Налоговые затраты предприятия. Профессиональный комментарий, разъяснения

1

НАЛОГОВЫЕ ЗАТРАТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ КОММЕНТАРИЙ, РАЗЪЯСНЕНИЯ ОФИЦИАЛЬНЫХ ОРГАНОВ, АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Под редакцией к. ю. н. А.В.Брызгалина А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н.Головкин Глава 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 1.1. Определение налоговых затрат предприятия 1. Приступая к рассмотрению вопросов определения налоговых затрат предприятия, которые связаны с деятельностью по производству и реализации продукции (работ, услуг), необходимо рассмотреть общие положения о затратах, сравнить их с "себестоимостью", выделить основные принципы учета затрат для целей налогообложения, определить роль бухгалтерского учета при исчислении налога на прибыль. Под налоговыми затратами предприятия понимаются расходы, которые учитываются для целей налогообложения прибыли. При этом для целей налогообложения расходы могут учитываться при исчислении двух налогов: - при исчислении налога на прибыль организаций (гл. 25 Налогового кодекса РФ); - при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения в случае установления в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов (гл. 26.2 Налогового кодекса РФ). В настоящем издании в первую очередь рассматриваются налоговые расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. При применении упрощенной системы налогообложения данные комментарии могут применяться только с учетом особенностей, предусмотренных гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Во всех указанных выше случаях налоговая база исчисляется по формуле "Доходы Расходы". В связи с этим определение показателя расходов имеет одно из приоритетных значений. Придание большого значения "налоговым расходам" подтверждается неоднократным упоминанием о них в части первой Налогового кодекса РФ. Во-первых, согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики по соответствующим налогам обязаны вести в установленном порядке учет своих расходов. При этом в качестве правовой гарантии защиты интересов государства в пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговым органам предоставлено право определять сумму налогов расчетным путем в случаях отсутствия учета доходов и расходов, приведшего к невозможности исчислить налоги. Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ в налоговую декларацию помимо иных показателей включаются сведения о произведенных расходах. В-третьих, в случае грубого нарушения организацией правил учета расходов она может быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ. 2. До 2002 г., в котором вступила в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения использовалось понятие себестоимости. Так, в соответствии с п. 1 действовавшего ранее Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552): "Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию". Применение данного показателя было обусловлено тем, что налогообложение прибыли осуществлялось на базе бухгалтерской учетной системы. То есть затратная часть формировалась первоначально в бухгалтерском учете, а затем "бухгалтерская" себестоимость корректировалась на сумму не учитываемых в целях налогообложения затрат. При этом следует отметить, что в зависимости от объема учитываемых затрат различают три вида себестоимости: - цеховая себестоимость, включающая в себя затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности прямые материальные затраты на производство продукции,

2

амортизация цехового оборудования, заработная плата основных производственных рабочих цеха, социальные отчисления, расходы по содержанию и эксплуатации цехового оборудования, общецеховые расходы; - производственная себестоимость (себестоимость готовой продукции), кроме цеховой себестоимости, включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства; - полная себестоимость или себестоимость реализованной (отгруженной) продукции показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные затраты). Кроме того, различают плановую и фактическую себестоимость. Плановая себестоимость определяется до начала конкретного периода исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановая и фактическая себестоимость определяется по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, что необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции (работ, услуг). Следует отметить, что наличие столь широкого спектра показателей себестоимости объясняется конкретными финансово-экономическими задачами, решаемыми на той или иной стадии процесса производства и реализации. В этом смысле себестоимость является многофункциональным показателем, применяемым для решения целого ряда задач, не связанных с налогообложением, например формирование цен на продукцию, планово-экономическое прогнозирование, финансовый анализ и т.д. Поэтому введение с 1 января 2002 г. самостоятельной системы налогового учета и выделение на этой основе расходов, учитываемых в целях налогообложения, представляется вполне логичным действием. В определенном смысле изменилась "идеология" налогообложения. Если раньше затраты первоначально формировались в бухгалтерском учете, а затем производилась их корректировка в целях налогообложения в налоговых декларациях, то сейчас затраты формируются в регистрах налогового учета, затем отражаются в налоговых декларациях, а в бухгалтерском учете показываются налоговые разницы (то есть различия между налоговым и бухгалтерским учетом). При сравнении "налоговых расходов" и "себестоимости" видно, что они расходятся как по порядку их формирования, так и по целям применения. Однако налоговый учет, на основе которого определяются налоговые затраты, каким бы он ни был самостоятельным, неизбежно использует данные бухгалтерского учета. Так, согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. В отношении исчисления налога на прибыль вышеназванное правило реализуется следующим образом (ст. 313 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета. Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке. При этом в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (данное положение было установлено Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, который в этой части применяется с 1 января 2002 г.). Иными словами, налоговый учет формируется также на основании данных бухгалтерского учета, а в случае их недостаточности - на основании дополнительных документов, специально предусмотренных для налогового учета. 3. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, налоговыми затратами являются обоснованные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

3

В соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа: 1. Расходы, связанные с производством и реализацией; 2. Внереализационные расходы (убытки). 1.2. Основные принципы формирования расходов для целей налогообложения Анализ положений гл. 25 Налогового кодекса РФ позволяет выделить 7 основных правил (принципов), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика: 1) Доход уменьшается на сумму произведенных (осуществленных) расходов. 2) Доход уменьшается на сумму экономически обоснованных расходов. 3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов. 4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, направленных на получение дохода, за исключением перечня затрат, предусмотренного ст. 270 Налогового кодекса РФ. 5) Ограничение расходов в целях налогообложения осуществляется только на основании ст. 270 Налогового кодекса РФ. 6) Перенос убытков на будущее. 7) Дата учета расходов определяется в зависимости от метода их признания. Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. Они закреплены в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Пятое правило является ограничением четвертого правила и предусматривается ст. 270 Налогового кодекса РФ. Шестое правило применяется в строго предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях. Например, это касается переноса убытков на будущее, предусмотренного ст. 283 Налогового кодекса РФ. Пятое и шестое правила являются факультативными, так как они возникают при наличии соответствующих условий, например при превышении норматива затрат или, как уже было указано выше, при получении убытка. Седьмое правило носит вспомогательный характер, поскольку не определяет состав расходов, а закрепляет момент их признания для целей налогообложения. 1.2.1. Произведение (осуществление) расходов Согласно абз. 1 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Так, в абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ указано, что расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком. От рассматриваемого принципа необходимо отличать правило "даты признания расходов". Момент признания расходов для целей налогообложения устанавливается в зависимости от применяемого "кассового метода" или "метода начисления" и в отдельных случаях не связан ни с фактом их оплаты, ни даже с фактом их произведения (например, при создании резерва предстоящих расходов на ремонт или резерва предстоящих расходов на оплату отпусков). При создании резервов речь идет не об осуществлении расходов, а об их начислении в установленном порядке. В случае восстановления резервов состав расходов не корректируется, а увеличению подлежат внереализационные доходы. 1.2.2. Экономическая обоснованность расходов Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Данной нормой устанавливается самый сложный в практическом применении принцип экономической обоснованности расходов. Под экономически обоснованными расходами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения (сохранения) доходов (деловая цель) и удовлетворяющие принципу рациональности их осуществления.

4

Экономическая обоснованность расходов является оценочной категорией, а это означает, что само установление обоснованности (оправданности) или необоснованности (неоправданности) приводит к острым налоговым конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа). При этом хотелось бы отметить, что введение категории "экономической оправданности" в систему исчисления налога на прибыль вызывало жесткую критику специалистов еще на стадии разработки и обсуждения проекта гл. 25 Налогового кодекса РФ. Тем не менее законодатель не прислушался к аргументам противников данного положения и установил рассматриваемое положение. По нашему мнению, появление в Кодексе подобных оценочных категорий никак не согласуется с положением п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому: "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Поэтому всем плательщикам налога на прибыль (доходы), а в некоторых случаях и плательщикам единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, необходимо учитывать, что они должны быть всегда готовы четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов. И особенно тех, которые способны вызвать заинтересованность представителей налогового контроля. Конкретные критерии экономической обоснованности (оправданности) расходов будут вырабатываться в ходе практического применения различных норм, закрепляющих перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения. При этом, безусловно, огромное значение будет иметь сложившаяся судебная практика. Вместе с тем, по нашему мнению, можно выделить два основных аспекта экономической обоснованности расходов: - оправданность самих расходов как таковых (иначе говоря, их нужность или ненужность для предприятия); - оправданность размера или количества расходов. Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это благотворно повлияло либо повлияет на его экономическое положение в будущем. Иными словами налогоплательщик должен доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Данные обстоятельства влияют на оправданность самих расходов. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8 суд указал, что обоснованность и экономическая оправданность осуществленных налогоплательщиком расходов может подтверждаться наступлением позитивных последствий для производственной и финансовоэкономической деятельности этого налогоплательщика. Это проявляется в том, как указанные расходы в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика в будущем. Во-вторых, в последнее время в судебной практике достаточно широкое применение начинает приобретать такое понятие, как "деловая цель". Иными словами, сделка, заключенная исключительно для достижения, например, экономии на налогах, считается не имеющей деловой цели. Сходство деловой цели и обоснованности расходов очевидно, и, по нашему мнению, данное обстоятельство следует учитывать налогоплательщику при формировании расходов. В-третьих, что экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже является оценочной категорией, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п. 3 ст. 53 Гражданского кодекса РФ (лицо должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно), п. 2 ст. 72 Гражданского кодекса РФ (полномочия на ведение дел товарищества могут быть прекращены судом вследствие грубого нарушения уполномоченным лицом своих обязанностей или обнаружившейся неспособности его к разумному ведению дел), п. 2 ст. 314 Гражданского кодекса РФ (если обязательство не предусматривает срок его исполнения, оно должно быть исполнено в разумный срок). Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст. 10 Гражданского кодекса РФ). В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

5

Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной (количественной) оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности. Анализировать подробно данные возможно исключительно в каждом конкретном случае. Наиболее показательным примером несоответствия принципу разумности является следующий случай из хозяйственной практики. Малое предприятие, имея на ноябрь месяц выручку в размере 900 000 руб. и затрат на 150 000 руб., в ноябре же месяце арендует автомобиль "Газель". За два месяца аренды арендодателю, каковым, как ни странно, выступил директор этого предприятия (работающий при этом на основании патента), было выплачено 400 000 руб. арендной платы. Причем как было установлено в ходе выездной налоговой проверки, никакой производственной необходимости в аренде этого транспортного средства не было, так как производственная деятельность предприятия ни коим образом не обуславливалась наличием или отсутствием автомобиля. Налоговая инспекция пересчитала расходную часть прибыли предприятия с применением положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды всех инстанций, куда с иском и жалобами обращалось предприятие, в удовлетворении иска отказали. Как уже было отмечено в вышеназванном примере, абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ имеет непосредственное отношение к применению положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налоговые органы при определенных условиях могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения "в сторону повышения или в сторону понижения". В-четвертых, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 19.01.2005 N Ф04-9490/2004(7725-А45-25) суд, направляя дело на новое рассмотрение, указал, что не была дана надлежащая оценка тому доводу налоговой инспекции, что в штатном расписании общества были предусмотрены должности финансового директора, заместителя директора по маркетингу, начальника отдела внешнеэкономической деятельности, менеджера по логистике, из чего может следовать отсутствие необходимости по заключению договора коммерческого представительства. Вместе с тем организации при заключении "параллельных" договоров или договоров, которые "дублируют" деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия), должны, во избежание конфликта с налоговыми органами, обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов. В-пятых, в некоторых случаях налоговые органы в качестве доказательства, подтверждающего экономическую необоснованность затрат, приводят показатель соотношения расходов по спорной операции и общих доходов предприятия. Иными словами, чем большую долю в доходах в процентном соотношении составляют расходы, тем больше они считаются экономически необоснованными. Однако следует отметить, что арбитражная практика не поддерживает данную позицию, а рассматривает указанный довод по совокупности с иными обстоятельствами с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 07.07.2005 N А05-12199/03-10 суд указал, что п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ. В связи с этим кассационная инстанция предложила рассмотреть соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В-шестых, одним из подходов подтверждения экономической необоснованности со стороны налоговых органов является метод выделения из единого взаимосвязанного направления деятельности какой-либо убыточной либо менее экономически привлекательной операции. Так, на практике в условиях жесткой конкуренции предприятия вынуждены заключать контракты на условиях, так называемых "пакетных обязательств", когда наряду с поставкой наиболее прибыльных видов продукции они обязуются поставлять также иную менее прибыльную либо вообще убыточную продукцию. При этом конечный результат от реализации всего "пакетного обязательства" является прибыльным.

6

В данном случае, по нашему мнению, давать оценку экономической обоснованности необходимо исходя из конечных показателей, сложившихся в результате осуществления всей операции, а не одной поставки (сделки). В аналогичном порядке необходимо рассматривать экономическую обоснованность и при совершении однотипных операций организациями, для которых их совершение является отдельным направлением деятельности (купля-продажа ценных бумаг, иностранной валюты и т.д.). В качестве примера можно привести следующий случай из судебной практики (Постановление ФАС МО от 02.12.2004 N КА-А40/10998-04). Налогоплательщик - банковская организация осуществлял операции купли-продажи иностранной валюты. ИМНС России при проведении проверки, руководствуясь п. 1 ст. 252 НК РФ, посчитала экономически неоправданными расходами отрицательную курсовую разницу, возникшую в силу того, что налогоплательщик в течение налогового периода продавал иностранную валюту за рубли по курсу меньшему, чем курс Банка России. Суд при рассмотрении спора указал, что положениями пп. 4 п. 2 ст. 290 НК РФ установлены особенности налогообложения банков, в соответствии с которыми доходом от операций с иностранной валютой признается положительная разница между положительной и отрицательной курсовой разницей. Довод ИМНС России о том, что отрицательная курсовая разница, образовавшаяся у банка от сделок купли-продажи иностранной валюты, экономически не обоснована для банка, судом отклонен, поскольку ИМНС России документально не обосновала свою позицию в отношении экономической оправданности спорной конверсионной сделки. ИМНС России лишь констатировала возникновение у банка отрицательной курсовой разницы. Между тем установлено, что в целом за проверяемый налоговый период по операциям купли-продажи иностранной валюты банком был получен доход. В-седьмых, одним из доводов экономической необоснованности "спорных" расходов, по мнению налоговых органов, также является сам факт образования убытка по результатам деятельности за проверяемый период. Однако сам убыток является лишь следствием получения доходов и осуществления всех расходов предприятия. Поэтому первоначально необходимо доказать экономическую необоснованность расходов, а затем причинную связь между их осуществлением и образованием убытка. При этом вполне возможна ситуация, когда расходы будут признаны необоснованными, а убыток тем не менее образовался по иным причинам (например, стихийное бедствие и т.д.). В качестве примера можно привести следующий случай из судебной практики (Постановление ФАС МО от 05.11.2004 N КА-А40/10061-04). ИМНС России при проведении налоговой проверки начислила налог на прибыль, указав на то, что расходы, связанные с приобретением по договору лизинга и содержанием дорогой иномарки, не являются экономически оправданными. Рассматривая спор, суд пришел к выводу, что данные расходы правомерно учтены в целях налогообложения прибыли в силу следующего: во-первых, налогоплательщик доказал, что автомобиль использовался для доставки товаров и как служебный автотранспорт заместителя директора; во-вторых, налогоплательщик представил расчет, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации иномарки расходы на запасные части и ремонт почти в 5 раз меньше таких же расходов на отечественный автомобиль марки "Газ"; в-третьих, довод ИМНС России о том, что по результатам проверяемого налогового периода у налогоплательщика образовался убыток, не может служить доказательством неразумности и экономической необоснованности спорных расходов; в-четвертых, единственным доказательством экономической необоснованности расходов налогоплательщика ИМНС России назван приведенный ею в акте налоговой проверки расчет, из которого видно, что без лизинговых расходов общий размер расходов налогоплательщика уменьшится. Что, по мнению суда, не соответствует ст. 252 НК РФ, поскольку любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное исключение расходов из полученных доходов хотя и увеличит налогооблагаемую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности. Рассмотренные выше правила, по нашему мнению, в целом являются примерами проявления принципа экономической обоснованности расходов. Вместе с тем в силу многообразия различных ситуаций, возникающих на практике, налогоплательщик может использовать любые

7

иные подходы при обосновании своих расходов. Конкретные примеры экономической обоснованности по отдельным видам затрат будут рассмотрены в соответствующих разделах настоящего издания. 1.2.3. Документальное подтверждение расходов 1. Расходы, не подтвержденные документально, к затратам, учитываемым в целях налогообложения, не относятся. Данный принцип закреплен в абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, в котором предусмотрено, что расходами признаются документально подтвержденные затраты. Указанный принцип также следует из нескольких подпунктов п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны: а) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (пп. 3); б) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп. 5). Содержание принципа документального подтверждения расходов состоит из двух элементов: 1) из самих документов, которыми могут подтверждаться расходы; 2) из установленного срока их хранения. В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы могут подтверждаться следующими документами: - документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ; - документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы; - документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). 2. Законодательство РФ, а именно ст. 313 Налогового кодекса РФ, предусматривает две группы документов, которыми могут подтверждаться расходы для целей налогообложения. Во-первых, это соответствующие документы бухгалтерского учета, которые одновременно признаются документами налогового учета в силу содержания в них достаточной информации для определения налоговой базы. Согласно ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц. В последнем случае (когда нет утвержденных альбомов) форма документов должна утверждаться соответствующим приказом по учетной политике. Во-вторых, согласно вышеназванной ст. 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе вести самостоятельную систему налогового учета, в том числе предусматривать первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Порядок ведения налогового учета, включая формы первичных учетных документов, а также формы регистров налогового учета, налогоплательщик должен утвердить соответствующим приказом руководителя. В последнее время на практике все чаще стали возникать конфликтные ситуации в случаях, когда: - у организации есть не все документы, оформляющие ту или иную расходную операцию; - у организации есть документы, обосновывающие те или иные расходы, но их оформление имеет какие-либо дефекты и вызывает претензии со стороны налоговых органов; - рассматриваемая операция, по мнению налоговых органов, должна оформляться иными документами. В этой связи необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо исходить из всех условий документирования операции в совокупности данных. Именно такой подход

8

применялся ранее судебными органами при возникновении споров, связанных с формированием себестоимости для целей налогообложения. Так, в п. 2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22) было указано, что представленные истцом доказательства в совокупности позволяют сделать вывод о подтверждении расходов (по нашему мнению, данный подход должен применяться и в настоящее время). В отношении дефектов формы документов налоговые органы также занимают достаточно жесткую позицию. Так, например, в Письме Управления МНС по г. Москве от 11.07.2003 N 2608/38889 "О налоге на прибыль организаций" разъясняется следующее: Для подтверждения произведенных расходов для учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете", которым определен порядок оформления первичных документов и наличия в них обязательных реквизитов, в т.ч. электронной подписи (основание: Письмо МНС России от 30.05.2003 N 02-1-16/57-У885). При этом если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства РФ, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли (Письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827). Вместе с тем, по нашему мнению, данный формальный подход не соответствует ни положениям законодательства о налогах, ни законодательству о бухгалтерском учете. Во-первых, перечень документов, подтверждающих расходы, не является закрытым. Затраты, как уже было указано ранее, могут подтверждаться не только документами, оформленными в соответствии с законодательством, но и иными документами, в том числе носящими косвенный характер. Вовторых, законодательство о бухгалтерском учете предусматривает возможность исправления ошибок, допущенных в первичных документах. Так, согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" внесение исправлений в первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских документов) осуществляется по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. В-третьих, законодательством о бухгалтерском учете закреплен принцип "приоритета содержания перед формой", согласно которому отражение факторов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98). Применение законодательства о бухгалтерском учете в данном случае вполне обоснованно. Если в целях налогообложения используются бухгалтерские документы, то при этом необходимо использовать и нормативные принципы бухгалтерского учета. Таким образом, при наличии споров о дефекте формы или о применимости какой-либо формы тех или иных документов, по нашему мнению, необходимо исходить не из формального подхода, а из принципа возможности подтверждения расходов. Иными словами, необходимо определить, позволяет ли представленный документ (даже несмотря на какие-либо формальные погрешности) определить характер и размер расходов или нет. В качестве примеров можно привести следующие случаи из судебной практики. 1. Налогоплательщик подтверждал понесенные расходы авансовыми отчетами, актами на списание материальных ценностей, которые были составлены не по утвержденной унифицированной форме, тем не менее они соответствовали требованиям, предъявляемым Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (п. 2 ст. 9) к первичным учетным документам. В кассационной жалобе ИМНС России просит судебные акты отменить, в связи с неправильным применением норм материального права: ст. 252 Налогового кодекса РФ, Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете". Указывается, что авансовые отчеты, акты на списание материальных ценностей по форме и содержанию не соответствуют принятой в установленном порядке унифицированной форме первичной учетной документации. Изучив материалы, кассационный суд не нашел оснований для отмены судебных актов. Довод Инспекции о несоответствии первичных документов - авансовых отчетов, актов на списание материальных ценностей - требованиям, предусмотренным Федеральным законом "О бухгалтерском учете", в частности составление их не в соответствии с унифицированными формами, исследовался судом первой и апелляционной инстанций и признан несостоятельным. Кассационная инстанция согласна с таким выводом суда.

9

Представленные ответчиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", из которого следует, что первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции, ответственные должностные лица, подписи ответственных должностных лиц. По актам на списание материальных ценностей налоговый орган указал в качестве основания доначисления налога и привлечения к ответственности, что представленные налогоплательщиком документы составлены в соответствии с Приказом ЦСУ СССР от 25.12.1978 N 1148, который не действует в связи с вступлением в силу Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве". Таким образом, в отношении актов на списание материальных ценностей суд кассационной инстанции поддерживает позицию судебных инстанций о том, что Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, на которое указывает Инспекция, форма актов на списание расходных материалов не предусмотрена, поэтому их форма правомерно утверждена приказом руководителя организации. Суд сделал правильный вывод о том, что представленные организацией акты на списание материальных ценностей, имеющие обязательные реквизиты в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете", являются надлежащим доказательством понесенных расходов (Постановление ФАС МО от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03). 2. Налогоплательщик предоставил в налоговую инспекцию в качестве подтверждения понесенных расходов квитанции к приходным кассовым ордерам. Однако налоговый орган данные документы не принял. По мнению налогового органа, расходы общества по приобретению товаров (работ, услуг) за наличный расчет, не подтвержденные кассовым чеком, нельзя считать документально подтвержденными. Однако суд полагает, что кассационная жалоба налогового органа подлежит отклонению. В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Арбитражным судом установлено и налоговой инспекцией не оспаривается, что в подтверждение произведенных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, обществом представлены квитанции к приходным кассовым ордерам. Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением от 22.09.1993 N 40 Совета директоров Банка России, установлено, что прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата. Следовательно, представленные обществом в налоговую инспекцию квитанции к приходным кассовым ордерам являются допустимыми доказательствами произведенных расходов. При этом действующее законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы налогоплательщика при осуществлении наличных денежных расчетов. Непредставление налогоплательщиком кассовых чеков при наличии иных предусмотренных законодательством платежных документов само по себе не опровергает факт уплаты наличных денежных средств и, соответственно, наличие у него соответствующих расходов (Постановление ФАС ВСО от 26.01.2006 N А19-12027/05-20-Ф027085/05-С1). 3. Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в п. 1 ст. 252 внесены изменения, расширяющие перечень документов и оснований, по которым налогоплательщик может подтверждать произведенные расходы. Согласно данным изменениям с 1 января 2006 г. можно

10

подтверждать произведенные расходы документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Безусловно, эти нормы расширяют возможности налогоплательщика в части подтверждения произведенных расходов. Кроме того, перечень расходов данного типа открытый. Однако при применении данной нормы следует быть предельно осторожным. Нельзя забывать, что необходимость подтверждения экономической обоснованности, связи с производством и реализацией указанных расходов остается. К документам, составляемым в соответствии с обычаями делового оборота, могут относиться документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства либо международным законодательством, а также иные документы, обычно составляемые в коммерческой практике. Сам факт того, что указанные документы составлены в соответствии с обычаями делового оборота, если он не очевиден, также придется доказывать налогоплательщику. При этом, исходя из требования п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Что касается механизма косвенного подтверждения расходов, то это в первую очередь касается ситуаций, когда расходы осуществляет не непосредственно налогоплательщик, а иное лицо, но в его интересах. Например, работник в командировке осуществляет расходы от собственного имени, но в интересах предприятия. Контрагент оплачивает железнодорожный тариф, но по договору это затраты предприятия. Арендодатель оплачивает за арендатора коммунальные услуги. Во всех подобных случаях применим данный порядок. Иными словами, расходы осуществлены, но нет документов, прямо подтверждающих факт несения затрат. Следовательно, в данном случае используются документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты. В заключение отметим, что каких-либо установленных перечней документов данного вида не имеется, в каждом случае это будет самостоятельный пакет документов. 4. Срок хранения документов, подтверждающих расходы, определяется законодательством в зависимости от характера операции и специфики ее налогообложения. В связи с этим можно выделить две группы сроков: общие сроки и специальные. Общие сроки хранения документов, подтверждающих расходы для целей налогообложения, предусмотрены следующими нормами: - согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги; - согласно ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Правила организации государственного архивного дела в отношении документов бухгалтерского учета и отчетности закреплены в Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, который был утвержден Росархивом 6 октября 2000 г. Так, например, согласно ст. 150 указанного Перечня для хранения первичных документов и приложений к ним, зафиксировавших факт совершения хозяйственной операции и явившихся основанием для бухгалтерских записей (кассовых, банковских документов, корешков банковских чековых книжек, ордеров, табелей, извещений банков и переводных требований, актов о приеме, сдаче, списании имущества и материалов, квитанций, корешков к ним, счетов-фактур, накладных и авансовых отчетов и др.), установлен срок хранения 5 лет при условии завершения проверки (ревизии). В случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел указанные выше документы должны храниться до вынесения окончательного решения. Таким образом, по общему правилу, документы, предназначенные только для налогового учета, должны храниться в течение 4 лет; документы, предназначенные одновременно для бухгалтерского учета и налогообложения, должны храниться не менее 5 лет. При этом начальный момент определения указанных сроков нормативно не определен. По нашему мнению, четырехлетний срок должен исчисляться с года, следующего за годом, в котором были отражены соответствующие расходы (данное положение согласуется со сроком проведения

11

налоговых проверок, который предусмотрен ст. 87 Налогового кодекса РФ). В аналогичном порядке должен исчисляться и пятилетний срок. Специальные сроки хранения документов, подтверждающих расходы для целей налогообложения, установлены в следующих случаях: - переноса убытков на будущее; - амортизации основных средств и нематериальных активов. Так, согласно п. 4 ст. 283 Налогового кодекса РФ при переносе убытков на будущее налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Аналогичный порядок должен применяться в отношении всех иных случаев переноса убытков на будущее, которые предусмотрены ст. ст. 268, 275.1, 280, 304 Налогового кодекса РФ. В отношении амортизации основных средств и нематериальных активов как такового специального срока хранения документов не предусмотрено. Правильнее вести речь о специальном порядке применения общего срока. Так, на практике в связи с долговременным характером начисления амортизации предприятия зачастую уничтожают первичные документы, подтверждающие первоначальную стоимость амортизируемого имущества, до истечения срока окончания начисления амортизации. Однако к расходам в виде амортизации ст. 252 Налогового кодекса РФ предъявляются те же требования о документальном подтверждении затрат, что и к иным расходам. В связи с этим срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете (с года, следующего за годом, в котором завершилось начисление амортизации). При этом хотелось бы напомнить, что, как уже указывалось выше, формальный подход не должен иметь преобладающего значения, в том числе и при документировании затрат по начислению амортизации. Принцип документального подтверждения расходов не основан на применении только одного вида документов. Главное, чтобы налогоплательщик документально подтвердил размер начисляемой амортизации. При этом могут использоваться различные виды документов, в том числе, например: акт предыдущей налоговой проверки; решение суда по налоговому делу; документы, подтверждающие стоимость имущества, полученного в процессе реорганизации, и т.п. Также следует отметить, что данный принцип был установлен начиная с 2002 г. Поэтому в полном объеме он может применяться по амортизируемому имуществу, приобретенному после 2001 г. 5. При осуществлении реорганизации документальное подтверждение расходов осуществляется на основе данных документов налогового учета передающей стороны. В процессе реорганизации у вновь созданных и реорганизованных организаций могут возникнуть следующие три вида расходов: - расходы, понесенные прежней организацией, которые учитываются единовременно (например, сырье, материалы); - расходы (убытки), сформированные у прежней организации, для учета которых предусмотрена специальная по периодам времени процедура (например, убытки обслуживающих производств и хозяйств); - расходы, связанные с передачей (получением) имущества в процессе реорганизации. Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ с 1 января 2005 г. устанавливает следующие правила документального подтверждения этих расходов. Так, расходами признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. При этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права. Расходы (убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 320 Налогового кодекса РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы, признаются у вновь созданных и реорганизованных организаций. При этом указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в общем порядке. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о

12

прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения). Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в общем порядке. 1.2.4. Уменьшение дохода на сумму любых расходов, направленных на получение дохода Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. С ним тесно переплетается другой принцип, согласно которому расходы, даже если они связаны с получением дохода, не учитываются для целей налогообложения, если они перечислены в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Указанный принцип проявляется в следующих трех направлениях. Во-первых, он означает, что перечень расходов, установленный в гл. 25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Иными словами, он является открытым. Примерами тому могут служить отдельные статьи гл. 25 Налогового кодекса РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат. Так, согласно п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Например, на практике, применяя п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ, суды неоднократно признавали, что выплаты материальной помощи к отпуску, непосредственно связанные с выполнением трудовых функций и получением дохода, входящие в установленную в учреждении систему оплаты труда, должны учитываться для целей налогообложения прибыли (Постановление ФАС СЗО от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9, Постановление ФАС ВВО от 15.09.2005 N А827994/2004-27). Согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. К данному виду расходов на практике, в частности, относят затраты по оплате специальных пропусков на право проезда крупногабаритных и тяжеловесных транспортных средств по дорогам общего пользования (Постановление ФАС ВВО от 12.09.2005 N А82-13174/2004-14). Также в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, помимо перечисленных, относятся другие обоснованные расходы. В качестве примера применения указанной нормы можно привести следующий случай из арбитражной практики. Так, в одном случае суд поддержал позицию налогоплательщика (института), согласно которой в составе внереализационных расходов учитываются затраты по ремонту асфальтового покрытия территории внутреннего двора Института, поскольку это необходимо для сдачи имущества в аренду, так как обеспечивает удобство проезда к сдаваемому в аренду помещению (Постановление ФАС ПО от 03.08.2004 N А57-10348/03-5). При применении рассматриваемого принципа необходимо помнить, что он ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст. 270 Налогового кодекса РФ). Во-вторых, для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода. При этом к расходам, связанным с получением дохода, должны относиться следующие три категории расходов: - расходы, непосредственно связанные с производством и реализацией; - расходы, осуществляемые до начала производственной деятельности, которые являются необходимым условием ее начала (подготовки); - расходы, которые предприятие обязано нести в силу требований законодательства в связи с осуществлением своей хозяйственной деятельности. В первом случае "расходы" непосредственно участвую в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг). Например, к ним относится сырье, из которого изготавливается продукция предприятия. Во втором случае расходы фактически осуществляются до начала хозяйственной деятельности.

13

Примеры таких ситуаций на практике возникают достаточно часто. Так, возможна ситуация, когда организация желает сдать свое имущество (в том числе здания) в аренду. Однако для этого или для повышения арендной платы она осуществляет ремонт этого имущества. В другом случае организация получает новые производственные или офисные помещения, которые на первом этапе фактически не участвуют в коммерческой деятельности. Например, организация в мае взяла в аренду помещение под офис. При этом фактически стала использовать данное помещение в июле того же года. Эксплуатационные расходы (водоснабжение, теплоэнергия, электроэнергия, охрана) за май и июнь были понесены до начала хозяйственной деятельности с использованием этого помещения. С учетом рассматриваемого принципа и принципа экономической обоснованности предприятию необходимо будет доказать взаимосвязь между данными эксплуатационными расходами и своей коммерческой деятельностью. По мнению налогового ведомства, расходы, которые фактически были понесены до начала хозяйственной деятельности, для целей налогообложения не учитываются. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/60058 разъяснено, что в силу ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не включаются расходы, осуществленные налогоплательщиком в периоде отсутствия деятельности, направленной на получение дохода. По нашему мнению, с данной позицией можно согласиться в том случае, если понесенные затраты не будут являться подготовительным этапом к будущему производству товаров (работ, услуг). В третьем случае необходимость несения расходов обуславливается требованиями законодательства, когда налогоплательщик не может отказаться от осуществления указанных затрат либо вообще не может осуществлять хозяйственную деятельность. Расходы в этом случае при отсутствии иного источника финансирования должны учитываться для целей налогообложения. В-третьих, согласно данному принципу для целей налогообложения учитываются любые расходы, направленные на получение дохода, если они по своему экономическому содержанию подпадают под какой-либо из видов расходов. Согласно п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ первоначально расходы делятся на два вида: на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Первый вид расходов в соответствии с п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ подразделяется на: материальные затраты; затраты на оплату труда; амортизацию; прочие затраты. Иными словами, если какие-либо расходы, связанные с получением дохода, но при этом экономически не могут быть отнесены к перечисленным выше видам затрат, то они не учитываются при исчислении налога на прибыль от реализации своей готовой продукции (работ, услуг). В данном случае указанные расходы, если они связаны с приобретением какого-либо имущества (либо иного актива), могут учитываться при налогообложении только в момент их реализации. Например, это положение может касаться покупных товаров, ценных бумаг, имущественных прав, земли. Характерным примером в данном случае является судебный спор об отнесении на расходы затрат по приобретению земли <*> (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05). -------------------------------<*> В настоящее время рассматривается проект закона о внесении изменений в гл. 25 Налогового кодекса РФ, согласно которому затраты по приобретению земли могут быть отнесены на расходы для целей налогообложения. Президиум ВАС РФ рассмотрел заявление ИФНС по Центральному району г. Липецка о пересмотре в порядке надзора Постановления ФАС Центрального округа от 02.09.2005 по делу N А36-482/2005 Арбитражного суда Липецкой области. Открытое акционерное общество "Новолипецкий металлургический комбинат" (далее общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным Решения ИФНС по Центральному району г. Липецка (далее - инспекция) от 28.01.2005 N 12 о доначислении обществу 250 744 784 руб. налога на прибыль. Решением суда первой инстанции от 22.04.2005 в удовлетворении требования отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.06.2005 решение суда оставлено без изменения.

14

Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями п. 2 ст. 38, ст. ст. 247, 252 - 254, п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), ст. 130 Гражданского кодекса РФ и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, пришли к выводу, что затраты общества на приобретение земельных участков не могут уменьшать его доходы единовременно в периоде их принятия к учету, так как они не относятся к материальным или прочим расходам. Общество вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат только при реализации ранее приобретенных земельных участков в соответствии со ст. 268 Кодекса. ФАС Центрального округа Постановлением от 02.09.2005 указанные судебные акты отменил, заявление общества удовлетворил. По мнению суда кассационной инстанции, гл. 25 Кодекса не содержит исчерпывающего перечня расходов. Возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества предусмотрена пп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса. В этих целях организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Нормы ст. 252 Кодекса позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий ее финансово-экономической деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов. Использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии, позволяющие включить в расходы экономически оправданные затраты, произведенные обществом при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, соблюдены. В заявлении, поданном в ВАС РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции инспекция просит отменить этот судебный акт, оставив в силе решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций, ссылаясь на неправильное применение судом кассационной инстанции норм налогового законодательства и на отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм гл. 25 Кодекса о включении в расходы, учитываемые при определении прибыли, затрат на приобретение земельных участков. В отзыве на заявление общество просит оспариваемый судебный акт оставить без изменения, поскольку гл. 25 Кодекса позволяет включить в расходы любые затраты налогоплательщика, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Экономическая обоснованность затрат общества направлена на приобретение земельных участков в целях создания единого имущественного комплекса, состоящего из земли и расположенных на ней производственных зданий и сооружений, и признана судами всех инстанций, что означает соответствие этих затрат критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Перечень не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль расходов приведен в ст. 270 Кодекса; затраты на приобретение земельных участков этой статьей не предусмотрены. Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций оставлению без изменения по следующим основаниям. Общество представило в инспекцию 03.11.2004 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., в которой увеличило расходы, связанные с производством и реализацией, на 1 044 769 933 руб., направленных на приобретение в порядке приватизации находящихся в государственной собственности земельных участков, на которых расположены объекты его недвижимого имущества. Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в ст. 252 Кодекса. Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 Кодекса критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами гл. 25 Кодекса. В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса). Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 Кодекса). Эти расходы формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 Кодекса земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

15

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. В целях применения гл. 25 Кодекса под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации. Отсутствие в гл. 25 Кодекса норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы. 1.2.5. Ограничение перечня расходов в целях налогообложения Данный принцип является единственным ограничением вышеназванного принципа в силу прямого указания закона. Так, даже если какие-либо расходы были экономически обоснованными, документально подтвержденными, связанными с получением доходов, и если они попадают по своему экономическому содержанию в состав расходов, связанных с производством и реализацией, либо в состав внереализационных расходов, но они указаны в ст. 270 Налогового кодекса РФ, то данные расходы не учитываются для целей налогообложения. Статья 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" Налогового кодекса РФ закрепляет перечень расходов, которые не учитываются для целей налогообложения вне зависимости от выполнения каких-либо условий (принципов). Данная статья содержит 49 видов расходов, которые не учитываются для целей налогообложения. Среди них условно можно выделить следующие группы расходов: 1) отдельные (разрозненные) виды затрат; Данные расходы не имеют между собой никаких общих признаков. Например, это и расходы в виде сумм начисленных дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ), и отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости (п. 46 ст. 270 НК РФ). 2) расходы, определение состава которых ставится в зависимость от применения иных норм гл. 25 Налогового кодекса РФ; Например, к данным расходам относятся затраты в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 Налогового кодекса РФ (п. 7 ст. 270 НК РФ), расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (п. 17 ст. 270 НК РФ). 3) расходы, по которым предусматривается ограничение величины затрат; Так, по целому ряду расходов налогоплательщика введен определенный предельный уровень. Иными словами, перечень расходов не ограничен по видовому составу, но в части конкретных видов расходов предусмотрен предельный уровень их величины. Например, следующие расходы не учитываются для целей налогообложения ввиду их ограничения: - в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ; - в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ; - на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ; - в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ; - расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ; - в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке; - в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ;

16

- в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научнотехнической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных п. 3 ст. 262 НК РФ. 1.2.6. Перенос убытков на будущее Убыток как объективный экономический результат деятельности налогоплательщика рассматривается в ст. 252 Налогового кодекса РФ в качестве разновидности расходов, которые следует учитывать при налогообложении прибыли. При этом для учета убытка имеются специальные правила. В зависимости от осуществляемых операций все убытки необходимо разделять на два вида: особые и обычные. Особые убытки учитываются в индивидуальном порядке. Так, например, специальный порядок установлен для учета убытков, полученных в связи с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, убытков по операциям с ценными бумагами, убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, убытков от реализации амортизируемого имущества и убытков в результате уступки права требования. Обычные убытки учитываются в порядке, предусмотренном ст. 283 Налогового кодекса РФ. Данной статьей Налогового кодекса РФ предусмотрено, что: "Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее)". 1.2.7. Дата признания расходов Все расходы, соответствующие вышеназванным принципам, учитываются для целей налогообложения в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. Большинство налогоплательщиков не имеют права выбора метода признания доходов и расходов и могут применять только "метод начислений". В соответствии с указанным методом расходы учитываются для целей налогообложения, как правило, вне зависимости от их оплаты в тот момент, когда они были понесены, или в ином специальном порядке, предусмотренном ст. 272 Налогового кодекса РФ. Предприятия (за исключением банков), у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, вправе самостоятельно выбирать применяемый метод признания доходов и расходов: "метод начислений" либо "кассовый метод". При выборе "кассового метода" расходы учитываются для целей налогообложения в зависимости от факта оплаты. Глава 2. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ Как уже отмечалось в гл. 25 Налогового кодекса РФ, не применяется термин "себестоимость". Сейчас то, что раньше называлось нами себестоимостью в целях налогообложения, имеет наименование - расходы, связанные с производством и реализацией. В ст. 253 Налогового кодекса РФ приведена их укрупненная характеристика по видам расходов. Группировка по видам расходов включает в себя две классификации: - по целевому назначению расходов; - по экономическим элементам (или по экономическому содержанию). Согласно п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

17

5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Подобная группировка расходов позволяет определить место произведения расходов и их целевое предназначение. Группировка по экономическим элементам выполнена в п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов: - материальные затраты; - затраты на оплату труда; - амортизация основных фондов; - прочие затраты. Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, - в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение. Например, в группу затраты на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.). Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов. 2.1. Материальные расходы Одним из основных элементов расходов предприятий на производство и реализацию продукции являются материальные расходы. В элементе "Материальные расходы" отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг). Отметим, что, несмотря на то, что материальные расходы в целях налогообложения представляют собой самостоятельное понятие, не всегда совпадающее как по величине, так и по составу с аналогичным понятием в бухгалтерском учете, мы при рассмотрении данного элемента будем сопоставлять налоговые и бухгалтерские показатели. Обусловлено это тем, что налоговый учет как самостоятельная учетная подсистема, по нашему мнению, должен базироваться и использовать информацию бухгалтерского учета. Все материальные расходы, учитываемые для целей налогообложения согласно ст. 254 Налогового кодекса РФ, можно разделить на следующие два вида, которые в свою очередь также группируются по отдельным статьям расходов: 1) материальные расходы: а) на приобретение сырья и основных материалов; б) на приобретение вспомогательных материалов; в) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и т.д.; г) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; д) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов; е) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика; ж) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. 2) расходы, приравненные к материальным расходам для целей налогообложения: а) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия; б) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов в пределах норм естественной убыли; в) технологические потери при производстве и (или) транспортировке; г) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий. Перечень видов групп материальных расходов ("а - ж" и "а - г") является исчерпывающим. Однако перечислить все конкретные виды материальных расходов, которые подпадают под ту или иную группу, не представляется возможным, так как в группе расходы определяются по своему целевому назначению. 2.1.1. Расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ,

18

оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся следующие затраты: - на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу; - на приобретение сырья и материалов, являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). На практике возникают случаи, когда при покупке материалов возникает необходимость несения дополнительных расходов. Например, это касается расходов в виде стоимости перевода на русский язык технических характеристик и условий использования материалов. По нашему мнению, эти расходы также должны учитываться в составе материальных расходов по данному основанию. Аналогичной позиции придерживается и УМНС России по г. Москве, которое в своем Письме от 05.01.2003 N 2612/820 разъяснило, что затраты организации в виде стоимости перевода технических характеристик и условий использования расходных материалов относятся для целей налогообложения по налогу на прибыль согласно ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам на приобретение конкретных материалов при условии их соответствия критериям экономической обоснованности. С точки зрения организации налогового учета по налогу на прибыль рассматриваемый элемент материальных расходов предприятия интересен тем, что согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам, как правило, относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что вопрос об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственном процессе предприятий, в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете на практике относится к разряду довольно сложных. Дело в том, что помимо сырья и материалов, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, в данной статье содержится также и упоминание о приобретаемых материалах, используемых, к примеру, на иные производственные и хозяйственные нужды (пп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ) или на расходы по горно-подготовительным работам при добыче полезных ископаемых и по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах горнорудных предприятий (пп. 4 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Данные материальные расходы, также необходимые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и, безусловно, связанные с технологическим процессом, тем не менее не относятся к прямым расходам, поскольку не упомянуты в ст. 318 Налогового кодекса РФ. На наш взгляд, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым расходам в смысле применения ст. 318 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться критерием, что данные материалы используются в основном производстве, а не вспомогательном (не связанном с основной производственной цепочкой по выпуску любых видов готовой продукции), являясь непосредственно либо материальной основой готовой продукции, либо необходимым материальным компонентом, дополняющим или непосредственно взаимодействующим с обрабатываемой материальной основой продукции в процессе ее переработки в товарную продукцию. Материальные ресурсы, применяемые на предприятии для обеспечения работы амортизируемого имущества в процессе производства готовой продукции (т.е. взаимодействующие только с основными средствами и иными средствами труда, а не с производимой продукцией), по нашему мнению, должны относиться к косвенным расходам в налоговом учете. Иными словами, материальные расходы в смысле применения пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ (прямые расходы) "сидят внутри" готовой продукции как ее компонент, материальные же расходы в смысле применения пп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ (косвенные расходы) используются как средство производства этой готовой продукции. При возникновении спорных моментов отнесения тех или иных материалов в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете необходимо учитывать, что гл. 25 Налогового кодекса РФ определяет порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в части определения состава прямых расходов, в отношении организаций и предприятий всех отраслей народного хозяйства без выделения особенностей производства в отдельных отраслях. Поэтому при решении конкретных вопросов в отношении применения тех или иных норм гл. 25 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать отраслевые особенности производства, которые могут быть

19

зафиксированы либо в учетной политике организации, либо в общих отраслевых методических инструкциях или положениях по формированию затрат на производство. С 1 января 2005 г. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 318 НК РФ были внесены изменения, которые вступают в силу с 14 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. По своему смыслу изменения "открывают" перечень прямых расходов, что позволит организациям самим делить затраты на прямые и косвенные. Итак, с 1 января 2005 г. в состав прямых расходов могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом прямо установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Данное нововведение позволяет существенно уменьшить различия между бухгалтерской и налоговой себестоимостью товаров (работ, услуг), а также исключить те налоговые риски, которые возникали у налогоплательщиков при применении прежней редакции ст. 318 НК РФ. Арбитражная практика 1. "Штрафные санкции", начисленные контрагентами за простой вагонов, задержку вагонов под выгрузкой, теплопотери и потери электроэнергии, не являются видами ответственности, а представляют собой повышенную плату, которая должна учитываться в составе материальных расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А13-16812/04-19). Общество в 2002 - 2003 гг. включало в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, штрафные санкции, начисленные контрагентами за простой вагонов, задержку вагонов под выгрузкой, теплопотери и потери электроэнергии. Налоговая инспекция считает, что эти расходы являются экономически неоправданными, а также ссылается на пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. Из материалов дела следует, что Обществом спорные выплаты были произведены на основании счетов-фактур, выставленных контрагентами Общества, в которых были указаны к уплате суммы за простой вагонов, задержку вагонов под выгрузкой, теплопотери и потери электроэнергии. Как установлено судом первой инстанции, указанные суммы не являются штрафами, пенями или иными санкциями. Увеличение платежей за простой вагонов и задержку вагонов под выгрузкой предусмотрено ст. 43 Закона РФ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации"; теплопотери и потери электроэнергии являются составной частью платы за потребленную электрическую и тепловую энергию на основании п. п. 66.3 и 66.4 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных Постановлением Федеральной энергетической комиссии от 31.07.2002 N 49-Э/8 в рамках полномочий, предоставленных ей ст. 5 Закона РФ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации". Согласно пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, указанные выплаты, произведенные контрагентам на основании выставленных ими счетов-фактур, являются экономически обоснованными и документально подтверждены Обществом. Следовательно, Общество правомерно отнесло указанные затраты на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль как материальные расходы. 2. Расходы по приобретению журнала, который в дальнейшем передается при оказании Обществом комплексных консультационных услуг, включаются в состав материальных расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС ВВО от 12.12.2005 N А29-2980/2005а).

20

В ходе проверки налоговый орган установил неправомерное включение Обществом в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, затрат по приобретению журнала "Дело и право". Проверяющие посчитали, что журнал не является необходимой составной частью оказываемых Обществом информационных услуг и, следовательно, не относится к материальным расходам. Арбитражный суд Республики Коми, удовлетворяя заявленное Обществом требование, руководствовался пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса. При этом суд исходил из относимости затрат по приобретению журнала "Дело и право" к оказываемым информационным услугам, поэтому вывод Инспекции о занижении налогоплательщиком облагаемой базы по налогу на прибыль неправомерен. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, рассмотревший кассационную жалобу Инспекции, не нашел оснований для ее удовлетворения в данной части. В силу ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой. В пп. 1 п. 1 ст. 254 Кодекса предусмотрено, что к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Судом установлено и материалами дела подтверждается, что целью мероприятий, проводимых Обществом, является заключение договоров на информационное обслуживание пользователей, в стоимость которых включена стоимость журнала "Дело и право". Распространение журнала вне комплекса информационных услуг не предусматривалось. Доказательств обратного налоговый орган не представил. Практика применения принципа документального подтверждения расходов 1. Глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения). Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых (Постановление ФАС СКО от 26.02.2006 N Ф08-383/2006-175А). В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). По правилам ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В то же время гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения). Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг).

21

Факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности и постановка их на учет имеет значение для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. В доказательство подтверждения понесенных затрат общество представило договоры подряда от 03.01.2002 N 1, от 29.08.2003 N 4, от 01.12.2002, от 12.11.2002, от 20.11.2002, от 12.10.2002, от 29.04.2003 N 3, от 18.01.2002 N 2, от 17.10.2003 N 7, справки о стоимости выполненных работ и затрат, удостоверенные печатями и подписями заказчиков. Материалами дела подтвержден и налоговой инспекцией документально не оспорен факт поставки, оплаты, оприходования и дальнейшего использования в хозяйственной деятельности приобретенных обществом стройматериалов, указанных в спорных счетах-фактурах и накладных. Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что доначисление обществу налога на прибыль, пени и штрафа по этому налогу не соответствует фактическим обстоятельствам дела, является правильным. 2.1.2. Расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), и на другие производственные и хозяйственные нужды В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение материалов, которые используются по следующим направлениям: - для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); - на другие производственные и хозяйственные нужды. А) Расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости. Внешне упаковка зависит от особенностей продукции. Обычно различают внешнюю упаковку - тару и внутреннюю упаковку, неотделимую от товара. В затраты на упаковку продукции входит: - фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров; - плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров. В первом случае материальные расходы подпадают под налоговый учет по пп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, а во втором случае - по пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. В любом случае согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ до 1 января 2005 г. данные расходы в налоговом учете квалифицировались как косвенные. С 1 января 2005 г. перечень прямых расходов, в которые может быть включен и данный вид материальных расходов, устанавливается в учетной политике предприятия. Б) Расходы на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды. По данному основанию, в частности, учитываются расходы на приобретение материалов, используемых на проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели. При учете в составе расходов затрат по закупке горюче-смазочных материалов, в том числе для арендованных автомобилей, необходимо учитывать следующее. Для организаций, эксплуатирующих автомобильную технику на территории РФ, предусмотрены Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03) (утв. Минтрансом РФ 29 апреля 2003 г.). Согласно общим положениям указанного документа нормы расхода топлив (смазочных материалов) предназначены для расчетов нормируемого значения расхода топлива, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, осуществления расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т.д.

22

Применение данных Норм является проявлением одного из элементов принципа экономической обоснованности по отнесению на расходы затрат по приобретению ГСМ. Данное положение означает, что списание на расходы затрат в пределах указанных норм не требует какого-либо экономического обоснования, в случае их превышения предприятию необходимо будет провести экономическое обоснование фактических затрат. Также экономическое обоснование затрат может потребоваться и в том случае, когда для производственных нужд используются автомобили, как правило, зарубежного производства, модели которых не поименованы в утвержденных Нормах. Аналогичной позиции придерживается и УМНС России по г. Москве, которое в своих Письмах от 05.02.2003 N 26-12/7430 и 23.09.2002 N 26-12/44873 разъяснило, что затраты налогоплательщика на приобретение горюче-смазочных материалов для обеспечения работы в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, в пределах фактически понесенных затрат при условии экономической обоснованности в случае превышения норм расходования. В составе расходов на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды, также учитываются расходы на приобретение картриджей для принтеров и тонеров для копировальных аппаратов. Данные разъяснения не раз давали контролирующие органы в отношении субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения. Однако поскольку по этим видам затрат при применении данного спецрежима также используется ст. 254 Налогового кодекса РФ, то указанные разъяснения могут применяться и обычными налогоплательщиками (см., например, Письмо Минфина России от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123, Письмо УМНС России от 07.04.2005 N 1811/3/23174). Арбитражная практика 1. Метанол, используемый при перемещении газа и не входящий в его состав, относится к материалам, используемым на другие производственные и хозяйственные нужды, а не к материалам, используемым в производстве товаров и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (Постановление ФАС МО от 23.12.2004 КАА40/12097-04). По мнению МИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, метанол участвует в технологическом процессе низкотемпературной сепарации газа. Является необходимым компонентом при производстве. При таких обстоятельствах заявителем в нарушение ст. 318 Налогового кодекса РФ неправомерно включены в состав косвенных расходов материальные затраты в сумме 23 012 050,79 руб., связанные с приобретением метанола и других материалов, используемых в производстве и процессе доведения сырья до товарной продукции. Как установил суд, согласно технологическому регламенту на работу установки газа газоконденсатного промысла при низкотемпературной сепарации газа метанол не участвует в самом процессе подготовки (охлаждении) газа, не влияет на (не изменяет) состав товарной продукции. Данные лабораторных исследований - газоконденсатной смеси, выходящей из установки НТС Восточно-Таркосалинского месторождения, подтверждают отсутствие метанола и его производных в компонентах состава смеси. Метанол применяется как ингибитор гидратообразования при перемещении газа по установке НТС, но в процессе доведения сырья до товарной продукции метанол не участвует. При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод о том, что расходы на метанол относятся к расходам на содержание и эксплуатацию основных средств. Согласно п. 1 ст. 318 и пп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на приобретение материалов, используемых на содержание и эксплуатацию основных средств и иные подобные цели, относятся к косвенным расходам. 2.1.3. Расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы: - на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования;

23

- на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ; - на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым согласно ст. 256 Налогового кодекса РФ, а также если оно не подлежит налоговому учету в составе расходов на оплату труда по п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что с 1 января 2006 г. в данный подпункт п. 1 ст. 254 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ было внесено уточнение о том, что к материальным расходам относится не только спецодежда, но и иные средства индивидуальной и коллективной защиты, например спецобувь. Данное положение должно применяться и в отношении прежних налоговых периодов. Поскольку аналогичное разъяснение было приведено в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Основные средства первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ имущество, первоначальной стоимостью не более 10 000 руб., даже если срок полезного использования его превышает 12 месяцев, не признается в налоговом учете амортизируемым. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В бухгалтерском учете с 1 января 2006 г. с внесением изменений и дополнений в п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) действует норма списания всей стоимости активов, которые могут быть признаны основными средствами, на расходы, если их стоимость не превышает 20 000 руб. Данное отличие следует учитывать при формировании учетной политики предприятия в целях налогообложения и бухгалтерского учета. Помимо прочего и до 1 января 2006 г. практически на всех предприятиях имелись объекты основных средств, стоимостью до 10 000 руб. включительно, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., которые в бухгалтерском учете подлежат амортизации в прежнем порядке по нормам, установленным предприятием для данного объекта в момент принятия его на учет в качестве основного средства (Письмо Минфина России от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34, Письмо МНС России от 6 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377). В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость таких объектов основных средств согласно ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ подлежала включению в расходную часть налоговой базы переходного периода по состоянию на 1 января 2002 г. Специнструмент, спецприспособления, спецоборудование (далее по тексту - спецоснастка). Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли стоимость спецоснастки включается в расходы в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию. Следует отметить, что с введением нового Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ в течение 2002 г. сложилась ситуация, когда налогообложение и бухгалтерский учет указанных ТМЦ практически совпадали: на расходы относилась полная стоимость спецоснастки по мере отпуска ее в производство (эксплуатацию). Однако с 1 января 2003 г. Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н были введены в действие "Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды". Данные Методические указания усложнили бухгалтерский учет списания стоимости такого имущества на расходы, что в свою очередь затрудняет формирование налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных балансовых счетов. В общем случае с 1 января 2003 г. спецоснастка до передачи ее в производство должна учитываться на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Спецоснастка и спецодежда НА СКЛАДЕ". При передаче в эксплуатацию стоимость спецоснастки переносится с субсчета "Спецоснастка и спецодежда НА СКЛАДЕ" счета 10 "Материалы" на субсчет "Спецоснастка и спецодежда В ЭКСПЛУАТАЦИИ" счета 10 "Материалы". С данного субсчета стоимость спецоснастки должна погашаться организацией (списываться на расходы) либо способом списания пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), либо линейным способом в течение срока полезного использования данных ТМЦ. Аналогично порядку налогообложения прибыли в бухгалтерском учете в отношении спецоснастки допускается полностью погашать ее стоимость (списывать на расходы) в момент передачи в производство (эксплуатацию) только по спецоснастке, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве. Спецодежда.

24

Специальной одеждой считаются средства индивидуальной защиты работников организации. В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды). В соответствии со ст. 221 Трудового кодекса РФ и ст. ст. 14, 17 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69. В соответствии с действовавшими до 2005 г. Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (по которым тем не менее и в настоящее время можно определять сформированную позицию налоговых органов по тем или иным вопросам) не являются экономически оправданными затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ. По нашему мнению, позиция налогового ведомства в данном случае выходит за рамки как самого принципа обоснованности, так и за пределы пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Действительно существование нормативных актов, предусматривающих наличие индивидуальных средств защиты, автоматически обуславливает (экономически оправдывает) наличие затрат на приобретение спецодежды. Однако, если налогоплательщик обоснует необходимость осуществления затрат на приобретение спецодежды в иных случаях, то данные затраты также должны учитываться для целей налогообложения. Как разъясняется в Письме МНС России от 12 апреля 2004 г. N 02-5-10/23 "О порядке учета в целях налогообложения специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты", на основании п. 6 Постановления Минтруда России от 18.12.1998 N 51 в тех случаях, когда средства индивидуальной защиты не указаны в типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки - до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договора и соглашения. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2000 N 399 "О нормативных правовых актах, содержащих государственные нормативные требования охраны труда" отраслевые правила и типовые инструкции по охране труда разрабатываются и утверждаются соответствующими федеральными органами исполнительной власти по согласованию с Министерством труда и социального развития Российской Федерации. При таких обстоятельствах, по мнению налогового ведомства, расходы, связанные с выдачей спецодежды, осуществленные в вышеизложенном порядке, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Судебные органы, анализируя фактические обстоятельства конкретных дел, также придерживаются точки зрения, что налоговое законодательство не связывает правомерность учета таких расходов в целях налогообложения прибыли с необходимостью их несения согласно нормам законодательства об охране труда (например, см. Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2005 N КА-А40/280-05). При организации налогового учета спецодежды на базе данных бухгалтерского учета с 1 января 2003 г. следует учитывать, что порядок списания стоимости спецодежды на расходы в бухгалтерском учете по сравнению с ранее действовавшим существенно изменен Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н "Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды". При этом только в отношении спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, допускается производить единовременное списание ее стоимости в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации. Особо отметим, что использование на практике данного права должно быть зафиксировано предприятием в приказе об учетной политике для целей

25

бухгалтерского учета. Только в этом случае порядок формирования затратной части финансовых результатов будет одинаков как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах. Особое внимание следует уделить порядку учета спецодежды, которая уже была ранее выдана работнику, а затем в хорошем состоянии до истечения срока носки сдана этим работником на склад. В этом случае в налоговом учете данного объекта учета числиться не будет, т.к. при передаче первому работнику данной спецодежды ее стоимость была полностью включена в расходную часть налоговой базы в составе материальных расходов вне зависимости от дальнейшей "судьбы" данной вещи. Однако в бухгалтерском учете порядок отражения в расходах стоимости этой спецодежды иной. Форменная одежда и иная спецодежда, не предусмотренная нормами бесплатной выдачи. Особую оговорку следует сделать в отношении порядка налогообложения форменной одежды и иных видов специальной одежды, приобретаемой (изготавливаемой) предприятием по своему усмотрению (далее - форменная одежда). Такие расходы в налоговом учете могут быть отражены либо в составе расходов на амортизацию основных средств, либо в составе расходов на оплату труда, либо в составе материальных расходов, либо в составе расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Последний вариант, при котором расходы на приобретение форменной одежды и обмундирования не учитываются в качестве расходов в налоговой базе по налогу на прибыль, связан с отсутствием оснований, предусмотренных ст. 252 Налогового кодекса РФ. В случае если предприятие выдает работникам форменную одежду, обмундирование и иные аналогичные предметы бесплатно в соответствии с законодательством РФ (а с 1 января 2006 г. также и в отношении форменной одежды и обуви, свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации), либо продает по пониженным ценам (в части, не компенсируемой работником стоимости), и эти вещи остаются в личном постоянном пользовании этих работников, то согласно п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение данной форменной одежды и обмундирования в налоговом учете должны отражаться в качестве расходов на оплату труда. Если форменная одежда, не учитываемая как расходы на оплату труда, подпадает под понятие амортизируемого имущества согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ, то в целях налогообложения ее стоимость подлежит амортизации. В том случае, если форменная одежда, расходы на приобретение которой могут быть учтены в целях налогообложения (ст. 252 Налогового кодекса РФ), не может быть классифицирована предприятием ни как расходы на оплату труда, ни как амортизируемое имущество, то ее стоимость должна быть отнесена в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ как спецодежда и иное имущество, не являющееся амортизируемым. Земельные участки. С развитием института купли-продажи земли актуальным стал вопрос о налоговом учете приобретенных земельных участков. Поскольку ст. ст. 128 и 130 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что земельные участки относятся к категории недвижимого имущества, при этом в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации, а также тот факт, что гл. 25 Кодекса не установлено специального режима учета стоимости земли, то налогоплательщик имеет право на применение общего установленного пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ порядка учета стоимости имущества, не являющегося амортизируемым. В то же время, указывая на данную логику, и налоговые органы (Письмо ФНС России от 15 апреля 2005 г. N 02-1-08/70@), и Минфин России (Письмо Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/461) делают тем не менее вывод о невозможности включения в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, стоимости приобретенных в собственность земельных участков. Данный вывод основан на том, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, но в то же время применительно к признанию стоимости земельных участков необходимо учитывать, что ни законодательство Российской Федерации, ни нормативные (ненормативные) правовые акты не содержат критериев определения даты ввода в эксплуатацию земельных участков, а отсутствие такой даты делает, по мнению ФНС, невозможным включение стоимости земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Судебные инстанции, признавая верной позицию налоговых органов, аргументируют применение налогового законодательства следующим образом. Особый порядок включения в затраты стоимости основных средств (через амортизацию) определен законодательством в связи с длительными сроками полезного использования основных средств. Земельные участки в силу прямого указания Закона относятся к основным средствам, не подлежащим амортизации, что означает их использование без уменьшения их первоначальной стоимости (без амортизации) и потребительских свойств на протяжении всего срока использования. При этом по содержанию и

26

смыслу ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение товаров (за исключением основных средств), работ, услуг, необходимых для осуществления производственного процесса и полностью потребляемых в процессе производства. Эти материальные расходы являются частью себестоимости произведенной налогоплательщиком продукции (работ, услуг). Таким образом, в отношении налогового учета приобретаемых в собственность земельных участков пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ применен быть не может (Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2005 по делу N Ф09-756/05-С7, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05). Арбитражная практика 1. Расходы на приобретение спецодежды могут учитываться в целях налогообложения вне зависимости от того, предусмотрена ли ее выдача нормами трудового законодательства, если характер осуществляемой работниками деятельности свидетельствует о возможности отнесения выполняемых ими обязанностей к работе с особыми условиями труда (Постановление ФАС СЗО от 26.01.2006 N А52-3348/2005/2). По мнению Инспекции, Предприятие в нарушение пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ включило в состав материальных расходов затраты на приобретение спецодежды, поскольку налоговым законодательством не предусмотрена выдача спецодежды (курток, ботинок, комбинезонов, перчаток) мастеру погрузочно-разгрузочных работ и операторам по обработке перевозочных материалов. Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, суд первой инстанции пришел к иному выводу, который кассационная инстанция считает правильным. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость этого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Как указано в ст. 221 Трудового кодекса РФ и п. 1 ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу спецодежды работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнениями. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, что к материальным расходам относятся расходы на приобретение спецодежды и другого имущества, перечень которых предусмотрен нормами трудового законодательства. Как видно из материалов дела, погрузочно-разгрузочные работы осуществляются силами работников Предприятия. Характер осуществляемой этими работниками деятельности свидетельствует о возможности отнесения выполняемых ими обязанностей к работе с особыми условиями труда и соответственно возможности отнесения понесенных расходов к материальным расходам согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. 2.1.4. Расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы: - на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу; - на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке. Данные расходы, как правило, учитываются по статье "Покупные полуфабрикаты и комплектующие". С точки зрения организации налогового учета по налогу на прибыль рассматриваемый элемент материальных расходов предприятия интересен тем, что согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. До 1 января 2005 г. к прямым расходам можно было отнести только материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Все остальные материальные запасы, перечисленные в ст. 254 НК РФ, и работы, услуги производственного назначения включались в косвенные расходы.

27

С 1 января 2005 г. налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Данное нововведение (в п. 1 ст. 318 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ) позволяет существенно уменьшить различия между бухгалтерской и налоговой себестоимостью товаров (работ, услуг), а также исключить те налоговые риски, которые возникали у налогоплательщиков при применении прежней редакции ст. 318 НК РФ. 2.1.5. Расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы: - на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели; - на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии; - на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на отопление зданий; - на трансформацию и передачу энергии. Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными. Затраты на приобретение ГСМ. Следует отметить, что гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено нормирование в целях налогообложения расходов на горюче-смазочные материалы. Поэтому любые установленные нормы расхода топлива и смазочных материалов могут применяться при организации управленческого учета на предприятии, планирования расходов, бюджетирования. Ни в целях налогообложения прибыли, ни в целях формирования себестоимости в бухгалтерском учете данные нормы не имеют значения. Однако необходимо учитывать, что согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы признаются в целях налогообложения при наличии, в частности, признака их экономической оправданности. Иными словами, фактические расходы на приобретение ГСМ, на наш взгляд, целесообразно сравнивать с соответствующими типовыми нормами и при возникновении перерасхода постараться обосновать причины. Кроме того, экономически и технологически обусловленные нормы расхода ГСМ могут быть установлены на предприятии в составе элемента учетной политики. В этом случае перерасход можно определять в сравнении с этими внутрипроизводственными нормами. Энергия, вода, отопление. В соответствии с разд. 5.1 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) при учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды. Вместе с тем в случае аренды помещения у арендатора данных документов не имеется, однако это не должно, по нашему мнению, влиять на порядок учета расходов для целей налогообложения. Так, если договором аренды помещения не предусмотрено иное и налогоплательщик несет расходы по оплате арендодателю коммунальных услуг, то указанные расходы организацииарендатора могут быть включены в состав материальных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, при условии обоснованности и документального подтверждения указанных расходов первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг. Такое разъяснение приведено в Письме УФНС по г. Москве от 06.07.2005 N 20-12/47837. Аналогичная позиция приведена и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 ноября 2004 г. по делу N А26-4664/04-21. Много споров с налоговыми органами возникает при подтверждении права на включение в состав расходов, подлежащих налогообложению, расходов на приобретение электроэнергии. В этой связи хотелось бы обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2004 N КА-А41/4709-04, в котором указано, что отсутствие лицензии на осуществление деятельности по эксплуатации электрических сетей, а также отсутствие согласования договора с энергоснабжающей организацией и отсутствие договора у заявителя с энергоснабжающей

28

организацией не влияют в данном случае на правомерность включения расходов на оплату услуг по энергоснабжению в целях налогообложения, поскольку Налоговый кодекс РФ не связывает право налогоплательщика на принятие расходов с приведенными обстоятельствами. Арбитражная практика 1. Материальные расходы, в том числе расходы на приобретение топлива, оплату водоснабжения и отопления, учитываются для целей налогообложения не только у налогоплательщиков, занимающихся производством продукции (работ, услуг), но и у торговых организаций (Постановление ФАС УО от 05.08.2004 N Ф09-3164/04-АК). Из материалов дела следует, что ООО "Товары для дома N 50" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату единого налога при УСНО за I квартал 2003 г. в связи с занижением налоговой базы. При камеральной проверке налоговой декларации установлено, что общество включило в состав расходов расходы по оплате газа на отопление, за водоснабжение, за теплоснабжение, за вывоз мусора. За взысканием штрафа налоговый орган обратился в арбитражный суд. Отказывая в удовлетворении заявления, суд, руководствуясь пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, а также ст. ст. 254, 268 Налогового кодекса РФ, пришел к выводу об отсутствии события налогового правонарушения. Доводы инспекции о неправомерном применении ст. 254 Налогового кодекса РФ и отсутствии упоминания ст. 268 Налогового кодекса РФ в п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ судом отклонены. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы. Материальные расходы, как следует из п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268, 269 Налогового кодекса РФ. Таким образом, ссылка инспекции на отсутствие упоминания ст. 268 Налогового кодекса РФ в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ судом отклонена правильно как противоречащая норме права. Включение в расходы затрат на приобретение топлива, за водоснабжение, за отопление на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ наряду с применением ст. 268 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы организациями, осуществляющими реализацию покупных товаров, не противоречит п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Доводы инспекции о недопустимости применения ст. 254 Налогового кодекса РФ, поскольку она распространяется только на производителей товаров, судом кассационной инстанции отклоняются, так как из содержания ст. 253 (пп. 1 п. 2) и ст. 254 Налогового кодекса РФ данный вывод не следует. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Затраты по оплате электроэнергии, необходимой для содержания нежилого помещения, которое является федеральной собственностью и передано предприятию на праве хозяйственного ведения в целях обеспечения сохранности и надлежащего содержания государственного имущества, являются экономически обоснованными расходами (Постановление ФАС УО от 07.12.2005 N Ф09-5575/05-С7). Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездных налоговых проверок предприятию был доначислен налог на прибыль. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о необоснованном включении предприятием в состав расходов, уменьшающих доходы, оплату за потребленную электроэнергию по содержанию нежилого помещения, находящегося у налогоплательщика на праве хозяйственного ведения, ввиду того, что указанное нежилое помещение не используется предприятием в собственных производственных целях и не приносит доход. Удовлетворяя заявленные требования предприятия в данной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что расходы непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия и являются экономически обоснованными. Вывод суда является правильным, соответствует действующему законодательству и материалам дела. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, то есть экономически оправданные и подкрепленные наличием первичных документов,

29

оформленных в соответствии с законодательством РФ, и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 2 ст. 253 указанного Кодекса, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы. К материальным расходам относятся затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемые на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий (пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Судами установлено и материалами дела подтверждается, что вышеуказанное нежилое помещение является федеральной собственностью и передано предприятию на праве хозяйственного ведения в целях обеспечения сохранности и надлежащего содержания государственного имущества, в связи с чем амортизационные отчисления и оплата за потребленную электроэнергию обоснованно отнесены предприятием к производственным расходам, связанным с деятельностью предприятия. 2. Расходы по оплате коммунальных услуг, потребленных арендаторами помещений, сдаваемых налогоплательщиком в аренду, являются экономически обоснованными, поскольку в договорах аренды помещений предусматривалась обязанность арендодателя нести расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием этих помещений (Постановление ФАС УО от 03.03.2005 N Ф09-531/05-АК). Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Основанием для доначисления данного налога явилось неправомерное, по мнению инспекции, включение обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении, стоимости коммунальных услуг, потребленных арендаторами помещений, сдаваемых налогоплательщиком в аренду. Считая незаконным указанное решение, общество обратилось в арбитражный суд. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд, руководствуясь ст. ст. 252, 254, 346.16 Налогового кодекса РФ, пришел к выводу о том, что спорные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены. Так, согласно п. 1 ст. 252, пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы, то есть обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Арбитражными судами установлено, что общество, применяющее УСНО с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на сумму расходов, - в 2003 г. сдавало в аренду юридическим лицам нежилые помещения. Согласно Уставу общества, сдача в аренду площадей и оборудования является одним из основных видов его деятельности. Договорами аренды помещений предусматривалась обязанность арендодателя нести расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием этих помещений. Во исполнение условий договоров аренды обществом были заключены договоры энергоснабжения с ОАО "Свердловэнерго", на отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод с ЕМУП "Водоканал", электроснабжения с ОАО "Екатеринбургская электросетевая компания", на вывоз твердых бытовых отходов с ЕМУП "Спецавтобаза", и др. Оплата обществом оказанных названными организациями услуг подтверждается материалами дела и не оспаривается инспекцией. При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал правильный вывод о том, что спорные коммунальные платежи являются экономически обоснованными расходами, связанными с осуществлением обществом деятельности, направленной на получение дохода, поэтому правомерно исключены из налоговой базы по единому налогу. 2.1.6. Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика

30

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы: - на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями; - на выполнение указанных выше работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Согласно ст. 318 Налогового кодекса РФ до 1 января 2005 г. перечисленные в данном подпункте ст. 254 Налогового кодекса РФ материальные расходы относились к косвенным. С 1 января 2005 г. с внесением изменений в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ состав прямых расходов определяется только учетной политикой каждого предприятии, и соответственно, при необходимости и целесообразности налогоплательщик вправе учитывать расходы на приобретение работ и услуг производственного характера при расчете остатков незавершенного производства по ст. 319 Налогового кодекса РФ (т.е. включать их в состав прямых расходов). При применении данного подпункта следует обращать внимание на характер работ и услуг сторонних организаций, связанных с контролем за соблюдением установленных технологических процессов, поскольку нередко такие работы граничат с понятием НИОКР (ст. 262 НК РФ). Налоговые органы стремятся доказать, что такие расходы подлежат включению в целях налогообложения в течение трех лет, как это установлено ст. 262 Налогового кодекса РФ. Примером может служить Решение кассационной инстанции ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04, в котором суд принял позицию налогоплательщика, только исследовав по существу спорные расходы. Особое значение в практике применения гл. 25 Налогового кодекса РФ получило решение вопроса о дате признания в целях налогообложения работ и услуг производственного назначения, если результаты этих работ или услуг могут применяться в производстве определенное длительное время (аналог расходов будущих периодов в бухгалтерском учете). В этой связи хотелось бы отметить, что в налоговом учете дата признания расходов в виде оплаты выполненных работ и оказанных услуг сторонними организациями определена в п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ (дата подписания акта выполненных работ, оказанных услуг) и даже если фактически данные расходы могут относиться (определять) к доходам в будущих периодах, то, по нашему мнению, это не является основанием для распределения стоимости таких работ и услуг на несколько отчетных (налоговых) периодов. Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды. В частности, можно привести в качестве примера Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 15.06.2005 по делу N КА-А40/5215-05: Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что ЗАО "ЗапСибГаз" затраты на выполнение работ его субподрядчиком были правомерно отнесены к косвенным расходам. Так, ЗАО "ЗапСибГаз" заключило договор подряда с ООО "Ямбурггаздобыча", в соответствии с которым ЗАО "ЗапСибГаз" обязано было произвести работы по капитальному ремонту скважин. Во исполнение данного договора Обществом заключен договор по выполнению работ по капитальному ремонту скважин с субподрядчиком - ЗАО "Югнефтесервис". Актами о приемкепередаче выполненных работ, планом графика их выполнения подтверждается факт выполнения названных работ субподрядчиком с указанием их стоимости и их сдача в 2002 г. При таких обстоятельствах вывод судов о правомерности отнесения ЗАО "ЗапСибГаз" затрат на выполнение работ его субподрядчиком по договору к косвенным расходам является правильным. Довод налогового органа о том, что договор, заключенный между ЗАО "ЗапСибГаз" и ООО "Ямбурггаздобыча" по своей природе связан как с получением налогоплательщиком доходов, так и с расходами на его выполнение, поэтому такие расходы должны распределяться равномерно, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, установленных п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, не может служить основанием для отмены судебных актов. В соответствии с п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящий главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. ст. 318 - 320 настоящего Кодекса. При этом согласно п. 2 данной нормы датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) для услуг (работ) производственного характера. Транспортные услуги.

31

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации: - по перевозкам грузов внутри организации - "внутризаводское перемещение грузов" (например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения); - по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов). В этой связи хотелось бы особо отметить, что транспортные услуги как сторонних организаций, так и собственных структурных подразделений предприятия по доставке сырья, материалов и иных ТМЦ от поставщика до склада покупателя-налогоплательщика выделяются ст. 254 Налогового кодекса РФ в самостоятельный элемент материальных расходов по той причине, что они подлежат включению в стоимость приобретаемых ТМЦ на основании п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Таким образом, транспортные расходы как учитываемые по пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, так и п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ являются материальными расходами, однако порядок их признания в расходной части налоговой базы по налогу на прибыль будет различен. Что касается документального оформления транспортных перевозок, то следует исходить из общих требований как Гражданского кодекса РФ, так и иных нормативных актов РФ, определяющих порядок оформления перевозочных или сопутствующих перевозке документов. В этой связи можно отметить Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 16.12.2005 по делу N КА-А41/12357-05: Инспекция исходила из того, что в подтверждение договора перевозки налогоплательщиком не представлены товарно-транспортные накладные. Между тем, как следует из материалов дела и установлено судом, фактически ЗАО предоставляло ответчику услугу транспортной экспедиции, регулируемую положениями ст. 801 ГК РФ, которые не предусматривают составление товарно-транспортной накладной. Результатом выполнения услуги транспортной экспедиции является доставка груза по адресу, указанному заказчиком услуги. Документами, подтверждающими оказание услуги экспедитора, в данном случае являются акт приема-передачи выполненных работ и счета-фактуры, в которых указано наименование оказанных услуг. Суд признал представленные Обществом документы достаточными и надлежащими доказательствами факта оказания услуг производственного характера. Аналогичный вывод сделан и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 по делу N А21-10120/04-С1 и от 19.01.2005 по делу N А56-24111/04. На транспортные расходы по доставке готовой продукции предприятия своим покупателям следует обратить особое внимание, поскольку для учета данных расходов в целях налогообложения в договорах необходимо указывать пункт доставки и в том случае, когда происходит изменение пункта доставки, это необходимо оформить документально. В противном случае данные расходы в целях налогообложения учитывать неправомерно. В этой связи укажем, что при реализации продукции стороны несут расходы, связанные с транспортировкой продукции от поставщика к покупателю. В одних случаях эти расходы целиком падают на поставщика, в других - на покупателя, в третьих - частично на поставщика и частично на покупателя. Конкретный порядок распределения транспортных расходов между сторонами зависит от того, в какой мере они учтены при согласовании цены на продукцию. Обычно, в так называемых базовых условиях поставки содержится указание на то, что цена установлена сторонами франко - определенное место. Это значит, что расходы по доставке продукции до такого места несет поставщик, а остальные - покупатель. В отечественной практике обычно применяется четыре вида цен: - франко-склад поставщика (или иначе самовывоз); - франко-вагон станции отправления; - франко-вагон станции назначения; - франко-склад покупателя. В первом случае все транспортные расходы несет покупатель, во втором и третьем расходы частично распределены между сторонами, в четвертом - транспортные расходы целиком падают на поставщика. Условиями договоров могут быть предусмотрены и иные франко-цены. Если в договоре поставки базовые условия не определены, то применяются общие правила перехода права собственности на продаваемое имущество, согласно которым право собственности у приобретателя возникает с момента передачи этого имущества (ст. 223 Гражданского кодекса РФ). Передачей признается сдача перевозчику для отправки приобретателю (ст. 224 Гражданского кодекса РФ).

32

В международной торговле и при заключении внешнеторговых контрактов стороны обычно определяют базовые условия поставки путем присоединения к Международным правилам по толкованию торговых терминов - "Инкотермс" (СИФ, ФОБ, ФАС и т.д., всего более 20). Если по условиям договора покупатель обязан возместить поставщику сумму фактически произведенных последним транспортных расходов по доставке товара покупателю, то транспортные расходы оплачиваются сверх цены товара и вне зависимости от того, на счет какой организации (поставщика или перевозчика) перечислены денежные средства, включаются покупателем в балансовую стоимость товара (материала). Сложным до сих пор является вопрос об источнике уплаты так называемых платежей демередж и диспач. Демередж представляет собой плату перевозчику за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту, т.е. за задержку судна в порту после погрузки на него товара. Диспач - это вознаграждение перевозчику за досрочное окончание погрузки товара в судно до истечения нормативного периода (ст. 135 Кодекса торгового мореплавания СССР). Согласно п. 15 Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" (Публикация Международной торговой палаты 1990 г. N 460) условия о демередже и диспаче обычно предусматриваются сторонами в контракте как условия о распределении между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транспортом). Иными словами, наряду с чисто традиционными транспортными расходами, такими как фрахт, законодательством и контрактом могут быть предусмотрены и иные разновидности платы перевозчику, что позволяет рассматривать демередж и диспач как разновидность транспортных расходов. Таким образом, если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что предприятие несет расходы по демереджу и диспачу, то эти расходы должны учитываться в целях налогообложения. С точки зрения организации налогового учета, исходя из данных бухгалтерского учета для предприятий, имеющих структурные транспортные подразделения (цеха, участки, гаражи и т.п.), необходимо учитывать, что требования п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ безусловно следует соблюдать только в случаях, когда собственный транспорт работает для доставки сырья, материалов и иных ТМЦ от покупателя на склад предприятия, а также в интересах непроизводственных нужд данного предприятия. В случае если транспортные услуги собственного транспортного цеха направлены на внутрипроизводственные перемещения грузов и на доставку готовой продукции предприятия, то при формировании "налоговой" себестоимости готовой продукции предприятия по ст. 318 и ст. 319 Налогового кодекса РФ транспортные расходы должны быть учтены в составе косвенных, а значит, включены в налоговую базу того месяца, в котором они осуществлены, в полной сумме фактических затрат. Соответственно, с точки зрения практического учетного процесса не имеет смысла при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за текущий месяц согласно п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ фактическую себестоимость по бухгалтерскому учету оказываемых транспортным цехом предприятия услуг сначала делить на прямые и косвенные расходы по их производству, затем косвенные расходы по транспортным услугам учитывать в налоговой базе этого месяца, а в части прямых расходов включать в состав косвенных расходов по производству готовой продукции, которые в свою очередь также будут учтены в этом же месяце в налоговой базе по налогу на прибыль. То есть в текущем месяце будет так или иначе учтена полная себестоимость транспортных услуг, сформированная во вспомогательном цехе предприятия. В случае если транспортный цех предприятия наряду с внутрипроизводственными перемещениями грузов и доставкой готовой продукции покупателям также осуществляет перевозки по доставке от покупателя на склад предприятия ТМЦ или оказывает услуги обслуживающим производствам и хозяйствам предприятия или предоставляет транспортные услуги на безвозмездной основе или осуществляет иные операции, подлежащие налоговому учету в особом порядке (например, при капитальном строительстве), то в этом случае фактическую себестоимость транспортных услуг вспомогательного цеха необходимо распределить по прямым и косвенным в порядке ст. 318 Налогового кодекса РФ, сформировав тем самым "налоговую" себестоимость этих услуг, которую затем и списывать в налоговую базу по налогу на прибыль по назначению использования в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ. Для облегчения учетного процесса некоторые предприятия вынуждены пойти на то, чтобы обособить как территориально, так и в системе управления транспортные участки соответствующего структурного подразделения по рассматриваемому функциональному признаку. Затраты по хранению. Хранение товаров представляет собой содержание товаров в местах их размещения в соответствии с установленными правилами, предусматривающими обеспечение их сохранности до использования по назначению в течение заданного срока. В расходы по хранению включаются: - плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

33

- расходы по содержанию собственных складов; - расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов); - расходы на содержание холодильного оборудования, если это обусловлено спецификой производства; - другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.). Например, в своем Письме от 02.08.2005 N 20-12/54798 Управление ФНС России по г. Москве на вопрос ответило следующее: "Вопрос. Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль учитывать в составе материальных расходов стоимость услуг специализированных хранилищ и элеваторов по хранению семян подсолнечника, используемых организацией (производителем) в качестве сырья при производстве готовой продукции (подсолнечного масла и шрота (жмыха)) по договору на выполнение работ по переработке давальческого сырья? Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы), и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). На основании пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам. В п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ определено, что при оказании услуг производственного характера датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг. Следовательно, при исчислении налога на прибыль организация вправе учитывать в составе материальных расходов стоимость услуг специализированных хранилищ и элеваторов по хранению семян подсолнечника, используемых организацией-поклажедателем в качестве сырья при производстве готовой продукции - масла подсолнечного и шрота (жмыха) подсолнечного, с учетом положений п. 5 ст. 254 и ст. 318 Налогового кодекса РФ. Иными словами, расходы на хранение в данном случае должны списываться не сразу в полном размере в момент их понесения, а с учетом остатка в хранилище. Арбитражная практика 1. Затраты по оплате транспортных услуг по доставке работников (оценщиков) Исполнителя к месту осуществления оценочной деятельности по определению рыночной стоимости имущества Заказчика являются материальными расходами Заказчика и учитываются для целей налогообложения (Постановление ФАС ЦО от 15.04.2005 N А64-5748/04-11). Центр оценки и консалтинга "Паритет" (ООО) обратился в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании частично недействительным Решения ИФНС России по г. Тамбову. Удовлетворяя требования заявителя, суд сделал вывод о том, что расходы, связанные с оплатой транспортных услуг являются обоснованными и подтверждаются первичными документами. Суд кассационной инстанции считает такой вывод правильным. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями. К работам (услугам) производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика. Факт осуществления затрат и их содержание (производственная направленность) необходимо подтверждать договорами, платежными документами, актами, счетами и другими документами, которые свидетельствуют о фактическом выполнении и приемке работ (услуг) и подтверждают связь произведенных затрат с производством и реализацией продукции (работ, услуг). В подтверждение произведенных расходов на транспортные услуги по доставке работников (оценщиков) центра к месту осуществления оценочной деятельности заявитель представил договор о выполнении работ по определению рыночной стоимости имущества, договор об

34

оказании услуг по доставке специалистов (оценщиков) к месту расположения имущества, акт об оказании услуг, выписку из оборотно-сальдовой ведомости и другие документы. Оценив представленные доказательства, суд пришел к выводу о правомерном уменьшении заявителем налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, связанных с оплатой транспортных услуг по доставке специалистов к месту расположения имущества, и у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки выводов суда. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Факт непредставления контрагентами предприятия отчетности не может являться основанием для признания данного предприятия недобросовестным налогоплательщиком (Постановление ФАС ПО от 03.03.2005 N А49-9558/04-313А/11). Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера. В данном случае судом установлено, что ООО "Ледяной дом" осуществляет хозяйственную деятельность по производству и реализации мороженого. При исчислении налога на прибыль за 2003 г. Обществом в уменьшение полученных доходов были учтены транспортные расходы по доставке грузов ООО "Бриз XXI век", а также расходы по получению товарно-материальных ценностей от ООО "Арабеска". В подтверждение произведенных расходов на транспортные услуги заявитель представил договор на оказание транспортных услуг, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, товарные накладные. Все хозяйственные операции учтены заявителем в бухгалтерском учете предприятия, подтверждены первичными учетными документами. Налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что, принимая во внимание ответы по проведению встречных проверок поставщиков ООО "Бриз XXI век", ООО "Редут", из которых следует, что ООО "Бриз XXI век" не отчитывается со второго полугодия 2001 г., а ООО "Редут" в 2003 г. отчитывалось только за I кв., можно сделать вывод, что в действиях налогоплательщика имеется недобросовестность. Данный довод обоснованно не принят судом во внимание. Из вышеуказанных ответов усматривается, что спорные Общества состоят на налоговом учете, зарегистрированы в установленном порядке. То есть на момент заключения сделки с заявителем данные поставщики существовали, имели учредительные документы. Факт непредставления ими отчетностей не может являться основанием для признания заявителя недобросовестным налогоплательщиком. Налогоплательщик не может нести ответственность за непредставление отчетности своими поставщиками. Ссылка налогового органа на копии протоколов допросов также обоснованно не принята во внимание, так как противоречит материалам дела. В материалах дела имеется нотариально заверенная копия заявления Аникина о государственной регистрации ООО "Арабеска", нотариально заверенное заявление Назарова С.Ю., в котором он утверждает, что спорные сделки осуществлялись, счета-фактуры и накладные подписаны лично им. При наличии вышеуказанных обстоятельств суд обоснованно указал на недоказанность наличия в действиях заявителя недобросовестности. 2. Материальные расходы, понесенные для целей увеличения доходности магазина, являются экономически обоснованными (Постановление ФАС ВСО от 09.11.2005 N А74-1116/05Ф02-5492/05-С1). По мнению налоговой инспекции, в связи с тем, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие экономическую обоснованность затрат на удаление и глубокую обрезку деревьев и устройство парковочной стоянки у магазина "Турист", а также документы, подтверждающие, что данные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то указанные затраты не должны учитываться для целей налогообложения. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд обоснованно пришел к выводу о том, что данные расходы являются экономически обоснованными. Арбитражным судом Республики Хакасия установлено, что основным видом деятельности общества является розничная торговля, осуществляемая, в том числе, и в магазине "Турист" по адресу: г. Абакан, ул. Пушкина, 80.

35

Организация розничной торговли требует создания необходимых условий для продажи товара, включая условия беспрепятственного посещения покупателями магазина, условия для транспортировки товара в магазин и доставки его покупателю. В соответствии с требованиями СНиП 02.07.1989 (Приложение 9) нормативное количество машино-мест для парковки автотранспорта к магазину "Турист" должно составлять не менее 25. Администрация города Абакана разрешила обществу произвести обустройство стоянки за счет собственных средств ООО "Черная речка". Все работы общество произвело при надлежащем согласовании с соответствующими подразделениями администрации города, что подтверждается материалами дела, а именно: Письмом начальника Департамента ГАЗиЭ от 21.04.2003, проектом работ с отметками согласования, разрешением УКХиТ на удаление дерева от 05.09.2003, разрешением на проведение земляных работ N 48, выданным ООО "ДРСУ "Сервис" 07.05.2004. Согласно представленной обществом справке, обустройство парковочной стоянки у магазина "Турист" позволило увеличить доходность магазина в 68 раз, что подтверждается налоговыми декларациями. Таким образом, обществом был достигнут значительный экономический эффект от производственных затрат. 2.1.7. Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся: - расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств иного имущества природоохранного назначения. К данным расходам, в частности, относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов; - расходы на захоронение экологически опасных отходов; - расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов; - расходы по очистке сточных вод; - расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами; - платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду; - другие аналогичные расходы. Как видно из анализа вышеуказанной нормы, перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку в тексте указано "...и другие аналогичные расходы". Вместе с тем необходимо учитывать требования Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Так, затраты, осуществленные предприятием в соответствии с требованием закона, если иное прямо не установлено в налоговом законодательстве, относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Например, представляется возможным учитывать в качестве расходов и затраты по оплате услуг специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов ПДС, ПДВ, ПДРО, а также расходов на оплату услуг по разработке экологического паспорта предприятия. Что касается проведения государственной экологической экспертизы, а также работ по контролю за соблюдением установленных нормативов природопользования, то необходимо отметить следующее. Если данные работы осуществляются специально уполномоченными государственными органами Управления по охране окружающей среды, то и расходы по оплате вышеперечисленных услуг, по нашему мнению, могут быть учтены в целях налогообложения. Согласно рассматриваемой норме ст. 254 Налогового кодекса РФ платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за превышение их, соответственно, не учитываются. Следует отметить, что платежи за загрязнение окружающей природной среды признаны платежами неналогового характера (Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О). Порядок определения платы за загрязнение окружающей природной среды регулируется Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия". При применении данного документа следует учитывать, что нормативное правовое регулирование по вопросам взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду осуществляет Федеральная служба по экологическому,

36

технологическому и атомному надзору (Постановление Правительства РФ от 30.07.2004 N 401). Нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344. Исходя из изложенного по вопросам, связанным с порядком исчисления и внесения указанных платежей, организациям целесообразно обращаться в соответствующий территориальный орган Министерства природных ресурсов РФ. Платежи за выбросы загрязняющих веществ вносят предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием. Платежи взимаются за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду: - выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников; - сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты; - размещение отходов; - другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.). В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 устанавливаются два вида базовых нормативов платы: а) за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; б) за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), которые определяются путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения. Особо хотелось бы обратить внимание на следующий момент. Иногда предприятию устанавливаются лимиты на выбросы (временно согласованные нормативы), действующие только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов. Налогоплательщик настаивал на том, что выбросы в пределах лимитов - это тоже выбросы в пределах временно согласованных нормативов. Поэтому для налогоплательщика, для которого установлены такие лимиты, не подлежит включению в состав расходов плата только за сверхлимитные выбросы. Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от 20.04.2005 по делу N Ф09-1478/05-АК суд не согласился с данной позицией, сделав следующие выводы. Плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ при налогообложении налогом на прибыль не учитывается. Суды других округов также поддерживают данную позицию (Постановление ФАС СЗО от 24.01.2005 N А26-8527/04-210, Постановление ФАС ВСО от 07.12.2004 N А33-7372/04-С3-Ф025006/04-С1). Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 03.12.2004 N 03-03-0104/1/169. В то же время есть и положительная арбитражная практика. В частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2004 г. по делу N А13-5341/04-21. Отметим еще один актуальный аспект этой темы. Предприятие по договору на отпуск и прием сточных вод оплачивает по повышенному тарифу сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. Договор заключен в соответствии с Правилами пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167. На вопрос налогоплательщика, подлежат ли денежные средства, уплачиваемые организацией-абонентом за услуги по приему сточных вод с концентрацией загрязняющих веществ выше допустимой, отнесению к расходам, принимаемым в расчет при определении налогооблагаемой прибыли, для исчисления налога на прибыль, Минфин России в Письме от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/1/238 отвечает отрицательно, поскольку к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится лишь плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод. Одним из спорных вопросов, который может возникнуть во взаимоотношениях между предприятиями и налоговыми органами, является вопрос, а следует ли включать в расходы плату

37

за размещение отходов. Ведь фактически в ст. 254 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в расходы лишь платы за выбросы (сбросы). Отметим, что фактически не делается различия между такими самостоятельными видами загрязнения окружающей среды, как: а) выбросы; б) сбросы; в) размещение отходов. По данным видам загрязнений природной среды предусмотрены как самостоятельные нормативы, так и самостоятельный порядок расчетов платы за каждый из видов загрязнений. Отсутствие в тексте Кодекса такого понятия, как размещение отходов, может быть объяснено сложностью и специфичностью данной проблемы. Для корректной формулировки данного подпункта требуются специальные знания и привлечение специалистов в области природопользования. Тем не менее основание для учета подобных затрат в целях налогообложения имеется, поскольку в тексте пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ указано "...и другие аналогичные расходы", что позволяет трактовать данную норму расширительно. В отношении вновь появившейся с 1 января 2006 г. (Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ) в пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ нормы о включении в состав материальных расходов также и затрат, связанных с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, обращает внимание Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 16.01.2006 по делу N КА-А40/13605-05, которое признает обоснованным отнесение таких расходов в целях налогообложения прибыли еще 2002 г. (извлечение): Судебными инстанциями на основании ст. ст. 252, 253, пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, Федеральных законов "Об отходах производства и потребления", "Об охране окружающей среды" сделан правильный вывод об обоснованном включении в состав расходов затрат по оплате услуг по разработке проекта организации санитарно-защитной зоны, проекта лимитов размещения отходов, по получению разрешения на размещение отходов, которые связаны с технологическим процессом изготовления труб, т.е. с производственной деятельностью, направленной на получение дохода, которые понесены в связи с исполнением требований природоохранного законодательства и являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Судом правильно установлено, что проект лимитов размещения отходов в соответствии с Правилами разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 16.06.2000 N 461, утвержден заключением Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по г. Москве от 20.12.2002 N 1/587, в связи с чем обоснованно отклонен довод Инспекции о несоответствии проекта требованиям природоохранного законодательства. Судебными инстанциями сделан правильный вывод о том, что услуги по разработке проекта организации санитарно-защитной зоны предприятия, проекта лимитов размещения отходов и получение разрешения на размещение отходов предприятия не являются проектноизыскательскими работами, затраченные на оплату указанных услуг денежные средства не относятся к капитальным вложениям, изготовленные документы (проекты и разрешение) нельзя принять к учету как основные средства. Арбитражная практика 1. Плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС ВСО от 13.01.2006 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1). Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что налоговым органом доказана законность оспариваемого решения. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Пункт 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

38

Таким образом, к расходам в целях налогообложения относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Статьей 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" дано определение окружающей среды, согласно которому окружающая среда - совокупность компонентов природной среды, природных и природно-антропогенных объектов, а также антропогенных объектов. Компоненты природной среды - земля, недра, почвы, поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мир и иные организмы, а также озоновый слой атмосферы и околоземное космическое пространство, обеспечивающие в совокупности благоприятные условия для существования жизни на Земле. Необоснованными являются доводы общества о том, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенное в пределах установленных лимитов, относятся к платежам, аналогичным платежам за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов, и согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии со ст. 1 Федерального закона "Об охране окружающей среды" нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов (далее также - нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов), - нормативы, которые установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, передвижных и иных источников в установленном режиме и с учетом технологических нормативов, и при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды. Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов (далее также лимиты на выбросы и сбросы) - ограничения выбросов и сбросов загрязняющих веществ и микроорганизмов в окружающую среду, установленные на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, в том числе внедрения наилучших существующих технологий в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды. Статьей 23 названного Закона предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов. При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов. Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды. Согласно п. 3.1 Временных правил охраны окружающей среды от отходов производства и потребления в РФ, утвержденных Министерством охраны окружающей среды и природных ресурсов РФ от 15.07.1994, нормирование объемов образования и размещения отходов производится с целью недопущения превышения предельно допустимого воздействия отходов на окружающую среду, а также охраны жизни и здоровья людей. Пунктом 3.2 данных Правил предусмотрено, что для поэтапного достижения нормативных объемов образования и размещения отходов природопользователям, не обеспечивающим выполнение этих нормативов, устанавливаются лимиты на образование и размещение отходов. Таким образом, предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются. При таком правовом регулировании спорных правоотношений плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу пп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. 2. Платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно согласованных нормативов не являются сверхлимитными и относятся к материальным расходам (Постановление ФАС СЗО от 10.12.2004 N А13-5341/04-21).

39

По эпизоду о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль кассационная инстанция считает ошибочными доводы Инспекции о неправомерности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ. Как установлено судом первой инстанции, между администрацией города Вологды и Обществом заключен договор природопользования, согласно которому плата Общества за загрязнение окружающей среды в 2003 г. составляет 19 254 руб. 56 коп., в том числе за временно установленные нормативы - 13 198 руб. 86 коп. В соответствии с п. 7 ч. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Согласно ст. 20 Закона РФ от 19.12.1991 N 2060-1 "Об охране окружающей среды" платность природопользования включает плату за природные ресурсы, за загрязнение окружающей природной среды и за другие виды воздействия. Плата за загрязнение окружающей природной среды и другие виды воздействия взимается за: - выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды загрязнения в пределах установленных лимитов; - выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды загрязнения сверх установленных лимитов. Плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы вредных веществ, размещение отходов перечисляется предприятиями, учреждениями, организациями в бесспорном порядке: 90 процентов - на специальные счета внебюджетных государственных экологических фондов, 10 процентов - в доход республиканского бюджета РФ для финансирования деятельности территориальных органов государственного управления в области охраны окружающей природной среды. Судом первой инстанции установлено, что фактическая плата Общества за установленные лимиты (временно согласованные нормативы) за 9 месяцев 2003 г. составляет 9899 руб. 16 коп. В соответствии со ст. 45 указанного Закона выброс и сброс вредных веществ, захоронение отходов допускается на основе разрешения, выдаваемого специально уполномоченными на то государственными органами Российской Федерации в области охраны окружающей природной среды. В разрешении устанавливаются нормативы предельно допустимых выбросов и сбросов вредных веществ и другие условия, обеспечивающие охрану окружающей природной среды и здоровье человека. Для перехода на нормативы предельно допустимых выбросов, сбросов вредных веществ могут устанавливаться временно согласованные нормативы (лимиты) выбросов, сбросов вредных веществ с одновременным утверждением плана снижения объемов выбросов, сбросов до предусмотренных предельных величин. В соответствии с п. 2 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов и другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632, устанавливается два вида базовых нормативов платы: а) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; б) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Судом первой инстанции установлено, что Разрешением Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов РФ по Вологодской области от 23.04.2003 N 27-34/417 Обществу предоставлено право на выброс загрязняющих веществ по временному лимиту. Таким образом, как правомерно указал суд первой инстанции, платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно согласованных нормативов являются платежами, аналогичными платежам в пределах допустимых нормативов, и не являются сверхлимитными, а следовательно, подлежат включению в состав расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, в связи с чем положения ст. 270 Налогового кодекса РФ, на которые ссылается налоговый орган, в данном случае неприменимы.

40

3. Платежи за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в городскую систему канализации по договору с МУП "Водоканал" предприятием, не являющимся водопользователем, относятся к материальным расходам, учитываемым при налогообложении (Постановление ФАС СЗО от 24.01.2005 N А26-8527/04-210). По мнению Инспекции, поскольку Общество производило сброс сточных вод непосредственно в городскую систему водоотведения, денежные средства, предъявленные ОАО "Славмо" за сброс сточных вод и загрязняющих веществ, являются платежами за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ и согласно положениям п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ и пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Как видно из материалов дела, Общество в 2001 - 2003 гг. заключало с МУП "Водоканал" договоры на отпуск воды и прием сточных вод. При этом платежи за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в городскую систему канализации, предусмотренные договором, ОАО "Славмо" включило в расходы по налогу на прибыль, считая их материальными расходами на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод. Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества, указав на то, что в данном случае платежи за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в городскую систему канализации не являются для заявителя налоговым платежом или сбором. Кассационная инстанция не находит оснований для отмены такого решения суда. В соответствии с п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Плата за негативное воздействие на окружающую среду (включающая в себя платежи за сверхнормативные выбросы в нее загрязняющих веществ) установлена действующим ранее Законом РСФСР от 19.12.1991 N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды" и в действующем в настоящее время Федеральном законе от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Законом РСФСР от 19.12.1991 N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды" полномочия по установлению порядка определения указанной платы и ее предельных размеров были предоставлены Правительству РФ. Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее - Порядок) установлено, что Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием, и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду: - выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников; - сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты; - размещение отходов; - другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия). Сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты представляет собой один из видов вредного воздействия на окружающую среду, связанную с природопользованием (водопользованием). В соответствии с Водным кодексом РФ под водопользователем понимается гражданин или юридическое лицо, которым предоставлены права пользования водными объектами. На основании ст. ст. 27 - 29 Водного кодекса РФ водопользователь вправе использовать водные объекты только после получения лицензии на водопользование. Следовательно, плательщиком сумм за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ, предусмотренных п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ, может являться только водопользователь, то есть организация, имеющая лицензию на осуществление водопользования. В данном случае таким водопользователем является МУП "Водоканал", а не ОАО "Славмо". МУП "Водоканал" обеспечивает потребность ОАО "Славмо" в питьевой воде и сбросе сточных вод на основании абонентского договора N 832 (от 2001, 2002 и 2003 гг.), заключенного между названными организациями. За оказание услуг по поставке воды и приему сточных вод и загрязняющих веществ Общество производит оплату МУП "Водоканал" в соответствии с установленными лимитами водопотребления и водоотведения. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы

41

на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Как видно из указанной нормы, этот перечень расходов не является исчерпывающим, а спорные платежи для заявителя являются не налогом, а оплатой услуг сторонней организации за прием сточных вод и загрязняющих веществ. Таким образом, Общество правомерно включило в материальные расходы по налогу на прибыль суммы, предъявленные ОАО "Славмо" за сброс сточных вод и загрязняющих веществ. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Затраты на проведение анализа санитарно-гигиенической ситуации в санитарно-защитной зоне, а также эколого-гигиенической оценки перспективы развития предприятия, обусловленные СанПиН 2.2.1/2.1.1.1031-01, а также производственной необходимостью, являются экономически обоснованными расходами (Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А273), Ф04-8885/2005(20554-А27-3)). Согласно п. 2.3 оспариваемого Решения ОАО "Кокс" неправомерно отнесло на расходы затраты, понесенные в связи с оплатой работ по договорам от 28.02.2003 N 19-8/03-2 и от 12.03.2003 N 19-8/03-3, поскольку они произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода. По смыслу ст. 252 Налогового кодекса РФ экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью таких расходов. Проведение анализа санитарно-гигиенической ситуации в санитарно-защитной зоне ОАО "Кокс", а также эколого-гигиенической оценки перспективы развития предприятия, как правильно отметил суд, обусловлено действующими нормативными актами, в частности СанПиН 2.2.1/2.1.1.1031-01 "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов", и производственной необходимостью. По результатам данных исследований ОАО "Кокс" было осуществлено установление границ санитарно-защитной зоны, а также получено положительное заключение об эколого-гигиенической деятельности предприятия, свидетельствующее о соблюдении им природоохранного законодательства как одного из условий деятельности и перспективы развития предприятия. Кроме того, в силу пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), вступившего в силу с 01.01.2006, затраты налогоплательщика, связанные с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, относятся к материальным расходам. Ссылки Инспекции ФНС России на отсутствие доказательств профессионализма работников правомерно отклонены судом апелляционной инстанции, как противоречащие имеющимся в материалах дела документам - дипломам и сертификатам работников подрядного коллектива. 2.1.8. Стоимостная оценка материальных расходов Определение стоимостной оценки товарно-материальных ценностей зависит от способа приобретения этих ценностей. Так, имущество может поступать от сторонних организаций либо изготавливаться самим налогоплательщиком. Наиболее распространенными являются следующие способы поступления материально-производственных запасов (МПЗ): а) Покупка; - с оплатой; - в результате мены; б) Изготовление; в) Безвозмездное получение; - облагаемое; - необлагаемое; г) Вклад в уставный капитал; д) Возвратные отходы; е) От ликвидации основных средств и иного имущества; ж) При инвентаризации. На первой стадии для целей налогообложения необходимо разрешить следующие два вопроса: 1) вопрос о налогообложении в момент поступления МПЗ; 2) порядок формирования налоговой стоимости МПЗ. В зависимости от способа поступления МПЗ данные вопросы решаются по-разному.

42

Согласно п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ в случае приобретения МПЗ стоимость определяется исходя из цен их приобретения. При этом не учитываются суммы налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это условие относится к так называемым "возмещаемым" налогам - налог на добавленную стоимость, акциз. Следует обратить внимание, что указанные "возмещаемые" налоги не учитываются в стоимости приобретения МПЗ только при условии, что иное прямо не установлено Налоговым кодексом РФ (например, ст. 170 НК РФ). Кроме того, в стоимость материальных расходов включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарноматериальных ценностей. В случае если организация несет перечисленные выше расходы в связи с приобретением нескольких видов МПЗ, то для целей налогообложения прибыли сумма затрат должна быть распределена между материальными ценностями пропорционально стоимости этих видов имущества либо по иным экономически обоснованным принципам распределения, заявленным налогоплательщиком в учетной политике. Такое разъяснение содержалось в п. 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), действовавших до 2005 г., но тем не менее поясняющих, на наш взгляд, сформированную позицию налоговых органов по тем или иным вопросам. Отметим, что в п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внесено дополнение, вступающее в силу с 1 января 2006 г. Так, стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Оценка указанного дохода по ст. 250 Налогового кодекса РФ должна осуществляться в соответствии с п. 5 ст. 274 Налогового кодекса РФ исходя из рыночных цен, по правилам ст. 40 Налогового кодекса РФ. Данное дополнение имеет принципиальный характер. До принятия указанной нормы (т.е. до 1 января 2006 г.) этот вопрос не имел прямого регулирования и решался исходя из системного толкования норм гл. 25 Налогового кодекса РФ, а именно исходя из положений п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ, согласно которому стоимость излишков включалась в состав внереализационных доходов. Исходя из экономической логики при списании этих излишков в производство, они по той же стоимости должны учитываться в составе расходов. Принятое дополнение, по нашему мнению, имеет двойное значение. Во-первых, законодатель подтвердил, что данные затраты в принципе должны учитываться для целей налогообложения. Во-вторых, с 2006 г. они учитываются только в размере суммы налога (например, если излишки отражены в доходе в сумме 100 единиц, то их "налоговая стоимость" составит 24 единиц). Помимо прочего, к разряду спорных и сложных вопросов налогообложения можно отнести вопрос об определении стоимости безвозмездно полученных МПЗ в целях последующего отнесения расходов в целях налогообложения прибыли. Так, по мнению налогового ведомства и Минфина России, поскольку расходы на приобретение имущества в виде безвозмездно полученных материальных ценностей отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается (Письмо МНС России от 29 апреля 2004 г. N 02-5-10/33). Однако в случае, когда при безвозмездном получении МПЗ уплачивается налог на прибыль, то возникает ситуация, аналогичная выявлению излишков в ходе инвентаризации. Также при стоимостной оценке материальных расходов следует учитывать положения п. 3 ст. 254 Налогового кодекса РФ об особенностях учета в составе расходов стоимости возвратной тары. Согласно этим положениям, если стоимость возвратной тары включена в цену, то из общей суммы расходов на приобретение материалов исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Следует учитывать, что отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ. Статьей 517 Гражданского кодекса РФ определено, что, если иное не установлено договором поставки, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Следовательно, порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару оговариваются при заключении договоров на поставку продукции в такой таре между предприятиями - изготовителями продукции и покупателями.

43

Хотелось бы также отметить, что согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" в составе расходов по обычным видам деятельности отражаются суммовые разницы. Связано это с тем, что п. 6.6 ПБУ 10/99 предусмотрено следующее: "Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете". Иными словами, отрицательные суммовые разницы увеличивают расходы по обычным видам деятельности, а положительные, соответственно, уменьшают расходы. Аналогичная норма содержится в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н), далее - ПБУ 5/01: "Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения". Данный механизм отражения суммовых разниц, который применяется в бухгалтерском учете, непосредственно влияет на налоговые обязательства предприятий, поскольку и при стоимостной оценке материальных расходов в целях налогообложения он также должен применяться. Как уже было отмечено ранее, в стоимость МПЗ включаются расходы на транспортировку. При этом п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ это положение не ставится в зависимость от того, кто осуществляет транспортировку (сторонняя организация или сама организация). В случае изготовления МПЗ собственными силами в соответствии с п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ при использовании в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукции собственного производства оценка указанной продукции собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции, в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ. Аналогичный порядок применяется и в отношении результатов работ и услуг собственного производства. Что касается практического применения данной нормы ст. 254 НК РФ, хотелось бы обратить внимание на Постановление кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа от 14.12.2005 по делу N А43-6844/2005-31-245 (извлечение): Как следует из материалов дела, ООО изготавливало бетон и раствор, часть которых реализовало сторонним организациям, а часть использовало при производстве строительномонтажных работ, выполняемых Обществом как подрядчиком. В бухгалтерском учете всю указанную продукцию Общество отражало в показателях фактической производственной себестоимости. Однако фактическую производственную себестоимость части бетона и раствора, использованного для строительно-монтажных работ, в сумме 1 116 214 рублей Общество списало в 2003 году для целей налогообложения как косвенные расходы. По мнению проверяющих, фактическую производственную себестоимость бетона и раствора, использованных при производстве строительно-монтажных работ (как завершенных, так и не завершенных на конец налогового периода), следует включать в полном объеме в состав прямых расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 4 статьи 254 Кодекса, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, то оценка указанной продукции собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 Кодекса. ...статья 319 Кодекса определяет порядок распределения между готовой продукцией и незавершенным производством исключительно прямых расходов.

44

...первоначальная стоимость спорных материалов включала в себя как прямые, так и косвенные (вспомогательные) затраты. Последние подлежали учету по факту их понесения в порядке статьи 318 Кодекса и не могли быть повторно учтены в прямых затратах. Между готовой продукцией и незавершенным производством по правилам пункта 2 статьи 319 Кодекса распределяются прямые затраты, оставшиеся после учета в текущем налоговом периоде косвенных затрат. Следует отметить, что с 1 января 2005 г. у налогоплательщиков появилась законодательно установленная возможность рассчитывать налоговую и бухгалтерскую себестоимость по одним и тем же принципам и даже в одинаковой сумме, если такая методика будет предусмотрена в учетной политике налогоплательщика. Это стало возможным в связи с тем, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 318 и п. 1 ст. 319 НК РФ были внесены существенные изменения, которые вступают в силу с 14 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. В любом случае необходимо учитывать, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарноматериальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании. 2.1.9. Возвратные отходы Пунктом 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что "...сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов". Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В управленческом учете организации обе эти категории отходов производства могут рассматриваться одинаково, поскольку и возникают в схожих условиях, и использоваться затем в хозяйственном обороте могут одинаково. Однако для целей налогового учета по налогу на прибыль данные материальные ценности должны разграничиваться, поскольку гл. 25 Налогового кодекса РФ предусмотрен различный порядок оценки их стоимости для дальнейшего использования в производственной или иной деятельности. Следует отметить, что в целях налогообложения прибыли все фактические затраты предприятия на "производство" обеих категорий отходов должны быть учтены, весь вопрос в каком отчетном периоде и в каком объеме. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: - по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону; - по цене реализации материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса. При этом гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержит требования об оценке возвратных отходов по принципам ст. 319 Налогового кодекса РФ. Иными словами, данная категория отходов оценивается только двумя указанными способами и все остальные фактические расходы по их "производству" "ложатся" в налоговом учете на стоимость производственного процесса основной продукции (либо на "незавершенку", либо на стоимость готовой продукции, либо в качестве косвенных расходов в налоговую базу отчетного периода). Что же касается попутной (сопряженной) продукции, получаемой в результате осуществления технологического процесса, то с точки зрения налогового учета по гл. 25 Налогового кодекса РФ такие отходы производства считаются полноценной готовой продукцией предприятия, которая может использоваться либо как сырье (полуфабрикат) для изготовления иных видов готовой продукции (работ, услуг), либо как самостоятельная товарная продукция,

45

реализуемая на сторону. Поэтому ее оценка должна производиться в порядке применения ст. 319 Налогового кодекса РФ наравне с оценкой основной (иной) готовой продукции предприятия. 2.1.10. Расходы, приравненные к материальным расходам Согласно п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются: 1. Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 Налогового кодекса РФ В случае если указанные расходы связаны с расходами на освоение природных ресурсов, то они должны быть выделены в налоговом учете в самостоятельный элемент расходной части налоговой базы. В целях налогообложения такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном ст. ст. 261 и 325 Налогового кодекса РФ. Аналогично, при решении вопроса об отнесении тех или иных расходов на природоохранные мероприятия следует принимать во внимание расходы, учитываемые по пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. По нашему мнению, по пп. 1 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ могут быть учтены такие расходы, которые не представляется возможным отразить в расходах по пп. 7 п. 1 ст. 254 или по ст. 261 Налогового кодекса РФ. При этом следует соблюдать принципы признания расходов в целях налогообложения прибыли, установленные в ст. 252 Налогового кодекса РФ. 2. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли (утв. Приказом Минэкономразвития и торговли РФ от 31.03.2003 N 95) под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. К естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. В нормы естественной убыли не следует включать потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь. По товарно-материальным ценностям, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, нормы естественной убыли применять не рекомендуется. Нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления. При транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении применять не следует. Согласно пояснениям МНС России, изложенным в разд. 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-302/729), действующих до 2005 г. (аналогичные мнения высказываются налоговыми органами и в ответах на частные запросы налогоплательщиков, например, Письмо УФНС по г. Москве от 22.02.2005 N 20-12/10928), нормы естественной убыли могут быть учтены для целей

46

налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Согласно Постановлению Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ" нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ, разрабатываются соответствующими министерствами, государственными комитетами и иными федеральными органами исполнительной власти с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Указанные нормы естественной убыли должны были быть утверждены соответствующими федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2003 г. В соответствии с указанным Постановлением Правительства РФ N 814 Приказом Минэкономразвития и торговли РФ 31 марта 2003 г. N 95 утверждены Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Однако фактически соответствующие органы исполнительной власти многие нормы естественной убыли до сих пор не установили. Учитывая данную негативную практику, в ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58ФЗ было установлено, что до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом данное положение распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России (Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146). 3. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками сырья. Данный вид расходов обусловлен, прежде всего, особенностями технологического процесса производства продукции. Так, например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при выпуске отдельных видов сложных отливок имеет место технологически неизбежный брак. При транспортировке различных грузов возможны потери в виде остатка материалов в средствах транспортировки (например, нефти в цистернах). Согласно пояснениям МНС России, изложенным в разд. 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-302/729), действующих до 2005 г., натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. Минфин России в Письме от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289 на вопрос налогоплательщика, вправе ли ЗАО при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций включать сумму засоренности (при передаче металлолома образуется разность в весе отправленного и принятого лома на сумму засоренности) в материальные расходы по статье технологические потери при производстве и (или) транспортировке, поясняет следующее. В соответствии с ГОСТ 2787-75 "Металлы черные вторичные" при приемке вторичных черных металлов в массе принимаемых вторичных черных металлов не учитывается засоренность безвредными примесями и маслом в фактическом ее размере. Таким образом, налогоплательщик не несет никаких потерь, связанных с приемкой черных металлов. Кроме того, как следует из Письма, организация осуществляет приемку лома и отходов цветных металлов. Согласно ГОСТ 1639-93 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов" при приемке данного сырья засоренность металла учитывается исходя из норм засоренности. Это означает, что при приемке лома и отходов цветных металлов у налогоплательщика также не образуется никаких потерь. Учитывая положения ст. 252 Кодекса, для целей налогообложения прибыли организаций при отнесении к материальным расходам технологических потерь при производстве и (или) транспортировке важным является факт их экономической обоснованности и документального подтверждения. Из Письма также следует, что при осуществлении организацией в дальнейшем реализации металлолома покупатель осуществляет скидку массы на засоренность безвредными примесями и маслом. В связи с этим у организации образуются потери на сумму такой скидки.

47

Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы. Вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером). Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса. В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. Что касается порядка налогообложения технологических потерь при передаче электроэнергии, то обращает на себя внимание Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2006 по делу N Ф04-602/2006(19970-А46-33): Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик уменьшил доходы 2002 г. на спорную сумму обоснованных и документально подтвержденных технологических потерь, связанных с передачей электроэнергии потребителю. Лимитов, норм и нормативов затрат на транспортировку электрической энергии действующими нормативными актами в сфере налогообложения не предусмотрено. Суд, исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства, установил, что в тариф на электрическую энергию энергоснабжающей организации включаются технологические потери, которые возникают при производстве и транспортировке энергии по сетям, находящимся на балансе энергоснабжающей организации, согласно акту разграничения балансовой принадлежности сетей. Потери на сетях, находящихся на балансе абонента при транспортировке энергии к местам потребления, в тариф энергоснабжающей организации не включаются, рассчитываются энергоснабжающей организацией на основании показаний приборов учета и предъявляются абоненту. Под потерями в данном случае понимается количество электроэнергии, затраченной на преодоление сопротивления материала проводов высоковольтной линии, нагрев проводов и т.п. Суммарный объем потерь определен договорным путем между ОАО "АК "Омскэнерго" и налогоплательщиком. Фактически для абонента такие потери являются затратами, связанными с транспортировкой энергии. Учитывая, что стоимость данных потерь предъявлена энергоснабжающей организацией обществу к оплате, исходя из положений указанных выше норм материального права и находящегося в материалах дела договора на отпуск и потребление электрической энергии, которым определены условия подачи, режимы потребления электроэнергии и мощности, взаимоотношения в вопросах электроснабжения сторон, арбитражный суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности отнесения обществом затрат, связанных с транспортировкой энергии, в состав материальных расходов, уменьшающих полученные доходы в 2002 г. Исходя из пояснений Минфина России, изложенных в Письме от 26.01.2006 N 03-03-04/4/19, если по условиям договора предприятие обязано оплачивать полученную электрическую энергию в объемах, компенсирующих нормативные и сверхнормативные потери в электрических сетях, то, несмотря на условия договора и специфику функционирования рынка электроэнергии России,

48

платежи за сверхнормативные потери в электрических сетях, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к данным сетям потребителей, не могут приравниваться к технологическим потерям и как необоснованные по ст. 252 НК РФ не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика. Что касается потерь при транспортировке нефтепродуктов, то следует обратить внимание на мнение Минфина России, изложенное в Письме от 19.04.2005 N 03-03-01-04/1/195: Согласно Заключению Минэкономразвития России от 23.03.2005 N Д04-719 потери при транспортировке нефти естественной убылью не являются, поскольку при перекачке нефти не происходит естественного изменения ее биологических и (или) физико-химических свойств. Учитывая данное Заключение, уменьшение объемов транспортируемой нефти следует рассматривать как технологические потери при ее транспортировке. При этом следует иметь в виду, что указанные потери должны быть отделены от потерь товарно-материальных ценностей, которые могут нести организации при их хранении и транспортировке в случае нарушения требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждения тары, несовершенства средств защиты товаров от потерь и состояния применяемого технологического оборудования. В случае утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке нефти и нефтепродуктов их также следует отделять от технологических потерь. Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ пп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ изложен в новой редакции. В подпункте дается понятие технологических потерь. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. На практике технологические потери в некоторых случаях путают с нормами естественной убыли, но это не одно и то же. В определенном смысле данный вид потерь имеет активный, производственный характер и возникает в процессе переработки исходного сырья в готовую продукцию. Кроме того, в отличие от норм естественной убыли данные расходы централизованно не нормируются. Однако это обстоятельство не означает, что технологические потери могут быть сколь угодно высоки. Любой производственный процесс характеризуется достаточно стабильными показателями удельного расхода материальных и топливно-энергетических ресурсов на единицу продукции, очень часто применяется такой показатель, как выход годного, то есть отношение объема произведенной продукции к объему затраченных материальных ресурсов в натуральном выражении. В случае если резко возрастает удельный расход материальных ресурсов, снизится выход годного, то это, безусловно, может стать предметом контрольных мероприятий, и налогоплательщику необходимо будет экономически обосновать указанные отклонения. 4. Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий В добывающих отраслях к данным расходам относятся доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ. При формировании данной статьи материальных расходов в первую очередь необходимо исключить расходы, связанные с освоением природных ресурсов (ст. 261 НК РФ). Кроме того, необходимо учитывать следующее: на горнорудных предприятиях горноподготовительные работы делятся на капитальные и эксплуатационные. К горно-капитальным работам относятся работы по вскрытию месторождения или его части и устройство горнотехнических сооружений, обеспечивающих ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса. К эксплуатационным горно-подготовительным подземным работам относятся выработки, имеющие целью подготовить к очистной выемке отдельные блоки горизонта или работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам. При отнесении к горно-капитальным работам следует в первую очередь руководствоваться проектным сроком эксплуатации этих объектов. Работы по вскрытию и подготовке к добыче отдельных участков месторождения со сроками службы существенно меньшими, чем срок

49

отработки всего месторождения, относятся к категории горно-подготовительных работ эксплуатационного характера. В целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов включаются только горно-подготовительные работы эксплуатационного характера. 2.2. Расходы на оплату труда Перечень расходов на оплату труда закреплен в ст. 255 Налогового кодекса РФ. Исходя из анализа абз. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ, а также предусмотренного данной статьей перечня затрат, расходы на оплату труда можно сгруппировать по следующим основаниям: - по форме выплаты; - по целевому назначению. По форме выплаты расходы на оплату труда подразделяются на: 1) выплаты, осуществляемые в денежной форме; 2) выплаты, осуществляемые в натуральной форме; 3) оплату в пользу работника. Выплаты, осуществляемые в денежной форме, являются основным способом оплаты труда. Согласно ст. 131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). Также в соответствии с указанной статьей оплата труда может осуществляться в неденежной форме (в натуральной форме). Самостоятельным видом расходов на оплату труда является оплата работодателем в пользу работников определенных расходов. Наиболее распространенным случаем является страхование работодателем своих работников, предусмотренное п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ. По целевому назначению расходы на оплату труда можно сгруппировать следующим образом: 1) любые начисления работникам, осуществляемые по разным основаниям, за исключением нижеперечисленных (заработная плата); 2) стимулирующие начисления и надбавки; 3) премии и единовременные поощрительные начисления; 4) компенсационные начисления, связанные с режимом работы; 5) расходы (компенсации), связанные с условиями труда; 6) расходы, связанные с содержанием работников. Конкретные виды расходов на оплату труда, перечисленные в ст. 255 Налогового кодекса РФ, распределяются в соответствии с классификацией по целевому назначению. Данное распределение можно представить в виде самостоятельной таблицы. Таблица распределения расходов по целевому назначению Расходы по целевому назначению Любые начисления работникам Стимулирующие начисления и надбавки Премии и единовременные поощрительные начисления Компенсационные начисления, связанные с режимом работы Расходы (компенсации), связанные с условиями труда Расходы, связанные с содержанием работников

Виды расходов по ст. 255 НК РФ п. п. 1, 6, 7, 8, 9, 15, 19, 20, 21, 22, 23, 25 п. п. 2, 3, 11, 12, 25 п. п. 2, 10, 25 п. п. 3, 17, 25 п. п. 3, 5, 17, 25 п. п. 3, 12.1, 25

Все расходы организации, так или иначе связанные с оплатой труда, можно подразделить на три группы: 1) конкретные виды затрат, указанные в ст. 255 Налогового кодекса РФ (п. п. 1 - 24 ст. 255 НК РФ); 2) дополнительные виды затрат (п. 25 ст. 255 НК РФ); 3) затраты, не относящиеся для целей налогообложения к расходам на оплату труда, в том числе: а) учитываемые для целей налогообложения в составе иного вида расходов; б) не учитываемые для целей налогообложения.

50

Практика применения принципа экономической обоснованности Главным условием для признания расходов на оплату труда, как и иных видов затрат, для целей исчисления налога на прибыль - это, безусловно, соответствие их критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ: обоснованность (экономическая оправданность), документальное подтверждение, взаимосвязь с деятельностью, направленной на получение дохода. Отметим, что в общем и целом экономическую обоснованность такого элемента затрат, как расходы на оплату труда, достаточно сложно поставить под сомнение, но в то же время в большинстве случаев наличие данного вида затрат в составе расходов труднообъяснимо при отсутствии иных видов затрат - материальных расходов, сумм начисленной амортизации, или прочих расходов. Данный вывод подтверждается и судебной практикой. 1. Расходы на оплату труда были признаны экономически необоснованными, так как работники фактически не осуществляли трудовую деятельность, поскольку у фирмы не было основных средств и помещения (в спорный период у компании отсутствовали собственные и арендованные помещения: офис, склад, производственные помещения), основные средства (техника, мебель, инструменты) (Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-27552/04). Из акта налоговой проверки следует, что в проверяемый период единственным видом деятельности Общества являлось оказание услуг по сборке шкафов-купе. Согласно штатному расписанию численность работников ЗАО "Вымпел +" составляла 61 человек. При этом у ЗАО "Вымпел +" отсутствовали какие-либо собственные либо арендованные помещения (офис, склад, производственные помещения), основные средства (техника, мебель, инструменты). Единственным заказчиком оказываемых Обществом услуг выступало ООО "Октава". Налоговый орган считает, что указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что работники ЗАО "Вымпел +" в проверяемый период фактически не осуществляли производственной деятельности, а следовательно, затраты по оплате их труда не могли учитываться при исчислении налога на прибыль. Общество не согласилось с решением налогового органа и оспорило его в судебном порядке. В заявлении ЗАО "Вымпел +" сослалось на то, что основным заказчиком оказываемых им услуг по сборке шкафов-купе являлось ООО "Октава", которое в дальнейшем реализовывало готовые изделия. По соглашению о сотрудничестве, заключенному с ООО "Октава", последнее обеспечивало заявителя оборудованием, инструментами, материалами, необходимыми для осуществления работниками ЗАО "Вымпел +" деятельности по сборке шкафов-купе. В свою очередь Общество оказывало ООО "Октава" содействие в поиске и привлечении клиентовпокупателей шкафов-купе. Таким образом, по мнению заявителя, все работники ЗАО "Вымпел +" принимали участие в производственном процессе и расходы, связанные с выплатой им заработной платы, обусловлены основной деятельностью Общества, направленной на получение дохода. Суды первой и апелляционной инстанций отказали заявителю в удовлетворении требований ЗАО "Вымпел +". Кассационный суд не находит оснований для удовлетворения жалобы ЗАО "Вымпел +". Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в 2001 г. регулировался Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Согласно пп. "а" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль с 01.01.2002 регулируется гл. 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что заявитель не подтвердил документально фактическое осуществление производственной деятельности

51

работниками ЗАО "Вымпел +", не обосновал необходимость и целесообразность наличия при осуществлении своей деятельности таких работников, как менеджер по рекламе, менеджер по продаже, маркетолог, системный администратор, программист и секретарь, а следовательно, не подтвердил правомерность включения в 2001 - 2003 гг. в состав затрат расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходов по оплате труда работников. Так, судебными инстанциями установлено, что в проверяемый период у ЗАО "Вымпел +" отсутствовали какие-либо собственные либо арендованные помещения (офис, склад, производственные помещения), основные средства (техника, мебель, инструменты). Единственным заказчиком оказываемых Обществом услуг выступало ООО "Октава". Наличие иных заказчиков документами не подтверждено. Доказательств размещения в средствах массовой информации рекламы своих услуг Общество также не представило. Заявителем не представлено и доказательств осуществления иной, помимо услуг по сборке шкафов-купе, деятельности, а также выполнения принятых на себя обязательств по соглашению о сотрудничестве, заключенному с ООО "Октава", в части предоставления своих специалистов для сборки шкафов-купе. Кроме того, представленные Обществом трудовые договоры не соответствуют положениям ст. ст. 57 и 132 Трудового кодекса РФ. 2. Поскольку судебные инстанции не проверили довод налоговой инспекции о явной экономической неоправданности понесенных обществом расходов, полном отсутствии следов деятельности временно принятых работников предприятия, дублировании должностей, отсутствии их рабочих мест, то дело должно быть направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда (Постановление ФАС СКО от 02.11.2005 N Ф08-5184/2005-2056А). Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о признании недействительным решения о доначислении налога на прибыль и пеней. Решением суда от 02.06.2005, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 11.08.2005, заявленное требование удовлетворено. Судебные акты мотивированы тем, что налоговая инспекция не доказала обстоятельства, послужившие основанием для начисления обществу налога на прибыль за 2002 г. Федеральный арбитражный суд СКО, рассмотрев материалы дела, доводы кассационной жалобы считает, что она подлежит удовлетворению, а дело - направлению на новое рассмотрение. По мнению налоговой инспекции, общество завысило затраты в виде начисления заработной платы и отчислений работникам, включенным в дополнительное штатное расписание в 2002 г., как экономически не оправданные. При проведении проверки налоговый орган установил, что в дополнительный штат включены должности: коммерческого директора (должностные обязанности которого совпадают с обязанностями уже имеющегося в штатном расписании заместителя директора по коммерции), заместителя директора по производству (должность которого уже имеется на предприятии и должностные обязанности которых идентичны), начальника юридического отдела (отдела, которого нет на предприятии). Аналогичная ситуация сложилась и с финансовым директором, финансовым аналитиком, заместителем директора по учету и налогообложению, начальником отдела производственно-технического контроля, помощником директора, бухгалтером. На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Суд апелляционной инстанции указал, что налоговая инспекция не вправе определять целесообразность тех или иных экономических решений. Увеличение штатной численности работников является обычным явлением в производственной деятельности организации, в том числе наличие работников с одинаковыми функциями. Признание расходов экономически неоправданными может иметь место только в случае очевидности таковых, когда расходы ни прямо, ни косвенно не были направлены на получение экономической выгоды. Общество представило пакет документов по каждому сотруднику, а налоговая инспекция не приняла мер по опросу работников, которые, по ее мнению, фиктивно исполняли трудовые обязанности. Однако при этом судебные инстанции не проверили довод налоговой инспекции о явной экономической неоправданности понесенных обществом расходов, полном отсутствии следов деятельности временно принятых работников предприятия, несмотря на неоднократные попытки налогового органа в ходе проверки установить какие-либо доказательства, могущие свидетельствовать об осуществлении трудовой деятельности. В судебном заседании кассационной инстанции представитель налоговой инспекции пояснил, что налогоплательщик в период проверки не смог указать рабочие места принятых работников общества, мотивируя это их

52

разъездами в командировках, командировочные документы при этом не представлены. Суд не учел также факт незамедлительного увольнения всех временно принятых работников при смене руководителя общества, не проверил и не дал оценку доводу общества о значительном увеличении выручки общества в результате деятельности этих работников. Какие-либо доказательства, свидетельствующие об исполнении работниками предприятия трудовых обязанностей, налогоплательщик в материалы дела не представил. Документы о принятии на работу и о выплате вознаграждений с учетом приведенных доводов налоговой инспекции об обстоятельствах проведения налоговой проверки в данном случае не могут свидетельствовать об экономической обоснованности расходов. Таким образом, вывод судов о том, что налоговая инспекция не доказала обстоятельства, послужившие основанием для начисления обществу налога на прибыль, сделан по неполно исследованным доказательствам. 2.2.1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с формами и системами оплаты труда В соответствии с п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда. Так, согласно ст. 135 Трудового кодекса РФ заработная плата устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда устанавливаются в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права: - коллективными договорами; - соглашениями; - локальными нормативными актами. В п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда. При этом специального правила, согласно которому для целей налогообложения формы и системы оплаты труда должны быть предусмотрены только в трудовом или коллективном договоре, не предусмотрено. Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Следовательно, для целей налогообложения применяются те формы и системы оплаты труда, которые предусмотрены в соответствии со ст. 135 Трудового кодекса РФ. Иными словами, при формировании расходов на оплату труда по п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ должны применяться формы и системы оплаты труда, предусмотренные не только трудовыми или коллективными договорами, но и законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (генеральными, отраслевыми и др.), локальными нормативными актами. Особенности оформления отношений по оплате труда руководителей организаций, их заместителей и главных бухгалтеров установлены в ст. 145 Трудового кодекса РФ. Согласно данной норме размеры оплаты труда указанных выше лиц в коммерческих организациях определяются по соглашению сторон трудового договора. Согласно ст. 131 Трудового кодекса РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных (неденежных) формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы. Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается. По данному основанию учитываются начисления вне зависимости от вида трудового договора (как по срочному, так и по договору, заключенному на неопределенный срок). Согласно ст. 58 Трудового кодекса РФ срочный трудовой договор заключается, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения. Перечень случаев, когда заключается срочный трудовой договор,

53

установлен в ст. 59 Трудового кодекса РФ. При этом указанный перечень является открытым. Среди прочих оснований срочный трудовой договор может заключаться для замены временно отсутствующего работника, за которым в соответствии с законом сохраняется место работы. Как правило, необходимость в заключении срочного договора в данном случае возникает при отсутствии постоянного работника, которого сложно заменить другим работником. Например, такая необходимость может возникнуть при замене работника-женщины, находящейся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, либо при замене любого работника, находящегося в очередном отпуске. Во всех случаях заключения срочного трудового договора расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения в общем порядке. При оплате труда иностранных работников их заработная плата должна учитываться для целей налогообложения в общем порядке. При этом наличие или отсутствие специального разрешения в данном случае не должно иметь никакого значения. Данной позиции придерживается также Минфин России. Так, в Письме Минфина России от 26.12.2005 N 03-0304/1/444 разъясняется следующее: "Пункт 1 ст. 255 Кодекса определяет, что к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда. В том случае, если иностранный гражданин осуществляет трудовую деятельность в российской организации на основании трудового договора, работодатель на основании п. 1 ст. 255 Кодекса вправе отнести расходы по оплате труда этого работника в состав расходов на оплату труда. При этом для целей налогообложения не важно, имеется ли у работодателя разрешение на привлечение и использование труда иностранного работника". При рассмотрении данного вида расходов следует помнить, что не всегда начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки суммы заработной платы должны относиться в налоговом учете по элементу "Расходы на оплату труда" (данное обстоятельство имеет значение при делении расходов на прямые и косвенные). Так, например, согласно ст. 157 Трудового кодекса РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. При этом сумма потерь от простоев (в том числе и начисленная заработная плата) в соответствии с пп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли организаций относится к внереализационным расходам. Арбитражная практика 1. Если условие об оплате работы по совместительству в размере 50% от оклада является условием трудового договора, то организация вправе относить к расходам затраты по выплате заработной платы в полном объеме, а не только в части заработной платы в размере 40% от оклада (Постановление ФАС СЗО от 02.05.2006 N А56-18935/2005). Из материалов дела усматривается, что по результатам проверки обществу доначислен налог на прибыль, пени, а также начислен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, заработной платы лиц, работающих по совместительству, в размере 50% от оклада. Инспекция полагает отнесение указанных затрат к расходам, правомерным только в части заработной платы в размере 40% от оклада. При этом налоговый орган ссылается на ст. ст. 284 и 285 ТК РФ, в соответствии с которыми продолжительность рабочего времени, устанавливаемого для лиц, работающих по совместительству, не может превышать 4 часов в день и 16 часов в неделю; оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени, в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором. В связи с этим, по мнению инспекции, за отведенные совместителю 16 часов в неделю его заработная плата составит только 40% от оклада. Суд с позицией налогового органа не согласился, признав действия общества правомерными. Статьей 57 ТК РФ установлено, что условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) являются существенными условиями трудового договора. Из материалов дела следует, что условие об оплате работы по совместительству в размере 50% от оклада является условием трудового договора.

54

Таким образом, в силу ст. ст. 255 и 264 НК РФ сумма оплаты труда, предусмотренная в трудовом договоре, в полном объеме относится к расходам общества на оплату труда и, следовательно, правомерно включена им в расходы, уменьшающие облагаемую налогом на прибыль базу. 2.2.2. Начисления стимулирующего характера (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде) В соответствии с п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся: - премии за производственные результаты; - надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; - иные начисления стимулирующего характера. Премии (надбавки), которые включаются в расходы, должны быть начислены за производственные результаты, в том числе премии по итогам работы за год, надбавки за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д. Общим критерием для указанных видов начислений является их связь с достижением работником высоких производственных результатов. Все остальные премии, выплачиваемые предприятием, в состав расходов не включаются, в частности премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих работников и т.д. Данная группа выплат для целей налогообложения должна рассматриваться в аналогичном порядке, установленном для начислений по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, рассмотренным выше. То есть, по нашему мнению, начисления стимулирующего характера, связанные с производственными результатами, должны осуществляться в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда. Согласно абз. 2 ст. 129 Трудового кодекса РФ выплаты стимулирующего характера являются составной частью заработной платы, которая входит в утвержденную систему оплаты труда. Таким образом, строго говоря, п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ не содержит никаких обязательных условий о включении выплат стимулирующего характера, связанных с производственными результатами, в условия трудового договора. Хотелось бы отдельно обратить внимание на такие "спорные" виды премий, как, например, премия в связи с присвоением звания "Заслуженный работник" или премия к профессиональному празднику. По нашему мнению, ситуация с выплатой подобных премий может иметь двоякое толкование. С одной стороны, положения ст. 252 Налогового кодекса РФ позволяют сделать вывод о том, что не любые выплаты, предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, могут быть учтены предприятием как расходы на оплату труда. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между организацией и физическими лицами не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются физическим лицам, по существу представляют оплату их труда, даже если они предусмотрены трудовым или коллективным договором. Вместе с тем одним из основных элементов системы премирования является показатель премирования - результат производственной деятельности работника. Следовательно, о наличии или отсутствии связи с производством и реализацией, по нашему мнению, свидетельствует механизм расчета данных выплат. Если, например, к праздничным датам принимается решение выплатить всем работникам по 200 руб., то такие выплаты являются поздравительными, не связанными с результатами труда, и не могут быть отнесены к расходам на оплату труда по гл. 25 Налогового кодекса РФ. Если же премия мотивируется как вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы (в процентах от установленного оклада с учетом продолжительности трудового стажа или отработанного времени и иных производственных показателей), данные обстоятельства, по нашему мнению, свидетельствуют об экономической обоснованности данных выплат и наличии связи с производством и реализацией. Систему оплаты труда каждое предприятие определяет самостоятельно, то есть выплаты за производственные показатели ("профессиональное мастерство" и "высокие достижения в труде") могут быть приурочены к окончанию месяца, года и иным датам. Поэтому, в соответствии с системой оплаты труда организации, выплата подобной премии может быть приурочена к профессиональному празднику или праздничным и юбилейным датам. Аналогичное мнение имеет место и в арбитражной практике, в частности в Постановлении ФАС Уральского округа от 08.11.2005 по делу N Ф09-4994/05-С7 суд признал, что премия к годовщине образования предприятия связана с производством: выплачена ограниченному кругу лиц в связи с производственными показателями, что предусмотрено Положением об оплате труда.

55

Однако, учитывая негативную позицию официальных органов по данному вопросу (Письма Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/1-140, от 23.11.2004 N 03-03-01-04/1-140, от 20.01.2005 N 03-05-02-04/5) и неоднозначное толкование данных выплат в судебной практике, в случае включения премий, выплачиваемых к праздничным датам, в состав расходов предприятие несет высокие налоговые риски, поскольку решать данный вопрос, вероятнее всего, придется в судебном порядке. Поэтому, с учетом общей негативной тенденции в плане налогообложения в отношении выплат к праздничным датам, лучше всего предусмотреть иные механизмы премирования, то есть предусмотреть премии за трудовые результаты без указания на то, что они приурочены к праздничным датам. Отдельного внимания заслуживает, по нашему мнению, и такой "неоднозначный" вид выплат, как выплаты при выходе на пенсию. В соответствии с п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда. Вместе с тем, в соответствии с п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ, в состав расходов на оплату труда включаются расходы в пользу работников, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором. В соответствии с п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ в составе расходов не учитываются только те расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Таким образом, единовременные выплаты при выходе на пенсию должны быть экономически обоснованы и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. По нашему мнению, единовременные выплаты при выходе на пенсию можно рассматривать как элемент кадровой политики предприятия, как стимулирующие выплаты. В частности, данные выплаты поддерживают заинтересованность работника в сохранении трудовых отношений с предприятием до момента наступления пенсионного возраста, что обеспечивает предприятию стабильность в хозяйственной деятельности, снижение расходов на поиск персонала. Кроме того, исчисление пособия можно связать с размером трудового стажа работника и средним заработком за последний год перед выходом на пенсию, то есть косвенно - с трудовым результатом. Иначе говоря, данные выплаты при желании можно оформить с учетом критериев, установленных ст. 252 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для правомерного и обоснованного включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сумм выплат при выходе на пенсию необходимо одновременное выполнение следующих условий: 1) Выплата должна рассматриваться как выплата поощрительного характера, то есть как премия, а не как единовременное пособие. 2) Возможность выплаты обязательно должна быть предусмотрена либо трудовым договором, либо коллективным договором. Если порядок расчета и выплаты данного вознаграждения предусмотрен отдельным локальным нормативным актом - Положением, то либо в трудовом, либо в коллективном договоре должна быть ссылка на такое Положение. 3) Вознаграждение должно поощрять какие-либо производственные показатели (определенные производственные результаты, достижения в труде и т.п.). Следовательно, если в организации выплачиваются единовременные вознаграждения уходящим на пенсию ветеранам труда, то для включения таких выплат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, не желательно, во-первых, квалифицировать такие вознаграждения как пособия, а во-вторых - связывать их со стажем и выслугой лет, поскольку в соответствии с п. 10 ст. 255 НК РФ выплата единовременных вознаграждений за выслугу лет и надбавок за стаж работы по специальности должна быть предусмотрена действующим законодательством РФ. Иначе говоря, смысл рассматриваемого вознаграждения лучше свести не к стажу непрерывной работы, а к определенным трудовым достижениям и показателям работника: - безупречное исполнение должностных обязанностей; - отсутствие трудовых порицаний; - определенные трудовые достижения; - отсутствие нарушений производственной дисциплины; - отсутствие нарушений техники безопасности и т.п. И, наконец, обратим внимание на то, что, как и начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, суммы начисленных премий не всегда относятся в налоговом учете по элементу "Расходы на оплату труда" (данное обстоятельство имеет значение при делении расходов на прямые и косвенные). Сказанное относится, например, к премиям за создание и внедрение новой техники, содействие изобретательству и рационализации, активное участие в работе по патентованию и подготовке лицензий на изобретения и научно-технические достижения.

56

Организациям необходимо учитывать, что для данных премий может быть иной источник отнесения: не расходы на оплату труда, а формирование стоимости НИОКР (ст. 262 НК РФ), основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ) или нематериального актива (п. 3 ст. 257 НК РФ). Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Премии, выплаченные к знаменательным датам, за достижение трудовых успехов, предусмотренные положением о премировании работников, учитываются для целей налогообложения прибыли (Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32). По п. 2.1.1 обжалуемого решения было установлено неправомерное включение заявителем в состав расходов, уменьшающих доходы налогового периода за 2002 г., начисленные и выплаченные премии работникам по результатам работы и к знаменательным датам. Так, работникам истца были начислены премии согласно Приказу N 67/02 от 19.04.2002 "О премировании сотрудников к знаменательным датам: 1 мая - Праздник весны и труда, 9 мая - День Победы". В силу п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст. 129 ТК РФ). В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами либо коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). Признавая п. 2.1.1 решения налогового органа незаконным, суд первой инстанции обоснованно отметил, что выплата премий по результатам работы и к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и Положением о материальном стимулировании работников, следовательно, они охватываются понятием "оплата труда", установленного п. 25 ст. 255 НК РФ. 2. Поскольку выплаты по премированию работников непосредственно связаны с производственным процессом, хотя и формально не закреплены в Положении об оплате труда и премировании работников, то они обоснованно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу (Постановление ФАС ВВО от 17.03.2006 N А82-5136/2005-15). Налоговая инспекция, подавая кассационную жалобу, указала, что суд неправильно применил ст. 252 НК РФ. По мнению налогового органа, расходы налогоплательщика, произведенные в связи с выплатой премий работникам с нарушением Положения об оплате труда и премировании работников, утвержденного директором общества 03.01.2001, не являются экономически обоснованными и поэтому не подлежат учету в целях налогообложения по налогу на прибыль. Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС ВВО не нашел оснований для ее удовлетворения. В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В силу ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно п. 2 той же статьи к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Кодекса относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты,

57

надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. В ст. 270 Кодекса содержится перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы. Затраты на выплаты премий работникам в данный перечень не входят. Следовательно, спорные затраты могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. По смыслу ст. 252 Кодекса, экономическая обоснованность расходов налогоплательщика обусловлена их соотносимостью с его деятельностью, осуществляемой в целях получения дохода. Как установлено судом и следует из материалов дела, основным видом деятельности налогоплательщика является изготовление и сбыт полиграфической продукции. Премирование работников, занятых в других сферах деятельности общества (столовая, обслуживание канализационно-насосной станции, вспомогательный персонал), возможно только в случае выпуска и реализации определенного количества печатной продукции. Выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер, является правом директора общества и осуществляется по его распоряжению. Следовательно, спорные расходы в виде премий за производственные результаты вызваны производственной необходимостью, то есть экономически обоснованы. 3. Расходы по выплате премии заместителю директора по итогам работы за год признаны экономически обоснованными, несмотря на наличие убытка от финансово-хозяйственной деятельности самого предприятия (Постановление ФАС СЗО от 24.04.2006 N А13-9766/2005-23). В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты и отказать ОАО "Северсталь-авто" в удовлетворении заявления. Налоговый орган считает неправомерным включение обществом в состав затрат, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходов по выплате заместителю генерального директора премии по итогам 2002 г., так как в 2002 г. обществом получен убыток, что, по мнению налоговых органов, указывает на экономическую необоснованность названных расходов. Рассмотрев кассационную жалобу, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения в указанной части. В ходе проверки инспекция выявила неуплату обществом налога на прибыль за 2003 г. в результате необоснованного включения в состав расходов сумму премии, выплаченной заместителю генерального директора ОАО "Северсталь-авто" по итогам 2002 г. Налоговый орган указывает на то, что условиями трудового договора зам. ген. директора предусмотрена выплата помимо заработной платы денежных премий по итогам работы за квартал и год. Причем в п. 4.4 трудового договора указано, что денежные премии выплачиваются за творческую активность, качественное, профессиональное и своевременное выполнение заданий работодателя, добросовестное исполнение трудовых обязанностей и высокие производственные результаты, при условии, если за проработанный период работник не нарушал трудовой дисциплины и внутренний трудовой распорядок. Размер премии за 2002 г. определен обществом в сумме 800 000 долл. США, что, исходя из установленного ЦБ РФ курса рубля, составило 25 424 000 руб. По мнению инспекции, ОАО "Северсталь-авто" неправомерно включило в расходы сумму данной премии, поскольку по итогам 2002 г. обществом получен убыток в размере 759 932 руб., а следовательно, не соблюдено одно из установленных п. 4.4 трудового договора условий выплаты премии, а именно: не достигнуты высокие производственные результаты. Инспекция считает, что сумма выплаченной премии несоизмерима с финансовыми результатами ОАО "Северсталь-авто" за 2002 г., в связи с чем расходы по выплате премии нельзя признать экономически оправданными для общества. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорами. Пунктом 2 ст. 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

58

Таким образом, расходы на выплату премий работникам могут включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если выплата премий предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами и носит стимулирующий характер. Причем экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком, определяется не фактическим получением им доходов в конкретном периоде, а направленностью этих расходов на получение доходов. Из материалов дела следует, что выплата премии зам. ген. директора предусмотрена заключенным с ним трудовым договором от 30.08.2002 N 1 и дополнительным соглашением к нему от 01.12.2002. ОАО "Северсталь-авто" создано в марте 2002 г. как холдинговая компания, владеющая контрольными пакетами акций мотостроительных и автомобильных заводов. Стратегический бизнес-план развития ОАО "Северсталь-авто", представляющий собой концепцию долгосрочного перспективного роста компании, разработан при непосредственном участии зам. ген. директора. В результате работы, проведенной им в 2002 г., ОАО "Северсталь-авто" уже в 2003 г. реализовало программы повышения эффективности активов и вошло в число динамично развивающихся российских компаний. Материалами дела подтверждается, что в рейтинге "1000 самых профессиональных менеджеров России", составленном межрегиональной общественной организацией "Ассоциация Менеджеров" по итогам 2002 г., зам. ген. директора занимает 37 место в группе "Топ-100" и 7 место среди наиболее профессиональных руководителей машиностроительной отрасли. Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, доводы инспекции сводятся к оценке экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено в качестве критерия формирования налоговой базы. 2.2.3. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда В соответствии с п. 3 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся: - начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ. Затраты по данному основанию многоэлементны и разнообразны. Прежде всего, указанные затраты можно разделить на две группы: - начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы; - начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с условиями труда. Общим условием отнесения на расходы в обоих случаях является то, что данные начисления должны производиться в соответствии с законодательством РФ. Как уже было отмечено ранее, выплаты компенсационного и стимулирующего характера согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ являются составной частью заработной платы, а потому устанавливаются формами и системами оплаты труда. Вместе с тем, в отличие от выплат стимулирующего характера, связанных с производственными результатами, выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, в специально оговоренных случаях обязательно должны быть предусмотрены в соответствующем документе (например, в коллективном или трудовом договоре). 2.2.3.1. Начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы По данному основанию учитываются следующие виды начислений: - надбавки за работу в многосменном режиме; - иные надбавки и доплаты, связанные с режимом работы, законодательством РФ.

предусмотренные

2.2.3.2. Надбавки за работу в многосменном режиме

59

Согласно ст. 103 Трудового кодекса РФ сменная работа - работа в две, три или четыре смены - вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг. При сменной работе каждая группа работников должна производить работу в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности. Графики сменности, как правило, являются приложением к коллективному договору. В соответствии со ст. 146 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. Трудовой кодекс РФ не устанавливает конкретного размера надбавок за работу в многосменном режиме. Данные надбавки могут быть предусмотрены иными нормативными актами. В случае, когда данные надбавки не предусмотрены законодательством, они могут учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ. 2.2.3.3. Начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с условиями труда 1. По данному основанию учитываются следующие виды начислений: - оплата за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда; - оплата межразрядной разницы; - надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время; - доплата за совмещение профессий (должностей); - доплата за расширение зон обслуживания; - оплата за сверхурочную работу; - оплата за работу в выходные и праздничные дни; - иные надбавки и доплаты, связанные с режимом работы, предусмотренные законодательством РФ. Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда. Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда осуществляется по правилам, предусмотренным ст. 147 Трудового кодекса РФ. Согласно данной норме оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Ранее перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определялся Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Согласно ч. 2 ст. 147 Трудового кодекса РФ, изложенной в новой редакции, минимальные размеры повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работ, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, и условия указанного повышения устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Конкретные размеры повышения заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором. При этом также необходимо учитывать новую редакцию ст. 219 Трудового кодекса РФ, согласно которой повышенные или дополнительные компенсации за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя. В случае обеспечения на рабочих местах безопасных условий труда, подтвержденных результатами аттестации рабочих мест по условиям труда или заключением государственной экспертизы условий труда, компенсации работникам не устанавливаются.

60

2. Согласно ст. 149 Трудового кодекса РФ при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие, праздничные дни и других), работнику производятся соответствующие выплаты, предусмотренные трудовым законодательством, коллективным договором, соглашением, локальными нормативными актами, трудовым договором. При этом размеры выплат не могут быть ниже установленных трудовым законодательством. Ранее начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с условиями труда, перечисленные в ст. 149 Трудового кодекса РФ, должны были быть обязательно предусмотрены коллективным или трудовым договором. После изменений перечень документов, закрепляющих выплаты, расширен. 2.2.3.4. Оплата межразрядной разницы при выполнении работ различной квалификации Порядок выплаты межразрядной разницы предусмотрен ст. 150 Трудового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой в случаях, когда с учетом характера производства работникам со сдельной оплатой труда поручается выполнение работ, тарифицируемых ниже присвоенных им разрядов, работодатель обязан выплатить им межразрядную разницу. В случае, когда работодатель установил иную надбавку за выполнение работ различной квалификации, то она может учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ. 2.2.3.5. Оплата труда в ночное время В соответствии со ст. 154 Трудового кодекса РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством. Ранее конкретные размеры повышения устанавливались работодателем с учетом мнения представительного органа работников коллективным договором, трудовым договором. Так, например, минимальный размер доплаты за работу в ночное время установлен Постановлением ЦК КПСС, Совмина СССР и ВЦСПС от 12.02.1987 N 194 "О переходе объединений, предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы с целью повышения эффективности производства" 40% часовой тарифной ставки (оклада). Если в коллективном договоре предприятия установлен размер доплаты за работу в ночное время в большем размере, чем в вышеназванном Постановлении, то в расходы можно включать доплату в размере, установленном в коллективном договоре (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.1999 N 4058/98). Согласно новой ч. 3 ст. 154 Трудового кодекса РФ конкретные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором. При этом минимальные размеры повышения оплаты труда устанавливаются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. 2.2.3.6. Оплата труда при совмещении профессий (должностей) Оплата труда при совмещении профессий (должностей) и исполнении обязанностей временно отсутствующего работника, без освобождения от работы, определенной трудовым договором, предусмотрена ст. 151 Трудового кодекса РФ. Доплата за совмещение профессий (должностей) производится работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности). Доплата за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника производится работнику, выполняющему дополнительные обязанности. Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания или объема дополнительной работы. 2.2.3.7. Доплата за расширение зон обслуживания

61

Под расширением зон обслуживания и увеличения объема выполняемых работ понимается выполнение наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительного объема работ по одной и той же профессии или должности (п. 1 Инструкции ГК СССР по труду и социальным вопросам, Минфина СССР, ВЦСПС от 14.05.1982 N 53-ВЛ по применению Постановления Совета Министров СССР от 04.12.1981 N 1145 "О порядке и условиях совмещения профессий (должностей)"). Трудовой кодекс РФ ранее не устанавливал конкретного размера доплат за расширение зон обслуживания. Данные надбавки были предусмотрены иными нормативными актами. В случае, когда данные доплаты не были предусмотрены законодательством, они могли учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ. В настоящее время оплата труда при расширении зон обслуживания предусмотрена ст. 151 Трудового кодекса РФ. Размер доплаты устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания или объема дополнительной работы. 2.2.3.8. Оплата за сверхурочную работу Сверхурочная работа - работа, производимая работником по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени - сверх нормального числа рабочих часов за учетный период (ст. 99 Трудового кодекса РФ). Согласно ст. 152 Трудового кодекса РФ сверхурочная работа оплачивается в следующем порядке: - за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере; - за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором или трудовым договором. Согласно новой редакции ст. 152 Трудового кодекса РФ конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться также и локальным нормативным актом. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно. Статьей 99 Трудового кодекса РФ определено, что сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. В связи с указанным ограничением на практике часто возникает вопрос: как учитывать при налогообложении прибыли расходы на оплату труда работников, если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год? ФНС России в Письме от 23.09.2005 N 02-1-08/195@ указала, что сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам. Поэтому расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных им сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам согласно п. 3 ст. 255 НК РФ, при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником. 2.2.3.9. Оплата за работу в выходные и нерабочие праздничные дни Статья 153 Трудового кодекса РФ устанавливает следующие правила оплаты труда в выходные и нерабочие праздничные дни. Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере: - сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам; - работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым тарифным ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой тарифной ставки; - работникам, получающим оклад (должностной оклад), - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени. Согласно новой редакции ст. 153 Трудового кодекса РФ конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным

62

договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором. По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит. 2.2.3.10. Компенсация женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет Ранее предприятия выплачивали компенсацию женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, с включением данных компенсаций в состав расходов. Вместе с тем в данной ситуации организациям необходимо учитывать следующее. Согласно п. 11 Постановления Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 величина ежемесячных компенсационных выплат женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, составляет 50 процентов минимального размера оплаты труда. В п. 20 Постановления Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 было указано, что ежемесячные компенсационные выплаты осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда предприятиями независимо от их организационно-правовых форм. Однако, как указал Верховный Суд РФ в Определении от 06.05.2003 N КАС03-165, гарантии и компенсации, предоставление которых работнику производятся за счет средств работодателя, перечислены в ст. 165 Трудового кодекса РФ, допускающей также возможность предоставления таких гарантий и компенсаций в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Исходя из взаимосвязи абз. 1 и 2 п. 20 Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсаций, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206, и ст. 165 ТК РФ, суд указал, что рассматриваемые выплаты не могут быть отнесены к гарантиям и компенсациям, предусмотренным разд. VII ТК РФ. Из вышеуказанного суд заключил, что ни Трудовым кодексом РФ, ни иными федеральными законами не предусмотрены компенсации за счет средств работодателя лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Более того, суд определил, что возложение на отдельных работодателей обязанности осуществлять за счет собственных средств компенсационные выплаты лицам, состоящим с ними в трудовых отношениях, в период нахождения их в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста противоречит ст. ст. 165 и 256 Трудового кодекса РФ, предусматривающей выплату таким лицам не компенсаций, а пособий по государственному социальному страхованию в период указанного отпуска. Таким образом, компенсационные выплаты, предусмотренные Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 и являющиеся разновидностью государственной материальной помощи отдельным категориям граждан, не могут финансироваться за счет средств юридических лиц. В соответствии с резолютивной частью Определения ВС РФ от 06.05.2003 N КАС03-165 п. 20 Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат признан недействующим и не подлежащим применению со дня его вынесения. В соответствии со ст. ст. 193, 360 ГПК РФ решение считается вынесенным в момент его объявления в зале заседаний. Статьей 367 ГПК РФ установлено, что кассационное определение вступает в законную силу с момента его вынесения. Из вышеизложенного следует, что до 6 мая 2003 г. в целях налогообложения прибыли затраты налогоплательщика на выплату компенсации женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, в сумме одной второй МРОТ в соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ являлись расходами налогоплательщика на оплату труда, поскольку были предусмотрены нормами законодательства РФ, и обуславливались наличием трудовых правоотношений между работодателем и работником. Начиная с 6 мая 2003 г. организации не обязаны осуществлять вышеуказанные выплаты за счет собственных средств в связи с вступлением в законную силу Определения ВС РФ от 06.05.2003 N КАС03-165. Арбитражная практика 1. Расходы на оплату сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год, учитываются при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (Постановление ФАС УО от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7).

63

Как следует из материалов дела, по результатам налоговой проверки обществу доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о необоснованности включения в расходы, уменьшающие доходы, расходов по оплате работникам сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год. Общество обжаловало решение налогового органа в суд. Удовлетворяя заявленные требования общества, суд исходил из того, что расходы по оплате сверхурочных работ, превышающих 120 часов и исчисление с учетом данных выплат единого социального налога, являются обоснованными, документально подтвержденными и связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода. Суд указал, что сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам. По Заключению Федеральной службы по труду и занятости от 23.06.2005 N 956-6-1 в случае нарушения работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышения максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) это не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу. Поскольку трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ, то оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход. Судом установлено, что оплата сверхурочных работ сотрудникам общества производилась на основании локальных актов налогоплательщика, данные расходы документально подтверждены и являются экономически оправданными. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о правомерности включения обществом в расходы, уменьшающие доходы, расходов на оплату сверхурочных работ сверх 120 часов. 2.2.4. Стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) В соответствии с п. 4 ст. 255 Налогового кодекса РФ по данному основанию к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ: - коммунальных услуг; - питания и продуктов; - жилья; - суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг. Так, например, в соответствии со ст. 222 Трудового кодекса РФ предусмотрена бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания. На работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов утверждены Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31.03.2003 N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда". В соответствии с п. 5 Приложения к указанному выше Постановлению не допускается замена молока денежной компенсацией, замена его другими продуктами, кроме равноценных, предусмотренных нормами бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока, а также выдача молока за одну или несколько смен вперед, равно как и за прошедшие смены, и отпуск его на дом. На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. При этом необходимо руководствоваться Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31.03.2003 N 14 "Об утверждении Перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания". Арбитражная практика

64

1. Общество, осуществляющее добычу угля, вправе учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль стоимость угля, переданного своим работникам на безвозмездной основе, и стоимость оплаты услуг по отоплению работникам, проживающим в благоустроенном жилье, поскольку указанная обязанность предусмотрена Федеральным законом (Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2006 N Ф04-9266/2005(22795-А27-3)). Из материалов дела усматривается, что общество обжаловало в суд решение налогового органа о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пени. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов стоимости угля, переданного работникам на безвозмездной основе, и стоимости услуг по отоплению работникам, проживающим в благоустроенном жилье. Суд признал оспариваемое решение недействительным, указав, что указанные затраты являются затратами, связанными с оплатой труда, и правомерно при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отнесены на расходы, связанные с производством и реализацией. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 21 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" организации по добыче угля предоставляют безвозмездно уголь на бытовые нужды работникам организаций по добыче (переработке) угля. Лица, указанные в абз. 2 - 6 настоящего пункта, проживающие в благоустроенном жилье в городских и сельских поселениях, при расчете за коммунальные услуги освобождаются за счет средств организаций по добыче (переработке) угля от оплаты за энергетические ресурсы. Кроме того, в коллективном договоре, действовавшем в проверяемом периоде, предусмотрено, что общество производит отпуск бесплатного угля и оплату услуг ЖКХ по отоплению в пользу работников шахты. Учитывая вышеизложенное, суд указал, что общество независимо от своего волеизъявления в силу положений Федерального закона обязано передать безвозмездно уголь своим работникам, а также компенсировать стоимость услуг по отоплению работникам, проживающим в благоустроенном жилье, то есть реализовать волю государства. Следовательно, оно правомерно учло спорные затраты в составе расходов при исчислении налога на прибыль. 2.2.5. Расходы на предоставление работникам бесплатно либо по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников В соответствии с п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся: - расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников; - расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. В соответствии со ст. 212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Следует иметь в виду, что затраты на приобретение спецодежды для работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/6). Таким образом, в расходную часть налоговой базы включаются только те затраты по обеспечению работников спецодеждой, которые произведены в соответствии с Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 18 декабря 1998 г. N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (в ред. Постановлений Минтруда России от 29.10.1999 N 39 и от 03.02.2004 N 7), зарегистрировано в Минюсте России 5 февраля 1999 г. N 1700,

65

Постановлением Минтруда России от 16 декабря 1997 г. N 63 "Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты" (с изм. от 17 декабря 2001 г., 26 апреля 2004 г.), а также иными ведомственными актами. При этом следует иметь в виду, что указанные затраты осуществляются не произвольно, а в соответствии с нормами и сроками носки, установленными законодательством. Что касается введения всевозможных "фирменных стилей" и иных "фирменных форм", которое согласно новой редакции п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ, действующей с 01.01.2006, допускается в целях исчисления налога на прибыль, то хотелось бы обратить внимание на формулировку второго предложения п. 5 ст. 255, которое начинается со слов "В таком же порядке". К сожалению, налоговое законодательство не содержит расшифровки того, что же понимается под "этим порядком". В связи с данной неясностью законодательства на практике уже возникают различные подходы к их толкованию. Так, в Письме Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203 разъяснено, что: "К расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Однако данная норма, на наш взгляд, применяется в случае, если форменная одежда передается работнику в собственность. Таким образом, в том случае, когда форменная одежда не передается в собственность работника, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже в случае если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре". Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502. 2.2.6. Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей По данному основанию, согласно п. 6 ст. 255 Налогового кодекса РФ, учитываются следующие виды начислений исходя из среднего заработка, сохраняемого за работником в соответствии с законодательством РФ: - сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных обязанностей; - сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими общественных обязанностей; - сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде. По данному основанию не учитываются те случаи начисления среднего заработка, которые предусмотрены в иных пунктах ст. 255 Налогового кодекса РФ. 2.2.6.1. Начисление среднего заработка, сохраняемого на время выполнения работниками государственных и (или) общественных обязанностей Основания для начисления среднего заработка, сохраняемого на время выполнения работниками государственных и (или) общественных обязанностей, предусмотрены как Трудовым кодексом РФ, так и иными нормативными правовыми актами. Общими положениями для всех случаев являются нормы ст. ст. 165 и 170 Трудового кодекса РФ. Так, в ст. 165 Трудового кодекса РФ закреплено, что при исполнении государственных или общественных обязанностей работодатель обязан предоставить работнику соответствующие гарантии и компенсации. При этом общий размер таких компенсаций в Трудовом кодексе РФ не установлен. Рассмотрим отдельные случаи начисления среднего заработка работникам, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей. 2.2.6.2. Гарантии и компенсации лицам, участвующим в коллективных переговорах

66

Лица, участвующие в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора, соглашения, освобождаются от основной работы с сохранением среднего заработка на срок, определяемый соглашением сторон, но не более трех месяцев (ст. 39 Трудового договора РФ). 2.2.6.3. Гарантии работникам, избранным в профсоюзные органы и комиссии по трудовым спорам Членам комиссий по трудовым спорам предоставляется свободное от работы время для участия в работе указанной комиссии с сохранением среднего заработка (ст. 171 Трудового кодекса РФ). 2.2.6.4. Гарантии в связи с разрешением коллективного трудового спора Члены примирительной комиссии, трудовые арбитры на время участия в разрешении коллективного трудового спора освобождаются от основной работы с сохранением среднего заработка на срок не более трех месяцев в течение одного года (ст. 405 Трудового кодекса РФ). 2.2.6.5. Гарантии работникам, избранным на выборные должности в государственных органах, органах местного самоуправления Гарантии работникам, освобожденным от работы вследствие избрания их на выборные должности в государственных органах, органах местного самоуправления, устанавливаются федеральными законами и законами субъектов РФ, регулирующими статус и порядок деятельности указанных лиц (ст. 172 Трудового кодекса РФ). 2.2.6.6. Начисления арбитражным заседателям В соответствии с п. 3 ст. 7 Федерального закона от 30 мая 2001 г. N 70-ФЗ "Об арбитражных заседателях арбитражных судов субъектов Российской Федерации" за арбитражным заседателем в период осуществления им правосудия сохраняются средний заработок по основному месту работы, а также гарантии и льготы, предусмотренные законодательством РФ. 2.2.6.7. Оплата среднего заработка свидетелям, вызываемым в суд Согласно п. 4 ст. 107 Арбитражного процессуального кодекса РФ за работающими гражданами, вызываемыми в арбитражный суд в качестве свидетелей, сохраняется средний заработок по месту их работы за время отсутствия в связи с явкой их в суд. В соответствии с п. 2 ст. 95 Гражданского процессуального кодекса РФ за работающими гражданами, вызываемыми в суд в качестве свидетелей, также сохраняется средний заработок по месту работы за время их отсутствия в связи с явкой в суд. 2.2.6.8. Начисление среднего заработка, сохраняемого в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде Гарантии при направлении работников в служебные командировки При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 Трудового кодекса РФ). Гарантии права работников на труд в условиях, соответствующих требованиям охраны труда На время приостановления работ органами государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, вследствие нарушения государственных нормативных требований охраны труда не по вине работника за ним сохраняются место работы (должность) и средний заработок (ст. 220 Трудового кодекса РФ).

67

Оплата среднего заработка при переводе на другую работу беременных женщин и женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет Беременным женщинам в соответствии с медицинским заключением и по их заявлению снижаются нормы выработки, нормы обслуживания либо эти женщины переводятся на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, с сохранением среднего заработка по прежней работе. До предоставления беременной женщине другой работы, исключающей воздействие неблагоприятных производственных факторов, она подлежит освобождению от работы с сохранением среднего заработка за все пропущенные вследствие этого рабочие дни за счет средств работодателя (ст. 254 Трудового кодекса РФ). Арбитражная практика 1. Выплаты работникам в виде среднего заработка, сохраняемого на время прохождения военных сборов и привлечения в суд в качестве участников процесса, не являются расходами на оплату труда и при исчислении налога на прибыль не учитываются, поскольку возмещаются за счет средств бюджета (Постановление ФАС УО от 15.06.2005 N Ф09-2472/05-С2). По мнению налогового органа, выплаты работникам в виде среднего заработка, сохраняемого на время прохождения военных сборов и привлечения в суд в качестве участников процесса, являются расходами на оплату труда, должны учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль и включаться в налоговую базу по ЕСН. Общество с выводом налогового органа не согласилось и обратилось в суд. Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд исходил из отсутствия оснований для включения в расходы по налогу на прибыль организаций выплат работникам в виде среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей. Судом установлено, что в проверяемом периоде общество производило выплаты работникам в виде среднего заработка, сохраняемого на время прохождения ими военных сборов, а также привлечения в суд в качестве участника процесса. Принимая во внимание, что данные расходы в силу п. 3 Положения о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.03.2001 N 157, и ст. 96 ГПК РФ возмещаются за счет средств федерального или регионального бюджетов, суд указал, что у общества отсутствуют экономически оправданные затраты, уменьшающие полученные им в текущем налоговом периоде доходы (ст. 252 НК РФ). В связи с этим суд отклонил довод инспекции о необходимости включения названных выплат работникам в расходы на оплату труда на основании п. 6 ст. 255 Кодекса. 2.2.7. Расходы на оплату труда, предусмотренные п. 7 с. 255 Налогового кодекса РФ По данному основанию, согласно п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ, учитываются следующие виды затрат: - расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ; - расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), в порядке, предусмотренном законодательством РФ; - доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время; - расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка; - расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров. 2.2.7.1. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска согласно ст. ст. 2 и 21 Трудового кодекса РФ является основным принципом трудового законодательства и неотъемлемым правом работника. В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Трудовое законодательство предусматривает два вида оплачиваемых отпусков, которые учитываются по данному основанию: основной и дополнительный оплачиваемые отпуска. Оплата труда за время учебных отпусков учитывается по другому основанию.

68

В соответствии со ст. 116 Трудового кодекса РФ работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами. Однако в этом случае расходы на оплату таких отпусков не учитываются для целей налогообложения в соответствии с п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Основной ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней. В случаях, предусмотренных законодательством, может предоставляться удлиненный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (ст. 115 Трудового кодекса РФ). Например, удлиненный ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется инвалидам. Так, согласно ст. 23 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" инвалидам предоставляется ежегодный отпуск не менее 30 календарных дней. Дополнительные ежегодные оплачиваемые отпуска согласно ст. 116 Трудового кодекса РФ предоставляются: - работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда; - работникам, имеющим особый характер работы; - работникам с ненормированным рабочим днем; - работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; - в иных предусмотренных случаях. Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предоставляется в соответствии со ст. 117 Трудового кодекса РФ. Так, согласно данной статье ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда: на подземных горных работах и открытых горных работах в разрезах и карьерах, в зонах радиоактивного заражения, на других работах, связанных с неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов. Согласно старой редакции ст. 117 Трудового кодекса РФ перечни производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления утверждаются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. 20 декабря 2001 г. было подписано Генеральное соглашение между общероссийскими объединениями профсоюзов, общероссийскими объединениями работодателей и Правительством РФ на 2002 - 2004 гг. Согласно п. 5.1 данного Генерального соглашения стороны взяли на себя обязательство разработать списки производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенное рабочее время в соответствии с новым ЕТКС и Трудовым кодексом РФ, а также инструкции по их применению. До принятия соответствующего нормативного правового акта Правительства РФ в соответствии со ст. 423 Трудового кодекса РФ должны применяться ранее действующие нормативные акты. В частности, необходимо руководствоваться Списком производств, работ, профессий, должностей, работа в которых дает право на дополнительные отпуска за подземные, вредные и тяжелые условия труда на предприятиях, в объединениях, организациях угольной и сланцевой промышленности и в шахтном строительстве (утв. Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 02.07.1990 N 647). Также должен применяться Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (утв. Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 25.10.1974). Инструкция о порядке применения списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, была утверждена Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20. При этом следует учитывать, что расходы по оплате дополнительного отпуска (продолжительностью, превышающей установленную действующим законодательством) работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 19.10.2005 N 20-12/75302). Иными словами, если внутренним документом организации указанной категории работников предусмотрен дополнительный отпуск большей продолжительности, чем установлено законодательством, затраты по его оплате в состав расходов не включаются.

69

Согласно новой редакции ст. 117 Трудового кодекса РФ минимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия его предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы предоставляется в соответствии со ст. 118 Трудового кодекса РФ. Данный отпуск предоставляется отдельным категориям работников, труд которых связан с особенностями выполнения работы. Перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством РФ. Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется в соответствии со ст. 119 Трудового кодекса РФ. Ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени. Согласно ст. 101 Трудового кодекса РФ перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальными нормативными актами. Работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. Продолжительность такого дополнительного отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации. При этом он не может быть менее трех календарных дней. При применении принципа экономической обоснованности в отношении дополнительного отпуска работникам с ненормированным рабочим днем необходимо учитывать следующее. В старой редакции ст. 119 Трудового кодекса РФ было установлено, что в случае, когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа. Иными словами, в качестве компенсации за ненормированный рабочий день предоставляется либо дополнительный отпуск, либо, когда он не предоставляется, оплата осуществляется в повышенном размере как за сверхурочную работу. Одновременное предоставление отпуска и оплаты как за сверхурочную работу, по нашему мнению, не будет экономически обоснованным. Согласно новой редакции ст. 119 Трудового кодекса РФ замена дополнительного отпуска денежной компенсацией как за сверхурочную работу не предусматривается. Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предоставляется в соответствии со ст. 321 Трудового кодекса РФ. Согласно данной статье лицам, работающим в районах Крайнего Севера, предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней. При этом необходимо отметить, что данный вид отпуска предоставляется дополнительно к основному и иным видам дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых на общих основаниях (например, за ненормированный рабочий день и др.). Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в иных случаях, предусмотренных федеральными законами. Основания для предоставления оплачиваемых дополнительных отпусков предусмотрены в разных нормативных актах, в том числе действующих согласно ст. 423 Трудового кодекса РФ. Так, например в ст. 14 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" предусмотрено предоставление ежегодного дополнительного отпуска лицам, работающим в остальных районах Севера, где установлены районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате (помимо районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей), продолжительностью 8 календарных дней. Правомерность отнесения данного вида отпуска на затраты для целей налогообложения разъяснена в Письме УМНС России по Хабаровскому краю от 21.08.2002 N 13-19/93 "Ответы на вопросы налогоплательщиков". В соответствии с п. 5 ст. 14 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на чернобыльской АЭС" предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней.

70

Согласно п. 15 ст. 2 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на семипалатинском полигоне" гражданам, получившим суммарную (накопленную) эффективную дозу облучения, превышающую 25 сЗв (бэр), предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней. В соответствии с п. 6 ст. 28 Федерального закона от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" спасателям профессиональных аварийноспасательных служб, аварийно-спасательных формирований за участие в работах по ликвидации чрезвычайных ситуаций в течение года предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью не более 15 суток из расчета один день отпуска за 24 часа работ. 2.2.7.2. Расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно в порядке, предусмотренном законодательством РФ Законодательный порядок оплаты указанных расходов установлен ст. 325 Трудового кодекса РФ. При этом необходимо отметить, что с 01.01.2005 основная описательная часть данной статьи в ее новой редакции регулирует порядок оплаты данных расходов только применительно к организациям, финансируемым из федерального бюджета. Так, работники бюджетных организаций, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов. При этом должны соблюдаться следующие правила оплаты проезда бюджетными организациями своим работникам: - оплата стоимости проезда работника личным транспортом производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем; - оплата стоимости проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) производится независимо от времени использования отпуска; - оплата производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда с последующим окончательным расчетом по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов; - право на оплату является целевым и не суммируется в случае, если работник своевременно не воспользовался этим правом; - оплата предоставляется работнику только по основному месту работы в организации, финансируемой из федерального бюджета. Что касается организаций, не относящихся к бюджетной сфере, то с 1 января 2005 г. данные расходы учитываются ими в порядке, размере и на условиях, предусмотренных работодателем, то есть установленных в трудовом или коллективном договоре. То есть в данном случае именно условия трудового или коллективного договора будут определять право работодателя учесть рассматриваемые выплаты в составе расходов при исчислении налога на прибыль. В отношении данного вида расходов хотелось бы отметить, что к лицам, чей проезд оплачивается организацией, отнесен работник и неработающие члены его семьи (муж, жена, несовершеннолетние дети). Вместе с тем формулировка п. 7 ст. 255 Налогового кодекса позволяет включать в расходы оплату проезда работника и лиц, находящихся у него на иждивении. В связи с этим многие организации сталкиваются с вопросом: относятся ли к иждивенцам в целях применения п. 7 ст. 255 совершеннолетние дети, обучающиеся по очной форме в образовательном учреждении? Поскольку положения Налогового кодекса РФ не содержат определения понятия "иждивенец", то в соответствии с положением п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать понятие "иждивенец", определение которого содержится в ст. 179 Трудового кодекса Российской Федерации, согласно которому под иждивенцами следует понимать нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию. На основании п. 2 ст. 9 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" дети, обучающиеся по очной форме в образовательных учреждениях всех типов и видов независимо от их организационно-правовой формы, за исключением образовательных учреждений дополнительного образования, до окончания ими такого обучения,

71

но не дольше, чем до достижения ими возраста 23 лет, признаются нетрудоспособными членами семьи кормильца. Таким образом, положения ст. 325 Трудового кодекса должны распространяться на совершеннолетних детей, обучающихся по очной форме в образовательном учреждении и не достигших возраста 23 лет, являющихся иждивенцами работника. Учитывая изложенное, расходы по оплате проезда совершеннолетнего ребенка, не достигшего возраста 23 лет, обучающегося в образовательном учреждении по очной форме и находящегося на иждивении работника, работающего в условиях Крайнего Севера, могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Отметим, что аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04/1/7. Вместе с тем в Письме ФНС России от 15.02.2006 N 04-1-03/82 указано следующее: "Согласно ст. 179 ТК РФ под иждивенцем следует понимать нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию. Таким образом, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, т.е. нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно включаются в состав расходов налогоплательщика-организации, не финансируемой из бюджета, если указанные расходы предусмотрены работодателем, т.е. определены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в соответствии с положениями ст. 255 Кодекса". 2.2.7.3. Доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время Доплата работникам в возрасте до восемнадцати лет при сокращенной продолжительности ежедневной работы предусмотрена ст. 271 Трудового кодекса РФ. При повременной оплате труда заработная плата работникам в возрасте до восемнадцати лет выплачивается с учетом сокращенной продолжительности работы. Труд работников в возрасте до восемнадцати лет, допущенных к сдельным работам, оплачивается по установленным сдельным расценкам. Оплата труда работников в возрасте до восемнадцати лет, обучающихся в общеобразовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования и работающих в свободное от учебы время, производится пропорционально отработанному времени или в зависимости от выработки. При этом работодатель может за счет собственных средств производить им доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы (до тарифной ставки). Таким образом, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время осуществляется работодателем по своему усмотрению. Для того чтобы указанные доплаты можно было отнести на расходы, по нашему мнению, их необходимо закрепить в коллективном или трудовом договоре. Мнение некоторых налоговых органов о том, что данные доплаты во всех случаях не могут учитываться для целей налогообложения, по нашему мнению, не соответствуют действующему законодательству РФ. Так, некоторые налоговые органы считают, что поскольку в ст. 271 Трудового кодекса РФ сказано, что доплаты осуществляются работодателем за счет собственных средств, то такие доплаты не должны учитываться для целей налогообложения. Вместе с тем Трудовой кодекс РФ не относится к законодательству о налогах и сборах, а потому не может устанавливать перечень расходов, учитываемых при налогообложении. Формулировка, используемая в ст. 271 Трудового кодекса РФ, означает то, что указанные доплаты осуществляются не за счет бюджетных ассигнований или за счет иных источников, а за счет средств организаций. Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.06.2002 N 8982/01 (Письмо МНС России от 23.07.2002 N ШС-6-14/1063). 2.2.7.4. Расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка В соответствии со ст. 258 Трудового кодекса РФ работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей). Перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка.

72

2.2.7.5. Расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров В соответствии со ст. 185 Трудового кодекса РФ на время прохождения медицинского осмотра (обследования) за работниками, обязанными в соответствии с Трудовым кодексом РФ проходить такой осмотр (обследование), сохраняется средний заработок по месту работы. Проведение медицинских осмотров (обследований) является обязанностью работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. В соответствии со ст. 212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан в случаях, предусмотренных трудовым законодательством, организовывать проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу), периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований). Трудовой кодекс РФ предусматривает следующие случаи прохождения периодических и внеочередных медицинских осмотров: - для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта (в отношении периодических и внеочередных осмотров - ст. 213 Трудового кодекса РФ). Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством РФ. До принятия указанного документа необходимо руководствоваться Приказом Министерства здравоохранения и медицинской промышленности РФ от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии"; - для работников пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений (в отношении периодических и внеочередных осмотров - ст. 213 Трудового кодекса РФ); - для любых работников в отношении внеочередных осмотров в соответствии с медицинскими рекомендациями (ст. 219 Трудового кодекса РФ); - для работников в возрасте до 18 лет (ст. 266 Трудового кодекса РФ). Арбитражная практика 1. Организация, расположенная не в районах Крайнего Севера, вправе учесть в составе расходов затраты по оплате стоимости проезда работников и членов их семей к месту отпуска и обратно (Постановление ФАС МО от 10.10.2005 N КА-А40/9602-05). Из материалов дела усматривается, что по результатам проверки ОАО "Аэропорт Внуково" доначислен налог на прибыль. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о необоснованном включении в состав расходов стоимости проезда работников общества и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно. Общество с решением не согласилось и обжаловало его в суд. Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, требования общества удовлетворены. Суды при этом исходили из того, что налогоплательщик вправе включать в расходы затраты на оплату проезда работников и лиц, находящихся у них на иждивении, к месту использования отпуска и обратно. ФАС согласился с выводами нижестоящих судов, указав, что оснований для отмены судебных актов нет. Из текста п. 7 ст. 255 НК РФ видно, что налогоплательщик включает в расходы расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно вне зависимости от расположения организаций в районах Крайнего Севера и разрешительного порядка, предусмотренного нормами других отраслей права. Данная норма налогового законодательства распространяется на работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не только в отношении оплаты проезда, но и оплаты провоза багажа, что в данном случае не имело места. В связи с этим общество правомерно учло в составе расходов при исчислении налога на прибыль затрату на оплату стоимости проезда работников и членов их семей к месту отпуска и обратно.

73

2.2.8. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством В соответствии с п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся: - денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые в соответствии с трудовым законодательством. Трудовой кодекс РФ предусматривает два случая выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии со ст. 127 Трудового кодекса РФ денежная компенсация за все неиспользованные отпуска выплачивается работнику при его увольнении. Вместе с тем, согласно новой редакции ст. 126 Трудового кодекса РФ, часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. При этом в случае суммирования ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесения ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части. До указанных изменений в соответствии со старой редакцией ст. 126 Трудового кодекса РФ по письменному заявлению работника денежной компенсацией может быть заменена часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней. При этом никакого ограничения ранее предусмотрено не было. В связи с этим не было и единой практики применения указанной нормы. Так, Министерство труда и социального развития в Письме от 25 апреля 2002 г. N 966-10 сообщало следующее: "В соответствии со ст. 126 Трудового кодекса РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. В настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи. С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т.е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые года) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней. Полагаем, что впредь, до формирования практики применения Трудового кодекса РФ, а также судебной практики по данному вопросу, решение этого вопроса возможно по соглашению сторон. При этом следует иметь в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя". В Письме УФНС России по г. Москве от 16.08.2005 N 20-08/58249 "О составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль" по данному вопросу изложена следующая позиция УФНС, по нашему мнению, обоснованная и логичная: фирма может уменьшить налог на прибыль на сумму компенсаций за неиспользованный отпуск сотруднику, который не увольняется, в размере, относящемся к части неиспользованного отпуска за два года, превышающую 28 календарных дней (вероятно, период в два года обусловлен требованием ст. 124 ТК РФ, согласно которому непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд запрещается). В отношении компенсаций за неиспользованный отпуск организациям следует помнить также, что если такая компенсация выплачивается за дополнительные дни отпуска, которые предусмотрены только коллективным договором (не предусмотрены трудовым законодательством), то в соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ данные суммы, как и суммы оплаты использованного отпуска, не учитываются при исчислении налога на прибыль. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 18 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/284. Арбитражная практика 1. Поскольку ст. 126 ТК РФ не допускает замены части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда (Постановление ФАС ЗСО от 15.03.2006 N Ф04-2433/2006(20470-А27-14)).

74

Из материалов дела усматривается, что по результатам налоговой проверки обществу доначислен ЕСН. Основанием для принятия данного решения послужил вывод налогового органа о том, что расходы предприятия на оплату труда в виде денежной компенсации основного отпуска и денежной компенсации части отпуска, превышающего 28 календарных дней (дополнительного отпуска за вредные условия труда), подлежат включению предприятием в состав затрат на оплату труда при определении базы по налогу на прибыль и, следовательно, являются объектом обложения единым социальным налогом. Общество с решением налогового органа не согласилось и обжаловало его в суд. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Решением арбитражного суда требования общества удовлетворены. При этом суды исходили из того, что спорные выплаты не предусмотрены ни трудовым законодательством, ни локальными актами предприятия, в связи с чем не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и не признаются объектом налогообложения ЕСН. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов. По смыслу п. 8 ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством. Учитывая, что ст. 126 ТК РФ не допускает замены части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях гл. 25 НК РФ. При этом не имеет значения, что спорные компенсации предусмотрены в трудовых договорах работников и в коллективном договоре. 2.2.9. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации В соответствии с п. 9 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся начисления, выплачиваемые высвобождаемым работникам: - в связи с реорганизацией организации; - в связи с ликвидацией организации; - в связи с сокращением численности или штата работников организации. При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ) сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 Трудового кодекса РФ) осуществляются следующие выплаты: 1) По ст. 178 Трудового кодекса РФ увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Следует иметь в виду, что указанное положение распространяется, в том числе, и на работников-пенсионеров, высвобождаемых в связи с сокращением численности штатов. В Письме Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/234 в связи с этим указано, что "начисления работникам-пенсионерам, высвобождаемым в связи с сокращением численности штата налогоплательщика, в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 9 ст. 255 НК РФ". 2) Согласно новой редакции ст. 180 Трудового кодекса РФ работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения двухмесячного срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Ранее по ст. 180 Трудового кодекса РФ досрочно увольняемому работнику выплачивалась дополнительная (помимо выходного пособия) компенсация в размере двухмесячного среднего заработка. О возможности учесть в составе расходов на оплату труда сумм выплат, производимых увольняемому работнику в соответствии с данной нормой, указано в Письме Минфина России от 12.04.2006 N 03-05-02-04/45.

75

3) По ст. 296 Трудового кодекса РФ увольняемому работнику, занятому на сезонных работах, выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка. 4) Согласно новой редакции ст. 318 Трудового кодекса РФ работнику, увольняемому из организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, за ним также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за указанным работником в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Выплата выходного пособия в размере среднего месячного заработка и сохраняемого среднего месячного заработка, предусмотренных частями первой и второй настоящей статьи, производится работодателем по прежнему месту работы за счет средств этого работодателя. Согласно старой редакции ст. 318 Трудового кодекса РФ лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, сохраняется на период трудоустройства, но не свыше шести месяцев, средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия. В соответствии со ст. 178 Трудового кодекса РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. Таким образом, считаем, что в соответствии с абз. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ при выплате начислений работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации (выходных пособий) в минимальном составе и размере, предусмотренном нормами Трудового кодекса, организация имеет право учитывать их в расходах при исчислении налога на прибыль при отсутствии указания на них в коллективном либо трудовом договоре. Если же работодатель принимает решение выплачивать выходное пособие в большем размере или по основанию, не предусмотренному ст. 178 ТК РФ, то такое начисление может быть учтено в расходах только при условии упоминания о нем в коллективном либо трудовом договоре. 2.2.10. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ В соответствии с п. 10 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности), выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. Основания для выплаты указанных вознаграждений предусматриваются законодательством РФ, в том числе законами и иными нормативными правовыми актами, действующими в соответствии со ст. 423 Трудового кодекса РФ. Например, данные выплаты предусмотрены Постановлением Совета Министров Правительства РФ от 03.02.1993 N 101 "О порядке выплаты дополнительного вознаграждения за выслугу лет работникам, занятым на работах на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на чернобыльской АЭС". Арбитражная практика 1. Выплаты вознаграждений за выплату лет, предусмотренные коллективным договорам, учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 24.04.2006 N А66-14500/2005). Из материалов дела усматривается, что по результатам налоговой проверки обществу доначислен ЕСН. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что выплаты работникам предприятия за выслугу лет представляют собой расходы на оплату труда, которые уменьшают налоговую базу налога на прибыль, и поэтому должны облагаться ЕСН. Общество с решением налогового органа не согласилось и обжаловало его в суд. Решением суда требования общества удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанция отменила принятый по делу судебный акт, отказав в удовлетворении требований налогоплательщика.

76

Системное толкование п. 10 ст. 255 НК РФ и п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), позволяет утверждать, что выплачиваемые на основании трудовых договоров вознаграждения за выслугу лет входят в состав расходов на оплату труда. Согласно ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. Из материалов дела следует, что выплаты вознаграждения за выслугу лет предусмотрены коллективным договором предприятия и производятся ежемесячно за счет прибыли предприятия. В связи с тем что данные выплаты предусмотрены коллективным договором, они являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, и должны облагаться ЕСН. 2.2.11. Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях В соответствии с п. 11 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе: - начисления по районным коэффициентам; - начисления по коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях. До 1 января 2005 г. данные надбавки учитывались в расходах в случае, если они были предусмотрены законодательством РФ. С 1 января 2005 г. условие о закреплении районных надбавок в законодательстве было отменено (Закон РФ от 22.08.2004 N 122-ФЗ). Следовательно, для учета в составе расходов данные надбавки работодатель должен предусмотреть в трудовом или коллективном договоре. Согласно ст. ст. 315, 316 Трудового кодекса РФ районные коэффициенты применяются только по отношению к заработной плате работников предприятий. Поскольку договоры подряда являются договорами гражданско-правового характера, суммы, выплачиваемые по ним, являются вознаграждением за выполненные работы (оказанные услуги) и их нельзя отнести к заработной плате работников предприятия, поэтому на них районный коэффициент начисляться не должен. Начисление районного коэффициента на выплаты по договорам гражданско-правового характера влечет занижение прибыли. В соответствии со ст. 148 Трудового кодекса РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных трудовым законодательством. Согласно ст. 316 для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, размер районного коэффициента к заработной плате и порядок его выплаты устанавливаются Правительством РФ. Сложность в применении указанных надбавок состоит в том, что они предусмотрены в разрозненных нормативных актах, действующих в соответствии со ст. 423 Трудового кодекса РФ. Во многих случаях вопрос об их применении является спорным даже с точки зрения трудового права. Районные коэффициенты, действующие до настоящего времени, устанавливались постановлениями Госкомтруда СССР и ВЦСПС, а также постановлениями Правительства РФ. В соответствии с п. 13 Постановления Совета Министров РСФСР от 04.02.1991 N 76 исполнительные органы власти субъектов РФ вправе по согласованию с соответствующими профсоюзными органами устанавливать районные коэффициенты к заработной плате рабочих и служащих в пределах действующих на их территории (автономный округ, город, район) минимальных и максимальных размеров коэффициентов. В связи с этим возникает вопрос об учете для целей налогообложения районных коэффициентов, установленных законодательным актом субъекта РФ, в части превышения над централизованно установленным размером. По мнению налогового ведомства и Минфина России, указанное превышение в расходы на оплату труда не включается ни до действия гл. 25 Налогового кодекса РФ, ни после вступления ее в силу (см. например, Письма Минфина России от 26.02.2002 N 04-02-06/1/31, от 01.04.2002 N 0402-06/1/57). По нашему мнению, указанные надбавки должны учитываться в полном объеме, если они были установлены в законном порядке. Например, законно установленный районный коэффициент может быть взыскан работником с работодателя в суде общей юрисдикции при рассмотрении трудового спора. При этом в ходе рассмотрения данного спора данная сумма будет квалифицироваться как часть заработной платы в виде районного коэффициента. В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ (поскольку не установлено иное) данная сумма в полном объеме

77

тоже будет квалифицироваться как сумма районного коэффициента, который учитывается в расходах на оплату труда. До применения гл. 25 Налогового кодекса РФ данная позиция была поддержана судебными органами. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.06.2002 N 8982/01 поддержал позицию налогоплательщика, который относил на себестоимость районный коэффициент, установленный постановлением администрации Красноярского края. Верховный Суд РФ в Решении от 28.08.2002 N ГКПИ02-715 (в том числе для гл. 25 Налогового кодекса РФ) указал, что Постановление Совета Министров РСФСР от 04.02.1991 N 76, а также принятые во исполнение этого Постановления акты субъектов РФ являются действующими нормативными актами законодательства, в связи с чем предприятия могут включать в состав расходов выплаты по районным коэффициентам в размере, установленном этими нормативными актами. Минфин России в Письме от 12.04.2006 N 03-03-04/1/334 также указал, что: "В связи с тем, что закон, устанавливающий размеры районных коэффициентов и порядок выплаты, не принят, в настоящее время продолжает применяться союзное законодательство в части установления районных коэффициентов, не противоречащее законодательству Российской Федерации (соответствующие постановления Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС), а также решения бывших Советов Министров республик, входящих в состав РСФСР, крайисполкомов, облисполкомов и исполкомов Советов народных депутатов автономных округов, принятые в соответствии с абз. 1 п. 13 Постановления Совмина РСФСР от 04.02.1991 N 76, которыми были введены районные коэффициенты в повышенных размерах". 2.2.12. Надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями В соответствии с п. 12 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся: - надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; - надбавки за непрерывный стаж работы в районах европейского Севера; - надбавки за непрерывный стаж работы в других районах с тяжелыми природноклиматическими условиями. До 1 января 2005 г. данные надбавки учитывались в расходах в случае, если они были предусмотрены законодательством РФ. С 1 января 2005 г. условие о закреплении в законодательстве было отменено (Закон РФ от 22.08.2004 N 122-ФЗ). Следовательно, данные надбавки работодатель должен предусмотреть в трудовом или коллективном договоре. В соответствии со ст. 148 Трудового кодекса РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Согласно ст. 317 Трудового кодекса РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются федеральным законом. Сложность в применении указанных надбавок также состоит в том, что они предусмотрены в разрозненных нормативных актах, действующих в соответствии со ст. 423 Трудового кодекса РФ. Например, в Письме Государственного комитета РФ по социально-экономическому развитию Севера от 23.08.1993 N 2028 разъяснено следующее. Процентные надбавки, в отличие от районных коэффициентов, выполняют стимулирующую функцию. Если районный коэффициент выплачивается независимо от стажа работы, то надбавки начисляются в зависимости от непрерывного стажа работы в северных регионах. Работникам предприятий, учреждений, организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к месячной заработной плате без учета районного коэффициента и вознаграждения за выслугу лет. Что касается ситуации, когда организации, расположенные в центральной части страны, предоставляют своих работников по договору аутсорсинга организациям, расположенным в районах Крайнего Севера для выполнения работ в этих районах, Минфин России в Письме от 27.04.2006 N 03-03-04/1/405 разъяснил, что процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в районах Крайнего Севера, выплачиваемая этим работникам, налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Указанная точка зрения представляется обоснованной, поскольку трудовые договоры у этих работников заключены с организацией, расположенной не в районах Крайнего

78

Севера, и в период фактического нахождения в этих районах у них не образуется стаж за работу в данных районах. 2.2.12.1. Расходы на оплату проезда работника и членов его семьи и провоз багажа при увольнении В соответствии с п. 12.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся следующие затраты, связанные с переездом работника к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия: - стоимость проезда уволенного работника к новому месту жительства в другую местность; - стоимость проезда членов семьи уволенного работника к новому месту жительства в другую местность; - стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью. При этом стоимость проезда работника и членов его семьи определяется по фактическим расходам. Стоимость провоза багажа определяется по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. В случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте. Данная норма, распространяющаяся на отношения, возникшие с 01.01.2006, была введена Законом РФ от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Законодательный порядок оплаты указанных расходов установлен ст. 326 Трудового кодекса РФ. При этом необходимо отметить, что с 01.01.2005 основная описательная часть данной статьи в ее новой редакции регулирует порядок оплаты данных расходов только применительно к организациям, финансируемым из федерального бюджета. Так, работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора по любым основаниям (в том числе в случае смерти работника), за исключением увольнения за виновные действия, оплачивается стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом. Гарантии и компенсации, предусмотренные данной статьей, предоставляются работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, только по основному месту работы. Согласно ст. 326 Трудового кодекса РФ размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, определяется работодателем. То есть в данном случае именно условия трудового или коллективного договора будут определять право работодателя, не являющегося бюджетной организацией, учесть рассматриваемые выплаты в составе расходов при исчислении налога на прибыль. 2.2.13. Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно В соответствии с п. 13 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся: - расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации; - расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно. Следует отметить, что расходы на оплату проезда работника к месту учебы и обратно включаются в состав расходов на оплату труда в соответствии с указанной нормой лишь с 01.01.2006. Вместе с тем, по нашему мнению, признавать данные затраты в составе расходов на оплату труда организация могла и ранее, если данные выплаты были зафиксированы в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ). Прежде всего, необходимо обратить внимание на то, что учебные отпуска должны быть предоставлены именно работникам предприятия. При этом указанные расходы организация вправе включать в состав расходов на оплату труда вне зависимости от того, направила работника на обучение организация или работник сам принял решение о своем обучении и самостоятельно выбрал учебное заведение. Также не имеет значение, обучается работник по специальности,

79

соответствующей его трудовым обязанностям, или по другой специальности (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/389). Предоставление таких отпусков и порядок их оплаты предусмотрены ст. ст. 173 - 176 Трудового кодекса РФ и ст. 17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании". 2.2.14. Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы В соответствии с п. 14 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда по данному основанию относятся: - расходы на оплату труда за время вынужденного прогула; - расходы на оплату труда за время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Оплата труда работников за время вынужденного прогула является защитной мерой прав трудящихся. В соответствии со ст. 373 Трудового кодекса РФ при расторжении трудового договора с работником, являющимся членом профсоюза, в случаях увольнения его по п. 2 ст. 81 Трудового кодекса РФ, по п. 3 ст. 81 Трудового кодекса РФ, по п. 5 ст. 81 Трудового кодекса РФ работодатель обязан испросить мнение профсоюзного органа. При наличии разногласий профсоюзный орган проводит консультации с работодателем, результаты которых оформляются протоколом. В случае несогласия профсоюзного органа с окончательным решением работодателя данное решение может быть обжаловано в соответствующую государственную инспекцию труда. Государственная инспекция труда, в случае признания данного решения незаконным, выдает работодателю обязательное для исполнения предписание о восстановлении работника на работе с оплатой вынужденного прогула. Помимо специального порядка работник во всех случаях может требовать оплаты вынужденного прогула через комиссию по трудовым спорам или суд. Согласно ст. 391 Трудового кодекса РФ непосредственно в судах рассматриваются индивидуальные трудовые споры по заявлениям работника об оплате за время вынужденного прогула. Как указано в ст. 394 Трудового кодекса РФ, орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула. Одним из случаев оплаты вынужденного прогула может быть признание формулировки причины увольнения неправильной или не соответствующей закону. Если неправильная формулировка причины увольнения в трудовой книжке препятствовала поступлению работника на другую работу, то суд принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула. Оплата труда за время выполнения нижеоплачиваемой работы может являться соответствующей гарантией либо также защитной мерой прав трудящихся. Согласно старой редакции ст. 74 Трудового кодекса РФ в случае производственной необходимости работодатель имеет право переводить работника на срок до одного месяца на не обусловленную трудовым договором работу в той же организации с оплатой труда по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе. Такой перевод допускается для предотвращения катастрофы, производственной аварии или устранения последствий катастрофы, аварии или стихийного бедствия; для предотвращения несчастных случаев, простоя (временной приостановки работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера), уничтожения или порчи имущества, а также для замещения отсутствующего работника. Также в соответствии со ст. 391 Трудового кодекса РФ непосредственно в судах рассматриваются индивидуальные трудовые споры по заявлениям работника о выплате разницы в заработной плате за время выполнения нижеоплачиваемой работы. В ст. 394 Трудового кодекса РФ установлено, что орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор (комиссия по трудовым спорам или суд), принимает решение о выплате работнику разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы. Арбитражная практика 1. Выплаты за время вынужденного прогула, произведенные на основании исполнительных листов, включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС УО от 20.04.2006 N Ф09-2917/06-С7). Общество обжаловало в суд решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

80

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены, действия общества признаны правомерными. Постановлением суда апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены принятых по делу судебных актов. Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки установлено неправомерное включение в расходы, признаваемые для целей налогообложения, выплат по исполнительным листам за вынужденные прогулы. Судами установлен, материалами дела подтвержден и инспекцией не оспорен факт производства расходов на оплату труда за время вынужденного прогула двум гражданам. Обязанность общества по выплате данной суммы предусмотрена решениями Очерского районного суда Пермской области. Поскольку обществом выполнены все предусмотренные вышеуказанными нормами условия включения спорной суммы в расходы, признаваемые для целей налогообложения, суды признали решение инспекции недействительным. 2.2.15. Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности В соответствии с п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. Согласно ст. 182 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются гарантии в следующих случаях: - при переводе работника, нуждающегося в соответствии с медицинским заключением в предоставлении другой работы, на другую постоянную нижеоплачиваемую работу в данной организации за ним сохраняется его прежний средний заработок в течение одного месяца со дня перевода; - при переводе работника в связи с трудовым увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с работой, за ним сохраняется его прежний средний заработок до установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника. Некоторые организации производят доплату сверх максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, возмещаемого из Фонда социального страхования РФ до размеров в % от среднего заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа. В данном случае организации сталкиваются с вопросом правомерности учета таких выплат в составе расходов на основании п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Для решения вопроса о возможности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат организации, связанных с осуществлением доплат до фактического заработка в связи с временной утратой работниками трудоспособности в сумме, равной разнице между фактическим заработком работника и максимальным пособием по временной нетрудоспособности, выплачиваемым из средств ФСС РФ, следует исходить из того, что осуществление за счет средств организации-работодателя указанных доплат должно быть предусмотрено законодательным актом Российской Федерации. С точки зрения налоговых органов, поскольку в настоящий момент в законодательстве прямо таких случаев не предусмотрено, следовательно, доплату до фактического заработка, производимую работодателем, учитывать в составе расходов неправомерно. Такое мнение было высказано, в частности, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 2612/35087. Аналогичной позиции придерживался в 2004 г. и Минфин России в Письме от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36. Однако в 2005 г. позиция Минфина России по данному вопросу изменилась. Так, в Письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 указано, что размер фактически выплаченного работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам, может превышать сумму максимального пособия, выплачиваемую из Фонда социального страхования. В этом случае налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования РФ. По нашему мнению, указанный вывод Минфина России соответствует законодательству, поскольку, несмотря на то, что в законодательстве прямо не предусмотрено осуществление за счет средств организации-работодателя указанных доплат, при исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности работодатели руководствуются Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию", согласно п. 25 которого пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового

81

увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа. Однако во избежание налогового спора в отношении рассматриваемых выплат все расходы, связанные с доплатой до среднего заработка по больничным листам, лучше всего предусмотреть и прописать в коллективном либо трудовом договоре. Кроме того, следует учитывать, что с 01.01.2006 вступил в силу Федеральный закон от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году", согласно ст. ст. 2 и 3 которого пособие по временной нетрудоспособности, а также пособие по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию, исчисляются из средней заработной платы застрахованного лица, выплачиваемой ему работодателем, производящим выплату указанных пособий, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа (для пособий по временной нетрудоспособности) и других условий, установленных нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании. Исчисление средней заработной платы осуществляется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации в соответствии со ст. 139 Трудового кодекса Российской Федерации. Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), максимальный размер пособия по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию, установленного Федеральным законом от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", за полный календарный месяц не может превышать 15 000 руб. Таким образом, в 2006 г. размер пособия по временной нетрудоспособности уже ограничен не только суммой, возмещаемой из ФСС РФ по закону о бюджете Фонда социального страхования, а законодательной нормой в отношении всех источников выплаты такого пособия. При этом согласно п. 1 ст. 1 указанного Закона в сумму 15 000 руб. входит как оплата работодателем первых двух дней нетрудоспособности, так и оплата за счет ФСС остальных дней. Полагаем, что в свете данной нормы включение в 2006 г. в расходы сумм доплаты сверх максимального размера пособия по временной нетрудоспособности до размеров в % от среднего заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа будет признано неправомерным. 2.2.16. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников Предварительно отметим, что указанные платежи учитываются в составе налоговых расходов, если они: а) Осуществляются работодателями; б) Осуществляются в пользу работников предприятия; в) Осуществляются по договорам со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ. 2.2.16.1. Обязательное страхование Понятие обязательного страхования установлено в ст. ст. 927 и 936 Гражданского кодекса РФ. Под обязательным страхованием понимается страхование, осуществляемое путем заключения договоров в соответствии с правилами гл. 48 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц. Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также обязательное пенсионное страхование не является обязательным страхованием, осуществляемым в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Следовательно, указанные два вида страхования не учитываются в составе расходов на оплату труда. Данные виды расходов, по нашему мнению, должны учитываться в составе прочих расходов. В настоящий момент в предпринимательской сфере обязательное страхование осуществляется только в некоторых случаях, основные из которых приведены ниже. 1. Граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия

82

(объединения) на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий (Закон РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в РФ"). 2. Организация и граждане, которые эксплуатируют космическую технику или по заказу которых осуществляются создание и использование космической техники, производят обязательное страхование космонавтов, персонала наземных и иных объектов космической инфраструктуры на случай ущерба жизни и здоровью, а также имущественного ущерба третьим сторонам (Закон РФ от 20 августа 1993 г. N 5663-1 "О космической деятельности"). 3. Работники железнодорожного транспорта общего пользования и руководители организаций железнодорожного транспорта общего пользования, постоянная работа которых имеет разъездной характер, которые направлены в служебные командировки в отдельные местности, где введено чрезвычайное положение, или которые осуществляют контрольноинспекционные функции в поездах, а также работники железнодорожного транспорта общего пользования, принимающие участие в испытаниях на железнодорожном транспорте транспортных средств и иных технических средств, работники ведомственной охраны на период исполнения ими служебных обязанностей подлежат обязательному страхованию (ст. 31 Федерального закона от 10 января 2003 г. N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации") 4. Судовладелец или иное осуществляющее прием на работу членов экипажа судна лицо обязаны за свой счет застраховать принимаемых на работу членов экипажа судна на случай возможного причинения вреда их жизни и здоровью при исполнении ими служебных обязанностей (ст. 28 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ). 5. Страхование жизни и здоровья членов экипажа воздушного судна при исполнении ими служебных обязанностей является обязательным. При этом страховая сумма на каждого члена экипажа воздушного судна устанавливается в размере не менее чем тысяча минимальных размеров оплаты труда на момент заключения договора страхования (ст. 132 Воздушного кодекса РФ). 6. Спасатели подлежат обязательному бесплатному личному страхованию (ст. 31 Федерального закона от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей"). 7. Сотрудники, военнослужащие и работники Государственной противопожарной службы подлежат обязательному государственному личному страхованию на случай гибели при исполнении служебных обязанностей либо смерти вследствие получения в связи с исполнением ими служебных обязанностей травмы, ранения, контузии, увечья, заболевания (ст. 9 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности"). 2.2.16.2. Добровольное страхование При добровольном страховании (негосударственном пенсионном обеспечении) к расходам на оплату труда относятся затраты по четырем видам договоров: 1. Договор долгосрочного страхования жизни: - договор должен быть заключен на срок не менее пяти лет; - в течение этих пяти лет по нему не должны предусматриваться страховые выплаты любого вида, за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица. 2. Договор пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения). Учет расходов по данным видам страхования изменился с 1 января 2005 г. До 1 января 2005 г. договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, учитываемые в расходах, должны были предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии. При этом на практике бывают случаи, когда организация по договору о негосударственном пенсионном обеспечении перечисляет денежные средства за своих работников на солидарный счет негосударственного пенсионного фонда. По мнению Минфина России (Письмо от 24.05.2002 N 04-04-06/101), вносимые работодателем на основании договора с негосударственным пенсионным фондом взносы на пенсионное обеспечение работников, в том числе и на солидарный счет, должны относиться на расходы. Пунктом 7 ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ были внесены изменения и дополнения в п. 16 ст. 255 НК РФ. С 1 января 2005 г. в расходах учитываются суммы платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных

83

законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. 3. Договор добровольного личного страхования работников: - договор должен быть заключен на срок не менее одного года; - договор должен предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. На практике распространена ситуация, когда организация заключает договор добровольного личного страхования работников на срок с 1 января по 31 декабря года. При этом страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по нескольким страховым программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг. Указанные списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора только в следующих случаях: - при увольнении работника (уволенный работник теряет право на оплату предусмотренных договором услуг); - при поступлении на работу нового работника (поступивший работник приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг). Договором не предусмотрено право работников на возвратность части страховых взносов в каких-либо случаях. По мнению Минфина России (Письмо от 21 января 2002 г. N 04-02-06/1/14), если договором страхования предусмотрено внесение изменений в список застрахованных в случае изменения состава работников организации (увольнения или поступления на работу работников), то суммы страховых взносов по данному договору в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, могут быть включены в состав расходов на оплату труда. 4. Договор добровольного личного страхования, заключаемый исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами). Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда. При расчете предельных размеров расходов на добровольное страхование (как 12%, так и 3%) в расходы на оплату труда не включаются затраты по страхованию работников. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника. В соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ в отношении вышеуказанных взносов по договорам добровольного личного страхования помимо 10 000 руб. установлено второе ограничение. Так, совокупная сумма этих взносов и платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности (пп. 48.2 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ) включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда. Например, организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из предшествующего квартального платежа, заключила 8 января 2005 г. договор добровольного

84

медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена организацией единовременно 11 января 2005 г. в размере 12 тыс. руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику. При этом организация применяет для целей определения налогооблагаемой прибыли метод начисления. Поскольку действие договора страхования приходится на несколько налоговых периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора, согласно п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ. При этом сумма затрат по страхованию не превышает установленного норматива. Ежемесячно расходы по страхованию составляют: 12 тыс. руб. : 12 = 1 тыс. руб. Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2005 г. - 21 день, будут рассчитываться следующим образом: 1000 : 31 x 21 = 677 руб. Аналогичная ситуация возникает и в январе 2006 г. Затраты, приходящиеся на январь 2006 г. - 10 дней, будут составлять: 1000 : 31 x 10 = 323 руб. В I квартале затраты по страхованию составят - 2677 руб.; За полугодие - 5677 руб.; За 9 месяцев - 8677 руб.; За год - 11 677 руб; За первый квартал следующего года - 323 руб. Необходимо отметить, что в случае заключения организацией договора добровольного личного страхования на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности независимо от исполнения им трудовых обязанностей и включения страховых взносов по таким договорам в состав расходов (даже частично, например, в сумме 1/3 - исходя из того, что не менее 8 часов в сутки работник выполняет трудовые обязанности) приведет к спору с налоговым органом. При этом имеющаяся арбитражная практика по этому вопросу сложилась не в пользу налогоплательщика. Так, Постановлением ФАС Уральского округа от 08.11.2005 по делу N Ф09-4994/05-С7 налогоплательщику было отказано в удовлетворении исковых требований по данному вопросу. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Расходы общества по договорам добровольного медицинского страхования от клещевого энцефалита и болезни Лайма, заключенным в пользу работников, являются экономически обоснованными и учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1519/2006(20720-А67-15)). По результатам налоговой проверки ОАО "Томская сотовая связь" было предложено уплатить либо зачесть в счет переплаты сумму налога на прибыль. Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, затрат по добровольному медицинскому страхованию от клещевого энцефалита и болезни Лайма, т.к. страхование от клещевого энцефалита не связано с особенностями производственной деятельности общества и не является обоснованной необходимостью. Общество с решением не согласилось и обжаловало его в суд. Решением суда заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Удовлетворяя требования, суды обеих инстанций пришли к выводу о несоответствии оспариваемого решения налогового органа положениям законодательства о налогах и сборах, нарушающего права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом суд, исследовав и оценив представленные обществом доказательства во взаимосвязи с положениями ст. ст. 247, 252, 255 НК РФ, пришел к выводу, что произведенные расходы по добровольному медицинскому страхованию являются экономически оправданными. Кассационная инстанция поддержала суд первой и апелляционной инстанций. В соответствии со ст. 252 НК РФ произведенные налогоплательщиком затраты должны быть не только подтверждены соответствующими документами, но и быть экономически оправданными. Из материалов дела усматривается, что общество заключило договор добровольного страхования по программе "Клещевой энцефалит и клещевой системный боррелиоз (болезнь

85

Лайма)" сроком действия с 18.04.2003 по 18.04.2004 с ЗАО "Промышленно-страховая компания" и договор добровольного медицинского страхования с ОАО "Альфа-Страхование" от 31.03.2004 N 73/045/0156/04 сроком действия с 09.04.2004 по 09.04.2005. Уплата взносов обществом произведена и документально подтверждена. Согласно п. 5.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-302/729, действовавших в проверяемом периоде, для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, достаточно наличие договора страхования, отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, наличие документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Исходя из изложенного, вывод налогового органа о неправомерном включении обществом расходов по добровольному медицинскому страхованию от клещевого энцефалита и болезни Лайма в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, неправомерен. Судом установлено, что сотрудники общества по характеру своей деятельности работают по всей территории Томской области, обслуживая оборудование связи и абонентов в обособленных подразделениях, что повышает уровень риска заболеваемости в весенне-летний период. Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд также учел, что клещевой энцефалит и болезнь Лайма для Томской области являются краевой патологией, а своевременное применение на городских пунктах серопрофилактики высокотитрованного иммуноглобулина и дорогостоящих методов экстренной диагностики позволяет значительно снизить количество тяжелых случаев заболевания с последующей утратой трудоспособности, исходя из чего суд пришел к правильному выводу, что для общества заключение договоров добровольного медицинского страхования по профилактике клещевого энцефалита и болезни Лайма является экономически целесообразным, поскольку позволяет избежать расходов на дорогостоящую диагностику и лечение вышеназванных заболеваний, а оперативное и качественное лечение за счет страховщика значительно сократит затраты общества по листкам нетрудоспособности. 2.2.17. Суммы, начисленные, за дни нахождения в пути от пункта сбора к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям В соответствии с п. 17 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся: - суммы, начисленные за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте; - суммы, начисленные за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям. При этом указанные суммы начисляются в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), что должно быть предусмотрено коллективным договором. Вместе с тем при рассмотрении расходов, которые учитываются по данному основанию, необходимо отметить, что формулировка, указанная в п. 17 ст. 255 Налогового кодекса РФ, является крайне неудачной, поскольку она не соотносится с положениями Трудового кодекса РФ. 2.2.18. Суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями По данному основанию согласно п. 17 ст. 255 Налогового кодекса РФ учитывается специфический вид расходов, связанный с привлечением физических лиц для работы по специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными учреждениями. Специальные договоры на предоставление рабочей силы имеют следующие специфические признаки: - на данные договоры не распространяются ни нормы гражданского, ни трудового законодательства; - данные договоры заключаются только со специфическими государственными организациями (учреждениями). На практике некоторые коммерческие организации заключают между собой аналогичные договоры на предоставление рабочей силы. Однако заключение таких договоров между указанными организациями не предусмотрено действующим законодательством. В случае заключения таких договоров они должны расцениваться либо как трудовые договоры, либо как

86

договоры подряда со всеми вытекающими отсюда последствиями. В аналогичном порядке будет расцениваться случай заключения таких договоров с участием государственных организаций, которым не предоставлено право заключения таких договоров. Таким образом, по данному основанию учитываются суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в данную организацию, согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащих, лиц, отбывающих наказание в виде лишения свободы). 2.2.19. Начисления по основному месту работы во время обучения работников с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров В соответствии с п. 19 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством. В соответствии со ст. 187 Трудового кодекса РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. 2.2.20. Расходы на оплату труда работников-доноров По данному основанию согласно п. 20 ст. 255 Налогового кодекса РФ учитываются расходы на оплату труда работников-доноров: - за дни обследования; - за дни сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови. Согласно ст. 186 Трудового кодекса РФ при безвозмездной сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха. Дни отдыха предоставляются работнику в следующем порядке: - после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха; - в случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха; - в случае, если по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу (за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника на работу в этот день невозможен), ему предоставляется по его желанию другой день отдыха. 2.2.21. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера По данному основанию согласно п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ учитываются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Вместе с тем, если с работником организации будет заключен трудовой договор о работе по совместительству (согласно ст. 44 Трудового кодекса РФ), сумма оплаты по этому договору будет учитываться в составе расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205). Оплата выполненных работ по договорам подряда производится в соответствии со ст. 746 Гражданского кодекса в размере, предусмотренном сметой или договором. Договором подряда может быть предусмотрена оплата, как вознаграждение физическому лицу за оказанные им услуги, в которую, кроме вознаграждения, включены оплата за использованные материалы и т.п. От этого зависит, по какой статье расходов включать произведенные затраты юридическим лицом - по статье "Затраты на оплату труда" или "Прочие расходы". (Так, компенсация, выплаченная физическому лицу, включая использованные материалы и другие затраты, подлежит отражению по статье "Прочие расходы".) Необходимо отметить, что в Письме от 31.10.2005 N ММ-8-02/326 "О порядке учета для целей налогообложения прибыли расходов по выплате авторских вознаграждений" специалисты

87

ФНС указали, что налоговую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на сумму авторских вознаграждений, выплаченных собственным работникам, при условии, что это оговорено в трудовых договорах. 2.2.22. Начисления военнослужащим, предусмотренные п. 22 ст. 255 НК РФ В соответствии с п. 22 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся предусмотренные законодательством РФ: - начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством РФ предусмотрена военная служба; - начисления лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы. Например, в соответствии со ст. 44 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" военнослужащие могут быть прикомандированы к федеральным органам государственной власти, другим государственным органам и учреждениям, органам государственной власти субъектов РФ, международным организациям в соответствии с международными договорами РФ, государственным унитарным предприятиям, имущество которых находится в федеральной собственности, акционерным обществам, 100 процентов акций которых находится в федеральной собственности и которые выполняют работу в интересах обороны страны и безопасности государства. 2.2.23. Доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ В соответствии с п. 23 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ. Так, в соответствии со ст. 23 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" для инвалидов I и II групп устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени не более 35 часов в неделю с сохранением полной оплаты труда. 2.2.24. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет В соответствии с п. 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся: - расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам; - расходы в виде отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Порядок учета расходов на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год установлен в ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Специальный расчет (смета) отчислений в резерв Для формирования резерва налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Следует отметить, что тех исходных данных, которые предусмотрены в указанной статье Налогового кодекса РФ, недостаточно для того, чтобы сформировать сумму отчислений в резерв за текущий отчетный (налоговый) период. На наш взгляд, в данном случае наблюдается недоработка в тексте ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. Данная неточность может быть устранена только путем разъяснений налоговых органов, которые налогоплательщики вправе получить по письменному запросу.

88

Таким образом, можно предложить использовать следующий порядок формирования резерва в течение налогового периода: 1) определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов; 2) определяется предельная сумма ежемесячных отчислений в резерв как одна двенадцатая часть величины, указанной в п. 1; 3) определяется годовой размер расходов на оплату труда, включая сумму единого социального налога с этих расходов; 4) определяется процент отчислений в резерв как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (величина, рассчитанная в п. 1, деленная на величину, рассчитанную в п. 3); 5) ежемесячно определяется нормативная месячная сумма отчислений в резерв как произведение месячной суммы расходов на оплату труда, включая сумму единого социального налога с этих расходов, и процента отчислений в резерв (п. 4); 6) ежемесячно определяется фактическая месячная сумма отчислений в резерв как наименьшая из величин, рассчитанных в п. п. 2 и 5. Инвентаризация резерва на конец отчетного периода На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода и на следующий налоговый период перенесены быть не могут. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Порядок уточнения размера резерва Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. Таким образом, для уточнения размера резерва необходимо определить следующие показатели: 1) количество дней неиспользованного отпуска; 2) среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка); 3) стоимость неиспользованного отпуска, по которому производилось резервирование, рассчитывается как произведение п. 1 и п. 2; 4) размер обязательных отчислений единого социального налога на стоимость неиспользованного отпуска, по которому производилось резервирование. Распределение отчислений в резерв в налоговом учете Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся в налоговом учете на определенные регистры учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников по тем же статьям расходов, по которым отражается и сумма расходов на оплату труда этих категорий работников. Таким образом, отчисления в резерв могут быть учтены для целей налогообложения как внереализационные расходы или расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь должны быть поделены на прямые и косвенные расходы. При этом необходимо учитывать, что расходы по формированию резерва на оплату предстоящих отпусков тех работников предприятия, оплата труда которых не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ, также не подлежат включению в налоговую базу. Для этого в системе налогового учета необходимо предусмотреть соответствующий раздельный учет таких расходов.

89

Резервы предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. При этом в расчеты берутся соответствующие показатели предполагаемых расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Арбитражная практика 1. Неотражение в учетной политике предприятия принятого им способа резервирования сумм отчислений в фонд для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год при фактическом осуществлении таких выплат не является основанием для отказа учесть указанные суммы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС ЦО от 27.07.2004 N А62-3703/03). Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена проверка, по результатам которой принято решение о доначислении налога на прибыль и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для принятия указанного решения явилось необоснованное, по мнению инспекции, отнесение обществом на расходы суммы ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплаченного работникам предприятия без соответствующего отчисления ежемесячного процента в резервный фонд на оплату этого вознаграждения. Общество с решением не согласилось и обжаловало его в суд. Суд признал позицию налогового органа несостоятельной. В соответствии с п. п. 24 и 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ расходы налогоплательщика на формирование резерва на оплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, а также другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором, относятся к расходам на оплату труда. В силу ст. 324.1 НК РФ данные расходы учитываются на счетах учета расходов на оплату труда. При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль полученные доходы уменьшаются на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Неотражение плательщиком в учетной политике предприятия принятого им способа резервирования сумм отчислений в фонд для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год при фактическом осуществлении таких выплат не влечет за собой, как правильно указал суд, отказа в признании права предприятия учесть указанные суммы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Таким образом, общество обоснованно учло в составе расходов сумму ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплаченного работникам предприятия без соответствующего отчисления ежемесячного процента в резервный фонд на оплату этого вознаграждения. 2.2.25. Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором Положения п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ являются одним из многочисленных новшеств в исчислении налога на прибыль, появившихся в налоговом законодательстве после принятия гл. 25. Кроме того, п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ является логичным продолжением положений, закрепленных в абз. 1 ст. 255, в котором речь идет о любых начислениях работникам в денежной и (или) натуральной формах. Фактически, каждое предприятие, предусмотрев в индивидуальном трудовом договоре или коллективном договоре особые условия оплаты труда, какие-либо специальные выплаты, имеет возможность уменьшить свою облагаемую прибыль. Вместе с тем необходимо учитывать два момента. Во-первых, соответствующие выплаты должны быть четко зафиксированы трудовым договором и (или) коллективным договором. Причем, в последнем случае предприятие должно строго выполнять требования Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях" (в ред. Федеральных законов от 24.11.1995 N 176-ФЗ, от 01.05.1999 N 93-ФЗ). Соглашения же, которые регулируют социально-трудовые отношения между работниками и работодателями и заключаемые на уровне Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, территории, отрасли, профессии, для целей применения ст. 255 Налогового кодекса РФ, не применяются. Во-вторых, положения ст. 255 Налогового кодекса РФ необходимо рассматривать во взаимосвязи со ст. 270 Налогового кодекса РФ, в которой часть выплат в пользу работников организации в силу прямого указания не включается в расходную часть для целей исчисления

90

налога на прибыль. Так, расходы, перечисленные в п. п. 21 - 29 ст. 270 Кодекса, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций ни при каких условиях, даже в том случае, если данные выплаты в пользу работников будут предусмотрены трудовым договором и (или) коллективном договором. Например, по данной статье к расходам на оплату труда, в частности, относятся расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами). Данный вывод подтверждается п. 26 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Другой пример. Согласно п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитывается в расходах оплата путевок, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурнозрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. На практике все чаще возникают случаи, когда в индивидуальном трудовом договоре работодатель обязуется предоставить работнику бесплатно квартиру или осуществить за него оплату иного блага. В этом случае, вопрос об учете указанных затрат в расходах на оплату труда должен рассматриваться индивидуально. Все указанные виды затрат можно разделить на две группы. К первой группе относятся случаи, когда предоставление благ предусмотрено законодательством, ко второй - когда такое предоставление благ осуществляется только по инициативе работодателя. В первом случае расходы по предоставлению благ работникам, по нашему мнению, должны учитываться для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда. При этом должны выполняться общие условия относимости затрат для целей налогообложения, предусмотренные ст. 252 Налогового кодекса РФ. Также во избежание претензий со стороны налоговых органов рекомендуем вписать условие о предоставлении конкретных благ (несмотря на то, что предоставление этих блага предусмотрено законодательством) в трудовой или коллективный договор. В частности это положение касается гарантий, предоставляемых лицам, работающим в районах Крайнего Севера. Так, согласно ст. 18 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" работодатель обязан по месту работы обеспечить работника и членов его семьи жилой площадью. Во втором случае, когда предоставление благ осуществляется только по инициативе работодателя, затраты согласно п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения не должны учитываться. Аналогичной позиции по обоим случаям придерживается также налоговое ведомство. Так, в Письме УМНС России от 23.10.2003 N 26-12/59507 разъяснено, что затраты организацииработодателя по оплате расходов, связанных с бесплатным обеспечением работников жильем на время работы, не предусмотренные нормами законодательства РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Исходя из данного разъяснения следует, что если предоставление жилья предусмотрено законодательством, то затраты, связанные с этим, должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. В расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли в силу п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ, можно отнести, например, надбавки за работу в многосменном режиме, надбавки за выполнение работ различной квалификации, доплату за расширение зон обслуживания, расходы на питание работников, компенсации работникам, обучающимся в общеобразовательных учреждениях, оплата времени простоя не по вине работника и т.п. Также в соответствии с коллективным договором работникам может выплачиваться компенсация удорожания стоимости питания. В соответствии с п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включается стоимость бесплатного или льготного питания, предоставление которого работникам предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Способ предоставления бесплатного питания в Налоговом кодексе РФ не предусмотрен. По нашему мнению, это возможно: - путем предоставления питания по льготным ценам (данный способ не имеет широкого распространения на практике в силу сложности своего применения); - путем осуществления доплат. Вопрос об учете в составе расходов на оплату труда затрат на питание работников был положительно решен в Письме УМНС по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973. При комментировании ст. 255 Налогового кодекса РФ было разъяснено следующее:

91

"Расходы организации на денежную компенсацию, производимую в пользу работников за каждый день фактического питания, в порядке и в размере, определенном решением руководящего органа организации, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективными договорами в качестве системы оплаты труда, принимаются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ (Письмо МНС России от 04.01.2003 N 02-4-08/811-Е415)". Данное разъяснение, по нашему мнению, следует толковать следующим образом: компенсация должна производиться за те дни, когда работник работал, то есть с учетом фактически отработанного времени. В заключение отметим особенности ситуации, когда работодателем ряд выплат включается в раздел "Социальные выплаты" коллективного или трудового договора. Само по себе включение того или иного вида выплат в пользу работников в коллективном договоре в раздел социальных выплат не может являться решающим моментом для квалификации данных выплат как расходов, не учитываемых в целях налогообложения, поскольку любые расходы надо оценивать по существу, связаны ли они с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Вместе с тем для налоговых органов или для суда в случае спорных ситуаций данный момент может оказаться решающим. Поэтому в случае, если предприятие планирует включать выплаты работникам в состав расходов, лучше не включать их в раздел социальных выплат в коллективном договоре или предусмотреть в названии расплывчатые формулировки (типа "иные выплаты"). С учетом изложенного предприятие несет определенные налоговые риски, включая в состав расходов отдельные выплаты, предусмотренные в разделе социальных выплат в коллективном договоре. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Расходы по обеспечению работников льготном питанием, предусмотренные коллективным договором, признаются экономически обоснованными, поэтому общество вправе учитывать их в составе расходов при исчислении налога на прибыль. При этом не имеет значения, что коллективный договор не содержит порядка и способа обеспечения работников льготным питанием (Постановление ФАС ЦО от 08.09.2005 N А08-5999/04-20). Из материалов дела усматривается, что по результатам налоговой поверки общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и ему доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод инспекции о том, что плательщиком необоснованно включены в расходы для целей налогообложения прибыли затраты по льготному питанию работников завода, т.к. данные расходы не имеют производственной направленности и экономически нецелесообразны, не включены в раздел коллективного трудового договора, регулирующий вопросы оплаты труда, и не предусмотрены трудовыми договорами. Общество обжаловало решение налогового органа в суд. Решением суда решение налогового органа признано недействительным. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. С учетом положений ст. 13 Закона РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О коллективных договорах" и ст. 41 ТК РФ, согласно которым работодатель вправе устанавливать более льготные условия, чем предусмотренные законодательством, коллективным договором между администрацией и коллективом рабочих общества в спорный период была установлена обязанность предприятия по обеспечению работников льготным питанием. Таким образом, поскольку расходы общества по льготному питанию своих работников предусмотрены коллективным договором, как того требует ст. 255 НК РФ, они обоснованно включены обществом в расходы по оплате труда, учитываемые при налогообложении. Довод налогового органа о том, что коллективный договор не содержит порядка и способа обеспечения льготным питанием, не принят судом во внимание в связи с тем, что действующее трудовое законодательство не содержит такого условия, а определенные трудовым или коллективным договором положения не запрещено конкретизировать в локальных нормативных актах, что и было сделано обществом приказами. Кроме того, поскольку расходы на оплату труда согласно ст. 253 НК РФ отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией, довод инспекции об отсутствии производственной направленности и нецелесообразности расходов по льготному питанию, также является неправомерным. Арбитражная практика

92

1. Суммы единовременных пособий на обустройство молодым специалистам, принятым на работу после окончания учебного заведения, и работникам, ушедшим на срочную военную службу по призыву и вернувшимся по окончании военной службы на работу, предусмотренных коллективным договором, учитываются в составе расходов на оплату труда (Постановление ФАС ПО от 15.06.2004 N А06-2544У-13/03). Из материалов дела усматривается, что по результатам проверки обществу доначислен ЕСН. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о необоснованном невключении в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм единовременных пособий на обустройство молодым специалистам, принятым на работу после окончания учебного заведения, и работникам, ушедшим на срочную военную службу по призыву и вернувшимся по окончании военной службы на работу. Общество обжаловало решение в суд. Решением суда исковые требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение изменено. В иске о признании недействительным решения ИМНС России отказано. Судебная коллегия не нашла оснований для отмены принятого судебного акта, указав, что решение налогового органа вынесено в соответствии с действующим налоговым законодательством, т.к. спорные выплаты работникам, предусмотренные коллективным договором, подпадают под п. 25 ст. 255 НК РФ. Следовательно, произведенные затраты необходимо отнести на статью расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 255 НК РФ), а не как за счет расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ). Таким образом, названные пособия должны быть включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль и в налогооблагаемую базу по ЕСН. 2. Доплаты за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, производимые в соответствии с коллективным договором и на основании экспертизы условий труда, проведенной Объединенной профсоюзной инспекции труда Общероссийского объединения профсоюзов "Российское объединение социальных технологий", подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС ЦО от 11.07.2005 N А68-АП-379/12-04). Решением налогового органа общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ему доначислен налог и пени. Основанием для принятия решения послужил вывод инспекции о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с включением в состав расходов выплат, которые не являются компенсационными выплатами за работу с вредными и опасными условиями труда, поскольку они установлены Объединенной профсоюзной инспекцией труда, не имеющей права устанавливать перечни работ с вредными и опасными условиями труда, и в отношении работников предприятия, работы которых в установленном порядке не отнесены к работам с вредными условиями труда. Общество обжаловало решение в суд. Решением суда заявленные обществом требования удовлетворены. В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. ФАС оставил принятое решение без изменения. В соответствии со ст. 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. В силу ст. 147 НК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными или опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором. Правительством перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда не определен, что не влияет на возможность отнесения доплат, установленных коллективным договором, трудовым договором работникам, за указанные условия труда к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно коллективному договору работники организации имеют право на компенсации, установленные настоящим коллективным договором, в соответствии с ТК РФ и Федеральным законом "Об основах охраны труда в РФ", если они заняты на тяжелых работах и работах с

93

вредными или опасными условиями труда, по результатам экспертизы условий труда на рабочих местах и (или) аттестации рабочих мест. Из положения об оплате труда следует, что для всех категорий работников, работающих на рабочих местах с вредными условиями труда, на основании карт аттестации рабочих мест по условиям труда, составленных по результатам аттестации в соответствии с Постановлением Минтруда России от 14.03.1997 N 12, осуществляется выплата доплаты к заработной плате за тяжелые и вредные условия труда в размере 4% от тарифной части заработной платы за фактически отработанное время ежемесячно, а также компенсации за тяжелые и вредные условия труда за фактически отработанное время в размерах, согласованных с местным комитетом профсоюзной организации, на основании приказа руководителя ежемесячно. Судом установлено, что инспекторами Объединенной профсоюзной инспекции труда Общероссийского объединения профсоюзов "Российское объединение социальных технологий" была проведена независимая экспертиза условий труда и обеспечения безопасности работников налогоплательщика, также ООО Научно-внедренческой службой "Арм-М" (Аттестат аккредитации испытательной лаборатории (центра) Минздрава РФ N ГСЭН.RUЦАО.339 от 25.10.2002, аттестат аккредитации N 0094 от 06.06.2003 Госреестра РОСС RU.0013.11 ОТ 094, выдан Министерством труда и социального развития РФ) проведена аттестация рабочих мест Общества по условиям труда, по результатам которых приказом директора общества утвержден перечень рабочих мест с условиями труда, не соответствующими нормам; с 01.11.2003 установлена доплата за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, не устранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, в размере 4% от тарифной части заработной платы в месяц. Из изложенного следует, что указанные доплаты за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда производились налогоплательщиком в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, трудовыми договорами, заключенными с работниками, и в соответствии со ст. 255 НК РФ подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, независимо от отнесения таких выплат к начислениям компенсационного характера, поскольку п. 25 ст. 255 НК РФ предусматривает отнесение подобных расходов к расходам на оплату труда. 2.3. Амортизируемое имущество 2.3.1. Объекты, подлежащие амортизации Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Амортизируемое имущество должно обладать следующими признаками: 1. Находиться у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ) Согласно п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В то же время следует учитывать, что в составе амортизируемого имущества у налогоплательщика может числиться имущество, которое он получил и по иным основаниям. К такому имуществу относится имущество, находящееся в лизинге, когда условиями договора предусмотрен его учет на балансе лизингополучателя. Второй случай это - амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой. Третий случай касается амортизируемого имущества, полученного организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг (применяется с 1 января 2005 г.). В этом случае амортизацию учитывает организация-инвестор в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Четвертый случай касается амортизируемого имущества, полученного организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством РФ о концессионных соглашениях (применяется с 14 июля 2005 г.). Указанное имущество подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. И, наконец, с 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых

94

улучшений, произведенных арендатором с разрешения арендодателя. Такое дополнение в п. 1 ст. 256 НК РФ внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Обращаем внимание на одну особенность данной нормы - капитальные вложения должны производиться с согласия арендодателя вне зависимости, будет ли последний возмещать произведенные арендатором расходы. 2. Использоваться для извлечения дохода Данное требование имеет достаточно простое практическое воплощение - имущество непосредственно участвует в производстве продукции. Например, если имущество "выбывает" из процесса производства на достаточно длительный срок (как пример, консервация на срок свыше 3 месяцев), то оно исключается из состава амортизируемого имущества. 3. Стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации К такому имуществу по правилам бухгалтерского учета относятся основные средства, учитываемые на счете 01 "Основные средства" и нематериальные активы, для учета которых предназначен счет 04 "Нематериальные активы". В то же время начисление амортизации должно осуществляться по правилам, отличающимся от применяемых в целях бухгалтерского учета. 4. Срок полезного использования составляет более 12 месяцев Данное требование соответствует нормам бухгалтерского учета, где срок полезного использования также является квалифицирующим признаком при отнесении имущества в состав основных средств. 5. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет более 10 000 руб. Имущество, которое может быть квалифицировано как основное средство или нематериальный актив, но стоимостью в пределах данной суммы должно списываться в текущие расходы в полном объеме, например в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В бухгалтерском учете с 1 января 2006 г. с внесением изменений и дополнений в п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) действует норма списания всей стоимости активов, которые могут быть признаны основными средствами, на расходы, если их стоимость не превышает 20 000 руб. Данное отличие следует учитывать при формировании учетной политики предприятия в целях налогообложения и бухгалтерского учета. Помимо прочего и до 1 января 2006 г. практически на всех предприятиях имелись объекты основных средств, стоимостью до 10 000 руб. включительно, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., которые в бухгалтерском учете подлежат амортизации в прежнем порядке по нормам, установленным предприятием для данного объекта в момент принятия его на учет в качестве основного средства (Письмо Минфина России от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34, Письмо МНС России от 6 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377). В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость таких объектов основных средств согласно ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ подлежала включению в расходную часть налоговой базы переходного периода по состоянию на 1 января 2002 г. Здесь же хотелось бы обратить внимание на сложный с практической точки зрения вопрос о налоговом учете сложных конструктивно-сочлененных объектов общей стоимостью более 10 000 руб., но у которых отдельные части оцениваются ниже этого предела. Например, на вопрос налогоплательщика, вправе ли организация учесть для целей налогообложения прибыли системный блок, монитор, клавиатуру и мышь как отдельные объекты основных средств, учитывая разный срок их полезного использования, УМНС по г. Москве в Письме от 18 августа 2004 г. N 26-12/53999 (со ссылкой на Письмо МНС России от 05.08.2004 N 025-11/136@) разъяснило следующее: Объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Кроме того, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы, также признается объектом классификации основных средств. Таким образом, по персональному компьютеру, включающему монитор, системный блок, клавиатуру и мышь, с совокупной первоначальной стоимостью более 10 000 руб. срок полезного использования должен определяться из расчета от трех до пяти лет.

95

Аналогичное мнение высказал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19 декабря 2005 г. по делу N Ф04-9082/2005(17923-А27-37) (извлечение): Судом установлено, что Общество приобрело 4 радиостанции с набором компонентов, таких как зарядное устройство, аккумуляторная батарея, внешний микрофон, блок "волн", что подтверждается товарной накладной и счетом-фактурой N 147. Учитывая, что радиостанция отдельно без указанных компонентов не может использоваться в производственных целях, как невозможно и автономное использование отдельных компонентов, которые не могут выполнять самостоятельных функций (зарядное устройство), арбитражный суд посчитал приобретенные предметы составными частями единого инвентарного объекта радиопередающей системы. При указанных обстоятельствах Обществом неправомерно отнесены расходы по приобретению амортизируемого имущества в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, следовательно, оспариваемое решение налогового органа в части непринятия этих затрат законно и обоснованно. Однако существует и противоположная арбитражная практика. Например, Постановление ФАС Уральского округа от 25 января 2006 г. по делу N Ф09-6318/05-С7, в котором указано, что основанием для начисления налога на прибыль организаций послужило включение в состав расходов предприятия затрат на приобретение двух процессоров для компьютеров, двух мониторов, клавиатуры и других запасных частей. Удовлетворяя требования общества, суды исходили из неправомерности увеличения стоимости амортизируемого имущества (процессора) на стоимость монитора, клавиатуры и других частей компьютера, поскольку согласно п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются имущество первоначальной стоимостью более 10 000 руб., а данным условиям соответствует только процессор стоимостью 11 592 руб. 51 коп., остальное имущество правомерно отнесено обществом в состав материальных расходов на основании ст. 254 Кодекса. Довод инспекции о том, что приобретенное имущество является комплексом сочлененных предметов, представляющих единое целое, и предназначенным для выполнения определенной работы, не принят судами, поскольку каждый предмет может выполнять свои функции в различной иной комплектации и имеет разные сроки полезного использования. 2.3.2. Объекты, не подлежащие амортизации В соответствии с п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу не относятся: - земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); - материально-производственные запасы; - товары; - объекты незавершенного капитального строительства; - ценные бумаги; - финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Кроме того, не подлежат амортизации следующие виды имущества: 1) имущество бюджетных организаций; 2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Имущество некоммерческих организаций, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, включается в состав амортизируемого имущества; 3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации; 4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты. Отметим, что на практике применение данного подпункта сопряжено со сложностями. Налоговые органы стремятся все объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты исключить из состава амортизируемого имущества. В то же время, например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. по делу N А56-11749/04 по конкретному спору установлено следующее:

96

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что объект "Благоустройство, озеленение и МАФ" является составной частью пускового комплекса Северо-Западной ТЭЦ, что подтверждается Правилами технической эксплуатации электрических станций и сетей Российской Федерации, утвержденными заместителем Министра топлива и энергетики 23.09.1996, и Правилами технической эксплуатации электрических станций и сетей Российской Федерации, утвержденными Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 229. Поскольку спорный объект сооружен Обществом без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, то под понятие "объекты внешнего благоустройства" данный объект не подходит. Исходя из того, что законодатель не расшифровал понятие "другие аналогичные объекты", руководствуясь пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, с учетом того, что спорный объект является составной частью пускового комплекса, суд кассационной инстанции считает возможным согласиться с судами первой и апелляционной инстанций о том, что в данном случае спорный объект не относится к объектам, указанным в подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации. 5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); 6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов. Следует отметить, что под действие данного подпункта подпадают также и издания стоимостью более 10 тыс. руб. (это разъяснено, в частности, в Письме УФНС по г. Москве от 28 октября 2004 г. N 26-12/69994 со ссылкой на Письмо МНС России от 14.01.2003 N 02-5-11/8-Б186). Что касается налогового учета расходов на приобретение технической документации, то обращает на себя внимание разъяснение, изложенное в Письме УФНС по г. Москве от 2 февраля 2005 г. N 20-12/6550: В случае приобретения технической документации (инструкции по эксплуатации станка) до момента ввода объекта основных средств (станка) в эксплуатацию затраты на приобретение указанной документации могут быть включены в первоначальную стоимость данного объекта и учтены для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. Если техническая документация (инструкция по эксплуатации станка) приобретена после ввода объекта основных средств (станка) в эксплуатацию, то затраты на приобретение указанной документации не изменяют первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат учету для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ). Однако в ряде случаев изготовление или приобретение технической документации может быть отнесено в целях налогообложения также в состав расходов на НИОКР в порядке применения ст. 262 НК РФ; 7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 11, 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ; 8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора. Из состава амортизируемого имущества исключаются следующие объекты основных средств: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации. При этом срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

97

В заключение отметим, что при решении вопроса об отнесении того или иного имущества в состав амортизируемого необходимо учитывать также и иные требования гл. 25 НК РФ, в частности ст. 264 НК РФ и ст. 254 НК РФ. Иными словами, для признания имущества амортизируемым оно должно обладать всеми вышерассмотренными признаками, а не каким-либо одним свойством. В качестве примера можно привести следующие эпизоды, явившиеся предметом судебных рассмотрений. Так, в Постановлении кассационной инстанции ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. по делу N А55-9804/04-43 делается вывод, что фасадная вывеска предприятия не является объектом основных средств, поскольку должна рассматриваться как расходы на рекламу (извлечения): Судом не ставится под сомнение, что фасадная вывеска заявителя является "Электрифицированной рекламной конструкцией", входящей в пятую группу - имущество со сроком полезного использования от 7 до 10 лет, содержащуюся в Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1. Однако суд правильно пришел к выводу о том, что размещение вывески расценивается как указание наименования юридического лица, поскольку размещение уличной вывески с наименованием юридического лица либо наименование расположенного в месте нахождения вывески как указателя его местонахождения или обозначения места входа в занимаемое помещение, здание или территорию является общераспространенной практикой и соответствует сложившимся на территории России обычаям делового оборота. Выводы налогового органа о том, что фасадная вывеска является "Электрифицированной рекламной конструкцией" и ее следует рассматривать как основное средство и амортизируемое имущество, являются ошибочными и не подтверждены материалами дела. Фасадная вывеска по вышеуказанным признакам не может быть отнесена к основным средствам, поскольку, как правильно указал суд, не используется налогоплательщиком в качестве средств труда при оказании заявителем услуг либо при управлении организацией. Еще одно решение - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 ноября 2005 г. по делу N А26-3319/2005-23 - о том, что сменное оборудование и производственный инвентарь не могут учитываться в качестве объектов основных средств, даже если их стоимость превышает 10 000 руб. (извлечение): При проверке инспекция установила, что общество приобрело бензомоторные пилы, а также приспособление для трактора "отвал" стоимостью свыше 10 000 руб. за единицу. Общество не учло названные предметы в качестве основных средств и единовременно отнесло затраты по их приобретению в расходы. По мнению инспекции, бензопилы согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (первая группа по кодам ОКОФ 14 2941150, 14 2941155 - инструмент, инвентарь и средства малой механизации лесохозяйственного применения) являются основными средствами и их стоимость должна списываться на расходы через амортизационные начисления. По мнению инспекции, установка "отвала" на трактор С-150 является модернизацией основного средства. Суд обоснованно удовлетворил требования заявителя по этому эпизоду. В введении к ОКОФ указано, что в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации к основным фондам не относятся бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и прочее). Согласно пункту 50 Положения по бухгалтерскому учету не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте: бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.). Из названных норм следует, что бензомоторные пилы не относятся к основным средствам. Как установил суд, отвал не может выполнять свои функции как самостоятельный объект и может быть использован только как навесное оборудование к трактору или автомобилю, а следовательно, не относится к основным средствам как самостоятельный объект. Приобретенный обществом передний отвал является съемным технологическим оборудованием для дорожных колесных тракторов среднего типа МТЗ, Т-150К, был установлен на трактор Т-150К и использовался при осуществлении дорожных работ в летнее и зимнее время.

98

Подпунктом "в" пункта 50 Положения по бухгалтерскому учету установлено, что не относится к основным средствам и учитывается в организациях в составе средств в обороте независимо от их стоимости и срока полезного использования сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам). Во введении к ОКОФ указано, что в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации к основным фондам не относятся специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от стоимости. Налоговый орган не представил доказательств того, что общество проводило работы по модернизации основного средства (трактора) и эта модернизация повлекла изменение первоначальной стоимости основного средства. При указанных обстоятельствах общество правомерно учло "отвал" в составе материальных ценностей и обоснованно в соответствии с положениями статьи 254 НК РФ включило затраты по его приобретению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. 2.3.3. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества Первоначальная стоимость амортизируемого имущества является одним из главных "налоговых" показателей формирующих такой вид расходов предприятия, как амортизация. В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев предусмотренных Налоговым кодексом РФ (например, ст. 170 НК РФ). Отметим, что аналогичный перечень содержится и в Приказе Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее то тексту - ПБУ 6/01). Так, согласно п. 8 данного документа фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Представляется, что именно эти затраты предприятия, отражаемые в бухгалтерском учете, должны учитываться и в целях налогообложения. Связано это с тем, что никаких исключений из вышеуказанного перечня затрат налоговое законодательство не содержит. Следовательно, первоначальная стоимость, сформированная по данным бухгалтерского учета, может совпадать с первоначальной стоимостью в целях налогообложения. Отличия могут составлять лишь затраты, которые прямо относятся в состав внереализационных расходов по ст. 265 НК РФ. Хотелось бы отметить, что в Письме от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" УМНС России по г. Москве в комментариях к ст. 257 Налогового кодекса РФ со ссылкой на Письмо МНС России от 15.12.2002 N ВГ-8-03/894 высказывает следующую позицию: Расходы организации на приобретение права аренды земельного участка с целью строительства на нем объекта недвижимости (с последующим оформлением на него права собственности) для уставной деятельности предприятия, в т.ч. сдачи помещений в аренду, носят капитальный характер. Указанные расходы (в доле, приходящейся на момент окончания строительства, исходя из срока действия договора права долгосрочной аренды) будут увеличивать первоначальную стоимость объекта. Расходы по оставшейся части стоимости указанного права будут носить текущий характер и могут учитываться по ст. 264 НК РФ в течение

99

оставшегося срока действия договора аренды при условии соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. И еще один вопрос, который может возникнуть при определении первоначальной стоимости создаваемого основного средства, рассмотрен в Письме УМНС по г. Москве от 23 августа 2004 г. N 26-12/55121. Вопрос: Организация строит здание на месте ликвидированного в связи с моральным и физическим износом нежилого здания, которое было ранее получено в качестве взноса в уставный капитал. Вправе ли организация включить в первоначальную стоимость строящегося здания недоамортизированную часть стоимости ликвидированного здания? Ответ: Если ликвидируемое имущество не соответствовало требованиям статей 256 - 257 НК РФ и не обладало признаками амортизируемого, то расходы по его ликвидации (включая стоимость имущества в налоговом учете) не могут учитываться в составе текущих расходов для целей налогообложения прибыли. В первоначальной стоимости строящегося здания могут быть учтены расходы на подготовительные работы по строительству (подготовка строительной площадки в части затрат на осуществление сноса строений, находящихся на этой стройплощадке). Что касается вопроса отражения в налоговом учете стоимости ликвидированного имущества, то в рассматриваемом случае эта стоимость в составе первоначальной стоимости строящегося объекта не учитывается. В п. 1 ст. 257 НК РФ отдельно устанавливается, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Данная норма определяет первоначальную стоимость амортизируемого имущества, числящегося как в учете лизингодателя, так и в учете лизингополучателя (в зависимости от условий договора). По этой причине при принятии на свой налоговый учет лизингового имущества лизингополучатель должен обладать документально подтвержденной информацией о фактических расходах лизингодателя по приобретению этого имущества. В этой связи необходимо учитывать, что с 1 января 2006 г. с внесением дополнений в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ налоговый учет расходов на приобретение лизингового имущества у лизингодателя при учете имущества на балансе лизингополучателя изменился. Согласно новой редакции пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в составе прочих расходов, признаются у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В отношении этого вида расходов лизингодателя п. 8.1 ст. 272 НК РФ установлена также дата признания: расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей. Иными словами, при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя, лизингодатель лишен возможности амортизировать свои расходы по его приобретению, тем не менее он отражает в составе своих доходов полную сумму лизинговых платежей, включая и ту часть, которая приходится на выкупную стоимость имущества. Поэтому он вправе с 1 января 2006 г. равномерно распределять первоначальную стоимость лизингового имущества пропорционально графику лизинговых платежей, установленному договором, и списывать ежемесячно (ежеквартально) соответствующую часть в текущие прочие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли лизингодателя. Наряду с первоначальной стоимостью в целях налогообложения применяются и показатели восстановительной стоимости и остаточной стоимости. В п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ дано определение восстановительной стоимости амортизируемого имущества. Согласно данной норме, восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на 1 января 2002 г. При этом учитываются абсолютно все переоценки, проведенные как по постановлениям Правительства РФ, так и выполненные налогоплательщиком самостоятельно. Что касается остаточной стоимости, то в целях налогообложения применяется два показателя остаточной стоимости: 1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

100

Остаточная стоимость данных основных средств определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). 2. По основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г. Остаточная стоимость в этом случае определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. В то же время при начислении амортизации в целях налогообложения необходимо учитывать еще одно требование, предусмотренное в последнем абзаце п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме, если налогоплательщик использует объекты основных средств собственного производства, то первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. При анализе данной нормы п. 1 ст. 257 НК РФ хотелось бы обратить внимание на Постановление кассационной инстанции ФАС Западно-Сибирского округа от 17 августа 2005 г. по делу N Ф04-5236/2005(13883-А75-33) (извлечения): Заявленные требования мотивированы тем, что понесенные обществом косвенные расходы, связанные с изготовлением основных средств и ошибочно включенные в первоначальную стоимость объектов, подлежали включению в состав расходов на производство и реализацию. Заявитель полагает, что согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ указанные расходы являются косвенными и по правилам пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма этих расходов должна относиться к расходам того периода, в котором расходы были осуществлены, то есть к расходам текущего периода. Суд не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы. Кассационная инстанция поддерживает выводы суда о том, что общество неправомерно применило абзац 9 пункта 1 статьи 257 НК РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств и являющихся подакцизными товарами. Суд, исходя из анализа названных норм, правомерно указал, что и в абзаце втором и абзаце девятом пункта 1 статьи 257 НК РФ идет речь об объекте, изготовленном налогоплательщиком. Разница состоит в том, что во втором абзаце говорится об изготовлении именно основного средства, в абзаце девятом же говорится об использовании (а не об изготовлении) объектов основных средств собственного производства. Из чего следует, что при изготовлении объекта как основного средства в стоимость основного средства включаются все расходы (данные расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль), при изготовлении объекта не как основного средства, но используемого в дальнейшем как основное средство, за основу стоимости берется стоимость готовой продукции. Также правомерен вывод суда о том, что уменьшение ОАО налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на косвенные расходы, произведенные при изготовлении основного средства, не соответствует статьям 247, 252, 270 НК РФ. В данном случае необходимо учитывать положения всех названных статей НК РФ в совокупности. Пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Косвенные это расходы или прямые в названной статье не подразделяется. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из материалов дела видно, что деятельность заявителя в данном случае была направлена на создание основного средства, а не на само получение дохода. Принимая решение, суд правомерно указал, что доходом (уменьшенным на расходы), облагаемым налогом на прибыль, изготовленное собственными силами основное средство не является, поэтому расходы, в том числе косвенные, произведенные при изготовлении основного средства, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Доход, облагаемый налогом на прибыль, будет иметь место лишь в результате использования в дальнейшем основного средства, поскольку согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ основные средства используются в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

101

В соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Анализ оснований для изменения первоначальной стоимости имущества показывает, что в данном перечне отсутствует такое распространенное основание, как переоценка основных средств. В то же время по правилам бухгалтерского учета такое право организациям предоставлено. Так, п. 15 ПБУ 6/01 предусмотрено следующее: "Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости". Следовательно, необходимо учитывать, что предприятие, принявшее решение о проведении переоценки, в дальнейшем при начислении амортизации в целях налогообложения должно принимать первоначальную стоимость объекта без учета результатов переоценки. Связано это с тем, что стоимость после проведения переоценки является уже не первоначальной, а восстановительной. Восстановительная стоимость - это стоимость всех затрат на приобретение (строительство) основных фондов, включая затраты на транспортировку, установку объектов и т.д., по ценам и тарифам, существующим на дату переоценки. Иными словами, это затраты, которые должно было бы произвести предприятие в настоящее время для приобретения имущества. Охарактеризуем три вида операций, в результате которых происходит увеличение первоначальной стоимости и данное изменение учитывается в целях налогообложения: 1. Достройка, дооборудование, модернизация - это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. 2. Реконструкция - переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. 3. Техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению техникоэкономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и программного обеспечения новым, более производительным. Общей чертой всех вышеуказанных работ является их долговременный, капитальный характер. Соответственно и осуществляться данные работы должны не за счет текущих издержек производства. В бухгалтерском учете данные работы должны отражаться по счетам капитальных вложений. На практике возникает достаточно много спорных ситуаций в квалификации тех или иных работ в качестве текущих расходов на капитальный ремонт или расходов, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства. Налоговые органы склонны рассматривать сложные капитальные ремонты с элементами реконструкции или модернизации как расходы, безусловно увеличивающие первоначальную стоимость основного средства. Однако судебные инстанции по конкретным обстоятельствам дел чаще соглашаются с позицией налогоплательщика. Так, к примеру, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-675/2006(20077-А46-33) указано (аналогичное мнение изложено и в Постановлении кассации ФАС Западно-Сибирского округа от 5 октября 2005 г. по делу N Ф04-6994/2005(15567А46-33)): Отличие терминов состоит в том, что при капитальном ремонте основные техникоэкономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции техникоэкономические показатели изменяются. Налоговая инспекция необоснованно данные работы по капитальному ремонту здания квалифицировала как работы по реконструкции, затраты по которым необходимо было относить на удорожание стоимости основных средств. При этом судебные инстанции также исходили из того, что действующее законодательство не исключает одновременное осуществление на одном объекте работ по капитальному

102

строительству и работ по реконструкции; налогоплательщик документально доказал, что расходы, связанные с осуществлением работ по ремонту здания и работ по реконструкции здания, регистрировались на основе раздельного бухгалтерского учета. В то же время следует отметить, что некоторые налогоплательщики не уделяют должного внимания надлежащему документированию расходов на ремонт, и это приводит к желанию налоговых органов настаивать, что капитальные вложения завуалированы в налоговом учете капитальным ремонтом. При рассмотрении фактических обстоятельств судебное решение может быть не в пользу налогоплательщика. Например, показателен эпизод, рассмотренный в Постановлении кассационной инстанции ФАС Поволжского округа от 26 июля 2005 г. по делу N А72-6739/04-7/50: Согласно локальным сметам на монтажные работы характер проведенных Обществом работ не соответствует критериям о текущем и капитальном ремонтах, изложенным в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000. Следовательно, это работы по сооружению новой системы электроосвещения и электросилового оборудования. Расходы по выполнению указанных работ, в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, носят капитальный характер. Предприятием не представлено документальное подтверждение демонтажа старых сетей электроосвещения, что лишний раз свидетельствует о создании нового основного средства, в связи с чем решение налогового органа о завышении налогоплательщиком в 2002 г. расходов на затраты капитального характера по вышеуказанным обстоятельствам является правомерным. Нематериальные активы и порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов. Требования, предъявляемые к нематериальным активам, в целях отнесения их к амортизируемому имуществу содержатся в п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме нематериальные активы должны обладать следующими признаками: 1. Непосредственно использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации; 2. Срок такого использования должен быть достаточно продолжительным - свыше 12 месяцев; 3. Способностью приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход); 4. Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива, в том числе в виде патента, свидетельства, другого охранного документа или договора уступки (приобретения) патента, товарного знака. В соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ к нематериальным активам относятся: 1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; 2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; 3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; 4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; 5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; 6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов. В заключение отметим, что к нематериальным активам не относятся: - не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; - интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

103

Помимо этого следует напомнить, что в силу пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (Письмо УФНС по г. Москве от 28 января 2005 г. N 20-12/5634). И, наконец, на практике необходимо учитывать, что некоторые расходы, связанные с приобретением результатов интеллектуальной деятельности, относятся в целях налогообложения в состав прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ. Например, при решении вопроса об отнесении в состав нематериальных активов или прочих расходов затрат на приобретение (создание) программных продуктов или баз данных необходимо учитывать следующие моменты. Нематериальные активы. Исключительные права. Отношения, связанные с передачей исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, регламентируются положениями Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных". В настоящее время вопрос о последствиях несогласования между сторонами договора передачи исключительных прав на программу для ЭВМ или базу данных условия о сроке действия договора (о сроке, на который передается исключительное право) является достаточно спорным. Одни считают, что поскольку в соответствии с п. 1 ст. 11 Закона РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" условие о сроке является существенным условием договора о передаче исключительных прав на программу для ЭВМ или базу данных, отсутствие указанного условия влечет признание договора незаключенным. Согласно другой точке зрения, программы для ЭВМ и базы данных являются также объектом правовой охраны в соответствии с Законом РФ "Об авторском праве и смежных правах" (см., например, ст. 4). Следовательно, к отношениям сторон применимы положения п. 1 ст. 31 данного Закона, согласно которому при отсутствии в авторском договоре условия о сроке, на который передается право, договор может быть расторгнут автором по истечении пяти лет с даты его заключения, если пользователь будет письменно уведомлен об этом за шесть месяцев до расторжения договора. Иными словами, отсутствие в договоре условия о сроке, на который передается исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, не влечет признание такого договора незаключенным. По нашему мнению, более правильной является вторая точка зрения. В то же время во избежание возможных недоразумений рекомендуем согласовывать в подобного рода договорах условие о сроке, на который передается исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных. При этом в случае, если основанием для возникновения у лица исключительного права на программу для ЭВМ (базу данных) является договор на разработку (на создание) программы для ЭВМ (базы данных) и на передачу исключительных прав на нее, исключительное право на программу для ЭВМ (базу) данных возникает у лица с момента создания программы для ЭВМ (базы данных) и передачи исключительных прав на нее по акту приема-передачи. Согласно ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных": программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения; база данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например, статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ. Таким образом, если в результате исполнения договоров со сторонними организациями налогоплательщик получает исключительное право на вновь созданный программный продукт или базу данных, то все расходы по его созданию подлежат налоговому учету в качестве объекта амортизируемого имущества (нематериального актива). Текущие расходы, включаемые в налоговую базу в отчетном периоде их возникновения. Согласно п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: Подпункт 26: - расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); - расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб.; - и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Подпункт 37: периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами,

104

возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо последний день отчетного (налогового) периода. Следует отметить, что по стандартам бухгалтерского учета (п. 26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организациейпользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организациейпользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. В соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ к "расходам будущих периодов" можно отнести лишь прямо перечисленные расходы, включаемые в расходы текущего периода в особом порядке (расходы на НИОКР, освоение природных ресурсов, страхование, убытки). Все остальные расходы в целях налогообложения прибыли не могут быть перегруппированы налогоплательщиком иным способом, нежели это предусмотрено гл. 25 НК РФ. Таким образом, расходы, включенные в ст. 264 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не могут быть признаны расходами будущих периодов, даже если по правилам бухгалтерского учета эти расходы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Адаптация лицензионного программного обеспечения. Согласно ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" адаптация программы для ЭВМ или базы данных - это внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя. Если речь идет о приобретении исключительных прав на новое (!!!) программное обеспечение, то расходы на адаптацию ПО к работе на технических средствах и совмещение с уже действующими программными продуктами предприятия, подлежат включению в первоначальную стоимость нематериального актива в силу требований ст. 257 НК РФ (первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования). Если речь идет о владении неисключительными правами на лицензионное программное обеспечение, то, по нашему мнению, расходы по адаптации его к работе на конкретном предприятии в целях налогообложения прибыли должны включаться в текущие расходы в силу пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно ст. 10 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" правообладателю программы для ЭВМ или базы данных принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление следующих действий: воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами; распространение программы для ЭВМ или базы данных; модификацию программы для ЭВМ или базы данных, в том числе перевод программы для ЭВМ или базы данных с одного языка на другой; иное использование программы для ЭВМ или базы данных. Согласно п. 2 ст. 15 указанного Закона в изъятие из положений абз. 3 ст. 10 настоящего Закона лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или базы данных, вправе без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения осуществлять адаптацию программы для ЭВМ или базы данных. Таким образом, расходы на адаптацию экземпляра лицензионного программного обеспечения, на которое у ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" существуют неисключительные права пользования, только в целях обеспечения функционирования этого ПО на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя, в целях налогообложения прибыли являются текущими расходами. Модернизация программного продукта и базы данных. Согласно ст. 10 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" правообладателю программы для ЭВМ или базы данных принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление следующих действий:

105

воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами; распространение программы для ЭВМ или базы данных; модификацию программы для ЭВМ или базы данных, в том числе перевод программы для ЭВМ или базы данных с одного языка на другой; иное использование программы для ЭВМ или базы данных. Согласно ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" модификация (переработка) программы для ЭВМ или базы данных - это любые их изменения, не являющиеся адаптацией. В результате модификации новый программный продукт не возникает. Согласно п. п. 2 и 3 ст. 257 НК РФ возможность изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в результате модернизации предусмотрена только в отношении основных средств. Возможность изменения первоначальной стоимости нематериальных активов гл. 25 НК РФ не установлена. Следует отметить, что такой возможности нет и в отношении бухгалтерского учета модернизации действующего нематериального актива (п. 12 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, носящие текущий характер с точки зрения даты их признания в целях налогообложения прибыли, включаются и расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных. Таким образом, по нашему мнению, расходы, связанные с модификацией (модернизацией) существующих на предприятии программных продуктов (комплексов) и баз данных, в целях налогообложения прибыли подлежат учету в текущих расходах. 2.3.4. Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп Срок полезного использования. Пунктом 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным группам. Основанием для отнесения в соответствующую группу будет срок полезного использования. Срок полезного использования это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Данный показатель является одним из основных характеристик амортизируемого имущества. Статья 258 позволяет налогоплательщику определять срок полезного использования самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и на основании Классификации основных средств, определяемой на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Следовательно, при отнесении имущества к определенной амортизационной группе налогоплательщик, с одной стороны, должен руководствоваться перечнем, установленным Правительством Российской Федерации, а с другой стороны, ему даны права самостоятельно определять срок полезного использования. Кроме того, у налогоплательщика имеется право увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию. Это возможно в том случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта амортизируемого имущества произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Безусловно, при увеличении срока полезного использования необходимо обосновать и документально подтвердить данное действие. Не исключена ситуация, когда некоторые виды основных средств могут быть не указаны в амортизационных группах. В подобных случаях согласно п. 5 ст. 258 Налогового кодекса РФ срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. В целом рекомендуем при установлении срока полезного использования в целях налогообложения руководствоваться теми же критериями, которые установлены для бухгалтерского учета. Так, согласно п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

106

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Утверждение нового классификатора основных средств в переходный период приводит к дополнительным трудностям по организации налогового и бухгалтерского учета. Как указывает Минфин России в своем Письме от 24.01.2002 N 04-02-06/2/9, организации по вновь вводимым основным средствам с 1 января 2002 г. для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета. Основные средства, которые числятся на 1 января 2002 г. на балансе предприятия, должны амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ, а для целей бухгалтерского учета - в порядке и по нормам, принятым организацией на дату передачи основных средств в эксплуатацию. С 1 января 2006 г. в п. 1 ст. 256 НК РФ был введен новый вид амортизируемого имущества капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. По вышеуказанному новому виду амортизируемого имущества с 1 января 2006 г. установлен и особый порядок амортизации исходя из уточнений ст. 258 НК РФ: Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 настоящей главы, амортизируются в следующем порядке: - капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой; - капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Согласно дополнениям в п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается: - у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений; - у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Следовательно, капитальные вложения могут учитываться в целях налогообложения либо арендодателем, либо арендатором. Арендодателем они учитываются в том случае, если происходит возмещение расходов арендатору. В противном случае амортизацию начисляет арендатор. Таким образом, поскольку неотделимые улучшения у арендодателя образуют самостоятельный объект амортизируемого имущества, то установление срока и метода амортизации может производиться без учета аналогичных показателей по переданному в аренду объекту. У арендатора же есть ограничение в установлении срока амортизации такого же объекта - во-первых, сумма амортизации рассчитывается исходя из срока, определяемого на основании Классификации для арендованных объектов основных средств, во-вторых, амортизация начисляется только в течение срока действия договора аренды. Если срок аренды меньше срока амортизации арендованного объекта, то оставшаяся сумма неотделимых улучшений арендатором в целях налогообложения учтена не будет. Что касается срока полезного использования нематериальных активов, при установлении данного показателя для них следует учитывать положения п. 2 рассматриваемой статьи. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится следующим образом: 1. Исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. 2. Исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. 3. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Амортизационные группы. В соответствии с п. 3 ст. 258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество должно быть разнесено по 10 амортизационным группам:

107

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно; восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно; девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Согласно п. 4 ст. 258 Налогового кодекса РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ. Таким документом является Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Принятие на учет амортизируемого имущества. Прежде всего, отметим, что термин "принятие на учет" означает учет в целях налогообложения. Иными словами, данный учет должен обеспечить по каждому объекту амортизируемого имущества фиксацию в соответствующем документе налогового учета следующих показателей: 1. Амортизационную группу объекта; 2. Срок полезного использования; 3. Первоначальную или остаточную стоимость; 4. Выбранный метод амортизации; 5. Норму амортизации; 5. Сумму начисленной амортизации. По общему правилу основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию. Как указано в п. 6 ст. 258 Налогового кодекса РФ, амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, если иное не установлено гл. 25 Налогового кодекса РФ. Исключение касается, прежде всего, основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Согласно п. 1 ст. 322 Налогового кодекса РФ вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) начисление амортизации по таким основным средствам производится исходя из остаточной стоимости. Фактически это означает, что указанные основные средства подлежат принятию на учет по остаточной стоимости. Пунктом 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ по имуществу, полученному в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), предусмотрено, что указанное имущество включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Определение лизинга (финансовой аренды) дано в ст. 665 Гражданского кодекса РФ: "лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга; договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем; лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг".

108

Еще одна особенность учета амортизируемого имущества предусмотрена в п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Аналогичное требование распространяется на случаи реконструкции или модернизации основных средств, после проведения которой необходима государственная перерегистрация прав налогоплательщика на это имущество (Письмо УФНС по г. Москве от 28 октября 2004 г. N 2612/69988). При этом необходимо помнить, что данное положение не касается основных средств, введенных в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 г., а также на основные средства, полученные налогоплательщиками в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц. При этом необходимо учитывать, что последнее положение относительно реорганизации применяется согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58ФЗ с 1 января 2005 г. Напомним, что ст. 131 Гражданского кодекса РФ предусмотрена государственная регистрация недвижимости. Так, в п. 1 данной статьи указано: "Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами". Что же касается документов, подтверждающих факт подачи заявки на регистрацию, то п. 6 ст. 16 Закона РФ от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена выдача специальных расписок: "Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав". Следовательно, именно данный документ и должен быть представлен в качестве подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию. Хотелось бы отметить мнение налоговых органов в отношении применения п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ, изложенное ранее в Письме от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" УМНС России по г. Москве со ссылкой на Письма МНС России от 12.02.2003 N 02-4-06/67-Е413 и от 21.12.2002 N 02-3-08/120-А063: 1. В 2002 и 2003 годах амортизация в целях исчисления налога на прибыль не начисляется по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, право собственности на которые не зарегистрировано и документы на регистрацию не поданы, за исключением объектов, введенных в эксплуатацию до 31.12.1998. 2. Основные средства, принадлежавшие на праве хозяйственного ведения реорганизованным в 2002 г. юридическим лицам, правопреемником которых является организация, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на указанные основные средства. 2.3.5. Методы и порядок расчета сумм амортизации В соответствии с п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей): 1. Линейным методом; 2. Нелинейным методом. С 1 января 2006 г. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ст. 259 НК РФ была дополнена п. 1.1, согласно которому в целях налогообложения установлена своеобразная льгота: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического

109

перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. При этом при расчете суммы амортизации по таким объектам не учитываются указанные расходы на капитальные вложения, единовременно списанные в текущие расходы. Иными словами, норма амортизации исчисляется исходя из стоимости объекта амортизируемого имущества без учета списанных 10% первоначальной стоимости или расходов на модернизацию. Такое уточнение внесено и в п. 2 ст. 259 НК РФ. Согласно уточненному Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Соответственно, списание 10% капитальных вложений может быть осуществлено: для вновь вводимых объектов - в месяце, следующем после ввода в эксплуатацию нового объекта; для модернизированных - в месяце ввода в эксплуатацию модернизированного объекта. При этом хотелось бы отметить, что порядок списания 10% капитальных вложений не заменяет начисление амортизации по этому объекту, поэтому в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, по вновь введенному основному средству можно и списать 10% первоначальной стоимости, и начислить месячную сумму амортизации. Пунктом 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Кроме того, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Напомним, что в бухгалтерском учете применяются четыре метода начисления амортизации. В соответствии с п. 18 Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом отметим, что линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. В связи с изложенным при формировании учетной политики в целях налогообложения необходимо специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Решение данного вопроса имеет принципиальное значение. Связано это с требованиями п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ: во-первых, линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов; во-вторых, к основным средствам, входящим в первую - седьмую группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов; в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных объектов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. В соответствии с п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Что касается прекращения начисления амортизации, то она прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. С 1 января 2006 г. в п. 1 ст. 256 НК РФ был введен новый вид амортизируемого имущества капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. По вышеуказанному новому виду амортизируемого имущества установлен и особый порядок амортизации. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается:

110

- у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений; - у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. 2.3.6. Особенности начисления амортизации 2.3.6.1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года Особенности применения положений гл. 25 Налогового кодекса РФ в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., рассмотрены в ст. 322. Согласно положениям указанной статьи по таким основным средствам следует учитывать ряд положений: 1) Порядок определения срока полезного использования Полезный срок использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 настоящего Кодекса. Иными словами, по основным средствам, бывшим в эксплуатации, следует определить оставшийся срок полезного использования с учетом фактического срока их использования. При этом не исключена ситуация, при которой фактический срок использования окажется больше или равным показателям, установленным в соответствии с требованиями ст. 258 Налогового кодекса РФ. При такой ситуации амортизируемые основные средства выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с 1 января 2002 г. 2) Порядок определения стоимости для начисления амортизации Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества. 3) Порядок определения суммы начисленной амортизации Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как: а) при применении нелинейного метода начисления амортизации как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ; б) при применении линейного метода начисления амортизации как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ. 4) Учет в целях налогообложения реконструкции объектов, включенных в 11 амортизационную группу. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При этом согласно ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Таким образом, возможны две ситуации после проведенной реконструкции объекта основных средств: 1) стоимость объекта увеличена, срок полезного использования остался прежний;

111

2) стоимость объекта увеличена и срок полезного использования увеличен (но в пределах предусмотренных для данной амортизационной группы сроков). Все вышесказанное относится и к специальной амортизационной группе (11), поскольку исключения в данном случае не предусмотрены гл. 25 НК РФ. Иными словами, нет ничего удивительного, если стоимость объекта основных средств, включенного в 11 амортизационную группу, в результате его реконструкции выросла. При этом срок списания стоимости таких объектов все равно должен производиться в пределах первоначально установленного (на 1 января 2002 г.) срока (не менее 7 лет). В этом случае следует отметить, что срок списания в 7 лет является минимальным. Предприятие вправе устанавливать для объектов 11 амортизационной группы любой срок списания их стоимости, превышающий 7 лет. В случае реконструкции объекта и при соблюдении условий, позволяющих увеличить срок полезного использования объекта после реконструкции, для объектов 11 амортизационной группы верхнего предела для увеличения этого срока не предусмотрено (в отличие, например, от 6 амортизационной группы, где увеличение срока амортизации после реконструкции ограничено до 15 лет). Таким образом, в случае если объекты, отнесенные к 11 амортизационной группе, подвергаются реконструкции, то это должно приводить к увеличению их стоимости в налоговом учете. Если срок полезного использования объектов не увеличивается, то дополнительная стоимость объектов после реконструкции подлежит списанию в целях налогообложения в оставшийся срок списания, установленный при принятии на налоговый учет таких объектов (минимум 7 лет). При этом следует учитывать, что в период реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества в силу п. 3 ст. 256 НК РФ (приостанавливается списание стоимости и течение семилетнего срока ее списания). 2.3.6.2. При учреждении, ликвидации, реорганизации организации Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей: 1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация. Пунктом 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что: "Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица". Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса РФ); 2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. В случае применении указанных положений следует учитывать, что они не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму. 2.3.6.3. Применение повышающих коэффициентов В некоторых случаях налогоплательщику предоставлено право на применение повышающих коэффициентов. Порядок их применения установлен в п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Первый случай - к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данный коэффициент применяется в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Кроме того, указанный специальный коэффициент применяется только при начислении

112

амортизации в отношении основных средств, эксплуатируемых в этих условиях. Иными словами, коэффициент применяется пообъектно. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Кроме того, обращаем Ваше внимание, что данный коэффициент предельный, то есть он может иметь и значения, меньшие 2. Конкретное значение может быть обосновано технико-экономическими расчетами. Второй случай касается амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Вышеуказанные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Третий случай рассмотрен в п. 8 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме, если организации передали основные средства в лизинг по договору до введения в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ, то они начисляют амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Следовательно, в отношении лизинговых операций, осуществленных до 1 января 2002 г., может быть применен ранее действовавший механизм амортизации независимо от амортизационной группы. В то же время отметим, что это право налогоплательщика. 2.3.6.4. Применение понижающих коэффициентов В соответствии с п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Это касается двух типов автомобилей: - легковых автомобилей, имеющих первоначальную стоимость более 300 тыс. руб.; - пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость более 400 тыс. руб. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5. Отметим, что данное правило является обязательным и не дает налогоплательщику права выбора. В то же время по другим видам имущества по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, можно применять понижающие коэффициенты. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (п. 10 ст. 259 Налогового кодекса РФ). В заключение отметим, согласно п. 11 рассматриваемой статьи при реализации амортизируемого имущества, по которому применялись пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации в целях налогообложения не производится. 2.3.6.5. Амортизация по объектам основных средств, бывших в употреблении 1. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Можно рекомендовать следующий порядок определения нормы амортизации. Срок полезного использования основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из группы амортизируемого имущества. Например: приобретается объект основных средств, включенный в шестую амортизационную группу. Срок полезного использования составляет 12 лет. Фактически основное средство находилось в эксплуатации 8 лет. В этом случае: срок полезного использования равен 4 годам (12 - 8). ежемесячная норма амортизации составит: (1 : 48) x 100 = 2,08%.

113

Следовательно, приобретая объекты основных средств, ранее бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации, покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства. В то же время при установлении нормы амортизации по объектам, бывшим в эксплуатации, необходимо учитывать и ситуацию, когда срок фактического использования у предыдущего собственника окажется больше или равным сроку полезного использования, определенному на основании классификатора, утвержденного Правительством РФ. При такой ситуации в п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налогоплательщика самостоятельно установить срок полезного использования с учетом требований техники безопасности и иных факторов. 2. Организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Данное правило было введено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Указанное положение является элементом учетной политики и может быть применено налогоплательщиками с 1 января 2005 г. 2.4. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией Наиболее крупной и разнообразной по составу является группа расходов, поименованная как "Прочие расходы". Несмотря на то, что перечень указанных расходов, представленный в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ состоит из 49 подпунктов, он остается открытым. Обусловлено данное обстоятельство тем, что последний пп. 49 перечня звучит как "Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Иными словами, любые расходы предприятия при условии их связи с производством и реализацией продукции могут быть учтены в целях налогообложения. Тем не менее необходимо учитывать, что если в ст. 264 Налогового кодекса РФ обозначены какие-либо особенности по перечню, размерам или условиям признания в прочих расходах тех или иных затрат предприятия, то эти виды расходов должны приниматься для целей налогообложения только с учетом этих особенностей в силу специальных указаний Налогового кодекса РФ, даже если эти расходы связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг). 2.4.1. Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ 1. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся: - начисленные налоги; - начисленные сборы; - начисленные таможенные пошлины. Исключение составляют начисленные налоги, сборы и пошлины, указанные в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменена редакция пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. В соответствии с новой редакцией, действие которой распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, налогоплательщик вправе учитывать в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль не только начисленные суммы налогов и сборов, но и суммы таможенных пошлин и сборов, за исключением указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. 2. При применении указанной статьи расходов необходимо учитывать следующие основные положения: а) Согласно ст. 270 Налогового кодекса РФ в состав расходов не включаются следующие налоги: - в виде суммы налога на прибыль и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (пп. 4); - в виде сумм налогов (НДС, акцизы), предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (пп. 19);

114

- в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (пп. 33); - в виде расходов по приобретению или созданию амортизируемого имущества в случае, если такие налоги и таможенные платежи формируют первоначальную стоимость объекта (пп. 5); б) В соответствии со ст. 17 Налогового кодекса РФ в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают порядок исчисления налога. Таким образом, в составе расходов могут быть учтены налоги и обязательные платежи, для которых законодательными актами предусмотрено данное положение. В состав расходов включаются платежи по таким налогам, как: земельный налог, плата за воду, транспортный налог, налог на имущество, единый социальный налог. Характерной особенностью данных налогов является их "производственная" направленность, связь с хозяйственной деятельностью предприятия; в) Учитывать в составе расходов налоги и иные обязательные платежи можно только в случае, если предприятие является надлежащим плательщиком этих налогов. Например, у предприятия документы по землеотводу находятся в стадии оформления, однако оно все же уплачивает налог на землю. В этом случае необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 388 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Так, согласно ст. ст. 25, 26 Земельного кодекса РФ права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Права на земельные участки удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Иными словами, основанием для уплаты налога является документ о государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования или права пожизненного наследуемого владения земельным участком. В п. 11 Инструкции МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона РФ "О плате за землю" (которая в настоящее время фактически утратила силу) также было отмечено, что основанием для установления и взимания земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком. Кроме того, п. 27 Инструкции предусматривал, что земельный налог с юридических лиц исчисляется, начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельных участков. Таким образом, из указанных положений следует, что в период до получения документа, удостоверяющего право на земельный участок, предприятие не должно было уплачивать данный налог и не может относить на расходы суммы уплаченного налога на землю; г) В состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли включаются налоги независимо от их отражения в бухгалтерском учете (независимо от того, отнесено ли начисление налогов на себестоимость или на счета учета прочих доходов и расходов); д) В случае, если организация не имеет оснований воспользоваться нормами ст. 170 и абз. 5 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, то сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), не учитывается для целей налогообложения прибыли в расходах. 3. Одной из проблем формирования данной статьи расходов является вопрос о пределах применения ст. 252 Налогового кодекса РФ. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 21.01.2004 N 26-12/03958 была изложена позиция, в соответствии с которой расходы по оплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок, приобретенный в собственность в целях использования в деятельности, направленной на получение дохода, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, т.к. не отвечают критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем с указанной точкой зрения возможно не согласиться. Так, из содержания пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ следует, что для того, чтобы включить начисленный налог в состав прочих расходов, необходимо, чтобы указанные суммы должны быть начислены правомерно (т.е. в соответствии с законодательством). При этом закон не устанавливает никаких ограничений по суммам налогов в зависимости от использования или нет в производственной деятельности объектов, по которым уплачиваются данные налоги. Установлено лишь одно ограничение, которое касается налогов, перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Перечень налогов, которые не подлежат учету в целях налогообложения прибыли, закреплен в п. п. 4, 19 и 33 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Каких-либо ограничений по суммам налогов в

115

зависимости от использования или нет в производственной деятельности объектов, по которым уплачиваются эти налоги, также не установлено. Проанализировав положения пп. 1 п. 1 ст. 264, п. п. 4, 19, 33 и 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод, что ст. 270 Налогового кодекса РФ устанавливает два ограничения для учета в составе расходов сумм начисленных налогов: - во-первых, ограничение по самим налогам (п. п. 4, 19, 33 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Это означает, что есть группа налогов, которые относятся на затраты, и группа налогов, которые не включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль. При этом если какой-то налог учитывается в расходах, то он учитывается в полном объеме без исключений. Также следует иметь в виду, что расчет налогов (в том числе налога на землю) осуществляется исходя из всей налоговой базы. Пообъектного исчисления сумм налогов налоговым законодательством не предусмотрено; - во-вторых, ограничения, связанные с применением принципов формирования расходов для целей налогообложения, предусмотренных ст. 252 Налогового кодекса РФ (п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Так, согласно п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Пунктом 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что все расходы должны быть экономически обоснованными. Применение принципа экономической обоснованности в данном случае, по нашему мнению, заключается в том, что указанные налоги должны быть начислены правильно, т.е. в соответствии с законом. Например, если сумма какого-либо налога будет неправомерно завышена, то сумма превышения не может считаться налогом, а потому будет экономически необоснованной. Аналогичная позиция была изложена и в Письме УМНС России по г. Москве от 09.01.2004 N 26-12/01180. В нем, в частности, указано, что расходы организации в виде взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по пп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ только в том случае, когда они произведены в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ установлено, что датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 Налогового кодекса, дата начисления налогов (сборов). Порядок исчисления, уплаты налога предусмотрен ст. 52 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Начисленные суммы налогов отражаются в налоговой декларации, которая согласно п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Таким образом, из приведенных норм Налогового кодекса РФ следует, что начисленными признаются налоги и сборы, которые налогоплательщик по итогам отчетного (налогового) периода обязан исчислить и уплатить. 4. Что касается вопроса о том, в какой сумме налогоплательщик вправе включать в состав расходов уплаченные налоги и сборов, необходимо отметить следующее. По нашему мнению, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов по данному основанию уплаченные налоги и сборы лишь в том размере, в каком они подлежали уплате в соответствии с действующим законодательством. Излишне уплаченные суммы налогов и сборов учитывать в составе расходов по данному основанию нельзя, поскольку ст. 78 НК РФ установлено, что суммы излишне уплаченного налога подлежат возврату в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Иными словами, суммы переплат по налогам и сборам не относятся к расходам на уплату налогов и сборов в целях исчисления налога на прибыль. Основанием для признания начисленных сумм налогов и сборов в качестве прочих расходов является налоговая декларация, а для признания в качестве расходов сбора за таможенное оформление товара - таможенная декларация. Вместе с тем, если уплата налога или сбора в повышенном размере установлена законодателем, мы считаем, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму уплаченного налога или сбора.

116

Так, согласно п. 2 ст. 333.12 гл. 25.2 "Водный налог" Налогового кодекса РФ (Кодекс) при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных п. 1 настоящей статьи. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно, как одна четвертая утвержденного годового лимита. Следовательно, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль вправе учесть сумму расходов в размере пятикратной ставки водного налога. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 21.04.2005 N 07-05-06/114. Арбитражная практика 1. Предприятие, обратившееся за получением лицензии и до ее получения исчисляющее плату за пользование водными объектами в пятикратном размере, вправе учесть ее в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ВСО от 17.01.2006 N А198884/05-30-Ф02-6928/05-С1). Как следует из материалов дела, налоговый орган привлек Муниципальное предприятие "Теплоэнергообеспечение" к ответственности за неуплату налога на прибыль, доначислил ему налог и пени. Основанием для принятия решения послужил вывод инспекции о неправомерном уменьшении налоговой базы на сумму расходов на уплату платы за пользование водными объектами по ставкам, увеличенным в пять раз, за безлицензионное пользование водными объектами, поскольку данные расходы не являются экономически обоснованными, т.к. получение лицензии зависело от действий налогоплательщика, соответственно, он имел возможность не осуществлять данные расходы. Муниципальное предприятие обжаловало решение ИФНС России в суд. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд первой и апелляционной инстанций пришел к выводу о правомерности отнесения предприятием к расходам суммы платы за пользование водными объектами, исчисленной и уплаченной с применением ставок, предусмотренных для безлицензионного пользования водными объектами. Выводы суда являются правильными, соответствуют действующему законодательству. На основании п. 6 ст. 4 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" при пользовании водными объектами без соответствующей лицензии ставки платы увеличиваются в 5 раз по сравнению со ставками платы, обычно устанавливаемыми в отношении такого пользования на основании лицензии. В соответствии с п. 4 Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383, специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществляются на основании лицензии и договора пользования водным объектом, заключаемого водопользователем и органом исполнительной власти субъекта РФ. Согласно п. 46 указанных Правил до оформления лицензии на водопользование в соответствии с установленными требованиями гражданам и юридическим лицам, осуществляющим водопользование в соответствии с действующими нормативными актами, разрешается продолжать эту деятельность до выдачи им лицензий в соответствии с графиком, устанавливаемым соответствующим органом лицензирования. При рассмотрении дела суд установил факт обращения предприятия с заявлениями о выдаче лицензии на водопользование. Из материалов дела следует, что предприятие самостоятельно в связи с отсутствием лицензии при исчислении платы за пользование водными объектами применяло ставки платы, установленные п. 6 ст. 4 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами". Поскольку исчисление и уплата сумм платы за пользование водными объектами производились налогоплательщиком в соответствии с установленным законодательством порядком, предусмотренным для лиц, осуществляющих водопользование без соответствующей лицензии (разрешения), предприятием правомерно указанные суммы отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. 2.4.2. Расходы на сертификацию продукции и услуг В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы: - на сертификацию продукции; - на сертификацию услуг.

117

Согласно Закону РФ "О сертификации продукции и услуг" от 10 июня 1993 г. N 5151-1, действовавшим до 1 июля 2003 г., и согласно Федеральному закону от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании", вступившем в силу с 1 июля 2003 г., сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Отметим, что сертификация может иметь обязательный (в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ) и добровольный характер. Ранее некоторые налоговые органы утверждали, что при налогообложении могут учитываться затраты только по обязательной сертификации продукции. Однако представляется, что данная позиция не обоснована, поскольку, во-первых, отнесение к расходам, учитываемым в целях налогообложения, затрат по сертификации не связано с обязательным или добровольным характером. Во-вторых, добровольная сертификация продукции непосредственно связана с надзором за качеством продукции, рекламой ее потребительских качеств перед покупателями. В-третьих, обязательный или добровольный характер сертификации, на наш взгляд, введен не для того, чтобы разграничить источники покрытия возникающих при этом затрат, а для того, чтобы товары при обычных условиях их использования, хранении и транспортировке были безопасны для жизни и здоровья потребителей, не причиняли вреда их имуществу, а также окружающей среде. В связи с этим считаем возможным согласиться с мнением советника налоговой службы РФ III ранга Охонько О.Б. о том, что если расходы по добровольной сертификации соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, в частности, являются экономически оправданными, то они могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Необходимо также отметить, что сертификацию, затраты по которой учитываются в целях налогообложения, могут осуществлять не только государственные органы, но и иные организации, уполномоченные на это Госстандартом. С другой стороны, только сертификация у уполномоченного юридического лица может свидетельствовать о том, что имела место сертификация, предусмотренная законодательством, поэтому в случае, если предприятия осуществляют сертификацию своей продукции в неуполномоченных организациях, то затраты по ней относить на "налоговые" расходы неправомерно. Следует подчеркнуть, что Законом предусмотрено, что по результатам проведения сертификации выдается специальный документ - сертификат соответствия. Данный документ выдается по правилам системы сертификации с целью подтверждения соответствия сертифицированной продукции установленным требованиям. Списание затрат на проведение работ по сертификации налогоплательщик вправе производить исходя из срока действия сертификата равными долями при том условии, что он осуществляет выпуск продукции, которая прошла сертификацию. То есть обязательным условием для списания указанных затрат является выпуск сертифицированной продукции. Требование о сертификации продукции относится также и к продукции импортного производства. В настоящее время для подтверждения повышения качества производимых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) и для привлечения иностранных заказчиков многие организации осуществляют сертификацию системы менеджмента качества на соответствие международным стандартам, например получают сертификаты в соответствии с требованиями международных стандартов ИСО 9000 "Системы менеджмента качества". В связи с этим возникает вопрос: возможно ли учитывать расходы, связанные с получением указанных сертификатов, при исчислении налога на прибыль? УМНС России по г. Москве в Письме от 23.01.2004 N 26-12/2507 разъяснило, что расходы, связанные с получением сертификата о внедрении и применении системы менеджмента качества в соответствии с международным стандартом, выданного органом по сертификации иностранного государства, при наличии международного договора РФ с этим государством в части сотрудничества в области сертификации, могут в целях налогообложения прибыли равномерно включаться в состав расходов текущих (налоговых) периодов в течение всего срока действия сертификата. Что касается таких расходов, связанных с сертификацией системы менеджмента качества, как расходы по обучению специалистов, консультационные расходы и расходы по проведению обязательного аудита, в соответствии с Письмом Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-0104/1/11 к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, они не относятся. Арбитражная практика

118

1. Расходы налогоплательщика на сертификацию системы менеджмента качества выпускаемой им продукции учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС УО от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7). Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией по материалам проверки обществу доначислен налог на прибыль. По мнению налогового органа, общество необоснованно включило в состав расходов затраты на сертификацию системы менеджмента качества выпускаемой продукции. Общество обжаловало решение налогового органа в суд. Удовлетворяя требования общества, суды исходили из того, что данные затраты относятся к перечисленным в пп. 2 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно названным нормам, а также п. 1 ст. 272, п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг признаются прочими расходами организации и входят в состав косвенных расходов, подлежащих учету в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Соответствие понесенных обществом расходов требованиям, содержащимся в п. 1 ст. 252 НК РФ, является установленным. Доводы инспекции об отсутствии обусловленности данных расходов производственными целями противоречат выводу судов, основанному на полном исследовании материалов дела. 2.4.3. Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (услуги) В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся: - комиссионные сборы; - иные подобные расходы за выполненные сторонними организациями работы, предоставленные услуги. Под комиссионными и иными подобными расходами понимаются суммы агентского, комиссионного вознаграждений, вознаграждения, уплаченного поверенному, иных аналогичных вознаграждений, которые налогоплательщик уплачивает в связи с заключением договоров комиссии, поручения, агентских договоров. Порядок заключения указанных договоров и уплаты по ним вознаграждений регулируется гл. 49 "Поручение", гл. 51 "Комиссия", гл. 52 "Агентирование" Гражданского кодекса РФ. Так, например, по указанному основанию также могут учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль расходы организации-принципала в виде вознаграждения, выплачиваемого агенту на основании заключенного с ним агентского договора. Об этом указано, в частности, и в Письме УМНС России по г. Москве от 20.11.2003 N 26-12/65228. В настоящее время многие торговые организации принимают от населения при оплате товаров кредитные карты различных платежных систем (VISA International, Diners Club International, Europay International, American Express Europe limited и т.д.). При этом плата за услуги компании, которая обслуживает через расчетные банки кредитные карты указанных платежных систем, по переводу на расчетный счет торговой организации денежных средств, списанных со счетов физических лиц при оплате ими товара с использованием платежных карт, осуществляется в виде комиссии. Комиссия удерживается обслуживающей компанией из причитающихся торговой организации денежных средств. Оплата услуг компании, обслуживающей кредитные карты платежных систем, в виде комиссии, удерживаемой компанией из причитающихся перечислению торговой организации денежных средств, списанных со счетов физических лиц при оплате ими товаров с использованием платежных карт, может быть учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль по данному основанию. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 26-12/60381). Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Расходы по договору на изучение рынка сбыта с целью выявления потенциальных покупателей производимого обществом товара включаются обществом в состав расходов, если в результате оказанных услуг у общества увеличился объем продаж товара и возросла прибыль (Постановление ФАС ВВО от 19.12.2005 N А28-4833/2005-137/18). Из материалов дела усматривается, что решением налоговой инспекции обществу доначислен налог на прибыль, пени, а также начислен штраф за неуплату налога в результате необоснованного отнесения к расходам, связанным с производством и реализацией, расходов по оплате услуг ООО "Брейк-М" по договору от 13.05.2002 N Д/47-1-02, т.к. отсутствуют документы, подтверждающие участие ООО "Брейк-М" в заключении договора между ОАО и фирмой "Соллюкс Корпорейшн" (США). Общество обжаловало решение налогового органа в суд.

119

Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что расходы общества на оплату услуг по договору с ООО "Брейк-М" являются экономически оправданными, подтвержденными надлежащими документами. Суд установил, что в соответствии с договором от 13.05.2002 N Д/47-1-02, заключенным ОАО с ООО "Брейк-М", ООО "Брейк-М" обязалось изучать рынок сбыта с целью выявления потенциальных заказчиков рубомицина гидрохлорида, распространять рекламные материалы с характеристиками рубомицина гидрохлорида, содействовать организации встреч и заключению договоров с заказчиками. В п. 4.1 договора указано, что за выполнение работ по настоящему договору ОАО обязуется уплатить ООО "Брейк-М" вознаграждение в размере 6% от суммы заключенных договоров на основании акта выполненных работ. Акт выполненных работ по договору от 13.05.2002 N Д/47-1-02 составлен сторонами 26.11.2003. Из акта следует, что при содействии ООО "Брейк-М" заключен контракт от 10.06.2002 N 10-06/02 между ОАО и фирмой "Соллюкс Корпорэйшн" (США) на поставку 50 килограммов товара на сумму 950 000 долл. США. Доказательств, опровергающих содействие ООО "Брейк-М" в заключении договора между ОАО и фирмой "Соллюкс Корпорэйшн" (США), инспекция не представила. На основании представленных обществом документов суд установил, что в результате оказанных ООО "Брейк-М" услуг объем продаж ОАО "ОНОПБ" увеличился вдвое, а прибыль - на 3 000 000 руб. На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что понесенные обществом расходы по договору с ООО "Брейк-М" являются экономически оправданными. 2.4.4. Суммы портовых и аэродромных сборов, оплата услуг лоцмана и иные аналогичные расходы В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся: - портовые сборы; - аэродромные сборы; - расходы на услуги лоцмана; - иные аналогичные расходы. Следует иметь в виду, что расходы, предусмотренные данным подпунктом, учитываются при исчислении налога на прибыль только при условии их соответствия специальным нормативным правовым актам, которыми установлена их выплата. Суммы портовых, аэродромных, лоцманских и иных аналогичных сборов производятся в соответствии с Кодексом торгового мореплавания РФ, Кодексом внутреннего водного транспорта РФ, Воздушным кодексом РФ, другими законодательными и нормативными правовыми актами РФ и субъектов РФ. Так, например, Приказом Министерства транспорта РФ от 04.09.2003 N 182 регламентирован Перечень участков внутренних водных путей, а также типов и размеров судов, которые подлежат обязательной лоцманской проводке. Взимание портовых сборов с судов предусмотрено Кодексом внутреннего водного транспорта РФ. Уплата аэропортовых и аэронавигационных сборов установлена Воздушным кодексом РФ. Размеры Ставок сборов с судов в морских торговых портах РФ утверждены Минэкономики России и Департаментом морского транспорта РФ 04.08.1995 и 21.07.1995. Ставки аэронавигационных и аэропортовых сборов утверждены Приказом Министерства транспорта РФ от 02.10.2000 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов РФ в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ". 2.4.5. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм Согласно ст. 169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: - расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); - расходы по обустройству на новом месте жительства (подъемные расходы). Иными словами, выплата подъемных - это одна из форм гарантий, которые работодатель предоставляет работнику при переезде на работу в другую местность. Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Размеры возмещения расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О

120

размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность". Что касается работников коммерческих организаций и организаций, финансируемых из региональных и местных бюджетов, следует отметить, что с 1 января 2005 г. конкретные размеры возмещения этим работникам расходов, названных в ст. 169 Трудового кодекса РФ, определяются исключительно их соглашением с работодателем. Это обусловлено тем, что до 1 января 2005 г. ст. 169 Трудового кодекса РФ обязывала возмещать работникам вышеназванных организаций расходы по переезду в другую местность в размере не ниже установленных для федерального бюджета. Однако п. 9 ст. 138 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации..." это положение из текста ст. 169 Трудового кодекса РФ было исключено. Иными словами, начиная с 01.01.2005 расходы работодателя на выплату подъемных в связи с переездом работников коммерческих организаций и организаций, финансируемых из региональных и местных бюджетов, в другую местность, могут учитываться в составе прочих расходов в размере, установленном соглашением сторон трудового договора. При этом размер таких выплат может быть выше размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. 2.4.6. Расходы на обеспечение пожарной безопасности, содержание службы газоспасателей, охрану имущества, обслуживание охранно-пожарной сигнализации, пожарную охрану и иные услуги охранной деятельности На основании пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов следующие расходы: - на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ; - на содержание службы газоспасателей; - на услуги по охране имущества; - на обслуживание охранно-пожарной сигнализации; - на приобретение услуг пожарной охраны; - на приобретение иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ; - на содержание собственной службы безопасности по выполнению функции экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). 2.4.6.1. Расходы на обеспечение пожарной безопасности Согласно ст. 1 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" пожарная безопасность - это состояние защищенности личности, имущества, общества и государства от пожаров. При этом под требованиями пожарной безопасности понимаются специальные условия социального и (или) технического характера, установленные в целях обеспечения пожарной безопасности законодательством РФ, нормативными документами или уполномоченным государственным органом. Учитывая, что правовые основы обеспечения пожарной безопасности в РФ определяет Федеральный закон от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", расходы налогоплательщика на обеспечение пожарной безопасности признаются в целях налогообложения прибыли в случае, если они произведены в соответствии с указанным Законом. 2.4.6.2. Расходы на содержание службы газоспасателей Порядок создания аварийно-спасательных служб, в число которых входят и газоспасательные службы, регламентирован Федеральным законом от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей". Согласно ст. 1 Федерального закона от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ аварийно-спасательная служба - это совокупность органов управления, сил и средств, предназначенных для решения задач по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций, функционально объединенных в единую систему, основу которой составляют аварийно-спасательные формирования. Согласно ст. 7 Федерального закона от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ аварийно-спасательные службы могут создаваться:

121

на постоянной штатной основе - профессиональные аварийно-спасательные службы, профессиональные аварийно-спасательные формирования; на нештатной основе - нештатные аварийно-спасательные формирования; на общественных началах - общественные аварийно-спасательные формирования. При этом профессиональные аварийно-спасательные службы создаются в федеральных органах исполнительной власти, в субъектах РФ, в организациях, занимающихся одним или несколькими видами деятельности, при осуществлении которых законодательством РФ предусмотрено обязательное наличие у организаций собственных аварийно-спасательных служб, в органах местного самоуправления. Нештатные аварийно-спасательные формирования создаются организациями из числа своих работников в обязательном порядке, если это предусмотрено законодательством РФ. Общественные аварийно-спасательные формирования создаются общественными объединениями, уставными задачами которых является участие в проведении работ по ликвидации чрезвычайных ситуаций. Таким образом, при решении вопроса о включении произведенных затратах в составе расходов по данному основанию следует руководствоваться положениями Федерального закона от 22 августа 1995 N 151-ФЗ. 2.4.6.3. Расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации К затратам, связанным с обеспечением охраны имущества, относятся, в том числе, затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации, затраты на оплату консультаций и подготовку рекомендаций от других охранных предприятий, плата сторонним организациям за сторожевую охрану, плата за охрану перевозки грузов. Рассмотрим подробнее некоторые виды затрат. - Расходы на проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охраннопожарной сигнализации. Затраты на проектирование и монтаж средств охранно-пожарной сигнализации, а также установление тревожной кнопки в расходы будут включаться через амортизацию. Затраты предприятия по данному виду работ следует учитывать как капитальные вложения, в связи с их долгосрочным характером. Затраты на эксплуатационное обслуживание средств охраннопожарной сигнализации включаются в себестоимость непосредственно. - Плата сторонним организациям за охрану. При отнесении расходов по этой статье необходимо руководствоваться Законом РФ от 11 марта 1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности в РФ", согласно ст. 3 которого перечисляются виды услуг, которые могут оказывать охранные предприятия. Организация, которая оказывает услуги в области охранной деятельности, обязана иметь соответствующую лицензию, выдаваемую в установленном порядке органами внутренних дел, и, кроме того, вид оказываемых охранных услуг должен соответствовать тому, что записано в лицензии. На практике часто возникает вопрос: какими документами необходимо подтверждать понесенные расходы, если договор на приобретение услуг охранной деятельности заключен с частным охранным предприятием. УМНС России по г. Москве в связи с этим в Письме от 01.04.2004 N 26-12/22902 разъяснило, что документами, подтверждающими понесенные организацией расходы по оплате услуг по охране имущества, могут являться договор об оказании указанных услуг, акт приемки-передачи услуг, отчет охранного агентства о результатах оказанных услуг, счета и т.п. В отношении услуг вневедомственной охраны при органах внутренних дел на практике возникли следующие разногласия. По мнению Минфина России, указанные услуги не могут учитываться для целей налогообложения согласно п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ с момента принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03. Указанная позиция сообщена в Письме Минфина России от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105. Однако, по нашему мнению, данный вывод не основан на действующем законодательстве, поскольку для целей налогообложения не учитывается только такое целевое финансирование, которое предусмотрено в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Исходя из определения средств целевого финансирования, данного в указанной норме, можно сделать вывод, что это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств. Организации, перечисляя отделам вневедомственной охраны денежные средства по гражданскоправовым договорам на оказание услуг, не определяют цели, на которые они должны тратиться. Следовательно, целевыми указанные средства признать нельзя.

122

Более того, следует отметить, что начиная с 1 января 2005 г. согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ внесены изменения, которые устраняют в пользу налогоплательщиков указанное противоречие. Например, в расходы включаются затраты банков на содержание пожарной и сторожевой охраны, включая оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными банком с вневедомственной охраной Министерства внутренних дел РФ, иными специализированными организациями, имеющими лицензии на занятие охранной деятельностью. То есть в расходы могут включаться затраты по оплате охранных услуг, если только охрану осуществляют МВД РФ или специализированные организации, имеющие соответствующую лицензию. Вместе с тем следует учитывать, что налоговые органы продолжают считать, что организации вправе учитывать в составе расходов затраты по договорам с отделами вневедомственной охраны только начиная с 01.01.2005. До указанного времени, по их мнению, данные затраты в состав расходов включению не подлежали. Однако, учитывая вышесказанное, мы считаем, что и до 01.01.2005 данные затраты могли учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, несмотря на то, что конкретно указаны в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ не были. Такого же мнения придерживается и судебная практика. Например, в Постановлении от 06.10.2005 N А64-4749/05-16 ФАС ЦО пришел к выводу, что в 2004 г. общество правомерно включило в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумму оплаты по договору на охрану имущества, заключенному с отделом вневедомственной охраны. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлениях ФАС УО от 05.12.2005 N Ф09-5490/05-С7, ФАС ВСО от 10.01.2006 N А33-13814/05-Ф02-6686/05-С1. Важным условием по отнесению затрат, связанных с обеспечением охраны, к расходам в целях налогообложения является то, что наличие и функционирование сторожевой охраны должно быть обусловлено технологическим процессом производства, а также предусмотрено специальными нормативными требованиями (положениями, указаниями, инструкциями и т.д.). В других же случаях, когда предприятия в добровольном порядке и по собственной инициативе начинают пользоваться услугами охранных фирм, некоторые виды затрат с этим связанные, учитывать в целях налогообложения не представляется возможным. Так не могут, по нашему мнению, включаться в "налоговые" расходы затраты по физической защите руководителей предприятий (наличие телохранителей и т.д.), а также затраты по охране перевозимых грузов, если условия перевозки этих грузов не требуют наличие охраны. Налоговые органы придерживаются аналогичной точки зрения. Так, Минфин России в Письме от 17.11.2005 N 03-03-04/1/376 указал, что расходы на оплату услуг охранной деятельности, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, - это расходы по охране организации в целом и всех ее частей как производственного комплекса и связаны они должны быть непосредственно с производством и (или) реализацией. К указанным расходам не могут быть отнесены по охране сотрудников организации, включая ее генерального директора. 2.4.6.4. Плата сторонним организациям за пожарную охрану В соответствии с Федеральным законом от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности" под пожарной охраной понимается совокупность созданных в установленном порядке органов управления, подразделений и организаций, предназначенных для организации профилактики пожаров, их тушения и проведения возложенных на них аварийно-спасательных работ; Федеральный закон от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности" является основным нормативным документом, определяющим общие правовые, экономические и социальные основы обеспечения пожарной безопасности в Российской Федерации, поэтому при отнесении тех или иных затрат, связанных с пожарной безопасностью, можно руководствоваться этим Законом. Указанным Законом предусмотрено, что для осуществления деятельности в области пожарной охраны необходимо наличие соответствующей лицензии, выдаваемой Государственной противопожарной службой. Поэтому включение в "налоговые" расходы платы сторонним организациям за пожарную охрану при отсутствии лицензии, по нашему мнению, неправомерно. Арбитражная практика 1. Расходы продавца по оплате услуг по сопровождению и охране крупногабаритного и опасного груза (взрывчатых веществ) по маршруту завод - граница учитываются при исчислении налога на прибыль, несмотря на то, что согласно условиям поставки расходы по доставке товара от склада продавца до своего склада несет покупатель (Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210). Из материалов дела следует, что по результатам налоговой проверки обществу доначислен налог на прибыль, а также наложены штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для

123

доначисления налога послужил вывод налогового органа о необоснованном включении обществом в состав затрат расходов по услугам по сопровождению и охране крупногабаритного и опасного груза (взрывчатых веществ) по маршруту завод - граница. По мнению инспекции, включение данных затрат в состав расходов противоречит условиям поставки EXW-Костомукша, когда расходы по доставке товаров со склада общества до склада покупателя несет покупатель. Общество обжаловало решение налогового органа в суд. Суд, руководствуясь пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, требования общества удовлетворил. При этом указал, что факт оказания обществом данных услуг налоговый орган не оспаривает, а целесообразность их оказания входит в компетенцию хозяйствующего органа. 2.4.7. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, расходы на гражданскую оборону, расходы на лечение профессиональных заболеваний работников На основании пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов учитываются следующие расходы: - на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством РФ; - на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ; - на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда; - связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. При этом следует учитывать, что в составе прочих учитываются только те расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности и на гражданскую оборону, которые предусмотрены законодательством. 2.4.7.1. Расходы на обеспечение нормальных условий труда Согласно ст. 25 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарноэпидемиологическом благополучии населения" условия труда, рабочее место и трудовой процесс не должны оказывать вредное воздействие на человека. Требования к обеспечению безопасных для человека условий труда устанавливаются санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами РФ. Индивидуальные предприниматели и юридические лица обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест, коллективным и индивидуальным средствам защиты работников, режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников в целях предупреждения травм, профессиональных заболеваний, инфекционных заболеваний и заболеваний (отравлений), связанных с условиями труда. Обеспечение нормальных условий труда является обязанностью работодателя по отношению к работникам в соответствии со ст. 163 Трудового кодекса РФ. Вместе с тем затраты на выполнение данной обязанности к расходам на оплату труда не относятся. В соответствии со ст. 163 Трудового кодекса РФ к нормальным условиям труда относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. К расходам по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, в частности, относятся: устройство и содержание ограждений; устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых, бань и прачечных; оборудование рабочих мест специальными устройствами, обеспечение специальной одеждой, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, специальным питанием; содержание установок по газированию воды, льдоустановок, кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок, комнат отдыха; создание других условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организация докладов, лекций по технике безопасности. Однако представляется, что обоснованность вышеуказанных затрат зависит прежде всего от наличия специальных и нормативно установленных положений. Как правило, это содержится в ведомственных и межведомственных нормативных документах. Кроме того, именно спецификой

124

той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности. Так, например, затраты предприятия на проведение обязательного медосмотра работников, требование о проведении которого определено в соответствующих нормативных актах, следует рассматривать как расходы, непосредственно связанные с участием работников в процессе производства и реализации продукции. Статьями 212 и 213 Трудового кодекса РФ установлена обязанность работодателя по обеспечению в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников. Вопрос об обязательном медосмотре работников разных отраслей регламентируется Приказом Минздравмедпрома РФ от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии" (журнал "Здравоохранение", N 11, 1996). Данным Приказом были утверждены: - Временный перечень вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников; - Временный перечень работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников; - Положение о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников. (Приказ Минздрава РФ от 05.06.2000 N 198 признает утратившим силу Приказ Минздрава РФ от 14.08.1997 N 244 "О порядке проведения предварительных... медосмотров работников".) Вместе с тем, при применении вышеуказанного Приказа необходимо учитывать, что обязательный медосмотр предусмотрен для работников определенных профессий и только у соответствующих медицинских специалистов. Так, согласно п. 6.2 Временного перечня вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, при вредном производственном факторе в виде зрительно напряженных работ по наблюдению за экраном (например, компьютерным) соответствующие работники должны проходить обязательный медосмотр 1 раз в год у врача-офтальмолога. Именно стоимость этого медосмотра может быть учтена при налогообложении. Минфин России в Письме от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340 разъяснил, что затраты на проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, проводимых в соответствии с действующими нормативными правовыми актами Минздравсоцразвития России или Минздрава России, относятся к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Затраты на возмещение работникам организации стоимости оплаченных ими за свой счет предварительных медицинских осмотров при трудоустройстве на работу на основании представленных ими документов также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Иными словами, к прочим расходам, учитываемым на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, относятся затраты на проведение медицинских осмотров тех работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными и осуществляемыми в соответствии с установленным порядком проведения медосмотров. Что касается расходов на проведение медосмотров работников организаций, для которых такие осмотры не являются обязательными, то они налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают, т.к. обоснованными не признаются (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2005 N 20-12/46417). Затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, в состав расходов, учитываемых при налогообложении, не включаются. То есть при отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности и т.д., необходимо четко определить не только производственный характер их осуществления (т.е. установить, связаны ли эти затраты с производственным процессом), но и руководствоваться нормативными положениями по этому вопросу. Например, некоторые налоговые инспекции на местах отказывали предприятиям, осуществляющим автомобильные перевозки, относить на расходы заработную плату медицинского персонала, который занимается освидетельствованием на предмет допуска к управлению транспортными средствами водителей автотранспорта и т.д. Однако данная позиция представляется необоснованной, так как специальные требования по содержанию соответствующего медперсонала предусмотрены специальными требованиями - Основными положениями по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностями должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (утв. Постановлением Совета Министров -

125

Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090). Согласно этому документу транспортные предприятия обязаны иметь специальные медицинские службы по допуску водительского состава к управлению транспортными средствами. Исходя из этого затраты, связанные с оплатой труда, начислениями на заработную плату медперсоналу, непосредственно связаны с обеспечением техники безопасности и должны рассматриваться как расходы, учитываемые в целях налогообложения. Список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и производственных факторов, утвержден Приказом Министерства здравоохранения и медицинской промышленности РФ от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии". Представляется возможным по этой статье расходов учитывать для целей налогообложения и затраты на приобретение основных медикаментов в здравпункты, находящиеся непосредственно на территории организации. Согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан принять меры по сохранению жизни и здоровья работников при возникновении аварийных ситуаций, в том числе по оказанию пострадавшим первой помощи. Следовательно, работодатель обязан обеспечить наличие на предприятии необходимых средств первой помощи пострадавшим. В частности, это касается аптечки, медикаментов, перевязочных средств. Таким образом расходы по приобретению данных медикаментов могут быть отнесены на расходы при налогообложении прибыли. Что касается возможности учитывать по данному основанию расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.06.2005 N 03-03-04/1/20, их вправе учитывать только организации с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов является обязательным и у которых здравпункты находятся непосредственно на территории. Многие организации приобретают для сотрудников питьевую воду. В связи с этим возникает вопрос: возможно ли включить указанные затраты в состав прочих расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ? По мнению налоговых органов, расходы на приобретение питьевой воды не поименованы в ст. 163 Трудового кодекса РФ как затраты по обеспечению нормальных условий труда, поэтому они не уменьшают сумму доходов, полученных предприятием, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо УМНС России по г. Москве от 29.09.2003 N 26-12/54118). Суды, напротив, признают, что приобретение питьевой воды производится в целях обеспечения нормальных условий труда, поскольку направлено на санитарно-бытовое и лечебнопрофилактическое обслуживание работников, следовательно, расходы на питьевую воду уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе расходов, связанных с производством и реализацией (Постановления ФАС ПО от 02.12.2004 N А55-5119/04-31, ФАС УО от 14.11.2005 N Ф09-5106/05-С7). Однако необходимо отметить, что суды, прежде всего, принимают во внимание такие обстоятельства, как соответствие качества питьевой воды, подаваемой в организацию по водопроводу, санитарно-гигиеническим стандартам. Так, ФАС МО в Постановлении от 21.01.2003 N КА-А40/8979-02 учел, что налогоплательщик представил доказательства того, что вода, поставляемая в его офис по водопроводу, не отвечала санитарно-гигиеническим стандартам, и сделал вывод об обоснованном отнесении затрат на приобретение питьевой воды к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Действительно, при отсутствии законодательно определенного понятия "нормальные условия труда" можно говорить об обеспечении таких нормальных условий работникам лишь в том случае, если существующие условия труда не соответствуют установленным законодательством нормативам и данный факт подтвержден уполномоченным органом. Качество питьевой воды должно соответствовать Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества" (введены в действие Приказом Минздрава России от 26.09.2001 N 24). Данное соответствие устанавливает Госсанэпиднадзор. Следовательно, если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует нормам, то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды будут являться экономически не оправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Если же протоколом Госсанэпиднадзора подтверждено, что качество водопроводной воды не соответствует требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. По нашему мнению, только в этом случае работодатель путем приобретения питьевой воды будет обеспечивать работникам нормальные условия труда, затраты на которые

126

будут экономически обоснованны, что является условием для отнесения затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Иными словами, по нашему мнению, затраты работодателя на приобретение питьевой воды для работников могут относиться к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, только в том случае, если Госсанэпиднадзор в установленном порядке подтвердит несоответствие качества водопроводной воды, поступающей на предприятие, установленным требованиям. Аналогичную точку зрения высказал Минфин России в Письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408. Что касается обоснованности включения в состав расходов затрат организации на приобретение электрочайников, электронагревателей, кондиционеров и т.п., то налоговые органы придерживаются точки зрения, согласно которой для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы по приобретению тех или иных электроприборов в случае, если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности (Письмо УМНС России по г. Москве от 16.05.2003 N 26-12/26601), поэтому очень часто включение организацией затрат по приобретению тех или иных электроприборов в состав расходов при исчислении налога на прибыль вызывает спорны с налоговым органом. Вместе с тем судебная практика в основном положительно относится к учету в составе прочих расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат, понесенных организацией в связи с обеспечением нормальных условий труда для работников. Например, суды признают обоснованным включение в расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат работодателя по приобретению для работников микроволновой печи, настенных часов, масляных обогревателей, электротепловентиляторов, бытовых электрочайников, чистящих средств (Постановление ФАС ЦО от 31.08.2005 N А09-18881/04-12; Постановление ФАС ЦО от 21.12.2004 N А54-1732/04-С21; Постановление ФАС ПО от 02.11.2004 N А55-17257/03-29). Так, налоговый орган посчитал, что общество необоснованно отнесло к расходам при исчислении налога на прибыль затраты по приобретению электрочайников, холодильников, водонагревателей, напольных вентиляторов, тепловентиляторов, т.к. они являются экономически не обоснованными и неоправданными. Однако суд установил, что общество является предприятием химической промышленности с вредными и опасными условиями труда. В некоторых цехах общества производственный процесс длится непрерывно (круглосуточно). Из правил трудового распорядка усматривалось, что у ряда работников общества не предусмотрены перерывы на обед и для них организация обязана предоставить возможность приема пищи и отдыха на рабочем месте. Для выполнения указанного обязательства общество выделило помещение, оборудованное электрочайниками, холодильниками, водонагревателями, напольными вентиляторами, тепловентиляторами для обеспечения надлежащего режима работы и отдыха для работников, занятых на непрерывном производстве. Учитывая вышеизложенное, суд пришел к выводу, что затраты на приобретение указанных электроприборов общество обоснованно учло в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9). Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Расходы общества, персонал которого работает в круглосуточном режиме, по оборудованию комнаты отдыха и организации психологической разгрузки являются экономически обоснованными и учитываются при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ВСО от 02.05.2006 N А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1). Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки установил, что общество неправомерно уменьшило сумму доходов на сумму расходов по начисленной амортизации на объекты, которые не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. В связи с этим обществу доначислен налог и пени. Общество обжаловало решение налогового органа в суд. Удовлетворяя заявленные требования общества, арбитражный суд исходил из того, что расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с оборудованием комнат отдыха, связаны с производством и являются экономически оправданными. Как следует из материалов дела и установлено арбитражным судом, обществом представлены доказательства, подтверждающие круглосуточный режим работы персонала общества, данное обстоятельство налоговой инспекцией не опровергалось. В связи с этим суд признал правомерным довод налогоплательщика о том, что расходы, понесенные обществом в связи с оборудованием комнат отдыха для своих работников и организации психологической разгрузки, связаны с производством и экономически обоснованы.

127

2.4.7.2. Расходы на гражданскую оборону В соответствии со ст. 1 Федерального закона РФ от 12.02.1998 N 28-ФЗ "О гражданской обороне" гражданская оборона - система мероприятий по подготовке к защите и по защите населения, материальных и культурных ценностей на территории РФ от опасностей, возникающих при ведении военных действий или вследствие этих действий, а также при возникновении чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера. На организации в рамках мероприятий по гражданской обороне возлагаются обязанности по созданию и содержанию в целях гражданской обороны запасов материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств (ст. 9 Закона). На предприятиях осуществляют управление гражданской обороны структурные подразделения (работники) организации, уполномоченные на решение задач в области гражданской обороны, создаваемые в порядке, утвержденном Правительством РФ. Финансирование расходов по созданию, хранению, использованию и восполнению резервов материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций согласно п. 7 Постановления Правительства РФ от 10.11.1996 N 1340 "О Порядке создания и использования резервов материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" может осуществляться за счет средств предприятия. Пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 16.03.2000 N 227 "О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне" предусмотрено, что расходы организаций на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне, возмещение которых из федерального бюджета не предусмотрено, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в размерах, согласованных с соответствующими органами, осуществляющими управление гражданской обороны. Полагаем, что по данному основанию налогоплательщик вправе учитывать в составе расходов затраты на приобретение средств защиты для своих работников, а именно противогазов, защитных костюмов, индивидуальных аптечек, дозиметров. При этом организация должна иметь План обеспечения средствами защиты работников, согласованный с городским управлением гражданской обороны. 2.4.8. Расходы по набору работников Согласно пп. 8 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие расходы: - по набору персонала; - по оплате услуг специализированных организаций по подбору персонала. При этом следует иметь в виду, что в данном подпункте идет речь только об услугах специализированных организаций по подбору персонала. Следовательно, расходы по оплате аналогичных услуг предпринимателю, физическому лицу по данному основанию учитываться при исчислении налога на прибыль не должны. К расходам, связанным с набором рабочей силы, относится, в частности, оплата выпускникам средних профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение, проезда к месту работы и отпуска перед началом работы, оплата услуг специализированных агентств по подбору персонала. При этом необходимо учитывать позицию налогового ведомства РФ. Так, в п. 6 разд. 5.4 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ3-02/729) Министерство по налогам и сборам РФ указывало, что данные расходы не учитываются для целей налогообложения, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные и учитывать для целей налогообложения. Полагаем, что с указанной точкой зрения возможно не согласиться, т.к. формулировка пп. 8 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ позволяет учитывать расходы по подбору персонала в полном объеме и не содержит требования делить произведенные расходы в целях налогообложения на успешные и безуспешные. 2.4.9. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на оказание услуг по гарантийному ремонту; - на оказание услуг по гарантийному обслуживанию;

128

- на отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Отметим, что данные расходы учитываются при условии отражения в договоре условий по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. При этом возможно отнесение указанных затрат по двум механизмам: 1. По фактическим затратам; 2. С созданием резерва. Кроме того, порядок, предусмотренный этим подпунктом ст. 264 Налогового кодекса РФ, не применяется в организациях, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходом от оказания услуг, соответственно расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию признаются расходами, связанными с производством и реализацией. В этом случае эти расходы учитываются в общем порядке, с учетом применения ст. ст. 253, 318 и 319 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем следует учитывать, что не все расходы организации, связанные с выявлением в реализованном ею товаре неисправностей, возможно учитывать при исчислении налога на прибыль на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Так, УМНС России по г. Москве в Письме от 30.01.2004 N 26-12/06312 разъяснило, что расходы, связанные с транспортировкой организациейпродавцом автомобиля, состоящего у нее на гарантийном обслуживании, в сервисный центр, а также расходы по диагностике автомобиля в случае, если выявленные при проведении диагностических работ неисправности не признаются в соответствии с заключенным между продавцом и покупателем гарантийным соглашением гарантийным случаем, не могут уменьшать налоговую базу для исчисления налога на прибыль. Иными словами, в составе расходов, предусмотренных пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, учитываются только расходы, понесенные организацией в связи с наступлением гарантийного случая в отношении реализованных ею товаров (работ, услуг). 2.4.10. Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов учитываются: - арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Следует отметить, что с 01.01.2006 в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по данному основанию учитываются не только арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, но и расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. До 01.01.2006 в составе расходов при исчислении налога на прибыль по данному основанию расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, не учитывались. При формировании расходов по данному основанию следует учитывать ряд моментов. 1) Согласно ст. 607 Гражданского кодекса РФ объектами аренды могут быть: - земельные участки; - обособленные природные объекты; - предприятия и другие имущественные комплексы; - здания, сооружения; - оборудование; - транспортные средства; - другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. 2) При заключении договора аренды необходимо учитывать, что согласно общим положениям по содержанию арендованного имущества, установленным в ст. 616 Гражданского кодекса РФ, арендатор обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды). В свою очередь арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). Поэтому в случае, если в договоре аренды не определены условия о том, кто обязан производить тот или иной вид ремонта, необходимо руководствоваться вышеуказанной нормой ст. 616 Гражданского кодекса РФ.

129

От того, на какой стороне лежат обязанности по проведению ремонта соответствующего вида, непосредственно зависит и порядок отнесения расходов по ремонту арендованного имущества. Если, например, в договоре аренды предусмотрено, что капитальный ремонт входит в обязанности арендодателя, а на самом деле этот ремонт производится арендатором, то в данном случае эти затраты в целях налогообложения не должны учитываться. Следует согласиться также и с мнением МНС России, изложенным в п. 8 разд. 5.4 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций": "Арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности". Договор аренды помещения может содержать условия об оплате арендатором коммунальных услуг (тепло-, электроэнергии, водоснабжения, телефона) по счетам, выставляемым организациями, которые предоставляют эти услуги. Минфин России в Письме от 15.11.2005 N 03-03-04/1/361 в связи с этим разъяснил, что согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организация-арендатор наряду с арендными платежами также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности. Указанные расходы арендатор вправе относить на расходы на основании счетов, выставленных на оплату арендодателем. 3) Следует учитывать, что согласно ст. 608 Гражданского кодекса РФ: "Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду". Это означает, что для включения в прочие расходы затрат по аренде основных фондов арендодатель должен быть собственником сдаваемого в аренду имущества или уполномоченным им лицом. Поэтому предприятия-несобственники не могут сдавать в аренду имущество, которое им не принадлежит или вообще не может сдавать в аренду, так как вообще не является имуществом (арендованное имущество, телефонные номера и т.д.). 4) В соответствии с ч. 2 ст. 609 Гражданского кодекса РФ государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества, за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом. Для регистрации таких видов недвижимости, как здание и сооружение, ч. 2 ст. 651 ГК предусмотрено, что государственной регистрации подлежат только те договоры аренды зданий и сооружений, срок которых превышает один год. Данное положение носит обязательный характер. К сожалению, Гражданский кодекс РФ не провел четких различий между понятиями "здание" ("сооружение") и "помещение" как часть здания или сооружения. Вследствие этого возникает вопрос: применять ли правило ч. 2 ст. 651 к договору аренды помещения? С одной стороны, здания и сооружения - это самостоятельные имущественные объекты и их нельзя отождествлять с частями зданий (сооружений), поэтому к договорам об аренде помещений можно применять общие положения об аренде, а не специальные, предусмотренные § 4 гл. 34 Гражданского кодекса РФ (в частности, ч. 2 ст. 651). Однако, по нашему мнению, данная позиция не совсем обоснованна. Мы считаем, что правила об аренде здания и сооружения применяются и при аренде помещения. Это вызвано следующим. Представляется, что правовой режим, распространяющийся на отношения по поводу аренды сооружения в целом, и режим, распространяющийся на отношения по поводу аренды части сооружения (т.е. помещения), не должен быть различным, тем более, если об этом нет специального указания в законодательстве. Позиция Высшего Арбитражного Суда по данному вопросу изложена в Информационном Письме от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений". Позиция высшего судебного органа такова: "1. Статья 1 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом. Согласно части 2 пункта 6 статьи 12 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" помещение (жилое и нежилое) представляет собой "объект, входящий в состав зданий и сооружений". 2. Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствуют какие-либо специальные нормы

130

о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации". В соответствии с п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 Гражданского кодекса Российской Федерации. На практике стороны часто увеличивают размер арендной платы за арендованное помещение путем заключения дополнительного соглашения к договору аренды. В этом случае возникает вопрос: возможно ли принимать в расходы увеличенную арендную плату, если договор аренды был зарегистрирован, а государственная регистрация дополнительного соглашения к договору проведена не была? Минфин России в Письме от 30.12.2005 N 03-03-04/1/471 разъяснил, что арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения. 5) Состав и структура лизинговых платежей установлены в Федеральном законе от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которому под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей устанавливаются в договоре по соглашению сторон с учетом Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". С 01.01.2006 при применении пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ следует учитывать, что если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются: - у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ; - у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. При этом согласно п. 8.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ указанные расходы признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. Указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей. 6) При применении пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать положения ст. 252 Налогового кодекса РФ. Иными словами, в составе прочих расходов могут учитываться арендные (лизинговые) платежи по имуществу, которое эксплуатируется, т.е. участвует в производственном процессе. Арендные (лизинговые) платежи по имуществу, уплачиваемые до ввода его в эксплуатацию, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если простой арендованного оборудования вызван необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию. Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/199. Арбитражная практика 1. Налогоплательщик вправе учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль лизинговый платеж, включающий в себя выкупную цену (Постановление ФАС ВВО от 26.02.2006 N А79-6704/2005). Из материалов дела следует, что налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль и привлек к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что общество вправе относить на затраты лишь часть лизингового платежа за вычетом содержащейся в нем выкупной цены. Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в арбитражный суд. Удовлетворяя заявленное требование, арбитражный суд пришел к выводу, что лизинговые платежи обоснованно отнесены обществом к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу.

131

Глава 25 НК РФ не содержит особенностей отнесения на себестоимость затрат по договору лизинга, если последний предусматривает переход права собственности к лизингополучателю. Согласно ст. 625, 665 ГК РФ финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды. В ст. 2 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ определено, что договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. В соответствии со ст. 28 того же Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Таким образом, лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю. Равнозначность понятий "арендная плата" и "лизинговый платеж" установлена законодателем только для целей налогообложения, за исключением сумм начисленной амортизации при учете имущества на балансе лизингополучателя. Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует. В ст. 624 ГК РФ указано, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей, или их части, или остаточную стоимость имущества. В соответствии со ст. 65 АПК РФ налоговый орган в любом случае должен доказать обязанность общества относить на себестоимость лизинговые платежи за минусом выкупной цены, а также размер этой цены и способ выкупа предмета лизинга. Инспекция таких доказательств не представила. Следовательно, вывод инспекции о том, что выкупная цена должна быть выделена в составе лизингового платежа, не основан на нормах законодательства о налоге на прибыль. Кроме того, со стоимости приобретенного имущества амортизацию общество не начисляло. Доказательства обратного в материалах дела отсутствуют. Таким образом, общество правомерно отнесло уплаченные им лизинговые платежи к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. 2.4.11. Расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих относятся следующие расходы: - на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта); - на компенсацию за использование в служебных целях личных легковых автомобилей и мотоциклов. Прежде всего, отметим, что такого понятия, как служебный транспорт, действующее законодательство не содержит. Как правило, этот термин обозначает транспорт, используемый для осуществления управленческих функций. В основном к служебному транспорту относятся легковые автомобили, автобусы и микроавтобусы, осуществляющие функции перевозки пассажиров, а также железнодорожные, воздушные и иные виды транспорта, принадлежащего предприятию и используемого для служебных целей. Что касается документального подтверждения произведенных расходов по содержанию служебного транспорта, ФАС СЗО в Постановлении от 21.03.2005 N А56-15495/04, например, признал таковыми приказы об утверждении маршрутов движения, ежемесячные отчеты о выполнении служебных заданий на основании путевых листов. Отметим, что по данной статье к затратам можно относить оплату стоянки служебных автомобилей, в том числе арендованных. Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС СЗО от 23.12.2005 N А56-5298/2005. Однако для правильного оформления данных затрат рекомендуется взаимоотношения с предприятием, содержащим автостоянку, оформить в виде письменного договора на оказание услуг с формулировкой "за услуги по содержанию автомобиля N... на автостоянке предприятия

132

"...". Кроме того, предприятие должно подтвердить необходимость содержания автотранспорта, в том числе арендованного, на платной стоянке (например, у предприятия нет собственного гаража или стоянки). Возмещение указанных расходов работнику является обязанностью работодателя. Согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. В целях налогообложения прибыли компенсация учитывается в составе расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Данные нормы были установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". В соответствии с указанным Постановлением установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией: - по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно 1200 руб. в месяц; - по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц; - мотоциклы - 600 руб. в месяц. Условия и порядок выплаты компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях установлены Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". В соответствии с указанным Письмом при выплате компенсаций необходимо учитывать следующее: - основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы); - выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями; - в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов; - компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце; - за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается. Кроме того, необходимо учитывать, что для включения затрат на возмещение работнику расходов по использованию автомобиля в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, необходимо, чтобы они соответствовали общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Затраты общества по оплате услуг за платную парковку арендованного автомобиля являются экономически обоснованными, поэтому учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 23.12.2005 N А56-5298/2005). По результатам проверки налоговый орган привлек общество к ответственности по ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Основанием для принятия решения послужил вывод о том, что общество необоснованно отнесло на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, затраты по оплате услуг за платную парковку арендованного автомобиля, т.к. согласно договору аренды обязанность общества по такому хранению отсутствовала.

133

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные в дело документы, установили, что в проверяемом периоде общество на праве аренды владело автомобилями и в целях обеспечения сохранности помещало их на платную автостоянку. Факт оказания услуг по хранению автотранспорта на платной стоянке и оплаты за оказанные услуги подтверждается имеющимися в материалах дела договорами на аренду машино-места, актами сдачи-приемки оказанных по названным договорам услуг, платежными поручениями. Использование арендованных автотранспортных средств в производственных целях также подтверждается материалами дела - приказами генерального директора общества, путевыми листами, договорами поставки и аренды склада. Подлежит отклонению как несостоятельный довод налоговой инспекции о том, что договорами аренды автотранспортных средств не предусмотрена обязанность арендатора осуществлять парковку арендованных автомобилей на платной стоянке. Пунктами 1.6 и 3.3 вышеназванных договоров аренды предусмотрено, что арендатор обязан поддерживать надлежащее техническое состояние транспортного средства, включая регулярное осуществление нормативного технического обслуживания, текущего и капитального ремонта и обеспечение арендованного транспортного средства необходимыми запасными частями, комплектующими и иными принадлежностями, а также несет расходы по содержанию транспортного средства и расходы, связанные с его эксплуатацией. Аналогичное положение содержится и в ст. 644 ГК РФ, в силу которой арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта. Если иное не предусмотрено договором аренды, арендатор несет также расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование (включая страхование своей ответственности), а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ). Собственные охраняемые места стоянки у заявителя отсутствовали. Таким образом, суды сделали обоснованный вывод о том, что общество в проверенном периоде правомерно в целях налогообложения прибыли включало расходы на стоянку служебных автомобилей в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы на содержание служебного автотранспорта. 2.4.12. Расходы на командировки В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; - наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); - суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ; - оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Статьей 167 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работнику гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, является обязанностью организации согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ. Работодатель обязан возместить работнику: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); - иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. Обращаем ваше внимание, что норматив по отнесению на расходы командировочных расходов с 01.01.2002 установлен лишь в отношении суточных. Иные статьи расходов не нормируются. Как показывает практика, по данной статье затрат у большинства предприятий имеются нарушения. Связано это с тем, что занимая в структуре затрат сравнительно небольшой объем,

134

эти затраты требуют к себе очень тщательного и пристального внимания (большой объем отчетных документов, ручная обработка, несвоевременная сдача отчетов по командировкам и т.д.). Поэтому при отнесении указанных расходов на затраты в целях налогообложения необходимо учитывать ряд существенных моментов. 1) Учитывать в целях налогообложения предприятия могут только те расходы и только в таких размерах, которые предусмотрены действующим законодательством. Порядок возмещения командировочных предусмотрен в настоящее время: Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"; Письмом Минфина России от 12.05.1992 N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах". Нормы расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Согласно данному документу за каждый день нахождения в командировке на территории РФ предусмотрены суточные в размере 100 руб. В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке в размере, указанном в Приложении к указанному Постановлению Правительства РФ. Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299 были внесены изменения в Постановление от 08.02.2002 N 93, которые вступили в силу с 01.01.2006. Они касаются норм расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим, связанным с производством и реализацией. В связи с этим с 01.01.2006 нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения работников в заграничной командировке, в пределах которых суточные могут учитываться при исчислении налога на прибыль, определяются на основании Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 в редакции Постановления Правительства РФ от 13.05.2005 N 299. Необходимо иметь в виду, что в целях налогообложения прибыли расходы в виде суточных командируемому работнику признаются в рублях по курсу, утвержденному Центральным банком РФ на дату утверждения авансового отчета, в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. При этом в целях налогообложения прибыли курс обмена иностранной валюты в обменном пункте не применяется. Об этом указано и в Письме Минфина России от 01.02.2005 N 07-05-06/32. В отличие от прежнего периода с 1 января 2002 г. затраты по найму жилого помещения учитываются для целей налогообложения по фактическим затратам при наличии подтверждающих документов. Руководитель предприятия может принимать решение производить дополнительные выплаты, связанные с командировками, сверх установленных норм (на питание, по найму автомобилей, на телефонные переговоры, на такси и т.д.), с их отнесением за счет собственных средств предприятия. Некоторые организации закрепляют в локальных нормативных актах положение о том, что их работники, находясь в служебных командировках в зарубежных странах, вправе брать в аренду автомобили для служебных целей. В связи с этим возникает вопрос: правомерно ли учитывать затраты на стоимость аренды автомобилей, использованных в производственных целях для перемещения на территории зарубежных стран, в составе прочих расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ? При ответе на указанный вопрос необходимо учитывать следующее. Согласно п. 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", которая действует в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ, командированному работнику оплачиваются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, которые возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Командированному работнику также оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Полагаем, что данное положение применяется и к заграничным командировкам. Следовательно, расходы по аренде автомобиля работником, находящимся в зарубежной командировке, не могут быть признаны в составе расходов, признаваемых при налогообложении

135

прибыли организаций. Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 08.08.2005 N 0303-04/2/42. Также не учитываются в составе расходов на командировки затраты организации по оплате стоимости проезда командированных работников до аэропорта, если проезд осуществлялся не транспортом общего пользования, а, например, транспортно-экспедиторской компанией на основании договора (Письмо Минфина России от 26.05.2004 N 04-02-05/4/14), или такси (Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15). Минфин России в Письме от 09.07.2004 N 03-03-05/1/67 указал, что сумма страхового взноса по страхованию пассажира от несчастных случаев, уплачиваемая одновременно с приобретением железнодорожных и авиабилетов, включается в стоимость проездного документа и учитывается в составе расходов на командировку работника. 2) Как расходы, учитываемые в целях налогообложения, можно отнести только затраты на командировки, которые связаны с производством продукции (работ, услуг). Иными словами, для того чтобы учесть расходы на командировки при исчислении налога на прибыль, следует подтвердить производственный характер командировки. Вместе с тем затраты на командировки, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), следует отражать на счетах бухгалтерского учета согласно их принадлежности и соответствующим образом учитывать для целей налогообложения. В частности, к ним могут быть отнесены: - затраты на командировки, связанные с привлечением инвестиций для финансирования капитальных вложений, ведут к увеличению общей величины затрат по капитальным вложениям и отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" (кроме прочего, при организации налогового учета по таким расходам необходимо учитывать требование ст. 257 НК РФ о том, что по объектам основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму акцизов); - затраты на командировки, связанные с передачей объектов социальной сферы, ведут к увеличению внепроизводственных расходов по содержанию объектов социальной сферы и отражаются на счете "Обслуживающие производства и хозяйства" (согласно ст. 275.1 НК РФ по указанным видам деятельности в налоговом учете необходимо организовать раздельный учет) и т.д. Для решения вопроса об отнесении затрат по командировкам, направленным на перспективное развитие организации, необходимо знать конкретное содержание выполняемого задания и лишь после этого можно будет дать соответствующее заключение. Иногда бывает, что командировка не связана прямо с производственной деятельностью предприятия. Например, командировка сотрудника предприятия на международную коммерческую выставку по профилю производственной деятельности предприятия. Участие в выставке подразумевает собой не простое посещение выставки, а именно участие, т.е. оформление стенда предприятия, показ продукции предприятия или какое-то иное участие. Если же работник предприятия командировался только для посещения выставки, то для того, чтобы отнести на расходы соответствующие затраты, связанные с поездкой и проживанием, необходимо обосновать производственный характер командировки, доказать, что она связана с производством и реализацией продукции. Такими доказательствами могут быть отчет о командировке (изложение целей и задач командировки и отчет об их выполнении) с приложением протоколов о намерениях и предварительных договоров, образцов рекламной продукции, прейскурантов, проспектов и буклетов, другие документы, косвенно или прямо подтверждающие выполнение цели командировки. Если такие документы будут оформлены и их содержание будет говорить о производственном характере командировки, то отнесение данных расходов в целях налогообложения будет обоснованно. Возникают ситуации, когда организация направляет в командировки своих работников по предварительной договоренности с потенциальным покупателем для установления хозяйственных отношений, однако впоследствии потенциальный партнер отказывается заключать предварительно согласованный договор. Принимая во внимание, что в данном случае целью командировки было ведение переговоров, связанных с производственной деятельностью, при наличии соответствующих документов (например, протокола о намерениях, проектов договоров, деловой переписки, других документов, позволяющих установить характер произведенных расходов) такие расходы возможно списать в целях налогообложения прибыли на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод изложен в Письме УФНС России по г. Москве от 07.04.2005 N 20-12/23372. 3) Важным условием правильного формирования расходов по командировкам является определение характера затрат и разграничение их на текущие и имеющие капитальный (инвестиционный) характер. Данный принцип очень часто нарушается, что приводит к занижению налогооблагаемой базы. Например, командировочные расходы работника по поводу приобретения

136

оборудования никак не связаны с текущими затратами производства, и поэтому их следует отнести на увеличение стоимости основного средства, а не включать в состав расходов. Тем не менее на большинстве предприятий подобные командировки включаются в расходы для целей налогообложения, поскольку бухгалтеры руководствуются тем, что данная командировка носит производственный характер. В данном случае производственный характер затрат не оспаривается, данные затраты просто нельзя рассматривать как текущие затраты, связанные с производством продукции. Затраты должны быть отнесены на увеличение стоимости основного средства (оборудования) и будут учтены в расходах через амортизацию. 4) Иногда возникает необходимость отправить в командировку граждан, работающих на предприятии по разным гражданско-правовым договорам (договор подряда, поручения, комиссии, перевозки и т.д., а также авторский договор). Однако такими договорами предусматривается не выполнение трудовых функций, а получение конечного результата. При этом физическое лицо в трудовых отношениях с юридическим лицом не состоит и в административном подчинении у руководителя не находится. Следовательно, работником в соответствии со ст. 20 Трудового кодекса РФ указанное лицо не признается. Служебной же командировкой согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что сам факт служебной поездки лица, не состоящего в трудовых правоотношениях с организацией, командировкой не признается в силу отношений, определяемых договором гражданско-правового характера. Следовательно, расходы на служебные поездки лиц, работающих в организации по договорам гражданско-правового характера, нельзя включать в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичный вывод изложен и в Письме УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835. В то же время согласно ч. 2 ст. 709 ГК РФ цена договора подряда включает вознаграждение и компенсацию издержек подрядчика. Поэтому, если в договоре подряда и др. стороны (гражданин и предприятие) укажут, что затраты по проезду и проживанию, связанные с исполнение договора, дополнительно возмещаются предприятием, то указанная сумма будет включаться в доход физического лица. При этом указанные дополнительные затраты предприятие отнесет на расходы или соответствующий источник финансирования по той статье, по которой относится основная сумма договора. Кроме того, согласно ч. 3 ст. 709 ГК РФ цена договора может быть рассчитана на основании сметы, и смета приобретет силу и станет неотъемлемой частью договора с момента утверждения сметы заказчиком. В связи с этим, когда цену договора Вы будете определять путем составления сметы, не забывайте включать в смету и расходы по командировкам. Что касается документального подтверждения расходов, связанных со служебной командировкой, то организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором установить перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного документа. И приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение являются, во-первых, документами, подтверждающими производственный характер командировки, во-вторых, документами, на основании которых определяется ее продолжительность. Таким образом, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение. Поэтому представляется, что в связи со служебной командировкой работника у организации нет необходимости составлять одновременно и приказ о направлении в командировку, и командировочное удостоверение. Возможно ограничиться составлением одного из этих документов. Аналогичный вывод изложен в Письмах Минфина России от 06.12.2002 N 1600-16/158, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/442. На практике часто возникает вопрос о том, являются ли командировками служебные поездки водителей автомобилей в другие населенные пункты. В связи с этим необходимо отметить следующее. Статьей 166 Трудового кодекса РФ определено, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Постановлением Совета Министров РСФСР от 12.12.1978 N 579 утвержден Перечень профессий, должностей и категорий работников автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в связи с постоянной работой в пути и разъездным характером работ. В соответствии с ним к работникам, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, отнесены водители грузовых автомобилей, постоянно работающие на регулярных междугородних перевозках.

137

Проанализировав приведенные правовые нормы, можно сделать вывод, что если водители автомобилей постоянно не работают на регулярных междугородних перевозках, а поездки в другие населенные пункты в каждом случае осуществляются ими по отдельному распоряжению (приказу) работодателя, данные поездки следует рассматривать как служебные командировки, а не как разъездной характер работы. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 08.02.2005 N 03-05-01-04/21, от 01.06.2005 N 03-05-01-04/168. Следовательно, если водители предприятия на регулярных междугородних перевозках не работают, поездки в другие населенные пункты совершаются ими не постоянно, а периодически, носят временный характер (например, в одном месяце водители совершают указанные поездки, в другом - нет), указанные поездки совершаются на основании приказа руководителя, данные поездки следует расценивать как командировки. Что касается возможности выплачивать командированным водителям суточные и учитывать указанные расходы в целях налогообложения прибыли, необходимо отметить следующее. Пунктом 15 Инструкции о служебных командировках в пределах СССР от 07.04.1988 N 62, утвержденной Минфином СССР, Государственным комитетом СССР по труду, ВЦСПС (действующей в части, не противоречащей ТК РФ), определено, что при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Следовательно, суточные выплачиваются только тем работникам, находящимся в служебных командировках, которые не имеют возможности ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства. Верховный Суд РФ в Решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147 также указал, что "выплату суточных командированному работнику законодатель обусловил с проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов. Следовательно, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, Трудовой кодекс РФ не предусматривает выплату работнику суточных и содержание первого предложения п. 15 Инструкции в этой части не противоречит действующему законодательству РФ". Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что суточные следует выплачивать только тем водителям, находящимся в командировках, которые не имеют возможности ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства. Иными словами, если водители находятся в командировке менее 24 часов и имеют возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные им выплачивать не следует. Выплатив же суточные водителям, которые находились в командировке менее 24 часов, организация будет не вправе учесть указанные выплаты в составе расходов при исчислении налога на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС СЗО от 01.03.2006 N А05-5899/2005-12. Следовательно, если водитель находится в командировке менее 24 часов и ежедневно возвращается к месту своего постоянного жительства, суточные ему выплачивать не следует. В противном случае организация будет не вправе учесть указанные выплаты в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Арбитражная практика 1. Суточные, выплаченные командированным работникам, которые ежедневно возвращались из командировки домой, в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются (Постановление ФАС СЗО от 01.03.2006 N А05-5899/2005-12). Из материалов дела усматривается, что в ходе проверки налоговый орган выявил занижение предпринимателем расходов, связанных с извлечением дохода от предпринимательской деятельности, в результате включения в состав расходов сумм суточных, выплаченных работникам, которые ежедневно возвращались из командировки домой. Суд согласился с позицией налогового органа, указав следующее. Статьей 168 ТК РФ установлена обязанность работодателя возместить направленному в служебную командировку работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Пунктом 15 Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" предусмотрено, что при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Верховный Суд РФ в Решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147 подтвердил законность указанного пункта. Из содержания ст. ст. 167, 168 ТК РФ следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок

138

работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил с проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов. В сутках 24 часа, данное обстоятельство является общепризнанным и не нуждается в силу ст. 61 ГПК РФ в доказывании. НК РФ местом жительства физического лица определяет место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (ст. 11). Следовательно, налоговая инспекция сделала обоснованный вывод, что предприниматель не должен учитывать сумму суточных для целей налогообложения. 2.4.12.1. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях В соответствии с пп. 12.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие затраты: - на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, которые осуществляют деятельность вахтовым способом; - на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, которые осуществляют деятельность в полевых (экспедиционных) условиях. Следует иметь в виду, что указанные затраты учитываются в составе расходов по данному основанию только в том случае, если они предусмотрены коллективным договором. Согласно ст. 297 Трудового кодекса РФ вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями. Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха. В соответствии с п. 17 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся начисления работникам при выполнении работ вахтовым методом за дни нахождения в пути к месту работы и обратно. А вот затраты на доставку работников в этом случае учитываются уже в составе прочих расходов. При этом данные расходы по доставке обязательно должны быть предусмотрены коллективными договорами. Трудовое законодательство не обязывает организации заключать с трудовыми коллективами коллективные договоры. В связи с этим в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых условиях, могут отсутствовать коллективные договоры, но в трудовых договорах с работниками предусмотрено, что организация несет расходы по их доставке от места жительства до места работы и обратно. В этом случае организация также вправе учитывать указанные расходы при исчислении налога на прибыль на основании пп. 12.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135. Также на практике часто возникают ситуации, когда при доставке работников до места осуществления полевых работ приходится вынужденно останавливаться на ночлег. Организация в связи с этим несет расходы по найму жилого помещения. Минфин России в Письме от 22.11.2004 N 03-03-01-04/1/126 указал, что если указанные расходы предусмотрены коллективным договором, они могут учитываться как составная часть расходов на доставку работников до места полевых работ в соответствии с пп. 12.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. 2.4.13. Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на рацион питания экипажей морских судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ;

139

- на рацион питания экипажей речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ; - на рацион питания экипажей воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. Пунктом 1 Порядка обеспечения питанием экипажей морских судов, утвержденного Приказом Минтранса России от 30.09.2002 N 122 "О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов", установлена обязанность судовладельца обеспечить экипаж морских судов бесплатным рационом питания. Пунктом 1 Порядка обеспечения питанием экипажей речных судов, утвержденного Приказом Минтранса России от 30.09.2002 N 122 "О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов", установлена обязанность судовладельца обеспечить экипаж речных судов бесплатным рационом питания. Пунктом 1 Порядка обеспечения питанием экипажей воздушных судов, утвержденного Приказом Минтранса России от 30.09.2002 N 122 "О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов", установлена обязанность эксплуатанта обеспечить бесплатным рационом питания экипажи воздушных судов в дни полетов и дежурств. Рацион питания экипажей установлен Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов". На практике часто возникает вопрос: вправе ли организация заменить бесплатный рацион питания экипажей судов денежной компенсацией и включить указанные расходы в состав прочих на основании пп. 13 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ? При этом следует учитывать следующее. В соответствии с п. 6 Порядка обеспечения питанием экипажей морских судов и п. 6 Порядка обеспечения питанием экипажей речных судов, утвержденных Приказом Минтранса России от 30.09.2002 N 122 "О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов", стоимость рациона питания плавсоставу деньгами не компенсируется. Иными словами, экипажу морских и речных судов заменять рацион питания денежной компенсацией нельзя. Следовательно, относить указанную компенсацию в состав расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 264 НК РФ также неправомерно. Согласно п. 1 Порядка обеспечения питанием экипажей воздушных судов гражданской авиации, утвержденного Приказом Минтранса России от 30.09.2002 N 122, при невозможности обеспечения экипажей воздушных судов бесплатным питанием во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на питание членам экипажа. Следовательно, денежная компенсация за возмещение расходов на питание членам экипажей воздушного транспорта может быть учтена при налогообложении прибыли на основании пп. 13 п. 1 ст. 264 НК РФ, если указанные расходы будут соответствовать рациону питания в пределах установленных норм. Аналогичной точки зрения придерживается советник налоговой службы РФ III ранга Охонько О.Б. Следует отметить, что в составе расходов на оплату труда учитываются другие случаи питания. Согласно п. 4 ст. 255 Налогового кодекса РФ учитывается стоимость бесплатно предоставляемых работникам питания и продуктов, предусмотренных законодательством (молока и лечебно-профилактического питания). В соответствии с п. 25 ст. 255 и ст. 270 Налогового кодекса РФ учитывается компенсация на питание (предоставление питания по льготным ценам или бесплатно), если она предусмотрена коллективным или трудовым договором. Практика применения принципа документального подтверждения расходов 1. Отсутствие на момент налоговой проверки документов по организации питания экипажей речных судов, которые были уничтожены на основании п. 21 Инструкции от 21.11.1979 N 187, не является основанием для исключения указанных расходов из налогооблагаемой прибыли (Постановление ФАС ВВО от 13.10.2005 N А79-1613/2005). По мнению налогового органа, представленные ОАО "Чебоксарский речной порт" акты на уничтожение документов по организации коллективного питания, акты на списание сумм, израсходованных на коллективное питание, расчеты рациона питания экипажей морских и речных судов не могут служить документальным подтверждением понесенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд пришел к выводу о правомерности включения указанных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом суд посчитал, что документы, уничтоженные в соответствии с п. 21 Инструкции от 21.11.1979 N 187 "О порядке организации коллективного питания экипажей судов транспортного и технического флота Министерства речного флота РСФСР", не являются необходимыми для подтверждения спорных

140

расходов, а используются только для внутреннего контроля со стороны экипажей и профсоюзных органов за расходованием средств, выданных на коллективное питание капитанам судов. В п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В силу ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ). Следовательно, первичные учетные документы должны иметься у налогоплательщика, прежде всего, непосредственно в период составления налоговой декларации. Отсутствие указанных документов на момент налоговой проверки не может являться безусловным основанием для вывода об отсутствии документального обоснования понесенных расходов. Несоблюдение налогоплательщиком требования по сохранности первичных документов само по себе не является объектом налогового правонарушения. Представленные налогоплательщиком акты об уничтожении документов, подтверждающих приобретение продуктов, не противоречат порядку, установленному п. 21 названной Инструкции, согласно которому документы, связанные с организацией коллективного питания, хранятся у капитана судна до конца текущего года, после чего уничтожаются. Как установлено судом, на судах общества в проверенный период времени было организовано коллективное питание членов экипажей, выплат денежных средств взамен этого довольствия не производилось. Кроме того, на основании утвержденного рациона питания, табелей учета рабочего времени определялись на каждый месяц расходы на коллективное питание членов экипажей судов. В связи с этим довод налогового органа об отсутствии документального подтверждения понесения обществом спорных расходов является необоснованным. 2.4.14. Расходы на юридические и информационные услуги В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на юридические услуги; - на информационные услуги. Согласно разъяснениям, указанным в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-302/729), понятие "юридические услуги" носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, т.е. за плату. Целью оказания юридических услуг является, прежде всего, оказание правовой помощи клиенту. Сюда относятся, в частности, правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам. Иными словами, под юридическими услугами понимается деятельность по оказанию помощи в понимании, правильном использовании и соблюдении законодательства. Если организация имеет собственную юридическую службу, но в штате нет сотрудников, имеющих соответствующую юридическую квалификацию, расходы организации на оплату услуг сторонней юридической фирмы также могут быть учтены при исчислении налога на прибыль на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод изложен в Письме УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 N 26-12/78777. Полагаем, что по данному основанию организация может учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль и сумму вознаграждения, уплаченного адвокату, выступающему в качестве представителя организации в налоговых правоотношениях (в суде, при взаимоотношениях с налоговым органом и т.д.). Такой же точки зрения придерживаются советник налоговой службы РФ III ранга Сивошенкова Е.Н. и советник налоговой службы РФ III ранга Крашенинников А.В. Если же в штате организации есть должность юриста, вопрос о принятии расходов на юридические услуги адвокатов в целях налогообложения прибыли должен рассматриваться в

141

каждой конкретной ситуации с учетом положений ст. 252 Налогового кодекса РФ. Необходимо учитывать, прежде всего, квалификацию штатного юриста, круг его обязанностей, объем выполняемых работ. Если же функции адвоката не будут дублировать служебные обязанности штатного юриста, полагаем, что затраты на оплату юридических услуг адвоката возможно учитывать в составе расходов на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Об этом же указано и в Письме Минфина России от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78. Обращаем внимание, что указанный вид расходов не является нормированным, т.е. не ограничен какими-либо законодательно установленными размерами. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Для общества, осуществляющего деятельность в сфере строительства, являются экономически обоснованными расходы по договору на информационные услуги в указанной сфере, которые включают представление конъюнктурного обзора по строительной отрасли, финансового состояния предприятий региона, обзора инвестиционной деятельности по региону, прайс-листов на объекты коммерческой недвижимости, объекты недвижимости, выставленные на продажу по региону, информации о поставках материалов (Постановление ФАС ВСО от 17.05.2005 N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1). Из материалов дела усматривается, что по результатам налоговой проверки обществу доначислен налог на прибыль. Основанием для доначисления налога послужил вывод налоговой инспекции о неправомерном включении обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат на оплату информационных услуг по договору с ООО "Нирагран", поскольку перечисленные в договоре услуги не выполнены. Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из обоснованности отнесения налогоплательщиком на расходы затрат по оплате спорных информационных услуг, т.к. данные расходы документально подтверждены, экономически обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. По условиям договора об оказании информационных услуг исполнитель (ООО "Нирагран") обязался предоставить заказчику (обществу) следующие виды услуг: поиск и анализ заказов на строительные работы по профилю деятельности заказчика (строительно-монтажные работы, производство строительных материалов, конструкций и изделий, выполнение проектных работ), представление интересов заказчика перед найденными исполнителем клиентами, анализ проектов договоров, заключаемых заказчиком с найденными исполнителем клиентами, мониторинг рынка работ и услуг в сфере строительства. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что по данному договору ООО "Нирагран" оказало обществу информационные услуги, что подтверждается актом приема-сдачи выполненных работ, отчетом о проделанной работе, в который вошли: конъюнктурный обзор по строительной отрасли за 2002 г., финансовое состояние предприятий по Иркутской области, обзор инвестиционной деятельности по региону, прайс-листы на объекты коммерческой недвижимости, объекты недвижимости, выставленные на продажу по региону, информация о поставках материалов. В дальнейшем на объекте, указанном в отчете ООО "Нирагран", обществом производились работы по ремонту и реконструкции автодороги "Хребтовая - Суворовский". В суд первой инстанции обществом также были представлены доказательства его участия в конкурсе на проведение текущего ремонта здания Нижнеилимского районного суда. Информация о данном объекте также была предоставлена ООО "Нирагран". Учитывая, что общество осуществляет деятельность в сфере строительства, то заказ информационных услуг по данному направлению является экономически оправданным, полученная информация была использована налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 2.4.15. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на консультационные услуги; - на иные аналогичные услуги.

142

Законодательное определение консультационных услуг отсутствует. Однако по общему правилу, в основе консультационных услуг лежит предоставление клиенту интересующей его информации в различных формах (устных, письменных и т.п.). Под информацией согласно ст. 2 Закона РФ от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" понимаются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах. Следовательно, целью оказания консультационных услуг является разъяснение существующих норм применительно к определенной ситуации, т.е. "привязка" информации к конкретному объекту. Следовательно, под консультационной услугой следует понимать разъяснение заинтересованному лицу каких-либо конкретных положений законодательства применительно к интересующей его ситуации. Одним из условий отнесения в состав прочих расходов консультационных и иных аналогичных услуг является наличие договора, в котором было бы отражено содержание оказанных услуг и их связь с управлением производством и производственной деятельностью предприятия. Можно порекомендовать фиксировать характер оказанных консультационных и информационных услуг в акте сдачи-приемки услуг. Необходимость этого обусловлена тем, что согласно ст. 783 Гражданского кодекса к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде. В частности, ст. 720 Гражданского кодекса устанавливает обязанность заказчика в порядке и сроки, определенные договором, принять оказанные услуги. При этом получение услуг фиксируется в акте приемки-передачи услуг. Следует отметить, что унифицированная форма акта выполненных работ по оказанию консультационных услуг действующим законодательством не установлена. Поэтому стороны по договору вправе составлять такой акт в произвольной форме с отражением требуемых реквизитов, содержащихся в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При проведении налоговых проверок налоговые органы часто требуют от предприятий дополнительно к акту приемки-передачи услуг еще и письменный отчет консультационной фирмы, в котором должен быть освещен результат оказанных услуг. Однако анализ ст. 779 Гражданского кодекса позволяет определить, что услуга потребляется заказчиком в процессе ее оказания и, следовательно, нет обязательного предписания для составления отчетов по использованию полученной консультации. Такая позиция подтверждена законодателем в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Указанный вид расходов также не является нормированным, т.е. не ограничен какими-либо законодательно установленными пределами. На практике часто возникает вопрос, как отграничить консультационные услуги от услуг по образованию (подготовке, переподготовке и повышению квалификации работников), особенно, если это касается участия работников в семинарах. По нашему мнению, главным при квалификации услуги является ее предмет, который фиксируется, прежде всего, в оформляемых сторонами документах (договоре, акте об оказанных услугах, договоре). О предмете консультационной услуги было указано выше. Что же касается услуги по обучению (в том числе в форме профессиональной подготовки, переподготовки, повышения квалификации работников), следует отметить, что ее предметом является передача заинтересованным лицам знаний, умений и навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы или для занятия определенной деятельностью. Иными словами, обучение, в отличие от консультации, предполагает, прежде всего, процесс передачи обучающимся лицам теоретических знаний и практических навыков, которые они будут в дальнейшем использовать в своей практической деятельности. На практике же расходы по участию в семинарах возможно квалифицировать и как консультационные услуги, и как услуги по обучению (по подготовке и переподготовке кадров), в зависимости от их документального оформления. Об этом указано, в частности, и в Письме Госналогслужбы России по г. Москве от 29.08.1994 N 11-13/11112. Так, для того, чтобы расценивать данные услуги как консультационные, необходимо, чтобы в договоре между сторонами было указано, что налогоплательщик получает от второй стороны по договору консультацию по интересующим его вопросам. При этом желательно иметь перечень указанных вопросов, рассмотренных на семинаре (в виде программы семинара и т.д.). О том, что оказана консультационная услуга, должно быть указано и в акте об оказанных услугах, и в счетефактуре. Для того же, чтобы квалифицировать услугу как услугу по обучению (по подготовке и переподготовке кадров), необходимо иметь копию лицензии организатора семинара на ведение образовательной деятельности, а также документ, подтверждающий результаты подготовки или

143

переподготовки работника. В договоре же, в акте и счете-фактуре должно быть указано, что оказаны услуги по обучению работников (по подготовке и переподготовке кадров). Обращаем внимание на ситуацию, когда организация приобретает консультационные услуги при наличии в штате специалистов, выполняющих аналогичные задачи. Полагаем, что указанное обстоятельство не лишает налогоплательщика возможности учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль. Указанная точка зрения находит свое отражение и в судебной практике. Так, по мнению налогового органа, общество необоснованно учло в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты по договору на оказание консультационных услуг, т.к. они экономически не оправданны. Суд признал включение спорных затрат в состав расходов правомерным. При этом указал, что полученные по данному договору консультации в области финансовой и административнохозяйственной деятельности, маркетинга, бухгалтерского учета, информации и информационных технологий были необходимы обществу для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок, т.е. являются экономически оправданными. При этом налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате консультационных услуг экономически оправданным в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи. Кроме того, представленные налоговым органом доказательства не позволяют сравнить качество и перечень консультационных и иных аналогичных услуг, оказанных обществу исполнителем и выполненных службами самого общества (Постановление ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3)). Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Затраты общества по договору на оказание маркетинговых услуг являются экономически обоснованными и учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль, если функции маркетинговой службы общества не дублируют функции исполнителя по договору (Постановление ФАС ВВО от 09.03.2006 N А79-6184/2005). Из материалов дела усматривается, что налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль. Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что оказанные обществу индивидуальным предпринимателем маркетинговые услуги экономически не оправданны. Общество посчитало принятое решение незаконными и обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что общество правомерно включило в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, маркетинговые услуги, оказанные предпринимателем. Материалы дела свидетельствуют о том, что общество 17.12.1999 заключило с предпринимателем (исполнителем) договор на оказание маркетинговых услуг, в соответствии с которым предприниматель обязался оказать услуги по поиску поставщиков горюче-смазочных материалов (текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации о поставщиках ГСМ), заключению договоров и организацию поставок горюче-смазочных материалов, а общество обязалось принять и оплатить оказанные услуги. В п. 3.1 договора предусмотрено, что оплата вознаграждения исполнителя за оказание маркетинговых услуг осуществляется ежеквартально на основании двухсторонних актов оказанных услуг. Согласно представленным актам об объемах оказанных услуг от 31.03.2002, 30.06.2002, 30.09.2002 и 31.12.2002 (составленным во исполнение договора) предприниматель оказал обществу маркетинговые услуги по организации поставки горюче-смазочных материалов следующими поставщиками: ЗАО "Лукойл-Пермь", ОАО "Лукойл-Волганефтепродукт", ООО "ШансМ", ООО "Навигатор-2000", ООО "Октан", ОАО "Удмуртнефтепродукт", ОАО "Лукойл-Чувашия", ООО "ТД "Юкос-М", ООО "Нефтьсинтезгрупп". Доказательств, опровергающих содействие предпринимателя в заключении договоров между ООО и указанными поставщиками, налоговая инспекция не представила. К актам выполненных работ предприниматель и общество составляли соглашения о размере договорной цены и расчеты показателей балансовой прибыли, являющиеся приложениями к данным соглашениям. Судом не принят во внимание довод налогового органа об экономической необоснованности расходов на оплату маркетинговых услуг, сделанный на основании оценки экономической эффективности понесенных расходов, поскольку ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом соответствие данных расходов осуществляемой обществом

144

деятельности (оптовой торговле горюче-смазочными материалами) и их необходимость свидетельствуют об их экономической оправданности. Утверждения налогового органа (в обоснование того, что расходы являются экономически не оправданными) о наличии в штате общества маркетинговой службы проверялись судом и были опровергнуты представленными в дело доказательствами. При этом суд установил, что функции, выполняемые маркетинговой службой общества, не дублируют обязанности исполнителя по договору на оказание консультационных и маркетинговых услуг. 2.4.16. Плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - плата государственному нотариусу за нотариальное оформление; - плата частному нотариусу за нотариальное оформление. Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. За выполнение указанных действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. За совершение действий, для которых законодательством РФ не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, и нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями ст. 22.1 Основ законодательства о нотариате. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу. Размеры нотариальных тарифов установлены ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате. Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий установлены ст. 333.24 Налогового кодекса РФ. Прочие услуги нотариуса, не регулируемые государственными пошлинами или тарифами за нотариальную форму документа, могут быть отнесены к расходам по иным основаниям, например как юридические, консультационные или информационные услуги при условии соблюдения общих требований по признанию расходов для целей налогообложения. Арбитражная практика 1. Общество вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы по нотариальному удостоверению договора залога, которым обеспечивалось исполнение обязательств по договору с банком на предоставление кредитной линии (Постановление ФАС УО от 12.01.2006 N Ф096020/05-С7). Как видно из материалов дела, в ходе налоговой проверки был установлен факт неполной уплаты обществом налога на прибыль за 2003 г. в результате занижения налоговой базы в связи с неправомерным отнесением на затраты расходов за нотариальное удостоверение договора залога имущества. По мнению инспекции, спорные расходы экономически неоправданны. По результатам проверки принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и о доначислении налога на прибыль. Не согласившись с решением, общество обратилось в арбитражный суд. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что спорные расходы правомерно отнесены обществом на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Материалами дела установлено, что обществом возмещены залогодателю расходы по нотариальному удостоверению договора ипотеки, его государственной регистрации и уплате государственной пошлины в пределах установленных тарифов. Залогом обеспечивалось исполнение обязательств по заключенному обществом с банком договору на предоставление кредитной линии. Понесенные расходы обществом равномерно списаны на счета затрат в течение срока действия договора кредитной линии.

145

Суд признал, что спорные расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и отклонил довод инспекции об отсутствии экономической оправданности расходов, поскольку обязательному нотариальному удостоверению и регистрации договор залога подлежал в силу прямого указания закона: ст. 334 ГК РФ, ст. 10 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Кроме того, суд установил экономическую обоснованность получения и использования кредитных средств. При таких обстоятельствах судом сделан вывод об отсутствии у инспекции оснований для привлечения общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней. 2.4.17. Расходы на аудиторские услуги В соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся: - затраты на оплату аудиторских услуг. При отнесении к расходам затрат по оплате аудиторских услуг необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 17 Закона РФ от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" данная деятельность подлежит лицензированию. Следовательно, для правомерного отнесения затрат по аудиторской проверке к расходам, учитываемым в целях налогообложения, наличие лицензии обязательно. В отношении наличия лицензии в настоящее время необходимо отметить, что согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ лицензирование аудиторской деятельности прекращается с 1 июля 2006 г. В соответствии с Законом РФ "Об аудиторской деятельности" "...целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". В то же время аудитор может оказывать и так называемые сопутствующие услуги: услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственнофинансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства оказывать другие услуги по профилю своей деятельности. Обращаем Ваше внимание, что подобные услуги не являются аудиторскими и не требуют наличия лицензии. Соответственно, указанные услуги целесообразно выделять в договоре обособленно либо оформлять отдельным договором. Данное обстоятельство может послужить дополнительным аргументом в возможных спорах с контролирующими органами по вопросу экономической оправданности расходов по оплате услуг аудиторской фирмы (особенно в отношении размера этой оплаты). Полагаем, что в составе расходов на аудит организация вправе учитывать и оплату стоимости проезда аудиторов до места проверки и обратно (например, по авиабилетам, по железнодорожным билетам), а также стоимость питания аудиторов, т.к. указанные расходы являются неотъемлемой частью проведения аудиторской проверки. К такому же выводу пришел и ФАС ПО в Постановлении от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32. В то же время, при наличии в штате организации службы внутреннего аудита, суммы заработной платы и другие выплаты работникам указанной службы организация должна учитывать в составе расходов на оплату труда, а не в составе прочих расходов в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (Письмо Минфина России от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/281). Отметим, что аудит может проводиться как на добровольной основе, так и на обязательной. При этом ст. 7 Закона РФ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит осуществляется в случаях, если: "1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; 3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

146

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены; 5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом". Отнесение затрат по аудиторским услугам в состав прочих расходов возможно при проведении как обязательного аудита, так и добровольного. Обусловлено тем, что затраты по оказанию аудиторских услуг по своему экономическому содержанию являются необходимым элементом производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Кроме того, в тексте данного пункта нет каких-либо ограничений и исключений. Вместе с тем УМНС России по г. Москве в Письмах от 21.07.2003 N 26-12/40514, от 05.08.2003 N 26-12/43194 сделал вывод, что расходы организации по проведению аудита по международным стандартам в целях налогообложения прибыли не учитываются. При этом Минфин России в Письме от 02.12.2005 N 03-03-04/2/128 указал, что расходы банков по проведению аудита по Международным стандартам финансовой отчетности подлежат включению в состав прочих расходов на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, т.к. согласно Официальному сообщению Банка России от 02.06.2003 "О переходе банковского сектора РФ на Международные стандарты финансовой отчетности" начиная с 01.01.2004 предусматривается переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Иными словами, расходы на оплату услуг по аудиту и составлению бухгалтерской отчетности, исходя из требований МСФО, подлежат включению в расходы, уменьшающие доходы, только в случае, если указанные расходы соответствуют инструкции о порядке заполнения форм годовой отчетности, утверждаемых Минфином России. Налогоплательщики, для которых такими инструкциями не предусмотрено составление бухгалтерской отчетности исходя из требований МСФО, но которые составили бухгалтерскую отчетность по МСФО в инициативном порядке, затраты по оплате аудиторских услуг и составлению такой отчетности в целях налогообложения прибыли учитывать не должны. В то же время затраты же в виде страховых взносов на страхование гражданской ответственности при проведении обязательного и добровольного аудита, по нашему мнению, нельзя учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль, т.к. обязательным указанный вид страхования в настоящее время не является. Аналогичную точку зрения высказал Минфин России в Письме от 30.12.2005 N 03-03-04/1/470. Следует иметь в виду, что если в одном периоде организация заключает два или больше договоров на проведение аудиторских проверок, которые не дублируют друг друга и не являются тождественными (например, касаются правильности ведения налогового учета по различным направлениям и в разных объемах), в состав расходов по данному основанию возможно включить затраты по всем договорам. Главное условие в этом случае - проверки не должны дублировать друг друга. Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС ЦО от 12.01.2006 N А62-817/2005. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Расходы общества на аудит отчетности по стандартам ОПБУ США, обусловленный условиями кредитного договора, заключенного с Европейским банком реконструкции и развития, являются экономически обоснованными (Постановление ФАС МО от 19.04.2006 N КА-А40/288706). Из материалов дела следует, что налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, полагая, что оно необоснованно отнесло на расходы для целей исчисления налога на прибыль затраты на аудит отчетности, составленной по российским стандартам учета, и затраты на аудит отчетности, составленной по стандартам ОПБУ США. По мнению налогового органа, услуги, связанные с затратами на аудит отчетности, составленной по стандартам ОПБУ США, не влияют на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не являются обязательными в силу закона, экономически неоправданные. Суд со ссылкой на пп. 17 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 251 НК РФ указал на то, что затраты на проведение обязательного в силу Закона аудита не могут быть экономически неоправданными. Также суд пришел к выводу об экономической оправданности затрат общества на проведение аудита отчетности, составленной по стандартам ОПБУ США. Суд установил, что общество, являясь участником внешнеэкономической деятельности, имело объективную экономическую необходимость составления и подтверждения достоверности

147

отчетности в стандартах ОПБУ США, что также продиктовано условиями заключенного с Европейским банком реконструкции и развития кредитного договора. Таким образом, затраты на аудит отчетности, составленной по российским стандартам учета, и затраты на аудит отчетности, составленной по стандартам ОПБУ США, правомерно включены обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль. 2.4.18. Расходы на управление организацией (отдельными ее подразделениями), на приобретение услуг по управлению организацией (ее отдельными подразделениями) В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на управление организацией; - на управление отдельными подразделениями организации; - на приобретение услуг по управлению организацией; - на приобретение услуг по управлению отдельными подразделениями организации. Следует отметить, что в бухгалтерском и финансово-управленческом учете данные расходы подпадают под понятие "общехозяйственные расходы" и включают в себя целый спектр элементов затрат: затраты на содержание работников аппарата управления (заработная плата, социальные начисления, страхование и т.п.), материально-техническое обеспечение и обслуживание их деятельности (амортизация основных средств аппарата управления, обеспечение необходимым имуществом, расходными материалами, транспортное. Телекоммуникационное и иное обслуживание, т.п.), прочие расходы (командировочные, представительские расходы, приобретение консультационных и иных аналогичных услуг, т.п.). Однако в налоговом учете согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ большая часть указанных выше расходов выделена в самостоятельные элементы расходов, не зависящие от потребителя этих расходов в рамках одной организации (аппарат управления, основные цеха, вспомогательные цеха, филиалы, представительства и т.п. производственные подразделения организации). Таким образом, в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ должны попадать расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями в части, не отнесенной на расходы в случаях, изложенных в иных статьях Налогового кодекса РФ или в иных пунктах ст. 264 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 3 ст. 103 Гражданского кодекса РФ и п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" полномочия единоличного исполнительного органа могут быть переданы управляющей компании. Что касается расходов на приобретение услуг по управлению организацией, необходимо учитывать следующее. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Таким образом, расходы на приобретение услуг управляющей организации должны быть документально подтвержденными и экономически обоснованными. Налоговое законодательство не содержит перечня конкретных документов, которые подтверждают затраты по управлению организацией. УМНС России по г. Москве в Письме от 03.11.2004 N 26-12/71413 указало, что расходы на оплату услуг сторонней фирмы по осуществлению ею услуг по управлению, произведенные в рамках заключенного договора, могут учитываться при исчислении налога на прибыль при наличии заключенного договора, платежного поручения и акта выполненных работ. Вместе с тем мы считаем, что в этом случае следует руководствоваться общими принципами о документальном подтверждении расходов. Полагаем, что данные расходы могут быть подтверждены совокупностью следующих документов: 1. Решение совета директоров (иного органа управления) организации о производственной необходимости заключения договора на оказание услуг на управление организацией. Поводом для принятия указанного решения могут быть докладные (аналитические) записки должностных лиц предприятия, в которых бы указывались причины, свидетельствующие о необходимости заключения соответствующего договора. Также желательно иметь предварительную переписку (протокол о намерениях, проект договора и т.д.) о согласовании характера, объема услуг, сроках их оказания между организацией и управляющей компанией. 2. Договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа. Следует отметить, что текст договора об управлении предприятием управляющей компанией в соответствии со ст. ст. 307, 432 Гражданского кодекса РФ также должен содержать подробное описание обязательств сторон. В частности, в нем должно быть закреплено содержание, а также характер услуг, оказываемых управляющей компанией налогоплательщику. Иными словами, в данном договоре следует максимально детализированно расписать, в чем именно заключаются услуги управляющей организации.

148

Необходимо, чтобы из предмета договора следовало, что оказываемая услуга носит производственный характер и целью ее получения является повышение эффективности деятельности организации. 3. Отчет (окончательный, промежуточный) исполнителя о проделанной работе, в котором должны быть расписаны в полном объеме все трудозатраты исполнителя по выполнению договора на оказание услуг, кроме того, желательно зафиксировать положительный (экономический) эффект для заказчика от оказанной услуги. 4. Акт выполненных работ (оказанных услуг). Двусторонний акт на выполненные работ (оказанные услуги), представляемый в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании, должен соответствовать требованиям первичного учетного документа, изложенным в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Так, акт должен содержать четкое наименование выполненных работ (оказанных услуг), а лучше - их краткое описание. При этом не следует ограничиваться фразой "Работы (услуги), предусмотренные договором, выполнены", а необходимо указать их характер и содержание. Кроме того, акт должен содержать измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. То есть акт на выполнение работ (оказание услуг) должен соответствовать требованиям первичного учетного документа и из его содержания должно быть возможным определить, какие услуги оказывались налогоплательщику и в каком объеме, какую конкретную работу выполнила на предприятии управляющая компания. Только в этом случае данный акт может являться документальным подтверждением произведенных расходов. Аналогичную позицию занял ФАС ВВО в Постановлении от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е1961, который отметил, что акты выполненных работ, представленные налогоплательщиком в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании, не соответствовали требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку из их содержания нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались налогоплательщику и в каком объеме, какую конкретно работу проделала на заводе управляющая компания. Исходя из этого, суд признал данные расходы неподтвержденными. Судебная практика также придерживается точки зрения, в соответствии с которой акты выполненных работ (оказанных услуг), в которых отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 ФЗ N 129-ФЗ, учитываются в качестве документального подтверждение произведенных налогоплательщиком расходов. Данное требование является общим для подтверждения любых видов понесенных расходов, а не только по управлению организацией (Постановление ФАС ЦО от 26.02.2004 N А-62-2734/2003, Постановление ФАС МО от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03). При этом следует иметь в виду, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников управляющей компании по выполнению договорных обязательств. Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3). 5. Счета-фактуры управляющей организации, платежные документы об оплате оказанных услуг. Следующим обязательным условием признания расходов в целях налогообложения прибыли является их экономическая оправданность. Каких-либо официальных разъяснений относительно того, какие именно показатели следует учитывать при определении обоснованности расходов на приобретение услуг по управлению организацией, нет. Отсутствует и устоявшаяся судебная практика. Кроме того, вопрос об определении экономической оправданности расходов на оплату услуг управляющей организации осложняется тем, что сами холдинговые отношения являются довольно новыми для хозяйственной деятельности в РФ. По нашему мнению, при решении вопроса об обоснованности расходов по оплате услуг управляющей компании следует обратить внимание на два момента: 1) необходимость передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации; 2) обоснованность размера вознаграждения управляющей организации. Представляется, что именно данные обстоятельства, прежде всего, будут являться предметом рассмотрения в ходе налоговой проверки либо в ходе возможного судебного разбирательства при решении вопроса о возможности признания расходов на оплату услуг управляющей организации. О том, как обосновать необходимость передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации, было указано выше. Что касается экономической оправданности понесенных организацией затрат, следует отметить, что она также будет определяться и обоснованностью размера вознаграждения управляющей организации. В связи с этим, как представляется, организации следует подготовить аналитическую информацию о размерах управленческого платежа, взимаемого управляющими

149

организациями в данной сфере экономики, т.е. о рыночной стоимости управленческих услуг. Также в указанную информацию следует включить расчет стоимости услуг управляющей организации. Иными словами, необходимо, чтобы стоимость оказанных услуг соответствовала рыночной. Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС ВВО от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е1961. Таким образом, считаем, что для минимизации налоговых рисков организации следует подготовить письменное экономическое обоснование передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации и стоимости ее услуг, которое могло бы быть предъявлено налоговому органу при проведении налоговой проверки. Что касается показателей положительного экономического эффекта от услуг управляющей организации, то официально установленного и общепризнанного их перечня на сегодняшний день не существует. Тем не менее, можно заключить, что важнейшим из таких показателей является увеличение прибыли. Данный вывод основан на том, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако, по нашему мнению, положительная динамика по прибыли не является единственным критерием экономической оправданности расходов. Ведь общий экономический спад в отрасли может снизить размер прибыли конкретного предприятия. Однако данное обстоятельство само по себе не свидетельствует о некомпетентности менеджмента и неэффективности осуществления управляющей организацией полномочий единоличного исполнительного органа предприятия. Положительный эффект от деятельности управляющей организации может проявляться и в иных обстоятельствах, например в привлечении на предприятие более дешевых кредитов (соответственно, показателем положительного эффекта будет средневзвешенная процентная ставка по кредитному портфелю), в участии в качестве поручителя по сделкам предприятия, в продвижении продукции организации на международном рынке. Об эффективности исполнения управляющей организацией деятельности может свидетельствовать и модернизация системы управления предприятия. Кроме того, очевидно, что возложение функций единоличного исполнительного органа на управляющую организацию должно повлечь связанные с этим изменения во внутренней структуре управленческого аппарата предприятия. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961 в качестве одного из оснований непризнания затрат по оплате услуг управляющей организации указал то, что несмотря на заключение договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, весь круг обязанностей управленческого аппарата организации-налогоплательщика сохранился прежним. Не исключено, что приведенный довод может быть использован и налоговым органом. Полагаем, что данный вывод суда связан с тем, что согласно пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552) расходы на приобретение услуг по управлению признавались только в случае отсутствия на предприятии аналогичных должностей и структурных подразделений, т.е. исключалось дублирование функций. Однако действующая на сегодняшний день гл. 25 Налогового кодекса РФ такого ограничения не содержит. Формулировка же пп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ не ограничивает налогоплательщика в праве одновременно привлекать к управлению организацией или ее отдельными подразделениями специалистов со стороны при наличии собственных специалистов в штате предприятия. Основным условием при этом является так же выполнение требований ст. 252 Налогового кодекса РФ. То есть указанные затраты должны быть экономически оправданными. Вместе с тем полагаем, что круг обязанностей специалистов управляющей компании не должен совпадать с объемом работы штатных сотрудников предприятия. То есть должностные обязанности указанных сотрудников Управляющей компании и работников предприятия, изложенные в их должностных инструкциях, не должны дублировать друг друга. Сам же по себе факт того, что одинаковые должности в Управляющей компании и на предприятии занимают одни те же лица, значения для признания расходов в целях налогообложения не имеет. В то же время в Постановлении от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3) ФАС ЗСО указал, что отсутствие изменений в структуре управления общества, увеличение штатной численности его работников и расходов на заработную плату, отсутствие изменений среди поставщиков сырья не свидетельствуют о неэффективном управлении обществом. Заключение Счетной палаты РФ также не принято судом в качестве доказательства. На практике часто возникают ситуации, когда организация оплачивает жилье приезжающим работникам управляющей компании, назначенным управляющей компанией для руководства организацией. Полагаем, что расходы организации на оплату жилья работников управляющей компании нельзя расценивать как расходы на приобретение услуг по управлению организацией. То есть по основанию, предусмотренному пп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, указанные

150

расходы уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия не будут. Нельзя их учитывать в составе расходов и на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, т.к. работники управляющей компании в трудовых отношениях с организацией не состоят. Они состоят в трудовых отношениях с управляющей компанией, которая направила их в командировку и в соответствии с положениями ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ обязана возмещать им расходы на командировки, в том числе и расходы по найму жилого помещения. Иными словами, затраты организации на содержание жилья, предоставленного сотрудникам управляющей компании для выполнения их должностных обязанностей, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относиться не будут. Практика применения принципов экономической обоснованности и документального подтверждения расходов 1. Затраты на услуги управляющей организации учитываются при исчислении налога на прибыль независимо от того, отражено ли в актах сдачи-приемки услуг содержание хозяйственной операции и улучшились ли показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия после привлечения управляющей компании (Постановление ФАС ВСО от 25.04.2006 N А1918184/05-40-Ф02-1722/06-С1). По результатам проверки общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и ему доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что затраты на услуги управляющей организации документально не подтверждены и являются экономически необоснованными. Общество оспорило решение в суде. Суд установил, что обществом с ЗАО "ЮКОС Рефайнинг энд Маркетинг" (управляющая организация) 18.04.2003 был заключен договор о передаче полномочий исполнительного органа, предметом которого явилось регулирование комплекса взаимоотношений по поводу оказания управляющей организацией услуг по управлению обществом в форме осуществления управляющей организацией полномочий исполнительного органа общества. Суд отклонил довод налогового органа о том, что затраты на услуги управляющей организации являются экономически неоправданными, т.к. после привлечения к управлению управляющей организации ухудшились показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, следовательно, такие затраты по управлению предприятием не принесли экономическую выгоду. При этом суд указал, что исходя из положений ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. Обществом в 2003 г. осуществлялась деятельность по производству синтетических смол и пластических масс с целью извлечения прибыли, следовательно, затраты по управлению текущей деятельностью общества являются затратами, связанными с экономической деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. Суд не принял во внимание и довод налогового органа о том, что после заключения договора о передаче полномочий исполнительного органа порядок управления обществом фактически не изменился, поскольку по доверенности от управляющей организации управление осуществлял Лубинский И.В., который до этого являлся генеральным директором общества и выполнял эти же функции. При этом суд указал, что в связи с передачей полномочий исполнительного органа управляющей компании должность генерального директора общества была сокращена, фактическое управление обществом осуществлялось управляющей организацией через своего представителя по доверенности, учитывая, что право выбора доверенного лица относится к компетенции управляющей организации. Отклонил суд и довод налогового органа о несоответствии представленных обществом актов сдачи-приемки услуг положениям ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку в них не раскрыто содержание хозяйственной операции. Суд установил, что акты сдачи-приемки услуг оформлены без каких-либо нарушений, содержат ссылки на договор, по которому эти услуги оказаны, и периоды, к которым они относятся. Кроме того, обществом в подтверждение затрат в инспекцию были представлены договоры, счетафактуры, платежные поручения. При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что затраты на услуги управляющей организации в спорном размере являются экономически обоснованными, имеют оценку в денежном выражении, документально подтверждены и, следовательно, соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

151

2.4.19. Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством или реализацией В соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов учитываются следующие затраты: - на услуги по предоставлению работников сторонним организациям для участия в производственном процессе; - на услуги по предоставлению работников сторонним организациям для участия в управлении производством; - на услуги по предоставлению работников сторонним организациям для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией. Следует отметить, что заключение подобных договоров не предусмотрено ни гражданским, ни трудовым законодательством РФ. Суть договора предоставления персонала (аутсорсинга) заключается в том, что предприятие-работодатель набирает в штат работников определенной категории, начисляет им заработную плату и предоставляет их другому предприятию для участия в производственном процессе, управлении производством или для выполнения иных функций, связанных с производством. Иными словами, в соответствии указанными договорами предприятие А предоставляет в распоряжение предприятия Б специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах предприятия Б. Предоставленный же персонал действует в этом случае исключительно для целей и в интересах предприятия Б. При этом предприятие А не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг, выполнению работ перед предприятием Б. Единственной его обязанностью является предоставление квалифицированного персонала. Об этом, в частности, указано и в Письме УМНС России по г. Москве от 20.08.2001 N 15-06/37967. Обязанным же лицом (а точнее, обязанными лицами) перед предприятием Б в этом случае является предоставленный персонал, то есть конкретные физические лица - работники предприятия А. При заключении данных договоров все предусмотренные трудовым законодательством выплаты (заработная плата, пособия, компенсации, отпускные и т.д.) работникам производит их работодатель - предприятие А. Он же удерживает и перечисляет НДФЛ, осуществляет платежи во внебюджетные фонды, уплачивает ЕСН, осуществляет социальную защиту работников (оплата больничного, отпуска и т.п.). Только работодатель (предприятие А) вправе применить к работникам и меры дисциплинарной ответственности (например, объявить замечание, выговор, уволить работника и т.д.). Предприятие Б в этом случае оплачивает лишь услуги организации, которая предоставила работников, т.е. предприятия А. Указанные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ при условии, что они являются обоснованными и документально подтвержденными. Вместе с тем полагаем, что затраты организации, которой предоставлены работники по договору предоставления рабочей силы, на приобретение спецодежды для указанных работников, самостоятельно включению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не подлежат. В данном случае необходимо учитывать, что обеспечивать работников спецодеждой в соответствии с трудовым законодательством обязан их работодатель. Организация же работодателем по отношению к этим работникам не является. Однако полагаем, что если организация все-таки понесла указанные затраты, она вправе скалькулировать стоимость приобретенной спецодежды для этих работников и включить их в общую стоимость договора на предоставление рабочей силы. 2.4.20. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации В соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на публикацию бухгалтерской отчетности; - на публикацию и иное раскрытие другой информации. Обращаем внимание, что указанные расходы учитываются при налогообложении прибыли только в том случае, если налогоплательщик в соответствии с требованиями законодательства обязан осуществлять публикацию (раскрытие) бухгалтерской отчетности или иной информации. В соответствии с п. 89 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, годовая

152

бухгалтерская отчетность организаций (кроме бюджетных) является открытой для всех заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование. Согласно ст. 16 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям. Кроме того, в соответствии с п. 90 Положения по ведению бухгалтерского отчета и отчетности в случаях, предусмотренных законодательством РФ, обязательным является и публикация итоговой части аудиторского заключении. Такое опубликование должно производиться во всех случаях, когда согласно действующему законодательству бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту. Случаи обязательного аудита закреплены в ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Согласно п. 3.1 Порядка публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами (Приложение к Приказу Минфина России от 28.11.1996 N 101) расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью общества), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством. Если же организация публикует отчетность по собственному желанию, то понесенные в связи с этим затраты не могут учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль. 2.4.21. Расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - связанные с предоставлением форм государственного статистического наблюдения; - связанные с предоставлением сведений государственного статистического наблюдения. Следует иметь в виду, что указанные затраты учитываются при налогообложении прибыли только в том случае, если налогоплательщик в соответствии с требованиями законодательства обязан представлять указанную информацию. Статистическая отчетность представляется организациями в соответствии с Положением о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений (утв. Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 15 июля 2002 г. N 154). Указанное Положение регламентирует порядок представления статистической информации, которая необходима для проведения государственных статистических наблюдений, юридическими лицами, их филиалами, представительствами, индивидуальными предпринимателями. Данные лица обязаны представлять в Госкомстат России, его территориальные органы, другие федеральные органы исполнительной власти, ответственные за федеральные программы статистических работ, необходимую для статистических наблюдений информацию. Информация представляется по установленным формам и на безвозмездной основе. 2.4.22. Представительские расходы, связанные с официальным приемом представителей других организаций, участвующих в переговорах В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - связанные с официальным приемом представителей других организаций, которые принимают участие в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества; - связанные с обслуживанием представителей других организаций, которые принимают участие в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества. Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, - это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и

153

учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия или иного руководящего органа налогоплательщика. К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Говоря о представительских расходах и затратах на прием и обслуживание делегаций, необходимо отметить, что производить такие расходы следует только целевым образом. При этом расходы должны подтверждаться первичными документами. Целесообразно порядок отнесения представительских затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике предприятия либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться. Смета представительских расходов может содержать самые различные статьи расходов, однако порядок списания фактически произведенных расходов в пределах установленной сметы различный. В целях налогообложения могут относиться расходы только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны: дата; место; программа проведения мероприятия; состав приглашенной делегации; участники со стороны предприятия; величина расходов. Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ к представительским расходам относятся только расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций. Что касается расходов на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, в составе прочих расходов на основании пп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ они не включаются, т.к. должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств. Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157. Расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема также могут включаться в представительские расходы, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). При этом согласно ст. 5 Гражданского кодекса РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Об этом указано, в частности, в Письме Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 и в Письме УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 26-12/62972. Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика (Постановления ФАС СЗО от 25.04.2005 N А56-32729/04, от 12.05.2005 N А56-24907/04). Выданные сотруднику организации под отчет суммы на представительские цели отражаются либо на общем субсчете "Хозяйственные операции", либо на отдельном субсчете "Представительские расходы". Подотчетные лица обязаны сдавать в установленные руководителем сроки авансовые отчеты с приложением документов, подтверждающих указанные расходы. Отметим, что в составе представительских расходов учитываются расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) и руководящего органа налогоплательщика. Данное обстоятельство также следует учитывать при формировании сметы представительских расходов. Если же предприятие оплатило авиабилеты указанным лицам, прибывшим на заседание Совета директоров (правления) предприятия, то исходя из перечня расходов, включаемых в понятие представительские расходы, к представительским расходам относятся расходы, связанные с транспортным обслуживанием заседания совета (правления). Что же касается оплаты расходов, связанных с прибытием (убытием) участников заседаний, их проживанием в гостиницах, то эти расходы к представительским не относятся и включению в расходы не подлежат. Аналогично не могут быть отнесены на расходы затраты по оплате проживания в гостинице представителей других организаций, прибывших для переговоров, поскольку данный вида расходов не предусмотрен.

154

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Причем проведение официального приема представителей других делегаций в ресторане, кафе, баре не свидетельствует о том, что произведенные в связи с этим расходы связаны с организацией отдыха или развлечений. Если налоговый орган не докажет обратного, указанные затраты подлежат включению в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном пп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. К аналогичному выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05. ФАС СЗО в Постановлении от 07.06.2004 N А05-14160/03-13 признал необоснованным вывод налогового органа о том, что расходы общества по организации поездки представителей делегации контрагента к месту проведения переговоров - на остров Соловки, который является местом туризма, относятся к расходам на организацию развлечения и отдыха. При этом указал, что на острове состоялись переговоры между представителями общества и контрагента, в результате которых был заключен контракт, а доказательств того, что указанные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха, налоговый орган не представил. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. При этом размер расходов на оплату труда определяется по данным налогового учета по нормам, установленным в ст. 255 Налогового кодекса РФ. Арбитражная практика 1. Общество вправе учесть в составе представительских расходов при исчислении налога на прибыль затраты на проведение официального приема представителей фирмы, с которыми состоялись переговоры по вопросам сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (Постановление ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28). Налоговый орган посчитал, что общество необоснованно включило в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на проведение официального приема представителей фирмы "The Boston Consulting Group (Moscow) Limited", а также на проведение встречи с представителями ОАО "ГМК "Норильский никель". Из материалов дела следует, что в период с 19.01.2004 по 20.06.2004 состоялись переговоры между представителями общества и фирмы "The Boston Consulting Group (Moscow) Limited" по вопросам делового сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (реструктуризация операционной деятельности, изменение организационной структуры с целью повышения эффективности сокращения затрат и развития производства). Доводы налогового органа о том, что в данном случае не обсуждались вопросы установления или поддержания взаимного сотрудничества с данной организацией, а фактически оказывались консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности, суд признал не основанными на материалах дела. В материалах дела нет доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик оплачивал оказанные ему фирмой "The Boston Consulting Group (Moscow) Limited" консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности. В представленных документах не отражены какиелибо обстоятельства, свидетельствующие о фактическом оказании обществу информационных или консультационных услуг. В данном случае затраты общества связаны с проведением официальной встречи представителей названной организации, что подтверждается приказом об организации приема, актом о проведении мероприятия, заказом-счетом. Следовательно, в силу пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ данные затраты относятся к представительским расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Так же суд отклонил и довод налогового органа о неправомерном отнесении к представительским расходам затрат на проведение встречи с представителями ОАО "ГМК "Норильский никель". Из акта от 18.02.2004 и программы деловой встречи следует, что в период с 18.02.2004 по 20.02.2004 в городе Мончегорске проводился прием представителей ОАО "ГМК "Норильский никель" по вопросам, связанным с внедрением системы АСУ "Бюджет" на предприятиях общества. Материалы дела подтверждают наличие у общества и ОАО "ГМК "Норильский никель" долгосрочных договорных отношений, в том числе в сфере переработки давальческого сырья. При этом суд отклонил ссылки инспекции на то, что ОАО "ГМК "Норильский никель" является единственным акционером налогоплательщика, поскольку данное обстоятельство не исключает возможность проведения переговоров и встреч заявителем с ОАО "ГМК "Норильский никель" в целях поддержания их дальнейшего взаимного сотрудничества. 2.4.23. Расходы на подготовку и переподготовку кадров,

155

состоящих в штате налогоплательщика В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на подготовку кадров, состоящих в штате организации; - на переподготовку кадров, состоящих в штате организации. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если: 1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; 2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок; 3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что следует понимать под подготовкой, переподготовкой и повышением квалификации кадров. Поэтому, учитывая положения п. 1 ст. 11 НК РФ, считаем возможным использовать определения указанных понятий, содержащиеся в других законодательных актах. Так, согласно ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией. Согласно п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610 (далее - Типовое положение), целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности. Профессиональная переподготовка осуществляется также для расширения квалификации специалистов в целях их адаптации к новым экономическим и социальным условиям и ведения новой профессиональной деятельности, в том числе с учетом международных требований и стандартов. В результате профессиональной переподготовки специалисту может быть присвоена дополнительная квалификация на базе полученной специальности. Профессиональная переподготовка для получения дополнительной квалификации проводится путем освоения дополнительных профессиональных образовательных программ. Согласно п. 7 Типового положения целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач. Проанализировав приведенные правовые нормы, можно сделать вывод, что расходы на подготовку и переподготовку кадров учитываются в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль, если подготовка и переподготовка привели к качественному изменению трудовых навыков работников, используемых на предприятии и для его производственных целей. Иными словами, в результате прохождения работниками подготовки и переподготовки должны обновляться уровень их теоретических знаний и практических навыков и качественно изменяться применяемые ими методы решения профессиональных задач. Поэтому в целях исчисления налога на прибыль должны учитываться расходы на профессиональную подготовку и переподготовку работников, в результате которых обновились уровень их теоретических знаний и практических навыков и которые привели к качественному изменению применяемых ими методов решения профессиональных задач. Согласно п. 7 Типового положения повышение квалификации включает в себя такие виды обучения, как краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата; тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-техническим, технологическим, социально-

156

экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения; длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники, технологии, социально-экономических и других проблем по профилю профессиональной деятельности. Иными словами, п. 7 Типового положения определяет виды обучения, которые включают в себя повышение квалификации, и их продолжительность. При этом п. 28 Типового положения предусмотрено, что лицам, успешно завершившим курс обучения, образовательные учреждения дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов выдают документы государственного образца о повышении квалификации. Из анализа приведенных положений следует, что они касаются только такого вида обучения работников, как повышение квалификации. Учитывая, что законодатель разделяет между собой такие понятия, как "подготовка кадров", "переподготовка кадров" и "повышение квалификации кадров", можно сделать вывод, что п. 7 Типового положения (в том числе относительно продолжительности обучения) касается только повышения квалификации. Что касается подготовки и переподготовки кадров, о которых идет речь в пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, по нашему мнению, п. 7 Типового положения на них не распространяется (за исключением случая, когда работники проходят не подготовку и переподготовку, программа которых способствует повышению их квалификации, а повышают свою квалификацию, о чем свидетельствует выданный документ государственного образца). Следовательно, для целей налогообложения прибыли при соблюдении всех вышеперечисленных условий возможно учитывать в составе расходов затраты на мероприятия по подготовке и переподготовке работников, продолжительность которых составляет менее 72 часов. При отнесении затрат в состав прочих расходов в соответствии с вышеприведенными положениями, необходимо учитывать, что учреждение, оказывающее услуги по подготовке или переподготовке кадров, не во всех случаях будет являться учебным. Так, в соответствии с п. 6 ст. 33 Закона РФ "Об образовании" от 10 июля 1992 г. установлено: "Право на образовательную деятельность и льготы, предоставляемые законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения)". Следовательно, учреждение становится учебным только в момент получения лицензии установленного образца и именно с этого момента у предприятий возникает возможность относить соответствующие затраты на прочие расходы. Предприятия, пользующиеся услугами филиалов образовательных учреждений, должны иметь в виду, что в п. 24 ст. 33 Закона РФ "Об образовании" установлено следующее: "Филиалы и отделения образовательных учреждений проходят регистрацию по фактическому адресу, лицензирование, аттестацию и государственную аккредитацию - в общем порядке, установленном для образовательных учреждений настоящим Законом". То есть лицензия должна быть не только у головного образовательного учреждения, но и у его филиала. Важным условием для отнесения на расходы затрат по подготовке и переподготовке кадров выступает и производственный характер обучения. Так, обучение должно приводить к качественному изменению навыков специалистов, рабочих и служащих, используемых на предприятии и для его производственных целей. Результаты подготовки и переподготовки работника предприятия должны быть документально подтверждены, поскольку согласно п. 2 ст. 27 Закона РФ "Об образовании" установлено, что образовательные учреждения, реализующие общеобразовательные и профессиональные образовательные программы, выдают лицам, прошедшим аттестацию, документ государственного образца об уровне образования и (или) квалификации. Очень часто предприятия и организации, направляющие своих работников на подготовку или переподготовку, недооценивают правильность оформления своих договорных отношений с учебными заведениями. В рассматриваемой норме прямо определено, что на расходы относится плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров. Поэтому предприятия должны заключать соответствующий договор непосредственно с учебным заведением. В случаях же, когда предприятия оплачивают за счет собственных средств обучение по договорам, заключенным между обучающимся гражданином и учебным заведением, включение произведенных платежей в состав прочих расходов не обоснованно. Учитывая вышеизложенное, можно сформулировать основные условия для правильного отнесения затрат на подготовку или переподготовку кадров на себестоимость продукции (работ, услуг): - наличие лицензии у учебного заведения на ведение образовательной деятельности; - наличие договора с учебным заведением на подготовку (повышение квалификации, переподготовку);

157

- повышение квалификации должно быть оправданно с производственной точки зрения; - фактическая подготовка (повышение квалификации, переподготовка), подтвержденная документами. Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не учитываются в целях налогообложения следующие расходы: а) расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения. На это следует обратить особое внимание, поскольку при организации различных учебных курсов и программ подготовки значительная доля расходов связана именно с такими мероприятиями; б) расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг; в) расходы по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Данное положение является наиболее "революционным". Не секрет, что именно данные затраты являлись наиболее значительными на большинстве предприятий. С 1 января 2002 г. из структуры налоговых расходов предприятий они исключены. Согласно п. 5 ст. 27 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" в РФ устанавливаются следующие образовательные уровни (образовательные цензы): 1) основное общее образование; 2) среднее (полное) общее образование; 3) начальное профессиональное образование; 4) среднее профессиональное образование; 5) высшее профессиональное образование; 6) послевузовское профессиональное образование. При этом п. 1 ст. 24 Закона РФ N 3266-1 определено, что высшее профессиональное образование имеет целью не только подготовку и переподготовку специалистов соответствующего уровня, но и удовлетворение потребностей личности в углублении и расширении образования на базе среднего (полного) общего, среднего профессионального образования. В связи с этим обучение работника организации, например главного бухгалтера, на экономическом факультете университета является повышением его образовательного уровня, и расходы на его обучение не должны учитываться для целей налогообложения прибыли. Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы (Письмо УМНС России по г. Москве от 15.07.2004 N 26-12/47741). В настоящее время работники многих организаций проходят обучение на курсах переподготовки менеджеров по качеству в соответствии с ГОСТ Р ИСО 9001-2001. Государственный стандарт РФ "Системы менеджмента качества. Требования" (ГОСТ Р ИСО 90012001), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 15.08.2001 N 333-ст, устанавливает требования к системе менеджмента качества, которые могут использоваться для внутреннего применения организациями, в целях сертификации или заключения контрактов. Он направлен на результативность системы менеджмента качества при выполнении требований потребителей. Стандарт устанавливает требования к системе менеджмента качества в тех случаях, когда организация: а) нуждается в демонстрации своей способности всегда поставлять продукцию, отвечающую требованиям потребителей и соответствующим обязательным требованиям; б) ставит своей целью повышение удовлетворенности потребителей посредством эффективного применения системы, включая процессы постоянного ее улучшения, и обеспечение соответствия требованиям потребителей и обязательным требованиям. Требования стандарта предназначены для всех организаций независимо от вида, размера и поставляемой продукции. Поэтому, если договор на переподготовку кадров заключен организацией с учебным заведением, имеющим действующую лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере дополнительного профессионального образования, и если получаемые обучаемым знания должны способствовать повышению качественных показателей деятельности организации, расходы, связанные с оплатой обучения в форме повышения квалификации сотрудника организации, могут быть признаны в качестве расходов, поименованных в пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. Об этом указано в Письме УФНС России по г. Москве от 16.11.2004 N 27-11/73522. 2.4.24. Расходы на канцелярские товары Часто возникают ситуации, когда канцелярские товары для организации приобретаются сотрудниками в розничной торговой сети и при этом в товарных и кассовых чеках, приложенных к авансовому отчету, не выделяется НДС. В этом случае суммы "входного" НДС, учтенные в

158

стоимости приобретенных товаров, также учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Об этом указано в Письме УМНС России по г. Москве от 12.08.2004 N 26-12/52934. 2.4.25. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги (оплата услуг связи) В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на почтовые, телефонные и телеграфные услуги; - на иные подобные услуги; - на оплату услуг связи (в том числе факсимильной и спутниковой); - на оплату услуг вычислительных центров и банков; - на оплату услуг электронной почты; - на оплату информационных систем (СВИФТ, Интернет и т.п.). 2.4.25.1. Услуги вычислительных центров и иных технических средств управления Под техническими средствами управления имеются в виду вычислительные центры, различные информационные системы и т.д. Однако при отнесении подобного вида затрат к расходам рекомендуем обратить внимание на следующие положения. 1. По данной статье отражаются прежде всего затраты, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств. Тем не менее многие предприятия по данной статье проводят затраты по их установке, в том числе с учетом стоимости приобретения систем управления. Однако затраты по приобретению и установке являются капитальными вложениями и не подлежат включению в расходы. 2. Эти затраты должны быть непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия. Характерной особенностью систем управления вообще выступает, в частности, то обстоятельство, что наряду с выполнением производственной функции они могут быть использованы и в иных целях. Например, вычислительные центры или узлы связи могут обслуживать не только то предприятие, где они находятся и числятся, но и иные предприятия. При наличии данных условий необходим раздельный учет расходам, потребляемым собственно предприятием, и расходам в части оказания услуг сторонним потребителям. 2.4.25.2. Банковские услуги 1. Необходимо учитывать, что согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ во внереализационные расходы включаются и расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк". Очевидно, различие в порядке отнесения расходов по услугам банков к прочим или внереализационным расходам будет зависеть только от оценки видов деятельности организации, в соответствии с которыми данные затраты могут быть учтены как расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) или как внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией. 2. Одним из основных видов расходов по данной статье прочих затрат, связанных с производством и реализацией, является плата за открытие банковских счетов, а также плата за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Необходимо учитывать, что главным критерием отнесения затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения, является их производственный характер. Поэтому в условиях, когда предприятия имеют несколько счетов (а иногда и несколько десятков), следует отслеживать характер операций, осуществляемых по этим счетам. Так, если предприятие открывает расчетный счет в банке и ведет по нему операции, не связанные с производственной или иной коммерческой деятельностью, то плату за открытие этого счета, а также плату за ведение расчетно-кассового обслуживания, по нашему мнению, нельзя учитывать в целях налогообложения (например, открытие специального счета, на который зачисляются средства целевого финансирования). Сложным является и вопрос и об источнике уплаты процентов за предоставляемые предприятиям банковские гарантии и поручительства. С одной стороны, представляется, что данные проценты учитывать в качестве налоговых расходов необоснованно, поскольку включение данных платежей в состав расходов прямо не предусмотрено, а сам договор банковской гарантии является самостоятельным видом гражданско-правовых сделок и имеет иную правовую природу в отличие от договора на оказание возмездных услуг в плане гл. 39 Гражданского кодекса РФ. С другой стороны, выдача банковской гарантии является банковской операцией, предусмотренной п. 8 ст. 5 Федерального закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской

159

деятельности". Представляется, что платежи предприятий и организаций банкам за оказание услуг по выдаче гарантий или поручительств подлежат отнесению на расходы, если эти гарантии или поручительства выданы под затраты, которые в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса учитываются как расходы. В остальных случаях платежи предприятий и организаций банкам за выдачу гарантий или поручительств в целях налогообложения учитываться не должны. 3. В том случае, если некоторые банковские услуги оказывает небанковская кредитная организация, то подобные расходы также можно учитывать при налогообложении. Согласно Федеральному закону от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" небанковская кредитная организация, являясь составной частью банковской системы Российской Федерации, имеет право на основании лицензии Банка России осуществлять отдельные банковские операции, в том числе операции по инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов. В связи с изложенным затраты, связанные с оплатой банковских услуг, предоставляемых небанковской кредитной организацией, могут быть включены в состав расходов. 4. Согласно пояснениям, указанным в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, при определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". По мнению МНС России в этом случае по данной статье включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов. 5. Многие организации выплачивают своим работникам заработную плату путем ее перечисления на их лицевые счета, открытые в системе банковских карт. При этом работники организации - держатели банковских карт заключают договоры на открытие и обслуживание счета с использованием банковской караты непосредственно с банком. Поэтому расходы организации по оплате услуг банка за изготовление банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны на основании п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ, как расходы на оплату товаров для личного потребления работников. Также организация не должна учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль комиссионное вознаграждение, уплачиваемое ею банку-эмитенту за проведение операций по счетам работников с использованием банковских карт, т.к. это вознаграждение должно взиматься банком со своих клиентов, т.е. с работников организации. Вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-0102/86, от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74, Письме ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@. 2.4.25.3. Услуги связи Согласно ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" услуга связи - это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Пользователем услуги связи (абонентом) является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации. Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, плата за пользование сотовой и пейджинговой связью, связанных с основной производственной деятельностью) включается в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, по элементу "Прочие расходы". Сеть Интернет также может оказывать содействие в получении информационноконсультационных услуг. Передача информации (данных) и других видов документальных сообщений, включая обмен информацией между ЭВМ, в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг относится к группе "Услуги электрической связи". Услуги сети Интернет как услуги по доставке письменного текста, изображений по проводной электромагнитной системе полностью отвечают критериям, установленным Федеральным законом от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи". Поэтому затраты по оплате услуг Интернета в качестве оплаты услуг связи включаются в состав прочих расходов на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ при наличии документов, подтверждающих необходимость его использования и произведенные расходы. Аналогичной точки зрения придерживается УФНС России по г. Москве (Письмо от 08.09.2005 N 2808/63690), а также судебная практика (Постановления ФАС МО от 23.06.2005 N КА-А40/5511-05, ФАС СЗО от 30.05.2005 N А56-32891/04).

160

Затраты организации по оплате услуги организации связи, оказанной в виде выделения дополнительных телефонных номеров, также могут учитываться в составе расходов на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Об этом указано в Письме УФНС России по г. Москве от 23.11.2004 N 26-12/75446. При формировании расходов по этому основанию необходимо учитывать ряд обстоятельств. 1. Согласно пояснениям, указанным в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, в соответствии с Федеральным законом от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи" к связи относятся электрическая и почтовая. Электрической связью (электросвязью) является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Почтовой связью признается вид связи, представляющий собой единый производственнотехнологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств. Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены соответственно: - Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2005 N 221 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи"; - Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005 N 310 "Об утверждении Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи"; - Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2005 N 222 "Об утверждении Правил оказания услуг телеграфной связи". 2. Затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов, подключению пейджера к сети и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата). Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) принимаются на учет как объекты основных средств с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке. При этом необходимо для целей налогового учета контролировать стоимость этих аппаратов, так как согласно ст. 254 Налогового кодекса РФ материальные ценности стоимостью не более 10 000 руб. относятся к материальным расходам, а не к амортизируемому имуществу, и относятся в полной сумме на расходы для целей налогообложения прибыли по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входит стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования. Указанные затраты по установке телефонов (без стоимости телефонных аппаратов) носят долгосрочный характер и, учитывая это, подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные вложения, производимые за счет собственных источников. 3. В случае если предприятие арендует нежилое помещение под офис с телефоном, то для отнесения на себестоимость затрат по оплате услуг связи необходимо, чтобы в договоре аренды были предусмотрены обязанности арендатора возмещать затраты арендодателю за пользование телефоном. Если такого условия в договоре аренды предусмотрено не будет, налоговые органы могут рассматривать плату арендатора за телефон как оплату услуг, которыми пользуются третьи лица, в частности арендодатель. 4. Возможны ситуации, когда есть производственная необходимость вести переговоры с домашнего телефона, например директору со своими работниками, находящимися в командировке в местности со значительным сдвигом часового пояса. Для того чтобы предприятие имело право отнести на расходы затраты по оплате междугородних переговоров, производимых не со служебных телефонов его работниками и связанных с решением организационно-производственных задач, требуется: а) наличие приказа, утверждающего, что формой первичного учетного документа, фиксирующего оплату работником предприятия услуг связи, является установленного образца авансовый отчет (в качестве такового может быть несколько подкорректированная форма авансового отчета, например, к командировочному удостоверению, по крайней мере, его можно взять за основу при подготовке формы соответствующего первичного документа) с приложением к нему квитанции по оплате междугородних переговоров (с обязательным указанием номеров телефонов и кодов городов, с которыми устанавливалась связь); б) наличие приказа, устанавливающего порядок выдачи подотчетных сумм и отчетности в их использовании; в) наличие приказа, предписывающего на какие цели и на какой срок конкретному работнику выдаются подотчетные суммы (в приказе следует отметить номера телефонов тех городов, в которых находятся абоненты деловых переговоров). При этом можно предусмотреть возможность

161

подтверждения производственной направленности переговоров по новым номерам телефонов, возникающим в течение отчетного периода. Очень часто организации компенсируют работникам стоимость служебных переговоров, которые они ведут с личных мобильных телефонов. Для того чтобы учесть указанные затраты при исчислении налога на прибыль, необходимо документально подтвердить, что они произведены в производственных целях. Такими документами, по мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 09.02.2005 N 20-12/8153, могут являться: - договоры с операторами мобильной связи на оказание услуг мобильной связи; детализированные счета операторов мобильной связи с указанием в них всех номеров телефонных абонентов, кодов городов (стран), дат и времени переговоров, продолжительности и стоимости разговора; - приказы по организации, утверждающие перечни сотрудников с указанием причин, по которым их личные мобильные телефоны должны будут использоваться в производственных целях, а также номера телефонов абонентов (с указанием наименований абонентов-организаций и служебных должностей их сотрудников), связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности; - иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом. Минфин России в Письме от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/275 также указал, что критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях. Если же документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, отсутствуют, такие переговоры будут рассматриваться как звонки частного характера, поэтому выплаченная сотрудникам компенсация в целях налогообложения прибыли учитываться не будет. 5. Возникают ситуации, когда междугородние переговоры ведутся с потенциальным контрагентом (например, с покупателем с целью заключения с ним договора), однако впоследствии контрагент отказывается от заключения договора. Учитывая, что в этом случае целью осуществления междугородних переговоров было ведение переговоров, связанных с производственной деятельностью, при наличии соответствующих документов (например, протокола о намерениях, проектов договоров, деловой переписки, других документов, позволяющих установить характер произведенных расходов) такие расходы возможно списать в целях налогообложения прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Аналогичной точки зрения придерживается и налоговый орган (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2005 N 20-12/23372). Арбитражная практика 1. Затраты на оплату услуг сотовой связи учитываются в составе прочих расходов, если связь используется в производственной деятельности общества (Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2579/2006(22269-А67-15)). Из материалов дела усматривается, что по результатам проверки налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов затрат на оплату услуг сотовой связи, т.к. данные затраты не связаны с производственной деятельностью общества. Общество обжаловало решение в арбитражный суд. Судом установлено, что в хозяйственной деятельности ООО "Фермент" использует два городских телефона и один сотовый, при этом большую часть не принятых налоговым органом расходов составляют расходы по оплате городских телефонов. Исследовав представленные обществом счета-фактуры, платежные документы, акты выполненных работ, расшифровочные ведомости услуг связи ОАО "Томсктелеком", адресные данные контрагентов, Приказ от 03.02.2001 N 09 о передаче в служебное пользование сотового телефона и другие документы, суд пришел к выводу о доказанности налогоплательщиком производственного характера указанных затрат. В связи с этим суд сделал вывод о правомерности учета указанных затрат в составе расходов при исчислении налога на прибыль. 2.4.26. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных

162

В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); - на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Права на программы для ЭВМ и базы данных, а также права, вытекающие из заключенных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных, регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных". Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью выше 10 000 руб. создают амортизируемое имущество в виде нематериальных активов, амортизация которых для целей налогообложения производится в порядке, установленном ст. 259 Налогового кодекса РФ. При применении данного подпункта ст. 264 Налогового кодекса РФ хотелось бы отметить разъяснения, изложенные в Письме от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" УМНС России по г. Москве со ссылкой на Письма МНС России от 31.01.2003 N 02-510/5-Г628 и от 14.01.2003 N 02-5-11/8-Б186: 1. Если условиями договора установлен срок полезного использования программ для ЭВМ, то косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы в течение этих периодов. В случае если из условий договора нельзя определить срок полезного использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми в момент их возникновения согласно нормам ст. 272 НК РФ. Глава 25 НК РФ не предоставляет право налогоплательщикам самостоятельно определять сроки списания осуществленных ими расходов 2. При покупке на законных основаниях по договору купли-продажи дискеты с записью компьютерной программы с правом на использование (воспроизведение) этой записи организация приобретает неисключительные программы для ЭВМ, что подтверждается наличием в пакете документов на программу фирменной инструкции, карточки пользователя и договора на передачу прав на использование объекта авторского права. При дальнейшем использовании приобретенной компьютерной программы для ведения деятельности, направленной на получение дохода, стоимость программы принимается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу периода начала использования, при наличии дополнительных документов, свидетельствующих об одновременной передаче имущественных прав на использование копии программы. В отсутствие указанных документов покупатель получает в собственность только материальную ценность - порядок учета расходов на приобретение дискеты регулируется п. 3 ст. 254 НК РФ (при ее стоимости менее 10 000 руб.) или ст. ст. 256 - 259 НК РФ (при стоимости более 10 000 руб.). Статьей 14 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" предусмотрено, что использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (т.е. пользователями) производится на основании договора с правообладателем. Договор на использование программы для ЭВМ или базы данных заключается в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров (например, путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных). Таким образом, организация (пользователь), заключившая договор с правообладателем в письменной форме, в том числе в особом порядке, получает право на использование программы для ЭВМ и вправе отражать в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, т.е. затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем. Если же у организации отсутствует право на использование программного продукта для ЭВМ, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм), то расходы на приобретение этого программного продукта в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не включаются. Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 09.08.2005 N 03-0304/1/156. 2.4.27. Расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)

163

В соответствии с пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка; - на сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Многие предприятия в целях изучения рынков сбыта заказывают сторонним организациям маркетинговые исследования либо проводят их самостоятельно. При этом результаты работ достаточно часто "направлены в будущее" и не затрагивают текущего состояния рынка. В некоторых случаях данные исследования касаются продукции, предполагаемой к производству. Ранее работы подобного рода рассматривались как информационные и консультационные. В соответствии с данным пунктом в состав расходов будут включаться работы, отвечающие двум признакам: 1. Связь с производством и реализацией продукции; 2. Текущий характер информации. Для включения произведенных затрат в состав расходов, по нашему мнению, не имеет значения, привели они фактически к улучшению тех или иных экономических показателей деятельности налогоплательщика или нет. Указанный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС МО в Постановлении от 24.10.2005 N КА-А40/10143-05 отклонил доводы налогового органа о том, что общество неправомерно учло в составе расходов затраты по договорам, связанным с продвижением и сбытом косметической продукции, т.к. в результате этого не увеличилась выручка от реализации продукции, не уменьшились потери при ее производстве и не уменьшилась кредиторская задолженность. Суд указал, что приведенные доводы не меняют существа затрат и не лишают налогоплательщика права отнесения их на расходы. Необходимо иметь в виду, что из положений ст. 264 Налогового кодекса РФ не следует, что затраты по маркетинговым исследованиям по договорам со сторонними организациями могут включаться в состав расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения прибыли, только в том случае, если налогоплательщик не имеет в своем штате соответствующих сотрудников (структурной единицы). Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика. Так, ФАС МО в Постановлении от 20.04.2005 N КА-А40/2944-05 признал, что организация, структурным подразделением которой является отдел маркетинга, правомерно учла в составе прочих расходов на основании пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ затраты по договорам на маркетинговые исследования. Вместе с тем, учитывая положения ст. 252 Налогового кодекса РФ, мы считаем, что затраты по договорам на маркетинговые исследования со сторонними организациями налогоплательщик вправе учесть в составе расходов только в том случае, если ее штатные работники, занимающиеся маркетингом, в силу тех или иных причин (например, недостаточной квалификации именно в этом вопросе, специфики вопроса и т.п.) указанные работы выполнить не могут. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Наличие в структуре общества отдела маркетингового исследования само по себе не является обстоятельством, лишающим общество права учесть в составе расходов затраты по договору на маркетинговые исследования (Постановление ФАС МО от 20.04.2005 N КА-А40/294405). Налоговый орган пришел к выводу, что расходы общества по договорам на маркетинговые исследования являются экономически необоснованными, т.к. структурным подразделением общества является отдел маркетинга, в функции которого входит выполнение работ и оказание услуг, которые были выполнены сторонними организациями. Суд, оценив представленные договоры, отчеты о выполненных работах и объемах выполненных работ, Положение об отделе маркетинга, должностные инструкции сотрудников отдела маркетинга, сметы расходов отдела маркетинга, экономические показатели, учитывая положения ст. 252, пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, сделал вывод о том, что понесенные затраты являются обоснованными, экономически оправданными, документально подтвержденными, связанными с производством и реализацией продукции, были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в связи с чем правомерно включены в состав расходов, уменьшающих полученные доходы. При этом суд отметил, что налоговым законодательством не предусмотрено, что затраты по маркетинговым исследованиям по договорам со сторонними организациями могут включаться в состав расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, только в том случае, если налогоплательщик не имеет в своем штате соответствующих сотрудников (структурной единицы).

164

2.4.28. Расходы на рекламу товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на рекламу производимых, приобретенных или реализуемых товаров; - на рекламу деятельности налогоплательщика; - на рекламу товарного знака и знака обслуживания; - на участие в выставках и ярмарках. Понятие рекламы дано в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. "О рекламе", согласно которому "реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний". К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью. На практике между налоговыми органами и налогоплательщикам возникает много споров по поводу того, относятся ли те или иные затраты к расходам на рекламу. Так, например, налоговые органы придерживаются точки зрения, согласно которой налогоплательщик вправе осуществлять рекламу своей деятельности только посредством распространения продукции собственного производства. Поэтому затраты по приобретению и раздаче сувенирной продукции (брелки, фляжки, часы, портмоне и т.п.) с нанесенным на нее товарным знаком, логотипом налогоплательщика в состав расходов при исчислении налога на прибыль включению не подлежат. Мы считаем, что налогоплательщик вправе отнести указанные затраты к расходам на рекламу, т.к. согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" предприятие вправе осуществлять рекламу своей деятельности в любой форме и с помощью любых средств информации. Изображение товарного знака, фирменного наименования предприятия на товаре, по нашему мнению, следует рассматривать как способы распространения рекламной информации о предприятии и его продукции. Это также подтверждается положениями ст. ст. 1, 22 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", в соответствии с которым товарные знаки могут рассматриваться в качестве средств распространения информации о юридическом лице, его товарах, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому лицу, его товарам и способствовать реализации этих товаров. Следует отметить, что аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 06.08.2004 N 03-06-06-03/1. Поэтому сувенирная продукция с логотипом, товарным знаком налогоплательщика относится к рекламной продукции, направленной на распространение информации о юридическом лице и его товаре с целью привлечения потенциальных покупателей. Распространяя же сувенирную продукцию со своим товарным знаком, логотипом на выставках, ярмарках и среди потенциальных покупателей, налогоплательщик продвигает свою торговую марку с целью формирования интереса к себе и выпускаемой им продукции среди неопределенного круга лиц. Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика (Постановление ФАС УО от 12.01.2006 N Ф095996/05-С2, ФАС СЗО от 28.10.2005 N А66-13857/2004). Являются расходами на рекламу затраты организации по дегустации своей продукции, проводимой в магазинах своими силами или с привлечением рекламных агентств, с целью ознакомления неопределенного круга лиц с этой продукцией (Письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113). Также относятся к расходам на рекламу затраты организации по оформлению образцов своих товаров, выставленных в демонстрационных залах салонов-магазинов. Например,

165

организация, производящая мебель, выставляет в своих салонах-магазинах образцы мебели собственного производства. При этом для их оформления приобретаются посуда, картины, покрывала, ковры и т.д. Минфин России в Письме от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/31 указал, что произведенные расходы на оформление образцов мебели, выставленных в салонах-магазинах, относятся к расходам на рекламу и включаются в состав прочих расходов в соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ. ФАС СЗО в Постановлении от 28.11.2005 N А42-7239/04-28 признал расходами на рекламу затраты общества на создание роликов и на распространение в средствах массовой информации сведений, которые не содержат информации о производимых им товарах, но направлены на создание положительного имиджа общества путем рекламирования его деятельности в целом (забота о своих сотрудниках, наличие квалифицированных кадров, участие в жизни региона и в решении социальных проблем). При этом суд отметил, что положительный имидж и деловая репутация организации помогают привлечь инвесторов, деловых партнеров и расширить рынок сбыта. Следует учитывать, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг). Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика (Постановление ФАС ВВО от 15.09.2004 N А31-6609/7). Информация о наборе работников, опубликованная организацией - кадровым агентством в средствах массовой информации по заявкам юридических лиц, нуждающихся в пополнении персонала, не отвечает определению рекламы и рекламой для кадрового агентства также признана быть не может. Следовательно, затраты кадрового агентства, связанные с размещением указанной информации в специализированных печатных средствах массовой информации, для кадрового агентства расходами на рекламу, в том числе нормируемыми, не являются. Аналогичный вывод изложен в Письме УФНС России по г. Москве от 01.06.2005 N 20-12/39113. Вместе с тем, указанные затраты рекламное агентство вправе учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Также не относится к расходам на рекламу спонсорский вклад в производство телевизионного сериала, даже если созданный телевизионный сериал содержит сцены с присутствием рекламной продукции спонсора, а в титрах к нему содержится упоминание о спонсоре в виде благодарности за оказанную поддержку (Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-03-04/1/207). В целом расходы на рекламу для целей налогообложения группируются следующим образом: Первая категория - расходы, не подлежащие нормированию: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставокпродаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Следует отметить, что с 01.01.2006 перечень информации, которую можно указывать в каталогах, для целей формирования расходов на рекламу расширен. В него добавилась информация о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания. Перечень ненормируемых расходов на рекламу приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ и является исчерпывающим. Вторая категория - расходы, подлежащие нормированию: расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, расходы на иные виды рекламы, не отнесенные к первой категории расходов на рекламу. Расходы на рекламу, включенные во вторую категорию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ. Например, к таким расходам относятся расходы по оплате услуг рекламного агентства по размещению информации об организации и о производимых ею товарах в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метрополитена, в вагонах электропоездов метрополитена (как внутри, так и снаружи транспортного средства) (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 20-12/43630),

166

расходы на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеанса в кинотеатрах (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/19364). При применении вышеназванного ограничения расходов на рекламу необходимо учитывать действие международных договоров по вопросам налогообложения. Так, согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. В частности, в п. 3 Протокола к Соглашению от 29 мая 1996 г. между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество установлено, что расходы на рекламу, понесенные российской организацией с немецким участием, подлежат неограниченному вычету для целей налогообложения налогом на прибыль. Данное положение разъяснено Письмом МНС России от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@ "О применении соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996". Арбитражная практика 1. Затраты общества по безвозмездной раздаче в рекламных целях собственной продукции, маркированной штампом "Товар продаже не подлежит" и распространяемой среди неограниченного круга лиц, учитываются в составе расходов на рекламу при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ЗСО от 13.09.2005 N КА-А40/8598-05). Из материалов дела усматривается, что налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, пени, а также привлек к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов затрат, связанных с безвозмездной передачей продукции собственного производства на выставки, семинары, конференции. Суд с позицией налогового органа не согласился. Судом установлена безвозмездная передача обществом в рекламных целях продукции собственного производства на выставки, семинары, конференции, учебным заведениям. Образцы рекламных материалов были маркированы штампом "Товар продаже не подлежит", распространение рекламных образцов осуществлялось неограниченному кругу лиц, объем расходов на рекламу не превышал установленных нормативов. При этом налогоплательщиком были представлены документы, обосновывающие расходы. Учитывая вышеизложенное, суд признал правомерным включение спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль. 2.4.29. Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям В соответствии с пп. 29 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - взносы, вклады некоммерческим организациям; - иные обязательные платежи некоммерческим организациям. Указанные платежи учитываются в составе расходов только в том случае, если их уплата является условием для осуществления деятельности их плательщиков. Под подобными расходами следует понимать взносы предприятий некоммерческим организациям, образованным, как правило, по профессиональному признаку. Поскольку данная норма имеет оценочный характер, то для ее применения следует доказать необходимость взноса, его обусловленность экономическими интересами предприятия. Деятельность некоммерческих организаций регулируется Законом РФ от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". В ст. 2 указанного Закона дано понятие некоммерческой организации: "1. Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. 2. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и

167

организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. 3. Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами". По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 19.05.2005 N 20-12/36132, при решении вопроса об отнесении в состав расходов, уменьшающих доходы, членских взносов на основании пп. 29 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться критериями обязательности членства в некоммерческих организациях. Основанием обязательного членства будут являться нормативные акты, указывающие на необходимость членства в той или иной некоммерческой организации. В связи с этим организация, которая приобрела объект недвижимости (часть здания) у товарищества собственников жилья и сдает его в аренду с целью получения выручки, не вправе учитывать по указанному основанию затраты по уплате целевых членских взносов товариществу, в состав которых входят платежи за коммунальные, эксплуатационные услуги, а также за электроэнергию. В Письме от 13.05.2004 N 26-12/32469 УМНС России по г. Москве указало, что для того, чтобы произведенные расходы налогоплательщик мог учесть на основании пп. 29 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, он обязан доказать невозможность осуществления определенного вида коммерческой деятельности, направленной на получение дохода, без уплаты соответствующих взносов, вкладов и иных обязательных платежей. Поскольку взносы коммерческой организации некоммерческому партнерству на выполнение его программ, включая программу поддержки коммерческой организации, уплатившей взносы, и оказания ей помощи в осуществлении уставных задач, не соответствуют критериям, изложенным в пп. 29 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, расходы коммерческой организации по уплате таких взносов не могут быть признаны обоснованными для целей налогообложения. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.07.2004 N 03-03-05/3/58, под условием для осуществления деятельности, о котором указано в пп. 29 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, понимается наличие федерального закона или иного нормативного правового акта, принятого уполномоченным органом государственной власти, обязывающего налогоплательщика уплачивать указанные взносы, вклады или иные обязательные платежи. Учитывая, что обязанность уплачивать взносы в Ассоциацию международных автомобильных перевозчиков установлена решением общего собрания, а членство в ней является добровольным, организацииналогоплательщики, уплачивающие взносы в указанную организацию, не вправе включать их в состав расходов при исчислении налога на прибыль. 2.4.30. Взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации В соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - взносы международным организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации; - взносы организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации. Следует иметь в виду, что указанные взносы учитываются в составе расходов только в случае, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности. Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в данный подпункт внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 г. В соответствии с указанными изменениями в качестве расходов при налогообложении учитываются не только взносы, уплачиваемые международным организациям (как было до 1 января 2006 г.), но и взносы, уплачиваемые организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации. Порядок и основания учета указанных расходов при исчислении налога на прибыль аналогичен порядку и основаниям, рассмотренным выше (пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ). Просто субъект отношений другой и нет условия о некоммерческом статусе организации, которой уплачиваются взносы. 2.4.31. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним

168

организациям по содержанию и реализации предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем В соответствии с пп. 31 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации предметов залога за время нахождения указанных предметов у залогодержателя; - связанные с оплатой услуг сторонним организациям по реализации предметов заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя. Основные положения о залоге определяет Закон РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге". В соответствии со ст. 1 указанного Закона залог - способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом. Законом или договором о залоге может быть предусмотрено, что заложенное имущество передается во владение залогодержателю (заклад) (ст. 5 Закона РФ "О залоге"). При этом в соответствии со ст. 50 Закона РФ "О залоге", если иное не предусмотрено договором, при закладе залогодержатель обязан: 1) застраховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя; 2) принимать меры, необходимые для сохранения предмета заклада; 3) немедленно известить залогодателя о возникновении угрозы утраты или повреждения предмета заклада. В связи с этим представляется, что налогоплательщик-залогодержатель вправе учитывать при исчислении налога на прибыль такие расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям, как расходы по страхованию заложенного имущества, расходы, связанные с обеспечением сохранности заложенного имущества, расходы, связанные с уведомлением залогодателя о возникновении угрозы или повреждения предмета залога. 2.4.32. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых условиях В соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на содержание вахтовых и временных поселков; - на содержание всех объектов жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Следует отметить, что в данном подпункте ст. 264 Налогового кодекса РФ установлен специальный порядок учета расходов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств, отличный от общего порядка признания таких расходов для целей налогообложения прибыли, установленного в ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. Данный специальный порядок применяется только организациями, осуществляющими свою деятельность вахтовым способом или работающими в полевых (экспедиционных) условиях. Подпунктом 32 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ установлен конкретный перечень расходов, которые могут учитываться организациями, осуществляющими работы вахтовым методом, при исчислении налога на прибыль по данному основанию. Указанным перечнем не предусмотрены расходы на оплату проживания работников в гостинице по месту осуществления ими работы вахтовым методом. В связи с этим расходы организации на оплату проживания своих работников в гостинице по месту осуществления ими работ вахтовым методом при исчислении налога на прибыль по данному основанию учитываться не могут. Аналогичный вывод изложен в Письме УМНС России по г. Москве от 14.11.2002 N 26-12/55343. К указанным расходам могут относиться, например, затраты на приобретение литературы для библиотеки, находящейся в общежитии сотрудников общества, работающих вахтовым методом; затраты по содержанию столовых (котлопунктов) в вахтовых поселках и т.п. К такому

169

выводу пришел ФАС ЗСО в Постановлении от 21.07.2004 N Ф04-5004/2004(А81-3059-31), ФАС МО в Постановлениях от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04, от 02.09.2005 N КА-А40/8349-05-П. 2.4.33. Отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационноопасные и ядерноопасные производства Согласно пп. 33 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационноопасные и ядерноопасные производства и объекты для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ. Правила отчисления организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (кроме атомных станций), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.09.2005 N 576. Согласно п. 2 указанных Правил организации производят отчисления средств на формирование: а) резерва, предназначенного для финансирования расходов по обеспечению ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности, содержания и оснащения аварийноспасательных формирований, приобретения их работ (услуг) по предотвращению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций; б) резерва, предназначенного для финансирования расходов по обеспечению физической защиты, учета и контроля ядерных материалов, радиоактивных веществ и радиоактивных отходов; в) резерва, предназначенного для финансирования расходов по обеспечению вывода из эксплуатации ядерных установок, радиационных источников, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранилищ радиоактивных отходов и проведения научноисследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности этих объектов; г) резерва, предназначенного для финансирования расходов по обеспечению нового строительства, расширения, реконструкции, технического перевооружения действующих предприятий, приобретения машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проведения проектноизыскательских работ и других капитальных вложений. Нормативы осуществляемых организациями отчислений средств на формирование резервов утверждаются федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление использованием атомной энергии, в процентах от выручки, полученной организациями от реализации товаров (работ, услуг), в следующих размерах: не более 3% - на формирование резерва, предусмотренного пп. "а" п. 2 Правил; не более 2% - на формирование резерва, предусмотренного пп. "б" п. 2 Правил; не более 3% - на формирование резерва, предусмотренного пп. "в" п. 2 Правил; не более 6% - на формирование резерва, предусмотренного пп. "г" п. 2 Правил. При этом выручка, полученная организациями от реализации товаров (работ, услуг), исходя из которой определяются нормативы отчислений средств на формирование резервов, определяется в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ. Правила отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68. В соответствии с п. 1 Правил предприятия и организации, эксплуатирующие особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), производят отчисление средств по нормативам, установленным в процентах от выручки, полученной ими от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии, для формирования резервов, предназначенных для финансирования затрат по обеспечению: ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных станций; физической защиты, учета и контроля ядерных материалов; развития атомных станций; вывода из эксплуатации атомных станций и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов.

170

Нормативы отчисления средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций, утверждаются Федеральной службой по тарифам при государственном регулировании тарифов (цен) на товары (работы, услуги) эксплуатирующих организаций, в том числе: по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных станций, - в размере не выше 10% выручки, полученной организацией от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии; по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению физической защиты, учета и контроля ядерных материалов, - в размере не выше 1% выручки, полученной организацией от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии; по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению развития атомных станций, - на основании перечня объектов капитального строительства инвестиционной программы, утверждаемого ежегодно Федеральным агентством по атомной энергии по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ, Министерством промышленности и энергетики РФ и Федеральной службой по тарифам. С целью возмещения за счет средств данного резерва привлекаемых в текущем году заемных средств Федеральное агентство по атомной энергии определяет по согласованию с указанными федеральными органами исполнительной власти объекты капитального строительства, объемы и условия привлечения заемных средств для включения таких объектов в указанный перечень в текущем году и в последующие годы (в течение всего срока привлечения заемных средств); по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению вывода из эксплуатации атомных станций и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов, - в размере 1,3% выручки, полученной организацией и атомными станциями от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии. При этом выручка определяется в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. 2.4.34. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов Согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на подготовку новых производств, цехов, агрегатов; - на освоение новых производств, цехов, агрегатов. Затраты на подготовку и освоение производства, в зависимости от отрасли и уровня производства, подразделяются на следующие виды: - затраты на освоение новых предприятий, производственных цехов и агрегатов (пусковые расходы); - затраты на подготовку и освоение производства конкретного вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства. При освоении новых производств пусковые расходы составляют затраты по проверке производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования. Однако не относятся к вышеуказанным расходам и подлежат учету либо в качестве капитальных вложений либо не учитываются для целей налогообложения: - затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа; - затраты на шефмонтаж, осуществляемый организациями - поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями; - затраты на содержание дирекции строящейся организации; - затраты по подготовке кадров для работы во вновь вводимой в действие организации. Что касается учета расходов по пусконаладочным работам, необходимо отметить следующее. В случае если в сводной смете на строительство не предусмотрены расходы на осуществление наладочных работ, то при решении вопроса об источнике финансирования работ по наладке оборудования следует исходить из следующего. При осуществлении работ по наладке оборудования, предшествующей комплексному опробованию (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции,

171

расходы, связанные с этим, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Если работы по наладке оборудования предшествуют индивидуальному опробованию отдельных видов машин и оборудования и комплексному опробованию (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки их монтажа, то расходы по их осуществлению отнесению в себестоимость продукции (работ, услуг) не подлежат. Минфин России в Письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9, учитывая положения Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, согласно которой пусконаладочные работы (вхолостую) учитываются как расходы капитального характера, указал, что расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как текущие расходы организации в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ, а относятся на капитальные затраты организации для целей налогообложения прибыли и для целей бухгалтерского учета. Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы капитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика (Постановление ФАС ПО от 14.04.2005 N А12-33007/04-С21). Иными словами, в целях исчисления налога на прибыль затраты организации по пусконаладочным работам по приобретенному оборудованию, произведенные до принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, являются расходами организации, связанными с доведением такого оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования. Поэтому указанные затраты включаются в его первоначальную стоимость и погашаются путем начисления амортизации. Если же пусконаладочные работы производятся после ввода оборудования в эксплуатацию и принятия к бухгалтерскому учету, затраты по этим работам учитываются единовременно в составе прочих расходов на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что до введения в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения состав расходов на подготовку и освоение производства, учитываемых при исчислении налога на прибыль, был подробно изложен в абз. 3 пп. "в" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (в настоящее время утратило силу). Так, согласно пп. "в" п. 2 Положения о составе затрат... в затраты на подготовку и освоение производства включались: "затраты на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования; затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства". В соответствии с указанным пунктом Положения о составе затрат... не относились к затратам на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) и не включались в себестоимость продукции (работ, услуг): "затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа; затраты на шефмонтаж, осуществляемый организациями - поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями; затраты на содержание дирекции строящейся организации, а при ее отсутствии - группы технического надзора (затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию; затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации". Таким образом, ранее действующее Положение о составе затрат... также разделяло пусконаладочные расходы на расходы "вхолостую" и расходы "под нагрузкой". В состав затрат

172

включались только затраты на пусконаладочные расходы "под нагрузку" как расходы некапитального характера. Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине организаций-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ. 2.4.35. Расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления В соответствии с пп. 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - связанные с совершенствованием технологии производства и управления; - связанные с совершенствованием организации производства и управления. Указанные затраты учитываются в составе расходов только в том случае, если они носят некапитальный характер. Под затратами некапитального характера понимаются расходы предприятия, в результате которых не происходит увеличения стоимости принадлежащих ему основных средств. В частности, таковыми выступают следующие затраты предприятия: - по возведению временных титульных зданий и сооружений, а также затраты, связанные с выполнением работ по переоборудованию и приспособлению других зданий и сооружений для обслуживания ведущегося строительства; - по возведению временных нетитульных сооружений, приспособлений и устройств (приобъектных кладовых, контор производителей работ, навесов, разводки паро-, воздухо- и электроснабжения в пределах рабочих зон и т.п.); - прочие некапитальные затраты, связанные с выполнением иных некапитальных работ (по сносу и демонтажу прекращенных строительством объектов и др.). Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 05.09.2005 N Ф04-5740/2005(14478-А67-15) признал, что работы по прокладке и замене кабеля не повысили и не улучшили показатели объекта (основного средства), не изменили его качественные характеристики и реконструкцией объекта не являлись. Поэтому затраты по проведению указанных работ общество обоснованно учло в составе прочих расходов на основании пп. 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. 2.4.36. Расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями В соответствии с пп. 36 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые организациями; - на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые предпринимателями. Налоговые органы считают, что если в штате организации есть бухгалтер или бухгалтерская служба, расходы на оплату услуг сторонней организации по ведению бухгалтерского учета при исчислении налога на прибыль учесть нельзя. Вместе с тем ст. 264 Налогового кодекса РФ такого ограничения не содержит. Действовавшее до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, действительно запрещало учитывать затраты на услуги сторонних организаций, если эти услуги соответствовали должностным обязанностям определенных работников предприятия, например бухгалтеров (пп. "и" п. 2). Сегодня такой нормы в налоговом законодательстве нет. Однако есть положение ст. 252 Налогового кодекса РФ об экономической оправданности произведенных расходов. Налоговые органы приравнивают это требование в отношении учета расходов на ведение бухгалтерского учета по значению к норме, предусмотренной ранее Положением о составе затрат, считая, что экономически оправданными названные расходы могут быть только в том случае, когда нет совмещения функций бухгалтерии предприятия и организации, ведущей учет. Оправдать расходы на двойную оплату одних и тех же функций (бухгалтерии предприятия и организации, ведущей учет) действительно сложно. Однако к каждой ситуации должен быть свой подход. Так, возможна ситуация, когда в организации нет главного бухгалтера, а есть бухгалтер или даже целая бухгалтерская служба, которая занимается только подготовкой и обработкой первичных документов. Формирует же проводки, ведет регистры бухгалтерского учета, исчисляет налоги, составляет бухгалтерскую и налоговую отчетность сторонняя организация. В указанном

173

случае совмещения функций бухгалтерии и организации, ведущей учет, нет: каждый из них выполняет свои функции. Поэтому расходы на ведение учета возможно принять для целей налогообложения прибыли. В связи с этим в договоре на оказание бухгалтерских услуг рекомендуем подробно прописать функции, которые будет выполнять сторонняя организация по ведению бухучета. И указанные функции не должны дублировать должностные обязанности сотрудников бухгалтерской службы предприятия. Одним из доказательств, подтверждающих факт оказания организации бухгалтерских услуг, является акт выполненных работ. Данный документ должен соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В противном случае произведенные расходы будут признаны документально не подтвержденными (Постановление ФАС ВВО от 14.07.2005 N А11-9658/2004-К2-Е-6262). Практика применения принципов документального подтверждения и экономической обоснованности расходов 1. Затраты на приобретение бухгалтерских услуг не являются экономически обоснованными, если их приобретение не привело к улучшению финансово-экономической деятельности общества и не имело экономической выгоды. Акты выполненных работ, в которых отсутствуют обязательные реквизиты, предусмотренные ФЗ "О бухгалтерском учете", не признаются документами, подтверждающими оказание указанных услуг (Постановление ФАС ВВО от 14.07.2005 N А119658/2004-К2-Е-6262). Общество обжаловало в суд решение налогового органа о начислении налога на прибыль и пеней. По мнению налогового органа, общество неправомерно уменьшило доходы на сумму произведенных расходов по оплате бухгалтерских услуг, оказанных предпринимателями, т.к. данные услуги документально не подтверждены и экономически не обоснованны. Арбитражный суд, отказывая в удовлетворении требований общества, исходил из того, что данные расходы не являются экономически обоснованными и документально не подтверждены. Суд установил, что общество заключило с предпринимателями договоры на оказание бухгалтерских услуг, стоимость которых включило в состав расходов. В обоснование расходов по оплате услуг предприятие представило акты выполненных работ. Оценивая представленные обществом акты выполненных работ, суд пришел к выводу о том, что они не соответствуют требованиям, предъявляемым Законом РФ "О бухгалтерском учете" (не содержат все обязательные реквизиты), поэтому не могут являться доказательствами факта оказания услуг и размера понесенных расходов. Доказательств, подтверждающих расходы по оплате оказанных бухгалтерских услуг, предприятие не представило. При таких обстоятельствах арбитражный суд посчитал, что понесенные расходы не подтверждены документально. Довод общества об экономической оправданности произведенных расходов суд отклонил ввиду того, что приобретение обществом бухгалтерских услуг не привело к улучшению его финансово-экономической деятельности, не имело экономической выгоды и положительных экономических результатов. 2.4.37. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации В соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности; - платежи за пользование средствами индивидуализации. В частности, к данным затратам относятся платежи за пользование правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности. Следует учитывать, что в составе расходов учитываются только периодические (текущие) платежи. Разовые платежи по данному основанию учитываться в составе расходов не должны. В соответствии со ст. 138 Гражданского кодекса РФ признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.).

174

Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя. Пунктом 1 ст. 13 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 предусмотрено, что любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать запатентованные изобретение, полезную модель, промышленный образец лишь с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого изобретения, полезной модели, промышленного образца в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором. При исключительной лицензии лицензиату передается право на использование изобретения, полезной модели или промышленного образца в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату; при неисключительной лицензии лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование изобретения, полезной модели или промышленного образца, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам. При применении данной нормы обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что согласно п. 5 ст. 13 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 лицензионный договор на использование запатентованных изобретений, полезной модели или промышленного образца подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности - Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. В противном случае договор считается недействительным. Именно поэтому периодические (текущие) платежи можно учитывать, по нашему мнению, для целей налогообложения только при наличии соответствующего лицензионного договора, зарегистрированного в установленном порядке в патентном ведомстве. Такой же точки зрения придерживается и Минфин России в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/243. На практике возможны ситуации, когда организация заключает со своими работниками правообладателями (лицензиарами) договор о частичной передаче исключительного имущественного права на использование зарегистрированной в Роспатенте программы для ЭВМ. В этом случае периодические (текущие) платежи работникам по данному договору также могут учитываться в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод изложен в Письме УФНС России по г. Москве от 07.04.2005 N 20-12/23572. 2.4.38. Расходы, осуществленные организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов Данной нормой могут воспользоваться организации, у которых выполняются следующие условия: 1. От общего числа работников инвалиды составляют не менее 50 процентов. При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданскоправового характера. Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" инвалид - лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты. 2. Доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов. Что касается целей, обеспечивающих социальную защиту инвалидов, то к ним относятся: - улучшение условий и охраны труда инвалидов; - создание рабочих мест для инвалидов; - обучение и трудоустройство инвалидов; - защита прав и законных интересов инвалидов; - санаторно-курортное обслуживание инвалидов; - мероприятия по интеграции инвалидов в общество; - обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей; - приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов, видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом; - взносы на содержание общественных организаций инвалидов.

175

Следует отметить, что с 01.01.2006 перечень целей социальной защиты инвалидов, приведенный в данной норме, расширен. Вместе с тем, по нашему мнению, указанное дополнение носит всего лишь уточняющий характер. 3. Еще одно обязательное условие для применения настоящего положения указано в следующем п. 39. 4. Целями социальной защиты инвалидов признаются улучшение условий и охраны труда инвалидов; создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников); обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов; изготовление и ремонт протезных изделий; приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собакпроводников); санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов первой группы и детей-инвалидов; защита прав и законных интересов инвалидов; мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия); обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов первой группы и детейинвалидов); приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов; приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом; взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание. Например, ФАС ПО в Постановлении от 25.10.2005 N А57-11116/04-28 признал, что общественная организация инвалидов правомерно учла в составе прочих расходов на основании пп. 38 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ затраты, связанные с организацией благотворительных обедов и на проведение праздников, указав, что они направлены на улучшение материального благосостояния инвалидов общества и связаны с акцией, способствующей общению инвалидов и их социальной адаптации. Согласно ст. 21 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" для организаций, численность работников которых составляет более 100 человек, законодательством субъекта РФ устанавливается квота для приема на работу инвалидов в процентах к среднесписочной численности работников (но не менее 2 и не более 4 процентов). В соответствии со ст. 22 Федерального закона от 24.11.1995 специальные рабочие места для трудоустройства инвалидов - рабочие места, требующие дополнительных мер по организации труда, включая адаптацию основного и вспомогательного оборудования, технического и организационного оснащения, дополнительного оснащения и обеспечения техническими приспособлениями с учетом индивидуальных возможностей инвалидов. Учитывая вышеизложенное, полагаем, что расходы организации по созданию рабочих мест для инвалидов в счет установленной квоты возможно учитывать при исчислении налога на прибыль по данному основанию. Вместе с тем УМНС России по г. Москве в Письме от 11.09.2003 N 26-12/49969 указало, что затраты, понесенные организацией в связи с приобретением автомобиля, не являются расходами по созданию рабочего места для инвалида, работающего водителем в данной организации, т.к. в указанном автомобиле отсутствует техническое, организационное и дополнительное оснащение и обеспечение техническими приспособлениями с учетом индивидуальных возможностей инвалида. 2.4.39. Расходы общественных организаций инвалидов, а также учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов В соответствии с пп. 39 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие виды затрат: - средства, направленные общественной организацией инвалидов на осуществление своей деятельности и на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, предусмотренные пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ; - средства, направленные учреждением, единственными собственниками имущества которого является общественная организация инвалидов, на осуществление своей деятельности и на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, предусмотренные пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ. Иными словами, по данному основанию учитываются расходы только лишь у следующих налогоплательщиков: - общественных организаций инвалидов; - налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. Согласно ст. 33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные

176

инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций. Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что в эти 80%, фактически определяющие право отнесения той или иной организации к общественной организации инвалидов, включаются не только лица, имеющие инвалидность, но и законные представители лиц, имеющих статус инвалида. Поэтому такая организация, состоящая как из инвалидов, так и из их родителей (попечителей, усыновителей), вправе применять положения пп. 39 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Такой же точки зрения придерживается и советник налоговой службы II ранга Федоринова М.Е. Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств. При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства. Расходы, указанные в пп. 38 и настоящем подпункте, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых. В настоящее время действует перечень, определенный Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 920. К указанным товарам относятся: шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из хрусталя и фарфора, икра осетровых и лососевых рыб, готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов, ценные бумаги. 2.4.39.1. Расходы организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций Необходимо учитывать, что расходы по данному основанию учитываются только у тех налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций. Следует иметь в виду, что данная норма позволяет относить к прочим расходам, уменьшающим доходы указанных выше организаций, не любые средства, перечисляемые ими на уставную деятельность религиозных организаций, а только полученные от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения. Кроме того, необходимым условием для признания указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль является перечисление сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, на осуществление уставной деятельности этих религиозных организаций. 2.4.39.2. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, которые осуществлены общественной организацией инвалидов либо организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% Согласно пп. 39.2 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся расходы на формирование резерва предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля

177

расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов. Указанный подпункт введен Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ и вступает в силу 01.01.2006. Применять его следует совместно с новой ст. 267.1 Налогового кодекса РФ, в которой устанавливается порядок формирования резерва предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов. Общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда которых составляет не менее 25%, вправе создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Определение целей социальной защиты инвалидов закреплено в пп. 38 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Резервы могут создаваться на срок не более пяти лет. Решение о создании такого резерва должно быть отражено в учетной политике налогоплательщика. 2.4.40. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, а также иные аналогичные платежи В соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами; - платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах; - оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества; - оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. 2.4.40.1. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество Данные платежи осуществляются на условиях и по основаниям, предусмотренным Законом РФ от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно указанному Закону государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Например, в состав расходов по данному основанию могут быть включены затраты организации, связанные с заключением договора аренды земельного участка, на котором расположены принадлежащие организации объекты недвижимого имущества: затраты, связанные с подготовкой землеустроительного плана границ земельного участка со всеми необходимыми согласованиями, с указанием наличия или отсутствия посторонних землепользователей, затраты, связанные с получением документов БТИ (технических паспортов зданий и сооружений, поэтажных планов с экспликацией, справок установленной формы), затраты, связанные с уплатой государственной пошлины за регистрацию договора аренды в учреждении юстиции. Указанный вывод следует из Письма Минфина России от 19.07.2005 N 03-03-04/1/89. В то же время следует иметь в виду, что не всякий платеж может быть квалифицирован как расход, принимаемый в целях налогообложения. По нашему мнению, если приобретается объект недвижимости, который не будет участвовать в производственном процессе (амортизация которого не будет учитываться для целей налогообложения), то данные затраты нельзя рассматривать в качестве налоговых расходов. Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика (Постановление ФАС ЦО от 07.05.2004 N А64-3958/03-10). Существует точка зрения, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество, являющиеся прочими расходами согласно пп. 40 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, произведенные до ввода объекта в эксплуатацию, формируют первоначальную стоимость объекта основных средств на основании п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Обосновывается она тем, что эксплуатация некоторых объектов основных без регистрации невозможна, а все расходы, связанные с доведением до состояния, пригодного к эксплуатации, вне зависимости от отнесения к тем или иным элементам расходов должны учитываться в первоначальной стоимости объекта основных средств. Так, УМНС России по г. Москве в Письме от 20.09.2004 N 26-12/61294

178

указало, что расходы, связанные с регистрацией прав на недвижимое имущество - нежилое здание, приобретенное в целях использования для производственных нужд, включаются в первоначальную стоимость этого объекта, т.к. они осуществлены до его ввода в эксплуатацию. Аналогичная точка зрения изложена в Письме МНС России от 04.08.2003 N 02-5-10/81. Вместе с тем Минфин России придерживается другой точки зрения по данному вопросу. Так, в Письме от 11.03.2004 N 04-02-05/3/16 Минфин России указал, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество учитываются в составе прочих расходов и не формируют первоначальную стоимость основного средства. 2.4.40.2. Оплата услуг по оценке имущества Оплата услуг по оценке имущества осуществляется на основании Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ". В соответствии со ст. 3 Федерального закона под оценочной деятельностью понимается деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости. К объектам оценки относятся: отдельные материальные объекты (вещи); совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия); право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества; права требования, обязательства (долги); работы, услуги, информация; иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте (ст. 5 Федерального закона от 29 июля 1998 N 135-ФЗ). Основанием для проведения оценки объекта оценки является договор между оценщиком и заказчиком. Указанный договор заключается в письменной форме и не требует нотариального удостоверения. При этом он должен обязательно содержать денежное вознаграждение за проведение оценки объекта оценки, а также сведения о наличии у оценщика лицензии на осуществление оценочной деятельности с указанием порядкового номера и даты выдачи этой лицензии, органа, ее выдавшего, а также срока, на который данная лицензия выдана. Таким образом в состав расходов по данному основанию могут быть включены затраты по договору с оценщиком, имеющим соответствующую лицензию, уплаченные за оценку объектов, указанных в ст. 5 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ, и в сумме, указанной в договоре оценки. 2.4.40.3. Оплата услуг по документам кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости Отношения, возникающие при осуществлении деятельности по ведению государственного земельного кадастра и при использовании его сведений, регулируются Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре". Под государственным земельным кадастром понимается систематизированный свод документированных сведений, получаемых в результате проведения государственного кадастрового учета земельных участков, о местоположении, целевом назначении и правовом положении земель Российской Федерации и сведений о территориальных зонах и наличии расположенных на земельных участках и прочно связанных с этими земельными участками объектов (ст. 1 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре"). К документам государственного земельного кадастра относятся Единый государственный реестр земель, кадастровые дела и дежурные кадастровые карты (планы), книги учета документов, книги учета выданных сведений и каталоги координат пунктов опорной межевой сети, документы, содержащие перечни земель, находящихся в собственности РФ, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, доклады о состоянии и об использовании земельных ресурсов, статистические отчеты, аналитические обзоры, производные кадастровые карты (планы), иные справочные и аналитические документы. Следует иметь в виду, что согласно ст. 22 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" сведения государственного земельного кадастра об определенном земельном участке могут предоставляться за плату или бесплатно. При этом бесплатно сведения об определенном земельном участке предоставляются:

179

правообладателю земельного участка или уполномоченным правообладателем лицам; налоговым органам в пределах территории, находящейся под их юрисдикцией; судам и правоохранительным органам, имеющим в производстве дела, связанные с данным земельным участком; органам, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органам (организациям), осуществляющим специальную регистрацию или учет отдельных видов недвижимого имущества и территориальных зон, в объеме, который необходим для работы указанных органов; лицам, имеющим право на наследование земельного участка правообладателя по завещанию или закону; иным установленным законом лицам. Указанные лица оплачивают только стоимость копирования и доставки предоставляемых им сведений государственного земельного кадастра об определенном земельном участке. Органы государственной власти РФ, органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления вправе бесплатно в установленном порядке получать обобщающие сведения о землях в границах соответствующих территорий. В остальных случаях необходимые сведения предоставляются за плату. Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что в целях налогообложения налога на прибыль учитываются расходы на оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости только в том случае, если указанные расходы предоставлены за плату. 2.4.41. Расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации Следует учитывать, что если предприятие-налогоплательщик заключит договор гражданскоправового характера с индивидуальным предпринимателем, который, кроме того, является собственным штатным работником, то в качестве прочих расходов для целей налогообложения расходы по данному договору приняты не будут. Подобные ситуации достаточно широко распространены в хозяйственной деятельности и данную норму следует учитывать, поскольку ранее в налогообложении прибыли она не применялась. Не представляется возможным отнести указанные расходы и по статье "Расходы на оплату труда", учитывая норму, закрепленную в п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ, о том, что для целей налогообложения в расходы на оплату труда включаются затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда). Об этом указано и в Письме Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом ограничений, связанных с тем, что указанные индивидуальные предприниматели не должны являться штатными работниками организации, ст. 254 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При этом следует обратить внимание, что перечень работ (услуг) производственного характера, включаемых по статье расходов "Материальные расходы", строго органичен пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Поэтому расходы по иным договорам гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями, которые, кроме того, являются штатными работниками организации, на расходы для целей налогообложения приняты быть не должны. 2.4.42. Расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах Расходы, которые здесь должны учитываться, касаются питания работников как самого сельскохозяйственного предприятия, так и привлеченных со стороны (это у нас распространенная практика). Обусловлено это тем, что в норме указан общий квалифицирующий признак - "занятых на сельскохозяйственных работах". 2.4.43. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки или реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания

180

В соответствии с пп. 43 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на замену бракованных экземпляров периодических печатных изданий; - на замену утративших товарный вид в процессе перевозки или реализации экземпляров периодических печатных изданий; - на замену недостающих в упаковках экземпляров периодических печатных изданий. Обращаем Ваше внимание, что данное правило применимо лишь в отношении периодических печатных изданий, а не по издательской деятельности вообще. Кроме того, применяется не на стадии производства, а только в процессе реализации или перевозки указанной продукции. При применении указанного пункта следует иметь в виду, что данные расходы являются нормируемыми - в состав расходов включается не более 7% стоимости тиража. 2.4.44. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной (морально устаревшей) продукции СМИ и книжной продукции, а также расходы на списание нереализованной продукции СМИ и книжной продукции В соответствии с пп. 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся потери в виде: - стоимости бракованной, утратившей товарный вид, нереализованной в пределах сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции; - расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции. Данные расходы списываются в следующем порядке: а) Только налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции. б) Предел списания - не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции. в) Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков: для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания; для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет; для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся. Обращаем внимание, что действие пп. 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ распространяется только на организации, осуществляющие производство и выпуск указанной печатной продукции. Если организация осуществляет только распространение печатной продукции, т.е. торговую деятельность, а не производство и выпуск этой продукции, то положениями пп. 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ она воспользоваться не вправе. Организации, осуществляющие распространение печатной продукции, могут в соответствии с пп. 43 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов от стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания. 2.4.45. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Указанный вид страхования осуществляется в соответствии с требованиями Закона РФ от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". При этом под несчастным случаем на производстве понимается событие, в результате которого застрахованный получил увечье или иное повреждение здоровья при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных настоящим Федеральным законом случаях как на территории страхователя, так и за ее пределами либо во время следования к месту работы или возвращения с места работы на транспорте, предоставленном страхователем, и которое повлекло необходимость перевода застрахованного

181

на другую работу, временную или стойкую утрату им профессиональной трудоспособности либо его смерть. Под профессиональным заболеванием понимается хроническое или острое заболевание застрахованного, являющееся результатом воздействия на него вредного (вредных) производственного (производственных) фактора (факторов) и повлекшее временную или стойкую утрату им профессиональной трудоспособности (ст. 3 Федерального закона от 24.07.1998 N 125ФЗ). Согласно ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат: - физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем; - физические лица, осужденные к лишению свободы и привлекаемые к труду страхователем; - физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Следовательно, взносы по обязательному социальному страхованию указанных лиц включаются в состав прочих расходов на основании пп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Конкретные ставки страховых взносов устанавливаются ежегодно. На 2005 г. тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве были установлены в процентах к начисленной застрахованным оплате труда по всем основаниям, а в соответствующих случаях - в процентах к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору в соответствии с видами экономической деятельности по классам профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год"). Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что базой для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является сумма начисленной работникам оплаты труда. Следовательно, в состав расходов при исчислении налога на прибыль включается сумма взносов, которые произведены в соответствии с законодательством об обязательном социальном страховании от несчастных случаев. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на выплаченные пособия детям, материальную помощь ко дню работника нефтяной и газовой промышленности, ко дню 8 марта, являются экономически обоснованными, поскольку направлены на улучшение условий работы работника предприятия, носят стимулирующий характер для работников, которые непосредственно связаны с производством. Следовательно, они учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ПО от 22.03.2005 N А55-11745/2004-41). Как видно из материалов дела, по результатам налоговой проверки общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и ему доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для принятия указанного решения явился вывод налогового органа о необоснованном уменьшении обществом налоговой базы по налогу на прибыль на расходы в виде взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Общество обжаловало решение в арбитражный суд. Судом установлено, что общество включило в расходы, уменьшающие налоговую базу, взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данные взносы начислены на выплаченные пособия детям, материальную помощь ко дню работника нефтяной и газовой промышленности, ко дню 8 марта. Довод налогового органа о том, что вышеуказанные выплаты не входят в соответствии с гл. 25 НК в состав расходов в целях налогообложения, поскольку не отвечают таким критериям, как их экономическая оправданность, направленность на осуществление деятельности, направленной на получение доходов, судом во внимание не принят, т.к. данные выплаты направлены на улучшение условий работы работника предприятия, носят стимулирующий характер для работников, которые непосредственно связаны с производством. В связи с этим суд признал правомерным включение взносов в состав расходов при исчислении налога на прибыль. 2.4.46. Отчисления организаций, осуществляемые на обеспечение надзорной деятельности специализированных

182

учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими организациями соответствующих требований, отчисления в резервы, создаваемые в области связи В соответствии с пп. 46 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - отчисления на обеспечение предусмотренной законодательством надзорной деятельности специализированных учреждений; - отчисления в резервы, создаваемые в области связи. Следует учитывать, что в указанном подпункте идет речь только о надзорной деятельности, которая предусмотрена законодательством РФ. В противном случае отчисления на обеспечение указанной надзорной деятельности в составе расходов по данному основанию учитываться не должны. Согласно ст. 59 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" в целях возмещения операторами универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, формируется резерв универсального обслуживания. Все операторы связи общего пользования обязаны осуществлять отчисления в указанный резерв универсального обслуживания. Пунктом 3 Правил формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21.04.2005 N 243, установлено, что операторы связи ежеквартально отчисляют 1,2 процента средств, размер которых рассчитывается как разность между доходами от оказанных услуг связи в сети связи общего пользования и доходами от оказанных услуг присоединения и услуг по пропуску трафика в сети связи общего пользования. При этом из указанной разницы доходов исключаются суммы, уплачиваемые в виде налога на добавленную стоимость. Отчисления в резерв производятся по итогам каждого квартала не позднее 30-го числа месяца, следующего за последним месяцем истекшего квартала, и зачисляются в доход федерального бюджета. Таким образом, в целях налогообложения прибыли отчисления организации - оператора связи в резерв универсального обслуживания, произведенные в установленном размере, признаются в составе прочих расходов на основании пп. 46 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. 2.4.47. Потери от брака Согласно пояснениям, приведенным в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-302/98), следует разделять затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т.е. окончательного, брака, расходы по исправлению). К суммам, относимым на уменьшение потерь от брака, относятся стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п. Законодатель не установил норм признания потерь от брака. Однако налоговые органы, учитывая положения ст. 252 Налогового кодекса РФ, вправе потребовать от налогоплательщика доказать реальность учтенных по данному основанию затрат. Документом, который обосновывает потери от брака, является акт о браке, выявленном в производстве. Указанный документ должен подтверждать каждый случай производственных потерь. Унифицированной формы данный акт не имеет, однако он должен соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предъявляемым к первичным учетным документам. Учитывая, что по общему правилу потери от брака должны компенсироваться теми работниками, по чьей вине произошел брак продукции, для признания указанных расходов в целях налогообложения прибыли целесообразно утвердить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, в каких случаях потери от брака могут рассматриваться как затраты с учетом технологических особенностей производства. 2.4.48. Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ С 01.01.2006 указанная норма действует в новой редакции, согласно которой расходы, связанные с содержанием объектов общественного питания, обслуживающих трудовые

183

коллективы, учитываются в составе прочих расходов, если они не учитываются в соответствии со ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. На практике подобные ситуации встречаются часто. Например, имеется собственный общепит и параллельно выделено помещение самостоятельному юридическому лицу, которое обслуживает трудовой коллектив. В этой ситуации следует организовывать раздельный учет расходов, приходящихся на данное помещение. Так, по мнению налогового органа, общество необоснованно включило в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы оплаты электроэнергии и арендную плату за помещение, безвозмездно переданное индивидуальному предпринимателю. Суд установил, что налогоплательщик арендовал здание административно-бытового корпуса, включающее помещение столовой. На основании договора помещение столовой безвозмездно передано индивидуальному предпринимателю, который принял на себя обязательства по оказанию услуг общественного питания работникам общества. При этом обязанность по содержанию помещения столовой и оплате услуг в силу договора возлагались на общество. Учитывая положения пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ и принимая во внимание, что общество подтвердило, что указанные затраты произведены в целях обеспечения горячим питанием работников, непосредственно участвующих в производственном процессе общества, суд сделал вывод, что спорные затраты правомерно включены обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ЗСО от 12.12.2005 N Ф04-8891/2005(17759-А27-37)). Следует обратить внимание, что по данному основанию учитываются только затраты по содержанию помещений. 2.4.48.1. Расходы по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника в части, не покрытой страховыми выплатами В соответствии с пп. 48.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся: расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Порядок осуществления указанных выплат разъяснен Письмом ФСС РФ от 15.02.2005 N 0218/07-1243: "1. Вопрос. В календарных или рабочих днях определяется период нетрудоспособности, оплачиваемой за счет средств работодателя? Ответ. Пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" установлено, что в 2005 году до принятия Федерального закона "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти" пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда. Из содержания статьи 8 вышеназванного Закона следует, что за первые два дня заболевания работника или травмы (по пути на работу или с работы, при бытовой травме), полученной им, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет работодателя, то есть речь идет об оплате первых двух дней нетрудоспособности. Согласно действующим нормативным правовым актам период нетрудоспособности определяется в календарных днях, а пособие выдается за фактически пропущенные рабочие дни (часы) в периоде нетрудоспособности, предусмотренные графиком работы. Из изложенного следует, что оплате за счет средств работодателя подлежат рабочие дни (часы), предусмотренные графиком работы и пропущенные работником вследствие заболевания (травмы), приходящиеся на первые два календарных дня нетрудоспособности.

184

Например, заболел работник в пятницу. При этом пятница по графику работы для него является рабочим днем, суббота - выходной день. В этом случае за счет средств работодателя подлежит оплате только один день - пятница. 2. Вопрос. Как определить период нетрудоспособности, оплачиваемой за счет средств работодателя, для работников с почасовой оплатой при сменном режиме работы? Ответ. Если в организации установлен суммированный учет рабочего времени (например, дежурства в течение 24 часов через трое суток), за счет работодателя подлежат оплате часы, предусмотренные графиком работы и пропущенные работником за первые два календарных дня нетрудоспособности. Например, временная нетрудоспособность у Леоновой Т.М. наступила 27 января 2005 года и продолжалась до 15 февраля 2005 года. Графиком работы были предусмотрены дежурства Леоновой 28 января, 1 февраля, 5 февраля и т.д. Исчисленный в общеустановленном порядке размер часового пособия составил 50 рублей. В данном примере за 27 - 28 января, то есть за первые два дня нетрудоспособности, пособие должно быть оплачено за счет средств работодателя, а с 29 января до окончания нетрудоспособности - за счет средств обязательного социального страхования. Согласно графику работы 27 января - нерабочий день, 28 января у Леоновой было предусмотрено дежурство продолжительностью с 8 часов утра 28 января до 8 часов утра 29 января. В этой ситуации за счет средств работодателя оплачиваются пропущенные в периоде нетрудоспособности часы рабочего времени с 8 часов утра до 24 часов 28 января, то есть за 16 часов, а за счет средств обязательного социального страхования за 8 часов, пропущенных 29 января (третий день нетрудоспособности с 0 часов до 8 утра), и за последующие дежурства, пропущенные в связи с нетрудоспособностью". 2.4.48.2. Платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности В соответствии с пп. 48.2 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся: платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Работодатель вправе заключить договор добровольного личного страхования в пользу работника на случай оплаты первых двух дней нетрудоспособности со страховой организацией. Произведенные по указанным договорам платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда. Если же страховая организация при наступлении страхового случая перечислит меньшую сумму, чем пособие по временной нетрудоспособности работника за первые два дня заболевания, то недостающую часть работодатель обязан оплатить за свой счет, учитывая произведенные расходы в соответствии с пп. 48.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. 2.4.49. Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией Наличие данного подпункта означает, что рассмотренный перечень является открытым и налогоплательщик имеет право на учет любых расходов, если будет доказана их связь с производством и реализацией. Для того чтобы налогоплательщик мог воспользоваться пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, он должен выполнить следующие обязательные условия. Во-первых, произведенные расходы должны быть связаны с производством и реализацией;

185

Во-вторых, положения пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ следует рассматривать во взаимосвязи со ст. 270 НК РФ, согласно которой часть расходов в силу прямого указания не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль. Также необходимо иметь в виду, что затраты, учитываемые по пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, так же, как и затраты, предусмотренные в пп. 1 - 24 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются при выполнении общих принципов принятия затрат для целей налогообложения согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ. К другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, относятся: - расходы на ремонт основных средств, предусмотренные ст. 260 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 324 НК РФ; - расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ; - расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные ст. 262 НК РФ; - расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные ст. 263 НК РФ; - убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ. Так, в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ возможно учитывать: - Расходы, связанные с внесением в федеральный бюджет разовой и ежегодной платы за использование радиочастотного спектра, обязанность по уплате которых установлена ст. 23 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (Письмо Минфина России от 06.11.2005 N 03-03-02/136); - Расходы арендатора по монтажу арендованного оборудования, используемого в производственной деятельности, если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя (Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/199); - Затраты налогоплательщика на подготовку, публикацию (выпуск) и рассылку (передачу, доставку) обязательного бесплатного экземпляра, осуществляемые в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" (Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-03-01-04/1/230); - Затраты кадрового агентства, связанные с размещением в специализированных печатных средствах массовой информации объявлений об имеющихся вакансиях и квалификационных требованиях заказчиков к претендентам на эти вакансии (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.06.2005 N 20-12/39113); - Потери торговой организации вследствие списания и уничтожения продуктов питания с истекшим сроком годности (Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А56-1114/2005); - Затраты по оплате копирования ценников на товары и услуг Госсанэпиднадзора по утверждению ассортиментного перечня товаров (Постановление ФАС УО от 07.04.2005 N Ф091247/05-АК); - Затраты на оплату услуг VIP-зала аэропорта (Постановление ФАС ЗСО от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)). Арбитражная практика 1. Затраты налогоплательщика по обустройству газонов, расположенных на территории завода, учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ДО от 22.02.2006 N Ф03-А73/05-2/5081). Из материалов дела усматривается, что налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, а также привлек к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении обществом в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по устройству газона. Общество обжаловало решение в суд. Суд первой инстанции требования общества удовлетворил. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции изменено и заводу отказано в признании оспариваемого решения налогового органа недействительным, т.к. апелляционная инстанция пришла к выводу, что устройство газона не является обязательным условием по обеспечению нормальных условий труда и расходы по его устройству не связаны с участием работников в процессе производства и реализации продукции. Поэтому общество

186

неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с устройством газона. Суд кассационной инстанции пришел к выводу о правомерном отнесении обществом стоимости затрат по обустройству газонов к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, поскольку затраты по содержанию земельного участка, на котором расположен завод, включая территорию, занятую газонами, связаны с производством и реализацией. Согласно п. 3.77 Строительных норм и правил "Генеральные планы промышленных предприятий" СНиП 11-89-90 на предприятия возложены обязанности по благоустройству принадлежащих им территорий, в том числе озеленение площадок промышленных предприятий, основным элементом которого следует предусматривать газоны. Поэтому суд кассационной инстанции указал, что расходы по обустройству газонов, расположенных на территории завода, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к расходам, связанным с производствам и (или) реализацией. Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Затраты предприятия пищевой промышленности по вакцинации сотрудников, проведенной на основании предписания СЭС, являются экономически обоснованными, поэтому учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 27.02.2006 N А56-29688/2005). Комбинат обжаловал в суд решение налогового органа о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат на обязательную вакцинацию персонала комбината. Суд первой инстанции требования комбината удовлетворил, указав, что произведенные на основании предписания Центра государственного санитарно-эпидемического надзора затраты на вакцинацию работников комбината являются обоснованными, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, что соответствует ст. 264 НК РФ. Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены принятого по делу судебного акта и удовлетворения жалобы налогового органа. Согласно ст. 11 Закона РФ от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия; обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению. Комбинат, являясь предприятием пищевой промышленности, исполнял предписание государственного учреждения "Центр государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Выборгском районе города Санкт-Петербурга" от 13.10.2003 N 03-23/7 путем вакцинации сотрудников комбината. Факты документального подтверждения произведенных расходов налоговым органом не оспариваются. Таким образом, судом первой инстанции с учетом положений пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ сделан правильный вывод о том, что общество исполнило возложенные на него законом обязанности и произведенные расходы непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. 2. Затраты по отлову бездомных животных на территории налогоплательщика направлены на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, поэтому являются экономически обоснованными, поэтому включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ЦО от 16.02.2006 N А54-2798/2005-С18). Государственное учреждение Управление федеральной почтовой связи обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России о доначислении налога на прибыль и пени и привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в состав внереализационных расходов затрат, произведенных при

187

отлове пяти бездомных животных на территории автобазы связи г. Рязани, входящей в состав Учреждения. Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены полностью. Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции в указанной части без изменения. Оценивая фактические обстоятельства спора, суд исходил из того, что затраты, произведенные Учреждением, документально подтверждены, экономически оправданны и связаны с осуществлением его хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, так как направлены на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Как установлено судом, подтверждено материалами дела и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщиком документально подтвержден размер произведенных затрат по отлову бездомных животных. Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание названной нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово-экономической деятельности налогоплательщика, в том числе с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица. Принимая во внимание, что расходы по отлову бездомных животных связаны с обеспечением нормальных условий труда и соблюдением мер по технике безопасности, то есть связаны с осуществлением деятельности Учреждения, суд пришел к обоснованному выводу об экономической оправданности соответствующих расходов. Глава 3. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ К внереализационным расходам для целей налогообложения относятся расходы, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и расходы, признаваемые таковыми в силу специального указания в Налоговом кодексе РФ. Перечень отдельных видов расходов, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), указан в п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Данный перечень является открытым, поскольку пп. 21 этого пункта не ограничивает другие расходы, не перечисленные в предыдущих подпунктах. Кроме того, в силу специального указания п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, перечисленные в данном пункте. 3.1. Состав внереализационных расходов 3.1.1. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ по данной статье расходов учитываются следующие затраты: - по операциям, связанным с предоставлением имущества в аренду (включая амортизацию по этому имуществу); - по операциям, связанным с предоставлением прав по различным видам интеллектуальной собственности. Указанная статья затрат применяется организациями, для которых сдача имущества в аренду (лизинг) или предоставление прав не является обычным видом деятельности. В противном случае данные расходы должны рассматриваться в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Так, в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) установлено, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности также считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Аналогичное правило предусмотрено и в случае предоставления за плату прав, возникающих из различных видов интеллектуальной собственности. При этом следует учитывать и условия договора аренды (лизинга). Дело в том, что в зависимости от того, на чьем балансе будет учитываться переданное в аренду (лизинг) имущество, будет зависеть учет расходов в виде амортизационных отчислений. Кроме того, по условиям договора расходы по содержанию имущества могут быть возложены на арендатора. Следовательно, данные факты необходимо учитывать при отнесении указанных затрат. 3.1.2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

188

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся: - расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида; - расходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком; - расходы в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. Согласно п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Таким образом, к расходам по данной статье относятся проценты, которые были заранее установлены. Например, проценты по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю и др. К долговому обязательству относятся: - кредиты; - товарные и коммерческие кредиты; - займы; - банковские вклады; - банковские счета; - иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). В то же время следует иметь в виду, что полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода. Данный вывод основывается на п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ и на него обращается внимание в Письме Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130. В связи с этим определенные трудности могут возникнуть в случае, если организация полученные заемные средства передает другому лицу на условиях беспроцентного займа или займа с символической ставкой. Выдача за счет заемных средств нерентабельных займов не ведет к получению дохода, что в свою очередь является препятствием для отнесения на расходы организации затрат по уплате процентов по долговым обязательствам. Аналогичная позиция поддерживается и судебно-арбитражной практикой. Так, в Постановлениях ФАС ЗСО от 27.12.2004 N Ф04-9114/2004(7198-А70-37) и от 19.05.2004 N Ф04/2809-582/А46-2004 отмечается, что для определения обоснованности отнесения на расходы затрат по уплате процентов по долговым обязательствам необходимо выяснить, были ли полученные заемные средства направлены на получение дохода. В связи с этим полагаем, что в подтверждение правомерности учета расходов по вышеуказанным процентам организации необходимо будет подтвердить, что беспроцентные займы другим организациям были предоставлены не за счет заемных средств, а за счет иных источников. Законодатель предусмотрел включение в состав внереализационных расходов по уплате процентов по долговым обязательствам любого вида, не уточняя, подразумеваются ли здесь только гражданско-правовые обязательства либо также публично-правовые обязательства. Между тем понятие долговых обязательств в целях налогообложения прибыли предусмотрено в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. На основании анализа данной нормы ФНС России в Письме от 02.02.2005 N 02-1-07/2 пришла к выводу о том, что долговые обязательства, расходы в виде процентов по которым могут быть отнесены к внереализационным расходам, носят гражданскоправовой характер. В связи с этим, например, не могут учитываться расходы по уплате процентов по инвестиционному налоговому кредиту, поскольку указанные проценты не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера. Между тем позиция налогового ведомства представляется не бесспорной. Дело в том, что ни ст. 265, ни ст. 269 Налогового кодекса РФ не предусматривают ограничения на использование в качестве предмета займа бюджетных средств (которые, в частности, могут быть получены в виде инвестиционного налогового кредита). Кроме того, законодатель прямо предусмотрел возможность отнесения на внереализационные расходы процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам (с 1 января 2005 г.). Однако реструктуризация, как указывается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2005 N 13054/04, по своей сути реструктуризация является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая - как и инвестиционный налоговый кредит - представляет собой изменение срока уплаты налога. В связи с этим представляется не совсем обоснованным применение разных правовых режимов к процентам по долговым обязательствам, которые имеют практически идентичную

189

правовую природу. С учетом изложенного можно полагать, что проценты по инвестиционному кредиту могут включаться в состав внереализационных расходов. Следует также учитывать, что расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальная доходность, установленная эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Особенности определения расходов в виде процентов в общем случае установлены в ст. 269 Налогового кодекса РФ, дополнительные особенности для банков определяются в соответствии со ст. 291 Налогового кодекса РФ. Как упоминалось выше, начиная с 1 января 2005 г. согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ к внереализационным расходам относятся также проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам 1. Расходом согласно п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при выполнении следующего условия: "Размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях". В данной норме введены два понятия: - средний уровень процентов; - сопоставимые условия. Сопоставимые условия - это условия, когда долговые обязательства сравниваются по следующим признакам: а) валюта; б) сроки; в) объемы; г) обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. Предельный уровень процентов, которые разрешено относить на расходы для целей налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде, может быть рассчитан двумя способами. Выбор одного из способов расчета процентов по тем или иным видам долговых обязательств должен быть закреплен в учетной политике организации. Первый способ: предельный уровень определяется существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству, которое считается как отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Фактически данная норма базируется на положениях ст. 40 Налогового кодекса РФ и позволяет налоговым органам при установлении фактов существенного отклонения от среднего уровня процентов производить доначисления. Второй способ: Применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Кроме того, при применении данного способа следует учитывать изменения, внесенные в ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" Законом РФ от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Касаются они порядка применения ставки рефинансирования в зависимости от условий кредитного договора. В соответствии с новыми правилами под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается: в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

190

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов. В ранее действовавшей редакции подобной нормы не содержалось, что в ряде случаев приводило к неопределенности в части применения ставки рефинансирования при ее колебаниях. 2. В п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ введены особые правила оценки предельного уровня процентов по долговым обязательствам, предоставленных иностранной организацией. Данные правила применяются, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последний день отчетного (налогового) периода. При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила: Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в вышеуказанном порядке, но не более фактически начисленных процентов. При этом эти правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с вышеуказанным порядком, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ. 3.1.3. Расходы на организацию выпуска и обслуживание собственных ценных бумаг Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, которая характеризуется одновременно тремя признаками: а) закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав; б) размещается выпусками; в) имеет равные права внутри одного выпуска. Эмиссионными ценными бумагами, в частности, являются акции и облигации. К расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, относятся расходы: - на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг; - изготовление или приобретение бланков ценных бумаг; - регистрацию ценных бумаг; - на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг. К расходам, связанным с обслуживанием собственных ценных бумаг, в частности, относятся расходы: - на услуги реестродержателя;

191

- депозитарных услуг; - на услуги платежного агента по процентным (дивидендным) платежам; - на услуги, связанные с ведением реестра владельцев ценных бумаг; - расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ; - иные аналогичные расходы, связанные с хранением и обслуживанием собственных ценных бумаг. При определении указанных расходов необходимо учитывать требования Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". 3.1.4. Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг К данным расходам относятся, в частности: - оплата услуг реестродержателя; - оплата услуг депозитария; - расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ; - иные аналогичные расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг. 3.1.5. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. При этом отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ исключил из налоговой базы курсовую разницу (как положительную, так и отрицательную), возникающую от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Соответствующие поправки внесены в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Порядок применения данной нормы подробно рассмотрен в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 "О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте". Данные изменения нашли свое отражение также в ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что определение курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, закреплено и в законодательстве по бухгалтерскому учету. Данное обстоятельство необходимо учитывать при организации налогового учета по налогу на прибыль. Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" - ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н) "курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (первая составляющая), и рублевой оценкой этих актива и обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (вторая составляющая)". По данной статье учитывается отрицательная курсовая разница, которая образуется в виде превышения второй составляющей над первой. В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница по следующим операциям: - полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату расчета отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

192

- операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе; - средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях; - денежных и платежных документов; - краткосрочных ценных бумаг; - средствам в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом; - остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами). В то же время необходимо отметить, что, по нашему мнению, не относятся к внереализационным расходам курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, которые подлежат отнесению на добавочный капитал. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 "под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах". При определении налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества, в том числе стоимость которого выражена в иностранной валюте, в уставный (складочный) капитал организации, необходимо руководствоваться п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ. 3.1.5.1. Расходы в виде суммовой разницы В соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. При этом согласно п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ суммовая разница признается расходом: - у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; - у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с кассовым методом, суммовые разницы в целях налогообложения не учитывают. 3.1.6. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты возникают, когда курс продажи (курс покупки) ниже (выше) официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ на дату совершения сделки. При этом необходимо учитывать положения п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ, согласно которому: - обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются ст. 291 Налогового кодекса РФ. 3.1.7. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам 1. В соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед

193

налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Законом РФ от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внесено достаточно существенное уточнение в п. 1 ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам". Согласно новой редакции указанного пункта сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, с 1 января 2005 г. резерв формируется лишь по задолженности, возникшей по операциям реализации. Никакая иная задолженность учитываться не должна. Дело в том, что до этой правки при формировании резерва формально можно было учитывать и задолженность иного рода. Ситуация: предприятие перечислило аванс за товар, а товар своевременно не был поставлен. В результате возникла задолженность и эту задолженность предприятие учитывает при формировании резерва. Насколько данные действия соответствуют требованиям ст. 266. Возможны две точки зрения: экономическая и юридическая. Экономическая точка зрения. Всякий резерв имеет свое экономическое обоснование. Работая по методу начисления, предприятие при отгрузке товара отражает реализацию и уплачивает налоги до того, как получена оплата. В то же время оплата за поставленный товар может поступить несвоевременно, с нарушением договорных условий. Чтобы уменьшить влияние подобных негативных действий на финансовое состояние предприятия, и создается резерв по задолженности просроченной, по которой налоги уплачены, а денежные средства не поступили. Иными словами, государство частично компенсирует налогоплательщику понесенные расходы по уплате налогов. С учетом этой точки зрения резерв должен формироваться как раз по задолженности, возникшей по операциям реализации. Когда же уплачивается аванс поставщику, то у предприятия отсутствуют подобные негативные последствия. Фактически последствия возникают в сфере взаимоотношений между двумя хозяйствующими субъектами. Что касается юридической точки зрения, то она сводится к тому, что указанную норму следует применять так, как она установлена в законе. Поскольку в ст. 266 Налогового кодекса РФ указано - любая задолженность перед налогоплательщиком, то и учитывать при формировании резерва следует без выделения причин образования задолженности. Однако с 1 января 2005 г. рассматриваемый пункт действует в новой редакции, поэтому порядок формирования резерва по сомнительным долгам в этом году следует производить лишь с учетом задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. В том случае, если резерв на Вашем предприятии формировался без учета данного требования, рекомендуем внести соответствующие изменения. Согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, при наличии двух условий: - задолженность не погашена в сроки, установленные договором; - задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Для налогоплательщиков - банков и страховых организаций предусмотрены особенности: - для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 Налогового кодекса РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам; - для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется. Как только подобная задолженность появляется у предприятия, оно вправе формировать резервы по сомнительным долгам. При этом следует понимать, что данные резервы имеют строго целевой характер - они создаются с целью покрытия убытков по безнадежным долгам. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются долги, по которым: 1) Истек установленный срок исковой давности. Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов, ст. 208 ГК РФ). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной

194

проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора. В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст. 314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику. Из этого следует: - при заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности; - в случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности. 2) Обязательство прекращено по трем причинам: - невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством; - на основании акта государственного органа; - ликвидации организации. Невозможность исполнения представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должна определяться предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако в любом случае необходимо наличие нескольких условий: - долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором; - эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.). В качестве примера таких долгов можно рассматривать: - признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов; - ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию; - постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества. Кроме того, следует обратить внимание на разъяснения налоговых органов, изложенные в Письме от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" УМНС России по г. Москве со ссылкой на Письмо МНС России от 14.10.2002 N 02-3-08/106-АЗ997: Для признания долгов, нереальных для взыскания, на основании решений судебных приставов следует иметь в виду, что при получении акта о невозможности взыскания и возврате исполнительного документа организация не лишается права предъявить исполнительный документ к исполнению повторно в течение 6 месяцев со дня получения обратно исполнительного листа (ст. ст. 14 и 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Пока организация имеет возможность производить такие действия, долг не может быть нереальным для взыскания, а значит списание суммы дебиторской задолженности на убытки и учет этой суммы в целях налогообложения неправомерны. 2. Порядок создания резервов по сомнительным долгам рассмотрен в п. п. 3 и 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Прежде всего, необходимо отметить, что создавать или не создавать данный резерв является правом налогоплательщика. В том случае, если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. При создании резерва необходимо учитывать ряд положений: 1. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. 2. Сумма резерва по сомнительным долгам формируется следующим образом: - сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней включается в полной сумме;

195

- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) включается в размере 50 процентов от суммы выявленной задолженности; - сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва. 3. Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии со ст. 290 Налогового кодекса РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). 4. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, определение которым дано выше. 5. Стоит согласиться также с разъяснениями налоговых органов, изложенными в Письме от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" УМНС России по г. Москве со ссылкой на Письмо МНС России от 13.02.2003 N 02-5-11/40-Е764: Ст. 266 предусматривается формирование резерва по сомнительным долгам, в т.ч. и в отношении сумм задолженности, возникших до 1 января 2002 г., за исключением сумм дебиторской задолженности, относящейся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Поскольку ст. 10 указанного Федерального закона не предусмотрено включение в состав налоговой базы переходного периода сумм осуществленной до 1 января 2002 г. предоплаты в счет будущих поставок материалов, то указанные суммы могут учитываться при расчете резерва по сомнительным долгам при соблюдении условий, установленных ст. 266 НК РФ. Настоящее положение ст. 266 не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ). 3. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Порядок использования созданных резервов рассмотрен в п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Заключается он в следующем - если сумма резерва не полностью использована в отчетном периоде, то она может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Рассмотрим данную ситуацию на условных примерах: Пример 1. Сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва. Сумма вновь создаваемого резерва во втором квартале по результатам инвентаризации на 30 июня 100 у. е. Сумма остатка на 30 июня неиспользованного резерва, созданного в первом квартале (т.е. по результатам инвентаризации на 31 марта) 124 у. е. При таких условиях разница в 24 у. е. (124 - 100) должна быть включена в состав внереализационных доходов первого полугодия (второго отчетного периода по дате 30 июня). Пример 2. Сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва. Сумма вновь создаваемого резерва во втором квартале по результатам инвентаризации на 30 июня 124 у. е. Сумма остатка на 30 июня неиспользованного резерва, созданного в первом квартале (т.е. по результатам инвентаризации на 31 марта) 100 у. е.

196

При таких условиях разница в 24 у. е. (124 - 100) должна быть включена в состав внереализационных расходов доходов первого полугодия (второго отчетного периода по дате 30 июня). В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ: - если резерв не создается, то во внереализационные расходы включается полная сумма безнадежных долгов, - а в случае, если резерв создается, то во внереализационные расходы включается сумма отчислений в резерв и суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. 3.1.8. Расходы на ликвидацию основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся: - расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации; - расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. Ликвидация объектов основных средств, выводимых из эксплуатации, осуществляется в результате: - списания в случае морального и (или) физического износа; - ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами; - по другим аналогичным причинам. Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, также причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта. При списании автотранспортных средств, кроме того, указывается пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможность дальнейшего их использования. Если основное средство списывается вследствие аварии, то к акту о списании прилагается копия акта об аварии. Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов при наличии подтверждающих документов. Как отмечается в Письме Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация. Следует также обратить внимание на то, что расходы, связанные с ликвидацией, могут учитываться в случае, когда расходы (включая суммы недоначисленной амортизации) относятся к основным средствам, которые на момент начала ликвидации еще находятся в эксплуатации. Иными словами, убытки от ликвидации основных средств - как относящихся к амортизируемому имуществу, так и не относящихся к нему - могут быть учтены в виде внереализационных расходов в случае, если указанное имущество до начала ликвидации находилось в эксплуатации. 3.1.9. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся:

197

- расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов; - затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. Согласно п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса. Следовательно, перевод объектов на консервацию оформляется соответствующим решением руководителя предприятия и, как правило, составляется смета на их содержание и обслуживание. При этом переводятся на консервацию, главным образом, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекты, имеющие законченный цикл производства. Кроме того, следует учитывать нормативно определенные требования к переводу объектов на консервацию. Консервация осуществляется по решению руководителя, но при этом должен быть соблюден порядок консервации, который может быть установлен соответствующими нормативными документами (например, Инструкция о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22). Также обращаем внимание на то, что консервация и расконсервация представляют собой сложные процессы, в связи с чем у предприятия может возникнуть необходимость в разработке типового проекта на консервацию объектов. В связи с этим Минфин России в Письме от 19.07.2005 N 03-03-04/1/90 разъяснил, что, в частности, расходы на разработку типового проекта на консервацию могут быть учтены для целей налогообложения при условии использования данного проекта при осуществлении деятельности организации. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, в котором данный типовой проект впервые был использован при консервации объектов. 3.1.10. Судебные расходы и арбитражные сборы Состав судебных расходов определяется Арбитражным процессуальным кодексом РФ (ст. 101) и Гражданским процессуальным кодексом РФ (ст. 88). Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела: сумм, подлежащих выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходов, связанных с проведением осмотра доказательств на месте, расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и других расходов, понесенных лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в суде. При этом необходимо учитывать, что судебные расходы распределяются между лицами, участвующими в деле. Это находит отражение в судебном акте (решении, постановлении). Все остальные расходы, например по проведению экспертизы по собственной инициативе (а не по назначению суда), в состав судебных расходов не относятся. По данной статье расходов, по нашему мнению, не должен учитываться третейский сбор и иные расходы, связанные с рассмотрением спора третейским судом. В соответствии с Федеральным конституционным законом от 31 декабря 1996 г. "О судебной системе РФ" третейские суды в систему российского судоустройства и правосудия не входят. Рассмотрение споров третейскими судами и обеспечение выполнения их решений через систему исполнительного производства фактически означает добровольную и внесудебную процедуру урегулирования споров между сторонами с некоторыми элементами публичности. Однако третейские суды не становятся от этого элементом российского судоустройства. Не может быть отнесен к судебным расходам и исполнительский сбор, взыскиваемый в соответствии с Законом РФ от 21 июля 1997 г. "Об исполнительном производстве". Как уже было отмечено выше, в состав издержек, связанных с рассмотрением дела, входят суммы, подлежащие выплате свидетелям и экспертам, расходы, связанные с производством осмотра на месте, расходы по розыску ответчика, расходы, связанные с исполнением решения суда. В свою очередь, расходы по совершению исполнительных действий перечислены в ст. 82 Закона РФ от 21 июля 1997 г. "Об исполнительном производстве". Исполнительский сбор, взыскиваемый по постановлению судебного пристава-исполнителя, в состав судебных расходов не входит. 3.1.11. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее продукции Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных

198

руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ. Согласно пояснениям, приведенным в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, под "затратами на производство, не давшее продукции" следует понимать произведенные расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, т.е. должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами. Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору. Иными словами, при рассмотрении вопроса о правомерности отнесения подобных расходов к внереализационным следует учитывать специфику производства и особенности организации учетного процесса конкретного предприятия. Однако в любом случае необходимо наличие документов, свидетельствующих о том, что первоначально имелся производственный заказ (соответствующий договор), произведены определенные затраты по этому заказу (договору), но заказ был аннулирован (договор расторгнут). Предприятие должно получить официальный отзыв заказа от своего предприятия-партнера или соответствующего государственного органа (например, Министерства обороны РФ при поставке продукции для нужд обороны). При расторжении договора необходимо оформить соответствующий документ о расторжении договора (это может быть оформлено протоколом, дополнительным соглашение к договору и др. подобными документами). Соответствующим внутренним документом предприятия должно быть оформлено прекращение производства, не давшего продукцию. После определения в налоговом учете полной суммы прямых затрат, рассчитанной в соответствии со ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ, по аннулированным заказам или беспродуктивного производства следует определить потери, возмещаемые заказчиками, стоимость возвратных материальных ценностей и другие затраты, имеющие специальные источники покрытия. Данные суммы уменьшают затраты, подлежащие отнесению на расходы организации. Например, согласно Письму ГНИ по г. Москве от 13.11.1996 N 11-12/25265 в случае, если туристской фирме полностью не удалось реализовать закупленные билеты на чартерный рейс, то расходы на приобретение нереализованных билетов можно считать затратами на производство, не давшее продукции, и относить на внереализационные расходы (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.1998 N 5343/96). 3.1.12. Расходы по операциям с тарой При списании данных убытков необходимо руководствоваться Основными положениями по учету тары (утв. Министерством финансов РФ от 30.09.1985 N 166 (применяется в части, не противоречащей действующему законодательству по бухгалтерскому учету)). К данным убыткам относятся затраты по ремонту, а также стоимость тары, выбывшей вследствие ее естественного износа. Необходимо учитывать, что тара может быть как возвратной, так и невозвратной. В целях налогообложения прибыли стоимость невозвратной тары включается в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными. Стоимость возвратной тары подлежит исключению из общей суммы внереализационных расходов по цене ее возможного использования или реализации (п. 3 ст. 254 НК РФ). 3.1.13. Расходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся: - расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств; - расходы на возмещение причиненного ущерба. Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

199

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Определение ущерба законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст. 15 Гражданского кодекса РФ используется понятие "возмещение убытков", в состав которых входит и реальный ущерб (утрата или повреждение его имущества). Вместе с тем применение реального ущерба в данном понимании, по нашему мнению, должно быть прямо предусмотрено. Так, например, в ст. 171 Гражданского кодекса РФ специально предусмотрена обязанность по возмещению именно реального ущерба. Поскольку Налоговый кодекс РФ не использует понятие "реальный ущерб", то под ущербом, по нашему мнению, должно применяться более широкое понятие убытка. Тем более, что ранее в налоговом и хозяйственном законодательстве данные понятия отождествлялись. Так, например, Приложением к Письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 N С-12/НА-225 была утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Согласно данной Методике определение ущерба (убытков) осуществляется в том же порядке, который предусмотрен ст. 15 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей к убыткам относятся: - затраты по восстановлению нарушенного права; - реальный ущерб; - упущенная выгода. Расходы на компенсацию морального вреда незаконно уволенному работнику не включаются в состав внереализационных расходов, поскольку они не отвечают критериям, которые предусмотрены п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Соответствующие разъяснения даны Минфином России в Письме от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28. 3.1.14. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ По данной статье учитываются суммы налогов, предъявленные организации поставщиком в связи с поставкой товаров, работ, услуг и учтенные в составе внереализационных доходов в момент списания кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. К данным налогам относится налог на добавленную стоимость, акцизы. 3.1.15. Расходы на услуги банков В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы на услуги банков. В том числе в составе затрат учитываются расходы по оплате услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк". Согласно ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банком является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. К расходам на оплату услуг банков, в частности, относится плата за открытие банковских счетов, за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, включается в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны и связаны с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, также отражаются расходы по оплате услуг банка. Хотелось бы отметить, что в последнее время распространенным явлением стала выплата работникам заработной платы путем перечисления на банковские карточки. При этом на практике зачастую возникает вопрос о возможности учета следующих видов затрат организации: - на изготовление банковских карточек;

200

- на оплату услуг банка по годовому обслуживанию карточек; - на оплату услуг банка по перечислению заработной платы на карточки работников. Минфин России в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/167 разъяснил, что расходы по уплате комиссии банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников организации являются обоснованными и относятся к внереализационным расходам. В целом данная позиция, как представляется, должна распространяться и на иные вышеназванные виды расходов, однако финансовые органы считают иначе. Так, в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131 отмечается, что расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны на основании п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ, как расходы на оплату товаров для личного потребления работников. Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@. Также в Письме Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19 разъясняется, что годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников организации, открытых в системе банковских карт для ежемесячного перечисления заработной платы сотрудников (работников) с расчетного счета данной организации, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. При этом опять же сделана ссылка на п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Однако, на наш взгляд, ответ на вопрос об учете расходов на изготовление пластиковых карточек и их годовое обслуживание не может быть решен столь однозначно и должен зависеть от условий договора, заключенного между организацией и банком. На наш взгляд, расходы на изготовление пластиковых карточек для работников и их годовое обслуживание могут относиться на внереализационные расходы в случае, если договором между предприятием и банком предусмотрены следующие условия: - выдаваемые работникам пластиковые карты используются исключительно для снятия начисленной на них заработной платы; - посредством пластиковых карт не допускается осуществление иных расходных (в частности, оплата каких-либо товаров, работ, услуг), а также любых приходных операций; - не допускается пополнение карточного счета за счет личных средств работника; - при прекращении трудовых отношений банковская карта аннулируется либо возвращается банку, а карточный счет подлежит закрытию. Если данные условия не соблюдаются, то следует согласиться с изложенной выше позицией Минфина России, поскольку в таком случае указанные расходы будут подпадать под п. 29 ст. 270 НК РФ. 3.1.16. Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков) По данной статье учитываются следующие расходы: - расходы, связанные с арендой помещений; - расходы, связанные подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации; - иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания. Требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров установлены Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В соответствии со ст. 51 этого Закона список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составляется на основании данных реестра акционеров общества на дату, устанавливаемую советом директоров (наблюдательным советом) общества. Действующая до 1 января 2006 г. редакция пп. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ позволяла относить на внереализационные расходы лишь такие затраты, которые были связаны с проведением ежегодного собрания акционеров. В связи с изменениями, внесенными в гл. 25 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, данное ограничение снято, и с 1 января 2006 г. налогоплательщики вправе учитывать в составе внереализационных расходов затраты на проведение любых собраний акционеров - как очередных, так и внеочередных. 3.1.17. Расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке В соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ

201

по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана. При отнесении этих расходов в целях налогообложения рекомендуем ознакомиться с Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным 2 декабря 2002 г. Минэкономразвития России за N ГГ-181, Минфином России за N 13-6-5/9564, МНС России за N БГ-18-01/3. Кроме того, согласно Письму Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68 для документального подтверждения права на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов организации, имеющие мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, подготавливают Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета - по форме N 3. Основанием для подготовки указанного перечня являются: договоры (контракты) о выполнении мобилизационных заданий (заказов), заключенные в установленном порядке организацией, устав или иные документы, определяющие задачи организации по мобилизационной работе; мобилизационный план организации, согласованный и утвержденный в установленном порядке; обязанности организации в области мобилизационной подготовки и мобилизации в соответствии с Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" и иными нормативными правовыми актами, изданными на основе и во исполнение указанного Федерального закона. 3.1.18. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок В ст. ст. 301 - 305 Налогового кодекса РФ предусматриваются особенности налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Так, согласно п. 2 ст. 302 Налогового кодекса РФ расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются: 1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода; 2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива; 3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. В соответствии с п. 2 ст. 303 Налогового кодекса РФ расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются: 1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период; 2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива; 3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок. 3.1.19. Расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО В соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-

202

учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта. Согласно п. п. 4.2 и 4.3 Устава РОСТО (утв. 1 Учредительным съездом РОСТО 25.09.1991, изм. и доп. приняты 2 съездом РОСТО 22.09.1995, 3 съездом РОСТО 11.04.2001) организациями, входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный Совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО. 3.1.19.1. Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора Возможность включения данных затрат в состав внереализационных расходов предусмотрена с 1 января 2006 г. Как отмечается в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, скидки следует разделять на две группы. Во-первых, продавец может предоставить скидки путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи. В случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация ценностей. Во-вторых, продавец может предоставить скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара. В таком случае организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров. Такая скидка должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. Премию, выплаченную продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, оговоренных договором купли-продажи, также следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество. В таком случае в соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ сумма скидки или премии не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Также следует обратить внимание на то, что по данному основанию учитываются расходы продавца. Между тем в гражданском законодательстве продавец и покупатель являются сторонами договора купли-продажи. В связи с этим Минфин России в Письме от 02.02.2006 N 0303-04/1/70 разъяснил, что норма, содержащаяся в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, распространяется на договоры купли-продажи и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются и составе внереализационных расходов налогоплательщика. 3.1.19.2. Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ В соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ данное положение применяется с 1 января 2005 г. В Письме Минфина России от 21.06.2005 N 03-03-04/4/3 по данному виду затрат дается следующее разъяснение: Согласно п. п. 1 и 2 ст. 17 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" призовой фонд лотереи используется исключительно на выплату, передачу или предоставление выигрышей выигравшим участникам лотереи. Организатору лотереи запрещается обременять призовой фонд лотереи какими-либо обязательствами, за исключением обязательств перед участниками лотереи по выплате, передаче или предоставлению выигрышей, а также использовать средства призового фонда лотереи иначе, чем на выплату, передачу или предоставление выигрышей. На призовой фонд лотереи не может быть обращено взыскание по иным обязательствам организатора лотереи.

203

Поэтому отчисления организации на образование призового фонда лотереи не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в составе доходов от реализации, ни в составе внереализационных доходов. В соответствии с пп. 19.2 п. 1 ст. 265 Кодекса, введенным в действие с 1 января 2005 г. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах", в состав внереализационных расходов включаются целевые отчисления от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, предусмотренных законодательством РФ. В связи с этим целевые отчисления в размере 10 процентов от выручки от реализации лотереи, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 10 названного выше Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ, также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 3.1.20. Другие обоснованные расходы Наличие данного подпункта говорит о том, что перечень внереализационных расходов открытый. Иными словами, при достаточных основаниях в качестве расходов могут быть учтены любые затраты организации. В качестве примера можно привести следующую ситуацию: согласно разъяснениям, изложенным в Письме от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" УМНС России по г. Москве со ссылкой на Письмо МНС России от 04.06.2002 N 02-5-11/129-Ф718, расходы, связанные с уплатой дополнительных платежей в бюджет за IV квартал 2001 г., учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в налоговой декларации за I квартал 2002 г. В случае возврата указанных платежей они должны быть учтены в составе внереализационных доходов. 3.2. Убытки, приравненные к внереализационным расходам 3.2.1. Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде Определение понятия убытки прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит. Законодательство о бухгалтерском учете оперирует понятием прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, при этом какой-либо прямой расшифровки указанного понятия также не установлено. В ранее действовавшей Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56) в комментариях по сч. 80 "Прибыли и убытки" было разъяснено, что к прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в частности, относятся: суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году; суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию, и др. В соответствии со ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы. Следовательно, если отдельные главы части второй Налогового кодекса устанавливают специальный порядок исчисления налоговой базы, то, по нашему мнению, должны применяться специальные положения. Так, согласно ст. 274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. Доходами, как уже было рассмотрено ранее, являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен. Однако, по мнению налогового ведомства, данное положение не должно применяться. Так, в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 части второй Налогового кодекса РФ МНС России указало, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов текущего периода. В случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с

204

учетом положений ст. 54 Налогового кодекса РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. 3.2.2. Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва Порядок создания резервов по сомнительным долгам регулируется ст. 266 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов, ст. 208 ГК РФ). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора. В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст. 314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику. Из этого следует: 1. При заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно с этого срока начнется отсчет срока исковой давности; 2. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности. В отношении долгов, нереальных к взысканию, необходимо отметить следующее. В действующем законодательстве отсутствует точное определение долгам, нереальным для взыскания. "Реальность" или "нереальность" для взыскания представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае они должны определяться предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако в любом случае необходимо наличие нескольких условий: - долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором; - эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.). В качестве примера таких долгов можно рассматривать: - признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов; - ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию; - постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества. Необходимо отметить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", который предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

205

Кроме того, в Письме Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/2/116 отмечается, что организация вправе включить проценты, начисленные и учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль в прошлых налоговых периодах, в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором задолженность по кредиту признана безнадежной ко взысканию. Также Минфин России в Письме от 15.11.2005 N 03-03-04/3/15 разъяснил, что резерв по сомнительным долгам не создается в отношении задолженности по ценным бумагам, в частности по векселям. В связи с этим организация, применяющая метод начисления, должна сторнировать суммы процентов, ранее отраженных в аналитическом учете и учтенных в доходах при налогообложении налогом на прибыль организаций, но фактически не полученных по причине ликвидации организации, выпустившей вексель. 3.2.3. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам Простои могут быть двух видов: по внутрипроизводственным причинам и простои по внешним причинам. По данной статье учитываются потери от простоев только по внутрипроизводственным причинам. При отнесении расходов к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела); к их числу относятся: простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др. Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя предприятия. Такие потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (ст. 157 Трудового кодекса РФ). Расходы по простоям могут включать в себя материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со ст. 155 Трудового кодекса РФ предусмотрено производить в размерах не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др. Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах, в частности в табеле учета использования рабочего времени. 3.2.4. Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам По данной статье учитываются только не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам. Простои по внешним причинам происходят в результате неподач топлива, воды, электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачи железнодорожных вагонов и т.д. В любом случае предприятие должно иметь документально подтвержденное обоснование этой внешней причины (справка, протокол, акт и т.д.). Обязательным условием является также и то, что данные причины должны иметь конкретный характер, они должны напрямую обуславливать невозможность осуществления предприятием своей производственной деятельности. Следовательно, если какой-либо простой вызван не конкретными, а общими обстоятельствами, то это не может являться основанием для отнесения соответствующих затрат к внереализационным расходам. Так, например, не может являться простоем по внешним причинам отсутствие рынка сбыта продукции, поскольку этот факт сам по себе не влечет необходимости остановки предприятия. Необходимо отметить, что в силу ст. 157 Трудового кодекса РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. В связи с этим Минфин России в Письме от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135 разъяснил, что расходы в виде оплаты труда работников за время простоев по вине работодателя, обязанность по осуществлению которой у работодателя возникает в соответствии со ст. 157 Трудового кодекса РФ, в размере двух третей средней заработной платы работника уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Данная позиция распространяется и на случаи простоя по внутрипроизводственным причинам. 3.2.5. Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены

206

По данной статье учитываются два вида расходов: расходы от недостачи при отсутствии виновных лиц и убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом в обоих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (например, ст. 151 УПК РФ). В связи с этим интересны разъяснения, изложенные в Письме от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" УМНС России по г. Москве со ссылкой на Письмо МНС России от 22.08.2002 N 02-4-08/455-АБ236: Норма пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не может быть применена кредитным учреждением в случаях, когда в результате мошеннических операций по счету пластиковой карты похищены денежные средства, т.к. лицом, понесшим убытки от хищения, является собственник данных денежных средств, т.е. владелец пластиковой карты, поэтому расходы в виде сумм возмещения убытков клиенту не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. 3.2.6. Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций К вышеназванным потерям, в частности, относятся: - стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества); - расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов; - потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями; - расходы на мероприятия, связанные с предотвращением последствий стихийных бедствий и т.д. Минфин России в Письме от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31 разъяснил, что возникновение инцидента или аварии на опасном производственном объекте, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей, является чрезвычайной ситуацией. При этом потери от инцидента или аварии на опасном производственном объекте (в том числе потери от брака, вызванные аварией или инцидентом, затраты, связанные с ликвидацией последствий аварий или инцидентов) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Размер потерь, вызванных чрезвычайной ситуацией, а также факт возникновения чрезвычайной ситуации должны быть подтверждены документально. Следует также учитывать, что необходимым условием для отнесения вышеуказанных потерь к внереализационным расходам будет выступать акт инвентаризации, поскольку, согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Основные правила инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). В то же время считается возможным получить справку Росгидромета, подтверждающую факт стихийного бедствия. Возможность предоставления такой справки предусмотрена п. 2 Инструкции об учете и отчетности за использованием финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда Правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций (утв. МЧС России N 24-19-3, Минфина России N 61, Минэкономики России N ВМ-173/37-25 05.05.1994). 3.2.7. Убытки по сделке уступки права требования Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования предусмотрены ст. 279 Налогового кодекса РФ. Уступка права требования это договор, в соответствии с которым принадлежащее кредитору право (требование) может быть передано им другому лицу. Понятие переуступки законодательство РФ не содержит (за исключением сферы отношений пользователей природных ресурсов и интеллектуальной собственности). Тем не менее при осуществлении уступки права можно выделить двух участников: - кредитор - лицо, которое уступает право;

207

- новый кредитор - лицо, которое получает это право в процессе уступки. Данные особенности распространяются только на те организации, которые применяют порядок признания доходов (расходов) по методу начисления. 1. Если продавец товара (работ, услуг) или иной кредитор по долговому обязательству уступает права требования долга новому кредитору до наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, исчисленных по долговому обязательству (в порядке ст. 269 Налогового кодекса РФ), равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг). Иными словами, размер убытка не может превышать размера процентов, которые заплатил бы продавец товара (работ, услуг), если бы взял кредит на указанный период времени. При этом размер процентов, как уже было отмечено ранее, определяется по ст. 269 Налогового кодекса РФ. 2. Если продавец товара (работ, услуг) или иной кредитор по долговому обязательству уступает права требования долга новому кредитору после наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика и принимается в целях налогообложения в следующем порядке: - 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; - 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Глава 4. РАСХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 4.1. Суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения В соответствии с п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ при налогообложении прибыли в составе расходов не учитываются: - начисленные дивиденды; - иные расходы, произведенные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Следует отметить, что нынешняя редакция данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Прежняя редакция, по нашему мнению, являлась некорректной, т.к. только из совокупности других положений гл. 25 Налогового кодекса РФ можно было сделать вывод, что под "другими суммами распределяемого дохода" понимаются суммы прибыли после налогообложения. В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Не признаются дивидендами: 1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; 2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; 3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации. Указанная норма является "зеркальной". Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ доход в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером), относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. На практике возникают ситуации, когда в счет выплаты дивидендов участникам передаются векселя третьих лиц, срок предъявления которых не наступил (например, при отсутствии

208

достаточного количества денежных средств на расчетном счете). Учитывая, что векселя в этом случае служат средством оплаты доли прибыли, распределенной участнику общества, их стоимость, по нашему мнению, также не должна учитываться при налогообложении прибыли на основании п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/79. Если в соответствии с условиями трудового договора оплата труда директора организации состоит из его должностного оклада и доли прибыли после уплаты организацией налога на прибыль, то сумма вознаграждения, выплачиваемая из сумм прибыли после налогообложения, в соответствии с положениями п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ также не включается в состав расходов на оплату труда (Письмо Минфина России от 24.04.2003 N 04-04-04/40). ФАС ПО в Постановлении от 24.11.2005 N А65-4581/2005-СА2-22 указал, что стоимость ценных подарков, путевок и обучения, оплаченных предприятием за счет "чистой прибыли", не учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Арбитражная практика 1. Действительная доля, выплаченная выбывшему участнику общества, в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитывается (Постановление ФАС УО от 27.01.2005 N Ф096024/04-АК). Налоговый орган в ходе проверки выявил занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. в связи с отнесением во внереализационные расходы суммы выплаты действительной доли выбывающему участнику, в связи с чем доначислил налог на прибыль. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", и сделал вывод о правомерности отнесения налогоплательщиком предусмотренных Федеральным законом обязательных выплат в состав расходов, не связанных с производством и реализацией и уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Между тем суд кассационной инстанции указал, что нормы материального права применены судом первой инстанции неправильно. В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ и толкования, данного ей Постановлением Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999, при выходе участника из общества выплата действительной стоимости его доли осуществляется обществом за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала. Размер этой доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого подано заявление о выходе. Выплата стоимости доли участнику, вышедшему из общества, производится в денежной форме либо с согласия участника путем выдачи ему в натуре имущества такой же стоимости. Расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы налога на прибыль. В "зеркальной" ситуации доход в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером), в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, налогоплательщик необоснованно отнес во внереализационные расходы выплаты действительной доли выбывшему участнику общества и занизил в связи с этим налоговую базу налога на прибыль. 4.2. Пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет В соответствии с п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ при налогообложении прибыли в составе расходов не учитываются: - пени, перечисляемые в бюджет, в государственные внебюджетные фонды; - штрафы, перечисляемые в бюджет, в государственные внебюджетные фонды; - иные санкции, перечисляемые в бюджет, в государственные внебюджетные фонды; - штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями в соответствии с предоставленными им полномочиями. При применении указанной нормы следует иметь в виду, что не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль штрафы и пени, перечисляемые в бюджет, государственный внебюджетный фонд либо взимаемые государственными организациями. Например, в соответствии с п. 2 ст. 270 НК РФ в состав расходов при исчислении налога на

209

прибыль не включаются расходы налогоплательщика в виде пеней за просрочку арендных платежей по аренде имущества, находящегося в государственной собственности, уплаченные арендатором в федеральный бюджет (Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/4/83). Вместе с тем штрафные санкции и пени, уплачиваемые контрагенту по гражданскоправовому договору, т.е. за неисполнение договорных обязательств, к таковым не относятся, поэтому учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Так, выплаты, произведенные налогоплательщиком контрагенту за простой вагонов, задержку вагонов под выгрузкой, предусмотренные ст. 43 Устава железнодорожного транспорта РФ, и выплаты за теплопотери и потери электроэнергии, предусмотренные п. п. 66.3 и 66.4 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных Постановлением Федеральной энергетической комиссии от 31.07.2002 N 49-Э/8, могут учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А13-16812/04-19). Не относится к штрафам и пеням, перечисляемым в бюджет или взимаемым государственными органами, и плата за получение специальных пропусков на проезд транспортных средств со сверхнормативной нагрузкой на нагруженную ось по территории субъекта РФ. ФАС ВВО в Постановлении от 12.09.2005 N А82-13174/2004-14 указал, что указанная плата не имеет фискального характера, а предназначена для компенсации затрат органов исполнительной власти по ремонту автомобильных дорог общего пользования, производимому в связи с использованием отдельными автоперевозчиками тяжеловесных транспортных средств. Поэтому положения п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ к указанным платежам не применимы. На практике часто возникают споры по вопросу учета при исчислении налога на прибыль расходов налогоплательщика по уплате исполнительского сбора в размере 7%, взыскиваемого в соответствии с п. 1 ст. 81 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" в случае неисполнения исполнительного документа без уважительных причин в срок, установленный для добровольного его исполнения. В связи с этим необходимо отметить следующее. В абз. 3 п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 30.07.2001 N 13-П указано, что "сумма, исчисляемая в размере 7% от взыскиваемых по исполнительному документу денежных средств, относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства... Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, т.е. возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства. Исполнительскому сбору как штрафной санкции присущи признаки административной штрафной санкции: он имеет фиксированное, установленное федеральным законом денежное выражение, взыскивается принудительно, оформляется постановлением уполномоченного должностного лица, взимается в случае совершения правонарушения, а также зачисляется в бюджет и во внебюджетный фонд, средства которых находятся в государственной собственности". Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что расходы налогоплательщика по уплате исполнительского сбора в размере 7% не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод сделал ФАС ПО в Постановлении от 26.08.2004 N А72-2936/04-8/332. Такой же точки зрения придерживается и Минфин России (Письмо от 06.10.2005 N 03-03-04/1/159). Спорным является и вопрос о возможности учета в целях налогообложения прибыли сумм процентов, уплачиваемых по реструктуризации. Так, налоговые органы считают, что налогоплательщики не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы процентов, уплачиваемых при реструктуризации. Так, в Письмах УМНС России по г. Москве от 06.11.2002 N 26-12/53582, от 25.04.2003 N 26-12/22729 сказано следующее: "Так как суммы списанной в порядке реструктуризации кредиторской задолженности налогоплательщика согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не относятся к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, то и расходы в виде процентов по реструктуризации не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Проценты, выплачиваемые при реструктуризации задолженности по платежам в федеральный и городские бюджеты, подлежат зачислению в бюджеты соответствующих уровней и в связи с этим относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли по п. 2 ст. 270 НК РФ, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль". Аналогичная точка зрения изложена и в Постановлениях ФАС СЗО от 19.04.2005 N А5613450/04, ФАС ЗСО от 11.08.2005 N Ф04-9619/2004(13677-А27-32). Однако ФАС ВВО в Постановлении от 12.07.2004 N А31-4305/9 сделал противоположный вывод, признав проценты, начисленные на сумму реструктурированной задолженности,

210

внереализационными расходами, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При этом суд указал, что данные проценты "являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. за пользование бюджетными средствами. Реструктуризация задолженности в данном случае должна рассматриваться как один из видов долговых обязательств". По данному основанию не учитываются при исчислении налога на прибыль и суммы убытков за безлицензионное пользование недрами. Так, согласно ст. 334 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДПИ признаются организации, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ. В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" статус пользователя недр лицо приобретает с момента государственной регистрации лицензии на право пользования участком недр. Иными словами, плательщиком НДПИ признается только лицо, имеющее соответствующую лицензию на право пользование недрами. При этом лицо, добывающее полезное ископаемое без лицензии, обязано возместить государству убытки, причиненные безлицензионным пользованием недрами. Указанная обязанность установлена ст. 51 Закона РФ "О недрах" и Распоряжением Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-Р "О возмещении убытков, причиненных в результате самовольного пользования недрами". В соответствии с данным Распоряжением Правительства РФ размеры убытков определяются исходя из действующих налоговых ставок. То есть в этом случае подлежит уплате сумма, соответствующая неуплаченному налогу. Поэтому, если организация добывает полезные ископаемые без соответствующей лицензии, у нее возникает обязанность не по уплате НДПИ, а обязанность возместить государству причиненные убытки (в размере НДПИ, который подлежал бы уплате при наличии у нее лицензии). При этом, несмотря на то что сумма подлежащих возмещению убытков численно соответствует сумме НДПИ, которая подлежала бы уплате при наличии у организации лицензии, полагаем, что указанную сумму убытка в соответствии с п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ организация не вправе учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Не включается в состав расходов и сумма платы за сверхлимитное водопотребление из коммунальных водопроводов, которая в соответствии с Постановлением Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 N 273 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" определяется в пятикратном размере тарифов. Иными словами, расходы по оплате организациями воды, израсходованной из коммунальных водопроводов сверх лимитов, относятся на убытки этих организаций (Письмо Минфина России от 12.08.2005 N 03-03-04/1/166). Арбитражная практика 1. Пени за нарушение срока внесения арендной платы, уплаченные арендатором в связи с условиями договора аренды земельного участка, заключенного с земельным комитетом горадминистрации, учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС МО от 27.07.2005 N КА-А40/6944-05). Налоговый орган установил, что общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов пени, уплаченные платежным поручением в соответствии с условиями договора аренды земельного участка у Московского земельного комитета. Пунктом 7.2 этого договора предусмотрено, что в случае невнесения арендной платы в установленный срок арендатор уплачивает арендодателю неустойку (пеню) за каждый день просрочки в размере 0,2% от размера платежа, подлежащего оплате за соответствующий расчетный период, начиная с 6 числа первого месяца квартала по день уплаты включительно. При этом налоговый орган сослался на положения п. 2 ст. 270 НК РФ. Судами установлено, что заявитель нарушил договорные обязательства, предусмотренные договором аренды земельного участка, арендодателем по которому является Московский земельный комитет, и добровольно исполнил свои обязательства по договору. В связи с этим решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.07.2004 в удовлетворении требований Московскому земельному комитету было отказано. Указанным решением арбитражного суда было установлено, что пени в сумме 326 530,70 руб. были начислены заявителю в соответствии с п. 7.2 договора аренды, т.е. за нарушение договорных обязательств. В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

211

Учитывая вышеизложенное, ссылка налогового органа на п. 2 ст. 270 НК РФ не принята судами, поскольку пени не были взысканы с общества Московским земельным комитетом на основании предоставленного ему права, установленного законодательством РФ, а были признаны и уплачены должником по договорным обязательствам. В соответствии со ст. 15 Закона г. Москвы от 16 июля 1997 г. N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" в случае нарушения арендатором установленных в соответствии со ст. 10 настоящего Закона сроков внесения арендной платы за землю начисляется пеня в размере, определяемом договором, но не более 0,7% от суммы недоимки за каждый день просрочки платежа. То есть Московский земельный комитет может начислить пени арендатору только в случае нарушения договорных обязательств. Таким образом, начисленные налогоплательщику пени за нарушение договорных обязательств правомерно учтены им в составе расходов при исчислении налога на прибыль. 4.3. Расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество В соответствии с п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ при налогообложении прибыли в составе расходов не учитываются: - взносы в уставный (складочный капитал) общества; - вклады в простое товарищество. Необходимо отметить, что в Гражданском кодексе РФ используется понятие "вклад", а не "взнос" в уставный (складочный) капитал. По нашему мнению, в целях налогообложения прибыли указанные понятия "вклад" и "взнос" равнозначны. Так, ст. 66 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. При этом вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке. Согласно ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Статьей 1042 ГК РФ предусмотрено, что вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами. Спорным является вопрос о включении или невключении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат, связанных с передачей вклада в уставный капитал. По нашему мнению, учитывая положения данного пункта, можно сделать вывод, что и иные расходы организации, связанные с передачей основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации (например, расходы по оценке их рыночной стоимости, по снятию с учета автотранспортных средств в органах ГИБДД и т.д.), также не должны учитываться в целях налогообложения прибыли. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28.11.2005 N 03-03-04/1/391, организация, которая внесла взнос в уставный капитал другой организации за счет средств кредита, вправе включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль затраты в виде процентов по данному кредиту. Указанный вывод обоснован тем, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Необходимо отметить, что положения п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ применимы только к операциям по формированию уставного капитала. При дальнейшем распоряжении имуществом, имущественными правами (например, при их реализации) применяются общие положения гл. 25 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС УО от 08.09.2005 N Ф09-3900/05-С7). Не применяются положения п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ и при приобретении долей у участников общества по гражданско-правовым сделкам (например, купли-продажи), т.к. при этом не происходит повторного формирования уставного капитала. Об этом указал ФАС ЦО в Постановлении от 15.08.2005 N А36-106/2005.

212

Если организация, внесшая вклад в уставный капитал ООО, выходит из его состава, объектом налогообложения налогом на прибыль у нее будет являться доход в виде разницы между действительной стоимостью его доли (определяемой на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества) и стоимостью вклада, фактически внесенного им в уставный капитал общества (Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/378). Арбитражная практика 1. Передача доли в уставном капитале третьего лица в счет погашения задолженности по гражданско-правовому договору не является взносом в уставный капитал, поэтому положения п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ не применяются, и цена доли включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ПО от 13.04.2005 N А65-20963/2005-СА1-23). По мнению ИМНС, общество в нарушение п. 3 ст. 270 НК РФ уменьшило доходы, полученные от реализации доли в уставном капитале ООО "Твин и компания", на сумму вклада в уставный капитал указанного общества, что повлекло занижение налогооблагаемой прибыли. Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд. Суд удовлетворил заявленные требования налогоплательщика исходя из следующего. Из материалов дела усматривается, что по договору поставки от 25.08.2004 общество приобрело у ООО "Регион Урал-Поволжье" оборудование на сумму 7 906 000 руб., в том числе НДС - 1 206 000 руб. В соответствии с договором от 06.09.2004 данное оборудование по акту приема-передачи имущества от 06.09.2004 было передано в качестве вклада в складочный капитал Коммандитного товарищества "ООО "Твин" и компания" сроком на 6 месяцев. По договору купли-продажи доли от 10.09.2004 с ООО "Регион Урал-Поволжье" Общество передало последнему в собственность долю в складочном капитале Коммандитного товарищества "ООО "Твин" и компания" номинальной стоимостью 6 750 000 руб., погасив тем самым перед ним свою задолженность (соглашение о зачете взаимной задолженности от 10.09.2004). Затраты, понесенные в связи с приобретением названного оборудования, в сумме 6 700 000 руб. общество включило в состав внереализационных расходов, что было расценено налоговым органом как налоговое правонарушение. Признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции исходил из того, что заявитель правомерно включил сумму затрат, понесенных в связи с приобретением этого имущества, в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль по цене не более цены приобретения и цены продажи (6 700 000 руб.). В соответствии с ч. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Одновременно указанной нормой приведен перечень расходов, признаваемых внереализационными, из п. 20 ч. 1 которой следует, что к их числу могут быть отнесены любые другие, но обоснованные расходы, не указанные в данной статье, что корреспондируется с положениями ст. 252 НК РФ. Общество, отражая спорные суммы реализации имущественных прав (доли) в составе внереализационных расходов, правомерно исходило из той позиции, что перечень, приведенный в вышеуказанной норме, не является исчерпывающим, на что прямо указано в п. 20 ч. 1 ст. 265 НК РФ. При этом суд не принял довод налогового органа о нарушении обществом п. 3 ст. 270 НК РФ. Суд отметил, что в рассматриваемой ситуации фактического взноса имущества в уставный капитал третьего лица не было, поскольку общество отнесло на внереализационные расходы цену доли (имущественных прав) при ее реализации, погашая таким образом свою кредиторскую задолженность перед поставщиком. Факт погашения задолженности перед ООО "Регион Урал-Поволжье" по договору поставки оборудования подтверждается имеющимися в материалах дела платежными поручениями, актом к договору купли-продажи доли, соглашением о зачете взаимной задолженности на сумму 6 750 000 руб. от 10.09.2004 N 000470, соглашением о погашении взаимной задолженности. 4.4. Расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду Согласно п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ при налогообложении прибыли в составе расходов не учитываются: - суммы налога на прибыль;

213

- суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. 1. Суммы налога на прибыль. Учитывая, что положения ст. 270 Налогового кодекса РФ применяются не только при исчислении налога на прибыль, но и при исчислении других налогов, следует иметь в виду, что в указанном пункте идет речь о расходах в виде суммы налога, для исчисления которого и определяется налоговая база. Так, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов не учитываются суммы налога на прибыль, при определении налоговой базы по ЕСН не учитываются суммы начисленного ЕСН, при определении налоговой базы по НДПИ не учитываются суммы НДПИ. Иными словами, в силу п. 4 ст. 270 НК РФ расходы в виде суммы налога не учитываются для целей налогообложения этим налогом. Аналогичный вывод изложен в Постановлениях ФАС ЗСО от 06.04.2006 N Ф04-1466/2006(21284-А27-27), ФАС ВСО от 13.12.2005 N А27-2962/05-Ф02-6280/05С1, ФАС ЦО от 02.11.2004 N А62-4376/03, ФАС СКО от 15.11.2005 N 08-4911/2005-1949А. 2. Суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Согласно ст. 1 Федерального закона N 7-ФЗ от 10.01.2002 "Об охране окружающей среды" окружающая среда - совокупность компонентов природной среды, природных и природноантропогенных объектов, а также антропогенных объектов. Компоненты природной среды - земля, недра, почвы, поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мир и иные организмы, а также озоновый слой атмосферы и околоземное космическое пространство, обеспечивающие в совокупности благоприятные условия для существования жизни на Земле. Нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов - нормативы, которые установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, передвижных и иных источников в установленном режиме и с учетом технологических нормативов, и при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды. Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов - ограничения выбросов и сбросов загрязняющих веществ и микроорганизмов в окружающую среду, установленные на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, в том числе внедрения наилучших существующих технологий в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды. Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632, законность действия которого установлена Определением Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О. В соответствии с указанным Постановлением плата взимается за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду: - выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников; - сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты; - размещение отходов; - другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.). Постановлением Правительства РФ установлено два вида базовых нормативов платы: - за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; - за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). При этом базовые нормативы платы устанавливаются по каждому ингредиенту загрязняющего вещества (отхода), виду вредного воздействия с учетом степени опасности их для окружающей природной среды и здоровья населения. Для отдельных регионов и бассейнов рек устанавливаются коэффициенты к базовым нормативам платы, учитывающие экологические факторы - природно-климатические особенности территорий, значимость природных и социальнокультурных объектов. Дифференцированные ставки платы определяются умножением базовых нормативов платы на коэффициенты, учитывающие экологические факторы. Плата за загрязнение природной среды в размерах, не превышающих установленные природопользователю предельно допустимые нормативы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемы размещения отходов, уровни вредного воздействия, определяется путем умножения соответствующих ставок платы на величину указанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

214

Плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных лимитов определяется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения. Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения фактической массы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемов размещения отходов уровней вредного воздействия над установленными лимитами, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения этих сумм на пятикратный повышающий коэффициент. При этом если у природопользователя отсутствует оформленное в установленном порядке разрешение на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов, вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. На практике часто возникают споры по поводу того, следует учитывать или нет в составе расходов при исчислении налога на прибыль платежи за выбросы в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы. Налоговые органы считают, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов. Поэтому плата за выбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды негативного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, при налогообложении прибыли не учитываются (Письмо Минфина России от 03.12.2004 N 03-03-0104/1/169). Аналогичную точку зрения поддерживают и некоторые суды (Постановления ФАС УО от 20.04.2005 N Ф09-1478/05-АК, ФАС СЗО от 24.01.2005 N А26-8527/04-210, ФАС ВСО от 07.12.2004 N А33-7372/04-С3-Ф02-5006/04-С1). Вместе с тем ФАС СЗО в Постановлении от 10.12.2004 N А13-5341/04-21 сделал вывод, что платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно согласованных нормативов являются платежами, аналогичными платежам в пределах допустимых нормативов, и не являются сверхлимитными. Поэтому они подлежат включению в состав расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ и положения ст. 270 НК РФ к ним не применимы. Арбитражная практика 1. Платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах установленных лимитов, являются платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, поэтому не включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ВСО от 13.01.2006 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1). В ходе проверки налоговый орган установил занижение обществом налоговой базы вследствие неправомерного включения в состав расходов платы за выбросы (сбросы) и размещение отходов в пределах установленных лимитов. Суд с позицией налогового органа согласился, указав следующее. Статьей 23 Федерального закона N 7-ФЗ от 10.01.2002 "Об охране окружающей среды" предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов. При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов. Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды. Согласно п. 3.1 Временных правил охраны окружающей среды от отходов производства и потребления в РФ, утвержденных Министерством охраны окружающей среды и природных ресурсов РФ от 15.07.1994, нормирование объемов образования и размещения отходов производится с целью недопущения превышения предельно допустимого воздействия отходов на окружающую среду, а также охраны жизни и здоровья людей. Пунктом 3.2 данных Правил

215

предусмотрено, что для поэтапного достижения нормативных объемов образования и размещения отходов природопользователям, не обеспечивающим выполнение этих нормативов, устанавливаются лимиты на образование и размещение отходов. Поэтому предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. Таким образом, при соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются. Учитывая вышеизложенное, плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу пп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. 4.5. Расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества В соответствии с п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ при налогообложении прибыли в составе расходов не учитываются: - расходы по приобретению амортизируемого имущества; - расходы по созданию амортизируемого имущества; - расходы, осуществленные при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении объекта основных средств (за исключением учтенных единовременно в соответствии с п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Перечисленные в указанном пункте расходы согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации, поэтому отдельно в составе тех или иных расходов не учитываются. Иными словами, затраты, связанные с приобретением основного средства и с его достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, единовременно при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Следует отметить, что ранее по данному основанию не учитывались для целей налогообложения прибыли и расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга. Так, из Писем Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392 следовало, выкупная цена предмета лизинга, уплачиваемая в составе лизинговых платежей, которые включаются в прочие расходы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Иными словами, лизинговый платеж относился к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивался за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. Вместе с тем с 01.01.2006 пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ действует в новой редакции, согласно которой в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются не только арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, но и расходы на приобретение имущества, переданного в аренду (лизинг). Следовательно, с указанного времени часть лизингового платежа в виде выкупной стоимости арендованного имущества подлежит включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Аналогичный вывод сделал ФАС СЗО в Постановлении от 28.03.2006 N А21-6434/2005. Арбитражная практика 1. Расходы налогоплательщика по уплате таможенных пошлин на ввезенное оборудование относятся к расходам по приобретению амортизируемого имущества, поэтому не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль (Постановление ФАС ПО от 11.10.2005 N А65227/2005-СА1-37). Налоговый орган посчитал, что общество неправомерно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уплаченные при приобретении импортного оборудования таможенные платежи, тогда как эти платежи следовало включить в состав расходов по приобретению амортизируемого имущества, не учитываемых в целях налогообложения, согласно п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Судебная коллегия ФАС признала решение налогового органа правомерным. При этом указала, что нижестоящие судебные инстанции правильно отметили, со ссылкой на ст. ст. 1, 2 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 17 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе", что начисление, уплата и взимание пошлины на товар производятся на основе его таможенной стоимости в соответствии с Таможенным кодексом РФ, который к актам законодательства о налогах не относится.

216

Следовательно, расходы общества по уплате таможенных пошлин на ввезенное оборудование правомерно отнесены налоговым органом к расходам по приобретению амортизируемого имущества, на которые распространяет действие ст. 257 Налогового кодекса РФ и которые, в соответствии с п. 5 ст. 270 Кодекса, не учитываются в целях налогообложения. 4.6. Расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ С 01.01.2006 перечень взносов на добровольное страхование, учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль, дополнен взносами на страхование, которые предусмотрены ст. 291 НК РФ. До указанного времени в составе расходов учитывались только взносы на добровольное страхование, предусмотренные ст. ст. 255 и 263 Налогового кодекса РФ. В связи с этим хотелось бы обратить внимание на неточность законодателя. В ст. 291 Налогового кодекса РФ предусмотрены два вида расходов на страхование: в пп. 20.1 и 20.2 п. 2. При этом пп. 20.1 п. 2 ст. 291 Налогового кодекса РФ распространяет свое действие с 01.01.2004, а пп. 20.2 п. 2 ст. 291 Налогового кодекса РФ вступает в силу с 01.01.2006. В связи с этим, по нашему мнению, указанное изменение должно применяться с 1 января 2006 г. только в отношении пп. 20.2 п. 2 ст. 291 Налогового кодекса РФ. Пунктом 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам: негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. Проанализировав приведенные правовые нормы, можно сделать вывод, что организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда выплаты на негосударственное пенсионное обеспечение при совокупности следующих условий: - между организацией (работодателем) и негосударственным пенсионным фондом заключен договор негосударственного пенсионного обеспечения; - организация (работодатель) в соответствии с условиями указанного договора перечисляет в фонд пенсионные взносы; - негосударственный пенсионный фонд имеет лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ на ведение указанного вида деятельности в РФ; - договор заключен в пользу работника организации; - применяемая пенсионная схема предусматривает учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований; - договор негосударственного пенсионного обеспечения предусматривает выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет. Из вышесказанного следует, что одним из обязательных условий учета в составе расходов на оплату труда выплат на негосударственное пенсионное обеспечение является наличие договора негосударственного пенсионного обеспечения, заключенного организацией (работодателем) с негосударственным пенсионным фондом в интересах работника. Согласно ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" договор негосударственного пенсионного обеспечения - соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда (далее участник) негосударственную пенсию.

217

Вкладчик фонда - это физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд. Участник - физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии. Участник может выступать вкладчиком в свою пользу. Пенсионный взнос - денежные средства, уплачиваемые вкладчиком в пользу участника в соответствии с условиями пенсионного договора. Из вышеприведенных положений закона следует, что сторонами договора негосударственного пенсионного обеспечения являются фонд и вкладчик фонда, т.е. лицо, уплачивающее взносы в фонд для того, чтобы взнос выплачивал участнику фонда негосударственную пенсию. При этом участник фонда (т.е. физическое лицо) может сам выступать вкладчиком в свою пользу, т.е. быть стороной указанного договора. На практике возникают ситуации, когда договор негосударственного пенсионного обеспечения заключают негосударственный пенсионный фонд и работник организации. Организация же ежемесячно производит работнику доплату в размере подлежащего уплате взноса и на основании личного заявления работника удерживает указанную сумму и перечисляет ее в фонд. В рассматриваемой ситуации организация стороной указанного договора, т.е. вкладчиком, не является, пенсионные взносы в пенсионный фонд не уплачивает. Она выступает лишь в качестве посредника (агента), ежемесячно перечисляя фонду в виде денежные средства из заработной платы работников (пенсионные взносы) на основании их письменных заявлений. То есть пенсионные взносы, о которых идет речь в п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ, в данном случае уплачивают сами работники, которые являются и вкладчиками, и участниками, а не организация-работодатель. При этом тот факт, что организация ежемесячно начисляет работникам дотацию для целевого использования, не позволяет говорить о том, что она уплачивает взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственным пенсионным фондом. В связи с изложенным полагаем, что суммы доплат на негосударственное пенсионное обеспечение, которые организация ежемесячно начисляет работникам, нельзя признать платежами (взносами) работодателя по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами). Поэтому указанные суммы доплат организации не вправе учесть при исчислении налога на прибыль. По данному основанию не учитываются в составе расходов, например, и расходы банка по добровольному страхованию от утраты или порчи ценных бумаг клиентов, находящихся в хранилище банка, принятых банком на хранение по возмездным договорам депозитарного обслуживания. На практике часто возникает вопрос, вправе ли организация включать в расходы по налогу на прибыль затраты, связанные с добровольным страхованием, если в список лиц включены не только сотрудники организации, с которыми заключены трудовые договоры, но и члены их семей, работники организации-подрядчика, лица, работающие по гражданско-правовым договорам. Вместе с тем в п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ прямо указано, что к расходам на оплату труда относятся, в том числе, расходы в виде сумм платежей работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями. Учитывая, что согласно ст. 20 Трудового кодекса РФ под работником понимается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, можно сделать вывод, что расходы по договорам, которые не соответствуют вышеуказанным требованиям, а именно - в которых в качестве застрахованных лиц указаны не только работники организации, но и иные лица (члены их семей и т.п.), не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Аналогичный вывод изложен в Письме УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 26-12/00898. Арбитражная практика 1. Суммы взносов по страхованию убытков от перерывов в производстве не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А56-45560/03). В ходе проверки налоговая инспекция выявила, что общество занизило подлежащий уплате в бюджет налог на прибыль в результате необоснованного включения в состав расходов затрат по страхованию убытков от перерыва в производстве и имущества. Суд поддержал позицию налогового органа, указав, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ к числу расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на обязательное и добровольное страхование. В ст. ст. 255, 263, 264 НК РФ приведен перечень расходов на

218

обязательное и добровольное страхование, учитываемых при налогообложении прибыли. Однако затраты по страхованию убытков от перерывов в работе в их числе не названы. Учитывая положения п. 6 ст. 270 НК РФ суд признал, что налоговая инспекция в ходе проверки сделала правильный вывод о том, что общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по страхованию убытков от перерывов в производстве. Кроме того, суд признал расходы общества по страхованию имущества экономически неоправданными, поскольку договором предусматривалось страхование имущества и убытков от перерывов в производстве в целом на 2002 г., тогда как сам договор заключен и вступил в силу только 28.06.2000. 4.7. Расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ Согласно п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ в составе расходов на оплату труда учитываются суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников, при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. Взносы по договорам на негосударственное пенсионное обеспечение, не отвечающим указанным требованиям, в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются. В п. 5.2.1 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, было указано, что для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, достаточно наличия договора о негосударственном пенсионном обеспечении, отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 Налогового кодекса, наличия документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Соответственно, отсутствие указанных документов может повлечь исключение произведенных расходов из налогооблагаемой базы. 4.8. Расходы в виде процентов, сверх сумм, признаваемых расходами, в соответствии со ст. 269 НК РФ Согласно п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Существует точка зрения, что проценты по долговым обязательствам правомерно включать в расходы в целях налогообложения только в той части, которая не пошла на погашение ранее заключенных кредитных соглашений, а используется для пополнения оборотных средств. Сумма же остальных процентов в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитывается. Вместе с тем согласно ст. 265 Налогового кодекса РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых

219

платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что законодатель не связывает возможность отнесения процентов к внереализационным расходам с целью получения кредита. Поэтому налогоплательщик, направлявший полученные по кредитным договорам средства на погашение полученных ранее кредитов и полученных по ним процентов, вправе учесть в составе расходов сумму процентов по данным договорам в размере, который не отклоняется от среднего уровня процентов. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС СЗО от 20.12.2004 N А5631440/04. В настоящее время организации часто заключают между собой договоры факторинга, в соответствии с которыми одна организация (клиент) уступает другой организации (финансовому агенту) право требования долга со своего дебитора и получает за это денежные средства. Указанный договор является возмездным, т.е. финансовый агент имеет право на получение от клиента вознаграждения. В этом случае, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33, суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные финансовому агенту по договорам факторинга сверх размеров, определенных ст. 269 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются в соответствии с п. 8 ст. 270 Налогового кодекса РФ. 4.9. Расходы в виде имущества, переданного комиссионером (агентом, поверенным) в связи с исполнением договора комиссии или иного аналогичного договора В соответствии с п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ при налогообложении прибыли в составе расходов не учитывается: - имущество (в т.ч. денежные средства), переданное комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору; - имущество, переданное в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если в соответствии с условиями договоров указанные затраты не включаются в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного. Минфин России в Письме от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463 разъяснил порядок учета расходов агента по агентскому договору следующим образом: "Те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала. Если же агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли". Разновидностью посреднического договора, о котором идет в речь в указанном пункте, является договор транспортной экспедиции. На практике часто возникает вопрос, вправе ли экспедитор включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль затраты, осуществленные им в интересах клиента при исполнении договоров транспортной экспедиции, в том числе в виде сумм, уплачиваемых им перевозчику за погрузочно-разгрузочные и другие работы? Исходя из положений п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ в состав расходов не включаются суммы расходов экспедитора, которые в соответствии с договором экспедиции (исходя из условий договора или положений законодательства) возмещаются или должны быть возмещены клиентом. Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортноэкспедиционной деятельности" клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента. В связи с этим можно сделать вывод, что расходы, осуществленные экспедитором в интересах клиента при исполнении договора транспортной экспедиции, в том числе в виде сумм, выплачиваемых перевозчику, а также организациям, выполняющим погрузочно-разгрузочные работы, подлежат возмещению клиентом и согласно п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться экспедитором не должны. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 30.03.2005 N 03-04-11/69, Постановлении ФАС ЦО от 08.07.2005 N А09-18667/04-22.

220

Имеют место ситуации, когда комиссионер, выполняя поручение комитента, прибегает к услугам третьих лиц (например, для разработки необходимой документации и т.п.). Возникает вопрос: вправе ли в этом случае комиссионер учитывать в составе расходов понесенные в связи с этим затраты? Согласно ст. 1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом ст. 992 Гражданского кодекса РФ определено, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Из вышеизложенного можно сделать вывод, что комиссионер имеет право на возмещение лишь тех понесенных расходов, которые с учетом всех обстоятельств являлись необходимыми. Следовательно, если условиями договора комиссии не предусмотрено осуществление комиссионером расходов по оплате услуг третьих лиц, произведенных в пользу комитента по договору комиссии, комиссионер не вправе принять указанные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Об этом сказано и в Письме Минфина России от 29.03.2005 N 03-0301-04/1/136. В Письме УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 20-12/47555 сделан вывод, что затраты на оплату услуг третьих лиц подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями договора комиссии и соответственно компенсируются суммой посреднического вознаграждения. Что касается налогообложения расходов, понесенных субкомиссионером, УМНС России по г. Москве в Письме от 05.02.2004 N 26-12/07387 разъяснило следующее: "Поскольку субкомиссионер, исполняя договор субкомиссии, действует в интересах комиссионера/комитента, расходы, понесенные им в связи с действиями в пользу комиссионера/комитента, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль субкомиссионера на основании требований гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и должны быть возмещены комитентом на условиях, предусмотренных ст. 1001 ГК РФ". 4.10. Расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги В соответствии с п. 10 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются в составе затрат расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством РФ. Данное ограничение не применяется в отношении сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса РФ. Согласно разд. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются юридические лица, которые осуществляют следующие виды деятельности: - брокерская деятельность; - дилерская деятельность; - депозитарная деятельность; - деятельность по управлению ценными бумагами; - деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг); - деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг; - деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг. Следовательно, только лица, осуществляющие перечисленные виды деятельности, могут учитывать для целей обложения налогом на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. 4.11. Взносы, перечисляемые в фонды, предназначенные для снижения рисков при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг Согласно п. 11 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при налогообложении расходы в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

221

Указанная норма является зеркальной. Так, согласно пп. 13 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг. Иными словами, суммы указанных гарантийных взносов не являются доходом у получающей их организации и расходом у организации, которая их перечисляет. Согласно ст. 6 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" под клиринговой деятельностью понимается деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним. Организации, осуществляющие клиринг по ценным бумагам, в связи с расчетами по операциям с ценными бумагами принимают к исполнению подготовленные при определении взаимных обязательств бухгалтерские документы на основании их договоров с участниками рынка ценных бумаг, для которых производятся расчеты. Клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Центральным банком РФ. 4.12. Расходы по договорам кредита или займа (включая долговые ценные бумаги) В соответствии с п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ при налогообложении прибыли в составе расходов не учитывается: - имущество, переданное по договорам кредита или займа; - имущество, направленное на погашение кредита или займа. Необходимо отметить, что указанный пункт является зеркальным отражением пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Иными словами, сумма привлеченного займа не признается доходом заемщика, а сумма возвращенного займа - расходом заимодавца. Так, передача ценных бумаг в рамках договора займа не признается доходом заемщика и расходом у заимодавца (Письмо Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/2/107). Расходы в виде средств или иного имущества, направленные в погашение займа, не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль и в том случае, если займ являлся беспроцентным. Так, Минфин России в Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128 разъяснил, что при возврате беспроцентного займа налогоплательщик, на основании п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ, не отражает в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение такого займа. На практике возможны ситуации, когда организация передает по договору займа другой организации банковские векселя с установленным сроком погашения. При этом в договоре займа указывается, что если данные векселя не будут возвращены заемщиком заимодавцу до срока их погашения, заемщик обязуется уплатить заимодавцу сумму, равную их номинальной стоимости. Что касается налогообложения указанной операции, необходимо отметить следующее. В случае, если заемщик исполнит обязанность по возврату полученных векселей в денежной форме, перечислив денежные средства на расчетный счет, данная операция для целей налогообложения не будет являться возвращением займа, т.к. не соответствует ст. 807 Гражданского кодекса РФ, согласно которой заемщик обязан возвратить заимодавцу полученные вещи того же рода и качества. Поэтому указанную операцию следует учитывать как реализацию ценных бумаг в порядке, предусмотренном ст. 280 Налогового кодекса РФ. Об этом указано и в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/101. Иными словами, в рассматриваемой ситуации положения п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ применению подлежать не будут. Арбитражная практика 1. Денежная сумма, выданная работнику общества для строительства жилья по договору беспроцентного займа, в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитывается (Постановление ФАС ВВО от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484).

222

Налоговый орган в ходе проверки установил неуплату обществом налога на прибыль вследствие неправомерного включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности в сумме невозвращенного беспроцентного займа по договору работником в связи с его смертью. Суд сделал вывод о необоснованности отнесения спорной суммы к расходам общества и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 г. в силу п. 12 ст. 270 НК РФ. Как свидетельствуют материалы дела, спорная денежная сумма предоставлена работнику общества по договору беспроцентного займа на строительство личного жилья, то есть не связана с осуществлением обществом деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, указанная сумма не является расходами общества и она не может быть исключена из налоговой базы. Таким образом, общество необоснованно отнесло к внереализационным расходам сумму беспроцентного займа. 4.13. Расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ Размер расходов, связанных с обслуживающими производствами, принимаемых при исчислении налога на прибыль, определен ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. Иными словами, убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств учитываются при определении налоговой базы с соблюдением ограничительных условий, определенных в ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. Указанной нормой установлено, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Следует отметить, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ расширено понятие подразделения, о котором идет речь в ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. Поэтому с 01.01.2006 указанную норму вправе применять налогоплательщики, имеющие любые структурные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, вне зависимости от того, обособлены они территориально от организации или нет. Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/308. Ранее же действие ст. 275.1 Налогового кодекса РФ распространялось лишь на налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, т.е. территориально обособленные подразделения, по месту нахождения которых оборудованы стационарные рабочие места (ст. 11 Налогового кодекса РФ). В связи с этим до 01.01.2006 налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, расположенные с ними по одному адресу, указанному в учредительных документах, и осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, были не вправе определять налоговую базу по указанной деятельности отдельно от других видов деятельности (Письма Минфина России от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55, от 21.10.2004 N 03-03-01-04/1-78, от 09.11.2004 N 03-03-01-04/1/103; Постановление ФАС ВВО от 05.02.2004 N А79-4822/2003-СК1-4598, Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2004 N Ф048308/2004(6397-А27-19). К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты, иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию. К объектам жилищно-коммунального хозяйства, соответственно, относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей и т.п. К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта и т.п. Согласно положению ст. 275.1 Налогового кодекса РФ в случае, если подразделением налогоплательщика получен при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий: а) стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых

223

специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов; б) расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными; в) условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, переносится на срок, не превышающий десять лет, и на его погашение направляется только прибыль, полученная от осуществления указанных видов деятельности. Иными словами, убыток в этом случае все же может быть учтен, но в гораздо более поздние сроки, и на его покрытие может быть направлена только та прибыль, которая получена от этих же видов деятельности. ФАС МО в Постановлении от 31.08.2005 N КА-А40/8218-05 в связи с этим указал, что по смыслу ст. 275.1 Налогового кодекса РФ для предприятий предельным является тот размер убытка, который может понести предприятие, соблюдающее три перечисленных выше условия. Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также иных объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории, подведомственных указанным органам. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов. Следует отметить, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 257.1 Налогового кодекса РФ внесено дополнение, которое, по своей сути, предусматривает возможность учета расходов в пределах утвержденных нормативов в случае отсутствия специализированных организаций. В соответствии с ним с 01.01.2006 в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика. В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов РФ. Определение понятия "градообразующие организации" приведено п. 1 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Согласно названной норме градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. О возможности использования указанного понятия в целях применения ст. 275.1 Налогового кодекса РФ указано в Письме Минфина России от 14.01.2003 N 04-02-06/1/178, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04. Арбитражная практика 1. Общество, выполнившее все условия, определенные ст. 275.1 Налогового кодекса РФ, вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (Постановление ФАС УО от 09.03.2006 N Ф09-1203/06-С7). По мнению налоговой инспекции, общество не имело права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных от деятельности обособленных подразделений (объектов жилищно-коммунального хозяйства и жилищного фонда, гостиницы,

224

цеха-14, детских дошкольных учреждений, спорткомплекса им. Гастелло, дворца культуры "Моторостроитель", дома культуры им. Калинина, детского оздоровительного лагеря, баз отдыха "Сосновый бор", "Байряжка", "Упкан", оздоровительной базы "Речные зори", физкультурнооздоровительного комплекса "Звездный", бюро ритуальных услуг), поскольку не выполнило условия, названные в ст. 275.1 Кодекса. Суд с выводом налогового органа не согласился. При этом указал, что налогоплательщик, определяя налогооблагаемую базу в порядке, установленном ст. 275.1 Кодекса, к убыткам может отнести только те убытки от деятельности обслуживающих объектов, которые отвечают требованиям, определенным в данной статье. Поскольку выполнение указанных в ст. 275.1 Кодекса условий напрямую связано с правильностью определения налогоплательщиком налоговой базы, суд при разрешении спора должен исходить не из формальных оснований, предусмотренных ч. 5 ст. 200 АПК РФ, а из того, имел ли налогоплательщик право на применение порядка, установленного вышеназванной нормой права. Спорткомплекс им. Гастелло, дворец культуры "Моторостроитель", дом культуры им. Калинина, детский оздоровительный лагерь, базы отдыха "Сосновый бор", "Байряжка", "Упкан", оздоровительная база "Речные зори", физкультурно-оздоровительный комплекс "Звездный", бюро ритуальных услуг, гостиница, цех-14, детские дошкольные учреждения и жилищно-коммунальное хозяйство относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств. Данный факт подтверждается имеющимися в деле доказательствами и сторонами не оспаривается. Судом установлено, что стоимость услуг, оказываемых обществом, не превышает стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями. Таким образом, налогоплательщик выполнил условия, определенные ст. 275.1 Кодекса, поэтому правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. 4.14. Расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты Для организаций, применяющих метод начисления, порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен ст. ст. 271 и 272 Налогового кодекса РФ. Статьей 271 Налогового кодекса РФ определено, что доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг), имущественных прав. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. На практике часто возникает вопрос: как учитывать для целей налогообложения прибыли плату за образовательные услуги, поступающую от родителей поквартально авансовым путем? УМНС России по г. Москве в Письме от 16.06.2003 N 26-12/31402 указал следующее: "В связи с тем что взаимоотношения негосударственного образовательного учреждения и обучающегося, воспитанника, его родителей (законных представителей) регулируются договором, определяющим уровень образования, сроки обучения, размер и периодичность платы за обучение, то доходы от реализации услуг учитываются организацией по методу начисления в том отчетном периоде, к которому они относятся согласно условиям договора (то есть в том периоде, за который оказаны эти образовательные услуги). Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период образовательным учреждением, использующим метод начисления, не учитываются суммы полученных авансов (предоплат) за услуги, которые на конец отчетного периода (квартала, 6 месяцев, 9 месяцев, года) не предоставлены". Арбитражная практика 1. Авансовый платеж, который по условиям договора лизинга входит в лизинговый платеж и в общую сумму лизинговых платежей, учитывается в составе расходов лизингополучателя (Постановление ФАС ПО от 13.04.2006 N А65-20963/2005-СА1-23). Налоговый орган посчитал, что общество в нарушение п. 14 ст. 270 НК РФ включило сумму авансового платежа по договору лизинга в состав расходов. Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд. Суд удовлетворил заявленные требования исходя из следующего.

225

Заключение договоров лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 29.10.1998 N 164ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ст. 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендная плата за временное владение и пользование имуществом, предоставленным во исполнение договора финансовой аренды (лизинга) арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю), и именуется лизинговыми платежами. Согласно ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Из материалов дела следует, что в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), заключенным между обществом (лизингополучатель) и ОАО "КАМАЗ" (лизингодатель), лизингополучатель обязуется принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по окончании срока действия договора - приобрести объект лизинга в собственность. При этом переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю предусмотрен разделом 15 договора посредством оформления соответствующих актов приемапередачи. Согласно разд. 9 договора в обязанность заявителя входила обязанность по уплате лизинговых платежей за полученное в лизинг имущество согласно графику лизинговых платежей, который является приложением к договору. В соответствии с дополнительным соглашением к договору уплаченный обществом авансовый платеж является лизинговым платежом и входит в общую сумму лизинговых платежей, согласованных сторонами договором, дополнительным соглашением к нему и графиком лизинговых платежей. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Таким образом, общество правомерно включило указанные платежи в состав расходов. 4.15. Расходы в виде сумм добровольных членских взносов в общественные организации, союзы, ассоциации, на содержание указанных организаций В соответствии с п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при налогообложении расходы в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений). Согласно ст. 117 Гражданского кодекса РФ общественными организациями признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Общественные организации являются некоммерческими организациями. Согласно ст. ст. 7, 8 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" общественной организацией является основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан. Общественная организация - одна из организационно-правовых форм общественного объединения. Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и юридические лица - общественные объединения, если иное не установлено Федеральным законом N 82-ФЗ и законами об отдельных видах общественных объединений. Статьей 31 Федерального закона N 82-ФЗ определено, что имущество общественного объединения формируется, в том числе, на основе вступительных и членских взносов, если их уплата предусмотрена уставом; добровольных взносов и пожертвований.

226

В соответствии со ст. 121 Гражданского кодекса РФ коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности и защиты имущественных интересов могут создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющихся некоммерческими организациями. Общественные и иные некоммерческие организации также могут объединяться в ассоциации (союзы) этих организаций. Ассоциация (союз) некоммерческих организаций является некоммерческой организацией. Учитывая, что в указанном пункте не определено, на содержание каких именно союзов, организаций должны перечисляться взносы, не учитываемые при налогообложении прибыли, полагаем, что имеются в виду как ассоциации, союзы коммерческих организаций, так и ассоциации и союзы некоммерческих организаций. Следует иметь в виду, что в указанном пункте идет речь лишь о добровольных членских взносах в общественные организации. В связи с этим возникает вопрос, вправе ли организация, занимающаяся страхованием гражданской ответственности владельцев транспортных средств, включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль членские взносы, уплаченные Российскому союзу автостраховщиков? Учитывая, что согласно п. 2 ст. 21 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховщики должны быть членами профессионального объединения страховщиков, т.е. Российского союза автостраховщиков, полагаем, что нет оснований полагать, что членские и вступительные взносы в Российский союз автостраховщиков уплачены добровольно. Следовательно, к данным затратам положения п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ не применяются и организация вправе учесть их при исчислении налога на прибыль. Аналогичную точку зрения высказала Советник налоговой службы РФ 3 ранга Романова М.В. 4.16. Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей Пунктом 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ. Иными словами, стоимость безвозмездно полученного имущества, по общему правилу, признается доходом лица, получившего такое имущество, но не признается расходом у лица, которое его передало. На практике возникает вопрос: вправе ли организация учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение (изготовление) листовок и сувенирной рекламной продукции, раздаваемых бесплатно в рамках проводимых рекламных акций? Минфин России в Письме от 26.11.2004 N 03-04-11/211 указал, что "указанные расходы могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ при условии, что данные расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса, а деятельность по распространению листовок и сувенирной продукции признается рекламой на основании Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе". При этом указанные расходы для целей налогообложения могут быть признаны в составе расходов на рекламу, указанных в последнем абзаце п. 4 ст. 264 Кодекса и учитываемых в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса РФ". Возможны ситуации, когда сувенирная продукция, содержащая символику налогоплательщика, передается конкретным лицам во время проведения деловых встреч с целью поддержания интереса к деятельности передающей стороны. Учитывая, что в данном случае определен круг получающих ее лиц, нельзя квалифицировать произведенные расходы как рекламные. Указанные расходы следует рассматривать как представительские и учитывать при налогообложении прибыли на основании п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Положения п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ на данные ситуации не распространяются (Письмо МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51).

227

По вопросу налогообложения расходов по почтовой доставке адресной и безадресной рекламной информации УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391 указало следующее: "Изготовление и (или) приобретение и распространение каталогов товаров с информацией о номенклатуре и ценах предлагаемых к продаже товаров, условиях поставок, содержащих бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, распространяемых на безвозмездной основе для конечных потребителей, в случае адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц), для организации, осуществляющей передачу информации путем адресной почтовой рассылки указанной информации, подобные расходы не относятся к рекламным расходам, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц. При этом расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов и т.п., не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 16 статьи 270 Кодекса. Расходы организации по отправке подобной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц - потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров возмездного оказания услуг управлениями федеральной почтовой связи (филиалами ФГУП "Почта России") следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы, которые учитываются с учетом требований пункта 4 статьи 264 Кодекса". Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13, Письме УФНС России по г. Москве от 09.03.2005 N 20-12/14600. Что касается налогообложения применяемых организациями скидок, необходимо отметить следующее. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен пп. 19.1, вступающим в силу с 1 января 2006 г. В соответствии с указанным подпунктом расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, учитываются в качестве внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, с 01.01.2006 организация - продавец товаров, предоставляющая покупателям скидки вследствие выполнения определенных условий договора без изменения единицы цены товара, вправе отразить сумму таких скидок в составе внереализационных расходов. Об этом указано и в Письмах Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354, от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462. До 01.01.2006 указанные скидки в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитывались. Так, из Письма ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@ следует, что если продавец предоставляет покупателю скидку, т.е. освобождает его от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере определенного процента от цены товара, такая скидка должна рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права и сумма скидки не может быть учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/417, из Писем УФНС России по г. Москве от 05.05.2005 N 20-12/32445, от 17.06.2005 N 20-12/43635, от 27.07.2005 N 2012/53195. Не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль суммы, недополученные налогоплательщиком вследствие добровольного отказа от своих законных требований. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 13.05.2005 N Ф04-2890/2005(11242-А70-15) сделал вывод, что причитающиеся обществу суммы процентов за пользование чужими денежными средствами, от которых оно отказалось на основании мирового соглашения, являются расходами в виде безвозмездно переданного имущества и в составе внереализационных расходов учитываться не должны. Не учитывается в составе расходов стоимость подарков, приобретенных обществом к праздникам для передачи своим работникам (Постановление ФАС ВВО от 23.01.2006 N А172341/5/2005). Как безвозмездно оказанную услугу следует рассматривать в налоговом учете и безвозмездное предоставление налогоплательщиком за третье лицо залога и оплату им всех расходов, связанных с оформлением и исполнением договора залога (например, расходов по оформлению и исполнению договора залога, заключенного с банком). Указанные расходы согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ при налогообложении налогом на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 07.07.2005 N 03-03-04/2/20). На практике возможны ситуации, когда в целях приобретения права аренды имущества организация заключает с прежним арендатором договор, согласно которому организация прежний арендатор обязуется переуступить ей право аренды имущества при условии, что она

228

погасит задолженность прежнего арендатора по арендной плате и пени за просрочку их уплаты. При этом денежные средства, переданные новым арендатором в пользу прежнего арендатора (в том числе путем погашения его задолженности перед третьим лицом по арендной плате и пеням за просрочку уплаты арендной платы) признаются безвозмездно переданным имуществом и не учитываются при исчислении налога на прибыль в составе расходов (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/424). Арбитражная практика 1. Затраты, связанные с бесплатной раздачей обществом производимых им лекарственных средств, в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитывается (Постановление ФАС МО от 31.10.2005 N КА-А40/10658-05). ЗАО "ФармФирмаСотекс" в рекламных целях бесплатно распространяло производимые им лекарственные средства, на которых нанесены логотипы общества (товарные знаки и наименование). Затраты, возникающие при бесплатном распространении лекарств, общество отражало по дебету бухгалтерского счета 44 "Коммерческие расходы" как расходы на рекламу, связанные с торговой деятельностью заявителя, размер которых для целей налогообложения определялся исходя из фактической стоимости изготовления (приобретения) лекарственных средств. Суд согласился с доводом налогового органа о том, что отнесение расходов в уменьшение налогооблагаемых доходов является неправомерным, поскольку проведенные обществом расходы не являются расходами на рекламу, так как эти товары передаются бесплатно медицинским представителям, а расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемый доход. При этом суд отметил, что при безвозмездной передаче лекарственных средств происходит переход права собственности от продавца к конкретному покупателю. Лекарственные средства передавались конкретному лицу медицинскими представителями, следовательно, расходы, произведенные заявителем, не являются рекламными и не включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход заявителя. Безвозмездно переданные товары не могут являться рекламным расходом, так как реклама, согласно ст. 2 Закона "О рекламе", - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях. Таким образом, лекарственные средства не могут быть рекламой. Поэтому судом сделан вывод, что расходы по бесплатной передаче производимых обществом лекарственных средств при исчислении налога на прибыль не учитываются. 4.17. Расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ Спорным является вопрос о том, являются ли средствами целевого финансирования и учитываются ли при исчислении налога на прибыль расходы организаций по договорам, заключенным с вневедомственной охраной при органах внутренних дел. По мнению Минфина России, указанные услуги не могут учитываться для целей налогообложения согласно п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ с момента принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, в котором было указано, что средства, поступающие подразделениям ОВО за услуги по охране, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом ст. 41 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, учитывая, что п. 16 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 264 НК РФ внесены изменения, согласно которым в состав прочих расходов включаются, в частности, затраты на оплату услуг вневедомственной охраны, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, с указанного времени спорные затраты организации вправе учитывать при исчислении налога на прибыль. Указанная позиция изложена, в частности, в Письме Минфина России от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105, Письме УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 N 2012/54838. Вместе с тем мы не согласны с указанным выводом и считаем, что он противоречит действующему законодательству. Так, для целей налогообложения не учитывается только такое целевое финансирование, которое предусмотрено в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Исходя из определения средств целевого финансирования, данного в указанной норме, можно сделать вывод, что это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств. Организации, перечисляя отделам вневедомственной охраны денежные средства по гражданско-правовым договорам на оказание услуг, не определяют цели, на которые

229

они должны тратиться. Они оплачивают оказанные им услуги в рамках гражданско-правового договора. Следовательно, целевыми указанные средства не являются. Несмотря на внесенные изменения в закон, налоговые органы продолжают считать, что организации вправе учитывать в составе расходов затраты по договорам с отделами вневедомственной охраны только начиная с 01.01.2005. До указанного времени, по их мнению, данные затраты в состав расходов включению не подлежали. Однако, по нашему мнению, и до 01.01.2005 данные затраты могли учитываться в составе прочих расходов, несмотря на то, что конкретно указаны в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ не были. Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика. Так, в Постановлении от 03.04.2006 N А79-14678/2005 ФАС ВВО сделал вывод, что в 2003 г. общество правомерно включило в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумму оплаты по договору на охрану имущества, заключенному с отделом вневедомственной охраны, т.к. указанные средства целевым финансированием не являлись. При этом суд отметил, что общество направляло спорные суммы на оплату услуг по обычным гражданско-правовым договорам, а не в силу бюджетных отношений. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлениях ФАС СЗО от 11.04.2006 N А0517746/05-22, Постановлении ФАС ВСО от 28.04.2006 N А33-21116/05-Ф02-1807/06-С1. При этом в Постановлении от 28.04.2006 N А33-21116/05-Ф02-1807/06-С1 ФАС ВСО указал, что оплата услуг вневедомственной охраны не содержит признаков целевого финансирования: во-первых, направление расходования оплаты услуг не определяется заказчиком этих услуг; во-вторых, оплата охранных услуг не содержится в перечне операций, признаваемых целевым финансированием в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Признаются целевыми и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль денежные средства, переданные головной организацией дочернему предприятию без обязательств их возврата для приобретения технологического оборудования (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.10.2005 N 20-12/75307). Также признаются целевыми и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, перечисленные налогоплательщиком в качестве инвестиционного вклада строительной компании по договору инвестирования строительства жилого дома. Такой же точки зрения придерживается и Советник налоговой службы РФ 3 ранга Крашенинников В.Г. Арбитражная практика 1. Затраты по договору с отделом вневедомственной охраной, произведенные обществом в 2004 г., являются затратами по договору гражданско-правового характера, а не средствами целевого финансирования, поэтому учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС МО от 16.03.2006 N КА-А41/1806-06). Налоговый орган считает, что общество в 2004 г. необоснованно включило в состав расходов затраты по договору с вневедомственной охраной, т.к. они являются целевым финансированием вневедомственной охраны. Суд с позицией налогового органа не согласился, указав следующее. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на приобретение услуг охранной деятельности. На основании Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" от 06.06.2005 N 58ФЗ пп. 6 после слов "охранной деятельности" дополнен словами "в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ". В связи с этим общество обоснованно на основании прямого указания закона отнесло к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы по оплате услуг по централизованной охране в соответствии с договором на централизованную охрану, заключенным с отделом вневедомственной охраны при ОВД. При этом является несостоятельной ссылка инспекции на то, что при принятии решения следовало применять п. 17 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса. Подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень имущества, полученного организацией в качестве средств целевого финансирования, в котором отсутствует оплата за услуги охраны по договорам централизованной охраны, заключенным с органами вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ.

230

В связи с этим нельзя признать обоснованным приведенное инспекцией расширительное толкование относящегося к нормам налогового законодательства пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ с использованием норм права, относящихся к иным отраслям права, Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, и Закона РФ "О милиции". Отклоняется и ссылка инспекции на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.2003 N 5953/03, поскольку в данном Постановлении Президиум ВАС РФ толкует нормы налогового законодательства применительно к налогообложению отдела вневедомственной охраны, в то время как в настоящем деле налоговые правоотношения складываются между налоговым органом и организацией, не входящей в систему органов МВД РФ, а принимающей услуги по охране, оказываемые отделом вневедомственной охраны. 4.18. Расходы в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней Порядок переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней установлен Письмом Минфина России от 29.09.1995 N 107. В соответствии с указанным Письмом при изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни переоценка остатков технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатков золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях производится организациями без особых на то указаний по получении соответствующих документов о введении в действие новых цен. Переоценка драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется на разницу между новыми и ранее действовавшими расчетными и отпускными ценами (в рублях и копейках за грамм химически чистого металла). Результаты от переоценки остатков вышеперечисленных материальных ценностей относятся на результаты финансовой деятельности организаций. Ценности, подготовленные к отправке и полностью оплаченные (по которым денежные средства поступили на счет поставщика), но не вывезенные на дату введения новых цен, не переоцениваются. Их переоценка производится получателем в день поступления и оприходования. Ценности, подготовленные к отправке, но не оплаченные покупателем (по которым денежные средства еще не поступили на счет поставщика) и не вывезенные на дату переоценки, переоцениваются поставщиком в общем порядке. Остатки драгоценных металлов, приобретенных аффинажными заводами за счет собственных оборотных средств, переоцениваются поставщиком в общем порядке. 4.19. Расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются в составе расходов только суммы налогов, предъявленные налогоплательщику. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 17.12.2004 N 26-08/81963 разъяснило, что "если сумма начисленного в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке акциза покупателю не предъявляется, то она не может быть квалифицирована как сумма налога, поименованная в п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Это означает, что в случае, если совершенные организацией операции, указанные в пп. 3 п. 1 ст. 182, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то на основании п. 4 ст. 199 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ начисленная по ним сумма акциза подлежит учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией". Что касается учета в составе расходов НДС, который организация, перешедшая с общего режима налогообложения на упрощенный, восстановила с имущества, "входной" налог по которому был принят к вычету, Минфин России в Письме от 03.05.2006 N 03-11-04/3/230 разъяснил следующее: "Суммы НДС, восстановленные организацией в 2005 г. в связи с переходом с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, должны учитываться организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией". Арбитражная практика

231

1. Предприниматель при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН не вправе уменьшать полученные доходы на сумму НДС (Постановление ФАС ВВО от 19.12.2005 N А43-13636/2005-32502). Предприниматель обжаловал в суд решение налогового органа о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ и о доначислении налога и пени, т.к. посчитал, что он правомерно при определении налогооблагаемого дохода для исчисления налога исключил сумму НДС из сумм выручки. Отказав в удовлетворении заявленного требования, арбитражный суд исходил из правомерности решения налогового органа. Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, имеют в том числе налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Материалами дела подтверждается, что предприниматель при исчислении НДФЛ уменьшил налогооблагаемую базу на сумму НДС. Учитывая положения п. 19 ст. 270 НК РФ, суд сделал вывод, что при указанных обстоятельствах налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю НДФЛ и пени и взыскал штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. 4.20. Расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям Согласно ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" профсоюз - добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов. Статьей 24 Федерального закона предусмотрено, что профсоюзы владеют, пользуются и распоряжаются принадлежащим им на праве собственности имуществом, в том числе денежными средствами, необходимыми для выполнения своих уставных целей и задач, владеют и пользуются переданным им в установленном порядке в их хозяйственное ведение иным имуществом. Источники, порядок формирования имущества и использования средств профсоюзов определяются их уставами, положениями о первичных профсоюзных организациях. В собственности профсоюзов могут находиться земельные участки, здания, строения, сооружения, санаторно-курортные, туристические, спортивные, другие оздоровительные учреждения, культурно-просветительные, научные и образовательные учреждения, жилищный фонд, организации, в том числе издательства, типографии, а также ценные бумаги и иное имущество, необходимые для обеспечения уставной деятельности профсоюзов. Полагаем, что часть расходов, перечисленных в настоящем пункте, входит в состав целевых отчислений, о которых идет речь в п. 34 ст. 270 Налогового кодекса РФ, т.к. согласно пп. 9 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются такие целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, как средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью. 4.21. Расходы на вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) Из положений п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ следует, что критерием для отнесения расходов к уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль служит указание соответствующих выплат в трудовом договоре в качестве выплат на оплату труда работников. Иными словами, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены трудовыми договорами. Аналогичный вывод следует из Постановлений ФАС МО от 30.12.2005 N КАА40/13252-05, ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7. При этом в трудовых договорах допустимо сделать ссылку на Положение о премировании и коллективный договор без конкретной

232

расшифровки его норм в каждом трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанный локальный нормативный акт распространяется на конкретного работника. Об этом указано в Письме Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/461. То есть для того, чтобы расходы на те или иные выплаты работникам учитывались для целей налогообложения прибыли, необходимо, чтобы нормы Положения о премировании, коллективного договора были отражены в трудовых договорах, заключенных с работниками, или в них имелась ссылка на Положение о премировании, трудовой договор. Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены премии, предусмотренные Положением о премировании работников, либо иные выплаты, предусмотренные коллективным договором, или в нем нет на них ссылок, такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли. Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.07.2005 N 20-12/52413). На практике спорным является вопрос о возможности учитывать при налогообложении прибыли выплаты, производимые членам совета директоров и членам ревизионной комиссии. Минфин России в Письмах от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166, от 11.01.2006 N 03-03-04/1/1 указал, что расходы акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, не состоящим с обществом ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Однако ФАС ВВО в Постановлении от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14 признал правомерным отнесение обществом в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, выплат членам директоров общества, не состоящим с обществом в трудовых правоотношениях. При этом указал, что данные расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Вместе с тем, если член совета директоров является одновременно членом коллегиального исполнительного органа общества и с ним общество заключило трудовой договор, то расходы по оплате труда указанного члена совета директоров будут учитываться для целей налогообложения прибыли. В остальных случаях члены совета директоров не могут состоять в штате общества, и с ними не может быть заключен трудовой договор (ст. 66 Федерального закона от 26.12.1995 N 208ФЗ "Об акционерных обществах"). Об этом указано в Письме Минфина России от 27.10.2005 N 0303-04/1/312. Что касается сумм выплат членам ревизионной комиссии, считаем необходимым отметить следующее. Согласно п. 1 ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Из приведенных положений Закона следует, что отношения между обществом и членами ревизионной комиссии не относятся ни к гражданско-правовым, ни к трудовым, т.к. избранные ревизоры исполняют свои функции на основании устава общества, а не контракта; общество не обязано оплачивать их работу, делает это по усмотрению общего собрания, тогда как обязательность оплаты - признак гражданско-правового договора. Поэтому выплаты, произведенные членам ревизионной комиссии, не подлежат включению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Аналогичный вывод сделал УФНС по г. Москве от 12.10.2005 N 0914/73172. На практике часто возникает вопрос: вправе ли организация учитывать при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с выплатой премии по итогам работы за I квартал года сотруднику, который уволился, например, в мае этого года? По мнению УФНС по г. Москве, изложенному в Письмах от 05.05.2005 N 20-12/32623, от 21.07.2005 N 20-12/52413, если в трудовом договоре, который был заключен с уволившимся сотрудником, были предусмотрены такие виды начислений, как выплата по итогам какого-либо периода (например, квартала), то работодатель вправе включать в состав расходов на оплату труда, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затраты, связанные с выплатой этих премий уволившемуся сотруднику за прошедший период времени, отработанный им до момента увольнения. Что касается оплаты нерабочих праздничных дней работникам-сдельщикам исходя из среднего заработка, то если в локальном нормативном акте организации определен указанный размер оплаты труда сдельщиков в нерабочие праздничные дни, то такая оплата учитывается в целях налогообложения прибыли. Об этом указано в Письме УФНС России по г. Москве от 31.05.2005 N 21-11/39161.

233

Арбитражная практика 1. Премии по итогам года, не предусмотренные трудовыми договорами с работниками, не включаются в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС МО от 30.12.2005 N КА-А40/13252-05). По мнению налогового органа, общество необоснованно не включило в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы премий по итогам года и не исчислило с них ЕСН. Суд не принял довод о необходимости доначисления ЕСН на суммы премий по итогам года, т.к. он противоречит ст. ст. 236, 255, 270 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам не признаются объектом налогообложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде. Общество спорные выплаты отнесло к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ, как расходы на вознаграждения, предоставляемые работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. Из материалов дела усматривается, что трудовыми договорами с работниками не предусмотрено премирование по итогам года, в связи с чем отнесение указанных выплат на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является правомерным. Довод налогового органа о необходимости применения п. 2 ст. 255 Кодекса, согласно которому расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, признаются премии за производственные результаты, судом не принят исходя из системного толкования указанной нормы в совокупности с п. 21 ст. 270 НК РФ, из которого следует, что критерием для отнесения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, служит указание соответствующих выплат в трудовом договоре в качестве выплат на оплату труда работников. 4.22. Расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений В соответствии с п. 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются премии, которые выплачены работниками: - за счет средств специального назначения; - за счет средств целевых поступлений. Из положений указанного пункта следует, что премии не могут учитываться для целей налогообложения прибыли в случае, если они будут выплачиваться за счет средств специального назначения или целевых поступлений. При этом не имеет значения, предусмотрена или нет выплата указанных премий в трудовых договорах или коллективном договоре (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2003 N 26-12/4832). Под средствами специального назначения понимаются средства, которые собственник организации специально определил для выплаты премий (аналогичный вывод изложен в п. 5.6 ранее действовавших Методических рекомендаций по налогу на прибыль, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, Письмах УФНС по г. Москве от 15.12.2005 N 21-11/92841, от 23.03.2006 N 21-08/22586). Такими средствами может быть, например, прибыль организации, оставшаяся после уплаты налога (Письмо Минфина России от 23.11.2004 N 03-03-01-04/1-140). ФАС ЦО в Постановлении от 30.08.2005 N А64-6875/04-11 сделал вывод, что под средствами специального назначения следует понимать нераспределенную чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения и определенную собственниками организации для выплаты премии. ФАС ЗСО в Постановлении от 10.10.2005 N Ф04-5674/2004(15453-А27-18) признал, что общество правомерно не учло в составе расходов при исчислении налога на прибыль вознаграждение за выслугу лет, которое выплачивалось из фонда материального поощрения и социального развития, источником формирования которого является чистая прибыль, остающаяся после уплаты всех обязательных платежей в бюджет. ФАС ЦО в Постановлении от 30.08.2005 N А64-6875/04-11 сделал вывод, что общество обоснованно не учло в составе расходов при исчислении налога на прибыль премии, выплаченные работниками за счет средств фонда специального назначения, который сформирован за счет прибыли предприятия, остающейся после уплаты всех налогов. Арбитражная практика

234

1. Премии, выплаченные работникам за счет специального фонда, образованного в соответствии с решением единственного участника общества и сформированного за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются (Постановление ФАС МО от 19.04.2005 N КА-А40/2661-05). По мнению налогового органа, общество неправомерно не включало в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы премий, которые ежемесячно выплачивались работникам за рост объема продаж за счет прибыли, остающейся в распоряжении общества, и не начисляло на них ЕСН. Суд позицию налогового органа не подержал, указав следующее. Анализ правовых норм, закрепленных в ст. ст. 236, 237 Налогового кодекса РФ, позволяет сделать вывод о том, что, определяя объект налогообложения и порядок расчета налоговой базы по единому социальному налогу, законодатель предусмотрел условие для исключения из числа объектов налогообложения выплат, начисленных налогоплательщиком в пользу работников. Таким условием является осуществление указанных выплат за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций. Как следует из материалов дела и установлено в процессе судебного разбирательства, источником выплаты поощрений работникам заявителя являлся специальный фонд Общества, образованный в соответствии с решением от 20.06.2003 N 9/2 единственного участника ООО "Сибур-Русские Шины". Данный фонд формировался за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения (чистая прибыль). На основании ст. ст. 28 и 39 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" единственный участник наделен правом определения части прибыли общества, подлежащей распределению в его пользу. При этом Закон не содержит запрета единственному участнику общества распорядиться ею по своему усмотрению. 4.23. Расходы в виде сумм материальной помощи работникам В соответствии с п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются суммы материальной помощи работникам, в том числе предоставленные на следующие цели: - для первоначального взноса на приобретение или строительство жилья; - на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством; - иные социальные потребности. Следует иметь в виду, что расходы организации на выплату материальной помощи работникам не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрена ли ее выплата условиями трудовых договоров или коллективных договоров (Письмо УМНС по г. Москве от 13.05.2004 N 26-12/33185). Налоговый орган считает, что материальная помощь не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль независимо от оснований, по которым она выплачивается работникам организации (Письмо УМНС по г. Москве от 04.02.2003 N 28-11/6901). Вместе с тем ФАС ВВО в Постановлении от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27 сделал вывод, что выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций, поэтому правомерно учитывается в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль. При этом суд принял во внимание, что спорная материальная помощь к отпуску предусмотрена коллективным договором, производится в размере месячного должностного оклада ежегодно при уходе работника в очередной оплачиваемый отпуск, оговорена в трудовом договоре как условие оплаты труда. Указанные обстоятельства, по мнению суда, свидетельствуют о том, выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций. Арбитражная практика 1. Материальная помощь к отпуску, предусмотренная коллективным договором, входит в систему оплаты труда и подлежит включению в состав расходов по налогу на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9). Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки привлек лесхоз к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль.

235

Как установлено судебными инстанциями, лесхоз включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по выплате материальной помощи работникам, уходящим в отпуск. Эти выплаты предусмотрены п. 8.1.3 коллективного договора на 2003 - 2005 гг. При указанных обстоятельствах судебные инстанции пришли к выводу о том, что лесхоз правомерно включил в расходы, связанные с ведением коммерческой деятельности, уменьшающие полученный доход выплаты материальной помощи работникам к отпуску в 2002 и в 2003 гг., а также начисленные на эти выплаты ЕСН и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную в учреждении систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль, как и начисленный на сумму этой выплаты единый социальный налог и взносы. Ссылка инспекции на положения п. 23 ст. 270 НК РФ судом не принята во внимание, поскольку в названной норме говорится не обо всех расходах в виде материальной помощи, а только о таких, которые нельзя признать расходами на оплату труда. 4.24. Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам В соответствии с п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы, связанные с оплатой отпусков, которые дополнительно предоставляются работникам в соответствии с условиями коллективного договора. При применении указанной нормы следует учитывать, что вопрос об учете при исчислении налога на прибыль затрат организаций по оплате дополнительных отпусков, которые предусмотрены трудовым законодательством, однако их продолжительность четко не определена, является спорным. Иными словами, возникает вопрос: в каком размере учитывать при исчислении налога на прибыль расходы налогоплательщика по оплате дополнительных отпусков, для которых Трудовым кодексом РФ установлена лишь минимальная продолжительность, а максимальную вправе устанавливать сам работодатель? Статьей 116 Трудового кодекса РФ установлено, что ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами. Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена возможность предоставления определенным категориям работников дополнительных отпусков в порядке, установленном локальными правовыми актами. При этом организация вправе устанавливать продолжительность указанного дополнительного отпуска самостоятельно. В соответствии со ст. 119 Трудового кодекса РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней. При этом если в трудовом договоре с работником предусмотрено предоставление дополнительного отпуска определенной продолжительности за ненормированный рабочий день, то, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28.01.2005 N 03-03-01-04/1/38, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли только расходы на оплату дополнительного отпуска в пределах, предусмотренных законодательством, т.е. в пределах трех дней. Аналогичный вывод следует из Письма УМНС по г. Москве от 05.01.2003 N 26-12/1419. Иными словами, из указанных Писем следует, что если контрактом с генеральным директором на основании ст. 116 Трудового кодекса РФ предусмотрено предоставление ему дополнительного отпуска продолжительностью 14 рабочих дней, то при исчислении налога на прибыль организация вправе учесть в составе расходов только затраты, связанные с оплатой дополнительного отпуска продолжительностью 3 календарных дня. Расходы по оплате оставшихся дней отпуска организация не вправе учитывать при исчислении налога на прибыль Вместе с тем в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/131 Минфин России сделал противоположный вывод, указав, что для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного

236

отпуска, предусмотренного действующим законодательством РФ. То есть из данного Письма следует, что в целях исчисления налога на прибыль организация вправе учесть расходы по предоставлению дополнительного отпуска за ненормируемый рабочий день любой продолжительности, а не только за 3 дня. В Письме от 28.01.2005 N 03-03-01-04/1/38 Минфин России, кроме того, пояснил, что если работник в течение года фактически не привлекался к работе сверх рабочего времени, но относится к категории работников, которым дано право на дополнительный отпуск, данные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Иными словами, если работник в течение года не привлекался к сверхурочной работе, но в соответствии с трудовым договором, локальным правовым актом относится к категории лиц с ненормированным рабочим днем и имеет право на дополнительный отпуск, организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на предоставление такого отпуска продолжительностью три дня. На практике часто возникает вопрос: уменьшают ли налогооблагаемую базу по налогу на прибыль затраты организации по выплате денежной компенсации взамен дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков? Минфин России в Письме от 18.10.2005 N 03-03-04/1/284 разъяснил, что расходы, связанные с предоставлением денежной компенсации взамен дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы по оплате дополнительных отпусков, которые вообще не предусмотрены действующим законодательством, при исчислении налога на прибыль организацией не учитываются. Так, ФАС УО в Постановлении от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7 сделал вывод, что общество неправомерно учло при исчислении налога на прибыль расходы по оплате ежегодных дополнительных отпусков за непрерывный стаж работы, т.к. предоставление дополнительных отпусков за непрерывный стаж работы действующим законодательством не предусмотрено. Арбитражная практика 1. Сумма оплаты дополнительного отпуска лицам, работающим не менее 50% рабочего времени на персональном компьютере, не учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль, т.к. данные отпуска не предусмотрены трудовым законодательством (Постановление ФАС ЗСО от 11.04.2006 N Ф04-4099/2005(21317-А27-29)). Налоговый орган считает, что выплаты работникам, работающим не менее 50% рабочего времени на персональном компьютере, общество неправомерно не отнесло к расходам на оплату труда и не учло в составе налоговой базы по ЕСН. Арбитражный суд с позицией налогового органа не согласился по следующим основаниям. В п. 8 ст. 255 НК РФ указано, что к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством. Трудовым законодательством не предусмотрено право на дополнительный отпуск лицам, работающим не менее 50% рабочего времени на персональном компьютере. Учитывая положения п. 24 ст. 270 НК РФ, суд сделал вывод, произведенные налогоплательщиком спорные выплаты правомерно не учтены обществом в составе расходов на оплату труда и не включены в налоговую базу по ЕСН. Доводы же налогового органа о том, что все выплаты, произведенные в пользу работника, учитываются в порядке ст. 255 НК РФ, основаны на неверном толковании нормы права и не могут быть во внимание. 4.25. Надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы по акциям или вкладам трудового коллектива, компенсационные начисления в связи с повышением цен, компенсации удорожания стоимости питания Согласно п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются следующие расходы: - надбавки к пенсиям; - единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда; - доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации; - компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации. Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, по общему правилу, не учитываются расходы на питание в виде: - компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях;

237

- предоставления питания по льготным ценам; - предоставления питания бесплатно. Вместе с тем расходы на питание могут учитываться для целей налогообложения, если: - предоставляется специальное питание для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством; - предоставление бесплатного или льготного питания предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Иными словами, если бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, то затраты на его предоставление работникам учитываются организацией для целей налогообложения. Поддерживает данную точку зрения и судебная практика. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23 указал, что "НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором". При этом, по нашему мнению, данные затраты должны учитываться организацией в составе расходов на оплату труда. Так, ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ перечень указанных расходов является открытым, т.е. в него могут быть включены иные начисления, выплаты работникам, которые предусмотрены законодательством РФ, трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, для того чтобы учитывать затраты, связанные с организацией питания работников, в составе расходов на оплату труда, необходимо, прежде всего, зафиксировать положение об их выплате в трудовом и (или) коллективном договоре. В этом случае, по данному основанию могут учитываться следующие виды расходов: - расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях; - расходы на предоставление питания по льготным ценам; - расходы на предоставление питания бесплатно. Что касается предоставления специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных законодательством, необходимо отметить следующее. Статьей 222 Трудового кодекса РФ предусмотрена бесплатная выдача молока, равноценных пищевых продуктов и лечебного питания работникам, работающим на работах с вредными и особо вредными условиями труда. При этом определено, что нормы и условия бесплатной выдачи указанных продуктов утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ. Следовательно, если денежные выплаты работникам на питание предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами или действующим законодательством, то произведенные в связи с этим затраты организации могут учитываться для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Необходимо иметь в виду, что в трудовом договоре с конкретным работником допускаются ссылки на нормы коллективного договора, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае считается, что указанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника. Поэтому, если в трудовом договоре, заключенном с конкретным работником, предусмотрено, что организация производит ему доплату на питание, или в трудовом договоре есть ссылка на положение коллективного договора, предусматривающего указанную доплату, затраты организации на выплату указанных доплат могут учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 08.04.2003 N 26-12/19111 указано, что "НК РФ предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты по оплате стоимости питания работника, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и трудовым договором либо в трудовом договоре содержится ссылка на пункт коллективного договора, предусматривающий бесплатное (льготное) питание". При этом, по нашему мнению, не имеет значения способ, которым организация организует льготное (бесплатное) питание работников, - через собственное подразделение общественного питания, через иные организации общественного питания либо производит работникам денежные

238

выплаты (компенсации, дотации) на питание. НК РФ не устанавливает конкретного способа организации льготного питания для работников. Также следует учитывать, что любые затраты, учитываемые в составе расходов при исчислении налога на прибыль, должны соответствовать критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ. В Письме МНС России от 12.02.2003 N 02-4-08/811-Е4 в связи с этим сказано следующее: "Расходы организации (банка) на денежную компенсацию, производимую в пользу работников за каждый день фактического питания, в порядке и размере, определенном решением правления банка, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективными договорами в качестве системы оплаты труда, принимаются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда при условии их соответствия критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ". ФАС УО в Постановлении от 11.04.2005 N Ф09-1288/05-АК признал, что единовременные выплаты работникам, уходящим на пенсию, правомерно не включены обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Арбитражная практика 1. Сумма денежных компенсаций, выплаченных работникам общества на оплату питания в ночное время, в случае, если бесплатное питание предусмотрено коллективным договором, учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23). Из материалов дела следует, что в ходе проверки декларации по ЕСН налоговый орган выявил занижение обществом налоговой базы по налогу на сумму денежных компенсаций, выплаченных работникам общества на оплату питания. Общество не согласилось с вынесенным решением и обжаловало его в арбитражный суд. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Принимая во внимание вышеизложенное и учитывая положения п. 25 ст. 270 НК РФ, суд сделал вывод, что НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором. Расходы общества на выплату компенсаций по обеспечению работников горячим питанием в ночные смены предусмотрены п. 8.7 Коллективного договора. Следовательно, обществом занижен ЕСН на сумму денежных компенсаций, выплаченных работникам общества на оплату питания в ночное время. Поэтому решение налогового органа в части обществу ЕСН, пеней, штрафа по эпизоду выплаты денежных компенсаций на оплату питания является законным. 4.26. Оплата проезда к месту работы и обратно, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами Согласно п. 26 ст. 270 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль в составе расходов, по общему правилу, не учитываются затраты: - на оплату проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом; - на оплату проезда обратно с работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Вместе с тем указанные затраты могут учитываться при исчислении налога на прибыль в двух случаях:

239

- если они подлежат включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, - если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Так, в ситуации, когда маршруты общего пользования отсутствуют и организация заключает со сторонней организацией договор на доставку сотрудников до места работы, но доставка коллективным или трудовым договором не предусмотрена, расходы по перевозке работников к работе и обратно не учитываются при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, Письмо УМНС по г. Москве от 23.03.2005 N 21-18/98). Затраты охранной организации по доставке арендуемым транспортом вооруженных охранников до оружейной комнаты и обратно также могут учитываться при исчислении налога на прибыль только в случае, если доставка охранников от места хранения оружия и обратно предусмотрена трудовым или коллективным договором (Письмо УМНС по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22712). На практике возникают ситуации, когда работники доставляются до места работы и обратно личным транспортом самих работников. При этом в трудовом договоре имеется соответствующий пункт, предусматривающий такую доставку. Вправе ли организация в этом случае включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по такой доставке работников? В Письме УМНС по г. Москве от 04.01.2003 N 26-12/821 указано, что если нормативными актами, определяющими должностные обязанности работника, не предусмотрена обязанность по доставке работника его личным транспортом до места работы и обратно и работник - владелец личного автомобиля не является индивидуальным предпринимателем и не вправе оказывать транспортные услуги на сторону, то расходы организации по доставке не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, т.к. они не соответствуют критериям, указанным в ст. 252 Налогового кодекса РФ. Спорным является вопрос, все ли организации вправе учитывать расходы по доставке сотрудников до места работы и обратно при исчислении налога на прибыль, или только те, которые осуществляют деятельность вахтовым методом или в полевых условиях. Налоговые органы придерживаются точки зрения, что уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину расходов по доставке своих работников до места работы и обратно вправе лишь организации, которые осуществляют свою деятельность вахтовым методом или в полевых экспедиционных условиях (пп. 12.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Однако ФАС ПО в Постановлении от 27.02.2006 N А65-6046/2005-СА2-9 признал, что общество (ТЭЦ), имеющее обособленное подразделение, расположенное в промышленной зоне, правомерно включило в состав расходов затраты по доставке своих работников до места работы и обратно. При этом суд принял во внимание круглосуточный режим работы на предприятии, отсутствие маршрутов общественного транспорта до обособленного подразделения, а также наличие в трудовых договорах с работниками условия о доставке их к месту работы и обратно. ФАС СЗО в Постановлении от 23.01.2006 N А05-5406/05-22 сделал вывод, что общество правомерно включило в состав расходов при исчислении налога на прибыль затраты по доставке своих работников на обед и с обеда служебным транспортом. При этом суд учел, что объекты, где трудятся работники общества, находятся на расстоянии более одного километра от остановок маршрутных автобусов общего пользования и на предприятии не организовано коллективное питание. Минфин России в Письме от 02.08.2005 N 03-03-02/43 также сделал вывод, что экономически оправданными затратами можно признать расходы на оплату проезда к месту работы и обратно в силу технологических особенностей производства, особенно в тех случаях, когда другим транспортом (кроме служебного) доехать до предприятия невозможно, и учесть их в составе расходов на оплату труда в случае, если это будет отражено в трудовом (коллективном) договоре. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 05.07.2005 N 03-03-04/1/54. Арбитражная практика 1. Затраты по доставке работников к месту работы и обратно учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль, если доставка предусмотрена коллективным договором (Постановление ФАС ЗСО от 08.12.2004 N Ф04-8759/2004(7029-А27-31)). Общество обжаловало в суд решение налогового органа о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в связи с неправомерным включением в расходы затрат по доставке работников предприятия до места работы и обратно. Решением суда первой и апелляционной инстанций заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Суд кассационной инстанции оставил постановления нижестоящих судов без изменения.

240

При этом указал, что довод налоговой инспекции относительно расходов налогоплательщика по доставке работников до места работы и обратно является несостоятельным. Налоговый орган не учел того, что коллективным договором ОАО "Физкультурник" на 2001 - 2004 гг. предусмотрена доставка работников на работу и обратно, соответственно указанные расходы включены в состав затрат в соответствии с п. 26 ст. 270 НК РФ. Ссылка налоговой инспекции на ст. 264 НК РФ является несостоятельной, поскольку указанная статья регулирует иные правоотношения, которые не имели место и не установлены при проведении налоговой проверки. 4.27. Расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам На некоторых предприятиях практикуется продажа товаров (работ, услуг) своим работникам ниже рыночных цен. В случае образования в связи с этим убытков данные убытки в размере ценовой разницы для целей налогообложения не учитываются. Вместе с тем аналогичные убытки, возникшие при реализации товаров не своим работникам, могут быть учтены при налогообложении прибыли в силу ст. 268 Налогового кодекса РФ. 4.28. Расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания В соответствии с п. 28 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль: - убытки в размере ценовой разницы, которая образовалась в результате реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств организациям общественного питания. 4.29. Расходы на оплату путевок на лечение или отдых, посещений культурно-зрелищных мероприятий, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников Согласно п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются следующие расходы: - оплата путевок на лечение или отдых; - оплата экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах; - оплата посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий; - оплата подписки (за исключением подписки на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу); - оплата товаров для личного потребления работников; - иные аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Согласно ст. 136 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы может осуществляться путем ее перечисления на указанные работником счета в банке. В настоящее время многие организации перечисляют заработную плату работников на счета в банке, оплачивая при этом услуги банка по изготовлению банковских карт для работников и перечисляя ему комиссионное вознаграждение в размере 0,5% от перечисленной суммы. В связи с этим часто возникает вопрос: вправе ли организация учитывать при исчислении налога на прибыль указанные расходы? Минфин России в связи с этим в Письме от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74 указал, что если договоры с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковской карты заключают непосредственно сами работники, то расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников на основании п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли. Также не признаются для целей налогообложения прибыли расходы в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемые организацией банку - эмитенту пластиковых карт за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт, т.к. это вознаграждение должно взиматься банком с клиентов т.е. работников. Что же касается комиссионного вознаграждения в размере 0,5% от перечисленной суммы, выплачиваемого организацией банку за перечисление с расчетного счета организации денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, на открытые работниками счета, то, по мнению Минфина России, оно учитывается организацией при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод изложен в Письме

241

Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131, Письме ФНС России от 26.04.2005 N 02-108/80@. Спорным является вопрос об учете при исчислении налога на прибыль затрат организации по выписке периодической литературы - газет, специальных журналов. Возникает вопрос: расходы на выписку какого количества печатных изданий организация вправе учесть при налогообложении прибыли? По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/279, организация вправе учесть в составе расходов при обложении налогом на прибыль расходы на подписку нескольких печатных изданий по одной тематике в случае, если эти журналы используются в производственной деятельности организации. ФАС ЗСО в Постановлении от 16.01.2006 N Ф04-9903/2005(18741-А27-40) сделал вывод, что затраты на подписку газет "Наш город", "Аргументы и факты", "Труд", "Шахтер" организация не вправе учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль, т.к. они носят общеинформационный характер и непосредственно на производственную деятельность общества не влияют. Часто в трудовых договорах с работниками предусмотрено, что на время работы работодатель обеспечивает их бесплатным жильем. УМНС по г. Москве в Письме от 23.10.2003 N 26-12/59507 в связи с этим указало: затраты организации-работодателя по оплате расходов, связанных с бесплатным обеспечением работников жильем на время работы, не предусмотренные нормами законодательства РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Аналогичный вывод следует и из Письма УМНС по г. Москве от 23.01.2004 N 26-12/05110. В связи с изложенным полагаем, что, например, расходы по обеспечению бесплатным жильем лиц, работающих вахтовым методом, организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль. ФАС ЦО в Постановлении от 12.01.2006 N А62-817/2005 сделал вывод, что общество обоснованно учло в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение холодильников, установленных в отделах административно-управленческого аппарата заводоуправления. При этом указал, что указанные основные средства используются для целей управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда, а не для личных целей работников заводоуправления. В связи с этим признал, что положения п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ к рассматриваемой ситуации не применимы. Необходимо учитывать, что перечень расходов, приведенных в п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ, открытый. Следовательно, любые расходы социального характера в пользу работника налогоплательщика или иных лиц не учитываются в уменьшение налогооблагаемых доходов как другие аналогичные расходы. Арбитражная практика 1. Расходы общества на оплату лечения работников и членов их семей при исчислении налога на прибыль не учитываются (Постановление ФАС ЦО от 06.09.2004 N А64-1072/04-16). Налоговый орган считает, что оплата обществом за получение медицинских услуг работниками предприятия и членами их семей по договору с лечебным учреждением ООО МСЧ "Автомобилист" привела к занижению в 2002 г. налогооблагаемой базы по ЕСН. Суд с позицией налогового органа не согласился. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Пунктом 29 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Таким образом, Налоговым кодексом РФ прямо запрещено отнесение расходов на лечение работников на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Поскольку расходы по вышеуказанному договору были осуществлены за счет собственных средств предприятия, т.е. не уменьшали налогооблагаемую прибыль в рассматриваемом налоговом периоде - 2002 г., то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанная сумма не может быть признана объектом налогообложения по ЕСН. 4.30. Расходы организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса

242

Указанная норма является зеркальной. Так, согласно пп. 20 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов. Иными словами, доходы и расходы по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанных запасов, не учитываются при налогообложении прибыли. 4.31. Расходы в виде стоимости переданных эмитентом акций, распределяемых между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций и номинальной стоимостью первоначальных акций при увеличении уставного капитала эмитента Согласно п. 31 ст. 270 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль в составе расходов не учитываются: - стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций; - разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента. Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрена возможность увеличения уставного капитала акционерного общества и распределения дополнительных акций между акционерами. Так, п. 2 ст. 12 Федерального закона определено, что внесение в устав общества изменений и дополнений по результатам размещения акций общества, в том числе изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала общества или решения совета директоров (наблюдательного совета) общества, если согласно уставу общества последнему принадлежит право принятия такого решения, иного решения, являющегося основанием размещения акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, и зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций. При увеличении уставного капитала общества посредством размещения дополнительных акций уставный капитал увеличивается на сумму номинальных стоимостей размещенных дополнительных акций, а количество объявленных акций определенных категорий и типов уменьшается на число размещенных дополнительных акций этих категорий и типов. 4.32. Расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога Согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль не учитывается: - имущество, переданное в качестве задатка, залога; - имущественные права, переданные в качестве задатка, залога. В соответствии с п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ задаток и залог являются способами обеспечения исполнения обязательств. Согласно ст. ст. 380, 381 Гражданского кодекса РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное. ФАС СКО в Постановлении от 13.09.2005 N Ф08-3645/2005 справедливо отметил, что "задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора,

243

обеспечительную и платежную. При этом обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущее для них неблагоприятные последствия, предусмотренные п. 2 ст. 381 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, задаток направлен на понуждение сторон к исполнению обязательства". Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме. При несоблюдении этого правила сумма задатка считается уплаченной в качестве аванса (п. 2 ст. 380 Гражданского кодекса РФ). Что касается разницы между авансом и задатком, необходимо отметить следующее. Как и аванс, задаток засчитывается в счет платежей по договору. Однако, в отличие от аванса, задаток не возвращается при неисполнении договора по вине стороны, выдавшей задаток. Также следует учитывать, что задатком может быть обеспечено только денежное обязательство. Предварительный договор о заключении в будущем основного договора не может быть обеспечен задатком, т.к. не порождает денежных обязательств и уплаченные на его основании средства будут признаны авансом или предварительной оплатой. Об этом указано и в Постановлении ФАС ЗСО от 17.06.2004 N Ф04/3281-399/А67-2004. Согласно ст. 334 Гражданского кодекса РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме, а договор об ипотеке, а также договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежат нотариальному удостоверению. Статьей 336 Гражданского кодекса РФ определено, что предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью). Учитывая вышеизложенные положения закона, можно сделать вывод, что в момент передачи имущества в качестве задатка, залога право собственности на него не переходит. В связи с этим какого-либо расхода у его собственника не возникает. 4.33. Расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты в случае, если такие налоги ранее были включены в состав расходов, при списании кредиторской задолженности по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ По нашему мнению, под суммами налогов, о которых идет речь в указанной норме, понимаются налоги, которые в соответствии с налоговым законодательством включались по мере начисления в состав расходов и в дальнейшем списывались в ходе реструктуризации кредиторской задолженности по налогам и сборам в соответствии с Порядком, установленным Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом". Следовательно, подобные налоги не могли учитываться в составе расходов периода, в котором налоги были начислены. Так как условия, при которых вышеуказанные налоги перестали отвечать требованиям, согласно которым они учитывались в составе расходов, возникли только в текущем периоде, то они должны быть учтены при расчете налоговой базы текущего периода в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде, согласно п. 10 ст. 250 НК РФ. Согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщиков по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. По мнению Советника налоговой службы РФ II ранга Светловой О.В., положение пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ может быть реализовано посредством учета в составе расходов внереализационных доходов сумм налогов прошлых периодов, которые были включены ранее в состав расходов в целях налогообложения прибыли, но для которых в отчетном периоде определены условия, при которых эти налоги перестают отвечать требованиям, позволяющим учитывать их в составе расходов. Такие суммы налогов будут подпадать в отчетном периоде

244

списания задолженности под действие п. 10 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Поэтому если кредиторская задолженность по налогам и сборам, включенным ранее в состав расходов, списывается в ходе реструктуризации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом", она должна быть восстановлена в целях налогообложения прибыли и учтена в текущем налоговом периоде в составе доходов прошлых лет. 4.34. Расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ Согласно п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления. К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся: - осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ; - целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике"; - имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования; - суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций; - средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности; - совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов; - пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97% направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда; - пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ; - использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям; - отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро; - средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью; - использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта; - имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

245

- средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась РФ, а также средства, полученные в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах. На практике часто возникает вопрос: учитываются ли при налогообложении налогом на прибыль пожертвования в виде выполнения каких-либо работ на территории религиозной организации? По мнению УМНС по г. Москве, изложенному в Письме от 25.11.2003 N 26-12/67212, юридические лица, являющиеся пожертвователями имущества в пользу церкви, не вправе уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль на расходы, понесенные ими в связи с работами, произведенными на территории религиозной организации. Что касается учета для целей налогообложения прибыли денежных средств, перечисленных организацией в благотворительный фонд, необходимо отметить следующее. Согласно ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Статьей 2 Федерального закона N 135-ФЗ определены цели благотворительной деятельности: социальная поддержка и защита граждан; подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев; оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам; содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов; содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе, защите материнства, детства и отцовства; содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности и в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан; содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта, охраны окружающей природной среды и защиты животных; охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения. Благотворительной организацией признается неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных Федеральным законом целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц. Благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах, предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций (ст. ст. 6, 7 Федерального закона N 135-ФЗ). Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, суммы денежных средств, перечисляемых налогоплательщиками благотворительным фондам на осуществление уставной деятельности, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Об этом указано и в Письме УМНС по г. Москве от 25.02.2003 N 26-12/11786. Аналогичную точку зрения по данному вопросу высказал и Советник налоговой службы РФ III ранга Крашенинников А.В. Арбитражная практика 1. Районный спортивно-технический клуб РОСТО вправе не учитывать при исчислении налога на прибыль суммы отчислений в вышестоящую организацию, входящую в систему РОСТО (Постановление ФАС УО от 14.01.2004 N Ф09-4798/03-АК). Кировский районный СТК РОСТО обратился в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС России в части начисления налога на прибыль,

246

соответствующих пени и штрафа. Спортивно-технический клуб считает, что структуры РОСТО имеют свой определенный порядок налогообложения, предусмотренный НК РФ. Решением Арбитражного суда заявленные требования удовлетворены. В соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 10 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта. Судом установлено, что Кировский районный СТК РОСТО исполнил требования названных статей, так как производил отчисления в вышестоящую организацию, входящую в структуру РОСТО. Инспекция данный факт не опровергает. Довод налогового органа о неправильной трактовке судом пп. 19 п. 1 ст. 265, пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ судом не принят как основанный на неправильном толковании законодательства. 4.35. Расходы на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 НК РФ В ходе подготовительных и поисковых работ налогоплательщик может выявить, что осваиваемый им участок является бесперспективным. Произведенные к этому времени затраты по освоению такого участка можно учесть в составе прочих расходов. Такие расходы признаются безрезультатными. Порядок их признания в целях налогообложения прибыли установлен в п. 3 ст. 261 Налогового кодекса РФ. При этом п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ Кодекса предусмотрен случай, когда расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов нельзя включать в состав расходов для целей налогообложения. Такая ситуация возникает, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на изучение недр, разведку или добычу полезных ископаемых на этом участке уже проводились аналогичные работы. Исключение составляют работы, которые осуществляются на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других, не изучаемых ранее полезных ископаемых. В этом случае затраты по безрезультатным работам учитываются при исчислении налога на прибыль. 4.36. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ Пунктом 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов. Следует отметить, что до 01.01.2006 расходы на научные исследования и опытноконструкторские разработки, которые не дали положительного результата, подлежали включению в состав расходов в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Иными словами, с 01.01.2006 расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, для целей исчисления налога на прибыль учитываются в полном объеме, а не в размере 70%. Вместе с тем порядок учета расходов, списание которых переходит с прежнего периода на новый (2006 г.), нормативно не урегулирован, в связи с чем на практике возникают вопросы. По нашему мнению, в ситуации, когда работы были начаты и закончены до 01.01.2006, но на 1 января 2006 г. были недосписаны в состав расходов, они должны продолжать списываться в прежнем порядке. Если же работы были начаты до 2006 г., а закончены в 2006 г., то по ним должен применяться новый порядок, т.е. редакция ст. 262 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей с 01.01.2006. 4.37. Расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ

247

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Статьей 169 Трудового кодекса РФ установлено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) и расходы по обустройству на новом месте жительства (подъемные расходы). При этом конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, т.е. работником и работодателем. Что касается размеров возмещения расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, то они установлены Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность". Конкретные же размеры возмещения подъемных работникам коммерческих организаций и организаций, финансируемых из региональных и местных бюджетов, с 1 января 2005 г. определяются исключительно их соглашением с работодателем. Это обусловлено тем, что до 1 января 2005 г. ст. 169 Трудового кодекса РФ обязывала возмещать работникам вышеназванных организаций расходы по переезду в другую местность в размере не ниже установленных для федерального бюджета. Однако п. 9 ст. 138 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации..." это положение из текста ст. 169 Трудового кодекса РФ было исключено. Иными словами, по нашему мнению, начиная с 01.01.2005 расходы работодателя на выплату подъемных в связи с переездом работников коммерческих организаций и организаций, финансируемых из региональных и местных бюджетов, в другую местность, могут учитываться в составе прочих расходов в размере, установленном соглашением сторон трудового договора. При этом размер таких выплат может быть как выше, так и ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета Вместе с тем необходимо учитывать, что Минфин России придерживается другой точки зрения. Так, в Письме Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30 указано следующее: "Так как гл. 25 Кодекса ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, считаем, что организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187". 4.38. Расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм, установленных Правительством РФ В соответствии с пп. 11, 12, 13 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся: - расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ; - расходы на суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ; - расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. 1) Компенсация за использование личного автомобиля. Нормы расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Согласно данному Постановлению установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

248

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно 1200 руб. в месяц; - по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц; - по мотоциклам - 600 руб. в месяц. 2) Суточные и полевое довольствие. Нормы расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Согласно данному документу за каждый день нахождения в командировке на территории РФ предусмотрены суточные в размере 100 руб. В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке в размере, указанном в приложении к указанному Постановлению Правительства РФ. Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299 были внесены изменения в Постановление от 08.02.2002 N 93, которые вступили в силу с 01.01.2006. Они касаются норм расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим, связанным с производством и реализацией. В связи с этим с 01.01.2006 нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения работников в заграничной командировке, в пределах которых суточные могут учитываться при исчислении налога на прибыль, определяются на основании Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 в редакции Постановления Правительства РФ от 13.05.2005 N 299. 3) Рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов. Рацион питания экипажей установлен Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов". 4.39. Расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке Согласно пп. 16 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включается плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. В соответствии со ст. 22 Основ законодательства о нотариате от 11.02.1993 за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ о налогах и сборах. За совершение указанных действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах. За совершение действий, для которых законодательством РФ не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями ст. 22.1 Основ законодательства о нотариате. Размеры нотариальных тарифов установлены ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате. Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий установлены ст. 333.24 Налогового кодекса РФ. 4.40. Расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в пп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ Согласно пп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

249

- взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей; - взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности. Все иные виды взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых налогоплательщиками некоммерческим и международным организациям, в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются. Так, УМНС по г. Москве в Письме от 11.07.2003 N 26-12/38463 указало, что средства, направленные организацией - пайщиком потребительского общества взаимного страхования в виде взноса в общество взаимного страхования, не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. 4.41. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, помимо расходов, указанных в пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ Согласно пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы: - расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания; - потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции. Все остальные расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции при исчислении налога на прибыль не учитываются. 4.42. Расходы в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ Согласно п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ к представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К указанным расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Следовательно, представительские расходы в размере, превышающем 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, при исчислении налога на прибыль не учитываются и должны производиться за счет средств, оставшихся после уплаты налога. При этом необходимо учитывать, что вышеуказанное ограничение не применяется в отношении представительских расходов, осуществляемых некоммерческими организациями за

250

счет целевых поступлений при осуществлении ими уставной деятельности. Об этом указано в Письме МНС России от 29.01.2002 N 02-2-10/6-8951. Иными словами, представительские расходы, осуществляемые некоммерческими организациями за счет целевых поступлений от других организаций или физических лиц как в пределах, предусмотренных п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ, так и сверх указанных пределов, объектом налогообложения по налогу на прибыль не признаются, т.к. целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности на основании п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ не облагаются указанным налогом. 4.43. Расходы, предусмотренные абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ (подготовка и переподготовка кадров) Согласно п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не учитываются в составе прочих расходов следующие расходы: - расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения; - расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг; - расходы по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Иными словами, данные расходы налогоплательщика для целей налогообложения прибыли не учитываются. 4.44. Расходы на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, сверх установленных абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ предельных норм Согласно абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам на рекламу, учитываемым в составе прочих расходов, относятся: - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставокпродаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. При этом следует иметь в виду, что перечень указанных расходов является ненормируемым, т.е. данные расходы учитываются при налогообложении прибыли без ограничений. Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. К иным видам рекламных расходов, которые учитываются только в размере, не превышающем 1 процента от выручки, относятся, например, расходы по оплате услуг рекламного агентства по размещению информации об организации и о производимых ею товарах в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метрополитена, в вагонах электропоездов метрополитена (как внутри, так и снаружи транспортного средства) (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 20-12/43630), расходы на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеанса в кинотеатрах (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/19364). Расходы по указанным видам рекламы, превышающие 1 процент от выручки, в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются. Арбитражная практика 1. Если передача товаров, содержащих информацию о налогоплательщике, производилась конкретным лицам, указанные расходы не являются рекламными и не учитываются при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС МО от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05).

251

Налоговый орган считает, что общество неправомерно включило в состав расходов затраты, связанные с распространением материальных объектов, содержащих логотип общества. Суды согласились, что общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, спорные затраты, указав, что передача продукции с логотипом общества фактическим клиентам-заказчикам, покупателям, то есть конкретным лицам, не относится к рекламным расходам. Сопоставление норм налогового законодательства и законодательства о рекламе приводит к выводу, что ключевым для учета расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли является распространение информации неопределенному кругу лиц. Из материалов дела, в том числе актов на списание затрат, которые заявитель считает подтверждением передачи информации рекламного характера неопределенному кругу лиц, следует, что получатели информации об обществе на материальных носителях (шоколадных наборах, иных товарах) конкретно поименованы. Это региональные компании по реализации газа, организации, с которыми установлены партнерские отношения, женщины организаций, с которыми установлены партнерские отношения, женщины предприятий - потребителей газа, женщины представители зарубежных фирм, представители предприятий - потребителей газа, потребители газа, представители организаций для взаимовыгодного сотрудничества, руководители предприятий, представителей городской и районной администраций и средств массовой информации. Таким образом, отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации. Следовательно, спорные затраты неправомерно учтены при исчислении налога на прибыль. 4.45. Расходы в виде сумм отчислений в различные фонды сверх сумм отчислений, предусмотренных п. 3 ст. 262 НК РФ Пунктом 8 ст. 15 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" предусмотрено, что в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций определяется Правительством Российской Федерации. Согласно п. п. 1, 2 Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156, Федеральные органы исполнительной власти и коммерческие организации могут создавать следующие внебюджетные фонды для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок: - Министерство науки и технологий РФ - российский фонд технологического развития; - федеральные министерства и иные федеральные органы исполнительной власти - фонды финансирования научных исследований и экспериментальных разработок соответствующих федеральных министерств и иных федеральных органов исполнительной власти; - коммерческие организации - фонды финансирования научных исследований и экспериментальных разработок соответствующих коммерческих организаций. Внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций формируются за счет добровольных отчислений организаций (хозяйствующих субъектов). При этом внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти формируются за счет добровольных отчислений, осуществляемых на договорной основе организациями (хозяйствующими субъектами), находящимися в их ведении, а также отчислений коммерческих организаций, а внебюджетные фонды коммерческих организаций формируются за счет собственных отчислений, а также отчислений, осуществляемых на договорной основе другими коммерческими организациями. Пунктами 5, 6 Порядка предусмотрено, что организации, участвующие на договорной основе в создании внебюджетного фонда федерального органа исполнительной власти или коммерческой организации, перечисляют средства в соответствующий внебюджетный фонд в размерах, определенных договором, и в сроки, установленные для уплаты налога на прибыль. Федеральные органы исполнительной власти и коммерческие организации в соответствии с договором с Министерством науки и технологий РФ ежеквартально перечисляют в российский фонд технологического развития 25 процентов средств, поступающих в их внебюджетные фонды. Согласно п. 3 ст. 262 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и

252

межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Указанное ограничение не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научноисследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития. 4.46. Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости Согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ, когда цены товаров, работ, услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги. По общему правилу рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем необходимо учитывать, что положения п. п. 3 и 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ в отношении оценки ценных бумаг по рыночной стоимости применяются с учетом особенностей, установленных ст. ст. 274, 280 - 282, 301 - 305 Налогового кодекса РФ. Так, например, согласно п. 5 ст. 280 Налогового кодекса РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервале цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Следует отметить, что согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ доходы организации в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной цене, также не учитываются при исчислении налога на прибыль. 4.47. Расходы учредителя доверительного управления, связанные с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель Согласно ст. 1012 Гражданского кодекса РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя, если законом или договором не установлено иное. В соответствии со ст. 1013 Гражданского кодекса РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия, другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Согласно п. 1 ст. 276 Налогового кодекса РФ, если по условиям договора учредитель управления не является выгодоприобретателем, то расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора) не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные расходы при исчислении налога на прибыль учитываются в составе расходов у выгодоприобретателя. 4.48. Расходы религиозных организаций в связи

253

с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения Согласно ст. 6 Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О свободе совести и религиозных объединениях" религиозным объединением признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и обладающее соответствующими этой цели признаками: вероисповедание; совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний; обучение религии и религиозное воспитание своих последователей. Религиозные объединения могут создаваться в форме религиозных групп и религиозных организаций. Статьей 8 Федерального закона N 125-ФЗ предусмотрено, что религиозной организацией признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица. В соответствии со ст. 16 Федерального закона богослужения, другие религиозные обряды и церемонии беспрепятственно совершаются в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей, в местах паломничества, в учреждениях и на предприятиях религиозных организаций, на кладбищах и в крематориях, а также в жилых помещениях. Религиозные организации вправе проводить религиозные обряды в лечебно-профилактических и больничных учреждениях, детских домах, домах-интернатах для престарелых и инвалидов, в учреждениях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы. Статьей 17 Федерального закона предусмотрено, что религиозные организации вправе производить, приобретать, экспортировать, импортировать и распространять религиозную литературу, печатные, аудио- и видеоматериалы и иные предметы религиозного назначения. Литература, печатные, аудио- и видеоматериалы, выпускаемые религиозными организациями, должны иметь маркировку с официальным полным наименованием данной религиозной организации. 4.48.1. Расходы в виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества Согласно пп. 30 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ в составе доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, не учитываются доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г. 4.48.2. Расходы, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенные за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ данная норма вступает в силу с 1 января 2006 г. Статьей 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" предусмотрено, что обязательное пенсионное страхование - это система создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на

254

компенсацию гражданам заработка (выплат, вознаграждений в пользу застрахованного лица), получаемого ими до установления обязательного страхового обеспечения. В соответствии со ст. 5 Федерального закона N 167-ФЗ обязательное пенсионное страхование в РФ осуществляется страховщиком, которым является Пенсионный фонд РФ и негосударственные пенсионные фонды. Согласно ст. 2 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ" трудовая пенсия - это ежемесячная денежная выплата в целях компенсации гражданам заработной платы или иного дохода, которые получали застрахованные лица перед установлением им трудовой пенсии либо утратили нетрудоспособные члены семьи застрахованных лиц в связи со смертью этих лиц, право на которую определяется в соответствии с условиями и нормами, установленными Федеральным законом. При этом трудовая пенсия по старости и трудовая пенсия по инвалидности могут состоять из базовой, страховой и накопительной части. Статьей 3 Федерального закона от 24.07.2002 N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в РФ" установлено, что управляющей компанией признается акционерное общество, общество с ограниченной (дополнительной) ответственностью, созданное в соответствии с законодательством РФ, имеющее лицензию на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами. Специализированным депозитарием признается акционерное общество, общество с ограниченной (дополнительной) ответственностью, созданное в соответствии с законодательством РФ, имеющее лицензии на осуществление депозитарной деятельности и деятельности специализированного депозитария инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов. Под инвестированием средств пенсионных накоплений понимается деятельность управляющей компании по управлению средствами пенсионных накоплений. Согласно ст. 16 Федерального закона N 111-ФЗ оплата необходимых расходов по инвестированию средств пенсионных накоплений производится из средств страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Вознаграждение доверительному управляющему выплачивается за счет доходов от инвестирования переданных ему средств пенсионных накоплений, но не более 10 процентов величины доходов от инвестирования, полученных доверительным управляющим за отчетный год. Указанное вознаграждение не может быть выплачено, если стоимость чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по соответствующему договору, уменьшилась в результате инвестирования по сравнению с предшествующим годом. Размер вознаграждения управляющих компаний и размер оплаты услуг специализированного депозитария устанавливаются договорами доверительного управления средствами пенсионных накоплений и договором об оказании услуг специализированного депозитария. К необходимым расходам по инвестированию средств пенсионных накоплений относятся расходы, которые непосредственно связаны с доверительным управлением переданными управляющим компаниям средствами, а также оплата специализированного депозитария, аудиторов, страховщиков по договорам обязательного страхования ответственности, других участников отношений по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений. Перечисление управляющей компании средств на оплату необходимых расходов по инвестированию вновь передаваемых пенсионных накоплений производится Пенсионным фондом РФ одновременно с передачей средств пенсионных накоплений. Порядок расчета величины указанных средств устанавливается договором доверительного управления. При этом величина указанных средств не может превышать 1,1 процента суммы вновь передаваемых пенсионных накоплений. Из приведенных положений законодательства следует, что не учитываются при исчислении налога на прибыль расходы, произведенные за счет средств организации-страховщика при управлении средствами пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии. К указанным расходам относится, например, оплата специализированного депозитария, аудиторов, страховщиков по договорам обязательного страхования ответственности, а также вознаграждение, выплаченное управляющей компании и специализированному депозитарию. 4.48.3. Расходы в виде сумм, которые направлены организациями-страховщиками на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии

255

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ данная норма вступает в силу с 1 января 2006 г. Согласно ст. 3 Федерального закона от 24.07.2002 N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в РФ" под пенсионными накоплениями понимается совокупность средств, включающая в себя: - суммы страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии, поступившие в Пенсионный фонд РФ и еще не переданные в доверительное управление управляющим компаниям, включающие чистый финансовый результат, который получен от временного размещения указанных страховых взносов Пенсионным фондом РФ; - средства, переданные в доверительное управление управляющим компаниям Пенсионным фондом РФ; - средства, поступившие в Пенсионный фонд РФ от управляющих компаний для выплаты застрахованным лицам и их правопреемникам и еще не направленные на выплату пенсий; - средства, поступившие в Пенсионный фонд РФ от управляющих компаний для передачи в негосударственные пенсионные фонды в соответствии с заявлениями застрахованных лиц и еще не переданные негосударственным пенсионным фондам; - средства, поступившие в Пенсионный фонд РФ от негосударственных пенсионных фондов в соответствии с законодательством РФ и еще не переданные в доверительное управление управляющим компаниям. Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что в указанном пункте идет речь о денежных суммах, полученных от инвестирования пенсионных накоплений, которые страховщик (Пенсионный фонд РФ или негосударственный пенсионный фонд) направляет на пополнение пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, отраженных на пенсионных счетах. 4.48.4. Расходы в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ или другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ, данная норма вступает в силу с 1 января 2006 г. Статьей 36.8 Федерального закона РФ от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" предусмотрено право лица, застрахованного в негосударственном пенсионном фонде, перейти в Пенсионный фонд РФ. Указанный переход осуществляется на основании поданного лицом заявления. В соответствии со ст. 36.11 Федерального закона N 75-ФЗ застрахованное в негосударственном пенсионном фонде лицо вправе перейти из одного фонда в другой фонд, заключив договор об обязательном пенсионном страховании с новым фондом и направления в Пенсионный фонд РФ заявления о переходе из фонда в фонд. В соответствии со ст. 36.12 Федерального закона N 75-ФЗ сумма, эквивалентная пенсионным накоплениям застрахованного лица, отказавшегося от формирования накопительной части трудовой пенсии в Пенсионном фонде РФ, передается Пенсионным фондом РФ в выбранный застрахованным лицом фонд. Пенсионные накопления застрахованного лица, отказавшегося от формирования накопительной части трудовой пенсии в фонде и воспользовавшегося правом на переход в Пенсионный фонд РФ, передаются фондом в Пенсионный фонд РФ. Из приведенных положений Закона следует, что при переходе застрахованного лица из негосударственного пенсионного фонда в Пенсионный фонд РФ или в другой фонд, в этот фонд передаются и пенсионные накопления для финансирования накопительной части трудовой пенсии. При этом указанные пенсионные накопления не учитываются в составе расходов передающего их страховщика при исчислении налога на прибыль. 4.48.5. Расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, не связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов Согласно Федеральному закону от 20.12.2005 N 168-ФЗ указанная норма вступает в силу с 1 января 2006 г.

256

В соответствии с п. 1 ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 N 81-ФЗ судно подлежит регистрации в одном из реестров судов РФ: - в Государственном судовом реестре; - в Российском международном реестре судов; - в судовой книге; - в бербоут-чартерном реестре. В Российском международном реестре судов регистрируются суда, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для оказания других связанных с осуществлением этих перевозок услуг. При этом к использованию судов для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа относится также сдача судов в аренду для оказания таких услуг. Регистрация судов в Российском международном реестре осуществляется капитанами морских торговых портов, перечень которых утверждается Правительством РФ. Следует отметить, что рассматриваемая норма является зеркальной. Так, пп. 33 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. При этом под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории РФ, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг. 4.49. Иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия "экономической оправданности" затрат, поэтому указанная категория является оценочной. Например, в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, было указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. По нашему мнению, любая оправданность расходов должна подтверждаться, прежде всего, позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности конкретного налогоплательщика. То есть для того, чтобы подтвердить обоснованность расходов, налогоплательщику необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение. Иными словами, в динамике его производственной деятельности произведенные расходы должны быть необходимы и оправданны. Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика. Так, ФАС ЦО в Постановлениях от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16, от 02.09.2005 N А36482/2005 указал, что критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, следовательно, содержание ст. 252 НК РФ позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий его финансово-экономической деятельности, в том числе с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью, положительного экономического эффекта, вызванного произведенными расходами: увеличение дохода либо сокращение других расходов. В Постановлении ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8 также сделан вывод, что обоснованность и экономическая оправданность осуществленных налогоплательщиком расходов может подтверждаться наступлением позитивных последствий для производственной и финансово-экономической деятельности этого налогоплательщика; в том, как указанные расходы

257

в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика в будущем; тем, что в динамике производственной деятельности налогоплательщика подобные расходы были необходимы и оправданны. Экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности. Некоторые суды придерживаются точки зрения, согласно которой налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от выполнения той или иной хозяйственной операции, повлекшей затраты (Постановления ФАС ЦО от 17.12.2004 N А36-138/2-04, МО от 07.06.2004 N КА-А40/4482-04). Вместе с тем, по нашему мнению, произведенные затраты являются обоснованными, прежде всего, в случае, если они осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода (экономической выгоды). Так, в Постановлении от 28.04.2004 ФАС ЗСО N Ф04/2234-465/А42004 указал, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС ПО от 17.08.2004 N А5514330/03-5, Постановлении ФАС СЗО от 18.06.2004 N А56-32759/03. ФАС СЗО в Постановлении от 02.08.2004 N А56-1475/04 указал, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за налоговый (отчетный) период (п. 8 ст. 274 НК РФ). ФАС ВСО в Постановлении от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 отметил, что обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. ФАС ВВО в Постановлениях от 12.09.2005 N А11-762/2005-К2-21/48, от 30.01.2006 N А829347/2004-37 сделал вывод, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. ФАС ВВО в Постановлении от 27.04.2006 N А29-6475/2005а указал, что одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах. Расходы же, которые будут признаны не отвечающими перечисленным критериям, в составе расходов при исчислении налога на прибыль учитываться не будут. К расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, не относится, например, амортизация, начисленная в период временного перерыва в эксплуатации основных средств, т.к. в этот период имущество не используется в деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236). Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Проценты по кредитному договору не являются экономически оправданными затратами и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль в случае, если кредитные средства переданы налогоплательщиком по договорам беспроцентного займа (Постановление ФАС ПО от 11.11.2004 N А72-1931/04-7/256). Налоговой инспекцией по результатам выездной проверки общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Основанием для начисления штрафных санкций послужил вывод о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов процентов по кредитным договорам, по которым им получены денежные средства под годовой банковский процент и переданы физическому лицу по беспроцентным договорам займа. Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, суд первой инстанции со ссылкой на п. 1 ст. 252 НК РФ указал, что отнесение расходов по кредитам к внереализационным расходам не связано с использованием кредита строго по целевому назначению.

258

Отменяя судебное решение в указанной части, суд апелляционной инстанции указал, что согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В соответствии со ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Поскольку кредитные средства переданы обществом по договорам беспроцентного займа предпринимателю, данные затраты были произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение доходов, следовательно, не являются обоснованными и не подлежат включению во внереализационные расходы. ФАС посчитал выводы апелляционной инстанции правильными. При этом отметил, что в рассматриваемом случае суд апелляционной инстанции обоснованно расценил, что проценты по кредитному договору не могут быть экономически оправданными затратами, поскольку полученные заявителем кредитные средства переданы по договору беспроцентного займа предпринимателю. Данные затраты произведены для осуществления деятельности, изначально не направленной на получение дохода, вследствие чего обоснованно исключены инспекцией из состава внереализационных расходов. 2. Проценты по кредиту, переданному налогоплательщиком контрагенту по договору поставки, включаются в состав внереализационных расходов, если передача кредита создала возможность контрагенту поставить обществу товар по заключенным договорам (Постановление ФАС ЗСО от 18.01.2006 N Ф04-8849/2005(17692-А45-37)). Из материалов дела следует, что основанием для начисления штрафных санкций послужил вывод налогового органа о неправомерном уменьшении обществом налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по уплате процентов, начисленных банком по договору кредитной линии, поскольку они не направлены на получение дохода и не являются экономически оправданными. Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа по отнесению процентов за пользование банковским кредитом к внереализационным расходам. Суд апелляционной инстанции посчитал данный вывод суда ошибочным и признал обоснованным включение обществом этих расходов к составу внереализационных. Суд кассационной инстанции поддержал позицию суда апелляционной инстанции. Судом установлено, что по договору с Искитимским отделением Сберегательного банка РФ общество получило 21.08.2001 на расчетный счет кредит в размере 10 000 000 руб. под 26 процентов годовых для пополнения оборотных средств. Согласно договору займа от 24.01.2002 денежные средства 25.01.2002 переданы ОАО "Ставропольагротранс". По истечении срока договора проценты в сумме 389 261 руб. отнесены налогоплательщиком на внереализационные расходы. Кредит банку налогоплательщиком возвращен своевременно по окончании срока договора. Судом оценены представленные обществом доказательства об экономической оправданности понесенных расходов и их направленности на получение дохода, в частности на создание возможности ОАО "Ставропольагротранс" поставить по заключенным договорам обществу легковые автомобили ВАЗ, осуществляющему уставную деятельность по торговле транспортными средствами. При указанных обстоятельствах кассационная инстанция соглашается с выводом суда апелляционной инстанции о правомерном включении налогоплательщиком суммы в размере 389 261 руб. в виде процентов банка по кредитному обязательству в состав внереализационных расходов. 3. Расходы налогоплательщика по внесению в бюджет платы за нетрудоустроенных инвалидов признаны экономически обоснованными (Постановление ФАС ВСО от 23.12.2005 N А19-6103/05-20-Ф02-6578/05-С1). Налоговая инспекция считает, что расходы в виде отчислений за каждого нетрудоспособного инвалида в пределах установленной квоты не соответствуют условиям ст. 252 НК РФ, т.к. не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались следующим. В соответствии со ст. 21 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. "О социальной защите инвалидов в РФ" организациям, численность работников в которых составляет более 30 человек, устанавливается квота для приема на работу инвалидов в процентах к среднесписочной

259

численности работников (но не менее 2% и не более 4%). В случае невыполнения или невозможности выполнения установленной квоты для приема на работу инвалидов работодатели ежемесячно вносят в бюджеты субъектов РФ обязательную плату за каждого нетрудоустроенного инвалида в пределах установленной квоты. Размеры и порядок внесения работодателями вышеуказанной платы определяются органами государственной власти субъектов РФ. Пунктом 4 ст. 4 Закона Иркутской области от 10 июня 2003 г. N 28-оз "О квотировании рабочих мест для инвалидов в Иркутской области" установлено, что работодатели вправе внести в областной бюджет плату за каждого нетрудоустроенного инвалида в пределах установленной квоты в размере прожиточного минимума для трудоспособного населения в целом по области, утвержденного губернатором области в соответствии с областным законодательством на день внесения платы. Налоговая инспекция не представила суду доказательства того, что для общества экономически неоправданно вносить в бюджет плату, не трудоустраивая инвалидов. Поэтому указанные затраты суд считает обоснованными, что подтверждается Письмом Департамента налогообложения прибыли Министерства России по налогам и сборам от 6 февраля 2004 г. N 023-07/17 "По вопросам учета расходов для целей налогообложения".

260

ОГЛАВЛЕНИЕ Глава 1. Общие положения 1.1. Определение налоговых затрат предприятия 1.2. Основные принципы формирования расходов для целей налогообложения 1.2.1. Произведение (осуществление) расходов 1.2.2. Экономическая обоснованность расходов 1.2.3. Документальное подтверждение расходов 1.2.4. Уменьшение дохода на сумму любых расходов, направленных на получение дохода 1.2.5. Ограничение перечня расходов в целях налогообложения 1.2.6. Перенос убытков на будущее 1.2.7. Дата признания расходов Глава 2. Расходы, связанные с производством и реализацией 2.1. Материальные расходы 2.1.1. Расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) Арбитражная практика Практика применения принципа документального подтверждения расходов 2.1.2. Расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), и на другие производственные и хозяйственные нужды Арбитражная практика 2.1.3. Расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества Арбитражная практика 2.1.4. Расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации 2.1.5. Расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов Арбитражная практика Практика применения принципа экономической обоснованности 2.1.6. Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика Арбитражная практика Практика применения принципа экономической обоснованности 2.1.7. Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика Арбитражная практика Практика применения принципа экономической обоснованности 2.1.8. Стоимостная оценка материальных расходов 2.1.9. Возвратные отходы 2.1.10. Расходы, приравненные к материальным расходам 1. Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 Налогового кодекса РФ 2. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ 3. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке 4. Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий 2.2. Расходы на оплату труда Практика применения принципа экономической обоснованности 2.2.1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с формами и системами оплаты труда Арбитражная практика

261

2.2.2. Начисления стимулирующего характера (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде) Практика применения принципа экономической обоснованности 2.2.3. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда 2.2.3.1. Начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы 2.2.3.2. Надбавки за работу в многосменном режиме 2.2.3.3. Начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с условиями труда 2.2.3.4. Оплата межразрядной разницы при выполнении работ различной квалификации 2.2.3.5. Оплата труда в ночное время 2.2.3.6. Оплата труда при совмещении профессий (должностей) 2.2.3.7. Доплата за расширение зон обслуживания 2.2.3.8. Оплата за сверхурочную работу 2.2.3.9. Оплата за работу в выходные и нерабочие праздничные дни 2.2.3.10. Компенсация женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет Арбитражная практика 2.2.4. Стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) Арбитражная практика 2.2.5. Расходы на предоставление работникам бесплатно либо по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников 2.2.6. Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей 2.2.6.1. Начисление среднего заработка, сохраняемого на время выполнения работниками государственных и (или) общественных обязанностей 2.2.6.2. Гарантии и компенсации лицам, участвующим в коллективных переговорах 2.2.6.3. Гарантии работникам, избранным в профсоюзные органы и комиссии по трудовым спорам 2.2.6.4. Гарантии в связи с разрешением коллективного трудового спора 2.2.6.5. Гарантии работникам, избранным на выборные должности в государственных органах, органах местного самоуправления 2.2.6.6. Начисления арбитражным заседателям 2.2.6.7. Оплата среднего заработка свидетелям, вызываемым в суд 2.2.6.8. Начисление среднего заработка, сохраняемого в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде Арбитражная практика 2.2.7. Расходы на оплату труда, предусмотренные п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ 2.2.7.1. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ 2.2.7.2. Расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно в порядке, предусмотренном законодательством РФ 2.2.7.3. Доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время 2.2.7.4. Расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка 2.2.7.5. Расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров Арбитражная практика 2.2.8. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Арбитражная практика 2.2.9. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации

262

2.2.10. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ Арбитражная практика 2.2.11. Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях 2.2.12. Надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями 2.2.12.1. Расходы на оплату проезда работника и членов его семьи и провоз багажа при увольнении 2.2.13. Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно 2.2.14. Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы Арбитражная практика 2.2.15. Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности 2.2.16. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников 2.2.16.1. Обязательное страхование 2.2.16.2. Добровольное страхование Практика применения принципа экономической обоснованности 2.2.17. Суммы, начисленные, за дни нахождения в пути от пункта сбора к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям 2.2.18. Суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями 2.2.19. Начисления по основному месту работы во время обучения работников с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров 2.2.20. Расходы на оплату труда работников-доноров 2.2.21. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера 2.2.22. Начисления военнослужащим, предусмотренные п. 22 ст. 255 НК РФ 2.2.23. Доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ 2.2.24. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет Арбитражная практика 2.2.25. Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором Практика применения принципа экономической обоснованности Арбитражная практика 2.3. Амортизируемое имущество 2.3.1. Объекты, подлежащие амортизации 2.3.2. Объекты, не подлежащие амортизации 2.3.3. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества 2.3.4. Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп 2.3.5. Методы и порядок расчета сумм амортизации 2.3.6. Особенности начисления амортизации 2.3.6.1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года 2.3.6.2. При учреждении, ликвидации, реорганизации организации 2.3.6.3. Применение повышающих коэффициентов 2.3.6.4. Применение понижающих коэффициентов 2.3.6.5. Амортизация по объектам основных средств, бывших в употреблении 2.4. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией 2.4.1. Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ Арбитражная практика 2.4.2. Расходы на сертификацию продукции и услуг

263

Арбитражная практика 2.4.3. Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (услуги) Практика применения принципа экономической обоснованности 2.4.4. Суммы портовых и аэродромных сборов, оплата услуг лоцмана и иные аналогичные расходы 2.4.5. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм 2.4.6. Расходы на обеспечение пожарной безопасности, содержание службы газоспасателей, охрану имущества, обслуживание охранно-пожарной сигнализации, пожарную охрану и иные услуги охранной деятельности 2.4.6.1. Расходы на обеспечение пожарной безопасности 2.4.6.2. Расходы на содержание службы газоспасателей 2.4.6.3. Расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охраннопожарной сигнализации 2.4.6.4. Плата сторонним организациям за пожарную охрану Арбитражная практика 2.4.7. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, расходы на гражданскую оборону, расходы на лечение профессиональных заболеваний работников 2.4.7.1. Расходы на обеспечение нормальных условий труда Практика применения принципа экономической обоснованности 2.4.7.2. Расходы на гражданскую оборону 2.4.8. Расходы по набору работников 2.4.9. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию 2.4.10. Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг Арбитражная практика 2.4.11. Расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов Практика применения принципа экономической обоснованности 2.4.12. Расходы на командировки Арбитражная практика 2.4.12.1. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях 2.4.13. Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов Практика применения принципа документального подтверждения расходов 2.4.14. Расходы на юридические и информационные услуги Практика применения принципа экономической обоснованности 2.4.15. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги Практика применения принципа экономической обоснованности 2.4.16. Плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление Арбитражная практика 2.4.17. Расходы на аудиторские услуги Практика применения принципа экономической обоснованности 2.4.18. Расходы на управление организацией (отдельными ее подразделениями), на приобретение услуг по управлению организацией (ее отдельными подразделениями) Практика применения принципов экономической обоснованности и документального подтверждения расходов 2.4.19. Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством или реализацией 2.4.20. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации 2.4.21. Расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения 2.4.22. Представительские расходы, связанные с официальным приемом представителей других организаций, участвующих в переговорах Арбитражная практика 2.4.23. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика

264

2.4.24. Расходы на канцелярские товары 2.4.25. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги (оплата услуг связи) 2.4.25.1. Услуги вычислительных центров и иных технических средств управления 2.4.25.2. Банковские услуги 2.4.25.3. Услуги связи Арбитражная практика 2.4.26. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных 2.4.27. Расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) Практика применения принципа экономической обоснованности 2.4.28. Расходы на рекламу товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания Арбитражная практика 2.4.29. Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям 2.4.30. Взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации 2.4.31. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем 2.4.32. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых условиях 2.4.33. Отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационноопасные и ядерноопасные производства 2.4.34. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов 2.4.35. Расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления 2.4.36. Расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями Практика применения принципов документального подтверждения и экономической обоснованности расходов 2.4.37. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации 2.4.38. Расходы, осуществленные организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов 2.4.39. Расходы общественных организаций инвалидов, а также учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов 2.4.39.1. Расходы организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций 2.4.39.2. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, которые осуществлены общественной организацией инвалидов либо организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% 2.4.40. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, а также иные аналогичные платежи 2.4.40.1. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество 2.4.40.2. Оплата услуг по оценке имущества 2.4.40.3. Оплата услуг по документам кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости 2.4.41. Расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации 2.4.42. Расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах

265

2.4.43. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки или реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания 2.4.44. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной (морально устаревшей) продукции СМИ и книжной продукции, а также расходы на списание нереализованной продукции СМИ и книжной продукции 2.4.45. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Практика применения принципа экономической обоснованности 2.4.46. Отчисления организаций, осуществляемые на обеспечение надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими организациями соответствующих требований, отчисления в резервы, создаваемые в области связи 2.4.47. Потери от брака 2.4.48. Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ 2.4.48.1. Расходы по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника в части, не покрытой страховыми выплатами 2.4.48.2. Платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности 2.4.49. Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией Арбитражная практика Практика применения принципа экономической обоснованности Глава 3. Внереализационные расходы 3.1. Состав внереализационных расходов 3.1.1. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества 3.1.2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам 3.1.3. Расходы на организацию выпуска и обслуживание собственных ценных бумаг 3.1.4. Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг 3.1.5. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы 3.1.5.1. Расходы в виде суммовой разницы 3.1.6. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты 3.1.7. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам 3.1.8. Расходы на ликвидацию основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества 3.1.9. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов 3.1.10. Судебные расходы и арбитражные сборы 3.1.11. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее продукции 3.1.12. Расходы по операциям с тарой 3.1.13. Расходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба 3.1.14. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ 3.1.15. Расходы на услуги банков 3.1.16. Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков) 3.1.17. Расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке 3.1.18. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок 3.1.19. Расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО

266

3.1.19.1. Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора 3.1.19.2. Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ 3.1.20. Другие обоснованные расходы 3.2. Убытки, приравненные к внереализационным расходам 3.2.1. Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде 3.2.2. Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва 3.2.3. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам 3.2.4. Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам 3.2.5. Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены 3.2.6. Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций 3.2.7. Убытки по сделке уступки права требования Глава 4. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения 4.1. Суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения Арбитражная практика 4.2. Пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет Арбитражная практика 4.3. Расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество Арбитражная практика 4.4. Расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду Арбитражная практика 4.5. Расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества Арбитражная практика 4.6. Расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ Арбитражная практика 4.7. Расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ 4.8. Расходы в виде процентов, сверх сумм, признаваемых расходами, в соответствии со ст. 269 НК РФ 4.9. Расходы в виде имущества, переданного комиссионером (агентом, поверенным) в связи с исполнением договора комиссии или иного аналогичного договора 4.10. Расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги 4.11. Взносы, перечисляемые в фонды, предназначенные для снижения рисков при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг 4.12. Расходы по договорам кредита или займа (включая долговые ценные бумаги) Арбитражная практика 4.13. Расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ Арбитражная практика 4.14. Расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты Арбитражная практика 4.15. Расходы в виде сумм добровольных членских взносов в общественные организации, союзы, ассоциации, на содержание указанных организаций 4.16. Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей Арбитражная практика 4.17. Расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ

267

Арбитражная практика 4.18. Расходы в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней 4.19. Расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) Арбитражная практика 4.20. Расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям 4.21. Расходы на вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) Арбитражная практика 4.22. Расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений Арбитражная практика 4.23. Расходы в виде сумм материальной помощи работникам Арбитражная практика 4.24. Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам Арбитражная практика 4.25. Надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы по акциям или вкладам трудового коллектива, компенсационные начисления в связи с повышением цен, компенсации удорожания стоимости питания Арбитражная практика 4.26. Оплата проезда к месту работы и обратно, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами Арбитражная практика 4.27. Расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам 4.28. Расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания 4.29. Расходы на оплату путевок на лечение или отдых, посещений культурно-зрелищных мероприятий, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников Арбитражная практика 4.30. Расходы организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса 4.31. Расходы в виде стоимости переданных эмитентом акций, распределяемых между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций и номинальной стоимостью первоначальных акций при увеличении уставного капитала эмитента 4.32. Расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога 4.33. Расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты в случае, если такие налоги ранее были включены в состав расходов, при списании кредиторской задолженности по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ 4.34. Расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ Арбитражная практика 4.35. Расходы на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 НК РФ 4.36. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ 4.37. Расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ 4.38. Расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм, установленных Правительством РФ 4.39. Расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке 4.40. Расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в пп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ

268

4.41. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, помимо расходов, указанных в пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ 4.42. Расходы в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ 4.43. Расходы, предусмотренные абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ (подготовка и переподготовка кадров) 4.44. Расходы на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, сверх установленных абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ предельных норм Арбитражная практика 4.45. Расходы в виде сумм отчислений в различные фонды сверх сумм отчислений, предусмотренных п. 3 ст. 262 НК РФ 4.46. Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости 4.47. Расходы учредителя доверительного управления, связанные с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель 4.48. Расходы религиозных организаций в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения 4.48.1. Расходы в виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества 4.48.2. Расходы, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенные за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии 4.48.3. Расходы в виде сумм, которые направлены организациями-страховщиками на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии 4.48.4. Расходы в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ или другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию 4.48.5. Расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, не связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов 4.49. Иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ Практика применения принципа экономической обоснованности

[email protected] 269