Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета)

В.Ф. Палий

управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета)

Москва ИНФРА-М 2006

УДК 657 ББК 65.052 П14

П14

Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). — М.: Инфра-М, 2006. — 279 с.

ISBN 5-16-002733-5 В книге рассматривается создание структуры внутрифирменного управления по центрам финансовой ответственности, а также оригинальной информационной системы управленческого учета на счетах. Система бюджетирования издержек и доходов, планирования и калькулирования себестоимости, применения трансфертных цен и внутренней управленческой отчетности приведена в разных возможных вариантах. Написана на основе многолетнего сотрудничества с организациями и специалистами Германии, США, Франции и опыта разработки систем управленческого учета в крупных российских организациях. Рассмотрены также элементы финансового учета доходов и расходов в связи с выделением управленческого учета на счетах. Предназначена для финансовых директоров, главных бухгалтеров, руководителей планово-экономических служб, организаторов контроллинга и управленческого учета.

ББК 65.052

ISBN 5-16-002733-5

©  Палий В.Ф., 2006

Предисловие

Управленческий учет представляет собой систему внутреннего управления крупными и средними организациями с разветвленной структурой, которая направлена на оптимизацию их финансовохозяйственной деятельности. В некоторых европейских странах такая система называется «контроллинг». На первый взгляд управленческий учет — это отдельный сегмент учетной работы, т.е создания и передачи информации о деятельности организации, необходимой для принятия оперативных управленческих решений. Действительно, детальная аналитическая информация имеет весьма существенное значение в эффективном функционировании системы управленческого учета. Но главное ее назначение — создание условий для совершенствования всей системы управления организацией в интересах оптимизации ее деятельности. Прежде всего необходимо оптимизировать организационно-управленческую структуру, выделить центры финансовой ответственности и делегировать полномочия по управлению их менеджерам. Каждый менеджер должен понимать свои задачи, выполнять их наилучшим образом, с оптимальными результатами. Он должен иметь возможность самостоятельно действовать, выбирая способы достижения поставленных целей. Нельзя управлять крупной (и даже средней) организацией из одного центра. Основополагающим принципом управленческого учета является децентрализация управления с контролем результатов на всех уровнях и во всех звеньях структуры управления. Важно контролировать именно результаты, а не сосредоточиваться на отдельных ошибках менеджеров. Последнее подавляет инициативу управленческого персонала, не способствует поиску новаторских решений рутинных задач, на чем стоит система оптимизации предпринимательской деятельности. Хорошо поставленная система управленческого учета: • обеспечит контроль посредством количественного сопоставления фактических результатов с расчетными во всех звеньях организационно-структурного деления данной организации; • поможет в принятии управленческих решений и планировании посредством обеспечения количественной информации для оценки альтернативных действий; • концентрирует внимание на будущем, на том, что можно сделать, чтобы повлиять на ход событий. Что прошло, то нельзя изменить, но оно может служить уроком для будущего; 

• способствует стремлению менеджеров к оптимизации результатов деятельности на всех направлениях, стимулирует их инициативу в принятии лучших решений и ответственность за их надлежащее выполнение. Настоящая книга посвящена наиболее распространенной у нас системе управления издержками и доходами. Управление запасами и производственными процессами, трудовыми и финансовыми ресурсами, которые входят в продвинутые системы управленческого учета, пока остались за границами этой книги. Нужно усвоить наиболее важные аспекты управленческого учета. В дополнение к основной теме в книге рассмотрены вопросы финансового учета доходов и расходов в операциях продажи, формирования чистой прибыли, тесно связанные с системой управленческого учета. Книга основана на зарубежных достижениях в этой области, с использованием многолетнего опыта внедрения управленческого учета в российских организациях, отражает российскую специфику внутрифирменного управления финансовой хозяйственной деятельностью. Она должна помочь экономическим службам российских организаций в разработке и становлении систем управленческого учета. Опыт моей работы по консультированию создания управленческого учета во многих организациях убеждает в том, что оптимальные результаты в этом дает сочетание двух начал — консультаций специалистов по управленческому учету с активными усилиями всех экономических служб организации. Экономятся время и деньги, управленческий учет действует более эффективно и целенаправленно. Однако даже лучшим образом спроектированный управленческий учет может оказаться бесполезным, если его плохо освоил менеджерский состав на всех уровнях управления. С другой стороны, искреннее стремление к совершенному управлению должно опираться на знания и опыт квалифицированных экспертов со стороны. Хотя управленческий учет в каждой организации имеет свои особенные, неповторимые черты, эксперты помогут устранить ошибочные, малопродуктивные направления, исключат движение наобум, методом проб и ошибок. Помните! Управленческий учет должен быть приведен в соответствие с человеком, который предполагает им пользоваться. На это следует направить все усилия разработчиков информационной системы оперативного управления в условиях децентрализации и персонификации ответственности. Из этого посыла исходит автор во всех разделах этой книги. 

1. Основы управленческого учета Управленческий учет — это не только наблюдение и обобщение текущих данных, и даже не анализ и оценка полученной информации. Это, прежде всего, система внутреннего оперативного управления. Суть управленческого учета заключается в предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью, причем в ракурсах и объемах, не присущих финансовому учету. Финансовый учет концентрирует внимание на контроле активов и пассивов, на регистрации и квалификации операций, воздей­ ствующих на результаты хозяйственной деятельности. Он, в сущности, ретроспективен, т.е. обращен к прошедшим временам. Например, активы — это накопленный результат прошлых операций. Управленческий учет обязательно должен фокусировать внимание на будущем, на том, что можно сделать, чтобы повлиять на ход событий. Единая основа учета объективно существует, несмотря на различия между двумя направлениями использования информации бухгалтерского учета. Данные, которые необходимы для финансового учета, требуются также и для управленческого учета, для планирования, принятия решений и контроля. Управленческий учет, кроме того, нуждается в значительном объеме дополнительной информации. Для него важен режим оперативности, отражение и получение информации в режиме текущего времени. Обычно для обоих видов учета используется значительная часть объема данных, вводимых с первичных документов в системы и управленческого, и бухгалтерского учета. В российской практике традиционно использовалась единая система отражения данных на счетах бухгалтерского учета, формирующая информацию в интересах финансового и управленческого учета, большей частью — в интересах калькулирования и контроля затрат. Только в последние годы пришло понимание необходимости разделить бухгалтерский учет на два направления — финансовый и управленческий учет. До сих пор во многих организациях, даже крупных с хорошо организованным бухгалтерским учетом, аналитическую информацию для управленческого учета получают не обособленно, а в единой системе счетов. В результате, часть информации управлен

ческого учета приходится формировать внесистемным путем в оперативном порядке. Управление или учет — что является главным, системообразующим в управленческом учете? Вопреки распространенному среди бухгалтеров мнению, что ключевым словом в термине «управленческий учет» является не «управление», а «учет», надо, к их разочарованию, заметить, что именно управление — первооснова, а учет только инструмент, системный элемент управления. В финансовом (контрольном) учете первоосновой является учет. Именно он обеспечивает информацию об имущественном комплексе организации — активах и пассивах, доходах и расходах. Такая информация самоценна независимо от использования ее для управления. Управленческий учет приближен к объекту управления и территориально, и по времени. В системе управления он создает информацию: 1) для обеспечения контроля посредством количественного сопоставления фактических результатов с расчетными в соответствии с организационной структурой организации или сегментами предпринимательства; 2) для помощи в принятии управленческих решений и в планировании посредством количественных данных для оценки альтернативного направления действий. Эти функции непосредственно встроены в систему управления хозяйственными операциями, хозяйственными подразделениями и организацией в целом. Управленческий учет не может подменить или заменить финансового учета. Раздающиеся сейчас предложения, в том числе и от высокопоставленных чиновников от экономики, о необязательности бухгалтерского финансового учета, если есть налоговый и управленческий учет, основаны на недоразумении или незнании задач и функций разных видов учета. Управленческий учет нужен именно для внутреннего управления. Он не может решать задачи корпоративного управления и служить основой публичной бухгалтерской отчетности. Отрыв учета от управления порождает систему управленческого учета ради учета. Выдвижение учета на первое место позволяет наблюдать три недостатка: • чрезмерное внимание к цифровой информации, независимо от ее реальной востребованности для управления; • фетишизация постановки хозяйственных целей, выраженных формальными количественными показателями; 

• требование от управляющих формирования и обоснования задач, которые необходимо контролировать при помощи учета. Такие задачи придумываются без достаточных оснований, не от хозяйственных операций, а от требований учетного процесса, которые зачастую не совпадают. Пример отрыва учета от управления дает советский опыт калькулирования себестоимости продукции в промышленности. Учет поставлял систематизированную информацию о калькуляции себестоимости, которая затем не анализировалась и никак не использовалась в управлении. То же самое можно сказать об искусственно созданных показателях внутреннего хозяйственного расчета, которые редко использовались линейными менеджерами для совершенствования управления подразделениями. Система управленческого учета — это комплексное решение задач по управлению доходами и расходами, денежными потоками, оборотными средствами и капитальными вложениями, т.е. финансовой деятельностью организации (рис. 1). учет и контроль — это только одна из многих функций системы управленческого учета. Естественно, бухгалтеры уделяют больше внимания именно ведению учета в интересах управления (направления внутренней управленческой информации). Планирование — центральный элемент системы управленческого учета. Высшее управление организации принимает решения о целях организации на некоторую перспективу и приоритетности решения задач для их достижения. Такие решения закрепляются в бизнес-плане организации. Общие перспективные цели и задачи бизнес-плана разбиваются на части в оперативном планировании по всей структуре управления организацией, начиная с руководителей высшего звена вплоть до руководителей низшего звена. В опе-

Рис. 1. Функции управленческого учета 

ративном планировании распределяется ответственность: каждый менеджер отвечает за достижение своей цели (задачи), вносит свой вклад в решение общей задачи организации. В системе внутреннего оперативного управления плановые цели и задачи закрепляются в бюджетах и сметах отдельных подразделений и направлений деятельности организации, в нормативах и нормах запасов, расходов, зон обслуживания, лимитов, объемных и удельных показателей. Система управленческого учета обеспечивает необходимую информацию для: а) бюджетно-сметного планирования и нормирования; б) контроля выполнения смет, нормативов, иных плановых показателей. Управленческий учет персонифицирован по всей структуре. Каждый менеджер поставлен руководить своей частью организации. В процессе планирования необходимо обеспечить координацию и комбинирование усилий всех менеджеров на достижение общих целей. Каждому уровню сообщается его цель и задачи. Менеджер на своем уровне принимает творческое участие в составлении планов, бюджетов, смет, добиваясь решения общей задачи. Организация внутреннего управления должна быть направлена на достижение поставленных целей. Каждый менеджер через свою часть плана осведомлен о том, что от него ожидают в итоге, вместе со своим начальником он определяет график и последовательность решения поставленных задач, следит за их осуществлением. Организация выполнения плановых задач основана на самоконтроле и отчете перед непосредственным начальником. Управленческий учет обеспечивает необходимый обмен информацией именно в этом звене управления. Обмен информацией не только служит для передачи сведений о выполнении плановых задач, но и позволяет контролировать последовательность их выполнения в зависимости от фактических результатов, уточнять график их выполнения, принимать другие необходимые организационные оперативные меры. Хороший план — залог успеха, но сам успех приходит только при хорошей организации дела, при систематических усилиях по достижению запланированных целей. Учет и контроль обеспечивают информацию обратной связи в системе внутрифирменного управления. Учет один из системообразующих элементов управленческого учета, обеспечивающий контроль выполнения плановых задач, бюджетов и смет, нормативных показателей. 

В системе управленческого учета отражается фактическая информация о расходах (доходах), запланированных в соответствующих бюджетах и сметах. По большей части это рутинный постоянно повторяющийся учет однородных массовых операций. Его желательно вести на счетах бухгалтерского учета. До последнего времени в российском бухгалтерском учете специально не преду­ сматривались счета для ведения управленческого учета. Нужная информация для контроля расходов по статьям отдельных бюджетов и смет формировалась как побочная аналитическая информация на счетах финансового учета. Между тем управленческий учет содержит внутреннюю конфиденциальную информацию, которую нежелательно раскрывать всем внешним пользователям, как это делается с информацией финансового учета. В плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, предусматривается возможность обособленно использовать часть счетов по учету затрат на производство (раздел III) для ведения управленческого учета. Хотя этих счетов недостаточно для управленческого учета, сделан правильный шаг в нужном направлении. Многие данные, необходимые в системе управленческого учета, не носят массового характера, они конкретно-индивидуальны. Для целей управленческого учета их можно и нужно фиксировать в оперативном порядке, без отображения на счетах бухгалтерского учета. Для многих решений данные, обобщаемые в системе внутреннего контроля, необходимо дополнять информацией из внешних источников, например данные об изучении рынка. Другие данные привлекают из учета, не являющегося хозяйственным, как, например, данные, характеризующие персонал организации или технико-экономические данные о технологических системах. Поэтому управленческий учет отличается разнообразием источников информации и методов ее обработки. Количественный аналитический учет материальных запасов, готовой продукции, покупных товаров, который традиционно ведется на счетах финансового учета, относится к управленческому конфиденциальному учету. Можно прогнозировать, что в недалеком будущем такую информацию будут отражать и формировать в системе управленческого учета. Это еще раз подтверждает, что управленческий учет использует разнообразную информацию, формируемую в самых разных видах учета и в различных информационных системах. 

Компенсации и поощрения теснейшим образом связаны с системой управленческого учета. Они составляют тот приводной ремень, который приводит в действие эту систему и поддерживает ее в состоянии постоянного необходимого равновесия. Управленческий учет заметно меняет схемы компенсации за труд менеджеров всех уровней. Он позволяет назначать оплату труда, его премирование в зависимости от конкретных достижений конкретного менеджера на конкретном участке, т.е. от достижения поставленных целей и их превышения. Управленческий учет содержит полноценную информацию для оценки работы менеджера и ее справедливой оплаты. Выплаты должны производиться только тем менеджерам, которые получили запланированные положительные результаты. Если один менеджер показал результаты, дающие вклад в прибыль организации, в три раза превышающий результаты другого менеджера, то и компенсация за труд у первого должна быть в три раза выше, чем у второго. Самооценка и оценка менеджеров и персонала на основе информации управленческого учета становится очевидной и необходимой. Она строится на сравнении результатов с поставленными задачами, на точном знании того, что нужно было сделать и что сделано на самом деле. Это упрощает процесс оценки и делает его объективнее. Каждый сам может сопоставить свои результаты с достижениями других. Наличие внутренней информации о результатах работы отдельных менеджеров позволяет по иному организовать их переподготовку и повышение квалификации. Обучать можно исходя из объективной информации о результатах, характеризующих сильные или слабые стороны каждого менеджера. Учить тому и так, чтобы результаты работы стали выше, отдача больше. Не всех понемногу обо всем, а только тех и тому, что способно действительно поднять квалификацию, восполнить пробелы, сделать управление лучше, а результаты выше. Координация и обмен информацией. Управленческий учет как информационная система используется в качестве координирующего механизма, синхронизирующего созидательную работу менеджеров компании всех уровней. При выполнении общих задач каждый участок, каждое подразделение вынуждено согласовывать свои действия с другими, причем согласование лучше закончить еще до начала решения новых задач. Управленческий учет содействует координации через пла10

нирование всех задач сверху донизу и обмена информацией между звеньями управления. Управленческий учет как организованная информационная система представляет собой целостный механизм по обмену информацией. В этой системе существует, как правило, три формы обмена информацией: а) информация о задачах от начальника к подчиненному (нижестоящему) менеджеру и, наоборот, от подчиненного к начальнику о выполнении задач в реальном масштабе времени; б) периодически составляемые отчетные сводки и обзоры, рассматривающие общее состояние выполнения плановых задач; в) неформальные обсуждения состояния дел и хода выполнения поставленных задач. В управленческом учете системно взаимодействуют все его составные элементы, и каждый обладает качествами, исключение которых снижает общий потенциал и эффективность информационной системы. Только вместе они формируют систему внутренней информации, обеспечивающую эффективное управление организацией.

2. Классификация и учет производственных, коммерческих и управленческих издержек

2.1. Классификация издержек и ответственности

Все расходы организации достигают 95 копеек на каждый рубль ее выручки и других доходов. Величина эта колеблется по отраслям производства, зависит от характера операций и других факторов, но в средних значениях приближается к данной невероятно большой сумме. Поэтому в управленческом учете много внимания сосредоточено на контроле расходов, их оптимизации и экономии. Издержки элементов производства, зафиксированные на счетах финансового учета, группируются в управленческом учете по различным основаниям с тем, чтобы удовлетворить все практические потребности, связанные с принятием решений и регулированием деятельности. Перегруппировка данных об издержках в управленческом учете производится по многим основаниям с учетом соответствующего их вида, места и назначения (табл. 1). Текущие издержки и отложенные затраты. В управленческом учете классифицируются текущие издержки, понесенные в данном отчетном периоде и покрываемые за счет выручки (доходов) или представляющие собой некомпенсируемые издержки (убытки), отражаемые как уменьшение прибыли отчетного периода. Затраты на приобретение активов, которые станут текущими издержками в будущем, в приведенной в табл. 1 классификации не рассматриваются. Они представляют собой отдельный аспект управленческого учета и отражаются через наблюдение процессов капитальных вложений и движения накапливаемых и используемых денежных средств для приобретения и создания активов. Текущие издержки сопоставляются с текущими доходами, затраты на активы — с источниками финансовых ресурсов. Затраты на активы в последующем принимают форму текущих издержек и сопоставляются с текущими доходами соответствующих отчетных периодов в будущем. Носители текущих издержек выделяются для формирования себестоимости, в которой воплощаются текущие издержки. К носи12

Таблица 1 Классификация издержек производства Основание классификации По фазам кругооборота По отношению к технологии По влиянию на объем производства По способу отнесения на себестоимость По периодичности возникновения По отношению к производству По способу получения По степени обобщения По охвату планированием и нормированием По отношению к продажам

По целесообразности

Виды издержек Снабженческо-заготовительные, производ­ ственные, сбытовые, финансовые Основные, накладные (расходы по обслуживанию производства и управлению) Постоянные, переменные, прочие Прямые и косвенные Текущие, единовременные Производственные, непроизводственные Фактические, плановые, нормативные Суммарные издержки на весь объем, издержки на единицу Планируемые (нормируемые), непланируемые (ненормируемые) Себестоимость проданной продукции (товаров), расходы за период (не включенные в себестоимость) Производительные, непроизводительные

телям издержек можно отнести готовые изделия (конечные продукты), выполненные работы и услуги, промежуточные продукты и полуфабрикаты, отдельные детали, узлы, агрегаты, группы изделий, т.е. те объекты, ради которых были понесены издержки. К носителям издержек относятся также комплексы издержек, которые подразделяют на технологические, управленческие, коммерческие, заготовительные и др. К технологическому комплексу издержек относятся издержки, которые непосредственно формируют их по калькуляционным носителям (объектам), заготовительные издержки на приобретение материальных запасов, прямые и косвенные технологические издержки. Обычно технологические издержки распределяются между их носителями. К управленческому комплексу издержек относятся расходы на управление цехами, другими службами и подразделениями, а также общие расходы на управление организацией. К коммерческому комплексу издержек относятся расходы на изучение рынка, рекламу и продажи товаров, работ, услуг, включая содержание торговых площадей и торговых работников, сор13

тировку и упаковку товаров, выполнение иных сопутствующих работ. Места формирования (возникновения) текущих издержек — это пространственно или функционально разграниченные внутренние сферы деятельности организации, в которых издержки возникают и которые несут ответственность за данные конкретные издержки, их величину, экономию и т.п. В качестве мест формирования издержек могут быть структурные подразделения, выделенные как планово-учетные единицы, обеспечивающие контроль определенной совокупности издержек. Они расчленяются на две главные сферы формирования издержек: производственную и непроизводственную. В производственной сфере выделяются основные места формирования издержек — основные цехи по производству продукции, и вспомогательные — поддерживающие работу цехов или производящих побочную продукцию и услуги, а также ведущие исследования и проектные работы. Непроизводственная сфера — это подразделения, занятые планированием производства, его управлением, учетом и контролем, а также обслуживанием деятельности организации и ее персонала. К местам формирования издержек относятся также фиктивные планово-учетные единицы, не имеющие конкретной привязки к производственной или непроизводственной сферам. Они возникают в результате разделения сфер ответственности, часть которых находится вне организации, либо они не могут быть идентифицированы с конкретными местами формирования издержек, либо их значение невелико, издержки не планируются или возникают спонтанно. Центры ответственности в управленческом учете возникают как результат децентрализации и делегирования ответственности от высших звеньев к низшим. Центры ответственности не только курируют текущие издержки. В зависимости от направления контроля обычно выделяют четыре типа центров ответственности: центры издержек, рассмотренные выше на примере мест формирования издержек; центры доходов; центры прибыли и центры инвестиций. При обособлении центра издержек на его управляющего возлагается ответственность за формирование издержек, при этом за доходы и прибыль он конкретной ответственности не несет. 14

Центр доходов выделяется по другим мотивам. Управляющий центром отвечает за формирование доходов, но не отвечает за формирование издержек. Это не значит, что в таком центре отсутствуют какие-либо издержки. Просто издержки незначительны и не могут оказать влияния на оценку деятельности руководителя такого центра. Например, в отделе оптовых продаж торговой фирмы главная задача — обеспечить формирование заданной суммы выручки, а издержки на содержание отдела столь незначительны, что ими можно пренебречь с тем, чтобы не отвлекаться от решения основной задачи. Центр прибыли несет ответственность за доходы и издержки той части бизнеса, которая курируется менеджерами данного центра. По сути, они отвечают за превышение доходов над расходами, т.е. за прибыль. При этом не следует приходить в смущение, если сумма прибыли центров и сумма общей прибыли организации не совпадают. Центр формирует условную прибыль, но, добиваясь формирования ее заданной величины, центр прибыли оказывает безусловное положительное влияние на общий финансовый результат организации. Центры инвестиций стоят особняком среди других центров ответственности. Их управляющий отвечает за выполнение инвестиционных проектов, за экономию инвестиционных ресурсов и эффективность их использования. Часто центры инвестиций накладываются на центры прибыли, особенно на высших уровнях управления. Комплексные центры ответственности отвечают за получение прибыли, эффективность использования инвестиций, в том числе за активы центров ответственности. Управляющие центров распоряжаются как текущими издержками, так и инвестиционными средствами, принимают самостоятельные инвестиционные решения. Структура центров ответственности может не совпадать со структурой управления организацией. В этом нет большой беды. Важно, что центры ответственности органично входят в систему планирования, учета и ответственности общей системы управленческого учета организации. Для этого необходимы адекватные методические приемы и подходы. Условия выделения центров ответственности отличаются значительной индивидуальностью в каждой организации. Но есть общие условия, необходимые для перехода к управлению через центры ответственности. Прежде всего необходимо осознанное решение высших управляющих о децентрализации управления, о делегиро15

вании части общих, финансовых, управленческих полномочий и ответственности на более низкие уровни управленческой структуры. Для этого необходимо перестроить организационную структуру компании в виде совокупности центров ответственности, агрегированных в вертикальные линии ответственности, так, чтобы каждый нижний уровень управления был подотчетен верхнему, а совокупность линий ответственности представляла собой иерархическую структуру соподчинения. Обоснование линий ответственности не должно повторять функциональную структуру управления, в его основу следует положить определенный сегмент бизнеса, работающий на внешнего потребителя или представля­ ющий собой относительно самостоятельное направление деятельности. Вся деятельность компании, все ее направления, как основная, так и вспомогательные, должны быть закреплены за центрами ответственности, связанными между собой линиями ответственности и обеспеченными необходимой информационной инфраструктурой. Информационная структура системы центров ответственности основывается на трех непреложных принципах: 1. Выбор и утверждение области ответственности каждого центра, подбор показателей, характеризующих задачи и ответственность адекватными количественными величинами. Менеджер центра может нести ответственность только за те статьи издержек и доходов, которые он может контролировать. 2. Персонификация планово-учетной документации, обеспечивающая локализацию данных о результатах деятельности конкретного центра ответственности. 3. Менеджер центра обязан не только представлять отчетность о фактических издержках и результатах деятельности, но и составлять сметы на предстоящий период. Информация, характеризующая результаты деятельности центров ответственности, должна обладать следующими обязательными чертами, которые представлены на рис. 2. Своевременность получения информации должна обеспечивать текущее управление и регулирование основных параметров центра ответственности. Она должна формироваться регулярно в каждом отчетно-контрольном периоде, чтобы создавать возможность прослеживать тенденции в показателях ответственности. Емкую информацию, но не избыточную, обеспечивает число формируемых показателей исходя из принципа необходимости и 16

Рис. 2. Характеристика информации для центров ответственности

достаточности. Первичный анализ основывается на сравнении плановых и фактических величин непосредственно в учетной системе, обеспечивает оценку и выявление сверхнормативных, аномальных отклонений. В управленческом учете результирующие показатели нижних уровней центров ответственности входят в качестве отдельных статей в отчетные данные центров ответственности более высоких уровней управления, обеспечивая взаимосвязь и преемственность информации разных уровней ответственности. Система управленческого учета по центрам ответственности создается в достаточно крупных децентрализованных организациях: • функционирует параллельно с обычной системой бухгалтерии или встраивается в нее через разветвленные системы аналитических счетов; • нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления, позволяет оперативно контролировать издержки и результаты на разных уровнях ответственности, оценивать работу отдельных менеджеров и центров ответственности на основе первичного анализа отклонений; • обеспечивает функцию ограничения свободы действий исполнителей, выполняет роль сигнальной системы в механизме внутреннего управления организацией; • может быть внедрена и выполнять возложенные на нее задачи, если четко определены сферы ответственности отдельных менеджеров, необходимые контролируемые показатели и статьи. Гибкая смета (бюджет) — метод планирования издержек в управленческом учете. Ожидаемые издержки включаются в смету с 17

расчетом на различные уровни деловой активности, приспособленные для учета изменений в производственном выпуске или другом объемном показателе, влияющем на сумму сметных издержек. Гибкая смета составляется на основе анализа поведения постоянных и переменных издержек. Гибкая смета позволяет пересчитывать запланированные статьи издержек в зависимости от достигнутого уровня объемных показателей, воздействующих на данные статьи (табл. 2). Жесткая смета составляется за определенный период времени и не учитывает колебания объема деловых операций. Простейший пример применения гибкой сметы издержек — это их разделение на переменные (зависимые от объема деловых операций) и постоянные (относительно не зависимые от них). Нормативные издержки применяются в управленческом учете в тех центрах ответственности, в которых нецелесообразно (хотя и можно) применять гибкие сметы, а также в центрах ответственности, контролирующих прямые издержки производства на выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг. Нормативные издержки устанавливаются для определенных условий деятельности, характеризующихся целевым (заданным) уровнем издержек, и явТаблица 2 Гибкая смета издержек по центру ответственности Статьи издержек Переменные: материалы оплата труда Постоянные: амортизация содержание помещений содержание управленческого персонала Итого

По смете

В пересчете на объем операций

Фактические

44 200 25 600

45 703 26 470

12 500

Отклонения экономия

перерасход

45 300 25 900

403 570

— —

12 500

12 750

—

250

3800

3800

3950

—

150

14 200 100 300

14 200 102 673

13 900 101 800

300 1273

— 400

Примечание. Задание по производству за данный период выполнено на 103,4%. Более правильная оценка отклонений по переменным издержкам получается, если материальные затраты пересчитываются по норме на единицу, умноженную на общее количество выпущенных единиц, а оплата труда — исходя из нормы оплаты за единицу, умноженную на общее число выпуска. 18

ляются основой для сравнения и выявления отклонений относительно фактических издержек. В условиях плановой экономики на российских предприятиях для нормативного учета издержек и отклонений от них применялись прямые количественные нормы расхода материалов на единицу продукции или на операцию, нормы трудоемкости по оплате труда и др. В рыночных условиях натуральные нормы имеют ограниченное применение, так как издержки зависят не только от количества затраченных материалов, но и от их рыночной стоимости, которая постоянно меняется под воздействием различных факторов. Нормативные издержки в рыночной экономике планируются в стоимостном выражении с выявлением отклонений от количественных норм и от уровня цен, принятых за базу расчета нормативных издержек. Менеджер, ответственный за уровень издержек в данном цехе, часто не может оказывать никакого влияния на величину закупочных цен или тарифных ставок оплаты труда подчиненных, вместе с тем он может влиять на бонусы при экстренных закупках или на скидки при плановых и регулярных закупках. Сбрасывать со счетов ценностный фактор при расчетах нормативных издержек нельзя. При планировании нормативных издержек нет единого подхода, применяются различные типы нормативных издержек в зависимости от способа их расчета. Базовые нормативные издержки определяются по данным об уровне фактических издержек за некоторый период и утверждаются для применения. С течением времени, иногда весьма непродолжительного, они устаревают и отстают от достигнутого уровня эффективности применения факторов производства. Их легко рассчитать, но при этом неэффективная работа в прошлом переносится на будущее. Текущие нормативные издержки рассчитываются исходя из действующих технологических условий, цен и тарифов и постоянно корректируются по информации о соответствующих изменениях. Их можно получать путем необходимой корректировки базовых нормативных издержек. По нашему мнению, такой путь является лучшей формой организации управленческого учета нормативных издержек. Они могут быть модифицированы за счет включения всех возможных фактических издержек: на брак, оплату простоев, сверхурочных работ, замены оборудования, не предусмотренного технологией, и т.п. 19

Идеальные нормативные издержки рассчитываются по нормативам элементов затрат, на таком уровне, который относится к оптимальным условиям производства при наиболее благоприятных ценах. Такие нормативные издержки не дают возможности управляющему персоналу оценивать издержки в условиях действующего производства, не позволяют вырабатывать и принимать лучшие решения. Управляющие понимают, что данный уровень не может быть достигнут, что психологически сказывается на мотивации менеджеров центров ответственности. Одной из форм идеальных нормативных издержек являются «мотивирующие» нормативы, в которые можно уложиться, прилагая разумные дополнительные усилия в нормальных производственных условиях. Разделение издержек на себестоимость и расходы периода является эффективным методом управленческого учета при планировании и оценке результатов по центрам прибыли. Издержки, составляющие производственную себестоимость продукции или покупную стоимость товаров, отделяются в учете и планировании от управленческих и коммерческих расходов. Первые — могут быть достоверно рассчитаны на единицу продукции (товаров). Вторые — являются расходами определенного отчетного периода и могут быть добавлены к себестоимости единицы продукции расчетным путем. Известно, что никакие методы расчетов по распределению расходов за период на себестоимость отдельных видов продукции не дают достоверных результатов. Себестоимость единицы продукции всегда будет неточной, разные методики дают различные результаты. Какая из них точнее — не знает никто, хотя попытки доказать обратное предпринимались не раз и теперь, и в прошлом. Раздельный учет переменных (себестоимости) и постоянных издержек (управленческих и коммерческих) в планировании, учете и анализе позволяет правильнее распределить ожидаемые и фактические результаты по центрам ответственности. В производственных центрах ответственности формируется производственная себестоимость продукции, работ, услуг (переменные издержки). В обслуживающих, сбытовых, общефирменных центрах ответственности формируются управленческие и коммерческие расходы (постоянные издержки). Их раздельный учет создает механизм оценки и анализа текущих издержек, их покрытия из выручки в различных центрах ответственности. Для этого используется метод анализа критической точки объема выручки, 20

покрывающей все текущие издержки (постоянные и переменные). Суть метода критической точки заключается в следующем: 1.  Переменные издержки формируют производственную (сокращенную) себестоимость продукции, которая в отличие от полной себестоимости не включает постоянные издержки (расходы периода — управленческие и коммерческие). Переменные издержки связаны непосредственно с производством, являются результатом экономической деятельности и относятся к себестоимости продукции. Постоянные издержки не имеют прямой связи с объемом производства, существуют независимо от результатов экономической деятельности и формируют расходы отчетного периода. Размер постоянных издержек более зависим от продолжительности временного отрезка, чем от объема производственной работы. 2.  Превышение выручки от продажи над производственной себестоимостью проданного (при продаже товаров — над их закупочной стоимостью) формирует маржинальный доход, или сумму покрытия, из которой покрываются постоянные издержки. Остаточная сумма покрытия формирует прибыль. Если суммы покрытия недостаточно для покрытия постоянных издержек, возникающая разница является суммой убытка за данный период. 3.  Незавершенное производство и нереализованная продукция (товары) на начало и конец отчетного периода оцениваются по переменным издержкам. В результате постоянные расходы исключаются из калькулирования себестоимости. Они учитываются как комплекс расходов отчетного периода. Таким образом, в результатах операций от продажи учитываются все текущие издержки, к ним относящиеся: переменные и постоянные. 4.  Переменные издержки могут рассматриваться как наименьшая цена, по которой можно продавать продукцию (товары). Ведь постоянные издержки возникают независимо от процесса выпуска продукции. Даже, если ничего не продавать, они все равно будут. С одной стороны, на переменную себестоимость влияет любое изменение величины переменных элементов издержек. С другой стороны, изменения в размерах постоянных издержек в краткосрочной перспективе мало вероятны, если вообще возможны. Это означает, что прибыль является результатом переменных издержек, а отнюдь не постоянных. На этом основано формирование прибыли по методу критической точки. 21

R = ΣKi (Pi – Si) – Z, где R — прибыль как соотношение выручки и текущих издержек за отчетный период; Ki — количество видов продукции от 1 до n; Pi — цена за единицу продукции i-го вида; Si — переменная себестоимость единицы продукции i-го вида; Z — сумма постоянных издержек за отчетный период. Критическая точка равна ΣKi (Pi – Si) = Z, т.е. маржинальный доход от продажи равен сумме постоянных расходов за отчетный период. Если соотношение маржинального дохода и постоянных издержек за отчетный период выходит из равновесия, то возникающая разность отражает финансовый результат операций:

ΣKi (Pi – Si) > Z (прибыль), ΣKi (Pi – Si) < Z (убыток). Отклонение от критической точки возникает в результате изменения объема продаж (Ki), цен продажи (Pi) или переменной себестоимости проданного товара (Si), что приводит к изменениям суммы маржинального дохода от продаж. На основе анализа маржинального дохода (см. табл. 3) напрашивается вывод, что увеличения прибыли можно добиться путем увеличения продажи изделия В с наибольшим маржинальным доходом на единицу. Если увеличить продажи на 80 единиц, то это приведет к увеличению прибыли на 800 тыс. руб. (80 × 10), так как вся сумма постоянных издержек покрыта ранее учтенной суммой маржинального дохода. В зависимости от рыночной конъюнктуры и условий производства возможны иные варианты, связанные с изменениями Таблица 3 Анализ маржинального дохода по изделиям

Изделие

А В С Итого 22

Объем продаж

500 300 350

Цена за единицу

Переменная себестоимость

25 38 15

18 28 12

Маржинальный доход на на весь единицу объем 7 10 3

35 000 3000 1050 7550

Постоянные издержки за период

Прибыль (убыток)

— — — 7500

— — — 50

в объемах продаж других изделий, а также изменением продажных цен или переменной себестоимости изделий. 2.2. Классификация калькулируемых издержек

Элементы и статьи издержек. В финансовом учете расходы организации группируются в разрезе элементов, характеризующих общую картину, сколько и каких ресурсов было израсходовано в течение отчетного периода. Элементы расходов, корреспондируют с активами и обязательствами организации: сколько и каких активов израсходовано, какие расходы произведены за счет увеличения прибыли обязательств, какие активы необходимо восстановить для обеспечения деятельности в следующих периодах, как это отражается на денежных потоках организации, ее финансовой деятельности и финансовых результатах. Статья издержек — это их группировочный признак по отношению к способу включения в себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг, к их месту в калькуляционных расчетах. Статьи себестоимости могут быть одноэлементными, как, например, расходы на оплату производственных рабочих и многоэлементные, как, например, общепроизводственные расходы, включающие расходы на материалы, оплату труда, амортизацию и др. Многоэлементная статья себестоимости представляет собой комплекс издержек, состоящий из различных элементов. Не следует думать, что одноэлементные статьи себестоимости полностью идентифицируются с соответствующим элементом расходов. На самом деле в статьях себестоимости содержатся перегруппированные расходы, ранее учтенные в разрезе элементов. Например, в статье себестоимости «Сырье и материалы» группируется только часть расходов, отраженных как элемент «Материальные затраты». Расходы из данного элемента группируются также по статьям «Топливо и энергия на технологические цели», «Общепроизвод­ ственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Потери от брака». Элементы расходов строго регламентированы ПБУ 10/99 «Расходы организации», а перечень статей себестоимости, в которые перегруппировываются расходы, учтенные в разрезе элементов, каждая организация устанавливает самостоятельно. Статьи себестоимости определяют технологическое назначение издержек, они зависят от отрасли производства, применяемой технологии, структурной организации и других условий. 23

Прямые и косвенные издержки играют решающую роль в методике калькулирования себестоимости. Прямые издержки могут быть записаны в учетных документах так, что их можно точно и обоснованно отнести к конкретному калькуляционному объекту. Последний является планово-учетной единицей, себестоимость которой рассчитывается отдельно от других (индивидуально): вид продукции, работы, услуги, группа однородных изделий, заказ на изделие или работу и т.п. Прямыми издержками являются прямые материальные затраты и прямые расходы на оплату труда или другие статьи, производные от них. К статье прямых материальных затрат относится себестоимость израсходованных материальных ресурсов, которые образуют основу продукта и являются необходимым компонентом при его изготовлении. Например, ткани при производстве одежды, руда и электроэнергия при производстве алюминия и т.п. Материалы, создающие условия для производства (например, расход смазочных материалов, топливо для отопления производственных помещений), а также материалы, расход которых затруднительно определять на единицу продукции (например, нитки в швейной промышленности), не признаются прямыми издержками, а относятся к косвенным издержкам. Это вспомогательные материалы. Прямые расходы на оплату труда включают заработную плату производственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции. Заработная плата обслуживающего и административного персонала не является прямыми расходами на оплату труда. Это косвенные издержки. Косвенные издержки связаны с производством нескольких видов продукции, они не могут быть записаны в учетных документах по какому-либо конкретному объекту. Такие издержки распределяются между объектами на основе специальных расчетов, т.е. косвенным методом. Для повышения достоверности калькулирования себестоимости необходимо стремиться к максимальному расширению прямых издержек и сокращению доли распределяемых косвенных издержек. Классификация издержек на прямые и косвенные имеет сугубо техническое значение для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. Но данная классификация хорошо увязывается с экономически обоснованным подразделением издержек на основные и накладные. В этом нетрудно убедиться при рассмотрении данной классификации издержек. 24

Основные и накладные издержки классифицируются по их роли и значению в процессе производства, их участия в создании конечного продукта. К основным относятся издержки, непосредственно связанные с производством (изготовлением) продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Они составляют существенную часть переменных издержек, размер которых на единицу продукции является относительно неизменным. Основные издержки обычно являются прямыми издержками при калькулировании. Накладные издержки непосредственно не составляют субстанцию продукта, они необходимы для его производства и продажи, для управления организацией. Накладные издержки планируются и учитываются как отдельный комплекс и распределяются по видам конкретных продуктов, обычно при помощи косвенных расчетов. Накладные издержки подразделяются на производственные и непроизводственные. К производственным накладным издержкам относятся расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и производственных помещений, включая амортизационные отчисления, вспомогательные материалы, оплату труда вспомогательных рабочих, административного и обслуживающего персонала, расходы на отопление, освещение, налоги на собственность и все другие расходы функционирующего подразделения организации. Накладные торговые издержки состоят из расходов на продажу: оплату труда торгового персонала, транспортировку и продвижение товаров, содержание торговых площадей, оборудования и инвентаря, включая амортизацию и арендные платежи, расходы на рекламу и презентации товаров и услуг, другие расходы торговых подразделений организации. Накладные непроизводственные издержки складываются из административных расходов, общих для всей организации, расходов на маркетинг и содержание общехозяйственных служб организации, на уплату местных, других необоротных налогов и всех других расходов, связанных с функционированием организации. Накладные издержки относительно постоянны во времени, они могут не меняться или слабо меняться (условно-постоянные) в зависимости от изменения объема производства. В расчете на единицу продукции такие расходы являются переменными. Переменные издержки по-разному реагируют на изменение объема производства. Прогрессивные издержки увеличиваются в опережающем темпе относительно изменения объема производ25

ства. Регрессивные — уменьшаются при увеличении объемов производства. Пропорциональные — изменяются в меру изменения объема производства. В расчете на единицу продукции (работы) эти зависимости выступают с обратным знаком. Статьи себестоимости в общем, типовом варианте представляются следующей номенклатурой: 1.  Сырье и материалы (прямые издержки); 2.  Возвратные отходы, вычитаемые из стоимости сырья и материалов; 3.  Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны (прямые издержки); 4.  Топливо и энергия на технологические цели (прямые издержки); 5.  Заработная плата производственных работ (прямые издержки); 6.  Отчисления на социальные нужды (прямые издержки); 7.  Расходы на подготовку и освоение производства (косвенные издержки); 8.  Общепроизводственные расходы (косвенные издержки); 9.  Потери от брака (косвенные издержки); 10.  Общехозяйственные расходы (косвенные издержки); 11.  Прочие производственные расходы (косвенные издержки). Примечание. В определенных условиях организации производства и учета расходов по статьям 7, 9 косвенные издержки могут рассматриваться в калькуляционных расчетах как прямые.

Представленная номенклатура статей себестоимости встречается чаще других, но не является и не может быть единственной. В различных отраслях народного хозяйства, в разных отраслях промышленности и даже на отдельных предприятиях номенклатура статей себестоимости может строиться индивидуально и существенно отличаться от приведенной типовой номенклатуры. Например, в отдельную статью могут выделяться расходы на амортизацию, ремонт и содержание оборудования, научно-исследовательские и опытноконструкторские работы, транспортное обслуживание производства и т.п. В некоторых калькуляциях номенклатура статей себестоимости разрастается до несколько десятков. В общем виде структура статей себестоимости сводится к трем составляющим: 1. Прямые материальные расходы; 26

2. Прямые расходы на оплату труда; 3. Косвенные накладные расходы. По статье «Сырье и материалы» отражаются расходы на сырье и материалы, примененные при производстве продукции, работ, включая и вспомогательные материалы, если они не могут группироваться в самостоятельной статье себестоимости. По данной статье отражаются расходы на материальные факторы продукции, которые являются ее обязательной составляющей и необходимыми компонентами при изготовлении. Сырье и материалы — это физическая основа выпущенной продукции. Сырье и материалы оцениваются по средней закупочной стоимости, методом ФИФО в порядке, предусмотренном для отражения и оценки аналогичных расходов по элементу «Материальные затраты». Себестоимость полуфабрикатов собственного производства обычно не выделяется в отдельную статью, а отражается развернуто в тех статьях себестоимости, к которым относятся расходы на производство таких полуфабрикатов. Только в отдельных промышленных производствах, имеющих технологически обособленные переделы по выработке полуфабрикатов, или в которых полуфабрикаты длительное время сохраняются в промежутке между переделами, как, например, солод в пивоварении, передельный чугун в литейном производстве, они включаются в себестоимость отдельной комплексной статьей. Расходы на сырье и материалы уменьшаются на стоимость возвратных отходов по ценам их возможного использования. Если стоимость возвратных отходов существенна, они отражаются отдельной статьей. Статья «Возвратные отходы, вычитаемые из стоимости сырья и материалов». Возвратными отходами называются остатки материалов и полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе производства и утратившие частично или полностью потребительские свойства исходного материала (стружка, маломерные остатки раскроенного материала и т.п.). Возвратные отходы оцениваются по ценам их возможной продажи или по установленным трансфертным ценам, если они используются в собственном производстве. Если отходы могут быть использованы в основном или вспомогательном производстве, но это связано с дополнительными материальными и трудовыми затратами, они оцениваются исходя из возможностей использования. По статье «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны» отражаются расходы на приобре27

тение изделий других предприятий или покупных полуфабрикатов, которые используются при производстве продукции предприятия, т.е. включаются в технологический процесс, например на сборке или производстве в дальнейших переделах. Покупные изделия, которые комплектуют готовые изделия без соответствующей производственной доработки, по данной статье не отражаются. Такие комплектующие изделия учитываются на счете товаров и к материальным расходам по обычной производственной деятельности не относятся. Например, автомобильные шины, используемые при сборке автомобиля, относятся к покупным изделиям, а производственные расходы отражаются по статье «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны». Однако комплект ремонтных инструментов, которым обязательно комплектуется каждый готовый автомобиль, если он приобретен на специализированном предприятии, к расходам по названной статье не относится и в производственную себестоимость автомобиля не включается. Расходы по изготовлению данного комплекта на своем предприятии включаются в производственную себестоимость автомобиля по соответствующим статьям: «Сырье и материалы», «Заработная плата производственных рабочих» и т.п. Расходы на услуги производственного характера, выполненные другими организациями, например на технологические транспортные перевозки, обработку отдельных деталей или партий сырья, технический или химический контроль и т.п., также отражаются по статье «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны». Если расходы на данные услуги представляют существенную величину, они выделяются в отдельную статью себестоимости. По статье «Топливо и энергия на технологические цели» проводят расходы на все виды топлива и энергии, применяемые непосредственно при производстве отдельных продуктов, изделий и работ. Отличительная черта таких расходов заключается в том, что они прямые: характер технологического использования топлива или других энергоносителей и готовой энергии (например, электроэнергии) позволяет непосредственно определить их расход на отдельные калькулируемые объекты. Силовая энергия, используемая для работы станочного парка, другого оборудования в машиностроении и многих других отраслях промышленности, не может быть учтена в качестве прямых расходов. Расходы на нее отражаются по статье общепроизводственных 28

расходов или расходов на эксплуатацию машин и оборудования. В таком же порядке отражаются расходы на топливо и энергию, использованную для отопления, освещения, в работе технологического и служебно-административного транспорта и другие цели. Покупная энергия оценивается по текущим тарифам приобретения с учетом расходов на ее передачу и трансформацию внутри предприятия. Энергия, выработанная энергосиловыми подразделениями вспомогательного производства своего предприятия, отражается по данной статье в оценке по фактической производственной себестоимости вспомогательных подразделений. Разные виды топлива, расход которых отражается по данной статье, оценивается по фактической заготовительной себестоимости, методом ФИФО, как это принято учетной политикой при учете расходов по элементу «Материальные затраты». По статье «Заработная плата производственных рабочих» проводится начисленная в данном периоде заработная плата производственным рабочим и другим категориям работников, непосредственно занятым изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Все начисленные суммы являются прямыми издержками и непосредственно записываются в расходы по соответствующим калькуляционным объектам. Отчисления в резервы на выплату отпусков и других видов оплаты труда, которые проводятся в определенном проценте к начисленной заработной плате, также отражаются по данной статье. Другие виды дополнительной заработной платы (за нерабочее время), в том числе за выполнение лишних обязанностей, за выслугу лет, проводятся по статьям общепроизводственных и общехозяй­ ственных расходов. Чем больше расходов на оплату труда может быть отнесено к прямым издержкам, тем точнее определяется себестоимость отдельных видов выпускаемой продукции (работ, услуг). По статье «Отчисления на социальные нужды» отражаются суммы единого социального налога, другие отчисления на социальные нужды работников, начисленные в определенной пропорции к прямым издержкам по оплате труда, показанным по статье «Заработная плата производственных рабочих». Отчисления на социальные нужды, определяемые пропорционально суммам оплаты труда, отнесенные к другим статьям себестоимости, записывается по тем же статьям, что и основная заработная плата. 29

Статья «Расходы на подготовку и освоение производства» предназначена для отражения расходов на освоение новых предприятий, цехов, агрегатов (пусковые расходы), на подготовку производства новых видов продукции и технологических процессов, на подготовительные работы в добывающей промышленности. Пусковые расходы обычно регламентируются сметой, состоящей из статей расходов на оплату труда, материалы, энергию и др. Смета определяет перечень и объем предстоящих расходов, время, отведенное на пусковые работы. Не следует включать в пусковые расходы, списываемые на себестоимость продукции, затраты на индивидуальное и комплексное опробование всех видов оборудования, агрегатов и установок, а также затраты на шефмонтаж оборудования поставщиками. Это капитальные затраты, включаемые в первоначальную стоимость оборудования, принимаемого на учет. Пусковые расходы учитываются по статьям сметы на счете расходов будущих периодов за вычетом стоимости продукции и отходов, полученных при производстве пусковых работ. Сумма пусковых расходов в течение определенного времени, обычно не превышающего двухлетнего периода, на основе рассчитанных сметных ставок на единицу продукции ежемесячно списывается на расходы и отражается по статье «Расходы на подготовку и освоение производства». Расходы, связанные с подготовкой производства новых изделий, включая проектирование и конструирование, подготовку технологической документации, приспособлений, оснастки, отражают как расходы будущих периодов и включают в себестоимость в течение расчетного периода производства на основе предварительных сметных ставок погашения. Если сроки производства существенно отклоняются от принятых в расчетах, сметные ставки необходимо пересчитать и уточнить. Подготовительные работы в добывающей промышленности включают вскрышные, перемещения в хранилища плодородного слоя и отдельно пустой породы (хвосты) и др., отражаются в себестоимости продукции по мере их осуществления. Если такие работы производятся в значительных объемах до начала добычи полезных ископаемых, они записываются как расходы будущих периодов и распределяются на расчетный объем добычи в кубометрах или иных объемных единицах. По статье «Общепроизводственные расходы» отражаются расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, машин и другой 30

производственной техники, если они не выделяются в отдельную статью, а также общие расходы на управление цехами и другими производственными подразделениями организации. К расходам на содержание и эксплуатацию машин и оборудования относятся расходы на оплату труда наладчиков, ремонтников и других работников, занятых обслуживанием машин, оборудования и транспортных средств. Если расходы на оплату труда по управлению машинами и оборудованием не могут быть отнесены к прямым издержкам на оплату труда, они определяются как косвенные и отражаются по данной статье. К расходам по содержанию машин и оборудования относятся также: • амортизационные отчисления по производственному оборудованию, машинам и транспортным средствам; • расходы на текущий и капитальный (средний) ремонт машин и оборудования; • внутрицеховое и межцеховое перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов, деталей и агрегатов, других грузов технологического назначения; • иные аналогичные расходы. К общим расходам по управлению производственными подразделениями, содержанию производственных помещений и инвентаря относятся: • оплата труда управленческого персонала цехов, иных производственных подразделений; • амортизационные отчисления по зданиям, сооружениям, инвентарю производственного подразделения; • расходы на текущее содержание и ремонт производственных зданий, сооружений, инвентаря, вычислительной техники и конторского оборудования; • расходы на мероприятия по охране труда и технике безопасности; • расходы на производство испытаний, контроль качества, на мероприятия по рационализации, изобретательство, проведение опытов; • потери от простоев, порчи материальных ценностей, от недоиспользования технологической оснастки, недостачи материалов и незавершенного производства; • прочие аналогичные расходы. Расходы, обобщаемые по статье «Общепроизводственные расходы», представляют собой комплекс, имеющий содержательную внутреннюю структуру. В планировании и учете данный комплекс 31

подразделяется на несколько сметных статей. В крупных производственных подразделениях число сметных статей общепроизводственных расходов достигает несколько десятков. Контроль за формированием расходов и соблюдением сметы осуществляется путем определения плановых и фактических данных по каждой сметной статье. Комплекс общепроизводственных расходов в интересах калькулирования ежемесячно распределяется между видами выпускаемой продукции, выполненных работ (услуг), иными калькуляционными объектами пропорционально избранной базе распределения. В качестве базы распределения выбирают сумму прямых материальных издержек, прямых расходов на оплату труда, количество израсходованного сырья, трудоемкость или иные обоснованные показатели, коррелирующие с общепроизводственными расходами и позволяющие получить наиболее достоверные результаты распределения этих расходов между калькуляционными объектами. По статье «Потери от брака» отражают окончательные не возмещаемые потери от забракованной продукции и расходы на исправление брака. Браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали, узлы), работы, которые не отвечают качественным требованиям технических условий и стандартов настолько, что не могут быть использованы по назначению, либо их использование возможно после устранения существующих дефектов. В некоторых производствах брак неизбежен и потому предусматривается в себестоимости отдельных изделий исходя из статистических данных об удельном весе таких потерь. Различают окончательный брак и исправимый. Себестоимость забракованных изделий, полуфабрикатов, деталей и т.п. проводят по статье «Потери от брака». Себестоимость исправимого брака по данной статье не отражается. В нее включают только расходы на исправление дефектов забракованных изделий, полуфабрикатов и т.п. По месту выявления брака различают внутренний и внешний брак. Стоимость внешнего брака включает производственную себестоимость изделия, расходы, возмещаемые покупателю в качестве компенсации за демонтаж и транспортировку изделия, а также расходы на исправление брака. Расходы по статье «Потери от брака» уменьшаются на стоимость забракованных изделий (полуфабрикатов) по ценам их возможно32

го использования, на суммы возмещенные виновниками брака, в том числе взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и комплектующих. Сокращенная производственная себестоимость является частью производственной себестоимости без общехозяйственных и прочих производственных расходов. Полная себестоимость равна производственной себестоимости с добавлением расходов на продажу (коммерческих расходов). Сокращенная производственная себестоимость применяется для определения финансовых результатов с выделением периодических постоянных расходов и производственных переменных расходов (см. выше методику расчетов критической точки рентабельности). По сокращенной производственной себестоимости оцениваются продукция, работы и услуги вспомогательных производств при их потреблении в основном производстве. Она применяется для оценки забракованных изделий, полуфабрикатов, деталей (окончательный брак), а также в управленческом учете для аналитических расчетов. Ее структура представлена на рис. 3. Основное и вспомогательные производства в структуре производственной деятельности играют немаловажную роль в процессе формирования издержек производства, их учета по статьям себестоимости.

Рис. 3. Структура сокращенной производственной себестоимости 33

Основное производство — это производственные подразделения, в которых сосредоточены все технологические переделы по выпуску продукции, предназначенной на продажу. В подразделениях основного производства выполняются работы и услуги, предназначенные для сдачи сторонним заказчикам. Вспомогательные производства сконцентрированы в производственных подразделениях, предназначенных для обслуживания основного производства. К ним относятся инструментальные, энергосиловые и теплоэнергетические производства, ремонтное, транспортное и другие аналогичные вспомогательные производства. Продукция и услуги вспомогательных производств передаются для использования в подразделениях основного производства и отражаются как определенный комплекс расходов по сокращенной производственной себестоимости потребленной продукции, работ, услуг. Для того чтобы подсчитать расходы в основном производстве, необходимо сначала подсчитать расходы вспомогательных подразделений и распределить их между подразделениями основного производства пропорционально потребляемой в них продукции или услугам вспомогательных производств. Статья «Общехозяйственные расходы» обобщает административно-управленческие и другие расходы на управление организацией, общехозяйственные и непроизводительные расходы, не относящиеся к общепроизводственным расходам. Это общие расходы отчетного периода, которые не имеют четко выраженной связи с конкретными видами продукции, работ и услуг в многономенклатурных производствах, что создает трудности для калькуляционных расчетов. В международной и российской практике часто вообще отказываются от распределения общехозяй­ственных расходов по калькуляционным объектам. Их в полной сумме относят на уменьшение финансового результата отчетного периода и не учитывают в себестоимости непроданных запасов готовой продукции. Общехозяйственные расходы представляют сложноструктурированный расходный комплекс, который в учете и планировании распределяется на сметные статьи, позволяющие детализировать комплекс расходов в интересах контроля и анализа. Общий подход к постатейной детализации общехозяйственных расходов можно уяснить из типовой номенклатуры, рекомендованной для промышленных производств: 1. Расходы на управление предприятием (организацией): 1.1. Оплата труда аппарата управления. 1.2. Расходы на командировки и перемещения. 34

1.3. Расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны. 1.4. Прочие административные расходы. 2. Общехозяйственные расходы: 2.1. Оплата труда общехозяйственного персонала. 2.2. Амортизация основных средств общехозяйственного назначения. 2.3. Расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, конторского оборудования и других объектов общехозяйственного значения. 2.4. Расходы на испытания, исследования, производство опытов, содержание общехозяйственных лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования. 2.5. Расходы на охрану труда и технику безопасности общехозяйственного значения. 2.6. Расходы не подготовку и повышение квалификации кадров. 2.7. Расходы на услуги сторонних организаций. 2.8. Прочие общехозяйственные расходы. 3. Налоги, сборы и обязательные отчисления. 4. Непроизводительные расходы. 4.1. Потери от простоев по общим причинам. 4.2. Потери от порчи материалов и продукции на общехозяй­ ственных складах. 4.3. Недостачи (за вычетом излишков) материальных ценностей на общехозяйственных складах. 4.4. Прочие непроизводительные расходы общехозяйственного значения. Многие статьи типовой номенклатуры представляют собой достаточно объемные комплексы расходов, которые в конкретных условиях организации следует подразделять на несколько подстатей, отражающих необходимую информацию о составе общехозяйственных расходов. Общехозяйственные расходы при определении финансовых результатов принимаются в качестве издержек отчетного периода и полностью списываются на уменьшение прибыли данного отчетного периода. При необходимости определить полную себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ и услуг общехозяйственные расходы распределяются между калькуляционными объектами пропорционально их сокращенной производственной себестоимости или другой обоснованной базе распределения. 35

На продукцию и услуги вспомогательного производства общехозяйственные расходы не распределяются, поскольку они вошли в сокращенную производственную себестоимость. Они распределяются только на ту часть продукции и услуг вспомогательного производства, которая реализована сторонним организациям. Статья «Прочие производственные расходы» предназначена для отражения расходов и отчислений на научно-исследовательские работы, на геолого-разведочные работы, расходов и отчислений на гарантийное обслуживание и ремонт продукции, проданной потребителям, других подобных расходов и отчислений. Все названные расходы являются общими расходами организации. Их специфика не позволяет отнести их к общехозяйственным или общепроизводственным расходам. По методам распределения данные расходы не отличаются от общехозяйственных расходов. 2.3. Классификация издержек для планирования и контроля

Издержки производства и себестоимость продукции формируются на основе единой поэлементной базы расходов. Это позволяет говорить о том, что издержки производства и себестоимость продукции в управленческом учете представляют собой единый планово-учетный комплекс, корреспондирующий с финансовым учетом расходов по элементам. Планирование и управленческий учет расходов подчинены логический схеме последовательного движения издержек производства от элемента расхода к месту возникновения издержек и, наконец, к носителю издержек — калькуляционному объекту (рис. 4). По сути дела, элементы расходов распадаются в учете (и планировании) на многочисленные места, в котором они возникают (а), а затем группируются в статьи себестоимости и через калькулирование распределяются по носителям издержек — калькуляционным объектам (б). Связь (а) представляет собой первичную фазу отражения расходов, в которой на основе информации из первич-

Рис. 4. Схема формирования издержек 36

ных документов группируются два информационных массива: один — по элементам расходов, другой — по местам их возникновения. В организационном плане первый отражается на счетах финансового учета, второй — на счетах управленческого учета. Связь (б) представляет собой вторичную фазу отражения расходов, в которой на основе данных о производстве продукции, работ или услуг в местах возникновения расходов (местах производственного потребления ресурсов) происходит перегруппировка издержек и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг). Как показано выше, статьи себестоимости не могут быть идентифицированы с элементами расходов, их группировка проводится по разным основаниям. Контроль издержек производства может вестись в местах возникновения или по конечным калькуляционным расчетам себестоимости продукции. В местах возникновения расходов издержки персонифицируются по центрам ответственности и конкретным менеджерам, управляющим производством и формированием издержек. Себестоимость продукции характеризует издержки по конечному результату производства. Конкретные расходы производственных ресурсов (элементы расходов) в ней перегруппированы и обезличены. Они привязаны к конечному продукту и не связаны с конкретными местами, где производились издержки, и с конкретными лицами, отвечающими за эффектность, рациональность понесенных издержек. За уровень общей себестоимости, себестоимости отдельных продуктов, работ, услуг отвечают только высшие руководители организации. Если они хотят передать ответственность и делегировать функции по управлению издержками на более низкие уровни управления, где и происходит сам процесс расходования ресурсов и формирования величины издержек, они могут это сделать только в местах возникновения издержек. Управление уровнем издержек производства возможно только путем управления потреблением ресурсов в местах такого потребления. На рис. 5 показана система преобразования элементов расходов в себестоимость продукции. На входе системы — производствен-

Рис. 5. Система трансформации издержек 37

ные ресурсы, информационно выраженные в форме элементов расходов. На выходе — продукт производства, информационно выраженный в форме себестоимости продукции. Для того чтобы получить на выходе заданный результат — определенный уровень себестоимости продукции, необходимо управлять потоками ресурсов на входе системы, т.е. следить за элементами расходов, корректировать их величину в заданных пределах. Это элементарное правило теории управления. Нельзя нормально управлять автомобилем, сидя спиной к направлению его движения. Поэтому планирование и контроль издержек производства необходимо организовать в местах их возникновения — в центрах ответственности. В дальнейшем изложении мы будем исходить из этого принципа. Чтобы получить желаемую себестоимость на выходе, необходимо планировать и контролировать издержки производства в местах их возникновения. Следовательно, управленческий учет издержек необходимо вести в трех взаимосвязанных, но обособленных ракурсах: по элементам, местам возникновения, статьям себестоимости и калькуляционным объектам. Для планирования издержек производства и их контроля в местах возникновения важнейшее значение имеет правильное понимание их разделения на постоянные и переменные, поведение переменных расходов, в том числе пропорциональных, прогрессивных, дегрессивных и др. Разделение издержек на совокупные, учитываемые валовой суммой, и удельные, рассчитанные на единицу объема, важно для выбора подхода к их планированию. Необходимо с этой точки зрения рассмотреть различные подходы к классификации издержек. Уровень издержек организации зависит от множества факторов, среди которых можно назвать изменения производственной структуры и организации производства, ассортимента продукции и рыночных цен на сырье, материалы, энергию, производственные и транспортные услуги, амортизационной политики организации, организационно-технических мероприятий по экономии ресурсов и снижению издержек. Важная группа факторов связана с техническими новшествами, изменениями в технологических процессах, повышающих производительность труда, снижающих материальные издержки производства и сбыта продукции, работ и услуг, с совершенствованием организации производства и управления, снижением накладных расходов. 38

Нельзя недооценивать и влияние социально-политических факторов: налоговой, инвестиционной, социальной политики государства, его тарифной и таможенной политики, а также географических факторов развития территориальной инфраструктуры и размещения производственных объектов и коммерческих операций. Этот перечень можно продолжить, многие факторы еще недостаточно изучены, комплексное влияние взаимно переплетающихся факторов зачастую непредсказуемо, их действие на поведение издержек не всегда понятно, что затрудняет их обоснованное планирование на основе анализа динамики издержек. Достаточно изучено поведение издержек производства в их отношении к изменениям объемов производства и продаж. Классификация издержек по их поведению в условиях изменения объемов производства предполагает их разделение на постоянные и переменные, а последние — по степени влияния на них изменений объемов производства под влиянием разнообразных факторов. Переменные издержки в меру их реагирования на изменения объемных показателей, разделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные. Их поведение представлено на графике их изменения под влиянием объема производства (продажи) (рис. 6). При этом совокупные издержки на весь объем производства (продажи) ведут себя иначе, чем удельные издержки на единицу продукции, образующей тот же объем производства или продаж.

Рис. 6. Зависимость издержек от объема производства 39

динамика издержек и объемов может быть охарактеризована коэффициентом поведения, которой определяется по формуле Коэффициент поведения = издержек

Процент изменения издержек Процент изменения производства (продаж)

.

Рассмотрим варианты возможного поведения издержек (табл. 4). Таблица 4 Варианты поведения издержек Варианты

Изменения совокупных издержек, %

Изменение объема производства, продаж, %

Коэффициент поведения

1

3,5

3,5

1

2

0

1,5

0

3

3,6

4

0,9

4

2,5

2

1,25

Классификация издержек Переменные пропорциональные Постоянные Переменные дегрессивные Переменные прогрессивные

Совокупные и удельные издержки определяются в отношении их к показателям объема производства или продажи. Совокупные издержки представляют собой их общую сумму, приходящуюся на данный объем производства (продажи) в целом. Удельные издержки рассчитываются как доля издержек в расчете на единицу объема производства (продажи), например на одну штуку, или одну тонну, или один метр выпущенной (проданной) продукции каждого вида. Удельные издержки можно рассчитать и на один рубль стоимости проданной или выпущенной продукции. Общие правила поведения совокупных и удельных издержек представлены в табл. 5. Постоянными издержками называют их совокупную величину, которая не зависит от изменения объема производства или продажи продукции. К ним относятся издержки, обусловленные временем: амортизация, арендная плата, страховые платежи, оплата труда управленческого персонала при нулевом объеме производства (продажи). 40

Таблица 5 Поведение совокупных и удельных издержек Классификация группы издержек Постоянные Пропорциональные Дегрессивные Прогрессивные

Увеличение объема

Снижение объема

совокупные

удельные

совокупные

удельные

Неизменные

Снижаются

Неизменные

Увеличиваются

Неизменные

Снижаются

Неизменные

Снижаются

Снижаются

Увеличиваются

Увеличиваются

Снижаются

Снижаются

Увеличиваются Увеличиваются Увеличиваются

В западной практике издержки, являющиеся неизменными при любом объеме производства или продажи, называют издержками при полном использовании производственной мощности. Они включают в себя все необходимые издержки для поддержания хозяйственного потенциала на существующем уровне его развития и роста. Даже при полном прекращении производства в организации остаются издержки, необходимые для сохранения ее как организации, прежде всего расходы по управлению и поддержанию производственной мощности (консервация оборудования, ремонт, амортизация, охрана). Сохраняется необходимость оплаты труда некоторой части производственного персонала, выполняющей работы, которые продолжаются даже при временном прекращении производства и нулевом объеме продаж. Часть расходов на управление, таких, как информационные и консультативные услуги, командировки, презентации, реклама, являются относительно постоянными. Они изменяются со временем, в зависимости от потребности в конкретных операциях. При планировании таких расходов необходимо иметь в виду, что постоянные суммы в течение двух или нескольких периодов не являются общим правилом. Скорее — это исключение. В современных условиях возрастания научно-технического уровня производства, частой смены продукции и повышения ее качественных параметров под влиянием конкуренции, других рыночных факторов доля постоянной части в совокупных издержках производства растет за счет применения нового оборудования, ускоренной амортизации, возрастания значения подразделений, занятых подготовкой производства, опытно-конструкторскими разработками и т.п. 41

Пропорциональными издержками называют издержки, которые увеличиваются или уменьшаются пропорционально увеличению или уменьшению объемов производства или продажи. К ним относятся издержки на основные материалы, оплату труда производственных рабочих, работающим по сдельным расценкам, на транспортировку и упаковку продукции, проведение испытаний сложной техники, на топливо и энергию технологического характера, другие аналогичные издержки. Повременная оплата труда не зависит от объема выработанной продукции (работ, услуг). Она относится к постоянным издержкам. Пропорциональные издержки являются постоянными в расчете на единицу продукции, работы, услуги. Эти пропорции в издержках изменяются при изменении нормы рабочего времени, нормы материальных расходов, тарифов оплаты труда, цен на приобретаемые материальные ценности, норм амортизации в производствах, в которых амортизационные отчисления являются пропорциональными издержками. Дегрессивными издержками являются издержки, совокупные величины которых за определенный период растут медленнее, чем произведенный объем продукции (продаж). При снижении объемов производства или продажи дегрессивные издержки снижаются в меньшей степени, по сравнению с сокращением объемных показателей. К дегрессивным издержкам относятся транспортные расходы, ремонт и обслуживание оборудования и других основных средств, издержки топлива, энергии, вспомогательных материалов и др. Совокупные дегрессивные издержки, увеличиваясь, ведут к снижению себестоимости на единицу продукции. Это закономерное свойство таких издержек необходимо учитывать при их планировании, основываясь на логике их поведения, выявленных при анализе прошлых отчетных периодов. Дегрессивные издержки в комплексе накладных расходов, прежде всего общепроизводственных, комбинируются с постоянными издержками, такими, как амортизационные отчисления, издержки на содержание производственных помещений, инвентаря, что ведет к увеличению их дегрессивного отклонения. Прогрессивные издержки — это совокупные издержки, которые увеличиваются быстрее, чем растет объем производства или продажи. Прогрессия издержек проявляется и в совокупных издержках, и в удельных. Они возникают в результате неритмичности производства (оплата сверхурочных, работы в выходные дни, простоев), увеличение брака, оплаты других непроизводственных 42

расходов. Прогрессивные издержки принимаются в расчет при планировании только в тех случаях, когда они являются неизбежными. Полупеременные издержки возникают в результате сочетания постоянных и переменных издержек в отдельных статьях или обособленных комплексах издержек. Поведение статей полупеременных расходов показано на рис. 7. Примерами полупеременных издержек можно назвать издержки на эксплуатацию и обслуживание оборудования, на коммунальные услуги, на оплату управленческого и прочего обслуживающего персонала и другие аналогичные комплексные статьи. Сокращение объемов производства (продаж) также влияет на зависимость динамики издержек от объемных показателей производства и продажи. Переменные издержки при снижении объемов чаще всего сокращаются медленнее, чем они возрастают при его увеличении. Причина в том, что при снижении объемов производства высвобождающиеся основные средства, вспомогательные подразделения не могут быть ликвидированы немедленно, а персонал не может быть сразу уволен. Продолжаются издержки на оплату труда, несмотря на то, что часть работников используется не в соответствии со своей квалификацией. В производстве начинаются длительные простои, которые также оплачиваются. Возникает так называемый реманентный эффект, когда совокупные переменные издержки в абсолютной сумме сокращаются, но удельный размер сокращения на единицу продукции отстает от

Рис. 7. Соотношение издержек 43

сокращения объемов производства. Вместе с тем совокупные постоянные издержки в основном остаются неизменными или снижаются на такую сумму, при которой удельные издержки производства на единицу растут. Реманентный эффект издержек при сокращении объемов производства вызывает увеличение себестоимости продукции, и это необходимо учитывать при планировании издержек на снижающийся объем производства. Динамику издержек нужно согласовывать с их реальным поведением и предусматривать мероприятия по снижению совокупных издержек, компенсирующих негативное влияние этого эффекта на уровень себестоимости продукции, работ, услуг. Скачкообразные издержки имеют место в условиях, когда в определенный момент времени обычная динамика издержек скачкообразно (разово) изменяется, а затем поведение данных издержек входит в нормальные пропорции, они продолжают реагировать на объем производства (продажи) в обычном формате. Условиями возникновения скачков в издержках могут быть: • для скачкообразно-пропорциональных издержек — разовое изменение норм рабочего времени, или норм расходов материалов, резкое изменение цен и тарифов, расценок по оплате труда; • для скачкообразно-постоянных издержек — разовое привлечение дополнительного управленческого и обслуживающего персонала, значительное повышение оплаты их труда, единовременное массовое проведение переобучения персонала, изменение норм амортизационных отчислений или ввод в эксплуатацию новых дорогостоящих объектов основных средств (или их массовая продажа и ликвидация). Скачкообразные издержки подлежат тщательному анализу с целью выявления условий их возникновения в будущем, с тем чтобы учесть такое развитие событий при планировании издержек и при контроле их изменения. Дискреционные издержки — это в основном статьи постоянных расходов, не имеющие непосредственного отношения к объемам производства или продажи продукции, работ, услуг, к использованию основных мощностей предприятия. В качестве примера таких издержек можно назвать расходы на исследования и разработки, программы развития управления и маркетинга, программы развития персонала и социального развития, другие аналогичные издержки. 44

Характер и величины таких издержек устанавливаются решениями руководителей в соответствии с установленными полномочиями по разделению ответственности в данной организации. Они могут возрастать, снижаться или вообще исключаться из плановой сметы в зависимости от решения руководителя, наделенного компетенцией в данной области. Однако на тот временной отрезок, в отношении которого было принято решение о дискреционных издержках, они имеют такой же характер поведения, как и постоянные расходы, т.е. они не изменяются под влиянием объемов деловых операций. Техническая классификация издержек определяет их разделение на планируемые и непланируемые, нормативные и фактические, регулируемые и нерегулируемые. Планируемые издержки, их называют еще сметными издержками, составляют те группы и статьи издержек, которые предусмотрены планами-сметами для конкретных условий производства, учтенных при составлении сметы. Все предвидимые издержки, за редким исключением непроизводительных или случайно возникающих издержек, могут быть планируемыми. Но в конкретных центрах ответственности к планируемым относят только ту группу издержек, за которую несет ответственность менеджер центра. Поэтому часть издержек не включают в план-смету и они относятся к категории непланируемых. В других центрах данные издержки могут планироваться. Все зависит от конкретных обстоятельств делегирования ответственности тем или иным центрам. К нормативным издержкам относятся те виды издержек, которые могут планироваться в форме нормы расхода на определенную единицу производственной работы или продукта (полупродукта, детали) и т.п. или охвачены таким нормированием. К ненормированным (фактическим) относятся издержки, не охваченные нормированием, или те, которые нецелесообразно нормировать в данных условиях, или их технически невозможно определить через контролируемую норму расхода. Нормируемые издержки в конкретных центрах ответственности могут быть включены в план-смету или заданы в виде нормы расхода на единицу работы или продукции. Последние характерны для нормируемых переменных издержек. Регулируемые (регламентируемые) издержки составляют те группы и статьи издержек, на которые могут оказывать корректирующее влияние управляющие тех или иных уровней ответственности. Обеспечить максимально возможное закрепление через планиро45

вание регулируемых издержек за центром ответственности, их по­ вседневный контроль — одна из основных целей управленческого учета. Он поставляет менеджерам оперативную информацию об отклонениях по статьям для немедленного их корректирования, устранения негативных и закрепления позитивных отклонений. Если издержки не поддаются регулированию или такое регулирование неэффективно и нецелесообразно, они называются нерегулируемыми. Следует отметить, что наилучшие условия для текущего регулирования издержек создаются на нижних уровнях управления в местах потребления ресурсов и возникновения издержек. 2.4. Счета управленческого учета издержек

Издержки производства в управленческом учете отражаются, по крайней мере, в трех направлениях, каждое из которых представляет собой самостоятельную обособленную систему взаимосвязанных бухгалтерских записей (рис. 8). Управленческий учет издержек также необходимо вести на счетах бухгалтерского учета, как они отражаются в финансовом учете, по элементам расходов. В финансовом учете нет надобности отражать расходы по статьям, достаточно того, что они группируются в показателях производственной себестоимости, периодических управленческих и коммерческих расходов. Такая группировка является достаточной для составления бухгалтерской публичной отчетности о прибылях и убытках. В управленческом учете издержек выделяются сотни аналитических счетов по различным направлениям группировки, что усложняет отражение информации, требу-

Рис. 8. Отражение издержек по направлениям 46

ет продуманной системы (несколько систем) ведения детализированного учета издержек на счетах. Счета управленческого учета, на которых отражается аналитическая информация о текущих издержках производства, данные для их контроля по центрам ответственности и, главное, для калькулирования себестоимости в рыночных условиях, составляют коммерческую тайну, строго оберегаемую от конкурентов и любых других заинтересованных лиц. В практике зарубежных компаний счета управленческого учета ведут отдельно от других счетов (финансовые счета), поскольку именно на этих последних, собирается информация для составления публичной финансовой отчетности, подлежащий аудиторской проверке и раскрытию для всех пользователей. Счета управленческого учета так отделяются от счетов финансового учета, что каждая их группа обобщается как обособленная финансовая система, которые не связаны между собой никакими общими бухгалтерскими проводками. В крупных компаниях наряду с главными бухгалтерами финансового учета учреждается должность бухгалтера-менеджера, т.е. главного бухгалтера по управленческому учету. В российской практике изначально вели общий и калькуляционный учет по единому плану счетов, ограничиваясь дополнительным аналитическим учетом в интересах внутреннего управления. Такая практика организации бухгалтерского учета сохраняется до сих пор во многих российских организациях. Да и планы счетов бухгалтерского учета не предусматривали возможности раздельного ведения финансового и управленческого учета на счетах. В последнее время появилась возможность вести раздельный учет, как это предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 (см. раздел III «Затраты на производство»). В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в пояснениях к разделу III «Затраты на производство» сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности, которые и составляют издержки производства, осуществляется либо на счетах 20–29, либо на счетах 30–39. В первом случае консервируется первичная схема учета и калькулирования себестоимости в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций данной организации. Во втором случае счета 20–29 могут использоваться для группировки издержек по статьям себестоимости, местам возникновения и другим признакам, а также для 47

калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг; счета 30–39 применяются для учета по элементам расходов. Порядок учета по элементам расходов будет изложен далее при рассмотрении организации и методов финансового учета. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов, что позволяет отделить группировку расходов по статьям от группировки расходов по элементам и тем самым обособить на счетах управленческий учет издержек от финансового учета. В инструкции специально указано: «Состав и методика использования счетов 20–29 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации». Разделение счетов в учете затрат на производство на две равновеликие части 20–29 и 30–39 с различным назначением обобщаемой на них информации позволяет специалистам рассматривать возможности и варианты разделения счетов этого раздела на счета управленческого и счета финансового учета. Авторы некоторых публикаций предлагают при отделении управленческого учета использовать в нем и счета из финансового учета с теми же номерами, помечая их отличительной «звездочкой». Мы еще в 1991 г. предлагали двухкруговую систему учета (управленческого и финансового) с применением одинаковых счетов с отличительными знаками. Но предложение не нашло применение на практике. Техническая система бухгалтерского учета — знаковая система. Применение одних и тех же знаков для финансового и управленческого учета вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов. Поэтому возрождать вновь давно забытое предложение бесперспективно. Следует подумать о других подходах, опираясь на указания инструкции к Плану счетов о возможности применения отражающих счетов для переноса информации из финансового учета в счета управленческого учета. Считаем, что это более перспективный подход к решению сложного вопроса. В разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета содержатся только семь счетов с определенным содержанием. Остальные 13 счетов не обозначены, их содержание не указано, что видно на рис. 9. Состав не обозначенных счетов, согласно указанию инструкции по применению Плана счетов, устанавливается организацией исходя из особенностей ее деятельности, структуры, организации управления. 48

Рис. 9. Счета, обозначенные в Плане счетов

Счета 20–29 относятся к управленческому учету. Они выстроены в точном соответствии с методикой бухгалтерского учета издержек по статьям себестоимости, что наглядно представлено в сопо­ ставительной табл. 6. Счета учета издержек производства следует дополнить отражающим счетом 27 «Отражение издержек производства» для зеркальной передачи информации, формируемой в финансовом учете на счете 37 «Отражение расходов по элементам» (см. раздел 7). Счет 27 «Отражение издержек производства» служит для записи расходов, учтенных по элементам в течение отчетного периода. Сумма расходов по элементам, записанная в финансовом учете по дебету счета 37 «Отражение расходов по элементам», в свою очередь, одновременно записывается по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства» в корреспонденции со счетами 20–29, на которых формируются издержки по статьям, калькуляционным объектам, местам возникновения (центрам ответственности), — рис. 10. 49

Таблица 6 Счета управленческого учета издержек Счета учета издержек

Статьи себестоимости 1. Сырье и материалы 2. Возвратные отходы (по кредиту счета 20) 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги Счет 20 «Основное производ- производственного характера со стороны ство» 4. Топливо и энергия на технологические цели 5. Заработная плата производственных рабочих 6. Отчисления на социальные нужды Счет 23 «Вспомогательное Статьи себестоимости 1–6, указанные выше к производство» счету 20 «Основное производство» 7. Расходы на подготовку и освоение произСчет 25 «Общепроизвод­ водства ственные расходы» 8. Общепроизводственные расходы 7. Расходы на подготовку и освоение произСчет 26 «Общехозяйственные водства расходы» 9. Общехозяйственные расходы 10. Прочие производственные расходы Счет 28 «Брак в производ11. Потери от брака стве»

Между счетами 27 и 37 в процессе записи первичных данных о расходах по обычным видам деятельности поддерживается полное равенство. Обороты и сальдо по дебету счета 37 «Отражение расходов по элементам» всегда равны оборотам и сальдо по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства». Это равенство обеспечивается без непосредственной корреспонденции счетов 27 и 37 в результате того, что записи на обоих счетах производятся на основе единого массива первичных документов, бухгалтерских справок и расчетов, оформляющих расходы организации по обычным видам деятельности за отчетный период. Счет 20 «Основное производство» отражает прямые издержки на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, которые являются основными, профильными в деятельности данной организации. На нем отражается также информация о стоимости продукции и работ вспомогательных производств, потребляемых в основном производстве, списываются косвенные издержки по обслуживанию и управлению, а также окончательные потери от брака. В конечном итоге на данном счете отражается информация об издержках производства, отнесенных на себестоимость продукции, работ, услуг. По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые издержки, связанные с производством продукции (работ, ус50

Рис. 10. Концептуальная схема отражения на счетах расходов по элементам и статьям

луг) в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». В корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательное производство» в дебет счета 20 «Основное производство» списываются издержки вспомогательных производств, связанные с выработанной продукцией, выполненными работами, оказанными услугами в основном производстве. Косвенные общепроизводственные издержки, относящиеся к подразделениям основного производства, и потери от брака ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы» и 28 «Брак в производстве». В результате на счете 20 «Основное производство» формируется информация о сокращенной производственной себестоимости. 51

В управленческом учете на счете 20 «Основное производство» информация отражается накопительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, сальдо по дебету счета 20 «Основное производство» на каждую отчетную дату в течение года отражает сумму издержек, проведенных с начала данного отчетного года. В сумме данного сальдо отражается и стоимость незавершенного производства. При необходимости вычислить себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и услуг можно только расчетным путем, на основе расчета себестоимости незавершенного производства на конечную дату отчетного периода по следующей формуле: СебестоиОстаток Остаток мость Издержки произНЗП на НЗП на выпущен= + водства за период – начало отчетной продукс начала года года ную дату. ции Себестоимость выпущенной продукции при этом мы получаем за весь период с начала отчетного года. Для определения полной производственной себестоимости к сумме себестоимости, зафиксированной на счете 20 «Основное производство», добавляется сумма общепроизводственных расходов. Аналитический учет на счете 20 «Основное производство» ведется по статьям себестоимости, видам продукции, работ, услуг (по калькуляционным объектам), при необходимости также по местам возникновения издержек — центрам ответственности. По окончании отчетного года итоговые данные об издержках основного производства выводятся в отдельный файл и сохраняются в архиве для аналитических сопоставлений. Одновременно составляется итоговая внутренняя отчетность об издержках и себестоимости продукции, работ, услуг за отчетный год. Счет 20 «Основное производство» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение издержек производства». В следующем отчетном году записи на счете 20 «Основное производство» начинаются с нулевого сальдо. Начальное сальдо по счету отсутствует. Стоимость незавершенного производства определяется различными способами, зависящими от технологических и организационных условий производства, массового или индивидуального производства и принятой в организации учетной политики. В соответствии с нормативными положениями стоимость незавершен52

ного производства определяется по фактической производственной себестоимости (сокращенной или полной), нормативной или плановой производственной себестоимости, прямым издержкам производства, издержкам сырья, материалов и полуфабрикатов. Издержки на выполненные работы, не сданные заказчикам, остаются в незавершенном производстве. При оказании услуг незавершенного производства не бывает. Стоимость незавершенного производства в индивидуальном и мелкосерийном производстве, где издержки учитываются в разрезе открытых производственных заказов: строительство, тяжелое машиностроение, услуги, НИОКР и др., определяется суммой издержек на выполнение незакрытых заказов на каждую отчетную дату. В массовом и крупносерийном производстве к незавершенному производству относятся продукция или работы, не прошедшие всех стадий, переделов, операций, предусмотренных технологическим процессом, либо недоукомплектованные, не прошедшие необходимой проверки со стороны технического или химического контроля. В таком случае по данным инвентаризации незавершенного производства или по данным оперативно-технического учета производства выделяются натуральные остатки не полностью готовой продукции (работ) по степени готовности их на каждой стадии, операции, на каждом переделе. По проценту готовности натуральных остатков определяют их стоимость на принятую единицу оценки (производственную себестоимость, прямые издержки или издержки сырья, материалов, полуфабрикатов). В отдельных гетерогенных производствах совершаются сотни и тысячи технологических операций. При поступлении на первую операцию в стоимость незавершенного производства включаются полные издержки на сырье, материалы, полуфабрикаты, а заработная плата производственных рабочих определяется по степени прохождения технологических операций. На выполненные операции насчитываются нормативные издержки на заработную плату. При обособленном учете и калькулировании себестоимости полуфабрикатов собственного производства в состав незавершенного производства включают сумму издержек на остаток полуфабрикатов, учитываемых на счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства». При оценке остатков незавершенного производства полностью исключаются потери от брака и непроизводительные расходы. 53

Стоимость незавершенного производства отражается как сальдо по соответствующим счетам только в финансовом учете. В управленческом учете стоимость незавершенного производства используется в различных расчетах издержек и себестоимости без отражения в качестве сальдо по счету 20 «Основное производство», хотя возможна иная методика такого учета. Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» применяется для отражения и обобщения информации об издержках на полуфабрикаты собственного производства, их движении и остатках в организациях, ведущих бухгалтерский учет полуфабрикатов обособленно от учета основного производства. Такой учет имеет смысл в ограниченных передельных производствах: металлургии, литейном и некоторых химических производствах, выработке резинотехнических изделий, некоторых видов минеральных удобрений. В большинстве отраслей народного хозяйства обособленный учет полуфабрикатов собственного производства не ведется. Издержки на них учитываются в общем порядке на счете 20 «Основное производство». По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются издержки на производство полуфабрикатов, поступивших на склады и в хранилища. По кредиту счета 21 опять-таки в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» списываются издержки на полуфабрикаты, переданные в дальнейшую переработку на другие переделы или проданные сторонним организациям и лицам. Специфика управленческого учета полуфабрикатов собственного производства такова, что издержки производства на остаток полуфабрикатов отражаются как сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Это сальдо по окончании отчетного года не закрывается, а переходит в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» уравновешивается переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства». Для отражения в отчетном бухгалтерском балансе стоимость остатков полуфабрикатов собственного производства вместе со стоимостью других остатков незавершенного производства записывается как сальдо по дебету счета финансового учета. Аналитический учет полуфабрикатов ведется в разрезе мест их хранения, по каждому хранилищу отдельно, по видам, сортам, размерам и другим отличительным признакам. Издержки на полуфаб54

рикаты на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» могут группироваться по калькуляционным статьям, но могут учитываться и единой суммой в зависимости от потребностей в соответствующей информации. На счете 23 «Вспомогательное производство» отражается информация об издержках на продукцию и услуги, вспомогательные для основного производства организации. К ним относятся производство и трансформация электроэнергии, тепла, пара, сжатого воздуха, ремонтное и транспортное обслуживание, производство инструментов и приспособлений, другие аналогичные работы и услуги. Прямые издержки вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательное производство» в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». Расходы по управлению и обслуживанию подразделений вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательное производство» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводст­ венные расходы». По кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 23 «Вспомогательное производство» списываются потери от брака, возникшие в подразделениях вспомогательных производств. Продукция, работы и услуги вспомогательных производств, сданные подразделениям основного производства и проданные сторонним организациям и лицам, списываются на счет основного производства. Операции продажи на сторону превращают продукцию и услуги вспомогательных производств в товарную продукцию. Издержки по этим операциям совершенно обоснованно относятся к себестоимости продукции, работ и услуг основного производства. Издержки на продукцию, работы и услуги вспомогательных производств, потребленные в основном производстве или проданные на сторону, списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательное производство». По условиям хозяйственной деятельности и технологическим особенностям проводимых операций продукция, работы и услуги вспомогательных производств могут относиться к издержкам по управлению и организации производства в основных подразделениях, к управлению всей организацией в целом, к обслуживающим производствам и хозяйствам непроизводственного характера. В таком случае издержки вспомогательных производств записываются по кредиту счета 23 «Вспомогательное производство» в дебет счетов 55

25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Методика отражения издержек вспомогательного производства такова, что в определенных условиях обязательно образуется сальдо по дебету счета 23 «Вспомогательное производство», характеризующее незакрытые издержки подразделений вспомогательных производств, т.е., по сути, незавершенное производство. Данное сальдо нельзя исключить, и оно определяется в управленческом учете на конец каждого месяца. Это сальдо по окончании отчетного периода не закрывается. Оно переносится в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 23 «Вспомогательное производство» балансируют с переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства». Аналитический учет издержек вспомогательного производства ведут в разрезе соответствующих вспомогательных подразделений по статьям издержек, видам продукции, работ и услуг. Счет 25 «Общепроизводственные расходы» применяется для отражения информации об издержках по обслуживанию и управлению подразделений основного и вспомогательных производств, а в крупных организациях — также об издержках по обслуживанию и управлению обслуживающих производств и хозяйств. Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям (цехам, участкам, отделениям, бригадам и т.п.) в разрезе статей утвержденной сметы по каждому подразделению и сводной сметы общепроизводственных расходов. По дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» записываются данные о произведенных издержках за период времени (обычно за месяц), в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». Ежемесячная сумма фактических расходов отражается по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» в дебет счетов: 20 «Основное производство» — на сумму издержек в подразделениях основного производства; 23 «Вспомогательное производство» — на сумму издержек в подразделениях вспомогательных производств; 28 «Брак в производстве» — на сумму издержек, относящихся к забракованной продукции; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — на сумму издержек в подразделениях этих производств и хозяйств. 56

Данная запись по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» ежемесячно закрывает данный счет, который не имеет и не должен иметь сальдо на конечную дату каждого месяца. Для того чтобы сохранить накопительную информацию с начала отчетного года по каждому подразделению и каждой статье, кредитовые записи можно отражать на специально выделенном отдельном субсчете. Кредитовое сальдо на данном субсчете будет балансировать сальдо по дебету всех других субсчетов, причем сальдо отражается накопительно с начала отчетного года. По окончании отчетного года сальдо всех субсчетов взаимно закрывается внутренними проводками по всем субсчетам к счету 25 «Общепроизводственные расходы». Записи в следующем отчетном году начинаются при нулевом сальдо на всех субсчетах данного счета. При распределении общепроизводственных расходов по видам продукции, работ и услуг издержки, учтенные в данном конкретном подразделении, распределяются только на те виды продукции (работ, услуг), которые производились или выполнялись, полностью или частично, именно в данном подразделении. На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражается информация об издержках общеуправленческого характера, непосредственно не связанных с производственными процессами, а также об издержках, включаемых в статью себестоимости «Прочие производственные расходы». По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства» записываются все суммы издержек, относящиеся к данному счету. Аналитический учет издержек на счете 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по статьям сметы, управленческим подразделениям и центрам ответственности. Все издержки в аналитическом учете отражаются накопительно, нарастающими итогами с начала отчетного года. По окончании отчетного года итоговые данные об издержках, отраженных на счете, выводятся в отдельный файл, который сохраняется в архиве. составляется также итоговый внутренний отчет о данных издержках. После завершения всех операций отчетного года счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение издержек производства». В случае необходимости исчислить полную производственную себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и услуг общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, расчетно (без 57

отражения в системе счетов управленческого учета) добавляются к сокращенной производственной себестоимости, которая сформировалась на счете 20 «Основное производство». Для управленческого учета важнее обобщать накопительную информацию по сметным статьям и центрам ответственности, нежели обобщать всю информацию для калькулирования себестоимости на счете основного производства. Счет 28 «Брак в производстве» служит для отражения информации о стоимости выявленного брака, издержек по его исправлению и выявлению окончательных потерь от брака в данном периоде. Обычный цикл выявления потерь от брака — один месяц. Брак, выявленный в производстве, оформляется первичными документами, в которых указывается, что забраковано, причины, виновники и место обнаружения брака, возможности исправления забракованного предмета. В управленческом аналитическом учете обобщаются все названные характеристики брака для анализа возможностей устранения причин и недопущения или сокращения брака в будущем. Издержки на забракованные предметы, не подлежащие исправлению (окончательный брак), записываются по дебету счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Дополнительные издержки по исправлению брака относятся также в дебет счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». Издержки, связанные с исправлением брака, отражаются по сокращенной производственной себестоимости, поэтому по дебету счета 28 «Брак в производстве» записывается соответствующая часть общепроизводственных расходов проводкой по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы». Потери от брака, записанные по дебету счета 28 «Брак в производстве», уменьшаются на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, а также на суммы, подлежащие взысканию с виновников брака — персонала организации или с поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, приведших к браку. В управленческом учете названные компенсации записываются по кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 27 «Отражение издержек производства». В финансовом учете суммы, компенсирующие потери от брака, записываются по кредиту счета 37 «Отражение расходов по элементам» в дебет счетов: 58

10 «Материалы» — на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, например по цене металлолома, оприходованного на склад; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» — на суммы компенсации потерь от брака, подлежащих взысканию с работников организации; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» — на суммы, подлежащие взы­ сканию с поставщиков недоброкачественных материалов, полуфабрикатов и т.п., в результате использования которых в производстве образовался брак. В результате сопоставления сумм, записанных по дебету и по кредиту счета 28 «Брак в производстве», определяется сумма окончательных потерь от брака. Она записывается по дебету счета 20 «Основное производство» проводкой по кредиту счета 28 «Брак в производстве». При этом счет 28 «Брак в производстве» закрывается и сальдо на конечную дату (конец месяца) не имеет. На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются издержки состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, не имеющих прямого отношения с основной производственной деятельностью организации. Среди них можно назвать издержки жилищно-коммунального хозяйства, общественного питания, санаториев, домов отдыха, детских и медицинских учреждений, а также научных и культурных учреждений, других обслуживающих подразделений. Издержки обслуживающих производств и хозяйств не включаются в себестоимость продукции, работ и услуг организации, так как это непроизводственные издержки. Но они требуют контроля за соблюдением плановых смет. Издержки обслуживающих производств и хозяйств отражаются в аналитическом учете по видам производств и хозяйств, местам возникновения — центрам ответственности, сметным статьям. Суммы издержек записываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». Косвенные расходы по управлению обслуживающими подразделениями ежемесячно записываются в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы». В управленческом учете на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» информация об издержках отражается нако59

пительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по дебету на конечную дату каждого отчетного месяца отражает сумму издержек, проведенную с начала отчетного года, что облегчает контроль издержек по центрам ответственности и сметным статьям. В сумме сальдо издержек отражается и стоимость остатков незавершенного производства. Себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг определяется расчетным путем по формуле Издержки с Себестоимость за Изменение стоимоначала отчетно± сти НЗП на начало период с начала = го года: сальдо года и конец периода. по счету 29 В конце отчетного года после составления заключительного внутреннего отчета об издержках по центрам ответственности и статьям издержек сальдо по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» закрывается, записи в следующем отчетном году начинаются с нулевого сальдо по данному счету. Бухгалтерская проводка: дебет счета 27 «Отражение издержек производства»; кредит счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Баланс сальдо на счетах управленческого учета (счета 20–29) обеспечивается методикой всех записей на счетах через отражение их по кредиту (или в надлежащих случаях — по дебету) счета 27 «Отражение издержек производства». Сумма дебетовых сальдо по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» всегда равны сальдо по кредиту счета 27 «Обслуживающие производства и хозяйства». В результате на счетах 20–29 образуется обособленная балансовая система управленческого учета, в которой взаимно балансируют обороты и сальдо по всей совокупности данных счетов. Это позволяет вести счета управленческого учета отдельно от счетов бухгалтерского финансового учета, не составляя общего баланса по всем счетам, рекомендованным действующим Планом счетов бухгалтерского учета. Составляют два баланса счетов: финансового учета и отдельно управленческого учета, что позволяет закрыть конфиденциальную информацию об издержках, детализированную на счетах управленческого учета. 60

Рассмотрим пример. 1. Записи данных на счетах управленческого учета. Содержание записи 1) Расходы по элементам перегруппированы и записаны на счетах управленческого учета

2) Списаны отходы сырья и материалов по цене возможного использования 3) Стоимость выявленного брака

4) Списаны общепроизводственные расходы подразделений вспомогательных производств 5) Стоимость продукции и услуг вспомогательных производств, переданных в основное производство 6) Списаны общепроизводственные расходы основного производства и относящиеся к исправлению брака 7) Суммы, восстановленные как компенсация потерь от брака 8) Окончательная сумма потерь от брака списана в издержки основного производства

Дебет счета 20 23 25 26 28 29

Кредит счета 27 27 27 27 27 27

27 28 28

20 20 23

150 120 100 220

23

25

600

20

23

1700

20 28

25 25

850 50 900

27

28

130

20

28

340

Сумма 2500 1400 1500 1600 200 900 8100

2. Отражение сальдо по счетам. Счет Наименование счета 20

23

Основное производство

Итого Вспомогательное производство

№ записи 1 2 3 5 6 8

1 3

Оборот по по дебету кредиту

Сальдо по по дебету кредиту

2500 150 120 1700 850 340 5390

270

5120

—

1400 100 61

Счет Наименование счета

№ записи 4 5

25

26 27

28

29

Итого Общепроизводственные расходы

Итого Общехозяйственные расходы Отражение издержек производства

Итого Брак в производстве

Итого Обслуживающие производства и хозяйства

1 4 5

Оборот по по дебету кредиту 600 1700 2000 1800

1 2 7 1 3 6 7 8

1

200

—

—

—

1500

1500 1

Сальдо по по дебету кредиту

600 900 1500

1600

1600 8100

150 130 280 200 220 50

8100

—

7820

470

130 340 470

—

—

900

—

900

—

3. Баланс счетов управленческого учета Счет 20 23 25 26 27 28 29 Сумма

Обороты По дебету По кредиту 5390 270 2000 1800 1500 1500 1600 — 280 8100 470 470 900 12 140 12 140

Сальдо По дебету По кредиту 5120 — 200 — — — 1600 — — 7820 — — 900 7820 7820

Примечание. Сальдо на начало периода на счетах не отражалось в целях упрощения расчетов.

62

Пример записей издержек на счетах управленческого учета свидетельствует о возможности выделить эту группу счетов в самостоятельную балансовую систему и получать на большинстве ключевых счетов накопительную информацию нарастающим итогом с начала года. На счетах, которые закрываются (счета 23, 25, 28), также можно получить накопительную информацию об издержках, если отражать дебетовые и кредитовые обороты (и сальдо) раздель­ но на разных субсчетах. Получение накопительной информации об издержках на счетах управленческого учета чрезвычайно важно для организации, контроля за нами по центрам ответственности и сметным статьям.

3. Учет издержек по статьям и калькулирование себестоимости

3.1. Калькулирование себестоимости

Себестоимость продукции, работ, услуг является важной характеристикой деятельности организации, ее филиалов, крупных подразделений, сегментов и направлений деятельности. Себестоимость отражает издержки материальных ресурсов и денежных средств на производство продукта, работы или услуги. Цель калькуляции себестоимости — определение размера издержек производства в цене продукта, работы или услуги и их возмещение при продаже для возобновления процесса производства в новом цикле. Во многих случаях себестоимость является базой расчета рыночных цен, которые регулируются факторами конкуренции и факторами себестоимости. Себестоимость выступает одним из главных показателей, характеризующих эффективность производства в данной организации. Снижение себестоимости является обобщающим показателем производительности применяемого и прошлого труда. Уровень себестоимости зависит от производительности труда работающих и величины их заработной платы. В себестоимости отражается эффективность использования основных средств, которая влияет на ее величину в зависимости от уровня фондоотдачи, связанной с ценами на основные средства, их структурой и характеристикой производительного использования. На себестоимости отражается степень использования материальных оборотных ресурсов, которая измеряется материалоемкостью и энергоемкостью продукции. Уровень последних зависит от структуры материалопотребления, степени использования ресурсов и рыночных цен на них. Себестоимость включает однократные издержки, формируемые за счет оборотных средств (оборотного капитала) и амортизационных отчислений от стоимости основного капитала. Она обеспечивает средства для полного восполнения израсходованного оборотного капитала и постепенного восстановления основного капитала. На уровень себестоимости влияют рыночные факторы — цены и тарифы. Себестоимость во многом зависит от организации про64

изводственного процесса. Ее снижение весьма ощутимо связано с внутрипроизводственными факторами, отражает усилия управленческого персонала по изысканию резервов повышения эффективности производства. Уровень себестоимости зависит от продолжительности производственного цикла. В нем находят отражение состояние снабжения и закупок, эффективности кооперирования, уровень транспортных издержек, ремонтные издержки. Себестоимость чутко откликается на уровень качества продукции через потери от брака, отходов, качество труда и используемых материалов и технических средств. Она отражает дополнительные издержки на повышение качества продукции и услуг. В отдельных отраслях уровень себестоимости зависит от урожайности, продуктивности, полноты извлечения полезных веществ из комплексного сырья, от технических коэффициентов использования основных технологических агрегатов. Таким образом, она является незаменимым обобщающим показателем, всесторонне характеризующим основные причины и факторы, определяющие качество управления и организации производства в компании и ее подразделениях. Виды себестоимости, применяемые в калькуляционных расчетах, оказывают влияние на организацию и методику калькуляционного учета. В зависимости от объема издержек себестоимость подразделяется на технологическую, сокращенную, производственную и полную. Технологическая себестоимость состоит из прямых производственных издержек на первичных участках производства. В управленческом калькуляционном учете обобщается информация о сокращенной производственной себестоимости. Производственная и полная себестоимости формируются расчетным путем (табл. 7). В управленческом учете применяют также показатели себестоимости, отличающиеся по методам их формирования, — плановую, нормативную, фактическую себестоимость. Плановая себестоимость формируется путем расчетов по средним нормам издержек производства на предлагаемый объем. Нормативная себестоимость рассчитывается по действующим (текущим) нормам издержек на единицу продукции, работ, услуг. Фактическая себестоимость формируется по данным калькуляционного учета об издержках производства за определенный отчетный период. 65

Таблица 7 Виды себестоимости по составу издержек Виды себестоимости

Содержание общей себестоимости

Технологическая себестоимость (по прямым издержкам)

Прямые издержки производства на участке, в бригаде, по отдельному агрегату, земельной площади

Сокращенная производственная себестоимость

Технологическая себестоимость + общепроизводственные расходы Сокращенная производственная себестоимость + общехозяйственные расходы Производственная себестоимость + коммерческие расходы

Производственная себестоимость

Полная себестоимость

Содержание индивидуальной себестоимости продукта или процесса Издержки на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, технологическую энергию, оплату труда производственных рабочих Технологическая себестоимость единицы + + доля общепроизвод­ ственных расходов Сокращенная производственная себестоимость + доля общехозяйственных расходов Производственная себестоимость + доля коммерческих расходов

Отдельно нужно выделить проектную себестоимость, которая рассчитывается при проектировании производства продукции, в бизнес-планах, сметно-финансовых расчетах для оценки эффективности предполагаемого производства продукта или процесса. В управленческом учете имеет ограниченное применение. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) можно рассматривать как совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продукта или процесса. Калькуляция — это способ расчета, совокупность расчетных процедур по исчислению себестоимости, конечный результат калькулирования. В бухгалтерском учете на всех стадиях информационного процесса необходима стоимостная оценка объектов учета: станков, зданий, материалов, заработной платы, продукции и т.п. Всякий объект, который необходимо взять на учет, следует прежде всего оценить, измерить в конкретной денежной сумме. Наиболее распространенной является первоначальная стоимость объекта учета, исходя из которой оценить любой объект — значит определить его себестоимость на данный момент. Оценка в бухгалтерском учете в значительной мере построена на калькуляции. Но и калькуляция возможна только на основе стоимостного измерения ресурсов, потребляемых при осуществлении деловых операций. Калькуляция 66

является способом оценки ресурсов и одновременно следствием такой оценки. Изложенный взгляд на калькуляцию является всеобщим, он более подходит для различных оценок активов и процессов в финансовом учете. Управленческий учет ограничивается всесторонним изучением себестоимости продукции, работ, услуг, различных внутрипроизводственных процессов и направлений деятельности. Индивидуальная и общая калькуляция продукции, работ, услуг взаимодействуют как часть и целое. Под калькулированием часто понимают только систему методов определения фактической себестоимости на единицу производственного результата: на одно изделие, на конкретную работу, объект строительства, на единицу транспортного процесса (тонно-километр) и т.п. Это слишком узкий подход к вопросу. На самом деле калькулированием охватывается весь процесс формирования фактической себестоимости продукции в любой организации. Под продукцией здесь понимается совокупность товаров и услуг, производимая организацией. Общая калькуляция охватывает исчисление всех издержек производства, распределяемых на всю совокупность произведенных товаров и услуг, на всю продукцию организации. Разновидностью общей калькуляции является частичная, охватывающая сумму издержек отдельных подразделений организации или сегментов ее деятельности. Частичная калькуляция применяется и для оценки себестоимости процессов заготовления, снабжения, продажи и сбыта, конкретных производственных направлений. Общая калькуляция подразделяется на значительное число статей, характеризующих детальную структуру себестоимости. Индивидуальная калькуляция распределяет издержки производства на множество однородных предметов, позволяя исчислять среднюю себестоимость одного такого предмета, определять себестоимость единицы выполненной работы или оказанной услуги. Индивидуальная себестоимость в определенных условиях отражает издержки производства, относящиеся к конкретному изделию или заказу на выполнение некоторой совокупности работ. Индивидуальная калькуляция составляется также для исчисления себестоимости полуфабрикатов на отдельных переделах или стадиях производства. Индивидуальная калькуляция составляется по сокращенной номенклатуре укрупненных статей себестоимости. 67

Особенности общей и индивидуальной калькуляции с точки зрения управленческого калькуляционного учета таковы, что требуют отдельного ведения калькуляционного учета для составления общей и индивидуальной консультации. Такое разделение калькуляционного учета в большей мере характерно для многономенклатурного производства. Калькуляционные статьи для общей калькуляции составляют развернутую номенклатуру из нескольких десятков статей, перечень которых существенно зависит от отраслевых особенностей производства, целей и задач калькулирования, определяемых высшим руководством организации. Типовой перечень статей себестоимости был рассмотрен ранее. Для индивидуальной калькуляции сокращенной производственной себестоимости можно рекомендовать свести всю совокупность фактических издержек к трем агрегированным калькуляционным статьям: прямые материальные издержки; прямые издержки на оплату труда; общепроизводственные расходы (рис. 11). Естественно, в отдельных организациях, исходя из конкретных условий производства и управления, калькуляционные статьи могут быть детализированы. Вместе с тем не следует злоупотреблять чрезмерной детализацией статей индивидуальной калькуляции, так как они с трудом поддаются последующему анализу и контролю и зачастую превращаются в избыточную информацию, которая не является бесплатной, но зато становится бесполезной. Объектами калькулирования выступают продукты труда в самом широком смысле слова. Правильный выбор объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькулирования. В зависимости от технологии производства и характера продукции объектами калькулирования могут быть: • продукты или комплексы продуктов полной или частичной готовности — по переделам, стадиям, отдельным процессам;

Рис. 11. Сокращенная производственная себестоимость 68

• изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые единичные изделия, строительные объекты, обусловленные этапы строительства и т.п.; • виды работ и услуг — транспортные, монтажные, ремонтные, научно-исследовательские и т.п. Полуфабрикаты собственного производства являются объектами калькулирования только в организациях, применяющих обособленный учет таких полуфабрикатов. Следует указать на существование номинальных объектов калькулирования — заказов на продукцию (работы, услуги), площадей посевов сельскохозяйственных культур, комплексов нефтедобывающего оборудования и т.п. В производительных процессах создается продукция, но сами они не входят в состав продукции, не являются изделиями или, скажем, услугами и потому не могут рассматриваться в качестве реальных объектов калькулирования. Заказом оформляется конкретное изделие, вот оно и является реальным объектом калькулирования. Если в заказ входит серия из нескольких изделий, каждое из них может выступать реальным объектом калькулирования. С посевных площадей снимается урожай определенного вида продукции земледелия. Именно данный вид продукции есть реальный объект калькулирования. Отождествление объектов калькулирования с номенклатурой продукции является ошибочным. Во многих массовых многономенклатурных производствах калькуляция всех типоразмеров и сортов выпускаемых изделий не представляет практического интереса. Калькуляционные единицы, в таком случае, — это укрупненные комплексы однородных, близких видов изделий, по которым необходима информация об их себестоимости. При этом следует учитывать возможности планирования и учета издержек производства, потребности управления и контроля, степень однородности и ценности отдельных изделий. Во многом следует учитывать и другие факторы отраслевого и рыночного характера. Калькуляционная единица — это количественная мера конкретного объекта калькулирования. Она не может подменить собой объект калькулирования, является метрической единицей измерения конкретного объекта. Вместе с тем нельзя считать калькуляционную единицу только техническим измерителем. Калькуляционный объект выражает весь объем продукции данного вида, а калькуляционная единица — только ту его часть, которая приме69

няется для индивидуальной калькуляции и характеризует индивидуальную себестоимость данного вида продукции. Калькуляционная единица, способная обеспечить экономически обоснованную индивидуальную калькуляцию, должна: • отражать количественную единицу продукции или работы (услуги) определенного качества; • быть экономически однородной и обеспечивать сопоставимость калькуляций одинаковой продукции; • быть устойчивой и неизменной во времени и практически приемлемой для калькуляции; • соответствовать единицам ценообразования и по возможности обеспечивать сопоставление рыночных цен и себестоимости; • обеспечивать цели калькулирования и управления, быть пригодной к планированию и нормированию индивидуальных издержек и себестоимости. Все многообразие калькуляционных единиц сводится к нескольким типологическим группам. Натуральные единицы — одно изделие, строительный объект, единицы массы, длины, площади, комплект полуфабрикатов, декалитр пива и т.п. Условно-натуральные единицы — обезличенные швейные изделия одного вида, 100 пар определенного вида обуви, тонна-километр, киловатт-час и др. Приведенные единицы — масса определенного продукта в пересчете на содержание полезного вещества, 100 условных банок консервов, условный ящик стекла и др. Эксплуатационные единицы — единица мощности машин, агрегатов, двигателей, производственной мощности установок и сооружений, параметры приборов, полезная площадь (или объема) зданий и т.п. Единица времени — нормо-часы, машино-дни и т.п. Следует избегать калькуляционных единиц, выраженных в денежном измерителе, например 1 млн руб. строительно-монтажных работ. Сомнительно применение такой условной калькуляционный единицы, как нормо-час. Для более детального анализа калькуляций можно применять две калькуляционные единицы для одного объекта калькулирования, например калькулировать себестоимость единицы продукции и единицы мощности или других показателей, характеризующих потребительские качества данной продукции. 70

Объекты калькулирования и калькуляционные единицы относятся к разным элементам калькулирования. Объект калькулирования является носителем издержек производства. Он является объектом аналитического калькуляционного учета, признаком группировки издержек. По объекту калькулирования обобщаются все относящиеся к нему издержки производства за каждый отчетный период. Калькуляционная единица применяется на втором этапе калькулирования при составлении индивидуальной калькуляции. Калькуляция, т.е. исчисление себестоимости калькуляционной единицы, в общем случае рассчитывается делением всей суммы издержек, сгруппированных в учете по данному калькуляционному объекту на количество калькуляционных единиц, составляющих объект калькулирования. Кроме того, калькуляция рассчитывается по методу суммирования издержек, исключения или распределения издержек, суммирования отклонений и т.п. Калькулирование — группировка издержек по объектам калькулирования и исчисление себестоимости калькуляционных единиц. Калькуляционный учет — это аналитическая группировка издержек производства на счетах управленческого учета, обеспечивающая необходимую информацию для калькуляции себестоимости. Как указывалось ранее, для этого применяются счета 20– 29 действующего Плана счетов бухгалтерского учета, обособление от других счетов в отдельную систему управленческого учета. В калькуляционном учете отчетливо видна необходимость группировки издержек производства по двум основаниям: для исчисления себестоимости всей выпущенной продукции и индивидуальной калькуляции себестоимости отдельных объектов калькулирования. В обычной практике информация для расчетов общей себестоимости продукции группируется на счетах, а для индивидуальных калькуляций — зачастую внесистемным путем в различных ведомостях учета издержек. Составляется также ведомость сводного учета издержек производства. В калькуляционном управленческом учете всю информацию об издержках получают на счетах управленческого учета, группируя ее раздельно по каждому основанию. При этом отпадает необходимость в ведении внесистемных группировочных ведомостей для калькулирования, в том числе и ведомости сводного учета издержек производства. Разграничение издержек по периодам осуществляется через выделение расходов будущих периодов и издержек, относящих71

ся к незавершенному производству. Расходы будущих периодов в управленческом учете не отражаются. Они являются объектами финансового учета. Издержки, относящиеся к незавершенному производству, отражаются как сальдо на счетах финансового учета для их переноса в активы отчетного бухгалтерского баланса. В управленческом учете издержки на остатки незавершенного производства включаются в расчеты оперативным путем, но при необходимости в отдельных случаях могут отражаться как сальдо на счетах. Методы калькулирования теснейшим образом связаны с методикой группировки издержек производства по объектам калькулирования в аналитическом управленческом учете на счетах (рис. 12). Все методы калькулирования могут быть разделены на две классификационные группы: индивидуальные и массовые. В первом методе происходит последовательное суммирование издержек в калькуляционном учете, во втором — распределение совокупности издержек по переделам, стадиям, процессам. В первом методе исчисление себестоимости индивидуализировано для отдельного продукта или группы однородных (одновидовых) продуктов, во втором — исчисляется усредненная себестоимость произведенных продуктов за определенный период. В первом методе учет издержек локализируется по калькуляционным объектам, а калькуляция не зависит от временного периода; во втором — издержки производства группируются по отчетным периодам, а калькуляция составляется на объем производства калькуляционных объектов за данный период.

Рис. 12. Методы калькулирования 72

Попередельный метод калькулирования применяется в производ­ ствах, в которых готовые продукты получают в результате последовательного ряда переделов, в каждом из них возникают полупродукты (полуфабрикаты), представляющие собой законченный продукт передела. Аналитический калькуляционный учет организуется по каждому переделу, издержки которого ложатся в основу калькуляции полупродукта передела. Конечная себестоимость определяется как сумма себестоимости всех переделов, в которых он проходил обработку, изготовление. Разновидностью данного метода калькулирования является однопередельный метод, в котором готовая продукция производится в одном переделе, например производство зерна осуществляется в одном переделе обработки посевной площади. Передел является рубрикой аналитического учета издержек производства, но не является объектом калькулирования, в качестве которого выступает конечный продукт или продукт передела (или нескольких переделов), разделенный на число калькуляционных единиц, произведенных за данный отчетный период. Попроцессный метод калькулирования применяют в производ­ ствах с ограниченной номенклатурой, в которых отсутствует незавершенное производство или в которых оно является стабильным, не изменяющимся из месяца в месяц. Например, нефтехимическое производство, транспортные перевозки и т.п. Калькуляционный аналитический учет издержек производства разграничивают на отдельные процессы изготовления по видам продукции, выполнения работ и услуг. В некоторых производствах продукция создается в одном процессе, который трудно, невозможно или нецелесообразно делить в аналитическом учете на отдельные подпроцессы. Метод калькулирования трансформируется в однопроцессный, но это не меняет его сути. Калькулирование себестоимости заключается в суммировании издержек отдельных процессов и делением результата на число калькуляционных единиц. Калькуляция составляется за определенный период времени: месяц, квартал, полугодие, год. Поиздельный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном производстве многономенклатурной продукции гетерогенного типа, при котором готовое изделие получают путем соединения частичных изделий (деталей, узлов, агрегатов) в единое целое. Поиздельный метод относится к методам массового периодического калькулирования, как и попроцессный метод. Отличие его в том, что аналитический калькуляционный учет организуется 73

так, что издержки производства группируются по временным периодам и выпускаемым изделиям, в результате чего себестоимость определяют с применением периодической усредненной калькуляции единицы изделия, единицы мощности или другой калькуляционной единицы. Нормативный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном производстве, при большой номенклатуре продукции. Его можно применить в совокупности с попередельным или позаказным методами калькулирования, но к существенному совершенствованию или улучшению калькулирования это по большей части не приводит. Лучше применить нормативный метод аналитического учета издержек на счетах. При нормативном методе калькулирования основную роль играет нормативная калькуляция себестоимости по каждому изделию, узлу или полуфабрикату. Она составляется на основе действующих норм прямых издержек и сметной величины косвенных издержек. Нормативная калькуляция является предварительной, исчисленной до начала месяца или квартала. В течение месяца ведут оперативный учет изменения действующих норм и отклонений от действующих норм на основе надлежаще оформленных первичных документов по каждому изделию, выпускаемому в данном периоде. По истечении месяца на основании предварительной нормативной калькуляции определяется нормативная себестоимость каждого изделия и общего выпуска продукции, которая корректируется на сумму издержек, связанных с изменениями и отклонениями от действующих норм. В калькуляционном учете регистрируются фактические издержки на весь выпуск изделий за данный отчетный период. Сопоставив фактические и нормативные издержки за период, выявляют сумму отклонений от нормативных издержек, которая в принципе неизбежна. Калькуляция себестоимости заключается в корректировании нормативной себестоимости изделия на сумму изменения норм, отклонений от норм, выявленных по каждому изделию, и пропорциональному распределению между изделиями суммы неучтенных отклонений от норм. Наличие нормативной и фактической калькуляции, документального учета отклонений от норм позволяет оперативно анализировать уровень индивидуальной себестоимости и управлять ее формированием. Позаказный метод калькулирования отличается от других индивидуализированным определением себестоимости. В аналитичес74

ком калькуляционном учете издержки производства группируются по заказам, оформляющим единичное изделие или группу одинаковых изделий — их малую серию или партию. Первичный учет издержек организуется по отдельному заказу, при этом каждое изделие или их серия строго отграничены в рамках данного заказа от других, организация производства строится на выполнении конкретных заказов, что позволяет калькулировать себестоимость изделия, их серии совершенно независимо от других заказов, находящихся в производстве. Производственный процесс не надо делить по временным периодам для локализации издержек. Информационными признаками локализации издержек выступают заказы, которые служат планово-учетными единицами обобщения издержек. По завершении производства данного заказа составляется калькуляция себестоимости выпущенного изделия. Если объединялись несколько изделий (серия), себестоимость единичного изделия определяется делением фактических издержек на выполнение заказа на число выпущенных изделий. При выпуске отдельных изделий серии, объединенных одним заказом, в разное время в течение периода работы над выполнением заказа калькуляция себестоимости выпущенного изделия определяется пропорциональным делением суммы издержек по заказу на совокупный коэффициент готовности каждого изделия серии. Способ калькуляции является завершающей стадией калькулирования. Калькуляция, как уже упоминалось, представляет собой совокупность расчетных процедур по исчислению себестоимости калькуляционного объекта и калькуляционной единицы. Расчетные процедуры, применяемые при составлении калькуляции, зависят от технологии и организации производства, возможностей для локализации издержек по калькуляционным объектам, наличия побочных продуктов и других факторов. Они являются непременным компонентом метода калькулирования, без которого невозможно исчислить себестоимость калькуляционной единицы (рис. 13). В учебной литературе встречаются описания и иных способов калькуляции — коэффициентного, индексного, нормативного, комбинированного и др. При внимательном рассмотрении они представляются частной модификацией основополагающих способов. Способ прямого расчета заключается в делении суммы издержек по объекту калькулирования на число калькуляционных единиц с 75

Рис. 13. Способы калькуляционных расчетов

детализацией по статьям себестоимости. Это самый простой и достоверный прием, к тому же универсальный, применяемый при любых других способах, кроме классических способов суммирования издержек. Применяют его только тогда, когда он является единственно возможным способом исчисления себестоимости калькуляционной единицы. В противном случае его следует сочетать с другими способами. Способ суммирования издержек состоит в том, что себестоимость объекта калькулирования и калькуляционной единицы определяется суммированием издержек, локализованных по периодам времени, отдельным частям изделия, переделам и процессам. Классическим примером этого способа является калькуляция себестоимости единичного изделия при позаказном методе калькулирования, когда заказ открывается на одно конкретное изделие. Сумма издержек по заказу в этом случае составляет себестоимость данного изделия. При попроцессном методе калькулирования однородного массового продукта например угля, руды, сахара, суммируются издержки производства по отдельным процессам, затем их делят на число калькуляционных единиц. Способ исключения издержек применяется для их размежевания между основной и побочной продукцией, полученной в одном процессе, когда локализация соответствующих издержек в аналитическом калькуляционном учете невозможна. Важным звеном данного способа является правильная оценка издержек на побочную продукцию. Иногда их очень трудно или невозможно оценить, например издержки, относимые на приплод молочных животных. В таком случае прибегают к условной оценке. Часто используют оценку побочной продукции по ее рыночной стоимости. И то и другое не позволяет достоверно исчислить себе76

стоимость основной продукции. Такую оценку побочной продукции следует применять при условии, если доля побочной продукции незначительна. Иначе необходимо искать более адекватные способы оценки побочной продукции, например по доле содержания основного сырья; по технически оправданным коэффициентам распределения; по весовым соотношениям основной и побочной продукции, если они имеют равноценные потребительские свойства. Один из возможных примеров расчета. Произведено 800 т основной продукции и 16 т побочной при совокупных учтенных фактических издержках 3162 тыс. руб. Основная продукция продается по цене 5180 руб. за тонну, побочная — по 11 250 руб. Общая рыночная стоимость продукции (5180 × 800) + (11 250 × 16) = 4324 тыс. руб. Рыночная стоимость побочной продукции 180 тыс. руб. Ее доля составляет (180/4324) × 100 = 4,16%. Следовательно, в калькуляции необходимо исключить издержки на побочную продукцию (3162 × × 4,16)/100 = 131,5 тыс. руб. Издержки на основную продукцию 3162–131,5 = 3030,5 тыс. руб. Таким образом, себестоимость 1 т основной продукции составляет (3030,5/800) = 3788,13 руб.; побочной — (131,5/16) = 8218,75 руб.

Способ распределения издержек применяется при калькуляции себестоимости продукции комплексного производства, при получении нескольких продуктов из одного сырья и невозможности аналитического учета издержек по каждому калькуляционному объекту, а также при ведении аналитического калькуляционного учета по группам однородных изделий. Издержки распределяются пропорционально технически и экономически обоснованной базе, которая зависит от спецификации производства, характера исходного сырья и особенностей производства. Возможно применение этого метода для распределения натуральных, условных и условно-натуральных показателей, характеризующих массу полученных продуктов. В качестве примера рассмотрим производство, в котором из однородного сырья (скажем, из нефти) получают четыре разных продукта в такой пропорции к весу использованного сырья: продукт А — 0,62, продукт Б — 0,19, продукт В — 0,1, а продукт Г — 0,05. Остальное уходит в технологические потери. Издержки производ77

ства в отчетном периоде составили 5820 млн руб. Произведем расчет в следующей таблице: Расчет распределения издержек по выходу продуктов Продукт А Б В Г Итого

Доля выхода из сырья 0,62 0,19 0,1 0,05 0,96

Коэффициент распределения 0,646 0,198 0,104 0,052 1,000

Издержки производства, тыс. руб. 3 759 720 1 152 360 605 280 302 640 5 820 000

Примечание. Коэффициент распределения рассчитывается следующим способом: 0,646 (0,62/0,96). Сумма издержек, распределяемая на продукт, равна 3 759 720 тыс. руб. (5 820 000 × 0,646).

Способ суммирования отклонений, или нормативный способ, заключается в том, что фактическая себестоимость конкретной калькуляционной единицы определяется по предварительно составленной нормативной калькуляции путем суммирования нормативной себестоимости единицы с отклонениями от норм и их изменениями, учтенными по объектам калькулирования, в расчете на единицу калькулирования. Издержки, вызванные изменениями норм и отклонениями от норм на объект калькулирования, учитываются на основе первичных документов, фиксирующих отклонения от норм и их изменения. Сумма неучтенных отклонений распределяется между калькуляционными единицами пропорционально их нормативной себестоимости. Метод калькулирования в конкретных условиях производства однозначно предлагает определенный способ калькуляции или комбинацию из нескольких, обычно двух, способов, применяемых последовательно или параллельно. Можно сказать, что каждому методу калькулирования присущ характерный для него способ калькуляции. Характеристики методов калькулирования и свой­ ственных им способов калькуляции обобщены в табл. 8. 3.2. Калькуляционный учет

В управленческом учете группируется информация для калькулирования на счетах бухгалтерского учета 20–29 путем организации специального аналитического учета. Нельзя ограничиться одной однозначной группировкой информации на данных счетах. 78

Таблица 8 Методы контролирования и способы расчетов Метод калькулирования Позаказный Попередельный Попроцессный Поиздельный Нормативный

Присущий методу способ калькуляции Суммирование издержек, прямого расчета, исключение издержек Распределение издержек, суммирование издержек, исключение издержек Суммирование издержек, прямого расчета Прямого расчета Суммирование отклонений

Необходимы, по крайней мере, две относительно самостоятельные группировки по: 1) калькуляционным статьям для калькулирования общей себестоимости продукции; 2) объектам калькулирования для исчисления индивидуальной себестоимости калькуляционных единиц. На самом деле таких группировок должно быть больше, так как необходима информация об издержках по местам возникновения, центрам ответственности, другим основаниям, о чем речь пойдет в следующем разделе. Множественность необходимых группировок информации на счетах может быть получена введением требуемых счетов второго порядка. рассмотрим один из вариантов калькуляционного управленческого учета. Для калькулирования общей себестоимости по статьям необходимы следующие счета второго порядка: 201 «Основное производство по статьям себестоимости»; 251 «Общепроизводственные расходы по статьям»; 281 «Брак в производстве для общей калькуляции». Для калькулирования сокращенной производственной себестоимости всей продукции данных счетов вполне достаточно. Для калькулирования полной производственной себестоимости можно дополнительно использовать счет 261 «Общехозяйственные расходы по статьям». Для отражения информации об издержках в необходимом поэлементном разрезе следует применять счет второго порядка 271 «Отражение издержек в общей себестоимости». По кредиту названного счета записываются только те суммы издержек, которые отражаются по дебету счетов 201 «Основное производство по статьям себестоимости», 251 «Общепроизводственные расходы по статьям», 281 «Брак в производстве для общей калькуляции» и, если нужно, также по дебету счета 261 «Общехозяйственные расходы по статьям». 79

Счет 201 «Основное производство по статьям себестоимости» отражает и собирает информацию об общей себестоимости продукции по статьям, в результате нет необходимости составлять дополнительно ведомости сводного учета издержек. Сальдо по дебету счета фиксируется только на начало отчетного года, что позволяет в течение года получать накопительную с начала года информацию об издержках по статьям себестоимости для составления соответствующих отчетов и анализа себестоимости (сокращенной производственной себестоимости). В течение года исчисление себестоимости производят расчетным путем, вычитая стоимость незавершенного производства, оцененного по данным его инвентаризации, оперативно-технического учета или бухгалтерского учета полуфабрикатов. По окончании отчетного года фактическая сокращенная (или полная) производственная себестоимость выпущенной продукции списывается по кредиту счета 201 «Основное производство по статьям себестоимости» в дебет счета 271 «Отражение издержек в общей себестоимости». Сальдо по дебету счета на конец отчетного года указывает на стоимость заделов незавершенного производства и переходит на следующий отчетный год как начальное сальдо. Издержки в заделах незавершенного производства желательно показывать с детализацией по статьям себестоимости, записывая соответствующим образом сальдо начальное (и конечное) по дебету счета. Для отражения детализированной информации об издержках по статьям себестоимости на счете 201 «Основное производство по статьям себестоимости» необходимо предусмотреть счета третьего порядка. В организациях чаще всего осуществляется детализация по многим статьям, значительно превышающим номенклатуру типовых статей себестоимости. В связи с этим счета третьего порядка следует кодировать двузначным кодом. Рассмотрим содержание счетов третьего порядка, ограничиваясь типовой номенклатурой статей себестоимости: 20101 «Сырье и материалы»; 20102 «Возвратные отходы»; 20103 «Покупные изделия и полуфабрикаты»; 20104 «Услуги производственного характера со стороны»; 20105 «Топливо и энергия на технологические цели»; 20106 «Оплата труда производственных рабочих; 20107 «Отчисления на социальные нужды»; 20108 «Содержание и эксплуатация машин и оборудования»; 80

20109 «Общепроизводственные расходы»; 20110 «Потери от брака»; 20111 «Расходы на подготовку и освоение производства». В случае отражения полной производственной себестоимости следует ввести еще два счета третьего порядка: 20112 «Общехозяй­ ственные расходы» и 20113 «Прочие производственные расходы». Применение счетов четвертого порядка, если это необходимо, позволит отражать детальную аналитическую информацию на каждом счете третьего порядка. На данных счетах можно получать дополнительную аналитическую информацию по каждой статье себестоимости. Счет 251 «Общепроизводственные расходы по статьям» служит для накопления информации об издержках на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и других общепроизводственных накладных расходов. Статьи косвенных производственных расходов многочисленны и многогранны по содержанию. Для накопления информации по каждой из них необходимо вести счета третьего порядка. Приведенный здесь перечень счетов третьего порядка не является исчерпывающим, раз и навсегда данным. Выделяя счета, мы руководствовались наиболее типичным перечнем статей. Счета третьего порядка: 25101 «Оплата труда обслуживающего персонала»; 25102 «Амортизация машин и оборудования»; 25103 «Ремонт машин и оборудования»; 25104 «Содержание внутрипроизводственного транспорта»; 25105 «Оплата внутрипроизводственного транспорта со стороны»; 25106 «Прочие издержки на машины и оборудование»; 25107 «Топливо и энергия со стороны»; 25121 «Оплата труда управленческого персонала производственных подразделений»; 25122 «Оплата труда прочего обслуживающего персонала»; 25131 «Амортизация зданий и сооружений, инвентаря»; 25132 «Текущее содержание и ремонт зданий и сооружений»; 25141 «Текущее содержание и ремонт вычислительной техники и конторского оборудования»; 25151 «Издержки на охрану труда и технику безопасности»; 25161 «Производство испытаний и опытов, контроль качества»; 25171 «Оплата изобретателей и рационализаторов»; 25181 «Потери от простоев»; 81

25182 «Потери от недостач и порчи материальных ценностей»; 25183 «Потери от недоиспользования технологической оснастки»; 25191 «Прочие общепроизводственные расходы»; 25195 «Доля издержек на пусконаладочные работы»; 25196 «Доля издержек на подготовку производства»; 25199 «Сальдо общепроизводственных расходов». Схема счетов третьего порядка 25101–25109 предназначена для издержек на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; 25110–25129 для учета общепроизводственных издержек; 25130– 25138 для учета пусконаладочных работ и подготовки производства, если они не относятся к расходам общехозяйственного характера. На всех счетах третьего порядка издержки учитываются накопительно нарастающим итогом с начала года, в течение годового отчетного периода сальдо по ним не закрывается. Это облегчает контроль и анализ издержек, составление внутренней отчетности и калькуляции себестоимости. Ежемесячно сальдо по всем счетам третьего порядка списывается на счета 20108 «Содержание и эксплуатация машин и оборудования», 20109 «Общепроизводственные расходы», 20111 «Расходы на подготовку и освоение производства». В бухгалтерском управленческом учете оно записывается по дебету названных счетов в корреспонденции со счетом 25199 «Сальдо общепроизводственных расходов». По окончании года сальдо по всем счетам третьего порядка, на которых учитываются общепроизводственные расходы, закрывается. Бухгалтерская проводка оформляется по дебету счета 25199 «Сальдо общепроизводственных расходов» и по кредиту счетов 25101–25138. В новый отчетный год счет 251 «Общепроизводственные расходы по статьям» вступает с нулевым сальдо по всем счетам третьего порядка, относящимся к данному счету. Счет 281 «Брак в производстве для общей калькуляции» применяется для учета и определения окончательных потерь от брака за каждый месяц. По характеру отражаемых операций на счете нужны счета третьего порядка, содержащие информацию для анализа потерь от брака. Можно предложить следующий минимум счетов третьего порядка. 28110 «Выявленный внутренний брак»; 28111 «Выявленный внешний брак»; 28112 «Издержки по исправлению внутреннего брака»; 28113 «Дополнительные издержки по внешнему браку»; 28114 «Остаточная стоимость забракованной продукции»; 28115 «Возмещение издержек по внутреннему браку»; 82

28116 «Возмещение издержек от сторонних организаций»; 28119 «Сальдо по счетам брака». В течение года счета третьего порядка, предназначенные для учета потерь от брака, не закрываются, сальдо на них отражается накопительно нарастающим итогом с начала года. Ежемесячно сумма выявленных потерь от брака записывается по дебету счета 20110 «Потери от брака» и по кредиту счета 28119 «Сальдо по счетам брака». В конце года сальдо по всем счетам 28110–28119 закрывается следующими проводками. Дебет счетов: 28114 «Остаточная стоимость забракованной продукции»; 28115 «Возмещение издержек по внутреннему браку»; 28116 «Возмещение издержек от сторонних организаций». Кредит счетов: 28110 «Выявленный внутренний брак»; 28111 «Выявленный внешний брак»; 28112 «Издержки по исправлению внутреннего брака»; 28113 «Дополнительные издержки по внешнему браку»; 28119 «Сальдо по счетам брака». По дебету счета 28110 «Выявленный внутренний брак» записывается стоимость забракованной продукции на основании надлежащих первичных документов, на которую уменьшаются издержки по счету основного производства. По дебету счета 28111 «Выявленный внешний брак» отражается стоимость продукции, забракованной у потребителей. В финансовом учете эти суммы отражаются как увеличение обязательств перед покупателями. В управленческом учете делается запись по дебету счета 28111 «Выявленный внешний брак» и по кредиту счета 271 «Отражение издержек в общей себестоимости». На счете 28112 «Издержки по исправлению внутреннего брака» отражаются издержки на оплату персонала, занятого исправлением забракованной продукции, отчисления на социальные нужды, другие издержки такого рода. Они записываются по дебету счета в корреспонденции со счетом 271 «Отражение издержек в общей себестоимости». Счет 261 «Общехозяйственные расходы по статьям» ведут для контроля общей сметы таких расходов и для определения полной производительной себестоимости, если это вытекает из потребностей организации и ее учетной политики. Детализация издержек, отражаемых на счете, должна обеспечить возможность их контроля по статьям общей сметы общехозяйственных расходов и прочих производственных расходов. 83

С этой целью на счете ведут счета третьего порядка, на которых накапливают информацию о фактических издержках по каждой сметной статье. Применительно к типовой номенклатуре статей можно рекомендовать ведение следующих счетов третьего порядка: 26111 «Оплата труда аппарата управления»; 26112 «Расходы на командировки и перемещения»; 26113 «Расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны»; 26114 «Прочие административные расходы»; 26121 «Оплата труда общехозяйственного персонала»; 26122 «Амортизация основных средств общехозяйственного назначения»; 26123 «Расходы на содержание зданий и сооружений общехозяйственного назначения»; 26124 «Расходы на содержание инвентаря и конторского оборудования»; 26125 «Издержки на испытания и опыты, содержание лабораторий»; 26126 «Охрана труда и техника безопасности»; 26127 «Подготовка и повышение квалификации персонала»; 26128 «Услуги сторонних организаций»; 26129 «Прочие общехозяйственные расходы»; 26130 «Налоги и сборы»; 26141 «Потери от простоев»; 26142 «Потери от порчи материалов и продукции»; 26143 «Недостачи материальных ценностей»; 26144 «Прочие непроизводительные расходы»; 26151 «Расходы и отчисления на НИР»; 26152 «Расходы и отчисления на геологоразведочные работы»; 26153 «Расходы и отчисления на гарантийное обслуживание продукции»; 26154 «Расходы на гарантийный ремонт»; 26155 «Прочие производственные расходы». В течение года сальдо по счетам третьего порядка не закрывается. Оно характеризует сумму издержек по каждой статье нарастающим итогом с начала года. По окончании отчетного года все счета третьего порядка закрываются в дебет счета 271 «Отражение издержек в общей себестоимости». Пример калькуляционного учета по статьям для получения информации о производственной себестоимости. 84

Для упрощения примера в нем опущено начальное сальдо, отражающее стоимость незавершенного производства на начало отчетного года. В интересах наглядности записи проводятся не на всех счетах третьего порядка, часть возможных операций не рассматривается. В первом квартале отчетного года на фабрике производящей пищевые продукты, на счетах управленческого учета для исчисления производственной себестоимости проведена группировка следующих расходов, учтенных в финансовом учете по экономическим элементам: За первый квартал 20X6 г. № записи 1 1.1 1.2 1.3 1.3.1 1.3.2 1.3.3 1.3.4 1.3.5 1.4 1.5 1.6 2 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5 2.1.6

Содержание записи Материальные затраты: На сырье и материалы На услуги промышленного характера На электроэнергию со стороны, в том числе: На работу машин и оборудования На работу внутренних транспортных систем На освещение и кондиционирование производственных помещений На работу электропечей в производственных цехах На управленческие и общехозяйственные цели На газ для общепроизводственной котельной На запасные части для ремонта На канцелярские товары Затраты на оплату труда Заработная плата производственных рабочих наладчиков и ремонтников • управленческого персонала производственных подразделений • общефирменного управленческого персонала • обслуживающего персонала производственных подразделений • общефирменного обслуживающего персонала

Сумма, тыс. руб. 630 950 614 800 1630

Дебет счета — 20101 20104

Кредит счета 27 100 — —

12 440 6400

— 25107

— —

1500

25104

—

540

25132

—

3050

25107

950

26123

830 940 310 526 000

25107 25103 26114 —

154 930 52 300

20106 25101

46 600

25121

92 250

26111

51 220

25122

86 900

26121

27100

85

№ Содержание записи записи 2.2 Отчисления в резерв на отпуска и на вознаграждение по результатам годовой деятельности 2.2.1 • производственному персоналу 2.2.2 • управленческому персоналу производственных подразделений 2.2.3 • общефирменному управленческому персоналу 3 Отчисления на социальные нужды 3.1 • производственным рабочим 3.2 • управленческому персоналу производственных подразделений 3.3 • общефирменному управленческому персоналу 4 Амортизация 4.1 Зданий и сооружений производственного назначения 4.2 Машин и оборудования 4.3 Конторских и других зданий управленческого назначения 4.4 Конторского оборудования 5 Прочие затраты 5.1 Оплата консультантов и аудиторов 5.2 Оплата услуг связи 5.3 Командировочные расходы 5.4 Оплата услуг по исследованию рынка 5.5 На повышение квалификации производственного персонала 5.6 На услуги вневедомственной охраны 5.7 На коммунальные услуги 6 Общепроизводственные расходы, списанные на себестоимость продукции Итого 7 Выявлены, оценены и оприходованы возвратные отходы

Сумма, тыс. руб.

Дебет счета

Кредит счета

41 800 15 400 8600

— 20106

27100

25121 16 800 24 700 11 200

26111 — 20107

5100

25121

8400 125 300

26111 —

34 300 73 600

25131 25102

13 500 3900 3600 513 607 945 140

26122 26124 — 26128 26128 26112 26128

255 614 526

26127 26113 26123

128 340 156 640

20108 20109

25199 25199

11 350

27100

20102

27100

27100

27100

Счет 201 «Основное производство по статьям себестоимости» на 1 апреля 20X6 г. Счет третьего Наименование счета порядка 20101 Сырье и материалы 86

Оборот

Сальдо

дебет

кредит

дебет

кредит

614 800

—

61 4800

—

Счет третьего Наименование счета порядка 20102 Возвратные отходы Услуги производственного 20104 характера со стороны Оплата труда производ20106 ственных рабочих Отчисления на социаль20107 ные нужды Содержание и эксплуата20108 ция машин и оборудования Общепроизводственные 20109 расходы Итого

Оборот

Сальдо

дебет

кредит

дебет

кредит

—

11 350

—

11 350

1630 154 930 16 400

—

1630

—

—

171 330

—

11 200

—

11 200

—

128 340

—

128 340

—

156 640 1 083 940

— 11 350

156 640 1 083 940

11 350

Счет 251 «Общепроизводственные расходы по статьям» на 1 апреля 20X3 г. Счет третьего порядка

Наименование счета

Оборот

Сальдо

дебет

кредит

дебет

кредит

Оплата труда обслуживающего персонала

52 300

—

52 300

—

25102

Амортизация машин и оборудования

73 600

—

73 600

—

25103

Ремонт машин и оборудования

940

—

940

—

Содержание внутрипроизводственного транспорта

1500

—

1500

—

6400 3050 830

—

10 280

—

25101

25104

25107

Топливо и энергия со стороны

25121

Оплата труда управленческого персонала производственных подразделений

46 600 8600 5100

—

60 300

—

Оплата труда прочего обслуживающего персонала

51 220

—

51 220

—

25131

Амортизация зданий и сооружений, инвентаря

34 300

—

34 300

—

25132

Текущее содержание и ремонт зданий и сооружений

540

—

540

—

25122

87

Счет третьего порядка 25199

Оборот

Наименование счета Сальдо общепроизвод­ ственных расходов Итого

Сальдо

дебет

кредит

дебет

кредит

— —

128 340 156 640

— —

284 980

284 980

284 980

284 980

284 980

Счет 261 «Общехозяйственные расходы по статьям на 1 апреля 20X6г. Счет третьего Наименование счета порядка 26111 Оплата труда аппарата управления 26112 26113

26114 26121 26122

26123

26124

26127 26128

Расходы на командировки и перемещения Расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны Прочие административные расходы Оплата труда общехозяйственного персонала Амортизация основных средств общехозяйственного назначения Расходы на содержание зданий и сооружений общехозяйственного назначения Расходы на содержание инвентаря и конторского оборудования Подготовка и повышение квалификации персонала Услуги сторонних организаций Итого

Оборот дебет

Сальдо

кредит

дебет

кредит

92 250 16 800 8400

— —

117 450

945

—

945

— — 614

—

614

310

—

310

86 900

—

86 900

—

— 13 500

—

13 500 —

950 526

—

1476 —

3900

—

3900

255 513 607 140 226 610

—

255

— — — —

1260 226 610

—

Общая калькуляция производственной себестоимости за I квартал 20X3 г.

Сырье и материалы  Возвратные отходы  Услуги производственного характера со стороны  88

614 800 (11 350) 1630

Оплата труда производственных рабочих  Отчисления на социальные нужды  Содержание и эксплуатация машин и оборудования  Общепроизводственные расходы  Сокращенная производственная себестоимость*  Общехозяйственные расходы  Производственная себестоимость* 

171 330 11 200 128 340 156 640 1 072 540 226 610 1 299 150

*

Изменение остатков незавершенного производства не учитывалось.

Группировка издержек по калькуляционным объектам осуществляется на счетах второго порядка, которые представляют собой обособленный комплекс. Записи в нем ведутся отдельно от учета на счетах второго порядка, на которых информация отражается по статьям издержек. В данный комплекс включаются все счета учета издержек управленческого учета без сокращений, которые были возможны в первой группировке, рассмотренной выше. На счетах последней обобщалась информация для общей калькуляции, поэтому не имело смысла выделять счет для учета издержек вспомогательного производства, которые в конечном счете включаются в общую калькуляцию или счет для учета издержек обслуживающих производств и хозяйств, вообще не имеющих отношения к общей калькуляции себестоимости. Счета второго порядка для учета издержек по калькуляционным объектам должны обеспечивать необходимую аналитическую (детальную) информацию об издержках в местах их возникновения с группировкой по калькуляционным объектам и статьям калькуляции для исчисления индивидуальной или средней себестоимости продукции, работ, услуг. Как указывалось выше, индивидуальная калькуляция подразделяется на небольшое число статей в отличие от общей калькуляции, которая должна содержать более детальную номенклатуру статей. В комплексе счетов учета издержек по калькуляционным объектам можно рекомендовать следующие счета второго порядка: 202 «Основное производство по калькуляционным объектам»; 232 «Вспомогательное производство по калькуляционным объектам»; 252 «Общепроизводственные расходы по местам возникновения»; 262 «Общехозяйственные расходы по местам возникновения»; 89

272 «Отражение издержек для калькуляции»; 282 «Брак в производстве по калькуляционным объектам»; 292 «Обслуживающие производства и хозяйства по калькуляционным объектам». Счет 202 «Основное производство по калькуляционным объектам» служит для отражения и группировки информации об издержках по калькуляционным объектам, а если нужно по особенным условиям технологии производства — по местам возникновения и калькуляционным объектам. В аналитическом учете на данном счете должна быть обеспечена вся необходимая информация для калькуляции видов и объектов продукции, работ, услуг организации. Для этого на счете необходимо вести счета третьего и четвертого порядка, а если нужна группировка по местам возникновения издержек — счета пятого порядка. Для учета издержек по калькуляционным объектам счет 202 имеет следующую структуру (рис. 14). На счетах третьего порядка группируется информация об издержках по калькуляционным объектам. Сальдо на начало отчетного года характеризует стоимость переходящих остатков незавершенного производства по калькуляционным объектам. В течение года сальдо по счетам третьего порядка не закрывается, отражая издержки по каждому калькуляционному объекту нарастающим итогом с начала года. При необходимости составления калькуляции в течение года (за полугодие, за 9 месяцев и т.п.) стоимость незавершенного производства определяется оперативно расчетным путем, без отражения на счетах. На счетах четвертого порядка группируется информация по статьям для каждого калькуляционного объекта в отдельности. Минимальная номенклатура статей для калькуляционного объекта: прямые материальные издержки; прямые издержки по оплате труда; производственные накладные расходы. Для учета издержек по местам возникновения, калькуляционным объектом и калькуляционным статьям структура счета 202

Рис. 14. Кодировка счетов учета основного производства 90

«Основное производство по калькуляционным объектам» усложняется. Вводятся аналитические счета пятого порядка, как показано на рис. 15. На счетах третьего порядка группируются издержки по местам возникновения, на счетах четвертого порядка — по калькуляционным объектам, на счетах пятого порядка — по калькуляционным статьям. По дебету счета 202 «Основное производство по калькуляционным объектам» в течение года (ежемесячно) записываются издержки производства в объеме сокращенной производственной себестоимости, в корреспонденции со счетами: 272 «Отражение издержек для калькуляции» в части прямых производственных издержек; 232 «Вспомогательное производство по калькуляционным объектам» в части себестоимости продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных в основном производстве; 252 «Общепроизводственные расходы по местам возникновения», в части накладных производственных расходов на продукцию, работы, услуги основного производства; 282 «Брак в производстве по калькуляционным объектам» в части окончательных потерь от брака. По окончании очередного отчетного года счет 202 «Основное производство по калькуляционным объектам» закрывается в дебет счета 272 «Отражение издержек для калькуляции». Сальдо по дебету счета 202 отражает стоимость заделов незавершенного производства, переходящих на следующий отчетный год. Счет 232 «Вспомогательное производство по калькуляционным объектам» необходим для группировки по калькуляционным объектам, на которые подразделяется продукция, работы и услуги

Рис. 15. Усложнение кодировки счета 202 91

вспомогательных производств. На счете ведутся счета третьего порядка для учета по калькуляционным объектам и счета четвертого порядка — для учета по калькуляционным статьям сокращенной номенклатуры, как показано выше для счета 202 «Основное производство по калькуляционным объектам». По дебету счета 232 «Вспомогательное производство по калькуляционным объектам» отражаются издержки производства в корреспонденции со счетами: 272 «Отражение издержек для калькуляции» в части прямых производственных издержек вспомогательных производств; 252 «Общепроизводственные расходы по местам возникновения» в части накладных производственных расходов на продукцию, работы, услуги вспомогательных производств; 282 «Брак в производстве по калькуляционным объектам», в части стоимости окончательного брака во вспомогательном производстве. Ежемесячно по кредиту счета 232 «Вспомогательное производство по калькуляционным объектам» в корреспонденции со счетом 202 «Основное производство по калькуляционным объектам» записывается себестоимость продукции, работ, услуг, переданных в подразделения основного производства, а в корреспонденции со счетам 252 «Общепроизводственные расходы по местам возникновения» и 262 «Общехозяйственные расходы по местам возникновения» — себестоимость продукции, работ, услуг переданных в подразделения или службы общепроизводственного и общехозяй­ ственного значения. Сальдо по дебету счета 232 «Вспомогательное производство по калькуляционным объектам», возникающее ежемесячно, характеризует стоимость незавершенного производства во вспомогательных подразделениях. Счет 252 «Общепроизводственные расходы по местам возникновения» предназначается для группировки общепроизводственных накладных расходов по местам их возникновения: цехам, отделениям, участкам, другим производственным подразделениям. Данные расходы отражаются по дебету счета 252 «Общепроизвод­ ственные расходы по местам возникновения», в корреспонденции со счетом 272 «Отражение издержек для калькуляции» на счетах третьего порядка без аналитической группировки по статьям. Такая группировка не требуется, потому что на данном счете необ92

ходимо обобщить информацию о накладных расходах для последующего распределения по калькуляционным объектам на счетах 202 «Основное производство по калькуляционным объектам» и 232 «Вспомогательное производство по калькуляционным объектам». Для точного исчисления себестоимости по калькуляционным объектам издержки каждого подразделения должны распределяться только на те калькуляционные объекты, которые добывались, вырабатывались, создавались (полностью или частично) именно в данном подразделении. Всякая иная информация избыточна. Ежемесячно счет 252 «Общепроизводственные расходы по местам возникновения» закрывается в корреспонденции со счетами: 202 «Основное производство по калькуляционным объектам»; 232 «Вспомогательное производство по калькуляционным объектам»; 282 «Брак в производстве по калькуляционным объектам». Все собранные издержки распределяются между калькуляционными объектами, а счет 252 никакого сальдо на любую отчетную дату не имеет. Счет 262 «Общехозяйственные расходы по местам возникновения» применяется для отражения общих управленческих расходов по службам, отделам, лабораториям и другим подразделениям, в которых они возникают. Детализация издержек по местам возникновения осуществляется на счетах третьего порядка. Издержки записываются по дебету счета 262 «Общехозяйственные расходы по местам возникновения» в корреспонденции со счетом 272 «Отражение издержек для калькуляции». В течение года счет 262 не закрывается. Сальдо по дебету счета отражает сумму издержек накопительно, нарастающим итогом с начала года. При необходимости исчислить производственную себестоимость калькуляционных объектов в полной сумме общехозяйственные расходы распределяются между ними расчетным путем, без отражения на счетах управленческого учета. По окончании отчетного года счет 262 «Общехозяйственные расходы по местам возникновения» закрывается в дебет счета 272 «Отражение издержек для калькуляции», сальдо переходящего на следующий год не имеет. Счет 272 «Отражение издержек для калькуляции» формирует информацию о суммах издержек, записанных на всех счетах калькуляционного учета и служит для контроля полноты отражения издержек в сумме, записанной в финансовом учете по элементам 93

расходов. Корреспондирует по кредиту со всеми счетами данного комплекса управленческого учета. Счет 282 «Брак в производстве по калькуляционным объектам» служит для обобщения информации о стоимости выявленного брака и сумме окончательных потерь от брака, включаемой в себестоимость. Издержки на выявленные забракованные изделия, детали и другие объекты записываются по дебету счета 282 «Брак в производстве по калькуляционным объектам» в корреспонденции со счетом 202 «Основное производство по калькуляционным объектам» и 232 «Вспомогательное производство по калькуляционным объектам». Суммы стоимости окончательных потерь от брака записываются ежемесячно в дебет названных счетов. Методика учета и исчисление потерь от брака рассматривалась ранее и здесь не описывается. Учет брака по калькуляционным объектам осуществляется на счетах третьего порядка, которые ежемесячно закрываются и сальдо не имеют. Счет 292 «Обслуживающие производства и хозяйства по калькуляционным объектам» служит для отражения и детализации информации об издержках обслуживающих производств и хозяйств в разрезе мест возникновения и калькуляционных объектов. Для их отражения на счете предусматриваются счета третьего порядка (для учета информации в разрезе мест возникновения издержек) и счетах четвертого порядка (для информации по калькуляционным объектам). Возможны также счета пятого порядка для детализации информации по калькуляционным статьям. Группировка по местам возникновения издержек может быть использована для обобщения информации о накладных производственных расходах, распределяемых между калькуляционными объектами, если к данному месту возникновения относятся издержки по нескольким калькуляционным объектам. Схема соподчинения счетов разного порядка для учета издержек обслуживающих производств и хозяйств показана на рис. 16. На схеме счет второго порядка обозначен трехзначным кодом, счета третьего порядка — пятизначным кодом, счета четвертого порядка — семизначным кодом. Суммы издержек записываются по дебету счета 292 «Обслуживающие производства и хозяйства по калькуляционным объектам» в корреспонденции со счетом 272 «Отражение издержек для калькулирования» с подразделением на счетах третьего–пятого поряд94

Рис. 16. Соподчинение счетов аналитического учета

ков. В течение года счета не закрываются, информация на них накапливается нарастающим итогом с начала отчетного года в форме сальдо по дебету счетов. По окончании очередного года счет 292 «Обслуживающие производства и хозяйства по калькуляционным объектам» закрывается и сальдо записывается по кредиту данного счета в дебет счета 272 «Отражение издержек для калькулирования». К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся в основном производства по оказанию услуг: жилищно-коммунальные хозяйства, оздоровительного, культурно-оздоровительного назначения, дошкольного воспитания и т.п., которые не имеют остатков незавершенного производства. Поэтому счет 292 «Обслуживающие производства и хозяйства по калькуляционным объектам», как правило, переходящего сальдо в конце года не имеет. 3.3. Позаказный метод калькулирования

Особенности позаказного метода калькулирования состоят в индивидуализации учета издержек по калькуляционным объектам и расчета себестоимости по способу их (издержек) накопления. Все прямые издержки группируются в аналитическом учете в строгом соответствии с открытыми заказами. Калькуляция полученного продукта составляется после полного завершения работ по заказу независимо от продолжительности его выполнения. Один заказ может находиться в работе не в одном, а в нескольких отчетных периодах. Применение позаказного метода калькулирования, как и других методов, возможно только в определенных производственных условиях, главное из которых — действительная обособленность данного объекта калькулирования, возможность его выделить и индивидуализировать в процессах производства, объективная не95

обходимость получить данные не о средней, а об индивидуальной себестоимости объектов. Поэтому он применяется в единичном и мелкосерийном производстве в промышленности, строительстве, научно-исследовательских услугах и т.п. Производственный заказ представляет собой способ локализации и группировки издержек производства. Классический позаказный метод калькулирования предполагает, что одно изделие или малая серия однородных изделий, объект строительства и т.п. организационно выделяются в процессе производства, информационно ограничиваются специальным индивидуальным кодом — номером заказа. Первичный учет прямых издержек производства организуется по заказам. Их номера используются в качестве признаков аналитических счетов в калькуляционном учете. Косвенные издержки производства, прежде всего общепроизводственные расходы и расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, ежемесячно распределяются между аналитическими счетами учета издержек в разрезе заказов. Распределять общехозяй­ ственные расходы по заказам и определять их производственную себестоимость в полном объеме нецелесообразно. Общехозяй­ ственные накладные расходы, за редким исключением, слабо связаны с заказами, что нарушает индивидуальный подход к калькуляции себестоимости. На аналитических счетах заказов последовательно собираются все издержки по изготовлению объектов, на которые открыты соответствующие заказы. До завершения заказа все относящиеся к ним издержки представляют собой себестоимость незавершенного производства, после завершения заказа — себестоимость готовой продукции. Если в составе заказа было единичное изделие, его калькуляция составляется способом суммирования издержек; если несколько изделий, то способом суммирования издержек с последующим прямым расчетом себестоимости калькуляционной единицы путем деления всех издержек по заказу на число входящих в него изделий, каждое из которых представляет калькуляционную единицу. Открытие и закрытие заказов (в момент полного завершения производства) оформляется специальными распределительными документами-приказами, которые доводят до всех линейных руководителей и обслуживающих работников, участвующих в выполнении заказа. Схема отражения информации в калькуляционном учете при позаказном методе калькулирования приводится на рис. 17. 96

Рис. 17. Калькуляционный учет при позаказном методе калькулирования: а — прямые издержки; б — косвенные издержки.

Один объект — несколько заказов. Такая модификация позаказного метода калькулирования применяется при изготовлении крупных объектов промышленного производства — больших судов, энергоблоков, обрабатывающих комплексов, при возведении больших строительных объектов и других многосложных объектов с длительным циклом производства. В таком производстве ведется одновременно несколько направлений, изготовление крупных отдельных агрегатов, строительных объектов, этапов строительства, что позволяет организовать учет издержек параллельно-последовательно. Поскольку производство отдельных частей большого объекта осуществляется одновременно со многими другими объектами, то большой заказ подразделяют на несколько субзаказов или самостоятельных заказов как учетно-калькуляционных признаков для обобщения издержек производства. Они позволяют выделить издержки по конструктивным элементам, обособить издержки на общие детали, применяемые при выполнении многих заказов. Позаказный метод в серийном производстве, когда заказ открывается на несколько однородных, одноименных изделий и состоит из некоторого числа объектов калькулирования, имеет свои особенности. Важно выбрать такую партию изделий, которая отличается от других изделий такого рода, и организационно обеспечить их совместное производство. Все подготовительные работы, заготовка, изготовление деталей должны проводиться в целом на партию изделий данного заказа обособленно от других заказов. 97

При выпуске и сдаче отдельных изделий, входящих в заказ, по мере завершения их изготовления встает задача определения издержек и себестоимости заказа по частям. Действительные фактические издержки (себестоимость) могут быть выявлены только после окончания производства всей серии (партии) изделий, входящих в данный заказ. Себестоимость калькуляционных единиц, представляющих собой частичный выпуск продукции по заказу, определяется условно — по плановой или нормативной себестоимости, по фактической себестоимости выпущенных ранее аналогов. Можно провести инвентаризацию издержек по заказу, выявить его остаточную себестоимость и таким образом вычислить фактическую себестоимость частичного выпуска. Расширение сферы применения позаказного метода в крупносерийном производстве в условиях наличия годовых и постоянно действующих заказов, крупные серии искусственно разбивают на мелкие и на них открывают заказ и ведут учет издержек производства, а также вместо заказа на изделие или группу изделий открывают заказ на месячный объем производства. Это вредная практика. Она искажает позаказный метод калькулирования, не обеспечивает достоверность калькуляции. Ее применение достойно сожаления. 3.4. Попередельный метод калькулирования

Технологический передел — это часть технологического процесса, совокупность производственных операций, завершающаяся получением законченного полуфабриката, который может быть продан на сторону или использован на следующем переделе собственного производства. В результате последовательного ряда переделов получают конечный продукт, полностью готовую продукцию данного производства. Следовательно, один из переделов заканчивается получением не полуфабриката, а готовой продукции. Калькуляционный учет организуют по переделам, а каждый передел завершается калькуляцией полуфабриката. Отсюда технологический передел может не совпадать с калькуляционным переделом. В реальной производственной ситуации могут иметь место технологические переделы, в которых вырабатываются полуфабрикаты, но последние по тем или иным причинам не калькулируются. Следовательно, калькуляционный учет по переделу не ведется. Нет и калькуляционного передела, несмотря на то что технологический передел существует. 98

Применение попередельного калькулирования обусловлено особенностями технологии и организации конкретного производства. Основные из них следующие: • наличие массового производства с технологическими переделами, в которых из одного материала или смеси сырых материалов в результате последовательной переработки получают один или несколько видов разнообразной продукции; • большое количество сырья и материалов вводятся в переработку, как правило, на первом переделе, а на остальных перерабатываются или проходят обработку полуфабрикаты предыдущих переделов; • полуфабрикаты каждого передела имеют настолько завершенный вид, что могут быть проданы другим организациям как товарная продукция; • отсутствует объективная возможность полной или частичной локализации прямых издержек по видам и сортам продукции, что предопределяет их группировку по технологическим переделам с распределением по объектам калькулирования путем распределения или исключения издержек. Данные особенности производства в той или иной мере присущи металлургической, химической, нефтеперерабатывающей, текстильной промышленности, литейному производству, отдельным отраслям пищевой и легкой промышленности, в которых преимущественно и применяется попередельный метод калькулирования (рис. 18).

Рис. 18. Основные условия для применения попередельного метода калькулирования 99

Локализация и группировка издержек. Попередельный метод является единственным методом калькулирования, при котором невозможен (иногда возможен только частично) аналитический калькуляционный учет прямых издержек производства по объектам калькулирования. Калькуляционный учет издержек организуется по технологическим переделам, а там, где это целесообразно и необходимо, также по отдельным агрегатам или процессам внутри агрегатов. Объективные условия производства часто таковы, что непрерывные технологические процессы идут в закрытых агрегатах и установках. Материальные ресурсы расходуются через эти установки, создавая четкие границы размежевания прямых издержек. Имеют место в отдельных случаях несовпадения между технологическими переделами и структурными подразделениями (цехами), которые вносят дополнительные трудности в организацию калькуляционного учета. Вместе с тем там, где это возможно, нужно вести аналитический учет издержек и по объектам калькулирования. Таким образом, калькуляционный аналитический учет имеет многоступенчатую структуру: • издержки по технологическим переделам; • издержки по агрегатам (группам агрегатов); • издержки по объектам калькулирования. Калькуляция полуфабрикатов — непременная составляющая попередельного метода калькулирования. Учет полуфабрикатов завершенного вида и калькуляция их себестоимости являются теми признаками, по которым в калькуляционном учете отделяют один передел от другого. Технологических переделов может быть больше, чем калькуляционных. Выбор калькуляционных переделов, безусловно, зависит от технологического процесса, но во внимание также принимаются возможности планирования и учета издержек, характер получаемых полуфабрикатов, особенности определения и оценки незавершенного производства. В издержках производства по каждому переделу, кроме первого, выделяется комплексная статья прямых издержек «Полуфабрикаты собственного производства». Попередельный метод применяется в калькуляционном учете при наличии, как минимум, двух переделов. Выделение в калькуляционном учете первого и второго передела может быть оправдано только одним — необходимостью калькулировать себестоимость полуфабрикатов первого передела с последующим их включением в издержки производства второго передела в качестве комплексной 100

статьи. Наличие технологических переделов при отсутствии полуфабрикатов исключает попередельный метод калькулирования. Он превращается в однопередельный или попроцессный. Если даже по технологическим особенностям производства имеются конкретные полуфабрикаты, но по тем или иным причинам их себестоимость не калькулируется, отпадает необходимость в калькуляционном учете на каждом переделе. Он просто не нужен для калькулирования в такой ситуации. Общая схема попередельного калькулирования представлена в табл. 9 на примере трех переделов металлургического производства. На каждом переделе калькулируется полуфабрикат, причем полуфабрикат передается для продажи другим организациям. Таблица 9 Калькуляционные переделы Первый передел Второй передел Производство чугуна Производство стали Издержки на Себестоимость основное сырье полуфабрикатов (руда, кокс) 50 000 первого передела 48 000 Другие издержИздержки на ки передела 12 000 сырье со стороны 15 000 Калькуляция Другие издержки полуфабриката 62 000 передела 16 000 Продано Калькуляция сторонним полуфабриката 79 000 организациям 14 000 Продано на Передано на сторону 4000 второй передел 48 000 Передано на третий передел 75 000

Третий передел Производство проката Себестоимость полуфабрикатов второго передела 75 000 Другие издержки передела 18 000 Калькуляция готового продукта 93 000

Распределение издержек по объектам калькулирования. Попередельный метод применяется при калькулировании себестоимости в комплексных производствах, в которых получают несколько сопряженных и побочных продуктов или несколько сортов и сорторазмеров одного продукта. Необходимы методика размежевания издержек передела и определение издержек по каждому объекту калькулирования. Когда из одного передела получают продукцию нескольких сортов, марок, то распределение издержек передела производится с помощью коэффициентов, рассчитываемых на основе объективных технико-технологических показателей. Такой подход характерен для металлургической промышленности. Он дает удовлетво101

рительные результаты при условии своевременного обновления расчетных коэффициентов. В производствах сопряженной продукции возможно два основных подхода: с разделением продукции на основную и побочную и без такого разделения. Если в качестве объекта калькулирования применяется основная продукция, себестоимость побочной продукции определяется условно: по рыночным ценам, по себестоимости аналогичного продукта, по нормативным издержкам (если их можно рассчитать). Себестоимость побочной продукции исключается из общих издержек передела. Оставшаяся часть издержек составляет себестоимость основного продукта. Это несложный способ, но его применение не дает полной уверенности в достоверности исчисляемых показателей себестоимости и основной, и побочной продукции. Во многих производствах нельзя однозначно разделить продукцию на основную и побочную. Здесь необходимо распределять издержки передела между всеми видами выпускаемой продукции. Все издержки передела в таком случае подразделяются на две части: те, которые можно группировать в учете по объектам калькулирования, и те, что требуют специальных расчетов для их распределения. Достоверность калькулирования зависит от возможности прямого учета как можно большей суммы издержек передела и от наилучшим образом выбранной базы распределения. Любая база распределения условна, но следует стремиться к ее максимальному соответствию условиям производства. В качестве базы распределения применяют натуральные показатели выхода продукта, расход сырья, трудоемкость получения продукта, различные физические и химические показатели, содержание полезного вещества и др. В каждой отрасли, даже в каждой организации, условия производства имеют различия. Для их учета необходимо применять своеобразные способы разделения издержек по одной или нескольким технически обоснованным базам распределения. В комплексных производствах калькулирование тесно связано с технико-экономическими, лабораторно-химическими, термоэнергетическими и другими характеристиками сырья, производственного процесса, полуфабриката, готового продукта. Достоверность калькуляции в них зависит не только от калькуляционного учета.

102

3.5. Нормативный метод калькулирования

Нормативный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном производстве, в которых готовая продукция получается путем механической сборки частичных продуктов (деталей, узлов), например, в автомобильной, обувной, швейной и других аналогичных отраслях промышленности, в которых нецелесообразно применение позаказного и попередельного методов калькулирования. Нормативное калькулирование основано на предварительном (до начала отчетного месяца или квартала) составлении нормативной калькуляции на каждую калькуляционную единицу, оперативном учете изменения норм в течение отчетного периода и отклонений от действующих норм. Наличие такой информации существенно повышает аналитические возможности калькуляции фактической себестоимости. Методика нормативного калькулирования позволяет вести калькуляционный учет издержек не по каждому объекту калькулирования, а по группе однородных объектов, что существенно упрощает составление калькуляций в многономенклатурных производствах. Необходимо только избегать необоснованного укрупнения объектов калькуляционного учета, собирать и формировать в группы действительно однородные изделия, близкие по конструктивным и технологическим особенностям, исходному материалу, составляющим деталям, по величине нормативной себестоимости, организации учета отклонений от норм производственных издержек. Нельзя вести учет издержек в целом по подразделению, а тем более по предприятию, обозначая их укрупненными объектами калькуляционного учета. Такой учет не обеспечивает достоверное калькулирование. Объектом учета может быть только группа однородных изделий. Составление нормативных калькуляций чрезвычайно важно. Без них нельзя организовать нормативное калькулирование. Составление нормативных калькуляций возможно только на основе детально разработанных норм расхода материальных ресурсов, норм трудоемкости и тарифов оплаты труда по специальностям и квалификации персонала, сметных нормативов издержек, накладных производственных расходов по подразделениям, ценовых нормативов и т.п. Без детальных всеохватывающих нормативов нельзя составить нормативную калькуляцию, а значит, применить нормативный метод калькулирования. 103

Нормативная калькуляция составляется на каждую деталь или группу однородных деталей. По данным конструкторских спецификаций и подетальным нормативным калькуляциям составляют нормативные калькуляции узлов, агрегатов, частей изделия и, наконец, нормативную калькуляцию всего изделия. Нормативная калькуляция составляется в объеме производственной себестоимости, без общехозяйственных расходов, фактическая величина которых может быть распределена по калькуляционным объектам пропорционально их нормативной себестоимости. Упрощенный, но, на наш взгляд, более правильный вариант предполагает составление нормативных калькуляций только по прямым издержкам. Нормативная калькуляция точнее характеризует нормативные издержки по объекту калькулирования, а фактические производственные накладные расходы с успехом могут быть распределены пропорционально нормативным издержкам. Достоверность калькуляции не пострадает, а, может быть, точнее охарактеризует себестоимость калькуляционной единицы. Учет изменения норм необходим в сложных производствах, например, в автомобильной промышленности, где нормы изменяются не только на начало месяца, но и в течение месяца. Вот эти изменения нельзя учесть при составлении нормативных калькуляций на начало месяца, необходим оперативный учет изменения норм. Извещение конструкторских и технологических служб поступают в нормативное бюро и ко всем исполнителям. Нормативное бюро или другой уполномоченный отдел ведут ведомость учета изменения норм по объектам калькулирования. Сводные данные из этой ведомости в конце месяца используются для корректировки нормативной калькуляции данного изделия. Изменение норм в течение месяца требует пересчета нормативной себестоимости остатков незавершенного производства. Это необходимо и в том случае, когда изменение норм оформляется с 1-го числа следующего месяца для того, чтобы нормативная стоимость незавершенного производства соответствовала нормативной калькуляции, рассчитанной по новым нормам, действующим в данном месяце. Применяется два способа пересчета незавершенного производства с учетом изменения норм. Первый заключается в прямом перерасчете себестоимости деталей с учетом степени их готовности по данным оперативного диспетчерского учета или по данным инвентаризации незавершенного производства. Второй состоит в 104

расчете коэффициентов изменения нормативной себестоимости под влиянием изменения норм и пересчета нормативной калькуляции по статьям с применением названных коэффициентов. Учет отклонения от норм является непременным элементом нормативного метода калькулирования. Все производственные расходы оформляются первичными документами двух типов: для расхода по нормам; для регистрации отклонений от действующих норм. Последними оформляются расходы материалов сверх утвержденных норм, оплата труда сверх нормальных расценок и нормальной трудоемкости, другие перерасходы. Экономия против действующих норм определяется, например, при раскрое материалов или при работе на более производительном оборудовании, которое не предусматривалось при расчете норм. Но чаще всего и более достоверно документируются отклонения, связанные с перерасходами против действующих норм. Документированные отклонения от норм обобщаются в оперативном учете по объектам калькулирования, причинам и виновникам отклонений для калькуляции и анализа отклонений. Фактическая себестоимость калькуляционной единицы в классическом варианте нормативного калькулирования определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, ее изменения под влиянием меняющихся норм и документированных отклонений от действующих норм по формуле Сф = Сн+ Син+ Сон, где Сф — фактическая себестоимость калькуляционной единицы; Сн— нормативная себестоимость калькуляционной единицы; Син— себестоимость от изменения норм расчета на калькуляционную единицу; Сон— себестоимость за счет отклонения от норм на калькуляционную единицу. Расчет фактической себестоимости при нормативном калькулировании является наиболее достоверным, но может отличаться от информации калькуляционного учета об издержках по объектам калькулирования, так как не все отклонения от норм могут быть оперативно зафиксированы в первичных бухгалтерских документах. Имеют место и недокументированные отклонения. Недокументированные отклонения от норм возникают в виде разницы между нормативной себестоимостью группы однородных изделий с коррективами на изменения норм и отклонения от норм и фактическими издержками по той же группе изделий, полученными в калькуляционном учете. 105

Рассмотрим пример, в котором в аналитическом калькуляционном учете выделяются издержки по групповому счету, включающему три изделия: А-1, А-2, А-3. Расчет фактической себестоимости группы изделий Наименование изделий

Выпущено, шт.

А-1 А-2 А-3 Итого

350 200 500 —

Нормативная себестоимость на на единицу выпуск 2652 928 200 3128 625 600 2362 1 181 000 — 2 734 800

Изменения норм на выпуск

–6240 –9600 +22 450 +6610

Отклонения норм на выпуск

Фактическая себестоимость по нормативному методу

на выпуск +43 620 965 580 +17 650 633 650 +96 430 1 299 880 +157 700 2 899 110

на единицу 2758,80 3168,25 2599,76 —

Примечание. Фактическая себестоимость на единицу определяется делением суммы фактической себестоимости на выпуск на число фактически выпущенных единиц. В аналитическом калькуляционном учете издержки производства по данной группе изделий с учетом корректива на изменение стоимости остатков незавершенного производства определились на сумму 3 021 510 руб. Следовательно, фактическая себестоимость изделий группы превышает общую сумму, определенную по нормативному методу на 122 400 руб. (3 021 510–2 899 110). Это сумма полученных отклонений по изделиям группы. Она распределяется по объектам калькулирования пропорционально фактической себестоимости изделий группы. Коэффициент распределения равен 0,04222 (122 400/2 899 110). Распределим неучтенные отклонения по калькуляционным объектам группы и определим фактическую себестоимость каждого изделия:

А-1

Фактическая себестоимость по нормативному методу 965 580

А-2

633 650

Наименование изделий

106

Расчет неучтенных отклонений Красп = 0,04222 965 580 х 0,04222 = = 40 767 633 650 х 0,04222 = = 26 752

Фактическая себестоимость на весь выпуск 1 006 347 660 402

на единицу 2875,28 3302,01

А-3

Фактическая себестоимость по нормативному методу 1 299 880

Итого

2 899 110

Наименование изделий

Расчет неучтенных отклонений Красп = 0,04222 1 299 880 х 0,04222 = = 54 881 122 400

Фактическая себестоимость на весь выпуск 1 354 761 3 021 510

на единицу 2709,52 —

Нормативный метод, основанный на нормативной калькуляции, составленной по нормам на каждую операцию и каждую деталь, по схемам их входимости в сборочные узлы, агрегаты и изделия, исключает необходимость в подетальном и поиздельном калькуляционном учете, позволяет вести групповой калькуляционный учет и получать достоверную калькуляцию фактической себестоимости каждого изделия. Упрощенный вариант нормативного калькулирования состоит в том, что документирование и оперативный учет изменений норм и отклонений от норм не ведутся. Нормативная калькуляция применяется для определения фактической себестоимости каждого калькуляционного объекта по данным об издержках группы таких объектов, которая выступает признаком отражения информации в аналитическом калькуляционном учете. При этом сокращается число аналитических позиций в калькуляционном учете без утраты достоверности калькуляционных расчетов. Упрощенное нормативное калькулирование применяется в многономенклатурном производстве, в котором изменения норм производятся не так часто, а документирование отклонений от норм затруднено по тем или иным причинам. Рассмотрим пример упрощенного нормативного калькулирования по данным о группе калькуляционных изделий В-1, В-2, В-3, В-4, объединенных в аналитическом калькуляционном учете на одном счете. За отчетный период фактические издержки по группе изделий отражены в учете с коррективом на изменение стоимости остатков незавершенного производства в сумме 1 290 500 руб. Себестоимость выпущенной за отчетный период продукции данной группы по нормативной калькуляции равна 1 241 965 руб., т.е. коэффициент пересчета равен 1,039079 (12 905/1 241 965).

107

Расчет фактической себестоимости изделий

Изделие

Выпуск, шт.

В-1 В-2 В-3 В-4 Итого

950 830 910 1215 —

Нормативная калькуляция

Фактическая калькуляция

Расчет

на на выпуск на единицу на выпуск единицу 255,00 318,00 412,00 297,00 —

242 250 263 940 374 920 360 855 1 241 965

264,97 330,43 428,10 308,61 —

251 718 274 254 389 571 374 957 1 250 500

1,039 х 242 250 1,039 х 263 940 1,039 х 374 920 1,039 х 360 855 —

Расчет фактической себестоимости на калькуляционную единицу представлен ниже. Изделие В-1 — 251 718/950 = 264,97 руб. В-2 — 274 254/830 = 330,43 руб. В-3 — 389 571/910 = 428,10 руб. В-4 — 374 957/1215 = 308,61 руб.

4. Составление и учет сметы издержек центров ответственности

4.1. Сметы издержек центров ответственности

Ответственность на основе смет и нормативов распределяется в организации по определенным образом избранным и организационно оформленным центрам ответственности. Использование издержек для анализа и контроля отклонений будет иметь практическое значение, если известно, где возникает обнаруженное отклонение и кто может решить вопрос по его устранению и дальнейшему предупреждению. Ни в одной сколько-нибудь значительной по размеру коммерческой организации отдельные лица не имеют времени и не обладают способностью принимать все решения, контролировать всех работников, располагать всей оперативной информацией о хозяйственной деятельности. Полномочия и ответственность в сфере руководства и оперативного управления хозяйством (бизнесом) должны быть разделены между управленческим персоналом разного уровня для расширения возможностей и повышения эффективности менеджмента. При этом управляющие должны работать согласованно, добиваясь в конечном счете достижения не только локальных, но и общих целей организации. Организационным стержнем такого согласования являются сметы издержек на всех уровнях управления и оперативный контроль возникающих отклонений. Основой формирования центров ответственности является организационная структура управления любой организацией. Решение вопросов разделения полномочий и взаимоотношений между управляющими связано с установлением организационной структуры организации, которая отражает состав и взаимосвязь ее подразделений и филиалов. В общем виде она оформляется в организационной структуре ее деятельности, учреждает ответственность и полномочия, способствует эффективному взаимодействию управляющих на всех уровнях. Вид организационной структуры в той или иной конкретной организации формируется под влиянием самых разнообразных факторов. К их числу, в частности, относятся: степень рассредото109

ченности производственных объектов и рынков, технологические условия производства, принципы и установки высшего руководящего персонала, степень управляемости подразделениями и структурой в целом. Никакой тип организационной структуры не является обязательным для всех или для какой-либо одной организации на всех этапах ее роста и развития. Один из принципов организации имеет, однако, универсальное применение. Для обеспечения эффективности управления полномочия и ответственность должны быть четко распределены. Центр ответственности — это любое подразделение организации, в котором контролируются возникновение издержек, получение доходов, использование инвестиционных средств. Ранее были подробно рассмотрены вопросы формирования центров ответственности, мест возникновения издержек и доходов. Здесь мы кратко остановимся на них, чтобы показать их в организационной структуре, концептуальная схема, которой приведена на рис. 19. Центры издержек являются контрольными пунктами, которые отвечают за возникновение издержек и их уровень. центры ответственности обычно соответствуют организационной структуре и формируются на базе первичных производственных подразделений (цехов, участков), торговых подразделений, обслуживающих и управленческих служб.

Рис. 19. Виды центров ответственности 110

Центры прибыли — это предприятия, филиалы, другие подразделения организации, которые контролируют доходы и издержки. Центры инвестиций, как правило, — организация в целом, контролирующая инвестиции, прибыль, издержки. Четкое распределение ответственности является непременным условием эффективного функционирования системы информационного обеспечения организации. Действия совершаются только людьми. Данные о производственно-коммерческой деятельности становятся информацией, пригодной к употреблению, когда их форма позволяет конкретному управляющему использовать их для применения практических решений. Данные об издержках, продажах, прибыли собираются и группируются в управленческом учете в соответствии со структурой распределения ответственности внутри организации. Планирование и учет в организационной структуре выстраиваются так, что необходимая информация поступает в нужное место и в нужное время в форме, наиболее оптимальной для управляющих. Адресация индивидуализации информации служит двум целям: 1) обеспечивает поток информации в направлении ответственного управляющего, раскрывающий ему последствия его прошлых действий (обратная связь) и указывающий на те ситуации и проблемы, которые в будущем должны быть приняты во внимание; сообщения, адресованные соответствующему центру ответственности, доносят информацию тому управляющему, который может практически реагировать, обладая полномочиями и ответственностью в данной области; 2) позволяет высшему руководству оценивать работу отдельных лиц и своевременно принимать меры в случае непредвиденного развития ситуации. Управление в режиме ответственности означает контроль со стороны управляющих и контроль над управляющими. Управленческий учет дает возможность оценивать работу управляющего, но при этом требует обеспечить его необходимыми средствами и инструментами. Установление ответственности конкретно, оно позволяет делегировать полномочия, что является необходимым условием управления крупной организацией без утраты общего контроля со стороны высшего руководства. Выбор центров ответственности за издержки и идентификация отдельных лиц, которые должны отвечать за их величину по каж111

дой статье, требуют анализа структуры и ответственности, который должен раскрыть: • имеющееся и желательное наличие центров ответственности; • имена ответственных управляющих; • существование подразделений или издержек, за которые никто не несет ответственности; • существование подразделений или издержек с дублированием ответственности; • размеры подразделений, выраженных числом занятых в них работников, суммой издержек, объемами деятельности; • логику нынешнего построения организации и ее необходимой реорганизации и развития. По желанию руководства виды деятельности и подразделения можно группировать настолько широко или настолько узко, насколько это необходимо с точки зрения соответствия двум основным критериям: 1) группирование видов деятельности в центре ответственности не должно приводить к дублированию ответственности за издержки; 2) разделение видов деятельности на центры ответственности не должно противоречить экономическим требованиям — расходы на содержание системы контроля не должны превосходить возможные выгоды от контроля издержек. Информация об ответственности за издержки определяется в сопоставлении со сметами или нормативными издержками в тех случаях, когда сметы неэффективны или не могут отразить величину контролируемых издержек. Сметы хороши для контроля накладных издержек, нормативы — для контроля прямых издержек. Но в реальной действительности возможны иные решения. После того как ответственность за издержки четко и недвусмысленно определена в организационном порядке, по каждой статье издержек и по каждой сфере ответственности необходимо обеспечить информацию: • для каждой статьи, элемента, комплекса издержек, ответственность за которые несет руководитель (менеджер), определяется допустимая или нормативная величина издержек для их контроля по центрам ответственности; • по центрам ответственности собираются и сообщаются данные о фактических издержках и отклонениях от сметы или норматива. 112

План счетов управленческого аналитического учета должен предусматривать группировку издержек по центрам ответственности, что особенно важно для планирования издержек в соответствии с распределением ответственности за них, а также для отчетов о фактических издержках и отклонениях от сметных или нормативных величин. Сравнение фактических издержек с допустимыми позволяет ответственному управляющему планировать и контролировать работу на своем участке. Одновременно сравнительная отчетная информация об издержках является для вышестоящих администраторов точной и исчерпывающей характеристикой работы данного управляющего. Анализ отклонений не ставит своей целью найти и наказать виновного. Это в конечном счете разрушает структуру центров ответственности. Главное — выявить и решить возникающие проблемы. Планы-сметы издержек составляются по центрам ответственности как лимит расходов на определенный период (год, квартал, месяц) с детализацией по статьям (рис. 20). На основе смет чаще всего контролируют издержки в производственных, обслуживающих, управленческих подразделениях при их относительной стабильности. Это в основном косвенные издержки типа общепроизводственных, общехозяйственных и иных накладных расходов. По прямым издержкам определяют нормативную величину по каждому элементу, каждой статье на единицу продукции или на иной объемный показатель (например, нормо-час). Об этом методе мы расскажем позднее. При составлении планов-смет, предназначенных для контроля накладных расходов, необходимо обеспечить: • описание центров ответственности, назначение лиц, ответственных за контроль издержек, имеющих право планировать и контролировать издержки каждого подразделения;

Рис. 20. Факторы, определяющие содержание сметы издержек 113

• определение статей издержек (сметных статей), за которые несет ответственность конкретный руководитель; • использование таких методов составления смет, которые способствует назначению сумм, какие руководитель подразделения может потратить по каждой статье сметы при любых обстоятельствах; • применение рабочего плана счетов аналитического управленческого учета, позволяющего получать информацию о фактических издержках по всем статьям, предусмотренным планами-сметами. При составлении планов-смет участие руководителей подразделений — центров ответственности является обязательным. Они должны нести ответственность за осознанный уровень издержек. Системный подход к планированию требует создания сметного бюро или аналогичного подразделения для организации всей работы и обеспечения требований к ним высшего руководства организации. Методика сметного планирования и контроля за исполнением сметы в лучшем варианте призвана обеспечить установление по конкретным лицам только тех расходов, за которые они несут ответственность в соответствии с назначением данного центра ответственности, а также возложить на них ответственность за те статьи сметы, которые они могут контролировать. Жесткие сметы составляются по статьям, отражающим суммы издержек, которые могут быть израсходованы центром ответственности в данном отчетном периоде (табл. 10). В основном к ним относятся постоянные фиксированные издержки данного периода, например заработная плата работников отдела, начисляемая по месячным окладам. Но выплаты премиальных к окладу являются уже полупеременными издержками, которые не следует планировать в рамках жесткой сметы. Дискреционные издержки полностью зависят от решения вышестоящего руководства. Они не планируются по методу жесткой сметы, а назначаются отдельно. Увеличение размеров заработной платы, проведенное в течение года, также относится к дискреционным издержкам, так как оно не включается в предварительно составленную смету. Руководство не хочет заранее оглашать свое решение о предстоящем повышении окладов и их размеров. В гибких сметах статьи издержек, включенных в смету, разделяются на три категории, в зависимости от объема производства или другого показателя деловой активности, положенных в основу 114

Таблица 10 Жесткая смета издержек конструкторского отдела

Статьи сметы Заработная плата сотрудников отдела Отчисления на социальные нужды Коммунальные услуги (отопление, освещение и т.п.) Канцелярские материалы Телефон и другие услуги связи Услуги других отделов (ремонт техники, уборка помещений и т.п.) Повышение заработной платы Прочие издержки Итого

ДополнительУтвержные дискрецидено онные издержек издержки

Отклонения

Фактические издержки

сумма

процент

10 000

—

9400

– 600

(6)

900

—

850

– 50

(6,2)

2000

—

2300

300

15

1500

—

1500

—

1600

—

1700

100

1200

—

1200

—

— 300

1500 200

1500 550

— 50

10

17 500

1700

19 000

– 200

(1,04)

6,25

контроля исполнения сметы: постоянные, переменные, полупеременные. Сметные издержки по статьям, зависящим от показателя контроля исполнения сметы, для сопоставления с фактическими издержками и определения отклонений пересчитываются в меру изменения данного показателя. Показатель контроля исполнения сметы представляет собой количественное значение, наилучшим образам измеряющее объем деловых операций (хозяйственной деятельности) или интенсивность нагрузки на издержки по конкретной статье сметы. Например, число нормативных человеко-часов, машино-часов, изготовленных деталей, весовые либо объемные показатели производства. Выбранные показатели контроля должны по возможности исключать воздействие посторонних факторов. Так, нормативные человеко-часы лучше, чем фактические, количество израсходованного материала лучше, чем его себестоимость. 115

Пересчет издержек по отдельным статьям сметы производится либо по общему показателю контроля сметы, как показано в табл. 11, либо по конкретному для данной статьи показателю контроля и сметной нормы по статье. Таблица 11 Гибкая смета издержек на содержание оборудования УтвержСтатьи сметы дено издержек 1. Заработная плата операторов и наладчиков 2. Заработная плата инженеров и мастеров 3. Отчисления на социальные нужды 4. Электроэнергия для двигателей 5. Вспомогательные материалы 6. Амортизация оборудования 7. Ремонт оборудования 8. Прочие издержки Итого

Показатель Сумма контроля пересчета Фактичеиспользо- переменские вания ных издержки сметы издержек

Отклонения сумма

процент

10 000

101,9

10 190

10 500

310

3,04

8000

0

8000

8000

—

—

1600

101,9

1630

1665

35

2,15

25 000

103,8

25 950

25 990

40

0,15

12 000

101,9

12 228

12 830

602

4,92

18 000

0

18 000

18 000

—

—

7000

101,9

7133

7500

367

5,14

2000 83 600

0 —

2000 85 131

2175 86 660

175 1529

8,75 1,8

Примечание. Общий показатель исполнения сметы составил в данном периоде 103,8%. Для полупеременных статей издержек он принят в половинном размере (условно) 101,9%. Постоянные статьи в таблице не пересчитываются.

Сметная норма представляет собой сумму в рублях на единицу показателя контроля исполнения сметы и является ожидаемыми издержками на единицу загрузки или объема, влияющих на данную статью. Сумма пересчета сметной статьи за период равна сумме, 116

утвержденной по смете, плюс численное значение показателя контроля исполнения сметы, умноженное на сметную норму. Сумма, начисляемая по сметной статье

Сумма Показатель издержек, контроля Сметная × = + утвержденная исполнения норма. по смете сметы

Данная формула используется для конкретного показателя сметных издержек, предусмотренного для полупеременных издержек. Если сметная статья представляет собой чистые переменные издержки, то первое слагаемое в приведенной формуле равно нулю. Если сметная статья представляет собой чистые переменные издержки, то в данном выражении равна нулю сметная норма. Например, ожидаемые расходы на электрическую энергию для работы машин и оборудования составляют 65 руб. на один машино-час работы. В течение месяца выполнен объем машино-часов, равный 18 200. В результате по сметной статье «Расходы на электроэнергию для двигателей» плановые издержки для контроля сметы могут быть рассчитаны так: Издержки по статье = 0 + (18 200 × 65) = 1 183 000 руб. Центры ответственности по закупкам отличаются тем, что смета издержек для них не является важной для настоящего момента. Издержки на содержание подразделений по закупке материалов и товаров, как правило, стабильны из месяца в месяц, сметы исполняются без существенных отклонений. Гораздо важнее установить ответственность и контролировать выполнение заданных объемов закупок. Содержание показателей, характеризующих ответственность подразделения, ведающего закупками, может быть следующим: 1) наименование материала (товара), единица измерения; 2) требуется для пополнения минимальных запасов; 3) размещение заказа на количество материала (товара); 4) получение из размещенных заказов; 5) заказы к получению; 6) сроки поставки; 7) требуются заказы дополнительно; 8) дефицит поставок.

117

4.2. Нормативные издержки центров ответственности

Планирование нормативных издержек, их учет и контроль целесообразно организовать по производственным центрам ответственности, контролирующим прямые материальные издержки и прямые издержки на оплату труда. Сметное планирование даже при использовании метода гибкой сметы не всегда приводит к желаемым результатам, а чаще всего не обеспечивает решение целевых задач по контролю издержек такого рода. Различие между сметным и нормативным планированием издержек состоит в том, что: • нормативные издержки ориентированы на единицу продукции или работы (услуги) на определенный объем производства или продажи. Они применяются для определения переменных издержек производства продукта, выявления отклонений фактических издержек от нормативных, измерения планируемой и фактической рентабельности; • сметы ориентированы на общую величину допустимых издержек по центрам ответственности; они используются прежде всего при планировании и контроле косвенных накладных издержек. Можно составить смету прямых издержек на материалы и рабочую силу. Можно установить нормативные косвенные издержки, но смета составляется на весь объем издержек, а нормативы на единицу продукции. При выборе метода планирования издержек следует исходить из эффективности и удобства его применения. В аналитическом управленческом учете отклонения по статьям сметы и отклонения от нормативных издержек определяются на счетах, что роднит оба метода планирования издержек. Нормативное калькулирование предполагает оперативный учет отклонений внесистемным (не бухгалтерским) путем. Учет отклонений от нормативных издержек осуществляется на счетах управленческого учета. Нормативные материальные издержки рассматриваются исходя из видов и качества необходимых для производства материалов, их количества и цен. Каждая составляющая расчета должна отражать условия, спрогнозированные для интересующего нас периода времени. Определение нормативных издержек на материалы, сырье, покупные полуфабрикаты, энергию для технологических целей, производственные услуги со стороны включает два этапа: 118

1)  определение физических норм по видам и количеству требуемых материалов; 2)  определение нормативных цен на требуемые материалы исходя из текущих или предполагаемых рыночных цен на период действия нормативов. При наличии нормативных цен на материалы разница между фактической и нормативной ценой может быть определена уже при приобретении материала, даже по каждому определенному счету поставщика, что создает дополнительную информацию для анализа отклонений. Норматив на количество материала отражает общее его количество на производство готового изделия, включая неизбежные потери, такие, как брак самого материала в партии, производственные отходы и технологические потери в принятых допустимых пределах. Например. Содержание материала в единице продукции — 4,5 кг. Допустимый брак материала — 0,1 кг. Допустимые производственные потери — 0,4 кг. Количественная норма материала на единицу продукции — 5 кг.

Нормативная цена на единицу материала представляет собой окончательные расходы на их приобретение, включая предполагаемую рыночную цену, расходы на доставку, иные расходы, связанные с его приобретением, за минусом ожидаемых, подтвержденных договорами скидок с цены. Например. Покупная цена за единицу в предполагаемых условиях приобретения — 71 руб. Расходы на транспортировку — 5 руб. Расходы на погрузочно-разгрузочные работы — 3 руб. Другие расходы, связанные с приобретением материала, — 2 руб. Ожидаемая скидка с цены — (1 руб.) Нормативная цена за единицу материала — 80 руб.

Отклонения по количеству материала определяются расчетным путем, так как в аналитическом управленческом учете на счетах выявляется общая сумма отклонений от нормативных издержек на 119

материалы, которая разлагается на отклонения по количеству и цене материалов. Отклонения за счет количественного расхода материалов (Ом) определяются по формуле Ом= (ФОм × НЦм) – (НОм × НЦм), где Фом, Ном — соответственно фактический и нормативный объем использования материалов; НЦм — нормативная цена материала. Например. Нормативные материальные издержки — 360 000 руб. Фактические материальные издержки — 393 600 руб. Количество использованного материала: по норме — 4500 кг, фактическое — 4800 кг. Нормативная цена материала — 80 руб. Общее отклонение от нормативных издержек на материалы составляет (393 600 – 360 000) = 33 600 руб., в том числе за счет отклонения по количеству материалов: (4800 × 80) – (4500 × 80) = = (384 000 – 360 000) = 24 000 руб. (перерасход материалов против количественной нормы использования материалов), т.е. за счет потерь материалов в производстве.

Указанные потери образуются за счет сверхнормативных отходов, производственного брака, замены одного материала другим, непроизводительного использования материалов. При замене материала могут возникнуть комплексные отклонения как за счет количественных норм, так и за счет нормативных цен на материалы. Рассмотрим пример замены материалов. Показатели Количественная норма, кг Нормативная цена, руб. Сумма материальных издержек, руб.



Нормативные издержки 5 80

Издержки по замене (факт) 6 75

Общие отклонения +1 –5

400

450

+50

В том числе отклонение: по количеству материалов (+1 × 80) = 80 руб. (перерасход); по ценам (–5 × 6) = 30 руб. (экономия).

120

Отклонения по закупочной цене — это разность между фактическими ценами на приобретение материала, сырья и т.п. и нормативной ценой, по которой были рассчитаны нормативы прямых материальных издержек. Отклонения за счет цен на материалы (Оц) определяются по формуле Оц = (ФОм × ФЦм) – (ФОм × НЦм), где ФОм — фактическое количество использованного материала из закупок; ФЦм, НЦм — соответственно фактические и нормативные цены закупок. Рассмотрим пример. Нормативные материальные издержки — 360 000 руб. Фактические материальные издержки — 393 600 руб. Закупочная цена материалов: нормативная — 80 руб., фактическая — 82 руб. Фактическое количество использованного материала — 4800 кг. Общее отклонение от нормативных издержек на материалы равно (396 600 – 360 000) = 33 600 руб., в том числе за счет отклонения по закупочным ценам: (4800 × 82) – (4800 × 80) = (393 600–384 000) = = 9600 руб. (превышение фактических закупочных цен над нормативными).

В условиях, когда приобретается целый ряд различных материалов, а цены имеют тенденцию к беспорядочному колебанию, или когда на закупку материалов приходится значительная доля издержек, отклонения по закупочным ценам необходимо анализировать более детально: по товарным группам, отдельным видам материалов, по конкретным закупкам. Дело в том, что самая низкая цена не является наилучшей. Помимо рыночной конъюнктуры необходимо учитывать такие факторы, как качество материалов, предоставляемое поставщиком техническое содействие, способность его выдерживать график поставок и т.п. Удачным методом отслеживания отклонений по закупочным ценам является сопоставление цен поставок по каждому счетуфактуре поставщика с нормативными ценами по видам закупаемых материалов. Необходимую оперативную информацию можно получать непосредственно по счету учета расчетов с поставщиками. Нормативы прямых издержек на оплату труда представляют собой денежную сумму, необходимую для оплаты единицы продук121

ции при выполнении норм выработки и плановых затрат рабочего времени. Нормативные издержки на оплату труда рассчитываются по количеству рабочего времени производственных рабочих, требующегося для выполнения операций по изготовлению продукта и ставке заработной платы за единицу рабочего времени. Нормативы оплаты труда рассчитываются на единицу продукта либо полуфабриката и на каждую производственную операцию, что позволяет планировать издержки по разным центрам ответственности. Прямыми затратами труда считается работа, направленная непосредственно на изготовление изделий. Затраты труда меняются в прямой зависимости от физического объема продукции (производственных операций). Некоторые работы не обязательно меняются как функция физического объема производства, но тесно связаны с работой оборудования (труд наладчиков, операторов и т.п.). Они могут рассматриваться при нормативном планировании как прямые затраты труда. Если такого рода трудозатраты не могут быть с уверенностью идентифицированы как прямые затраты труда, их планируют отдельной статьей общепроизводственных накладных расходов. Нормативы времени на выполнение технологических операций для прямых затрат труда устанавливаются исходя из принятой технологии изготовления изделия на основе маршрутно-технологических карт. В общем виде они содержат информацию о последовательности технологических операций с описанием каждой из них, перечня применяемого оборудования, инструментов и приспособлений, составе и квалификации рабочих, нормативном рабочем времени, затрачиваемом в каждом подразделении. Нормы времени базируются на стандартной технологии с применением определенных видов оборудования и оснастки в предположении, что рабочие подготовлены к использованию избранных методов производства. Нормативы времени должны соответствовать уровню, достижимому средним рабочим, и предусматривать разумно допустимые затраты времени на личные нужды, на подготовку оборудования к работе и на не отражаемые в нормативах потери времени, например на отказ оборудования, исправление брака и т.п. Возникают ситуации, когда рабочий сталкивается с нештатными условиями работы (замена оборудования, материалов, оснастки и т.п.). Их не следует предусматривать в нормативном времени, если только они не являются продолжительными или вообще необратимыми. Имеют место также технологические операции, вы122

полняемые нерегулярно в случае необходимости. Они могут рассматриваться как отклонения от нормативных издержек. Их можно выделить в отдельную нормативную позицию. Все зависит от производственных условий и соответствующих решений руководства. Нормативы оплаты труда производственных рабочих рассчитываются на основе тарифных ставок заработной платы, которые устанавливаются в зависимости от квалификации работника, стажа работы, особых навыков, специальной подготовки и других параметров. Если для выполнения операции требуется бригада из двух или более рабочих, необходимо определить стандартный состав бригады, а нормативная ставка будет представлять собой средневзвешенное значение нормативных ставок заработной платы профессий, представленных в бригаде. При сдельной форме оплаты труда факторы рабочего времени и тарифной ставки сливаются в единый цифровой показатель. Сдельная ставка оплаты труда представляет собой норматив стоимости рабочей силы. Это простой по характеру реализации вид поощрительной системы оплаты труда в зависимости от выработки. Недостаток его в том, что поощряется интенсификация труда безотносительно к иным факторам производственного процесса. В настоящее время с широким применением конвейерного и других поточных методов организации труда в массовом (крупносерийном) производстве труд работников оплачивается по часовым и среднечасовым ставкам. Нормативные издержки на оплату труда определяются из часовой производительности конвейера или поточной линии. В некоторых организациях в нормативную ставку оплаты труда включаются и все дополнительные расходы, связанные с заработной платой. Например. Основная оплата труда Единый социальный налог Прочие отчисления Премиальные вознаграждения, 30% к основной ставке Нормативная ставка оплаты труда за час

— 95 руб. — 27 руб. — 3 руб. — 28 руб. — 153 руб.

123

Понятно, что единый социальный налог, премиальное вознаграждение могут быть включены в издержки самостоятельно, путем соответствующих отчислений от суммы основного заработка. Отклонения от нормативных издержек на оплату труда определяются в зависимости от отклонений в нормах рабочего времени и оплаты труда. Поскольку затраты рабочего времени непосредственно отражают эффективность (производительность) труда, то отклонение от норм рабочего времени может рассматриваться и как отклонение по эффективности. Его рассчитывают по формуле Орв = (ФВ – НВ) × НТ, где Орв — отклонения от норматива рабочего времени; ФВ, НВ — соответственно фактические и нормативные затраты времени на выполнение операций (ч); Т — нормативная часовая ставка оплаты труда. Отклонения по нормативной ставке оплаты труда — это разность между фактической и нормативной ставкой заработной платы, если первая меняется под влиянием различных факторов: повышение заработной платы, изменение квалификации работников, оплаты сверхурочных работ по повышенной ставке и т.п. Они определяются по формуле Оот = (ФТ – НТ) × ФВ, где ФТ, НТ — соответственно фактическая и нормативная часовая тарифная ставка заработной платы; ФВ — фактические затраты рабочего времени на выполнение операций (ч). Выявление и расчет отклонений от норм по затратам рабочего времени настолько важны, что на счетах аналитического управленческого учета нормативных издержек на оплату труда необходимо вести количественный учет нормативных и фактических трудозатрат в натуральном выражении (в часах рабочего времени). На основе данных о сумме издержек на оплату труда и отработанных человеко-часов, путем деления первого на второе можно получить среднюю часовую ставку оплаты труда. Пример расчета. Показатели 1. Издержки на оплату труда, руб. 2. Отработанные человеко-часы

124

Нормативные значения

Фактические значения

Отклонения

Расчет отклонений

8 007 680

8 139 600

+131 920

(8 139 600 – – 8 007 680)

87 040

85 680

–1360

(85 680 – – 87 040)

Показатели 3. Фактический выпуск изделий, шт.

Нормативные значения

Фактические значения

Отклонения

1360

1360

—

Расчет отклонений

4. На единицу продукции 4.1. Издержки на оплату труда, руб.

5888

5985

+97

(5985 – 5888)

4.2. Трудозатраты, ч

64

63

–1

(63 – 64)

4.3. Часовая ставка заработной платы

92

95

+3

(95 – 92)

Отклонения по затратам рабочего времени: на единицу продукции(–1 × 92) = –92; на весь выпуск (–92 × 1360) = –125 120 руб. Отклонения по средней часовой ставке: на единицу продукции (+3 × 63) = 189; на весь выпуск (189 × 1360) = 257 040 руб.

4.3. Учет издержек по центрам ответственности

Группировка издержек по центрам ответственности на счетах управленческого учета имеет особенности, связанные с необходимостью получать информацию об отклонениях по статьям сметы или нормативным издержкам. Для этого на счетах управленческого учета следует обобщать информацию не только о фактических издержках по статьям сметы, но и о запланированных издержках по тем же сметным статьям в разрезе центров ответственности. Соответственно, на счетах следует отражать информацию о нормативных и фактических издержках по центрам ответственности. В российском бухгалтерском учете подобная методика группировки издержек не практиковалась, что вызовет некоторые трудности адаптации у практикующих бухгалтеров. Особый подход к группировке и отражению издержек по центрам ответственности требует выделения отдельной группы счетов второго порядка, имеющих самостоятельную систему записей на счетах и самостоятельную балансовую увязку оборотов и сальдо по счетам. Счета второго порядка для отражения издержек по центрам ответственности должны иметь аналитическую детализацию не только по центрам ответственности, но и по статьям сметы, статьям нормативных издержек, что заставляет выделять соответствующие счета третьего и четвертого порядков. 125

Для учета издержек по центрам ответственности можно рекомендовать следующую обособленную группу счетов второго порядка: 203 «Основное производство по центрам ответственности»; 233 «Вспомогательное производство по центрам ответственности»; 253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответственности»; 263 «Общехозяйственные расходы по центрам ответственности»; 273 «Отражение издержек по центрам ответственности». В случае настоятельной потребности в соответствующей информации в группе можно предусмотреть дополнительно счета второго порядка для ее получения: 243 «Коммерческие расходы по центрам ответственности»; 293 «Обслуживающие производства и хозяйства по центрам ответственности». Информацию о коммерческих расходах по центрам ответственности можно получить путем дополнительной аналитической группировки данных на счетах 44 «Расходы на продажу» из системы финансового учета. Но она, во всяком случае, окажется неполной, так как на счетах финансового учета нельзя отражать плановую информацию по сметным статьям и, следовательно, нельзя получать отклонения от сметы в форме сальдо аналитических счетов. Следует отметить, что необходимую информацию для контроля издержек по центрам ответственности можно получать и на счетах 253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответственности», 263 «Общехозяйственные расходы по центрам ответственности». Счет 203 «Основное производство по центрам ответственности» предназначен для учета нормативных издержек по центрам ответственности, относящимся к подразделениям основного производства. На счете детализируется вся необходимая информация в разрезе центров ответственности, статей прямых издержек, фактических и нормативных издержек с выделением отклонений на счетах. Счета третьего порядка выделяются для учета издержек в разрезе центров ответственности. Они кодируются пятизначным кодом, например 20301 «Прямые издержки по центру ответственности № 1». Пятизначная кодировка обеспечивает учет издержек 100 центров. Если число центров ответственности превышает сотню, то 126

следует применять шестизначную кодировку, например 203006 «Прямые издержки по центру ответственности № 6». Она позволяет группировать издержки уже 1000 центров ответственности. Для идентификации счетов четвертого порядка необходим всего однозначный дополнительный код. На счетах четвертого порядка детализируется информация о нормативных издержках по соответствующим элементам: нормативные материальные издержки, нормативные издержки на оплату труда. В случае необходимости материальные издержки могут быть детализированы на издержки на сырье и материалы, издержки на приобретение полуфабрикатов, издержки на топливо и энергию на прямые технологические цели, издержки на услуги производственного характера со стороны и на другие элементы. Структурная схема счета 203 «Основное производство по центрам ответственности» представлена на рис. 21. Суммы прямых фактических издержек, группируемых по центрам ответственности, записываются по дебету счета 203 «Основное производство по центрам ответственности» в корреспонденции со счетом 273 «Отражение издержек по центрам ответственности». Суммы нормативных издержек на фактический выпуск продукции за месяц записываются по кредиту счета 203 «Основное производство по центрам ответственности» и по дебету счета 273 «Отражение издержек по центрам ответственности». Сумма нормативных издержек исчисляется как произведение фактического количества продуктов, полуфабрикатов, операций произведенных и выполняемых в течение месяца в подразделении данного центра

Рис. 21. Соподчинение счетов аналитического учета издержек по центрам ответственности 127

ответственности, на нормативные прямые издержки, установленные для данных продуктов, полупродуктов, операций. Сальдо по дебету счета 203 «Основное производство по центрам ответственности» означает отклонение, равное сумме превышения фактических издержек над нормативными. Сальдо по кредиту счета характеризует экономию издержек по сравнению с нормативными. В конце отчетного года сальдо по счету 203 «Основное производство по центрам ответственности» закрывается в корреспонденции со счетом 273 «Отражение издержек по центрам ответственности». В течение года сальдо по счету накопительно отражает суммы отклонений фактических издержек от нормативных. Пример расчета. Изделие А Б В Итого

Нормативные издержки Нормативные издержки Фактический на единицу на весь выпуск выпуск за месяц, шт. материаль- на оплату материальна оплату ные труда ные труда 92 167 36,40 15 364 3348,80 214 182 39,70 38 948 8495,80 158 178 41,50 28 124 6557,00 — — — 82 436 18 401,60

Фактические материальные издержки центра ответственности № 49 за период составил 83 450 руб., на оплату труда — 19 200 руб. Сделаем бухгалтерские проводки по счетам: дебет счета 203 «Основное производство по центрам ответственности»; кредит счета 273 «Отражение издержек по центрам ответственности» на сумму 102 650 руб., в том числе материальные издержки — 83 450 руб., издержки на оплату труда — 19 200 руб.; дебет счета 273 «Отражение издержек производства по центрам ответственности»; кредит счета 203 «Основное производство по центрам ответ­ ственности»,на сумму 100 837,6 руб., в том числе нормативные материальные издержки 82 436 руб., нормативные издержки на оплату труда — 18 401,6 руб. Записи на счетах Счет четвертого порядка (код и наименование) 203491 «Материальные издержки по ЦО-49»

128

Оборот по дебету по кредиту 83 450

82 436

Сальдо по дебету по кредиту 1014,00

—

Счет четвертого порядка (код и наименование) 203492 «Издержки на оплату по ЦО-49» Всего по центру ответственности №49

Оборот по дебету по кредиту

Сальдо по дебету по кредиту

19 200

18 401,60

798,40

—

102 650

100 837,60

1812,40

—

Таким образом, по центру ответственности № 49 выявлен перерасход нормативных издержек на 1812,40 руб., в том числе по материальным издержкам — 1014 руб., по издержкам на оплату труда — 798,4 руб.

Счет 233 «Вспомогательное производство по центрам ответственности» предназначен для группировки и обобщения данных о нормативных и прямых фактических издержках по центрам ответственности, выделенных в подразделениях вспомогательных производств. По дебету счета 233 «Вспомогательное производство по центрам ответственности» отражаются суммы прямых фактических издержек, по кредиту счета — нормативные издержки на выпуск продукции, выполненные работы и услуги. Записи производятся в корреспонденции со счетом 273 «Отражение издержек по центрам ответственности». Сальдо по счету 233 «Вспомогательное производство по центрам ответственности» характеризует отклонения фактических издержек от нормативных нарастающим итогом с начала года. В конце отчетного года сальдо по данному счету закрывается в корреспонденции со счетом 273 «Отражение издержек по центрам ответственности». Аналитический учет по центрам ответственности и статьям издержек организуют на счетах третьего порядка (по центрам ответственности) и на счетах четвертого порядка (по статьям издержек). Счет 253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответственности» применяется для группировки и обобщения косвенных накладных производственных издержек по центрам ответственности и статьям сметы, имея в виду, что контроль издержек по данным центрам осуществляется на основе утвержденных смет. На данном счете обобщается информация по сметам издержек на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственным и управленческим накладным расходам в производственных подразделениях организации. 129

Аналитическая информация группируется на счетах третьего и четвертого порядков. Группировка по центрам ответственности осуществляется на счетах третьего порядка. Издержки каждого центра ответственности детализируются в разрезе сметных частей на счетах четвертого порядка. Информационная структура счета 253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответственности» представлена на рис. 22. По дебету счета 253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответственности» в корреспонденции со счетом 273 «Отражение издержек по центрам ответственности» записывается сумма фактических издержек, которая детализируется по центрам ответственности на счетах третьего порядка и по статьям сметы — на счетах четвертого порядка. По кредиту 253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответственности» записываются издержки по утвержденной смете центра ответственности с детализацией по сметным статьям в корреспонденции со счетом 273 «Отражение издержек по центрам ответственности». Запись сметных издержек проводится первого числа очередного месяца для того, чтобы оперативно контролировать фактические издержки, их соответствие сметным назначениям. Статьи гибкой сметы в конце месяца пересчитываются по изменению показателя контроля сметы. На основе пересчета делается корректировочная запись по кредиту счета 253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответственности». Сальдо по счету 253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответственности» отражает отклонения фактических издержек от утвержденных по смете. На счетах четвертого порядка оно

Рис. 22. Структура информации о накладных расходах по центрам ответственности 130

детализируется по каждой статье сметы. Дебетовое сальдо характеризует перерасход по данной статье, кредитовое — экономию. Сальдо отражает отклонения накопительно с начала года, а в конце года закрывается в корреспонденции со счетом 273 «Отражение издержек по центрам ответственности». Рассмотрим пример учета гибкой сметы издержек на содержание оборудования по центру ответственности № 64 в разрезе статей. Исходные данные приведены в таблице. В ней указаны коды счетов четвертого порядка по каждой сметной статье. Наименование статей сметы Заработная плата операторов и наладчиков Заработная плата инженеров и мастеров Отчисления на социальные нужды Электроэнергия для двигателей Вспомогательные материалы Амортизация оборудования Ремонт оборудования Прочие издержки

Пересчитано на показатель Фактические исполнения издержки сметы

Код счета

Утверждено по смете

253641

10 000

10 190

10 500

25642

8000

—

8000

253643

1600

1630

1665

253644

25 000

25 950

25 990

253645

12 000

12 228

12 830

253646 253647 253648

18 000 7000 2000

7133 —

18 000 7500 2175

Бухгалтерские проводки для записи расходов по статьям сметы, включая коррективы переменных издержек по статьям на величину изменения показателя исполнения сметы, приведены ниже. Бухгалтерские проводки на фактические издержки не приводятся. Они записаны непосредственно на счетах.

№ п/п 1 2

Первоначальная запись издержек, утвержденных по смете кредит сумма, дебет счета счета руб. 273 253641 10 000 » 253642 8000

Корректировочная запись в конце месяца дебет кредит сумма, счета счета руб. 273 253641 190 » 131

№ п/п 3 4 5 6 7 8

Первоначальная запись издержек, утвержденных по смете кредит сумма, дебет счета счета руб. » 253643 1600 » 253644 25 000 » 253645 12 000 » 253646 18 000 » 253647 7000 » 253648 2000

Корректировочная запись в конце месяца дебет кредит сумма, счета счета руб. » 253643 30 » 253644 950 » 253645 228 » 253647 133

Записи на счетах по центру ответственности и по статьям сметы Код счета 253641 253642

Оборот по дебету 10 500 8000

Сальдо

по кредиту 10 190 8000

по дебету 310 —

по кредиту — —

253643

1665

1630

35

—

253644 253645 253646 253647 253648

25 990 12 830 18 000 7500 2175

25 950 12 228 18 000 7133 2000

40 602 — 367 175

— — — — —

Счет 263 «Общехозяйственные расходы по центрам ответственности» применяется для учета и контроля смет управленческих и общехозяйственных расходов по центрам ответственности. По каждому центру издержки отражаются в разрезе сметных статей с подразделением на утвержденные по смете и фактические. Сальдо по аналитическим счетам характеризует отклонения фактических издержек от сметных значений. Структура счета строится по методике, изложенной выше при описании счета 253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответственности». Записи на счетах также производятся по аналогии со счетом 253. В сложных организационных структурах управления организациями возникают промежуточные центры контроля издержек, объединяющие несколько центров ответственности в отдельную службу. Аналитический учет на счете требует более сложной иерархической структуры, состоящей из пяти или шести порядков счетов. 132

Счет второго порядка Счет третьего порядка Счет четвертого порядка Счет пятого порядка

Общие управленческие и хозяйственные расходы По службам, объединяющим несколько центров ответственности По центрам ответственности По статьям сметы

Другие счета учета издержек по центрам ответственности, а именно 243 «Коммерческие расходы по центрам ответственности» и 293 «Обслуживающие производства и хозяйства по центрам ответственности», методически и организационно можно вести точно так же, как на рассмотренном выше счете 253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответственности». Эти счета методически объединяет то, что издержки по центрам ответственности, подлежащие отражению на них, контролируются на основе планов-смет в разрезе сметных статей. К сожалению, возможности действующего Плана счетов бухгалтерского учета позволяют обособить счета управленческого учета 20–29 только для группировки издержек в интересах внутреннего управления. Всю остальную информацию, необходимую для внутреннего управления, можно получить путем дополнительной группировки данных на счетах аналитического учета общей системы бухгалтерского (финансового) учета.

5. Планирование прибыли, учет доходов, расходов и денежных потоков по центрам ответственности и сегментам деятельности

5.1. Центры прибыли: планирование и учет

Центры доходов и прибыли отличаются как часть и целое. Центр доходов образуется в сбытовых и торговых подразделениях, несущих ответственность за доходы от продаж по своим подразде­ лениям или даже сегментам рынка. На них нельзя возложить от­ ветственность за прибыль, так как издержки производства и сбыта товаров формируются в других центрах ответственности, очень слабо зависящих от центра доходов. Издержки на содержание та­ кого центра мизерны и не сопоставимы с объемами доходов, кото­ рые они контролируют. Центр прибыли является таким структурным подразделением, от которого в большей степени зависят определяющие прибыль элементы — объем продаж, продажные цены, переменные и посто­ янные издержки. Результаты его деятельности оцениваются по показателю прибыли, ответственность за которую возлагается на данный центр. Контролируемые доходы центра ответственности зависят от объ­ ема и характера операций, контролируемых центром. Они не могут ограничиться только доходами от продажи, а включают весь спектр возникающей выручки. В частности, выручка центра доходов мо­ жет состоять из: • выручки основного производства; • торговой выручки от продажи покупных товаров; • выручки вспомогательного производства; • выручки обслуживающих производств и хозяйств; • выручки от арендных операций и уступки прав на интеллекту­ альную собственность; • выручки от продажи валютных ценностей и финансовых ин­ струментов; • выручки от продажи имущества. Возможна иная классификация выручки центра доходов, пред­ ставленная на рис. 23. 134

Рис. 23. Составные части выручки

В отдельных центрах доходов могут планироваться некоторые из названных элементов. Ясно, что выручка в управленческом уче­ те понимается несколько шире, чем в финансовом учете и отчет­ ности. В контрольно-аналитических целях выручка от продажи мо­ жет разделяться по товарным группам, видам деятельности, сек­ торам рынка. Возможны группировка выручки по договорам с покупателями, по проектам, объектам выполнения работ, ди­ лерским конторам, отделам самого центра доходов и по другим основаниям, необходимым для контроля и оперативного управ­ ления. Бюджет центра ответственности можно определить как совокуп­ ность информации об ожидаемых или планируемых доходах, рас­ ходах, активах и обязательствах. Он используется для планирова­ ния, контроля оценки эффективности деятельности отдельного центра ответственности или организации в целом (генеральный бюджет). Бюджет центра доходов содержит только информацию о доходах, об активах в части имеющихся резервов для продажи и получения дохода. Плановый бюджет центра доходов составляется на год с раз­ бивкой по кварталам и на каждый квартал с разбивкой по меся­ цам. При составлении квартального бюджета в него вносятся поправки и уточнения против показателей годового бюджета в связи с изменениями ситуации на рынке или в производстве про­ дукции (работ, услуг). Вариант бюджета центра доходов представ­ лен в табл. 12.

135

Таблица 12 Бюджет центра доходов Показатели

На квартал

В том числе по месяцам I

II

III

1. Выручка от продажи продукции, в том числе по видам и секторам рынка 2. Выручка от сдачи работ, в том числе по объектам 3. Арендная плата и роялти, в том числе по договорам Всего по центру доходов

Бюджет доходов может выполнять стимулирующую роль только тогда, когда он направлен на контроль за поступлением, наличием и использованием ресурсов, предназначенных для торговли и по­ лучения дохода. Пример такого бюджета центра доходов представ­ лен в табл. 13: Таблица 13 Бюджет ресурсов центра доходов

Показатели

На квартал

В том числе по месяцам I

II

III

1. Выпуск продукции в натуральном выражении по видам… 2. Продажа продукции в натуральном выражении по видам… 3. Остаток продукции на складе в натуральном выражении по видам… Выручка от продажи (всего), в том числе по видам…

Центры прибыли — это структурно более сложные подразделе­ ния, чем центры доходов. Они состоят из нескольких центров от­ ветственности за издержки, одного или нескольких центров дохо­ дов или даже не подразделяются на внутренние центры ответствен­ ности, но имеют цикл производства и продажи продукции (работ и услуг) либо цикл закупки и продажи товаров с правом на уста­ новление продажных (и закупочных) цен в определенных согласо­ ванных пределах. Центры ответственности за прибыль учреждают­ ся в обособленных филиалах или полномасштабных предприятиях, не являющихся юридическими лицами. Организация, имеющая 136

статус юридического лица, может учреждаться как центр прибыли либо как центр инвестиций. Плановыми показателями прибыли в центрах ответственности в зависимости от характеристики, объема и возможностей контроля могут быть: операционная прибыль, маржинальный доход, услов­ ная прибыль на один рубль прямых материальных издержек или один рубль, израсходованный на оплату труда производственного персонала. Операционная прибыль определяется до налогообложения как прибыль от продаж, увеличенная на сумму прочих доходов и уменьшенная на сумму прочих расходов (без чрезвычайных расхо­ дов и доходов). Маржинальный доход (прибыль) — это разность между доходом от продаж и переменными издержками (валовая прибыль). Для по­ лучения прибыли от продаж сумма маржинального дохода должна превысить постоянные издержки периода, без учета прочих расходов и доходов. Показатель предпочтителен для внутреннего планирова­ ния и управленческого учета, так как позволяет не только устанав­ ливать контроль ответственности, но и выполнять различные про­ гнозные расчеты для наступающих плановых периодов. Сумма прибыли на один рубль стоимости прямых издержек на ресурсы — аналитический показатель, характеризующий в на­ ибольшей степени эффективность задействованных ресурсов. Бюджет центра прибыли представляет собой комплекс из трех бюджетов: доходов, издержек и прибыли. Бюджет доходов рассмот­ рен выше. Составление бюджета (сметы) издержек рассматрива­ лось в предыдущей главе. Теперь приведем плановый бюджет при­ были на квартал с разбивкой по месяцам (табл. 14). Имейте в виду, что плановые бюджеты центров прибыли составляются также на год с разбивкой по кварталам. Плановые статьи 1, 2, 4 заполняются на основании бюджета до­ ходов и сметы издержек, составляемых по центру прибыли. Преимущество маржинального дохода заключается в возможно­ сти применить его для анализа альтернатив при планировании производства и продаж для будущих периодов. Многие считают, что на основе маржинального дохода определяют только точку без­ убыточности производства и сумму покрытия постоянных издер­ жек из выручки от продаж. На самом деле возможности анализа и планирования с помощью метода маржинального дохода намного шире. На его основе можно планировать ассортимент продукции, в том числе с учетом лимитирующих производственных и рыноч­ 137

Таблица 14 Бюджет центра прибыли Показатели

На квартал

В том числе по месяцам I II III

1. Выручка от продажи 2. Прямые издержки производства: материальные на оплату труда прямые накладные расходы 3. Изменение остатков готовой продукции 4. Переменные коммерческие издержки 5. Маржинальный доход (1 – 2 + 3 – 4)

ных факторов. Принимать решения по схеме «производить или покупать» для отдельных составных частей изделия или о допол­ нительном производстве отдельных продуктов по схеме «прини­ мать дополнительный заказ или не принимать». Важное место за­ нимает данный метод в ценообразовании на продукцию или това­ ры организации. На его основе можно прогнозировать: • какова может быть прибыль при неизменных рыночных це­ нах, но разных объемах продаж; • как на предложенную цену будут реагировать потребители и конкуренты и что из этого выйдет; • сколько продукции и по какой цене надо продавать, чтобы по­ лучить предполагаемую прибыль; • какой будет прибыль и необходимый объем продаж в резуль­ тате сокращения или, наоборот, увеличения переменных и по­ стоянных расходов в определенных условиях. Рассмотрим некоторые возможности решения на основе мето­ да маржинального дохода. «Покупать или производить» такой вопрос встает, когда предла­ гается взамен изготовляемой детали такая же, но по цене более дешевой, чем прямые издержки плюс доля постоянных издержек, которые несет организация. Переменные и постоянные издержки на единицу изделия скла­ дываются следующим образом (табл. 15). Неизбежные постоянные издержки, которые нельзя сократить при любом объеме производства, — это амортизация оборудова­ ния, заработная плата управленческого персонала, налог на иму­ щество и др. Часть постоянных издержек может сокращаться в 138

Таблица 15 Расчет отклонений от цен покупок

Статьи издержек

Переменные издержки Постоянные издержки Общий итог

Факти- Предпоческие лагаемая изцена держки покупки

15 6 21

Издержки при неизбежных постоянных издержках

Отклонения от предложенной цены фактических издержек

предполагаемых издержек

–1,5

–3

15

19,5

3 18

связи с прекращением производства. В нашем примере такое со­ кращение может составить до 3 руб. на единицу продукции. В ре­ зультате, если сопоставлять предложенную цену с фактическими издержками, то покупать деталь выгоднее, чем производить. Эко­ номия на единицу — 1,5 руб. Но если снять обоснованную часть постоянных издержек, оставив только неизбежные, то отклонение от фактических издержек составляет 3 руб. на единицу. Следова­ тельно, переориентация по покупку оказывается невыгодной. При этом надо понимать, что количественные показатели отклонений чаще всего не могут быть решающими. Важно загрузить производ­ ственные мощности, сохранить персонал. Альтернативой в про­ тивном случае будет сдача производственных площадей в аренду (если это возможно), сокращение персонала и утрата части произ­ водственной мощности. Планирование ассортимента при лимитирующих факторах опре­ деляется не лучшим соотношением маржинального дохода на еди­ ницу изделия, а лучшим его соотношением на единицу лимитиру­ ющего фактора. В качестве последнего может выступать произ­ водственная мощность, обеспеченность сырьем, дефицит квалифицированной рабочей силы и т.п. (табл. 16). Как видим, принимая решение только по маржинальному до­ ходу на единицу продукции, самым выгодным нужно признать изделие А-2 с наивысшей суммой на единицу, но если судить по маржинальному доходу на единицу лимитирующего фактора — производственной площади, то более выгодным окажется изделие А-1, а самый низкий показатель у изделия А-3, объем производства которого и нужно корректировать. 139

Таблица 16 Расчеты маржинального дохода по изделиям Показатели 1. Продажная цена на единицу 2. Переменные издержки на единицу 3. Маржинальный доход на единицу 4. Использование производственной площади на единицу выпускаемой продукции, м2 5. Маржинальный доход на единицу площади

Изделие А-1 Изделие А-2 Изделие А-3 45 60 90 32 36 68 13 24 22

3

6

6

4,33

4

3,67

Дополнительный заказ по сниженной цене ставит перед админист­ рацией альтернативный вопрос: «Принимать или не принимать?». Если предлагаемая цена ниже обычной цены продажи, но выше себестоимости, то решение в пользу принятия такого заказа не вы­ зовет больших сомнений. А если предлагаемая цена ниже себестои­ мости изделия, решение не является очевидным, но увеличение объема производства влечет снижение доли постоянных издержек на единицу продукции. Необходимо посчитать, насколько выгод­ ной будет предлагаемая цена. Рассмотрим пример, при котором организация продает 31 тыс. из­ делий по цене 40 руб. Имеет резерв производственной мощности на 9 тыс. изделий. Заказчик предлагает заключить договор на по­ купку 5 тыс. изделий по цене со скидкой 30%, т.е. предлагает про­ дажную цену (40 × 0,7) = 28 руб. за одно изделие. Расчет представ­ лен в таблице. Объем продаж 31 000 шт. Показатели

1. Цена продажи рыночная 2. Цена продажи со скидкой 30% 3. Выручка от продажи 4. Переменные издержки 140

Дополнительный объем продаж 5000 шт., тыс. руб.

Всего на объем продаж 36 000 шт., тыс. руб.

на единицу, руб.

на весь объем, тыс. руб.

40

—

—

—

28

—

—

—

—

1240

140 105

1380

21

651

756

Объем продаж 31 000 шт. Показатели

5. Маржинальный доход 6. Постоянные издержки Операционная прибыль

Дополнительный объем продаж 5000 шт., тыс. руб.

Всего на объем продаж 36 000 шт., тыс. руб.

на единицу, руб.

на весь объем, тыс. руб.

—

589

35

624

10

310

—

310

—

279

35

314

Заказ выгоден, так как позволяет получить дополнительный мар­ жинальный доход в 35 тыс. руб., который не требуется использовать как сумму покрытия постоянных издержек. Они уже покрыты пол­ ностью маржинальным доходом от основного объема продаж. Сле­ довательно, если абстрагироваться от возможной ревалентности суммы постоянных издержек, то операционная прибыль с учетом дополнительного заказа увеличивается на 35 тыс. руб., или на 12,5%, при более полной загрузке производственной мощности. Во всяком случае, ревалентная часть постоянных издержек изменится на сум­ му, не превышающую дополнительного маржинального дохода.

Учет доходов по центрам прибыли, так же как и по центрам до­ ходов, организуют на счетах аналитического учета, детализирую­ щих информацию на счете финансового учета 90 «Продажи», суб­ счет 901 «Выручка», на котором следует отражать выручку нетто без налога на добавленную стоимость и других налогов, поступа­ ющих в составе выручки (см. раздел 7). План счетов бухгалтерского учета не содержит счетов, на которых можно вести обособленный учет выручки, но их можно предусмотреть среди свободных счетов из группы 20–29. На счете второго порядка 901 «Выручка» можно вести счета тре­ тьего порядка, на которых группируется информация о выручке по центрам прибыли и центрам доходов, которые входят в состав цен­ тров прибыли. В последнем случае центры прибыли в аналитичес­ ком учете не выделяются, а информация о сумме выручки по цен­ трам прибыли может быть получена путем сложения выручки по входящим в них центрам доходов. На счетах четвертого порядка группируется информация о вы­ ручке по видам продукции, работ, услуг, а на счетах пятого поряд­ 141

ка — информация о выручке по секторам рынка, если таковая не­ обходима для управления продажами и формированием прибыли (рис. 24). Свод информации по всей организации производится внесис­ темно путем подсчета итогов по столбцам и строкам соответству­ ющих матриц. Необходимы по крайней мере две такие матрицы (см. матрицы № 1 и 2).

Рис. 24. Структура счета управленческого учета выручки: ЦП-1 — центр прибыли (доходов); П-1 — виды продукции, работ, услуг; С-1 — секторы рынка. Матрица № 1. Центры прибыли и виды продукции П-1 П-2 П-3 П-4 Всего

ЦП-1 800 600 920 2320

ЦП-2 400 520 380 200 1500

ЦП-3 950 650 480 120 2200

ЦП-4 210 350 250 190 1000

ЦП-5 700 650 450 300 2100

Всего 3060 2770 1560 1730 9120

Обозначения: ЦП-1 — столбец по центру прибыли № 1; П-1 — строка по продукции № 1. Матрица № 2. Виды продукции и сегменты рынка С-1 С-2 С-3 Всего

П-1 1600 — 1460 3060

П-2 1300 — 1470 2770

П-3 — 1560 — 1560

П-4 330 800 600 1730

Всего 3230 2360 3530 9120

Обозначения: П-1 — столбец по продукции № 1; С-1 — строка по сектору рынка № 1. 142

Учет издержек по центрам прибыли организуется в порядке, пре­ дусмотренном для учета издержек по центрам ответственности за них. Поскольку центры прибыли несут ответственность за маржи­ нальный доход, в редких случаях — за операционную прибыль, то на основе учета издержек по центрам прибыли можно получить прямые издержки на сумму выручки, к которым останется только добавить постоянные периодические расходы, покрываемые за счет маржинального дохода данного центра, если центру установ­ лена ответственность за операционную прибыль. В случае, если в операционной прибыли центра необходимо учитывать прочие доходы и расходы, необходимо организовать со­ ответствующий аналитический учет на счетах второго порядка к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Следует заметить, что на цент­ ры прибыли не следует возлагать ответственность за внереализа­ ционные доходы и расходы, возникающие спонтанно, чаще всего вне зависимости от оперативного воздействия центра прибыли. Эта позиция скорее может быть отнесена к центрам инвестиций. 5.2. Центры инвестиций и сегменты деятельности: планирование и учет

Центром инвестиций называют такой центр ответственности, результаты деятельности которого определяются нормой прибыли относительно инвестиций в активы, входящие в его сектор ответ­ ственности, занятые в его хозяйственной деятельности. Центр ин­ вестиций в комплексе контролирует инвестиции, активы и обяза­ тельства, доходы и издержки. Это может быть подразделение выс­ шей степени структурной организации, например юридическое лицо (дочерняя организация), располагающая собственным обо­ собленным имуществом, несущее полную ответственность за ре­ зультаты своей хозяйственной деятельности. Это может быть круп­ ное подразделение организации, осуществляющее полный цикл хозяйственной деятельности или весьма существенную часть цик­ ла, с обособленной ответственностью за свои активы и обязатель­ ства (имущество), учитываемые на отдельном балансе с автоном­ ной системой бухгалтерского и управленческого учета. Центр инвестиций контролирует не только текущие издержки, но и определенную часть инвестиций в основные средства, иные активы. Он обладает определенными финансовыми ресурсами — оборотными и инвестиционными, контролирует движение денеж­ ных средств. Информация о результатах деятельности центра ин­ 143

вестиций обобщается в формах финансовой отчетности с суще­ ственно расширенной аналитической дифференциацией ключевых показателей и статей, позволяющих конкретизировать ответствен­ ность и принимать необходимые управленческие решения. Требования к центрам инвестиций, в принципе, весьма близко совпадают с требованиями к отдельным компаниям, выступающим на рынке в качестве самостоятельных юридических лиц. Центры инвестиций (центры капиталовложений) утверждают­ ся в высшей степени диверсифицированных организациях, кото­ рые децентрализовали управление, учредили для этого обособлен­ ные отделения с большими полномочиями и ответственностью за имущество и доходы (прибыль) организации. Центры инвестиций можно рассматривать и как центры издер­ жек, и как центры прибыли. К ним в равной мере применимы те же планово-учетные и аналитические инструменты или их комби­ нации, что и к организации в целом. К тому же это центры ответ­ ственности за использование активов и за капиталовложения в активы. Перед центральным аппаратом управления крупной децентра­ лизованной организации встает задача оценки и сравнения резуль­ татов деятельности своих основных отделений или сегментов биз­ неса, которые рассматриваются в качестве центров инвестиций. Необходимо увязать прибыль такого центра с имеющимися в его распоряжении активами. Центр, в распоряжении которого больше активов, сможет по­ лучить и большую абсолютную сумму прибыли, чем центр с отно­ сительно небольшими активами. Поэтому абсолютные величины прибыли и стоимости активов неприемлемы для сравнительной оценки деятельности центров инвестиций. Для этого используют специальный показатель — рентабельность активов. Рентабельность активов в общем виде рассчитывается по фор­ муле — сумма прибыли делится на стоимость активов: РА = П/А, где П — прибыль; А — активы. Для оценки в конкретных центрах инвестиций эта формула со­ вершенствуется за счет применения различных показателей стои­ мости активов и суммы прибыли. Формы показателей активов, применяемых для вычисления показателей их рентабельности, представлены на рис. 25.

144

Рис. 25. Показатели учета активов

Во всех случаях используется средняя стоимость активов за пе­ риод, что порождает вопрос о том, в какой стоимости (первона­ чальной или остаточной) принимать активы для расчета их рента­ бельности. За и против каждого варианта оценки можно привести много аргументов. Они излагаются в специальной литературе. Вы­ бор приемлемого варианта оценки остается за высшим управлен­ ческим персоналом организации. Показатель прибыли в формуле рентабельности активов при­ нимается в форме операционной или валовой прибыли (маржи­ нального дохода). Для сглаживания тенденций к повышению по­ казателя рентабельности «любой ценой», даже в ущерб общим интересам организации (откладывание капитальных вложений, снижение закупок и запасов в ущерб качеству и ритмичности), применяют показатель остаточной прибыли. Последний представ­ ляет собой величину прибыли центра инвестиций, превышающего нормативный минимум рентабельности активов, утвержденный руководством организации. Он рассчитывается по следующей фор­ муле: Остаточная Операционная = – (Активы × Норматив РА). прибыль прибыль Этот показатель не свободен от недостатков. Не всегда он дает адекватную оценку деятельности управляющих центрами инвес­ тиций. Модификация показателя рентабельности активов применяется тогда, когда классический показатель не дает адекватных резуль­ татов деятельности центра инвестиций. Формулу расчета рента­ бельности активов можно записать в расширенном виде: РА = П/А = (П/В) × (В/А), где В — нетто-выручка от продаж. Кажется, что данная формула некорректна, так как с математи­ ческой точки зрения число В можно сократить. Но с экономиче­ 145

ской точки зрения мы получаем произведение двух качественно различных сомножителей: рентабельность продажи (П/В) и обо­ рачиваемость активов (В/А). Каждый из них можно применить для оценки деятельности центра инвестиций. Например, японские торговые компании придают большее значение показателю рента­ бельности продаж, чем показателю рентабельности активов. Ком­ пании с крупными вложениями в здания и оборудование, наобо­ рот, предпочитают показатель оборачиваемости активов. Хорошо работает комплекс показателей оценки, состоящий из показателей рентабельности активов, продаж и оборачиваемости активов. Но возникает проблема субординации оценочных пока­ зателей или вычисления единого интегрального показателя из трех. Планирование в центрах инвестиций основано на методике кон­ солидации смет и бюджетов всех центров ответственности, кото­ рые учреждены и действуют в рамках данного центра инвестиций. Сводные бюджеты инвестиций составляются на основе суммиро­ вания смет и бюджетов всех центров ответственности или струк­ турных подразделений. В таблицах различных бюджетов содержат­ ся показатели: всего по центру инвестиций; по подразделениям (центрам ответственности) или только по ключевым подразделе­ ниям (центрам) (рис. 26). Кроме плановых бюджетов в центрах ответственности состав­ ляются прогнозные отчеты о прибылях и убытках, движении де­ нежных средств, прогнозные бухгалтерские балансы и кредитные планы. Прогнозный отчет о прибылях и убытках составляется исходя из отчетности предыдущего отчетного периода. Фактические данные о выручке корректируются на коэффициент роста продаж; факти­ ческие данные о себестоимости должны быть откорректированы на коэффициент роста продаж с учетом планируемой экономии по бюджету издержек производства; так же корректируются постоян­ ные управленческие и коммерческие расходы. примерный порядок формирования прогнозного отчета о при­ былях и убытках приведен в табл. 17. Прогнозный бухгалтерский баланс является формой финансово­ го бюджета, характеризующей предполагаемые изменения в иму­ щественном состоянии центра инвестиций. Сопоставление его с отчетным бухгалтерским балансом позволяет выявить отклонения от прогноза и понять их причину — либо в результате неточности прогноза, либо существенного изменения имущественного состо­ 146

• производство продукции, работ, услуг • закупки материалов и товаров • продажи • издержки производства • запасы готовой продукции и товаров • запасы материалов • долги и обязательства • движение денежных средств • прибыли и убытки

• краткосрочные финансовые вложения • привлечение долгосрочных займов (кредитов) и расходы на их обслуживание • привлечение акционерного капитала и выплаты дивидендов

• приобретение и выбытие основных средств • приобретение и выбытие нематериальных активов • амортизация • финансовые инвестиции • капитальные вложения

Рис. 26. Содержание бюджетов центра инвестиций Таблица 17

1. Выручка нетто 2. Себестоимость продаж 3. Валовая прибыль (маржинальный доход) 4. Управленческие расходы 5. Коммерческие расходы 6. Прочие доходы 7. Прочие расходы 8. Прибыль операционная 9. Налог на прибыль 10. Налог на дивиденды 11. Нераспределенная прибыль

5000 2600

1,15 1,15

5750 2990

2400 700 400 100 120 1280 320 360

— 1,15 1,15 1,15 1,15

2760 805 460 115 138 1472 370 360

600

742

— –200

–40 +10 — 15

Последующие уточнения

Прогнозный показатель

Уточнение по бюджету издержек

Показатели в перерасчете на коэффициент роста продаж

Коэффициент роста продаж

За предыдущий год

Показатели

Отчет о прибылях и убытках (прогноз), тыс. руб.

5750 2790 2960 765 470 115 123 1717 430 480 807

Примечание. Суммы нераспределенной прибыли переносятся в прогнозный бухгалтерский баланс. 147

яния в результате просчетов в работе руководства данного центра инвестиций. В прогнозном балансе используются те же допущения, что и при прогнозировании отчетности о прибылях и убытках. Сумма нераспределенной прибыли прямо переносится из прогнозного отчета о прибыли и увеличивает данную статью баланса. Основные средства и другие внеоборотные активы устанавливают по данным бюджетов приобретения и выбытия основных средств и нематери­ альных активов, запасы материалов и готовой продукции — по данным бюджетов закупок и запасов, дебиторская и кредиторская задолженность — по данным бюджета долгов и обязательств. В про­ тивном случае при отсутствии данных соответствующих бюджетов статьи прогнозного баланса определяются по коэффициенту роста продаж. В случае разрыва между суммами актива и пассива про­ гнозного баланса дополнительные источники формируются за счет увеличения уставного капитала, долгосрочных и краткосрочных кредитов (и займов), что является основанием для прогнозного кредитного плана. Таблица 18 Прогнозный бухгалтерский баланс, тыс. руб.

Статьи баланса

Активы: Основные средства Нематериальные активы Прочие внеоборотные активы Материальные запасы Готовая продукция и товары Незавершенное производство Дебиторы Денежные средства Всего активов Обязательства: Долгосрочные обязательства 148

Уточнения по данным тематичес- На конец ких прогнозбюджетов ного года

На начало года по отчетному балансу

Коэффициент роста продаж

Расчетная величина

4200

1,15

4830

4830

300

1,15

345

345

100

100

100 1750

1,15

2010

2010

1350

1,15

1550

1550

1200 1650 150 10 700

1,15 1,15 1,15

1380 1900 170 12 285

1380 1900 170 12 285

600

600

600

Статьи баланса

Кредиторская задолженность Краткосрочные кредиты Всего обязательств Капитал: Уставный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль Всего капитала

На начало года по отчетному балансу

Коэффициент роста продаж

Расчетная величина

1950

1,15

2240

500 3050

500 3340

4500 1300

4500 1300

1850 7650

1850 7650

Уточнения по данным тематичес- На конец ких прогнозбюджетов ного года 2240 488

988 3828 4500 1300

807

2657 8457

Примечание. Прогнозируемое увеличение краткосрочных кредитов должно быть не менее 488 тыс. руб., что должно быть учтено в прогнозируемом кредитном плане.

Прогнозный отчет о движении денежных средств составляется по данным прогнозного баланса и отчета о прибылях и убытках. Пла­ нирование движения денежных средств — важный момент в опе­ ративном управлении финансовыми ресурсами центра инвести­ ций, база для сопоставления фактических денежных потоков с предполагавшимися. примерная форма прогнозного отчета о дви­ жении денежных средств приводится в табл. 19. Таблица 19 Прогнозный отчет о движении денежных средств Показатели 1. Приток денежных средств 1.1. Операционная прибыль 1.2. Прирост кредиторской задолженности 1.3. Краткосрочные кредиты 2. Отток денежных средств 2.1. На прирост материальных запасов 2.2. На прирост дебиторской задолженности 2.3. На выплату дивидендов

Сумма, тыс. руб. 2495 1717

Откуда взяты данные Прогнозный отчет о прибылях и убытках (ОПУ) »

290 488 2475

Прогнозный баланс (ПБ) »

640

ПБ

250 480

ПБ ОПБ 149

Показатели 2.4. На платежи по налогу на прибыль 2.5. Расход инвестиционных ресурсов (сальдо) Прирост свободных денежных средств (170–150)

Сумма, тыс. руб.

Откуда взяты данные

430

ОПБ

675

ПБ

20

ПБ

Прогнозный отчет о движении денежных средств составляется косвенным методом и не может полностью удовлетворить требо­ вания оперативного управления денежными потоками. Необходи­ мо составлять плановый бюджет денежных средств. Бюджет движения денежных средств составляется на год с раз­ бивкой по кварталам и на каждый квартал (с уточнениями) с раз­ бивкой по месяцам. Он служит оперативным документом контроля и управления денежными потоками и содержит дополнительные детализированные показатели, раскрывающие отдельные потоки денежных средств по центрам ответственности, секторам рынка, по видам продукции, работ, услуг, по договорам, основным контр­ агентам и т.п. Формируя такой бюджет, управляющий персонал центра инвестиций определяет те основные управленческие реше­ ния и возможные контракты, которые необходимо принять и реа­ лизовать для обеспечения сбалансированных поступлений и рас­ ходов денежных средств. Примерная структура статей бюджета движения денежных средств: 1. Поступления денежных средств (всего), в том числе: 1.1. Выручка с детализацией по видам продаж и центрам при­ были; 1.2. Прочие денежные доходы по видам; 1.3. Поступления кредитов и займов; 1.4. Прочие поступления с расшифровкой по видам и центрам прибыли. 2. Расходование (платежи) денежных средств (всего), в том числе: 2.1. На приобретение материалов и товаров с расшифровкой по видам и центрам ответственности; 2.2. На оплату труда с расшифровкой по категориям персонала и центрам ответственности; 2.3. Прочие управленческие и коммерческие расходы по видам и центрам ответственности; 150

2.4. Капитальные вложения по направлениям согласно бюдже­ ту капитальных вложений; 2.5. Платежи по налогам; 2.6. Уплата процентов по кредитам и займам в разрезе договоров и контрагентов; 2.7. Возврат кредитов и займов в разрезе договоров и контраген­ тов; 3. Остатки денежных средств на начало бюджетного периода. 4. Планируемые остатки денежных средств на конец бюджетно­ го периода. Бюджеты капитальных вложений по центрам инвестиций — важ­ нейшие инструменты управления расходами на капитальные строительство, проектирование, реконструкцию объектов, приоб­ ретение оборудование и др. Именно на стадии бюджетирования закладываются оптимальные решения, внести изменения в кото­ рые на стадии их выполнения не просто, а иногда — невозможно. Бюджетирование капитальных вложений связано с выбором тех проектов, которые более всего соответствуют хозяйственной по­ литике организации и могут принести существенные выгоды. Бюд­ жет составляется по проектам с группировкой показателей по ос­ новным видам работ: проектно-изыскательские работы, строитель­ но-монтажные работы, в том числе новое строительство и реконструкция объектов, приобретение оборудования, в том числе на новое строительство и на реконструкцию объектов, прочие ка­ питальные вложения (рис. 27). Общий бюджет капитальных вложений формируется путем све­ дения показателей проектов, конкретных центров ответственности по элементам стоимости и подразделяется на работы, выполняе­ мые собственными силами и подрядными организациями. Внутри тематической группы проекты ранжируются: • в соответствии с технологической последовательностью вы­ полнения работ; • по уровню риска, продолжительности работ; • по показателям эффективности капитальных вложений, сроку окупаемости вложений и т.п. Процесс бюджетирования капитальных вложений (рис. 28) состо­ ит из нескольких организационно-расчетных процедур: 1) определение потенциальных проектов капитальных вложе­ ний; 2) калькулирование затрат, связанных с осуществлением про­ ектов; 151

Рис. 27. Структура бюджета капитальных вложений

3) оценка предложенных проектов на основе строительной и технико-экономической экспертизы; 4) переоценка ранее принятых проектов, включаемых в бюд­ жет; 5) составление бюджета капитальных вложений. Процесс бюджетирования капитальных вложений представля­ ет собой форму доведения до конкретных центров инвестиций и других ответственных исполнителей текущего плана капитальных вложений. В процессе бюджетирования капитальных вложений обязательно определяются источники поступления инвестицион­ ных ресурсов, составляется график-расчет их потребности и по­ ступлений по срокам, необходимым для оперативного контроля и управления.

Рис. 28. Процесс составления бюджета капитальных вложений 152

Предварительные показатели капитальных затрат формируют­ ся на основе локальных, объектных и сводных смет по проектам строительства (реконструкции). Они локализируются по строи­ тельным работам (операциям) и по элементам стоимости работ. Функциональные бюджеты по элементам затрат составляются на основе сметно-финансовых расчетов (бюджетов): на материальные затраты; на оплату труда рабочих; на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов; на накладные расходы строи­ тельства. Таким образом, определяется потребность в финансовых средствах, необходимых для текущего финансирования капиталь­ ных вложений. Но капитальные вложения — дело не одного теку­ щего года. Они продолжаются, как правило, в течение нескольких лет. Поэтому планирование капитальных вложений и источников их финансирования необходимо не только текущее, но и стратеги­ ческое: на проекты до сдачи их в эксплуатацию. Стратегическое планирование объекта ведется на уровне всей организации в целом (табл. 20 и 21). Бюджет финансирования капитальных вложений является наи­ более сложным элементом бюджетирования. Источниками капи­ тальных вложений выступают: • средства уставного капитала, если они не использованы до на­ чала планового периода; • средства амортизационного фонда: накопленные и намечае­ мые к поступлению в плановом периоде; • неиспользованная прибыль прошлых лет и намечаемая сумма нераспределенной прибыли планируемого периода; • средства от поступлений долгосрочных займов и кредитов; • намечаемые к получению целевые бюджетные средства; • прочие источники по видам. Поскольку источники финансирования практически всегда яв­ ляются ограничивающим фактором капиталовложений, в бюдже­ те финансирования необходимо определять объекты, обеспечен­ ные и необеспеченные финансированием в плановом периоде, с обоснованием источников восполнения дефицита инвестицион­ ных ресурсов или перспективных решений по дальнейшему про­ ведению работ на объектах.

153

Таблица 20 Макет бюджета капитальных вложений

и т.д.

В том числе по месяцам

март

Плановый объем работ на период

февраль

Остаток незавершенных работ на начало периода

январь

Объекты

Общая стоимость объекта по смете

Объем незавершенных работ на конец периода

Новое строительство Объект № 1 Объект № 2 и т.д. Реконструкция Объект № 1 Объект № 2 и т.д. Прочие Объект № 1 Объект № 2 и т.д. Всего: в том числе собственными силами

Учет деятельности центров инвестиций осуществляется по дан­ ным детального аналитического учета, дополняющего обычную бухгалтерскую отчетность. Состав бюджетов центра инвестиций убеждает нас в том, что информация может быть получена в обыч­ ных формах финансовой отчетности. Нужно только позаботиться о ее ежемесячном составлении и организовать дополнительный аналитический учет на некоторых счетах бухгалтерского учета. Можно также использовать информацию, отражаемую на счетах управленческого учета издержек по центрам ответственности, аг­ регировав ее в более общие показатели центров инвестиций. Движение, в особенности использование финансовых ресур­ сов на капиталовложения, не отражается на счетах бухгалтерского учета в том объеме, как это требуется для контроля бюджета фи­ нансирования капитальных вложений. Такой учет можно орга­ низовать на забалансовых счетах. Для этого необходимы забалан­ совые счета: 154

Таблица 21 Макет бюджета финансирования капитальных вложений В том числе по месяцам

и т.д.

На финансирование плановых капвложений

март

Общий объем ресурсов

февраль

Поступления за период

январь

Имеется Источники на финансироначало вания периода

Остаток на конец периода

Амортизационный фонд Нераспределенная прибыль Долгосрочные кредиты, в том числе по договорам… Долгосрочные займы, в том числе в разрезе эмиссионных планов и договоров займа... Прочие источники, в том числе по видам...

021 «Амортизационный фонд»; 022 «Фонд нераспределенной прибыли на капитальные вложе­ ния»; 023 «Долгосрочные кредиты на капитальные вложения»; 024 «Прочие источники финансирования капитальных вложе­ ний». По кредиту счета 021 «Амортизационный фонд» отражаются суммы амортизационных отчислений. В момент открытия данно­ го счета на него также зачисляются суммы амортизационных от­ числений, ранее не использованных на капитальные вложения (разница в сальдо по счетам 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» на дату открытия сче­ та 021 «Амортизационный фонд» и последнего периода, в котором амортизация использовалась на капитальные вложения). 155

По дебету счета 021 «Амортизационный фонд» записываются суммы, направленные на финансирование капитальных вложений. Поскольку средства амортизационного фонда, как правило, не пе­ реводятся на особый счет в банке, а расходуются с расчетного сче­ та, следует считать, что вся сумма амортизации направлена на те­ кущее финансирование капитальных вложений, при условии, что объем профинансированных работ равен или превышает общую сумму инвестиционных финансовых ресурсов. Сальдо по кредиту данного счета отражает остаток амортизационного фонда, не ис­ пользованный на финансирование на отчетную дату. По кредиту счета 022 «Фонд нераспределенной прибыли на ка­ питальные вложения» записывается сумма чистой прибыли, на­ правляемая по решению совета директоров (общего собрания ак­ ционеров) на финансирование капитальных вложений. По дебету счета отражается сумма нераспределенной прибыли, израсходо­ ванной на капитальные вложения. Сальдо по кредиту данного сче­ та характеризует остаток нераспределенной прибыли, еще не из­ расходованной на финансирование капитальных вложений. На счете 023 «Долгосрочные кредиты на капитальные вложе­ ния» отражаются получение и использование соответствующих кредитов в разрезе банков и кредитных договоров. На нем можно отражать не только полученные кредиты, но и кредитные линии, согласованные и утвержденные по соответствующим договорам. На счете 024 «Прочие источники финансирования капитальных вложений» учитываются средства, предназначенные на финанси­ рование капитальных вложений из уставного фонда, целевых по­ ступлений со стороны, в том числе из бюджета, долгосрочных зай­ мов и иных источников. Генеральный бюджет организации представляет собой план-про­ гноз объема и результатов деятельности организации. Разрабаты­ вается либо как самостоятельный документ, либо является сводом локальных бюджетов центров. Основным документом генерального бюджета является сводный бюджет доходов и расходов, распределения чистой прибыли. Па­ раллельно в составе генерального бюджета разрабатываются бюд­ жеты по составным частям доходов и расходов. В частности, к ним относятся: Сводный бюджет прибылей и убытков (в разрезе сегментов); Сводный бюджет продаж (в разрезе сегментов); Сводный бюджет расходов по элементам (в разрезе сегментов); 156

Сводный бюджет капитальных вложений и их финансирования (в разрезе сегментов или центров инвестиций); Сводный налоговый бюджет; Бюджет оборотных средств; Сводный бюджет движения денежных средств. Структурная схема генерального бюджета организации пред­ ставлена на рис. 29.

Рис. 29. Бюджетная модель организации

Обратная связь для контроля генерального бюджета обеспечи­ вается информацией из общей бухгалтерской отчетности, допол­ ненной аналитическими данными из внутренней управленческой отчетности. 5.3. Трансфертное ценообразование

Трансфертные цены — расчетно-условные внутренние цены на продукцию и услуги одного подразделения (центра), передава­ емые другому подразделению (центру) той же организации. Как правило, трансфертные цены применяются в крупных де­ централизованных организациях с достаточно самостоятельными подразделениями, имеющими статус центров прибыли или цент­ ров инвестиций. Довольно редко в систему трансфертных цен включают центры ответственности за издержки. Трансфертные цены нельзя идентифицировать с хорошо извест­ ными в российском учете так называемыми учетными ценами, ценами передачи промежуточной продукции или услуг обслужи­ 157

вающих подразделений. Трансфертные цены не предназначены и не применяются в качестве условных внутренних цен на покупные материалы и полуфабрикаты, на все виды готовой продукции для учета в неизменной оценке, с последующим выявлением отклоне­ ний. Продукция (услуги) подразделения, полностью потребляемая внутри данной организации, передается другим подразделениям по трансфертным ценам, но эти цены экономически нейтральны. Они не оказывают влияние на финансовое положение организации в целом. У них чисто планово-учетные функции. Проблема заклю­ чается в установлении оптимальных справедливых цен, по кото­ рым составляется внутренняя отчетность. Нужно добиваться того, чтобы результаты деятельности каждого центра ответственности были правильно измерены и оценены. Потребность в таких ценах возникает во всех крупных организациях. В подразделениях, самостоятельно выходящих на внешних покупателей, имеющих право самостоятельно определять объемы про­ дажи внешним покупателям и цены такой продажи, по-иному от­ носятся к трансфертным ценам, иначе понимают их природу и содержание. В условиях, когда подразделения свободно продают свои продукты и свободно показают необходимое на внешнем рынке, когда существуют незагруженные мощности, трансфертная цена перестает быть чисто учетным показателем и обретает реаль­ ный экономический смысл, выражает не только отношения под­ разделений между собой, но и их отношения с организацией в це­ лом. При наличии достаточного рыночного спроса подразделение может увеличивать продажи на внешний рынок и сокращать пере­ дачу продукции другим подразделениям организации, если транс­ фертные цены ниже рыночных и ставят данное подразделение в невыгодное положение. С другой стороны, получающие подразде­ ления при трансфертных ценах, превышающих рыночные, могут прекратить получение продукции от внутренних подразделений и покупать ее на внешнем рынке. Незагруженными остаются произ­ водственные мощности организации, подрывается ее экономиче­ ский потенциал. Назовем три основных метода определения трансфертных цен, которые чаще всего встречаются в практике крупных децентрали­ зованных организаций: 1.  Трансфертные цены рассчитываются на основании действу­ ющих рыночных цен. Они применяются в случаях, когда подраз­ 158

деление имеет и внутренних, и внешних заказчиков. Конкретные расчеты проводятся на базе публикуемых прейскурантов, конкрет­ ных цен поставщиков и покупателей и т.п. 2.  В основу расчета трансфертных цен закладываются издержки производства. Используются различные показатели, характеризу­ ющие издержки: переменные издержки; полные издержки; расчет по методу «себестоимость плюс». В последнем случае для расчета цены к себестоимости добавляют определенную норму прибыли, например 120% полных издержек, 175% переменных издержек. 3.  Договорные трансфертные цены применяются в организа­ циях, подразделения которых обладают достаточной степенью сво­ боды в своей хозяйственной деятельности. Рыночная основа трансфертных цен широко распространена в западных компаниях. Считается, что такой трансферт продуктов и услуг ведет к оптимальным решениям, способствует достижению целей не только подразделения, но и организации в целом. Ис­ пользование рыночных цен в качестве трансфертных может удачно применяться в центрах прибыли. Оно обеспечивает оценку дея­ тельности подразделений и их менеджеров, основанную на реаль­ ных финансовых результатах. Однако применение трансфертных цен на рыночной основе ограничивается рядом условий, предполагающих: • наличие регулярного емкого рынка промежуточных продуктов и услуг, схожих с продукцией подразделений организации; • существование устойчивых равновесных рыночных цен; • достаточно высокую степень децентрализации управления ор­ ганизацией, когда подразделениям делегированы полномочия свободно покупать необходимое на стороне и продавать свою продукцию на сторону или передавать ее другим подразделе­ ниям у себя в организации. Общая формула, используемая при расчетах трансфертных цен, гласит: «Трансфертная цена должна быть равна сумме удельных переменных издержек на трансфертные продукты (услуги) и удель­ ного маржинального дохода, который теряется передающим под­ разделением в результате отказа от продажи на сторону». Маржинальный Переменные Трансфертная доход, потерянный = издержки на единицу + цена на единицу продукта продукта .

159

Эта формула универсальна. Она применима как в случаях на­ личия недогруженных производственных мощностей, так и в слу­ чае их отсутствия. Трудности ее применения связаны с отсутствием устойчивых рыночных цен, которые используются в качестве базы для определения удельного маржинального дохода на длительный период. В дополнение к общей формуле существуют определенные принципы, которым необходимо следовать, когда рыночные цены применяются в качестве трансфертных: • покупающее подразделение должно покупать «у себя» до тех пор, пока продающее подразделение следует существующим внешним рыночным ценам и желает продавать «у себя»; • если продающее подразделение не соблюдает внешних рыноч­ ных цен, превышает их, то покупающее подразделение может покупать на стороне; • продающее подразделение должно иметь свободу продавать свою продукцию на стороне; • для решения конфликтов по поводу трансфертных цен необ­ ходимо создавать компетентный беспристрастный совет. Переменные издержки как основа трансфертной цены порождают свои проблемы, которые надо иметь в виду при их применении. В данном случае: • трансфертная цена не возмещает постоянные издержки и не показывает прибыль. Управляющего центра ответственности нельзя оценивать по показателям прибыли или валового дохо­ да. Центр ответственности в таком случае может нести ответ­ ственность только за контролируемые издержки; • если издержки могут передаваться другому центру ответствен­ ности автоматически, то управляющий центром издержек ли­ шается стимула удерживать издержки, которые будут расти. В этой ситуации целесообразно использовать нормативные переменные издержки. В определенных условиях переменные издержки (себестои­ мость) следует использовать в качестве трансфертных цен, чтобы максимизировать совокупную прибыль организации. Предпочте­ ние переменной себестоимости зависит от того, имеет ли подраз­ деление возможность продавать всю свою продукцию на стороне или оно имеет неиспользуемые производственные мощности и стремится загрузить их за счет внутренних заказов. В последнем случае маржинальный доход можно увеличить, если установить 160

уровень трансфертной цены ниже, чем полная себестоимость, но выше переменной себестоимости. Пример. В организации, производящей электролампы, один из центров ответственности специализируется на изготовлении элек­ тропатронов. Он продает всю свою продукцию на сторону по цене 0,5 руб. за штуку. Другой центр ответственности, собирающий электролампы, покупает такие электропатроны у другой органи­ зации по специальной цене 0,35 руб. за штуку. В данной ситуации имеем следующие результаты: Показатели Продажи, шт. Выручка (0,5 руб. — злектропатроны, 25 руб. — электролампы) Переменные издержки: электролампы (0,2 и 0,35 руб.) Другие Итого переменные издержки Маржинальный доход

Электро­ патроны 200 000

Электро­ лампы 100 000

Всего по организации —

100 000

2 500 000

2 600 000

40 000

35 000 1 000 000 1 035 000 1 465 000

75 000 1 000 000 1 075 000 1 525 000

40 000 60 000

Предположим, что в следующем году у центра электропатронов сокращается их продажа на сторону на 50%, т.е. до 100 000 шт. в год. Если центр электропатронов предложит свою продукцию для внутренних поставок по трансфертной цене 0,5 руб., то центр сборки электроламп откажется и продолжит покупать электропат­ роны на стороне. В этом случае маржинальный доход центра элек­ троламп уменьшится наполовину и составит 30 000 руб., а всей организации — 1 495 000 руб. Предположим, однако, что центр производства электропатронов согласится передать остающиеся 100 000 шт. центру электроламп по 0,25 руб. за шт. (переменная себестоимость плюс 30%). В этом случае получим следующие результаты (в руб.): Выручка от продажи на сторону Передача электропатронов своему центру (100 000 х 0,30) Итого

Электропатроны

Электролампы

Всего

50 000

2 500 000

2 550 000

30 000 80 000

— 2 500 000

30 000 2 580 000 161

Переменные издержки: Электролампы Другие Итого издержек Маржинальный доход

Электропатроны

Электролампы

Всего

40 000 — 40 000 40 000

30 000 1 000 000 1 030 000 1 470 000

70 000 1 000 000 1 070 000 1 510 000

Как видим, центр электропатронов потеряет при таком варианте не 30 000 руб., а только 20 000 руб., электроламповый центр эко­ номит на электропатронах 5000 руб., а организация в целом выиг­ рывает 15 000 руб. маржинального дохода.

Полная себестоимость как основа трансфертной цены порождает при ее применении те же проблемы, что и установление цен на основе переменной себестоимости. Не будем их повторять. Подоб­ ные трансфертные цены используются центрами издержек, но лучше применять в качестве базовой величины не фактическую, а нормативную полную себестоимость. Метод «себестоимость плюс» применяется для передаточных трансфертных цен в центрах прибыли и в центрах инвестиций, что позволяет оценивать их управленческий персонал по финансовым результатам (прибыли). Когда трансфертная цена включает в себя некоторое превышение себестоимости, наиболее целесообразно использовать в расчетах себестоимость на уровне нормативных издержек. Проблема такой трансфертной цены в том, что она не отражает конкуренции, присущей рыночным отношениям. И нормативная себестоимость, и величина «прибавки» к ней могут быть не обос­ нованными. Тем не менее, когда отсутствует рынок промежуточ­ ных продуктов, являющихся предметом трансферта, этот метод достаточно эффективен. Договорные трансфертные цены также используются в условиях отсутствия сложившегося рынка промежуточных продуктов. На рынке отсутствуют даже их аналоги. В таких условиях выходом из ситуации являются трансфертные цены, устанавливаемые по со­ глашению между заинтересованными подразделениями. Обоснование договорных трансфертных цен проводят с приме­ нением общей формулы (см. с. 159). В качестве базы расчета ис­ пользуется конъюнктурная рыночная цена. В соглашениях между подразделениями может быть использована любая другая инфор­ мация об издержках и стоимости, но нет необходимости, чтобы 162

договорная трансфертная цена имела жесткую связь с себестои­ мостью или рыночными ценами. Пример одной из возможных ситуаций. Один из центров ответ­ ственности специализируется на производстве подшипников для электродвигателей, причем 50% своей производственной мощно­ сти он использует для производства специальных подшипников по заказу сторонней организации. В текущем году предполагается продать на сторону 2 млн подшипников по цене 15 руб. за штуку при переменных издержках на единицу в 5 руб. Остающиеся про­ изводственные мощности можно использовать для производства 800 000 подшипников, необходимых для внутренних потребностей организации в подразделении сборки электродвигателей. Это ме­ нее трудоемкая, более простая продукция. Переменные издержки на выпуск одного подшипника составляют не более 2 руб. Возни­ кает вопрос: какова должна быть договорная трансфертная цена, если центр по производству подшипников всю свою продукцию может продать на сторону, а устойчивого рынка данного типа под­ шипников нет? Произведем расчет: 1. Маржинальный доход на единицу внешних продаж: продажные цены — 15 руб. переменная себестоимость — 5 руб. маржинальный доход — 10 руб. 2. Число удержанных единиц в расчете на полную производствен­ ную мощность: полная производственная мощность — 4 000 000 шт. число продаваемых подшипников — 2 000 000 шт. число подшипников, удерживаемых от внешних продаж (центр может продавать всю свою продукцию) — 2 000 000 шт. 3. Маржинальный доход на удержанное число подшипников: потери дохода 2 000 000 × 10 = 20 000 000 руб. 4. Необходимый маржинальный доход на единицу внутренних пе­ редач: 2 000 000/800 000 = 25 руб. центр подшипников может продать подшипники из остаточной производственной мощности, ведь рынок есть, и получить допол­ 163

нительный маржинальный доход. Поэтому будем брать в расчет маржинальный доход не более 10 руб. за единицу. 5. Уровень договорной цены = переменная себестоимость + удер­ жанный маржинальный доход = 2 + 10 = 12 руб. за единицу. Если принять весь удержанный маржинальный доход на единицу внут­ ренних передач подшипников, то договорную трансфертную цену нужно установить в размере 2 + 25 = 27 руб., что намного больше продажных цен на другие подшипники передающего центра и со­ вершенно невыгодно для центра получающего. Кроме того, такая трансфертная цена покрывает весь удерживаемый маржинальный доход, что лишает центр подшипников стимула увеличивать про­ изводство за счет поиска их потребителей на стороне.

6. Внутренняя управленческая отчетность

6.1. Обратная связь в системе оперативного управления

Обратная связь представляет собой процесс информирования заинтересованных руководителей о соответствии фактических ре­ зультатов деятельности ожидаемым или желаемым. Информация обратной связи, как правило, проходит через систему внутренней управленческой отчетности, которая является неотъемлемой час­ тью более общей системы внутреннего контроля организации. Значение обратной связи, а следовательно, внутренней управ­ ленческой отчетности, подтверждается следующими соображени­ ями, почерпнутыми из практики. Чем в большей степени руководитель ориентирован на дости­ жение результата, а в этом и есть основная цель управленческого учета, тем в большей степени он нуждается в обратной связи через внутреннюю отчетность, информирующей его об эффективности деятельности центра ответственности. Ему нужно все время знать, насколько хорошо он работает. Чем в большей степени руководитель ориентирован на дости­ жение результатов, тем меньше времени он уделяет бумажной ра­ боте, изучению необработанных или слабо обработанных данных. Ему нужен минимальный объем данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы они содержали информацию, на основе которой он сможет принимать решения и осуществлять действия. Чем в большей степени руководитель пытается контролировать действия своих подчиненных, тем больше ему нужны согласование целей и планирование результатов их работы, так как информация обратной связи об их фактической деятельности представляет еще недостаточную информацию для контроля. Внутренняя управлен­ ческая отчетность должна отражать отклонения от ожидаемых ре­ зультатов. Чем меньшим контролем обладает руководитель, тем меньше его уверенность в своих силах, тем большее беспокойство он ощу­ 165

щает, затрачивая несоразмерно большие усилия для достижения более полного контроля. Бухгалтерам и экономистам, составляющим внутреннюю уп­ равленческую отчетность, об этом надо знать и понимать требова­ ния к ним управленческого персонала. При отсутствии обратной связи, своевременной и имеющей смысл, возникает большая вероятность того, что работа управля­ ющего выйдет из-под контроля, а его цели и планы утратят акту­ альность, останутся на бумаге. Руководитель всегда должен знать, насколько хорошо или пло­ хо он работает. Если его планы не выполняются, он должен узна­ вать об этом как можно раньше. В противном случае руководитель не сможет принять корректирующие меры и внести изменения, которые необходимы для актуализации установленных целей и планов. Внутренняя управленческая отчетность составляется прежде всего для менеджера, несущего ответственность за достижение це­ лей, и уже во вторую очередь — для его начальника. Недостатки внутренней отчетности, типичные при традицион­ ных подходах к организации внутреннего контроля, заключаются в том, что основной упор делается на ошибки, вместо того чтобы дать менеджерам ориентированную информацию, позволяющую предпринимать эффективные действия. В результате обратная связь оказывается направленной на проведение ревизий и поис­ ки упущений. Она обращает управление в прошлые события и операции, формирует данные о том, что уже не поддается исправ­ лению, ограничивает возможность действовать с перспективой. Наиболее распространенные недостатки внутренней отчетности следующие: • информация обобщается главным образом для контроля объ­ ема продаж или определения издержек и не связана с потреб­ ностями отдельных управляющих, деятельность которых при­ носит доход или требует издержек; • информация, обобщаемая в отчетности, адресуется не тем ли­ цам, часто даже не для менеджера, находящегося на передо­ вой линии хозяйственной деятельности, а для его начальника или руководителя; • в отчетности представляется не конкретная информация по общим вопросам, что затрудняет принятие решений на кон­ кретных направлениях; 166

• в отчетности преобладает избыточная ненужная информация. В результате на менеджера возлагается работа по сортировке информации в поисках той, что ему действительно необходи­ ма для управления. Многие организации работают с совре­ менным компьютерным оборудованием и отсталым, неподго­ товленным персоналом, и тем самым обостряют данную про­ блему. Концептуальная структура управленческого учета имеет пять ос­ новных элементов (областей), которые обеспечивают систему внутреннего контроля и управления. Это минимальное число об­ ластей, требующих повседневного контроля управляющих, по ко­ торым необходима достаточная информация обратной связи. Кон­ цептуальная структура упрощает обратную связь, позволяет совер­ шенствовать процесс принятия решений. К ним относятся: контроль принятых допущений; контроль целей (приоритетных направлений) деятельности, контроль планов; контроль ресурсов, контроль текущей деятельности (рис. 30). Контроль решений — одно из наиболее слабых звеньев в сис­ теме управленческого учета. Невозможно установить цели на будущие периоды как по всей организации, так и по центрам ответственности, без априорных допущений, на основе которых эти цели вырабатываются и определяются. Допущения, на кото­ рых основываются цели и планы, должны быть четко сформули­ рованы, записаны, за ними нужно постоянно и непрерывно сле­ дить в течение всего периода планирования. Это необходимо для контроля их обоснованности, корректировки допущений и пла­ нов. Например, при планировании объема продаж было принято до­ пущение, что инфляция для этого товара сохранится на уровне 10%

Рис. 30. Схема учета и контроля для внутреннего управления 167

в течение планируемого периода (года). Но уже к первому июня темпы инфляции составили 15%, следовательно, цели основаны на допущении, которое не оправдалось, оказалось ошибочным. Необ­ ходимо принять новое допущение, выбрать новое значение темпов инфляции, уточнить цели и планы на данный период. Контроль целей прежде всего требует, чтобы устанавливались такие цели, которые максимально поддаются измерению. Расплыв­ чато сформулированные конкретные цели нельзя контролировать, они не имеют смысла. Управленческий учет требует, чтобы имеющая смысл обратная связь была приспособлена к индивидуальным целям руководителя структурного подразделения. Цель должна быть количественно выражена и поддаваться учету. Задача управленческого учета со­ стоит в том, чтобы оказать помощь управляющим и другим лицам в достижении целей. Следовательно, обратная связь должна быть приспособлена к этим целям. Процедура приспособления обратной связи представлена на следующей схеме:

Информация обратной связи может быть использована и для предоставления руководителям более высокого уровня, но главный упор делается на потребности управленческого персонала центров ответственности. Контроль планов состоит из двух самостоятельных этапов: пре­ образование установленных целей в плановые задания; контроль фактических отклонений от плановых заданий. Поэтапные планы составляются руководителями структурных подразделений и утверждаются вышестоящим руководством. На первой стадии контролю подвергается обоснованность планов, их соответствие целям, значимость отдельных плановых этапов, оп­ тимальность сроков выполнения этапов. Если руководители не разбивают свои планы на достаточно конкретные этапы, то на вто­ рой стадии они не смогут получить соответствия независимо от того, будет ли достигнута поставленная цель. 168

Контроль ресурсов обеспечивается составлением смет расходо­ вания ресурсов и учета фактического их исполнения. Сметы пред­ ставляют собой распределение активов по целям, т.е. сметы при­ спосабливаются к целям и планам. К ресурсам относятся и люд­ ские, трудовые ресурсы. Они планируются через сметы (издержки на оплату труда) или непосредственно в балансах рабочей силы и рабочего времени. Управленческий учет непосредственно обеспечивает отражение информации об издержках, выявление отклонений по статьям сме­ ты, представление соответствующих внутренних отчетов, главным образом, ответственным за достижение целей, выполнение планов и отклонения от сметы. Контроль текущей деятельности обеспечивается информацией об обычной деятельности, которая не охватывается планировани­ ем целей и ресурсов. Ведь цели распространяются на наиболее важные (приоритетные) направления работы на планируемый пе­ риод. Обратная связь обеспечивает информацию, необходимую для решения текущих вопросов по достижению установленных целей. В текущей деятельности отражается всесторонняя эффектив­ ность работы всех составляющих такого понятия, как «деятель­ ность». В одних организациях считают необходимым контролиро­ вать достижение установленных целей, оставляя текущую деятель­ ность на усмотрение руководителя центра ответственности. В других устанавливают «нормативы эффективной работы» и осу­ ществляют достаточно жесткий контроль за их достижением. В тре­ тьих организациях, устанавливая «нормативы эффективной рабо­ ты», контролируют их «методом исключения», т.е. только по от­ клонениям от нормативов. Информация о текущей деятельности центра ответственности представляет интерес для управленческого персонала, но содержит многочисленные избыточные показатели, отвлекающие внимание на несущественные детали. Контроль «методом исключения» пред­ ставляется наиболее оптимальным вариантом. Иерархия обратной связи в управленческом учете выстраивается таким образом, что оперативные управленческие решения прини­ маются на низовых уровнях по максимуму предоставляемых дан­ ных. К высшим уровням управления объем информации сокраща­ ется, а ответственность (значимость) принимаемых решений уве­ личивается, как показано на рис. 31. 169

Рис. 31. Характеристика обратной связи в управленческом учете

6.2. Требования к внутренней отчетности

Внутренняя управленческая отчетность является наряду с Пла­ ном счетов управленческого учета системообразующим элементом, тем основным хребтом, на котором держится вся управленческая структура. Внутренняя отчетность — это совокупность упорядо­ ченных показателей и другой информации. В ней дается интерпре­ тация отклонений от целей, планов и смет, без чего управленчес­ кий учет остается формальным скоплением цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления. Требования к построению и содержанию внутренней отчетно­ сти, выработанные наукой и практическим опытом, характеризуют самую суть данного элемента управленческого учета. Причем име­ ют значение как формальные, так и существенные требования. Перечислим формальные требования к внутренней отчетности с краткими пояснениями: • целесообразность — информация, обобщаемая во внутренних отчетах, должна отвечать цели, ради которой она была подго­ товлена; • объективность и точность — внутренние отчеты не должны содержать субъективного мнения и предвзятых оценок, сте­ пень погрешности в отчетах не должна мешать принятию обо­ снованных решений. Оперативность, быстрота представления отчетности не может не влиять на точность информации, но следует стремиться к минимизации данного фактора; 170

• оперативность отчетности заключается в том, что она должна представляться к сроку, когда она является необходимой для принятия решений; • краткость — в отчетности не должно быть излишней, избы­ точной информации. Чем отчет меньшего объема, тем более оперативно можно осмыслить его содержание и принять нуж­ ное решение; • сопоставимость отчетности заключается в возможности ис­ пользовать отчетную информацию для работы разных центров ответственности. Отчетность должна быть сопоставима также с планами и сметами; • адресность — внутренняя отчетность должна попасть к ответ­ ственному руководителю и другим заинтересованным лицам, но при условии соблюдения степени конфиденциальности, установленной в организации; • эффективность — издержки на составление внутренней отчет­ ности должны быть сопоставлены с выгодами от полученной управленческой информации. Целью внутренней отчетности является обеспечение управлен­ ческого персонала всех уровней необходимой управленческой ин­ формацией. Требования к содержанию отчетности должны сфор­ мулировать руководители центров ответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации. Менеджеры должны разъяснить бухгалтерам и другим исполнителям, составляющим внутреннюю отчетность, какая информация, в каком виде и объ­ еме, в какие сроки им необходима. Для менеджеров имеют значение не только содержание информа­ ции, но и способы ее доставки, формы отчетности, грамотно состав­ ленные сведения. Внутренняя отчетность должна обеспечить быстрый обзор и оценку фактических результатов, их отклонений от цели, определение существующих недостатков сегодня и на будущее, выбор оптимальных вариантов управленческих решений. Разработать отчет­ ность, позволяющую получить информацию для решения комплекса проблем, весьма не просто. Добиться удовлетворительных результатов можно только совместными усилиями руководителей и бухгалтеров, других специалистов-экономистов, плановиков и т.п. Специальные требования к внутренней отчетности состоят в сле­ дующем: • гибкая, но единообразная структура; • понятность и обозримость информации; 171

• оптимальная частота представления; • пригодность для анализа и оперативного контроля; • непосредственно в отчетных формах должна приводиться пер­ вичная аналитическая информация: отклонения от целей, норм и смет доходов, ранжирование отклонений и т.п. Гибкая, но единообразная структура отчетной информации вы­ текает из самой сути внутреннего управления и управленческого учета. Информация обратной связи и контроля должна иметь до­ статочную внутреннюю гибкость, обеспечивающую реагирование на изменяющиеся цели и потребности управляющих центрами от­ ветственности. Вместе с тем необходимо обеспечить информаци­ онное единообразие. Система управленческого учета и внутренней отчетности не может находиться в стадии перманентного измене­ ния. Она может меняться только дискретно в связи с существен­ ными изменениями в характере деятельности организации. Гибкость и единообразие внутренней управленческой инфор­ мации обеспечивается тем, что на самом первичном уровне регист­ рации накапливается необходимый объем данных, которые затем могут отбираться и группироваться в требуемом информационном контексте. Если вы не сможете охватывать необходимые данные на этапе их ввода, то впоследствии вам будет трудно получить нуж­ ную в каждом случае информацию. То же относится к группировке издержек. Каждый центр от­ ветственности хочет получать отчеты, содержащие информацию для своих собственных целей. Система информации должна быть разработана так, чтобы существовало определенное единообразие данных для группировки и сравнения. Бухгалтерский учет по определению стремится к единообразию, это знает каждый бух­ галтер. Понятность и обозримость информации сводится к тому, что каж­ дая отчетная форма должна содержать только ту информацию, ко­ торая необходима данному конкретному менеджеру. Чрезмерная детализация отчетной информации, ее перегруженность многими малосущественными показателями затрудняет понимание отчет­ ности, ведет к использованию в управлении не той информации, которая позволила бы найти самое верное решение. По закону Паркинсона число цифр, включаемых в отчет, часто превышает пределы возможностей, обеспечиваемых отчетом. Итак, чрезмерная детализация отчетности — враг понятности, а следовательно, действенности отчетности. Наиболее существен­ ные примеры чрезмерной детализации: 172

• размерность количественных показателей доведена до абсо­ лютной точности. Вместо показателя объема на сумму 10 926 462 руб. 18 коп. следует записать 10 926 тыс. руб., или даже 10,9 млн руб., что намного обозримее детальной цифры, величина которой воспринимается с трудом; • отклонения отражаются буквально по всем статьям. Отклоне­ ние в 100 руб. приводится рядом с отклонением в 100 тыс. руб., в результате их можно понять как равновеликие. Мелкие от­ клонения распыляют внимание управляющего, ограничивают понимание информации; • статьи отчета детализируются по функциям «объем продаж», «издержки на продажи» без связи с видами продукции, секто­ рами рынка и т.п. В данной ситуации имеем детализацию «на­ оборот»; • множество посторонних показателей, которые не контролиру­ ются данным центром ответственности. Оптимальная частота представления отчетности является произ­ водной от назначения информации и возможностей принятия ре­ шений, т.е. от факторов, определяющих использование отчетов в управлении. Одни отчеты нужны чаще, другие реже. Периодич­ ность представления внутренней отчетности колеблется в значи­ тельных пределах. Внутренние отчеты могут быть ежегодными, ежеквартальными, ежемесячными, еженедельными, ежедневными или представлять­ ся по мере возникновения отклонений. Нет необходимости увели­ чивать частоту представления отчетов, если невозможно принять решение на основе такого отчета. Если премирование персонала производится поквартально, то нет смысла в ежемесячной инфор­ мации выполнения условий премирования. Агрегирование инфор­ мации и частота ее представления коррелируют между собой. На низовых уровнях управления необходимы более частые и более детальные отчеты. С переходом на более высокие уровни отчет­ ность представляется все реже и содержит более укрупненные аг­ регированные показатели. Не следует думать, что все отчеты нужны на третий день по окончании месяца. Все зависит от необходимости принимать опе­ ративные решения, от потребности в дополнительных сведениях и пояснениях.

173

6.3. Формы внутренних отчетов

На основе внутренней отчетности принимаются решения на всех уровнях управления организацией. Важным элементом в принятии решений является время, которое проходит от получения отчета до выработки решения и претворения его в управляющие действия. Существенное значение при этом имеют доступная форма внут­ реннего отчета, расположение и подача соответствующей инфор­ мации. Не может быть стандартного набора внутренней отчетности с едиными формами и информационной структурой. Внутренняя отчетность индивидуальна. Она отрицает шаблонный подход. можно выделить классификационные признаки, характеризую­ щие общие подходы к характеристике форм отчетности (рис. 32). По содержанию информации внутренние отчеты подразделяют­ ся на комплексные, тематические (по ключевым показателям), аналитические. Комплексные итоговые отчеты представляются обычно за месяц или за иной отчетный период (квартал, полугодие и т.п.) и содер­ жат информацию о выполнении планов и использовании ресурсов за данный период; представляются регулярно и отражают доходы и расходы по центрам ответственности, исполнение сметы издер­ жек, рентабельность, движение денежных средств и иные показа­ тели для общей оценки и контроля. Тематические отчеты по ключевым показателям представляют­ ся по мере возникновения отклонений по наиболее важным для успешного функционирования показателям, таким, как объем про­ даж, потери от брака, недопоставки по заказам, график производ­ ства продукции и другим, не входящим в оценочные, плановым показателям, подконтрольным центру ответственности. Аналитические отчеты подготавливаются только по запросам руководителей и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия результатов по отдельным аспектам деятельности. На­ пример, причины, влияющие на перерасход ресурсов, уровень про­ даж по секторам рынка, всесторонняя оценка причин изменения

Рис. 32. Классификация внутренней отчетности 174

рентабельности, анализ рынка и использования производственной мощности, факторы риска деятельности в определенных направ­ лениях и т.п. По уровням управления различают оперативные отчеты, текущие и сводные отчеты. Оперативные отчеты представляются на низовом уровне управления в центрах ответственности. Они содержат под­ робную информацию для принятия текущих решений. Составля­ ются еженедельно и ежемесячно. Текущие отчеты содержат агрегированную информацию для среднего уровня управления в центрах прибыли, центрах инвести­ ций, составляются с периодичностью от ежемесячного до ежеквар­ тального. Сводные отчеты представляются для высшего управленческого персонала организации, по которым принимаются стратегические решения и осуществляются общий контроль деятельности и кон­ троль управленческого персонала на среднем, иногда на нижнем уровне. Периодичность колеблется от ежемесячных до ежегодных отчетов. Оперативная информация, предназначенная для низовых цен­ тров ответственности, не должна в неизменном виде представлять­ ся на высший уровень управления. Нижний уровень — это опера­ тивные решения по согласованию и выполнению производствен­ ных планов, использования ресурсов подразделения. Данная информация должна обобщаться, агрегироваться в более общие показатели для представления на средний уровень управления. На высшем уровне требуется еще большая степень обобщения инфор­ мации. Пример отчета об издержках для разных уровней управления одной из организаций. Месячный отчет вице-президента по производству, тыс. руб. Контролируемые издержки Содержание офиса Планирование и расчеты Прочие издержки Издержки цеха А цеха Б Всего

По смете

Фактические

Отклонения

108 400

111 400

3000

Неблагоприятные отклонения 3000

92 400 12 300

96 600 11 900

4200 (400)

4200! —

280 600 389 440 883 140

285 000 382 650 887 550

4400 (6790) 4410

4400 — 4410 175

Месячный отчет начальника цеха Б, тыс. руб. Контролируемые издержки Общецеховые издержки: На оплату труда На коммунальные услуги Прочие Издержки подразделений: Штамповочного Красильного Сборочного Всего

По смете

Фактические

Отклонения

Неблагоприятные отклонения

21 340 63 200 10 700

19 680 64 300 8100

(1660)! 1100 (2600)!

— 1100 —

110 000 48 200 136 000 389 440

113 070 45 800 131 700 382 650

3070 (2400) (4300) (6790)

3070 — — —

Месячный отчет мастера штамповочного участка, тыс. руб. Контролируемые издержки Материалы основные Прямая оплата труда Специнструмент Оплата обслуживающего персонала Вспомогательные материалы Прочие издержки Всего

По смете

Фактические

Отклонения

44 200 25 600 3850

45 300 25 900 2750

1100 300 (1100)!

Неблагоприятные отклонения 1100 300 —

12 430

12 880

450

450

20 100 3820 110 000

20 800 5440 113 070

700 1620 3070

700 1620! 4170

Примечание. «По смете» указаны издержки в пересчете на факти­ ческий объем производства; знаком «!» отмечены отклонения, превышающие 4% по данной статье.

По объему информации внутренние отчеты подразделяются на сводки, итоговые отчеты, общие (сводные) отчеты. Сводка — это краткие сведения об отдельных показателях деятельности подраз­ деления за короткий период, иногда за день, за неделю. Итоговые отчеты составляются за месяц или другой отчетный период. Они обобщают информацию о контролируемых показателях данного центра ответственности. Общие финансовые отчеты составляются по организации в целом и содержат информацию, соответству­ ющую формам финансовой отчетности, приспособленным для целей внутреннего управления. По формам представления внутренние отчеты составляются в табличной, графической или текстовой форме. Табличная форма представления внутренней отчетности являет­ ся наиболее приемлемой и для составителей, и для пользователей. 176

Большая часть внутренней отчетной информации выражается циф­ ровыми показателями, которые удобнее всего представлять в таб­ личной форме. К ней все привыкли, она стала традиционной. Нуж­ но правильно структурировать отчетные показатели, разделить их на зоны, выделить главные, требующие особого внимания, а самое важное — постараться изложить отчет на одной странице без обо­ рота. Для пояснений к отчету может быть приложена записка с ком­ ментариями и раскрытием основных показателей. Графическая форма наиболее наглядна, не нужно только пере­ гружать графики и диаграммы излишней цифровой информацией, стараться уместить в один график (диаграмму) всю имеющуюся информацию. Отображение большего числа показателей в данной форме затрудняет восприятие информации. Много цифр нагляднее представлять в табличной форме. Текстовая форма подачи информации приемлема в тех случаях, когда отсутствует цифровая информация либо ее объем незначи­ телен, но нужно подробно объяснить взаимосвязь и значение пред­ ставляемой информации. Текстовые отчеты часто составляют в дополнение к отчетам в табличной или графической формах. Пример внутреннего отчета центра прибыли, распределенного на зоны (в млн руб.) за девять месяцев 2005 г.

2004 факт

план

факт

7,9

7,1

4

4,6

4,0

Январь

3,3

3,3

3,1

—

—

—

7,8

7,7

7,2

5,1

5,6

5,4

Февраль

2,7

1,6

1,8

6,0

4,9

4,9

7,6 6,9

8,3 6,9

8,3 7,0

4,4 4,4

5,3 5,5

5,3 5,0

Март Апрель

3,2 2,5

3,0 1,5

3,0 2,0

9,2 11,7

7,9 9,4

7,9 9,9

6,0

7,4

6,0

5,2

4,6

4,8

Май

2,2

1,4

1,2

13,9 10,8 11,1

7,6 7,0

8,0 6,7

7,6 5,6

5,4 4,2

5,8 3,8

5,3 3,3

Июнь Июль

2,6 2,5

1,8 1,8

2,3 2,3

16,5 12,6 13,4 19,0 14,4 15,7

6,9

6,3

7,9

3,7

5,8

5,4

Август

2,6

2,1

2,5

21,6 16,5 18,2

7,6

6,9

7,8

4,2

5,0

5,4

Сентябрь

2,7

2,8

2,4

24,3 19,3 20,6

факт

факт

7,3

план

план

2005

2004 факт

2005

факт

По месяцам

план

2005

С начала года

2004 факт

2005

Валовая прибыль

2004 факт

Переменные издержки

Выручка

177

6.4. Аналитические расчеты

Анализ управленческой информации в полном объеме, по большинству факторов с применением сложных вычислений и ка­ чественных суждений не входит в задачи подготовки внутренней управленческой отчетности. Безусловно, управленческий учет как информационная система включает в себя и управленческий ана­ лиз, т.е. информационную подготовку к принятию решений, к оценке вариантов и альтернатив. Такие расчеты мы частично при­ водили в предыдущих главах. Во внутренней управленческой от­ четности необходимо обеспечить первичные предварительные аналитические расчеты, способствующие лучшему восприятию информации. Менеджеры всех уровней стремятся затрачивать минимум вре­ мени на ознакомление с внутренней отчетностью. Они не любят заниматься расчетами, подготовлять отчетную информацию хотя бы для первичной оценки результатов работы. Хорошая управлен­ ческая отчетность должна содержать информацию, представлен­ ную в такой форме, которая поможет управленческому персоналу работать с отчетами. Оценка отклонений является непременным компонентом хоро­ шо составленной внутренней управленческой отчетности. Суммы отклонений по издержкам отражаются в форме сальдо на счетах управленческого учета. Нужно стремиться к выявлению абсолют­ ных отклонений и по другим показателям внутренней отчетности. В отчетных таблицах следует приводить результаты анализа откло­ нений. Одним из вариантов может быть расширение показателей отклонения фактических данных не только в сравнении с планом, но и с прогнозом, и с фактическими данными предыдущего отчет­ ного периода, а также в сравнении плановых данных с прогнозны­ ми, их сравнения с фактическими данными предыдущего периода. Такие расчеты существенно расширяют информацию об отклоне­ ниях. Внутренняя отчетность может содержать данные об относитель­ ной величине отклонений в виде процентов или коэффициентов. Отсутствие отклонений принимается за единицу (за сто), показа­ тель меньше единицы характеризует степень отрицательного от­ клонения (по издержкам — уровень экономии). Показатели, пре­ вышающие единицу, характеризуют относительную величину по­ ложительного отклонения (по издержкам — относительный показатель перерасхода или превышения) (табл. 22). 178

Полезно группировать отклонения по их значимости, исключая незначительные суммы отклонений вообще; ранжировать откло­ нения от больших (значительных) к меньшим. Выбирать отдельно отклонения, превышающие контрольную сумму или относительно большие, допустим, более 5% в ту или другую сторону. Таблица 22 Оценка отклонений по оцениваемому показателю в относительных величинах

факт

1040 1060

к плану

1050

к прогнозу

1000

Фактический коэффициент (Кф) к предыдущему периоду

Оценочный показатель

план

Предыдущий период

прогноз

Отчетный период

1,06

1,01

1,02

Кф Кф проплановогнозного го показапоказателя теля

1,05

1,04

Аналитические соотношения. Для оценки сметных или норма­ тивных издержек лучшим вариантом являются отклонения. Но по другим показателям отклонения не дают полной картины измене­ ний и достигнутых результатов. В этих целях решение можно ис­ кать путем соотношения одних показателей с другими, вычислять относительные показатели, аналитические соотношения. Аналитические соотношения подразделяются на несколько групп: а) соотношения, характеризующие качество использования ак­ тивов и трудовых ресурсов; б) соотношения, позволяющие измерить и оценить рентабель­ ность; в) соотношения, характеризующие ликвидность и финансовую устойчивость. Применяются для центров ответственности, высту­ пающих самостоятельными финансовыми агентами на рынке, имеющих расчетные счета в банках, отвечающих по своим финан­ совым обязательствам и заимствованиям. Оценка продаж с отложенной оплатой (а) определяется коэффи­ циентом оборота дебиторской задолженности и числом дней, на которые выделены активы на отложенную оплату или коммерчес­ 179

кий кредит. Эти показатели характеризуют продолжительность периода, в течение которого возмещаются средства, вложенные в расчеты с покупателями. Формула расчета: Коэффициент оборота задолженности

=

Выручка от продаж за период Дебиторская задолженность покупателей

.

Число дней, на которые выделяются коммерческие кредиты, определяется делением общей суммы дебиторской задолженности покупателей на величину однодневной выручки. Пример расчета. Сумма выручки от продажи за год составляет 14 600 тыс. руб. Сумма дебиторской задолженности покупателей — 1600 тыс. руб. Коэффициент оборота задолженности 14 600/1600 = 9,125, т.е. ак­ тивы, вложенные в коммерческие кредиты покупателям, совер­ шают более девяти оборотов в течение года. Однодневный оборот 14 600/365 = 40 тыс. руб. Число дней средней загрузки активов в дебиторской задолженнос­ ти 1600/40 = 40 дней.

Оборот товарно-материальных запасов (а) характеризует эффек­ тивность вложения средств в оборотные активы. Коэффициент оборота отражает число оборотов товарно-материальных запасов в течение года. Формула расчета: Коэффициент оборота запасов

=

стоимость израсходованных материалов . Средняя стоимость их запасов

Если разделить среднюю стоимость материальных запасов на их однодневный расход, получим продолжительность одного обо­ рота материальных запасов в днях. Он дает ответ на вопрос: какова продолжительность иммобилизации денежных средств в матери­ альных активах в данном отчетном периоде. Для товарных запасов торгующих организаций коэффициент оборота рассчитывается делением стоимости проданных товаров по ценам их закупки на среднюю стоимость товарных запасов в 180

течение года. Аналогично можно рассчитать коэффициент оборо­ та для готовой продукции. Пример расчета. Имеются данные о движении товаров в течение отчетного квартала. Остаток на начало квартала — 1044 тыс. руб. Закуплено за квартал — 6032 тыс. руб. Остаток на конец квартала — 1276 тыс. руб. Продано товаров за квартал — 5800 тыс. руб. (1044 + 6032 – – 1276). Средняя стоимость товарных запасов (1044 + 1276)/2 = = 1160 тыс. руб. Коэффициент оборота товаров — 5800/1160 = 5, т.е. товарные за­ пасы совершили пять полных оборотов в течение отчетного квар­ тала. Однодневный оборот товаров — 5800/90 дней = 64,4 тыс. руб. Число дней средней загрузки активов в товарные запасы 1160/64,4 = 18 дней.

Эффективность использования внеоборотных активов (а) опреде­ ляется коэффициентом фондоотдачи, характеризующим эффек­ тивность средств, вложенных в основные средства и нематериаль­ ные активы, интенсивность их эксплуатации в производственном процессе. Формула расчета: Фондо= отдача

Выручка от продажи . Основные средства + Нематериальные активы

Коэффициент фондоотдачи можно рассчитывать по первона­ чальной и по остаточной стоимости внеоборотных активов. Из расчета исключается стоимость средств, составляющих инвести­ ционную собственность организации. Фондо= емкость

Основные средства + Нематериальные активы . Выручка от продажи

Коэффициент фондоемкости характеризует необходимые вне­ оборотные активы, их удельную величину на один рубль выручки от продажи. 181

В формуле расчета коэффициента фондоотдачи вместо выручки можно взять в расчет только ту ее часть, которая компенсирует амортизацию внеоборотных активов. Данный коэффициент пока­ зывает степень возмещения стоимости внеоборотных активов из выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Пример расчета. Выручка от продажи за год — 1750 тыс. руб. В том числе амортизация — 350 тыс. руб. Стоимость основных средств — 2230 тыс. руб. Стоимость нематериальных активов — 320 тыс. руб. Коэффициент фондоотдачи 1750/(2230 + 320) = 0,69 руб., т.е. в данном отчетном периоде на каждый рубль стоимости внеоборот­ ных активов было получено продукции на 69 коп. Коэффициент возмещения 350/(2230 + 320) = 0,14 руб., следова­ тельно, вся первоначальная стоимость внеоборотных активов (2230 + 320) = 2550 тыс. руб. будет полностью погашена из выруч­ ки за проданную продукцию в течение семи лет (1/0,14 = 7,14).

Эффективность применения всех активов (а) определяется как результат деления выручки от продажи на стоимость всех активов, закрепленных за данным подразделением. Стоимость активов включается в расчет по их остаточной стоимости. Можно также для сопоставления с другими подразделениями организации вычис­ лить продолжительность одного оборота активов в днях. Для этого необходимо стоимость всех активов разделить на однодневную сумму выручки в данном отчетном периоде. Производительность персонала (а) определяется в общем виде как результат деления выручки от продажи на среднюю числен­ ность персонала. В подразделениях, не отвечающих за выручку и доходы, в качестве делимого можно взять стоимость выпущенной продукции, оказанных услуг и т.п. Среди делителей также возмож­ ны варианты, например, численность управленческого персонала или рабочих, занятых непосредственно в производстве, числен­ ность торгового персонала и другие, в том числе частные показа­ тели численности обслуживающего персонала, численности ин­ женеров-технологов или конструкторов и т.п. Рентабельность продаж (б) позволяет оценить эффективность коммерческих операций. Коэффициент рентабельности определя­ ется делением прибыли на выручку от продаж. В качестве числи­ 182

теля данной формулы применяют общую сумму прибыли до нало­ гообложения, сумму чистой прибыли, сумму маржинального до­ хода, что позволяет варьировать различные коэффициенты рентабельности, в зависимости от того, за какие показатели отве­ чает данный центр ответственности. Пример расчета. Выручка от продажи продукции — 90 млн руб. Себестоимость проданной продукции — 63 млн руб. Валовая прибыль (маржинальный доход) — 27 млн руб. Управленческие и коммерческие расходы — 19,5 млн руб. Общая прибыль до налогообложения — 7,5 млн руб. Налог на прибыль — 3,0 млн руб. Стоимость всех активов — 45,0 млн руб. Стоимость всех обязательств — 15,0 млн руб. Стоимость оборотных активов — 16,5 млн руб. Рентабельность продаж может быть исчислена: по общей прибыли 7,5/90 = 8,3%; по чистой прибыли (7,5 – 3)/90 = 5%; по маржинальному доходу 27/90 = 30%.

Рентабельность издержек (б) характеризует эффективность про­ изводственных издержек на производство продукции, продажи и управление. Определяется по общей формуле Рентабельность издержек =

Прибыль Издержки

× 100%.

В числителе данной формулы применяют показатели общей прибыли, чистой прибыли, маржинального дохода. В знаменателе себестоимость продажи и полные издержки (себестоимость + уп­ равленческие и коммерческие расходы). Пример расчета. Рентабельность издержек по маржинальному доходу 27/63 = = 42,9%. Рентабельность издержек по общей прибыли 7,5/(63+19,5) = = 9,1%. 183

Рентабельность издержек по чистой прибыли (7,5 – 3)/(63 + 19,5) = = 5,5%. На основе исчисленных показателей рентабельности можно сде­ лать выводы, что на каждый рубль издержек подразделение полу­ чит почти 43 коп. маржинального дохода, более 9 коп. общей при­ были и 5,5 коп. чистой прибыли.

Рентабельность активов (б) характеризует эффективность инвес­ тиций и применяется для оценки деятельности центров инвести­ ций. Общая формула расчета: Рентабельность активов =

Прибыль Активы

× 100% .

В конкретных расчетах показателей возможны варианты для числителя и знаменателя формулы. В числителе в расчетах может применяться общая сумма прибыли или чистая прибыль (после налогообложения). В знаменателе — общая стоимость активов или чистая стоимость активов, характеризующая собственные инвес­ тиции в активы. В расчетах по центрам ответственности и секторам деятельности используется стоимость закрепленных активов, т.е. за эффективное применение которых несет ответственность дан­ ный центр. Для отдельных центров актуальным является примене­ ние показателя рентабельности, исчисленного по стоимости обо­ ротных активов. Пример расчета. Рентабельность всех активов: 7,5/45 = 16,7%. Рентабельность чистых активов: 4,5/(45 – 15) = 15%, т.е. эффек­ тивность собственных инвестиций. Рентабельность оборотных активов: 7,5/16,5 = 45,5%, тот же по­ казатель, вычисленный по сумме чистой прибыли, будет равен 4,5/16,5 = 27,3%.

Коэффициент ликвидности (в) характеризует финансовую надеж­ ность организации, ее способность оплатить свои обязательства. При расчетах стараются показать, насколько текущие активы пре­ вышают текущие обязательства, т.е. запас прочности, вызывающий доверие кредиторов. Из расчета исключаются внеоборотные акти­ вы, которые не могут быть быстро проданы и превращены в денеж­ 184

ные средства для оплаты по обязательствам и которые формиру­ ются за счет собственного капитала и долгосрочных обязательств. Последние также исключаются из расчета, поскольку сроки пога­ шения таких обязательств наступают, по крайней мере, не ранее чем через год. Общая формула расчета: Коэффициент ликвидности

=

Оборотные активы . Текущие обязательства

Формула показывает долю оборотных активов, формируемых за счет собственного капитала. Разность между суммой оборотных активов и суммой текущих обязательств характеризует сумму соб­ ственных средств в оборотных активах (собственных оборотных средств). В нашем примере коэффициент покрытия равен 16,5/15 = 1,1. То есть собственные оборотные средства составля­ ют не более 10% всех оборотных активов. Это очень тяжелая си­ туация, свидетельствующая об отсутствии надежности в погаше­ нии имеющихся обязательств, так как надо сделать скидку на возможное обесценение материальных оборотных активов и даже дебиторской задолженности. Ближе к истине результат, получаемый в расчете не всех обо­ ротных активов, а только быстроликвидных. К последним отно­ сятся денежные средства, рыночные ценные бумаги и дебиторская задолженность, уменьшенная на величину сомнительных долгов.

Коэффициент = ликвидности

Денежные средства + Рыночные ценные бумаги + Дебиторы Текущие обязательства

.

Если допустить, что в нашем примере в стоимости оборотных активов числятся материальные запасы и товары на 7,6 млн руб. и ненадежной (сомнительный) дебиторской задолженности на 0,9 млн руб., а все обязательства являются текущими, то значение коэффициента ликвидности равно: (16,5 – 7,6 – 0,9)/15 = 0,53, т.е. почти половина текущих обязательств не может быть погашена немедленно. А это уже признак неплатежеспособности. Из множества аналитических соотношений следует выбрать только некоторые, действительно важные для оценки деятельности данного центра ответственности, и подумать о том, как их исполь­ зовать в формах внутренней отчетности. Необходимо озаботиться 185

и методом взаимной перекрестной проверки с другими показате­ лями данного центра ответственности. Внутренняя отчетность — это еще не результат управленческого анализа, являющегося важнейшим элементом управленческого учета, который здесь не рассматривается. Это предмет специаль­ ного курса. Внутренняя управленческая отчетность — это первич­ ный материал для управленческого анализа, но материал уже го­ товый для общей оценки степени достижения поставленных целей центрам ответственности и выработки оперативных корректиру­ ющих решений.

7. Финансовый учет расходов по обычным видам деятельности и доходов от продаж

7.1. Учет расходов по элементам

Учет структуры расходов по элементам необходим для полу­ чения упорядоченной информации, позволяющей проводить мно­ гогранный анализ и оценку расходов на производство продукции и ее продажу, выполнение работ и оказание услуг, продажу покуп­ ных товаров. Калькуляционный учет продукции, работ и услуг ор­ ганизуют в управленческом учете организации, а учет расходов по элементам ведут в системе финансового учета. Содержание расходов по обычным видам деятельности в ПБУ 10/99 «Расходы организации» характеризуется только в общих чер­ тах. Содержание каждого элемента затрат не расшифровывается, что вызывает вопросы о том, что конкретно необходимо включать в тот или иной элемент затрат, в каком объеме и оценке? Нередко возникают противоречия между требованиями отдельных Поло­ жений по бухгалтерскому учету (ПБУ); между нормами ПБУ и сло­ жившейся практикой отражения фактов хозяйственной деятель­ ности на счетах. ПБУ 10/99 однозначно определяет (п. 6), что «расходы по обыч­ ным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету, в сум­ ме <…>, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности». Далее указано (п. 7), что расходы по обычным видам деятельности складываются из расхо­ дов: а) связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; б) возникающих в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для производства и продажи продукции, выполнения работ и услуг, продажи (перепродажи) покупных товаров. При этом не относятся к расходам организации вообще, в том числе и к расхо­ дам по обычным видам деятельности именно в контексте ПБУ 10/99 «Расходы организации», затраты на приобретение и создание внеоборотных активов — основных средств, нематериальных ак­ тивов, незавершенного производства и др. (п. 3). 187

Но создание основных средств и других внеоборотных активов собственными силами организации состоит из расходов на мате­ риалы и их переработку, из которых складываются расходы по обычным видам деятельности любой организации. С одной сторо­ ны, это не расходы, а с другой — расходы организации. Следует ли отражать их в расходах по обычным видам деятельности и группи­ ровать в учете по элементам? Ответа на этот вопрос ПБУ 10/99 не дает. Материально-производственные запасы оцениваются по факти­ ческим затратам на их приобретение, включая затраты по: а) заго­ товке и доставке материально-производственных запасов до места их использования; б) содержанию заготовительно-складского под­ разделения организации; в) доведению материально-производ­ ственных запасов до состояния пригодности к использованию по назначению — подработка, сортировка, фасовка, улучшение тех­ нических характеристик запасов, не связанное с производством продукции, работ, услуг (см. п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов»). Оценка материально-производственных запасов в части пере­ численных расходов не противоречит требованиям п. 6 ПБУ 10/99 о признании расходов. Содержание приведенных указаний из ПБУ 5/01 свидетельствует о том, что названные статьи не ограничива­ ются платежами иным юридическим и физическим лицам. В существенной части они возникают как собственные произ­ водственные расходы организации, включающие, как минимум, стоимость использованных (иных) материальных ценностей, сум­ мы начислений оплаты труда и амортизации. Такие расходы груп­ пируются в учете по элементам затрат. Но в данном случае на сум­ му расходов увеличивается фактическая стоимость материальнопроизводственных запасов, т.е. имущества организации (ее активов), пусть и временно. Израсходованные в будущих периодах на производственные цели материально-производственные запасы оцениваются по фактической себестоимости и признаются в ка­ честве расходов по обычным видам деятельности по элементу ма­ териальных затрат: явный двойной счет и искажение структуры расходов по элементам. Положения по бухгалтерскому учету не содержат указаний о том, как избежать противоречия и правильно отразить в учете понесенные расходы. Возможные решения противоречий. Создание внеоборотного имущества в собственном производстве можно считать одним из обычных видов деятельности организации, который тем не менее 188

не производит товарную продукцию, работы и услуги, предназна­ ченные для продажи. Затраты на создание внеоборотного имуще­ ства в собственном производстве следует учитывать как расходы по обычным видам деятельности, группировать их по элементам, но не списывать в расходы на проданную продукцию (работы, услуги) и не отражать на счетах финансовых результатов и в отчете о прибылях и убытках. С транспортно-заготовительными расходами, возникшими в собственном производстве (в транспортных цехах, складском хо­ зяйстве и т.п.), но относящимися к материально-производствен­ ным запасам, сложнее. Эти расходы по обычным видам деятель­ ности, если они отражаются в активах организации, по сути, явля­ ются затратами в незавершенном производстве. Нет никаких экономических оснований для повторного их отражения в составе элементов затрат (элемент «Материальные затраты»). Лучше всего устранить противоречивые указания в отношении оценки матери­ ально-производственных запасов, изменив соответствующие по­ ложения ПБУ 5/01. Транспортные, заготовительные, складские расходы, а также затраты на подготовку материально-производственных запасов для производственного использования не следует записывать на уве­ личение стоимости материально-производственных запасов, а спи­ сывать их в расходы отчетного периода, соответственно отражая на счетах финансовых результатов и в отчете о прибылях и убытках. В организациях, в которых такие расходы значительны, их удель­ ный вес в общих расходах большой, их нужно учитывать в отчетном балансе как собственные транспортно-заготовительные расходы на остаток материально-производственных запасов, как часть сто­ имости незавершенного производства и не отражать повторно в расходах по элементу «Материальные затраты». В этих целях мож­ но ввести отдельный субсчет к счету 15 «Заготовление и приобре­ тение материальных ценностей». В противном случае не избежать повторного счета в учете расходов по элементам обычных видов деятельности. В дальнейшем изложении мы также вынуждены рас­ сматривать вариант учета с повторным счетом транспортно-заго­ товительных расходов, выполненных собственными силами орга­ низации. Группировка по элементам затрат осуществляется на счетах, спе­ циально вводимых в раздел III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Министер­ ства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. В Инструкции по 189

применению Плана счетов бухгалтерского учета указано, что счета, входящие в раздел III Плана счетов, предназначены для учета за­ трат по элементам и по статьям расходов. При этом счета 30–39 применяются для учета по элементам затрат, а счета 20–29 — для учета по статьям расходов. Взаимосвязь учета расходов по элемен­ там и по статьям осуществляется при помощи специально откры­ ваемых отражающих счетов. В рабочем плане счетов бухгалтерского учета организации пре­ дусматриваются следующие счета первого порядка для отражения расходов по обычным видам деятельности по элементам: 30 «Материальные затраты»; 31 «Затраты на оплату труда»; 32 «Отчисления на социальные нужды»; 33 «Амортизация»; 34 «Прочие затраты»; 37 «Отражение затрат по элементам». Порядок учета расходов по статьям на счетах 20–29 рассматри­ вается в разделах, излагающих методику управленческого учета. Счет 30 «Материальные затраты» применяется для учета расхо­ дов по обычным видам деятельности, группируемых по одноимен­ ному элементу. Денежная оценка материальных затрат записывается по дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами: 10 «Материалы» на фактическую себестоимость материальнопроизводственных запасов, переданных для производствен­ ных, коммерческих и управленческих целей в отчетном периоде (месяце); 16 «Отклонения в стоимости материалов» на сумму отклоне­ ний от учетных цен, если материально-производственные запасы списываются в расходы по учетной или иной услов­ ной оценке»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на стоимость полученной в отчетном периоде электрической и тепловой энергии, сетевого газа, услуг водопроводной и канализаци­ онной систем, а также на стоимость услуг промышленного характера по изготовлению продукции сторонними орга­ низациями, обработке сырья, транспортных услуг и других аналогичных работ сторонних организаций. По кредиту счета 30 «Материальные затраты» в корреспонден­ ции со счетом 10 «Материалы» записывается стоимость возвратных 190

отходов сырья и материалов по ценам их возможного использова­ ния. Сальдо по дебету счета 30 «Материальные затраты» характери­ зует общую сумму материальных расходов организации по обыч­ ным видам деятельности нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо счета закрывается по окончании годового отчетного периода бухгалтерской проводкой: дебет счета 37 «Отражение затрат по элементам»; кредит счета 30 «Материальные затраты». Учетная система, формирующая информацию о материальных расходах организации, должна детализировать информацию, поз­ воляя оценивать структуру и обоснованность расходов, готовить данные для налогового учета расходов, необходимого для опреде­ ления налогооблагаемой базы по материальным расходам. Для этого на счете 30 «Материальные затраты» необходимо выделять счета второго порядка (субсчета), на каждом из которых предусмат­ ривать также детализирующие счета третьего и последующих по­ рядков. Детализация данных о материальных затратах может быть до­ стигнута введением следующих счетов второго порядка: 301 «Расход сырья и основных материалов»; 302 «Расход покупных полуфабрикатов и комплектующих изде­ лий»; 303 «Расход топлива и энергии»; 304 «Расход запасных частей и ремонтных материалов»; 305 «Расход строительных материалов, деталей и конструк­ ций»; 306 «Расход мелкого инвентаря и хозяйственных принадлеж­ ностей»; 307 «Прочие материальные затраты»; 308 «Работы и услуги сторонних организаций». В зависимости от специфики производственно-хозяйственной деятельности организации, ее структуры и других особенностей содержание счетов второго порядка по учету материальных затрат может быть иным, не таким, как показано на рис. 33. Еще более индивидуально следует подходить к выделению счетов третьего порядка. Подход к выделению счетов третьего порядка покажем на примере счета 303 «Расход топлива и энергии»: 3031 «Расход твердого топлива»; 3032 «Расход жидкого топлива»; 3033 «Расход газообразного топлива»; 191

Рис. 33. Структура счета по учету материальных затрат

3034 «Расход моторного топлива»; 3035 «Расходы на покупную электроэнергию»; 3036 «Расходы на покупную теплоэнергию»; 3037 «Расходы на водоснабжение и канализацию»; 3038 «Прочие расходы на топливо и энергию». Задание. Выберите организацию и предложите перечень счетов третьего порядка к следующим счетам: 301 «Расход сырья и основ­ ных материалов»; 302 «Расход покупных полуфабрикатов и ком­ плектующих изделий»; 308 «Работы и услуги сторонних организа­ ций». Имеется в виду необходимость информации о материальных расходах в основном, вспомогательном производствах, обслужи­ вающих хозяйствах.

Счет 31 «Затраты на оплату труда». Суммы фактически начис­ ленной заработной платы, других форм оплаты персонала, заре­ зервированные суммы для предстоящих выплат отражаются по дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части начислен­ ной заработной платы, премий и поощрений, компенсаци­ онных выплат и других начислений за услуги персонала, 192

а также работающих по совместительству и по договорам гражданско-правового характера; 96 «Резервы предстоящих расходов» на суммы отчислений в резервы предстоящих выплат за время ежегодного отпуска, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, премирование по годовым результатам работы и другие резервы. Сальдо по дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» характери­ зует общую сумму расходов организации на эти цели нарастающим итогом с начала года. Сальдо по счету закрывается по завершении годового отчетного периода бухгалтерской записью в дебет счета 37 «Отражение затрат по элементам». Как и материальные расходы, затраты на оплату труда необхо­ димо детализировать на субсчетах (счетах второго и третьего по­ рядка). Здесь возможны различные варианты детализации. Рас­ смотрим один из них. Счет 31 «Затраты на оплату труда» можно подразделить на следующие счета второго порядка: 311 «Оплата персонала, занятого в основном производстве»; 312 «Оплата персонала, занятого во вспомогательном производ­ стве»; 313 «Оплата персонала обслуживающих производств»; 314 «Оплата общего управленческого персонала»; 315 «Оплата прочего персонала». Каждый счет второго порядка разделяется на счета третьего по­ рядка, характеризующие виды оплаты труда: 31Х1 «Оплата труда по окладам и тарифам»; 31Х2 «Расходы на премирование по условиям контрактов и дей­ ствующих положений»; 31Х3 «Расходы на компенсирующие выплаты»; 31Х4 «Расходы на оплату отпусков и другого не явочного вре­ мени»; 31Х5 «Расходы на оплату труда сверх установленных контрак­ тами и положениями»; 31Х6 «Прочие расходы на оплату труда». Во всяком случае, детализация данных о расходах на оплату тру­ да на субсчетах должна обеспечить группировку аналитической информации, необходимой для контроля и анализа затрат и для заполнения регистров налогового учета. Счет 32 «Отчисления на социальные нужды» применяют для учета расходов на обязательное социальное страхование, уплату единого социального налога и дополнительных социальных выплат и льгот, учреждаемых по решению организации. По дебету счета 32 «Отчис­ 193

ления на социальные нужды» записываются суммы фактических со­ циальных расходов и отчислений в корреспонденции со счетами: 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму начисленного со­ циального налога; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» на суммы отчислений по обязательному социальному страхо­ ванию, а также начислений по расчетам с пенсионными фондами, организациями медицинского страхования, в том числе по планам пенсионного и медицинского обеспече­ ния, учрежденных решением данной организации; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на суммы социаль­ ных выплат за счет организации, начисленных непосред­ ственно по расчетам с персоналом; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» на суммы, начисляемые на накопительные лицевые счета персонала по пенсионному и медицинскому обеспечению; 96 «Резервы предстоящих расходов» на суммы, резервируемые для предстоящих социальных выплат. Сальдо на счете отражается накопительно нарастающим итогом с начала отчетного года и закрывается по окончании года записью в дебет счета 37 «Отражение затрат по элементам». Предлагаемые счета второго порядка для группировки социаль­ ных расходов и отчислений: 321 «Отчисления на обязательное социальное страхование»; 322 «Расходы на платежи единого социального налога»; 323 «Расходы на дополнительные социальные выплаты»; 324 «Расходы по планам пенсионного обеспечения»; 325 «Расходы по планам медицинского обеспечения». На счетах третьего порядка необходимо отражать дополнитель­ ную информацию для целей анализа расходов и выделения пока­ зателей, применяемых для налогообложения. Счет 33 «Амортизация» необходим для отражения и накопления информации о расходах организации на амортизационные отчис­ ления. По дебету счета 33 записываются суммы начисленной амор­ тизации в корреспонденции со счетами: 02 «Амортизация основных средств»; 05 «Амортизация нематериальных активов». В случаях отражения амортизационных отчислений путем уменьшения первоначальной стоимости амортизируемого имуще­ ства счет 33 «Амортизация» корреспондирует непосредственно со 194

счетами: 01 «Основные средства»; 03 «Доходные вложения в мате­ риальные ценности»; 04 «Нематериальные активы». Счета второго порядка должны формировать информацию о направлениях расходов на амортизационные отчисления: 331 «Расходы на амортизацию основных средств»; 332 «Расходы на амортизацию доходных вложений в материаль­ ные ценности»; 333 «Расходы на амортизацию арендованного имущества»; 334 «Расходы на амортизацию нематериальных активов». При необходимости возможна иная группировка информации о расходах на амортизационные отчисления. Счета третьего поряд­ ка обычно заводят только в тех случаях, когда они позволяют по­ лучить нужную дополнительную информацию для анализа расхо­ дов и налоговых расчетов. Как и другие счета учета элементов затрат по обычным видам деятельности, счет 33 «Амортизация» закрывается по окончании годового отчетного периода бухгалтерской проводкой по дебету счета 37 «Отражение затрат по элементам» и по кредиту счета 33. Счет 34 «Прочие затраты» предназначен для группировки и обобщения тех расходов по обычным видам деятельности, кото­ рые не нашли отражения на ранее рассмотренных счетах 30–33, так как их нельзя было отнести ни к одному из элементов, подле­ жащих учету на перечисленных счетах. Обычно это расходы, воз­ никающие из расчетов и обязательств в отношении разных фи­ зических и юридических лиц. Записи расходов на счете 34 «Про­ чие затраты» не должны повторять суммы расходов, уже записанные на других счетах учета элементов затрат. Перегруп­ пировка расходов с одного счета их поэлементного учета на дру­ гой является нежелательной, так как искажает информацию о структуре расходов, относящихся к обычным видам деятельности организации. По дебету счета 34 «Прочие затраты» суммы расходов записы­ ваются в корреспонденции со счетами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму обя­ зательств перед организациями по оказанным услугам, свя­ занным с обучением (повышением квалификации) персо­ нала, консультированием, аудитом, маркетингом, презен­ тациями и рекламными услугами, прочими работами и услугами; 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму начисленных на­ логов, сборов и других обязательных платежей в бюджет, 195

которые согласно законодательству включаются в себестои­ мость продукции, работ и услуг, издержки обращения тор­ говли; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» на сумму расходов на командировки и перемещения персонала, презентации, представительские расходы и т.п.; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму страховых платежей по имущественному и личному стра­ хованию, других расходов, относящихся к прочим затратам по обычным видам деятельности; 79 «Внутрихозяйственные расходы» на сумму прочих затрат, произведенных филиалами, представительствами и други­ ми обособленными подразделениями организации. Дебетовое сальдо на счете 34 «Прочие затраты» закрывается только по окончании года как отчетного периода, так же как и по другим счетам учета элементов затрат. Ввиду сложности структуры информации о прочих затратах не­ обходимо особенно тщательно продумывать перечень счетов вто­ рого и третьего порядка для детализации данных на счете 34 «Про­ чие затраты». Представим возможный вариант выделения счетов второго порядка: 341 «Расходы по налогам и сборам»; 342 «Расходы на обучение и повышение квалификации персо­ нала»; 343 «Расходы на имущественное и личное страхование»; 344 «Расходы на услуги и работы научно-исследовательских ор­ ганизаций»; 345 «Расходы на прочие услуги сторонних организаций»; 346 «Расходы на командировки и перемещение персонала»; 347 «Представительские расходы, маркетинг и презентации»; 348 «Расходы на рекламу»; 349 «Прочие расходы». Информация, группируемая на каждом счете второго порядка, должна детализироваться на счетах третьего порядка для получения дополнительных аналитических данных для контроля и анализа, а также в интересах налогового учета. Общая схема учета затрат представлена на рис. 34.

196

Рис. 34. Общая схема учета по элементам затрат 197

Пример. В течение первого квартала организация признала следу­ ющие расходы по обычным видам деятельности:

1. Стоимость материально-производственных запасов, отпущенных на производственные цели 2. Начислена заработная плата, премии и компенсации персоналу 3. Проведены амортизационные отчисления: 3.1. по основным средствам 3.2. по нематериальным активам 4. Начислены резервы предстоящих расходов 4.1. на оплату отпусков 4.2. на социальные нужды 5. Признаны обязательства подрядчикам 5.1. за услуги промышленного характера по обработке материалов 5.2. за транспортные услуги 5.3. за услуги аудиторов и консультантов 5.4. за повышение квалификации персонала в учебном центре 5.5. за проведенные маркетинговые исследования 5.6. за потребленную электрическую и тепловую энергию 6. Начислены налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции 7. Проведена задолженность подотчетным лицам: 7.1. по командировочным расходам 7.2. по представительским расходам 8. Признаны страховые платежи по страхованию имущества 9. Признана задолженность к выплате за выполнение научноисследовательских работ 10. Начислен единый социальный налог

198

Январь 22 400

Февраль 21 300

Март 22 900

28 100

27 400

28 250

9750 2050

9750 2200

10 200 2150

4200 1550

4200 1550

4200 1550

5600

—

4960

4850 540

5920 360

5650 850

—

—

1250

940

—

1050

3500

3100

2900

750

780

870

620 350 —

580 240 —

750 460 1200

—

4800

—

9800

9100

9750

Запишем суммы расходов на счетах учета элементов затрат по обычным видам деятельности: По дебету счета 30 «Материальные затраты» Номер операции 1

Кредитуемый счет 10

Оборот за январь 22 400

5.1

60

5600

5600

5.2

60

4850

4850

5920

5.6

60

3500 36 350

3500 36 350

3100

Итого

Сальдо на 01.02 22 400

Оборот Сальдо за на 01.03 февраль 43 700 21 300 — 5600

30 320

Оборот за март

Сальдо на 01.04

22 900

66 600

4960

10 560

10 770

5650

16 420

6600 66 670

2900 36 410

9500 103 080

Оборот за март

Сальдо на 01.04

28 250

83 750

4200 32 450

12 600 96 350

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» Номер операции 2

Кредитуемый счет 70

Оборот за январь 28 100

4.1

96

4200 32 300

Итого

28 100

Оборот за февраль 27 400

Сальдо на 01.03 55 500

4200 32 300

4200 31 600

8400 63 900

Сальдо на 01.02

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» Номер операции 4.2

Кредитуемый счет 96

Оборот за январь 1550

10

68

9800 11 350

Итого

1550

Оборот за февраль 1550

Сальдо на 01.03 3100

9800 11 350

9100 10 650

18 900 22 000

Сальдо на 01.02

Оборот за март

Сальдо на 01.04

1 550

4650

9750 11 300

28 650 33 300

Оборот за март

Сальдо на 01.04

10 200

29 700

2150 12 350

6400 36 100

По дебету счета 33 «Амортизация» Номер операции 3.1

Кредитуемый счет 02

Оборот за январь 9750

3.2

05

2050 11 800

Итого

9750

Оборот за февраль 9750

Сальдо на 01.03 19 500

2050 11 800

2200 11 950

4250 23 750

Сальдо на 01.02

199

По дебету счета 34 «Прочие затраты» Номер Кредиоператуемый ции счет 5.3 60 5.4 60 5.5 60 6 68 7.1 71 7.2 71 8 76 9 60 Итого

Оборот за январь 540 — 1940 750 620 350 — — 4200

Сальдо на 01.02 540 — 1940 750 620 350 — — 4200

Оборот Сальдо за на февраль 01.03 360 900 — — — 1940 780 1530 580 1200 240 590 — — 4800 4800 6760 10 960

Оборот за март

Сальдо на 01.04

850 1250 1050 870 750 460 1 200 — 6460

1750 1250 2990 2400 1950 1050 1200 4800 17 390

7.2. Учет расходов на выпуск продукции

Расходы по обычным видам деятельности, рассмотренные в контексте нормативных предписаний ПБУ 10/99 «Расходы орга­ низации», должны учитываться не только по элементам, но и по функциональным характеристикам и направлениям, как показано на рис. 35. В расходах на переработку сырья и материалов содержатся транспортно-заготовительные расходы по операциям заготовле­ ния, выполненным собственным производственным аппаратом. По нормам действующего ПБУ 5/01 «Учет материально-производ­ ственных запасов» такие расходы составляют часть фактической себестоимости запасов, в том числе остающихся в составе активов. Их нужно исключить из расходов по выработке (выпуску) готовой продукции.

Рис. 35. Расходы по обычным видам деятельности 200

Часть расходов на готовую продукцию и выполнение работ от­ носится к объектам, капитализируемым в составе внеоборотных активов. Данные расходы не имеют отношения к продукции, пред­ назначенной для продажи, или к выполненным работам, подлежа­ щим сдаче заказчикам. Их также нужно исключить из расходов на выпуск продукции и выполнение работ. Расходы по обычным видам деятельности за отчетный период, уменьшенные на суммы расходов, относящихся к заготовлению и приобретению материально-производственных запасов, а также к созданию объектов внеоборотных активов, списываются на расхо­ ды по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, продаже товаров и продукции. Общая схема записей на счетах рас­ ходов на выпуск продукции, выполнение работ (услуг) представ­ лена на рис. 36. В Плане счетов бухгалтерского учета выделяется только счет для учета коммерческих расходов (счет 44 «Расходы на продажу»). Ана­ логичный счет для учета управленческих расходов не предусмот­ рен, поэтому такого рода расходы необходимо учитывать на одном из счетов второго порядка к счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Использовать счет 26 «Общепроизводственные расходы», относящийся к системе управленческого учета, нецелесообразно, так как нарушается целостность взаимосвязанных счетов управ­ ленческого учета. Возможно, Минфину РФ нужно пересмотреть содержание сче­ та 44, предназначив его для учета расходов отчетного периода, не­ посредственно списываемых на уменьшение выручки от продажи. Счет 44 «Расходы отчетного периода» может применяться для уче­

Рис. 36. Отражение расходов на выпуск продукции и другие направления 201

та управленческих и коммерческих расходов отчетного периода безотносительно к счетам управленческого учета. На счете 37 «Отражение затрат по элементам» по кредиту счета записывается общая сумма расходов, учтенная в данном месяце на счетах 30–34 учета затрат по элементам, в корреспонденции со сче­ тами: 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму фактических расходов на создание объектов основных средств, немате­ риальных активов, незавершенного строительства и т.п.; 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на сумму транспортных и других расходов по обычным ви­ дам деятельности, отнесенных к фактической себестои­ мости материально-производственных запасов; 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на сумму расходов по обычным видам деятельности, относящихся к производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, а также к управленческим расходам; 44 «Расходы на продажу» на сумму расходов по обычным ви­ дам деятельности, относящихся к коммерческим расходам (издержкам обращения и т.п.). Сальдо по кредиту счета 37 «Отражение затрат по элементам» закрывается только по окончании годового отчетного периода. В те­ чение года кредитовое сальдо на нем отражается накопительно с начала года, уравновешивая сумму сальдо по дебету счетов 30–34, рассмотренных в предыдущем разделе. Равновеликие сальдо по дебету и по кредиту счетов обеспечивают сводимость оборотного баланса организации в каждом месяце в течение отчетного года. Для контроля за правильностью отражения расходов по обыч­ ным видам деятельности за каждый месяц на счете 37 «Отражение затрат по элементам» необходимо вести счета второго порядка: 370 «Отражение материальных затрат»; 371 «Отражение затрат на оплату труда»; 372 «Отражение отчислений на социальные нужды»; 373 «Отражение расходов на амортизацию»; 374 «Отражение прочих затрат». Обороты и сальдо по каждому счету второго порядка, отражае­ мые в каждом месяце по кредиту, должны соответствовать (быть равновеликими) оборотам и сальдо, отражаемым в каждом месяце по дебету счетов учета затрат по элементам, как показано в табл. 23. 202

Таблица 23 Равновеликие значения оборотов и сальдо при списании расходов По дебету счетов 30 «Материальные затраты» 31 «Затраты на оплату труда» 32 «Отчисления на социальные нужды» 33 «Амортизация» 34 «Прочие затраты»

По кредиту счетов (субсчетов) 370 «Отражение материальных затрат» 371 «Отражение затрат на оплату труда» 372 «Отражение отчислений на социальные нужды» 373 «Отражение расходов на амортизацию» 374 «Отражение прочих затрат»

Ведение счетов третьего порядка на счете 37 «Отражение затрат по элементам» является излишним, поскольку более детальная аналитическая информация, как правило, не требуется. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется для обобщения информации о расходах на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг, а также для формирования фактической себестоимости выпущенной готовой продукции, сданных заказчикам работ и услуг. На счете, кроме того, отража­ ются суммы управленческих расходов, полностью списываемых на уменьшение выручки от продаж в каждом отчетном периоде (ме­ сяце, квартале). По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в коррес­ понденции со счетом 37 «Отражение затрат по элементам» запи­ сывается сумма расходов по обычным видам деятельности, в част­ ности относящейся к производству продукции, выполнению работ и услуг, к общим расходам по управлению (идентичная сумме об­ щехозяйственных расходов из управленческого учета). Расходы, которые обобщаются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», целесообразно группировать на четырех счетах вто­ рого порядка: 401 «Расходы на производство продукции»; 402 «Расходы на выполнение работ»; 403 «Расходы на оказание услуг»; 404 «Управленческие расходы». Сальдо по дебету счетов 401–403 отражает расходы в незавер­ шенном производстве, а сумма управленческих расходов ежеме­ сячно полностью списывается в дебет счета 90 «Продажи». Счет 404 «Управленческие расходы» сальдо не имеет, записанная на нем сумма расходов ежемесячно закрывается.

203

Незавершенное производство — это продукция и работы, кото­ рые не прошли полного технологического цикла и не могут счи­ таться выпущенными из производства в данном отчетном периоде. К ним относятся неукомплектованные изделия, не прошедшие технического или химического контроля качества. Работы и услуги, не принятые заказчиками, также считаются незавершенными. Рас­ ходы по ним учитываются в составе незавершенного производства. Расходы на остатки незавершенного производства определяются по нормативам, в соответствии со степенью готовности объектов, долевым методом пропорционально приемлемой базе (по удель­ ному весу переработанного или оставшегося не переработанным сырья или основного вида материала и т.п.), по расходам на неза­ крытые заказы и другими обоснованными методами, отвечающи­ ми условиям производства. Расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производ­ ства, учитываются как сальдо по дебету счета 40 «Выпуск продук­ ции (работ, услуг)» и счетов второго порядка к нему: 401 «Расходы на производство продукции»; 402 «Расходы на выполнение работ» (расходы на работы, не принятые заказчиками); 403 «Расходы на оказание услуг» (расходы на услуги, не принятые заказчиками). Расходы на выпущенную продукцию определяются путем следу­ ющего расчета: расходы на незавершенное производство к началу месяца плюс расходы на производство продукции, записанные в данном месяце по дебету счета 401 «Расходы на производство про­ дукции», минус расходы на незавершенное производство, перехо­ дящие на последующие месяцы. Расходы на выпущенную продук­ цию списывают по кредиту счета 401 «Расходы на производство продукции» в дебет счета 43 «Готовая продукция». Таким образом оценивается готовая продукция, поступившая на склады в течение данного месяца. Расходы на приобретение товаров, которые не производились в данной организации и не являются ее продукцией, отражаются по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расче­ ты с поставщиками и подрядчиками». По мере продажи товаров и готовой продукции их стоимость записывается по кредиту счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Выполненные работы, оказанные услуги отличаются от выпуска готовой продукции тем, что работы и услуги не приходуются на склады готовой продукции, а потому расходы на их выполнение не записываются на счет 43 «Готовая продукция». По мере сдачи вы­ 204

полненных работ и услуг заказчикам и оформления соответству­ ющими документами расходы на их выполнение отражаются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счетах вто­ рого порядка 402 «Расходы на выполнение работ», 403 «Расходы на оказание услуг» в корреспонденции со счетом «Продажи». Завер­ шенные работы (услуги), не принятые заказчиком, остаются в уче­ те в остатках незавершенного производства. Расходы на их выпол­ нение отражаются как сальдо по дебету счетов 402 «Расходы на выполнение работ» или 403 «Расходы на оказание услуг». Необхо­ димо иметь в виду, что по условиям оказания многих видов услуг незавершенное производство вообще не возникает — услуга при­ нимается заказчиком во время ее выполнения. Например, пасса­ жир едет, а значит, принимает оказываемую ему транспортную услугу. Первичная документация по выпуску продукции. Условия призна­ ния продукции готовой, выпущенной из производства: когда она прошла проверку качества и сдана на склад готовой продукции. Выпуск продукции оформляется сертификатом качества на основе технического, химического контроля и т.п. и приемной накладной склада. На практике могут применяться комбинированные доку­ менты, подтверждающие качество продукции и ее сдачу на склад. Вместо накладных могут применяться накопительные докумен­ ты — приемо-сдаточные ведомости (листы), в которых оформля­ ется выпуск сразу нескольких видов продукции в течение недели, декады, нескольких рабочих дней. Выпуск технически сложных изделий, уникальных экземпляров продукции оформляется при­ емо-сдаточным актом. Выполненные работы сдаются заказчикам по актам, подписан­ ным уполномоченными представителями заказчика и исполните­ ля. Сложные работы, например строительно-монтажные, прини­ маются по актам, составленным компетентными комиссиями, члены которых назначаются по согласованию исполнителя (под­ рядчика) с заказчиком или утверждаются органами власти и дру­ гими заинтересованными организациями. Транспортные услуги (перевозки) оформляются товаротранс­ портными накладными, железнодорожными накладными, судо­ выми коносаментами. Перевозка пассажиров оформляется биле­ тами или бездокументарно при помощи автоматических пропуск­ ных устройств. Бытовые услуги (парикмахерские, химчистки и т.п.), медицинские, по обучению и другие аналогичные оформ­ ляются квитанциями и кассовыми чеками. 205

Счет 44 «Расходы на продажу» согласно инструкции по приме­ нению Плана счетов бухгалтерского учета предназначен для обоб­ щения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Расходы на продажу относятся к расходам отчетного периода и в расходы на выпуск продукции не включа­ ются. Расходы на продажу готовой продукции и текущих товаров су­ щественно отличаются по содержанию и структуре. Для их учета целесообразно вести счета второго порядка: 441 «Расходы на продажу продукции»; 442 «Расходы на продажу покупных товаров»; 443 «Прочие расходы на продажу». Содержание (номенклатура) расходов на продажу приведено в табл. 24. Таблица 24 Номенклатура расходов на продажу продукции и покупных товаров На продажу готовой продукции • Расходы на тару и упаковку • Расходы на доставку продукции к месту погрузки и расходы на погрузку

На продажу покупных товаров • Транспортные расходы на перевозку товаров • Оплата труда торговых работников и специалистов

• Расходы на посредников и комиссионеров

• Аренда торговых и складских помещений

• Содержание складских и торговых помещений

• Содержание зданий, помещений, инвентаря

• Оплата труда продавцов, агентов, товароведов и т.п.

• Расходы на хранение, подработку и сортировку товаров

• Расходы на рекламу, участие в выставках

• Расходы на рекламу и выставки товаров

• Представительские расходы

• Представительские расходы

• Прочие расходы на продажу

• Прочие расходы на продажу

Расходы на продажу отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 37 «Отражение затрат по элементам». Ежемесячно они списываются общей суммой по кре­ диту счета 44 в дебет счета 90 «Продажи». Пример. По данным примера, рассмотренного ранее, в январе на счетах учета элементов затрат были отражены следующие данные о расходах: Счет 30 «Материальные затраты» —36 350; Счет 31 «Затраты на оплату труда» — 32 300; 206

Счет 32 «Отчисления на социальные нужды» — 11 350; Счет 33 «Амортизация» — 11 800; Счет 34 «Прочие затраты» — 4200. На основе первичного оперативного учета расходы по обычным видам деятельности за январь распределились на выпуск продук­ ции и на другие направления, в том числе: на транспортно-заготовительные расходы — 3950; на выполнение работ — 21 400; на расходы, относящиеся к управленческим, — 18 500; на расходы, связанные с продажами, — 14 250. Остальная сумма расходов по обычным видам деятельности за ян­ варь относится к расходам на производство продукции. Остатки расходов в незавершенном производстве, относящиеся к выполнению работ: на 1 января — 3500; на 1 февраля — 4800. Ос­ татки расходов в незавершенном производстве, относящиеся к производству продукции: на 1 января — 10 400; на 1 февраля — 9750. Покажем записи на счетах, относящихся к выпуску продукции, работ, услуг: Содержание операций

Сумма

Расходы по обычным видам 77 800 деятельности за январь, относящиеся к выпуску продукции (работ, услуг)

37 900

21 400 18 500 Расходы по обычным видам 14 250 деятельности, относящиеся к продажам Расходы по обычным видам 3950 деятельности, относящиеся к заготовлению материальных запасов

Записано по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

Записано по кредиту счета

В том числе по счетам второго порядка 401 «Расходы на производство продукции» 402 «Расходы на выполнение работ» 404 «Управленческие расходы» 44 «Расходы на продажу» 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

207

Отражение расходов по обычным видам деятельности за январь

96 000

36 350

32 300

11 350

11 800

4200 Расходы на готовую продукцию, выпущенную в январе (10 400 + 37 900 – – 9750) Расходы на выполненные работы, сделанные в январе (3500 + 21 400 – – 4800)

38 550

43 «Готовая продукция»

20 100

90 «Продажи»

37 «Отражение затрат по элементам» В том числе по счетам второго порядка 370 «Отражение материальных затрат» 371 «Отражение затрат на оплату труда» 372 «Отражение затрат на социальные нужды» 373 «Отражение расходов на амортизацию» 374 «Отражение прочих затрат» 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

Задание. Продолжите записи на счетах за февраль и март, если из­ вестно, что расходы за месяц распределились следующим обра­ зом: На транспортно-заготовительные расходы На выполнение работ На расходы, относящиеся к управленческим На расходы, связанные с продажами Остатки незавершенного производства По производству продукции По выполнению работ

Февраль 3500 19 000 18 200 13 450 На 1 марта 10 500

Март 4100 22 500 20 700 15 800 На 1 апреля 11 200

6800

5300

Особенности учета работ, выполняемых и сдаваемых по этапам. Организация имеет право учитывать сдачу выполненных работ по всему заказу целиком или по отдельным законченным этапам (эле­ ментам), объем и расходы по которым могут быть достоверно ус­ 208

тановлены. Объем выполненных работ определяется на основе договорной стоимости или обоснованным расчетом. Расходы на выполненные работы учитываются прямым путем на основе оцен­ ки фактически выполненных операций или расчетным путем, поз­ воляющим вычислить расходы с достаточной степенью точности. К сдаче работ по этапам прибегают по строительным, научноисследовательским, опытно-конструкторским и проектным, гео­ логоразведочным и другим работам, сроки выполнения которых растягиваются на несколько отчетных периодов. Порядок учета сдачи выполненных работ по этапам предусмотрен нормами ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строитель­ ство». Сдача других видов работ проводится по аналогии с норма­ ми ПБУ 2/94, в котором сказано: «При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам <…> финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного заверше­ ния <…> работ по конструктивным элементам или этапам, преду­ смотренным проектом. <…> Затраты по производству данных ра­ бот учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавер­ шенное производство, а промежуточная оплата этих работ — как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства». Бухгалтерский учет стоимости выполненных и сданных этапов работ ведут на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету счета записывается стоимость оплаченных за­ казчиками принятых этапов работ в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Одновременно по дебету счета 90 отражаются расходы подрядчика на выполнение сданных этапов работ в корреспонден­ ции со счетом 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», счетом второ­ го порядка 402 «Расходы на выполнение работ». Суммы оплаты за­ казчиками промежуточных этапов записываются по дебету счета 51 «Расчетные счета» (других счетов учета денежных средств) и по кре­ диту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (авансы по­ лученные). После сдачи последнего этапа, а следовательно, и всей работы в целом, сумма полученных авансов закрывается записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в коррес­ понденции со счетом 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Приведенная схема учетных записей свидетельствует о том, что на счете 46 отражается стоимость этапов как незавершенное производство против суммы авансов полученных, записанных на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». 209

Пример записей на счетах. По договору с заказчиком организация выполняет работы общей стоимостью по договору на сумму 15 000 тыс. руб., которые разделяются на три этапа и сдаются за­ казчику поэтапно: Стоимость по договору

Расходы по этапу

15 мая

4500

3900

15 сентября

7500

6400

15 декабря

3000

2500

15 000

12 800

Этап

Срок сдачи

Первый Второй Третий

Всего по договору (объекту)

По факту выполнения и сдачи каждого этапа работ, которые были полностью оплачены заказчиком в течение 10 календарных дней, в бухгалтерском учете подрядчиком сделаны следующие записи на счетах: Месяц Май

Дебет счета

Кредит счета

Сумма

1.1. По акту сдачи первого этапа

46

90

4500

1.2. Списаны расходы на выполнение работ

90

40

3900

1.3. Поступили денежные средства в оплату первого этапа

51

62

4500

Содержание операции

Сентябрь 2.1. По акту сдачи второго этапа

Декабрь

210

46

90

7500

2.2. Расходы на выполнение второго этапа

90

40

6400

2.3. Поступление в оплату второго этапа

51

62

7500

3.1. По акту сдачи третьего этапа

46

90

3000

3.2. Расходы на выполнение третьего этапа

90

40

2500

3.3. Поступление денег в оплату третьего этапа

51

62

3000

3.4. По факту завершения и сдачи всей работы по договору

62

46

15 000

7.3. Учет доходов и финансовых результатов от продаж

Учет доходов и расходов по операциям продажи обеспечивает сопоставление выручки с расходами на ее получение по каждой операции продажи товаров и продукции, сдачи заказчиками вы­ полненных работ и оказанных услуг. Сопоставление доходов и расходов по одним и тем же операциям продажи позволяет выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж. Результаты операций продажи структурируются в отчете о при­ былях и убытках с выделением следующих показателей: 1.  Выручка нетто от продаж. 2.  Себестоимость проданной продукции и товаров (работ и ус­ луг). 3.  Валовая прибыль от продаж (стр. 1 – стр. 2). 4.  Коммерческие расходы (расходы на продажу). 5.  Управленческие расходы. 6.  Прибыль (убыток) от продаж (стр. 3 – стр. 4 – стр. 5). Коммерческие и управленческие расходы списываются на уменьшение выручки нетто как расходы за период, т.е. вне зависи­ мости от сопоставления доходов и расходов по каждой операции продажи. Они относятся ко всем операциям продажи, проведен­ ным в течение отчетного периода. Валовая прибыль от продаж выделяется как разность между сум­ мой выручки без налога на добавленную стоимость, акцизов и сум­ мой себестоимости готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг, фактической покупной стоимости проданных товаров. Себе­ стоимость продукции (работ, услуг) определяется без коммерческих и управленческих расходов, которые покрываются из валовой при­ были как расходы, относящиеся к данному отчетному периоду. Счет 90 «Продажа» предназначен для учета операций продажи. Он является обобщающим (синтетическим) счетом первого поряд­ ка, операции, к нему относящиеся, необходимо учитывать на со­ ответствующих субсчетах (счетах второго порядка), отражающих все показатели, формирующие финансовый результат от прода­ жи. Целесообразно, как минимум, вести учет на следующих счетах второго порядка: 901 «Выручка от продаж»; 902 «Себестоимость продаж»; 211

903 «Расходы по управлению»; 904 «Коммерческие расходы». При необходимости можно применять и другие субсчета (счета второго порядка). Счет 901 «Выручка от продаж» предназначен для отражения и обобщения выручки организации как части ее доходов от обычных видов деятельности. Выручка отражается по кредиту счета и обоб­ щается как кредитовое сальдо, которое показывает сумму выручки накопительно (с начала отчетного года), т.е. счет 901 «Выручка от продаж» закрывается только по окончании отчетного года. Выручка отражается в бухгалтерском учете против обязательства покупателя выплатить продавцу встречное возмещение деньгами, денежными эквивалентами или иным имуществом. На основании расчетно-платежных документов, оформляющих конкретную опе­ рацию купли-продажи, сумму выручки записывают: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; кредит счета 901 «Выручка от продаж». Продажи за наличные деньги, поступающие непосредственно в кассу торгового и иного предприятия, записывают в бухгалтер­ ском учете: дебет счета 50 «Касса»; кредит счета 901 «Выручка от продаж». Операции продажи, в которых покупатель предъявляет для оплаты расчетную пластиковую карту банка или чек, записывают­ ся на счетах: дебет счета 57 «Переводы в пути»; кредит счета 901 «Выручка от продаж». Когда денежные средства, полученные по расчетной карте или чеку, будут зачислены на расчетный счет организации в банке, они будут записаны: дебет счета 51 «Расчетные счета»; кредит счета 57 «Переводы в пути». По кредиту счета 901 «Выручка от продаж» записана сумма вы­ ручки-брутто, стоимость проданного + налог на добавленную сто­ имость (и другие аналогичные налоги). В отчете о прибылях и убытках должна быть показана сумма выручки-нетто, т.е. за мину­ сом налога на добавленную стоимость и других аналогичных обя­ зательных платежей, в том числе, например, акцизов для подак­ цизных товаров. Организация-продавец взыскивает обязательные налоговые платежи от имени государства, выступает его налоговым агентом. 212

Поступившие налоги должны быть перечислены в доходы бюдже­ тов. Сумма таких налогов записывается в бухгалтерском учете: дебет счета 901 «Выручка от продаж»; кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», т.е. при­ знается обязательством по платежам в бюджет. В результате сальдо на счете 901 «Выручка от продаж» отражает сумму выручки-нетто за период с начала года до отчетной даты, на которую оно вычислено. На счете 901 необходимо вести счета третьего порядка, группи­ рующие поступающую выручку по видам. Например: 9011 «Выручка от продажи продукции и товаров»; 9012 «Выручка за выполненные работы и услуги»; 9013 «Выручка в форме роялти»; 9014 «Выручка в форме арендной платы»; 9015 «Выручка в форме дивидендов». В организациях, отражающих операции по сегментам или в иной конфигурации, счета третьего порядка могут иметь иное со­ держание. Счет 902 «Себестоимость продаж» предназначен для отражения и обобщения себестоимости продукции, товаров, работ и услуг, других расходов, сопоставляемых с выручкой по принципу при­ знания доходов против расходов на их получение. Себестоимость продаж (расходы) отражается по дебету счета и обобщается как дебетовое сальдо, которое показывает величину себестоимости (расходов) накопительно (с начала отчетного года). Себестоимость проданных товаров в бухгалтерском учете запи­ сывается: дебет счета 902 «Себестоимость продаж»; кредит счета 41 «Товары». На счете «Товары» отражается полная покупная себестоимость товаров, приобретаемых со стороны для последующей перепрода­ жи. В случае необходимости она корректируется в корреспонден­ ции со счетом 42 «Торговая наценка». Себестоимость (производственная) продукции, проданной на сторону, записывается: дебет счета 902 «Себестоимость продаж»; кредит счета 43 «Готовая продукция». В операциях отгрузки (передачи) продукции и товаров, в кото­ рых право собственности на них и существенные риски согласно договору или фактическим условиям не передаются покупателю, 213

они не признаются проданными, а их себестоимость отражается на счете 45 «Товары отгруженные» следующей записью: дебет счета 45 «Товары отгруженные»; кредит счета 41 «Товары»; кредит счета 43 «Готовая продукция». После признания товаров и продукции проданными и отраже­ ния в учете выручки от продаж их себестоимость записывается: дебет счета 902 «Себестоимость продаж»; кредит счета 45 «Товары отгруженные». Себестоимость (производственная) выполненных и сдан­ ных заказчиком работ и услуг записывается на счетах: дебет счета 902 «Себестоимость продаж»; кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Расходы по операциям передачи активов организации третьим лицам, выручка по которым отражается в форме дивидендов, роял­ ти, арендной платы, проявляются в виде амортизационных отчис­ лений по переданным активам, расходам на оформление передачи, доставки имущества арендатору, тиражирования документации, других аналогичных расходов, которые записываются так же, как и другие расходы на получение выручки, по дебету счета 902 «Се­ бестоимость продаж». Себестоимость продаж, записанная на одноименном счете вто­ рого порядка, группируется на счетах третьего порядка в точном соответствии с классификацией и группировкой выручки от про­ даж на счетах третьего порядка. Для группировки себестоимости продаж по видам на счете 902 «Себестоимость продаж» следует ввести следующие счета третьего порядка: 9021 «Себестоимость проданных товаров и продукции»; 9022 «Себестоимость сданных работ и услуг»; 9023 «Расходы на получение выручки в форме роялти»; 9024 «Расходы на получение выручки в форме арендной платы»; 9025 «Расходы на получение выручки в форме дивидендов». В организациях, классифицирующих и группирующих выруч­ ку по иным признакам, себестоимость продаж группируется на счетах третьего порядка, идентично соответствующей группиров­ ке выручки. Счет 903 «Расходы по управлению» предназначен для отражения расходов административно-управленческого характера, признанных в течение соответствующего отчетного периода, безотносительно к выручке от продаж, полученной в том же отчетном периоде. 214

Сумма расходов, признанных в отчетном периоде, как правило, ежемесячно или в другие сроки, установленные принятой учетной политикой, записывается: дебет счета 903 «Расходы по управлению»; кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Расходы по управлению отражаются по дебету одноименного счета накопительно таким образом, чтобы дебетовое сальдо по сче­ ту на каждую очередную отчетную дату (годовую или промежуточ­ ную) характеризовало сумму данных расходов за период с начала отчетного года. Расходы по управлению группируются на счетах третьего по­ рядка по уровням управленческой структуры, или по видам расхо­ дов, или по другим основаниям для получения информации, не­ обходимой для раскрытия в примечаниях к отчетности. Счет 904 «Коммерческие расходы» предназначен для отражения и обобщения коммерческих расходов, издержек обращения и иных аналогичных расходов, признанных в бухгалтерском учете в тече­ ние данного отчетного периода. Все расходы на продажу за отчетный период ежемесячно или в другие сроки отражаются: дебет счета 904 «Коммерческие расходы»; кредит счета 44 «Расходы на продажу», на котором в теку­ щем порядке отражаются соответствующие расходы. Суммы расходов записываются по дебету счета 904 «Коммер­ ческие расходы» накопительно, так что сальдо характеризует сум­ му расходов за отчетный период (с начала года). Такая информация о расходах является уже подготовленной для заполнения соответ­ ствующей статьи отчета о прибылях и убытках. Структура счета 90 «Продажи» может быть представлена следу­ ющим образом (табл. 25). Сальдо по счету 90 «Продажи» ежемесячно переносится на счет 99 «Прибыли и убытки», отражая финансовый результат по опера­ циям продажи с учетом расходов за отчетный период. С этой целью используют счет второго порядка 909 «Сальдо прибыли (убытка) от продаж». Ежемесячно сопоставляется сумма дебетового сальдо по счетам: 902 «Себестоимость продаж»; 903 «Расходы по управлению»; 904 «Коммерческие расходы», с кредитовым сальдо по счету 901 «Выручка от продаж». 215

Таблица 25 Структура счета 90 «Продажи» Счета второго порядка 901 «Выручка от продаж» (кредит) 902 «Себестоимость продаж» (дебет)

903 «Расходы по управлению» (дебет) 904 «Коммерческие расходы» (дебет) 909 «Сальдо прибыли (убытка) от продаж» (дебет/ кредит)

Корреспондирующие счета Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счетов: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»; 41 «Товары»; 43 «Готовая продукция»; 45 «Товары отгруженные» Кредит счета: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» Дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

Превышение кредитового сальдо над суммой дебетового сальдо по счетам означает положительный финансовый результат. Сумма полученной прибыли, за вычетом финансового результата, прове­ денного в предыдущие месяцы, в каждом очередном месяце запи­ сывается: дебет счета 909 «Сальдо прибыли (убытка) от продаж»; кредит счета 99 «Прибыли и убытки» на счет второго по­ рядка 991 «Результат от операций продажи». Превышение суммы дебетового сальдо по счетам 902, 903, 904 над кредитовым сальдо по счету 901 «Выручка от продаж» означает отрицательный финансовый результат по операциям продажи. Ежемесячно сумма выявленного убытка, за вычетом финансового результата, проведенного в предыдущие месяцы, записывается: дебет счета 99 «Прибыли и убытки» на счет второго поряд­ ка 991 «Результат от операций продажи»; кредит счета 909 «Сальдо прибыли (убытка) от продаж». Сальдо по счетам второго порядка представляет исчерпываю­ щие учетные данные для заполнения следующих статей отчета о прибылях и убытках: Выручка (нетто) от продаж (счет 901); Себестоимость продаж (счет 902); Управленческие расходы (счет 903); Коммерческие расходы (счет 904). 216

Заключительными оборотами по окончании годового отчетно­ го периода (после составления отчета о прибылях и убытках) саль­ до на счетах второго порядка, открытых на счете 90 «Продажи», закрывается. Следующий отчетный год начинается с нулевого сальдо на этих счетах. Отражение и подсчет сальдо на счетах в сле­ дующем году начинается с нулевой отметки. Пример закрытия сальдо на счетах второго порядка. Наименование счетов

901 «Выручка от продаж» 902 «Себестоимость продаж» 903 «Расходы по управлению» 904 «Коммерческие расходы» 909 «Сальдо прибыли (убытка) от продаж»

Сальдо на конец отчетного года

Заключительные записи по закрытию счетов дебет кредит 30 000 — 12 000

по дебету — 12 000

по кредиту 30 000 —

6000 4000

— —

6000 4000

8000

—

8000

Первичная документация по операциям продажи. Отношения между продавцом и покупателем оформляются договором куплипродажи или договором поставки. В отдельных случаях оформ­ ление таких отношений допускается путем обмена письмами, в ко­ торых содержатся данные об условиях поставки, количестве, ценах и т.п. Каждый договор должен содержать указание о пред­ мете договора (наименование товаров, их количество, параметры качества и т.п.) и цене договора, а также о способах поставки и расчетов. На выполнение работ, оказание услуг оформляется договор подряда, договор оказания услуг, договор перевозки и т.п. Подразделения, управляющие сбытом продукции (товаров), на каждую отгрузку направляют складским подразделениям приказ об отгрузке, в котором содержатся основание отгрузки (договор), объем и ассортимент продукции (товаров), условия и сроки по­ ставки продукции, наименования покупателя и получателя про­ дукции, их транспортные и почтовые реквизиты. На фактическую отгрузку (выполнение приказа) оформляется товаротранспортная накладная, железнодорожная накладная, мор­ ской коносамент. Отпуск продукции (товаров) непосредственно представителю покупателя на месте оформляется товарной наклад­ 217

ной с приложением доверенности организации-покупателя своему представителю на право совершения данной операции. На основании отгрузочных документов организация выписыва­ ет счет покупателю с указанием цен и общей стоимости товаров, дополнительной стоимости тары и транспорта, включенных в счет, а также скидок и накидок по данной торговой операции, в том чис­ ле сумму налога на добавленную стоимость и других налогов. Если это необходимо по условиям договора, также оформляется платеж­ ное требование и направляется в банк покупателя для исполнения. В течение десяти дней после отгрузки покупателю направляет­ ся счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями налогового законодательства. По счету-фактуре плательщики на­ лога на добавленную стоимость начисляют соответствующие сум­ мы, возмещаемые из бюджета или уменьшающие платежи по НДС. Выполненные работы сдаются заказчикам по актам, услуги — также по актам или другим подтверждающим документам. На ос­ нове актов выписываются счета и другие расчетно-платежные до­ кументы, в том же порядке, как они оформляются по товарным операциям.

8. Учет чистой прибыли (убытка)

8.1. Учет прочих доходов и расходов

Чистая прибыль (убыток) организации в существенной части складывается из финансового результата по операциям продажи, которые возникают в ходе обычной деятельности, а потому имеют столь значительный удельный вес в окончательных финансовых результатах деятельности организации. Финансовые результаты организации также формируют прочие доходы и расходы, состоящие из операционных и внереализаци­ онных доходов, операционных и внереализационных расходов. В некоторых необычных обстоятельствах финансовые результаты уменьшаются (увеличиваются) на суммы случайных расходов (до­ ходов). Чистая прибыль (убыток) образуется с учетом расходов по налогообложению прибыли (рис. 37). Чистая прибыль организации представляет собой положитель­ ную разницу между ее доходами и расходами за минусом налога на прибыль, начисленного в пользу бюджета по законодательству Рос­ сийской Федерации, с учетом корректива на сумму чрезвычайных доходов и расходов, возникающих в чрезвычайных ситуациях. Чистый убыток организации — это отрицательная разница меж­ ду ее доходами и расходами, увеличенная на сумму налога на при­ быль и откорректированная на разницу в чрезвычайных доходах и расходах.

Рис. 37. Схема формирования чистой прибыли организации 219

Счета бухгалтерского учета для отражения доходов и расходов, чистой прибыли (убытка) предусмотрены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, которым утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­ тельности организаций. Для этих целей предусмотрены следующие счета первого по­ рядка: 90 «Продажи» (см. раздел 7); 91 «Прочие доходы и расходы»; 99 «Прибыли и убытки». Данные три счета отражают и обобщают полную однозначно трактуемую информацию для составления отчета о прибылях и убытках. На счетах второго порядка отражаются показатели, соот­ ветствующие статьям отчета о прибылях и убытках, предусмотрен­ ного ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражается информа­ ция о доходах и расходах (кроме случайных), которая не относится к содержанию счета 90 «Продажи». В частности, на этом счете от­ ражаются доходы от участия в других организациях, проценты по­ лученные и оплаченные, прочие операционные доходы и расходы, в том числе по арендным операциям и уступке прав на интеллек­ туальную собственность. На этом счете подлежат учету внереали­ зационные доходы и расходы. На счете 99 «Прибыли и убытки» обобщается информация о конечном финансовом результате деятельности организации в от­ четном периоде, т.е. о чистой прибыли или чистом убытке. Про­ межуточные финансовые результаты по обычным видам деятель­ ности, учтенные на счете 91,ежемесячно переносятся на счет 99 «Прибыли и убытки». На этом же счете отражается информация о расходах по нало­ гообложению прибыли, а также о случайных доходах и расходах. Таким образом, на данном счете формируется информация о чистой прибыли (убытке) как сальдо по счету. Периодически сум­ ма сальдо чистой прибыли (убытка) переносится на счет 84 «Не­ распределенная прибыль (непокрытый убыток)». На счете 91 «Прочие доходы и расходы» необходимо отражать информацию таким образом, чтобы обеспечить на ее основе запол­ нение соответствующих статей отчета о прибылях и убытках, как это предусмотрено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организа­ ции», и получать необходимую аналитическую информацию для контроля или раскрытия ее в примечаниях к отчетности. 220

Как минимум, следует организовать учет на счетах второго по­ рядка: 911 «Операционные доходы»; 912 «Операционные расходы»; 913 «Внереализационные доходы»; 914 «Внереализационные расходы»; 915 «Доходы от участия в других организациях»; 916 «Доходы от процентов» (проценты к получению); 917 «Расходы на выплату процентов» (проценты к уплате); 919 «Сальдо прочих доходов и расходов». Операции на счетах второго порядка в течение года отражаются накопительно. Сальдо на счетах второго порядка в течение всего года не закрывается, указывается сумма дохода и расхода нараста­ ющим итогом с начала года, тем самым обеспечивая необходимую количественную информацию для составления отчета о прибылях и убытках за любой период отчетного года. Структурная информа­ ционная схема счета 91 «Прочие доходы и расходы» представлена в табл. 26. Таблица 26 Расширенная структура счета 91 Счет второго порядка 911 «Операционные доходы» 912 «Операционные расходы» 913 «Внереализационные доходы» 914 «Внереализационные расходы» 915 «Доходы от участия в других организациях» 916 «Доходы от процентов» 917 «Расходы на выплату процентов» 919 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Значение сальдо Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Кредит Дебет Дебет/Кредит

В зависимости от потребности в информации организация мо­ жет предусмотреть иную номенклатуру счетов второго порядка или получить необходимые данные на счетах третьего и четвертого по­ рядка. Счет 911 «Операционные доходы» обобщает информацию для отражения по статье «Прочие операционные доходы» отчета о при­ былях и убытках, так как операционные доходы от процентов и от участия в других организациях отражаются и обобщаются на от­ дельных счетах 915 «Доходы от участия в других организациях» и 916 «Доходы от процентов». 221

На счете записываются поступления: • от операций передачи своих активов в пользование другим ор­ ганизациям, если они не относятся к обычным видам деятель­ ности организации; • от продажи и выбытия основных средств и иных активов, кро­ ме продукции и товаров, операции с которыми отражаются на счете 90 «Продажи»; • поступления от участия в совместной деятельности; • от возврата (зачисления в доходы) ранее начисленных оценоч­ ных резервов, резервов под условные факты хозяйственной деятельности и др. Поступления прочих операционных доходов отражаются по кредиту счета 911 «Операционные доходы» в корреспонденции со счетами: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму признан­ ных доходов от арендных операций и предоставления прав на ин­ теллектуальную собственность сторонним организациям, а также от продажи основных средств и других активов; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на суммы, поступающие от совместной деятельности по договору простого товарищества; 96 «Резервы предстоящих расходов», 63 «Резервы по сомнитель­ ным долгам», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» на суммы, восстановленные из ранее начисленных резер­ вов. Стоимость остаточных материальных ценностей, полученных от ликвидации объектов основных средств, записывается по дебе­ ту счета 10 «Материалы» в кредит счета 911 «Операционные дохо­ ды». Их стоимость определяется по ценам возможного использо­ вания. Доходы от продажи имущества, от арендных и иных анало­ гичных операций уменьшаются на сумму налога на добавленную стоимость, поступившую от покупателей, арендаторов и т.п. Бух­ галтерская запись по дебету счета 911 «Операционные доходы» и по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» показана на рис. 38. Необходимая аналитическая информация об операционных доходах формируется на счетах третьего порядка: 9111 «Арендная плата»; 9112 «Доходы от интеллектуальной собственности»; 9113 «Поступления от продажи и выбытия имущества»; 9114 «Прибыль от совместной деятельности»; 222

Рис. 38. Схема отражения на счетах операционных доходов

9115 «Восстановленные оценочные резервы»; 9119 «Другие операционные доходы». В случае необходимости в более детальной аналитической ин­ формации ее группировку следует организовать на счетах четвер­ того порядка. Например, к счету 9113 «Поступления от продажи и выбытия имущества» можно ввести следующие счета четвертого порядка: 91131 «Доходы от продажи и выбытия основных средств»; 91132 «Доходы от продажи исключительных прав на нематери­ альные активы»; 91133 «Доходы от продажи материальных запасов»; 91134 «Доходы от продажи и погашения ценных бумаг»; 91135 «Доходы от продажи валюты» и др. Сальдо по счету 911 «Операционные доходы» и по всем счетам третьего и четвертого порядка закрывается в конце отчетного года записью по дебету счета 911 «Операционные доходы» в кредит сче­ та 919 «Сальдо прочих доходов и расходов». Счет 912 «Операционные расходы» предназначен для группиров­ ки и обобщения данных о прочих операционных расходах (кроме расходов на уплату процентов), которые отражаются по одноимен­ ной статье отчета о прибылях и убытках. Группировка данных, от­ ражаемых на счете, должна обеспечить получение аналитической информации для контроля и управления, для раскрытия данных в примечаниях к бухгалтерской отчетности. На счете обобщается информация о расходах организации: • на предоставление активов в пользование сторонним органи­ зациям или лицам, если такие операции не относятся к обыч­ ным видам деятельности данной организации; 223

• связанных с продажей и выбытием основных средств и иных активов, кроме денежных средств в российской валюте, про­ дукции и товаров; • на образование оценочных резервов и резервов под условные факты хозяйственной деятельности; • на оплату услуг кредитных организаций (кроме процентов) и др. Совокупность прочих операционных расходов отражается по дебету счета 912 «Операционные расходы» в корреспонденции со счетами: 01 «Основные средства» на остаточную стоимость выбывающих объектов основных средств; 02 «Амортизация основных средств» на суммы амортизацион­ ных отчислений по объектам, сданным в аренду; 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на остаточ­ ную стоимость проданных (выбывших) объектов, относящихся к категории доходных вложений (инвестиционной собственности); 04 «Нематериальные активы» на стоимость выбывших объектов нематериальных активов и амортизационных отчислений по объ­ ектам, неисключительные права по которым переданы сторонним организациям; 05 «Амортизация нематериальных активов», на сумму аморти­ зационных отчислений на погашение стоимости объектов, неис­ ключительное право пользования по которым передано другим организациям; 07 «Оборудование к установке» на стоимость проданного обо­ рудования; 08 «Вложения во внеоборотные активы» на стоимость продан­ ных объектов незавершенного строительства; 10 «Материалы» на стоимость материальных запасов, продан­ ных или переданных безвозмездно на сторону; 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» на оплату услуг кредитных организаций за ведение счетов, оформление переводов и других услуг; 58 «Финансовые вложения» на фактическую стоимость продан­ ных ценных бумаг и иных финансовых активов; 59 «Резервы на обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 96 «Резервы предстоящих расходов» на сумму отчислений в соответствующие резервы. Расходы на демонтаж и упаковку выбывающих основных средств, дополнительные расходы на имущество, сданное в аренду, 224

расходы, возникающие в ходе совместной деятельности, и другие аналогичные расходы отражаются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетом 912 «Опе­ рационные расходы». Балансовая стоимость дебиторской задолженности, проданной в соответствии с законодательством другим организациям, списы­ вается по дебету счета 912 «Операционные расходы» в корреспон­ денции со счетами учета расчетов, на которых она была учтена. Общая схема отражения на счетах операционных расходов пред­ ставлена на рис. 39. Для получения дополнительной аналитической информации об операционных расходах необходимы счета третьего порядка, среди которых: 9121 «Расходы по арендным операциям»; 9122 «Расходы по предоставлению прав на интеллектуальную собственность»; 9123 «Расходы на проданное и выбывшее имущество»; 9124 «Текущие расходы на совместную деятельность»; 9125 «Отчисления в оценочные резервы»; 9126 «Расходы на услуги кредитных организаций»; 9129 «Другие операционные расходы». К ним относятся расхо­ ды по операциям с тарой, на содержание законсервиро­ ванных объектов основных средств и другие аналогичные операционные расходы. При необходимости получения более детальной информации об операционных расходах можно воспользоваться счетами чет­ вертого порядка. Сальдо по счету 912 «Операционные расходы» закрывается только в конце отчетного года. Сумма списывается в дебет счета 919 «Сальдо прочих доходов и расходов». В течение года сальдо накапливается нарастающим итогом, формируя данные для состав­ ления отчета о прибылях и убытках за год и за любой период с начала отчетного года. Сводка счетов второго порядка для учета операционных доходов и расходов представлена в табл. 27. Как видим, счета второго порядка по операционным доходам и расходам ведутся синхронно: каждому счету по учету определенно­ го вида дохода соответствует аналогичный счет по учету расхода. Счет 913 «Внереализационные доходы» формирует информацию о доходах, возникающих спонтанно, которые никак не связаны с операциями продажи. К внереализационным доходам, учитывае­ 225

Рис. 39. Общая схема отражения на счетах операционных расходов

Таблица 27 Детализация учета операционных доходов и расходов Счета учета операционных доходов 9111 «Арендная плата» 9112 «Доходы от интеллектуальной собственности» 9113 «Поступления от продажи и выбытия имущества» 9114 «Прибыль от совместной деятельности» 9115 «Восстановленные оценочные резервы»

9119 «Другие операционные доходы»

Счета учета операционных расходов 9121 «Расходы по арендным операциям» 9122 «Расходы по предоставлению прав на интеллектуальную собственность» 9123 «Расходы на проданное и выбывшее имущество» 9124 «Текущие расходы на совместную деятельность» 9125 «Отчисления в оценочные резервы» 9126 «Расходы на услуги кредитных организаций» 9129 «Другие операционные расходы»

мым на счете, в частности, относятся поступления штрафов, пени, неустойки за нарушение хозяйственных договоров, от возмещения причиненных убытков, прибыль прошлых лет, а также суммы за­ численных в доходы курсовых валютных разниц, кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, стоимости безвозмездных поступлений, других доходов подобного рода. Суммы, признанные внереализационными доходами, записы­ ваются по кредиту счета 913 «Внереализационные доходы» в кор­ респонденции со следующими счетами: 1) начисленные доходы от штрафов, пени, неустойки за нару­ шение хозяйственных договоров, от возмещения убытков сторон­ ними организациями и лицами — по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Суммы убытков, возмеща­ емые персоналом организации, записываются по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (по возмещению материального ущерба); 2) признанная в доходах прибыль прошлых лет — по дебету сче­ тов учета расчетов с организациями и лицами, если она связана с ошибками в расчетах, или по дебету счетов учета имущества, если она связана с ошибками в оценке имущества; 3) суммы кредиторской задолженности, зачисленные в доходы по истечению сроков исковой давности, – по дебету счетов учета соответствующих расчетов; 4) курсовые валютные разницы — по дебету счета 52 «Валютные счета» и счетов учета финансовых вложений и расчетов по опера­ 227

циям, выраженным в иностранной валюте, а также счетов 50 «Кас­ са», 55 «Специальные счета в банках»; 5) признанные доходы от имущества, поступившего безвозмез­ дно или в порядке получения государственной субсидии, — по де­ бету счета 98 «Доходы будущих периодов»; 6) признанные доходом суммы дооценки имущества — по дебе­ ту счетов учета имущества, стоимость которого переоценивалась. На счете 913 обобщается разнообразная информация, мало свя­ занная с какой-либо другой информацией о доходах (табл. 28). Таблица 28 Учет внереализационных доходов по кредиту счета 913 «Внереализационные доходы» Доходы

Корреспондирующие счета

Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Доходы от безвозмездного поступления активов

98 «Доходы будущих периодов»

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году

Разные счета учета имущества и расчетов

Кредиторская задолженность, зачисленная в доходы

Счета учета расчетов с организациями и лицами

Доходы от курсовых валютных разниц

50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 58 «Финансовые вложения», счета учета расчетов

Доходы от дооценки активов

01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»

Для контроля и раскрытия в примечаниях к бухгалтерской от­ четности, просто для сведения необходима детализация и группи­ ровка информации на счетах третьего порядка следующего содер­ жания: 9131 «Доходы от санкций за нарушение хозяйственных догово­ ров»; 9132 «Возмещаемые убытки к получению»; 9133 «Доходы от имущества, полученного безвозмездно»; 9134 «Прибыль прошлых лет»; 9135 «Кредиторская задолженность, зачисленная в доходы»; 228

9136 «Доходы от курсовых валютных разниц»; 9137 «Доходы от дооценки имущества»; 9139 «Прочие внереализационные доходы». Счет 913 «Внереализационные доходы» в течение года не закры­ вается. Доходы учитываются нарастающим итогом для заполнения соответствующей статьи отчета о прибылях и убытках. По оконча­ нии отчетного года сальдо закрывается в корреспонденции со сче­ том 919 «Сальдо прочих доходов и расходов». Счет 914 «Внереализационные расходы» предназначен для отра­ жения информации о расходах, не характерных для данной орга­ низации, в том числе по признанным санкциям и возмещению убытков по хозяйственным договорам, списанным в расходы кур­ совым валютным разницам, дебиторской задолженности с истек­ шим сроком исковой давности, суммам уценки имущества, убыт­ ков прошлых лет и других аналогичных внереализационных рас­ ходов. Внереализационные расходы по мере их признания (начисле­ ния) записываются по дебету счета 914 «Внереализационные рас­ ходы» в корреспонденции со следующими счетами (см. также табл. 29): 1) признанные к возмещению штрафы, пеня, неустойки за на­ рушение хозяйственных договоров, убытки другим организациям и лицам — по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Возмещение ущерба, нанесенного здоровью или имуществу персонала организации, отражается в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 2) расходы по выявленным убыткам прошлых лет — по кредиту счетов учета расчетов или учета активов, в зависимости от причины убытков: в результате ошибок в расчетах или ошибочной оценки имущества; 3) дебиторская задолженность, списанная в расходы за истече­ нием сроков исковой давности, и безнадежные долги — по креди­ ту счетов учета соответствующих расчетов; 4) признанные расходами курсовые валютные разницы — по кредиту счета 52 «Валютные счета», счетов учета расчетов, выра­ женных в иностранной валюте, а также счетов 50 «Касса», 55 «Спе­ циальные счета в банках», 58 «Финансовые вложения по операци­ ям в иностранной валюте»; 5) суммы уценки имущества, списанные в расходы, — по кре­ диту счетов учета имущества, которое переоценивалось; 229

6) расходы на благотворительную деятельность, на спортивные, развлекательные, культурно-просветительские мероприятия, на организацию отдыха и иные социальные мероприятия такого рода — по кредиту счетов учета расчетов, а также в надлежащих случаях счетов: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 96 «Резерв предстоящих расходов». Таблица 29 Учет внереализационных расходов по дебету счета 914 «Внереализационные расходы» Расходы

Корреспондирующие счета

Штрафы, пени, неустойки за 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», нарушения договоров, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторавозмещение убытков к ми» оплате Дебиторская задолженность Счета учета расчетов с организациями и лицами и долги, списанные в расходы Убытки прошлых лет, Счета учета имущества и расчетов с организацивыявленные в отчетном году ями и лицами Курсовые валютные разницы

50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 58 «Финансовые вложения», счета учета расчетов с организациями и лицами

Суммы уценки активов

Счета учета переоцениваемого имущества

Расходы, связанные с 51 «Расчетный счет», 96 «Резервы предстоящих благотворительной деятель- расходов», счета учета расчетов, материалов, ностью и спортивными товаров и продукции мероприятиями

Счет 914 «Внереализационные расходы» подразделяется на сче­ та третьего порядка, позволяющие группировать данные о расходах в необходимых аналитических разрезах. К ним относятся: 9141 «Расходы на удовлетворение санкций за нарушение хозяй­ ственных договоров»; 9142 «Расходы на возмещение убытков»; 9143 «Стоимость безвозмездно переданного имущества»; 9144 «Убытки прошлых лет»; 9145 «Дебиторская задолженность, списанная в расходы»; 9146 «Расходы на курсовые валютные разницы»; 9147 «Расходы на уценку имущества»; 9148 «Расходы на благотворительность и социальные меропри­ ятия»; 9149 «Прочие внереализационные расходы». 230

Дальнейшая детализация осуществляется на счетах четвертого порядка, наличие и содержание которых определяется конкретны­ ми потребностями каждой организации, ее особенностями фор­ мирования внереализационных расходов. Как и на других счетах второго порядка к счету 91 «Прочие до­ ходы и расходы», сальдо на счете 914 «Внереализационные расхо­ ды» закрывается по окончании годового отчетного периода. Отражение внереализационных доходов и расходов на счетах тре­ тьего порядка подчинено требованиям системности и сопостави­ мости. Несмотря на то что внереализационные доходы и соответ­ ствующие расходы чаще всего не подлежат взаимному зачету, их анализ парами, т.е. доходов в сопоставлении с соответствующими расходами, представляет значительный интерес для оценки фи­ нансовых результатов организации (табл. 30). Таблица 30 Детализация внереализационных доходов и расходов Счета внереализационных доходов 9131 «Доходы от санкций за нарушение хозяйственных договоров» 9132 «Возмещаемые убытки к получению» 9133 «Доходы от имущества, полученного безвозмездно» 9134 «Прибыль прошлых лет» 9135 «Кредиторская задолженность, зачисленная в доходы» 9136 «Доходы от курсовых валютных разниц» 9137 «Доходы от дооценки имущества»

Счета внереализационных расходов 9141 «Расходы на удовлетворение санкций за нарушение хозяйственных договоров» 9142 «Расходы на возмещение убытков» 9143 «Стоимость безвозмездно переданного имущества» 9144 «Убытки прошлых лет» 9145 «Дебиторская задолженность, списанная в расходы» 9146 «Расходы на курсовые валютные разницы» 9147 «Расходы на уценку имущества»

9148 «Расходы на благотворительность и социальные мероприятия» 9139 «Прочие внереализационные 9149 «Прочие внереализационные расходоходы» ды»

Счет 915 «Доходы от участия в других организациях» применяет­ ся для учета начисленных к получению дивидендов на акции и доли в капитале, которые числятся в составе финансовых вложе­ ний организации. Сумма объявленных дивидендов начисляется и записывается на счетах бухгалтерского учета: 231

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ ми» (счет второго порядка «Расчеты по причитающимся ди­ видендам и другим доходам»); кредит счета 915 «Доходы от участия в других организациях». Суммы расходов, обусловленных участием в уставном капитале других организаций, в том числе сумма убытков, покрываемых участниками, могут быть зачтены за счет доходов. Они записыва­ ются: дебет счета 915 «Доходы от участия в других организациях»; кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­ рами». Записи о доходах от участия в других организациях необходимо детализировать на счетах третьего порядка примерно следующего содержания: 9151 «Доходы от участия в дочерних организациях»; 9152 «Доходы от участия в зависимых организациях»; 9153 «Доходы от участия в прочих организациях». Как и все другие счета второго порядка для учета прочих дохо­ дов и расходов, счет 915 «Доходы от участия в других организациях» в течение отчетного года не закрывается. Счет 916 «Доходы от процентов» предназначен для учета той час­ ти операционных доходов, которая поступает в форме процентов. Сумма процентов к получению начисляется по мере возникнове­ ния права их требовать от заемщика, т.е. по мере зарабатывания в конце каждого месяца или в иные сроки, обусловленные догово­ ром займа. Сумма процентов к получению начисляется по кредиту счета 916 «Доходы от процентов» в корреспонденции со счетами: 58 «Финансовые вложения» на сумму процентов по выданным займам, полученным векселям и другим долговым ценным бумагам, включая и погашение суммы дисконта по ним; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму процен­ тов по предоставленным коммерческим кредитам и полу­ ченным коммерческим векселям; 98 «Доходы будущих периодов» на сумму процентов по долго­ срочным долговым ценным бумагам, принятым на учет в качестве доходов будущих периодов, в той части, которая относится к текущему отчетному периоду. В течение года суммы начисленных процентов накапливаются по кредиту счета 916 «Доходы от процентов». Счет 917 «Расходы на выплату процентов» используется для уче­ та расходов по обслуживанию кредитов и займов, если по норма­ 232

тивным указаниям по бухгалтерскому учету они списываются на уменьшение прибыли текущего отчетного периода. Согласно нормам ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» к такого рода затратам относятся: • проценты, причитающиеся к оплате по полученным кредитам и займам; • проценты, в том числе в форме дисконта, по выданным вексе­ лям и другим долговым ценным бумагам; • дополнительные затраты на получение кредитов и займов, в том числе связанные с выпуском и размещением долговых ценных бумаг; • курсовые валютные разницы, возникающие при оплате про­ центов по кредитам и займам, полученным в иностранной ва­ люте, с даты начисления до даты погашения процентов. Сум­ мовые разницы также относятся к затратам по обслуживанию кредитов и займов. Затраты по кредитам и займам должны включаться в расходы того отчетного периода, в котором использовались заемные сред­ ства, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Проценты за пользование заемными средствами начисляются ежемесячно в тех отчетных периодах, в которых эти средства нахо­ дились в пользовании организации, независимо от обусловленных сроков их оплаты, и записываются по дебету счета 917 «Расходы на выплату процентов» в корреспонденции со счетами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму про­ центов по коммерческим векселям и другим формам оформления полученного коммерческого кредита, если они (проценты) не признаются в стоимости инвестиционного актива; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Дополнительные расходы на получение заемных средств — на оплату услуг консультантов, экспертов, посредников, на выпуск и распространение долговых ценных бумаг записываются по дебету счета 917 «Расходы на выплату процентов» в кредит счетов 60 «Рас­ четы с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Списание в расходы курсовых валютных разниц по процентам, подлежащим выплате в иностранной валюте, записывается по де­ 233

бету счета 917 «Расходы на выплату процентов» в корреспонденции со счетами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Доходы от положительных курсовых валютных разниц по про­ центам в иностранной валюте записываются обратной бухгалтер­ ской проводкой: дебет счетов 60, 66, 67, кредит счета 917. Счет 919 «Сальдо прочих доходов и расходов» является слу­ жебным. Он предназначен для ежемесячного отражения и пере­ носа общего финансового результата, который складывается на счетах прочих доходов и расходов, на счет 99 «Прибыли и убыт­ ки». Для отражения данного финансового результата на счете 99 применяется счет второго порядка 992 «Результат прочих опе­ раций». На всех счетах второго порядка, относящихся к счету 91 «Про­ чие доходы и расходы», показатели отражаются накопительно в виде сальдо, которое в течение отчетного года не закрываются. Сальдо на счетах второго порядка характеризует количествен­ ную величину соответствующих статей отчета о прибылях и убытках. Ежемесячно сопоставляются суммы сальдо по дебету счетов: 912 «Операционные расходы», 914 «Внереализационные расхо­ ды», 917 «Расходы на выплату процентов», с суммами сальдо по кредиту счетов: 911 «Операционные доходы», 913 «Внереализа­ ционные доходы», 915 «Доходы от участия в других организаци­ ях», 916 «Доходы от процентов». Превышение суммы сальдо по кредиту счетов над суммой сальдо по дебету счетов отражает по­ ложительный финансовый результат от прочих доходов и расхо­ дов. Сумма превышения ежемесячно записывается (за вычетом всех ранее проведенных сумм в предыдущих месяцах): дебет счета 919 «Сальдо прочих доходов и расходов»; кредит счета 992 «Результат прочих операций». Превышение суммы сальдо по дебету счетов над суммой сальдо по кредиту счетов отражает убыток — отрицательный финансовый результат. Данная сумма за вычетом всех сумм, проведенных в пре­ дыдущие месяцы, записывается: дебет счета 992 «Результат прочих операций»; кредит счета 919 «Сальдо прочих доходов и расходов». 234

Пример. Известны сальдо по счетам на начало и конец октября: Счета второго порядка

Сальдо на 1 октября

Сальдо на 1 ноября

по дебету

по кредиту

по дебету

по кредиту

—

5000

—

5600

3000

—

3300

—

—

2000

—

2300

2500

—

2900

—

—

100

—

100

200

—

250

400 5900

7300

450 6650

— 8250

—

1400

—

1600

911 «Операционные доходы» 912 «Операционные расходы» 913 «Внереализационные доходы» 914 «Внереализационные расходы» 915 «Доходы от участия в других организациях» 916 «Доходы от процентов» 917 «Расходы на выплату процентов» ИТОГО Превышение сальдо доходов и расходов

С учетом ранее проведенных сумм в октябре необходимо записать 200 руб. по дебету счета 919 «Сальдо прочих доходов и расходов» и по кредиту счета 992 «Результат прочих операций».

После составления годового отчета о прибылях и убытках за­ ключительными оборотами отчетного года закрываются сальдо на всех счетах второго порядка, которые были открыты к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Следующий отчетный год начинается с нулевой отметки. На всех счетах второго порядка отсутствует сальдо, переходящее на следующий год. Пример закрытия сальдо на счетах второго порядка к счету 91 «Прочие доходы и расходы»: Счета второго порядка 911 «Операционные доходы» 912 «Операционные расходы»

Сальдо на конец года по по дебету кредиту — 6750 4100

—

Заключительные записи на счетах по по дебету кредиту 6750 — —

4100

235

Счета второго порядка 913 «Внереализационные доходы» 914 «Внереализационные расходы» 915 «Доходы от участия в других организациях» 916 «Доходы от процентов» 917 «Расходы на выплату процентов» 919 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Сальдо на конец года по по дебету кредиту

Заключительные записи на счетах по по дебету кредиту

—

2900

2900

—

3400

—

—

3400

—

100

100

—

—

350

350

—

600

—

—

600

2000

—

—

2000

8.2. Счет учета прибылей и убытков

Назначение счета прибылей и убытков заключается в том, что­ бы обобщить на одном результатном счете бухгалтерского учета конечный финансовый результат деятельности организации — об­ щую прибыль (убыток) до налогообложения и чистую прибыль или чистый убыток, обеспечивающий прирост (или уменьшение) собственного капитала организации. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль определяется по правилам, установленным На­ логовым кодексом Российской Федерации, а правила эти не явля­ ются идентичными положениям по бухгалтерскому учету форми­ рования прибыли. Вполне возможна ситуация, когда организация указывает в бухгалтерской отчетности убыток до налогообложения и при этом начисляет налог на прибыль, увеличивающий сумму чистого убытка за период. Информация, отражаемая на счете прибылей и убытков, долж­ на обеспечить необходимые данные для составления отчета о при­ былях и убытках. Нужная для составления отчета информация содержится также на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Показатели, формируемые на этих счетах, используются для детального раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках. Финансовый результат хозяйственной деятельности отражается на счете прибылей и убытков в виде сальдо, характеризующего со­ поставление и соизмерение всех доходов и расходов (прибылей и убытков). Доходы и прибыли отражаются на кредитовой стороне 236

счета, а расходы и убытки — на дебетовой. Следовательно, креди­ товое сальдо по счету прибылей и убытков представляет собой пре­ вышение доходов над расходами, т.е. прибыль. Дебетовое саль­ до — превышение расходов над доходами — отражает убыток ор­ ганизации. Доходы и расходы, прибыли и убытки регистрируются на счете нарастающим итогом с начала отчетного периода — счет прибылей и убытков отражает динамику процесса получения при­ были. Счет прибылей и убытков органично связан с бухгалтерским балансом и позволяет выявить приток и отток капитала по каждой операции. Пример. Предприятие приобрело на 500 тыс. руб. материальных активов, которые впоследствии были проданы за 600 тыс. руб. Деньги поступили на расчетный счет предприятия: его активы уве­ личились на 100 тыс. руб. (уменьшились на 500, а увеличились — на 600 тыс. руб.). Обязательства предприятия остались неизменными, но источники имущества нужно увеличить на 100 тыс. руб. Они должны быть записаны по кредиту счета прибылей и убытков.

Прибыли или убытки можно выявить иным путем, сопоставляя чистую стоимость имущества на начало и конец отчетного перио­ да. Результат будет таким же, но счет прибылей и убытков нагляд­ но отражает динамику процесса образования прибыли. Однако проблема выявления финансовых результатов тесно связана с бух­ галтерским балансом. Счет прибылей и убытков является органич­ ной составляющей бухгалтерского учета. Отчетность о финансовых результатах является необходимым информационным дополнени­ ем к отчетному бухгалтерскому балансу. Счет «Прибылей и убытков» в общем виде: • отражает движение части собственного капитала в течение от­ четного периода, а счет нераспределенной прибыли — с нача­ ла хозяйственной деятельности организации; • позволяет учесть динамику показателей формирования фи­ нансовых результатов с начала отчетного периода; результат отражается в форме сальдо из доходов (прибыли) и расходов (убытков) организации; • тесно связан с бухгалтерским балансом — финансовый резуль­ тат представляет собой сравнение чистой стоимости имуще­ ства на начало и конец отчетного периода, он вытекает из за­ писей на счетах актива и пассива баланса. 237

Счет «Прибыли и убытки» выполняет роль балансирующей ве­ личины в бухгалтерском балансе, информационную функцию — позволяет решать вопрос о распределении доходов среди собствен­ ников, о размерах дивидендов. Информационная функция счета прибылей и убытков дает воз­ можность получить обобщенную и детализированную информа­ цию о показателях рентабельности и уровне доходов и расходов; причинах достижения данного уровня финансовых результатов; устойчивости доходов и расходов; возможности распределения прибыли на выплату дивидендов и другие цели. Структура счета прибылей и убытков должна соответствовать его назначению и позволять формировать окончательный финансовый результат — показатель чистой прибыли (убытка). В течение отчетного года накопительным итогом на счете отра­ жается: • прибыль (убыток) от продаж, формируемые на счете 90 «Про­ дажи»; • прибыль (убыток), возникающие из сопоставления прочих до­ ходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы»; • случайные потери и расходы, возникающие в связи со стихий­ ными бедствиями и другими чрезвычайными обстоятель­ ствами; • расходы по налогообложению прибыли, включая санкции за нарушение налогового законодательства; • сальдо чистой прибыли, чистого убытка как итоговый показа­ тель деятельности организации за отчетный период. Структурная информационная схема счета 99 «Прибыли и убыт­ ки» формируется на счетах второго порядка следующим образом (табл. 31). Таблица 31 Детализация счета 99 «Прибыли и убытки» Счет второго порядка 991 «Прибыль/убыток от операций продажи»

Значение сальдо Дебет/Кредит

992 «Результат прочих операций»

Дебет/Кредит

993 «Случайные доходы»

Кредит

994 «Случайные расходы»

Дебет

995 «Условные расходы по налогу на прибыль»

Дебет

996 «Постоянные налоговые обязательства» 999 «Чистая прибыль/убыток за период»

238

Дебет/Кредит

Счет 991 «Прибыль/убыток от операций продажи» формирует существенную часть прибыли от обычной деятельности до налого­ обложения или, соответственно, убытка от обычной деятельности до налогообложения. По кредиту счета записывается прибыль от продаж, по дебе­ ту — убыток в корреспонденции со счетом 909 «Сальдо прибыли (убытка) от продаж». На счете 991 «Прибыль/убыток от операций продажи» данные записываются накопительно. Сальдо по счету закрывается только по окончании отчетного периода в корреспонденции со счетом 999 «Чистая прибыль/убыток за период». Счет 992 «Результат прочих операций» отражает сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период и формирует вторую часть прибыли (убытка) до налогообложения. Сальдо прибыли по операциям, составляющим прочие доходы и расходы, записывается по кредиту счета 992 «Результат прочих опе­ раций» в корреспонденции со счетом 919 «Сальдо прочих доходов и расходов». Сальдо убытка записывается на тех же счетах, только в обратном порядке: по дебету счета 992 и по кредиту счета 919. Счет 993 «Случайные доходы» предназначен для отражения ин­ формации о доходах, возникающих в связи с чрезвычайными об­ стоятельствами, которые нельзя считать доходами от обычной деятельности. Случайные доходы, признанные в отчетном периоде, записы­ ваются в бухгалтерском учете: по дебету счетов учета денежных средств и счетов учета рас­ четов и по кредиту счета 993 «Случайные доходы». Счет 994 «Случайные расходы» предназначен для отражения по­ терь и расходов, вызванных чрезвычайными обстоятельствами и ситуациями. В основном к ним относятся потери от стихийных бедствий. Случайные расходы, признанные в отчетном периоде, записы­ ваются на счетах бухгалтерского учета: по дебету счета 994 «Случайные расходы» и по кредиту счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (на остаточную стои­ мость утраченного имущества) или по кредиту счетов 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и других счетов, на которых учитываются материальные цен­ ности (на балансовую стоимость утраченного) и 239

по кредиту счетов расчетов, в том числе расчетов по оплате труда (на расходы по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств). Счет 999 «Чистая прибыль/убыток за период» предназначен для ежемесячного подсчета и отражения окончательного финансового результата за отчетный период (нарастающими суммами с начала года). Выявленная сумма чистой прибыли, скорректированная на ра­ нее проведенные на счетах суммы, записывается в бухгалтерском учете ежемесячно: по дебету счета 999 «Чистая прибыль/убыток за период» и по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокры­ тый убыток)». Выявленная сумма чистого убытка после корректива на суммы, проведенные в предыдущие месяцы, ежемесячно записывается: по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и по кредиту счета 999 «Чистая прибыль/убыток за период». На всех счетах второго порядка, ведущихся на счете 99 «При­ были и убытки» в течение года сохраняется сальдо, которое харак­ теризует соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках накопительно — с начала отчетного года. Таким образом, обеспе­ чивается единый порядок (методика) записей на всех счетах, фор­ мирующих финансовые результаты: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Инструкция Министерства финансов РФ по применению Пла­ на счетов бухгалтерского учета предусматривает, что счет 99 «При­ были и убытки» закрывается только по окончании отчетного года в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непо­ крытый убыток)». Накопительный характер сальдо на счетах вто­ рого порядка счета 99 «Прибыли и убытки» при этом сохраняется в течение всего отчетного года, но сумма нераспределенной прибыли (убытка) записывается на одноименном счете 84 только по оконча­ нии года. В результате нарушается связь бухгалтерского баланса со счетом прибыли и убытков и нераспределенной прибыли. Данный порядок исходит из устаревшей методики реформации прибыли в бухгалтерском балансе после выявления ее полной ве­ личины за отчетный год. Поскольку платежи в бюджет по налогу на прибыль рассматриваются однозначно в качестве расхода теку­ щего периода, реформация прибыли в балансе утратила смысл. Нужно отказаться от устаревшей методики. 240

Сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» ежемесячно переносит­ ся на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом сальдо счетов второго порядка не закрывается. Оно на­ копительно отражается и служит информационной базой для за­ полнения статей отчета о прибылях и убытках. Пример, характеризующий порядок переноса сальдо чистой при­ были (чистого убытка) на счет нераспределенной прибыли (не­ покрытого убытка): Наименование счетов

31 января

991 «Прибыль/убыток от операций продажи» 992 «Прибыль/убыток от прочих доходов и расходов» 993 «Чрезвычайные доходы» 994 «Чрезвычайные расходы» 995 «Расходы по налогу на прибыль» 999 «Чистая прибыль/убыток за период»

Сальдо на конец 28 февраля 31 марта

1500

2700

3900

(200) — — (300)

100 — (500) (600)

400 100 (500) (1100)

1000

1700

2800

Записи по дебету счета 999 «Чистая прибыль/убыток за период» и по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: в январе — 1000; в феврале — 700 (1700 – 1000); в марте — 1100 (2800 – 1700).

2800

По окончании отчетного года заключительными оборотами за­ крывается сальдо всех счетов второго порядка на счете 99 «При­ были и убытки». Пример закрытия сальдо на счетах второго порядка: Наименование счетов 991 «Прибыль/убыток от операций продажи»

Сальдо на конец отчетного года по дебету по кредиту —

8000

Заключительные записи на счетах дебет дредит 8000

—

241

Наименование счетов 992 «Прибыль/убыток от прочих доходов и расходов» 993 «Чрезвычайные доходы» 994 «Чрезвычайные расходы» 995 «Условные налоги на прибыль» 999 «Чистая прибыль/убыток за период»

Сальдо на конец отчетного года по дебету по кредиту

Заключительные записи на счетах дебет дредит

— — 1200

2000 — —

2000 — —

— — 1200

2500

—

—

2500

6300

—

—

6300

Показатели (статьи) отчета о прибылях и убытках изложены в п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в сопо­ ставлении с информацией, обобщаемой на счетах: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Они сви­ детельствуют о том, что любая статья отчета о прибылях и убытках может быть заполнена по данным одного из счетов второго поряд­ ка, записи по которым предусмотрены структурой счетов 90, 91, 99. Сальдо на счетах отражают данные с начала года, что позволяет составлять отчет по выверенным количественным данным на лю­ бую промежуточную дату в течение отчетного года (табл. 32). Таблица 32 Формирование статей отчета о прибылях и убытках Статьи отчета о прибылях и убытках (п. 23 ПБУ 4/99) Выручка от продажи (нетто) Себестоимость продаж Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль/убыток от продаж Проценты к получению Проценты к уплате Доходы от участия в других организациях Прочие операционные доходы Прочие операционные расходы Внереализационные доходы Внереализационные расходы

242

Счета второго порядка, формирующие показатели для составления отчета 901 «Выручка от продаж» (кредит) 902 «Себестоимость продаж» (дебет) Счета 901–902 904 «Коммерческие расходы» (дебет) 903 «Расходы по управлению» (дебет) 909 «Сальдо прибыли (убытка) от продаж» (дебет/кредит) 916 «Доходы от процентов» (кредит) 917 «Расходы на выплату процентов» (дебет) 915 «Доходы от участия в других организациях» (кредит) 911 «Операционные доходы» (кредит) 912 «Операционные расходы» (дебет) 913 «Внереализационные доходы» (кредит) 914 «Внереализационные расходы» (дебет)

Статьи отчета о прибылях и убытках (п. 23 ПБУ 4/99) Прибыль/убыток до налогообложения Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи Прибыль/убыток от обычной деятельности Случайные доходы Случайные расходы Чистая прибыль (нераспределенная прибыль / непокрытый убыток)

Счета второго порядка, формирующие показатели для составления отчета 909 «Сальдо прибыли (убытка) от продаж» 919 «Сальдо прочих доходов и расходов» 995 «Условные расходы по налогу на прибыль» (дебет) 996 «Постоянные налоговые обязательства (дебет)» Счета 909 + 919 – 995; 996 993 «Случайные доходы» (кредит) 994 «Случайные расходы» (дебет) 999 «Чистая прибыль / убыток за период» (дебет/кредит)

Как видим, каждой статье отчета о прибылях и убытках соот­ ветствует однозначно с ней идентифицируемый счет второго по­ рядка в системе бухгалтерского учета. 8.3. Отчетность о прибылях и убытках

Финансовый результат — прибыль или убыток за отчетный период — важнейший показатель хозяйственной деятельности лю­ бой организации. Для хозяйственных обществ существенным яв­ ляется не общий финансовый результат деятельности, а результат, характеризующийся показателями чистой и нераспределенной прибыли, непокрытого убытка. Сведения о формировании и ис­ пользовании прибыли, содержащиеся в отчетности о прибылях и убытках, рассматриваются пользователями в качестве важнейшей части финансовой отчетности организации. Отчет о прибылях и убытках российских организаций в послед­ ние годы претерпел весьма существенные изменения, стал более компактным и удобным для использования, по своему содержанию приблизился к требованиям международных стандартов финансо­ вой отчетности. Бухгалтерская отчетность о финансовых результатах строится по аналитическому принципу с разделением на несколько инфор­ мационных зон (рис. 40). Рассмотрим структуру и содержание каждой зоны в отдель­ ности, ее положение в отчетной форме о прибылях и убытках.

243

Рис. 40. Формирование финансового результата по информационным зонам Отчет о прибылях и убытках

Зона 1. Продажа товаров, продукции, работ и услуг Показатели Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг (за минусом НДС, акцизов и других аналогичных обязательных платежей) Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

244

Содержание Полная стоимость продажи покупных товаров, готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг, уменьшенная на суммы: НДС; акцизов; экспортных пошлин; других обязательных платежей Покупная стоимость проданных товаров (расходы на продажу в этот показатель не включаются). Производственная фактическая себестоимость проданной готовой продукции, сданных работ и услуг (коммерческие и управленческие расходы в этот показатель не включаются) Разность между нетто-выручкой и себестоимостью отражает реализованную сумму покрытия постоянных эксплуатационных расходов за отчетный период. Характеризует возможность безубыточности операций по продажам Затраты, учитываемые на счете «Расходы на продажу»: а) относящиеся к проданной готовой продукции, выполненным работам и оказанным услугам; б) относящиеся к реализованным покупным товарам Затраты, отраженные на счете «Общехозяй­ ственные расходы» или на другом счете учета затрат, без распределения по калькуляционным счетам

Прибыль (убыток) от продаж

Расчет выполняется следующим образом: нетторезультат со знаком «плюс» означает прибыль, со знаком «минус» — убыток

Примечания. 1. Выручка от продажи указывается по моменту (дате) отгрузки товаров, продукции, сдачи работ и оказания услуг и предъявления покупателю соответствующих документов или по иному моменту возникновения права собственности у приобретателя по догово­ ру. 2. Если себестоимость продукции, работ и услуг отражается в уче­ те по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то отклонения фактической себестоимости от учетной должно быть записано и отрегулировано по статье «Себестоимость». 3. Коммерческие расходы в суммах, относящихся к проданным товарам, отражаются в отчете по одноименной строке. При от­ сутствии выручки эти расходы в отчете не приводятся. Они оста­ ются в составе имущества организации, увеличивая в балансе за­ траты на незавершенное производство. 4. Управленческие расходы ежемесячно полностью списываются на счет «Продажи», если в отчете отражена выручка от продажи. При отсутствии выручки управленческие расходы отражаются в активе баланса как расходы будущих периодов или расходы на не­ завершенное производство. Зона 2. Доходы и расходы от других хозяйственных операций Показатели Проценты к получению

Содержание Начисленные (полученные) проценты по облигациям, векселям, депозитным счетам. Другие проценты к получению Доходы от участия в других Доходы (дивиденды) от долевого участия и организациях финансовых вложений в уставный капитал других организаций, дивиденды по акциям иных организаций, являющихся собственностью составителя отчетности Прочие операционные Доходы за минусом НДС от продажи основных доходы средств, иного имущества, ценных бумаг и валюты. Стоимость имущества, поступившего от разборки ликвидированных основных средств. Доходы от сдачи имущества в аренду. Поступления компенсаций затрат на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов по аннулированным заказам и прекращенному производству, не давшему продукции 245

Показатели Проценты к уплате

Прочие операционные расходы

Содержание Начисленные к уплате (уплаченные) проценты. В бухгалтерском учете принимают во внимание целевое назначение получаемого займа: по текущим операциям — на себестоимость; по капитальным вложениям — на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов и т.п. Остаточная стоимость выбывших основных средств и нематериальных активов. Стоимость проданного имущества, ценных бумаг и валюты. Расходы по арендным операциям. Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов

Зона 3. Прочие внереализационные доходы и расходы Показатели Прочие внереализационные расходы

Прочие внереализационные доходы

Содержание Потери от уценки имущества. Убытки от списания дебиторской задолженности и других нереальных долгов. Признанные (присужденные) штрафы, пени, неустойки, возмещенные убытки по хозяйственным договорам. Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году. Убытки от списания недостач имущества, выявленных при инвентаризации. Потери от курсовых валютных разниц Доходы от списания кредиторской задолженности и депонентов, по которым истекли сроки исковой давности. Поступления в погашение ранее списанной дебиторской задолженности. Восстановление неиспользованных резервов по сомнительным долгам и других оценочных резервов. Присужденные (признанные должниками) штрафы, пени, неустойки, иные санкции за нарушение хозяйственных договоров. Поступления, возмещающие убытки, причиненные сторонними организациями. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Доходы от курсовых валютных разниц. Доходы от дооценки имущества

Зона 4. Налог на прибыль и случайные расходы и доходы Показатели Прибыль (убыток) до налогообложения

Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи

246

Содержание Общая балансовая прибыль отчетного периода как результат балансирования всех доходов и расходов (прибылей и убытков), признанных в бухгалтерском учете Начисленная с начала года в пользу бюджета сумма налога на прибыль организации с учетом отложенных расчетов в соответствии с ПБУ 18/02

Показатели Прибыль (убыток) от обычной деятельности

Случайные расходы Случайные доходы

Чистая прибыль

Содержание Платежи налога на прибыль являются расходом налогоплательщика. После их вычета из суммы общей балансовой прибыли получают чистую прибыль от обычной деятельности организации Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий Поступления возмещений на покрытие потерь от стихийных бедствий, пожаров, других чрезвычайных событий Окончательный финансовый результат, отражаемый в отчетном бухгалтерском балансе организации. Источник распределения прибыли между собственниками и направления ее на развитие организации

Примечание. Чистая прибыль полностью принадлежит акционерам (собственникам) организации. Распределяется только в интере­ сах собственников. Капитализируется в форме резервного капи­ тала, вложений в имущество (активы) организации или распре­ деляется на дивиденды акционерам. Общая форма отчета о прибылях и убытках (тыс. руб.) 1. Выручка от продажи товаров, продукции, работ и услуг за вычетом НДС, акцизов и других подобных налогов и обязательных платежей 2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов) 3. Валовая прибыль 4. Коммерческие расходы 5. Управленческие расходы 6. Прибыль (убыток) от продаж 7. Проценты к получению 8. Проценты к уплате 9. Доходы от участия в других организациях 10. Прочие операционные доходы 11. Прочие операционные расходы 12. Внереализационные доходы 13. Внереализационные расходы 14. Прибыль (убыток) до налогообложения 15. Случайные доходы 16. Случайные расходы 17. Налог на прибыль 17. Чистая прибыль

ххх (ххх) ххх (ххх) (ххх) ххх ххх (ххх) ххх ххх (ххх) ххх (ххх) ххх ххх (ххх) (ххх) ххх

247

Примечание. В отчете о прибылях и убытках приводятся данные за отчетный период, а также за один или несколько прошлых пе­ риодов. Например, в отчете за 2002 г. могут быть указаны данные за 2001, 2000, 1999, 1998 и 1997 гг. Но за один предыдущий год указывать данные для сравнения нужно обязательно. 8.4. Учет отложенных расчетов по налогу на прибыль

Чистая прибыль организации в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» формируется в бухгалтер­ ском учете и отчетности по сумме налога на прибыль, рассчитан­ ного на фактическую бухгалтерскую прибыль. То есть не по фак­ тическому расходу, начисленному для уплаты налога на прибыль в бюджет, а с учетом сумм, способных оказать влияние на расходы по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах. Различие в суммах налога на прибыль, начисленных в соответ­ ствии с Налоговым кодексом РФ, и суммой фактически получен­ ной прибыли, зафиксированной на счете прибылей и убытков, возникает из постоянных и временных разниц, складывающихся из различий в учете доходов и расходов организации в бухгалтер­ ском и налоговом учете. ПБУ 18/02 предписывает вести учет по­ стоянных и временных разниц и отражать их результаты в бухгал­ терской отчетности. Система постоянных и временных налоговых разниц показана на рис. 41. Рассмотрим более подробно эти новые для нас понятия и пра­ вила их отражения в учете и отчетности. Налоговые разницы — это доходы и расходы организации, в от­ ношении которых применяются правила их признания в бухгал­ терском учете, отличающиеся от правил их включения (или невключения) в расчеты налогооблагаемой прибыли. Из-за этого сумма налогооблагаемой прибыли может отличаться от суммы бух­ галтерской прибыли, отраженной на счетах бухгалтерского учета. Постоянные разницы — это суммы доходов и расходов, форми­ рующие бухгалтерскую прибыль (или убыток) в данном отчетном периоде, но исключаемые из расчета налогооблагаемой прибыли в данном или в последующих отчетных периодах. Примеров повы­ шения фактических расходов, учитываемых в составе расходов отчетного периода на счетах бухгалтерского учета, над расходами, принимаемыми при налогообложении в данном периоде, предо­ статочно. То же можно сказать и о многих видах доходов органи­ 248

Рис. 41. Налоговые разницы, влияющие на налогообложение прибыли

зации, принимаемых к налогообложению в повышенном размере. Важно помнить, что такие разницы существуют и оказывают по­ стоянное (неизменное) влияние на разницу в суммах бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, а следовательно, и на сумму подле­ жащего уплате налога на прибыль. Постоянные налоговые обязательства являются производными от постоянных налоговых разниц. Это суммы налога на прибыль, начисленные на сумму постоянных разниц. Сумма постоянного налогового обязательства определяется умножением ставки нало­ га на прибыль на сумму постоянных налоговых разниц. ПБУ 18/02 устанавливает, что постоянные налоговые обязатель­ ства отражаются в бухгалтерском учете на счете прибылей и убыт­ ков обособленно от других расходов по налогу на прибыль. Для этого вводится отдельный субсчет 996 «Постоянные налоговые обязательства». Расчетная сумма постоянных налоговых обяза­ тельств отражается по дебету счета 996 в корреспонденции с кре­ дитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». ПБУ 18/02 предполагает также отражение в учете условного рас­ хода по налогу на прибыль, что, как представляется, исключает необходимость отдельного учета постоянных налоговых обяза­ тельств, а следовательно, и необходимость сложных расчетов по определению суммы налоговых обязательств. Условный расход по налогу на прибыль представляет собой сум­ му, определяемую умножением ставки налога на прибыль на вели­ 249

чину бухгалтерской прибыли организации за отчетный период. Ставка налога, примененная к величине бухгалтерского убытка, отражает условный доход по налогу на прибыль. Постоянное налоговое обязательство представляет собой рас­ четную величину, полученную сравнением условного и текущего расхода по налогу на прибыль, скорректированную на сумму отло­ женного налогового актива и отложенного налогового обязатель­ ства. По сути дела, текущий расход по налогу на прибыль — это ве­ личина, полученная в декларации по налогу на прибыль, состав­ ленная в полном соответствии с действующим налоговым законодательством. Временные налоговые разницы — это доходы и расходы органи­ зации, которые по правилам бухгалтерского учета формируют бух­ галтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а включаются в налоговую базу для расчета суммы налогооблагаемой прибыли — в другом (других) отчетном периоде. Из-за этого возникают отло­ женные налоги, которые будут формировать текущий расход по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах. Как пока­ зано на вышеприведенной схеме, временные налоговые разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые (см. рис. 41). Данное деление зависит от характера их влияния на налогооблага­ емую прибыль. Первые — уменьшают сумму налога в последую­ щем, вторые — наоборот, увеличивают сумму налога в последу­ ющих отчетных периодах (рис. 42). Вычитаемые временные разницы формируют отложенные нало­ говые активы под влиянием различий в способах расчета аморти­ зации или отличий в отражении коммерческих или управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Влияние оказывают и различия в определении остаточной стоимости выбывающих ос­ новных средств, правил признания убытков и других факторов. Общая подсчитанная сумма вычитаемых временных налоговых разниц является базой для расчета величины отложенного налого­ вого актива. Она определяется путем умножения ставки налога на прибыль на сумму выявленных в отчетном периоде вычитаемых временных разниц. Отложенные налоговые активы признаются в бухгалтерском уче­ те в том отчетном периоде, в котором выявлены вычитаемые вре­ менные налоговые разницы. ПБУ 18/02 предписывает учитывать отложенные налоговые активы на отдельном синтетическом счете с организацией аналитического учета по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная налоговая разница, но 250

Рис. 42. Возникновение временных налоговых разниц

указаний на необходимый синтетический счет не содержит. По­ скольку отложенные налоговые активы предписывается учитывать в качестве внеоборотных активов, можно предложить для этих це­ лей синтетический счет 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы признаются в учете, если име­ ется обоснованная уверенность в том, что в организации возника­ ет налогооблагаемая прибыль на основе имеющихся вычитаемых временных разниц. При этом делается бухгалтерская запись по де­ бету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Значит, сумма начис­ ленного налога не признается текущим расходом по налогу на при­ быль, а увеличивает внеоборотные активы организации. По мере уменьшения вычитаемых временных разниц в пределах до нуля будут уменьшаться в учете частично или полностью отло­ женные налоговые активы записью по кредиту счета 09 «Отложен­ ные налоговые активы» в дебет счета 68 «Расчет по налогам и сбо­ рам». Вместо налоговых активов в учете будут показаны текущие расходы по налогу на прибыль. В случае если в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль отсутствует, но она, вероятно, может возникнуть в последующем, сумма отложенного налогового акти­ ва не снимается со счета 09 «Отложенные налоговые активы» до возможного возникновения в организации необходимых сумм на­ логооблагаемой прибыли. 251

Если выбывает объект, породивший вычитаемые временные разницы, то выбывает и отложенный налоговый актив. Сумма, на которую в результате не будет уменьшена налогооблагаемая при­ быль в отчетном (и последующих) периоде, выписывается по де­ бету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условный расход по налогу на прибыль») в корреспонденции со счетом 09 «Отложен­ ные налоговые активы». Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств по налогу на прибыль, кото­ рые должны увеличить суммы подлежащего уплате налога в следу­ ющем (или в последующих) отчетном периоде. Как и другие отложенные налоги, отложенные налоговые обязательства определяются суммой, получаемой в результате умноже­ ния действующей ставки налога на величину имеющихся налого­ облагаемых временных разниц. Отложенные налоговые обязатель­ ства признаются в учете того отчетного периода, в котором возникли налогооблагаемые временные разницы. Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтер­ ском учете на отдельном синтетическом счете, а в бухгалтерском балансе — как долгосрочные обязательства. В аналитическом уче­ те отложенные налоговые обязательства учитываются в разрезе активов и обязательств, в оценке которых возникли налогооблага­ емые временные разницы. Устанавливая названные правила, ПБУ 18/02 не дает рекомендаций по поводу синтетического счета для организации отложенных налоговых обязательств. Для использо­ вания в этих целях можно применять синтетический счет 77 «От­ ложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства признаются в бухгалтер­ ском учете записью по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по нало­ гам и сборам». По мере уменьшения или полного погашения на­ логооблагаемых временных разниц необходимо уменьшать или полностью погашать отложенные налоговые обязательства. Отло­ женное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или соответствующего обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет прибылей и убытков по дебету счета 77 «От­ ложенные налоговые обязательства» и по кредиту счета 99 «При­ были и убытки» (субсчет «Условный расход по налогу на при­ быль»). Учет расходов по налогу на прибыль. В дополнение к ранее изложенному для учета расходов по налогу на прибыль на счете 252

99 «Прибыли и убытки» необходимо вести два счета второго по­ рядка: 995 «Условный расход по налогу на прибыль»; 996 «Постоянные налоговые обязательства». По дебету счета 995 «Условный расход по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» за­ писывается сумма налога, рассчитанная по величине бухгалтерской прибыли. По дебету счета 996 «Постоянные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» за­ писывается сумма налога, рассчитанная по величине постоянных налоговых разниц. Сумма начисленного условного дохода по на­ логу на прибыль отражается по кредиту/дебету счета 995 «Услов­ ный расход по налогу на прибыль». Расчет чистой прибыли за отчетный период основывается на данных, группируемых на счетах второго порядка на счете 99 «При­ были и убытки». Наименование счетов второго порядка 991 «Прибыль/убыток от операций продажи» 992 «Прибыль/убыток от прочих доходов и расходов» 993 «Случайные доходы» 994 «Случайные расходы» 995 «Условный расход по налогу на прибыль» 996 «Постоянные налоговые обязательства» 997 «Чистая прибыль/убыток за период»

Сальдо по дебету по кредиту — 240 500 3500 — — 56 880 1120 —

— — — — — 179 000

Текущий расход по налогу на прибыль является суммой налога, исчисленного по налоговой декларации в полном соответствии с предписаниями Налогового кодекса РФ. Между условной суммой расхода по налогу на прибыль, рассчитанной по бухгалтерской прибыли, и суммой текущего расхода, рассчитанной по данным налоговой декларации, существует строго определенная увязка че­ рез показатели отложенных налоговых активов и отложенных на­ логовых обязательств: 1. Условный расход по налогу на прибыль + 56 880 руб. 2. Постоянные налоговые обязательства + 1120 руб. 3. Отложенные налоговые активы + 7480 руб. 4. Отложенные налоговые обязательства — 5500 руб. 5. Текущий расход по налогу на прибыль = 59 980 руб. 253

Раскрытие информации о налоге на прибыль в бухгалтерском уче­ те согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» осу­ ществляется по следующим правилам. Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в отчетном бухгалтерском балансе в разделах внеоборотных активов и долгосрочных обязательств соответственно. В отчете о прибылях и убытках раскрываются суммы постоян­ ных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, от­ ложенных налоговых обязательств и текущего налога на прибыль. В общей сумме четырех показателей (с учетом знаков «плюс» и «минус») указывают общую величину условного расхода по налогу на прибыль. В пояснениях к бухгалтерскому отчету необходимо раскры­ вать: • сумму условного расхода по налогу на прибыль; • суммы постоянных и временных разниц, возникшие в данном отчетном периоде и имевшие место в прошлых отчетных пе­ риодах; • суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива; • суммы отложенного налогового актива и отложенного налого­ вого обязательства, списанные на счет прибылей и убытков в связи с выбытием объектов активов и обязательств; • изменение применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущими отчетными периодами с объяснениями причин изменений.

9. Практикум по управленческому учету 9.1. Обоснование управленческого учета Упражнение 1.1 В обществе с ограниченной ответственностью «XX» решили ввести систему планирования издержек и контроля за их выполнением. Длительное время согласовывали планы и сметы, но хороших результатов не получили. По мере продвижения планов на более высокие уровни управления руководители производственных подразделений были обвинены в том, что они составили планы и сметы, которые легко выполнить, них оставлены значительные резервы по производственным мощностям, численности персонала и расходу материалов. Планы низового уровня были существенно ужесточены высшим руководством, на что последовали возражения, различные справки и расчеты, подтверждающие предварительные плановые показатели. Генеральный директор решил пересмотреть первоначальное планирование. На что начальник производства сказал, что допускает некоторые занижения показателей планов и смет, но в такой небольшой организации нет смысла тратить на это время, лучше заниматься полезной работой на производстве. Начальник отдела сбыта согласился с необходимостью планирования, но сказал, что в таком случае он оставит работу и перейдет в другую организацию. В данной ситуации генеральный директор поручил бухгалтеру обосновать еще раз необходимость и возможность внедрения управленческого учета. Задание

Подготовьте справку-отчет бухгалтера, в частности осветите в ней такие вопросы: 1. Почему в организации сложилось такое отношение к планированию и контролю издержек? 2. Какую выгоду может дать эффективная система планирования для организации и ее работников? 3. Как работать с гибкими сметами издержек? 255

4. Как нужно относиться к планированию и прогнозированию, кто должен этим заниматься и как организовывать информацию обратной связи? 5. Почему нужно вести обособленный учет издержек на счетах управленческого учета? 6. Как облегчить линейному управленческому персоналу работу с планами-сметами? Кого они обманывают, занижая планы? 7. Как изменится отношение к системе управления в целом? 8. Что нужно конкретно сделать для перехода на управленческий учет? Упражнение 1.2

Вновь организованная фирма «XXX» представила отчет о доходах и издержках за первый год работы. Основное его содержание приводится ниже (в тыс. руб.). Объем выручки от продажи (нетто-выручка) 6000 Издержки на выпущенную и проданную продукцию: Материальные затраты  1400 Прямые расходы на оплату труда 700 Переменные общепроизводственные расходы 1350 Постоянные общепроизводственные расходы 400 Себестоимость проданной продукции  3850 Другие расходы: Переменные расходы на продажу  250 Постоянные расходы на продажу  300 Управленческие и общехозяйственные расходы  400 Прибыль до налогообложения  1200 На предложение бухгалтера подготовить план-прогноз и смету издержек генеральный директор ответил, что второй год работы будет слишком отличаться от первого года: «Как новая компания мы слишком заняты реальными текущими проблемами и пока не готовы тратить время на организацию управленческого учета». В течение второго года работы произошли следующие события: 1. Объем проданной продукции сохранился, но в результате действий конкурента во втором полугодии пришлось снизить цены на 5%, половина объема продукции была продана по сниженным ценам. 256

2. В результате внешних причин пришлось повысить ставки оплаты производственным рабочим на 12%. 3. В середине второго года пришлось сменить поставщика основных материалов. В результате во второй половине второго года фирма покупала материалы по цене на 8% дороже, чем в первые полтора года своей работы. 4. Переменные общепроизводственные расходы увеличились на 10% из-за удорожания электроэнергии и смазочных материалов, а постоянные общепроизводственные расходы по той же причине увеличились на 50 тыс. руб. 5. Постоянные торговые издержки и общехозяйственные расходы увеличились на 6%. Переменные торговые издержки остались без изменений. Задание

Подготовьте отчет о доходах и расходах фирмы, используя вышеприведенную форму. Если бы фирма пыталась прогнозировать свою работу во втором году, то какие конкретные действия можно было бы предпринять для улучшения результатов ее деятельности? Что могла дать налаженная система управленческого учета? 9.2. Учет издержек и калькулирование себестоимости Упражнение 2.1 В вашем распоряжении имеется следующий перечень издержек производственной организации: 1. Амортизация автомобиля директора. 2. Издержки на рекламу и презентации. 3. Затраты сырья и покупных полуфабрикатов. 4. Издержки на отгрузку продукции. 5. Издержки на содержание бухгалтерии. 6. Заработная плата высшего управленческого персонала. 7. Командировочные расходы службы сбыта. 8. Расходы на исследования и разработки. 9. Заработная плата персонала общезаводской лаборатории. 10. Затраты вспомогательных производственных материалов. 11. Оплата труда производственных рабочих. 12. Оплата труда обслуживающего персонала цехов. 13. Затраты запасных частей на ремонт оборудования. 257

14. Издержки по хранению сырья на складах. 15. Расходы по социальным налогам: а) высшего управленческого персонала; б) рабочих; в) обслуживающего персонала; г) работников отделов снабжения и сбыта. 16. Содержание отдела кадров. 17. Издержки на переобучение рабочих. 18. Амортизация производственного оборудования. 19. Издержки на упаковочные материалы. 20. Издержки на электроэнергию и коммунальные услуги производственных подразделений. 21. Заработная плата начальника цеха. 22. Командировочные расходы рабочих-монтажников (монтаж оборудования у заказчика). 23. Заработная плата товароведов и продавцов отдела сбыта. 24. Аренда помещения заводоуправления. 25. Оплата воды для технологических целей. 26. Заработная плата мастеров производственных участков. 27. Оплата штрафа за нарушение сроков поставки продукции. 28. Почтово-телеграфные и другие издержки связи. 29. Издержки на обработку деталей на стороне. Задание

По каждой названной статье издержек определите, как она изменяется в зависимости от объема операций. Классифицируйте издержки и разнесите их по статьям калькуляции. Упражнение 2.2 Рассмотрим следующие данные об издержках и доходах одного из заводов за квартал: Прямые материальные затраты 70 000 Косвенные материальные затраты 15 000 Прямые издержки на оплату труда 60 000 Заработная плата производственного управленческого персонала 30 000 Прямые общепроизводственные расходы 20 000 Переменные издержки на оплату труда обслуживающего персонала 3000 Оплата электроэнергии и коммунальных услуг завода 12 500 Аренда складских помещений 2500 258

Издержки на топливо для технологических целей Амортизация производственного оборудования Амортизация производственных зданий и сооружений Другие общепроизводственные расходы Итого производственных расходов

12 000 15 000 5000 10 000 255 000

Издержки на упаковку продукции Оплата труда продавцов Комиссионные за реализацию продукции Аренда торговых помещений Издержки на электроэнергию и коммунальные услуги для пункта проката Издержки на рекламу и презентации

7500 10 000 7500 5000

Итого коммерческих расходов

40 000

Издержки на содержание управленческого персонала завода Прочие общехозяйственные расходы

30 000 20 000

Итого общехозяйственных расходов

50 000

Общая сумма издержек Нетто-выручка от продаж Объем выпуска продукции (шт.) Непроданная продукция в конце квартала (шт.)

500 9500

345 000 375 000 40 000 4000

Задание

Составьте калькуляцию себестоимости продукции в двух вариантах — по сокращенной себестоимости; по полной себестоимости. Для каждого варианта определите себестоимость проданной продукции и составьте развернутые отчеты о прибыли от продажи продукции. Сравните и объясните полученные результаты.

259

Упражнение 2.3

Имеются данные о выходе на рынок с новой продукцией. Предполагаемая калькуляция себестоимости и маржинального дохода приведена на одно изделие: Предполагаемая оптовая цена продажи 30 руб. Переменные издержки по расчету: на производство продукции 20 руб. на сбыт продукции 4 руб. маржинальный доход 6 руб. Задание

Определите, сколько единиц продукции нужно продать, чтобы обеспечить безубыточную продажу, если постоянные расходы за период равны 60 000 руб. Сколько единиц продукции нужно продать, чтобы получить прибыль за период в размере 10 000 руб., при постоянных расходах подразделения в 80 000 руб. 9.3. Планирование и учет нормативных издержек Упражнение 3.1

По технологическим нормам на производство трансформатора должны расходоваться следующие материалы: Наименование Трансформатор тип ТА-4м

Бумага 6,4 г

Провод 0,08 м

Припой 2,6 г

Клей 11,6 г

Картон 6,3 г

Лента 0,2 м

Информация о ценах 1. Бумага за 1 кг, руб. Возможный объем поставок, кг 2. Припой за 1 кг, руб. Возможный объем поставок, кг 3. Клей за 1 кг, руб. Возможный объем поставок, кг

260

Поставщик А 32

Поставщик Б 30

Поставщик В 35

10 000 395

3000 400

1500 500

1000 100

1000 120

1000 110

800

1000

1000

4. Картон за 1 кг, руб. Возможный объем поставок, кг 5. Провод за 1 м, руб. Возможный объем поставок, м 6. Лента за 1 м, руб. Возможный объем поставок

Поставщик А 20

Поставщик Б 25

Поставщик В 28

не ограничен 20

не ограничен 22

не ограничен 18

2000 40

2000 41

2000 38

не ограничен

не ограничен

не ограничен

Годовая программа выпуска трансформаторов данного типа 95 000 шт. Трудоемкость и тарифы по операциям Штучное время, мин 0,45

Часовая тарифная ставка, руб./ч 40

2. Монтажная

15,0

60

3. Контроль катушки

1,0

60

4. Подбор и склейка сердечников

4,4

50

5. Установка основания и обоймы

1,2

50

6. Окончательная сборка

1,2

60

7. Контроль

5,0

60

Наименование операций 1. Заготовительная

Примечание. Допустимое время на обслуживание рабочего места — 0,5 ч за смену, при продолжительности смены 8 ч (выполняется в конце смены).

Время на отдых и личные надобности — 0,5 ч за смену. Средние потери времени при отказе оборудования — 0,2 ч за смену, потери на брак — 0,3 ч за смену. Задание

Определить: 1.1. Нормативные цены на расходуемые материалы, если организация придерживается политики использования нескольких источников снабжения. 1.2. Нормативные издержки на материалы в рублях на одно изделие. 2.1. Норматив затрат времени на единицу продукции. 2.2. Нормативные издержки на заработную плату в рублях на одно изделие. 261

3. Нормативные прямые издержки на одно изделие на весь выпуск в рублях. Упражнение 3.2

Имеются следующие данные по центру ответственности за месяц: • общая выработка (выпуск годных изделий) — 5000 шт. • материальные затраты: а) закуплено материалов — 10 000 кг. По цене 14 руб., нормативная цена — 13 руб.; б) израсходовано на производство фактически — 5400 кг, расход по нормативу 5500 кг; • издержки на оплату труда производственных рабочих: а) фактические — 4000 ч по средней ставке 51 руб./ч.; б) норма на одно годное изделие — 0,75 ч, норма оплаты труда — 50 руб./ч. Задание

Определите сумму фактических и нормативных издержек за месяц, сделайте записи на счетах управленческого учета, подсчитайте сальдо на счетах и проанализируйте причины отклонений за счет изменения количественной нормы и за счет изменения цен и тарифов. 9.4. Вопросы для самопроверки

На каждый из приведенных ниже вопросов необходимо выбрать ответ из альтернативы: «да», «нет». 1. Согласны ли вы с утверждением, что бухгалтер управленческого учета (бухгалтер-менеджер) не является контролером? 2. Следует ли организовать отражение информации на счетах управленческого учета? 3. Все нормы определяются по сметным данным. 4. Гибкая смета полезнее, чем жесткая для контроля издержек производственных подразделений? 5. Является ли план-смета абсолютной необходимостью? 6. Нужно ли планировать объем продаж или другой показатель объема операций центрам ответственности за издержки? 7. Нужно ли планировать маржинальный доход центру ответственности за издержки? 262

8. Организационная структура организации — основа формирования центров ответственности. 9. Общепроизводственные расходы контролировать проще, чем издержки на оплату труда или сырье и материалы. 10. Для производственных подразделений обычно типичны постоянные издержки. 11. Составление сметы издержек необходимо начинать с выявления ресурсов, которыми располагает центр ответственности. 12. Цели центра ответственности и смета его издержек — это, по сути дела, одно и то же? 13. Обратная связь и контроль — это, по сути дела, одно и то же. 14. Чем чаще составляются внутренние отчеты, тем больше от них пользы. 15. В контроле нужно отдавать предпочтение результатам, а не ошибкам. 16. Излишние цифры в количественных показателях приносят вред контролю и управлению. 17. Трансфертные цены обычно складываются из издержек. 18. Невозможно определить точку безубыточности там, где для продажи имеется больше одного изделия. 19. План капитальных вложений составляется для выявления потребности в финансовых ресурсах. 20. Основной целью составления сметы капитальных вложений является вычисление нормы на вложенный капитал. 21. Системы управленческого учета могут быть эффективными только при поддержке руководителей среднего и низового звеньев организационной структуры компании. Нижеследующие вопросы требуют развернутых ответов по существу: 1. В чем состоят главные отличия между финансовым и управленческим учетом? 2. В чем преимущества компании, которая ставит плановые задачи подразделениям и составляет сметы? 3. Укажите основные преимущества и недостатки методики составления сметы «сверху вниз» по сравнению с методикой составления «снизу вверх». 4. Укажите различия центров инвестиций, центров прибыли, центров издержек. Что является общим для всех центров ответственности? 263

5. Применяя действующий План счетов бухгалтерского учета, можно ли вести управленческий учет на счетах для получения всей необходимой информации отдельно от финансового бухгалтерского учета? Если «да», объясните почему. Если «нет» — тоже объясните. 6. Укажите отличия гибкой сметы издержек от жесткой и предпочтительные области применения каждой из них. 7. Какие приемы управленческого учета используются при подготовке отчетов центров издержек? 8. В чем заключаются достоинства и недостатки коэффициента рентабельности активов как показателя оценки центров инвестиций? 9. Перечислите методы трансфертного ценообразования и условия их применения. 10. На каких счетах бухгалтерского учета можно получать информацию об издержках по центрам ответственности? 11. Каково влияние калькуляции переменных издержек на принятие решений о производстве и продаже продукции? 12. В чем различие между учетом издержек по центрам ответственности и калькуляционным учетом издержек? 13. Как организовать аналитический управленческий учет продаж и маржинального дохода по центрам прибыли и сегментам деятельности? Дополнительное задание

Составьте методические указания по планированию и учету центров ответственности: • по промышленному производству — для центров издержек (производственных подразделений); • по торговым организациям — для центров прибыли (отделений, магазинов). Опишите порядок планирования, учета, составления и представления внутренней отчетности. 9.5. Презент-проект создания управленческого учета (фирма «Палий и сыновья») Наш опыт

На протяжении последних 6–8 лет, когда разработками в области управленческого учета занимались единицы, группа финансо264

вых менеджеров под руководством профессора, доктора экономических наук, заслуженного экономиста России В.Ф. Палия занималась вопросами управления организациями. Был разработан ряд оригинальных, не имеющих аналогов проектов: • Методика планирования и бюджетирования для системы управленческого учета; • План счетов управленческого учета; • Методики оперативного управления инвестиционным процессом, оборотным капиталом, денежными потоками и т.д. Разработки аудиторской фирмы ООО «Палий и сыновья» и ЗАО «Союзаудит» в области управленческого учета получили высокую оценку Международной академии менеджмента. Проекты были реализованы в ОАО «МГТС», ОАО «Ивтелеком», ОАО «АК «Транснефть», ОАО «Самарэнерго», ФГУП «Щелков­ ский биокомбинат» и в других организациях. Нами изданы следующие книги по данному вопросу: 1. Ван дер Вил, Палий В.Ф. Управленческий учет: Учеб. пособие по программе МБА. М., 1997. 2. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. М., 2003. 3. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. М., 2003. С. 625– 783.

Наша концепция внутрифирменного управления и управленческого учета

Данный проект подразумевает проведение консультационной фирмой ООО «Палий и сыновья» работы по созданию и внедрению научной методики реструктуризации управления и постановки управленческого учета на российских предприятиях, разработку эффективной, действующей системы внутрифирменного управления предприятиями и организациями, гарантирующей в дальнейшем успешную работу в условиях рыночной экономики с учетом особенностей их функционирования. Система внутрифирменного управления обеспечит эффективное распределение и использование всех ресурсов предприятия — а это основа устойчивого положения на рынке. Она позволит руководству предприятий принимать правильные управленческие решения на базе реального управленческого учета и избежать возможных ошибок при искажении отчетных данных, позволит увеличить прибыль и доходы бюджета. 265

Основная цель нашего проекта — создание современной, надежной и эффективно действующей информационной системы, обеспечивающей представление полного комплекса фактических, плановых и прогнозных данных о характеристиках функционирования предприятия как экономической и производственной единицы, включая представление данных в целом, а также в разрезе структурных и производственных подразделений, центров издержек и прибылей. Оригинальность нашего подхода — в формировании информации обратной связи на счетах управленческого учета, специально предлагаемых для этой цели. Работа по созданию и внедрению научной методики управления и постановки управленческого учета ведется специалистами, имеющими богатый опыт научных разработок и исследовательских работ в этой области. Реализация и внедрение данной системы на предприятиях предполагает применение методов и подходов, наиболее часто и эффективно используемых для управлениям бизнесом, позволяющих лучше организовать внутреннее управление и контроль, режим экономии и оптимальных финансовых решений, в том числе по источникам финансирования, целевого использования амортизационного и других фондов, отслеживания денежных потоков. Система управления включает в себя элементы: • Планирование и бюджетирование; • Учет результатов; • Контроль и анализ исполнения бюджетов; • Подготовку информации для ситуационных управленческих решений. На основе оптимизации и согласования структуры управления вырабатываются предложения по выделению учетно-отчетных единиц — центров финансовой ответственности (ЦФО) — цехи, участки, производства, отделы, другие подразделения и даже отдельные менеджеры. Такая схема отвечает целям развития предприятия как хозяйствующего субъекта, в котором каждое производственно-эксплуатационное подразделение и функциональная служба выполняют свои строго определенные функции в процессе всего цикла управления. Особая роль отводится центру финансовой ответственности, некоему микроэкономическому механизму, ответственному за за266

траты, доходы, рентабельность, заказы на выпуск продукции, работ, услуг, инвестиции и т.п. Происходит централизация финансового и децентрализация управленческого учета. Управленческий учет смещается к центрам затрат — производственным участкам, цехам, производствам, где эффективнее контролировать использование производственных ресурсов с целью получения максимальной прибыли, и отделяется от финансового учета в обособленную закрытую систему. На данном этапе предлагаются и согласовываются структуры управления (подчиненности): иерархическая, линейная, матричная и т.д. и на основе этого определяются контуры будущей внутренней управленческой отчетности. Бюджетирование и планирование. Бюджетная модель организации

Бюджетный процесс охватывает все уровни управления и начинается на уровне ЦФО. На уровне дирекции составляются сводные бюджеты и после оценки ожидаемых финансово-производственных параметров деятельности организации утверждаются сводные бюджеты и бюджеты для каждого центра ответственности. Такая детализация позволяет спрогнозировать затраты всех ЦФО и определить полную себестоимость конечной продукции. Бюджетный процесс базируется на принципах строгой централизации, при согласовании и участии в процессе руководящего персонала ЦФО. • Планирование ведется по нормам потребления сырья и материалов, выхода продукции (услуг), утверждаемым дирекцией; • Бюджет принимает обязательный характер после его утверждения. ЦФО классифицируются на основные, вспомогательные, обслуживающие и наделяются следующими бюджетами: • бюджетом материальных затрат в разрезе прямых и накладных расходов, видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг); • бюджетом расходов на оплату труда, компенсации и отчисления в разрезе прямых и накладных расходов, видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг); • бюджетом амортизационных отчислений в разрезе прямых и накладных расходов, видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг); 267

• бюджетом прочих эксплуатационных расходов в разрезе прямых и накладных расходов, видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг); • сводным бюджетом затрат в разрезе видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг); • бюджетом выпуска в разрезе видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг). В случаях, когда это вытекает из специфики ответственности ЦФО, они наделяются дополнительно: • бюджетом продаж в разрезе видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг); • бюджетом прибыли от продаж в разрезе видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг); • бюджетом операционных доходов и расходов; • бюджетом инвестиций, оборотных средств, финансового обеспечения и др. Бюджет чрезвычайных доходов и расходов не планируется, однако данные доходы и расходы отражаются на счетах управленческого учета. Такая разбивка позволяет добиться прозрачности деятельности ЦФО, более точного осуществления бюджетного процесса. При постановке задач бюджетирования применяется системный подход, поскольку определена взаимосвязь показателей различных бюджетов: • бюджет инвестиций показывает объемы строительно-монтажных работ и закупок основных средств по срокам и объемам, формирует план оборотного капитала в части пополнения материальных запасов и финансовых ресурсов для инвестирования; • бюджет материальных затрат определяет план оборотного капитала в части планирования запасов; • бюджет амортизационных отчислений и бюджет прибыли формируют план финансового обеспечения — источников финансирования инвестиционных программ; • бюджет материальных затрат, план оборотного капитала, план инвестиций во многом определяют денежные потоки (план движения денежных средств); • план-баланс движения денежных средств формирует показатели кредитного плана и т.д. 268

Бюджет инвестиций, бюджет оборотного капитала, план движения денежных средств, план финансового обеспечения, план заемных средств разрабатываются на уровне дирекции, так как находятся в ее компетенции в силу централизации данных функций. Это позволяет централизовать источники финансирования, финансовые ресурсы для выполнения первоочередных задач организации. Рабочий план счетов управленческого учета

Методы организации получения информации для управления. Учет результатов В условиях крупных предприятий со сложной структурой, учетная информация становится главным ориентиром при принятии необходимых управленческих решений. Специалистами нашей организации разработан рабочий План счетов управленческого учета, не имеющий аналогов в России. Счета управленческого учета составляют самодостаточную группу счетов и вынесены за рамки общего бухгалтерского, т.е. финансового учета. Они являются оригинальной разработкой нашей фирмы и позволяют отражать на счетах сметно-бюджетные и фактические данные, получая отклонения в виде сальдо в режиме реального времени. При создании рабочего Плана счетов управленческого учета мы исходили из следующего: • В рамках реформирования бухгалтерского учета создаются отдельные направления: финансовый, управленческий и налоговый учет, каждый из которых выполняет свои функции. Финансовый учет должен быть прозрачным и понятным стороннему пользователю информации и по возможности в нем следует избегать нагромождения аналитической управленческой информации. Управленческая информация должна быть закрытой как для стороннего пользователя, так и для участника управления, если она не требуется ему в конкретных условиях. Он не имеет доступа к данной информации. Налоговый учет проектируется в соответствии с предписаниями Налогового кодекса РФ в комплексе с финансовым учетом. • В финансовом учете при очень детальной аналитике и с использованием элементов внесистемного сбора информации можно добиться определенного качества выходной информации для управления. Однако, во-первых, увеличиваются тру269

дозатраты персонала на обработку информации, получаемой на счетах финансового учета и внесистемно; во-вторых, финансовый учет недостаточно оперативен, выдает учетные данные в лучшем случае за месяц и не обеспечивает необходимой конфиденциальности. • Любые изменения в законодательстве, требующие внесения изменений в учетную политику и рабочий план счетов финансового учета организации, приводят к сбою или потере информации для управления, в то время как автономный план счетов управленческого учета сможет работать в заданном режиме, независимо от изменений учетной политики и счетов финансового учета. Трансферт учетной информации в подсистемах (финансового и управленческого учета) осуществляется через так называемые «отражающие счета». В подсистеме «управленческий учет» учет организуется исходя из специфики предприятия и потребности в информации в различных разрезах: видов выпускаемой продукции и оказываемых услуг, элементов затрат, центров ответственности и т.д. С этой целью выделены: • Группа счетов для учета затрат центров финансовой ответственности. Составляются справочники по видам потребляемых в производстве материалов, топлива, по видам начислений и т.д. Здесь фактически осуществляется контроль за прямыми и накладными расходами. • Калькуляционные счета. Внутри центра ответственности затраты распределяются по видам выпускаемой продукции, переделам, заказам, иным калькуляционным объектам. Здесь же все производства классифицируются на основное, вспомогательное и обслуживающее. Обеспечивается информация для любых методов калькулирования. • Группа счетов для учета выпуска продукции и продаж в разрезе видов выпускаемой продукции. С помощью кодов выпуск продукции подразделяется на продукцию, которая пойдет на реализацию (эта информация отражается на счетах «Продажи»), и продукцию, которая будет потреблена другими центрами ответственности (эта информация отражается на калькуляционных счетах других центров ответственности для формирования полной себестоимости).

270

• Капитальные вложения в разрезе затрат по видам работ и способу проведения строительно-монтажных работ по каждому центру ответственности. • Прибыли от каждого вида выпускаемой продукции в разрезе центров ответственности. • Операционные доходы и расходы в разрезе центров ответственности. • Чрезвычайные доходы и расходы в разрезе центров ответственности. • В других разрезах по желанию заказчика. Необходимо отметить, что план счетов достаточно универсален и гибок и может быть подстроен под любые изменения и на получение любой информации. Получение информации управленческого учета может быть организовано на счетах раздела III Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством финансов РФ 31 октября 2000 г. Концептуальные разработки и прикладные методики управленческого учета по действующему плану счетов, рекомендованному Минфином РФ, имеются и по выбору заказчика могут быть предложены, адаптированы и внедрены в любой организации. Учет с применением счетов финансового и управленческого учета не приведет к увеличению трудозатрат учетного персонала, так как записи в управленческом учете транслируются в финансовый учет при составлении финансовой отчетности. Этот механизм является дополнительным инструментом контроля учетных записей и формирования конфиденциальной информации в закрытом режиме на основе единой базы первичных данных. В Плане счетов предусмотрена группа счетов для агрегирования информационных показателей центров ответственности, так как каждый уровень управления должен получать информацию пригодную для управления. Например, отчетность в разрезе низовых центров ответственности полезна начальникам цехов, участков, отделов. Однако такая детализация является излишней для высшего руководства организации. Большим преимуществом Плана счетов управленческого учета перед другими учетными системами является то, что на счета вводятся плановые показатели деятельности центров ответственности. 271

Это позволяет в режиме текущего времени увидеть отклонения в абсолютном и процентном выражении непосредственно по сальдо счетов управленческого учета. Нужно отметить, что предлагаемый План счетов управленческого учета может быть реализован практически на базе любого программного продукта, он экономичен, т.е. не требует приобретения дорогостоящего отдельного пакета программ управленческого учета. Круг решаемых вопросов гораздо шире предлагаемых стандартных программ управленческого учета: склад, поставщики и т.д. Преимущества применения счетов для управленческого учета Бухгалтерские счета, применяемые в обособленной системе для управленческого аналитического учета, как свидетельствует наш опыт их внедрения: • создают завершенную информационную структуру, позволяющую получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме, по сути, заменяя бухгалтерский учет во внутрифирменном управлении; • дисциплинируют исполнителей и получателей (линейных менеджеров) внутренней управленческой информации, исключают децентрализованный учет на местах, чреватый ошибками и неточностями, что является нежелательным, прежде всего при получении финансовой информации; • позволяют накапливать информацию на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления; • на аналитических счетах управленческого учета плановые данные отражаются наряду с фактическими путем бухгалтерских проводок на счетах, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет ЦФО; • позволяют оперативное агрегирование решающих показателей для высшего руководства и упорядоченное представление информации на все уровни управления; • структура счетов выступает как основополагающий стержень, консолидирующий всю систему управленческого учета, не нарушая ее необходимой гибкости и оперативности. 272

Внутрифирменная управленческая отчетность, контроль и анализ исполнения бюджетов

Предлагаемая система управления в организациях содержит несколько принципиально новых механизмов контроля исполнения бюджетов: • Каждый ЦФО имеет полный набор бюджетов — бюджет затрат, бюджет выпуска, бюджет прибыли, что позволяет оперативно проводить анализ взаимозависимых показателей: затраты — объем — прибыль на уровне центра ответственности, когда руководитель ЦФО в режиме реального времени может повлиять на выполнение плановых целей и заданий. • Каждому показателю бюджета на счетах управленческого учета открывается соответствующая позиция для зеркального отражения показателей. Это исключает необходимость перегруппировки данных для анализа и достигается путем применения шифров. • Кроме того, по дебету (кредиту) счета заносятся плановые показатели для контроля исполнения плана, по кредиту (дебету) счета собираются фактические данные. Это позволяет производить оперативный анализ непосредственно на счетах управленческого учета, не прибегая к перегруппировке и передаче их в аналитические блоки. • Систематическое накопление информации на счетах позволяет выстроить статистические ряды и использовать эту информацию для установления закономерности деятельности ЦФО и дальнейших прогнозов. Таким образом, стандартный анализ может быть произведен непосредственно на счетах управленческого учета в режиме реального времени. В дальнейшем информация по отклонениям, требующим принятия решения, передается на соответствующий уровень управления для дальнейшего системного анализа и корректировки производственной программы в виде внутренних отчетов, составляемых в табличной или графической форме, удобной для быстрого восприятия управленческим персоналом. Большое значение отдается вопросам организации документооборота, так как несвоевременно предоставленная информация теряет свою ценность и актуальность. Схемы концептуально-логических процедур и обратной связи закрепляют объем информации, сроки и корреспондента. 273

Подготовка информации для ситуационных управленческих решений

Процесс сбора, подготовки и операционного анализа информации описан выше, здесь же необходимо отметить, что на уровне ЦФО принимаются решения по отклонениям в пределах компетенции руководителя ЦФО, информация группируется, устанавливаются причинно-следственные связи бюджетов, разрабатываются мероприятия по устранению недостатков и в установленные сроки передается в дирекцию. На уровне высшего руководства организации производятся системный анализ и принятие комплексных решений. На наш взгляд, необходимо выделять аналитический координационный центр, который на основе системного анализа подготовит информацию руководству: • по отклонениям отдельного ЦФО. Такой центр внесет коррективы в бюджеты других ЦФО, потребляющих продукцию центра; • скорректирует текущие производственные планы в целом по организации и внесет изменения в сводные бюджеты доходов и расходов, план капитальных вложений, план оборотного капитала, план финансового обеспечения, план движения денежных средств, план заемных средств; • сделает среднесрочный и долгосрочный прогноз развития организации; • выработает тактику долгосрочного развития организации, установит приоритеты в решении перспективных задач. Внедрение управленческого учета, адаптация программных продуктов

I. Учитывая степень технической оснащенности предприятия при наличии информационных ячеек в цехах, филиалах и отделениях, затраты на внедрение предлагаемой системы внутреннего управления будут незначительными. Встраивание управленческого блока счетов в программу Navision Attain, как показала практика, может быть произведена в течение 30–40 дней. К другим бухгалтерским программам он может быть подстроен без особых затруднений в течение 2–3 месяцев. Любые изменения в справочники видов деятельности, статей затрат могут быть внесены самостоятельно и оперативно путем добавления, замены некоторых кодов. Таким образом, дальнейшие затраты на сопровождение почти от274

сутствуют. Заказчик получит исчерпывающие методики и инструкции по выделению ЦФО, составлению планов и бюджетов, применению плана счетов. II. Все методики для системы управления, включая План счетов управленческого учета, уже неоднократно опробованы в нескольких организациях, в результате чего они могут быть адаптированы без больших дополнительных трудозатрат на их разработку. III. Выбор в качестве учетно-отчетной единицы ЦФО позволяет выстроить вертикаль дифференцированной ответственности, когда каждый несет ответственность за результаты своей работы. IV. Предлагаемая система управления базируется на противозатратном механизме: норматив – отклонение — ответственное лицо — принятие решения. Тем самым усиливается контроль расходов материальных ресурсов, уровня запасов, выполнения заданий и т.п. V. Сопряженность планов и их стыковка по времени приводят к значительной экономии материальных и финансовых ресурсов. Как свидетельствует опыт внедрения, в первые месяцы экономия составляет около 30% за счет снижения сверхнормативных потерь, сверхнормативных запасов, упорядочения финансовых потоков. Так, за счет согласования плана оборотного капитала в части запасов по срокам и объемам с планом инвестиций и производственным планом достигается снижение сверхнормативных запасов, планирование денежных потоков способно исключить неоправданное привлечение кредитов и займов, план финансового обеспечения выявит внутренние резервы организации. Задание

Пользуясь содержанием презент-проекта составьте проект технического задания на разработку системы управленческого учета для своей организации.

содержание Предисловие..................................................................................................... 3

1. Основы управленческого учета................................................5 2. Классификация и учет производственных, коммерческих и управленческих издержек............12 2.1. Классификации издержек и ответственности..................... 12 2.2. Классификация калькулируемых издержек.......................... 23 2.3. Классификация издержек для планирования . и контроля....................................................................................................... 36 2.4. Счета управленческого учета издержек.................................. 46

3. Учет издержек по статьям и калькулирование себестоимости.......................................................................................64 3.1. Калькулирование себестоимости............................................... 64 3.2. Калькуляционный учет...................................................................... 78 3.3. Позаказный метод калькулирования........................................ 95 3.4. Попередельный метод калькулирования................................ 98 3.5. Нормативный метод калькулирования................................... 103

4. Составление и учет сметы издержек центров ответственности.........................................................109 4.1. Сметы издержек центров ответственности......................... 109 4.2. Нормативные издержки центров ответственности......... 118 4.3. Учет издержек по центрам ответственности...................... 125

276

5. Планирование прибыли, учет доходов, расходов и денежных потоков по центрам ответственности и сегментам деятельности......................................................134 5.1. Центры прибыли: планирование и учет................................... 134 5.2. Центры инвестиций и сегменты деятельности: . планирование и учет................................................................................ 143 5.3. Трансфертное ценообразование................................................ 157

6. Внутренняя управленческая отчетность....................165 6.1. Обратная связь в системе оперативного управления... 165 6.2. Требования к внутренней отчетности..................................... 170 6.3. Формы внутренних отчетов........................................................... 174 6.4. Аналитические расчеты.................................................................. 178

7. Финансовый учет расходов по обычным видам деятельности и доходов от продаж...........187 7.1. Учет расходов по элементам....................................................... 187 7.2. Учет расходов на выпуск продукции...................................... 200 7.3. Учет доходов и финансовых результатов от продаж..... 211

8. Учет чистой прибыли (убытка)..............................................219 8.1. Учет прочих доходов и расходов............................................... 219 8.2. Счет учета прибылей и убытков................................................. 236 8.3. Отчетность о прибылях и убытках............................................ 243 8.4. Учет отложенных расчетов по налогу на прибыль.......... 248

277

9. Практикум по управленческому учету.........................255 9.1. Обоснование управленческого учета..................................... 255 9.2. Учет издержек и калькулирование себестоимости......... 257 9.3. Планирование и учет нормативных издержек.................... 260 9.4. Вопросы для самопроверки......................................................... 262 9.5. Презент-проект создания управленческого учета . (фирма «Палий и сыновья»)................................................................... 264

Виталий Федорович Палий

управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета)

Редактор Л.Г. Соловьева Корректор М.В. Литвинова Оригинал-макет изготовлен в Издательском Доме «ИНФРА-М» ЛР № 070824 от 21.01.93 г. Сдано в набор 11.01.2005. Подписано в печать 22.03.2006. Формат 60х90/16. Бумага офсетная. Гарнитура Newton. Усл. печ. л. 18,0. Уч.‑изд. л. 17,95. Тираж 3000 экз. Заказ № Издательский Дом «ИНФРА‑М» 127282, Москва, ул. Полярная, д. 31в Тел.: (495) 380‑05‑40, 380-05-43. Факс: (495) 363‑92‑12 E‑mail: books@infra‑m.ru http://www.infra‑m.ru Отдел «Книга–почтой»: (495) 363-42-60 (доб. 246, 247)