Теория бухгалтерского учета

Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет ------------------------------------------------------------------------------------------------Институт открытого дистанционного образования

Н.И. Загряцкий

Теория бухгалтерского учета 2-е издание Утверждено редакционно-издательским советом университета в качестве учебного пособия

Нижний Новгород - 2004

2

ББК 65.052 З 14

Загряцкий Н.И. Теория бухгалтерского учета. 2-е издание: Учебное пособие. – Н.Новгород: Нижегород. гос. архит.- строит. ун-т, 2004. – 138 с. ISBN 5-87941-321-7 Учебное пособие написано в соответствии с Примерной программой дисциплины «Теория бухгалтерского учета» федерального компонента цикла ОПД ГОС ВПО второго поколения. Определяются цели и задачи учета, особенности бухгалтерской профессии и этики. Рассматриваются элементы метода бухгалтерского учета и учетные принципы. Описывается процесс формирования учетной информации при осуществлении организацией хозяйственных операций. Пособие предназначено для студентов, обучающихся специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

ББК 65.052

ISBN 5-87941-321-7

© Загряцкий Н.И., 2004 © ННГАСУ, 2004

3

«Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается. Без бухгалтерского учета мир был бы не управляем, и люди не стали бы понимать друг друга». Бартоломео де Салазано (1590 г.) 1. ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОФЕССИЯ И ЭТИКА 1.1. Бухгалтерская профессия В жизни человека профессия играет важную роль. Из поколения в поколение люди, чтобы приобрести более высокий социальный статус, уважение и благосостояние, стремились стать профессионалами в своем деле. Для любой профессии характерны такие свойства, как: теоретические знания, авторитет, поддержка общества, кодексы этического поведения и культура. Остановимся на них подробнее. Образование в высших учебных заведениях представляется необходимым для получения бухгалтерской профессии, оно обеспечивает нужными теоретическими знаниями и умениями и создает базу для дальнейшей практической деятельности. Авторитет профессии поддерживается с двух сторон – самой профессией (за счет знаний, дисциплинирующих санкций, квалификации) и извне (признательностью клиентов и пользователей). Отметим признаки, характерные для бухгалтерской профессии: специальные знания; специфические квалификационные требования, регулирующие поэтапное обучение; этические нормы поведения; соответствие общественным интересам; наличие органа, регулирующего вышеперечисленное. Бухгалтерский учет занимается фактами хозяйственной жизни, в которой сталкиваются интересы собственника, менеджера, служащих, кредиторов и дебиторов. Интересы их противоречивы, и противоречия персонифицируются в лице бухгалтера. Подлинный бухгалтер – судья тех, кто участвует в хозяйственном процессе. Он должен увидеть за документами интересы собственника, администратора и остальных субъектов. Для этого достаточно по каждому факту хозяйственной жизни отметить на вопросы: что, где, кому, когда, зачем, как. Что составляет предмет факта хозяйственной жизни (как его оценить)?, где место совершения сделки и как распределяется риск?, кто несет расходы?, кому необходимо платить или отгружать ценности, или оказывать услуги?, когда возникают права и обязательства?, зачем их необходимо получать и выполнять? и как получать и выполнять, т.е. в какой форме. При этом бухгалтеру необходимо всегда помнить, что описания фактов хозяйственной жизни могут быть разнообразными. Для этого использу-

4

ются средства анализа и синтеза. Применительно к фактам хозяйственной жизни анализ их рассматривается изнутри, синтез – извне. Чтобы профессия отвечала социальным запросам, она должна постоянно проверяться на соответствие требованиям времени. Бухгалтерская профессия востребована в любой экономике. 6000 лет тому назад началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни. С тех пор бухгалтерский учет претерпел большие изменения. В настоящее время бухгалтерия должна принимать хозяйственный процесс как вызов, на который она дает информационный ответ. 1.2. Профессиональная этика бухгалтера В современных условиях адекватно меняющейся экономики особое внимание следует уделять этике взаимоотношений. Профессиональная этика бухгалтера складывается из целого ряда концепций, среди которых главной являются этика добродетелей, этика долга и этика ценностей. Рассмотрим последовательно эти три понятия. Основные идеи этики добродетелей разработал еще Аристотель. Под добродетелями он понимал такие качества личности, реализуя которые человек контролирует свои страсти, а в результате, действуя в соответствии со своими добродетелями, он неминуемо оказывается нравственным. Великий философ античности главными добродетелями называл Мудрость, Рассудительность и Мужество. Каким образом идеи Аристотеля соотносятся сегодня с профессиональной этикой бухгалтера? На первый взгляд, этика добродетелей с позиции бухгалтера совсем не очевидна и кажется искусственной и навязанной извне. Но по роду своей деятельности бухгалтер должен за документами уметь чутко улавливать интересы самых разных сторон: собственников, администрации, налоговых органов и других. Как правило, интересы названных субъектов различны и более того – противоречивы. Но эти интересы со всеми своими противоречиями соединяются воедино, персонифицируясь в лице профессионального бухгалтера. И вот тут-то от него и требуются, согласно Аристотелю, особые мудрость и рассудительность и, вместе с тем, мужество, для того, чтобы отстоять собственное мнение и остаться нравственным, не потеряв понятие «совесть». Названная второй, этика профессионального долга может быть проявлена в двух вариантах: теологическом и кантианском. Согласно первому варианту следует действовать в соответствии с заповедями Бога – «не убий», «не укради» и т.д. Во втором случае следует подчиниться абсолютному нравственному императиву Канта – «поступай так, чтобы никому не нанести вреда». Жизнь показывает, что применительно к бухгалтерской деятельности оба эти варианта оказываются в какой-то мере декларативными. Наконец, что касается этики ценностей, то каждое существо, заслуживающее высокого звания «человек», осуществляет целенаправленные действия под эгидой ценностей. Сами ценности и сопутствующие им ценностные ориентиры являются результатом длительной эволюционной деятельности человека. За эти ценности и за их совокупность в значительной мере несет ответственность перед обществом именно бухгалтер. И если эта ответственность сохраняется,

5

«профессия живет». Как только общество отказывается от услуг профессионалов, профессия отмирает. Следовательно, для обеспечения общественного контроля и повышения внимания со стороны общества каждая профессия должна создавать кодекс, определяющий этику поведения своих членов, кодекс, регулирующий отношения «клиент-профессионал», «профессионал – профессионал», «профессионал – общество». Кодекс диктует членам профессионального объединения определенную дисциплину поведения, что помогает утвердить и повысить профессиональный имидж и поддерживает общественное доверие. Представление о моральных правилах бухгалтера дает Кодекс, принятый Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА) в 1987 году, суть которого сводится к следующим положениям: 1. Бухгалтер, прежде чем занять служебное место, должен тщательно изучить работу предшественника. 2. Если предшественник уже не работает, к нему следует обратиться с письменным запросом. 3. Профессиональный долг обязывает предшественника дать исчерпывающий и правдивый ответ на этот запрос. 4. Если из предварительного ознакомления с делами следует, что работодатель нарушает или может нарушить действующее законодательство, бухгалтер должен отказаться от предложения (работы). 5. Бухгалтер может в любое время расторгнуть трудовой договор с работодателем. Соображение последнего о том, что на предприятии нет замены, не может служить основанием для продолжения договора. 6. Бухгалтер не вправе требовать от администрации знания и понимания того, что он делает. 7. Бухгалтер не может сам требовать повышения по службе. 8. Прибыли работодателя не могут включать долю главного бухгалтера, т.е. бухгалтер не может получить премию или доплату за финансовые результаты, которые он сам вывел. 9. Бухгалтер не может делить свое вознаграждение с работниками других служб предприятий. 10. Бухгалтер должен уметь немедленно ответить на все вопросы администрации, касающиеся хозяйственной деятельности предприятия. 11. Регистры, составленные бухгалтером, являются его неотъемлемой собственностью. Первичные документы, поступившие бухгалтеру от материально ответственных лиц, не могут быть затребованы назад ни материально ответственными лицами, ни администрацией. 12. Апелляционный суд США признал, что нет принципиальных причин, по которым бухгалтер не имеет таких же прав, как и юрисконсульт и биржевые маклеры. 13. Бухгалтер должен хранить профессиональную тайну о делах работодателя. Уход с работы от работодателя не освобождает бухгалтера от этой обязанности.

6

14. Из обязанности соблюдать профессиональную тайну имеются следующие исключения: бухгалтер вправе расширить свои знания о хозяйственной деятельности по профессиональным каналам, если суд дал распоряжение огласить необходимые сведения; если работодатель совершает антигосударственные поступки; если работодатель дает согласие на разглашение данных о предприятии; бухгалтер может раскрыть профессиональную тайну, если это необходимо в интересах поддержания его профессиональной репутации; если имело место правонарушение. 15. Все справки о хозяйственной деятельности предприятия сторонним лицам бухгалтер может предоставить только по письменному согласию работодателя. 16. За искажение отчетности работодатель и бухгалтер несут солидарную ответственность. 17. Бухгалтер обязан регулярно повышать свою квалификацию. Этический кодекс бухгалтера имеет огромную моральную силу: заставляет бухгалтера руководствоваться этическими правилами и регулировать свои действия в соответствии с нравственными требованиями. Кодекс оказывает влияние и на статус бухгалтеров в фирме и на организационную структуру бухгалтерского учета. В кодексе этики члена Института профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России сформулированы следующие основные профессиональные этические принципы: - честность и объективность при выполнении услуг: основанием для выводов и рекомендаций члена ИПБ может быть только информация, но не предвзятость, конфликт интересов или оказываемое на него давление; - профессиональная компетентность: постоянное повышение своей квалификации и качества своей работы, знание нормативных актов и наличие необходимых практических навыков, отказ от выполнения работ и услуг, выходящих за пределы той области, где данный член ИПБ является специалистом; - конфиденциальность информации, полученной при выполнении своих служебных обязанностей, без ограничения во времени и независимо от того, продолжаются или прекращаются отношения члена ИПБ с работодателем (за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации); - профессиональное поведение: необходимость поддержания репутации профессии в целом и воздержания от любых поступков, которые могли бы дискредитировать бухгалтерскую профессию; - работа в соответствии со стандартами профессиональной деятельности: выполнение своих обязанностей в соответствии со стандартами, принятыми в сфере его работы, независимо от того, утверждены эти стандарты государственными органами или общественными организациями, членом которых он является.

7

1.3. Историческое развитие бухгалтерского учета Историческое развитие бухгалтерского учета можно проследить по следующим основаниям. 1. По характеру учетных носителей. В Вавилоне использовали глиняные таблички, в Египте – папирус, в Греции – черепки, в Риме – восковые таблички, в средневековой Европе – пергамент. Новый революционный этап связан с появлением бумаги. В течение последних десяти веков бумага была единственным носителем информации. В последнее время появились электронные носители информации. 2. По типу учетных регистров. Первоначальные этапы бухгалтерского учета формировались в зависимости от используемых носителей. Глиняные таблички, черепки, восковые таблички предопределили карточки; папирус, пергамент – свободные листы. Распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров. К началу XX в. карточки и свободные листы опять получают признание благодаря развитию вычислительной техники. 3. По организационной структуре. Купечество ограничивалось записями. Рост объемов хозяйственной деятельности привел к созданию большого учетного аппарата. Распространение больших вычислительных машин сначала усилило тенденцию к централизации, но появление персональных ЭВМ облегчило децентрализацию бухгалтерской службы. 4. По целям ведения учет прошел несколько этапов. Вначале были справки о хозяйственной жизни, затем – учет в целях контроля. Законченные формы он получил в немецкой бухгалтерии (И. Готлиб, 1531). С этого времени бухгалтерский учет стал рассматриваться как средство определения прибыли. С середины XIX в. основное развитие получило понятие «доход». В середине ХХ в. параллельно с традиционным бухгалтерским учетом, в США получил признание управленческий учет, отражающий отношения внутри предприятия. 5. По методологии учета выделяют две принципиально важные, параллельные линии, так называемые коммерческий и бюджетный учет. Обе начинают с инвентарного учета, т.е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику. Измерение ведется в натуральных единицах, никакого обобщения стоимости имущества нет. Затем деньги начинают выступать в функции меры стоимости. Два измерителя – натуральный и денежный – определяют две бухгалтерии коммерческую и камеральную. Первая имеет своим предметом учет имущества и результатов его исполнения, вторая – учет расходов и доходов. Дальнейшее развитие двойной бухгалтерии было связано с возникновением синтетического и аналитического учета (Ж. Савари, 1676). 6. По составу счетов развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных) счетов. Они составляли ядро любого плана счетов. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами расчетов, совокупность которых получила название ресконтро. Следующим этапом было введение счетов собственных средств (Б. Котрульи, 1458) и далее результативных счетов, из которых центральное значение имел счет реализации (И. О. Кинс, 1817). Наконец, последний этап – это распространение операционных счетов, получивших название порядка и метода (Э. Леоте и А. Гильбо, 1860).

8

7. По формам счетоводства развитие учета связано с порядком регистрации. Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи. Форму носителя диктовала форму учета и ее регистров. Форма учета усложнялась с увеличением объема предприятий. В небольшом предприятии достаточно иметь одного бухгалтера, который ведет журнал, а затем зарегистрированные в журнале факты хозяйственной жизни переносит в Главную книгу (староитальянская форма). Предприятие стало больше: один бухгалтер ведет журнал, другой – складской учет, лицевые счета рабочих и служащих (новоитальянская форма). Предприятие стало еще больше: один бухгалтер ведет кассовую книгу, другой – мемориал (журнал без денежных операций). Предприятие стало еще крупнее: мемориал раскладывается на несколько журналов. Наконец, предприятие стало громадным: каждому бухгалтеру поручают вести или ведомость (дебетовое разложение счета), или журнал (кредитовое разложение счета), или ведомость и журнал данного счета или нескольких счетов. 8. По отраслям народного хозяйства – первоначально, как можно предположить, было столько вариантов учета, сколько было предприятий. В позднем средневековье стали складываться отрасли народного хозяйства. К концу XIX в. четко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в ХХ в., бухгалтерский учет дифференцировался дальше: по отраслям промышленности, видам транспорта, банков и т.д. Вместе с тем, в середине ХХ в. Возникла другая тенденция, связанная с интеграцией отраслевых курсов в единый курс бухгалтерского учета, подразделяемый на две части – финансовую и управленческую бухгалтерии. 9. По учету затрат коммерческая бухгалтерия теоретически связана с камеральной. Первая фиксировала затраты по мере их возникновения, последняя – в соответствии со сметой. Ч. Гаррисон (1911) создал систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. В 1933 Ч. Кларк сформулировал принципы директ-костинга, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до расчетной частичной себестоимости. В целом, учет затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого учета. 10. По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы. Впервые они стали приобретать значение в судебной практике в 1 в. до н. э. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Наконец, появилась законодательная регламентация учетных записей. Самым влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Ж. Савари (1673). С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового делопроизводства. После второй мировой войны вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета. 11. По видам счетной техники – первоначально ее не было. Затем появился абак (500 г. до н.э.), который применяли в Европе до XVIII в. в конце XIX в. В немецкой литературе счеты именовались русской машиной. Начало XX в. ознаменовалось началом механизации учета, появились машины с ручным и ав-

9

томатическим вводом исходных данных. Распространение электронной вычислительной техники автоматизировало не только счетные, но и логические функции. 1.4. Статистические и динамические балансы Общее учение о статистическом балансе было создано представителем немецкой школы бухгалтерского учета Г. Ноклишем (1876-1946). Он учил, что баланс имеет одну цель – отразить состояние средств предприятия; в активе представлена имущественная масса предприятия по текущим ценам на день отчетности. Пассив включает счета собственника и кредиторов. Счета бывают активные и пассивные. Вершиной статистической трактовки баланса был тотальный баланс В. Ле Кутра (1938). Он преследовал несколько целей: • отражение имущества; • исчисление прибыли; • наблюдение за хозяйственными процессами; • предоставление отчетности. Актив в тотальном балансе делится на разделы: 1) основные и оборотные средства, находящиеся в работе – номинальный капитал (при этом средства располагались по убывающей ликвидности, т.е. от кассы); 2) средства, не имеющие прямого отношения к хозяйственной деятельности, – страховой капитал; 3) средства, вложенные в социально-культурную среду, – социальный капитал; 4) средства, вложенные в сферу управления, – управленческий капитал; 5) средства, неиспользуемые на предприятии, – избыточный капитал. Пассив делится на разделы: 1) собственные средства, 2) кредиторская задолженность 3) прибыль. Согласно В. Ле Кутра, баланс – это подлинная характеристика предприятия. Однако статистика хозяйства раскрывается в балансе не ради ее самой, а в целях совершенствования управления хозяйством. Поэтому не может быть единообразной оценки всех объектов. Она меняется в зависимости от роли объекта в хозяйстве. Так, для всех основных средств рекомендуется цена приобретения, для товаров – текущие рыночные цены, для готовой продукции – себестоимость. Развитие теории баланса с неизбежностью приводило от статистической его трактовки к динамической. Первая носила натуралистический характер и была скорее свойственна статистике, вторая рассматривала экономическое содержание хозяйственной деятельности. Первым, кто обратился к динамической трактовке баланса, был Карло Сганцини. Он подчеркивал, что целью бухгалтерии выступает учет движения капитала, т.е. Д-Т-Д’. При этом он вводил два ряда счетов: счета контроля и счета результатов (счет капитала трактуется как результатный). Первый ряд

10

должен отразить контроль движения денег в функции средств обращения, второй – раскрыть феномен ΔД=Д’-Д. На результатные счета в этом случае относились, согласно К. Сганцини, только те прибыли и убытки, которые прошли через кассу (банк). Вместо понятий дебет и кредит он вводил понятия вход (вместо дебета) и выход (вместо кредита). Дальнейшее развитие динамического баланса связано с Э. Шмаленбахом (1873-1955). Основу его теории составляет разграничение материальных результатов и затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и расходов (валовые убытки), с другой стороны. В целях учета финансового результата – прибыли (основной цели учета) – следует использовать только учет денежных расходов и доходов, в которое необходимо включать суммы периодических материальных затрат и результатов. Из различий между материальными и денежными оборотами вытекает, что за период составления баланса могут быть материальные обороты, не дающие финансового результата и, наоборот, финансовые результаты, не служащие материальным оборотом. В этом-то Э. Шмаленбах и видел основную роль баланса, который служит выявлению прибыли, отражая результаты. Вместе с тем, в баланс необходимо, с его точки зрения, включить те материальные обороты, которые были совершены, но не приняли форму денежного оборота. Далее в баланс включаются материальные обороты, которые еще не осуществлены, но в результате финансовых оборотов, проведенных в этом периоде, возникнут в будущем. Э. Шмаленбах определял актив, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами, т.е. предприятие потратило деньги, но еще не утилизировало их. Это приводило к выделению следующих разделов: - расходы, но еще не затраты (покупка материалов и т.д.); - расходы, но еще не поступления средств (дебиторская задолженность); - ценности, которые станут затратами (полуфабрикаты и т.п.); - ценности, которые станут доходами (готовая продукция и т.п.); - деньги (касса, расчетный счет и т.п.). Пассив Э. Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами. Пассив делился на разделы: - затраты, но еще не расходы (задолженности поставщикам, по зарплате и т.п.); - поступления, но еще не расходы (полученные займы, ссуды и т.п.); - затраты, которые станут ценностями (полученные авансы и т.п.); - капитал. Таким образом, Э. Шмаленбах исходил из предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а наоборот, движение и средств, и источников. Из авторов, углублявших идеи динамического анализа, следует назвать Э. Косиоля (1940) и Е. Вальба (1926). Отправным пунктом теории Э. Косиоля было утверждение, что предметом бухгалтерского учета выступают хозяйственные обороты или, как он иногда говорил, атомы стоимости, причем для выведения хозяйственных результатов необходимо их распределить по соответствующим отчетным периодам. Важным надо признать предложенное им разгра-

11

ничение расходов и доходов будущих периодов и резервов предстоящих платежей, т.к. систематически регулируя результаты, фирмы могут легче учитывать нужды налоговой политики. Э. Косиоль подверг резкой критике взгляды сторонников статического направления за то, что они выводили баланс из инвентаря; такой подход, по его мнению, ведет к противопоставлению актива и пассива, в то время как актив и пассив являются орудием учета движения стоимости, фазами кругооборота капитала, а сам баланс – средством периодического выявления результатов хозяйственной деятельности. По своей природе баланс обусловлен операционным периодом (табл. 1.1). Т а б л и ц а 1.1 Общая схема баланса Актив Пассив 0. Касса (наличные деньги) 1. Требования (дебиторы) 1. Задолженность (кредиторы) 2. Записи (расходы) 2. Резервы (эквиваленты поступлений) 3. Предвосхищенные расходы 3. Предвосхищенные доходы (прибыль) Как видно, данная схема не содержит счетов основных средств в активе и собственных капиталов в пассиве. Тесно связав понятие баланса с платежным процессом, Э. Косиоль дал следующие толкования: в платежном процессе (обороте) выделяются две стоимости (приход и расход), равные между собой. Стоимость прихода определяется дебетовым сальдо активных счетов и эквивалентами прихода, записанными в пассивных счетах; стоимость расхода – кредитовым сальдо пассивных счетов и эквивалентами расхода пассивных счетов. Е. Вальб дал еще более упрощенную схему динамического баланса. Э. Косиоль и Е. Вальб относятся к сторонникам обоснования двойной записи самой природой фактов хозяйственной жизни, каждый из которых может быть разложен на приход – расход (материальный) или же на издержки – прибыли (денежный). Баланс в их интерпретации выступает как следствие хозяйственных операций, отражаемых дважды, как «сальдо незакрывшихся счетов». Актив баланса равен его пассиву не потому, что это две разные группировки записей одних и тех же средств, а потому, что баланс является следствием двойной записи: ведь каждый факт отражается дважды. Вот почему, признавая доминирующую роль баланса в учете, Э. Шмаленбах, Э. Косиоль, Е. Вальб и их сторонники строят бухгалтерский учет не по схеме баланс- счет, как представители статического направления, а по схеме счет-баланс.

12

2. ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ 2.1. Экономический субъект как сложная система управления Под экономическим субъектом понимается самостоятельно функционирующая хозяйственная единица, состоящая из большого числа взаимосвязанных элементов (подразделений) и включающая субъект и объект управления. Субъект управления осуществляет управленческие функции, связанные с планированием, наблюдением и контролем за ходом хозяйственной деятельности. Данные функции в средних и крупных организациях реализуют соответствующие службы: планования, финансовая, финансового и управленческого учета, организации труда и заработной платы, маркетинга и др. Объект управления выполняет производственно-хозяйственную деятельность. В функционировании объекта управления выделяют три вида процессов: Œ технико-экономические (производственно-хозяйственные); Œ финансово-экономические (финансовые); Œ социально- и психолого-экономические. Технико-экономические процессы включают техническую подготовку производства (ТПП), снабжение, производство, сбыт, маркетинг (деятельность по изучению рынков сбыта и стимулированию продаж). К ТПП относят научноисследовательские работы, конструкторскую и технологическую подготовку производства, опытное производство. Результатами производственнохозяйственных процессов служат продукция, работы, услуги, для получения которых применяют такие ресурсы, как средства и предметы труда, труд. Обращение ресурсов и продуктов труда сопровождается движением финансовых ресурсов и формированием финансовых результатов. Финансовые ресурсы по видам и назначению представлены основным и оборотным капиталом, объекты которых принято называть имуществом; по источникам формирования финансовые ресурсы подразделяют на собственный и заемный капитал. К финансовым результатам относят прибыль (убытки) и рентабельность, формированию которых предшествует получение доходов (в частности, выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг). Финансовые отношения отражаются в расчетах экономического субъекта с партнерами: поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, банками и иными кредитными учреждениями, инвестиционными институтами, страховыми, трастовыми компаниями и другими организациями. Технико-экономические и финансово-экономические процессы взаимосвязаны между собой. Продажа товаров, продукции, работ, услуг позволяет получить выручку. Связь между выпуском продукции и выручкой происходит через цены. Выручка включает финансовый результат, а также возмещение стоимости израсходованных предметов и средств труда, расходов на его оплату. Наряду с технико- и финансово-экономическими аспектами хозяйственная деятельность экономического субъекта характеризуется также отношениями между людьми по поводу производства, распределения и реализации продуктов труда. Производственные и финансовые результаты во многом определяются

13

целями и интересами участников хозяйственных процессов, отношениями между социальными группами. В системах управления имеют два вида связей: прямые и обратные. Прямая связь характеризуется четко ориентированной направленностью – от субъекта управления к объектам управления и представляет собой определенные воздействия управляющей системы на управляемую. Такие воздействия должны обеспечивать эффективность функционирования экономического субъекта. Последнее возможно только тогда, когда орган управления располагает достаточной и достоверной информацией о фактическом состоянии объекта управления. Эта информация представляет обратную связь в системе управления. Прямая и обратная связи в системе управления реализуются посредством первичной учетной информации. Таким образом, хозяйственный учет является неотъемлемой функцией в системе управления экономическим субъектом. 2.2. Хозяйственный учет, его виды и место в системе управления Хозяйственный учет представляет собой информационную систему в управлении экономическим субъектом, в которой на основе определенных процедур регистрируется, измеряется, обрабатывается, группируется по определенным правилам и стандартам информация о количественных и качественных характеристиках всех экономических процессов, совершаемых в организации. На базе учета строится модель функционирования объекта управления. В составе хозяйственного учета выделяются несколько видов учета, причем каждый вид учета играет свою особую роль в информационном обеспечении управления. Как правило, рассматриваются оперативный, статистический и бухгалтерский. Среди новых видов учета отмечаются социально-экономический, экологический, страховой, налоговый. Оперативный учет используется для оперативного получения информации, необходимой для текущего управления организацией и ее подразделениями, а также для контроля процессов и факторов хозяйственной жизни. Эта информация формируется на основе данных, взятых из первичных документов, или получаемых устно, или передаваемых по телефону, телеграфу, факсу и т.д. При этом применяются все виды учетных измерителей, но наиболее часто привлекаются натуральные и трудовые. Особенностью показателей такого учета считается быстрота их получения, оформление первичных документов непосредственно на рабочих местах в момент совершения хозяйственных операций, т.е. оперативность и конкретность информации. Оперативный учет отражает и контролирует такие хозяйственные процессы и факты, как учет выпуска и реализации продукции, использование производственных мощностей машин и оборудования, выполнение норм выработки, качество производимой продукции и т.д. Однако, отражая их, оперативный учет не дает целостной картины функционирования экономического субъекта. Кроме того, информация оперативно-

14

го учета теряет свое значение для управления после завершения процесса или хозяйственного акта. Статистический учет изучает и обобщает явления, которые носят массовый характер в производственной деятельности и общественной жизни. В производственной деятельности он раскрывает закономерности развития в реально существующих процессах: объем производства, товарооборот, себестоимость, использование рабочего времени, динамику заработной платы и т.д. В общественной жизни статистика исследует численность и состав населения, социально-демографические данные о рождаемости, смертности, среднем заработке и т.д. К статистике прибегают для управления крупными хозяйственными структурами, организациями, комплексными программами, отраслями, регионами и в целом общественно-экономической жизнью страны. В отличие от бухгалтерского учета, в котором применяется сплошное наблюдение процессов и фактов хозяйственной жизни, статистическое наблюдение может быть как сплошным, так и выборочным. В нем привлекаются специфические способы и приемы получения и обработки данных: наблюдение, группировка, сравнение, индексы, средние величины и другие. Бухгалтерский учет создает информационную систему, оперирующими данными об активах и пассивах организации, отражает факты хозяйственной жизни по движению материальных ценностей, выпуску продукции и ее реализации. С помощью бухгалтерского учета определяют доходы и расходы и финансовый результат хозяйственной деятельности организации. В отличие от оперативного учета и статистики бухгалтерский учет признан всеобъемлющим и наиболее достоверным видом учета в силу того, что с момента создания организации на протяжении всей ее деятельности непрерывно в хронологическом порядке организуют сплошное отражение всех фактов хозяйственной жизни на основании первичных учетных документов. Он оперирует данными только в денежных единицах измерения, хотя при необходимости для уточнения денежной информации применяют информацию неденежного характера, выраженную в натуральных и трудовых показателях. Бухгалтерский учет подразделяется на финансовый и управленческий учет. В финансовом учете формируется информация о текущих расходах и доходах организации, о размерах дебиторской и кредиторской задолженности, величине финансовых инвестиций и поступлений от них, состоянии источников финансирования, которая необходима для составления финансовой отчетности. Последняя открыта для публикации и предназначена как для администрации организации, так и для внешних пользователей. Ведение финансового учета для экономического субъекта обязательно. Вопрос о создании управленческого учета решает администрация организации. Он направлен на получение информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации, себестоимости различных видов выпускаемой продукции, прямых и косвенных затратах по их видам, местам возникновения и носителями затрат и т.д., и не обязательно в стоимостной оценке. Управленческая (внутренняя) информация представляется в виде сводок и отчетов, в частности сметы расходов, калькуляции себестоимости продукции. Она используется при определении продажной цены продукции, планирования

15

ее производства, реализации капитальных вложений и составляет коммерческую тайну организации. Экологический учет формирует учетные показатели, характеризующие экологическую деятельность. Экологические мероприятия направлены на улучшение экологии, реальное использование природных ресурсов, их охрану и восстановление. Социально-экономический учет включает: Œ учет социальной ответственности (учет факторов, имеющих социальную значимость); Œ учет совокупного влияния (оценка совокупных затрат организаций); Œ учет социальных показателей (долгосрочная нефинансовая количественная оценка); Œ оценку проектов, финансируемых обществом, с привлечением финансовых и нефинансовых показателей, не поддающихся денежной оценке, но имеющих большой общественный резонанс. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Основной объект налогового учета – налоговые платежи, начисленные и выплаченные в доход бюджетов РФ (федерального, республиканских, областных и других уровней). Значение налогового учета обусловлено необходимостью исполнения доходной части бюджетов всех уровней, в которых сумма налоговых платежей превышает 4/5 от суммы бюджетных доходов. Несвоевременное предоставление и перечисление налоговых платежей, а также ошибки или умышленное сокрытие налоговых сумм, влекут существенные штрафные санкции и даже уголовную ответственность. Налоговый учет в налоговых органах районного, городского и других звеньев налогообложения ведут по налогоплательщикам, оперативно-бухгалтерский учет которых осуществляется в специальном Государственном реестре. 2.3. Цель, объекты и задачи бухгалтерского учета Любая организация в процессе своей деятельности совершает большое количество разнообразных хозяйственных операций. Так, используя собственные средства и привлекая средства инвесторов и кредиторов, организация приобретает оборудование, инструменты, производственные помещения. Кроме того, для осуществления производственного цикла необходимы сырье, материалы, полуфабрикаты, энергия. Затем работники организации затрачивают свой труд и производят продукцию, выполняют и оказывают услуги. Продукция, работы и услуги реализуются покупателям и заказчикам в соответствии с заключенными договорами. В результате реализации продукции, работ и услуг в организации формируется доход, который покрывает затраты, связанные с производством и сбытом продукции. Вырученные средства направляются на приобретение сырья и материалов, необходимых для продолжения производственного цикла, на оплату труда работников организации, на

16

расчеты с бюджетом, на погашение обязательств перед кредиторами и на развитие организации. Таким образом, деятельность организации связана с постоянным кругооборотом капитала. Финансовые результаты этой деятельности в большей степени обусловлены тем, насколько учтены, зарегистрированы и измерены все материальные, трудовые и финансовые ресурсы и все хозяйственные операции. Это и выполняет бухгалтерский учет. Следовательно, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Отсюда вытекает цель, понятие «объекты» и задачи бухгалтерского учета. Цель бухгалтерского учета – адекватное отражение информации об имуществе и обязательствах организации. Объектами бухгалтерского учета являются имущество, обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организацией в процессе своей деятельности. Чтобы достичь поставленной цели, бухгалтерский учет решает следующие задачи: − формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности; − обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций, наличием и движением имущества и обязательств; − предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. 2.4. Модели построения бухгалтерского учета Одним из методов теории познания наряду с другими – анализом и синтезом, индукцией и дедукцией, аналогией, классификацией и т.д. – служит моделирование. В бухгалтерском учете оно означает построение бухгалтерских моделей. Благодаря моделированию судят о хозяйственной деятельности не по самому предприятию, а по его информационному изображению в виде моделей. Первой моделью, реализующей принцип контроля, была инвентаризационная опись. Информация, представленная в инвентаре и других учетных регистрах, отражает состав средств, их источников и их изменения. Другой моделью стал баланс, характеризующий поведение предприятия, его юридические и экономические связи и отношения как со своими работниками, так и с внешними юридическими и физическими лицами. Уже на этом уровне моделирование позволяет: − выделить из всего разнообразия документов те элементы, которые присутствуют в каждом документе;

17

− включить в модель только те реквизиты, которые нужны для последующих анализа и/или обработки; − облегчить алгоритмизацию бухгалтерских задач и их машинную реализацию. Основными моделями выступают счета и информационные связи между ними, именуемые в просторечии проводками. Проводки – это некоторые модели, описывающие экономические и правовые отношения участников хозяйственного процесса. Например, поступили от поставщиков и оприходованы товары – 200000 руб. (рис. 2.1). Расчеты с поставщиками и Товары подрядчиками

200000

200000

Рис. 2.1

Этот вариант модели ориентирован на бухгалтерский баланс: товары показываются в активе (слева), а расчеты с поставщиками и подрядчиками в пассиве (справа). Если же мы исходим из понятий «счета» и «двойная запись», то модель приобретает иной вид (рис. 2.2). Расчеты с поставщиками и подрядчиками

Товары

200000

200000 Рис. 2.2

Новым этапом стал процесс трансформации моделей (рис. 2.2) в иконографические модели, где каждый счет изображается в виде геометрической фигуры, характеризующей его юридическую и/или экономическую природу (рис. 2.3).

18

41

60

Рис. 2.3. Структурная модель поступления товаров

В сущности, данная модель представляет собой граф, вершинами которого выступают счета, а ребрами – проводки. Вершины здесь характеризуют природу счета. Так, квадрат подчеркивает, что в юридическом смысле речь идет об агенте, лице, находящемся в штате организации и материально отвечающем за полученные им и принятые на хранение. С экономической точки зрения – это оборотные средства, материальные ресурсы, в которые вложены деньги с тем, чтобы использовать их в процессе производства. По содержанию в бухгалтерском учете выделяют две группы задач: одни связаны с оценкой имущественного положения организации, другие – с исчислением финансового результата. Первая группа предполагает четыре подгруппы частных задач: − определение стоимости внеоборотных средств; − контроль движения оборотных средств; − учет расчетов; − исчисление стоимости средств организации, свободной от долгов. Вторая группа включает две подгруппы частных задач: − исчисление расходов; − исчисление доходов. 2.4.1. Модели, связанные с учетом внеоборотных средств Внеоборотные средства можно определить как понесенные (капитализированные) расходы, относимые на последующие расчетные периоды. Причем эти периоды задают заранее. Например, купили машину, ее эксплуатация рассчитана на 10 лет, и ее стоимость относят на расходы в течение 10 лет. Тогда можно выделить две модели – прямую (рис. 2.4) и косвенную (рис. 2.5). 01

44 Рис. 2.4. Прямая модель

Счета 01 «Основные средства», 44 «Расходы на продажу». Модель показывает, что стоимость машины будет списываться на затраты в течение t лет (в нашем примере 10 лет).

19

01

02

44

Рис. 2.5. Косвенная модель

Счет 02 «Амортизация основных средств». Модель демонстрирует списание расходов в течение t лет, но при этом на счете 01 «Основные средства» сохраняется первоначальная стоимость машины. Во всех случаях износ основных средств вместо счета 44 «Расходы на продажи» можно относить в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». 2.4.2. Модели, связанные с учетом оборотных средств В отличие от предыдущей группы задач констатация затрат происходит тогда, когда оборотные средства списываются в расход, т.е. когда выбывают из организации. Разберем моделирование таких задач на примерах учета товаров. В торговле преобладает порядок, согласно которому при продаже товаров всегда возникают две цены: та, по которой продается товар, и та, по которой он покупается. В связи с этим, различают цену на входе (покупная, заготовительная – р′) и цену на выходе (отпускная, реализационная – р). В основу моделей положено понятие «черного ящика», где на входе и выходе фиксируют количество поступающих и отпускаемых товаров и их стоимость. Такая комбинация каналов на входе и выходе обусловливает и выбор измерителя для учета товаров: он может быть натуральным, стоимостным, натурально-стоимостным. Если учет товаров ведут только в натуральном измерении, то практикуется камеральный вариант учета. В униграфическом варианте учет происходит как в натуральном, так и в денежном выражении. Диграфический вариант требует или натурального и стоимостного измерения, или же только стоимостного. В последнем случае данные аналитического учета (в нашем случае учет товаров по наименованиям) должны совпасть с данными аналитического учета, т.е. с данными бухгалтерских счетов. Например, если итог запасов товаров в организации равен 1 млн. руб., то и дебетовое сальдо счета 41 «Товары» должно быть равно 1 млн. руб. Теоретически возможны четыре модели: I

р′

р

II

р′

р′

III

р

р′

IV

р

р

20

Вместо иконографического вида они могут быть представлены аналитически: δ I ⊂ р′ ⋅ р , δ II ⊂ р′ ⋅ р′ , δ III ⊂ р ⋅ р′ , δ IV ⊂ р ⋅ р . Из модели I видно, что поставщики выдают, а покупатели получают купленные ими товары. Разность в ценах накапливают на расчетном счете и на счете финансовых результатов. В случае положительной разницы регистрируют прибыль, в случае отрицательной – убыток. Основным недостатком модели считается смешанный характер счета «Товары», так как на дебете этого счета учитываются оприходованные товары по покупной стоимости, а на кредите списываются товары по продажным ценам. Положение усугубляется, если по дебету отражают еще и издержки обращения, связанные с приобретением товаров. Таким образом, счет «Товары» представляется как смешанный: различная оценка, применяемая на входе и выходе этого счета, искажает ценность регистрируемых на нем данных. Отмеченный недостаток настолько очевиден, что для его устранения при составлении баланса бухгалтеры были вынуждены обращаться к инвентаризации, уточняя с ее помощью выход и определяя величину полученной от реализации товаров прибыли. Модель II воспроизводит схему IV, и из нее видно, что на счете «Товары» на выходе и входе товары учитываются по продажным ценам. Причем на входе это достигается путем применения счета «Наценка», который позволяет довести покупную стоимость до продажной и тем самым показать потенциальную прибыль. В этом случае реализованная прибыль списывается со счета «Наценка» на счет «Прибыль и убытки». Эта модель долгое время имела сугубо теоретическое значение, поскольку в условиях рыночной экономики хотя и имели место попытки нормировать цены (в рамках отдельных фирм), но они не получили достаточно широкое распространение. Модель III представляет собой развитие схемы II. Товары в данном случае отражаются как на входе, так и на выходе только по покупным ценам, а разность между покупной и продажной ценой, возникающая при продаже, записывается по дебету (если возник убыток) или по кредиту (если получилась прибыль) счета «Реализация». 2.4.3. Модели, связанные с учетом расчетов

При расчетах между организациями возможна кредиторская задолженность. Она должна быть отражена в момент ее погашения. Например, организация – покупатель выдала в погашение кредиторской задолженности организации – поставщику чек. Плательщик должен сразу же списать со своего счета сумму чека, но поставщик может предъявить в банк данный чек через t дней. При решении данной задачи возможны модели:

21

41

60

Рис. 2.6. Модель возникновения кредиторской задолженности при оприходовании товаров

44 60

Рис. 2.7. Модель возникновения кредиторской задолженности при увеличении расходов

44

51

Рис. 2.8. Модель возникновения расходов

Здесь – счет 41 «Товары», счет 44 «Расходы на продажу», счет 51 «Расчетные счета», счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Рис. 2.6 показывает, что приобретение товаров не означает возникновения расходов, рис. 2.7 связывает появление кредиторской задолженности с увеличением расходов, рис. 2.8. обусловливает расходы выплатой денег. Первая модель характерна для диграфического варианта учета, вторая – униграфического, третья – камерального. Следующий вариант учета расчетов имеет место при учете заработной платы, ее начислении и выплате. Данные расчеты никогда не бывают сбалансированными, так как обязательства по ним возникают или же после составления наряда, или отметки в табеле, а начисления выполняют значительно позже, только перед окончанием отчетного периода. При этом возможны следующие модели: - при диграфическом варианте (рис. 2.9).

22

44

70 50

Рис. 2.9.Начисление и выплата заработной платы

- при униграфическом варианте, если идентификация происходит по начислению, то используют предыдущую модель, если по оплате, то последующую; - при камеральном варианте

44

50 Рис. 2.10. Выплата заработной платы

счета 50 «Касса», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В этом случае (рис. 2.10) нет начисления, а есть только выплата денег. 2.4.4. Модели, связанные с определением финансового результата от работы организации

Модели, описывающие выявление финансового результата, можно выразить уравнением А-П=К, где А – актив; П – пассив в первоначальном узком понимании этого слова, т.е. объем привлеченных средств или кредиторская задолженность; К – объем средств организации, принадлежащих собственникам. Если речь идет об униграфическом учете, то вышеприведенная модель реализуется за счет следующих процедур: − определяется стоимость актива; − находится объем кредиторской задолженности; − вычитается из всей стоимости актива кредиторская задолженность; − найденная за данный отчетный период величина К1 сравнивается с ее значением за предыдущий отчетный период К0 и делаются выводы: если К1>К0, то получена прибыль; если К1<К0, то получен убыток.

23

В случае диграфического учета надобность в изложенной процедуре отпадает, ибо любое увеличение актива сопровождается увеличением средств, на которые могут претендовать собственники, т.е. имеет место запись, представленная на рис. 2.11, где Z – итог баланса, счет 80 «Уставный капитал».

Ζ

80 Рис. 2.11. Модель увеличения актива

Точно так же любое уменьшение актива предполагает уменьшение прав собственников на средства принадлежащей им организации, т.е. имеет место запись, представленная на рис. 2.12. Z

80

Рис. 2.12. Модель уменьшения актива

2.5. Роль бухгалтерской информации в системе управления

Учетная информация – основа принятия управленческих решений как внутри предприятия, так и вне его. Она обеспечивает выполнение следующих функций. Планирование. Планирование включает в себя постановку целей, определение путей их достижения и выбор наилучшего варианта. На всех этих стадиях учетные данные составляют исходную базу для планирования. Бухгалтер представляет руководству полную и точную информацию о финансовоэкономическом состоянии организации, о критических ситуациях в сфере договорных отношений и материальных поставок. Контроль. Хозяйственный контроль как функция управления состоит в выявлении отклонений от плана и установлении нарушений законодательных актов. Он достигается путем использования развернутого Плана счетов, который охватывает все аспекты движения и хранения материальных ценностей, денежных средств, а также производства и реализации продукции, работ, услуг. Эта функция усиливается развитым механизмом учета и инвентаризации. Анализ. Экономический анализ осуществляется на базе бухгалтерского учета, являющегося источником информации. С его помощью осуществляется рациональность использования материальных, трудовых и денежных ресурсов организации, эффективность инвестиций и кредитной политики. Особое внимание уделяется результатам финансового анализа хозяйственной деятельности.

24

Ревизия и аудит. Ревизия и аудит выполняются в основном по данным бухгалтерского учета; в связи с чем проверяется своевременное и в полном объеме выполнение организацией своих обязательств по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, полнота и четкость операций по наличному и безналичному денежным оборотам, финансовая отчетность. 2.6. Пользователи бухгалтерской информации

При классификации пользователей бухгалтерской информации используют различные основания. Наибольшее распространение получила классификация, предполагающая выделение следующих групп субъектов: − внутренние, к которым относится руководство хозяйствующего субъекта; − внешние, которым необходима информация, с прямым или непрямым (косвенным) интересом. К внутренним пользователям принадлежат руководители, участники и собственники имущества организации, т.е. управляющие всех уровней, а также бухгалтерия, финансовый и экономический отделы и другие службы. Каждый из них использует информацию исходя из своих интересов. Например, показатели финансовой отчетности наряду с другими данными служат руководству для анализа, планирования, контроля и принятия решений. Кроме того, руководство располагает многими полезными сведениями, не входящими в финансовую отчетность. Следует также отметить, что руководство, в отличие от других пользователей, может влиять на значение показателей отчетности посредством применения тех или иных способов и методов сжатия информации, что отмечается в выбранной учетной политике. Менеджеров интересует информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий и т.п. Группу внешних пользователей представляют инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели, конкуренты, государственные органы; лизинговые, брокерские, страховые компании и аналитические фирмы. В условиях рыночных отношений важнейшими пользователями финансовой отчетности хозяйствующих субъектов являются инвесторы. Именно инвесторы обеспечивают организацию капиталом, необходимым для ее функционирования. В то же время, они выступают наиболее требовательными пользователями, т.к. претендуют на получение выгоды от деятельности организации, предоставляя ей финансовые ресурсы. Поэтому бухгалтерская информация, удовлетворяющая потребности инвесторов, способна удовлетворить большую часть информационных запросов других пользователей. Однако необходимо обратить внимание на определенные различия интересов внутри данной группы. Краткосрочные инвесторы осуществляют вложения с целью получения дивидендов для покрытия своих текущих потребностей. Стратегические инвесторы ориентированы на увеличение стоимости произведенных вложений, получение дивидендов по акциям не представляет для них приоритетную цель при принятии инвестиционного решения.

25

Ожидания и намерения владельца одной акции и владельца контрольного пакета акций могут не совпадать. Возможность влиять на распределение прибыли и рассчитывать на получение своей доли при ликвидации организации в первую очередь формирует соответствующий интерес и определенное понимание своей выгоды лица, имеющего контрольный пакет акций. Как правило, он имеет возможность принимать решения на основании более обширных сведений, чем содержащиеся в финансовой отчетности. Еще большими возможностями обладают акционеры, которым принадлежит более чем 75% голосующих акций. Для остальных акционеров бухгалтерская информация представляет важнейший источник сведений, характеризующий результаты работы организации и дающий ответ о целесообразности сделанных вложений. Кредиторы интересуются данными, позволяющими сделать заключение о возможности возвращения предоставленных средств и получения соответствующих процентов в установленные сроки. Для поставщиков и покупателей ценными будут данные: о возможности организации вовремя (обычно в течение короткого периода) рассчитаться по своим обязательствам, о незыблемости ее финансового положения и о ее способности правильно распоряжаться финансовыми ресурсами. Конкурентная борьба заставляет хозяйствующих субъектов внимательно относиться к удовлетворению информационных потребностей торговых кредиторов и дебиторов. Конкуренты используют данные, почерпнутые из финансовой отчетности, для анализа показателей собственной организации. Эти данные неоценимы для принятия решений и выработки политики в условиях рыночной экономики. Государственные органы нуждаются в сведениях о распределении и использовании финансовых ресурсов в разрезе отраслей, территорий и отдельных организаций; им требуется информация о налоговых платежах, соблюдении законодательства в области бухгалтерского учета. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, может использоваться в работе правоохранительных и судебных органов. В настоящее время хозяйствующим субъектам приходится работать в условиях все более расширяющегося спектра рыночных сделок и услуг, причем их активное применение во многом обусловливает эффективность управления финансовыми ресурсами организации. В связи с этим для компании, в полной мере участвующей в разнообразных рыночных операциях, важным становится обеспечение информационными ресурсами таких пользователей, как лизинговые компании, брокерские конторы, страховые компании, аналитические фирмы и т.п. Они обслуживают и анализируют экономическую и финансовую деятельность хозяйствующих субъектов. Следующую классификацию пользователей бухгалтерской информации можно образовать по критерию аффилированности (присоединенности) собственников с менеджментом. В соответствии с этим основанием выделяют следующие группы собственников: − аффилированные с менеджментом; − не аффилированные с менеджментом.

26

В первую группу входят юридические и физические лица, в той или иной форме связанные с менеджментом организации. Как правило, именно в их руках находятся реальные рычаги управления компанией. Отметим среди нашедших в последние годы распространение классификаций пользователей информации еще несколько, заслуживающих внимания. Иностранные и внутренние пользователи. В условиях ограниченности имеющихся финансовых ресурсов организации заинтересованы в расширении рынков сбыта, а также в увеличении объемов внешних инвестиций. Но успешное привлечение иностранных партнеров и инвесторов связано с тем, насколько финансовая отчетность может удовлетворить их информационные запросы. Для того, чтобы не возникало существенных разногласий между показателями финансовой отчетности, особенно важно привести национальные системы финансового учета в соответствие с едиными стандартами. Профессиональные и непрофессиональные пользователи. Различие между ними состоит прежде всего в требованиях, предъявляемых к объему информации и степени ее раскрытия. Профессиональные пользователи могут свободно ориентироваться в методологии составления финансовой отчетности. Для принятия решения им нужен, как правило, всесторонний анализ финансового положения компании. Требования пользователей, не являющихся профессионалами, ограничиваются уровнем понятности информации, возможностью на основе небольшого объема сведений сделать необходимые выводы. Таким образом, финансовая отчетность должна иметь информационную ценность для обеих групп, при этом сложность понимания материала определенными пользователями не может служить основанием для отказа от его предоставления. По степени активности в коммуникационных процессах выделяют активных и пассивных пользователей. Активные пользователи оказывают определенное воздействие на внешнюю информацию, принимая участие в ее обсуждении и высказывая свои требования к выходной информации. Они способствуют улучшению ее качественных характеристик: внешнего вида отчетности, полезности комментариев и пр. В мире происходит быстрый рост числа активных пользователей, что обусловлено ростом стоимости акций, обращающихся на международном фондовом рынке, широким распространением стандартов финансовой отчетности и сети Интернет. 2.7. Бухгалтерская финансовая отчетность

Пользователи бухгалтерской информации принимают решения и формируют целенаправленные действия на основе бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность – это система учетных показателей, отражающих хозяйственную деятельность организации за определенный период. Система предполагает наличие функциональной связи между показателями (один не может быть без другого) и существование двойной записи. В отчет включаются все показатели, которых требуют законодательные и нормативные правовые акты. Бухгалтерская отчетность состоит из:

27

Œ бухгалтерского баланса; Œ отчета о прибылях и убытках; Œ приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Процесс генерации бухгалтерской финансовой отчетности осуществляется в следующей последовательности: Œ первый этап – в организацию поступает внешняя информация, являющаяся для него первичной; Œ второй этап – в процессе хозяйственной деятельности организации внутри нее образуется первичная информация, отражающая происходящие в ней изменения; Œ третий этап – производится сжатие первичной информации; Œ четвертый этап – выходная информация (финансовая отчетность) сертифицируется; Œ пятый этап – реализуется информационное взаимодействие с пользователями. Получение первичной информации. На первом этапе организация выступает в роли субъекта, который получает необходимые ей данные от других источников. На втором этапе обрабатывают сведения, которые формируются в самой организации и отражают все виды ее деятельности. Сжатие информации. На третьем этапе данные, зафиксированные в первичных документах, преобразуют в бухгалтерскую финансовую отчетность в соответствии с технологическим процессом, заданным формой бухгалтерского учета. Сжатие информации необходимо, так как иначе пользователь будет не в состоянии охватить все множество событий, происходящих в деятельности организации, и изменений в его финансово-экономическом состоянии, к которым они привели. Сертификация выходной информации. Под сертификацией здесь следует понимать заключение независимого аудитора. Положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что пользователь может доверять предоставленным ему сведениям. Это своеобразный знак качества финансовой отчетности, гарантирующий выполнение всех требований при ее составлении, содержащихся в нормативных документах. Информационное взаимодействие. Выходная информация предназначается для множества возможных пользователей, причем для организации принципиально важна их реакция на предоставленные данные. Поэтому возможнаситуация, когда организация будет стремиться исказить финансовую отчетность с целью получения прогнозируемой реакции пользователя. Особенно высока вероятность подобного искажения при отсутствии положенного аудиторского заключения. Организация, представляя пользователям содержащиеся в финансовой отчетности сведения, оказывает воздействие на окружающую информационную среду, и, следовательно, влияет на структуру экономики и сопряженных с ней сфер деятельности. В случае предоставления отчетной информации в сеть Ин-

28

тернет, в которой миллионы юридических и физических лиц получают доступ к отчетности любого юридического лица, информационное взаимодействие приобретает глобальные масштабы. 3. ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ И НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации представлена законодательными и нормативными правовыми актами и другими документами, которые по своей значимости и официальному статусу подразделяются на следующие четыре уровня: I уровень – федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, обеспечивающие единообразное ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности; II уровень – положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ), устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; III уровень – другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета. Важнейшими документами этой группы являются План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению; IV уровень – рабочие документы организаций, отражающие порядок ведения бухгалтерского учета на конкретном предприятии. Рабочие документы строятся на основе правил и принципов ведения бухгалтерского учета, зафиксированных в документах высших уровней. 3.1. Федеральные законы

Федеральный закон от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 года № 123-ФЗ) – главный документ первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета – устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации и распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. Закон о бухгалтерском учете определяет основные задачи бухгалтерского учета и порядок его регулирования. Так, обязанность осуществления общего методологического руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации возложена на Правительство РФ. При этом определено, что нормативные акты и методологические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами представлено право регулирования

29

бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методологическим указаниям министерства финансов Российской Федерации. Закон о бухгалтерском учете устанавливает общие принципы организации бухгалтерского учета в организациях, определяя права и обязанности руководителей и главных бухгалтеров. В законе описаны следующие приемы и способы (элементы метода бухгалтерского учета), обеспечивающие отражение объектов учета: • документирование (определены порядок составления первичных учетных документов, их обязательные реквизиты); • оценка (установлены правила оценки имущества при различных вариантах его приобретения); • инвентаризация (определены случаи обязательного проведения инвентаризации, установлен порядок отражения результатов инвентаризации); • бухгалтерская отчетность (определены состав бухгалтерской отчетности, пределы отчетного года, сроки и адреса предоставления отчетности). На основе Закона о бухгалтерском учете разработано Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н (в ред. Приказа Минфина России от 24 марта 2000 года № 31н). Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской отчетности юридическим лицам по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации. Среди документов первого уровня следует также выделить Федеральный закон «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 года №88-ФЗ и Федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 года №222-ФЗ. Субъекты малого предпринимательства – особая категория предприятий и организаций, для которой действующим законодательством предусмотрен отличный от общего порядок учета и налогообложения. Федеральным законом №88-ФЗ установлены критерии отнесения предприятий к малым. Отмечено, что кроме юридических лиц, соответствующих установленным критериям, под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Указанным законом определен порядок регистрации малого предприятия, представления отчетности, налогообложения. Установлено, в частности, что в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

30

Федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 года №222-ФЗ предоставляет субъектам малого предпринимательства право применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, которая предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период, а для индивидуальных предпринимателей – замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. При этом установлено, что право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе. Федеральный закон №222-ФЗ определяет объекты налогообложения организаций в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, ставки единого налога и порядок применения упрощенной системы. 3.2. Положения по бухгалтерскому учету

Изменение системы общественных отношений в России, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета и отчетности. В связи с этим Правительством РФ были утверждены Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и План мероприятий по ее реализации (Постановление от 6 марта 1998 года №283), одним из основных элементов которого значилась разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету. Программа реформирования бухгалтерского учета была рассчитана на три года, т.е. последние ее мероприятия должны были быть завершены к концу 2000 года. Планом внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику, утвержденным распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 года №587-р, предусматривалась разработка (уточнение) и внедрение 22 стандартов по бухгалтерскому учету, охватывающих основной круг вопросов, описанных международными стандартами: • общие вопросы раскрытия информации: бухгалтерская отчетность; сводная бухгалтерская отчетность; прибыль на акцию; информация по сегментам; информация о связанных сторонах; прекращенные операции; учетная политика организации; условные факты хозяйственной деятельности; события после отчетной даты; • активы и обязательства организации: основные средства; материально-производственные запасы; нематериальные активы; финансовые вложения; активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

31

реорганизация организаций; аренда основных средств; доверительное управление имуществом; • финансовые результаты деятельности организации: доходы организации; затраты организации; договоры на капитальное строительство; расчеты по налогам; государственная помощь. В настоящее время приняты и действуют 20 Положений (стандартов) по бухгалтерскому учету. Взамен планируемых стандартов по сводной бухгалтерской отчетности, прибыли на акцию и доверительному управлению имуществом приняты соответствующие указания и рекомендации. Рассмотрим основное назначение принятых стандартов (ПБУ). ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) распространяется на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации независимо от организационно-правовых форм (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Согласно Положению под учетной политикой организации понимается выбранная ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности. В Положении раскрываются аспекты, основные положения и принципы учетной политики, а также определяются сущность и порядок ее реализации организациями. В ПБУ 1/98 регламентирован порядок внесения изменений в учетную политику, более полно описаны способы отражения этих изменений в бухгалтерском учете по сравнению с прежним ПБУ 1/94. Изменения учетной политики должны быть обоснованными, оформляться в порядке, предусмотренном Положением, и вводиться с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационнораспорядительного документа (приказа, распоряжения). Об изменениях учетной политики на год, следующий за отчетным, должно быть сообщено в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. К ранее действовавшим требованиям (полнота, непротиворечивость, приоритет содержания перед формой и др.) добавлено важное требование своевременности, подразумевающее оперативное отражение фактов хозяйственной деятельности в учете. Существенное изменение внесено в раздел II «Формирование учетной политики» (ПБУ 1/98): учетная политика организации формируется главным бухгалтером на основе данного Положения, а утверждается руководителем организации (что полностью согласуется с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете). Установлен порядок формирования учетной политики филиалами и представительствами иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 1/98 такие организации могут формировать учетную политику, исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности. В ПБУ 1/98 определено: если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация

32

может разобрать их самостоятельно, исходя из положений по бухгалтерскому учету, и отразить это в учетной политике. ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». В Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) даны определения терминов, используемых в системе нормативного регулирования вопросов, связанных с выполнением договоров на строительство в России, выделены объекты учета, раскрыта методика расчетов и учета затрат по договорам, а также приведены способы определения финансовых результатов (или доходов) у инвесторов, застройщиков и подрядчиков. Согласно ПБУ 2/94 подрядные строительно-монтажные организации могут применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: • «Доход по стоимости работ по мере их готовности». Метод применяется в случае определения дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам. В этом случае оплата заказчиком выполненных работ производится, как правило, ежемесячно по справкам об их стоимости, подписанным заказчиком и подрядчиком. Финансовый результат строительной организации от сдачи работ также должен определяться ежемесячно; • «Доход по стоимости объекта строительства». При этом методе определения дохода оплата заказчиком производится после полного завершения всех работ по договору на строительство с зачетом ранее перечисленных подрядчику денежных средств в виде авансов. Финансовый результат строительной организации должен определяться также по окончании строительства объекта, если это предусмотрено учетной политикой организации. Финансовый результат у застройщика образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящийся в данном отчетном периоде объект, и фактическими затратами по содержанию застройщика. Если расчеты застройщика с инвестором за сданный объект производятся по договорной стоимости строительства, в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Положение устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных и бюджетных организаций), особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту РФ – рубли. В Положении даны определения деятельности за пределами РФ, даты совершения операции в иностранной валюте, курсовой разницы. Исключено разъяснявшееся в утратившем силу ПБУ3/95 понятие даты составления бухгалтерской отчетности. Порядок пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли не изменился: по курсу ЦБ РФ на дату совершения опе-

33

рации в иностранной валюте. Однако перечень дат совершения операций в иностранной валюте изменился существенно, что объясняется принятием и вступлением в силу ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Так, датой получения доходов (расходов) в иностранной валюте теперь считается дата признания организацией этих доходов (расходов). Кроме того, уточнена дата формирования уставного (складочного) капитала организации в иностранной валюте и задолженности собственников по вкладам в него: ею считается дата приобретения организацией статуса юридического лица. В отношении учета курсовой разницы также произошли существенные изменения. Начиная с отчетности 2000 года, она зачисляется на финансовые результаты организации, т.е. сразу на счет «Прибыли и убытки», по мере принятия к учету. Исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, которая относится на добавочныйкапитал. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных и бюджетных организаций. Состав бухгалтерской отчетности и требования к ней (достоверность и полнота предоставляемой информации) остались неизменными. Добавлено, что при формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей отчетности перед другими. Если при составлении бухгалтерской отчетности применение изложенных в ПБУ 4/99 правил не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил. Содержание бухгалтерского баланса претерпело некоторые изменения: в раздел «Внеоборотные активы» включена группа «Доходные вложения в материальные ценности»; раздел «Убытки» исключен из актива баланса. Непокрытый убыток уменьшает итог раздела «Капитал и резервы» пассива баланса. В бухгалтерском балансе активы и обязательства организации должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не превышает 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла (если он превышает 12 месяцев). Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в неттооценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В отчете о прибылях и убытках доходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные, что объясняется введением этих статей в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

34

В состав дополнительных сведений, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, включены сведения о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности (на основе требований ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98); о прекращенных операциях; об аффилированных лицах; о государственной помощи и прибыли, приходящейся на одну акцию. Как составная часть в ПБУ 4/99 включены содержание и основные требования к отчету о движении денежных средств и отчету об изменениях капитала. ПБУ 4/99 отменяет обязательность представления вместе с бухгалтерской отчетностью отчета исполнительного органа организации. Согласно разделу VIII «Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности» (ПБУ 4/99) исполнительный орган может представить дополнительную информацию, если сочтет ее полезной для пользователей при принятии экономических решений. Кроме того, в ПБУ 4/99 термин «реализация» заменен на «продажу», что объясняется близостью последнего к терминологии, применяемой в международных стандартах. В то же время термин «реализация» является привычным для российской практики учета, более того, его определение для целей налогообложения дано в Налоговом кодексе РФ. Бухгалтерская отчетность, представляемая за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года, по терминологии ПБУ 4/99 называется промежуточной, а не периодической, как ранее. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Информация о материально-производственных запасах организации формируется в бухгалтерской отчетности по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. ПБУ 5/01 не содержит понятия малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Материально-производственные запасы предприятия составляют: Œ активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); Œ готовая продукция; Œ товары. В ПБУ 5/01 уточнен порядок включения в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов процентов по заемным средствам. В соответствии с новым ПБУ в фактические затраты включаются начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), а также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. Согласно ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость поступающих материально-производственных запасов вне зависимости от способа их получения (за плату, в счет вклада в уставный капитал, по договору дарения или безвозмездно, по договору мены) включаются затраты по доведению материальнопроизводственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

35

В ПБУ 5/01 определен порядок учета материально-производственных запасов, оплата которых производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. В соответствии с новым ПБУ фактические затраты на приобретение таких запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия запасов к бухгалтерскому учету. ПБУ 5/01 установлен порядок отражения в бухгалтерской отчетности материально-производственных запасов, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась. Такие материальнопроизводственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) введено в действие Приказом Минфина России от 30 марта 2001 года №26н В данном ПБУ изменен порядок отнесения имущества организации к основным средствам. Ранее принадлежность имущества организации к основным средствам определялась по двум критериям: сроку полезного использования имущества и его стоимости на дату приобретения. С введением в действие ПБУ 6/01 стоимостной критерий не применяется, активы принимаются к учету в качестве основных средств при единовременном выполнении следующих условий: Œ использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; Œ использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; Œ организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; Œ способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. ПБУ 6/01 предусмотрена корректировка (увеличение или уменьшение) фактических затрат на приобретение и сооружение основных средств с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). С введением ПБУ 6/01 изменен порядок отражения в учете результатов переоценки основных средств: сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации, сумма уценки относится на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. В том случае, если в текущем отчетном периоде дооценивается объект основных средств, который в предыдущие отчетные периоды уценивался с отнесением суммы уценки на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, сумма дооценки включается в состав операционных доходов. Если в текущем отчетном периоде уценивается объект основных средств, который ра-

36

нее подлежал дооценке, зачисленной в добавочный капитал, сумма уценки в пределах сумм ранее произведенной дооценки этого объекта списывается за счет добавочного капитала, сумма уценки сверх сумм ранее произведенной дооценки, зачисленной в добавочный капитал, включается в состав операционных расходов. ПБУ 6/01 применяется в отношении не только основных средств, но и доходных вложений в материальные ценности. ПБУ 6/01 не регулирует вопросы аренды основных средств. Порядок учета арендных операций будет изложен Минфином России в самостоятельном стандарте. ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». В Положении по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) определены понятие событий после отчетной даты, порядок отражения событий после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности, приведен примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты. Согласно Положению событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за прошедший год. К событиям после отчетной даты относятся: Œ события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность; Œ события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год. Отражению в бухгалтерской отчетности подлежит существенное событие после отчетной даты независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. Существенность события организация определяет самостоятельно. Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации. При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности». В Положении по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98) даны понятие условных фактов хозяйственной деятельности и их оценка, определен порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности.

37

Согласно Положению условным фактом хозяйственной деятельности признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату. К условным фактам хозяйственной деятельности относят: Œ не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; Œ не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет; Œ гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили; Œ учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности; Œ какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства; Œ гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; Œ обязательства в отношении охраны окружающей среды и т.п. Все существенные условные факты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются последствия их благоприятными или неблагоприятными для организации. Условный факт признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность условного факта организация определяет самостоятельно. Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив. Последствия условного факта оцениваются организацией в денежном выражении, и такая оценка должна подтверждаться соответствующим расчетом. Отражению в бухгалтерской отчетности (при одновременном выполнении некоторых условий) подлежит условное обязательство, порождаемое условным фактом, - в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток – в отчете о прибылях и убытках за отчетный период. Условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгалтерского отчета в установленном порядке.

38

При наступлении соответствующего факта хозяйственной деятельности в бухгалтерскому учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая этот факт хозяйственной деятельности. Условная прибыль как финансовый результат условного факта раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный период, если существует высокая вероятность того, что организация получит условную прибыль. При этом в бухгалтерской отчетности за отчетный период не отражаются ни доход, ни активы, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. ПБУ 9/99 «Доходы организации». *Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых). При этом некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают доходы согласно данному Положению по предпринимательской и иной деятельности. Согласно Положению доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются на: Œ доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи продукции и товаров, выполненных работ и оказанных услуг; доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; с участием в уставных капиталах других организаций – если такие виды деятельности являются для организации обычными); Œ операционные (доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; с участием в уставных капиталах других организаций); Œ внереализационные (штрафы, пени, неустойки; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы и т.д.); Œ чрезвычайные. Не признаются доходами поступления от юридических и физических лиц; суммы НДС, акцизов, налога с продаж; по договорам комиссии; в порядке

*

ПБУ 9/99 действует в редакции Приказа Минфина России от 30 марта 2001 года №27н.

39

предварительной оплаты продукции, товаров (работ, услуг); авансов в счет оплаты продукции и др. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в Положении (раздел IV, п. 12), то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность. Информация должна быть показана в бухгалтерской отчетности в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации. ПБУ 10/99 «Расходы организации». *Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых). При этом некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы согласно данному Положению по предпринимательской и иной деятельности. В соответствии с Положением расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на: Œ расходы по обычным видам деятельности (расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг; расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образы и других видов интеллектуальной собственности; с участием в уставных капиталах других организаций – если такие виды деятельности являются для организации обычными); Œ операционные (расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; с участием в уставных капиталах других организаций; прочие операционные расходы); Œ внереализационные (штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; курсовые разницы; сумма уценки активов, кроме внеоборотных активов); Œ чрезвычайные. К внереализационным расходам, в соответствии с Приказом Минфина России от 30 марта 2001 года №27н, отнесено перечисление средств, взносов, *

ПБУ 10/99 действует в редакции Приказа Минфина России от 30 марта 2001 года №27н.

40

выплат и т.д., связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности включены в состав операционных расходов. Не признаются расходами организации затраты по приобретению (созданию) внеоборотных активов; вклады в уставные капиталы других организаций; перечисление средств на благотворительные цели; по договорам комиссии; предварительная оплата (уплата аванса, задатка в счет оплаты) материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; погашение кредита или займа, ранее полученных организацией, и др. При формировании расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете организации должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. В бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно. Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных В Положении (раздел IV, п.16), то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. В Положении особое внимание уделяется раскрытию информации о порядке признания коммерческих, управленческих и прочих расходов. ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». *Положением по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000) установлен порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций). Такая обязанность предусмотрена, в частности, в Федеральном законе «Об акционерных обществах» (ст. 93). Положение раскрывает, какую информацию акционерное общество должно показывать в бухгалтерской отчетности. К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

*

ПБУ 11/2000 действует в редакции Приказа Минфина России от 30 марта 2001 года №27н.

41

Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче какихлибо активов или обязательств между ними, например: приобретение и продажа товаров, работ, услуг; приобретение и продажа основных средств и других активов; аренда имущества и предоставление имущества в аренду; передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций; предоставление и получение гарантий и залогов. Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в соответствии с ПБУ 11/2000 в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается как минимум следующая информация: Œ характер отношений (контроль или оказание значительного влияния); Œ виды операций; Œ объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); Œ стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям; Œ использованные методы определения цен по каждому виду операций. ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) впервые регламентирует правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций). В систему нормативного регулирования бухгалтерского учета введено несколько понятий, которые связаны с формированием информации по сегментам и отражают многообразие подходов выделения данных о частях деятельности организации, - информация по сегменту (отчетному, операционному, географическому), показатели, раскрываемые по сегментам (выручка (доходы) и расходы сегмента, финансовый результат сегмента, активы и обязательства сегмента). Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из организационной и управленческой структуры. При определении перечня учитывается, в частности, наличие филиалов, представительств и иных структурных подразделений, дочерних и зависимых обществ (при формировании сводной бухгалтерской отчетности) и применяемая система управления. При выделении информации по отчетным сегментам принимают во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем оценка рисков при выделении информации по отчетным сегментам не предполагает их точное количественное измерение и выражение, что, естественно, вызовет у большинства организаций определенные трудности. Например, при выделении информации по определенным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную

42

группу только при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов: Œ назначению; Œ процессу производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; Œ потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг; Œ системам управления деятельностью организации (если применимо). При выделении информации по графическим сегментам ПБУ 12/2000 предлагает исходить из: Œ сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации; Œ наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах; Œ сходства деятельности; Œ рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе; Œ общности правил валютного контроля; Œ валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе. При этом формирование информации по географическим сегментам может осуществляться в разрезе нескольких государств или регионов в Российской Федерации. Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности организации информация по графическим сегментам может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей или покупателей товаров, работ, услуг). ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). Вся совокупность возможных форм государственной помощи подразделена в Положении на две основные группы: 1) бюджетные средства (субвенции и субсидии), которые в свою очередь подразделяются на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.), и средства на финансирование текущих расходов; 2) бюджетные кредиты и прочие формы государственной помощи. В разрезе указанных групп и рассматривается порядок учета государственной помощи. Положением предусмотрены два варианта принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств: до их фактического получения в случае, если име-

43

ется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены и указанные средства будут получены, и по мере фактического получения ресурсов. В первом случае в учете отражается возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам, во втором – возникновение целевого финансирования и увеличения активов (счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.). Целевое финансирование капитальных и текущих расходов учитывается в качестве доходов будущих периодов и списывается: Œ в части средств на финансирование капитальных расходов – на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации; Œ в части средств на финансирование текущих расходов – в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. Положением определен также порядок отражения в учете получения бюджетных средств на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, и возврата бюджетных средств, полученных в предыдущие годы, при возникновении соответствующих обстоятельств. В Положении установлено, что поступление и возврат государственной помощи, предоставленной в форме бюджетных кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке. ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. В ПБУ 14/2000 дано более детальное, нежели в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, определение нематериальных активов. Кроме использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и принесения дохода (признаки, установленные в Положении по ведению бухгалтерского учета), в отношении имущества, идентифицируемого на принадлежность к нематериальным активам, должны одновременно соблюдаться следующие условия: 1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; 2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; 3) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; 4) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты

44

интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). ПБУ 14/2000 (по аналогии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) устанавливает порядок оценки принимаемых к учету нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения (приобретение за плату, создание силами организации, внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, безвозмездное получение, получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами). Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации. Положением предусмотрены следующие три способа начисления амортизации нематериальных активов: Œ линейный способ; Œ способ уменьшаемого остатка; Œ способ списания стоимости пропорционально объему продукции работ. При этом в бухгалтерском учете амортизационные отчисления могут отражаться одним из двух способов: Œ путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете; Œ путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Путем уменьшения первоначальной стоимости амортизируются, например, организационные расходы организации. Заметим, что ранее, по организационным расходам амортизация не начислялась (что было в годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 года №97). Нормы амортизационных отчислений по нематериальным активам устанавливаются в расчете на срок полезного использования объекта нематериальных активов, который определяется исходя из: Œ срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков полезного использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; Œ ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). При невозможности определить срок полезного использования он устанавливается равным 20 годам (но не более срока деятельности организации). Отдельный раздел ПБУ 14/2000 посвящен такому виду нематериальных активов, как деловая репутация организации. Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизируется путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация учитывается как доходы будущих периодов и равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о за-

45

тратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают: - проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам; - проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям; - дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств; - курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» определяет требования по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации. Под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (такую, как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продуктов, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. Организация в годовой бухгалтерской отчетности раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности: а) описание прекращаемой деятельности: - операционный или географический сегмент, в рамках которого происходит прекращение деятельности; - дату признания деятельности прекращенной; - дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определены; б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности; в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящихся к прекращаемой деятельности; г) движение денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода. По мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанную с выбытием активов или погашением

46

обязательств, до налогообложения и суммы соответствующего налога на прибыль. ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы» применяется в отношении научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ: - по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформлены в установленном законодательством порядке; - по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Информация о расходах по научно-исследовательским, опытноконструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. Настоящее положение определяет взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка), исчисленной в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах. Разница, между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль составляет постоянное налоговое обязательство. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Для его учета в План счетов введены соответствующие счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Именно на этих счетах учитывают суммы налога на прибыль, которые не влияют на показатель чистой прибыли при составлении бухгалтерской отчетности. Постоянные налоговые обязательства отражают на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов. К финансовым вложениям относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предос-

47

тавленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность и пр. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. 3.3. Методические указания и рекомендации

Реформирование бухгалтерского учета – достаточно сложный процесс, требующий от бухгалтеров повышенного внимания к происходящим изменениям с целью их своевременного внедрения в систему бухгалтерского учета предприятия. При этом основная проблема заключается в адаптации устоявшихся традиций ведения бухгалтерского учета на конкретном предприятии к новым стандартам и нормам. Практика показывает, что зачастую отдельные положения стандартов бухгалтерского учета оказываются фактически неприменимыми без дополнительных разъяснений. В связи с этим методическое обеспечение по сути является основным инструментом бухгалтерского работника, позволяющим организовать учетный процесс на отдельно взятом предприятии в соответствии с действующим законодательством. Разработанное в настоящее время методическое обеспечение представлено десятью различного рода методическими указаниями и рекомендациями, которые условно можно подразделить на две группы. Первая группа – Методические указания, которые утверждены Минфином России вместо ПБУ и приравнены по своему статусу к положениям (стандартам) по бухгалтерскому учету. Вторая группа – Инструкция и Методические рекомендации, разработанные в разрезе отдельных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету. К первой группе документов (документы, определяющие методологию ведения бухгалтерского учета наряду с положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету) относятся: Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утверждены Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 года №68н); Методические рекомендации по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности (в редакции Приказа Минфина России от 12 мая 1999 года №36н; Приложения к Приказу Минфина России от 30 декабря 1996 года №112); Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены Приказом Минфина России от 21 марта 2000 года №29н); Ко второй группе относятся: Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 20 июля 1998 года №33н);

48

Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 года №64н); Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утверждены Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 года №68н); Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции (утверждены Приказом Минфина России от 11 августа 1999 года №53н); Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина России от 13 января 2000 года №4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»). Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 23 апреля 2002 года №33н). Кроме того, ко второй группе, по нашему мнению, следует отнести и Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28 июня 2000 года №60н. Пять из десяти документов, составляющих методическое обеспечение бухгалтерского учета, посвящены вопросам формирования бухгалтерской отчетности и, следовательно, разработаны (за исключением Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 года №112) в развитие Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Определим их назначение. Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности. Определяют состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, предоставляемой коммерческими и некоммерческими организациями. Отдельное внимание уделено субъектам малого предпринимательства и общественным организациям (объединениям). Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Определяют общие для всех организаций принципы составления бухгалтерской отчетности. Представленные в приложении к документу формы бухгалтерской отчетности не являются типовыми, т.е. содержащими обязательный одинаковый набор показателей, обязательных к заполнению всеми предприятиями и организациями независимо от вида деятельности, характера и масштаба производства, организационно-правовой формы. Каждое предприятие вправе при необходимости вводить дополнительные строки, графы, расшифровки и пояснения. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Содержат общие рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредит-

49

ных, страховых и бюджетных организаций). Определяют порядок формирования показателей бухгалтерского баланса (форма №1), данных отчета о прибылях и убытках. Данные, включаемые в бухгалтерскую отчетность, должны быть достаточными для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При выявлении недостаточности данных, в бухгалтерскую отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Согласно п. 83 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации справочно к отчету о прибылях и убытках акционерным обществом приводятся данные о дивидендах (прибыли), приходящиеся на одну акцию. В Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, приведен механизм определения этих данных в части обыкновенных акций. Акционерное общество раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах: базовой прибыли (убытка) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам – владельцам обыкновенных акций, и прибыли (убытка) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде (разводненная прибыль (убыток) на акцию). Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Обязанность организации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности возникает при наличии у нее дочерних и зависимых обществ. Сводная бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных организаций объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам – как преобладающее (участвующее) общество. В методических рекомендациях определены общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности, правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность, порядок составления пояснений к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Другие шесть документов определяют методологию ведения бухгалтерского учета активов организации, отдельных видов хозяйственных операций.

50

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств, раскрывают вопросы бухгалтерского учета поступления, амортизации, ремонта, аренды, выбытия объектов основных средств. Методические указания изданы на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом. Устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме банков и иных кредитных организаций, бюджетных организаций). Суть договора доверительного управления имуществом состоит в передаче одной стороной (учредителем управления) другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущества в доверительное управление в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Порядок организации бухгалтерского учета хозяйственных операций описан в Указаниях для каждой стороны договора доверительного управления имуществом: учредителя управления, выгодоприобретателя, доверительного управляющего. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества. Устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора простого товарищества для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме банков и иных кредитных организаций, бюджетных организаций). По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Ведение бухгалтерского учета общего имущества поручается одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. В связи с этим в Указаниях приведены схемы отражения в бухгалтерском учете операций по осуществлению договора у товарища, ведущего общие дела, и у остальных участников договора. Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции. Устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении соглашения о разделе продукции для организаций-участников соглашения, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, а также иностранными инвесторами (кроме кредитных и бюджетных организаций).

51

В указаниях описаны основные принципы организации бухгалтерского учета у инвестора (оператора) соглашения, приведена форма отчета о целевом направлении затрат инвестора, подлежащих возмещению за счет компенсационной продукции. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Предназначены для всех субъектов малого предпринимательства, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности (за исключением кредитных организаций). В документе содержится рекомендуемый к использованию малыми предприятиями рабочий План счетов бухгалтерского учета, разъяснен порядок его применения, приведены регистры бухгалтерского учета. Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов определяют порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов: оформление операций по поступлению материалов; учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов; оценку материалов; транспортно-заготовительные расходы; учет отпуска материалов на производство. 4. ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Любая наука, и бухгалтерский учет не исключение, имеет свои принципы. Принципы (от лат. principium – начало, основа) – исходное положение какойлибо теории, учения. Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентирующих учет. К сожалению, в российских нормативных документах нигде не говорится о существовании такой категории, как принципы учета, вместо этого используются понятия «допущения» и «требования». 4.1. Принципы-допущения Принцип непрерывности деятельности организации. Предполагается, что как минимум учетный период организация не собирается прекращать или сворачивать свою деятельность, что она стремится избегать возможного банкротства и изначально одной их своих целей ставит задачу бесконечно долгого существования. Этот принцип имеет существенное значение при оценке активов (имущества) организации. Так, если случается, что какая-нибудь организация, например, ОАО «Норильский никель» будет продолжать свою хозяйственную деятельность, то в этом случае активы этой организации и сама организация в целом будут по-прежнему оцениваться в несколько миллиардов долларов. Если же по каким-то причинам будет принято решение о сворачивании операций или о прекращении ее хозяйственной деятельности, то в этом случае то же самое по своей натурально-вещественной форме имущество уже будет оцениваться значительно меньшей суммой. Принцип обособленного имущества провозглашает юридическую самостоятельность субъекта (организации) – первого лица по отношению к его вла-

52

дельцу (второму лицу). Согласно этому учетному принципу, хозяйственную деятельность организации рассматривают обособленно от персональной частной деятельности ее владельцев. Например, если кроме торговой компании Иванов имеет также иные виды имущества (банк, автомобиль, дом, яхту и пр.), которые непосредственно технологически не связаны с деятельностью торговой компании, то информация об этих видах его личной собственности не должна находить отражение в бухгалтерском балансе и иной финансовой отчетности данной торговой компании. Таким образом, принцип обособленности организации позволяет выявить ее контуры: имущество, территорию, банковские счета, агентские (внутри организации) и корреспондентские (внешние) связи, пользователей бухгалтерской информации. Банковские счета организации и ее владельца обособлены и не пересекаются. Обязательства по долгам вторых лиц не должны погашаться, а личные потребности – удовлетворяться за счет средств первого лица. Ответственность второго лица по долгам и обязательствам первого зависят от организационно-правовых форм экономического субъекта. В российской экономике деятельность экономических субъектов регламентируется Гражданским кодексом Российской Федерации. Согласно ст. 48 ГК РФ «юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении, оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде». Принцип последовательности в методах учета предполагает соблюдение относительного постоянства на протяжении длительного периода времени, что обеспечит сопоставимость финансовых результатов деятельности организации по отчетным периодам. Например, если организация сочла ЛИФО наиболее подходящим для себя методом оценки товарно-материальных ценностей, то данный метод должен применяться в течение провозглашенного отрезка времени и этот отрезок должен быть относительно длительным (как правило, не менее одного года). Если в силу изменившихся условий хозяйствования и в силу производственной необходимости организация решила заменить метод и использовать какой-либо другой, то причина такого решения, а также его влияние на финансовые результаты должны быть подробно объяснены и отражены в отчетности. Принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни или соответствия (согласования) затрат и доходов предполагает, что расходы необходимо отразить в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Процесс соотнесения доходов и расходов происходит с помощью метода начисления. Согласно этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, содержит информацию не

53

только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Указанные выше принципы бухгалтерского учета отражены в соответствующих законодательных и нормативных актах. Так, принцип обособленного имущества упомянут в п.2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». Принцип последовательности закреплен в п.4 ст.6 вышеуказанного закона: «принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года». Согласно п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. №34н «Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности». Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. Сущность четырех принципов – допущений раскрывается в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденному приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998г. №60н: «6. При формировании учетной политики предполагается, что: − активы и обязательства организации существенно обособленны от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности); − организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности); − принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики); − факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».

54

4.2. Принципы-требования

Согласно принципу полноты бухгалтерский учет ведут непрерывно с момента создания организации до ее ликвидации, без каких-либо пропусков отражения деятельности. Бухгалтерское наблюдение носит непрерывный и сплошной характер. Последнее подразумевает охват всех объектов наблюдения. Принцип своевременности – требование своевременного отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни. Принцип осмотрительности (осторожности в оценке, или бухгалтерского консерватизма) сводится к тому, что бухгалтер скорее выберет низшую оценку для активов и доходов и наивысшую для долговых обязательств и расходов. Расходы отражаются в момент появления обоснованной возможности, а доходы – при наличии обоснованной уверенности. Однако применение данного принципа лишает учетные данные сравнимости, а преуменьшение учетных данных может привести к неудачным решениям, точно так же, как и их преувеличение. Корни бухгалтерского консерватизма заложены в римском праве, когда собственник имел право распределять и потреблять прибыль только после ликвидации предприятия и выплаты всех долгов. Отсюда и осторожность в оценке активов (склонность к занижению) и страх перед долгами (склонность к завышению пассивов). Консерватизм римского права распространился на статическую бухгалтерскую практику. В динамическом бухгалтерском учете нежелание завышать финансовый результат выработало и отношение к факторам, его составляющим: доходы – занижаются, расходы – завышаются. Принцип приоритета содержания над формой – ориентируется на отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни исходя не только из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Закрепление данного принципа в нормативных документах – большое завоевание российского учета, хотя реализация его на практике затруднительна из-за сложившихся учетных традиций и отсутствия методологической концепции по установлению границ применения принципа. Так, например, для признания объекта бухгалтерского наблюдения в составе активов западные бухгалтеры исходят из экономической сущности объекта, а не из его юридической формы. В российском учете для признания активов приоритет отдается юридическим характеристикам имущества. Принцип непротиворечивости – предполагает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Принцип рациональности – требование рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Принцип предполагает баланс между выгодами, извлекаемыми из бухгалтерской информации, и затратами на ее получение: затраты не должны превышать выгоды. Учетные принципы, не выделенные, но рассмотренные ПБУ или другими источниками Принцип учетного периода гласит, что финансовый результат на предприятии исчисляется не с момента его организации, а за определенные промежутки

55

времени – месяц, квартал, год. Отчетным годом для всех организаций считается календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Месячная и квартальная отчетность отнесена к промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года. Настоящий принцип-требование направлен на выявление финансового результата. Принцип учета по себестоимости предполагает учет объектов бухгалтерского наблюдения по их первоначальной стоимости. Принцип не всегда применяется, например, при ликвидации предприятия его имущество оценивается по ликвидационной стоимости, при безвозмездном получении имущество приходуется по рыночной стоимости. Кроме того, в условиях инфляции можно проводить периодические переоценки имущества, применять так называемый индекс-дефлятор. Указанный принцип-требование, характерен для традиционного бухгалтерского учета, роль которого несколько занижается в инфляционном и других направлениях нетрадиционного учета. 4.3. Основные правила и приемы ведения бухгалтерского учета

Основные правила ведения бухгалтерского учета изложены в действующем Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и состоят в следующем: 1. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов). 2. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни) ведется в валюте Российской Федерации – в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной жизни, ведение регистров бухгалтерского учета и отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь подстрочный перевод на русский язык. 3. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной жизни. 4. В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и затраты, связанные с капитальным и финансовыми вложениями, учитываются раздельно. 5. Основанием для записи в учетных регистрах признаются первичные учетные документы, фиксирующие хозяйственные операции. Они должны составляться в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания и содержать обязательные реквизиты. 6. Имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении (в рублях) путем суммирования фактически произведенных затрат. Допускается применение и других видов оценок в соответствии с действующим законодательством.

56

7. Обязательность проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Приведенные правила ведения российского учета, с одной стороны, базируются на принятых в нашей учетной теории основных методологических приемах и способах организации и формирования учетной информационной системы, с другой – ориентируются на общепризнанные принципы и международные стандарты учета. Выделяются семь основных элементов бухгалтерской системы: стоимостная (денежная) оценка, документирование, инвентаризация, счета, двойная запись, балансовое обобщение, отчетность. Денежная оценка. Согласно принципу денежного измерения учету подлежит та информация, которая выражена в деньгах. Деньги выступают единственной практически удобной единицей измерения, позволяющей получать сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгалтерского наблюдения. Только в денежном выражении можно рассматривать в единой информационной системе и сопоставлять имущество предприятия, ссуды и кредиты, затраты на приобретение сырья и материалов, затраченный труд, выполненный объем работ, начисленную заработную плату, себестоимость готовой продукции, выручку от реализации, финансовый результат, задолженность поставщикам, денежные средства в кассе и на счетах в банке, долги покупателей и пользователей услугами и т.п. Преимущество учета в денежном выражении состоит в том, что деньги являются общепринятой мерой измерения, посредством которой неоднородные факты о предприятии могут быть выражены в виде чисел, которые можно складывать или вычитать. Деньги выражаются в той стоимости, которую они имеют в момент включения хозяйственных фактов в бухгалтерскую информационную систему. Последующие изменения в покупательской силе денег не влияют на сумму хозяйственной операции, зарегистрированной в учете, хотя они могут оказаться существенными. В бухгалтерском учете принимается допущение о стабильности валюты (в британском учете такое допущение выделено в самостоятельный принцип), и бухгалтеры не пытаются отразить эти изменения в дальнейших записях. Другие измерители. В учете может применяться информация нефинансового характера. Неденежные показатели используются в том случае, если они позволяют более углубленно познать денежные данные. Так, в учете неденежного имущества предприятия целесообразно знать не только его денежную оценку, но и натурально-количественные показатели (в штуках, тоннах, метрах, литрах и т.д.). При учете оплаты труда интерес представляют трудовые показатели (в нормо-часах, трудоднях и т.п.). Документирование – способ отражения влияния совершившихся хозяйственных факторов на состояние объектов бухгалтерского наблюдения. Первичные документы составляются на каждую операцию или однородные группы операций, давая импульс движению бухгалтерской информации. Вопросы документального отражения и организации документооборота подробно рассматриваются в разделе 8.

57

Стоимостная оценка – способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем денежном измерителе. Бухгалтерский учет изучает разнообразные объекты (основные средства, нематериальные активы, денежные средства, капитал, различные обязательства и т.п.), происходящие изменения которых в результате имевших место фактов хозяйственной жизни описаны количественными показателями. Для формирования бухгалтерской информационной модели, объединяющей в единое целое всю совокупность элементов производственно-хозяйственной и финансовой деятельности – активы, капитал собственника, обязательства, хозяйственные и финансовые процессы, финансовые результаты, они должны быть оценены в едином (обобщающем) измерителе, в качестве которого выступает денежный. Бухгалтерское наблюдение охватывает только те объекты, которые поддаются стоимостной оценке, а сам бухгалтерский учет представляется стоимостным учетом. Цель оценки – определение фактической себестоимости свершившегося хозяйственного факта. Разновидностью оценки считается калькуляция – исчисление себестоимости единицы продукции на основе учета. Роль стоимостной оценки и виды стоимостей, применяемые в учете, изложены в разделе 7. Бухгалтерские счета – способ экономической группировки объектов наблюдения, позволяющий отразить не только начальное и конечное состояние, но и сами изменения объектов учета в результате свершившихся хозяйственных фактов. Счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательства, а также доходов и расходов, на них выявляется и распределяется финансовый результат. Бухгалтерские счета – важнейший элемент бухгалтерской информационной системы, инструмент ее моделирования; изучаются в разде- ле 6. Двойная запись – метод отражения хозяйственных операций в системе бухгалтерских счетов. Влияние хозяйственных фактов на финансовое положение организаций (предприятий) в бухгалтерской информационной модели учитывается дважды: один раз по дебету одного или нескольких счетов, другой – по кредиту одного или нескольких счетов. Суммы дебетового и кредитового оборотов по каждой операции всегда равны между собой. Балансовое обобщение позволяет сопоставить имущество предприятия (его активы) и источники его образования (капитал собственника и обязательства), исчисленные в стоимостном выражении на определенную дату (как правило, на конец отчетного периода или в специально предусмотренных случаях). Балансовое уравнение противопоставляет экономическое содержание учета (что учитывается) и юридический его аспект (за счет каких источников появилось у организации имущество). Обе оценки представлены в балансе в равновеликих суммах. Теоретические основы балансового уравнения исследуются в разделе 5. К основным элементам бухгалтерской системы относится также инвентаризация.

58

5. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС И ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ 5.1. Сущность балансового обобщения

В экономике, как и в других сферах человеческой деятельности, общепринятым является постоянное стремление к соответствию между потребностями и возможностями их удовлетворения. Например, объем производства должен быть согласован с объемом материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Выпуск продукции следует соотнести с потребностями рынка. В свою очередь степень удовлетворенности рынка зависит от платежеспособности потребителей. Такая взаимосвязь предполагает сбалансированность, что и определяет содержание балансового метода. Баланс (франц. balance – весы) – система показателей, сгруппированных в виде двусторонней таблицы, отражающих наличие хозяйственных средств и источников их формирования в денежной оценке на определенную дату. Двусторонняя таблица баланса показывает на левой стороне состояние имущества, классифицируемое по функциональному признаку (характеру участия хозяйственных средств в процессе воспроизводства общественного продукта). Это актив баланса. Источники данного имущества отражены на правой стороне баланса – пассиве. Пассив включает собственный и привлеченный капитал. Собственный капитал характеризует стоимость инвестиций, осуществленных в данное предприятие его владельцем. Привлеченный капитал или финансовые обязательства отражают размер финансирования активов предприятия сторонними организациями, предприятиями, банками, бюджетом, частными лицами, т.е. величину его кредиторской задолженности. В основу бухгалтерского баланса положено основное бухгалтерское уравнение: Активы = Собственный капитал + Финансовые обязательства

Основное бухгалтерское уравнение может быть трансформировано следующим образом: Активы – Финансовые обязательства = Собственный капитал

Записанное в таком виде, оно означает, что кредиторы имеют приоритетное право на удовлетворение своих финансовых требований по сравнению с собственниками предприятия. Уравнение показывает, какова общая стоимость активов предприятия, какая их часть подлежит первоочередному возмещению в счет погашения долговых обязательств перед кредиторами, а также какая часть активов обеспечена финансовым участием владельцев предприятия. Экономически однородный вид имущества в активе или источников его формирования в пассиве принято называть статьей баланса. Каждая статья приведена в балансе (форма №1) по соответствующей строке, которая имеет свой код (шифр). Так, в активе статьями служат организационные расходы (код

59

строки 112); здания, машины и оборудование (код строки 122); касса (код строки 261) и др. В пассиве это статьи: кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты (код строки 511); поставщики и подрядчики (код строки 621) и др. Экономически однородные по своему содержанию статьи объединены в группы: Нематериальные активы (код строки 110), Основные средства (код строки 120), Долгосрочные обязательства (код строки 510), Краткосрочные обязательства (код строки 610). Группы объединяют в разделы. Актив состоит из двух разделов: − I. Внеоборотные активы; − II. Оборотные активы. Пассив включает три раздела: − III. Капитал и резервы; − IV. Долгосрочные обязательства; − V. Краткосрочные обязательства. Итоги по балансовым статьям актива или пассива называются валютой баланса. В основе объединения балансовых статей в группы, а групп – в подразделы, – лежит экономическое содержание статей баланса, а порядок их расположения определен вертикальными и горизонтальными взаимосвязями между статьями и разделами. Вертикальные взаимосвязи статей актива предполагают их размещение в порядке повышения уровня ликвидности. В начале располагают менее ликвидные статьи (нематериальные активы, основные средства, капитальные вложения и т.п.), а в конце – наиболее ликвидные (денежные средства в кассе, на расчетном и валютном счетах, в расчетных документах). Вертикальные взаимосвязи статей актива оказывают влияние на порядок расположения статей пассива баланса. Этому способствуют горизонтальные взаимосвязи балансовых статей актива и пассива: статьи актива должны находиться напротив статей пассива, источниками образования которых они выступают (рис. 5.1). Например, основные средства приобретают за счет собственных средств или долгосрочных обязательств, а текущие обязательства используют в основном для пополнения текущих активов (оборотных средств). Кроме того, размер собственного капитала превышает величину внеоборотных активов, поскольку принято считать, что основная деятельность организации невозможна без наличия оборотных средств. Указанная разница (собственного капитала и внеоборотных активов) представляет собой наличие собственных оборотных средств. Наконец, сумма всех разделов актива баланса должна быть равна сумме итогов всех разделов пассива, что связано с сущностью самого баланса: активов не может быть больше, чем источников, за счет которых они образованы.

60

А

П

Раздел I Внеоборотные активы

Раздел III Капитал и резервы

Раздел II Оборотные активы

Раздел IV Долгосрочные обязательства

Раздел V Краткосрочные обязательства Рис. 5.1. Взаимосвязь отдельных разделов бухгалтерского баланса

Таким образом, строение баланса демонстрирует высокую степень аналитичности, тем самым позволяет установить взаимосвязь между отдельными его статьями по активу и пассиву, а следовательно, и источники покрытия отдельных видов имущества. Так, источниками покрытия долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений служат средства различных фондов специального назначения и оценочных резервов. 5.2. Принципы построения бухгалтерского баланса

При построении бухгалтерского баланса должны быть учтены требования следующих принципов: 1. Денежного выражения – показатели приведены в едином денежном измерителе, обобщающем объекты бухгалтерского наблюдения в однородную информационную модель. 2. Обособленного имущества – бухгалтерский баланс относится к предприятию, а не к лицам, связанным с ним (собственникам, кредиторам, дебиторам и т.д.); в активе учитывается имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности или находящееся под полным контролем (в американском учете – контролируемое имущество). 3. Непрерывности – период времени, в течение которого будет существовать предприятие, неизвестен, его ликвидация не намечается (имущество, показанное в балансе, оценивается по учетной стоимости, в случае ликвидации предприятия делается особая отметка и вступают в силу специальные правила оценки показателей баланса). 4. Учета по себестоимости – активы отражаются в балансе по суммам, оплаченным за их приобретение (первоначальная стоимость), а не по текущим рыночным ценам (в условиях гиперинфляции допускаются переоценки активов).

61

5. Двойственности – концепция двойственности очевидна из того факта, что активы на левой стороне бухгалтерского баланса равны общей сумме собственного и привлеченного (долговые обязательства) капитала на правой его стороне. При рассмотрении бухгалтерских балансов в первую очередь следует классифицировать их на статические и динамические. Статические балансы формируются на основе моментальных показателей, рассчитанных на определенную дату. Статические балансы подробно изучаются в следующем параграфе. Динамические балансы отражают данные об имуществе экономического субъекта и источниках его образования не только по моментальным показателям, но и в движении – в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Примерами динамического баланса могут служить шахматный оборотный баланс и оборотная ведомость. Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета венчает процедуру обработки бухгалтерских данных, обобщая их в информационную модель финансового состояния экономического субъекта. Информация этой модели, представленная в виде отчетных показателей балансовых строк основной формы финансовой отчетности, выступает несравнимым источником при оценке (анализе) функционирования хозяйственной единицы, ее производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, направленной на совершенствование или развитие всей системы управления предприятием. На основе данных, представленных в балансе, заинтересованные пользователи имеют возможность изучить наличие, размещение и использование ресурсов, платежеспособность и финансовую устойчивость организации и удовлетворить таким образом свои информационные потребности. 5.3. Классификация бухгалтерских балансов

В бухгалтерском учете существует множество видов бухгалтерских балансов, которые отличаются в зависимости от цели их составления. Предлагается классифицировать бухгалтерские балансы по следующим признакам: 1) срок составления; 2) источник составления; 3) объем информации; 4) характер деятельности; 5) объект отражения; 6) способ очистки. Воспользуемся предложенной схемой классификации для выработки более четкого представления о видах балансов. Первая классификация (по срокам составления) представляется основополагающей. В табл. 5.1 приведены шесть разновидностей баланса, выделенных по этому признаку. Вступительные балансы составляют в момент организации предприятий (регистрации устава). Со вступительного баланса начинается ведение бухгалтерского учета данного хозяйствующего субъекта. Различают вступительные балансы вновь создаваемых предприятий и хозяйственных единиц, образованных на условиях правопреемственности ранее действовавших. В первом случае во вступительном балансе отражается уставный капитал, зарегистрированный в уставе предприятия, и инвентарные перечни реально внесенного имущества и

62

имущественных (в основном денежных) обязательств учредителей по взносам в уставный капитал. Во втором случае (создаваемое предприятие организовано на базе ранее действовавшего) вступительный баланс может соответствовать заключительному ликвидационному балансу предприятия, правоприемником которого выступает создаваемое предприятие, правда, с уточнением оценки отдельных статей ликвидационного баланса. И наконец, когда вступительный баланс составляется для предприятия, приобретенного на аукционе по цене, превышающей (занижающей) чистую стоимость идентифицированных материальных и неосязаемых активов, необходимо ввести во вступительный баланс показатель положительной или отрицательной репутации фирмы. Т а б л и ц а 5.1 Классификация бухгалтерских балансов по срокам составления Бухгалтерские балансы Вступительные (организационные)

Текущие Начальные (входящие) Промежуточные Заключительные (исходящие)

Санируемые

Ликвидационные

ОбъединиРаздели- тельные тельные (фузионные)

Начальные Промежуточные Заключительные

Текущие балансы. В отличие от вступительных балансов, которые составляются только один раз (в момент организации предприятия), текущие балансы разрабатываются в соответствии с принципом учетного периода периодически в течение всего времени функционирования предприятия и подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие). Начальные и заключительные балансы разрабатываются в начале и конце финансового года. При этом следует помнить, что исходящие данные на конец отчетного периода (года) служат начальными (входными) данными на начало следующего финансового года. Коллация (тождественность) преемственных данных обязательна. Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного периода. В России промежуточные балансы заполняются ежемесячно, а также итоговыми показателями за первый квартал (за три месяца), за полугодие (за шесть месяцев) и по окончании третьего квартала, т.е. нарастающими данными за девять месяцев. Промежуточные балансы отличаются от заключительных, с одной стороны, набором прилагаемых отчетных форм, раскрывающих отдельные балансовые статьи; с другой – источниками составления баланса (промежуточные балансы строятся по данным текущего (книжного) учета, а заключительные ба-

63

лансы, кроме того, подтверждаются данными полной инвентаризации всех статей баланса – основных средств и нематериальных активов, товарноматериальных ценностей, денежных средств и расчетов предприятия). Показатели заключительных балансов наиболее адекватно отражают объекты бухгалтерского наблюдения. Санируемые балансы. Потребность в такой разновидности балансов возникает только в исключительных случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства (не в состоянии выплачивать долги) и необходимо определиться: принять решение о ликвидации (прекращении деловой активности) путем объявления о банкротстве или испытать последний шанс – убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежей. Для составления санируемого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые еще до срока составления заключительного баланса (т.е. до окончания финансового года) должны выдать заключение о реальном состоянии дел на предприятии, величине понесенного убытка, путях и реальности его покрытия в будущем, возможных сроках реализации мероприятий, направленных на оздоровление финансового состояния предприятия. Подобный баланс, как правило, существенно отличается от отчетных балансов, составленных бухгалтерским аппаратом предприятия, так как аудиторы часто подвергают значительной уценке статьи баланса, не соответствующие реальности. Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия и разрабатываются неоднократно: − на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс); − в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточные ликвидационные балансы; их количество зависит от длительности ликвидационного процесса, информационных потребностей владельцев и кредиторов); − на конец периода ликвидации (заключительный ликвидационный баланс). В соответствии с принципом непрерывности (действующего предприятия) при его ликвидации вступают в силу особые правила оценки имущества хозяйствующего субъекта: в ликвидационном балансе они отражаются не по учетной (исторической или восстановительной) стоимости, а по цене возможной реализации каждого актива в отдельности на момент ликвидации. Разделительные балансы составляются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких предприятий (структурных единиц) или при передаче одной или нескольких структурных единиц) данного предприятия другому предприятию (в последнем случае баланс называется передаточным). Объединительные балансы разрабатываются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одно предприятие или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данному предприятию. Рассмотренные характеристики относятся к классификации бухгалтерских балансов по времени их составления. В табл. 5.2 приведена классификация балансов по пяти остальным признакам.

64

Классификация по источникам составления. При изучении текущих балансов упоминались балансы, составленные по данным текущего бухгалтерского учета и по результатам, зафиксированным в инвентарях (описях). По признаку источника составления выделяются инвентарные, книжные и генеральные балансы. Т а б л и ц а 5.2 Классификация бухгалтерских балансов

Источник составления Инвентарные Книжные Генеральные

Признаки классификации Объем инХарактер дея- Объект отраСпособ очиформации тельности жения стки Единичные Основная Самостоятель- Баланс-брутто Сводные Неосновная ные Баланс-нетто (консолидиОтдельные рованные)

Инвентарные балансы составляются только на основании инвентарной ведомости имущества, средств в расчетах, обязательств. Примером инвентарного баланса считается вступительный, или организационный, баланс. Инвентарные ведомости разрабатываются также в тех случаях, когда необходимо рассчитать балансирующие показатели вступительного баланса государственного (муниципального) предприятия, каким признается уставный фонд, а также при возникновении нового предприятия на существующей ранее имущественной основе или при изменении хозяйством своей формы (например, превращение его из государственного в акционерное). Книжный баланс строится по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации. Генеральный баланс считается самым реальным, так как в его основу положены текущие учетные (книжные) записи и результаты инвентаризации, предшествующие формированию балансовых статей. По объему информации выделяются две разновидности балансов: единичный и сводный (или консолидированный). Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия. Сводные (или консолидированные) балансы. Различают два вида сводных балансов в зависимости от объекта и способа их составления. Во-первых, сводные балансы разрабатывают министерства и ведомства, рассчитывая агрегированные данные в целом по отрасли или по подведомственным единичным предприятиям путем простого суммирования одноименных показателей и исключения остатков по взаимным расчетам между предприятиями внутри отрасли. Во-вторых, сводные (или консолидированные) балансы составляет группа (холдинг, концерн), представленная материнской и ее дочерними компаниями. Сводный баланс формирует информацию о группе как о едином предприятии и показывает, каким был бы собственный баланс материнской компании, если бы она закрыла все дочерние и сама осуществляла непосредственное управление

65

их деятельностью. Данный баланс составляется не просто суммированием одноименных показателей, а осуществлением следующих корректировок: − исключением инвестиций материнской компании в уставные капиталы дочерних предприятий и исключением соответствующих долей материнской компании в уставных капиталах дочерних предприятий; − исключением остатков по взаимным расчетам внутри группы; − исключением дивидендов, выплаченных внутри группы, а также прочих взаимных расходов и доходов. Консолидированный баланс группы имеет некоторые важные особенности: − группа компаний юридически не существует, в отличие от отдельной компании. Материнская и каждая из дочерних компаний являются отдельными юридическими лицами; − собственная прибыль материнской компании включает дивиденды, полученные от дочерних компаний, но не их нераспределенную прибыль; − баланс группы содержит сводную информацию о результатах деятельности и финансовом положении каждой компании, входящей в группу. Это значит, что прибыль одной дочерней компании может «скрывать» убытки другой и прочное финансовое положение одной компании может «скрывать» потенциальную неплатежеспособность другой; − если группа состоит из компаний, работающих в разноплановых отраслях бизнеса, то сводная отчетность по данной группе делает неясным наиболее важные детали, когда отсутствует дополнительная информация о каждом сегменте деятельности группы. По характеру деятельности балансы подразделяются на основной и неосновной виды деятельности. К основной относится деятельность, соответствующая профилю предприятия и зарегистрированная в его уставе. Все прочие виды деятельности считаются неосновными. В последнее время данному признаку классификации не уделяется должного внимания и, как правило, все виды деятельности (основные и неосновные) отражаются в одном балансе (основной деятельности). По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные. Самостоятельный баланс имеют только хозяйствующие субъекты, наделенные правами юридического лица. Отдельные балансы составляют подразделения предприятий (филиалы, отделы, цехи, представительства и т.д.). По способу очистки выделяются балансы-брутто и балансы-нетто. Первоначально под балансом-брутто понимался баланс с нераспределенной прибылью, а баланс с распределенной прибылью считался балансом-нетто. Впоследствии появился новый признак классификации: реформированные и нереформированные балансы. До девяностых годов прошлого века в нашей стране применялись нереформированные балансы, т.е. на конец отчетного года показатель прибыли не распределялся и находился в заключительном и соответственно в начальном балансе следующего отчетного периода (до утверждения вышестоящей организацией). Современная практика ориентируется на реформированные балансы, когда выявленный в конце отчетного года финансовый результат присоединяется к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) заключительными оборотами последнего дня года.

66

Сегодня понятия баланса-брутто и баланса-нетто связывают с регулирующими или уточняющими статьями баланса. Методология ведения учетных операций предполагает в соответствии с принципом стоимости отражение основных средств и нематериальных активов по неубывающей исторической (а для объектов основных средств, прошедших переоценку, - по восстановительной) стоимости. В то же время внеоборотные активы (материальные и нематериальные) переносят свою стоимость на произведенный продукт (расходы отчетного периода) в течение времени полезного использования или по специальным правилам распределения стоимости, выбранной для конкретного объекта бухгалтерского наблюдения. Возникает потребность в раздельном учете показателей по неубывающей стоимости и накопленных показателей распределенной стоимости. В западном учете собственник предприятия в течение учетного периода может изымать часть заработанного капитала, а в отдельных случаях возвращать его своему предприятию. В подобных ситуациях в западном бухгалтерском балансе величина реинвестированного (заработанного) капитала до конца отчетного периода остается неизменной, отражение уменьшения показывается в статье, характеризующей временное изъятие капитала. Следовательно, балансовые статьи можно разделить на два типа: − основные, отражающие неубывающие показатели оценки объектов бухгалтерского наблюдения; − регулирующие, уточняющие величину оценки основных статей до их остаточного значения (остаточной стоимости). Регулирующие статьи расширяют количество балансовых статей и увеличивают объем информации, содержащейся в балансе. Регулирующие статьи баланса бывают двух видов: прямого и контрарного регулирования. Прямые регулирующие статьи можно рассматривать как дополнение к основной статье баланса. Уточненная оценка показателя на основной статье равна сумме показателей основной и дополнительной статьи. Контрарные регулирующие статьи указывают на уменьшение величины основной статьи. Приведенные примеры регулирования (уточнения оценки) статей относятся к контрарным регулирующим статьям. Контрарные регулирующие статьи (амортизация основных средств или нематериальных активов), уточняющие оценку (остаточную убывающую нераспределенную стоимость) основных средств и нематериальных активов, называются контрактивными статьями, так как они регулируют показатели по основным статьям актива баланса. Контрарные регулирующие статьи, уточняющие оценку по балансовым статьям капитала (прибыли) (например, в западном учете – «Изъятие капитала», в российском учете «Собственные акции (доли)», относятся к контрпассивным статьям. Бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи, называется балансом-брутто, а без регулирующих статей – балансом-нетто. До 1992 г. в российской практике основная форма финансовой отчетности – бухгалтерский баланс – строилась по принципу баланс-брутто. Контрарные регулирующие статьи располагались на стороне баланса, противоположной основной статье, уточнение которой осуществляли контрарные статьи (контрак-

67

тивные – в пассиве баланса, контрпассивные – в его активе), и включались в валюту баланса. Баланс-нетто, исключающий регулирующие статьи и не включающий их в валюту баланса, составлялся, как правило, для целей анализа финансового положения предприятия. Он указывал на реальную величину имущества предприятия, оцененную по остаточной стоимости. С 1992 г. бухгалтерский баланс переориентирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Они показывались справочно, располагаясь на одной и той же стороне баланса (по местонахождению основной статьи) и на валюту баланса не влияли. В валюту включались очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине. С 1996 г. в российской практике действует форма баланса-нетто, исключающая наличие как основных, так и контрарных статей. Объекты в современном российском балансе отражаются только по остаточной стоимости (в неттооценке). 5.4. Отчет о прибылях и убытках – динамическая бухгалтерская модель

Изначально целью бухгалтерского учета и составления баланса было самоинформирование предпринимателя (который и был собственником фирмы). Позднее, в результате развития системы кредитования, защита интересов кредиторов стала доминировать. В результате появилось два понимания бухгалтерского баланса: динамическое, при котором в явном и/или неявном виде актив понимается как вложенный капитал, а цель учета сводится к управлению его кругооборотом (отсюда и название – динамический баланс) и статическое. Считается, что при статическом понимании актив представляет имущество фирмы, а цель учета состоит в поддержании платежеспособности организации. Сопоставление капитала собственника на конец и начало отчетного периода и есть статический финансовый результат (общая прибыль или общий убыток). В динамическом бухгалтерском учете финансовый результат (прибыль или убыток) определяется сопоставлением факторов финансового результата: доходов, полученных по итогам деятельности, с расходами, обеспечивающими эти доходы. Кроме того, необходимо отражать прочие внереализационные доходы и расходы. Бухгалтерская динамическая прибыль – результат превышения доходов над расходами. Убыток возникает в результате неэффективной работы, когда расходы не перекрываются доходами. Информация о доходах и расходах раскрывается в отчете о прибылях и убытках, причем предоставить ее можно по-разному. Есть два возможных решения: полное и сальдированное. В первом случае показываются все суммы доходов и расходов. Например, в разделе доходов фиксируется вся продажная стоимость реализованной продукции, а в разделе расходов отражается себестоимость этой реализованной продукции. Во втором случае доходом считается разность между двумя этими величинами. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках записываются или обороты (метод брутто), или сальдо (метод нетто) результатных счетов.

68

Отчет-брутто несет больше информации и полнее раскрывает структуру доходов и расходов. В этом случае более четко выступает различие между отчетом и балансом: отчет фиксирует обороты, баланс – сальдо. Отчет-нетто представляет меньше информации, но показывает ее в более экономной форме. Из отчета видно, например, каков валовой доход от реализации продукции фирмы. Методика заполнения отчета сближает его с балансом: и в той, и в другой форме в основе лежит сальдо счетов – в одном случае результатных, в другом – всех остальных. Данные, представленные по методу брутто, легко трансформируются в данные по методу нетто, но по данным нетто нельзя получить данные брутто, а данные брутто значительно расширяют аналитические возможности пользователей бухгалтерской отчетности. 6. СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 6.1. Строение и виды счетов

Текущее наблюдение и контроль за хозяйственными операциями осуществляют с помощью системы счетов бухгалтерского учета. Счета открывают на каждый экономически однородный вид хозяйственных средств и их источников в соответствии с классификацией объектов учета (счета «Касса», «Расчетные счета», «Основные средства», «Уставный капитал» и др.). Счет имеет форму двусторонней таблицы с указанием «Дебет» и «Кредит». Счет ______________________________ (наименование счета) Дебет

Кредит

В соответствии с делением бухгалтерского баланса на актив и пассив различают активные и пассивные счета бухгалтерского учета. Активными называют счета, предназначенные для учета хозяйственных средств (счета «Касса», «Расчетные счета», «Основные средства» и др.). Пассивные – это счета для учета источников хозяйственных средств (счета «Уставный капитал», «Добавочный капитал» и др.). Запись на счетах начинают с указания начального остатка или начального сальдо хозяйственных средств или их источников. При этом в активных счетах начальный остаток отражается по дебету, а в пассивных – по кредиту счета. Затем на счетах отражают все операции, вызывающие изменения начальных остатков. Суммы, увеличивающие начальный остаток, записываются на стороне остатка, а суммы, уменьшающие начальный остаток, – на противоположной стороне. Следовательно, в активных счетах увеличение будет отражаться по дебету счета, а уменьшение – по кредиту; в пассивных, наоборот, увеличение – по кредиту счета, уменьшение – по дебету. Если сложить суммы всех операций, записанных на сторонах счета, то получаются обороты счета.

69

Итоговая сумма, записанная по дебету счета, называется дебетовым, а по кредиту счета – кредитовым оборотом. При подсчете оборотов начальный остаток не учитывается. Конечный остаток (конечное сальдо) по счету определяют, прибавляя к начальному остатку оборот той же стороны счета и вычитая из полученного итога оборот противоположной стороны. Конечный остаток записывают на той же стороне, где и начальный остаток. Следовательно, для установления конечного сальдо в активных счетах к начальному сальдо прибавляют оборот по дебету и вычитают оборот по кредиту. Новый остаток записывают по дебету счета. В пассивных счетах для определения конечного сальдо к начальному остатку прибавляют оборот по кредиту и вычитают оборот по дебету. Новый остаток отражают по кредиту счета. Если первоначального остатка не было, то сальдо на конец отчетного периода находят, вычитая из большего оборота меньший и записывая на той стороне счета, на которой отражена сумма большего оборота. Активный счет Дебет Кредит Начальное сальдо Увеличение (+) Уменьшение (-) Конечное сальдо

Пассивный счет Дебет Кредит Начальное сальдо Уменьшение (-) Увеличение (+) Конечное сальдо

Рис. 6.1. Схема строения активных и пассивных счетов

Помимо счетов хозяйственных средств (активных) и их источников (пассивных) в бухгалтерском учете существуют счета, на которых одновременно отражаются и хозяйственные средства, и их источники – активно-пассивные счета. Активно-пассивные счета бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовым либо кредитовым) и с двухсторонним сальдо (дебетовым и кредитовым одновременно). К счету с односторонним сальдо относится счет «Прибыли и убытки». Если у предприятия суммы доходов превысили суммы расходов, то разница между ними дает прибыль, поэтому сальдо счета будет кредитовым (прибыль является источником средств и отражается в пассиве баланса). Если, наоборот, суммы доходов меньше суммы расходов, то разница между ними показывает убыток, и сальдо по счету будет дебетовым. К активно-пассивным счетам с двусторонним сальдо относится счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сальдо по дебету этого счета означает дебетовую задолженность, а сальдо по кредиту – кредиторскую. Расчеты с дебиторами и кредиторами объединяют на одном счете для того, чтобы не открывать разных счетов для предприятий, которые могут быть в разное время и дебиторами, и кредиторами. В данном активно-пассивном счете записи по дебету могут иметь разные значения: либо увеличение дебиторской задолженности, либо уменьшение кре-

70

диторской. Разное значение имеет и запись по кредиту счета: либо увеличение кредиторской, либо уменьшение дебиторской задолженности. 6.2. Метод двойной записи

Сущность двойной записи на счетах состоит в том, что каждая хозяйственная операция отражается в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов. Текст, указывающий наименование дебетуемого и кредитуемого счетов на сумму отражаемой хозяйственной операции, называется бухгалтерской статьей. Бухгалтерские статьи часто называют бухгалтерскими проводками, бухгалтерскими записями. Составить бухгалтерскую проводку – значит указать, на какую сторону каких счетов нужно записать сумму операций. Сущность двойной записи можно рассмотреть на примере операций по изменению баланса. Пример. На основании каждой статьи начального баланса (табл. 6.1) необходимо открыть отдельные счета. Т а б л и ц а 6.1 Баланс (начальный) Актив 1. Основные средства 2. Производственные запасы 3. Касса Расчетный счет 4. Баланс

Сумма, руб. 50 000 20 000 1 000 29 000 100 000

Счет «Основные средства» Дебет Кредит Оборот – Сальдо – 50000 Оборот Сальдо – 50000

Пассив 1. 2. 3. 4.

Уставный капитал Кредиты банка Поставки Расчеты по оплате труда Баланс

Сумма, руб. 60 000 20 000 10 000 10 000 100 000

Счет «Уставный капитал» Дебет Кредит Оборот – Сальдо – 60000 Оборот Сальдо - 60000

Первая операция. Получено с расчетного счета в Госбанке в кассу для выдачи заработной платы рабочим и служащим 10000 рублей. Операция вызывает изменения на счетах «Касса» и «Расчетные счета». Оба они являются активными счетами, поскольку на них отражаются хозяйственные средства. Денежные средства в кассе увеличились на 10000 руб., поэтому сумму нужно записать в дебет счета «Касса» (увеличение в активных счетах отражается по дебету счета). Денежные средства на расчетном счете уменьшились на 10000 руб., поэтому сумму нужно записать в кредит счета «Расчетные счета» (уменьшение в активных счетах отражается по кредиту счета). Следовательно, по первой операции нужно сделать следующие записи:

71

Дебет счета «Касса», Кредит счета «Расчетные счета»

10000 руб.

Запись обозначена цифрой 1), соответствующей номеру операции. Таким образом, по первой хозяйственной операции счета «Касса» и «Расчетные счета» оказались взаимосвязанными (корреспондирующимися). Счет «Касса» Дебет Кредит Сальдо 1000 1) 10000 4) 10000 Оборот 10000 Оборот 10000 Сальдо 1000

Счет «Расчетный счет» Дебет Кредит Сальдо 29000 1. 10000 Оборот 10000 Оборот – Сальдо 19000

Вторая операция. Оплачена задолженность поставщикам за счет кредитов банка на 5000 руб. По этой операции корреспондируются два счета: «Краткосрочные ссуды банка» и «Расчеты с поставщиками». Счет «Расчеты с поставщиками» является пассивным, так как его остаток отражает источник хозяйственных средств. Задолженность перед поставщиками уменьшается; уменьшение на пассивном счете отражается по дебету счета, поэтому счет «Расчеты с поставщиками» надо дебетовать на 5000 рублей. Счет «Краткосрочные кредиты банка» является также пассивным, его остаток увеличивается на 5000 руб., поэтому счет надо кредитовать на указанную сумму. Следовательно, во второй операции должна быть составлена бухгалтерская проводка:

Дебет счета «Расчеты с поставщиками», Кредит счета «Краткосрочные ссуды банка» Счет «Расчеты с поставщиками» Дебет Кредит Сальдо 1000 2) 5000 3) 20000 Оборот 5000 Оборот 20000 Сальдо 16000

5000 руб.

Счет «Краткосрочные ссуды банка» Дебет Кредит Сальдо 20000 2) 5000 Оборот 5000 Сальдо 25000

Третья операция. Получили от поставщиков материалы на сумму 20000 рублей. По операции корреспондируются счета «Материалы» и «Расчеты с поставщиками». Счет «Материалы» активный, запасы материала увеличиваются, поэтому счет будет дебетоваться на 20000 рублей. Счет «Расчеты с поставщиками» пассивный, задолженность перед поставщиками увеличивается, поэтому счет будет кредитоваться на сумму 20000 рублей. Тогда по третьей операции составляется следующая проводка:

72

Дебет счета «Материалы», Кредит счета «Расчеты с поставщиками» Дебет Сальдо 20000 3) 20000 Оборот 20000 Сальдо 40000

20000 руб.

Счет «Материалы» Кредит Оборот -

Четвертая операция. Выдана из кассы заработная плата 10000 рублей. По операции корреспондируются два счета: «Касса» и «Расчеты по оплате труда». Операция вызывает уменьшение средств в кассе, поэтому активный счет «Касса» надо кредитовать на 10000 руб., и одновременно – уменьшение сальдо на пассивном счете «Расчеты по оплате труда», который надо дебетовать. В связи с этим, бухгалтерская проводка имеет следующий вид:

Дебет счета «Расчеты по оплате труда», Кредит счета «Касса»

10000 руб.

Счет «Расчеты по оплате труда» Дебет Кредит 4) 10000 Сальдо 10000 Оборот 10000 Оборот – Сальдо После отражения всех операций на счетах подсчитываются обороты и выводят конечные сальдо счетов – они полностью должны совпадать с суммами аналогичных статей баланса, составленного после отражения всех операций. Приведенные операции, также как и в балансе, охватывают все возможные типы изменений на счетах бухгалтерского учета: только в активных счетах, только в пассивных счетах, в активных и пассивных счетах в сторону увеличения, в активных и пассивных счетах в сторону уменьшения. Все рассмотренные хозяйственные операции отражались в равной сумме по дебету одного и по кредиту другого счета. Итог дебетовых оборотов всех счетов должен быть равен итогу кредитовых оборотов. Действительно, в примере сумма итогов дебетовых и кредитовых оборотов получилась одинаковой и составила 45000 рублей. Нарушение равенства свидетельствует об ошибке в учете. То есть, с помощью двойной записи можно обнаружить ошибки в бухгалтерских записях – в этом состоит ее контрольное значение. Вместе с тем, двойная запись имеет большое познавательное значение, так как показывает, откуда (или за счет каких источников) поступили средства и куда направляются. Например, корреспонденция счетов

73

Дебет счета «Касса», Кредит счета «Расчетный счет»

10000 руб.

показывает, что деньги поступили в кассу с расчетного счета. 6.3. Синтетический и аналитический учет

Рассмотренные счета бухгалтерского учета, как правило, соответствовали статьям баланса. На них отражались обобщенные (синтетические) данные о хозяйственных средствах, их источниках и процессах. Такие счета называются синтетическими («Основные средства», «Материалы», «Уставный капитал», «Расчеты по оплате труда» и др.), а учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синтетическим. Он ведется только в денежном выражении. Для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, а также для контроля за сохранностью собственности, обобщающих данных, получаемых с помощью синтетического учета, недостаточно. Например, кроме данных об общей сумме основных средств необходимо иметь сведения о конкретных видах основных средств (здания, оборудование, машины и т.п.). Помимо данных об общей сумме задолженности перед рабочими и служащими, нужны сведения о задолженности каждому работнику в отдельности. Для получения таких деталей, подробных (аналитических) данных об объектах бухгалтерского учета применяют аналитические счета. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим. Аналитические счета открывают в дополнение к синтетическим с целью их детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду хозяйственных средств, их источников и процессов. Следовательно, между синтетическими и аналитическими счетами существует прямая связь, которая проявляется в следующем. Остатки и обороты синтетического счета должны быть равны остаткам и оборотам всех аналитических счетов, открытых в дополнение к своему синтетическому счету. Каждую хозяйственную операцию, записанную по дебету или кредиту синтетического счета, отражают в той же сумме по дебету или кредиту нескольких аналитических счетов, открытых в дополнение к своему синтетическому счету. Прямую связь между синтетическими и аналитическими счетами можно рассмотреть на следующем примере. Пример. На начало месяца за подотчетными лицами числилась задолженность в 1000 рублей, в том числе за Ивановым – 300 рублей, Петровым – 250 рублей, Сидоровым – 450 рублей. В кассе находилось 10000 рублей, запасы сырья и материалов составляли 15000 рублей, малоценных предметов – 2000 рублей. В течение месяца произошли следующие операции: 1. Поступили на склад материалы, оплаченные Ивановым, на сумму 200 рублей из подотчетной задолженности. 2. Получен в кассу от Иванова остаток подотчетной суммы – 100 рублей.

74

3. Согласно авансовому отчету Сидорова приходуются оплаченные им из подотчетной суммы: Материалы 300 руб. Малоценные предметы 150 руб. Итого 450 руб. 4. Выдан из кассы аванс подотчетным лицам Иванову 200 руб. Сидорову 350 руб. Итого 550 руб. По первой операции 200 рублей следует записать в дебет счета «Материалы» и в кредит счета «Расчеты с подотчетными лицами». Одновременно эту же сумму заносят в кредит аналитического счета Иванова, и списывают числящуюся за ним задолженность по подотчетной сумме. Остальные операции следует отражать также одновременно на синтетических и аналитических счетах. После подсчета оборотов и выявления конечного сальдо на синтетических и аналитических счетах подтверждается вывод о прямой связи синтетических и аналитических счетов. Так, начальное сальдо синтетического счета «Расчеты с подотчетными лицами» (1000 рублей) равно сумме начальных остатков всех аналитических счетов, открытых в его дополнение (300+250+450). Дебетовый оборот этого же синтетического счета (550 руб.) равен сумме дебетовых оборотов всех аналитических счетов (200+350), а кредитовый оборот (750 руб.) – сумме всех кредитовых оборотов (300+450). Конечное сальдо синтетического счета «Расчеты с подотчетными лицами» (800 руб.) равно сумме конечных сальдо всех аналитических счетов, открытых в его дополнение (200+250+350). Схема записи операций на синтетических и аналитических счетах приведена ниже. Синтетические счета Счет «Материалы» Счет «Малоценные предметы» Дебет Кредит Дебет Кредит Сальдо 2000 Сальдо 15000 1) 200 3) 150 3) 300 Оборот Оборот 500 Оборот 150 Оборот Сальдо 15500 Сальдо 2150 Счет «Касса» Дебет Сальдо 10000 2) 100 Оборот 100 Сальдо 9550

Кредит 4) 550 Оборот -

Счет «Расчеты с подотчетными лицами» Дебет Кредит Сальдо 1000 1) 200 4) 550 2) 100 Оборот 550 3) 450 Сальдо 800 Оборот 750

75

Аналитические счета

Счет Иванова Дебет Кредит Сальдо 300 1) 200 2) 200 2) 100 Оборот 200 Оборот 300 Сальдо 200

Дебет Сальдо 250 Оборот –

Счет Петрова Кредит Оборот -

Сальдо

250

Счет Сидорова Дебет Кредит Сальдо 450 3) 450 4) 350 Оборот 350 Оборот 450 Сальдо 350 Таким образом, каждая хозяйственная операция, записанная по дебету или кредиту синтетического счета, отражается в той же сумме соответственно по дебету или кредиту нескольких аналитических счетов, открытых в дополнение к своему синтетическому счету. Не все синтетические счета требуют ведения аналитического учета. Счета, не требующие такого ведения, называют простыми («Касса», «Расчетный счет» и др.); счета, которые требуют ведения аналитического учета, - сложными («Расчеты с подотчетными лицами», «Основные средства» и др.). Некоторые сложные синтетические счета непосредственно связаны с аналитическими счетами без каких-либо промежуточных групп счетов. Например, в дополнение к синтетическому счету «Расчеты с подотчетными лицами» открывают аналитические счета на каждое подотчетное лицо. Также обстоит дело и со счетом «Расчеты по оплате труда» и др. Некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических счетов. Первые (после синтетического счета) группы счетов аналитического учета называются субсчетами. Субсчет – промежуточное звено между синтетическими и аналитическими счетами. Каждый субсчет объединят несколько аналитических счетов. Иногда субсчета называют счетами второго порядка, в то время как синтетические счета – счетами первого порядка. Связь между синтетическим счетом, его субсчетами и аналитическими счетами можно проследить на примере счета 10 «Материалы». В дополнение к этому синтетическому счету можно открыть такие субсчета: «Сырье и материалы». «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали». «Топливо». «Тара и тарные материалы». «Запасные части» и т.д.

76

В свою очередь, в дополнение к каждому субсчету открывают аналитические счета на каждый конкретный вид материала (мука, сахарный песок, шпагат, марля и т.п.). 6.4. План счетов бухгалтерского учета План счетов – систематизированный перечень счетов, используемых для текущего бухгалтерского учета имущества и капитала организации в целях осуществления контроля и составления финансовой и управленческой отчетности. Бухгалтерские счета, группируя информацию, позволяют формировать в учете следующие стоимостные экономические показатели: - производственные расходы; - доходы от продажи товаров, работ, услуг; - управленческие расходы; - прочие операционные и внереализационные доходы и расходы; - прибыль и т.д. На практике система счетов представлена в виде Плана счетов *, а двойная запись, которая отражает взаимные связи счетов по хозяйственным операциям, - в форме методических указаний по их применению. Содержащийся в Плане счетов перечень синтетических счетов (счетов первого порядка) является обязательным для применения. Помимо синтетических счетов в Плане предусмотрены еще и субсчета (счета второго порядка). Субсчета применяются организациями в зависимости от потребностей – в целях анализа, контроля и составления отчетности. Организациям предоставлено право уточнять содержание субсчетов, а также вводить дополнительные, исключать или объединять отдельные субсчета. Другими словами, на основе единого Плана счетов организации составляют рабочий план счетов, способный удовлетворить внутренние потребности организации в учетной информации. Инструкция к Плану счетов определяет структуру и назначение счетов, экономическое содержание отражаемых на них хозяйственных операций вне зависимости от специфики производственно-хозяйственной деятельности организации. При оформлении хозяйственных операций по фактам хозяйственной деятельности, корреспонденция по которой не предусмотрена в типовой схеме, организации могут ее дополнить. При этом должны соблюдаться правила и основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные инструкцией по применению Плана счетов. По своему содержанию он включает в себя балансовые и забалансовые счета. Балансовые счета сгруппированы по восьми разделам. В каждый из разделов включены синтетические счета однородного экономического содержания. Каждому балансовому и забалансовому счету присвоены цифровые обозначения, которые называются кодом (шифром) счета. Применение кодов (шифров) синтетических счетов ускоряет обработку первичной информации. План счетов состоит из следующих разделов: - раздел I «Внеоборотные активы» (счета с 01 по 09); *

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н.

77

- раздел II «Производственные запасы» (счета с 10 по 19); - раздел III «Затраты на производство» (счета с 20 по 29 и с 30 по 39); - раздел IV «Готовая продукция и товары» (счета с 40 по 49); - раздел V «Денежные средства» (счета с 50 по 59); - раздел VI «Расчеты» (счета с 60 по 79); - раздел VII «Капитал» (счета с 80 по 89); - раздел VIII «Финансовые результаты» (счета с 90 по 99). Счета в разделе IX «Финансовые результаты» связаны преимущественно с отчетом о прибылях и убытках. Забалансовые счета предназначены для учета наличия и движения имущества, которое не принадлежит организации, но определенное время находится в ее распоряжении или на ответственном хранении. Хозяйственные операции, связанные с изменениями в составе такого имущества, в балансе не фиксируются, т.к. они учитываются в балансах организаций – владельцев. В перечень забалансовых счетов включается счета с 001 по 011. 6.5. Счета, применяемые самостоятельно, и регулирующие счета

Бухгалтерские счета делятся на счета, применяемые самостоятельно (содержащие основные показатели, сохраняющие, как правило, первоначальную или восстановительную оценку объекта наблюдения, отраженного на счете, и используемые самостоятельно), и регулирующие (на этих счетах учитываются уточняющие показатели, которые не могут использовать самостоятельно без счета, оценка показателя на котором регулируется) – рис. 6.2. Балансовые счета бухгалтерского учета

Применяемые самостоятельно

Уточняющие (регулирующие)

дополняющие

контрарные

контрактивные

контрпассивные

Рис. 6.2. Классификация счетов по самостоятельности применения

78

Так, на применяемом самостоятельно счете 01 «Основные средства» по учетной стоимости (вновь приобретенные – по исторической, а прошедшие переоценку – по восстановительной) учитываются объекты основных средств. В каждом отчетном периоде при начислении амортизации основных средств основной показатель на счете, применяемом самостоятельно, не изменяется, а величина распределительной стоимости (накопленной амортизации) увеличивается на регулирующем счете 02 «Амортизация основных средств». В финансовой отчетности начиная с 1996 г. два показателя (основной и регулятив) отражаются как одна статья, т.е. в валюту актива баланса включается расчетный показатель «Остаточная стоимость основных средств», который в чистом виде не учитывается ни в одном бухгалтерском счете. Аналогично счет 05 «Амортизация нематериальных активов» регулирует счет 04 «Нематериальные активы», а счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» - счет 58 «Финансовые вложения». Можно привести и другие примеры. По способу регулирования уточняющие счета делятся на дополняющие и контрарные. На дополняющих счетах регулятив находится на той же стороне счета (в дебете или кредите), что и уточняемый показатель на счете, применяемом самостоятельно. Например, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», имеющий регулятив по дебету счета, уточняет активный счет 10 «Материалы», на котором уточняемый показатель располагается по дебету счета. В подобных случаях уточненный показатель рассчитывается сложением показателей на основном и регулирующем счетах и в бухгалтерском балансе показывается единой статьей. На контрарных счетах регулятив располагается на стороне счета, противоположной к основному показателю на счете, применяемом самостоятельно (контра – от итал. contra – «против»). В тех случаях, когда контрарный счет предназначен для уточнения основного показателя на активном счете, уточняющий показатель находится в кредите регулирующего счета, а сам уточняющий счет называется контрактивным (против счета актива). К контрактивным счетам следует отнести счет 02 «Амортизация основных средств», счет 05 «Амортизация нематериальных активов», счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» и т.д. При контрарном регулировании показателей на счетах капитала и обязательств основной показатель находится в кредите счетов источников, а регулятив помещается в дебете уточняющего счета. Такие контрарные счета называются контрпассивными (против счета источника). В новом (2001 г.) Плане счетов примером контрпассивного счета можно признать счет 81 «Собственные акции (доли)». 6.6. Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению

Классификация счетов по экономическому содержанию дает ответ на вопрос: что учитывается на бухгалтерских счетах (информация о каких объектах бухгалтерского наблюдения зафиксирована на счете и как связан конкретный счет с другими счетами информационной системы бухгалтерского учета). Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению (рис. 6.3) не

79

увязывает признаки идентификации счетов с отражаемыми на них экономическими показателями, а исследует и группирует номенклатуру счетов по их назначению в системе бухгалтерских счетов, строению, способам расчета показателей оборотов и конечного сальдо, организации аналитического учета. Счета бухгалтерского учета

Применяемые самостоятельно

сопоставительные

накопительные

распределительные

финансоворезультативные

дополняющие контрарные

Забалансовые

депозитно имущественные

контрольномемориальные

контрактивные контрпассивные

условных прав и обязательств

дополняющие контрактивные

операционнорезультативные

нормативносопоставительные

контрольнораспределительные

собирательнораспределительные

распределительные по периодам

производства

создания или приобретения

промежуточные (калькуляционные)

заготовления

денежные (монетерного имущества)

немонетарного имущества

основные

фондовые

операционные

расчетные

имущественные

ресурсные

Регулирующие (уточняющие

Рис. 6.3. Классификация счетов бухгалтерского учета по структуре и назначению

Таким образом, можно обобщить цели и задачи классификации счетов по структуре и назначению: выяснить, как организован и ведется учет на определенных группах счетов.

80

Заметим, что классификации бухгалтерских счетов по местонахождению сальдо и по самостоятельности применения можно рассматривать как подготовительный этап более сложной и обобщающей классификации по структуре и назначению. К примеру, первый уровень классификации по назначению счетов позволяет разделить всю номенклатуру синтетических бухгалтерских счетов на счета, применяемые самостоятельно (на которых отражаются основные показатели, характеризующие объект бухгалтерского наблюдения), и счета регулирующие (уточняющие оценку основных показателей на счетах, применяемых самостоятельно, и употребляемых только в паре со счетами, которые они регулируют). Счета, применяемые самостоятельно, по назначению подразделяют на ресурсные, операционные и финансово-результативные. Ресурсные счета предназначены для учета на них производственных и финансовых ресурсов и состоят из имущественных, расчетных и фондовых. На имущественных счетах учитывается основная масса имущества хозяйствующего субъекта. Имущественные счета подразделяются на основные и калькуляционные. К основным имущественным счетам относятся счета немонетарного (неденежного) имущества и монетарные (денежные) счета. На счетах немонетарного имущества отражаются материальные ценности (долгосрочные и оборотные), нематериальные активы и подобные им, аналитический учет отдельных объектов которых обязательно ведется как в денежном, так и в натурально-вещественном измерителе. К таким счетам можно отнести: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и т.д. На счетах немонетарного имущества начальное и конечное сальдо дебетовое, явно выраженное (счета активов). По дебету счетов отражается поступление материальных и нематериальных ценностей, а по кредиту – их расход или выбытие. Кредитовое сальдо на счетах этой группы указывает на ошибки, допущенные в учете. Денежные (монетарного имущества) счета (например, 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения» и т.п.) имеют всегда сальдо по дебету. В западном учете возможно кредитовое сальдо. Это связано с банковским овердрафтом, когда расчетный счет в банке превращается в счет краткосрочных обязательств (кредитов банка). На денежных счетах по дебету учитывается поступление денежных средств, по кредиту – их расход, выдача или перечисление. Имущественные калькуляционные счета (08 «Вложение во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т.п.) используются для обобщения затрат, понесенных экономическим субъектом в течение отчетного периода, и формирования показателей калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и других объектов бухгалтерского наблюдения. Они подразделяются на калькуляционные счета заготовления ценностей, создания или приобретения имущества и производства. Еще в 1872 г. С.Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное – стоимость того и другого». В нашей литера-

81

туре С.Ф. Ивановым впервые выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства, потом их назовут калькуляционными. По мнению С.Ф. Иванова, «счета производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». По дебету счета (с кредита счетов учета ресурсов, амортизации, кредиторской задолженности или косвенно-распределяемых накладных затрат) накапливаются затраты по калькуляционным объектам и статьям себестоимости. С кредита калькуляционного счета осуществляется перенос показателей себестоимости по завершенным производством объектам. Дебетовое конечное сальдо (показатели себестоимости незавершенного производства по производственным калькуляционным счетам – НЗПКП) переносится в бухгалтерский баланс как сводная (агрегированная) статья 213 «Незавершенное производство», в которую входят остатки на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и т.п. В новом учетном периоде эти показатели заносятся на калькуляционные счета в виде дебетового начального сальдо, равного стоимости незавершенного производства на начало периода – НЗПНП. Схематично учет на калькуляционных счетах изображен на рис. 6.4. Фондовые счета предназначены для учета фондов предприятия (80 «Уставный капитал»; 83 «Добавочный капитал»), резервов (82 «Резервный капитал»). На этих счетах отражаются хозяйственные факты по образованию и использованию фондов. Фондовые счета имеют начальное и конечное сальдо кредитовое. По кредиту счетов отражается увеличение фонда или отчисление средств в данный фонд. По дебету фондовых счетов учитываются уменьшение фонда и расходование средств за счет фонда. К фондовым (промежуточным) счетам можно отнести счет 99 «Прибыли и убытки» в тех случаях, когда в промежуточном балансе он имеет кредитовое сальдо (прибыль). Здесь уместно вспомнить, что Ж.Б. Дюмарше принадлежит четкое разграничение понятий резерва и регулятива. Резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву – только фиктивные ценности. Во времена Ж.Б. Дюмарше (в нашей стране до 1992 г.) в пассиве баланса имели место два счета: регулирующий контрактивный (в балансе-брутто контрарные счета показывались на противоположной стороне по отношению к основному счету) счет «Износ основных средств» и фондовый счет «Амортизационный фонд». Первый считался регулятивом, так как ему в активе ничего не противостояло (стоимость изношенных основных средств, не исключенная из показателя – брутто первоначальной стоимости). Второй счет, бесспорно, фондовый; обеспечивался в активе оборотными средствами, остающимися от выручки (начисленная заработная плата и социальные начисления, включенные в расходы, погашаются, прибыль распределяется и возникшие при этом обязательства также погашаются, и только не потребленная на восстановление начисленная амортизация оседает в составе средств в обороте).

82 Отчетный период Счета ресурсов, амортизации, кредиторской Д задолженности К

Основное Д производство

К

Новый период

Д Готовая продукция К

СНД=НЗПНП Затраты периода ДО

Основное Д производство К СНД=НЗПНП

ФСС готовой продукции

Бухгалтерский баланс ст. 213 «Незавершенное производство»

КО

СКД=НЗПКП

Д

Счета накладных затрат К

Накладные затраты периода

Воспроизводства Д производства К СНД=НЗПНП

Условнопеременные Условно постоянные

Затраты периода

ДО

Д

Продажи

К

Вспомогательные Д производства К СНД=НЗПНП

ФСС оказанных услуг КО

СКД=НЗПКП

Рис. 6.4. Схема формирования показателей на имущественных калькуляционных счетах

В этой связи представляет интерес классификация действующих счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Указанные счета выполняют две функции: во-первых, уточняют оценку долгосрочных активов (регулятив); во-вторых, отражают величину резерва на восстановление этих активов, обеспеченного оборотными средствами. Складывается впечатление, что по назначению подобные счета можно отнести к контрарным, контрактивным и к ресурсным, фондовым. Однако при выбытии актива одновременно списывается и накопленная по нему амортизация, в результате чего в составе средств в обороте сохраняются ресурсы, готовые и предназначенные для приобретения долгосрочных активов, а источник их образования

83

не виден на бухгалтерских счетах. По этой причине счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» следует классифицировать только как контрарные, контрактивные. Имеют место и другие счета, которые выполняют несколько функций (например, счета 28 «Брак в производстве», 44 «Расходы на продажу», 96 «Резервы предстоящих расходов», 99 «Прибыли и убытки» и др.). Расчетные счета отражают операции по взаимным расчетам между организациями и лицами (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д.), а также по полученным кредитам и займам (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). На дебете этих счетов отражают возникновение дебиторской задолженности, погашение кредиторской или задолженности по займам, на кредите – погашение дебиторской, возникновение кредиторской задолженности или получение займа. Для отдельных расчетных счетов возможна ситуация, когда дебетовое сальдо по этим счетам переходит в кредитовое и наоборот в зависимости от количественного содержания операций. На одном синтетическом счете возможно дебетовое и кредитовое сальдо, возникающее путем агрегирования показателей сальдо аналитических счетов. Пример вывода сальдо по подобным счетам и агрегирования развернутого сальдо по синтетическому счету расчетов показан на рис. 6.9 (см стр. 93). Развернутое сальдо по синтетическому счету расчетов получается путем суммирования отдельно дебетовых и отдельно кредитовых сальдо по всем его аналитическим счетам. Заметим, что в большинстве стран с развитой рыночной экономикой расчетные счета с одновременным наличием двух сальдо (по дебету и кредиту) отсутствуют. Характеристики ресурсных счетов рассмотрены в табл. 6.2. Операционные счета (характеристики представлены в табл. 6.3) предназначены для учета производственных, хозяйственных и финансовых процессов, определения финансовых результатов. К операционным счетам относятся распределительные, накопительные и сопоставительные счета. Операционные распределительные счета используются для накопления отдельных видов затрат и распределения их по отчетным периодам, центрам ответственности и носителям затрат. Они подразделяются на распределительные по периодам (бюджетно-распределительные), собирательнораспределительные и контрольно-распределительные. Операционные распределительные по периодам счета предназначены для отнесения ранее понесенных затрат (например, счет 97 «Расходы будущих периодов») в расходы отчетного периода или затраты производства, а также для включения части незаработанных доходов (например, счет 98 «Доходы будущих периодов») в доходы отчетного периода или распределения резервов на несколько периодов (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). В первом случае начальное и конечное сальдо дебетовое; по дебету учитываются затраты, подлежащие распределению по периодам, а по кредиту – расходы, приходящиеся на отчетный период. Во втором, сальдо кредитовое; по

84

кредиту счета отражаются доходы или резервы, которые следует распределить в течение нескольких периодов, а по дебету – их доля, приходящаяся на отчетный период. Т а б л и ц а 6.2 Характеристика ресурсных счетов Виды счетов

Начальное и конечное сальдо

Характеристика записей по синтетическим счетам по дебету по кредиту Поступление ма- Расход или вытериальных и не- бытие материальных и нематематериальных риальных ценноценностей стей

Имущественные основные немонетарного имущества

Дебетовое

Имущественные основные денежные (монетарного имущества)

Дебетовое

Поступление денежных средств

Расход, выдача или перечисление денежных средств

Имущественные калькуляционные

Дебетовое

Затраты по калькуляционным объектам и статьям себестоимости

Фондовые

Кредитовое

Уменьшение фонда, расход средств за счет фонда

Перенос показателей себестоимости по завершенным производством объектам Увеличение фонда, отчисление средств в данный фонд

Расчетные дебиторской задолженности

Дебетовое

Увеличение средств в расчетах

Уменьшение средств в расчетах

Расчетные кредиторской задолженности и ссуд полученных

Кредитовое

Уменьшение обязательств по расчетам, погашение задолженности по ссудам

Увеличение обязательств по расчетам, получение ссуды

Организация аналитического учета По номенклатуре, по местам хранения и ответственным лицам в натуральносуммовом выражении По ответственным лицам и направлениям использования в денежном выражении По видам продукции или услуг в денежном выражении По целевому назначению, причинам образования или изменениям в денежном выражении По лицам, предприятиям, организациям (агентам и корреспондентам) в денежном выражении Кредиты по назначению и срокам погашения в денежном выражении

Операционные собирательно-распределительные счета (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») предназначены для накопления затрат, подлежащих распределению (дебет счета), в местах их возникновения по видам и статьям и переноса накопленных затрат (кредита счета) для включения в себестоимость на калькуляционные или операционнорезультативные счета. На таких счетах учитываются показатели, относящиеся только к текущему отчетному периоду. Начальное и конечное сальдо на них от-

85

сутствует, счет открывается в течение отчетного периода и закрывается в конце. В западном учете их относят к временным (переменным или транзитным) счетам. Т а б л и ц а 6.3 Характеристика операционных и финансово-результативных счетов Виды счетов

Начальное и конечное сальдо

Распределительные по периодам (бюджетнораспределительные): Для отнесения ранее понесенных затрат Дебетовое (расходы будущих периодов) в расходы отчетного периода или издержки производст- Кредитовое ва для отнесения незаработанных доходов (доходы будущих периодов) в доходы отчетного периода и распределения резервов на несколько периодов СобирательноСальдо отсутствураспределительные ет

Контрольнораспределительные

Дебетовое

Нормативносопоставительные

Сальдо отсутствует

Операционнорезультативные

Сальдо отсутствует

Накопительные

Дебетовое

Финансоворезультативные

На начало и конец финансового года сальдо нулевое, в промежуточных отчетах – дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль)

Характеристика записей по синтетическим счетам По дебету По кредиту

Организация аналитического учета

Затраты, подлежащие распределению по периодам

Расходы, приходящиеся на отчетный период

По направлениям затрат в денежном выражении

Доходы или резервы, приходящиеся на отчетный период

Доходы или резервы, подлежащие распределению по периодам

По видам доходов или резервов в денежном выражении

Накопление расходов (текущих затрат), подлежащих распределению, в местах их возникновения по видам и статьям Сумма выявленных потерь и недостач Фактическая себестоимость продукции Расходы отчетного периода по фактической себестоимости Стоимость законченных этапов работ Валовые обороты убытков

Ведение ограничено

По видам потерь и недостач По видам продукции, работ или услуг в денежном выражении Ведение ограничено По видам работ Ведение ограничено

86

К операционным контрольно-распределительным счетам относится счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», предназначенный для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. В эту группу можно также включить счет 28 «Брак в производстве». По дебету счета (рис. 6.5) учитываются суммы выявленных потерь и недостач, например фактическая себестоимость недостающих или полностью испорченных товарно-материальных ценностей, остаточная стоимость недостающих или полностью испорченных основных средств, сумма определившихся потерь по частично испорченным материальным ценностям, недостачи денежных средств в кассе и т.д. По кредиту счета показываются суммы покрытия недостач или порчи в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. Как правило, на таких счетах в конце отчетного периода сальдо на счете дебетовое. Однако при идеальном ведении учета, основанном на своевременном выявлении причин и виновников порч и недостач и принятии к ним соответствующих мер, сальдо на счете отсутствует.

Д

Д

К

К

Товары, готовая продукция К

Касса

К

суммы списанных потерь и недостач

Д Счета затрат

Недостачи и потери от порчи Д ценностей К СНД

суммы выявленных потерь и недостач

Д

Выбытие основных средств

ДО СКД

КО

Д

Счета затрат К

Д

Счета возмещения К

Прочие доходы Д и расходы К

Рис. 6.5. Учет на операционных контрольно-распределительных счетах

87

Операционно-накопительные счета. Исключительная особенность операционно-накопительных счетов состоит в том, что в отличие от остальных операционных счетов, на которых отражаются показатели, относящиеся к одному текущему отчетному периоду, на операционно-накопительных счетах по дебету накапливаются показатели в течение нескольких учетных периодов и в конце каждого из них на счете выводится конечное дебетовое сальдо. Примером операционно-накопительных счетов можно назвать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», предназначенный для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки исполнения которых относятся к различным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.). По дебету счета (рис. 6.6) учитывается стоимость законченных этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» (1). Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» (2). Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов денежных средств (50, 51, 52 и т.д.) в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в виде авансов полученных (3). По окончании всей работы накопленная стоимость всех этапов, учтенная на счет 46, списывается в дебет счета 62 (4). Если накопленная стоимость законченных работ, учтенная на счете 46 и перенесенная в покрытие авансов (кредит счета 62), выполняется бухгалтерская запись окончательного расчета (5). Операционные сопоставительные счета состоят из нормативносопоставительных и операционно-результативных счетов. На операционных нормативно-сопоставительных счетах учитывают операции, требующие специального контроля. Примером таких счетов может служить счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - рис. 6.7. Специфическая особенность калькуляционного счета 20 «Основное производство» состоит в том, что по нему (в отличие от других счетов с дебетовым сальдо) искомой величиной выступает не конечное сальдо (незавершенное производство на конец периода), а кредитовый оборот (фактическая себестоимость переданной на склад готовой продукции). Для исчисления фактической себестоимости готовой продукции необходимо выявить методом инвентаризации размер незавершенного производства, себестоимость которого оценивается, как правило, по коэффициенту готовности изделия.

88

Основное Д производство

К

Д Продажи К

(2) себестоимость

Выполненные этапы по незавершенным работам К

Д

(1) выручка (4) списание авансов

Расчеты с покупателями Д и заказчиками К

Счета денежных Д средств К

(3) оплата работ (5) окончательный расчет

Рис. 6.6. Учет с использование операционно-накопительных счетов

Основное Д производство К

Выпуск Д продукции К

Готовая Д продукция К

Сальдо СНД

Сальдо СНД НСС (1) НСС ФСС (3)

Д Продажи

К

Экономия (-) Перерасход (+) (4) Рис. 6.7. Схема учета затрат на операционном нормативно-сопоставительном счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

89

Фактическая себестоимость готовой продукции (ФСС ГП) определяется суммированием себестоимости незавершенного производства на начало отчетного периода (НЗП НП) с затратами периода (ЗП – дебетовый оборот счета 20 «Основное производство») за вычетом себестоимости незавершенного производства на конец периода (НЗП КП): ФСС ГП=НЗП НП+ЗП-НЗП КП

(6.1)

На практике инвентаризация незавершенного производства осуществляется на конечную дату отчетного периода, а отпуск готовой продукции из цеха на склад проводится по мере ее изготовления (реализация покупателям при наличии спроса). Следовательно, необходимо организовать текущий учет выпущенной из цеха и отпущенной покупателям готовой продукции по учетным стоимостям (нормативной или плановой себестоимости). В этих целях готовая продукция в текущем учете (по мере выпуска) отражается по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (1). При реализации продукции на сторону и признании дохода списание себестоимости в расходы производится в той же стоимостной оценке, что и при выпуске из производства, записью по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») и кредиту счета 43 «Готовая продукция» (2). В конце отчетного периода выявляется фактическая себестоимость выпущенной из производства готовой продукции (ФСС ГП), которая отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Основное производство» (3). Контрольно-сопоставляющие счета закрываются, они относятся к бессальдовым счетам. Разница между фактической и нормативной себестоимостью (отклонение) с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» переносится в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 2 «Себестоимость продаж») (4): − при перерасходе затрат (фактические затраты превышают нормативные) выполняется дополнительная проводка уточнения показателей на сумму превышения; − при экономии затрат (фактические затраты ниже нормативных) находит отражение сторнировочная проводка. Заметим, что при применении контрольно-сопоставляющего счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счете немонетарного имущества 43 «Готовая продукция» учет ведется по нормативной себестоимости. Тогда в случае отражения признанных расходов на дебете операционно-результативного счета 90 «Продажи» (проводка: дебет счета 90, кредит счета 43) и отражения отклонений (дебет счета 90, кредит счета 40) себестоимость реализованной продукции на счете 90 учитывается по фактическим затратам. Идея применения счета «Выпуск готовой продукции» принадлежит А.И. Гуляеву (1905 г.). Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась в то время на счете «Убытки и прибыли». Предложение нормирования затрат, под которым понималось опре-

90

деление «приблизительной нормы издержек», исходило от С.Ф. Иванова (1898 г.). Сопоставляющие операционно-результативные счета. В российском учете сложилась традиция, когда учет доходов и расходов от обычных (основных) видов деятельности и прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных) ведется на операционно-результативных счетах. По реализационным операциям в дебете и кредите операционно-результативных счетов отражаются одни и те же факты хозяйственной жизни, но в разных оценках, например, на кредите – по ценам реализации, а на дебете – фактическая себестоимость реализованной продукции. Такой подход позволяет путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявить результат и перенести его на финансоворезультативный счет. Прочие доходы и расходы, не связанные с реализационной деятельностью, не симметричны и на операционно-результативных счетах только накапливаются для сопоставления и выявления финансового результата. В российском учете используются два операционно-результативных счета, предназначенных для учета доходов и расходов: счет 90 «Продажи»; счет 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 90 «Продажи» предназначен для отражения доходов и расходов от обычных видов деятельности, которые, как правило, связаны с реализационными операциями. Он используется не только для исчисления результата продажи продукции, работ и услуг за отчетный месяц, но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для отражения фактов финансового результата от продажи на счете открываются субсчета: 90-1 «Выручка от продаж» (показатели регистрируются в брутто-оценке, включая налоги и сборы в пользу третьих лиц; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость» (выделяется НДС, включенный в стоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг); 90-4 «Акцизы»; 90-5 «Экспортные пошлины». Финансовый результат от продаж формируется по дебету (убыток) или по кредиту (прибыль) на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». На рис. 6.8. показаны текущие учетные записи на счете 90 «Продажи». Выручка от продаж – основной доход организации отражается корреспонденцией: (1) дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Переход от показателя брутто-выручки к показателю нетто-выручки осуществляется кредитованием на величину налогов и сборов счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и отражением этих сумм в дебете счета 90 «Продажи» на соответствующих субсчетах: (2) 3 – налог на добавленную стоимость; (3) 4 – акцизы; (4) 5 – экспортные пошлины.

91

41 «Товары» Д 90 «Продажи» К 43 «Готовая продукция» 62 «Расчеты с 45 «Товары (5) 2 «Себестопокупателями Д отгруженные» К (6) имость Д и заказчиками К продаж» Себестои- (7) (1) мость 3 «Налог на 1 «Выручка» готовой (2) добавленную продукции стоимость» и товаров 20 «Основное (3) 4 «Акцизы» Д производство» К Себестоимость (4) 5 «Экспор99 «Прибыли и услуг тные Д и убытки» К пошлины» 26 «Общехозяйственные расходы» 44 «Расходы на 9 «Убыток (9) Д продажу» К от убыток прибыль продаж» Расходы на управление и продажу 9 «Прибыль от продаж» 68 «Расчеты по налогам Д и сборам» К (8)

Рис. 6.8. Схема учетных записей на операционно-результатных счетах

По мере реализации товаров для перепродажи и продукции в расходы отчетного периода списывается их себестоимость (5): дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные». Себестоимость оказанных услуг, не подлежащих складированию (6), списывается в расход периода непосредственно со счета 20 «Основное производство». Расходы на продажу и управление (7) включаются в полную себестоимость продаж корреспонденцией: дебет счет 90

92

«Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». По завершении каждого месяца кредитовый оборот по субсчету 1 сопоставляется с суммой дебетовых оборотов по субсчетам 2, 3, 4, 5. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц, который переносится на финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки». При положительном результате (прибыль) (8) заключительный оборот отчетного месяца записывается по дебету субсчета 9 счета 90 и кредиту счета 99. В случае отрицательного результата (убыток) (9) дебетуется счет 99, кредитуется субсчет 9 счета 90. По окончании каждого месяца на синтетическом счете «Продажи» сальдо отсутствует, а все субсчета этого счета имеют соответствующее дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается в течение года. По завершении отчетного года после списания финансового результата за декабрь производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов счета 90 «Продажи»: сальдо субсчетов 2, 3, 4, 5 переносятся с кредита этих субсчетов в дебет субсчета 9, а сальдо субсчета 1 через дебет данного субсчета отражается в кредите субсчета 9. В результате заключительных записей года счет 90 «Продажи» сальдо не имеет. Аналогично ведется учет на операционно-результатном счете 91 «Прочие доходы и расходы». Учет на финансово-результатных счетах. Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году применяются финансово-результатные счета (табл. 6.3). Отдельные разработчики планов счетов используют счет «Прибыли и убытки» со сложной структурой, когда на нем собираются все виды доходов и расходов, выявляются и распределяются финансовые результаты. В России сложилась практика, при которой «счет прибылей и убытков в широком смысле представляет систему предоставленных планом счетов синтетических позиций. Элементами этой системы выступают счета учета доходов и расходов (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»), а также счет 99 «Прибыли и убытки». В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных записей». Основным элементом системы формирования финансового результата определен сопоставляющий финансово-результативный счет 99 «Прибыли и убытки» (рис. 6.9). Многие исследователи включают финансово-результатные счета в состав операционных сопоставляющих счетов, другие оспаривают это мнение, сохраняя за «счетом счетов», «вершиной счетоводства» самостоятельный группировочный признак. При этом не исключается классификация счет 99 «Прибыли и убытки» как счета, имеющего несколько значений: 1) накопление и вывод финансового результата; 2) фондовый – в промежуточном балансе при кредитовом сальдо; 3) контрарный, контрпассивный – в промежуточном балансе при дебетовом сальдо.

93

Счета материальных ценностей и денежных Д средств К (3.1)

99 «Прибыли Д и убытки» К

(3.2)

Убыток Прибыль от от продаж продаж

68 «Расчеты по налогам Д и сборам» К

Убыток от Прибыль прочих от прочих доходов доходов и и расходов расходов

Д 90 «Продажи» К (1.1) 9 «Прибыль (убытки) от продаж» 9 «Прибыль (убытки) от продаж

(1.2)

Чрезвычайные Чрезвычайные расходы доходы (4) Налог на прибыль 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый Д убыток) К Непокры- Нераспретый деленная убыток прибыль

(5.1)

Непокрытый убыток

91 «Прочие доходы Д и расходы» К (2.1) 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» 9 «Сальдо прочих (2.2) Нераспреде- доходов ленная чистая и расходов прибыль за отчетный период (5.2)

Рис. 6.9. Схема учетных записей на финансово-результативных счетах

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» (1.1 – прибыль от продаж; 1.2 – убыток от продаж) и 91 «Прочие доходы и расходы» (2.1 – прибыль от прочих доходов и расходов по видам; 2.2 – убыток от прочих доходов и расходов по видам) переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на этом счете отражаются чрезвычайные доходы (3.1) и чрезвычайные расходы (3.2). Также на счет относятся суммы начисленных платежей налога на прибыль (4).В результате последовательно выполненных расчетов выявляется чистая прибыль организации, которая заключительными оборотами года переносится на счет 84 «Нераспределенная

94

прибыль (непокрытый убыток)» (5.1 – нераспределенная прибыль; 5.2 – непокрытый убыток). На конец отчетного года сальдо на счете 99 «Прибыли и убытки» отсутствует. Следует обратить внимание, что в западном, в том числе англосаксонском, учете, где закреплено право бухгалтера самому разрабатывать план счетов для своей организации, казалось, изучение классификаций счетов должно стать одним из основных направлений познания. Однако там данному вопросу не уделяется должного внимания. В России, наоборот, классификация бухгалтерских счетов всегда выступала предметом детального исследования. Первая российская классификация счетов на личные (корреспонденты) и безличные (делятся на имущественные, включая счет капитала, и результативные, или, как их назвал автор, - приращений и уменьшений) принадлежит одному из основателей русской бухгалтерской школы К. И. Арнольду. В.Д. Белов – первый русский теоретик учета, видел сущность бухгалтерской работы в классификации счетов. Он впервые в России ввел термин «операционные счета» (сведя классификацию к трем группам: материальные, личные (расчетные) и операционные. В отечественном учете классификационный признак «материальные счета» считался уместным до 90-х годов XX в., пока не появился счет «Нематериальные активы», который попадал в группу «материальных» счетов. Последнее обстоятельство определило применение понятия «имущественных» счетов, хотя и оно полностью не лишено недостатков. Е.Е. Сиверс еще в 1915 г. осуществил весьма детальную классификацию счетов, обозначив в этом направлении тенденции, господствующие в СССР в 30-40-х годах ХХ в. Его классификация включала: вещественные счета, которые делились на основные и переходные (калькуляционные, т.е. заготовок, сооружений, производства) и личные счета, в том числе предпринимательского капитала (основные и переходные или результативные) и ссудного капитала (счета лиц и учреждений и счета кредитных запасов). Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись калькуляционные и результативные счета, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас. Отличительной особенностью калькуляционных счетов от операционных, которая сближает их с имущественными счетами, следует признать периодичность их применения: учет на калькуляционных счетах, как и на имущественных, ведется в течение отчетного периода, а на операционных – по его завершении. 6.7. Основная процедура бухгалтерского учета

В процессе развития бухгалтерского учета сложилась строго последовательная и логически выраженная процедура отражения информации. Она предусматривает следующие этапы: вступительный баланс, журнал, Главная книга, оборотная ведомость и заключительный баланс. Открытие предприятия сопровождается составлением вступительного баланса (табл. 6.4)

95

Т а б л и ц а 6.4 Бухгалтерский баланс (вступительный)

Актив I. Основные средства II. Оборотные средства Расчетный счет Касса Материалы Готовая продукция Товары отгруженные

Итого

Баланс

Сумма, руб. 182 000 21 260 100 30 000 8 740 8 000

68 100

250 100

Пассив I. Кредиторская задолженность Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты по оплате труда Расчеты по социальному страхованию

Итого II. Собственные средства предприятия Уставный фонд Баланс

Сумма, руб. 9 000 10 000 1 000

20 000 230 100 250 100

В активе баланса представлены средства предприятия, в пассиве – их источники; 20 000 руб. – средства, привлеченные в хозяйственную деятельность предприятия; 230 100 руб. – собственные средства предприятия. Актив равен пассиву. Все факты хозяйственной деятельности регистрируются в журнале. Записи в нем имеют хронологический характер. Для отражения изменений каждого вида средств и их источников открываются счета бухгалтерского учета. Тем самым каждый факт хозяйственной деятельности отражается бухгалтерской проводкой. Трансформация фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерские проводки приводит к новому этапу в регистрации - Главной книге. Она представляет собой совокупность счетов. Ее цель – систематизировать регистрируемые бухгалтерские проводки. Счета в ней открывают на каждую статью баланса. По окончании отчетного периода данные Главной книги обобщаются в оборотной ведомости, что позволяет составить заключительный баланс. Вышеизложенные этапы запишем в алгебраической форме. Вступительный баланс (Бв) Бв=а1+а2+…+аn=к1+к2+…+кm+И, где а1, а2, …, аn – виды средств организации, к1, к2, …, кm – виды кредиторской задолженности, И – сумма собственных средств организации.

(6.2)

96

Журнал (J)

m J= ∑ f , j=1 j где fj – стоимостная оценка фактов хозяйственной деятельности.

(6.3)

Главная книга (Гк)

mн mн ∑ S = ∑ S - вступительное (начальное) сальдо; i=1д i i=1к i m m об об ∑ Si = ∑ Si - обороты; i=1к i=1д m m k k ∑ Si = ∑ Si - заключительное (конечное) сальдо; i=1к i=1д где н Si , к Si - начальные и конечные дебетовые сальдо; д д об S - дебетовый оборот по i-му счету (см. 6.1); i д н к к Si , к Si - начальные и конечные кредитовые сальдо;

(6.4)

(6.5)

(6.6)

об к Si - кредитовый оборот по i-му счету. Таким образом, Главная книга содержит три равенства: - сумма дебетовых вступительных сальдо всех счетов равна сумме кредитовых вступительных сальдо всех счетов; - сумма итогов дебетовых оборотов всех счетов равна сумме итогов кредитовых оборотов всех счетов; - сумма дебетовых заключительных сальдо всех счетов равна сумме кредитовых заключительных сальдо всех счетов. Оборотная ведомость повторяет данные Главной книги и поэтому на практике в ряде случаев пропускается как дублирующий этап процедуры Во всех случаях должно соблюдаться еще одно равенство, подтверждающее тождество хронологической (журнал) и систематической (Главная книга) записей m об m об m (6.7) ∑ f j = ∑ Si + ∑ Si j=1 i =1 д i =1 к т.е. итог всех факторов хозяйственной деятельности, совершенных за период t, равен сумме итогов дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам. Заключительный баланс основан на третьем равенстве Главной книги (6.6).

97

7. ОЦЕНКА – МЕТОДИЧЕСКИЙ ПРИЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 7.1. Роль и назначение стоимостной оценки объектов бухгалтерского наблюдения

В условиях рыночной экономики основная цель бухгалтерского учета состоит в обеспечении владельцев экономического субъекта и других пользователей финансовой информации достоверными данными о процессах формирования, распределения и использования прибыли. В этой связи особое внимание уделяется оценке финансовых и хозяйственных процессов в обобщающем денежном измерителе. Процесс оценки неизменно предполагает сочетание трех составляющих элементов: - объект или событие; - свойство (качество, признак) объекта, подлежащее количественной оценке; - шкала измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство. Следовательно, оценка – это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вносить в баланс и в отчет о прибылях и убытках. Таким образом, бухгалтерский смысл понятия «оценка» также предполагает сочетание трех составляющих его элементов (рис. 7.1). Стоимостная оценка распространяется на все стадии жизненного цикла производимого продукта: затраты производственных запасов и приобретения средств труда; затраты производства продукции и оказания услуг; себестоимость созданного продукта; доходы, полученные от реализации товаров и услуг, и понесенные при этом расходы. От обоснованности и точности бухгалтерских действий зависит достоверность исчисления финансового результата. Объект Объекты бухгалтерского наблюдения

Элементы оценки Свойство Стоимость

Меры измерения Деньги (в РФ – российские рубли)

Рис. 7.1. Элементы, составляющие бухгалтерский смысл оценки

Не вызывает трудностей учет денежных средств; деньги учитываются по своему номиналу независимо от того, имеются ли они в наличии (в кассе) или вложены в банки. Дебиторская задолженность (счета и векселя покупателей к получению) оцениваются в российском учете по реальной стоимости имевшей место реализации готовой продукции, товаров и услуг. Как же оценить в учете другое имущество предприятия? В отношении активов предлагаются следующие методы оценки: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена

98

продажи, дисконтированная стоимость. В табл. 7.1. рассматривается экономическое содержание каждого из методов оценки. Попытаемся раскрыть эти и другие применяемые методы оценки активов более подробно. Имущество предприятия кроме денежных средств и дебиторской задолженности включает здания, оборудование, машины (в западном учете – землю), материально-производственные (товарные) запасы (товары, приобретенные для перепродажи по более высоким ценам, готовая продукции собственного производства, производственные запасы сырья и материалов, производственные запасы), неосязаемые разновидности имущества текущего и длительного (имущественные права) пользования и т.д. В момент постановки на учет известна только одна их характеристика – цена (стоимость) объектов, по которой они приобретены (фактическая стоимость приобретения), или их первоначальная стоимость. Первоначальная стоимость объективна, она результат сделки равноправных партнеров – продавца и покупателя. Первый продает по цене не ниже той, которая компенсирует его издержки и гарантирует хотя бы минимальную прибыль. Второй покупает по цене, не выше той, которая обещает ему будущие выгоды. Таким образом, цена приобретения (первоначальная стоимость) – равновесная спроса и предложения, соответствующая текущей рыночной стоимости в момент покупки. Т а б л и ц а 7.1 Экономическое содержание методов оценки активов Метод оценки Фактическая стоимость приобретения Восстановительная стоимость приобретения

Экономическое содержание Фактическая неизменная стоимость актива в момент приобретения Стоимость эквивалентного ранее приобретенному активу нового актива на данный момент (цена замены) Возможная цена продажи Предполагаемая стоимость продажи наличного актива в нормальных условиях на данный момент Дисконтированная стои- Стоимость, рассчитанная исходя из суммы экомость номических выгод, которые предполагает получить от актива в будущем

В последующие периоды текущая рыночная стоимость объекта учета (стоимость, которую необходимо заплатить за тот же объект в настоящее время) будет меняться, как правило, с сторону увеличения по сравнению с ценой приобретения объекта (первоначальная стоимость). В годы прогрессирующих инфляционных процессов наглядно наблюдалось в России. По какой же стоимости (первоначальной или текущей рыночной) следует отражать в бухгалтерском учете имущество предприятия? Ответ на поставленный вопрос дает принцип учета по себестоимости. Принцип учета по себестоимости – основание самой сложной и противоречивой проблемы в учете. Согласно данному принципу цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении стоимости, которая может меняться после со-

99

вершения хозяйственной операции, а в определении себестоимости (стоимости на момент совершения хозяйственной операции). Попытаемся на основе критериев уместности, объективности и осуществимости логически обосновать приведенную позицию. При существовании только одного критерия уместности вопрос о первоначальной стоимости следовало бы снять с повестки. Оценка имущества организации по текущей рыночной стоимости для пользователей бухгалтерской информацией (собственники, настоящие и перспективные кредитодатели, поставщики и т.п.) наиболее уместна и принесет им пользу: стоимость имущества на текущий момент более показательна, чем оценка того же имущества по ценам, действовавшим несколько периодов назад (первоначальная стоимость). Однако имеют место и два других критерия: объективность и осуществимость. Как отмечалось ранее, о достоверности первоначальной стоимости свидетельствует тот факт, что в момент приобретения объекта учета она формировалась под воздействием спроса и предложения и сложилась как их равновесная. Она проверяема, так как подтверждена документами сделки (договор на поставку, купчая, оплаченные счета поставщиков, накладные). В противоположность первоначальной стоимости текущую рыночную стоимость нельзя признать объективной, поскольку она характеризует не свершившуюся двустороннюю сделку капли-продажи, а субъективную оценку продавца (цена предложения). По критерию осуществимости предпочтение неоспоримо отдается первоначальной стоимости. Последнюю также именуют фактической себестоимостью, что в англоязычной редакции соответствует исторической стоимости. Именно фактическая себестоимость приобретения заносится в «историю» объекта учета, следует за ним на протяжении всего жизненного цикла использования или потребления и не требует никаких дополнительных затрат на ведение бухгалтерского учета, в то время как при организации учетного процесса по текущей рыночной стоимости потребуется дополнительный персонал для проведения постоянных переоценок объектов учета. Таким образом, при формировании принципа стоимости уместность уступает объективности и осуществимости и в качестве основы для оценки объектов бухгалтерского наблюдения выбирается первоначальная стоимость, или фактическая себестоимость приобретения (цена хозяйственной операции в точке ее идентификации) (табл. 7.2). Т а б л и ц а 7.2 Обоснование принципа учета по себестоимости Основа оценки Первоначальная стоимость Текущая рыночная стоимость

Критерии формирования принципа уместность объективность осуществимость -

+

+

+

-

-

100

Принцип учета по себестоимости считается общепризнанной и общепринятой системой, получившей статус основополагающей концепции. Вокруг него обращается множество противоречивых вопросов теории и практики. Внешние пользователи финансовой отчетности хотят получать, прежде всего, информацию о текущем богатстве организации в качестве основы для принятия инвестиционных решений. Бухгалтеры полагают, что для данных, которые они предлагают, должен быть объективный базис, способный подтверждать информацию по результатам хозяйственных операций. Противоречие между необходимостью выражать факты хозяйственной жизни в денежных единицах момента идентификации и желанием получить представление о действительных размерах активов обусловило стремление к альтернативным способам измерения. 7.2. Стоимостная оценка объектов бухгалтерского наблюдения

Согласно принципу учета по себестоимости объекты бухгалтерского наблюдения оцениваются по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается: • для основных средств, приобретенных за плату, - сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление; • для основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, - их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации; • для основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, - рыночная стоимость на дату оприходования; • для основных средств, приобретаемых в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, - стоимость передаваемого имущества. Нематериальные активы оцениваются в зависимости от источников приобретения, вида активов, их роли в производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятий: • внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал – по согласованной оценке; • произведенные в собственной организации – по стоимости изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта); • приобретенные за плату у других организации и лиц – исходя из фактически произведенных затрат на их покупку; • полученные безвозмездно – по рыночной стоимости на дату постановки на учет. В России в последние годы периодически проявлялись признаки гиперинфляции: а) население предпочитает хранить средства в виде ценностей, а не денег, либо в иностранной относительно стабильной валюте; национальные деньги без задержки вкладываются в приобретения для поддержки покупательной способности; б) население предпочитает оценивать денежные стоимости не в национальной, а в иностранной стабильной валюте; в) цена реализации и покупки в кредит учитывает понижение покупательной способности денег, даже если период кредита очень мал; д) уровень инфляции за три года достигает или

101

превышает 100%. В этом случае стоимость основных средств не соответствует реальности, и сумма начисленной амортизации недостаточна для их замены. С целью устранения отмеченных явлений в учет вводится оценка объектов основных средств по восстановительной стоимости (стоимости замены), которая характеризуется суммой текущих затрат на воспроизводство существующих активов в настоящий момент при необходимости их замены. С 1 января 1998 г. российские организации получили право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости (Sв) путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам или посредством расчета: S

B

=S

J ⋅ B П J П

,

(7.1)

где SП – первоначальная стоимость объекта основных средств; JВ – индекс цен (инфляции) на дату расчета восстановительной стоимости; JП – индекс цен (инфляции) на момент приобретения объекта. Определение восстановительной стоимости каждого из объектов основных средств организации на основе индексов цен – нелегкая задача. В некоторых странах правительство способствует решению данной задачи, публикуя ряд индексов цен различных типов основных средств. Первоначальную и восстановительную стоимость основных средств, по которой они отражаются в учете, принято также называть учетной, или бухгалтерской, стоимостью. Учетная стоимость объектов основных средств предполагает отражение вновь приобретенных основных средств по первоначальной стоимости, а объектов после переоценки – по восстановительной стоимости. Следует отметить, что за рубежом, и в России далеко не все специалисты считают целесообразным применять в учете восстановительную стоимость. По их мнению, переоценка приводит к снижению прибыли за счет завышения расходов на амортизацию и лишает предпринимателя возможности ощутить менеджерский эффект от «своевременности приобретения основных средств по более низким ценам». Кроме того, сторонники такого подхода не усматривают в амортизации функцию воспроизводства основных средств. Явным противником переоценок и применения восстановительной стоимости в учете был О. Шмаленбах. В России к его последователям относились И.Р. Николаев и А.П. Рудановский. Последний считал любой вид переоценок самым тяжелым грехом в бухгалтерском учете. Учетная стоимость представляет собой неубывающий показатель оценки актива. При этом не все объекты сохраняют первоначальную (восстановительную) стоимость фиксированную в балансе. Ряд активов длительного пользования (основные средства и нематериальные активы) подлежит амортизации, рассматриваемой как систематическое распределение ранее оцененной стоимости объекта по периодам его полезного функционирования. Амортизируемой стоимостью считается величина, которую планируется распределить за предполагаемый срок эксплуатации актива в организации.

102

Амортизируемая сумма (Sa) определяется как разница между фактической стоимостью приобретения (SП) или другой величиной, заменяющей первоначальную стоимость в финансовой отчетности, и расчетной ликвидационной стоимостью (SЛ):

Sa = SП −SЛ

(7.2)

Подобный расчет необходим, когда по истечении планируемого срока эксплуатации объекта на данном предприятии предусматривает его реализация. В противном случае амортизируемая сумма совпадает с первоначальной стоимостью, как происходит в российском учете, где применение эксплуатационной стоимости не регламентировано национальными стандартами и другими нормативными документами. Под расчетной (планируемой) ликвидационной стоимостью понимается сумма денежных средств или их эквивалентов, ожидаемая к получению за актив в конце срока его полезного функционирования, за вычетом предполагаемых затрат по выбытию. Заметим, что практически невозможно заранее точно предугадать стоимость, по которой объект учета будет ликвидирован через несколько лет, и использование в западном учете плановых оценок представляет механизм дивидендной политики организации. Следует отметить, что указанное определение не соответствует традиционно применяемому в российском учете, где оценка осуществляется по результатам фактической ликвидации по стоимости скрапа, лома и других отходов или стоимости самого объекта по цене возможной реализации. Расчетная же величина оценивается на дату приобретения и основывается на преобладающей величине фактической ликвидационной стоимости аналогичных активов, достигших конца срока службы и использовавших в условиях, соответствующих тем, в которых будут эксплуатироваться данные объекты. Современным содержанием понятия «амортизация» бухгалтеры обязаны немецкому ученому О. Шмаленбаху, который в 1908 г. сформулировал существующую поныне динамическую теорию амортизации, отделив ее от сферы статического баланса, отражавшего обесценение (потерю стоимости) актива вследствие физического и морального износа. В результате содержание балансовой стоимости получило новое звучание, соответствующее сегодня сознанию бухгалтеров, для которых это не результат оценки объекта, отражающий его фактическое состояние, а следствие распределения стоимости. В современном российском учете под балансовой стоимостью амортизируемых активов следует понимать остаточную стоимость, которая характеризуется систематически убывающим показателем. Балансовая оценка (Sб) амортизируемых активов представляется разницей между учетной (первоначальной или восстановительной) стоимостью объекта (SП) и суммой накопительной амортизации (А):

Sб = SП − А, или

(7.3)

103

Sб =Sа −А+SЛ

(7.4)

Накопительная амортизация показывает, какая часть амортизируемой стоимости распределена за прошедшие периоды; ее величина систематически увеличивается. Соответственно балансовая стоимость отражает убывающую, подлежащую распределению в будущем до конца ожидаемого срока использования объекта в данной организации стоимость, включая расчетную ликвидационную. Взаимосвязь рассмотренных методов оценки отражена с помощью рис. 7.2. В системе традиционного учета, основанного на первоначальной оценке, международные стандарты допускают учет амортизируемых активов по переоцененной стоимости, считающейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации. Справедливая стоимость, которую в русскоязычном переводе называют также достоверной, или реальной, характеризуется суммой денежных средств или их эквивалентов, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Первоначальная стоимость (SП) Ликвидационная стоиАмортизируемая стоимость (Sa) мость (SЛ) Накопленная амортиза- Подлежащая распредеция (А) лению амортизируемая стоимость (Sa-A) Балансовая стоимость (Sб) Рис. 7.2. Взаимосвязь различных оценок амортизируемых активов

Существование справедливой стоимости возможно только в условиях действующего предприятия, не имеющего намерения или необходимости ликвидироваться, существенно сокращать масштабы своей деятельности либо осуществлять операции на невыгодных условиях. Таким образом, реальная стоимость неэквивалентна сумме, которую организация получила бы или заплатила бы в навязанной сделке, при принудительной ликвидации или вынужденной продаже. Наилучшей базой для определения справедливой стоимости при наличии активного рынка считается рыночная стоимость. О существовании активного рынка свидетельствуют следующие признаки: а) торги ведутся по однородной продукции; б) желающие продать или купить могут быть найдены в любое время; в) цены общедоступны и объявляются открыто. В случае отсутствия активного рынка или его недостаточной организованности с достаточной степенью надежности могут использоваться различные технические способы оценки: - цена последней аналогичной сделки, если с момента ее проведения до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий;

104

- сопоставление с текущей рыночной стоимостью другого, очень похожего актива; - анализ дисконтированных денежных потоков. Кроме того, важным фактором при определении справедливой стоимости выступает характер текущего использования актива. Например, неправильно оценивать участок земли, на котором находится завод, по рыночной стоимости земли для строительства торгового центра. Частота проведения переоценок зависит от изменений, происходящих в справедливой стоимости. Для некоторых категорий основных средств она может колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодный переоценки. Остальные могут пересчитываться каждые 3-5 лет. Заметим, что отношение к справедливой стоимости неоднозначно. Некоторые авторы, в частности американские ученые Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, полагают, что она не относится к самостоятельным оценкам, которые можно использовать для составления финансовой отчетности, а скорее представляет собой комбинацию различных способов. Однако в последнее время метод оценки активов по справедливой стоимости находит все большее признание в странах, учет которых ориентируется на МСФО. Он упоминается в МСФО 16-22, 25, 32, 33, 38, 39. Недостаточно раскрытым в российской практике из предлагаемых международными стандартами методов оценки считается дисконтированная стоимость. Она определяется как величина, рассчитанная исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от актива в будущем при нормальных условиях функционирования предприятия. Экономический смысл дисконтирования состоит в нахождении суммы, эквивалентной будущей стоимости денежных средств. Будущая стоимость представляет собой сумму, которая будет получена в результате инвестирования денежных средств при определенных условиях (процентной ставке, временном периоде, условиях начисления процентов и др.) в будущем. Для определения будущей стоимости денежных средств применяется формула сложных процентов:

Sбуд = SД ⋅ (1+ r)n ,

(7.5)

где Sбуд – будущая стоимость денежных потоков; SД – дисконтированная стоимость; r – годовая процентная ставка; n – число лет до соответствующего денежного поступления. Полученная в результате расчета величина представляет собой сумму, в которую превратится однократный вклад (SД) через n лет при годовых сложных процентах. Сложный процент предполагает, что начисленный за период процент не изымается, а добавляется к вложенной сумме; в следующем периоде он также приносит новый доход (процент на процент).

105

Исходя из формулы (7.5), дисконтированная стоимость денежных потоков определяется: SД = Sбуд ⋅

Составляющую формулы

1 , (1 + r) n

1 (1 + r) n

(7.6)

принято называть коэффициентом или

ставкой дисконтирования. Экономический смысл данного коэффициента состоит в том, что его величина соответствует текущей стоимости одной денежной единицы, которая будет получена в конце периода n при ставке сложного процента r. При необходимости начисления процентов чаще, чем один раз в год, формула будущей, или дисконтируемой, стоимости преобразится таким образом, что годовая ставка делится на число периодов в году, а количество лет умножается на них. Тогда для определения приведенной стоимости денежных сумм при дисконтировании более частом, чем раз в год, применяется формула: SД = Sбуд ⋅

1 , r nk (1 + ) k

(7.7)

где к – количество интервалов дисконтирования в году. В случае ежемесячного дисконтирования формула (7.7) получит вид: SД = Sбуд ⋅

1 . r n12 (1 + ) 12

(7.8)

Определение дисконтированной стоимости лежит в основе всего анализа долгосрочных финансовых решений. При этом использование данных формул сопряжено с некоторыми трудностями, возникающими всякий раз при необходимости приведения будущих денежных потоков к настоящему моменту времени, в частности определенную сложность представляет обоснование ставки дисконтирования. Следует выделить еще один вид оценки объектов учета, именуемый на Западе «pro memorie» (для памяти). Это условная оценка, предназначенная не для характеристики ценности имущественных объектов, а только для их регистрации в определенных целях. Она представляет величину, равную определенной сумме, как правило, минимальной (в российском учете соответствует одном рублю). Данная оценка используется в бухгалтерском учете как единственная возможность измерения активов, стоимость которых либо ничтожно мала, либо не может быть вычислена иным способом. В частности, стоимость «pro memorie» применяется для отражения в учете и отчетности: - ряда уникальных объектов, изъятых из оборота или крайне редко участвующих в нем (памятники истории, культуры, музейные ценности);

106

- возвращенного лизингодателю из капитализируемого финансового лизинга полностью самортизированного имущества (остаточная стоимость которого равна нулю). Принцип непрерывности, или продолжения деятельности (действующего или работающего предприятия). В бухгалтерском учете имеет место допущение, что предприятие, возникнув однажды, будет работать неопределенно длительный период времени. При действующем предприятии его имущество учитывается по первоначальной (исторической ) стоимости, и в текущей финансовой отчетности нет необходимости прибегать к оценке по ликвидационной стоимости (определять, какую сумму можно выручить от реализации средств организации), что имеет место при продаже или закрытии предприятия. И напротив, если окажется, что экономический субъект стоит на пороге банкротства (не способен платить по долгам) или предполагается его закрытие по другим причинам, в силу вступают особые правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности: ресурсы оцениваются по возможной цене продажи (т.е. цене, по которой может быть реализован каждый актив в отдельности на дату составления отчета). Заметим, что величину возможной стоимости реализации определить сложно, поскольку за один и тот же объект могут быть получены разные суммы. Это зависит от того, продан актив в порядке ликвидации или через обычный рынок, либо находится на действующем предприятии. В российской учетной литературе, как правило, рассматриваются различные методы оценок, относящиеся к активам, а вопросы оценки пассивов (долговых обязательств организации) остаются без внимания. Обязательства в основном учитываются по фактической стоимости приобретения, т.е. сумме экономических выгод, полученных организацией в результате образования делового обязательства, или по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел, например, при возникновении начисленных или оценочных обязательств, налога на имущество или на прибыль). 8. ТЕХНОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 8.1. Документы как источник первичной документации

Первичное наблюдение – начальное звено в цепочке функционирования хозяйственного учета. От того, как оно будет выполнено, зависит полнота и достоверность учетной информации. По результатам первичного наблюдения составляется документ – письменное свидетельство, которое подтверждает факт совершения хозяйственной операции, право на их совершение или устанавливает материальную ответственность работников за доверенные им ценности. Документирование – оформление хозяйственных операций документами. В широком понимании бухгалтерская документация включает в себя первичные бухгалтерские документы, учетные регистры и бухгалтерскую отчетность. С помощью документов осуществляют постоянное наблюдение за движением

107

материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также обеспечивают контроль за сохранностью имущества и выявляют факты недобросовестности или прямых злоупотреблений. Как правило, бухгалтерский документ оформляют на бланке установленной формы, отпечатанном типографическим способом. Если документ подготовлен на машинном носителе, то организация обязана иметь его копию на бумажном носителе. Учетный бланк представляет собой разграфленный лист бумаги в виде строк, столбцов, куда заносят сведения о хозяйственных операциях с заранее отпечатанными в них реквизитами. Реквизит (лат. requisitum – нужное, требуемое) – информационный элемент, несущий самостоятельную, содержательную нагрузку. Например: единица измерения, код материала и т.п. Первичные документы должны содержать следующие обязательныне реквизиты: - наименование документа (формы), код формы; - дату составления; - наименование организации, от имени которой составлен документ; - содержание факта хозяйственной жизни; - количественную и стоимостную оценку факта хозяйственной жизни; - наименование должностных лиц, ответственных за совершение факта хозяйственной жизни и правильность его оформления; - личные подписи указанных лиц и их расшифровки. 8.2. Формы и реквизиты документов

Первичные учетные документы стандартизированы; организации должны использовать бланки типовых (унифицированных), а также специализированных форм, разрабатываемых и утверждаемых министерствами и ведомствами. В настоящее время применяются следующие типовые формы первичной учетной документации: - по учету сельскохозяйственной продукции и сырья; - по учету труда и его оплаты; - по учету основных средств и нематериальных активов; - по учету материалов; - по учету малоценных и быстроизнашивающихся материалов; - по учету работ в капитальном строительстве; - по учету работ строительных машин и механизмов; - по учету работ в автомобильном транспорте; - по учету результатов инвентаризации; - по учету кассовых операций; - по учету торговых операций. Типовые формы первичной учетной документации применяются организациями всех форм собственности и отраслевой принадлежности. Типовые формы предусматривают возможность обработки информации как традиционными методами, так и с применением средств вычислительной техники. Типовые формы имеют рекомендуемый формат, содержат минимальное и необходимое количество реквизитов. Допускается включать в типовые формы недостающие

108

реквизиты, исходя из особенностей производства. Например, применяются следующие типовые формы по учету материалов (табл. 8.1). Т а б л и ц а 8.1 Типовые формы по учету материалов Номер М-2 М-2а М-4 М-7 М-8 М-11 М-15 М-17

Наименование Доверенность Доверенность Приходный ордер Акт о приемке материалов Лимитно-заборная карта Требование-накладная Накладная на отпуск материалов Карточка учета материалов

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно по окончании операции. Ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы. 8.3. Порядок составления и обработки документов

Документы следует составлять на бланках установленной формы с заполнением всех реквизитов. Если некоторые реквизиты не заполнены, то в соответствующем месте делается прочерк. Запись в документах делают чернилами, шариковой ручкой или на пишущих и счетных машинах. В денежных документах сумму указывают цифрой и прописью. Документы должны быть оформлены аккуратно, текст и цифры написаны четко и разборчиво. Если в тексте или цифрах допущена ошибка, ее следует зачеркнуть (так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа и заверяют подписью лица, оформляющего документ. Текст оговорок таков: Написанному в исправление ошибки ________________________ верить (новый текст или сумма) Дата

Подпись

В некоторых документах, например, приходных и кассовых ордерах, исправления делать не разрешается. Поступающие в бухгалтерию документы обязательно проверяют – прежде всего по форме, т.е. устанавливают необходимое количество заполненных реквизитов, наличие и правильность подписей, четкость и разборчивость за-

109

полненного документа. Затем осуществляют арифметическую проверку, при которой определяют правильность расчетов в документе. После этого документы проверяют по существу, устанавливают законность и целесообразность хозяйственных операций. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, т.е. производят их расценку, группировку и разметку (контировку). Расценка (таксировка) документов – перевод натуральных и трудовых измерителей в обобщающий денежный измеритель. Как правило, эта процедура осуществляется в первичном документе путем умножения соответствующего количества в натуре (м, кг и пр.) на цену за единицу. Если в документе указан трудовой измеритель, выраженный в единицах времени – рабочих днях, часах, то его величина умножается на стоимость единицы времени. Группировка – подбор однородных по экономическому содержанию документов в пачки, что позволяет делать записи общими итогами и составлять сводные документы. Так, документы по приходу материалов группируют в разрезе складов, по расходу – в разрезе наименований и направлений использования: - на производственные нужды; - на непроизводственные цели; - реализация на сторону и т.п. Цель группировки – подготовить сводные данные по движению отдельных видов имущества и обязательств за отчетный период. Тем самым упрощается ведение первичного учета. Разметка (контировка) – определение и запись корректирующих счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах. На некоторые первичные документы ставится так называемый контировочный штамп (табл. 8.2). Т а б л и ц а 8.2 Контировочный штамп Проводка № Содержание записи

Дебет

Кредит

Сумма

Итого: После разметки данные документов о хозяйственных операциях записываются в синтетических и аналитических счетах, а использованные документы сдаются в архив. Прохождение документов от их выписки до сдачи на хранение в архив называется документооборотом. Перед сдачей в архив однородные первичные документы формируются в дела, содержащие обычно до 250 листов при толщине не более 4 см. Каждый документ, помещенный в дело, должен оформляться в соответствии с требованиями государственных стандартов и других нормативных актов.

110

Автоматизация учетного процесса определила свои требования к организации документооборота. Появились программные средства, обеспечивающие ввод, хранение, поиск и просмотр документов в электронном виде, что привело к созданию корпоративных сетей документооборота. Они включают в себя следующие системы: - системы управления базами данных. Они обеспечивают доступ к структурированной информации; к ним относятся системы Oracle, Informix, Sybase; - системы класса Document Management, они обеспечивают перевод бумажных документов в электронный вид и осуществляют доступ к неструктурированной информации. Для управления потоками документов с большими массивами информации функционирует система Excalibur EFS. Для управления небольшими массивами информации применяют систему PS DOCs. В электронном архиве первичные документы размещаются по аналогии с обычными документами в электронных папках, полках, шкафах и секциях. В целях быстрого нахождения таких документов применяется специальная система поиска. Отправными точками поиска являются дата создания документа, адресат, наименование организации, ключевые слова или другие параметры. Время хранения документов в архиве определено Перечнем типовых документов, образующих в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств, организаций, предприятий, с указанием сроков хранения (утвержденным Главным архивным управлением при Совете Министров СССР 15 августа 1988г. в редакции Государственной налоговой службы РФ от 27 июля 1996 г.), а также ст. 17 Закона РФ «О бухгалтерском учете». В соответствии с этим перечнем, организации должны обеспечить хранение первичных учетных документов в течение не менее 5 лет. Изъятие документов из архива организации разрешается только органам дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судам и налоговым инспекциям в соответствии с действующим законодательством. 8.4. Учетные регистры

Подготовленные учетные документы, в которых зафиксированы факты хозяйственной жизни, должны быть зарегистрированы с целью последующей их группировки. Регистрация документов осуществляется в учетных регистрах. По внешнему виду учетные регистры представляются в виде карточек, ведомостей (сводных листов), магнитных лент, магнитных дисков, дискет и других машинных носителей. Применение соответствующих регистров обусловлено объемом и спецификой учитываемых объектов, массовостью хозяйственных операций, способом регистрации и обработки экономических событий и т.п. Эти особенности накладывают отпечаток на строение учетных регистров. Так, карточки бывают контокоррентные (conto corrente – текущий счет, на котором отражается взаимные расчеты организации с отдельными физическими и юридическими лицами), многографной формы и количественного учета. Контокоррентные карточки (табл. 8.3) используются для регистрации хозяйственных операций по всем счетам, входящим в VI раздел Плана счетов:

111

расчеты с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, банками, с разными дебиторами и кредиторами, с персоналом и т.д. Т а б л и ц а 8.3 Образец контокоррентной карточки Дата

№

20.01

1

24.01

2

Содержание хозяйственной операции Сальдо на 1.01.2002 г. По счету-фактуре № 7 получен цемент Платежное поручение № 75 от 10.01.02 Оборот за месяц Сальдо на 1.02.02

Дебет

Кредит

Отметки

5000 42000 42000 42000

42000 5000

Как видно, в карточках такого типа четко представлен раздельный учет взаимных обязательств в виде дебиторской и кредиторской задолженности. Информация, приведенная в данной карточке, - это аналитический счет расчетов по каждому юридическому и физическому лицу. Итоги аналитических счетов должны быть равны соответственно начальному и конечному остатку, а также оборотам по дебету и кредиту объединяющего их синтетического счета. Карточки многографной формы (табл. 8.4) используются для аналитического учета затрат в постатейном разрезе, связанных с выпуском продукции, выполнением конкретных видов работ или оказанием услуг. Поэтому ведение таких карточек предусматривает необходимость получения данных по каждой статье калькуляции, отсюда и название этих карточек. Одна суммовая, чаще всего левая – дебетовая колонка – разбивается на несколько граф. Каждая графа предназначена для указания одной статьи. Совокупность статей определяет номенклатуру, на базе которой исчисляется себестоимость конкретных видов изготавливаемой продукции. Т а б л и ц а 8.4 Образец карточки многографной формы Отметки

Дебет № п/п

Содержание

Сырье и материалы

Основная заработная плата производственных рабочих

Дополнительная заработная плата производственных рабочих

И т.д.

Итого по дебету

Итого по кредиту

В конце месяца по каждой графе подсчитываются итоги. Общая сумма этих граф должна равняться графе «Итого по дебету». В графе «Итого по кредиту» отражается выпуск продукции. Разница между значениями граф «Итого

112

по дебету» и «Итого по кредиту» определяет стоимость незавершенного производства, т.е. затраты на незаконченные обработкой изделия. Карточки количественного учета (табл. 8.5) предназначены для учета товарно-материальных ценностей на складе. Они заполняются материальноответственным лицом на основании первичных документов по движению материала конкретного наименования. В них ведется только количественный учет наличия и движения материалов. После каждой записи рассчитывается новый остаток. На каждое наименование материала заводится отдельная карточка. Последняя графа «Контроль (дата, подпись)» заполняется работником бухгалтерии как результат подтверждения правильности ведения складского учета. Т а б л и ц а 8.5 Образец карточки количественного учета № п/п

Дата

Содержание

Приход

Расход

Остаток

Контроль (дата, подпись)

Книги используются в тех случаях, когда перечень учитываемых объектов незначителен. Например, когда на предприятии перечень основных средств небольшой, то вместо инвентарных карточек (ф. № ОС-6), описи инвентарных карточек по учету основных средств (ф. № ОС-7) и карточек учета движения основных средств (ф. № ОС-8) целесообразно вести книгу учета основных средств. Структура кассовой книги (ф. № КО-4) предусматривает деление каждого листа на две равные части. Одна из них, с горизонтальной линовкой, заполняется кассиром как первый экземпляр, не отрывается и остается в книге. Вторая часть, без горизонтальных линий, заполняется с обеих сторон через копировальную бумагу. Она служит отчетом кассира и является отрывной частью листа. Ведомости (сводные листы) применяются для ведения и обобщения однородной учетной информации. Например, ведомость учета начисления амортизации основных средств за отчетный период, ведомость отгрузки (реализации) продукции и т.д. Преимущества применения ведомостей, как и карточек, состоят в возможности заполнения их средствами вычислительной техники. По строению учетные регистры классифицируются по трем признакам, исходя из порядка размещения бухгалтерских записей в соответствующих графах: - параллельного размещения; - последовательногоразмещения; - комбинированного размещения. Параллельный способ строения учетных регистров предусматривает размещение записей в процессе их регистрации по дебету и кредиту на одной линии (уровне), хотя сам регистр по строению может быть представлен в форме односторонней таблицы, двусторонней или многографной (штафельной). При-

113

менение соответствующей формы регистрации связано прежде всего с содержанием хозяйственной операции. Последовательный способ имеет двухуровневое строение учетных регистров. На одном, как правило, верхнем уровне располагаются записи по дебету корреспондирующих счетов, а на втором – нижнем – уровне отражаются кредитовые записи. Соответственно этому подсчитываются итоги по дебету и кредиту счетов. Комбинированный вариант предполагает использование обоих способов строения учетных регистров, в графах которых указывается корреспонденция счетов. Роль бухгалтера сводится к тому, чтобы правильно указать к какому счету (дебету или кредиту) относится данная хозяйственная операция. По характеру регистрации бухгалтерских записей учетные регистры подразделяются на хронологические, систематические и комбинированные. В хронологических регистрах записи осуществляются по мере регистрации документов без определенной группировки по счетам. Примером хронологических регистров являются книга продаж и книга покупок. В них ведется учет счетов-фактур по датам на отгруженную продукцию и учет получения и оприходования приобретенной продукции. В систематических регистрах регистрация производится на счетах синтетического учета (Главная книга) или на счетах аналитического учета (ведомость учета остатков материалов на складе – ф. № М-14, инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей – ф. № Инв. – 3 и др.) Независимо от характера регистрации бухгалтерских записей общим правилом остается соблюдение равенства итога оборотов по дебету и кредиту хронологических регистров соответственно сумме дебетовых и кредитовых оборотов, рассчитанных в систематических регистрах. Это так называемое «правило Мендеса». В комбинированных учетных регистрах сочетается использование хронологических и систематических записей (табл. 8.6). Т а б л и ц а 8.6 Ведомость №1 – по дебету счета «Касса» с кредита счетов за март 2002 г. Сальдо на начало месяца 500 руб. № Дата 40 «Вы- 43 «Го- 51 «На57 71 «РасИ Итого п/п пуск протовая счет«Перечеты с т.д. дукции проду- ные сче- воды в подотчет(работ, ус- кция» та» пути» ными лилуг)» цами» 1 5.03 1800 12000 13800 2 8.03 7000 2500 9500 3 9.03 2000 9000 400 11400 И т.д. По содержанию (степени детализации информации) регистры делятся на синтетические, аналитические и комбинированные.

114

В синтетических регистрах записи ведутся только в денежном выражении с указанием даты, номера документа, но, как правило, без пояснительного текста. К таким регистрам относится Главная книга и большинство журналовордеров. Аналитические регистры используют для записи по аналитическим счетам. В них указывают номер, дату документа, краткое содержание хозяйственной операции. Для учета товарно-материальных ценностей в них используют денежный и натуральный измерители. К аналитическим регистрам относятся карточки, книги, ведомости. Регистры, в которых совмещается синтетический и аналитический учет, называется комбинированными. Наконец, по способу регистрации записи учетные регистры делятся на автоматизированный и ручной записи. При автоматизированной обработке учетной информации регистры представляют собой машинограммы, которые могут быть получены в форме карточек, ведомостей, журналов-ордеров и т.д. При ручном ведении бухгалтерского учета записи в регистрах ведут простым или копировальным способом. Простые записи осуществляются в одном экземпляре, а копировальные – с помощью копировальной бумаги одновременно в нескольких экземплярах. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Корректурный способ используют в том случае, если ошибка обнаружена до составления баланса и не требуется вносить исправления в корреспонденцию счетов. При этом зачеркивают неправильную запись (сумму или текст) одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое и в случае необходимости над зачеркнутым делают правильную запись. Способ дополнительных проводок используют в том случае, если корреспонденция счетов правильная, но сумма хозяйственных операций указана меньшая, чем следовало, или ошибка обнаружена после подведения итогов в учетном регистре. В данном случае ошибку исправляют путем составления дополнительной проводки. Например, на основании первичного документа была сделана следующая запись в учетном регистре. Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму 20000 руб., а следовало указать 25000 руб. Для исправления ошибки составляют дополнительную проводку на сумму разницы (25000-20000)=5000 руб. Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму 5000 руб. Способ «красное сторно» (аннулирование) – применяется для исправления ошибок в корреспонденции счетов. Суммы, записанные красными чернилами на счетах (в учетных регистрах), при подсчете итогов вычитают.

115

В соответствии со статьей 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ, содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней отчетности является коммерческой тайной организации. За ее разглашение лица, получившие доступ к бухгалтерской отчетности, несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. 8.5. Формы бухгалтерского учета

Под формой бухгалтерского учета понимается совокупность различных учетных регистров с установленным порядком и способом записи в них. В настоящее время наиболее распространены мемориально-ордерная и журнальноордерная формы учета. При мемориально-ордерной форме учета (рис. 8.1) на основании первичных или накопительных документов составляют мемориальные ордера (табл. 8.7), которые записывают в регистрационный журнал, а затем в Главную книгу (регистр синтетического учета). Аналитический учет ведут в карточках, записи в которые делают на основании первичных или сводных документов. По данным синтетических и аналитических счетов по окончании месяца составляют оборотные ведомости, которые сверяют между собой. Первичные и сводные документы Мемориальные ордера

Регистрационный журнал

Главная книга

Оборотная ведомость по синтетическим счетам

Регистры аналитического учета Оборотная ведомость по аналитическим счетам

Бухгалтерский баланс и другие отчетные формы Рис. 8.1. Схема мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета отличается строгой последовательностью учетного процесса, простотой и доступностью учетной техники, широким использованием стандартных форм аналитических регистров, счетно-клавишных машин, копировального способа регистрации. Кроме

116

того, эта форма позволяет разделять учетную работу между квалифицированными и менее квалифицированными работниками. Недостатками мемориально-ордерной формы являются: - трудоемкость учета, вызываемая прежде всего многократным дублированием одних и тех же записей (в мемориальном ордере, регистрационном журнале, синтетических и аналитических регистрах); - отрыв синтетического учета от аналитического, громоздкость аналитического учета, нередкое отставание его от синтетического учета; - формы регистров аналитического учета зачастую не содержат показателей, необходимых для контроля, анализа хозяйственной деятельности и составления отчетности. В связи с этим, для составления отчетности приходится производить выборку и группировку данных текущего учета. В настоящее время мемориальную форму учета применяют сравнительно небольшие предприятия и организации. Т а б л и ц а 8.7 Мемориальный ордер №1 Записать за январь 2002 г. Основание (ссылка на документы или По дебету По кредиту содержание операции) счета счета По приходному кассовому ордеру №1 «Касса» «Расчетный счет» Итого

Сумма 10000 10000

Более рациональной формой учета является журнально-ордерная форма (рис. 8.2). Первичные и сводные документы

Кассовая книга

- запись; - сверка записи

Журналы-ордера

Накопительные и группировочные ведомости

Главная книга

Регистры аналитического учета

Бухгалтерский баланс и другие отчетные формы

Оборотная ведомость по аналитическим счетам

Рис. 8.2. Схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета

117

Т а б л и ц а 8.8 Журнал-ордер №1 по счету 50 «Касса» № строки

Дата

С кредита 50 в дебет счетов 10 Материалы

1

10.02

26 Общехозяйственные расходы

51 Расчет-ные счета

Итого

70 расчеты с И т.д. персоналом по оплате труда 10000

10000

Запись в журналы-ордера производят ежедневно – либо непосредственно с первичных документов, либо со вспомогательных ведомостей, которые служат для накопления и группировки данных первичных документов. В журналыордера производят только кредитовые записи того синтетического счета, операции которого учитывают в данном журнале. Например, в журнал-ордер №1 по счету «Касса» (см. табл. 8.8) записывают только те операции, по которым счет «Касса» кредитуется. Операции, по которым счет «Касса» дебетуется будут записаны в Главную книгу (табл. (8.9). Т а б л и ц а 8.9 Главная книга при журнально-ордерной форме учета Счет «Касса» Обороты по дебету с кредита счетов Сальдо Месяц Обо51 41 То10 90 Итого рот по Дебет Кредит Расчет- ва-ры Мате- Прода- по де- кредиту ные риалы жи бе-ту счета На 10000 10000 7000 01.01.02 и т.д. Кредитовый оборот переносят в Главную книгу с соответствующего журнала-ордера, а обороты по дебету записывают из разных журналов по корреспондирующим счетам. Таким образом журналы-ордера и Главная книга взаимно дополняют друг друга: в журналах-ордерах дается расшифровка кредитового оборота каждого синтетического счета, а в Главной книге – расшифровка дебетового оборота этого счета. После проверки оборотов выводится сальдо на начало следующего месяца, которое записывается в Главной книге. Для проверки правильности записей в Главной книге подсчитываются суммы оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть равны. Бухгалтерский баланс и другие формы отчетности составляют по данным Главной книги, журналов-ордеров и вспомогательных к ним ведомостей.

118

Применение журнально-ордерной формы бухгалтерского учета значительно уменьшает трудоемкость учета за счет совмещения в одном регистре синтетического и аналитического учета, систематических и хронологических записей, отмены ряда регистров (мемориальных ордеров, регистрационного журнала, оборотной ведомости по синтетическим счетам, ряда оборотных ведомостей по аналитическим счетам). К недостаткам журнально-ордерной формы учета следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на заполнение данных вручную и затрудняющих механизацию учета. От большинства указанных недостатков свободна автоматизированная форма учета на базе использования ЭВМ. Данной форме учета свойственна следующая последовательность обработки информации: машинный носитель информации (диск, барабан, магнитная лента и др.) – ЭВМ – машинограммы выходной информации. Применение машинно-ориентированных форм учета обеспечивает механизацию и во многом автоматизацию учетного процесса, высокую точность учетных данных, оперативность учета, повышение производительности труда учетных работников, освобождение их от рутинных операций и предоставление возможности заниматься контролем и анализом хозяйственной деятельности. В последнее время предприятиям малого бизнеса разрешено использовать упрощенную форму учета, предусматривающую два вида учетных регистров: книгу учета хозяйственных операций (регистр синтетического учета) и ведомости учета соответствующих объектов (основных средств, производственных запасов, готовой продукции и др.), являющихся регистрами аналитического учета. Книгу учета хозяйственных операций заполняют либо непосредственно по данным первичных документов, либо по итоговым данным ведомостей (при значительном количестве хозяйственных операций). Данные указанной книги и ведомостей используют для составления баланса и других форм бухгалтерской отчетности. 8.6. Состав и содержание бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность содержит сведения об имуществе, обязательствах и финансовых результатах и составляется на основании данных бухгалтерского учета. Периодическая бухгалтерская отчетность (за месяц, квартал) состоит из баланса организации (ф. №1) * и отчета о прибылях и убытках (ф. №2)1. Годовая бухгалтерская отчетность включает: - бухгалтерский баланс (ф. №1); - отчет о прибылях и убытках (ф. №2); - отчет об изменениях капитала (ф. №3); - отчет о движении денежных средств (ф. №4); - приложение к бухгалтерскому балансу (ф. №5);

*

Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности. Приказ Минфина РФ от 13 января 2000г. №4н.

119

- пояснительную записку (за исключением субъектов малого предпринимательства); - специализированные формы, устанавливаемые министерствами и ведомствами РФ по согласованию с министерством финансов РФ; - аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если в соответствии с законодательством она подлежит аудиту. Организации, получающие бюджетные ассигнования, составляют специальную отчетность. Баланс в системе бухгалтерской отчетности занимает центральное место как источник чрезвычайно полезной информации для анализа финансового состояния организации за отчетный период. Актив баланса состоит из двух разделов: 1. Внеоборотные активы. 2. Оборотные активы. Пассив включает в себя три раздела: 1. Капитал и резервы. 2. Долгосрочные обязательства. 3. Краткосрочные обязательства. По каждому разделу актива и пассива баланса подсчитываются итоги. Сумма итогов разделов записывается в последней строке «Баланс» и называется валютой баланса. Важным источником учетной информации о финансовой деятельности (результатах) организации является типовая форма №2 «Отчет о прибылях и убытках». В начале этой формы приводятся основные составляющие финансовых результатов – выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг), затраты на производство, НДС, доходы и расходы от внереализационных операций, балансовая прибыль или убыток. Затем представляется расшифровка сумм по основным направлениям использования прибыли – платежи в бюджет, отчисления в резервный капитали фонды потребления, накопления и другие цели. В «Отчете об изменениях капитала» (ф. №3) показываются наличие и движение источников средств, отражаемых в разделе III баланса (капитал и резервы), кроме нераспределенной прибыли отчетного года. Здесь же приводятся наличие и движение фондов потребления, резервов предстоящих расходов и платежей, а также оценочных резервов. «Отчет о движении денежных средств» (ф. №4) составляется на основании информации, учитываемой на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках». При наличии денежных средств в иностранной валюте, сначала отчет составляется в иностранной валюте по каждому ее виду, а затем остатки и движение денежных средств в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Денежные средства отражаются по источникам поступления и по направлениям выбытия.

120

Целями дальнейшего углубления и расшифровки отдельных статей баланса служит ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», состоящее из следующих разделов: 1. Движение заемных средств. 2. Дебиторская и кредиторская задолженность. 3. Амортизируемое имущество. 4. Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений. 5. Финансовые вложения. 6. Расходы по обычным видам деятельности. 7. Социальные показатели. Таким образом, бухгалтерская отчетность содержит очень важную информацию. Но в ней не указываются объемы реализации продукции (товаров, работ, услуг) по видам деятельности, количество выпущенных акций, номинальная стоимость акций, находящихся в собственности акционерного общества и другая информация, не нашедшая отражения в формах годовой отчетности. Поэтому она сопровождается «Пояснительной запиской», в которой необходимо привести основные показатели деятельности организации, главные факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты работы, решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределение прибыли, остающейся в распоряжении организации. Рекомендуется пояснить основные мероприятия в области охраны окружающей среды, их влияние на уровень капиталовложений и прибыли, финансовые последствия для будущих периодов. Следует привести сведения о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, расходах по охране окружающей среды. В пояснительной записке целесообразно дать оценку деловой активности организации, критериям которой являются широта рынков сбыта продукции, в том числе, поставки на экспорт, репутация организации, выражающая в частности в известности ее клиентов. Необходимо также привести данные о динамике важнейших показателей деятельности организации за ряд лет, о будущих капиталовложениях и т.п. 8.7. Основные требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражаются нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, год). Организация составляет бухгалтерскую отчетность, показывающую состав имущества и источники его формирования, включая имущество производств, хозяйств, иных структурных подразделений, а также филиалов и представительств, выделенных на отдельный баланс и не являющихся юридическими лицами.

121

Отчетным годом для всех организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для создаваемых организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно. Вновь созданным организациям после 1 октября разрешается считать первым отчетным годом период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, основывается на данных синтетического и аналитического учета. Если не все факты хозяйственной жизни своевременно оформлены документами, то отчетность не отражает действительных итогов работы организации. Так, запоздалое или неполное оформление документами отпуска материалов на производство либо списания расходов неизбежно приводит к искажению данных о себестоимости продукции и сумме прибыли. Поэтому должно быть обеспечено соблюдение следующих условий: полное представление за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции; полное совпадение данных синтетического и аналитического учета; осуществление записей хозяйственных операций только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации; правильная оценка статей баланса. 8.8. Учет на малом предприятии

Согласно Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приказ Минфина РФ №64н от 21.12.98 г.) малые предприятия могут использовать простую и упрощенную формы бухгалтерского учета. Простая форма предусмотрена для малых предприятий производственной сферы с небольшим объемом хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц). Эта форма совмещает синтетический и аналитический учет. Записи в нее производятся из первичных документов в хронологической последовательности с одновременной группировкой по счетам (рис. 8.3). Книга учета хозяйственных операций (№ К-1) позволяет определять наличие имущества и финансовых обязательств организации на любую дату и составлять бухгалтерскую отчетность, т.е. она является комбинированным регистром. Кроме данного учетного регистра ведется ведомость учета расчетов с персоналов по оплате труда (№В-8), которая заменяет расчетно-платежную ведомость. Малым предприятиям, имеющим на балансе собственные основные средства, материалы, готовую продукцию и осуществляющим значительное количество расчетных операций через банк, целесообразно применять упрощенную схему учета с использованием регистров учета имущества (рис. 8.4).

122

Первичные документы Кассовая книга

Книга учета хозяйственных операций

Ведомость заработной платы

Баланс и отчеты

Рис. 8.3. Схема записей при простой форме бухгалтерского учета: - последовательность записей; - сверка записей

Первичные документы Ведомости и карточки синтетического учета

Ведомости и карточки аналитического учета

Кассовая книга

Оборотная ведомость

Шахматная ведомость

Баланс и отчеты

Рис. 8.4. Схема записей при упрощенной форме бухгалтерского учета: - последовательность записей; - сверка записей

Малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами, исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников. Так, малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные в журнально-ордерной форме счетоводства. Малые предприятия, занятые торговлей и иной посреднической деятельностью, могут применять регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, при необходимости привлекая отдельные регистры учета, при необходимости привлекая отдельные регистры для учета определенных ценностей, пре-

123

обладающих в их деятельности (товарно-материальных запасов, финансовых активов и т.п.), из единой журнально-ордерной формы счетоводства. 8.9. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств

Инвентаризации подлежит все имущество организации и все виды финансовых обязательств. Нормативным документом, регламентирующим инвентаризацию, служат «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. №49). Различают полную и частичную инвентаризации. Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации, частичная инвентаризация – один или несколько видов имущества и обязательств, например, только денежные средства, материалы и т.п. Инвентаризации могут быть плановыми, которые проводятся в заранее установленные сроки, и внезапными, которые проводятся неожиданно для материально ответственных лиц, чтобы установить наличие ценностей, и которые осуществляют по распоряжению вышестоящих органов, руководителей организаций, по требованию ревизоров, следственных и контрольных органов. Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств устанавливает руководитель организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным. Проведение инвентаризации обязательно: - при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного муниципального унитарного предприятия; - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в 3 года, а библиотечных фондов – один раз в 5 лет; - при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел); - при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; - в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; - при ликвидации (реорганизации) предприятия перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса; - в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или нормативными актами Минфина РФ. При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризация проводится при смене руководителя коллектива (бригады), при выбытии из коллектива (бригады) более 50 процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

124

Для проведения инвентаризации в организации создается инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии ревизионной комиссии проведение инвентаризации допускается возлагать на нее. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (товароведы, инженеры, технологи, механики, экономисты и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Порядок проведения инвентаризации регламентируется общими правилами. Перед началом инвентаризации осуществляют подготовительные мероприятия: материальные ценности рассортировывают и укладывают по наименованиям, сортам, размерам; в местах хранения вывешивают ярлыки с указанием количества, массы или меры проверяемых ценностей. Все документы по приходу и расходу ценностей должны быть обработаны и записаны в регистры аналитического учета. От материально ответственных лиц необходимо получить расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей, о сдаче в бухгалтерию или комиссии всех расходных и приходных документов на имущество. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется инвентаризационной комиссией путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера и производится при обязательном участии материально ответственных лиц. Они подтверждают на каждой описи, что у них нет претензий к комиссии и что проверенные ценности приняты на хранение. Результаты инвентаризации получают документальное оформление. Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.

125

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует осуществлять с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц, обязательно до открытия склада и т.п., где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций. В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей. Контрольные проверки и выборочные инвентаризации выполняются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации. В случае выявления при инвентаризации отклонений от учетных данных составляются сличительные ведомости. В них отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и по данным инвентаризационных описей; суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединяются показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей. Если в ходе инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, то они регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в следующем порядке: - имущество, оказавшиеся в излишке, приходуется, а соответствующие суммы зачисляются на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение доходов у некоммерческой организации и на увеличение финансирования (доходов) у бюджетной организации. При этом необходимо установить причины излишка; - убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства (обращения) либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации; нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач; - недостача имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на счет виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных отказано судом, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение расходов у некоммерческой организации, на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. В документах, предоставляемых для оформления недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ

126

во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщают в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией.

127

Словарь основных терминов Акт – первичный документ, применяемый в бухгалтерском учёте. Акт составляется комиссией и лицами, ответственными за совершение хозяйственных операций, проверяется бухгалтерией и утверждается руководством организации. Актив – часть бухгалтерского баланса, отражающая на определенную дату в денежном выражении средства организации, их состав и размещение. Активные счета – счета бухгалтерского учёта, отражающие состояние и движение средств и имущества организации. Активно-пассивные счета – счета бухгалтерского учёта, имеющие признаки как активных счетов, так и пассивных. На этих счетах сальдо может быть дебетовым и кредитовым. Акция – ценная бумага, свидетельствующая о внесении пая в капитал акционерного общества. Акция даёт право её владельцу на получение части прибыли в форме дивиденда. Амортизационные отчисления – перенесение стоимости основных средств и нематериальных активов на стоимость продукции, работ и услуг. Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учёте путём накопления соответствующих сумм на отдельном счёте. Аналитический учёт – учёт, который ведётся на лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учёта, дающий детальную информацию об имуществе и хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счёта. Аналитический учёт ведут в книгах или карточках. По счетам аналитического учёта составляют оборотные ведомости, итоги которых сверяют с данными соответствующих счетов синтетического учёта в книге «ЖурналГлавная». Бухгалтерский баланс – система показателей, сгруппированных в сводную таблицу, отражающих имущественное и финансовое положение организации по состоянию на отчётную дату. Бухгалтерский баланс состоит из двух частей - актива и пассива, их итоги должны быть равны. Бухгалтерский баланс основная форма бухгалтерской отчётности (ф.№1) *). Бухгалтерская проводка – оформление корреспонденции счетов. При этом указывается дебетуемый и кредитуемый счета и сумма подлежащей регистрации хозяйственной операции. Бухгалтерскую проводку иногда называют счётными формулами, а также контировками. Составляют бухгалтерскую проводку на основании оправдательных документов и обозначают ее на этих документах или оформляют отдельный документ – мемориальный ордер. Бухгалтерские проводки бывают простые и сложные. Простой называется такая проводка, когда по данной хозяйственной операции один счёт дебетуют и один счёт кредитуют. Сложной является проводка, когда один счёт дебетует и кредитует несколько счетов или, наоборот, несколько счетов дебетуют и на общую сумму кредитуют один счёт. Бухгалтерский учёт – система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их *)

Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности. Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. №4н.

128

движении путём сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций. Ведомость – учётный регистр. В бухгалтерском учёте применяют различные ведомости: вспомогательные (накопительные), оборотные и др. Внеоборотные активы – часть имущества организации, включающая в себя основные средства, оборудование и установки, нематериальные активы, незавершённые капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения и др. Восстановительная стоимость – стоимость полного восстановления объекта в современных условиях, которая показывает, сколько бы стоил данный объект, если бы его пришлось изготовить в настоящее время. Вспомогательная (накопительная) ведомость – учётный регистр, предназначенный для систематизации (накапливания) данных, содержащихся в первичных документах. Эти данные общими итогами записываются по счетам учёта. Вспомогательная ведомость способствует улучшению и упрощению учёта, сокращает количество учётных записей. Особенно широко применяются вспомогательные ведомости при журнально-ордерной форме учёта, где они часто являются регистрами аналитического учёта. Главная книга – учётный регистр, предназначенный для синтетического учёта. Применяется при журнально-ордерной и мемориально-ордерной формах учёта. Главная книга предназначена для ведения учёта в течение года. В ней открываются все счета синтетического учёта, применяемые в данной организации. В счетах записывается сальдо на 1 января, ежемесячно производится регистрация мемориальных ордеров или итоговых данных журналов-ордеров, выводятся обороты за месяц и сальдо на конец месяца. Таким образом в Главной книге обобщаются данные текущего учёта и взаимно сверяются записи по отдельным счетам. На основании Главной книги и, в необходимых случаях, данных журналов-ордеров составляют бухгалтерский баланс. Группировка документов – один из элементов обработки документов для предстоящих записей в учётные регистры. Группировка документов производится по однородным признакам и за определённый период. Для этого используются средства механизации и сводные (группировочные) документы. На основании сводных документов производятся записи по счетам. Например, кассовые документы группируют за каждый день по приходу и расходу, что находит отражение в отчёте кассира. На основании отчёта и приложенных к нему оправдательных документов производят записи по дебету счёта 50 «Касса» в ведомость и по кредиту этого же счёта в журнале-ордере. При мемориальноордерной форме учёта данные отчёта кассира записывают в группировочную ведомость по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. Эта ведомость вместе с оправдательными документами служит основанием для составления мемориального ордера. Двойная запись – способ регистрации хозяйственных операций в счетах бухгалтерского учёта. Этот способ состоит в том, что сумма каждой хозяйственной операции записывается в двух счетах – по дебету одного и кредиту другого счёта.

129

Дебет – часть счёта бухгалтерского учёта. В активных счетах по дебету записывают увеличение, а в пассивных – уменьшение объекта учёта. Дебиторская задолженность – задолженность других организаций или отдельных лиц по платежам данному предприятию. Эти предприятия или лица называются дебиторами. Средства дебиторской задолженности не участвуют в хозяйственном обороте предприятия, и поэтому наличие большой дебиторской задолженности отрицательно влияет на его финансовое положение. Денежные средства – средства в виде денег, которые находятся в кассе организации, на счетах в банке, у подотчётных лиц. Основным источником поступления денежных средств является выручка от реализации продукции, работ и услуг. Дивиденд – часть чистой прибыли акционерного общества, приходящаяся на одну простую или привилегированную акцию и подлежащая распределению среди акционеров. Диграфическая (двойная) запись – в ее основе лежит система счетов, составляющих Главную книгу. Доверенность – документ на право получения определённым лицом товарно-материальных ценностей, денежных средств, а также совершения определённых действий. Оформляется на бланке типовой формы. Документ – материальный носитель информации, содержащий соответствующие данные, оформленный в установленном порядке, имеющий в соответствии с действующим законодательством или нормативными актами правовое значение. Бухгалтерский документ является подтверждением на право совершения хозяйственной операции, её законченности и хозяйственной целесообразности. Документация – оформление хозяйственных операций документами. При помощи документации производится сплошное отражение хозяйственных операций в момент и на месте их совершения. Документация является одним из методов бухгалтерского учёта, в котором все записи производятся только на основании полноценных документов. Документооборот – движение документов в учётном процессе с момента их составления до сдачи в архив. Долгосрочный кредит – кредит, выданный на срок свыше одного года. Доход – увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и(или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества); для целей налогообложения под доходом следует понимать прибыль. Журнал-Главная – форма бухгалтерского учёта. Она широко применяется в сельскохозяйственных предприятиях. При этой форме учёта на основании сгруппированных первичных, а также сводных (накопительных) документов составляют мемориальные ордера. Мемориальные ордера и приложенные к ним документы являются основанием для записей по счетам синтетического и аналитического учёта. Синтетический учёт ведут в книге «Журнал-Главная», которая позволяет совмещать хронологическую и систематическую регистрацию мемориальных ордеров, т. е. заменяет регистрационный журнал и Главную

130

книгу. В конце каждого месяца в «Журнале-Главной» подсчитывают обороты по счетам и итог в колонке «Сумма оборота по статьям». Этот итог должен равняться сумме дебетовых и сумме кредитовых оборотов по всем счетам. Такое равенство вытекает из сущности двойной записи. Одновременно в книге выводят сальдо по счетам, которые затем используют для составления бухгалтерского баланса. Итог дебетовых сальдо должен равняться итогу кредитовых сальдо по всем счетам, оборотная ведомость по счетам синтетического учёта не ведётся. Журнал-ордер – учётный регистр хронологической регистрации синтетического и в ряде случаев аналитического учёта. Применяется при журнальноордерной форме учёта. Записи в него производятся по мере поступления документов или итогами за месяц из накопительных ведомостей. Регистрация производится по кредитовому признаку, т. е. по кредиту данного счёта в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Это достигается использованием шахматной формы журнала-ордера. При этом сумма хозяйственной операции записывается лишь однажды, но показываются как дебетуемый, так и кредитуемый счета. Каждый журнал-ордер ведётся по одному счёту или по нескольким близким по содержанию счетам и открывается на месяц. В каждом из них отражается кредитовый оборот счёта, дебетовый же оборот этого счёта фиксируется в других журналах-ордерах. В конце месяца итоги журнала-ордера переносятся в Главную книгу, которая открывается на год и предназначена для обобщения данных текущего учёта и взаимной сверки записей по счетам. Журнально-ордерная форма учёта – одна из форм бухгалтерского учёта. Учётными регистрами в этом случае являются журналы-ордера, вспомогательные (накопительные) ведомости, Главная книга. Обычно в одном регистре совмещаются хронологическая запись, синтетический и аналитический учёт. На каждый вид регистра открывается папка на год, причём ведомости по производственным счетам хранятся в отдельных папках по каждой отрасли, подразделению, участку организации. Забалансовые счета – счета бухгалтерского учета, сальдо которых не входит в бухгалтерский баланс. Эти счета предназначены для учета материальнотоварных ценностей, временно находящихся в организации и принадлежащих другим организациям. На забалансовых счетах учет ведется по простой системе, т.е. без применения двойной записи. Они корреспондируются между собой или с балансовыми счетами. Имущество – хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий и хозяйственной деятельности, которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Инвентаризация – способ проверки соответствия фактического наличия имущества и обязательств организации данным бухгалтерского учета. Инвентарные карточки – учетные регистры, предназначенные для пообъектного учета основных средств (фондов). Инвентарная карточка заполняется на каждый объект во время его поступления в организацию. В инвентарной карточке указываются все необходимые сведения об объекте: его наименование, инвентарный номер, нормы амортизации, а также производятся записи

131

о реконструкции, модернизации, капитальном ремонте, внутреннем перемещении и выбытии объекта. Инвентарный номер – номер, присваемый инвентарному объекту. Инвентарный номер указывается в бухгалтерских документах по учету основных средств. Инвентарный объект – законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями. Калькуляция – способ группировки затрат и определения стоимости приобретенных материальных ценностей, изготовленной продукции и выполненных работ. Калькуляция оформляется в виде документа, в котором затраты показываются по объектам и статьям. Капитал (собственный капитал) – остаток хозяйственных средств организации после вычета из них обязательств. Карточки – вид учетных регистров, которые представляют собой отдельные листы (бланки). В карточках обычно ведут аналитический учет. По счетам аналитического учета, открытым в карточке, составляют оборотные ведомости. Аналитический учет значительно упрощается, когда вместо карточек применяют вспомогательные (накопительные) регистры. Кассовая книга – учетный регистр, предназначенный для учета кассовых операций кассиром организации. Кассовая книга должна быть пронумерована, прошнурована и скреплена сургучной печатью. В конце дня кассир подсчитывает приход и расход денег за день и выводит их остаток на следующий день. Контокоррентные карточки – карточки, предназначенные для учета таких операций, показатели которых даются в общей сумме (без подразделения по статьям, элементам и т.д.), например, о состоянии дебиторской задолженности, расчетов с подотчетными лицами и других расчетов. В К.К. показываются: дата и номер бухгалтерской проводки, содержание записи, сумма по дебету и кредиту. Корреспонденция счетов – связь между счетами бухгалтерского учета, обусловленная экономической сущностью хозяйственных операций. Краткосрочные кредиты – кредиты, выдаваемые на срок до одного года. Кредит – часть счета бухгалтерского учета. В активных счетах по кредиту записывается уменьшение, а в пассивных счетах – увеличение объекта учета. Кредитовое сальдо бывает в пассивных и активно-пассивных счетах. Кредит – предоставление в долг денег или товаров в размере и на условиях, предусмотренных договором. Кредиторская задолженность – сумма задолженности данной организации другим организациям и лицам. Эти организации и лица являются кредиторами. Лимитно-заборная карта – документ по учету отпуска товарноматериальных ценностей. Лимитно-заборная карта является комбинированным накопительным документом. При ее выписке указываются, на какой срок она выписывается, наименование получателя, вид и лимит отпуска материалов. В течение указанного срока и в пределах лимита материально-ответственное лицо производит отпуск материалов.

132

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета – одна из форм бухгалтерского учета. При этой форме на основании накопительных документов составляют мемориальные ордера, которые фиксируются в регистрационном журнале. Затем производят записи по счетам синтетического учета в Главной книге. Документы, приложенные к мемориальным ордерам, служат основанием для записей в регистрах аналитического учета. В конце месяца составляют отдельные оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического счетов и производят их взаимную сверку. При этом сопоставляются итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам с данными соответствующих синтетических счетов, а также итоги регистрационного журнала, которые должны быть равны между собой. Мемориальный ордер – документ, в котором отражается бухгалтерская проводка. В нем указываются: номер ордера, месяц, год, содержание записи, суммы, наименования дебетуемого и кредитуемого счетов (корреспонденция счетов). К мемориальному ордеру прилагаются оправдательные документы. Накладная – первичный разовый документ по учету товарноматериальных ценностей. Накладная является оправдательным документом на поступление и отпуск материальных ценностей. Часто в одном документе объединяют накладную и требование на отпуск материалов. Тогда он называется «накладная-требование» и является комбинированным документом, т.е. одновременно оправдательным и распорядительным. Накладная применяется и как сопроводительный документ при перевозке грузов. В таком случае ее называют «Товарно-транспортная накладная». С целью сокращения количества оформляемых документов при соответствующих условиях вместо разовых накладных применяются лимитно-заборные карты. Накладные расходы – расходы по управлению и обслуживанию производства. Накопительная ведомость – см. Вспомогательная ведомость. Накопительные документы – бухгалтерские документы, которые составляются постепенно в течение определенного времени и в которых отражаются однородные, часто повторяющиеся операции. Применение накопительных документов сокращает количество документов и учетных записей. Налоги – обязательные платежи организаций и отдельных лиц в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемые в порядке и на условиях, определяемых законодательством. Незавершенное производство – остаток предметов труда, не законченных обработкой в процессе производства. Норматив – количество чего-либо в пределах установленных норм, например, Н. оборотных средств. Оборотная ведомость – способ обобщения данных учетной регистрации на счетах бухгалтерского учета. Оборотную ведомость составляют в конце месяца на основании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотов за месяц. Оборотные ведомости могут составляться по счетам синтетического и аналитического учета. При правильном ведении учета должно быть попарное равенство итогов: итог дебетовых начальных сальдо равен итогу кредитовых начальных сальдо, итог дебетовых оборотов по счетам – итогу кре-

133

дитовых оборотов, итог дебетовых конечных сальдо – итогу кредитовых конечных сальдо. Кроме того, итоги дебетовых и кредитовых оборотов по счетам в оборотной ведомости должны быть равны итогу регистрационного журнала. Итоги оборотной ведомости по счетам аналитического учета сверяются с данными соответствующего синтетического учета: итог всех дебетовых и кредитовых сальдо аналитических счетов должен равняться соответственно дебетовому или кредитовому сальдо синтетического учета. Суммы оборотов (дебетовых и кредитовых) по всем аналитическим счетам должны равняться оборотам по синтетическому счету. Оборотные средства – часть имущества организации. К оборотным средствам относятся производственные запасы, незавершенное производство, расходы будущих периодов, готовая продукция, товары отгруженные, денежные средства, средства в расчетах. Обороты по счетам – итоги записи по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета. Они соответственно называются дебетовыми и кредитовыми. Обороты подсчитываются в конце каждого месяца. Обязательства – задолженность организации перед заемщиком, кредиторами и арендодателями. Оправдательные документы – бухгалтерские документы, удостоверяющие факт совершения хозяйственных операций. К оправдательным документам относятся материальные приходные ордера, квитанции, приемо-сдаточные акты, накладные и др. Основные средства – средства труда, действующие в течение длительного времени. Остаточная стоимость основных средств – стоимость основных средств за вычетом амортизации. Оценка хозяйственных средств – перевод натуральных показателей в денежные. Объекты, не имеющие стоимостной оценки, в бухгалтерском учете не учитываются. Пассив – часть бухгалтерского баланса, в которой показываются источники образования средств организации. Пассивные счета – счета бухгалтерского учета, на которых учитываются источники собственных и заемных средств. Первичные документы – бухгалтерские документы, составляемые в момент совершения хозяйственных операций. Составление П.Д. является началом учетной регистрации хозяйственных операций. К П.Д. относятся кассовые приходные и расходные ордера, накладные, приемо-сдаточные акты, наряды, квитанции и т.д. Первоначальная стоимость основных средств – стоимость основных средств при поступлении их в организацию. Эта стоимость определяется по сумме фактических затрат на приобретение основных средств. Переоценка основных средств – изменение первоначальной стоимости основных средств. При переоценке основные средства оцениваются по восстановительной стоимости. План счетов – систематизированный перечень счетов, используемых для текущего бухгалтерского учета имущества и капитала организации в целях

134

осуществления контроля и составления финансовой и управленческой отчетности. Полная себестоимость – совокупность денежных затрат на производство и реализацию продукции. Прибыль – разность между ценой реализации продукции и себестоимости ее изготовления. Реквизит документов – обязательные данные, предусмотренные действующими правилами, нормативами или законом. К реквизитам бухгалтерского документа относятся: наименование; дата составления; название и адрес предприятия или организации, где заполняется документ; указание сторон, участвующих в хозяйственной операции, ее содержание и основание, денежные и натуральные измерения операции; подписи ответственных лиц. Сальдо – остаток по счету бухгалтерского учета хозяйственных средств или источника их образования. Сальдо может быть в активных счетах – только дебетовым и показывать остаток хозяйственных средств; в пассивных счетах – только кредитовым и показывать источник образования средств; в активнопассивных счетах – дебетовым, кредитовым, либо одновременно дебетовым и кредитовым. В счетах аналитического учета сальдо может быть в натуральном и денежном выражении. Дебетовые сальдо находят отражение в активе, а кредитовые сальдо в пассиве бухгалтерского учета. Себестоимость – стоимостная оценка затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Синтетический учет – учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Собственный капитал (капитал) – чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью активов (имущества) организации и ее обязательствами. Стоимость – экономическая категория, выражающая воплощенный и овеществленный в товаре общественный труд. Формой выражения стоимости является цена. Сторно – способ исправления ошибок в учетных регистрах путем составления дополнительной бухгалтерской проводки отрицательными числами. Эти числа записываются красными чернилами и поэтому такую запись называют «красное сторно». При подсчете итогов в учетных регистрах числа, записанные красными чернилами, вычитаются. Субсчет – способ группировки данных аналитического учета. Субсчета называют счетами второго порядка, которые представляют собой промежуточное звено между синтетическим счетом и открываемыми к нему аналитическими счетами. Счета аналитического учета – счета бухгалтерского учета, на которых ведется аналитический учет. Счета аналитического учета, так же как и счета синтетического учета, имеют дебет и кредит. По ним выводят обороты и сальдо. При этом итоги оборотов и сальдо (в денежном выражении) по всем анали-

135

тическим счетам должны соответствовать оборотам и сальдо того синтетического счета, в развитие которого открыты эти аналитические счета. Счета бухгалтерского учета – способ получения показателей по отдельным элементам хозяйственных средств и источникам их образования. Количество и наименования счетов определяются Планом счетов. Каждый счет делится на две части, из которых одна предназначена для отражения увеличения, а другая – уменьшения объекта учета. Эти части называют дебетом и кредитом. Счета синтетического учета – счета бухгалтерского учета, на которых ведется синтетический учет. Таксировка (расценка) документов – определение денежной оценки операций, зафиксированных в документах в натуральных величинах. Убыток – ущерб, причиненный предприятию. Униграфическая (простая) запись – в основе лежит имущественный баланс. Уставный капитал – первоначальная сумма капитала организации, определенная ее Уставом. Учетные регистры – документы для регистрации и группировки данных бухгалтерского учета о наличии средств и операциях с ними. Фактическая стоимость продукции – себестоимость продукции, рассчитанная в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на ее производство. Форма бухгалтерского учета – строение учетных регистров и их взаимосвязь, а также последовательность и способы учетной регистрации. Хозяйственные операции – отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств. Цена – денежное выражение стоимости товара, услуги. Цена определенного количества товара составляет его стоимость.

136

Список литературы

1. Российская Федерация. Госкомстат. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету инвентаризации: Постановление Госкомстата Рос. Федерации от 18.08.1998 № 88 // Рос. налоговый курьер.- 2000. - № 11. 2. Российская Федерация. Госкомстат. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве: Постановление Госкомстата Рос. Федерации от 30.10.1997 № 71а // Норматив. Акты по финансам, налогам, страхованию и бух. учету. - 1998.№ 1. 3. Андросов, А. М. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие / А. М. Андросов, Е. В. Викулова. – М.: Андросов, 2000. – 1020 с. 4. Астахов, В. П. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие / В. П. Астахов. – Ростов на Дону: МарТ, 1999. – 413 с. 5. Кирьянова, З. В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. / З. В. Кирьянова. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 255 с. 6. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие / Н. П. Кондраков. –М.: Инфра – М, 2000. – 633 с. 7. Крятова, Л. А. Бухгалтерский учет: основы теории: Учеб. пособие / Л. А. Крятова. –М.: Маркетинг, 2000. – 342 с. 8. Куттер, М. И. Теория бухгалтерского учета: Учеб. / М. И. Куттер. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2002. - 640 с.: ил. 9. Мэтьюс, М. Р. Теория бухгалтерского учета: Учеб.: Пер. с англ. / М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера. – М.: ЮНИТИ: Аудит, 1999. – 663 с. 9. Палий, В. Ф. Теория бухгалтерского учета: Учеб. / В. Ф. Палий, Я. В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 278 с. 10. Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие / Я. В. Соколов. – М.: Аудит, 1996. – 638 с.

137

Содержание

1. ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОФЕССИЯ И ЭТИКА...................................................................................................................... 3 1.1. Бухгалтерская профессия .................................................................................... 3 1.2. Профессиональная этика бухгалтера ................................................................. 4 1.3. Историческое развитие бухгалтерского учета .................................................. 7 1.4. Статистические и динамические балансы ......................................................... 9 2. ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ.............................. 12 2.1. Экономический субъект как сложная система управления ........................... 12 2.2. Хозяйственный учет, его виды и место в системе управления ..................... 13 2.3. Цель, объекты и задачи бухгалтерского учета................................................ 15 2.4. Модели построения бухгалтерского учета ...................................................... 16 2.4.1. Модели, связанные с учетом внеоборотных средств .................................. 18 2.4.2. Модели, связанные с учетом оборотных средств ........................................ 19 2.4.3. Модели, связанные с учетом расчетов.......................................................... 20 2.4.4. Модели, связанные с определением финансового результата от работы организации................................................................................................................ 22 2.5. Роль бухгалтерской информации в системе управления ............................... 23 2.6. Пользователи бухгалтерской информации...................................................... 24 2.7. Бухгалтерская финансовая отчетность ............................................................ 26 3. ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ И НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ........................ 28 3.1. Федеральные законы .......................................................................................... 28 3.2. Положения по бухгалтерскому учету .............................................................. 30 3.3. Методические указания и рекомендации ........................................................ 47 4. ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ...................................................... 51 4.1. Принципы-допущения ....................................................................................... 51 4.2. Принципы-требования ....................................................................................... 54 4.3. Основные правила и приемы ведения бухгалтерского учета ........................ 55 5. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС И ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ........ 58 5.1. Сущность балансового обобщения................................................................... 58 5.2. Принципы построения бухгалтерского баланса ............................................. 60 5.3. Классификация бухгалтерских балансов......................................................... 61 5.4. Отчет о прибылях и убытках – динамическая бухгалтерская модель.......... 67 6. СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ................................................................ 68 6.1. Строение и виды счетов..................................................................................... 68 6.2. Метод двойной записи ....................................................................................... 70 6.3. Синтетический и аналитический учет ............................................................. 73 6.4. План счетов бухгалтерского учета ................................................................... 76 6.5. Счета, применяемые самостоятельно, и регулирующие счета...................... 77 6.6. Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению ............. 78 6.7. Основная процедура бухгалтерского учета..................................................... 94 7. ОЦЕНКА – МЕТОДИЧЕСКИЙ ПРИЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ........ 97

138

7.1. Роль и назначение стоимостной оценки объектов бухгалтерского наблюдения ................................................................................................................ 97 7.2. Стоимостная оценка объектов бухгалтерского наблюдения....................... 100 8. ТЕХНОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ................................................ 106 8.1. Документы как источник первичной документации .................................... 106 8.2. Формы и реквизиты документов .................................................................... 107 8.3. Порядок составления и обработки документов ............................................ 108 8.4. Учетные регистры ............................................................................................ 110 8.5. Формы бухгалтерского учета.......................................................................... 115 8.6. Состав и содержание бухгалтерской отчетности.......................................... 118 8.7. Основные требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности......... 120 8.8. Учет на малом предприятии............................................................................ 121 8.9. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств............................ 123 Словарь основных терминов .................................................................................. 127 Список литературы ................................................................................................. 136