Налоговые преступления

1

НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ А.П. ЗРЕЛОВ, М.В. КРАСНОВ Зрелов Александр Павлович, налоговый юрист, преподаватель, юридический консультант ЗАО "ЭкООнис", научный консультант Творческой ассоциации "Foros". Специалист в области налогового права. Краснов Максим Валерьевич, старший специалист Управления по имуществу ООО "Мострансгаз". ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ В РОССИИ (СОВРЕМЕННЫЙ ЭТАП) В первоначальной редакции УК РФ, вступившей в силу 1 января 1997 года, налоговым преступлением признавалось только уклонение от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей. На тот момент в УК РФ имелись три статьи, посвященные налоговым преступлениям: - 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица"; - 198 "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды"; - 199 "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации". Федеральным законом от 25.06.1998 <*> эти статьи были изложены в новой редакции. В декабре 2003 года <**> в текст статьи 194 УК РФ были внесены очередные изменения, а статьи 198 и 199 были изложены в новой редакции. Кроме того, текст Уголовного кодекса был дополнен двумя новыми статьями, предусматривающими ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ). ------------------------------<*> О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ: Федеральный закон от 25.06.1998 N 92-ФЗ // Российская газета. 1998. 27 июня. <**> О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ: Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ // Российская газета. 2003. 16 декабря. Основной задачей внесенных изменений являлось приведение уголовного законодательства РФ в соответствие с изменениями, произошедшими в законодательстве о налогах и сборах и в общественных отношениях. Текст действующей редакции Уголовного кодекса РФ не только более полно обеспечивает уголовную защиту налоговых правоотношений (например, путем введения уголовной ответственности налоговых агентов), но и не содержит отдельных положений, затрудняющих практическое применение уголовных норм и являющихся предметом критики. Речь идет прежде всего об исключении упоминания об "иных способах" совершения налоговых преступлений. Действующее уголовное законодательство РФ придерживается позиции отнесения налоговых преступлений к группе экономических преступлений. В действующем Уголовном кодексе РФ налоговые преступления рассматриваются в главе 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики". В действующем УК РФ содержатся пять статей, посвященных непосредственно налоговым преступлениям: - 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица"; - 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица"; - 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации"; - 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента"; - 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов". Таким образом, в уголовном законодательстве России в настоящее время криминализировано три вида налоговых преступлений: - уклонение от уплаты налоговых платежей (ст. 194, 198 и 199 УК РФ); - нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей (ст. 199.1 УК РФ); - воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей (ст. 199.2 УК РФ).

2

Как мы упоминали ранее, создание юридического лица с вымышленной целью для получения под его прикрытием налоговых льгот также следует относить к группе налоговых преступлений, направленных на незаконное получение налоговых льгот. Однако в действующем уголовном законодательстве России подобные деяния признаны одной из форм лжепредпринимательства (ст. 173 УК РФ). По этой причине в настоящей работе мы ограничимся лишь общим обзором статьи 173 УК РФ, не прибегая к ее подробному анализу. В любом случае уголовной ответственности за совершение налогового преступления подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста. Если несовершеннолетний достиг предусмотренного возраста, но вследствие отставания в психическом развитии, не связанном с психическим расстройством, во время совершения общественно опасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, он не подлежит уголовной ответственности. Не подлежит уголовной ответственности и лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии: - невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства; - временного психического расстройства; - слабоумия; - иного болезненного состояния психики. По общему правилу, установленному УК РФ, виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности. Преступлением, совершенным умышленно, признается деяние, совершенное с прямым или косвенным умыслом. Совершенным с прямым умыслом признается преступление, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично. Преступлением по неосторожности признается деяние, совершенное по легкомыслию или небрежности. Преступление признается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий. Преступление признается совершенным по небрежности, если лицо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти последствия. Деяние признается совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, не осознавало и по обстоятельствам дела не могло осознавать общественной опасности своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий и по обстоятельствам дела не должно было или не могло их предвидеть. Деяние признается также совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, хотя и предвидело возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но не могло предотвратить эти последствия в силу несоответствия своих психофизиологических качеств требованиям экстремальных условий или нервно-психическим перегрузкам. Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в состоянии крайней необходимости, то есть для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государства, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости. Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в результате физического принуждения, если вследствие такого принуждения лицо не могло руководить своими действиями (бездействием). Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения. Уголовную ответственность за причинение такого вреда несет лицо, отдавшее незаконные приказ или распоряжение.

3

Лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную ответственность на общих основаниях. Неисполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность. Из новой редакции общей части УК РФ была исключена статья 16, устанавливающая понятие "неоднократность преступлений". По этой причине лицо, имеющее непогашенную судимость за совершение налогового преступления, в случае совершения повторного преступного посягательства в сфере налогообложения подлежит привлечению к уголовной ответственности с учетом статьи 68 УК РФ, определяющей порядок назначения наказания при рецидиве преступлений. В случае совершения нескольких однородных по содержанию налоговых преступлений при привлечении виновного лица к уголовной ответственности будут применяться правила статьи 69 УК РФ, в которой говорится о назначении наказания по совокупности преступлений. Освобождение от уголовной ответственности за совершение налогового преступления попрежнему допускается уголовным законодательством, но теперь такое освобождения происходит на общих основаниях, определенных в статье 75 УК РФ. Освобождено от уголовной ответственности может быть только лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести. Для этого необходимо, чтобы это лицо: - после совершения преступления добровольно явилось с повинной; - способствовало раскрытию преступления; - возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления; - вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным. Позитивная оценка значения других изменений норм уголовного законодательства, касающихся налоговых преступлений, при более детальном рассмотрении далеко не всегда абсолютна и до конца оправданна. Так, несмотря на исключение из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ подвергаемого на протяжении многих лет заслуженной научной и правовой критике упоминания об "ином способе" совершения налогового правонарушения, подобное предписание фактически сохранено в диспозиции статьи 194 УК РФ. Неудачным следует признать и новый алгоритм определения размера ущерба. В действующей редакции УК РФ законодатель не дает однозначного ответа по многим процедурным моментам, связанным с его исчислением. Например, должна ли включаться сумма налоговой задолженности в общую сумму подлежащих уплате налогов и сборов за три финансовых года? В том случае, если произошло уклонение от уплаты только по одному виду налога, должна ли рассчитываться сумма подлежащих уплате налогов и сборов за три финансовых года по всем видам налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиком, или следует ограничиться только общей суммой указанного налога? Наконец, как быть, если по одной совокупности из трех финансовых лет существующая налоговая задолженность может быть признана крупным ущербом, а при расчете иной временной совокупности (со сдвигом на один или два финансовых года) налоговая задолженность меньше пороговых 10% от подлежащих уплате налогов и сборов, необходимых для признания ущерба крупным. Пытаясь найти единый ответ на эти неоднозначные вопросы, отдельные авторы становятся сторонниками, на наш взгляд, достаточно сомнительных с точки зрения логики выводов. Например, А.Н. Ткач в одной из своих публикаций предлагает считать, что налоговое преступление в форме уклонения от уплаты налогов и (или) сборов может быть признано совершенным, только если налогоплательщик не заплатил полную сумму налогов и (или) сборов за соответствующий налоговый период в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Уплата же только части из подлежащих уплате налогов и (или) сборов, по его предположению, вообще не должна приниматься во внимание при определении крупного размера ущерба <*>. ------------------------------<*> Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления: Комментарий к п. 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ) // Право и экономика. 2004. N 1. С. 69. В настоящее время нормы российского уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений, имеют во многом бланкетный характер они опираются на нормативные предписания других отраслей законодательства, прежде всего налогового права. По этой причине дальнейшее истолкование и применение этих норм возможно только в системной совокупности с нормами законодательства о налогах и сборах.

4

УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ Родовым объектом налоговых преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов являются налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов. В российском уголовном законодательстве предусмотрено три вида налоговых преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов: - уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ); - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ); - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ). Следует отметить, что в специальной литературе при анализе налоговых преступлений авторы весьма часто незаслуженно обходят вниманием такой важный их признак, как общественная опасность. В теории права общественная опасность преступления - это способность деяния причинить вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям, объективное свойство, позволяющее определить поведение лица с позиции определенной социальной группы. Что касается уклонения от уплаты налогов и сборов, то здесь степень общественной опасности влияет не только на место данного преступления среди остальных уголовно наказуемых деяний, но и определенным образом позволяет отграничить налоговое преступление в виде уклонения от уплаты налогов и сборов от сходных по составу и конструкции объективной стороны налоговых правонарушений. Общественная опасность налоговых преступлений, по мнению некоторых авторов, определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества <*>. Также встречается мнение, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения <**>. ------------------------------<*> Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: ЮрИнфор, 1997. <**> Гаухман Л.Д. Хозяйственные преступления: Учебное пособие. М., 1995. С. 14. Общественная опасность налоговых преступлений определяется и тем, что подобные преступления причиняют существенный ущерб налоговой, финансовой, экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование экономики. Недополучение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ, научных исследований <*>. Уклонение от уплаты налогов и сборов таит в себе серьезную опасность и по той причине, что в случае успешного осуществления преступного посягательства у виновного лица появляются денежные средства, имеющие фактически нелегальное происхождение. Соответственно возникает потребность, вопервых, в сокрытии источника получения таких средств (то есть легализации или "отмывании"), а во-вторых, в использовании этих денежных средств в корыстных целях, в том числе в рамках предпринимательской деятельности. ------------------------------<*> Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М.: ИД "ФБК-Пресс", 2002. С. 15. Согласно официальному разъяснению Пленума Верховного Суда РФ общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ <*>. ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Письмо Госналогслужбы России от 11.09.1997 N ВЗ-6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N 12. Следует помнить, что уголовное законодательство, как никакая другая отрасль отечественного законодательства, требует определенности и точности формулировок. В связи с

5

этим общественная опасность того или иного преступления должна иметь не только качественную, но и количественную характеристику. Количественная оценка общественной опасности налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов и (или) сборов определяется тяжестью причиненного ущерба интересам государства от такого деяния, формой вины и способом его совершения. От степени общественной опасности преступления напрямую зависит мера наказания, выраженная в санкции. Качественная характеристика общественной опасности налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, определяется объектом преступного посягательства. Понятие "уклонение" следует понимать как незаконное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые к установленному законодательством сроку должны были быть перечислены в государственный бюджет. Термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат, и налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, притом что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие) <*>, перечисленные в соответствующей статье Уголовного кодекса РФ. ------------------------------<*> Пастухов И.Н., Яни П.Л. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. N 1, 2. Уклонение от уплаты налогов и сборов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства <*>. Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим следует обратить внимание, что по делам об указанных налоговых преступлениях в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным <**>. ------------------------------<*> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика // Налоги и финансовое право. 2002. N 6. Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. 2003. Т. 1. <**> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. Поскольку в соответствии с положениями статьи 8 Налогового кодекса РФ уплата налогов представляет собой отчуждение принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то уклонение от уплаты налогов является умышленным удержанием в своей собственности части имущества, принадлежащего другому собственнику - государству или муниципальному образованию. Мы согласны с мнением, что основанием для криминализации подобного вида налоговых преступлений должен все же стать не факт уклонения от уплаты налога, а факт неуплаты налога, как это принято в уголовном законодательстве многих стран <*>. ------------------------------<*> Например: Александров И.В. Основы налоговых расследований. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 53. Объект преступления. В отличие от предыдущей редакции УК РФ объектом уклонения признаются только налоги и сборы (в том числе таможенные платежи). До 1 января 2004 года в России предусматривалась уголовная ответственность и за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. С 1 января 2001 года большинство взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования) вносятся путем уплаты единого социального налога. Самостоятельный порядок уплаты сохранен только в отношении страховых взносов, связанных с несчастными случаями. Факт неуплаты единого социального налога подпадает под состав налоговых преступлений, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. По этой причине отдельное упоминание об уклонении от уплаты страховых взносов было исключено из уголовного законодательства.

6

Уклонение от уплаты страховых взносов, связанных с несчастными случаями, в настоящее время налоговым преступлением не признается. Понятие налога дано в пункте 1 статьи 8 НК РФ: "Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований". Определение понятия сбора закреплено в пункте 2 статьи 8 НК РФ: "Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)". По мнению Конституционного Суда РФ <*>, на основании статьи 8 НК РФ не обладают рядом существенных признаков и элементов, присущих налоговому обязательству в его конституционноправовом смысле, но по своей сути подпадают под понятие сбора: ------------------------------<*> Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 283-О // Российская газета. 2002. 25 декабря. Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О // Российская газета. 2002. 25 декабря. - пошлины за совершение юридически значимых действий; - патентные пошлины; - пошлины, взимаемые в связи с регистрацией товарного знака; - пошлины, взимаемые в связи с регистрацией и предоставлением права пользования наименованием места происхождения товара; - платежи за различные виды негативного воздействия на окружающую среду. Эти пошлины носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей правовой природе не налогом, а фискальным сбором. По мнению Верховного Суда РФ <*>, на основании статьи 8 НК РФ не следует относить к налоговым платежам (налогам или сборам): ------------------------------<*> Решение Верховного Суда РФ от 21.01.2002 N ГКПИ 2001-1420, 1422, 1753 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2003. N 4. Решение Верховного Суда РФ от 13.08.2001 N ГКПИ 2001-891 // Налоги. 2001. N 41. - отчисления организаций, предоставляющих услуги в области связи и информатизации, установленные постановлением Правительства РФ <*>; ------------------------------<*> О реорганизации системы государственного надзора за связью и информатизацией в РФ: Постановление Правительства РФ от 28.04.2000 N 380 // Российская газета. 2000. 16 мая. - платежи за региональные специальные марки для маркировки алкогольной продукции, установленные ранее постановлением Правительства РФ <*>. ------------------------------<*> Об утверждении Правил изготовления и реализации региональных специальных марок для маркировки алкогольной продукции, а также осуществления авансовых платежей по акцизам на алкогольную продукцию: Постановление Правительства РФ от 27.12.2000 N 1023 // Российская газета. 2001. 13 января (утратило силу). Действующие определения налога и сбора, содержащиеся в статье 8 НК РФ, нуждаются в дальнейшей доработке и корректировке. Неудачная формулировка понятий ведет к сложности в разграничении налоговых и неналоговых платежей. Таким образом, этот вопрос приобретает не только теоретический, но и практический характер. К недостаткам статьи 8 НК РФ следует отнести, например, определение налога через понятие "платеж", а сбора как взноса. Юридическое различие между понятиями "платеж" и "взнос" не очевидно, а если они тождественны, то с точки зрения юридической техники более корректным было бы использование только одного из этих терминов. Следующим несовершенством в определении является слишком широкое толкование понятия "налог". Под определение, указанное в статье, подпадают также конфискации и штрафы, которые обладают признаком индивидуальной безвозмездности и поступают в бюджет, являясь

7

одной из весьма доходных статей. Несмотря на то что основной целью конфискации и уплаты штрафов остается наказание, на практике они осуществляют значимую финансовую функцию. В отношении характеристики сборов главной проблемой остается установление четких критериев разграничения сбора и платы за услуги, оказываемые государственными органами <*>. ------------------------------<*> Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий общей части. Кн. 1 (комментарий статей 1 - 68) / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Налоговый вестник, 2003. С. 63 - 70. Способы совершения преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов. В действующей редакции УК РФ законодатель унифицировал перечень действий, обусловливающих уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов и сборов. Уголовная ответственность, предусмотренная статьями 198 и 199 УК РФ, наступает только в том случае, если уклонение от уплаты налогов или сборов было произведено путем: - непредставления налоговой декларации; - непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; - включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. В действующей редакции статей 198 и 199 УК РФ законодатель значительно расширил состав документов, посредством неподачи или искажения которых налоговое преступление может быть совершено. Если раньше в комментируемой норме говорилось только о декларации о доходах, то теперь законодатель упоминает любую декларацию и любой документ, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Указанная обязанность в отношении конкретного налога должна быть прямо предусмотрена соответствующей главой части второй Налогового кодекса РФ или действующего налогового законодательства. Непредставление налоговой декларации означает неисполнение налогоплательщиком без уважительных причин обязанности по представлению в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Непредставление декларации будет считаться налоговым преступлением только в том случае, если подача декларации является обязательной. Если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. По мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах <*>. ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 // Экономика и жизнь. 2001. N 13. Иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, - это любые документы, объективно необходимые для исчисления и уплаты налогов, о которых говорится в соответствующих статьях НК РФ и нормах действующего налогового законодательства как об обязательных для представления налогоплательщиком. Обязанность налогоплательщика по представлению документов налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, подтверждена в подпункте 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Такими документами, помимо налоговой декларации, могут быть расчеты налогов, первичные документы (счета-фактуры, счета), отчеты во внебюджетные фонды и т.п. Налоговым преступлением теперь может признаваться включение в обязательные для представления документы любых заведомо ложных сведений, касающихся не только доходов или расходов налогоплательщика. В действующей редакции статей, посвященных налоговым преступлениям, законодатель заменил словосочетание "искаженные данные о доходах и расходах" на понятие "ложные сведения". Новый термин имеет более общий характер по сравнению с первоначальным вариантом. По этой причине "ложными сведениями" надлежит

8

считать все без исключения данные о доходах и расходах, которые ранее признавались соответствующими признаку искаженных. Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также данные, неверно отражающие факты ввиду игнорирования существенно важной информации <*>. Заведомая искаженность данных возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их очевидного для лица несоответствия реальной налогооблагаемой базе. Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов <**>. ------------------------------<*> Практический комментарий к Уголовному кодексу РФ / Под общ. ред. Х.Д. Аликперова, Э.Ф. Побегайло. М.: НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2001. С. 495. <**> Там же. С. 493. Под включением заведомо ложных сведений также следует понимать не соответствующие действительности, а также документам бухгалтерского учета и отчетности сведения об объектах налогообложения, расчете налоговой базы, налоговых льготах и вычетах и прочие подобные сведения. Включение в декларацию и иные документы заведомо ложных сведений можно определить как осознанное умолчание о фактически возникших за истекший налоговый период объектах налогообложения (ст. 38 НК РФ), в том числе о доходах, а также необоснованное изменение характеристик, позволяющее уменьшить налоговую базу, в частности завышение размеров произведенных расходов. Одной из наиболее распространенных разновидностей включения в декларацию заведомо ложных сведений является полное или частичное неотражение полученных доходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 81 НК РФ, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления. На основании норм пунктов 3, 4 статьи 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается им: - после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога и до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом этих обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки; - после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом этих обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что недостающая сумма налога и соответствующие ей пени были уплачены им до подачи заявления. Все изменения в налоговую декларацию должны вноситься на основании соответствующего заявления, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых ситуациях рекомендуется отправлять заявление и уточненную декларацию по почте с приложенной описью вложения. В этом случае дата отправки, указанная на почтовом штемпеле заказного письма, будет считаться датой подачи заявления <*>. ------------------------------<*> Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М.: ИД "ФБК-Пресс", 2002. С 33. Указание в статье 198 УК РФ (равно как и в ст. 199 УК РФ) на "иные документы" создает неопределенность нормы и способно привести к многочисленным спорам, схожим по своему содержанию с существовавшей ранее дискуссией по поводу "иного способа". Современная редакция УК РФ обусловливает возможность уголовного преследования налогоплательщиков за непредставление практически любых документов. Указание в УК РФ только на те документы, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, не несет полезной нагрузки и не устраняет неопределенности в этом вопросе. Во-первых, очевидно, что если обязанность представлять документы не установлена налоговым законодательством, то не может быть и ответственности за непредставление (внесение ложных сведений). Во-вторых, в настоящее время налоговое законодательство не содержит определенного перечня документов, которые должны представляться в налоговые органы. Например, в соответствии со статьей 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

9

Делать отсылки к неопределенным понятиям недопустимо, поэтому круг документов должен быть определен в уголовном законодательстве <*>. ------------------------------<*> Зарипов В.М., Коннов О.Ю., Ошеров М.А. Аналитическая записка по проекту федерального закона N 304898-3 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ" в части налоговых норм. Следует отметить, что в статье 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации. По мнению УМНС России по г. Москве <*>, ответственность, предусмотренная статьей 119 НК РФ и Уголовным кодексом РФ, установлена за различные по своим составам нарушения. Следовательно, если в результате непредставления налоговой декларации имел место факт уклонения от уплаты налогов или сборов, виновное лицо подлежит привлечению к ответственности по соответствующей норме Уголовного кодекса РФ и не может быть на основании пункта 3 статьи 108 НК РФ освобождено от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ. ------------------------------<*> Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2001 год: Письмо Управления МНС России по г. Москве от 12.04.2002 N 11-15/16900 // Московский налоговый курьер. 2002. N 10. Согласно разъяснению налоговых органов под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов <*>. ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Письмо Госналогслужбы России от 11.09.1997 N ВЗ-6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N 12. На практике не редки случаи, когда ложные сведения были внесены в декларацию и учетные документы неумышленно. Главными причинами таких действий, как правило, являются незнание действующего законодательства, а чаще всего - отсутствие информации о его изменениях в совокупности с весьма неоднородным уровнем образования должностных лиц, осуществляющих бухгалтерский учет. В качестве примера искажений отчетности, признаваемых, как правило, следствием непреднамеренной ошибки, можно назвать: - отнесение основных средств к средствам в обороте; - удовлетворение финансовых санкций по проверкам налоговыми органами за счет балансовой прибыли вместо прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; - неправомерность применения нормативов ускоренной амортизации основных фондов; - включение предполагаемых затрат в затраты отчетного периода; - включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств; - завышение в отчете о финансовых результатах данных о материальных затратах; - заниженное отражение выручки в главной книге и балансе; - заниженное отражение выручки в отчете о финансовых результатах; - включение в затраты стоимости материалов заказчика; - отнесение на себестоимость основного (вспомогательного) производства затрат на строительство объектов жилищно-коммунального назначения, осуществляемое хозяйственным способом; - включение в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) для целей налогообложения затрат, относящихся к незавершенному производству; - неправомерное отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) эксплуатационных расходов по объектам, не являющимся собственностью организаций, в том числе арендованных у сторонних организаций; - неправомерное включение в себестоимость товаров (работ, услуг) расходов, не относящихся к данному отчетному периоду; - завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам; - отнесение к себестоимости производства затрат на материалы и услуги при строительстве жилья хозспособом; - отнесение на себестоимость основного (вспомогательного) производства затрат на строительство объектов жилищно-коммунального назначения, осуществляемое хозспособом;

10

- излишнее начисление ремонтного фонда; - завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий. Приведем примеры и искажения отчетности, которые, как правило, совершаются умышленно и по этой причине могут быть признаны налоговым преступлением. Умышленными действиями налогоплательщика по искажению отчетности при получении денежных средств следует признать: - отражение выручки в качестве аванса; - сокрытие внереализационных доходов; - сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее как аванса от заказчика), работ и услуг, несмотря на то что имеются акты выполненных работ; - сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара; - неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц; - занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности. При реализации или приобретении продукции действия налогоплательщика будут направлены на: - занижение объема реализованной продукции; - занижение количества или завышение цены товаров при составлении акта их закупки у частных лиц; - использование фиктивных закупочных документов; - завышение в накладных документах цен на приобретенный товар; - занижение количества приобретенных товаров; - занижение цены реализации товаров; - занижение цены реализуемой продукции; - занижение объема реализованной (взятой на хранение) продукции; - реализацию товаров, изготовленных предприятиями одного региона в другом регионе, через частных лиц за денежное вознаграждение. В процессе выплаты заработной платы могут быть следующие нарушения: - включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы; - частичное изменение (материальный подлог), дописки сумм в сторону увеличения в ведомостях на получение заработной платы; - завышение расходов на оплату труда; - пополнение фонда материального поощрения без факторов реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг путем получения временной финансовой помощи; - перечисление средств на личные счета в банках частным физическим лицам от юридических лиц без удержания подоходного налога за оказанные посреднические услуги; - превышение расходов на оплату труда; - искусственное завышение численности работников (за счет работающих по совместительству по фиктивным договорам) для сокрытия сумм заработной платы сверх нормируемой величины. Наиболее часто умышленное искажение отчетности преследует цель изменения (чаще в сторону занижения) сумм полученной прибыли. Помимо вышеуказанных способов, часто выявляются факты: - отпуска товарно-материальных ценностей без счета-фактуры для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации; - составления подложных документов по списанию материалов на производство; - подделки финансово-расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работы); - использования при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц); - внесения в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов; - неотражения в бухгалтерском учете прибыли, полученной за предоставленные предприятиями и организациями кредиты; - включения в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание. Факт умышленного искажения бухгалтерской отчетности можно доказать иными документальными и визуальными данными, подтверждающими или опровергающими содержащиеся в отчетности сведения. В отдельных случаях целесообразно провести экспертизу самой бухгалтерской отчетности.

11

Анализ практики случаев фактов искажения данных в бухгалтерских документах выявил наличие определенных закономерностей (табл. 1). Таблица 1 Отдельные закономерности процесса искажения данных бухгалтерской отчетности <*> ------------------------------<*> Аверьянова Т.В., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Россинская Е.Р. Криминалистика: Учебник для вузов / Под ред. Р.С. Белкина. М.: НОРМА, 2001. С. 783. Вид документа, фальсифицированного путем искажения содержащихся в нем данных Первичные документы Учетные документы Отчетные документы

Выявленная закономерность

Аналогичные искажения содержатся в созданных на их основе учетных и отчетных документах Фальсифицируются аналогичные показатели отчетных документов. В первичные документы искажения вносятся крайне редко Соответствующие данные учетных и тем более первичных документов фальсификации не подвергаются

Объективная сторона противоправного посягательства. Налоговое преступление в форме уклонения от уплаты налогов и сборов может быть совершено как путем действия, так и бездействия. Результатом подобного деяния должно стать причинение крупного или особо крупного ущерба. При определении места совершения налогового преступления необходимо исходить из принципа территориальности, установленного статьей 152 УПК РФ. По общему правилу предварительное расследование по делам о налоговых преступлениях проводится по месту регистрации налогоплательщика в налоговом органе. В соответствии со статьей 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Место постановки на налоговый учет не всегда совпадает с фактическим местом нахождения налогоплательщика, а также с местом осуществления предпринимательской деятельности. Тем не менее бухгалтерскую отчетность, в том числе с заведомо ложными сведениями, налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту своей регистрации. Если организация или предприниматель уклонились от постановки на налоговый учет, то местом совершения налогового преступления будет являться место фактического нахождения руководящего органа организации, а в случае отсутствия такового - место фактического осуществления предпринимательской деятельности. Если признаки налогового преступления выявлены в ином районе (территории), то соответствующие материалы или возбужденное уголовное дело передаются в орган внутренних дел того района (территории), где налогоплательщик состоит на учете. Если юридическое лицо (предприниматель) не зарегистрировано в налоговом органе (уклонилось от регистрации), то предварительное расследование проводится в том районе, где преступление было выявлено <*>. ------------------------------<*> Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М.: ИД "ФБК -Пресс", 2002. С. 27 - 28. Крайне важным признаком объективной стороны налогового преступления является время совершения преступления. Для определения момента начала и окончания налогового преступления на основе системного анализа положений Уголовного кодекса РФ, Налогового кодекса РФ и иных действующих нормативно-правовых актов следует ответить на вопросы: - какой срок представления налоговой декларации установлен в отношении данного налога для категории налогоплательщиков, к которой относится подозреваемое лицо;

12

- какой срок уплаты установлен в отношении данного налога для категории налогоплательщиков, к которой относится подозреваемое лицо; - когда обязанность по уплате налогов и (или) сборов считается исполненной и была ли она исполнена к моменту обнаружения признаков налогового преступления; - превышает ли сумма налога (сбора), не уплаченного за период три финансовых года подряд, установленный размер? Только после этого представляется возможным исчислить сроки совершения преступления. Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации. Налог не признается уплаченным в следующих случаях: - в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд); - если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке; - если налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований. Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Субъект преступления в форме уклонения от уплаты налогов. Согласно действующему уголовному законодательству таковым может быть признано вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по статье 33 УК РФ и соответствующей части статей 194, 198, 199 УК РФ. Если же при этом лица действовали из корыстной или иной личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и органов местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ)<*>. ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Письмо Госналогслужбы России от 11.09.1997 N ВЗ-6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N 12. Вина и умысел при уклонении от уплаты налога. По мнению Конституционного Суда РФ <*>, Уголовный кодекс РФ (ст. 5, часть первая ст. 14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается. То обстоятельство, что в УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния (избежание уплаты законно установленных налогов), свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога. ------------------------------<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // Российская газета. 2003. 3 июня.

13

Уголовная ответственность по данному виду налогового преступления наступает лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога(-ов) или сбора(-ов) в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога. Определение размера ущерба, нанесенного преступлением. Необходимость нормативного определения крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов необходима прежде всего для отграничения уголовной ответственности от налоговой и административной ответственности за аналогичные или сходные по объективной стороне нарушения законодательства о налогах и сборах. Ущерб от налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов и сборов равен сумме неуплаченного налога и сбора. Размер начисленных пеней и штрафов на возникшую налоговую задолженность не влияет на изменение размера ущерба. По мнению И.Н. Соловьева, с экономической точки зрения материальный ущерб от налогового преступления находится в причинно-следственной связи с несоответствием юридически значимых документов (налоговой отчетности) фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности и выражается в использовании: - доходов, включая налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней РФ, на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью (личные потребности распорядителя доходов от предпринимательской деятельности); - доходов (прибыли), включая налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней РФ, на цели, не соответствующие материальным интересам собственников доходов (акционеров, учредителей, работников организации); - налогов, не уплаченных в бюджеты различных уровней РФ, на цели предпринимательской деятельности <*>. ------------------------------<*> Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М.: ИД "ФБК-Пресс", 2002. С. 23. В настоящее время по налоговым преступлениям, предусмотренным статьями 198 и 199 УК РФ, размер ущерба, нанесенного преступным посягательством, определяется за период, составляющий три финансовых года, идущих подряд. Понятие финансового года содержится в статье 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. Законодатель допускает возможность суммирования ущерба, нанесенного в результате: - уклонения от уплаты различных видов налогов и сборов, в том числе федерального, регионального и местного уровней, а также налогов, предусмотренных специальным налоговым режимом; - уклонения от уплаты налогов и сборов в течение нескольких налоговых периодов в пределах трех финансовых лет. В настоящее время ни по одному из налогов не предусмотрен налоговый период, превышающий календарный год. Следовательно, момент окончания налогового преступления лишь косвенно связан с истечением срока налогового периода. Сроком окончания налогового преступления может быть признана дата фактической неуплаты налога, но только в том случае, если выполняется условие о наличии крупного или особо крупного размера нанесенного ущерба. Кстати, действующий порядок расчета ущерба, нанесенного налоговым преступлением, неизбежно должен повлечь проблемы с привлечением к уголовной ответственности налогоплательщика, существующего менее трех лет. В первую очередь это касается организаций, но может быть применено и к индивидуальным предпринимателям. Поскольку налогоплательщик осуществляет деятельность менее трех лет, то невозможно определить и сумму неуплаченных им налогов и (или) сборов за период три финансовых года. Это означает как минимум невозможность правильного ответа на вопрос, совершено налоговое преступление в крупном или особо крупном размере. Момент окончания преступления. Текст действующего уголовного законодательства не содержит однозначного ответа на вопрос, на какой стадии или этапе процесса уплаты налоговых платежей следует считать данный тип налогового преступления совершенным и оконченным. По мнению некоторых авторов, в случае уклонения от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации моментом окончания налогового преступления считается момент истечения установленного законом срока для предоставления декларации в налоговый орган <*>. Встречается также мнение, что по аналогии с нормой пункта 2 статьи 119 НК РФ моментом

14

совершения подобного налогового преступления должно считаться истечение 180 дней с момента установленного законом срока для подачи налоговой декларации <**>. При этом если преступление было совершено путем включения в декларацию заведомо ложных сведений, то моментом окончания преступления предлагается считать именно момент неуплаты налога. ------------------------------<*> Комментарий к Уголовному кодексу РФ с постатейными материалами и судебной практикой / Под ред. С.И. Улезько, М.Б. Смоленского. Ростов н/Д: Издательский центр "Март", 2002. С. 437. <**> Подобное мнение можно встретить, напр., в следующих источниках: Абанин М. Ответственность за преступления в сфере налогообложения: новые изменения в Уголовном кодексе РФ // Право и экономика. 2004. N 2. С. 83. Подобная позиция, на наш взгляд, противоречит смыслу диспозиций уголовных норм, предусматривающих ответственность именно за факт уклонения от уплаты налога или сбора, а не способ подобного нарушения. Также следует обратить внимание, что согласно существующему разъяснению налоговых органов моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа <*>. ------------------------------<*> Письмо МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 // Финансовая Россия. 2001. 24 декабря. Согласно разъяснению Пленума Верховного Суда РФ рассматриваемый тип налогового преступления при любом способе его совершения считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством <*>. ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Письмо Госналогслужбы России от 11.09.1997 N ВЗ-6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N 12. В процессе расследования любого налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов следствию необходимо определить, являлась ли предпринимательская деятельность виновного (подозреваемого) лица законной. Незаконной предпринимательской деятельностью в данном случае является осуществление предпринимательской деятельности: - без регистрации; - с нарушением правил регистрации; - без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно; - с нарушением лицензионных требований и условий; - а также представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения. Под иным доходом следует понимать любой, помимо заработной платы, подлежащий налогообложению доход, полученный осужденным в денежной (в том числе в виде иностранной валюты) или натуральной форме <*>. ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. Если в ходе расследования следствием было установлено, что подозреваемый уклонялся от уплаты налогов в связи с тем, что он занимался предпринимательской деятельностью незаконно, то, по мнению Пленума Верховного Суда РФ, содеянное надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями статей 171 и 198 УК РФ <*>. -------------------------------

15

<*> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Письмо Госналогслужбы России от 11.09.1997 N ВЗ-6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N 12. С таким толкованием законодательства не соглашаются отдельные авторы. По их мнению, "из содержания диспозиции статьи 171 УК вытекает, что она предусматривает в качестве последствий данного состава преступления возможность причинения крупного ущерба финансовым интересам государства вследствие неуплаты налогов. По этим причинам все совершенное в вышеуказанных случаях охватывается составом незаконного предпринимательства, и дополнительная квалификация по статье 198 или 199 УК не требуется" <*>. ------------------------------<*> Курс уголовного права: Особенная часть: Т. 4 / Под ред. Г.Н. Борзенкова и В.С. Комиссарова. М.: ИКД "Зерцало-М", 2002. Не требуется и дополнительной квалификации по статье 199 УК РФ в случае квалифицированной по статье 172 УК РФ незаконной банковской деятельности, сопряженной с уклонением от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности <*>. ------------------------------<*> Там же. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица по статье 198 УК РФ Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица предусмотрена в статье 198 УК РФ. Эта статья в настоящее время имеет следующий вид. Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица В диспозиции статьи 198 УК РФ прямо указано, что преступным и в связи с этим подлежащим уголовному наказанию является именно уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном или особо крупном размере. Таблица 2 Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ Элемент правового регулирования Объект преступления

Объективная сторона Субъект

Субъективная сторона

Характеристика Налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов с физических лиц (за исключением таможенных платежей) Действие или бездействие Вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, обязанное уплачивать законно установленные налоги и сборы Прямой умысел

Формулировка о непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, и о включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является признаком объективной стороны, характеризующим способ совершения указанного деяния. В связи с этим, если налоговая декларация не была подана в срок или в

16

налоговой отчетности были выявлены ложные данные, но налоговый платеж был уплачен правильно, налоговое преступление отсутствует. Предложенный вывод косвенно находит подтверждение и в тексте примечания к статье 198 УК РФ, в котором приводятся критерии определения крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Очевидно, что если бы объективная сторона деяния, предусмотренного статьей 198 УК РФ, подразумевала только умышленные действия (бездействие) лица по непредставлению декларации и иных документов в установленный срок, а также по включению в данные документы заведомо ложных сведений, то не существовало бы никакого смысла в определении крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов. Буквальное следование тексту комментируемой нормы позволяет также сделать вывод, что уголовная ответственность, предусмотренная комментируемой статьей, наступает в случае уклонения от уплаты любого налога или сбора, взимаемых с физического лица. Однако, сопоставляя содержание комментируемой статьи с текстом статьи 194 УК РФ, следует сделать вывод, что в случае, если объектом уклонения стали обязательные платежи, отнесенные действующим законодательством к категории таможенных платежей, то виновное лицо должно быть привлечено к ответственности по статье 194 УК РФ. Объект преступления. Объектом уклонения для комментируемой статьи ранее мог стать только один конкретный вид налога. В случае если преступное посягательство приводило к уклонению от уплаты нескольких налоговых платежей, ответственность назначалась по каждому виду налога в отдельности. Действующая редакция статьи 198 УК РФ допускает возможность привлечения к ответственности и суммирование нанесенного ущерба по всей совокупности налогов и сборов, взимаемых с физического лица, от уплаты которых он уклонился. Физическими лицами для целей налогообложения в статье 11 НК РФ названы граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Выделение в налоговом законодательстве особой категории физических лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, тем не менее не лишает их статуса физического лица. Под налогами и сборами с физического лица следует понимать все налоги и сборы, которые уплачиваются по установленным законодательством о налогах и сборах основаниям физическими лицами, в том числе: - физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями; индивидуальными предпринимателями, а именно физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица, а также частными нотариусами и адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты (табл. 3). Способы уклонения от уплаты налогов и сборов. Общая характеристика образующих состав налогового преступления способов уклонения от уплаты налогов и сборов уже была дана в разделе, посвященном уклонению от уплаты налоговых платежей. Применительно к уклонению физического лица от уплаты налогов и сборов необходимо обратить внимание на следующее. Известны случаи, когда предприниматели без образования юридического лица в целях уклонения от уплаты налога скрывали сам факт финансово-хозяйственных операций путем применения: - недействительных доверенностей ликвидированных либо несуществующих организаций при закупке и (или) реализации товаров (работ, услуг); - фиктивных доверенностей от юридических лиц для сдачи товаров на комиссию и реализацию в коммерческие и комиссионные магазины; - фиктивных, похищенных или утерянных паспортов при реализации крупных партий товаров; - способов реализации неоприходованных товаров за "черный нал" и т.д. Нередки и случаи сокрытия доходов физическими лицами, получающими доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества. Выделяют также и другие разновидности включения в декларацию заведомо искаженных данных, например применение налоговых льгот при отсутствии на то законных либо документально подтвержденных оснований <*>. ------------------------------<*> Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном праве РФ // Налоговый вестник. 2000. N 9. Субъект преступления. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. Однако данных признаков (вменяемость и достижение шестнадцатилетнего возраста) недостаточно для того, чтобы признать виновным в совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Субъект преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является специальным, однако в самой статье не содержится упоминания об этом. Опираясь при решении данного вопроса на действующие нормы законодательства о налогах и сборах, представляется возможным уточнить,

17

что субъектом налогового преступления по статье 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Это подтверждается и положениями Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Согласно пункту 6 данного Постановления "субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах". Ранее в комментируемой статье законодатель прямо говорил об уклонении физического лица от уплаты налога. В действующей редакции субъект преступления в определенной степени обезличен. Изменения, внесенные в текст диспозиции статьи 198 УК РФ в декабре 2003 года, могут стать основой для предположения о том, что законодатель расширил состав субъектов для данного преступления. Если в самом тексте статьи 198 УК РФ нет упоминания о физическом лице, то можно ли сделать вывод, что теперь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица может быть привлечен не только сам налогоплательщик, но и иные лица? На практике нарушить порядок исчисления, уплаты и перечисления налога с физического лица могут и налоговые агенты (например, организации-работодатели) или законные и уполномоченные представители налогоплательщика. Представляется теоретически возможным привлечение к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ налогового агента, который умышленно своевременно не исчислил, а в результате не удержал с физического лица и не перечислил в соответствующий бюджет суммы подлежащего к уплате налога и (или) сбора. В комментируемой статье не указано, что уклониться от налогообложения должно только то лицо, у которого возникает объект налогообложения и которое признается налогоплательщиком. Вне зависимости от того, в результате чьих действий произошло уклонение от уплаты налогов, ущерб, понесенный казной, остается одинаковым. Тем не менее предположение о возможности привлечения к ответственности по статье 198 (равно как и по ст. 199 УК РФ) налогового агента является неверным. В новой редакции Уголовного кодекса РФ содержится специализированный комплекс норм, посвященных уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). Диспозиция статьи 199.1 УК РФ сформулирована таким образом, что она охватывает и обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налоговых платежей как с физических, так и с юридических лиц. На основании части второй статьи 6 УК РФ никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление. По этой причине возможность привлечения налогового агента к уголовной ответственности по статье 198 или 199 УК РФ исключается вследствие наличия в УК РФ специализированной статьи, устанавливающей уголовную ответственность именно налогового агента за нарушение порядка и процедуры уплаты налога. В ином случае налоговый агент понесет двойную ответственность за одно и то же нарушение, что запрещено действующим законодательством. Перейдем теперь к анализу правовых оснований для привлечения к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ законных и уполномоченных представителей за действия, произведенные по поручению или в интересах налогоплательщика. Возможность участия налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ), предусмотрена статьями 26 - 29 НК РФ. Отдельным аспектам деятельности законных представителей безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица посвящена также статья 51 НК РФ. Для налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), являющегося физическим лицом, его законными представителями на основании пункта 2 статьи 27 НК РФ признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. По этой причине законными представителями должны быть признаны: - для малолетних физических лиц (ст. 28 ГК РФ) - родители, усыновители; - для лиц, находящихся под опекой (ст. 31 - 40 ГК РФ), - опекуны; - для лиц, находящихся под патронажем (ст. 41 ГК РФ), - попечители.

18

Полномочия всех указанных законных представителей должны быть подтверждены документально и основаны на соответствующей норме закона. В отличие от законного, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое (или юридическое) лицо, уполномоченное непосредственно налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не установлено требования исполнения этих обязанностей налогоплательщиком лично. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. В отдельных исследовательских работах в области налогового права встречается мнение, что на законных представителей налогоплательщика в налоговых правоотношениях возложены обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей) <*>. ------------------------------<*> Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления: Комментарий к пунктам 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ) // Право и экономика. 2004. N 1. С. 66 - 74. Налоговый кодекс РФ не раскрывает обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика, но из толкования налоговых норм можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не установлено требования исполнения этих обязанностей налогоплательщиком лично <*>. Например, налогоплательщиком в компетенцию уполномоченного представителя могут быть переданы в том числе обязанности по определению налоговой базы, а также исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога. ------------------------------<*> Письмо МНС России от 21.06.1999 N 18-1-04/920 (текст письма официально опубликован не был). Из содержания статьи 8, пункта 3 статьи 44, а также пункта 2 статьи 45 НК РФ следует, что самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога заключается в исполнении налогоплательщиком своей обязанности за счет собственных денежных средств. В статье 45 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налог лично. Тем самым указанные нормы не устанавливают обязанности личного участия налогоплательщика в отношениях по уплате и исчислению налога. Налогоплательщик вправе на основании статей 26 и 45 НК РФ исполнять свои обязанности, в том числе по исчислению и уплате налога, через уполномоченного представителя <*>. ------------------------------<*> Письмо МНС России от 21.06.1999 N 18-1-04/920. Различия в правовом статусе и полномочиях законного и уполномоченного налоговых представителей влияет на деликтоспособность налогоплательщика - физического лица, то есть его способность нести, помимо уголовной, административную и налоговую ответственность. В юридической литературе не раз указывалось на существующую неопределенность в вопросе о том, с какого возраста наступает налоговая дееспособность, то есть с какого возраста физическое лицо становится способным самостоятельно и в полном объеме осуществлять права и обязанности налогоплательщика <*>. ------------------------------<*> См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общей ред. В.И. Слома и А.М Макарова. М.: Статут, 2000. С. 81. Исходя из указанных доводов, А.Н. Ткач делает весьма парадоксальный вывод: "...в том случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным вышеуказанным обстоятельствам имеет законного представителя, он не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать

19

правильность сведений (точнее - отсутствие заведомо ложных сведений), содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по статье 198 УК РФ будет законный представитель. В свою очередь, уполномоченный представитель налогоплательщика не является субъектом уголовной ответственности по статье 198 УК РФ" <*>. ------------------------------<*> Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления: Комментарий к п. 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ) // Право и экономика. 2004. N 1. С. 68. В основе толкования, предложенного А.Н. Ткачом, использована неверная логическая предпосылка, согласно которой на законных представителей налогоплательщика возлагаются обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов. В качестве контраргумента можно сослаться на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 <*>, в котором отмечалось, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. При этом последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для представителя правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства. ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 // Экономика и жизнь. 2001. N 13. Не являются субъектом налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, и лица, на которых в соответствии со статьей 51 НК РФ возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными. Доверительный управляющий имуществом безвестно отсутствующего лица и опекун физического лица, признанного судом недееспособным, фактически являются представителями налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. При этом первый из них является уполномоченным представителем, действующим на основании договора доверительного управления <*>, а второй - законным представителем, действующим в соответствии с Гражданским кодексом РФ. ------------------------------<*> Согласно п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ. Несмотря на то что указанные лица пользуются всеми правами такого налогоплательщика и исполняют все возложенные на него обязанности, их действия не могут привести к совершению правонарушения в форме уклонения от уплаты налогов и сборов от имени налогоплательщика, чьи интересы они представляют. За нарушения норм налогового законодательства при исполнении возложенных на них обязанностей такие представители несут личную ответственность и, например, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, за счет имущества лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным. При обнаружении недостаточности (отсутствия) денежных средств физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов исполнение этой обязанности на основании пункта 3 статьи 51 НК РФ должно быть приостановлено по решению соответствующего налогового органа. Действия данных лиц, осуществляемые в рамках представительства в налоговых правонарушениях, могут привести к нарушениям законодательства о налогах и сборах, в том числе и в виде непредставления налоговой декларации или иных обязательных документов за представляемых ими лиц, а также включения в такие документы заведомо ложных сведений. Они обязаны нести налоговую ответственность за соответствующие налоговые правонарушения. Однако, хотя поименованные действия и соответствуют формулировкам статьи 198 УК РФ, они не

20

образуют состава преступления. Состав преступления, предусмотренный статьей 198 УК РФ, материальный, а следовательно, для квалификации содеянного по статье 198 УК РФ указанные действия должны привести к неуплате налога и (или) сбора, то есть к неисполнению установленной законодательством о налогах и сборах обязанности. Действия же (или бездействие) представителей, в том числе и таких специфических, как опекун и доверительный управляющий, нельзя квалифицировать как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов по следующим причинам: - данные лица исполняют обязанность по уплате налогов и сборов за налогоплательщика в рамках представительства путем распоряжения чужим имуществом; - исполнение обязанности по уплате налогов и сборов не означает переход самой обязанности от налогоплательщика к данному лицу; - объект(-ы) налогообложения, с наличием которого(-ых) законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов, имеется только у самого налогоплательщика; - совершение указанными лицами действий, обозначенных в диспозиции статьи 198 УК РФ, не является умышленным уклонением от уплаты налогов и (или) сборов со стороны налогоплательщика, а конструкция статьи 198 УК РФ предусматривает исключительно прямой умысел на совершение преступного посягательства. Сам налогоплательщик (недееспособное лицо или безвестно отсутствующее) может не знать, не желать и не предвидеть негативных последствий действий своего опекуна или доверительного управляющего, а потому не может быть признан субъектом уклонения от уплаты налогов. В свою очередь, опекун или доверительный управляющий не может быть признан субъектом преступления по статье 198 УК РФ в силу невозможности уклониться от уплаты налогов и сборов при отсутствии юридических оснований для возникновения у них обязанности по уплате налогов и сборов. Их действия самое большее можно квалифицировать как совершение соответствующих налоговых правонарушений и пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного удержания (ст. 395 ГК РФ). Квалификация и расследование налогового преступления. Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по статье 198 УК РФ, осуществляется территориальным органом внутренних дел по месту жительства (регистрации) гражданина. При квалификации и последующем доказательстве факта события налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, следует иметь в виду, что обязателен сам факт уклонения от уплаты налогов (сборов), выражающийся в фактическом неперечислении в установленный законом срок сумм налогов (сборов) в соответствующий бюджет (рис. 1). Если факт уклонения от уплаты налогов и сборов имел место, то основной задачей расследования рассматриваемой разновидности налогового преступления является установление следующих обстоятельств: - способ преступного посягательства; - оценка размера ущерба преступного посягательства. До момента установления в ходе расследования указанных обстоятельств расследование производится согласно части первой статьи 198 УК РФ. Определяя способ совершения налогового преступления, следствие осуществляет поиск доказательств, подтверждающих, что противоправное деяние в форме уклонения от уплаты налогов было совершено физическим лицом именно путем: - непредставления налоговой декларации; - непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; - включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Закономерным итогом указанных действий должен стать факт уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, выражающийся в фактическом неперечислении в установленный законом срок сумм налогов (сборов) в соответствующий бюджет. Оценка размера нанесенного ущерба. Производится по правилам, указанным в примечании к статье 198 УК РФ. Крупным размером нанесенного ущерба признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд: - более 300 тыс. руб.; - более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Особо крупному размеру нанесенного ущерба соответствует сумма, за период в пределах трех финансовых лет подряд: - превышающая 1,5 млн. руб.;

21

- составляющая более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. В случае если в ходе расследования собранными доказательствами подтверждается факт нанесения физическим лицом ущерба в особо крупном размере, деяние подлежит переквалификации по части второй статьи 198 УК РФ. Если следствием подтвержден только факт нанесения ущерба в крупном размере, переквалификация не производится. На практике зачастую возникает вопрос о возможности привлечения к уголовной ответственности налогоплательщиков, совершивших действия (бездействие), предусмотренные диспозицией статьи 198 УК РФ, но заплативших полностью и в установленный срок суммы налогов и сборов. Поскольку, как уже неоднократно нами указывалось, состав преступления, предусмотренный частями первой и второй статьи 198 УК РФ, является материальным, то есть имеющим общественно опасные последствия в виде неуплаты налогов и (или) сборов свыше установленных пороговых значений, привлечение к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ исключается только при погашении налогоплательщиком недоимки по налогам и сборам до возбуждения уголовного дела. Рассмотрим содержание и процедуру квалификации налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, на примере. Пример 1. Адвокат, осуществляющий деятельность через адвокатский кабинет, по состоянию на 16 июля 2005 года не подал налоговую декларацию по налогу на доходы физического лица за 2004 год. К указанной дате адвокат не предъявил в банк и поручение на уплату необходимой суммы налога. Необходимо определить, имеются ли в бездействии адвоката признаки налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ в части уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц. Для этого необходимо провести следующую цепочку логических рассуждений. В отношении налога на доходы физических лиц налоговая декларация в обязательном порядке представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), следующими категориями налогоплательщиков (п. 1 ст. 227 НК РФ): физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; - частными нотариусами и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности. Адвокат является лицом, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, значит, срок подачи налоговой декларации за 2004 год для него истек по окончании 30 апреля 2005 года. Вместе с тем само по себе непредставление декларации в определенный срок не является преступным (хотя и может быть признано налоговым правонарушением по ст. 119 НК РФ). Для решения вопроса о наличии состава преступления необходимо дождаться наступления сроков уплаты налога в бюджет. Срок уплаты для данных категорий налогоплательщиков установлен в пункте 6 статьи 227 НК РФ. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений статьи 227 НК РФ, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Но и на основании того, что адвокат до 15 июля 2004 года не предъявил в банк поручение на уплату необходимой суммы налога, также рано делать вывод о налоговом преступлении. Необходимо определить, соответствует ли сумма неуплаченного НДФЛ указанному в примечании к статье 198 УК РФ условию о крупном или особо крупном размере. Допустим, адвокат должен был уплатить в бюджет за 2004 год налог на доходы физических лиц в сумме 120 тыс. руб. Для квалификации действий адвоката требуется определить, превышает ли сумма неуплаченного налога за истекший налоговый период (за 2004 год) 300 тыс. руб. Поскольку сумма подлежащего уплате налога за 2004 год не превышает указанный размер, то следует вычислить общую сумму НДФЛ, которую данное лицо должно было уплатить за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года. В связи с тем что сумма подлежащего уплате за 2004 год налога составляет более 100 тыс. руб., следует также определить, какую сумму налогов и сборов адвокат должен был перечислить в бюджет за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года.

22

Если общая сумма налогов и сборов, подлежащих уплате за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года (включая выявленную налоговую задолженность), составляет менее 1,2 млн. руб., то его действия можно квалифицировать по статье 198 УК РФ как уклонение от уплаты НДФЛ в крупном размере. Если общая сумма налоговых отчислений за три истекших финансовых года составляет более 1,2 млн. руб., не уплаченные за 2004 год 120 тыс. руб. составляют менее 10% от общей суммы и действия адвоката не являются налоговым преступлением. Имевшее место нарушение следует квалифицировать по статье 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. Таблица 3 Налоги и сборы с физических лиц, взимаемые по состоянию на 1 января 2004 года ┌─────────────────────┬─────────────────────────┬────────────────────────────┐ │ Наименование налога │ Категории │ Особенности возникновения │ │ │ налогоплательщиков │ обязанности по уплате │ │ │ - физических лиц, │ налогов │ │ │уплачивающих налог (сбор)│ │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Налог на │Физические лица, не │Только в связи с │ │добавленную │имеющие статуса │перемещением │ │стоимость │индивидуального │товаров через таможенную │ │Акцизы │предпринимателя │границу РФ, определяемые в │ │ │ │соответствии с Таможенным │ │ │ │кодексом РФ │ │ ├─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │ │Индивидуальные │Во всех предусмотренных │ │ │предприниматели │законодательством случаях │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Налог на доходы │Физические лица, │Во всех предусмотренных │ │физических лиц │являющиеся налоговыми │законодательством случаях │ │ │резидентами РФ │ │ │ ├─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │ │Физические лица, не │Только в отношении │ │ │являющиеся налоговыми │доходов, полученных от │ │ │резидентами РФ │источников в РФ │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Единый социальный │Любые физические лица │Во всех предусмотренных │ │налог │(в т.ч. и индивидуальные │законодательством случаях │ │ │предприниматели), │ │ │ │производящие выплаты │ │ │ │физическим лицам │ │ │ ├─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │ │Индивидуальные │Во всех предусмотренных │ │ │предприниматели и члены │законодательством случаях │ │ │крестьянского │ │ │ │(фермерского) хозяйства │ │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Налог на добычу │Индивидуальные │Во всех предусмотренных │ │полезных ископаемых │предприниматели, │законодательством случаях │ │ │признаваемые │ │ │ │пользователями │ │ │ │недр в соответствии с │ │ │ │законодательством РФ │ │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Налог с имущества, │Физические лица, которые │Во всех предусмотренных │ │переходящего в │принимают имущество, │законодательством случаях │ │порядке наследования │переходящее в их │ │ │и дарения │собственность в порядке │ │ │ │наследования или дарения │ │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Сборы за пользование │Любые физические лица (в │При получении в │ │объектами животного │т.ч. и индивидуальные │установленном порядке │ │мира и за пользование│предприниматели) │лицензии (разрешения) на │ │объектами водных │ │пользование объектами │ │биологических │ │животного мира на │

23

│ресурсов │ │территории РФ или лицензии │ │ │ │на пользование объектами │ │ │ │водных биологических │ │ │ │ресурсов │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Государственная │Граждане РФ, иностранные │В случае обращения за │ │пошлина │граждане, лица без │совершением юридически │ │ │гражданства │значимых действий или │ │ │ │выдачей документов │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Транспортный налог │Любые физические лица │В случае регистрации на их │ │ │(в т.ч. индивидуальные │имя в соответствии с │ │ │предприниматели) │законодательством РФ │ │ │ │транспортных средств, │ │ │ │признаваемых объектом │ │ │ │налогообложения │ │ │ │транспортным налогом <1> │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Налог на игорный │Только индивидуальные │Во всех предусмотренных │ │бизнес │предприниматели, │законодательством случаях │ │ │осуществляющие │ │ │ │предпринимательскую │ │ │ │деятельность в сфере │ │ │ │игорного бизнеса │ │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Налог на имущество │Любые физические лица (в │Если имущество, признаваемое│ │физических лиц │т.ч. и индивидуальные │объектом налогообложения, │ │ │предприниматели) │находится в общей совместной│ │ │- собственники │собственности нескольких │ │ │имущества, признаваемого │физических лиц, они несут │ │ │объектом налогообложения │равную ответственность по │ │ │ │исполнению налогового │ │ │ │обязательства <2>. При этом │ │ │ │плательщиком налога может │ │ │ │быть одно из этих лиц, │ │ │ │определяемое по соглашению │ │ │ │между ними │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Земельный налог │Любые физические лица (в │Во всех предусмотренных │ │ │т.ч. и индивидуальные │законодательством случаях │ │ │предприниматели): │ │ │ │- собственники земли, │ │ │ │- землевладельцы; │ │ │ │- землепользователи, │ │ │ │кроме арендаторов │ │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Налог на рекламу │Физические лица, │Во всех предусмотренных │ │ │зарегистрированные в │законодательством случаях │ │ │установленном порядке в │ │ │ │качестве │ │ │ │предпринимателей, │ │ │ │осуществляющие свою │ │ │ │деятельность на │ │ │ │территории города и │ │ │ │рекламирующие свою │ │ │ │продукцию │ │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Единый │Индивидуальные │Уплата единого │ │сельскохозяйственный │предприниматели, │сельскохозяйственного │ │налог │являющиеся │налога заменяет обязанность │ │ │сельскохозяйственными │налогоплательщика уплачивать│ │ │товаропроизводителями и │налог на добавленную │ │ │переведенные на систему │стоимость, акцизы, │ │ │налогообложения для │государственную пошлину, │ │ │сельскохозяйственных │таможенную пошлину, налог на│ │ │товаропроизводителей │имущество физических лиц, │ │ │ │налог с имущества, │ │ │ │переходящего в порядке │ │ │ │наследования или дарения, │ │ │ │лицензионные сборы │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤

24

│Единый налог, │Индивидуальные │Уплата единого налога │ │исчисляемый по │предприниматели, │заменяет уплату налога на │ │результатам │переведенные на │доходы физических лиц (в │ │хозяйственной │упрощенную систему │отношении доходов, │ │деятельности │налогообложения │полученных от осуществления │ │ │ │предпринимательской │ │ │ │деятельности), налога с │ │ │ │продаж, налога на имущество │ │ │ │(в отношении имущества, │ │ │ │используемого для │ │ │ │осуществления │ │ │ │предпринимательской │ │ │ │деятельности) и единого │ │ │ │социального налога с │ │ │ │доходов, полученных от │ │ │ │предпринимательской │ │ │ │деятельности, а также │ │ │ │выплат и иных │ │ │ │вознаграждений, начисляемых │ │ │ │ими в пользу физических лиц │ │ │ │<3> │ ├─────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Единый налог на │Индивидуальные │Уплата единого налога на │ │вмененный доход │предприниматели, │вмененный доход заменяет │ │ │переведенные на уплату │уплату налога на доходы │ │ │единого налога на │физических лиц (в │ │ │вмененный доход для │отношении доходов, │ │ │отдельных видов │полученных от │ │ │деятельности │предпринимательской │ │ │ │деятельности, облагаемой │ │ │ │единым налогом), налога на │ │ │ │имущество физических лиц │ │ │ │(в отношении имущества, │ │ │ │используемого для │ │ │ │осуществления │ │ │ │предпринимательской │ │ │ │деятельности, облагаемой │ │ │ │единым налогом) и единого │ │ │ │социального налога (в │ │ │ │отношении доходов, │ │ │ │полученных от │ │ │ │предпринимательской │ │ │ │деятельности, облагаемой │ │ │ │единым налогом, и выплат, │ │ │ │производимых физическим │ │ │ │лицам в связи с ведением │ │ │ │предпринимательской │ │ │ │деятельности, облагаемой │ │ │ │единым налогом) <4> │ └─────────────────────┴─────────────────────────┴────────────────────────────┘

------------------------------<1> По транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, которые приобретены и переданы ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством до момента официального опубликования главы 28 НК РФ, налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности. <2> Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в этом имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и предприятий (организаций). <3> Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, также не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. <4> Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, которые осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за

25

исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. ┌──────────────────────────────┐ │ Каким способом совершено │ │противоправное посягательство?│ └───────────────┬──────────────┘ ┌────────────────────────┴───────────────────────┐ │Противоправное посягательство совершено путем: │ │- непредставления налоговой декларации; │ │- непредставления иных документов, представление│ │которых в соответствии с законодательством РФ │ │о налогах и сборах является обязательным; │ │- включения в налоговую декларацию или такие │ │документы заведомо ложных сведений │ └────────────────────────┬───────────────────────┘ │ \│/ ┌──────┼───────┐ │ Да │ Нет ├──────────────────────┐ └──┬───┴───────┘ │ │ │ \│/ │ ┌────────────────┴───────────────────────────┐ │ │Деяние привело к уклонению от уплаты налогов│ │ │ и (или) сборов с физического лица? │ │ └────────────────────┬───────────────────────┘ │ │ │ \│/ │ ┌──────┼───────┐ │ │ Да │ Нет ├──────────────────────┤ └───┬──┴───────┘ │ │ │ \│/ │ ┌────────────┴───────────────────┐ │ │Каков фактический размер ущерба,│ │ │ нанесенного посягательством? │ │ └─────────────┬──────────────────┘ │ ┌──────────────┬──┴───────────────────┐ │ │ │ │ │ \│/ \│/ \│/ │ ┌────┴──┐ ┌────┴──┐ ┌────────────┴──────┐ │ │Крупный│ │ Особо │ │Масштаб ущерба не │ │ │ размер│ │крупный│ │может быть признан │ │ │ ущерба│ │ размер│ │крупным или особо │ │ └─┬─────┘ └─┬─────┘ │крупным - он меньше├─────┤ │ │ │ установленных │ │ \│/ \│/ │ критериев │ │ ┌───────┴──┐ ┌───────┴──┐ └───────────────────┘ \│/ │Содеянное │ │Содеянное │ ┌───────────────────────────┴─────┐ │ является │ │ является │ │Содеянное не может быть квалифи- │ │налоговым │ │налоговым │ │ цировано по статье 198 УК РФ. │ │ преступ- │ │ преступ- │ │ Возможно, что настоящее деяние: │ │ лением, │ │ лением, │ │- должно быть квалифицировано по│ │предусмот-│ │предусмот-│ │статьям 199, 194, 199.1 или │ │ ренным │ │ ренным │ │199.2 УК РФ; │ │ частью │ │ частью │ │- является налоговым правонаруше-│ │ первой │ │ второй │ │нием; │ │статьи 198│ │статьи 198│ │- является административным пра- │ │ УК РФ │ │ УК РФ │ │вонарушением │ └──────────┘ └──────────┘ └─────────────────────────────────┘

Рис. 1. Ключевые моменты квалификации и расследования налогового преступления по статье 198 УК РФ

26

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации по статье 199 УК РФ Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или сборов с юридического лица определена в статье 199 УК РФ. Эта статья в настоящее время имеет следующий вид. Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации Таблица 4 Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ Элемент правового регулирования Объект преступления

Объективная сторона Субъект

Субъективная сторона

Характеристика Налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов с юридических лиц (за исключением таможенных платежей) Действие или бездействие Лицо, на которое в соответствии с его полномочиями возложена обязанность обеспечить уплату налогов и сборов с организации Прямой умысел

Как и в случае с налоговым преступлением, предусмотренным статьей 198 УК РФ, в комментируемой статье законодатель говорит об уголовной ответственности за уклонение от уплаты любых налогов и сборов, взимаемых с организации, в том числе единого социального налога. Сравнивая содержание статей 199 и 194 УК РФ, следует предположить, что все же уголовная ответственность за уклонение от уплаты налоговых отчислений в форме таможенных платежей в настоящее время должна определяться по статье 194 УК РФ. Основной задачей расследования рассматриваемой разновидности налогового преступления является установление следующих обстоятельств: - способ преступного посягательства; - субъект преступления и его служебное положение; - оценка размера ущерба преступного посягательства; - состав участников преступления и роль каждого из них в совершенном деянии. До момента установления в ходе расследования указанных обстоятельств расследование производится по части первой статьи 199 УК РФ. Устанавливая способ совершения налогового преступления, следствие ведет поиск доказательств, подтверждающих тот факт, что противоправное деяние было совершено. Способ совершения преступления. Определяя способ совершения налогового преступления, следствие осуществляет поиск доказательств, подтверждающих, что противоправное деяние в форме уклонения от уплаты налогов было совершено физическим лицом именно путем: - непредставления налоговой декларации; - непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; - включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Закономерным итогом указанных действий стал факт уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с юридического лица. Текст статьи 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил <*>. ------------------------------<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // Российская газета. 2003. 3 июня.

27

Следует отметить, что действующий НК РФ предусматривает возможность как добровольного, так и принудительного порядка исполнения обязанности по уплате налогов. При этом в отличие от налогоплательщика - физического лица, принудительный порядок исполнения обязанности по уплате налогов в отношении которого допустим только по решению суда (ст. 48 НК РФ), в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок организацией обязанность по уплате налога на основании статьи 46 НК РФ исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа (решению о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Следовательно, к ответственности по статье 199 УК РФ может быть привлечено лишь должностное лицо той организации, которая не только не уплатила в добровольном порядке соответствующие налоговые платежи, но и противодействует их принудительному взысканию <*>. ------------------------------<*> Зарипов В., Осоргина Е. "Уклонистов" приструнят. Конституционный Суд не отменял ответственности за неуплату налогов // Двойная запись. 2003. N 7. Недопустимо привлечение к установленной статьей 199 УК РФ ответственности должностных лиц организаций в связи с совершением ими действий (допущением бездействия), которые хотя и привели к неуплате организацией налогов либо уменьшению их сумм, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных: - с освобождением на законном основании от уплаты налога; - выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа <*>. ------------------------------<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // Российская газета. 2003. 3 июня. Субъект преступления. Субъектом преступления может быть лицо, на которое в соответствии с его полномочиями возложена обязанность обеспечить уплату налогов и сборов с организации. К организациям, о которых говорится в статье 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц <*>. Организациями для целей налогообложения на основании нормы статьи 11 НК РФ признаются: ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Письмо Госналогслужбы России от 11.09.1997 N ВЗ-6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N 12. - российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ; - иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Юридическим лицом на основании статьи 48 ГК РФ признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Юридическими лицами, как указано в статье 50 ГК РФ, признаются: - коммерческие организации - организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности; - некоммерческие организации - организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

28

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Субъектом этого налогового преступления могут быть лица: - которые в соответствии с нормативно-правовыми актами или учредительными документами организации обязаны обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов; - обязанные утверждать документы, представляемые в налоговые органы в соответствии с действующими нормативно-правовыми актами <*>. ------------------------------<*> Комментарий к Уголовному кодексу РФ с постатейными материалами и судебной практикой / Под ред. С.И. Улезько, М.Б. Смоленского. Ростов н/Д: Издательский центр "Март", 2002. С. 455. Законный представитель организации имеет право осуществлять все те действия, которые может производить в связи с уплатой налогов и сборов и сам налогоплательщик. Законный представитель обладает в том числе и правом исчисления и уплаты налога за организацию <*>. ------------------------------<*> Демьяненко Л.И. Представительство в налоговых отношениях // Главбух. 1999. N 17. Законным представителем организации в налоговых правоотношениях признается только конкретное лицо, упомянутое в учредительных документах этой организации, а его компетенция определяется в соответствии с полномочиями, предоставленными ему в этих документах. Следует особо отметить, что на основании статьи 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. На основании данной нормы можно предположить, что и ответственность за действия организации должны нести исключительно ее законные представители. Тем не менее, разъясняя содержание комментируемой статьи, Пленум Верховного Суда РФ предпочел расширить состав субъектов, которые потенциально могут быть привлечены к ответственности за совершение налогового преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ. По мнению Пленума Верховного Суда РФ, к уголовной ответственности за данное налоговое преступление могут быть привлечены: - руководитель организации-налогоплательщика; - главный (старший) бухгалтер; - лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера; - иные служащие организации-налогоплательщика, непосредственно совершившие действия, подпадающие под квалификацию налогового преступления <*>. ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Письмо Госналогслужбы России от 11.09.1997 N ВЗ-6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N 12. Оценка размера нанесенного ущерба. Оценка размера нанесенного ущерба производится по правилам, указанным в примечании к статье 199 УК РФ. Крупным размером нанесенного ущерба признается сумма, за период в пределах трех финансовых лет подряд: - превышающая 1,5 млн. руб.; - составляющая более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд: - 7,5 млн. руб.; - более 2,5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

29

При установлении следствием фактов, указывающих на особо крупный размер ущерба, нанесенного налоговым преступлением, содеянное подлежит переквалификации по пункту "а" части второй статьи 199 УК РФ. В случае если в ходе расследования было установлено, что в совершении налогового преступления участвовало более одного человека, следствию необходимо определить состав участников преступления и роль каждого из них в совершенном деянии. При определении роли лиц, участвовавших в совершении преступления, следствию необходимо установить исполнителей, организаторов, подстрекателей и пособников преступления (табл. 5). Таблица 5 Последствия установления роли виновных лиц в совершении налогового преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ Роль конкретного лица в совершении налогового преступления Лицо непосредственно совершило преступление Лицо непосредственно участвовало в совершении преступления совместно с другими лицами (соисполнителями) Лицо совершило преступление посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или иных обстоятельств, предусмотренных УК РФ Лицо организовало совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ Лицо осуществляло руководство совершения преступных действий

Виновное лицо признается: Исполнителем преступления Исполнителем преступления

Квалификация

Исполнителем преступления

Статья 199 УК РФ

Организатором преступления

Лицо склонило к указанным действиям виновное лицо (путем уговора, подкупа, угрозы или иным способом) Лицо содействовало совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий

Подстрекателем

Часть третья статьи 33 УК РФ Статья 199 УК РФ Часть третья статьи 33 УК РФ Статья 199 УК РФ Часть четвертая статьи 33 УК РФ Статья 199 УК РФ Часть пятая статьи 33 УК РФ Статья 199 УК РФ

Организатором преступления

Пособником преступления

Статья 199 УК РФ Статья 199 УК РФ

На основании статьи 34 УК РФ ответственность соучастников преступления определяется характером и степенью фактического участия каждого из них в совершении преступления. Следует учесть, что на основании статьи 36 УК РФ в случае, если исполнитель совершил преступное посягательство, не входившее в умысел других соучастников (эксцесс исполнителя) в отношении указанного противоправного действия, другие соучастники преступления уголовной ответственности не подлежат. Далее осуществляется поиск доказательств, подтверждающих или опровергающих предположение, что налоговое преступление было совершено группой лиц по предварительному сговору. На основании статьи 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в его совершении совместно участвовали два или более исполнителя, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Если указанное обстоятельство установлено, расследуемое дело подлежит переквалификации по пункту "б" части второй статьи 199 УК РФ. По данному преступлению посягательство на общественные отношения состоит в неуплате налогов, в связи с чем оконченным преступление можно считать лишь с момента неуплаты в установленный срок надлежащим образом исчисленной суммы налога (табл. 6). Применительно к рассматриваемому преступлению под покушением на преступное деяние следует понимать,

30

например, составление недостоверной бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам до момента наступления крайнего срока для уплаты налогов <*>. ------------------------------<*> Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов // Бухгалтерский учет. 2000. N 23. Квалификация налогового преступления. Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по части первой статьи 199 УК РФ, относится на основании части второй статьи 15 УК РФ к категории преступлений небольшой тяжести (рис. 2). На основании пункта "а" части первой статьи 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло два года. Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по части второй статьи 199 УК РФ, в соответствии с частью четвертой статьи 15 УК РФ следует признать тяжким преступлением. На основании пункта "в" части первой статьи 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло десять лет. При назначении наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (части первая и вторая ст. 199 УК РФ) надлежит иметь в виду, что в соответствии со статьей 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть назначено только тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций <*>. ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Письмо Госналогслужбы РФ от 11.09.1997 N ВЗ6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N 12. В Постановлении Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ от 11.01.2001 указано, что удовлетворение гражданского иска налоговых органов о взыскании не уплаченных юридическим лицом налогов в уголовном деле, возбужденном по признакам статьи 199 УК РФ, за счет личных средств физических лиц, осужденных по данной статье, не основано на законе <*>. ------------------------------<*> Савинко Т.В. Административные правонарушения по налогам и сборам // Бухгалтерский учет. 2002. N 23. Рассмотрим квалификацию налогового преступления по статье 199 УК РФ на примерах. Пример 2. В результате выездной налоговой проверки организации, проведенной в январе 2006 года, были выявлены факты, свидетельствующие о наличии налоговой задолженности по налогу на прибыль за 2004 год в размере 550 тыс. руб. Налоговой задолженности по иным временным интервалам организация не имеет. Налоговая задолженность образовалась в результате умышленного сокрытия прибыли организации, что привело к искажению данных налоговой отчетности, поданной в территориальную налоговую инспекцию. При квалификации выявленных фактов следует учесть, что, хотя размер нанесенного ущерба превышает пороговую сумму в 500 тыс. руб., для признания размера ущерба крупным следует проверить, какова доля неуплаченного налога на прибыль в общей сумме всех налогов и сборов, подлежащих уплате организацией на протяжении трех финансовых лет. Допустим, что общая сумма налоговых отчислений организации за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года составила 4,7 млн. руб. Сумма уплаченных налоговых платежей и выявленной налоговой задолженности составляет 5,2 млн. руб. Доля налоговой задолженности за рассматриваемый период составляет 9,6%. Это меньше 10% от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате, следовательно, состава налогового преступления нет. Факт уклонения от уплаты налога был выявлен в январе 2006 года. В примечании к статье 199 УК РФ не указано, что при расчете суммы налогового ущерба должны браться только три финансовых года, предшествовавших выявленному нарушению. По этой причине нужно рассчитать долю налоговой задолженности и для периода с 1 января 2003 года по 1 января 2005 года по всем налоговым платежам, налоговый период которых истек к указанной дате. Общая

31

сумма налогов и сборов, уплаченных (или заявленных к уплате) организацией за указанный период, составила 4 млн. руб. В сумме с налоговой задолженностью - 4,5 млн. руб. В результате доля налоговой задолженности за этот период превысила пороговое значение и составила 11% от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате. По данному основанию сумма налоговой задолженности может быть признана крупным размером ущерба, а содеянное подлежит квалификации по части первой статьи 199 УК РФ. Пример 3. При проведении налоговой проверки фирмы в феврале 2005 года была выявлена налоговая задолженность по налогу на добычу полезных ископаемых за 2004 год в размере 200 тыс. руб. Ранее, в ноябре 2004 года, у фирмы уже была обнаружена налоговая задолженность по НДС за 2003 год в размере 100 тыс. руб. и по уплате акцизов за 2002 год в размере 300 тыс. руб. Ни по одному из выявленных нарушений фирма не была привлечена ни к налоговой, ни к административной ответственности. Уклонение от уплаты всех указанных налоговых платежей произошло путем искажения внутренней отчетности, ложные данные которой были воспроизведены в налоговых декларациях и иных отчетных документах, поданных в налоговые органы. Рассматривая данный случай, следует признать, что, хотя ни по одному из нарушений размер ущерба не превышает 500 тыс. руб., на основании норм уголовного законодательства допустимо сложение сумм налоговой задолженности в пределах трех финансовых лет. В результате общая сумма налоговой задолженности за три финансовых года составила 700 тыс. руб. (200 тыс. + 100 тыс. + 300 тыс.). Сумма совокупного ущерба превышает 500 тыс. руб., и предположительно содеянное может быть квалифицировано по части первой статьи 199 УК РФ. Однако следует учесть, что за совершение налогового преступления, предусмотренного этой нормой, возможно лишение виновного лица свободы на срок до двух лет. По этому критерию налоговое преступление на основании части второй статьи 15 УК РФ является преступлением небольшой тяжести. На основании статьи 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекло два года. Уклонение от уплаты акцизов произошло в 2002 году, и к моменту возбуждения уголовного дела в феврале 2005 года двухгодичный срок истек. Таким образом, налоговая задолженность по акцизам за 2002 год не может быть включена в рассчитываемую сумму налоговой задолженности. Размер нанесенного ущерба теперь составит 300 тыс. руб., что меньше порогового значения по части первой статьи 199 УК РФ. Квалификация содеянного будет изменена только в том случае, если будут получены неопровержимые доказательства того, что все указанные нарушения были совершены группой лиц по предварительному сговору. В этом случае совокупность нарушений подлежит квалификации по пункту "а" части второй статьи 199 УК РФ. На основании части четвертой статьи 15 УК РФ такое преступление относится к категории тяжких. Освобождение от уголовной ответственности по такому преступлению возможно только по истечении десяти лет с момента его совершения. Оснований для исключения эпизода налогового преступления, совершенного в 2002 году, не имеется. Общая сумма налоговой задолженности рассчитывается за три финансовых года и составит 700 тыс. руб. Для окончательной квалификации по части второй статьи 199 УК РФ следствию необходимо определить, превышает ли установленный размер ущерба 20% от общей суммы подлежащих уплате налогов и сборов за три финансовых года с 2002 по 2004 год. Алгоритм расчета в данном случае сходен с описанным в примере 2. Пример 4. В результате непредставления налоговых деклараций и внесения в отчетность ложных сведений предприятие в течение четырех лет с 2000 по 2004 год уклонялось от уплаты различных налогов и сборов. Налоговая задолженность предприятия по состоянию на 1 марта 2004 года составила 650 тыс. руб., из них: - за 2000 год - 210 тыс. руб.; - за 2001 год - 50 тыс. руб.; - за 2002 год - 150 тыс. руб.; - за 2003 год - 240 тыс. руб. Общая величина налоговой задолженности соответствует установленному для статьи 199 УК РФ крупному размеру ущерба. Однако следует помнить, что размер ущерба может быть рассчитан только за три финансовых года, идущих подряд. В рассматриваемом случае могут быть выделены два таких периода. В первом периоде, рассчитываемом с 2000 по 2002 год, сумма налоговой недоимки составит 410 тыс. руб., а во втором (с 2001 по 2003 год) - 440 тыс. руб. Каждая из этих сумм меньше 500 тыс. руб. Следовательно, уголовного преступления в этой ситуации нет. Уголовное дело, если оно было возбуждено в 2003 году, должно быть прекращено по статье 80.1 Уголовного кодекса РФ (изменение обстановки).

32

┌──────────────────────────────┐ │ Каким способом совершено │ │противоправное посягательство?│ └───────────────┬──────────────┘ │ ┌───────────────────────┴────────────────────────┐ │Противоправное посягательство совершено путем: │ │- непредставления налоговой декларации; │ │- непредставления иных документов, представление│ │которых в соответствии с законодательством РФ о │ │налогах и сборах является обязательным; │ │- включения в налоговую декларацию или такие │ │документы заведомо ложных сведений │ └───────────────────────┬────────────────────────┘ │ \│/ ┌──────┼───────┐ │ Да │ Нет ├───────────────────────┐ └───┬──┴───────┘ │ │ │ \│/ │ ┌───────────────────┴────────────────────────┐ │ │Деяние привело к уклонению от уплаты налогов│ │ │ и (или) сборов с физического лица? │ │ └──────────────────────┬─────────────────────┘ │ │ │ \│/ │ ┌──────┼───────┐ │ │ Да │ Нет ├───────────────────────┤ └───┬──┴───────┘ │ │ │ \│/ │ ┌────────────┴───────────────────┐ │ │Каков фактический размер ущерба,│ │ │ нанесенного посягательством? │ │ └───────────────┬────────────────┘ │ ┌─────────────┬───────┴──────────────────────┐ │ \│/ \│/ \│/ │ ┌────┴──┐ ┌─────┴─┐ ┌───────────────────────┴────┐ │ │Крупный│ │ Особо │ │Масштаб ущерба не может быть│ │ │ размер│ │крупный│ │ признан крупным или особо ├───┤ │ ущерба│ │размер │ │ крупным - он меньше │ │ └───┬───┘ └───┬───┘ │ установленных критериев │ │ │ │ └────────────────────────────┘ │ \│/ \│/ │ ┌───┴────────────┴───────────────────┐ │ │Посягательство совершено группой лиц│ │ │ по предварительному сговору? │ \│/ └───┬────────────────────────────┬───┘ ┌─────────┴──────┐ │ │ │ Содеянное не │ \│/ \│/ │ может быть │ ┌───────┼──────┐ ┌───────┼──────┐ │квалифицировано │ │ Нет │ Да │ │ Нет │ Да │ │ по статье │ └┬──────┴─────┬┘ └┬──────┴─────┬┘ │ 199 УК РФ. │ │ │ │ │ │ Возможно, что │ \│/ \│/ \│/ \│/ │ настоящее │ ┌────┴─────┐ ┌───┴──────┐ ┌─────┴────┐ ┌────┴──────┐ │ деяние: │ │Содеянное │ │ Содеянное│ │Содеянное │ │Содеянное │ │ - должно быть │ │ является │ │ является │ │ является │ │ является │ │квалифицировано │ │налоговым │ │ налоговым│ │ налоговым│ │ налоговым │ │по статьям 198, │ │ преступ- │ │ преступ- │ │ преступ- │ │ преступ- │ │ 194, 199.1 или │ │ лением, │ │ лением, │ │ лением, │ │ лением, │ │ 199.2 УК РФ; │ │предусмот-│ │предусмот-│ │предусмот-│ │предусмот- │ │- является │ │ ренным │ │ ренным │ │ ренным │ │ ренным │ │ налоговым │ │ частью │ │ пунктом │ │ пунктами │ │пунктом "а"│ │правонарушением;│ │ первой │ │ "б" части│ │ "а", "б" │ │ части │ │ - является │ │статьи 199│ │ второй │ │части вто-│ │ второй │ │ администра- │ │ УК РФ │ │статьи 199│ │рой статьи│ │ статьи 199│ │тивным правона- │ └──────────┘ │ УК РФ │ │199 УК РФ │ │ УК РФ │ │ рушением │ └──────────┘ └──────────┘ └───────────┘ └────────────────┘

33

Рис. 2. Ключевые моменты квалификации и расследования налогового преступления по статье 199 УК РФ Таблица 6 Налоги и сборы с юридических лиц, взимаемые по состоянию на 1 января 2004 года Наименование налога 1 Налог на добавленную стоимость Акцизы Единый социальный налог Налог на прибыль организаций

Налог на добычу полезных ископаемых Налог на операции с ценными бумагами Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов Государственная пошлина Сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний

Сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции

Категории налогоплательщиков - юридических лиц, уплачивающих налог 2 Любые организации Любые организации Только организации, производящие выплаты физическим лицам Российские организации. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ Организации, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ Юридические лица - эмитенты ценных бумаг Организации, получающие в установленном порядке лицензии (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории РФ или лицензии на пользование объектами водных биологических ресурсов Организации, обращающиеся за совершением юридически значимых действий или выдачей документов Предприятия, учреждения и организации, использующие наименования "Россия", "Российская Федерация" и образованные на их основе слова и словосочетания в своих названиях. Не являются плательщиками сбора: - федеральные органы государственной (законодательной, исполнительной и судебной) власти; - Центральный банк РФ и его учреждения; государственные внебюджетные фонды РФ; - бюджетные учреждения и организации, полностью финансируемые из республиканского бюджета РФ; - редакции средств массовой информации (кроме рекламных и эротических изданий); - общероссийские общественные объединения, а также религиозные объединения; - сельскохозяйственные товаропроизводители Организации (юридические лица) любой формы собственности и ведомственной принадлежности (включая организации с иностранными инвестициями), подавшие заявления в соответствующие уполномоченные органы на получение лицензии на право производства и оборота этилового спирта, включая спиртосодержащие растворы, и алкогольной продукции и получившие эти лицензии в установленном порядке

34

Транспортный налог

Налог на игорный бизнес Налог на имущество организаций

Земельный налог

Налог на рекламу

Единый сельскохозяйственный налог

Единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности

Организации, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения транспортным налогом Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса Российские организации. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ Любые организации, являющиеся собственниками земли, землевладельцами или землепользователями (за исключением арендаторов) Юридические лица, рекламирующие свою продукцию: - предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц и расположенные на территории города (района); - филиалы, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций; - иностранные юридические лица Организации и крестьянские (фермерские) хозяйства, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Примечание. Уплата единого сельскохозяйственного налога заменяет обязанность налогоплательщика уплачивать налог на добавленную стоимость, акцизы, государственную пошлину, лицензионные сборы Организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения. Примечание. Единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, заменяет уплату налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ

35

Единый налог на вмененный доход

Единый налог на вмененный доход

Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Примечание. Уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) Организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей по статье 194 УК РФ При регламентировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство РФ применяется в части, не урегулированной законодательством РФ о налогах и сборах. Таможенное законодательство РФ состоит из Таможенного кодекса РФ и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов. На основании статьи 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся: - ввозная таможенная пошлина; - вывозная таможенная пошлина; - налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; - акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; - таможенные сборы. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей определена в статье 194 УК РФ. Эта статья в настоящее время имеет следующий вид. Статья 194. Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица Действующий текст комментируемой статьи уголовного законодательства обусловливает возникновение определенных трудностей при его практическом применении в случаях, когда при ввозе товаров на таможенную территорию РФ противоправное посягательство заключается в уклонении от уплаты НДС, акцизов или таможенных сборов. На основании соответствующих норм законодательства о налогах и сборах эти платежи отнесены к группам налогов и сборов. Следовательно, ответственность за уклонение от их уплаты должна наступать в соответствии со статьей 199 или 198 УК РФ. Одновременно указанные платежи, как мы упоминали ранее, отнесены ТК РФ к числу таможенных платежей, а значит, уклонение от их уплаты влечет уголовную ответственность, предусмотренную статьей 194 УК РФ.

36

Таблица 7 Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 194 УК РФ Элемент правового регулирования Объект преступления Объективная сторона Субъект Субъективная сторона

Характеристика Налоговые или таможенные правоотношения в сфере уплаты таможенных платежей Действие или бездействие Вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, обязанное уплатить таможенные платежи Прямой умысел

Квалификация налогового преступления. Первоначальная квалификация налогового преступления по статье 194 УК РФ предполагает установление (рис. 3): - характера и размера платежей, которые лицо обязано было произвести при перемещении товаров; - факта уплаты или неуплаты таможенных платежей; - вида и содержания действий, выполненных для легализации перемещения товаров без полной уплаты причитающихся таможенных платежей; - состава лиц, обязанных произвести таможенные платежи, и лиц, чьими действиями создавалась возможность их не оплачивать <*>. ------------------------------<*> Практический комментарий к Уголовному кодексу РФ / Под общ. ред. Х.Д. Аликперова и Э.Ф. Побегайло. М.: Изд-во НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2001. С. 484. Способы совершения налогового преступления. В комментируемой статье законодатель не определил конкретные способы совершения налогового преступления в форме уклонения от уплаты таможенных платежей. Общий порядок уплаты таможенных платежей в настоящее время определен в разделе III ТК РФ. В связи с этим уклонением от уплаты таможенных платежей должно быть признано действие или бездействие, повлекшее нарушение установленной процедуры таможенного регулирования и ставшее причиной уклонения от уплаты таможенных платежей в установленном в разделе III ТК РФ порядке. В частности, уклонение от уплаты таможенных платежей может выражаться: - в заявлении в таможенной декларации и иных документах, необходимых для таможенных целей, недостоверных сведений о таможенном режиме, таможенной стоимости, стране происхождения товаров и транспортных средств; - в заявлении иных недостоверных сведений, дающих основание для освобождения от таможенных платежей или занижения их размера; - в недоставлении товаров в таможенный орган назначения; - в недекларировании или недостоверном декларировании товаров; - в выдаче товаров без разрешения таможенного органа, без оплаты за них таможенных платежей; - в предоставлении в таможенный орган подложных документов о якобы уплаченных таможенных платежах <*>. ------------------------------<*> Об утверждении Инструкции: Приказ ГТК России от 04.12.2001 N 1150 (текст приказа официально опубликован не был). По этой причине после установления факта уклонения (вне зависимости от способа, которым это посягательство было осуществлено) основные задачи следствия сводятся: - к оценке размера ущерба преступного посягательства; - к определению состава участников преступления и роли каждого из них в совершенном деянии. До момента установления в ходе расследования указанных обстоятельств расследование производится согласно части первой статьи 194 УК РФ. Оценка размера нанесенного ущерба. Производится по правилам, указанным в примечании к статье 194 УК РФ. Крупным размером нанесенного ущерба признается сумма неуплаченных таможенных платежей, превышающая 500 тыс. руб.

37

Особо крупным размером ущерба признается сумма 1,5 млн. руб. При установлении следствием фактов, указывающих на особо крупный размер ущерба, нанесенного налоговым преступлением, содеянное подлежит переквалификации по пункту "г" части второй статьи 194 УК РФ. Субъект преступления. Субъектом налогового преступления, предусмотренного статьей 194 УК РФ, является лицо, ответственное за уплату таможенных платежей. На основании пункта 3 статьи 320 ТК РФ при неуплате таможенных пошлин, налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или) несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов. Лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, в соответствии с пунктом 1 статьи 320 ТК РФ является декларант - лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ. При незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут лица: - незаконно перемещающие товары и транспортные средства; - участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения; - которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные на территорию РФ товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством РФ.

38

┌────────────────────────────────────────────┐ │Деяние привело к уклонению от уплаты налогов│ │ и (или) сборов с физического лица? │ └──────────────────────┬─────────────────────┘ │ \│/ ┌──────┼───────┐ │ Да │ Нет ├────────────────────────────┐ └───┬──┴───────┘ │ │ │ \│/ │ ┌─────────────┴──────────────────┐ │ │Каков фактический размер ущерба,│ │ │ нанесенного посягательством? │ │ └─────────────┬──────────────────┘ │ ┌───────────┬──┴───────────────────┐ │ │ │ │ │ \│/ \│/ \│/ │ ┌───┴───┐ ┌──┴────┐ ┌────────────┴─────────────┐ │ │Крупный│ │ Особо │ │ Масштаб ущерба не может │ │ │ размер│ │крупный│ │ быть признан крупным или ├─────┤ │ ущерба│ │ размер│ │ особо крупным - он меньше│ │ └───┬───┘ └───┬───┘ │ установленных критериев │ │ │ │ └──────────────────────────┘ │ \│/ \│/ │ ┌───────┴────────────┴───────────┐ │ │Посягательство совершено группой│ │ │лиц по предварительному сговору?│ │ └────┬───────────────────────┬───┘ │ │ │ │ \│/ \│/ \│/ ┌───────┼──────┐ ┌───────┼──────┐ ┌────────────┴─────┐ │ Нет │ Да │ │ Нет │ Да │ │ Содеянное не мо- │ └┬──────┴────┬─┘ └─┬─────┴─────┬┘ │жет быть квалифи- │ │ │ │ │ │цировано по статье│ \│/ \│/ \│/ \│/ │ 194 УК РФ. │ ┌────────┴─┐ ┌─────┴────┐ ┌───┴──────┐ ┌┴─────────┐ │Возможно, что на- │ │Содеянное │ │Содеянное │ │Содеянное │ │Содеянное │ │ стоящее деяние: │ │ является │ │ является │ │ является │ │ является │ │- должно быть │ │налоговым │ │налоговым │ │налоговым │ │налоговым │ │квалифицировано │ │ преступ- │ │ преступ- │ │ преступ- │ │ преступ- │ │по статьям 198, │ │ лением, │ │ лением, │ │ лением, │ │ лением, │ │199, 199.1 или │ │предусмот-│ │предусмот-│ │предусмот-│ │предусмот-│ │199.2 УК РФ; │ │ ренным │ │ренным │ │ ренным │ │ ренным │ │- является нало- │ │ частью │ │пунктом │ │ пунктами │ │ пунктом │ │говым правонару- │ │ первой │ │"а" части │ │ "а", "г" │ │"г" части │ │шением; │ │статьи 194│ │ второй │ │части вто-│ │ второй │ │- является адми- │ │ УК РФ │ │статьи 194│ │рой статьи│ │статьи 194│ │нистративным пра- │ └──────────┘ │ УК РФ │ │194 УК РФ │ │ УК РФ │ │вонарушением │ └──────────┘ └──────────┘ └──────────┘ └──────────────────┘

Рис. 3. Ключевые моменты квалификации и расследования налогового преступления по статье 194 УК РФ Указанные лица несут такую же ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров. В случае если в ходе расследования было установлено, что в совершении налогового преступления участвовало более одного человека, следствию необходимо определить состав участников преступления и роль каждого из них в совершенном деянии (по аналогии с процедурой, изложенной в комментарии к статье 199 УК РФ настоящей книги). На основании статьи 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в его совершении совместно участвовали два или более исполнителя, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Если указанное обстоятельство установлено, расследуемое дело подлежит переквалификации по пункту "а" части второй статьи 194 УК РФ. НАРУШЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УДЕРЖАНИЮ И ПЕРЕЧИСЛЕНИЮ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по статье 199.1 УК РФ

39

Действующая с 1 января 2004 года редакция Уголовного кодекса РФ содержит крайне важную правовую новеллу: впервые в отечественной практике законодатель установил уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. В настоящее время неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах является уголовно наказуемым по ст. 199.1 УК РФ, которая имеет следующий вид: Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента Таблица 8 Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ Элемент правового регулирования Объект преступления

Объективная сторона Субъект Субъективная сторона

Характеристика Налоговые правоотношения в сфере исполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет Действие или бездействие Физическое лицо - налоговый агент. Законный представитель организации налогового агента В личных интересах с прямым умыслом

Субъект преступления. Комментируемая норма уголовного законодательства предусматривает уголовную ответственность в отношении специального субъекта противоправного посягательства. Комментируемая статья применяется только в отношении деяний особой категории участников налоговых правоотношений - лиц, наделяемых для целей налогообложения статусом налогового агента. Определение понятия "налоговый агент", а также состав обязанностей этого лица регламентированы нормативными предписаниями части первой Налогового кодекса РФ. На основании пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. При этом следует иметь в виду, что под лицами подразумеваются как физические лица, так и организации (п. 2 ст. 11 НК РФ). Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации и физических лиц, которые являются источником выплаты доходов налогоплательщику <*>. Лицо получает статус налогового агента только для исполнения конкретных обязанностей по исчислению и уплате налога. ------------------------------<*> Письмо Департамента налоговой полиции Минфина России от 26.12.2001 N 04-01-10/5131. Письмо Департамента налоговой полиции Минфина России от 27.09.2001 N 04-01-10/4-96 (тексты писем официально опубликованы не были). В налоговых отношениях налоговый агент в отличие от, например, законного представителя налогоплательщика представляет не интересы этого лица, а собственные интересы <*>. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент на основании пункта 5 статьи 24 НК РФ несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. ------------------------------<*> Масленников М. Налоговым агентом может стать каждый // Экономика и жизнь. 2000. N 11.

40

Во взаимосвязи с положениями Общей части УК РФ к субъектам преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, относятся вменяемые физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста и являющиеся: - лицами, признаваемыми в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах налоговыми агентами; - лицами, осуществляющими руководство организацией - налоговым агентом и по этой причине признаваемыми законными представителями данной организации. Ввиду отсутствия правоприменительной практики по делам о преступлениях, предусмотренных статьей 199.1, а также соответствующих подзаконных актов, разъясняющих положения указанной статьи, на наш взгляд, в целях исчерпывающего определения субъектного состава по статье 199.1 возможна ссылка на мнение Пленума Верховного Суда РФ по поводу субъектного состава лиц, привлекаемых к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ <*>. ------------------------------<*> О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Письмо Госналогслужбы России от 11.09.1997 N ВЗ-6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N 12. С учетом позиции Верховного Суда РФ к ответственности за совершение уголовно наказуемых деяний, предусмотренных положениями статьи 199.1 УК РФ, возможно привлечение следующих лиц: - руководителя организации - налогового агента; - главного (старшего) бухгалтера указанной организации; - лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера указанной организации; - иных служащих организации - налогового агента, непосредственно совершивших действия, подпадающие под квалификацию налогового преступления. Объективная сторона преступления. Объективная сторона предусмотренного статьей 199.1 УК РФ преступления состоит в неисполнении действием или бездействием обязанностей налогового агента. Для налоговых агентов в НК РФ определены обязанности: - уплачивать законно установленные налоги (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ); - информировать налоговые органы и их должностных лиц о результатах своей деятельности (подп. 2, 4 п. 3 ст. 24 НК РФ); - вести в установленном порядке учет (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ). На налоговых агентов могут возлагаться и иные обязанности, связанные с процедурой исчисления, удержания и перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) конкретных налогов. Так, например, в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ в аренду государственного и муниципального имущества налоговые агенты по налогу на добавленную стоимость обязаны определять налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Уголовная ответственность по статье 199.1 УК РФ теоретически допустима за неисполнение любой из перечисленных обязанностей налогового агента. Обязанность уплачивать законно установленные налоги для налогового агента означает необходимость правильно, а также своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Возможность возложения обязанности по исчислению суммы налога на налогового агента предусмотрена абзацем вторым статьи 52 НК РФ. Обязанность вести в установленном порядке учет для налогового агента означает необходимость общего и персонального (по каждому налогоплательщику) учета: - выплаченных налогоплательщикам доходов; - удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов. Обязанность информировать налоговые органы и их должностных лиц о результатах своей деятельности для налогового агента означает, что он должен в установленный срок (в течение одного месяца) сообщать в налоговый орган по месту своего учета: - о невозможности удержать налог у налогоплательщика; - сумме задолженности налогоплательщика. Кроме этого, налоговый агент должен представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, которые необходимы для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

41

Неисполнение налоговым агентом своих обязанностей признается налоговым преступлением только при соблюдении двух условий: - противоправное деяние было совершено в личных интересах налогового агента; - неисполнение налоговым агентом своих обязанностей привело к нанесению ущерба в крупном или особо крупном размере. Указанные условия являются обязательными признаками налогового преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ. Содержание объективной стороны, предусмотренной статьей 199.1 УК РФ, в некоторой степени коррелирует с составом налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" НК РФ: "Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению". При этом, по мнению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика <*>. ------------------------------<*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ". При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме за невыплаченные денежные средства налоговым агентом штраф по отношению к налоговому агенту не применяется. В отличие от статьи 123 НК РФ, предусматривающей ответственность только за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, статья 199.1 УК РФ предусматривает ответственность не только за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, но и за неправильное или несвоевременное исчисление налога. В результате уголовная ответственность фактически установлена за неисполнение и (или) ненадлежащее исполнение всех предусмотренных положениями законодательства о налогах и сборах обязанностей налогового агента. Субъективная сторона преступления. Характеризуется корыстным мотивом посягательства. На обязательный корыстный характер рассматриваемого налогового преступления указывает формулировка самой статьи 199.1 УК РФ, в диспозиции которой указано о совершении преступления исключительно в личных интересах. В данной формулировке также усматривается и условие об обязательном наличии прямого умысла на совершение указанного преступления. Личная заинтересованность как мотив злоупотребления или подлога может выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленного такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п. <*> ------------------------------<*> О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге: (текст Постановления официально опубликован не был). По всей видимости, в данном случае законодатель имел в виду незаконное удержание и использование в личных целях денежных средств, полученных в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения возложенных на налогового агента обязанностей. Очевидно и то, что лицо не может совершать определенные действия (или бездействовать) в личных интересах и при этом не догадываться о последствиях своих действий (своего бездействия) и не желать их наступления. Оценка размера нанесенного ущерба. Производится по правилам, указанным в примечании к статье 199 УК РФ. Степень тяжести преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, поставлена в зависимость исключительно от оценочного размера ущерба, причиненного посягательством. Крупным размером нанесенного ущерба признается сумма, за период в пределах трех финансовых лет подряд: - превышающая 1,5 млн. руб.;

42

- составляющая более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд: - 7,5 млн. руб.; - более 2,5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. ВОСПРЕПЯТСТВОВАНИЕ ПРИНУДИТЕЛЬНОМУ ВЗЫСКАНИЮ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, по статье 199.2 УК РФ Второй правовой новеллой, вступившей в действие с 1 января 2004 года, стала статья, предусматривающая уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. В настоящее время статья 199.2 УК РФ имеет следующее содержание. Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов Таблица 9 Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ Элемент правового регулирования Объект преступления Объективная сторона Субъект

Субъективная сторона

Характеристика Налоговые правоотношения в сфере обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов Действие, приводящее к сокрытию денежных средств или имущества Собственник или руководитель организации. Иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации. Индивидуальный предприниматель Прямой умысел

Необходимость введения уголовной ответственности за совершение действий по сокрытию денежных средств либо имущества налогоплательщиков, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, обусловлено рядом объективных причин. Способы совершения налогового преступления. На протяжении последних лет представителями отечественной налоговой администрации неоднократно высказывалась точка зрения, что основным способом уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов и (или) сборов является фактическая неуплата уже начисленных налоговых и таможенных платежей. Налогоплательщик своевременно и правильно представляет налоговую и иную обязательную к представлению отчетность, а также правильно и своевременно исчисляет подлежащий к уплате налог, но умышленно не производит перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) в установленные сроки. Ввиду отсутствия события налогового преступления в данной ситуации невозможно привлечь налогоплательщика к уголовной ответственности по статье 198 или 199 УК РФ. Привлечение же к налоговой ответственности по соответствующим статьям главы 16 НК РФ в тех случаях, когда речь идет о фактической неуплате налога в крупных размерах, не решает данной проблемы.

43

При возникновении указанной ситуации органы налоговой администрации используют возможности, предоставленные им статьей 46 НК РФ. На основании указанной статьи в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Взыскание, как это предусмотрено в статьях 46 - 48 НК РФ, может быть обращено не только на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, но также последовательно и в отношении: - наличных денежных средств; - имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; - готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; - сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; - имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; - другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения такого срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств. Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. С целью препятствования проведению процедуры принудительного взыскания налоговой недоимки сокрытие денежных средств либо имущества налогоплательщика, как правило, осуществляется путем: - сокрытия имущества от описи и ареста; - непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражения данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания его места нахождения; - фиктивной передачи правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, а также иных форм перехода, предусмотренных гражданским законодательством; - сокрытия имущества у третьих лиц, переоформления имущества на третьих лиц и т.п. Субъект преступления. Говоря о субъекте налогового преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, следует обратить внимание, что таковыми могут быть признаны только: - собственник или руководитель организации; - иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации; - индивидуальный предприниматель. Оценка размера нанесенного ущерба. Как и в отношении иных налоговых преступлений, предусмотренных российским уголовным законодательством, сокрытие денежных средств либо имущества образует состав налогового преступления только при наличии крупного размера ущерба. Крупным размером ущерба для статьи 199.2 УК РФ на основании нормативного предписания, внесенного в состав примечания к статье 169 УК РФ, признается стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей 250 тыс. руб. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

44

Меры по снижению налогового бремени при малоэффективной системе налогового администрирования, нестабильном и противоречивом налоговом законодательстве не способны обеспечить надлежащего решения задач налоговой реформы. В результате не только растет налоговая задолженность организаций и граждан перед государством, но и снижаются темпы экономического роста. Однако если за последнее время российское государство идет по пути либерализации процедуры налогообложения, то в сфере налогового администрирования и уголовного производства по фактам налоговых правонарушений и преступлений наблюдается скорее обратная тенденция. Действующий в России механизм привлечения к ответственности по фактам нарушений налогового законодательства необоснованно усложнен. Это подтверждается не только анализом норм Налогового кодекса РФ и Кодекса об административных правонарушениях РФ, но и нормами уголовного законодательства, предусматривающими ответственность за совершение налоговых преступлений. При определении модели правовой сущности налогового преступления отечественный законодатель выбрал скорее азиатско-социалистическую, чем европейскую правовую модель. Как показывает практика, и об этом мы также упоминали в этой книге, привлечение к ответственности за совершение налогового преступления в современной России носит скорее карательный, чем компенсационный характер. Действующее уголовное законодательство предусматривает множество форм ограничения прав и свобод лица, виновного в совершении налогового преступления, но, как показывает практика, уплачиваемые штрафы за совершение налогового преступления редко компенсируют не только государственные расходы по проведению налогового расследования по данному факту, но и налоговую недоимку. В подтверждение своих слов приведем пример. Согласно новой редакции части второй статьи 199 УК РФ виновное лицо за совершение налогового преступления, нанесшего государственному бюджету ущерб по налоговым отчислениям в особо крупном размере (от 2,5 млн. руб. за три финансовых года или от 7,5 млн. руб.), обязано уплатить штраф, не превышающий 500 тыс. руб. Это как минимум в пять раз меньше суммы сокрытых им налогов и сборов. Конечно, причитающиеся налоги и сборы все же придется заплатить, но на банковском счете налогоплательщика указанной суммы может не оказаться. Для сравнения предположим, что причиной ущерба в размере 7,5 млн. руб. неуплаченных налоговых платежей стали действия, квалифицированные по статье 122 НК РФ как налоговое правонарушение. В этом случае виновное лицо должно уплатить штраф в размере 1,5 млн. руб. (20% от неуплаченной суммы налога). Разрешить данную ситуацию законодатель предлагает с помощью компенсации ущерба за счет отчислений от заработной платы осужденного в течение трех лет. Между тем даже при изъятии всего дохода осужденного за эти три года (что невозможно по закону) для компенсации ущерба в 2,5 млн. руб. налогоплательщик должен ежемесячно зарабатывать около 70 тыс. руб. Сумма весьма существенная, и далеко не каждый руководитель организации в современной России может получить подобную сумму. В качестве альтернативной формы ответственности законодатель предлагает лишить виновное лицо свободы на срок до шести лет, а также дополнительно запретить ему занимать руководящие должности и заниматься определенными видами предпринимательской деятельности. Оставляя вне пределов нашего обсуждения воспитательный и профилактический потенциал современной пенитенциарной системы, обратим лишь внимание, что и в этом случае налоговая задолженность перед государственным бюджетом ликвидирована не будет. Максимальная защита государственных интересов от противоправных налоговых деяний, по мнению авторов настоящей книги, может быть обеспечена только путем замены лимитированного размера штрафа в качестве меры ответственности штрафными санкциями, рассчитываемыми исходя из доказанного размера сокрытых налоговых платежей. В качестве примера подобной модели обратим внимание на уголовные законодательства Испании, Грузии и, как ни странно, уже упоминавшегося нами Китая. Не отрицая возможности лишения свободы лица, виновного в совершении налогового преступления, национальные законодатели указанных стран предусмотрели штрафные санкции в размере, до шести раз превышающем сумму сокрытых от уплаты налогов и сборов. Следует отметить и тот факт, что зависимость суммы неуплаченного налога от ее процентной доли в общей сумме налога, подлежащего уплате, влечет декриминализацию уклонения от уплаты налогов в сумме, не превышающей предлагаемых в примечаниях к статьям процентных ставок. Предлагаемые в примечаниях к статьям 198 и 199 УК РФ критерии определения крупного и особо крупного размера неуплаченной суммы налога могут вступить в противоречие с принципом равенства граждан-налогоплательщиков перед законом и поставить хозяйствующие субъекты в неравное положение.

45

Другой проблемный момент привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, о котором мы также упоминали в данной книге, в настоящее время обусловлен, с одной стороны, достаточно низкой степенью нормативной конкретизации основных элементов состава налогового преступления, таких, как субъект преступления, момент совершения и окончания преступления и т.п. С другой стороны, отдельные правовые процедуры законодателем без видимой причины неоправданно усложнены. Наглядным примером может служить рассмотренная в настоящей книге процедура определения размера ущерба, нанесенного налоговым преступлением. Логическая сложность установленной законодателем правовой конструкции определения крупного и особо крупного размера ущерба не только реально не защищает интересы законопослушных граждан и организаций, но и обусловливает возникновение альтернативы их практического применения. Законодателю следует четко разграничить перечень налоговых платежей, уклонение от уплаты которых влечет уголовную ответственность по статьям 194, 198, 199 УК РФ. Согласно уголовному законодательству России к уголовной ответственности в любом случае может быть привлечено только физическое лицо. В связи с этим нет необходимости устанавливать отдельно ответственность за уклонение от уплаты налогов с физических лиц и организаций. В большинстве стран уголовная ответственность в зависимости от вида налога не дифференцируется, поскольку уклонение от уплаты любых налогов одинаково опасно для общества. Не проводится такое различие и в действующей редакции статьи 194 УК РФ. Вследствие этого, по мнению авторов, необходимо исключить статью 199 из УК РФ, установив в статье 198 ответственность за уклонение от уплаты любых видов налогов. Иной подход может быть расценен как нарушение принципа равенства при осуществлении экономической деятельности с регистрацией юридического лица или без таковой либо при равном экономическом положении. К упоминаемым в диспозиции статьи 194 УК РФ таможенным платежам действующее таможенное законодательство относит не только таможенную пошлину, но и налог на добавленную стоимость, акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также таможенные сборы. На основании норм налогового законодательства указанные налоговые платежи могут быть признаны налогами и сборами с физических лиц или организаций, а значит, уклонение от их уплаты может быть квалифицировано по статье 198 или 199 УК РФ. По мнению авторов настоящей книги, законодателю следует конкретизировать состав объектов уклонения по статье 194 УК РФ, ограничив его только уклонением от уплаты таможенных пошлин. Во избежание неоправданного дублирования и правовых коллизий возможно и полностью исключить статью 194 УК РФ. В любом случае при формулировании состава налогового преступления должны строго соблюдаться общие принципы и правила законодательной техники выражения уголовно-правовых норм. Объективная сторона должна быть описана наиболее полно, поскольку именно она отделяет преступное деяние от правомерного поведения и административного правонарушения. С этой целью необходимо дать четкое законодательное определение уклонения от уплаты налогов и сборов. Нормы Уголовного кодекса РФ должны быть четкими, понятными для обычного налогоплательщика и максимально ограничивающими возможности правоприменителя при уголовно-правовой квалификации деяний налогоплательщика. Одной из заслуг нынешней редакции уголовных статей, посвященных налоговой преступности, стал отказ от специализированной процедуры деятельного раскаяния за совершенное нарушение. Ранее лицо, подозреваемое в совершении налогового преступления, в отношении которого проводилось соответствующее расследование, могло на любом этапе следствия погасить имеющуюся налоговую недоимку и тем самым избежать уголовной ответственности. Подобная процедура не является исключительно российской правовой новацией. Институт деятельного раскаяния за налоговое преступление известен во многих странах. Например, согласно Уголовному кодексу Испании освобождается от уголовной ответственности тот, кто упорядочит свое налоговое положение по поводу налоговых обязательств до того, как: - он будет уведомлен налоговыми органами о начале деятельности по проверке, направленной на определение налоговых обязательств; - прокуратура, государственный обвинитель или процессуальный представитель администрации автономий или местной администрации подаст жалобу или заявление против упомянутого лица по факту совершения им нарушения налогового законодательства; - прокуратура или следственный судья совершат действия, в результате которых они получат формальные сведения о начале дела о налоговом преступлении.

46

При этом освобождение от уголовной ответственности распространяется и на субъекта, который возможными неправомерными действиями и подложными документами в отношении налогового обязательства сам мог предварительно упорядочить налоговую ситуацию. Главным отличием установленных в этих странах процедур от российского законодательства является то, что помимо компенсации налоговой задолженности национальным законодателем, как правило, предусматривалось, хоть и в меньшем размере, чем за полноценное налоговое преступление, но все же взыскание штрафных санкций с виновного лица. Например, в Болгарии, если налогоплательщик до окончания следствия в суде первой инстанции внес необъявленный и неуплаченный налог, а также причитающиеся пени в бюджет, он все равно должен дополнительно уплатить штраф в размере до 2 тыс. левов. Подобная процедура осуществления деятельного раскаяния, на наш взгляд, более эффективна, чем предусмотренные в настоящее время условие раскаяния в совершении преступления и обязательное сотрудничество со следствием без каких-либо государственных гарантий последствий такого раскаяния. Например, отечественный законодатель может нормативно закрепить в УК РФ правило, что, если после возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении лицо изъявит желание возместить причиненный ущерб, такое возмещение должно осуществляться в двукратном размере. Также, на наш взгляд, представляется целесообразным переместить статьи, посвященные налоговым преступлениям, из главы об экономических преступлениях в раздел X "Преступления против государственной власти" УК РФ. С этой целью в действующий УК РФ может быть введена дополнительная глава 29.1 "Преступления против основ конституционного строя и налоговой безопасности государства". В состав этой главы наряду с уже криминализованными видами противоправных посягательств в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов следует определить и налоговые преступления в сфере налогового администрирования. Например, следует установить уголовную ответственность за незаконное налогообложение или умышленно завышенные суммы взыскиваемых налоговой администрацией налоговых платежей. В целях противодействия особо изощренным способам совершения налоговых преступлений, именуемых в теории уголовного и налогового права налоговым мошенничеством, законодателю может быть порекомендовано рассмотреть модель солидарной ответственности за ущерб от налогового правонарушения или преступления. Согласно предложенной концепции в случае, если действия по уклонению от уплаты налогов произошли в результате операции между двумя организациями и вторая сторона, зная о противоправном или мнимом характере сделки, не указала на это правоохранительным и налоговым органам, то финансовую ответственность организации несут совместно в равных или пропорциональных долях.

47

ОГЛАВЛЕНИЕ Ответственность за налоговые преступления в России (современный этап) Уклонение от уплаты налогов и сборов Таблица 1. Отдельные закономерности процесса искажения данных бухгалтерской отчетности Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица по статье 198 УК РФ Таблица 2. Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ Таблица 3. Налоги и сборы с физических лиц, взимаемые по состоянию на 1 января 2004 года Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации по статье 199 УК РФ Таблица 4. Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ Таблица 5. Последствия установления роли виновных лиц в совершении налогового преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ Таблица 6. Налоги и сборы с юридических лиц, взимаемые по состоянию на 1 января 2004 года Уголовная ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей по статье 194 УК РФ Таблица 7. Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 194 УК РФ Нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по статье 199.1 УК РФ Таблица 8. Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ Воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, по статье 199.2 УК РФ Таблица 9. Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ Заключение

48