Новое в бухгалтерском учете и налогообложении в 2009 году

1

НОВОЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ В 2009 ГОДУ М.А.Климова Раздел 1. ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО Глава первая. Изменения по отдельным налогам 1. Налог на добавленную стоимость 1.1. Уплата НДС по частям Федеральным законом от 13.10.2008 N 172-ФЗ "О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 172-ФЗ) внесены изменения в абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ, действие которого распространяется на отношения по уплате НДС за налоговые периоды начиная с III квартала 2008 г. Этим Законом установлено, что уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), производится на территории Российской Федерации по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. Иными словами, НДС, исчисленный к уплате в бюджет по налоговой декларации, должен был быть уплачен за III квартал 2008 г. следующим образом: - в размере 1/3 - по сроку 20 октября; - в размере 1/3 - по сроку 20 ноября; - в размере 1/3 - по сроку 20 декабря. Если сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, не делится равными долями на три срока уплаты, она округляется в большую сторону в последнем сроке уплаты. Например, по строке 040 разд. 1 налоговой декларации по НДС, составленной за III квартал 2008 г., отражена сумма налога к уплате в бюджет в размере 17 899 руб., которая подлежит делению на 3 (17 899 руб. : 3 = 5966,33333 руб.). Две равные доли составляют 5966 руб. и 5966 руб., а третья доля с учетом округления в большую сторону - 5967 руб. Таким образом, по рассматриваемой налоговой декларации по НДС налог уплачивается следующим образом: - по сроку 20 октября 2008 г. - 5966 руб.; - по сроку 20 ноября 2008 г. - 5966 руб.; - по сроку 20 декабря 2008 г. - 5967 руб. Налогоплательщик вправе уплатить в бюджет по первому и (или) по второму сроку уплаты налога сумму в размере большем, чем 1/3 установленной Законом N 172-ФЗ по этим срокам. Уплата НДС в бюджет по сроку 20 октября в размере большем, чем 1/3 по этому сроку, не является нарушением законодательства о налогах и сборах. Например, по сроку 20 октября 2008 г. налогоплательщик уплатил 17 899 руб. (а не 5966 руб.). Следовательно, по сроку на 20 октября 2008 г. у него имелась излишне уплаченная сумма НДС в размере 11 933 руб. (17 899 руб. - 5966 руб.); по сроку на 20 ноября 2008 г. сумма переплаты составила 5967 руб. (11 933 руб. - 5966 руб.). Таким образом, излишне уплаченная сумма НДС по первому сроку уплаты подлежала зачету в счет уплаты налога по двум следующим срокам уплаты. Неуплата или неполная уплата НДС в бюджет по соответствующим срокам уплаты (в размере меньшем, чем 1/3 от суммы налога, причитающейся к уплате за истекший налоговый период) будет являться нарушением законодательства о налогах и сборах и повлечет применение мер принудительного взыскания, а также обеспечительных мер для исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Вышеприведенный порядок будет применяться и в последующих налоговых периодах (см. информационное сообщение на сайте ФНС России от 17.10.2008). Однако согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 29.10.2008 N ШС-63/782@ "О порядке уплаты налога на добавленную стоимость в связи с внесением изменений в статью 174 НК РФ", налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что новый порядок применяется далеко не во всех случаях уплаты НДС. Так, для лиц, указанных в п. 5 ст. 173 НК РФ, а также налоговых агентов, перечисляющих денежные средства за приобретенные работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации в отношении налогоплательщиков - иностранных лиц, не

2

состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, п. 4 ст. 174 НК РФ предусмотрен иной порядок уплаты НДС. В соответствии с абз. 1 п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога лицами, указанными в п. 5 ст. 173 настоящего Кодекса [в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению], производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В связи с этим сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет и отраженная в разд. 1 (не отражаемая в разд. 3 - 8) налоговой декларации по НДС, представленной, например, за III квартал 2008 г., уплачивается в бюджет в полном размере по сроку 20 октября. Согласно абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Следовательно, сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет налоговыми агентами, перечисляющими денежные средства за приобретенные работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации у налогоплательщиков иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, и отраженная в разд. 2 налоговой декларации по НДС (с указанием кода операции 1011701 по строке 100), составленной, например, за III квартал 2008 г., уплачивается в бюджет одновременно с перечислением в III квартале 2008 г. денежных средств иностранным налогоплательщикам. Таким образом, на случаи, перечисленные в п. 4 ст. 174 НК РФ, порядок уплаты НДС равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, предусмотренный п. 1 ст. 174 НК РФ, не распространяется. Вышеуказанный порядок уплаты налога в бюджет также не распространяется на уплату НДС по уточненным налоговым декларациям, представленным налогоплательщиками после вступления в действие Закона N 172-ФЗ за налоговые периоды, предшествующие III кварталу 2008 г. При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что суммы НДС, которые исчислены к уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ (за исключением налоговых агентов, перечисленных в абз. 2 п. 4 ст. 174 настоящего Кодекса), и которые отражены в разд. 2 налоговой декларации по НДС [с указанием кодов операций 1011701 в части операций по реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков, или операций по реализации работ (услуг) иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков, с применением безденежных форм расчетов, 1011703, 1011705, 1011707, 1011709 по строке 100], уплачиваются в бюджет в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ, например за III квартал 2008 г. - в размере 1/3 по сроку 20 октября; в размере 1/3 - по сроку 20 ноября; в размере 1/3 - по сроку 20 декабря. Уплата НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь производится в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющимся неотъемлемой частью Соглашения от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. 1.2. Выставление счетов-фактур на суммы авансов и предоплат В силу п. 3 ст. 168 НК РФ (в ред. Федерального закона 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 224-ФЗ) налогоплательщикам следует с 2009 г. выставлять счета-фактуры не только при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, но и при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ (в ред. Закона N 224-ФЗ) с 1 января 2009 г. в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны указываться:

3

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) номер платежно-расчетного документа; 4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав; 5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; 6) налоговая ставка; 7) сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Покупатель имеет право принять к вычету НДС с сумм оплаты, частичной оплаты или авансов после перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, в соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ и документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм, покупатель принимает соответствующие суммы НДС к вычету (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, введенные Законом N 224-ФЗ). Суммы НДС, принятые к вычету покупателем по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае перечисления им сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановление сумм НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в ред. Закона N 224-ФЗ). 1.3. Уплата НДС при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг С 2009 г. при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг отменен порядок уплаты суммы НДС, предъявляемой налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, на основании отдельного платежного поручения на перечисление денежных средств (исключены абз. 2 п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ). При осуществлении с 1 января 2009 г. товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, подлежат вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). 1.4. Уплата НДС через налогового агента В дополнение к имеющимся с 2009 г. случаям уплаты НДС в НК РФ введены еще два случая уплаты налога через налогового агента (п. п. 3, 4 ст. 161 НК РФ): а) при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом НДС. При этом налоговая база устанавливается отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) вышеуказанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) этого имущества, за исключением физических лиц, не являющихся

4

индивидуальными предпринимателями. Вышеуказанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога; б) при продаже на территории Российской Федерации имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации), налоговая база определяется исходя из рыночной цены реализуемого имущества (ценностей) с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию вышеуказанного имущества. Причем посредники иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, которые участвуют в расчетах по сделкам, выступают в качестве налоговых агентов не только по договорам реализации товаров на территории Российской Федерации, но также при передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг. При этом посредники будут налоговыми агентами только в случае, если они сами состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Эти правила применяются при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и при передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 1 января 2009 г. (п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Пунктом 3 ст. 168 НК РФ уточнено, что налоговые агенты при осуществлении операций, предусмотренных п. п. 1 - 3 ст. 161 настоящего Кодекса, составляют счета-фактуры в общем порядке [при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков; при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества]. Порядок выставления и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при осуществлении операций, облагаемых НДС, определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета). На основании п. 16 Правил ведения журналов учета организации, являющиеся налоговыми агентами, составляют счета-фактуры при возникновении обязанности по исчислению НДС. Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 11.05.2007 N 03-0708/106, такие счета-фактуры должны составляться в двух экземплярах. При этом первый экземпляр рекомендуется хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрировать в книге продаж, а второй экземпляр - в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрировать в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет. На суммы оплаты, частичной оплаты и авансов налоговые агенты счета-фактуры не выставляют (п. 3 ст. 168, п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ). 1.5. Вычет НДС при строительно-монтажных работах для собственного потребления Начиная с 2009 г. вычеты НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, производятся на последнее число каждого налогового периода (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ в ред. Закона N 224-ФЗ). Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления и не принятые к вычету до 1 января 2009 г., подлежат вычетам в порядке, действовавшем до 2009 г. (п. 13 ст. 9 Закона N 224-ФЗ), то есть по мере уплаты налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в бюджет. 1.6. Налоговая декларация по НДС Начиная с представления налоговой декларации по НДС за первый налоговый период 2009 г. она применяется с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 11.09.2008 N 94н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 7 ноября 2006 г. N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

5

Данные изменения вызваны освобождением от обложения НДС отдельных операций по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в г. Сочи, а также по проведению работ (оказанию услуг) на территории портовой особой экономической зоны ее резидентами. В связи с этим в порядок заполнения налоговой декларации по НДС внесены поправки, согласно которым для отражения вышеуказанных операций предусмотрены следующие коды: 1010809 - операции, указанные в пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ, 1010259 - операции, указанные в пп. 27 п. 3 ст. 149 Кодекса. 1.7. Прочие новшества С 2009 г. возобновляется ранее отмененная льгота по операциям реализации лома и отходов черных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). С 2009 г. не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством РФ (п. 7 ст. 150 НК РФ). В то же время, если осуществляется ввоз оборудования, комплектующих и запасных частей к нему для вклада в уставные (складочные) капиталы организаций, эти операции подлежат налогообложению, если само оборудование не включено в вышеуказанный перечень, который в настоящее время еще не утвержден. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляется комплект документов, приведенный в ст. 165 НК РФ, в числе которых - таможенная декларация (ее копия) с отметками российского пограничного таможенного органа. В новой редакции ст. 165 НК РФ определено, что Минфин России по согласованию с ФТС России вправе установить порядок представления налогоплательщиком реестра таможенных деклараций, содержащего сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации вместо таможенных деклараций (их копий) или реестра таможенных деклараций, содержащего сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи; при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен; при вывозе припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов. Пункт 9 ст. 165 НК РФ отводит налогоплательщикам 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, для документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. Этот срок, а также предусмотренный п. 9 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы, связанный со сроком представления таких документов, увеличивается на 90 дней в случае, если товары помещены соответственно под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", введенная ст. 3 Закона N 224-ФЗ). 2. Налог на прибыль 2.1. Налоговый учет амортизируемого имущества В новой редакции изложены статьи НК РФ, регламентирующие оценку, определение сроков полезного использования, амортизацию основных средств. Кроме того, с 2009 г. внесены изменения в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. 2.1.1. Порядок определения стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации

6

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. При этом, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, его стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть по рыночной стоимости. К этим правилам добавляется еще одно: если основное средство выявлено в результате инвентаризации, то оно должно оцениваться в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса. Таким образом, объекты основных средств, выявленные при инвентаризации, должны оцениваться по рыночной стоимости. После определения в НК РФ способа оценки вышеназванных объектов налогоплательщики получили возможность амортизировать их и уменьшать выручку от реализации таких объектов на сумму их первоначальной (остаточной) стоимости, не опасаясь штрафных санкций. До этого Минфин России, неоднократно ссылаясь на то, что порядок оценки основных средств, выявленных при инвентаризации, не определен в законодательном порядке, указывал, что налогоплательщик не имел права амортизировать их в налоговом учете. В случае реализации основных средств, выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик был не вправе согласно разъяснениям финансового ведомства принять в уменьшение полученных доходов от реализации их рыночную стоимость на дату выявления основных средств в результате амортизации также ввиду того, что этот механизм не был предусмотрен НК РФ (Письма Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198). После внесения изменений в ст. 257 НК РФ можно констатировать, что порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств определен и никаких затруднений при начислении амортизации или учете их остаточной стоимости при реализации не имеется. 2.1.2. Списание расходов на приобретение права на получение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). К указанным расходам до 2009 г. также относились расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. С 2009 г. сумма единовременно списываемых затрат на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ возросла до 20 000 руб. Таким образом, устранено внутреннее противоречие, возникшее в НК РФ после того, как с 2008 г. к амортизируемому имуществу стали причислять объекты стоимостью более 20 000 руб. Согласно разъяснениям, которые дал в Письме от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379 Минфин России, исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью 10 000 - 20 000 руб. следовало приходовать в 2008 г. в качестве нематериальных активов и амортизировать в налоговом учете. С этим подходом сложно согласиться, так как понятие амортизируемого имущества, в частности нематериального актива, можно было применять только в отношении объектов стоимостью более 20 000 руб. (ст. 256 НК РФ). Вероятно, при вводе подобных программ в эксплуатацию в 2008 г. следовало исходить из того, что все неустранимые противоречия законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3 НК РФ), и единовременно относить их стоимость в расходы. С 2009 г. налогоплательщику нет необходимости брать на себя ответственность за принятие решения о квалификации данного объекта. Теперь расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных являются текущими прочими расходами. Напомним читателям, что данная норма не имеет обратной силы и распространяется только на объекты, вводимые в эксплуатацию в 2009 г. Таким образом, если налогоплательщик, руководствуясь разъяснениями Минфина России, оформил объект как нематериальный актив и начал его амортизировать, оснований для пересмотра данного решения он не имеет и он должен продолжить начисление амортизации до конца срока полезного использования этого объекта. 2.1.3. Амортизационные группы (подгруппы)

7

Законом N 224-ФЗ полностью обновлена ст. 258 НК РФ, определяющая порядок и особенности распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом под сроком полезного использования амортизируемого имущества понимается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы: первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно; восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно; девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении [в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц], в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока его полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования вышеуказанных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если срок фактического использования этого основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, или превышающим этот срок, налогоплательщик имеет право самостоятельно определять срок полезного

8

использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию вышеуказанных прав. Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. С налогового периода 2009 г. налогоплательщик, избравший нелинейный метод начисления амортизации, формирует в составе амортизационных групп подгруппы из тех объектов, по которым к нормам амортизации применяются повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со ст. 259.3 НК РФ. Учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется налогоплательщиком отдельно. На такие подгруппы распространяют действие все правила, регулирующие создание или ликвидацию группы, увеличение или уменьшение суммарного баланса группы, и к ним применяется норма амортизации, приведенная в ст. 259.2 НК РФ, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента. Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения). С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 N 676 "О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы". Данные изменения связаны с переводом отдельных типов объектов основных средств в амортизационные группы с более короткими сроками полезного использования (см. таблицу в приложении к Постановлению Правительства РФ), причем некоторые объекты оказались ниже в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, сразу на несколько амортизационных групп. Причем все новшества, внесенные в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, касаются только вновь вводимых в эксплуатацию объектов. Обратной силы эти изменения не имеют, так как срок полезного использования определяется применительно к объекту при его вводе в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК РФ). Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом они могут сделать это в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Таким образом, даже при изменении срока полезного использования объекта он остается в пределах изначально определенной для него амортизационной группы. Сроки полезного использования объектов, вводимых в эксплуатацию в 2009 г. и позднее, устанавливаются уже с учетом положений Постановления Правительства РФ от 12.09.2008 N 676. 2.1.4. Амортизационная премия В 2009 г. стала по-новому применяться амортизационная премия: в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

9

Действие новых правил начисления амортизационной премии распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Амортизационная премия относится, как и прежде, к косвенным расходам для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 272 НК РФ). Соответствующие расходы признаются в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Если налогоплательщик использует вышеуказанное право, соответствующие объекты основных средств включаются после их ввода в эксплуатацию в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм. В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основные средства, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Если налогоплательщик вырабатывает общий подход к применению амортизационной премии в практике налогового учета, то ему целесообразно закрепить принципы такого подхода в учетной политике, а именно: в отношении каких категорий объектов амортизационная премия применяется, а в отношении каких - нет, как и на основании какого документа определяется процент амортизационной премии (например, на основании приказа руководителя или акта на ввод в эксплуатацию объекта и т.д.). По мнению контролирующих органов, налогоплательщик не вправе применять механизм амортизационной премии в отношении отдельных категорий объектов основных средств. Так, имущество, полученное унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления от собственника, не сопряжено с осуществлением трат в связи с получением этого имущества. Унитарное предприятие не несет встречных обязательств по передаче имущества (имущественных прав) собственнику, выполнению для него работ, оказанию услуг. Поэтому право на использование амортизационной премии не распространяется на такие основные средства (Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/4/60). Подобная же ситуация встречается и у лизингополучателя. Если даже он содержит объект на своем балансе и амортизирует его, уплачивает выкупную стоимость этого объекта, до момента перехода права собственности на предмет лизинга у него не возникает расходов на приобретение основного средства, так как текущими расходами считаются только периодические лизинговые платежи (см. Письма Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, от 24.05.2005 N 03-03-0104/1/288, от 26.10.2004 N 03-03-01-04/4/15, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/174, от 09.11.2005 N 0303-04/1/348, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113). В связи с этим лизингополучатель сможет воспользоваться правом на применение амортизационной премии только после выкупа объекта и по завершении договора лизинга. Неоднозначная ситуация складывается и у лизингодателя. Имущество, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", по мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 24.09.2008 N 03-03-06/1/543, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/192, не может рассматриваться как капитальные вложения, по расходам на которые налогоплательщик вправе применить амортизационную премию. Некоторые виды основных средств не амортизируются, а следовательно, амортизационная премия не начисляется. 2.1.5. Амортизация капитальных вложений в арендованные и взятые в безвозмездное пользование объекты Пункт 1 ст. 258 НК РФ разрешает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованные объекты, выполненным в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Однако с 2009 г. налогоплательщикам позволено также амортизировать капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств

10

в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. Новшество распространяется на улучшения, сданные по актам выполненных работ не ранее начала налогового периода 2009 г. При этом: - капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общем порядке; - капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Неотделимые улучшения в объекты, полученные в безвозмездное пользование, амортизируются в следующем порядке: - капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в общем порядке; - капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Законом N 224-ФЗ пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен нормой: капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, не учитываются в составе облагаемых налогом на прибыль доходов. 2.1.6. Амортизация скота Согласно Федеральному закону от 22.07.2008 N 135-ФЗ "О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах" продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) подлежат амортизации. Вышеуказанное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. 2.1.7. Методы и порядок расчета сумм амортизации Правила начисления амортизации в налоговом учете регламентированы ст. ст. 259, 259.1, 259.2, 259.3, 322 НК РФ. Изменения, внесенные в данные правила, коснулись в первую очередь порядка определения методов амортизации: теперь они устанавливаются не по каждому объекту в отдельности и не по группам, категориям объектов, а для всех основных средств в целом. Кроме того, по-новому применяется нелинейный метод начисления амортизации. Налогоплательщики вправе выбрать один из двух методов начисления амортизации: - линейный метод; - нелинейный метод. При этом в отношении входящих в восьмую - десятую амортизационные группы: - зданий; - сооружений; - передаточных устройств; - нематериальных активов применяется линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ). По вышеуказанным объектам амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования. При этом читателям необходимо обратить внимание на то, что в восьмую - десятую группы входят не только вышеперечисленные типы объектов, но и иные категории основных средств. И для них устанавливается единый с другими группами метод амортизации. Пример. Организация утвердила в учетной политике для целей налогового учета нелинейный метод амортизации. У организации имеется крытый грузовой магистральный вагон, отнесенный согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в девятую

11

амортизационную группу (имущество со сроками полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно). Организация обязана применять к данному объекту правила ст. 259.2 НК РФ по начислению амортизации нелинейным методом. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока их введения в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. С 2009 г. метод начисления амортизации устанавливается ежегодно налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением вышеназванных, к которым применим только линейный метод) и отражается в учетной политике для целей налогообложения (ст. 259.1 НК РФ и ст. 6 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", далее - Закон о внесении изменений в гл. 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ, а также Закон N 158-ФЗ). Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Установленные методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей: - амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация; - амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Действие этих правил не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять общий порядок начисления амортизации в отношении электронновычислительной техники и могут признавать расходы на приобретение электронновычислительной техники материальными расходами в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть включать стоимость такой техники в состав материальных расходов в полной сумме по мере ее ввода в эксплуатацию. Причем решение о единовременном списании вышеназванных объектов в составе материальных расходов таким организациям желательно закрепить в учетной политике. Осуществляющими деятельность в области информационных технологий признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных. Данные организации могут воспользоваться вышеназванной возможностью списания объектов в составе материальных расходов при выполнении следующих условий: - организация аккредитована в порядке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758 "О государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий"; - доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ)

12

по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению вышеуказанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев предшествующего года составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за вышеуказанный период, в том числе от иностранных лиц - не менее 70%; - среднесписочная численность работников за девять месяцев предшествующего года составляет не менее 50 человек. Для вновь созданных организаций должны выполняться следующие условия: - организацией получен документ о государственной аккредитации в порядке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758; - доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению вышеуказанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за вышеуказанный период, в том числе от иностранных лиц - не менее 70%; - среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек. Сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со ст. 248 НК РФ. При установлении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы, полученные от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Причем место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права приобретались через это постоянное представительство, места жительства физического лица. Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества определяется в налоговом учете организации на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено изменение метода начисления амортизации, согласно п. 1 ст. 322 НК РФ (в ред. Закона N 158-ФЗ). При установлении в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации в целях определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом, устанавливается в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ исходя из срока их полезного использования, определенного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено применение нелинейного метода начисления амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества определяется следующим образом: - при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) - как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который устанавливается сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, предусмотренной п. 5 ст. 259.2 НК РФ; - при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для вышеуказанного имущества в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ. При переходе от линейного метода начисления амортизации к нелинейному объекты, амортизация по которым в соответствии с внесенными налогоплательщиком изменениями в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной

13

политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. При этом вышеуказанные объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при их введении в эксплуатацию. При внесении соответствующих изменений в учетную политику для целей налогообложения амортизационные подгруппы, в которые входят объекты, амортизируемые нелинейным методом с применением коэффициентов амортизации, создаются в составе амортизационных групп (п. 13 ст. 258 НК РФ). При переходе от нелинейного метода к линейному налогоплательщик определяет в соответствии со ст. 257 НК РФ остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации. При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества устанавливается исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено применение линейного метода начисления амортизации. При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, предусмотренной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по следующей формуле: K = (1 / n) x 100%, где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах [без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ]. Пример. Объект основных средств имеет первоначальную стоимость 700 000 руб., срок полезного использования - 14 лет и амортизируется линейным методом. Месячная норма амортизации этого объекта основных средств - 0,595% (1 : 14 лет : 12 мес. x 100%). В течение всего срока полезного использования: начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, и до месяца, следующего за месяцем выбытия объекта, - по нему будет начисляться амортизация в сумме 4165 руб. ежемесячно. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено применение нелинейного метода начисления амортизации, по каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого устанавливается сумма начисленной амортизации. Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 322 НК РФ (в ред. Закона N 158-ФЗ) при внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 259 настоящего Кодекса, согласно которым налогоплательщик, применяющий линейный метод начисления амортизации, переходит к

14

применению нелинейного метода начисления амортизации, объекты, амортизация по которым согласно внесенным налогоплательщиком изменениям в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено применение нелинейного метода начисления амортизации. При этом такие объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования данных объектов, установленного при их введении в эксплуатацию. При внесении вышеуказанных изменений в учетную политику для целей налогообложения амортизационные подгруппы, в которые выделяются объекты, амортизируемые с применением коэффициентов амортизации, создаются в составе амортизационных групп, сформированных в соответствии с вышеприведенным порядком. По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию. При изменении первоначальной стоимости основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость вышеуказанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле: A = B x k / 100, где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы). В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации. Амортизационная группа Первая Вторая Третья Четвертая Пятая Шестая Седьмая Восьмая Девятая Десятая

Норма амортизации (месячная), % 14,3 8,8 5,6 3,8 2,7 1,8 1,3 1,0 0,8 0,7

Эти нормы установлены законодательно, и изменить их нельзя. Применение вышеуказанных норм к амортизационной группе в целом, а не к каждому объекту в отдельности делает данный метод "нечувствительным" к индивидуально установленным срокам полезного использования объектов: вся амортизационная группа амортизируется в течение максимального срока, установленного для нее НК РФ. Особенно сильно это свойство метода ощущается на "старших" амортизационных группах, в которые включаются объекты, преимущественно обладающие высокой стоимостью и очень различные по срокам полезного использования. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

15

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ по следующей формуле: n S = S x (1 - 0,01 x k) , n где S - остаточная стоимость вышеуказанных объектов по истечении n n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; n - число полных месяцев, прошедших со дня включения вышеуказанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ; k - норма амортизации [в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента], применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда вышеуказанное значение было достигнуто, при условии, что за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать вышеуказанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода. По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается. Срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до вышеуказанной даты. Пример. Налогоплательщик выбрал в учетной политике для целей налогового учета нелинейный метод начисления амортизации. Рассмотрим применение данного метода на примере шестой амортизационной группы, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно. У организации в данную группу входят: - забор металлический со сроком полезного использования 144 месяца; - высоковольтный трансформатор со сроком полезного использования 180 месяцев; - радиостанция со сроком полезного использования 121 месяц. На 1 января 2009 г. все эти объекты уже были в эксплуатации. Бухгалтер суммировал остаточные стоимости этих объектов, определив тем самым суммарный баланс амортизационной группы, а затем начал с 2009 г. начисление амортизации по всем объектам по норме 1,8% в месяц. До 2009 г. при применении нелинейного метода начисление амортизации осуществлялось бы по каждому объекту в отдельности с применением следующих месячных норм (согласно формуле, приведенной в предыдущей редакции ст. 259 НК РФ): - для забора - 1,39% (2 : 144 мес. x 100%); - для трансформатора - 1,11% (2 : 180 мес. x 100%); - для радиостанции - 1,65% (2 : 121 мес. x 100%). В то же время амортизация объектов закончилась бы в сроки, установленные для них как сроки полезного использования (последним месяцем следовало списать всю оставшуюся недоамортизированной сумму). С 2009 г. все вышеперечисленные объекты должны фактически амортизироваться по единой норме в течение 15 лет, несмотря на то что к моменту перехода на нелинейный метод,

16

предусмотренный ст. 259.2 НК РФ, все они уже находились в эксплуатации и остаточные сроки полезного использования у них были значительно меньше. Формально по истечении срока полезного использования они должны исключаться из амортизационной группы, однако не из ее суммарного баланса. Фактически же списание остаточной стоимости продолжается. При внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения, согласно которым налогоплательщик, применяющий нелинейный метод начисления амортизации, переходит к применению линейного метода начисления амортизации, он определяет в соответствии со ст. 257 НК РФ остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации. Формула для определения остаточной стоимости объектов приведена выше. 2.1.8. Коэффициенты амортизации Начиная с 2009 г. вопросы применения коэффициентов амортизации в налоговом учете урегулированы ст. 259.3 НК РФ. Так, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2: - в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать вышеназванный коэффициент только при начислении амортизации в отношении вышеуказанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. При применении нелинейного метода начисления амортизации вышеуказанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой третьей амортизационным группам; - в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); - в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиковорганизаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3: - в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Вышеуказанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. С 2009 г. данное правило действует независимо от способа начисления амортизации в отношении объектов лизинга, амортизируемых как линейным, так и нелинейным способами; - в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до 2002 г., выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3 (см. Письмо Минфина России от 04.12.2008 N 03-03-06/1/671). Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже общеустановленных норм по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной

17

политике для целей налогообложения, в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. С 2009 г., если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со ст. 259.3 НК РФ, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента. Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения) (п. 13 ст. 258 НК РФ в ред. Закона N 158-ФЗ). С 2009 г. отменен понижающий коэффициент (0,5), ранее обязательный для автотранспортных средств: легковых автомобилей первоначальной стоимостью свыше 600 000 руб. (300 000 руб.) и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью свыше 800 000 руб. (400 000 руб.) (в зависимости от года ввода в эксплуатацию). Организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, введенных в эксплуатацию до 2009 г., имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб., с 1 января 2009 г. вышеуказанный коэффициент не применяют (ст. 3 Закона N 224-ФЗ). 2.1.9. Списание остаточной стоимости при выбытии основных средств и нематериальных активов Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной согласно установленному сроку полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом новая редакция вышеуказанного подпункта п. 1 ст. 265 НК РФ дополнена правилом, в соответствии с которым расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, исключаются из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается (п. 13 ст. 259.2, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При выбытии на сторону (продаже, безвозмездной передаче, мене, внесении в уставный капитал другой организации и т.д.) объектов, не полностью самортизированных нелинейным методом, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). 2.1.10. Аналитический учет амортизируемого имущества При осуществлении аналитического учета основных средств и нематериальных активов организация должна была до 2009 г. отражать в нем сведения: - о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде; - об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; - о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

18

- о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло); - о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора куплипродажи; - о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества; - о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества в связи с переводом объектов на реконструкцию, консервацию или их передачей в безвозмездное пользование, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации; - о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества. С 2009 г. в дополнение к вышеуказанным сведениям организация должна отражать в аналитическом учете данные: - о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов; - о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом; - о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации); - об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при выбытии объектов амортизируемого имущества. 2.2. Расходы на страхование работников и имущественное страхование В п. 16 ст. 255 НК РФ перечислены суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (далее - Закон о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии), а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные согласно законодательству Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам: - страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица; - негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно; - добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников; - добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии, и платежей

19

(взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается для целей налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, или в случае расторжения вышеуказанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия вышеприведенных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами). Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по вышеуказанным договорам, к количеству застрахованных работников. При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы самих страховых платежей (взносов). 2.2.1. Расходы на добровольное медицинское страхование С 2009 г. норматив расходов на добровольное медицинское страхование работников возрос с 3% до 6% от суммы расходов на оплату труда. НК РФ не конкретизирует, какую величину следует понимать под расходами на оплату труда применительно к п. 16 ст. 255 настоящего Кодекса, если застрахованными добровольным медицинским страхованием являются не все работники, а только часть из них. Безусловно, так же, как все неустранимые сомнения и противоречия в законодательстве, эта неясность должна толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Однако с выходом Письма Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65 налогоплательщики получили большую защиту в случае возникновения спора с налоговым органом: по мнению финансового ведомства, организацияработодатель вправе учитывать в расходах взносы в размере, не превышающем норматива от суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных. Ранее аналогичный вывод был сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 2811/018463.2. Договор добровольного медицинского страхования заключают со специализированной страховой медицинской организацией, действующей на основании лицензии и в соответствии с Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Предметом договора является оплата страховщиком медицинских расходов застрахованных лиц. Организации преимущественно страхуют этим видом страхования своих сотрудников, однако нередко в число застрахованных попадают члены семей работников, учредители, члены совета директоров. Расходы на добровольное страхование работников могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в пределах, установленных п. 16 ст. 255 НК РФ: взносы по договорам добровольного медицинского страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы самих страховых платежей (взносов). Условием списания расходов является заключение договора на срок не менее одного года. Если договор страхования охватывает два или несколько налоговых периодов (заключен на календарный год или на несколько лет), то расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты вступления такого договора в силу в рамках первого налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и в общем порядке - начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

20

Пример. Организация заключила договор добровольного медицинского страхования на год с 1 июля 2008 г. по 30 июня 2009 г. В штате организации работают 10 человек, в том числе 3 внешних совместителя. Застрахованы только те работники, для которых организация является основным местом работы. Взносы по договору добровольного медицинского страхования уплачиваются двумя платежами по 100 000 руб. - за каждое полугодие срока действия договора. Сумма расходов на оплату труда в период действия договора в 2008 г. составила:

21

Период

III квартал 2008 г. II полугодие 2008 г.

Сумма расходов на оплату труда нарастающим итогом с даты начала действия договора, руб. застрахованных по организации в целом сотрудников 720 000 900 000 1 440 000

1 800 000

Сумма расходов на оплату труда в период действия договора в 2009 г. составила: Период

I квартал 2009 г. I полугодие 2009 г.

Сумма расходов на оплату труда нарастающим итогом с даты начала действия договора, руб. застрахованных по организации в целом сотрудников 720 000 900 000 1 440 000

1 800 000

Сумма расходов, которую организация имеет право признать для целей налогообложения прибыли: Период

2008 г. III квартал 2008 г.

Сумма расходов на оплату труда к расчету норматива, руб.

Норматив, % от суммы расходов на оплату труда

Сумма взноса, соответствующая нормативу, нарастающим итогом в налоговом периоде, руб.

Сумма взноса уплаченная, приходящаяся на отчетный период (нарастающим итогом в налоговом периоде), руб.

Сумма расходов в налоговом учете (нарастающим итогом в налоговом периоде), руб.

900 000

3

27 000 [900 000 x 3%]

49 727 [100 000 x (91 дн. : 183 дн.)]

27 000

22

II полугодие 2008 г. 2009 г. I квартал 2009 г.

1 800 000

3

54 000 [1 800 000 x 3%]

100 000

54 000

900 000

6

54 000 [900 000 x 6%]

49 451

I полугодие 2009 г.

1 800 000

6

108 000 [1 800 000 x 6%]

49 451 [100 000 x (90 дн. : 182 дн.)] 100 000

100 000

23

Страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по программам, определяющим перечень оказываемых медицинских услуг. Списки застрахованных работников составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора при увольнении работника (последний обычно теряет право на оплату предусмотренных договором услуг), а также при поступлении на работу нового работника, который приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг. Согласно Письму Минфина России от 29.06.2007 N 03-03-06/1/444 если замена застрахованных работников происходит без изменения существенных условий договора, то страховые взносы принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, несмотря на то что вновь прибывшие работники могут быть застрахованы менее чем на год. Если организация заключила договор добровольного медицинского страхования работников не менее чем на год с получением права на изменение числа застрахованных лиц, то в случае оформления дополнительного соглашения и уплаты дополнительной страховой премии по каждому застрахованному в размере, пропорциональном оставшемуся сроку страхования, она может учесть расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов), по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13, в составе расходов для целей налогообложения прибыли. При изменении существенных условий договора добровольного медицинского страхования и (или) сокращении срока действия договора или его расторжении взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, не исключаются из состава затрат, что следует из положений абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ. Списание расходов в связи со страхованием лиц, не состоящих в штате организации, в налоговом учете не предусмотрено. Расходы на страхование, в частности расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников, признаются в сроки, установленные п. 6 ст. 272 НК РФ. При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) суммы страховых взносов, уплаченные за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении этих физических лиц, не учитываются (п. 3 ст. 213 НК РФ). В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного медицинского страхования работников не подлежат обложению единым социальным налогом (ЕСН). Это означает, что на эти суммы не должны начисляться пенсионные взносы. Не рассчитываются также ЕСН и пенсионные взносы в отношении застрахованных медицинским страхованием родственников работника и иных застрахованных лиц. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объекта налогообложения не возникает в силу отсутствия договорных отношений между налогоплательщиком и этими лицами. Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также не уплачиваются в силу п. 20 Постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации". 2.2.2. Долгосрочное личное страхование Статьей 4 Закона N 224-ФЗ установлено, что по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 2008 г. на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим осуществления страховых выплат в пользу застрахованного лица, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), страховые взносы по которым до 1 января 2008 г. были в полном объеме уплачены за физических лиц из средств работодателей, исчисление и уплата НДФЛ производятся в порядке, действовавшем до 2008 г. В вышеуказанный период страховые взносы по таким договорам облагались НДФЛ по ставке 13% [п. 3 ст. 213 НК РФ (в ред. Закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ, действовавшей до 2008 г.), ст. 224 НК РФ]. Суммы страховых взносов, внесенные организацией по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни за физических лиц в период до 2008 г., признавались доходом, полученным этими лицами в натуральной форме, и подлежали обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. На основании пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в натуральной форме является день передачи доходов. При получении дохода в натуральной форме в виде оплаты организацией страховых взносов за физических лиц таким днем считается дата перечисления страховых взносов страховой компании.

24

В соответствии со ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Работодатель - налоговый агент обязан был удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан был в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности. Физические лица, получившие доходы в натуральной форме, при выплате которых не был удержан НДФЛ налоговыми агентами, должны были подать декларацию и уплатить налог самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ. С 2008 г. взносы по договорам добровольного личного страхования (в том числе долгосрочного страхования жизни) НДФЛ не облагаются (п. 3 ст. 213 НК РФ). 2.2.3. Дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии С 2009 г. начинает действовать новый механизм в системе обязательного пенсионного страхования: в целях стимулирования формирования пенсионных накоплений и повышения уровня пенсионного обеспечения граждан в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании) и Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии застрахованные лица и страхователи получают возможность в добровольном порядке уплачивать дополнительные взносы на накопительную часть трудовой пенсии (далее - взносы). В связи с уплатой взносов на пенсионный счет застрахованного лица от государства будет поступать определенная сумма в дополнение к перечисляемой самим гражданином или его работодателем. Нормы Закона о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии распространяются только на лиц, состоящих на персонифицированном учете в Пенсионном фонде Российской Федерации (ПФР), однако возможность уплачивать дополнительные взносы на накопительную часть пенсии имеется у них независимо от возраста, причем как у лиц 1966 года рождения и старше, так и у другой группы застрахованных - 1967 года рождения и моложе. Дополнительный страховой взнос на накопительную часть трудовой пенсии представляет собой индивидуально возмездный платеж, уплачиваемый за счет собственных средств застрахованным лицом, который исчисляется, удерживается и перечисляется работодателем либо уплачивается застрахованным лицом самостоятельно. Работодатель также вправе за счет собственных средств оплачивать взнос за застрахованного работника (взнос работодателя). Дополнительные страховые взносы самого застрахованного и его работодателя включаются в состав пенсионных накоплений застрахованного лица. Застрахованное лицо вправе выбрать инвестиционный портфель (управляющую компанию), осуществить перевод средств пенсионных накоплений в негосударственный пенсионный фонд в порядке, предусмотренном ст. 11 Закона о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии. Гражданин, уплачивающий взносы, вправе прекращать либо возобновлять их уплату, а также определять их размер. Право на получение накопительной части трудовой пенсии, сформированной за счет дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, взносов работодателя и взносов на софинансирование формирования пенсионных накоплений реализуется при наступлении пенсионных оснований. Гражданин может самостоятельно подать заявление в отделение ПФР по месту жительства и сам уплачивать взнос, однако можно предположить, что большинство заинтересованных граждан предпочтет действовать через работодателя. Рассмотрим этот вариант уплаты взноса. Застрахованное лицо подает заявление о добровольном вступлении в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии по форме, утвержденной Постановлением Правления ПФР от 28.07.2008 N 225п, через своего работодателя. В заявлении, подаваемом работодателю, работник указывает размер ежемесячно уплачиваемого дополнительного страхового взноса на накопительную часть трудовой пенсии, определенный в твердой сумме или в процентах от базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 5 Закона о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии). Причем размер уплачиваемого застрахованным лицом

25

дополнительного страхового взноса на накопительную часть трудовой пенсии может быть изменен застрахованным лицом на основании его заявления. Работодатель, получивший заявление, в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня получения заявления, направляет его в территориальный орган ПФР по месту своей регистрации в качестве страхователя. Работодатели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе путем реорганизации) организации, численность работников которых превышает 100 человек, представляют полученные заявления в электронной форме. Территориальный орган ПФР, получивший заявление, не позднее 10 рабочих дней со дня его получения направляет гражданину уведомление о получении заявления, результатах его рассмотрения и дате вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Взносы ежемесячно исчисляются работодателем отдельно в отношении каждого застрахованного лица начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения работодателем заявления от работника. Прекращение, возобновление уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии или изменение размера взноса также осуществляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи соответствующего заявления. В случае прекращения с застрахованным лицом трудовых правоотношений и (или) правоотношений по соответствующим гражданско-правовым договорам работодатель прекращает исчисление, удержание и перечисление дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии без заявления застрахованного лица со дня прекращения договорных отношений. Согласно ст. 8 Закона о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии работодатель вправе принять решение об уплате взносов за счет собственных средств в пользу застрахованных лиц, уплачивающих дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии, которое оформляется отдельным приказом или путем включения соответствующих положений в коллективный либо трудовой договор. Таким образом, из формулировки вышеуказанного Закона следует, что работодатель может уплачивать взносы за свой счет только в случае, если работник также уплачивает взнос. Вариант, когда всю сумму взноса уплачивает работодатель, Законом не предусмотрен. Размер взносов работодателя может быть определен индивидуально или по группам работников, а также в равной сумме для всех сотрудников. Решение по данному вопросу принимается работодателем в одностороннем порядке, и работников о нем только информируют, при условии что соответствующие положения не вносятся в коллективный договор. В случае прекращения трудовых правоотношений и (или) правоотношений по соответствующим гражданско-правовым договорам с застрахованным лицом уплата взносов работодателя в пользу данного застрахованного лица прекращается со дня расторжения договора. Размер взносов работодателя рассчитывается (определяется) им ежемесячно в отношении каждого застрахованного лица, в пользу которого уплачиваются эти взносы. Порядок перечисления дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии и взносов работодателя предусмотрен ст. 9 Закона о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии. Взносы перечисляются работодателем в бюджет ПФР в порядке и сроки, которые установлены Законом об обязательном пенсионном страховании в отношении уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то есть не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется взнос. Взносы зачисляются на отдельные специально открытые банковские счета в ПФР, причем они перечисляются работодателем единым платежом и оформляются отдельным платежным поручением. Работодатель одновременно с перечислением дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии формирует реестр застрахованных лиц, в котором должны содержаться следующие сведения: - общую сумму перечисляемых средств, включающую: сумму всех перечисляемых дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии застрахованных лиц; сумму всех уплачиваемых взносов работодателя (в случае их уплаты); - номер платежного поручения и дату его исполнения; - страховой номер индивидуального лицевого счета каждого застрахованного лица; - фамилию, имя и отчество каждого застрахованного лица;

26

- сумму перечисляемых дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии каждого застрахованного лица; - сумму взносов работодателя, уплачиваемых в пользу каждого застрахованного лица (в случае их уплаты). Данные об общей сумме взносов подлежат заверению кредитной организацией, через которую осуществлялось перечисление дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Реестры застрахованных лиц представляются работодателем в территориальный орган ПФР не позднее 20 дней со дня окончания квартала, в течение которого перечислялись дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии и уплачивались взносы работодателя (в случае их уплаты). Форма реестра застрахованных лиц и порядок его представления утверждаются ПФР. Работодатели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, вновь созданные организации с такой же численностью работников представляют реестры застрахованных лиц в ПФР в электронной форме. Одновременно с представлением расчетных листков бухгалтерия представляет застрахованным лицам информацию об исчисленных, удержанных и о перечисленных дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и о взносах работодателя, уплаченных в пользу застрахованных лиц (в случае их уплаты). В силу закона государство осуществляет софинансирование формирования пенсионных накоплений путем отчисления своих взносов за счет средств специально созданного в составе федерального бюджета Фонда национального благосостояния. Право на получение софинансирования имеют застрахованные лица, вступившие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в период с 1 октября 2008 г. до 1 октября 2013 г. Государственная поддержка застрахованных лиц осуществляется в течение 10 лет начиная с года, следующего за годом уплаты застрахованными лицами дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Право на получение государственной поддержки формирования пенсионных накоплений предоставляется в текущем календарном году застрахованным лицам, уплатившим в предыдущем календарном году дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии в сумме не менее 2000 руб. Взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений включаются в состав пенсионных накоплений застрахованных лиц. Размер взноса на софинансирование рассчитывается ПФР в отношении каждого застрахованного лица на основании данных индивидуального персонифицированного учета в системе обязательного пенсионного страхования с учетом установленных ст. 13 Закона о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии максимальных размеров: - размер взноса на софинансирование формирования пенсионных накоплений застрахованных лиц определяется исходя из суммы дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, уплаченной застрахованным лицом за истекший календарный год, но не может составлять более 12 000 руб. в год; - размер взноса на софинансирование формирования пенсионных накоплений застрахованных мужчин, достигших возраста 60 лет, и женщин, достигших возраста 55 лет и не обратившихся за установлением ни одной из частей трудовой пенсии, определяется исходя из увеличенной в четыре раза суммы дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, уплаченной застрахованным лицом за истекший календарный год, но не может составлять более 48 000 руб. в год. Таким образом, исходя из п. п. 1 и 2 ст. 13 Закона о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии сумма взносов работодателя при определении размера софинансирования не учитывается. Пример. Работодатель принял решение об уплате дополнительных взносов за работников на накопительную часть пенсии. Иванов А.А., 1980 года рождения, в заявлении указал, что он просит перечислять за его счет ежемесячно сумму дополнительного взноса в размере 200 руб. (2400 руб. в год). Зайцев В.В., 1965 года рождения, в заявлении указал, что он просит перечислять за его счет ежемесячно сумму дополнительного взноса в размере 1500 руб. (18 000 руб. в год). Работодатель издал приказ, согласно которому за работников 1975 года рождения и моложе он уплачивает дополнительно взносы за свой счет в размере 300 руб. в месяц (3600 руб. в год), за

27

работников 1955 - 1975 годов рождения - 500 руб. в месяц (6000 руб. в год), а за работников старше 1955 года рождения - в размере 1000 руб. в месяц (12 000 руб. в год). Сумма софинансирования за год составит: на Иванова А.А. - 2400 руб., на Зайцева В.В. - 12 000 руб. (максимальная сумма, предусмотренная законом для лица, не достигшего пенсионного возраста). Общая сумма дополнительных взносов за год составит: на Иванова А.А. - 8400 руб. (2400 руб. + 3600 руб. + 2400 руб.); на Зайцева В.В. - 36 000 руб. (18 000 руб. + 6000 руб. + 12 000 руб.). Одновременно с введением системы уплаты дополнительных взносов законодатель установил налоговые льготы для участников данной программы. Так, застрахованные лица освобождены от НДФЛ в отношении взносов работодателя, уплачиваемых в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии, в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем. Не начисляется НДФЛ и с суммы взносов на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемых для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии (п. п. 38 и 39 ст. 217 НК РФ). Взносы работодателя в уплаченной сумме, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя, не облагаются ЕСН (пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ). Организация имеет право относить к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли суммы взносов работодателя в пределах установленного п. 16 ст. 255 НК РФ норматива: совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии, и платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается для целей налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. Сам застрахованный работник в отношении взносов, уплаченных за его счет (напрямую или через работодателя), может воспользоваться социальным налоговым вычетом по НДФЛ, предусмотренным ст. 219 НК РФ. Сумма вычета не превышает 120 000 руб. в год и определяется как совокупный расход налогоплательщика: - на уплату взноса на накопительную часть трудовой пенсии; - на собственное обучение; - на медицинское лечение (кроме дорогостоящих видов); - уплату взноса (взносов) по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования. Если в налоговом периоде работник понес несколько видов вышеназванных расходов, он самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета. Социальный налоговый вычет предоставляется работнику на основании письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства по окончании налогового периода. 2.2.4. Расходы на имущественное страхование Затраты на страхование относят в налоговом учете в расходы на основании ст. 263 НК РФ. С 2009 г. это расходы не на страхование имущества, а на имущественное страхование. Только на первый взгляд данное изменение носит редакционный характер. В действительности оно очень существенно, так как к имущественному страхованию ст. 929 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) относит не только страхование имущества, но и страхование рисков гражданской ответственности (ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам), а также страхование предпринимательских рисков (риска получения убытков от предпринимательской деятельности изза нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе рисков неполучения ожидаемых доходов). Вообще по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в

28

договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). Новая редакция ст. 263 НК РФ позволяет списывать расходы по всем видам обязательного страхования. В соответствии с п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон об организации страхового дела) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: - субъектов страхования; - объекты, подлежащие страхованию; - перечень страховых случаев; - минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; - размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; - срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); - срок действия договора страхования; - порядок определения размера страховой выплаты; - контроль за осуществлением страхования; - последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; - иные положения. Как следует из вышеприведенной формулировки, если законодательство не устанавливает вышеназванные положения, вид страхования нельзя считать обязательным. В сфере обязательного страхования имущества и ответственности действуют Федеральные законы от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (в части обязательного страхования туроператора). Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Остальные виды имущественного страхования нельзя считать обязательными. В то же время ст. 263 НК РФ (в ред., действующей с 2009 г.) позволяет относить к расходам затраты по следующим видам добровольного имущественного страхования: - добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией; - добровольное страхование грузов; - добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных); - добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ; - добровольное страхование товарно-материальных запасов; - добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных; - добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода; - добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями; - добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое согласно ст. 14 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

29

- другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Таким образом, налогоплательщикам позволено уменьшать налоговую базу на расходы: - направленные на добровольное страхование ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями; - направленные на все виды добровольного имущественного страхования, которые предусмотрены законодательно в качестве условий осуществления деятельности организации. Например, в Письме Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/408 указано, что расходы в виде страховых взносов по договорам страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте не могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций, так как этот вид страхования относится к добровольному страхованию ответственности. И это несмотря на то, что в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" определено, что организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана заключать договор страхования риска ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта. Добровольным этот вид страхования считается потому, что законом не определены обязательные положения по нему, указанные в п. 4 ст. 3 Закона об организации страхового дела. С 2009 г., опираясь на требования Федерального закона от 14.07.2008 N 116-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2007 год" и пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ, организация получает право отнесения к расходам страхового взноса по страхованию риска ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта. В аналогичном порядке с 2009 г. можно списывать расходы по уплате страховых взносов по страхованию ответственности за убытки и вред, причиненные радиационным воздействием, согласно Федеральному закону от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии", по страхованию ответственности владельца воздушного судна перед третьими лицами в соответствии с Воздушным кодексом Российской Федерации, по страхованию ответственности оценщика при осуществлении оценочной деятельности на основании Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", по страхованию риска ответственности за нарушение договора обязательного аудита согласно Федеральному закону от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и т.д. Расходы по вышеперечисленным добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 272 НК РФ. 2.3. Другие изменения, внесенные в обложение налогом на прибыль 2.3.1. Налоговая ставка по налогу на прибыль и порядок исчисления авансовых платежей Основная ставка по налогу на прибыль снижена с 2009 г. с 24% до 20% за счет сокращения на 4% отчислений в федеральный бюджет (п. 1 ст. 284 НК РФ). Статья 3 Закона N 224-ФЗ также устанавливает, что налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи по итогам отчетного (налогового) периода, вправе применять следующий порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате за IV квартал 2008 г. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в IV квартале 2008 г., исчисляется исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания месяца, предшествующего месяцу, в котором производится уплата авансового платежа. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, устанавливается с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Изменение порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль должно быть отражено в учетной политике организации. Налогоплательщики, применившие это право, обязаны уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока уплаты, установленного для уплаты соответствующего авансового платежа, в том числе в случае, если рассчитанная сумма авансового платежа отрицательна или равна нулю. Эта норма введена для облегчения финансового положения хозяйствующих субъектов в условиях кризиса. Однако воспользоваться ею на практике было практически невозможно, так как

30

Закон N 224-ФЗ предполагает, что налогоплательщик, воспользовавшийся предоставленным ему правом изменения порядка исчисления авансовых платежей с IV квартала 2008 г., отражает это в учетной политике организации и уведомляет налоговый орган по месту своего учета не позднее 28 ноября 2008 г. Принимая во внимание, что Закон N 224-ФЗ был подписан только 26 ноября, а опубликован 27 ноября, возможность проинформировать налоговый орган в срок была призрачной. Налогоплательщики, применившие данное нововведение, должны были представить в налоговые органы налоговые декларации за десять и одиннадцать месяцев 2008 г. При представлении налогоплательщиком уведомления об изменении им порядка исчисления авансовых платежей и налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за десять месяцев 2008 г. налоговым органом должны были быть сняты начисления ежемесячных авансовых платежей по срокам уплаты 28 ноября и 29 декабря 2008 г., указанные в подразделе 1.2 разд. 1 налоговой декларации за девять месяцев 2008 г. Начисленный ранее ежемесячный авансовый платеж по сроку уплаты 28 октября 2008 г. засчитывался при расчете ежемесячного авансового платежа исходя из фактически полученной прибыли за десять месяцев 2008 г. и отражался по строкам 210 - 230 листа 02 налоговой декларации. Налоговые декларации за десять и одиннадцать месяцев 2008 г. следовало составлять в сокращенном объеме в соответствии с абз. 2 п. 1.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н. В частности, в состав налоговой декларации должны входить: титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 разд. 1 и лист 02. При осуществлении соответствующих операций и (или) наличии обособленных подразделений в состав налоговой декларации включались также подраздел 1.3 разд. 1, Приложение N 5 к листу 02 и листы 03, 04. Срок уплаты налога на прибыль, исчисленного за налоговый период (календарный год), остается прежним независимо от применяемого налогоплательщиком порядка исчисления авансовых платежей, то есть не позднее 30 марта 2009 г. (см. Разъяснение ФНС России от 01.12.2008 "О порядке исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций исходя из фактически полученной прибыли в IV квартале 2008 года в связи с принятием Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", Письма ФНС России от 01.12.2008 N ШС-6-3/869@, Минфина России от 27.11.2008 N 03-00-08/40). 2.3.2. Отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам На период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (ст. ст. 8 и 9 Закона N 224-ФЗ), который определяет норматив отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам в налоговом учете. Под долговыми обязательствами в ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением

31

сторон курсу условных денежных единиц), до приостановления действия этой нормы принималась равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ налогоплательщик вправе установить, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Из вышеприведенной формулировки ст. 8 Закона N 224-ФЗ следует, что при наличии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, в период с 1 сентября 2008 г. до 31 декабря 2009 г. в расходы списываются проценты, фактически начисленные по долговому обязательству, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. 2.3.3. Расходы на обучение работников С 2009 г. плательщикам налога на прибыль разрешено относить в расходы суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников в порядке, предусмотренном пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ. Расходы налогоплательщика на вышеуказанные цели включаются в состав прочих расходов, если выполняются следующие условия: - обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; - обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания вышеуказанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. Если трудовой договор между вышеуказанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон [ст. 83 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ)], налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, вышеуказанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет. Не признаются расходами на обучение работников или будущих работников налогоплательщика расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг. Одновременно вводятся льготы по НДФЛ и ЕСН, связанные с оплатой обучения работников. Так, с 2009 г. не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным

32

программам в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус. Эта льгота позволяет с 2009 г. не облагать НДФЛ затраты работодателя или иного лица, оплачивающего получение налогоплательщиком общего и профессионального образования (школьного, начального специального, среднего специального, высшего и послевузовского образования). К дополнительным образовательным программам, на которые распространяется льгота, ст. 26 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" относит образовательные программы различной направленности, реализуемые: - в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ; - в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистов и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии). При этом формулировка данного Закона не увязывает право применения льготы с получением только такого образования, которое необходимо для выполнения должностных обязанностей. Оплата повышения работником квалификации и его переподготовки и ранее не была объектом обложения НДФЛ (см., например, Письмо Минфина России от 15.10.2007 N 03-04-0601/357). Суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников не подлежат обложению ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование как до, так и в 2009 г. согласно следующим нормам: - на основании пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ, введенного с 1 января 2009 г. Законом о внесении изменений в гл. 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ, п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, если обучение связано с выполняемыми трудовыми обязанностями; - на основании п. 3 ст. 236 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, если обучение не связано с должностными обязанностями. Пример. ЗАО направило работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом заместителя генерального директора; причем возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена заключенными трудовыми договорами; обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными обществом и образовательным учреждением. Налоговый орган оштрафовал ЗАО за то, что с сумм оплаты обучения не был исчислен ЕСН. ЗАО обжаловало решение налогового органа в суд. Суд исходил из того, что в соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, их обучение вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также с учетом мнения представительного органа работников - формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей. Статья 197 ТК РФ устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе. Суд счел, что при рассмотрении данного дела следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Оплата обучения в интересах работника не относилась до 2009 г. к расходам работодателя в налоговом учете и не включалась в налоговую базу по ЕСН на этом основании (п. 3 ст. 236 НК РФ). С 2009 г. такие расходы учитываются в составе прочих расходов (пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ) и не облагаются ЕСН на основании пп. 16 п. 1 ст. 238 Кодекса. Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежала обложению ЕСН до 2009 г. на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а с 1 января 2009 г. не облагается ЕСН на основании пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ. При таких обстоятельствах, как признал суд, налоговый орган необоснованно включил суммы, направленные на обучение работников, в налоговую базу по ЕСН.

33

Если работодатель заключает с работником на период учебы ученический договор (в качестве дополнительного к трудовому) и гарантирует оплату обучения именно этим договором, носящим гражданско-правовой характер, с суммы оплаты не должны начисляться взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как объектом обложения вышеуказанными взносами являются только выплаты по трудовым договорам (Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765). 2.3.4. Расходы на командировки С 2009 г. законодатель отменил нормирование суточных в расходах на командировки в налоговом учете. Расходы на командировки списываются в размерах и порядке, установленных Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (подробнее см. подраздел 21 "Порядок командирования работников в 2009 году" данного издания). 2.3.5. Оценка материально-производственных запасов при отпуске в производство В силу новой редакции абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материальных ценностей в виде излишков, полученных при ремонте основных средств, должна оцениваться при отпуске в производство (эксплуатацию) как сумма налога на прибыль, исчисленная с такого дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 настоящего Кодекса. Аналогичным образом организации поступали с 2006 г. с материально-производственными запасами, выявленными при инвентаризации или оприходованными при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. 2.3.6. Расходы на пожарную охрану и безопасность Федеральный закон от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" (в ред. Закона от 22.07.2008 N 137-ФЗ, далее - Закон N 69-ФЗ) определяет права и обязанности организации в области пожарной безопасности. Все расходы, которые возникают у налогоплательщика во исполнение требований ст. 37 Закона N 69-ФЗ, оправданны и могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Так, руководители организации обязаны: - соблюдать требования пожарной безопасности, а также выполнять предписания, постановления и иные законные требования должностных лиц пожарной охраны; - разрабатывать и осуществлять меры по обеспечению пожарной безопасности; - проводить противопожарную пропаганду, а также обучать своих работников мерам пожарной безопасности; - включать в коллективный договор (соглашение) вопросы пожарной безопасности; - содержать в исправном состоянии системы и средства противопожарной защиты, включая первичные средства тушения пожаров, не допускать их использования не по назначению; - оказывать содействие пожарной охране при тушении пожаров, установлении причин и условий их возникновения и развития, а также при выявлении лиц, виновных в нарушении требований пожарной безопасности и возникновении пожаров; - предоставлять в установленном порядке при тушении пожаров на территориях предприятий необходимые силы и средства; - обеспечивать доступ должностным лицам пожарной охраны при осуществлении ими служебных обязанностей на территории, в здания, сооружения и на иные объекты предприятий; - представлять по требованию должностных лиц государственного пожарного надзора сведения и документы о состоянии пожарной безопасности на предприятиях, в том числе о пожарной опасности производимой ими продукции, а также о происшедших на их территориях пожарах и их последствиях; - незамедлительно сообщать в пожарную охрану о возникших пожарах, неисправностях имеющихся систем и средств противопожарной защиты, об изменении состояния дорог и проездов; - содействовать деятельности добровольных пожарных; - обеспечивать создание и содержание подразделений пожарной охраны на объектах, входящих в утверждаемый Правительством РФ перечень объектов, критически важных для национальной безопасности страны, других особо важных пожароопасных объектов, особо ценных объектов культурного наследия народов Российской Федерации, на которых в обязательном

34

порядке создается пожарная охрана (за исключением объектов, на которых создаются объектовые, специальные и воинские подразделения федеральной противопожарной службы). Руководители организаций осуществляют непосредственное руководство системой пожарной безопасности в пределах своей компетенции на подведомственных объектах и несут персональную ответственность за соблюдение требований пожарной безопасности. С 30 апреля 2009 г. начинает действовать новый нормативный акт, определяющий требования к пожарной безопасности, в том числе и предприятий, - Федеральный закон от 22.07.2008 N 123-ФЗ "Технический регламент о требованиях пожарной безопасности", который определяет требования к пожарной безопасности, соблюдаемые организациями при проектировании, строительстве, капитальном ремонте, реконструкции, техническом перевооружении, изменении функционального назначения, техническом обслуживании, эксплуатации и утилизации объектов защиты; при разработке технической документации на объекты защиты. Обоснованием расходов будут не только требования вышеуказанных нормативных актов, но и инструкции о мерах пожарной безопасности, которые должны разрабатываться на основе Правил пожарной безопасности в Российской Федерации ППБ 01-03 (Приказ МЧС России от 18.06.2003 N 313), нормативно-технических, нормативных и других документов, содержащих требования пожарной безопасности исходя из специфики пожарной опасности зданий, сооружений, технологических процессов, технологического и производственного оборудования. Имеются также утвержденные нормативы количества первичных средств пожаротушения (Приложение 3 к Правилам ППБ 01-03). Статья 10 Закона N 69-ФЗ до внесения в нее изменений Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 122-ФЗ) определяла, что объектовые подразделения Государственной противопожарной службы, созданные ею на основе договоров с предприятиями, содержались за счет средств этих предприятий, а в случае необходимости - также за счет дополнительных средств других источников финансирования. Редакция вышеназванного Закона, вступившая в силу с 1 января 2005 г., не предусматривает обязанность организаций содержать за счет собственных средств объектовые подразделения Государственной противопожарной службы. Однако согласно п. 1 ст. 154 Закона N 122-ФЗ в течение 2005 г. обеспечение выполнения полномочий федеральной противопожарной службы по организации тушения пожаров на объектах, критически важных для национальной безопасности страны, других особо важных пожароопасных объектах, особо ценных объектах культурного наследия России осуществлялось с участием объектовых подразделений Государственной противопожарной службы, созданных ранее на основе договоров с организациями и финансируемых за счет их средств. Финансирование обеспечения деятельности вышеуказанных подразделений, а также лиц рядового и начальствующего состава Государственной противопожарной службы до реформирования осуществлялось за счет средств организаций, если иное не было установлено Правительством РФ. Таким образом, в 2005 г. согласно действовавшему законодательству за организациями, на которых были созданы объектовые подразделения Государственной противопожарной службы, сохранялась обязанность осуществлять их финансирование, если иное не было установлено Правительством РФ. В связи с этим расходы, возникшие у организаций в 2005 г., по содержанию объектовых подразделений Государственной противопожарной службы, созданных ранее на основе договоров с этими организациями и финансировавшихся за их счет, в целях налогообложения прибыли относились к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. Федеральным законом от 25.10.2006 N 172-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам пожарной безопасности" были внесены изменения в ст. 154 Закона N 122-ФЗ, в соответствии с которыми было установлено, что в течение 2006 - 2008 гг. финансирование деятельности созданных ранее на основе договоров с организациями объектовых подразделений Государственной противопожарной службы, в составе которых проходили службу лица рядового и начальствующего состава Государственной противопожарной службы, осуществлялось за счет средств организаций - собственников охраняемых объектов, поступавших на лицевые счета по учету средств от предпринимательской и иной приносившей доход деятельности, открывавшиеся подразделениями МЧС России в

35

установленном порядке в органах Федерального казначейства. Вышеуказанные изменения распространялись на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. Следовательно, расходы по содержанию объектовых подразделений Государственной противопожарной службы в 2006 - 2008 гг. также могли быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 02.11.2007 N 03-03-06/1/766, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/823). С 2009 г. возможность списания расходов по содержанию договорных подразделений федеральной противопожарной службы должна была быть утрачена, однако Федеральный закон от 22.07.2008 N 137-ФЗ "О внесении изменений в статьи 5 и 24 Федерального закона "О пожарной безопасности" внес соответствующие изменения в Закон N 69-ФЗ. С 2009 г. именно на основании новой редакции Закона N 69-ФЗ в состав федеральной противопожарной службы включаются подразделения федеральной противопожарной службы, созданные в целях охраны имущества организаций от пожаров на договорной основе (договорные подразделения федеральной противопожарной службы). Работы и услуги в области пожарной безопасности, оказываемые договорными подразделениями федеральной противопожарной службы, осуществляются на возмездной основе в порядке, определяемом Правительством РФ (ст. ст. 5 и 24 Закона N 69-ФЗ). 2.3.7. Расходы на ГСМ Налогоплательщики - автотранспортные предприятия должны выполнять требования, предъявляемые к заполнению путевых листов, ведение которых является неотъемлемым условием учета расходов на ГСМ и оплату труда водителей. В соответствии с Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов", действующим с 21 октября 2008 г., путевой лист автотранспортного предприятия должен содержать следующие обязательные реквизиты: - наименование и номер путевого листа; - сведения о сроке действия путевого листа; - сведения о собственнике (владельце) транспортного средства; - сведения о транспортном средстве; - сведения о водителе. Сведения о сроке действия путевого листа включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае, если путевой лист оформляется более чем на один день, - даты (число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован. Сведения о собственнике (владельце) транспортного средства включают: - для юридического лица - наименование, организационно-правовую форму, местонахождение, номер телефона; - для индивидуального предпринимателя - фамилию, имя, отчество, почтовый адрес, номер телефона. Сведения о транспортном средстве включают: - тип транспортного средства (легковой автомобиль, грузовой автомобиль, автобус, троллейбус, трамвай) и модель транспортного средства, а в случае, если грузовой автомобиль используется с автомобильным прицепом, автомобильным полуприцепом, кроме того, - модель автомобильного прицепа, автомобильного полуприцепа; - государственный регистрационный знак легкового автомобиля, грузового автомобиля, грузового прицепа, грузового полуприцепа, автобуса, троллейбуса; - показания одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо); - дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки транспортного средства и его заезда на указанную стоянку. Сведения о водителе включают: - фамилию, имя, отчество водителя; - дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя. На путевом листе могут быть размещены дополнительные реквизиты, учитывающие особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом или городским наземным электрическим транспортом. Путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях. Путевой лист выдается на один день или срок, не превышающий одного месяца.

36

Если в течение срока действия путевого листа транспортное средство используется посменно несколькими водителями, то допускается оформление на одно транспортное средство нескольких путевых листов раздельно на каждого водителя. В наименовании путевого листа приводится тип транспортного средства, на которое оформляется путевой лист (путевой лист легкового автомобиля, путевой лист трамвая и т.д.). В заголовочной части путевого листа отражается в хронологическом порядке его номер в соответствии с принятой владельцем транспортного средства системой нумерации, а также проставляются печать или штамп юридического лица, индивидуального предпринимателя, владеющих соответствующими транспортными средствами на правах собственности или ином законном основании. Даты, время и показания одометра при выезде транспортного средства с постоянной стоянки и его заезде на постоянную стоянку проставляются уполномоченными лицами, назначаемыми решением руководителя предприятия или индивидуального предпринимателя, и заверяются их штампами или подписями с указанием инициалов и фамилий, за исключением случая, если индивидуальный предприниматель совмещает обязанности водителя. Даты, время и показания одометра при выезде транспортного средства с постоянной стоянки и его заезде на вышеуказанную стоянку приводятся в путевом листе индивидуальным предпринимателем в случае, если он совмещает обязанности водителя. В случае оформления на одно транспортное средство нескольких путевых листов раздельно на каждого водителя дата, время и показания одометра при выезде транспортного средства с постоянной стоянки отражаются в путевом листе водителя, который первым выезжает с места постоянной стоянки, а дата, время и показания одометра при заезде транспортного средства на постоянную стоянку - в путевом листе водителя, который последним заезжает на постоянную стоянку. Даты и время проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя проставляются в путевом листе медицинским работником, проводившим соответствующий осмотр, и заверяются его штампом и подписью с указанием фамилии, имени и отчества. Собственники (владельцы) транспортных средств обязаны регистрировать оформленные путевые листы в журнале регистрации путевых листов, которые должны храниться не менее пяти лет. Вышеприведенные требования должны соблюдаться также индивидуальными предпринимателями, занимающимися оказанием транспортных услуг и услуг по перевозке пассажиров. Правила Приказа Минтранса России от 18.09.2008 N 152 не распространяются на хозяйствующих субъектов, не являющихся автотранспортными предприятиями (индивидуальными предпринимателями, оказывающими транспортные услуги и услуги по перевозке пассажиров). Если организация эксплуатирует транспорт для собственных нужд, не оказывая услуг по перевозке пассажиров, багажа, грузов, она имеет право на разработку собственной формы путевого листа с включением в него обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Это объясняется тем, что Приказ Минтранса России от 18.09.2008 N 152 принят во исполнение ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", который регулирует только отношения по оказанию услуг автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом (услуг по перевозке пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями, в том числе с использованием автомобильных прицепов, автомобильных полуприцепов). 2.3.8. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР), относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как и на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Эти расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования результатов вышеуказанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с

37

1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов. Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. С 2009 г. ст. 262 НК РФ дополнена правилом, согласно которому после установления Правительством РФ специального перечня НИОКР расходы по таким работам (в том числе не давшим положительного результата) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. 2.3.9. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения Согласно действующему с 2006 г. правилу налогоплательщик, который имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, может не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется им в таком случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое он осуществляет уплату налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации, и уведомляет о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. В соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 288 НК РФ, созданной Законом о внесении изменений в гл. 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ, впоследствии налогоплательщик предъявляет соответствующие уведомления в налоговый орган только в случае, если он изменяет порядок уплаты налога, количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или вносит другие поправки в порядок налогообложения, влияющие на порядок уплаты налога на прибыль. При этом в случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое он будет осуществлять уплату налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Уплата налога на прибыль осуществляется в общеустановленные сроки начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано. Если налогоплательщик производит уплату авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, то он определяет долю прибыли, приходящуюся на эти обособленные подразделения, как среднюю арифметическую величину удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, установленной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику. С 2009 г. налогоплательщику, избравшему нелинейный метод начисления амортизации, затруднительно рассчитать остаточную стоимость амортизируемого имущества для каждого обособленного подразделения, поэтому законодатель разрешил таким налогоплательщикам определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 288 НК РФ в ред. Закона N 224-ФЗ). 2.3.10. Порядок ведения налогового учета расходов

38

на освоение природных ресурсов Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, обособленно в аналитических регистрах налогового учета. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно в порядке, установленном ст. 325 НК РФ. С 2009 г. налогоплательщик имеет право выбора: он может учесть расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, и расходы, формирующие стоимость лицензионного соглашения (лицензии), в составе амортизируемых нематериальных активов или может списать их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. При этом он должен отразить избранный им порядок учета вышеуказанных расходов в учетной политике для целей налогообложения. Согласно ст. 5 Закона о внесении изменений в гл. 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ при переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг. Кроме того, суммы расходов на проведение геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых подрядным способом можно начиная с 2009 г. списывать, не дожидаясь завершения работ, - поэтапно (абз. 4 п. 3 ст. 325 НК РФ в ред. Закона N 224-ФЗ). 2.3.11. Вознаграждения членам совета директоров С 2009 г. в НК РФ введена норма, предусматривающая, что расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 48.8 ст. 270 НК РФ). Эти расходы и ранее не могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как выплаты на данные вознаграждения производились из чистой прибыли общества. Согласно ст. 103 ГК РФ в акционерном обществе с числом акционеров более пятидесяти создается совет директоров (наблюдательный совет), а также в соответствии со ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью) уставом общества может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества. В соответствии со ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных вышеуказанным Законом к компетенции общего собрания акционеров. Уставом общества может быть предусмотрено, что к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся образование исполнительных органов общества, досрочное прекращение их полномочий, решение вопросов о совершении крупных сделок в случаях, предусмотренных ст. 46 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, решение вопросов о совершении сделок, в которых имеется заинтересованность, в случаях, предусмотренных ст. 45 этого Закона, решение вопросов, связанных с подготовкой, созывом и проведением общего собрания участников общества, а также решение иных вопросов, предусмотренных Законом об обществах с ограниченной ответственностью. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. В соответствии с Законом об акционерных обществах непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества. Прямое указание на невозможность уменьшения базы по налогу на прибыль на суммы вознаграждений членам совета директоров разрешает давний конфликт между налогоплательщиками и налоговыми органами: последние всегда настаивали на обложении вышеуказанных вознаграждений ЕСН независимо от источника выплаты. В настоящее время, аргументируя свое решение нормой п. 3 ст. 236 НК РФ, налогоплательщик может не уплачивать ЕСН с рассматриваемых доходов. 3. Налог на доходы физических лиц, единый социальный налог

39

3.1. Налогообложение материальной выгоды Законом о внесении изменений в гл. 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ изменен порядок обложения НДФЛ материальной выгоды, получаемой физическим лицом. С 1 января 2009 г. снижена процентная планка, до которой возникает материальная выгода от экономии на процентах по рублевым кредитам и займам. Если в 2008 г. налоговая база формировалась в случае превышения суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, то с 2009 г. налоговая база формируется уже как разница 2/3 ставки Банка России, суммы займа и суммы фактически начисленных процентов (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств (Письма Минфина России от 25.06.2008 N 03-04-06-01/190, от 20.06.2008 N 03-04-05-01/240 и др.). Таким образом, сумма материальной выгоды, облагаемая НДФЛ в 2008 г., рассчитывалась согласно формуле: М = З x 3/4 ПЦБ x Д : 366 - С, в с где М - материальная выгода; в З - сумма заемных (кредитных) средств; с ПЦБ - ставка рефинансирования Банка России на дату получения дохода; Д - число дней распоряжения налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами в период получения дохода до дня уплаты процентов или возврата суммы займа (кредита); 365 (366) - число календарных дней в году; С - сумма процентной платы, внесенная по договору. С 2009 г. сумма материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам должна определяться следующим образом: М = З x 2/3 ПЦБ x Д : 365 - С в с Налоговая ставка с суммы экономии на процентах составляет 35% (ст. 224 НК РФ). Пример. Работник получил в организации беспроцентный заем в размере 100 000 руб. 15 декабря 2007 г. с условием его погашения равными долями поквартально в 2008 - 2009 гг. Был установлен следующий график платежей по займу: 30 июня 2008 г. - 25 000 руб.; 30 сентября 2008 г. - 25 000 руб.; 31 декабря 2008 г. - 25 000 руб.; 31 марта 2009 г. - 25 000 руб. Ставка рефинансирования Банка России на дату получения налогоплательщиком дохода (то есть на дату очередного платежа) составляла: на 30 июня 2008 г. - 10,75% годовых; на 30 сентября 2008 г. - 11,0% годовых; на 31 декабря 2008 г. - 11,5% годовых (условное значение); на 31 марта 2009 г. - 12,0% годовых (условное значение). Облагаемая НДФЛ сумма материальной выгоды и налог составят: Дата получения дохода 30 июня 2008 г.

Налоговая база (сумма материальной выгоды), руб.

Сумма налога, руб.

4383,71 (100 000 x 3/4 x 10,75% x 199 дн. : 366 дн.)

1534 (4383,71 x 35%)

40

30 сентября 2008 г. 31 декабря 2008 г. 31 марта 2009 г.

1555,33 [(100 000 - 25 000) x 3/4 x 11% x 92 дн. : 366 дн.] 1084,02 [(100 000 - 25 000 25 000) x 3/4 x 11,5% x 92 дн. : 366 дн.] 493,15 [(100 000 - 25 000 25 000 - 25 000) x 2/3 x 12% x 90 дн. : 365 дн.]

544 руб. (1555,33 x 35%) 379 (1084,02 x 35%) 173 (493,15 x 35%)

3.2. Стандартные налоговые вычеты Федеральным законом от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" изменен порядок предоставления налогоплательщику налоговым агентом с 2009 г. некоторых стандартных вычетов на основании ст. 218 НК РФ. Так, налогоплательщики, не относящиеся к льготным категориям, до 2009 г. имели право на получение налогового вычета в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода вплоть до месяца, в котором их доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13% и исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором вышеуказанный доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет не применялся. С 2009 г. механизм предоставления вышеназванного вычета сохраняется, однако сумма совокупного дохода, указанная в предыдущем абзаце, возросла вдвое: вычет будет предоставляться до месяца, в котором доход превысит 40 000 руб. (абз. 1 пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). При этом согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме Минфина России от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118, если в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемой НДФЛ по ставке 13%, то разница между этими суммами переносится на следующие месяцы этого налогового периода. Если в отдельные месяцы у налогоплательщика вообще не было доходов, то стандартные налоговые вычеты накапливаются с начала налогового периода. Пример. Работнику установлен в 2009 г. оклад в размере 11 000 руб. Работник взял отпуск за свой счет с 1 по 31 марта. В остальные месяцы года начисления составляли 11 000 руб. ежемесячно. Стандартный налоговый вычет будет ему предоставлен в следующем порядке: Сумма стандартного вычета, предоставляемого в месяце, руб.

Сумма НДФЛ, руб.

11 000

Сумма дохода нарастающим итогом с начала года, руб. 11 000

400

Февраль

11 000

22 000

400

Март Апрель

0 11 000

22 000 33 000

400 + 400

Май

11 000

44 000

Не предоставляется

1378 [(11 000 - 400) x 13%] 1378 [(11 000 - 400) x 13%] 0 1326 [(11 000 - 800) x 13%] 1430 (11 000 x 13%)

Месяц

Сумма дохода за месяц, руб.

Январь

Начиная с мая (месяца, в котором совокупный доход превысил 40 000 руб.) стандартный вычет не предоставляется. Стандартный налоговый вычет на детей составляет с 2009 г. 1000 руб., а не 600 руб. ежемесячно и предоставляется на каждого ребенка налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругом (супругой) родителя, или каждого ребенка налогоплательщикам, являющихся опекунами или попечителями, приемными родителями, супругом (супругой) приемного родителя до месяца, в котором доход налогоплательщиков, облагаемый НДФЛ по ставке 13% налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором вышеуказанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет на ребенка не применяется.

41

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супруга (супруги) родителя, опекунов или попечителей, приемных родителей, супруга (супруги) приемного родителя. Налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы. Таким образом, например, для одинокой матери ребенка-инвалида налоговый вычет составит 4000 руб. (Письмо ФНС России от 08.08.2008 N 3-5-04/380@). Данный налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю и прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления единственного родителя в брак. Минфин России пояснил, что понятие "единственный родитель" не тождественно понятию "одинокий родитель", которое до 2009 г. фигурировало в ст. 218 НК РФ применительно к праву на получение удвоенного вычета. Согласно Письму Минфина России от 25.11.2008 N 03-04-05-01/443 случаи, когда брак между родителями расторгнут или родился ребенок у родителей, не состоящих в зарегистрированном браке, не подпадают под действие абз. 8 п. 2 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 121-ФЗ - вычет в удвоенном размере в этих случаях не предоставляется. Родителям и супругу (супруге) родителя, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя налоговый вычет предоставляется на основании их письменных заявлений и правоустанавливающих документов. Иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети). С 2009 г. налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета. Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 или 24 лет соответственно, или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения. 3.3. Имущественный налоговый вычет Законодатель удвоил размер имущественного вычета на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. До вступления в силу изменений в НК РФ налоговый вычет предоставлялся в размере фактически произведенных расходов, но не более 1 000 000 руб., а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. В 2009 г. применяется новая редакция пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, действие которой распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.: общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 2 000 000 руб. без учета сумм указанных процентов (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в ред. Закона N 224-ФЗ). В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться: - расходы на разработку проектно-сметной документации; - расходы на приобретение строительных и отделочных материалов; - расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством; - расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке; - расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации. В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них могут включаться:

42

- расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме; - расходы на приобретение отделочных материалов; - расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты. Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них. Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет: - при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем; - при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них. Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность). Имущественный налоговый вычет не применяется, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, а также если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета на приобретение или строительство нового жилья не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до его полного использования. 3.4. Налогообложение подарков Согласно пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ (в ред., действовавшей в 2008 г.) физические лица, получавшие облагаемые НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, должны были самостоятельно (без участия налогового агента) уплачивать налог. Для этого им следовало подавать налоговую декларацию. Это означало, что, получив даже подарок стоимостью свыше 4000 руб. от своего работодателя, работник должен был сам уплачивать НДФЛ, а работодатель не мог выступать в качестве налогового агента и мог взять на себя только функцию представителя налогоплательщика. Вероятно, такая формулировка была следствием ошибки законодателя, которая теперь исправлена: с 2009 г. обязанность налогоплательщика уплачивать НДФЛ самостоятельно сохраняется только в случаях получения облагаемых налогом подарков от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. 3.5. Налоговые льготы по НДФЛ и ЕСН В 2009 г. НК РФ пополнился двумя новыми налоговыми льготами по НДФЛ (п. п. 21 и 40 ст. 217 настоящего Кодекса). Аналогичные льготы появились и применительно к ЕСН, а также к взносам на обязательное пенсионное страхование:

43

1) не облагаются НДФЛ и ЕСН суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, за его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (см. подробнее подраздел 2.3.3 настоящего издания); 2) на период 2009 - 2011 гг. суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, не будут облагаться НДФЛ, ЕСН, взносами на обязательное пенсионное страхование и будут учитываться в пределах норматива в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли (п. 40 ст. 217, пп. 17 п. 1 ст. 238 и п. 24.1 ст. 255 НК РФ). 4. Акцизы Несколько новшеств внесено в гл. 22 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", они действуют начиная с 1 января 2009 г. Так, уточнено, что к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), но если только в результате получается подакцизный товар, в отношении которого ст. 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала) (п. 3 ст. 182 НК РФ). Уточнен порядок определения расчетной стоимости табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки. В силу новой редакции п. 2 ст. 187.1 НК РФ максимальная розничная цена табачных изделий представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий. Причем под маркой (наименованием) с 1 января 2009 г. понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) одним или несколькими признаками (а не всеми сразу, как было раньше), а именно: индивидуализированным обозначением (названием), присвоенным производителем или лицензиаром, рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой. Новая редакция п. 1 ст. 193 НК РФ устанавливает с первого налогового периода 2009 г. следующие ставки акцизов по подакцизным товарам (за исключением автомобильного бензина и дизельного топлива): 1. Налогообложение подакцизных товаров (за исключением автомобильного бензина и дизельного топлива) осуществляется по следующим налоговым ставкам: Виды подакцизных товаров

Спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья)

Налоговая ставка (в процентах и (или) в рублях и копейках за единицу измерения) с 1 января по с 1 января по с 1 января по 31 декабря 2011 г. 31 декабря 31 декабря включительно 2010 г. 2009 г. включительно включительно 33 руб. 60 коп. за 30 руб. 27 руб. 1 литр безводного 50 коп. за 70 коп. за этилового спирта 1 литр 1 литр безводного безводного этилового этилового спирта спирта

44

Спиртосодержащая парфюмернокосметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке

Спиртосодержащая продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке

Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9% (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмернокосметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке)

0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 191 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах

0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 210 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах

0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах

0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах

231 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах

45

Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового до 0,5% включительно Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6% включительно Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6%

121 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах

133 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах

146 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах

2 руб. 60 коп. за 1 литр

2 руб. 90 коп. за 1 литр

3 руб. 20 коп. за 1 литр

10 руб. 50 коп. за 1 литр 0 руб. 00 коп. за 1 литр

11 руб. 55 коп. за 1 литр 0 руб. 00 коп. за 1 литр

12 руб. 70 коп. за 1 литр

3 руб. 00 коп. за 1 литр

3 руб. 30 коп. за 1 литр

3 руб. 60 коп. за 1 литр

9 руб. 80 коп. за 1 литр

10 руб. 80 коп. за 1 литр

11 руб. 90 коп. за 1 литр

0 руб. 00 коп. за 1 литр

46

Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции) Сигары

300 руб. 00 коп. за 1 кг

300 руб. 00 коп. за 1 кг

330 руб. 00 коп. за 1 кг

17 руб. 75 коп. за 1 штуку 255 руб. 00 коп. за 1000 штук 150 руб. 00 коп. за 1000 штук + 6% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 177 руб. 00 коп. за 1000 штук

19 руб. 50 коп. за 1 штуку

Сигареты без фильтра, папиросы

72 руб. 00 коп. за 1000 штук + 6% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 93 руб. 00 коп. за 1000 штук

Автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) включительно

0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.)

17 руб. 75 коп. за 1 штуку 281 руб. 00 коп. за 1000 штук 180 руб. 00 коп. за 1000 штук + 6,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 216 руб. 00 коп. за 1000 штук 92 руб. 00 коп. за 1000 штук + 6,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 118 руб. 00 коп. за 1000 штук 0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.)

21 руб. 70 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.)

23 руб. 90 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.)

Сигариллы Сигареты с фильтром

309 руб. 00 коп. за 1000 штук 216 руб. 00 коп. за 1000 штук + 7,0% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 260 руб. 00 коп. за 1000 штук

120 руб. 00 коп. за 1000 штук + 7,0% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 154 руб. 00 коп. за 1000 штук

0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.)

26 руб. 30 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.)

47

Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.), мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей Прямогонный бензин

214 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.)

235 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.)

259 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.)

2951 руб. 00 коп. за 1 тонну

2951 руб. 00 коп. за 1 тонну

3246 руб. 00 коп. за 1 тонну

3900 руб. 00 коп. за 1 тонну

4290 руб. 00 коп. за 1 1 тонну

4720 руб. 00 коп. за 1 тонну

Налогообложение автомобильного бензина и дизельного топлива с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2010 г. включительно осуществляется по следующим налоговым ставкам: ┌───────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Виды │ Налоговая ставка (в процентах и (или) в рублях │ │ подакцизных │ и копейках за единицу измерения) │ │ товаров ├───────────────────┬─────────────────────────────────────┤ │ │ с 1 января по │ с 1 января по 31 декабря 2010 г. │ │ │ 31 декабря 2009 г.│ включительно │ │ │ включительно │ │ ├───────────────┼───────────────────┼─────────────────────────────────────┤ │Автомобильный │ │ │ │бензин: │ │ │ │с октановым │ │ │ │числом до "80" │ 2657 руб. 00 коп. │ 2657 руб. 00 коп. за 1 тонну │ │включительно │ за 1 тонну │ │ │с иными │ │ │ │октановыми │ 3629 руб. 00 коп. │ 3629 руб. 00 коп. за 1 тонну │ │числами │ за 1 тонну │ │ ├───────────────┼───────────────────┼─────────────────────────────────────┤ │Дизельное │ 1080 руб. 00 коп.│ 1080 руб. 00 коп. за 1 тонну │ │топливо │ за 1 тонну │ │ └───────────────┴───────────────────┴─────────────────────────────────────┘ Налогообложение автомобильного бензина и дизельного топлива с 1 января по 31 декабря 2011 г. включительно осуществляется по следующим налоговым ставкам: ┌───────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────┐ │ Виды подакцизных │ Налоговая ставка (в процентах и (или) в рублях │ │ товаров │ и копейках за единицу измерения) │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────┤ │ │ с 1 января по 31 декабря 2011 г. включительно │ ├───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┤ │Автомобильный │ │ │бензин: │ │ │не соответствующий │ │ │классу 3, или │ 4290 руб. 00 коп. за 1 тонну │ │классу 4, или │ │ │классу 5; │ │ │класса 3; │ 3630 руб. 00 коп. за 1 тонну │ │класса 4 и класса 5│ 3500 руб. 00 коп. за 1 тонну │ ├───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┤ │Дизельное топливо: │ │ │не соответствующее │ │ │классу 3, или │ 1430 руб. 00 коп. за 1 тонну │ │классу 4, или │ │ │классу 5; │ │

48

│класса 3; │ 1210 руб. 00 коп. за 1 тонну │ │класса 4 и класса 5│ 990 руб. 00 коп. за 1 тонну │ └───────────────────┴─────────────────────────────────────────────────────┘ Требования к характеристикам автомобильного бензина и дизельного топлива определяются в соответствии с техническим регламентом, принимаемым Правительством РФ. 5. Налог на добычу полезных ископаемых Плательщикам налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) следует обратить внимание на новую редакцию ст. ст. 339 и 342 НК РФ, созданную Законом о внесении изменений в гл. 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ. При определении количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной налогоплательщик должен определять ее в единицах массы нетто. При этом массой нетто признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами. В ст. 342 НК РФ исключаются нормы, предусматривающие использование прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр (абз. 1, 2 пп. 8, пп. 9 п. 1, абз. 2, 6, 9 п. 4 ст. 342 Кодекса). Нулевая ставка НДПИ устанавливается при добыче: а) нефти на участках недр, расположенных севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе Российской Федерации, до достижения накопленного объема добычи нефти 35 млн т на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами (пп. 10 п. 1 ст. 342 НК РФ). Для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2009 г. и степень выработанности запасов которых на 1 января 2009 г. меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 руб. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 35 млн т на участках недр, расположенных севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе Российской Федерации, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам начиная с 1 января 2009 г.; б) нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском и Каспийском морях, до достижения накопленного объема добычи нефти 10 млн т на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает семи лет или равен семи годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 12 лет или равен 12 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами (пп. 11 п. 1 ст. 342 НК РФ). Для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2009 г. и степень выработанности запасов которых на 1 января 2009 г. меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 руб. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 10 млн т на участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском и Каспийском морях, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает семи лет или равен семи годам начиная с 1 января 2009 г.; в) нефти на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Ненецкого автономного округа, полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе, до достижения накопленного объема добычи нефти 15 млн т на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает семи лет или равен семи годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 12 лет или равен 12 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами (пп. 12 п. 1 ст. 342 НК РФ).

49

Для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2009 г. и степень выработанности запасов которых на 1 января 2009 г. меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 руб. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 15 млн т на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Ненецкого автономного округа, полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает семи лет или равен семи годам начиная с 1 января 2009 г. При расчете коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (Кц) с 1 января 2009 г., средний за налоговый период уровень цен (в долл. США) нефти сорта "Юралс" следует умешать на 15, а не на 9 долл. США (абз. 1 п. 3 ст. 342 НК РФ). 6. Земельный налог Приказом Минфина России от 16.09.2008 N 95н утверждены новые формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу, а также Порядок заполнения налоговой декларации и Порядок заполнения налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу. Отчитываться по новой форме плательщики земельного налога должны начиная с расчетов за I квартал 2009 г. В формах налоговой декларации введено кодирование отчетных периодов, вида места представления расчета и декларации налогоплательщиком, способа и вида представления расчета (декларации). Налоговая декларация по земельному налогу (форма по КНД 1153005) состоит из титульного листа, разд. 1 "Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика", разд. 2 "Расчет налоговой базы и суммы земельного налога". Раздел 2 включает расчет налоговой базы, исчисление суммы земельного налога не только отдельно по каждому земельному участку, но и по каждой его доле. Налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу (форма по КНД 1153003) состоит из тех же разделов. С 2009 г. расчеты авансовых платежей по налогу не подают налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) или систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)). Налоговая декларация по земельному налогу представляется на бумажном носителе или в электронном виде. Возможно представление налоговой декларации по этому налогу на бумажном носителе с приложением съемного носителя (магнитного диска, дискеты и т.д.), содержащего данные в электронном виде установленного формата. Налоговая декларация по земельному налогу может быть направлена в виде почтового отправления с описью вложения. При отправке налоговой декларации по земельному налогу по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. В электронном виде налоговая декларация по земельному налогу может быть представлена по телекоммуникационным каналам связи с электронно-цифровой подписью в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169. Налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших, налоговые декларации по земельному налогу представляются в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи по установленным форматам, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. При передаче налоговой декларации по земельному налогу по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. 7. Транспортный налог В г. Москве принят Закон от 09.07.2008 N 33 "О транспортном налоге", который вступил в действие с 1 января 2009 г. Ставки транспортного налога существенно повышены и с 2009 г. составляют в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства:

50

┌──────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────┐ │ Наименование объекта налогообложения │ Налоговая ставка │ │ │ (в рублях) │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Автомобили легковые с мощностью двигателя (с │ │ │каждой лошадиной силы): │ │ │до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно │ 7 │ │свыше 100 л. с. до 125 л. с. (свыше 73,55 кВт │ 20 │ │до 91,94 кВт) включительно │ │ │свыше 125 л. с. до 150 л. с. (свыше 91,94 кВт │ 30 │ │до 110,33 кВт) включительно │ │ │свыше 150 л. с. до 175 л. с. (свыше 110,33 кВт│ 38 │ │до 128,7 кВт) включительно │ │ │свыше 175 л. с. до 200 л. с. (свыше 128,7 кВт │ 45 │ │до 147,1 кВт) включительно │ │ │свыше 200 л. с. до 225 л. с. (свыше 147,1 кВт │ 60 │ │до 165,5 кВт) включительно │ │ │свыше 225 л. с. до 250 л. с. (свыше 165,5 кВт │ 75 │ │до 183,9 кВт) включительно │ │ │свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт) │ 150 │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя │ │ │(с каждой лошадиной силы): │ │ │до 20 л. с. (до 14,7 кВт) включительно │ 7 │ │свыше 20 л. с. до 35 л. с. (свыше 14,7 кВт до │ 15 │ │25,74 кВт) включительно │ │ │свыше 35 л. с. (свыше 25,74 кВт) │ 50 │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Автобусы со сроком полезного использования до │ │ │5 лет включительно с мощностью двигателя (с │ │ │каждой лошадиной силы): │ │ │до 110 л. с. (до 80,9 кВт) включительно │ 10 │ │свыше 110 л. с. до 200 л. с. (свыше 80,9 кВт │ 17 │ │до 147,1 кВт) включительно │ │ │свыше 200 л. с. (свыше 147,1 кВт) │ 35 │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Автобусы со сроком полезного использования │ │ │свыше 5 лет с мощностью двигателя (с каждой │ │ │лошадиной силы): │ │ │до 110 л. с. (до 80,9 кВт) включительно │ 15 │ │свыше 110 л. с. до 200 л. с. (свыше 80,9 кВт │ 26 │ │до 147,1 кВт) включительно │ │ │свыше 200 л. с. (свыше 147,1 кВт) │ 55 │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Грузовые автомобили со сроком полезного │ │ │использования до 5 лет включительно с │ │ │мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):│ │ │до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно │ 10 │ │свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт │ 17 │ │до 110,33 кВт) включительно │ │ │свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,33 кВт│ 25 │ │до 147,1 кВт) включительно │ │ │свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт │ 35 │ │до 183,9 кВт) включительно │ │ │свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт) │ 45 │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Грузовые автомобили со сроком полезного │ │ │использования свыше 5 лет с мощностью │ │ │двигателя (с каждой лошадиной силы): │ │ │до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно │ 15 │ │свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт │ 26 │ │до 110,33 кВт) включительно │ │ │свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,33 кВт│ 38 │ │до 147,1 кВт) включительно │ │

51

│свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт │ 55 │ │до 183,9 кВт) включительно │ │ │свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт) │ 70 │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Другие самоходные транспортные средства, │ 20 │ │машины и механизмы на пневматическом и │ │ │гусеничном ходу (с каждой лошадиной силы) │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с │ │ │каждой лошадиной силы): │ │ │до 50 л. с. (до 36,77 кВт) включительно │ 25 │ │свыше 50 л. с. (свыше 36,77 кВт) │ 50 │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Катера, моторные лодки и другие водные │ │ │транспортные средства с мощностью двигателя (с│ │ │каждой лошадиной силы): │ │ │до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно │ 50 │ │свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт) │ 100 │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Яхты и другие парусно-моторные суда с │ │ │мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):│ │ │до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно │ 100 │ │свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт) │ 200 │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Гидроциклы с мощностью двигателя (с каждой │ │ │лошадиной силы): │ │ │до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно │ 125 │ │свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт) │ 250 │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Несамоходные (буксируемые) суда, для которых │ 65 │ │определяется валовая вместимость (с каждой │ │ │регистровой тонны валовой вместимости) │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, │ 125 │ │имеющие двигатели (с каждой лошадиной силы) │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Самолеты, имеющие реактивные двигатели (с │ 100 │ │каждого килограмма силы тяги) │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Другие водные и воздушные транспортные │ 800 │ │средства, не имеющие двигателей (с единицы │ │ │транспортного средства) │ │ └──────────────────────────────────────────────┴──────────────────────────┘ Одновременно расширен список льготных категорий граждан, освобожденных в г. Москве от уплаты транспортного налога: 1) организации, оказывающие услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, - по транспортным средствам, осуществляющим перевозки пассажиров (кроме такси); 2) резиденты особой экономической зоны технико-внедренческого типа "Зеленоград" - по транспортным средствам, зарегистрированным на них с момента включения в реестр резидентов особой экономической зоны. Льгота предоставляется сроком на пять лет начиная с месяца регистрации транспортного средства. Право на льготу подтверждается выпиской из реестра резидентов особой экономической зоны, выданной органом управления особой экономической зоной; 3) Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, граждане, награжденные орденом Славы трех степеней, - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий; 4) ветераны Великой Отечественной войны, инвалиды Великой Отечественной войны - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий; 5) ветераны боевых действий, инвалиды боевых действий - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий;

52

6) инвалиды I и II групп - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий; 7) бывшие несовершеннолетние узники концлагерей, гетто, других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий; 8) один из родителей (усыновителей), опекун, попечитель ребенка-инвалида - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий; 9) лица, имеющие автомобили легковые с мощностью двигателя до 70 л. с. (до 51,49 кВт) включительно, - за одно транспортное средство вышеуказанной категории, зарегистрированное на этих лиц; 10) один из родителей (усыновителей) в многодетной семье - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий; 11) физические лица, имеющие право на получение социальной поддержки в соответствии с Законом РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", Федеральными законами от 26.11.1998 N 175-ФЗ "О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча" и от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне", - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий; 12) физические лица, принимавшие в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах, - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий; 13) физические лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь или ставшие инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику, - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий. Налогоплательщикам, являющимся физическими лицами, льготы предоставляются по заявлению налогоплательщика на основании документа, подтверждающего право на льготу. При наличии у налогоплательщика права на получение льгот по нескольким основаниям льгота предоставляется по одному основанию по выбору налогоплательщика. Льготы не распространяются на водные, воздушные транспортные средства, снегоходы и мотосани. При возникновении (утрате) права на льготы в течение налогового периода исчисление суммы транспортного налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, предшествующих месяцу (следующих за месяцем) возникновения (утраты) права на льготы, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом коэффициент рассчитывается до трех знаков после запятой. Так же как и ранее, налогоплательщики-организации уплачивают транспортный налог не позднее 5 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение налогового периода уплата авансовых платежей по транспортному налогу налогоплательщиками, являющимися организациями, не производится. Что касается налогоплательщиков - физических лиц, то они должны с 2009 г. уплачивать транспортный налог не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (а не до 1 апреля, как было ранее). Транспортный налог за каждое транспортное средство уплачивается в полных рублях (50 коп. и более округляются до целого рубля, а менее 50 коп. не учитывается). Излишне внесенные суммы транспортного налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются налогоплательщику в соответствии с порядком, установленным НК РФ. В Московской области принят и введен в действие с 1 января 2009 г. Закон от 19.09.2008 N 120/2008-ОЗ "О внесении изменений в Закон Московской области "О транспортном налоге в Московской области".

53

Глава вторая. Применение специальных налоговых режимов в 2009 году 8. Новое в применении УСН 8.1. Коэффициент-дефлятор на 2009 год На 2009 г. коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения гл. 26.2 НК РФ, установлен Приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395 в размере 1,538. Это означает, что для желающих перейти на УСН с 2010 г. доходы от реализации в сумме с внереализационными доходами по итогам девяти месяцев 2009 г. не должны превышать 23 070 000 руб. Если по итогам отчетного (налогового) периода в 2009 г. доходы налогоплательщика, применяющего УСН, превысят 30 760 000 руб., то такой налогоплательщик будет считаться утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение. 8.2. Выбор объекта налогообложения С 2009 г. изменен порядок выбора налогоплательщиком объекта налогообложения. Первоначально избрав объект (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) при переходе на УСН, налогоплательщик не имел права менять его в течение трех лет с начала применения этой системы налогообложения. Теперь же объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно (п. 2 ст. 346.14 НК РФ в ред. Закона от 24.11.2008 N 208-ФЗ). Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения. Право выбора не предоставлено только налогоплательщикам, являющимся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом: они применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Согласно разъяснениям контролирующих органов, данным ранее, о смене объекта налогообложения после начала применения УСН налогоплательщик должен письменно уведомить налоговый орган до начала того года, с которого он хочет сменить объект (до 31 декабря предшествующего года) (Письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-11-04/2/245; УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 N 18-12/3/052811@), а с 2009 г. уведомление должно направляться не позднее 20 декабря предшествующего года. Уведомление оформляется в произвольной форме (унифицированной формы не утверждено) и представляется налогоплательщиком в налоговый орган лично или направляется по почте. 8.3. Уплата налога на прибыль и НДФЛ Применение организациями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате: - налога на прибыль; - налога на имущество организаций; - ЕСН; - НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации, если организация, применяющая УСН, является товарищем, ведущим общие дела, или доверительным управляющим. С 2009 г. согласно абз. 1 п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, должны уплачивать налог на прибыль со следующих видов доходов: - дивидендов; - процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Одновременно изменения внесены и в ст. 346.15 НК РФ, п. 1.1 которой предполагает, что такие доходы не облагаются единым налогом с 2009 г. Налогообложение дивидендов обычно производится у источника выплаты. Получателю дивидендов нет необходимости самостоятельно уплачивать с них налог. Новая редакция НК РФ

54

окончательно расставила все точки над "i" относительно удержания налога на прибыль у источника выплаты, хотя и раньше в соответствии с разъяснениями Минфина России при выплате дивидендов налоговый агент был обязан исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог на прибыль (Письма Минфина России от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79, от 23.04.2008 N 03-03-06/1/204 и др.). Однако у организаций, перешедших на уплату УСН, появилась новая проблема. До 2009 г. в случае, если источник выплаты не произвел налогообложение дивидендов, получаемых плательщиком УСН, налогоплательщик должен был включать в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, сумму полученных им дивидендов как внереализационные доходы (Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-05/113), а с наступлением 2009 г. в подобных случаях налогоплательщику надо самому уплатить налог на прибыль и, очевидно, подать налоговую декларацию, как это следует из ст. 289 НК РФ. До настоящего времени вопрос подачи налоговой декларации финансовым ведомством не разъяснен. Аналогичные новшества касаются и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН: с 2009 г. их обязали уплачивать НДФЛ (если налог не удержан источником выплаты) с доходов в виде: - стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 4000 руб. за налоговый период; - процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены вышеуказанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых; - материальной выгоды от экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств; - дивидендов; - процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. По иным доходам от предпринимательской деятельности НДФЛ, так же как и прежде, заменен единым налогом. 8.4. Расходы на страхование Налогоплательщики, применяющие объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, до 2009 г. включали в состав расходов уплаченные страховые взносы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). С 2009 г. налогоплательщикам разрешено включать в расходы также затраты на обязательное страхование ответственности. Обязательное страхование имущества действующим законодательством не предусмотрено, так как отсутствуют законодательные акты, которыми оно было бы установлено (ст. ст. 927, 935 ГК РФ, п. 4 ст. 3 Закона об организации страхового дела). В настоящее время обязательные виды страхования ответственности для налогоплательщиков, применяющих УСН, сводятся только к ОСАГО. Именно эти взносы и можно с 2009 г. списывать в расходы по мере оплаты (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо ФНС России от 09.10.2006 N 02-6-09/151). Списание расходов по каким-либо видам добровольного страхования, включая КАСКО, противопожарное страхование, страхование лизингового или арендованного имущества, предусмотренное соответствующими договорами и т.д., при применении УСН не предусмотрено (Письма Минфина России от 10.05.2007 N 03-11-04/2/119, от 19.10.2006 N 03-11-04/2/212, от 15.08.2005 N 03-11-04/2/45). Кроме того, если налогоплательщик добровольно уплачивает в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) страховые взносы на социальное страхование работников на случай их временной нетрудоспособности, оснований для включения в расходы таких платежей также не имеется (Письма УМНС России по г. Москве от 21.07.2004 N 28-11/48211 и Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44).

55

8.5. Перенос убытков на будущее В новой редакции изложен п. 7 ст. 346.18 НК РФ, определяющий для налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, способ переноса на будущее убытков прошлых лет. Суть новшеств следующая: прежде убыток прошлого года мог уменьшать налоговую базу текущего периода не более чем на 30%, с 2009 г. это ограничение снято. Как и в случае с налогом на прибыль, весь положительный финансовый результат может быть направлен на покрытие убытков прошлых лет. При этом не изменены положения п. 6 ст. 346.18 НК РФ, из которых следует, что в случае уменьшения налоговой базы, когда сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщику необходимо уплачивать минимальный налог, равный 1% налоговой базы, которой являются доходы налогоплательщика. Таким образом, если убыток прошлых лет полностью "поглотит" налоговую базу текущего налогового периода, все равно минимальный налог подлежит уплате. Это, в свою очередь, повлечет возникновение убытка уже за текущий налоговый период. Пример. Организация получила в 2007 г. убыток в размере 10 000 000 руб. По итогам 2008 г. налоговая база по единому налогу (разница между доходом и расходом) составила 9 500 000 руб. В 2008 г. налогоплательщик принял решение уменьшить налоговую базу на сумму прошлогоднего убытка в размере 9 500 000 руб. В этом случае итоговая сумма, подлежащая налогообложению, составит 0 руб. Однако минимальный налог с суммы полученного в 2008 г. дохода налогоплательщика составил 95 000 руб. (9 500 000 руб. x 1%). В такой ситуации налогоплательщик должен уплатить за 2008 г. минимальный налог, сумму которого он отнесет в расходы в 2009 г. Кроме того, на 2009 г. (или последующие годы) ему еще предстоит перенести остаток убытка за 2007 г. в размере 500 000 руб. Важным дополнением п. 7 ст. 346.18 стало указание на то, что убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Иными словами, если в каком-то из этих девяти лет право переноса не будет по какойлибо причине использовано, налогоплательщик не утратит это право и сможет воспользоваться им в любом последующем году вышеприведенного срока. Норма, действовавшая до 2009 г., не оговаривала прямо такой возможности, что дало Минфину России повод высказать в Письме от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233 мнение, что в случае, если налогоплательщик не воспользовался правом на учет убытков предыдущего налогового периода или предыдущих налоговых периодов при определении налоговой базы текущего налогового периода, учитывать вышеуказанный убыток в следующем налоговом периоде оснований не имеется. Новая формулировка исключает подобные трактовки. Пояснено также, что при прекращении налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Остальные правила переноса убытков на будущее при УСН остались прежними. 8.6. Налоговая декларация С 2009 г. плательщики УСН должны подавать только одну налоговую декларацию - по итогам налогового периода, подача налоговых деклараций по отчетным периодам отменена (ст. 346.23 НК РФ). В то же время само понятие "отчетный период" не упразднено. Не отменяются и авансовые платежи по единому налогу (ст. 346.21 НК РФ): их надо уплачивать в прежнем порядке и в установленные сроки. Если по итогам отчетного (налогового) периода будет допущено несоответствие требованиям применения УСН, налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала соответствующего квартала (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Остается открытым вопрос подачи налоговой декларации в подобных случаях, так как согласно разъяснениям Минфина России, данным до 2009 г., налогоплательщик, утративший право на применение УСН, подавал декларацию за последний отчетный период ее применения, эта декларация считалась отчетом за налоговый период и по ее данным, возможно, возникала необходимость в уплате минимального налога (Письма Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-

56

05/234, от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10, ФНС России от 21.02.2005 N 22-2-14/224@). Это связано с тем, что с 2009 г. в силу новой редакции ст. 346.23 НК РФ налоговую декларацию необходимо подавать один раз в год. Особые сроки подачи налоговой декларации за налоговый период для налогоплательщиков, утративших право на применение УСН в течение года, с 2009 г. законодательством не установлены, а общий порядок предполагает подачу декларации за налоговый период организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а индивидуальными предпринимателями - до 30 апреля следующего года. Можно ли считать эту дату отчетной для утративших право на применение УСН по итогам I квартала, полугодия или 9 месяцев, непонятно. До какой даты таким налогоплательщикам следует уплачивать минимальный налог, если он начислен, также не определено, так как срок уплаты установлен: не позднее сроков, предусмотренных для представления налоговых деклараций по УСН (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Формально торопиться с подачей декларации и уплатой минимального налога нет повода, но проявит ли должное терпение налоговый орган - неизвестно, и каков взгляд на ситуацию Минфина России - в настоящее время не разъяснено. С 2009 г. налогоплательщики, применяющие УСН, также освобождены от подачи расчетов по авансовым платежам по транспортному и земельному налогам (абз. 2 п. 3 ст. 363.1, абз. 1 п. 2 ст. 398 НК РФ). Порядок уплаты авансовых платежей при этом сохраняется. 8.7. Формирование остаточной стоимости амортизируемого имущества в переходный период Статья 346.25 НК РФ определяет особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения, включая порядок формирования остаточной стоимости амортизируемого имущества в обоих случаях. В ст. 346.25 НК РФ изменены два пункта - п. п. 2.1 и 3. В п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ предусмотрено, что остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН на дату этого перехода, с 2009 г. определяют только налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Тем, кто намерен применять объект налогообложения в виде доходов, остаточную стоимость в этот момент фиксировать не требуется. При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, на дату такого перехода не определяется. Если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН, то остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется на дату возврата на общий режим налогообложения путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСН на сумму расходов, устанавливаемую за период применения УСН расходов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. С 1 января 2008 г. такой порядок применяется организациями независимо от выбранного ими объекта налогообложения. Те, кто применял объект налогообложения в виде доходов и фактически не признавал никаких расходов, также исчисляют потенциальную сумму расходов, на которую они могли уменьшить налоговую базу в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ, будь у таких налогоплательщиков иной объект налогообложения, и формируют таким образом остаточную стоимость амортизируемого имущества, лишаясь права учесть эту долю затрат не только в рамках УСН, но и после перехода на общий режим налогообложения (Письма Минфина России и ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912@, Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266). С 2009 г. это правило введено непосредственно в п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

57

Пример. Организация перешла в 2007 г. на УСН с объектом налогообложения в виде доходов. В составе основных средств на начало 2007 г. был вакуумный насос со сроком полезного использования шесть лет и остаточной стоимостью 70 000 руб. В течение срока применения УСН налогоплательщик не учитывал при расчете налоговой базы стоимость насоса ни частично, ни полностью. По правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость такого рода объектов, приобретенных до перехода на УСН и имеющих срок полезного использования от трех до 15 лет включительно, списывается в расходы у налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в следующем порядке: - в течение первого календарного года применения УСН - 50% стоимости; - второго календарного года - 30% стоимости; - третьего календарного года - 20% стоимости. Налогоплательщик не использовал данное правило, так как его объектом налогообложения были доходы, однако при отказе от УСН он не может его применить. Переход на общий режим налогообложения запланирован с 2009 г., то есть УСН применялась налогоплательщиком в течение двух лет. На 1 января 2009 г. остаточная стоимость насоса составила 14 000 руб. [70 000 руб. - (70 000 руб. x 50%) - (70 000 руб. x 30%)]. Именно эта сумма и будет в дальнейшем самортизирована налогоплательщиком в налоговом учете по налогу на прибыль. 8.8. Иные нововведения С 2009 г. организациям, применяющим УСН, разрешено включать в расходы суммы суточных в размерах, определенных локальными нормативными актами организации без учета ныне действующих норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (абз. 4 пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Материальные расходы относятся с 2009 г. налогоплательщиками на уменьшение налоговой базы в период их оплаты (кассовый метод) без учета факта списания данного сырья и материалов в производство. Это второе условие признания материальных расходов отменено в новой редакции пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Согласно новой редакции п. 2 ст. 346.20 НК РФ законами субъектов Российской Федерации для налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на расходы, могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5% до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков. 8.9. Новые особенности применения УСН на основе патента Существенной переработке подверглась ст. 346.25.1, определяющая порядок применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента. До 2009 г. патент мог быть приобретен индивидуальным предпринимателем, осуществлявшим только один из видов деятельности, на которые налоговый орган выдает патенты. С нового года индивидуальный предприниматель может применять УСН на основе патента при применении не только одного, но и нескольких подобных видов деятельности (п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ). Список "разрешенных" видов деятельности на основе патента пополнен передачей во временное владение и (или) в пользование (а не только в аренду, как это было раньше) гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках; услугами общественного питания; услугами по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов); услугами, связанными со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка); обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы); выпасом скота; ведением охотничьего хозяйства и осуществлением охоты; занятием частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности; осуществлением частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию. Решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации, так же как и прежде, будет приниматься

58

законами соответствующих субъектов Российской Федерации, однако этими законами больше не будут определяться конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение УСН на основе патента. Эти виды установлены для всех субъектов Российской Федерации, вводящих патент. В связи с этим в регионах будут внесены изменения в законодательные акты, регулирующие применение УСН на основе патента. В частности, в г. Москве принят Закон г. Москвы от 29.10.2008 N 52 "Об упрощенной системе налогообложения на основе патента", вступивший в силу с 2009 г., а в Московской области - Закон от 19.09.2008 N 122/2008-ОЗ "О применении упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории Московской области". Индивидуальный предприниматель также получает возможность приобретать патент на срок от 1 до 12 месяцев, и этот срок станет его налоговым периодом. До 2009 г. патент мог быть приобретен на квартал, шесть месяцев, девять месяцев или календарный год. В настоящее время, если индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе в одном субъекте Российской Федерации, а заявление на получение патента подает в налоговый орган другого субъекта Российской Федерации, он обязан вместе с заявлением на получение патента подать заявление о постановке на учет в этом налоговом органе. Пункт 12 ст. 346.25.1 НК РФ дополнен указанием, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие УСН на основе патента, ведут налоговый учет только доходов. Одним из главных нововведений в порядок осуществления УСН стало предоставление индивидуальному предпринимателю права привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не должна превышать за налоговый период пять человек (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ). До 2009 г. привлечение наемного труда влекло немедленную потерю возможности применять УСН на основе патента. Наконец, дан ответ на вопрос, при каких обстоятельствах индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение УСН на основе патента (п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ): - если его доход, предусмотренный п. 4 ст. 346.13 настоящего Кодекса, за год превысит 30 760 000 руб. (с учетом коэффициента-дефлятора, установленного на 2009 г.); - если он привлекает в своей предпринимательской деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера) в количестве более пяти человек за налоговый период; - если он не оплатил одну треть стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ). После утраты права на применение УСН индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения и имеет право вновь приобрести патент не ранее чем через три года. 9. Новое в применении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 9.1. Перевод на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход новых видов деятельности В дополнение к имеющимся с 2009 г. на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) переводятся следующие виды деятельности (пп. 4, 8, 11, 14 п. 2 ст. 346.26, абз. 12 ст. 346.27 НК РФ): - оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств; - оказание услуг общественного питания учреждениями образования с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания; - размещение рекламы на любых транспортных средствах, а не только на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах; - оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов организации общественного питания, имеющих зал (залы) обслуживания посетителей; - реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах. На уплату ЕНВД не переводятся: - организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области

59

статистики, превышает 100 человек. Это касается организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность начиная с 1 января 2010 г. (ст. 2 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Согласно п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 вышеуказанного Кодекса, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. Если налогоплательщик, утративший право на применение системы налогообложения, установленной гл. 26.3 НК РФ, осуществляет виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату единого налога, без нарушения требований, установленных пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, то он обязан перейти на систему налогообложения, установленную гл. 26.3 НК РФ, с начала следующего налогового периода по единому налогу, то есть с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены несоответствия установленным требованиям. Таким образом, исходя из норм ст. 346.26 НК РФ, если по итогам налогового периода 2009 г. среднесписочная численность работников налогоплательщика, утратившего с 1 января 2009 г. право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, не превысит 100 человек, то при соблюдении других положений гл. 26.3 НК РФ он должен перейти на уплату ЕНВД с начала следующего налогового периода (Разъяснения ФНС России от 08.12.2008, Письмо Минфина России от 10.11.2008 N 03-11-02/126). Расчет показателя среднесписочной численности производится в Порядке, предусмотренном Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (ред. от 23.11.2007). Среднесписочная численность не включает внешних совместителей и исполнителей по гражданско-правовым договорам; - организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Вышеуказанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом о потребительской кооперации, а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом. Согласно ст. 11 НК РФ организациями называются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. К числу организаций не относятся органы власти и местного самоуправления, которые в предусмотренных законом случаях могут учреждать ЗАО, ООО. На подобные организации не может распространяться вышеприведенное ограничение по составу учредителей. С 2009 г., если по итогам налогового периода (квартала) среднесписочная численность за предшествующий календарный год превысила 100 человек или доля учредителей-организаций в уставном капитале фирмы - 25%, такой налогоплательщик утрачивает право на применение ЕНВД до устранения противоречий вышеназванным требованиям и временно переводится на общий режим налогообложения (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ). Положения вышеприведенных пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ применяются в отношении аптечных учреждений, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах", начиная с 1 января 2011 г. (ст. 5 Закона N 224ФЗ). Кроме того, на ЕНВД не переводятся: - индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД;

60

- учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования вышеуказанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями; организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности в области оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций; - лица, оказывающие услуги по хранению автотранспортных средств на штрафных стоянках. 9.2. Коэффициенты базовой доходности в 2009 году При установлении К1 (коэффициента-дефлятора) со следующего года Правительство РФ будет учитывать не только изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году, но и коэффициент К1, применявшийся в предшествующий период. Новый коэффициент-дефлятор станет произведением двух этих показателей (абз. 5 ст. 346.27 НК РФ). На 2009 г. коэффициент-дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, установлен согласно Приказу Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 392 в размере 1,148. Коэффициент К2 должен округляться до третьего знака после запятой, и он больше не будет учитывать отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода (п. п. 6 и 11 ст. 346.29 НК РФ). 9.3. Постановка на учет и снятие с учета налогоплательщиков Плательщики ЕНВД встают на налоговый учет в налоговых органах по месту осуществления своей деятельности, однако с 2009 г. из этого правила сделано несколько исключений (п. 2 ст. 346.28 НК РФ): по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), а не осуществления деятельности подают заявление о постановке на учет те налогоплательщики, которые оказывают автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, занимаются развозной и разносной розничной торговлей; размещают рекламу на транспортных средствах. В НК РФ также определено, что постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях городов федерального значения Москвы и СанктПетербурга, на территориях которых действует несколько налоговых органов, производится в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД. В силу п. 3 ст. 346.28 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели, которые подлежат постановке на учет в качестве плательщиков ЕНВД, подают в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика этого налога. Пятидневный срок в данном случае исчисляется исходя из рабочих дней (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Налоговый орган, осуществивший постановку на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД, в течение пяти дней со дня получения заявления о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД выдает уведомление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика этого налога. Снятие с учета плательщика ЕНВД при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению этим налогом, осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. В течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД налоговый орган направляет этому налогоплательщику уведомление о снятии его с учета. Дополнительно определено, что на розничных рынках, образованных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в

61

Трудовой кодекс Российской Федерации", налогоплательщиками в отношении доходов от сдачи в аренду торговых мест и земельных участков являются управляющие рынком компании. 9.4. Другие изменения С 2009 г. уточнены такие используемые в гл. 26.3 НК РФ понятия, как "бытовые услуги", "услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств", "транспортные средства", "платные стоянки", "объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей", "распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций", "размещение рекламы на транспортном средстве", введено понятие "посадочное место" [от этого показателя рассчитывается ЕНВД при оказании транспортных услуг по перевозке пассажиров. Предыдущая редакция НК РФ не давала определения вышеуказанного термина, используемого в п. 3 ст. 346.29 настоящего Кодекса, а теперь закреплено то, что ранее Минфин России разъяснял своими письмами: количество посадочных мест определяется как количество мест для сидения (за исключением места водителя и места кондуктора) на основании данных технического паспорта завода - изготовителя автотранспортного средства. Если в техническом паспорте завода - изготовителя автотранспортного средства отсутствует информация о количестве посадочных мест, то это количество устанавливается органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации на основании заявления организации (индивидуального предпринимателя), являющейся (являющегося) собственником автотранспортного средства, предназначенного для перевозки пассажиров при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД]. Пунктом 11 ст. 346.29 НК РФ установлено, что значения физических показателей приводятся в целых единицах, а значения стоимостных показателей - в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы). 10. Применение ЕСХН Организации и индивидуальные предприниматели - плательщики ЕСХН с 2009 г. уплачивают соответственно налог на прибыль и НДФЛ с доходов в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам (абз. 1 и 2 п. 3 ст. 346.1 НК РФ), если налог не удержан у источника выплаты, в порядке, аналогичном порядку, описанному выше применительно к УСН. Разрешен переход на ЕСХН организациям, имеющим филиалы и (или) представительства (из ст. 346.2 НК РФ исключен п. 6, запрещавший таким организациям применение ЕСХН). Фактически этим правом такие организации (кроме вновь создаваемых в 2009 г.) смогут воспользоваться для перехода на этот специальный режим налогообложения с 2010 г., так как по требованию ст. 346.3 НК РФ подавать заявление о применении ЕСХН организациям надо в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату ЕСХН, а в этом временном интервале 2008 г. право на применение ЕСХН у таких сельскохозяйственных товаропроизводителей еще не возникало. Расширен перечень расходов, которые разрешено признавать при применении ЕСХН. С 2009 г. налоговую базу уменьшают дополнительно к ранее разрешенным следующие затраты (пп. 6, 6.1, 13, 22.1, 43 п. 2 ст. 346.5 НК РФ): - расходы на выплату компенсаций; - расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации; - суточные и полевое довольствие без ограничений нормами Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93; - расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ; - суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы. Пунктом 4.1 ст. 346.5 НК РФ установлено, что сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию вышеуказанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

62

Такие расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Налогоплательщикам разрешено уменьшать налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, без ограничения в процентном отношении к налоговой базе. До 2009 г. убыток прошлых лет не мог уменьшать налоговую базу за налоговый период более чем на 30%. С 2009 г. это ограничение снято новой редакцией п. 5 ст. 346.6 НК РФ. С 2009 г. плательщики ЕСХН должны подавать налоговую декларацию только один раз в год - по итогам налогового периода не позднее 31 марта следующего года. Налоговая декларация за полугодие отменена. Тем не менее понятие "отчетный период" сохранено, и предполагается уплата не только налога, но и авансовых платежей по нему не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода (ст. ст. 346.9 и 346.10 НК РФ). С 2009 г. плательщики ЕСХН также освобождены от подачи расчетов по авансовым платежам по транспортному и земельному налогам (абз. 2 п. 3 ст. 363.1, абз. 1 п. 2 ст. 398 НК РФ). Глава третья. Изменения порядка налогового администрирования 11. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах В целях улучшения положения налогоплательщиков в НК РФ введено изменение, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах: - устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах; - устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей; - отменяющие налоги и (или) сборы; - снижающие размеры ставок налогов (сборов); - устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей; - иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, могут не только иметь обратную силу, но и вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это (ст. 5 НК РФ в ред. Закона N 224-ФЗ). Это нововведение распространено на правоотношения, возникшие с 1 октября 2008 г. (п. 5 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). 12. Исправление ошибок, допущенных при формировании налоговой базы В НК РФ изменено одно из основных правил исправления ошибок, допущенных при формировании налоговой базы. Раньше при обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога следовало производить только за период, в котором были совершены такие ошибки (искажения). Внесение изменений текущим периодом было правомерно только в случае, если период совершения ошибок (искажений) было невозможно определить. С 2010 г. налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога налоговым (отчетным) периодом, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, причем даже в случае, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 2 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). 13. Списание безнадежной задолженности по налогам Налогоплательщик, не виновный в неперечислении суммы налога, сбора, пеней и штрафов, защищен новой редакцией ст. 59 НК РФ от повторного взыскания этих платежей: если суммы налога, сбора, пеней и штрафов были списаны со счета налогоплательщика, но не перечислены в бюджетную систему Российской Федерации в связи с банкротством (ликвидацией) банка, задолженность признается безнадежной и списывается: - Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам;

63

- исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, местными администрациями - по региональным и местным налогам. Эти положения применяются к суммам налога, сбора, пеней и штрафов, списанным со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но не перечисленных банками в бюджетную систему Российской Федерации до 1 января 2009 г. (п. 8 ст. 9 Закона N 224ФЗ). 14. Предоставление отсрочки и рассрочки по уплате налога НК РФ предполагает возможность изменения срока уплаты налога (сбора), а также пеней. При этом изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора. Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, если иное не предусмотрено гл. 9 НК РФ. Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в отношении: - отсрочки (ст. 64 НК РФ); - рассрочки (ст. 64 Кодекса); - инвестиционного налогового кредита (ст. ст. 66, 67 НК РФ). Условием изменения срока уплаты налога может быть оставление под залог имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ либо поручительство согласно ст. 74 настоящего Кодекса. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора (далее - уполномоченные органы), являются: Виды налогов По федеральным налогам и сборам По региональным и местным налогам

По налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации По государственной пошлине По ЕСН

Орган, в компетенцию которого входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора ФНС России и Правительство РФ в отношении отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий трех лет Налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы

Органы (должностные лица), уполномоченные в соответствии с гл. 25.3 НК РФ совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина ФНС России. Решения об изменении сроков уплаты ЕСН принимаются по согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов

Если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов или сборов изменяются на основании решений федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. Если согласно законодательству субъектов Российской Федерации региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты,

64

сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц в части сумм, подлежащих зачислению: - в бюджеты субъектов Российской Федерации, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации; - в местные бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований. В ст. 64.1 НК РФ установлены случаи предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов на срок, не превышающий пять лет, по решению министра финансов Российской Федерации. Отсрочка или рассрочка могут быть предоставлены министром финансов Российской Федерации, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий. Организация, претендующая на получение такой отсрочки или рассрочки, обращается в Минфин России с заявлением, к которому прилагаются следующие документы: - справка налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам; - предполагаемый график погашения задолженности; - документы и сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности; - письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением заявления организации. Копия данного заявления направляется организацией в налоговый орган по месту ее учета. Решение по заявлению организации принимается в течение одного месяца со дня его получения. Решение об отсрочке или о рассрочке в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты, подлежит согласованию с финансовыми органами субъекта Российской Федерации и (или) муниципального образования. Решение об отсрочке или о рассрочке в части сумм ЕСН, подлежащих зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов, подлежит согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов. На сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или о рассрочке, начисляются проценты по ставке, равной одной второй ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Отсрочка или рассрочка, предоставляемые министром финансов Российской Федерации, могут осуществляться без залога или поручительства. Решения об изменении сроков уплаты федеральных налогов в случае, предусмотренном ст. 64.1 НК РФ, могут быть приняты только до 1 января 2010 г. (п. 14 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). 15. Предоставление инвестиционного налогового кредита В дополнение к установленным ранее случаям организация может претендовать на получение инвестиционного налогового кредита: - при проведении НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; - при осуществлении внедренческой или инновационной деятельности, в том числе в случае создания новых или совершенствования применяемых технологий, новых видов сырья или материалов; - при выполнении этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или при предоставлении ею особо важных услуг населению; - при выполнении организацией государственного оборонного заказа (пп. 4 п. 1 ст. 67 НК РФ). 16. Порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика Новая редакция ст. 76 НК РФ дает право налоговым органам на приостановление операций по счетам в банке для обеспечения исполнения решения о взыскании не только налога или сбора, но и пеней и штрафа. В НК РФ также уточнено, что приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также не только на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых

65

платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации, но и на операции по списанию страховых взносов. В п. 2 ст. 76 НК РФ пояснено, в какой сумме приостанавливаются операции по валютному счету, если соответствующее решение распространяется на него: в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, по курсу Банка России, установленному на дату начала действия приостановления операций по валютному счету вышеуказанного налогоплательщика. Решение о приостановлении операций по счетам действует до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщикаорганизации в банке. Абзацем 2 п. 4 ст. 76 НК РФ определено, что решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации может быть вручено должностным лицом налогового органа не только представителю банка по месту нахождения этого банка под расписку или направлено в банк в электронном виде, но и передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения банком, не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения. Банком России утверждено Положение "О порядке направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде через Банк России" от 09.10.2008 N 322-П. Пунктом 4 ст. 76 НК РФ определен срок передачи налогоплательщику копии решения о приостановлении операций по его счетам в банке или решения об отмене приостановления операций по его счетам: не позднее дня, следующего за днем принятия соответствующего решения. Согласно п. п. 9.1 и 9.2 ст. 76 НК РФ действие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке приостанавливается (решение отменяется) в случаях, предусмотренных ст. 76 настоящего Кодекса и федеральными законами. С 2010 г. в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке (п. 2 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). 17. Порядок проведения камеральных налоговых проверок Законом N 224-ФЗ уточнено, что трехмесячный срок проверки отсчитывается со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Сроки подачи документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), не влияют на течение этого трехмесячного срока (п. 2 ст. 88 НК РФ). Как следует из п. 9.1 ст. 88 НК РФ, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. Однако, если даже уточненная налоговая декларация представлена в налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации в момент или после обнаружения налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговый орган завершает проверку первичной декларации без принятия решения по ее результатам. В соответствии с разъяснениями, которые ранее давали Минфин России и ФНС России (Письма ФНС России от 26.05.2008 N ШС-6-3/381@, Минфина России от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76), налоговый орган имел право оформлять решение по первичной декларации. Напомним читателям, что, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока

66

уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ). Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: - представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; - представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). 18. Порядок вручения акта проверки и решения, принятого по результатам налоговой проверки Законодатель уточнил, что акт налоговой проверки, составленный по правилам ст. 100 НК РФ, должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения вышеуказанным лицом (его представителем), в течение пяти рабочих дней с даты его составления. Нарушение этого срока может служить основанием для оспаривания акта, так как он будет считаться врученным с нарушением установленного порядка. Положения ст. 100 НК РФ связывают проведение выездной налоговой проверки налогоплательщика с обязательным последующим составлением уполномоченными должностными лицами налоговых органов акта выездной налоговой проверки вне зависимости от наличия выявленных в ходе проверки фактов налоговых правонарушений или их отсутствия и его вручением организации. При рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Согласно формулировкам новой редакции ст. 101 НК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением норм настоящего Кодекса, однако если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных сроков, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением норм НК РФ. Аналогичное правило применяется при рассмотрении дел о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях, которые рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения этого решения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено. В свою очередь, соответствующее решение должно быть вручено налогоплательщику в течение пяти дней после дня его вынесения. 19. Налоговые санкции В части налоговых санкций за нарушения налогового законодательства в НК РФ произошли следующие изменения. Усилена предусмотренная ст. 132 НК РФ ответственность за открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица: штраф возрос с 10 000 руб. до 20 000 руб.

67

Штраф в размере 40 000 руб. (а не 20 000 руб., как это было раньше) установлен за несообщение банком в установленный срок (пять дней согласно ст. 86 НК РФ) налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет (п. 2 ст. 132 НК РФ). До 2009 г. ответственность налогоплательщика наступала согласно п. 2 ст. 132 НК РФ только в случае, если банк вообще не сообщал вышеуказанные сведения и не был предусмотрен штраф за неуведомление об изменении реквизитов счета. Новой редакцией ст. 133 НК РФ предусмотрена ответственность не только банка, но и местной администрации или организации федеральной почтовой связи за неисполнение в срок поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога (сбора). Штраф составляет 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки. С 2009 г. штраф также может быть наложен как на банк, так и на вышеуказанные органы и организации за неперечисление в срок авансового платежа, пеней, штрафа. За это же нарушение виновное должностное лицо банка может быть оштрафовано на сумму 4000 - 5000 руб. Этот административный штраф предусмотрен ст. 15.8 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ). Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 10 тыс. руб. (ст. 134 НК РФ в ред. Закона N 224-ФЗ). Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, сбора, пеней, а рано авансового платежа и штрафа влечет ответственность, предусмотренную ст. 135 НК РФ. В новой редакции изложена ст. 135.1 НК РФ, согласно которой штраф в размере 10 000 руб. налагается за непредставление и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в соответствии с п. 5 ст. 76 настоящего Кодекса, а также за представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения, а не только за непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ, как это было ранее. 20. Новый Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков Новый Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, утвержденный Приказом ФНС России от 14.08.2008 N ММ-3-4/362@, применяется с ноября 2008 г. Этот документ заменил Приказ ФНС России от 27.04.2007 N ММ-3-25/267@ "Об утверждении Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков" и устанавливает обязательность применения Единого стандарта для всех территориальных органов ФНС России, осуществляющих взаимодействие с налогоплательщиками. Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков регламентирует оказание следующих услуг: - регистрация и учет налогоплательщиков; - прием, регистрация налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и других документов, предоставление информации налогоплательщикам (выдача справок, ответов на запросы и т.д.); - информирование налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам; - выдача разрешений, лицензирование, проведение экспертных оценок и регистрация объектов игорного бизнеса; - информирование налогоплательщиков. Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков создан на основе действующих законодательных актов, устанавливающих сроки оказания вышеназванных услуг, а также постановлений Правительства РФ и приказов ФНС России, определяющих формы документов, оформляемых в процессе оказания услуг, в числе которых: - НК РФ;

68

- Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"; - Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"; - Федеральный закон от 02.05.2006 N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации"; - Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в ред. от 07.01.1999). В Едином стандарте обслуживания налогоплательщиков в таблицу сведены виды услуг, оказываемых налогоплательщикам, с указанием сроков и форм предоставления информации, регистрации, выдачи лицензий и т.д. Для осуществления процедуры государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и направления (выдачи) документов, подтверждающих государственную регистрацию, налоговому инспектору отводится не более пяти рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган. Тот же срок отведен для представления налогоплательщику выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) или выписки из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей. Со ссылкой на НК РФ приведены сроки постановки на учет обособленных подразделений налогоплательщика, их снятия с учета по различным основаниям и т.д. В разделе "Оказание услуг по приему, регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и других документов, по предоставлению информации налогоплательщикам (выдача справок, ответов на запросы и др.)" приведены виды действий налоговых органов с указанием сроков их исполнения в части оказания вышеназванных услуг: - направление в адрес налогоплательщика квитанции о приеме налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде; - прием от налогоплательщиков налоговых деклараций (расчетов); - проставление отметки о принятии налоговых деклараций (расчетов); - прием деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции на бумажных носителях; - проставление отметки о принятии декларации; - прием сведений о доходах физических лиц от налоговых агентов и выдача протокола приема; - регистрация (заверение и скрепление печатью) книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения; - регистрация (заверение и скрепление печатью) книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя; - рассмотрение письменных заявлений налогоплательщиков и документов, подтверждающих их право на получение имущественного налогового вычета у работодателя; - прием, регистрация, рассмотрение заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, проставление отметок, подтверждающих уплату косвенных налогов, при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь; - проставление налоговыми органами отметок на счетах-фактурах, составленных российскими продавцами товаров для белорусских покупателей при экспорте товаров в Республику Беларусь; - проставление налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов; - рассмотрение заявления индивидуального предпринимателя на получение патента на право применения УСН на основе патента; - регистрация (заверение и скрепление печатью) книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН; - рассмотрение заявления и направление (выдача) справки о подтверждении неполучения налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждении факта получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, указанного в пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ. Сроки оказания данных услуг по проставлению отметок на счетах-фактурах установлены на основании НК РФ и Приказа Минфина России от 20.01.2005 N 3н "О проставлении налоговыми органами отметок на счетах-фактурах и заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов" и составляют от одного дня до 30 календарных дней. Пять рабочих дней отводится на рассмотрение заявления и направление (выдачу) справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.

69

Уведомления на уплату НДФЛ, а также на уплату налогов физическими лицами должны быть направлены не позднее 30 дней до наступления срока платежа. Услуги по выдаче разрешений, лицензированию, проведению экспертных оценок и регистрации оказываются в сроки, указанные в таблице. Операции Рассмотрение заявления и принятие решения о выдаче лицензии, ее переоформлении, продлении (приостановлении) срока действия лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции или соответствующем отказе Выдача лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции Рассмотрение заявления и документов на получение федеральных специальных марок. Выдача федеральных специальных марок для маркировки алкогольной продукции

Рассмотрение заявки на получение специальных марок для маркировки табачной продукции. Выдача специальных марок для маркировки табачной продукции Рассмотрение заявления и направление (выдача) свидетельства (приложений к свидетельству) о регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес Рассмотрение заявления и направление (выдача) разрешений на проведение всероссийских лотерей Рассмотрение заявления и выдача лицензий на осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе бланков ценных бумаг, а также торговли указанной продукцией

Срок выполнения операций В течение 30 дней со дня получения заявления со всеми необходимыми документами (в случае проведения дополнительной экспертизы срок может быть продлен еще на 30 дней)

В течение трех дней после принятия соответствующего решения В течение пяти рабочих дней со дня поступления заявления и документов при наличии федеральных специальных марок в территориальном органе ФНС России. Срок рассмотрения заявления (в случае отсутствия необходимого количества федеральных специальных марок в территориальном органе ФНС России и направления заявления об их выдаче организации-изготовителю) - не более одного месяца со дня направления заявления о выдаче федеральных специальных марок организацииизготовителю В течение пяти рабочих дней со дня поступления документов при наличии специальных марок на складе В течение пяти рабочих дней с даты получения заявления о регистрации объекта (объектов) обложения налогом на игорный бизнес или заявления о регистрации изменений количества объектов обложения налогом на игорный бизнес В течение двух месяцев со дня подачи заявления о предоставлении разрешения В течение 45 дней со дня поступления заявления о предоставлении лицензии и прилагаемых к нему документов

Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков также предполагает, что налоговый орган должен ответить письмом на письменное же обращение налогоплательщика, входящее в его компетенцию, в течение 30 календарных дней со дня регистрации письменного обращения. В то же время Единым стандартом обслуживания налогоплательщиков предусмотрены

70

индивидуальное устное информирование налогоплательщика и их информирование по телефону при соответствующих обращениях (в соответствии со ст. ст. 21 и 32 НК РФ). Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков предполагает, что время ожидания в очереди при предоставлении услуги налоговым органом налогоплательщику должно составлять не более 30 минут, а при "пиковых" нагрузках - не более 1 часа. Характерно, что контроль за исполнением Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков возложен на сами налоговые органы. В связи с введением Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков напомним читателям, что продолжает действовать Порядок доведения до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведений об изменении реквизитов соответствующих счетов Федерального казначейства и иных сведений, необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденный Приказом ФНС России от 09.11.2006 N САЭ-3-10/776@. Согласно этому документу налоговые органы обязаны: - в течение семи рабочих дней после получения информации об изменении сведений, необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять налогоплательщикам (по почте с уведомлением о вручении) эти сведения, а также проинформировать их через средства массовой информации; - размещать на своих информационных стендах сведения о соответствующих изменениях; - в составе документов, выдаваемых при постановке на учет налогоплательщиков в налоговых органах, выдавать налогоплательщикам (направлять по почте с уведомлением о вручении) сведения о реквизитах для уплаты налогов, сборов, пеней и штрафов. За отдельные нарушения, допускаемые должностными лицами налоговых органов при исполнении обязанностей, указанных в Едином стандарте обслуживания налогоплательщиков, предусмотрены меры административной ответственности. Например, ст. 14.25 КоАП РФ за несвоевременное или неточное внесение записей о юридическом лице в ЕГРЮЛ или об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей предусматривает наложение штрафа на должностных лиц органов, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в размере от 1000 руб. до 2000 руб. Незаконный отказ в предоставлении или несвоевременное предоставление содержащихся в ЕГРЮЛ или Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей сведений и (или) документов либо иных предусмотренных законодательством о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов лицам, заинтересованным в получении таких сведений и (или) документов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц органов, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в размере от 1000 руб. до 2000 руб. Несоблюдение работниками налоговой службы сроков информирования налогоплательщиков может стать основанием для освобождения последних от ответственности за несвоевременное исполнение налоговых обязательств. Раздел 2. НОВОЕ В ТРУДОВЫХ ОТНОШЕНИЯХ И СОЦИАЛЬНОМ СТРАХОВАНИИ 21. Порядок командирования работников в 2009 году Правительство РФ утвердило Постановлением от 13.10.2008 N 749 Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение о служебных командировках), которое заменило Инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Нормы нового Положения во многом учитывают интересы работодателей и особенности современных условий командирования работников. Главные новшества Положения о служебных командировках - отныне продолжительность командировки не ограничена 40 сутками, "легализованы" поездки на такси, уточнены порядок выплаты суточных при однодневных заграничных командировках и порядок документального оформления командировок вообще. Положение о служебных командировках определяет особенности порядка направления работников в служебные командировки (далее - командировки) как на территории Российской Федерации, так и на территориях иностранных государств.

71

21.1. Направление сотрудников в командировки Вслед за ТК РФ в Положении о служебных командировках указано, что в командировки направляются только работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем (включая работающих по совместительству), а служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ, п. п. 2 и 3 Положения о служебных командировках). Нельзя направлять в командировку работника сторонней организации или исполнителя, с которым заключен гражданско-правовой договор (Письма Минфина России от 19.12.2006 N 03-0304/1/844, от 13.11.2006 N 03-03-04/1/755, УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271 и от 10.05.2007 N 21-18/385, Минфина России от 22.10.2001 N 04-04-06/449, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835). Понятие "командировка" определено ст. 166 ТК РФ: это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Местом постоянной работы считается место расположения организации (обособленного структурного подразделения организации), работа в которой обусловлена трудовым договором. Поездка работника, направляемого в командировку по распоряжению работодателя или уполномоченного им лица в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой. Обращаем внимание читателей на то, что отправление в командировку возможно только от места постоянной работы (имеется в виду населенный пункт, где находится место постоянной работы) (п. 4 Положения о служебных командировках). Если выезд или возвращение работника происходят из (в) другого пункта, расходы на дорогу не могут рассматриваться как компенсация командировочных расходов. Пример. Сотрудник организации, работающий в г. Перми, но постоянно проживающий в г. Челябинске, направлен в командировку в г. Санкт-Петербург. Данный сотрудник провел выходные с семьей в г. Челябинске, а в воскресенье вылетел оттуда в г. Санкт-Петербург. В данном случае стоимость билета оплате не подлежит. Если работнику будет возмещена стоимость билета, то это должно быть сделано за счет расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и с работника должен быть удержан со стоимости билета НДФЛ. Статья 168.1 ТК РФ предусматривает порядок направления в служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Размеры и порядок возмещения таких расходов, а также перечень должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения вышеуказанных расходов могут также предусматриваться трудовым договором. Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России, приведенным в Письме Минфина России и ФНС России от 10.09.2008 N ШС-6-3/643@, возмещение работникам расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в размере и в соответствии с порядком, установленным трудовым и (или) коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Кроме того, организациям необходимо учитывать, что работникам за период служебной поездки выплачивается заработная плата, а не средний заработок, так как оплата по среднему заработку производится только за периоды командировок (ст. 167 ТК РФ). 21.2. Продолжительность командировки Согласно п. 4 Положения о служебных командировках срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. Пункт 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 ранее ограничивал срок нахождения работника в командировке 40 сутками, не считая времени нахождения в пути. Это правило позволяло контролирующим органам трактовать более длительные поездки как перевод на работу в другую местность, вследствие чего работодателю предлагалось оплачивать только сам переезд работника, а также расходы по обустройству на новом месте жительства. Нельзя было относить к расходам оплату организацией стоимость визы, суммы возмещения организацией расходов по найму, стоимость жилья работника, суточные. Все эти выплаты, произведенные работнику, предлагалось относить к доходам налогоплательщика - сотрудника

72

организации, полученным в натуральной форме, и облагать НДФЛ (Письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22). Организациям необходимо иметь в виду, что длительный выезд работника в другой населенный пункт или страну может не соответствовать уже самому понятию командировки как поездки с целью выполнения конкретного служебного поручения: если при долгосрочной командировке все трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняются работником по месту его командирования, то место долгосрочной командировки будет считаться местом работы этого работника и последний не может считаться находящимся в командировке. Данную поездку следует расценивать как временный перевод работника на работу в другую местность, что повлияет как на суммы и виды возмещаемых ему расходов, так и на налогообложение доходов работника, если он направлен на длительный срок за рубеж (Письмо Минфина России от 28.11.2007 N 03-04-06-01/421). Одновременно такая поездка, не соответствующая понятию "командировка", создает обособленное подразделение по месту выполнения работником его трудовых обязанностей (ст. 11 НК РФ). За период пребывания в командировке работнику сохраняется средний заработок, выплачиваются суточные. Согласно п. 4 Положения о служебных командировках днем выезда в командировку, так же как и прежде, считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия вышеуказанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем выбытия в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки. И только в случае, если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта. Пример. Двое сотрудников выехали в командировки. Один из них вылетел самолетом из Домодедова в 1.00 18 ноября 2008 г. Второй выехал поездом, отправлявшимся в 1.00 с Казанского вокзала, также 18 ноября 2008 г. Оба выехали из дома вечером 17 ноября 2008 г., чтобы вовремя добраться на вокзал и в аэропорт. Днем отправления в командировку первого работника следовало считать 17 ноября 2008 г., второго - 18 ноября 2008 г., так как аэропорт находится за чертой города, а вокзал - в городе. Первому работнику за 17 ноября 2008 г. следовало выплатить суточные, а второму - нет. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы. В течение всего этого времени - с даты выезда в командировку и до дня возвращения включительно - в табеле учета рабочего времени проставляется буквенное обозначение командировки "К" или цифровой код "06" (см. Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты N N Т-12, Т-13, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). Эти дни и будут сроком нахождения в командировке. За каждый из них работнику причитаются суточные и оплата труда из расчета среднего заработка. Вопрос о явке работника на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки решается по договоренности с работодателем. 21.3. Подотчетный аванс Работнику при его направлении в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Это обязательное условие п. 10 Положения о служебных командировках соответствует п. 11 Письма Банка России от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации". Выдачей подотчетного аванса считается также передача работнику денежных документов: билетов, ваучера на гостиницу и т.д. из кассы организации. В этом случае со стороны организации не будет считаться нарушением невыдача в дополнение к таким ценностям наличных денежных средств: согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации подотчетный аванс считается выданным, а потраченные работником собственные денежные средства будут компенсированы ему по возвращении. Если в кассе недостаточно средств для выдачи суммы под отчет, работнику может быть вручен чек на их получение в кассе банка или выдана корпоративная карта с открытым на командировочные нужды лимитом.

73

В силу п. 16 Положения о служебных командировках оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории Российской Федерации, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон о валютном регулировании). Пункт 9 ст. 1 Закона о валютном регулировании относит к разрешенным валютные операции при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой. Банки не препятствуют получению с валютного счета необходимых сумм. В то же время они имеют право требовать от клиентов предъявления копии приказа на командировку для проверки цели получения наличной валюты. В случае недостаточности денежных средств в иностранной валюте на своих счетах организации-резиденты могут приобретать иностранную валюту через уполномоченные банки (п. 16 Положения о служебных командировках, п. 1 ст. 11 Закона о валютном регулировании). В Письме Банка России от 30.07.2007 N 36-3/1381 разъяснено, что выдача юридическими лицами - резидентами наличной иностранной валюты своим сотрудникам - физическим лицам для оплаты в качестве аванса в связи со служебными командировками за пределы Российской Федерации не противоречит Закону о валютном регулировании. 21.4. Документальное оформление командировки К документальному оформлению командировок Положение о служебных командировках предъявляет следующие требования. Цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем. При направлении в командировку должны оформляться при условии соблюдения унифицированных форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, следующие документы: - приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9) или приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку (форма N Т-9а); - командировочное удостоверение (форма N Т-10); - служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т10а) (Письма Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660). Пункт 7 Положения о служебных командировках обязывает работодателя оформлять работнику командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке [дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)]. Таким образом, в силу нового Положения о служебных командировках оформление командировочного удостоверения при командировках по Российской Федерации обязательно и не может быть отменено решением руководителя. Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки. Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи. Если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой из организаций, в которые он командирован. Направление работника в командировку за пределы территории Российской Федерации производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы (это Республика Беларусь, Республика Таджикистан, Республика Казахстан, Кыргызская Республика, Республика Украина). Российская Федерация заключила с этими странами соглашения о безвизовых поездках граждан, в силу которых граждане этих государств приезжают в Российскую Федерацию со своими внутренними паспортами, в которых отметки пограничного контроля не ставятся (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины о безвизовых поездках граждан Российской Федерации и Украины заключено в г. Москве 16.01.1997; Соглашение между

74

Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан, Правительством Кыргызской Республики, Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан о взаимных безвизовых поездках граждан заключено в г. Минске 30.11.2000). При направлении работника в командировку на территории этих государств даты пересечения Государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформленном как при командировании в пределах территории Российской Федерации (п. 19 Положения о служебных командировках). Работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней (п. 26 Положения о служебных командировках, п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации): - авансовый отчет (форма N АО-1) об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой; - отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме. Отсчет трех рабочих дней ведется по табелю учета рабочего времени - это те дни, когда сотрудник находится на своем обычном рабочем месте. Если работник сразу после командировки ушел в отпуск, заболел или отправился в следующую служебную поездку, он должен будет представить авансовый отчет в течение трех рабочих дней по выходе на работу. Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем организации или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Именно на основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в расходы на командировку на дату утверждения авансового отчета. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Организация может в собственном положении о подотчетных суммах установить срок для внесения в кассу сотрудником недоиспользованных подотчетных сумм, так как законодательно установлен только срок подачи авансового отчета. Работодатель может по собственной инициативе дать работнику время на сбор необходимых средств, если оставшаяся сумма израсходована им на личные цели. Если недоиспользованный аванс, выданный в связи со служебной командировкой, не возвращен в вышеуказанный срок, работодатель имеет право принять решение об удержании данной суммы из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания (ст. 137 ТК РФ, Письмо Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0). Если же отведенный срок взыскания истек, истребовать недоиспользованные подотчетные суммы можно только через суд или списать их на убытки. До решения вопроса о погашении недоиспользованных подотчетных сумм долг числится за работником по счету расчетов с подотчетными лицами (дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами") и в доход работника не включается. Только если долг "прощен", он должен быть отнесен на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", включен в доход сотрудника. Эта сумма должны облагаться НДФЛ и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование в данном случае не начисляются, так как суммы, о которых идет речь, не включаются в расходы для целей налогообложения прибыли. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру. Для завершения расчетов с работником по заграничной командировке при условии, что под отчет сотруднику была выдана валюта Российской Федерации, а расходы он понес в иностранной валюте, пересчет сумм расходов в рублевый эквивалент производится по установленному Банком России курсу (кросс-курсу) соответствующей валюты на дату утверждения авансового отчета (п. 10 ст. 272 НК РФ). При этом для целей налогообложения прибыли курс обмена иностранной валюты в обменном пункте не применяется (Письмо Минфина России от 01.02.2005 N 07-05-06/32), как не имеет значения и курс соответствующей валюты на дату совершения расходов, например на дату оплаты гостиницы или счета в ресторане и т.д.

75

21.5. Оплата труда в период командировки В соответствии с п. 9 Положения о служебных командировках средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, выплачивается за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации. Таким образом, выплаты производятся только за отработанные в командировке дни, а не за все календарные дни нахождения к командировке. Средний заработок исчисляется в данном случае с учетом положений ст. 139 ТК РФ исходя из двенадцатимесячного расчетного периода. Статья 139 ТК РФ разрешает работодателю предусмотреть в коллективном договоре и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положения работников. С помощью этого механизма можно существенно упростить расчет заработной платы за период командировки. Согласно Письму Роструда от 05.02.2007 N 275-6-0 возможно, что в отдельных случаях "текущая" заработная плата работника может быть выше среднего заработка, исчисленного в установленном порядке, однако выплата работнику, направленному в служебную командировку, заработной платы за дни нахождения в командировке будет противоречить положениям ТК РФ. Таким образом, за дни нахождения работника в служебной командировке ему следует выплачивать средний заработок, определяемый в установленном порядке. Исчисление среднего заработка работников производится по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Работнику, работающему по совместительству, при командировании сохраняется средний заработок у того работодателя, который направил его в командировку. В случае направления такого работника в командировку одновременно по основной работе и работе, выполняемой на условиях совместительства, средний заработок сохраняется у обоих работодателей, а возмещаемые расходы по командировке распределяются между командирующими работодателями по соглашению между ними. Если в период командировки работник привлекался к работе в выходные или нерабочие праздничные дни, оплата его труда производится в соответствии со ст. 153 ТК РФ. Оплата за такие дни осуществляется не менее чем в двойном размере: - сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам; - работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым тарифным ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой тарифной ставки; - работникам, получающим оклад (должностной оклад), - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки [части оклада (должностного оклада) за день или час работы] сверх оклада (должностного оклада), если работа в выходной или нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной дневной или часовой ставки [части оклада (должностного оклада) за день или час работы] сверх оклада (должностного оклада), если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени. Конкретные размеры оплаты работы в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором. Согласно п. 9 Положения о служебных командировках дни нахождения в пути считаются отработанными и подлежат оплате, если даже это были выходные или праздничные дни. По желанию командированного работника, выраженному в его письменном заявлении, взамен повышенной оплаты ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит. По прибытии работника к месту командировки приходящиеся на период его нахождения там выходные и праздничные дни ни оплате, ни компенсации отгулами по возвращении обычно не подлежат. Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни или режим работы в месте командировки непрерывный, то при предоставлении им соответствующих справок или иных аналогичных документов, подтверждающих факт привлечения командированного к работе в праздничный или выходной день, ему причитается компенсация за работу в эти дни в соответствии со ст. 153 ТК РФ. 21.6. Особенности возмещения командировочных расходов Работникам возмещаются расходы по проезду, бронированию и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя

76

организации при командировках как по Российской Федерации, так и за рубеж (ст. 168 ТК РФ, п. п. 11 - 14, 16 - 18, 20 - 24 Положения о служебных командировках). Работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются: - расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов; - обязательные консульские и аэродромные сборы; - сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта; - расходы на оформление обязательной медицинской страховки; - иные обязательные платежи и сборы. Размеры всех расходов, связанных с командировкой, определяются только коллективным договором или локальным нормативным актом. Ввиду того что нормы ТК РФ и Положения о служебных командировках распространяются на организации всех организационно-правовых форм и форм собственности независимо от источников финансирования их деятельности, вероятно, последует отмена нормативных актов, устанавливающих нормы возмещения командировочных расходов работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, а именно: Постановлений Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", Приказа Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". Расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей. К транспорту общего пользования относится и такси (ст. 789 ГК РФ). Таким образом, ввиду того, что в Положении о служебных командировках не предусмотрено, как это было в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62, что работодатель оплачивает передвижение на транспорте, кроме такси, оплата услуг такси становится экономически обоснованным расходом. В то же время работник должен представить к авансовому отчету документы на оплату проезда на такси, причем при наличной оплате это должен быть кассовый чек (Письмо Минфина России и ФНС России от 26.11.2007 N 06-6-10/526@). Ранее контролирующие органы, ссылаясь на п. 12 вышеуказанной Инструкции, указывали, что расходы на такси работнику возмещаются только при условии, что подтверждена экономическая целесообразность таких расходов (то есть налогоплательщик должен был обосновать, почему проезд общественным транспортом был невозможен или, например, небезопасен, если работник перевозил какие-либо материальные ценности) (Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48, от 05.06.2006 N 03-05-0104/148). С введением Положения о служебных командировках необходимость такого обоснования отпала. В соответствии с п. п. 13, 14 и 21 Положения о служебных командировках работникам возмещаются расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской Федерации и за рубежом (кроме случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом, а также расходы по найму жилого помещения в случае вынужденной остановки в пути. При этом работодателю необходимо определить предельные значения компенсаций расходов, в том числе по найму жилого помещения. Дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно

77

возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются (п. 11 Положения о служебных командировках). Однако эта норма касается только командировок по Российской Федерации: п. 20 Положения о служебных командировках определяет, что работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств. Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства в каждом конкретном случае решается руководителем организации с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха. Если работник по окончании рабочего дня по согласованию с руководителем организации остается в месте командирования, то расходы по найму жилого помещения при предоставлении соответствующих документов возмещаются работнику в размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом (п. 11 Положения о служебных командировках). Такие расходы могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению руководителя организации при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки. За время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются: - при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории Российской Федерации; - при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств. При следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях. Даты пересечения Государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте. При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник (п. п. 17 и 18 Положения о служебных командировках). С 2009 г. нормирование суточных для целей налогообложения прибыли отменено: отныне в расходы можно отнести всю сумму суточных, выплачиваемых работнику, которая установлена локальным нормативным актом или коллективным договором организации (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в ред. Закона N 158-ФЗ). Пунктом 3 ст. 217 НК РФ определено, что в числе расходов на командировки не облагаются НДФЛ суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более: 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации; 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Независимо от величины сумма суточных не облагается ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование. До 2009 г. налогоплательщики не уплачивали ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование со "сверхнормативных" суточных на основании п. 3 ст. 236 НК РФ ввиду того, что этот расход не учитывался в налоговом учете. Но с начала 2009 г. суточные в полном объеме уменьшают базу по налогу на прибыль, что, вероятно, обострит споры налогоплательщиков с налоговыми органами по поводу уплаты с этих сумм ЕСН. Напомним читателям, что в силу формулировки пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Нормы для целей ЕСН не установлены (для всех организаций, кроме финансируемых из федерального бюджета), поэтому с учетом ст. 168 ТК РФ суточные не облагаются ЕСН в размерах, установленных локальными нормативными актами или коллективным договором.

78

21.7. Оплата временной нетрудоспособности в период командировки Согласно п. 25 Положения о служебных командировках в случае временной нетрудоспособности, удостоверенной в установленном порядке, работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находился на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имел возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства. Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 ограничивала срок оплаты гостиницы и выплаты суточных в подобных случаях двумя месяцами. Теперь этот срок законодательно не ограничен. За период временной нетрудоспособности, наступившей в командировке, работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Но выплатить это пособие можно только в случае представления работником листка нетрудоспособности общеустановленного образца. Если работник заболел (получил травму) в период заграничной командировки, документы, подтверждающие временную нетрудоспособность граждан в период их пребывания за границей (после легализированного перевода), могут быть заменены по решению врачебной комиссии медицинской организации на листки нетрудоспособности установленного в Российской Федерации образца (при личном обращении граждан в медицинскую организацию или по месту работы). Только после такой замены пособие по временной нетрудоспособности может быть выплачено (п. 8 Приказа Минздравсоцразвития России от 01.08.2007 N 514 "О порядке выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности"). Согласно п. 75 этого же Приказа ввиду того, что командированный работник оформляет листок нетрудоспособности, находясь вне места постоянной регистрации, в строке "Разрешена выдача (продление) листка нетрудоспособности гражданам, находящимся вне постоянного места жительства" указываются даты начала и окончания периода нетрудоспособности, ставятся подпись главного врача или его заместителя и печать медицинской организации. Листок нетрудоспособности, не имеющий круглой печати и подписи главного врача, считается неверно оформленным и оплате не подлежит. 22. Оплата труда в 2009 году 22.1. Минимальный размер оплаты труда В соответствии со ст. 133 ТК РФ размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), а также базовых окладов (базовых должностных окладов), базовых ставок заработной платы по профессиональным квалификационным группам работников не могут быть ниже минимального размера оплаты труда (МРОТ). Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 сентября 2007 г. МРОТ установлен в размере 2300 руб. в месяц, а с 1 января 2009 г. - в размере 4330 руб. в месяц. Кроме того, согласно ст. 133.1 ТК РФ в субъекте Российской Федерации региональным соглашением о минимальной заработной плате может устанавливаться размер минимальной заработной платы в субъекте Российской Федерации. Размер минимальной заработной платы в субъекте Российской Федерации может предусматриваться для работников, работающих на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, за исключением работников организаций, финансируемых из федерального бюджета, региональным трехсторонним соглашением. После заключения регионального соглашения о минимальной заработной плате руководитель уполномоченного органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации предлагает работодателям, осуществляющим деятельность на территории этого субъекта Российской Федерации и не участвовавшим в заключении данного соглашения, присоединиться к нему. Вышеуказанное предложение подлежит официальному опубликованию вместе с текстом данного соглашения. Руководитель уполномоченного органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации уведомляет об опубликовании вышеуказанных предложения и соглашения федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда. Если работодатели, осуществляющие деятельность на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 30 календарных дней со дня официального

79

опубликования не представили в уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации мотивированный письменный отказ присоединиться к нему предложения о присоединении к региональному соглашению о минимальной заработной плате, то указанное соглашение считается распространенным на этих работодателей со дня официального опубликования этого предложения и подлежит обязательному исполнению ими. К вышеуказанному отказу должны быть приложены протокол консультаций работодателя с выборным органом первичной профсоюзной организации, объединяющей работников данного работодателя, и предложения по срокам повышения минимальной заработной платы работников до размера, предусмотренного указанным соглашением. В случае отказа работодателя присоединиться к региональному соглашению о минимальной заработной плате руководитель уполномоченного органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации имеет право пригласить представителей этого работодателя и представителей выборного органа первичной профсоюзной организации, объединяющей работников данного работодателя, для проведения консультаций с участием представителей сторон трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений соответствующего субъекта Российской Федерации. Представители работодателя, представители выборного органа первичной профсоюзной организации и представители вышеуказанной трехсторонней комиссии обязаны принимать участие в этих консультациях. Копии письменных отказов работодателей от присоединения к региональному соглашению о минимальной заработной плате направляются уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в соответствующий территориальный орган федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на проведение государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права. Если работодатель выплачивает заработную плату ниже федерального (или регионального) МРОТ, ему грозит административный штраф, предусмотренный ст. 5.27 КоАП РФ: руководитель организации может быть оштрафован на сумму от 1000 руб. до 5000 руб., а организация - на сумму от 30 000 руб. до 50 000 руб. При этом наложение штрафа на организацию не освобождает от ответственности должностное лицо и наоборот. Если руководитель организации будет повторно уличен в несоблюдении законодательства об оплате труда, он подвергнется дисквалификации на срок от одного года до трех лет. Статья 5.31 КоАП РФ предусматривает штрафные санкции за невыполнение обязательств по соглашению (для тех лиц, на которых оно распространяется). Это штраф с организации или должностного лица в размере от 2000 руб. до 5000 руб. Повторное нарушение наказывается таким же штрафом. Вышеперечисленные административные штрафы могут налагаться только трудовой инспекцией, судом, но не налоговым органом (ст. 51 ТК РФ, ст. ст. 23.5, 23.12 КоАП РФ). Контролирующие органы (налоговые инспекции, инспекции труда) не первый год ведут борьбу с выплатами "теневых" зарплат работникам с использованием различных схем: заработная плата, выдаваемая в "конвертах"; страховые премии и аннуитеты, выплачиваемые через страховые компании; заключение с физическим лицом гражданско-правовых договоров взамен трудовых, что позволяет организациям не уплачивать ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; злоупотребление выплатами, не уменьшающими базу по налогу на прибыль (они не облагаются ЕСН и пенсионными взносами); фиктивное трудоустройство инвалидов, доходы которых не облагаются ЕСН в пределах 100 000 руб. в год; маскировка выплат под представительские расходы, займы, подотчетные суммы и т.д. Налоговые органы выпустили несколько писем, в которых изложены цели и методы борьбы с "теневыми" выплатами: Письма ФНС России от 28.07.2006 N ВЕ-6-04/742@, от 04.07.2006 N ГВ-605/674@, УФНС России по г. Москве от 17.05.2006 N 15-11/290, от 08.08.2007 N 15-08/075418. Материалы о разоблачении неплательщиков "зарплатных" налогов регулярно появляются на сайте ФНС http://www.nalog.ru, на сайтах управлений ФНС России и межрегиональных налоговых органов (см., например, сайт УФНС России по г. Москве http://www.r77.nalog.ru, сайт Межрегиональной инспекции по Центральному федеральному округу http://www.nalogcenter.ru и т.д.). Налоговыми органами обнародованы также Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25.06.2007, подготовленные на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333. В п. 5 этого документа указано, что выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации может быть причиной первоочередной налоговой проверки работодателя.

80

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получить из следующих источников: - официальные интернет-сайты территориальных органов Росстата. Информация об адресах интернет-сайтов территориальных органов Росстата находится на интернет-сайте Росстата www.gks.ru; - сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень и т.д.); - по запросу в территориальный орган Росстата или налоговый орган соответствующего субъекта Российской Федерации (инспекция, УФНС России по субъекту Российской Федерации); - интернет-сайты УФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей. Информация об адресах интернет-сайтов УФНС России по субъектам Российской Федерации находится на интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru. По г. Москве налоговые органы исчислили также размеры среднего заработка одного работника по отраслям (по данным сайта УФНС России по г. Москве http://www.r77.nalog.ru). Отрасль и вид экономической деятельности Всего по предприятиям и учреждениям государственной, смешанной и частной форм собственности, в общественных организациях в том числе по видам экономической деятельности: обрабатывающие производства производство и распределение электроэнергии, газа и воды транспорт и связь из него: связь строительство оптовая и розничная торговля, ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования гостиницы и рестораны финансовая деятельность операции с недвижимым имуществом, арендой и предоставлением услуг государственное управление и обеспечение военной безопасности; обязательное социального обеспечения образование здравоохранения и предоставление социальных услуг предоставления прочих коммунальных, социальных и персональных услуг

Среднемесячная заработная плата (январь - апрель 2008 г.), руб. 27 833

21 232 35 805 31 002 42 596 21 596 21 607

19 857 69 785 31 154 26 715

21 013 25 726 24 307

Выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме (например, путем оплаты жилья работнику, коммунальных услуг, проезда на общественном транспорте или такси, выдачи товаров,

81

оказания услуг и т.д.), не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (ст. 131 ТК РФ). В силу ст. 136 ТК РФ заработная плата (именно заработная плата, а не аванс) выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором. Для отдельных категорий работников федеральным законом могут быть установлены иные сроки выплаты заработной платы. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня. Таким образом, как следует из вышеприведенных формулировок ТК РФ, сбор заявлений с работников с пожеланием получать заработную плату один раз в месяц, а не два или закрепление подобных положений в коллективном или трудовом договоре являются нарушением действующего законодательства. Работодатель и (или) уполномоченные им в установленном порядке представители работодателя, допустившие задержку выплаты работникам заработной платы и другие нарушения оплаты труда, несут ответственность в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами. В случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право, известив работодателя в письменной форме, приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы (ст. 142 ТК РФ). Статья 236 ТК РФ предусматривает при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, выплату денежной компенсации в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Обязанность по выплате вышеуказанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя. За то же правонарушение налагается и административная ответственность - штраф с организации в размере от 30 000 руб. до 50 000 руб., а лично с виновных должностных лиц (главного бухгалтера, руководителя) - от 1000 до 5000 руб. Повторное нарушение влечет дисквалификацию руководителя на срок от одного года до трех лет (ст. 5.27 КоАП РФ). Если руководитель предприятия, учреждения или организации независимо от формы собственности не выплачивает заработную плату работникам свыше двух месяцев из корыстной или иной личной заинтересованности, то он согласно ст. 145.1 Уголовного кодекса Российской Федерации наказывается штрафом в размере до 120 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо лишением свободы на срок до двух лет. То же деяние, повлекшее тяжкие последствия, наказывается штрафом в размере от 100 000 руб. до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Еще раз отметим, что речь идет именно о необходимости выплачивать заработную плату дважды в месяц, то есть расчетным путем определять вознаграждение за каждые полмесяца работы. Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от количества выполняемой работы, то есть если в организации принято выплачивать аванс и получку, то, кроме формального выполнения требований ст. 136 настоящего Кодекса о выплате заработной платы не реже двух раз в месяц работодателем, при определении размера аванса следует учитывать фактически отработанное работником время (фактически выполненную работу) (Письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6). Роструд также обратил внимание работодателей на то, что заявление работника о согласии получать заработную плату один раз в месяц не освобождает работодателя от ответственности за нарушение требований ст. 136 ТК РФ (Письмо Роструда от 01.03.2007 N 472-6-0). Пунктом 2 ст. 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). На основании п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты должны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для

82

доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ (Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209). 22.2. Доплаты за работу в ночное время и за работу в многосменном режиме Под работой в многосменном режиме подразумевается обычно работа в две или три смены, причем особые условия оплаты предусматриваются для вечерней и ночной смен. Время начала и окончания смены устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка и графиками сменности, предусмотренными в организации в соответствии с законодательством. Назначение работника на работу в течение двух смен подряд запрещается. Упоминание о надбавке за сменность в ТК РФ отсутствует. Это означает, что назначение такой значимой для работодателя надбавки возможно только в случае, если она предусмотрена коллективным договором организации или локальным нормативным актом. Работа в ночное время - с 22 часов до 6 часов - оплачивается в повышенном размере (ст. 96 ТК РФ). "Ночные" причитаются всем работникам независимо от режима работы, находившимся на рабочем месте в ночное время. В соответствии со ст. 154 ТК РФ Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 554 "О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время" определено, что минимальный размер повышения оплаты труда за работу в ночное время составляет 20% часовой тарифной ставки (оклада (должностного оклада), рассчитанного за час работы) за каждый час работы в ночное время. Эта норма начала действовать с 7 августа 2008 г. Ранее минимальный размер надбавки не был определен, и считалась обоснованной та величина, которая была определена трудовым или коллективным договором, локальным нормативным актом организации. 22.3. Установление льгот работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда В соответствии с ТК РФ работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, гарантированы: - сокращенная продолжительность рабочего времени; - предоставление ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска; - повышенная оплата труда. Правительство РФ Постановлением от 20.11.2008 N 870 в соответствии со ст. 219 ТК РФ установило работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, по результатам аттестации рабочих мест следующие компенсации: - сокращенную продолжительность рабочего времени - не более 36 часов в неделю согласно ст. 92 ТК РФ; - ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск - не менее 7 календарных дней; - повышение оплаты труда - не менее 4% тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда. Данное Постановление Правительства РФ действует с 5 декабря 2008 г. Минздравсоцразвития России поручено в шестимесячный срок после вступления в силу Постановления Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 установить в зависимости от класса условий труда и с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, сокращенную продолжительность рабочего времени, минимальную продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, минимальный размер повышения оплаты труда, а также условия предоставления вышеуказанных компенсаций. С 1 сентября 2008 г. введен в действие Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569. Помимо доплат к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, каждый работник в соответствии со ст. 219 ТК РФ имеет право на компенсации,

83

установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда, не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (см. Письмо Минфина России и ФНС России от 18.10.2007 N ГИ-6-04/793@ о направлении Письма Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40). С 1 июля 2009 г. также вводится в действие новый ГОСТ 12.0.230-2007 "Система стандартов безопасности труда. Системы управления охраной труда. Общие требования", утвержденный Приказом Ростехрегулирования от 10.07.2007 N 169-ст. 23. Индексация пособий гражданам, имеющим детей Статьей 5 Федерального закона от 14.07.2008 N 110-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях повышения размеров отдельных видов социальных выплат и стоимости набора социальных услуг" установлен порядок индексации детских пособий. Так, с 1 июля 2008 г. индексация детских пособий производится в сроки и в размерах, которые устанавливаются особо федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и на плановый период исходя из установленного вышеуказанным Федеральным законом прогнозного уровня инфляции. Таким образом, индексация пособий гражданам, имеющим детей, может производиться несколько раз в год, если это предусмотрено вышеуказанным федеральным законом. В ст. 1 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" заложен уровень инфляции 8,5%; таким образом, коэффициент индексации составляет на 1 января 2009 г. 1,085. С учетом ранее произведенных индексаций пособия гражданам, имеющим детей, выплачиваются работодателями в следующих размерах. Вид пособия Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности Единовременное пособие при рождении ребенка Минимальное ежемесячное пособие по уходу за ребенком

Максимальное ежемесячное пособие по уходу за ребенком

С 1 января 2008 г. 325 руб. 50 коп.

С 1 июля 2008 г. 331 руб. 52 коп.

С 1 января 2009 г.

8680 руб.

8840 руб. 58 коп.

9592 руб. 03 коп. (8840,58 руб. x 1,085)

1627 руб. 50 коп. - на первого ребенка; 3255 руб. на второго и последующих детей

1657 руб. 61 коп. - на первого ребенка; 3315 руб. 22 коп. - на второго и последующих детей 6630 руб. 44 коп.

1798 руб. 51 коп. - на первого ребенка (1657,61 руб. x 1,085); 3597 руб. 01 коп. - на второго и последующих детей (3315,22 руб. x 1,085)

6510 руб.

359 руб. 70 коп. (331,52 руб. x 1,085)

7194 руб. 03 коп. (6630,44 руб. x 1,085)

Письмом ФСС РФ от 25.07.2008 N 02-10/07-7293 разъяснено, что применение коэффициента индексации к ежемесячному пособию по уходу за ребенком, исчисленного из заработной платы в размере 40% среднего заработка, законом не предусмотрено. В то же время если размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком, исчисленного из заработка, не достигает проиндексированного минимального размера пособия, то это пособие подлежит перерасчету. Если ежемесячное пособие по уходу за ребенком, исчисленное из заработной платы,

84

ограничивалось максимальным размером, то оно подлежит перерасчету в процентном выражении от среднего заработка, но не выше максимального размера проиндексированного пособия. Пособия гражданам, имеющим детей, следует исчислять в рублях и копейках. Округление пособий до полных рублей или, например, с точностью до 50 коп. не предусмотрено: это исказит не только сумму выплаты, но и расчеты с ФСС РФ, а также отчетность перед этим Фондом. Согласно Постановлению ФСС РФ от 22.12.2004 N 111 форма 4-ФСС РФ заполняется в рублях и копейках, включая таблицу 3 "Расходы на цели обязательного социального страхования с начала года" и одноименную таблицу 6, заполняемую страхователями, применяющими специальные налоговые режимы. 24. Новое в оплате временной нетрудоспособности в 2009 году Статьей 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлены новые максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам (далее - Закон N 216-ФЗ): Вид пособия Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать Максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать

В 2009 г. 18 720 руб.

В 2010 г. 20 030 руб.

В 2011 г. 21 390 руб.

25 390 руб.

27 170 руб.

29 020 руб.

В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих районных коэффициентов. Одновременно определены новые размеры сумм, из которых исчисляется размер единовременной страховой выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые составляют в 2009 г. 56 200 руб., в 2010 г. - 60 100 руб. и в 2011 г. - 64 200 руб. (ст. 8 Закона N 216-ФЗ). Это выплата, которая производится в соответствии со ст. ст. 10 и 11 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ). Единовременные страховые выплаты, так же как и ежемесячные страховые выплаты, назначаются и выплачиваются: - застрахованному - если по заключению учреждения медико-социальной экспертизы результатом наступления страхового случая стала утрата им профессиональной трудоспособности; - лицам, имеющим право на их получение, - если результатом наступления страхового случая стала смерть застрахованного. Размер единовременной страховой выплаты определяется в соответствии со степенью утраты застрахованным профессиональной трудоспособности исходя из максимальной суммы, установленной федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год.

85

Степень утраты застрахованным профессиональной трудоспособности устанавливается учреждением медико-социальной экспертизы. В случае смерти застрахованного единовременная страховая выплата устанавливается в размере, равном вышеуказанной максимальной сумме. В местностях, где установлены районные коэффициенты, процентные надбавки к заработной плате, размер единовременной страховой выплаты определяется с учетом этих коэффициентов и надбавок. Увеличен и максимальный размер ежемесячной страховой выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний пострадавшим от страховых случаев. Ежемесячная выплата не может превышать в 2009 г. 43 230 руб., в 2010 г. - 46 260 руб. и в 2011 г. - 49 410 руб. (п. 4 ч. 1 ст. 8 Закона N 216-ФЗ). При назначении страховых выплат застрахованному по нескольким страховым случаям ограничение максимальным размером применяется к общей сумме страховой выплаты. При назначении страховых выплат лицам, имеющим право на их получение в связи со смертью застрахованного, ограничение максимальным размером применяется к общей сумме страховых выплат, назначенных в связи со смертью застрахованного (ст. 12 Закона N 125-ФЗ). Ежемесячные страховые выплаты производятся в пользу застрахованных в течение всего периода стойкой утраты ими профессиональной трудоспособности, а в случае смерти застрахованного - лицам, имеющим право на их получение: - несовершеннолетним - до достижения ими возраста 18 лет; - учащимся старше 18 лет - до окончания учебы в учебных учреждениях по очной форме обучения, но не более чем до 23 лет; - женщинам, достигшим возраста 55 лет, и мужчинам, достигшим возраста 60 лет, пожизненно; - инвалидам - на срок инвалидности; - одному из родителей, супругу (супруге) либо другому члену семьи, не работающему и занятому уходом за находящимися на иждивении умершего его детьми, внуками, братьями и сестрами, - до достижения ими возраста 14 лет либо изменения состояния здоровья. Размер ежемесячной страховой выплаты определяется как доля среднего месячного заработка застрахованного, исчисленная в соответствии со степенью утраты им профессиональной трудоспособности, с учетом положений ст. 12 Закона N 125-ФЗ. Вышеназванный максимальный размер ежемесячной страховой выплаты применяется при назначении или увеличении ежемесячных страховых выплат после 1 января 2009 г. Размеры ежемесячных страховых выплат, превышающие на 1 января 2009 г., 1 января 2010 г. и 1 января 2011 г. соответственно вышеприведенный максимальный размер ежемесячной страховой выплаты, не изменяются. 25. Новый порядок регистрации в органах ПФР страхователей, производящих выплаты физическим лицам Новый Порядок регистрации и снятия с регистрационного учета страхователей, производящих выплаты физическим лицам, в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации установлен Постановлением Правления ПФР от 13.10.2008 N 296п. При этом утратил силу прежний одноименный Порядок, утвержденный Постановлением Правления ПФР от 19.07.2004 N 97п. Регистрации в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию подлежат следующие лица, производящие выплаты физическим лицам: - юридические лица (в том числе по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц) (далее - организации); - крестьянские (фермерские) хозяйства, осуществляющие деятельность в форме юридического лица, родовые, семейные общины коренных малочисленных народов Севера; - физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели [в том числе главы крестьянских (фермерских) хозяйств], нотариусы, занимающиеся частной практикой, частные детективы, адвокаты и иные лица, занимающиеся частной практикой и не являющиеся индивидуальными предпринимателями, заключившие трудовые договоры с работниками, а также выплачивающие по договорам гражданско-правового характера вознаграждения, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются страховые взносы (далее - физические лица - работодатели). Регистрация в качестве страхователей организаций осуществляется независимо от наличия на момент регистрации обязательств по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

86

При регистрации страхователю присваивается регистрационный номер страхователя. Структура регистрационного номера страхователя представляет собой двенадцатизначный цифровой код: XXX-PPP-NNNNNN. Регистрационный номер страхователя формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо следующее: - код базового отделения ПФР (XXX); - код района (города) (PPP); - порядковый номер записи о страхователе в территориальном органе ПФР. Присвоенный страхователю регистрационный номер не может быть повторно присвоен другому страхователю, в том числе после снятия страхователя с учета в территориальных органах ПФР, а также в случае смерти физического лица. Страхователям, ранее зарегистрированным в территориальных органах ПФР, сохраняется ранее присвоенный регистрационный номер. Регистрационный номер указывается страхователем на следующих документах, представляемых в территориальный орган ПФР: - на документах, необходимых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета, а также для назначения (перерасчета) и выплаты обязательного страхового обеспечения в соответствии с п. 2 ст. 14 Закона об обязательном пенсионном страховании; - на платежных поручениях в поле "Назначение платежа" в соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 24.11.2004 N 106н "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации"); - на других документах, представляемых в территориальные органы ПФР в соответствии с законодательством Российской Федерации. Регистрация организаций в качестве страхователей осуществляется в пятидневный срок с даты представления налоговой инспекцией в территориальные органы ПФР сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. На основании этих данных отделение ПФР производит регистрацию организации в качестве страхователя с присвоением регистрационного номера. Сведения о дате регистрации и регистрационном номере страхователя передаются территориальным органом ПФР, осуществившим регистрацию страхователя, и в налоговый орган для включения в ЕГРЮЛ. Территориальный орган ПФР извещает организацию о ее регистрации в качестве страхователя путем направления по почте уведомления. Регистрация организации в качестве страхователя по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, осуществляется в течение пяти рабочих дней с даты представления организацией в территориальные органы ПФР заявления о регистрации российской организации в территориальном органе ПФР по месту нахождения обособленного подразделения и следующих документов: - свидетельства о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации; - уведомления о регистрации юридического лица в территориальном органе ПФР по месту нахождения на территории Российской Федерации: - копий заверенных в установленном порядке документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (устав организации, содержащий сведения о создании обособленного подразделения и его юридическом адресе, положение об обособленном подразделении и другие документы, содержащие сведения о наличии у обособленного подразделения отдельного баланса, расчетного счета, а также права выполнять от имени юридического лица обязанности по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц и уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по месту нахождения обособленного подразделения). При регистрации организации в качестве страхователя по месту нахождения обособленного подразделения территориальным органом ПФР выдается (направляется) Уведомление о регистрации страхователя-организации в территориальном органе ПФР (Приложение 1 к Порядку регистрации страхователей) в двух экземплярах, один из которых в десятидневный срок со дня получения подлежит представлению организацией в территориальный орган ПФР по месту своего нахождения. Снятие организаций с регистрационного учета в качестве страхователей осуществляется в течение пяти дней со дня представления в установленном порядке федеральным органом

87

исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, в территориальный орган ПФР. В соответствии с информацией, содержащейся в сведениях из ЕГРЮЛ, территориальный орган ПФР вносит в базу этого Фонда (в карточку страхователя) следующие сведения: - дату государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией или исключением юридического лица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа; дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица в результате реорганизации (путем слияния, разделения, преобразования, присоединения); дату государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица (в связи с изменением места нахождения); - дату снятия с регистрационного учета в территориальных органах ПФР; - статус страхователя; - код причины снятия с регистрационного учета. Снятие организации с регистрационного учета по месту нахождения обособленного подразделения в случае принятия ею решения о прекращении деятельности своего обособленного подразделения или решения о переходе на централизованную уплату ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется территориальным органом ПФР по месту нахождения обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления организацией следующих документов: - заявления о снятии с регистрационного учета организации по месту нахождения обособленного подразделения на территории Российской Федерации в территориальном органе ПФР; - копии решения (приказа, распоряжения) о прекращении деятельности обособленного подразделения (ликвидации, реорганизации), решения (приказа, распоряжения) о переходе на централизованную уплату ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. 26. Реструктуризация задолженности по страховым взносам на обязательное страхование В 2009 г. будет произведена реструктуризация задолженности по страховым взносам в бюджеты государственных внебюджетных фондов, числящейся за бюджетными учреждениями субъектов Российской Федерации и муниципальными бюджетными учреждениями по состоянию на 1 июля 2008 г., а также по пеням и штрафам, начисленным на сумму вышеуказанной задолженности по данным учета налоговых органов на дату принятия решения о реструктуризации, за исключением задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Реструктуризация также будет произведена по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (ст. 20.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ в ред. Федерального закона от 24.11.2008 N 205-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов"). Реструктуризация вышеназванной задолженности производится путем предоставления рассрочки уплаты задолженности: - по страховым взносам в бюджеты государственных внебюджетных фондов - до 1 января 2010 г.; - по начисленным пеням и штрафам - с 1 января 2010 г. по 1 января 2020 г. В случае принятия решения о реструктуризации задолженности начисление пеней и штрафов на сумму задолженности не производится (при условии своевременной уплаты средств в погашение реструктурируемой кредиторской задолженности). Раздел 3. ИНЫЕ НОВОВВЕДЕНИЯ В 2009 ГОДУ 27. Новое в бухгалтерском учете в 2009 году В 2009 г. начали действовать четыре новых Положения по бухгалтерскому учету: ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". 27.1. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, заменило ранее действовавшее

88

одноименное ПБУ 1/98. Существенных изменений требования к составлению учетной политики не претерпели. ПБУ 1/2008 устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Учетной политикой организации называется принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Особенностью нового документа стало то, что учетную политику теперь может разрабатывать не только главный бухгалтер, но и иное лицо, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, и учетная политика утверждается руководителем организации. Таким образом, составление учетной политики может быть поручено, например, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту, которые могут вести бухгалтерский учет для организации на договорных началах. Кроме того, определено, что учетная политика может изменяться в течение года, если это обуславливается причиной такого изменения, что было запрещено до 2009 г. Раздел III "Изменение учетной политики" ПБУ 1/2008 устанавливает, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях: - изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; - существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.д. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться распоряжением руководителя организации. Состав бухгалтерской учетной политики не изменился. В нее входят (п. 4 ПБУ 1/2008): - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; - формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; - способы оценки активов и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной информации; - порядок контроля за хозяйственными операциями; - другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. 27.2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) С 2009 г. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, регламентирует порядок учета доходов, расходов и финансовых результатов подрядными (субподрядными) организациями по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Действие ПБУ 2/2008 распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. ПБУ 2/2008 определяет объекты бухгалтерского учета по договорам.

89

Доходы подрядчика по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи: - с возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору); - с предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) вышеуказанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, представленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода), и т.д. (увеличение выручки по договору); - с выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например за сокращение сроков строительства и т.д. (увеличение выручки по договору). Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность в том, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения: - расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору); - часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору); - расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору). В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.д.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.д.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены. Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например: - доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; - доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень

90

производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение НИОКР, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.д.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода. Согласно разд. IV ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008). Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются: - уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором; - возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору. Если договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и т.д.), дополнением к необходимым и достаточным условиям достоверного определения финансового результата исполнения договора являются: - возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору; - возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору; - возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату; - соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов. Эти правила применяются также в случае, если договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы). Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату: - по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору [например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.д.) в общем объеме работ по договору]; - по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

91

При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору: - понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетный период, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов; - расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится. Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагаемых по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются "по мере готовности" независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность. Если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде. При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете. Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору. ПБУ 2/2008 определяет также перечень вопросов, подлежащих раскрытию в бухгалтерской отчетности по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, и по каждому договору, не завершенному на отчетную дату.

92

27.3. Положение по бухгалтерскому учет "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), которое устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). ПБУ 15/2008 заменяет утратившее силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. С вступлением в силу нового документа (начиная с отчетности за 2009 г.) не практикуется перевод долгосрочной задолженности по кредитам и займам в состав краткосрочной, как это было возможно до 2009 г.; не требуется в учетной политике отражать состав дополнительных расходов по кредитам и займам, выбирать способы начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, писать о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств. Все эти варианты учета исключены из системы учета расчетов по займам и кредитам. ПБУ 15/2008, в отличие от своего предшественника - ПБУ 15/01, не предусматривает никаких вариантов учета по данному виду расходов; таким образом, предмет для рассмотрения в бухгалтерской учетной политике на 2009 и последующие годы отсутствует. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Расходами по займам и кредитам являются: - проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору); - дополнительные расходы по займам. Дополнительными расходами по займам являются: - суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; - суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); - иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Расходы по кредитам и займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в тот отчетный период, к которому они относятся, и признаются прочими расходами (учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, как и раньше, включаются в стоимость инвестиционного актива (учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"). Согласно ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в случае, если такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

93

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; - расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете; - начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В вышеуказанный период проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации. При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива. Если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле вышеуказанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. Пример. Распределим сумму процентов по нецелевым заемным средствам (сходные данные приведены в таблице), потраченным частично на создание внеоборотных активов, а частично - на общие цели. Показатель

Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода

Сумма займов (кредитов), руб. всего в том числе на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива 900 000 600 000

на общие цели

300 000

94

Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода Итого займов (кредитов) в отчетном периоде Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде Потрачено заемных средств в отчетном периоде

400 000

250 000

150 000

1 300 000

850 000

450 000

195 000

127 500

67 500

1 100 000

940 000

160 000

Потрачено займов (кредитов) в отчетный период на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 90 000 руб. (940 000 руб. - 850 000 руб.). Сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, - 13 500 руб. (67 500 руб. x 90 000 руб. : 450 000 руб.). Итого сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, - 141 000 руб. (127 500 руб. + 13 500 руб.). Примечания к примеру: 1. Сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общеую сумму процентов, причитающую к уплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде. 2. При расчете доли процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученные на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. 3. Сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива. 4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в примере, основывается на следующих допущениях: - ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода; - работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией - векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в те отчетные периоды, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в те отчетные периоды, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум информация: - о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам); - о суммах процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов; - о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы; - о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций; - о сроках погашения займов (кредитов);

95

- о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива; - о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора). 27.4. Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, действующее с 2009 г., устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Оценочным значением являются: - величина резерва по сомнительным долгам; - величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов; - величина других оценочных резервов; - сроки полезного использования основных средств; - сроки полезного использования нематериальных активов и иных амортизируемых активов; - оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и т.д. Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения. ПБУ 21/2008 определяет порядок отражения изменения оценочного значения в бухгалтерском учете и отчетности. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения: - содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период; - содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случая, если оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт такой оценки также подлежит раскрытию. 28. Применение бланков строгой отчетности в 2009 году С 1 декабря 2008 г. не применяются старые формы бланков строгой отчетности, не отвечающие требованиям Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Положение об осуществлении наличных денежных расчетов). Новое Положение об осуществлении наличных денежных расчетов вступило в силу с 21 мая 2008 г. и заменило ранее действовавшее Положение, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171. На бланках строгой отчетности оформляются предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (ККТ) в случае оказания услуг населению квитанции, билеты,

96

проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам. В силу п. п. 2 и 3 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о применении ККТ) бланки строгой отчетности могут применяться организациями и индивидуальными предпринимателями, которые ввиду специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения не могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт с применением ККТ. Бланки строгой отчетности (при условии, что они утверждены в установленном порядке) разрешено применять при осуществлении следующих видов деятельности: - продажа газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках при условии, что доля продажи газет и журналов в их товарообороте составляет не менее 50% и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Учет торговой выручки от продажи газет и журналов и от продажи сопутствующих товаров ведется раздельно; - продажа ценных бумаг; - продажа лотерейных билетов; - продажа проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте; - обеспечение питанием учащихся и работников общеобразовательных школ и приравненных к ним учебных заведений во время учебных занятий; - торговля на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся в этих местах торговли магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами; - разносная мелкорозничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами (за исключением технически сложных товаров и продовольственных товаров, требующих определенных условий хранения и продажи) с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом); - продажа в пассажирских вагонах поездов чайной продукции в ассортименте, утвержденном федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта; - продажа в сельской местности (за исключением районных центров и поселков городского типа) лекарственных препаратов в аптечных пунктах, расположенных в фельдшерско-акушерских пунктах; - торговля в киосках мороженым и безалкогольными напитками в розлив; - торговля из цистерн пивом, квасом, молоком, растительным маслом, живой рыбой, керосином, вразвал овощами и бахчевыми культурами; - прием от населения стеклопосуды и утильсырья, за исключением металлолома; - реализация предметов религиозного культа и религиозной литературы, оказание услуг по проведению религиозных обрядов и церемоний в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей, в учреждениях и на предприятиях религиозных организаций, зарегистрированных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; - продажа по номинальной стоимости государственных знаков почтовой оплаты (почтовых марок и иных знаков, наносимых на почтовые отправления), подтверждающих оплату услуг почтовой связи. Организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся в отдаленных или труднодоступных местностях (за исключением городов, районных центров, поселков городского типа), указанных в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ. В п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов перечислены обязательные реквизиты бланков строгой отчетности: - наименование документа, шестизначный номер и серия; - наименование и организационно-правовая форма - для организации; - фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя; - место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного

97

органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) (новый обязательный реквизит бланков строгой отчетности); идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ; - вид услуги; - стоимость услуги в денежном выражении; - размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты; - дата осуществления расчета и составления документа; - должность, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личная подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя); - иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель). По сравнению с Положением об осуществлении наличных денежных расчетов, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171, из числа обязательных реквизитов исключены сведения об утверждении формы бланка; код формы бланка по Общероссийскому классификатору управленческой документации; код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций; единица измерения оказания услуг. Начиная с 21 мая 2008 г. организациям и предпринимателям, которые согласно Закону о применении ККТ могут осуществлять наличные расчеты и расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ, также разрешено использовать самостоятельно разработанные бланки строгой отчетности, в которых должны содержаться все обязательные реквизиты, установленные п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов. Причем утверждения формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется, кроме случаев, упоминаемых в п. п. 5 и 6 вышеуказанного Положения (Письма Минфина России от 23.06.2008 N 03-01-15/8-239, от 16.06.2008 N 03-01-15/8-230). Впервые организациям разрешено изготовление бланков не только типографским способом, но и с использованием автоматизированных систем. При этом для одновременного заполнения бланка документа и выпуска документа должно обеспечиваться выполнение следующих требований: - автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее пяти лет; - при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой сохраняются уникальный номер и серия его бланка. Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 22.08.2008 N 03-0115/10-303, от 07.11.2008 N 03-01-15/11-353, по своим параметрам функционирования автоматизированные системы должны отвечать требованиям, предъявляемым к ККТ, и компьютер для формирования бланков строгой отчетности использован быть не может. Организации и индивидуальные предприниматели по требованию налоговых органов обязаны представлять информацию из автоматизированных систем о выпущенных документах (п. п. 4, 11, 12 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов). В бланках, изготовленных в типографии, должны указываться сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж). Положением об осуществлении наличных денежных расчетов также установлены: - порядок хранения бланков строгой отчетности и копий заполненных документов, остающихся в организации; - порядок учета бланков; - условия их хранения; - правила материальной ответственности работника, которому поручаются получение, хранение, учет и выдача бланков документов, а также прием от населения наличных денежных средств согласно документам; - принципы инвентаризации бланков. Для потребителей товаров, работ, услуг, оформляемых документами строгой отчетности, важно знать, что правильно оформленный бланк строгой отчетности заменяет собой не только кассовый чек, но и счет-фактуру: согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур

98

считаются выполненными, если продавец выдал покупателю заполненный бланк строгой отчетности. Фактически это означает, что покупатель, несмотря на отсутствие счета-фактуры, имеет право на вычет НДС по операции, оформленной бланком строгой отчетности установленного образца, если в этом документе выделен НДС (Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-07-11/638). Согласно п. п. 16 и 21 Правил ведения журналов учета продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации в том числе бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению. Продавцы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению без применения ККТ, но с выдачей документов строгой отчетности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, регистрируют в книге продаж вместо счетов-фактур документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц. В свою очередь, организация - покупатель услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС хранит в журнале учета полученных счетовфактур и регистрирует в книге покупок. По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в Письме от 10.01.2008 N 19-11/603, основанием для вычета сумм НДС, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги за пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации) является сумма НДС, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой. Если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Одновременно УФНС России по г. Москве указало, что организации, оказывающие транспортные и гостиничные услуги, не вправе выписывать счета-фактуры и в случае реализации услуг населению (в том числе юридическим лицам для своих сотрудников) ни напрямую, ни через посредников. Как следствие, в данном случае вычет НДС на основании счета-фактуры производить нельзя, если следовать логике налоговых органов. Предъявление к вычету соответствующих сумм НДС, выделенных в бланках строгой отчетности по командировочным расходам, возможно не ранее налогового периода, в котором соответствующие бланки строгой отчетности включены работниками в отчеты о служебных командировках (Письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-11/197). Аналогично следует поступать и в иных случаях получения работником как представителем организации документов строгой отчетности, так как на основании п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, является принятие этих объектов на учет. В рассматриваемых случаях это происходит на дату утверждения авансового отчета сотрудника, к которому приложены бланки строгой отчетности.

99

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая Глава 8 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов" (извлечения) Глава 9 "Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени" Глава 14 "Налоговый контроль" Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" Глава 25 "Налог на прибыль организаций" (извлечения) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749) Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359)

100

ОГЛАВЛЕНИЕ Раздел 1. Изменения, внесенные в налоговое законодательство Глава первая. Изменения по отдельным налогам 1. Налог на добавленную стоимость 1.1. Уплата НДС по частям 1.2. Выставление счетов-фактур на суммы авансов и предоплат 1.3. Уплата НДС при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг 1.4. Уплата НДС через налогового агента 1.5. Вычет НДС при строительно-монтажных работах для собственного потребления 1.6. Налоговая декларация по НДС 1.7. Прочие новшества 2. Налог на прибыль 2.1. Налоговый учет амортизируемого имущества 2.1.1. Порядок определения стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации 2.1.2. Списание расходов на приобретение права на получение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. 2.1.3. Амортизационные группы (подгруппы) 2.1.4. Амортизационная премия 2.1.5. Амортизация капитальных вложений в арендованные и взятые в безвозмездное пользование объекты 2.1.6. Амортизация скота 2.1.7. Методы и порядок расчета сумм амортизации 2.1.8. Коэффициенты амортизации 2.1.9. Списание остаточной стоимости при выбытии основных средств и нематериальных активов 2.1.10. Аналитический учет амортизируемого имущества 2.2. Расходы на страхование работников и имущественное страхование 2.2.1. Расходы на добровольное медицинское страхование 2.2.2. Долгосрочное личное страхование 2.2.3. Дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии 2.2.4. Расходы на имущественное страхование 2.3. Другие изменения, внесенные в обложение налогом на прибыль 2.3.1. Налоговая ставка по налогу на прибыль и порядок исчисления авансовых платежей 2.3.2. Отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам 2.3.3. Расходы на обучение работников 2.3.4. Расходы на командировки 2.3.5. Оценка материально-производственных запасов при отпуске в производство 2.3.6. Расходы на пожарную охрану и безопасность 2.3.7. Расходы на ГСМ 2.3.8. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки 2.3.9. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения 2.3.10. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов 2.3.11. Вознаграждения членам совета директоров 3. Налог на доходы физических лиц, единый социальный налог 3.1. Налогообложение материальной выгоды 3.2. Стандартные налоговые вычеты 3.3. Имущественный налоговый вычет 3.4. Налогообложение подарков 3.5. Налоговые льготы по НДФЛ и ЕСН

101

4. Акцизы 5. Налог на добычу полезных ископаемых 6. Земельный налог 7. Транспортный налог Глава вторая. Применение специальных налоговых режимов в 2009 году 8. Новое в применении УСН 8.1. Коэффициент-дефлятор на 2009 год 8.2. Выбор объекта налогообложения 8.3. Уплата налога на прибыль и НДФЛ 8.4. Расходы на страхование 8.5. Перенос убытков на будущее 8.6. Налоговая декларация 8.7. Формирование остаточной стоимости амортизируемого имущества в переходный период 8.8. Иные нововведения 8.9. Новые особенности применения УСН на основе патента 9. Новое в применении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 9.1. Перевод на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход новых видов деятельности 9.2. Коэффициенты базовой доходности в 2009 году 9.3. Постановка на учет и снятие с учета налогоплательщиков 9.4. Другие изменения 10. Применение ЕСХН Глава третья. Изменения порядка налогового администрирования 11. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах 12. Исправление ошибок, допущенных при формировании налоговой базы 13. Списание безнадежной задолженности по налогам 14. Предоставление отсрочки и рассрочки по уплате налога 15. Предоставление инвестиционного налогового кредита 16. Порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика 17. Порядок проведения камеральных налоговых проверок 18. Порядок вручения акта проверки и решения, принятого по результатам налоговой проверки 19. Налоговые санкции 20. Новый Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков Раздел 2. Новое в трудовых отношениях и социальном страховании 21. Порядок командирования работников в 2009 году 21.1. Направление сотрудников в командировки 21.2. Продолжительность командировки 21.3. Подотчетный аванс 21.4. Документальное оформление командировки 21.5. Оплата труда в период командировки 21.6. Особенности возмещения командировочных расходов 21.7. Оплата временной нетрудоспособности в период командировки 22. Оплата труда в 2009 году 22.1. Минимальный размер оплаты труда 22.2. Доплаты за работу в ночное время и за работу в многосменном режиме 22.3. Установление льгот работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда 23. Индексация пособий гражданам, имеющим детей 24. Новое в оплате временной нетрудоспособности в 2009 году 25. Новый порядок регистрации в органах ПФР страхователей, производящих выплаты физическим лицам 26. Реструктуризация задолженности по страховым взносам на обязательное страхование Раздел 3. Иные нововведения в 2009 году 27. Новое в бухгалтерском учете в 2009 году 27.1. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 27.2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)

102

27.3. Положение по бухгалтерскому учет "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008 27.4. Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) 28. Применение бланков строгой отчетности в 2009 году Официальные документы

103