Совместная деятельность: учет и налоги в партнерстве

1

СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: УЧЕТ И НАЛОГИ В ПАРТНЕРСТВЕ Л.П.Фомичева СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации Закон N 129-ФЗ - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" МСФО 31 - МСФО (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности" (Interests in Joint Ventures) НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации ПБУ 1/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) ПБУ 12/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 (утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н) ПБУ 14/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Нематериальные активы" (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) ПБУ 18/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) ПБУ 19/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) ПБУ 20/03 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н) План счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации

Раздел I. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Простое товарищество (совместная деятельность) - специфическая форма осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица. Такая форма сотрудничества может давать участникам экономические преимущества и определенные возможности для оптимизации налогообложения. Поэтому в некоторых случаях она является более привлекательной формой ведения бизнеса для предпринимателей и должна рассматриваться как альтернатива осуществлению "независимой" деятельности. Однако все действия товарищей должны быть документально согласованы. Участие в совместной деятельности связано с определенными сложностями, вызванными неточностями формулировок налогового законодательства для этой формы бизнеса, что влечет за собой риски при ведении совместной деятельности. Какие тонкости следует знать тем, кто решил использовать данную схему работы, мы рассмотрим в данной книге. Первая ее часть посвящена гражданско-правовым основам договора простого товарищества, во второй части будут рассмотрены особенности налогообложения, перечислены недоработки налогового законодательства с тем, чтобы товарищи смогли максимально избежать рисков доначисления налогов при проверках. В третьей части на конкретных примерах будут подробно изложены основы бухгалтерского учета у каждого товарища при различных схемах совместной деятельности.

2

Глава 1. ДОГОВОР О СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА) И ЕГО ОСНОВНЫЕ ПРИЗНАКИ Правовое регулирование договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется гл. 55 Гражданского кодекса РФ. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или более лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Причем целью простого товарищества может быть не только извлечение прибыли, но и любая иная не запрещенная законом цель деятельности (ст. 1041 ГК РФ). Из приведенного выше определения следуют два основных признака простого товарищества - объединение вкладов и осуществление совместной деятельности участников договора для достижения общих целей. В этом основное отличие договора простого товарищества от других гражданско-правовых договоров. Интересы его участников не противопоставляются друг другу, они не могут нарушать условия договора и т.д. Кроме того, квалифицирующим признаком договора простого товарищества является осуществление его участниками определенных действий: стороны данного договора не только объединяют свои имущественные вклады, но и лично участвуют в деятельности простого товарищества (ведут общие дела, заключают сделки в общих интересах). Еще одной отличительной чертой договора простого товарищества является то, что его участники совместно несут бремя расходов и убытков по общей деятельности и распределяют ее результаты: имущество, созданное в результате совместной деятельности, определенные блага, передаваемые участникам договора, и др. В зависимости от числа его участников договор простого товарищества может быть двусторонним или многосторонним. Данный договор носит возмездный характер. Такая возмездность проявляется не только в соединении товарищами своих вкладов, но и в том, что каждый из участников имеет возможность пользоваться общим имуществом. Несмотря на то что у простого товарищества присутствуют отдельные признаки юридического лица (например, имущество простого товарищества может быть фактически (но не юридически!) обособлено), заключение договора простого товарищества не приводит к образованию юридического лица. Это крайне важный момент, определяющий многие формальные стороны деятельности простого товарищества (в частности, нет необходимости регистрироваться в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, становиться на учет в органах статистики, государственных внебюджетных фондах и т.д.). Следует отметить, что многие из норм гл. 55 ГК РФ являются диспозитивными, то есть применяются в случае, если стороны не установили в договоре иное. Так, если иное не следует из договора, вклады товарищей предполагаются равными по стоимости (ст. 1042 ГК РФ), внесенное имущество признается общей долевой собственностью. Имущество, которое внесли товарищи в качестве вклада, считают их общей долевой собственностью. В то же время ГК РФ не содержит исчерпывающих условий договора простого товарищества, поэтому все необходимые условия товарищи должны разработать и закрепить в своем договоре самостоятельно. Например, согласно п. п. 3 и 4 ст. 1043 ГК РФ обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества. Пользоваться общим имуществом товарищи могут по взаимному согласию, а если оно не было достигнуто, то в порядке, устанавливаемом судом (п. 3 ст. 1043 ГК РФ). Если данные вопросы не будут затронуты в договоре, то велика вероятность возникновения конфликтов не только между товарищами, но и конфликтов с налоговыми органами - они могут расценить поступающие товарищам компенсации подобных расходов как безвозмездные поступления. Более подробно отдельные условия договора простого товарищества будут рассмотрены в следующих разделах книги.

3

Глава 2. ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА § 1. Предмет договора Предметом договора простого товарищества, как следует из определения, данного в ст. 1041 ГК РФ, является совместное ведение деятельности, направленной на достижение общей для всех участников цели. Под общей целью понимается представление желаемого результата деятельности, а не сама деятельность, как таковая. Конечная цель может выражаться в достижении различных экономических и юридических результатов. Целью совместной деятельности не может быть объединение хозяйствующих субъектов, направленное на монополизацию рынка. Наиболее распространено заключение договора о совместной деятельности в целях получения прибыли, но могут быть и иные цели, не носящие коммерческого характера и не противоречащие закону. Например, целью могут быть: совместное проведение исследований, ведение благотворительной деятельности, строительство и (или) совместная эксплуатация какоголибо объекта, создание литературных, художественных, музыкальных произведений и т.п. В зависимости от цели договоры простого товарищества принято разделять на коммерческие и некоммерческие. Общая цель должна быть изложена в договоре с достаточной степенью определенности, чтобы исключить двусмысленное толкование. Также однозначно должно быть указано на согласие сторон действовать для достижения этой цели. Цель должна быть общей для всех участников, однако это не означает, что она должна быть одинакова для всех участников либо полученная выгода должна быть равной для всех сторон или пропорциональна внесенным товарищами вкладам или осуществленным для достижения данной цели трудовым и иным усилиям. Например, если несколько товарищей объединяют свои вклады для строительства жилого дома, то ближайшей целью такой деятельности будет создание материального объекта (жилого дома). В то же время для разных участников конечная цель может быть и различной - кто-то из них желает удовлетворить свою потребность в жилье, кто-то намеревается сдавать квартиру в аренду и получать постоянный доход, а кто-то - продать квартиру и получить единовременную прибыль. § 2. Субъекты договора Субъектами или сторонами данного договора могут быть как физические, так и юридические лица. Однако существует ограничение, установленное п. 2 ст. 1041 ГК РФ: сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Из этого положения следует, что некоммерческая организация не может участвовать в простом товариществе, созданном для целей извлечения прибыли. По этому поводу существует официальная позиция ВАС РФ, изложенная в п. 3 Информационного письма от 25 июля 2000 г. N 56. Мнение ВАС РФ на этот счет однозначно - учреждения и некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности в случае, когда такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности. Поэтому, несмотря на то что в Российской Федерации право непрецедентное и при рассмотрении конкретных дел практически всегда учитывается мнение ВАС РФ, автор рекомендовал бы ориентироваться именно на него. Особый порядок заключения договоров простого товарищества установлен и для государственных и муниципальных унитарных предприятий. В соответствии с п. 4 ст. 18 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" государственные и муниципальные унитарные предприятия не вправе без согласия собственника (от имени которого выступает соответствующий государственный или муниципальный орган по управлению имуществом) заключать договоры простого товарищества. § 3. Форма и порядок заключения договора ГК РФ не предъявляет каких-либо специальных требований к форме и порядку заключения рассматриваемого договора, поэтому сторонам следует руководствоваться общими нормами ГК РФ о заключении договоров и их форме. Письменная форма договора обязательна, если в нем участвует хотя бы одно юридическое лицо (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ). Договор простого товарищества между физическими лицами может заключаться и в устной форме. Однако согласно пп. 2 п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки граждан между собой на сумму не менее 10 МРОТ также должны заключаться в письменной форме.

4

Что касается индивидуальных предпринимателей, то заключаемые ими договоры простого товарищества также должны обязательно иметь письменную форму. Нарушение письменной формы договора о совместной деятельности по общему правилу еще не делает договор недействительным, однако лишает в случае спора стороны права ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания. В то же время это не лишает стороны права приводить любые письменные и другие доказательства (ст. 162 ГК РФ). По общему правилу договор простого товарищества не требует нотариального удостоверения. Однако в силу п. 1 ст. 434 ГК РФ оно может понадобиться, если стороны договорились заключить договор в определенной форме. Что касается порядка заключения договора, то, как правило, он оформляется одним документом, подписанным сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Договор является консенсуальным, то есть права и обязанности по нему возникают у сторон с момента его заключения. § 4. Срок действия договора Чаще всего срок действия договора простого товарищества обусловливается его целью. С момента, когда цель достигнута, договор прекращает свое действие. Если же целью деятельности простого товарищества является получение прибыли, очевидно, что такой договор при отсутствии четко оговоренного срока его действия будет считаться бессрочным. Следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 1050 ГК РФ бессрочный договор простого товарищества прекращается при выходе из него одного из участников, если только оставшиеся товарищи специальным соглашением не пожелают сохранить его. Любой из товарищей может подать заявление о выходе из бессрочного договора, но не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода. Соглашение об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества является ничтожным. В то же время стороны могут указать в договоре конкретный срок окончания действия договора (такого-то числа, такого-то месяца, такого-то года). Глава 3. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН ПО ДОГОВОРУ Каждый участник простого товарищества обладает следующими основными правами: - право на управление общими делами; - право на участие в ведении общих дел; - право на любую информацию, касающуюся ведения общих дел; - права, возникающие у участника в отношении общего имущества, в том числе право на получение соответствующей доли прибыли. Рассмотрим содержание перечисленных выше прав более подробно. Управление общими делами товарищей следует отличать от ведения их общих дел. Простое товарищество в области управления существенно отличается от любого юридического лица тем, что у него отсутствует исполнительный орган, действующий от имени лица без доверенности (генеральный директор, президент и т.п.). Поэтому, прежде чем осуществлять какое-либо действие, товарищам необходимо принять решение о его осуществлении (это есть управление общими делами). А выполнение этого решения относится к области ведения общих дел товарищей. В соответствии с п. 5 ст. 1044 ГК РФ решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества. Представляется целесообразным заранее в тексте договора урегулировать, в каком случае при возникновении возможных споров решение будет считаться принятым. Например, стороны могут предусмотреть, что решения принимаются большинством голосов, пропорционально сделанным вкладам либо долям в общей собственности товарищей, либо простым большинством голосов, равным числу участников договора. Одному из товарищей может быть дано право решающего голоса при равенстве голосов и т.п. Имущественные и финансовые отношения между участниками договора простого товарищества регулируют юридически грамотно составленный договор о совместной деятельности, соглашения к нему, а также протоколы собрания товарищей, в которых очень подробно должны отражаться данные о полученных доходах, произведенных расходах и порядок распределения полученной прибыли. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является тем документом, на основании которого каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли от осуществляемой совместно с другими товарищами предпринимательской деятельности.

5

Право товарища на информацию, касающуюся ведения общих дел, стоимости общего имущества и тому подобного, закреплено в ст. 1045 ГК РФ - каждый товарищ независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны. Под документами в данном случае понимаются не только документы в письменной форме, но и в электронной (например, бухгалтерская информация при ведении учета в электронной форме). Сюда же следует отнести и устные объяснения (например, участник, не ведущий общие дела, может требовать устных объяснений от участника, их ведущего, по любым вопросам, касающимся деятельности простого товарищества). Право участника договора простого товарищества на долю имущества товарищества, в том числе на долю прибыли, гарантировано ст. ст. 1043 и 1048 ГК РФ. Более подробно правовой режим собственности простого товарищества будет рассмотрен в гл. 5 разд. I "Правовой режим владения и пользования имуществом товарищей". От прав участников перейдем к обязанностям. Обязанности участника договора простого товарищества заключаются в следующем: - внесение вклада в общее имущество товарищества; - ведение совместно с иными участниками предусмотренной договором деятельности. Право на ведение совместно с иными участниками предусмотренной договором деятельности одновременно является и обязанностью. Однако обязанность ведения дел не тождественна внесению вклада, даже если этот вклад вносится в виде личного участия товарища в деятельность простого товарищества. На практике эта обязанность предполагает осуществление товарищем каких-либо действий на благо простого товарищества. Конкретное содержание таких действий определяется целью совместной деятельности и условиями договора. Более подробно об обязанностях мы поговорим в следующих разделах книги. Глава 4. ВКЛАДЫ ТОВАРИЩЕЙ Вкладом товарища согласно ст. 1042 ГК РФ признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Все перечисленные виды вкладов можно по характеру условно разделить на вклады: - имущественные (деньги, иное имущество, имущественные права, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации юридических лиц и т.п.); - неимущественные (знания, навыки, умения, деловая репутация и деловые связи). Неимущественные виды вкладов принято собирательно именовать вкладами в виде нематериальных благ и личных качеств. Именно возможность вносить и вклады неимущественного характера является основным отличием вкладов в общее дело от вкладов в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ. В этой связи термин "общее имущество" по отношению к простому товариществу иногда может оказаться не совсем корректным (в случае если помимо имущества товарищи вкладывают в совместную деятельность и нематериальные блага и (или) личные качества). Вопрос внесения в совместную деятельность деловой репутации, связей, профессиональных знаний и навыков рассмотрим более подробно. В данном случае имеется в виду не деловая репутация, понятие которой содержится в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н. В п. 27 ПБУ 14/2000 определение деловой репутации дано только для целей данного Положения. Эта деловая репутация образуется при покупке бизнеса и является разницей между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. В ст. 1042 ГК РФ деловая репутация понимается гораздо шире - это, например, положительное восприятие третьими лицами названия организации, ее торговых марок, брендов, фамилии автора и т.п. Не вызывает сомнений теоретическая ценность деловой репутации и деловых связей участников для простого товарищества, не являющегося юридическим лицом и поэтому вообще не имеющего в наличии своих средств индивидуализации, создающегося зачастую на краткий период времени для решения какой-либо ограниченной задачи и, следовательно, не успевающего приобрести достаточную известность. Так, деловые связи кого-либо из товарищей могут позволить простому товариществу получить банковский кредит или заем, заключить выгодный контракт и т.п. Аналогично, деловая репутация известной фирмы может открыть простому товариществу выход на новые рынки и т.п.

6

В то же время практическую ценность деловой репутации и деловых связей не только сложно оценить, но и практически невозможно подтвердить документально. Оценка таких вкладов осуществляется товарищами по их соглашению. Минфин России в Письме от 24 июля 2000 г. N 04-02-04/1 обратил внимание на то, что в законодательстве не дано юридического определения понятий "деловая репутация" и "деловые связи". Финансовое ведомство сделало вывод, что по этой причине деловая репутация и деловые связи товарищами в качестве вкладов вноситься не могут. Кроме того, такие вклады сложно оценить для целей бухгалтерского и налогового учета по причине отсутствия для их оценки специальных норм. Поэтому следует четко представлять себе возможные проблемы вследствие заключения договора простого товарищества, содержащего положения о внесении вкладов, не носящих имущественного характера. Порядок внесения вклада может зависеть от содержания договора о совместной деятельности и вида вносимого вклада. Так, если вклад вносится имуществом, то под внесением вклада может подразумеваться непосредственно передача того или иного имущества товарищу, ведущему общие дела. В то же время характер совместной деятельности может быть таков, что вносимое в качестве вклада имущество фактически остается в распоряжении вносящего его товарища. Во избежание споров между участниками необходимо четко и подробно определять вклады каждого участника в тексте договора простого товарищества. Это связано с тем, что от данного обстоятельства зависит участие в прибылях и убытках, хотя распределение прибыли от совместной деятельности может производиться и по другим основаниям, в частности по степени реального вклада участника в общие дела, который может оказаться несоизмеримо выше отраженного в договоре или вытекающего из равенства долей. Подтверждением внесения товарищем вклада в имущественной форме может быть любой документ от участника, ведущего общие дела. Если такой участник договором простого товарищества не определен, то внесение может быть подтверждено протоколом собрания участников простого товарищества. Вклады участников предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Как правило, стоимость вкладов определяют товарищи по взаимному согласию и экспертная оценка вклада не требуется. Глава 5. ПРАВОВОЙ РЕЖИМ ВЛАДЕНИЯ И ПОЛЬЗОВАНИЯ ИМУЩЕСТВОМ ТОВАРИЩЕЙ Статус имущества простого товарищества определен ст. 1043 ГК РФ, однако следует учитывать некоторые общие положения, например ст. 247 ГК РФ. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также полученные в результате такой деятельности продукция, плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Это означает, что имущество, поступившее в общую долевую собственность, юридически обособляется от имущества каждого из товарищей и подлежит учету на отдельном балансе. Важно понимать, что в данном случае происходит не просто обособление имущества в рамках простого товарищества, но и изменение вида собственности - с частной на общую долевую. Право первоначального собственника вещи прекращается вследствие отчуждения им этой вещи и передачи ее в общую долевую собственность. Физически такое имущество может оставаться в распоряжении внесшего его товарища, но юридически это уже не будет его частной собственностью. В ст. ст. 246 и 247 ГК РФ установлено, что распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом. Участник долевой собственности имеет право владеть и пользоваться частью общего имущества, соразмерной его доле. Если же это невозможно, он может потребовать от других участников, которые владеют и пользуются имуществом, которое приходится на его долю, соответствующей компенсации. Таким образом, товарищ, внесший вещь в общее имущество товарищества, с момента внесения вклада обладает уже не правом частной собственности на эту вещь, а правом на долю в общем имуществе товарищей. То есть, исходя из модели общей долевой собственности, установленной гл. 16 ГК РФ, с момента внесения вклада он может распоряжаться (дарить, продавать, завещать и т.п.) не самим имуществом, а соответствующей долей в общем имуществе товарищей (разумеется, если договор простого товарищества не ограничивает право товарища на распоряжение его долей).

7

Все вышесказанное имеет значительные правовые последствия в случае внесения в простое товарищество имущества, право собственности на которое подлежит государственной регистрации (в частности, недвижимое имущество). Товарищ, вносящий в совместную деятельность принадлежащий ему на праве собственности объект недвижимого имущества, должен подать в регистрирующий орган документы на регистрацию изменения права собственности, поскольку с момента внесения вклада такой объект недвижимого имущества будет находиться уже в общей долевой собственности товарищей. В то же время следует отметить, что ст. 1043 ГК РФ позволяет участникам простого товарищества установить в отношении их общего имущества и иной режим собственности, нежели общая долевая собственность. Не может возникать общей долевой собственности, если невозможность применения данного правового режима вытекает из самого существа обязательств по договору простого товарищества (например, не возникает общая долевая собственность, если договором предусмотрено создание имущества для личного пользования каждого из товарищей). Наконец, в самом договоре простого товарищества может быть определено, что вносимое в качестве вклада имущество не поступает в общую долевую собственность товарищей. В этом случае внесенное товарищами имущество останется в собственности каждого из них, а простое товарищество получит лишь право пользования и (или) владения им. Глава 6. ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ НА СОДЕРЖАНИЕ ИМУЩЕСТВА Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4 ст. 1043 ГК РФ). Порядок покрытия общих расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением (ст. 1046 ГК РФ). При отсутствии подобного соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально его стоимости вклада в общее дело. Под расходами в данном случае понимаются траты, совершаемые намеренно в целях ведения совместной деятельности. Соглашение, полностью освобождающее какого-либо товарища от участия в покрытии общих расходов и убытков, ничтожно (ст. 1046 ГК РФ). Следует отметить, что ничтожным будет признан не сам договор, а только соответствующее соглашение. Основное отличие понятия "расход" от понятия "вклад" заключается в том, что если размер вклада может быть определен заранее, то расходы заранее полностью предусмотреть невозможно. Предполагается, что изначально расходы, связанные с ведением деятельности по договору простого товарищества, должны покрываться из общего имущества товарищей. Порядок покрытия расходов определяется соглашением товарищей. В то же время общего имущества может не хватить, либо оно может оказаться неликвидным, или просто нецелесообразно будет реализовывать дорогостоящее имущество для покрытия незначительного расхода. В этом случае может потребоваться внесение дополнительных вкладов (как правило, денежных) на покрытие расходов (убытков). Такое дополнительное внесение должно осуществляться на основании письменного документа - соглашения товарищей. Можно изначально прописать в договоре простого товарищества обязанность покрытия товарищами расходов и убытков товарищества за счет дополнительных вкладов по требованию товарища, ведущего общие дела. В то же время не обязательно все заранее прописывать в договоре - товарищи в любой момент могут заключить дополнительное соглашение, являющееся неотъемлемой частью договора, в котором будут отражены вопросы, не учтенные при заключении договора. Глава 7. ВЕДЕНИЕ ОБЩИХ ДЕЛ ТОВАРИЩЕЙ Под ведением общих дел товарищей обычно понимают заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, ведение бухгалтерского учета, исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов и т.п. Необходимость ведения товарищами общих дел вытекает из самой сущности простого товарищества - ведь оно не является юридическим лицом, и ведение его дел не может осуществляться каким-либо его органом. В простом товариществе общие дела можно вести одним из трех способов (п. 1 ст. 1044 ГК РФ): 1) от имени товарищей вправе действовать каждый участник.

8

Этот вариант наиболее удобен с точки зрения гибкости и оперативности совершения операций. Он применим в ситуации, когда каждый товарищ осуществляет деятельность независимо от других (начиная от приобретения необходимых для деятельности ресурсов и заканчивая продажами своих товаров или услуг). В этом случае каждый товарищ самостоятельно ведет учет своих доходов и расходов и определяет заработанную им прибыль. Затем эти данные сводятся воедино товарищем, ведущим общие дела, и каждому участнику распределяется доля прибыли, адекватная тому, что он фактически заработал. В данном случае смыслом для создания простого товарищества может быть возможность применения более выгодной системы налогообложения по сравнению с полностью независимой деятельностью. Другая ситуация, когда целесообразен этот способ, - четкое распределение между товарищами сфер деятельности. Например, один товарищ занимается только закупками, а другой - исключительно продажами. Тогда каждый из них будет совершать сделки в своей области от имени всех товарищей. Для представления интересов участников уполномоченный товарищ должен иметь доверенность, выданную всеми участниками простого товарищества; 2) общие дела товарищества ведутся от имени товарищей определенным товарищем или специальной группой участников. Этот вариант является наиболее распространенным, наиболее целесообразным и часто единственно возможным. Обусловлено это может быть требованиями налогового законодательства, которое порой рассматривает вопросы налогообложения лишь совместной деятельности, ведущейся от имени товарищей уполномоченным участником, либо вообще не предусматривает ведения общих дел любым иным способом. Если в договоре простого товарищества участвуют организации и предприниматели, то ведение общих дел должно быть поручено только организации. Данный способ может применяться, например, если кто-либо из товарищей только предоставляет средства для осуществления совместной деятельности, не принимая непосредственного участия в совершении операций (такая деятельность имеет оттенок доверительного управления). Он получает за это определенную долю прибыли. Также этот способ используется, когда кто-либо из товарищей участвует в совместной деятельности, предоставляя свои услуги по ведению общих дел. Если ведение общих дел товарищей поручается одному участнику (группе участников), то их полномочия должны быть подтверждены либо соответствующей нормой договора простого товарищества, либо (что бывает чаще) доверенностью от всех иных участников договора на право ведения общих дел. В доверенности (разовой или генеральной) определяются характер и объем полномочий уполномоченного лица. В этом случае сделка, заключенная участником, которому поручено ведение общих дел, будет определять права и обязанности всех участников договора. Если участник товарищества совершит сделку по ведению общих дел с превышением своих полномочий, остальные участники все равно будут считаться обязанными по такой сделке, ибо их контрагенты - третьи лица - не обязаны знать об ограничениях на совершение сделки, касающихся данного товарища. Если же подобное ограничение содержалось в доверенности, предъявленной участником, ведущим общие дела, либо заинтересованные товарищи докажут, что третье лицо иным образом узнало (должно было узнать) об этом ограничении, то обязанности по заключенной сделке приобретает лишь товарищ, ведущий общие дела. В соответствии с п. 2 ст. 1043 ГК РФ товарищ, ведущий общие дела, обязан вести бухгалтерский учет простого товарищества. На него же отдельными актами законодательства о налогах и сборах в обязательном порядке возлагается (либо может быть возложено) исчисление и уплата налогов и сборов, представление налоговой отчетности товарищей по деятельности простого товарищества; 3) ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества. Такой вариант подходит, когда в рамках простого товарищества совершается относительно небольшое количество сделок, но при этом они достаточно велики по объему. Тогда каждый из товарищей может быть заинтересован в том, чтобы непосредственно контролировать заключение и совершение таких сделок. Также этот способ применим, если степень доверия между товарищами не очень велика. При такой форме ведения дел никому не выдается никаких доверенностей, а каждый заключаемый договор должен быть подписан всеми товарищами.

9

Глава 8. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА Общая прибыль участников распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением участников (ст. 1048 ГК РФ). Под прибылью в данном случае понимается не только ее денежное выражение, но и приращение имущества в натуральной форме (плоды). В принципе, прибыль можно распределять любым способом, который устроит всех товарищей. В частности, договор простого товарищества или дополнительное соглашение участников может ввести и иные, в том числе дополнительные, критерии распределения прибыли. Так, например, если каждый товарищ автономно осуществляет полный цикл деятельности (от покупок до продаж), то каждому участнику может распределяться доля прибыли, адекватная тому, что он фактически заработал. Либо за ведение дел уполномоченному товарищу может быть добавлена часть прибыли. Нельзя устранить кого-то из товарищей от участия в прибыли (ст. 1048 ГК РФ). Распределение прибыли и других результатов совместной деятельности между участниками договора осуществляется после покрытия затрат и убытков по совместной деятельности. Убытки являются денежным эквивалентом ущерба, понесенного участниками простого товарищества. Они покрываются за счет общего имущества простого товарищества. Если общего имущества товарищей недостаточно для полного покрытия убытка, то он покрывается за счет иного имущества товарищей (не объединенного ими для совместной деятельности). ГК РФ не содержит специальных указаний о том, каким образом сумма убытка, превышающего стоимость общего имущества простого товарищества, должна "раскладываться" между товарищами. Очевидно, что заранее этот вопрос можно оговорить в договоре простого товарищества. При отсутствии соглашения товарищей каждый из них несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Глава 9. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ УЧАСТНИКОВ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПЕРЕД ТРЕТЬИМИ ЛИЦАМИ. ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО КАК УЧАСТНИК СУДЕБНОГО ПРОЦЕССА Характер ответственности участников договора простого товарищества может зависеть от двух факторов: - от того, какая деятельность осуществляется простым товариществом: коммерческая или некоммерческая. Согласно п. 1 ст. 1047 ГК РФ, если договор простого товарищества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соответственно, по мнению автора, пропорционально стоимости вклада товарищи, участвующие в некоммерческом простом товариществе, должны покрывать и убытки простого товарищества, превышающие стоимость имущества простого товарищества. По общим обязательствам, возникшим не из договора, товарищи отвечают солидарно. Если же договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают по всем общим обязательствам солидарно независимо от оснований их возникновения (п. 2 ст. 1047 ГК РФ). В этом случае кредитор вправе требовать полного исполнения обязательства от любого из товарищей. Солидарная ответственность - это ответственность двух и более лиц, каждое из которых отвечает перед кредитором в полном объеме. При наступлении солидарной ответственности кредитор по своему выбору решает, в каком объеме и с кого необходимо произвести взыскание. При взыскании с одного содолжника суммы убытков в полном объеме последний получает возможность требовать возмещения этих расходов в регрессном порядке; - от того, действует ли еще договор простого товарищества или же он уже прекращен. В первом случае характер ответственности описан выше. Если же договор прекращен, то согласно п. 2 ст. 1050 ГК РФ с момента его прекращения для всех его участников устанавливается солидарная ответственность. Если договор прекратился не в целом, а лишь для одного участника (он вышел из договора), то он согласно ст. 1053 ГК РФ продолжает отвечать по общим обязательствам, возникшим в период его участия в простом товариществе, как если бы он оставался участником договора. Обратите внимание! Нормы ГК РФ, касающиеся ответственности товарищей, являются императивными и не могут быть изменены соглашением сторон.

10

Следует рассмотреть и ответственность участников совместной деятельности перед третьими лицами по обязательствам, не связанным с деятельностью простого товарищества, в тех случаях, когда это может повлиять на деятельность простого товарищества. Речь идет о принудительном выделении доли товарища по требованию его кредитора. Статья 1049 ГК РФ установила, что кредитор участника договора простого товарищества вправе предъявить требование о выделе его доли в общем имуществе в соответствии со ст. 255 ГК РФ. Согласно ст. 255 ГК РФ кредитор участника долевой собственности при недостаточности у собственника иного имущества вправе предъявить требование о выделе доли должника в общем имуществе для обращения на него взыскания. Если выделение доли в натуре невозможно либо против такого выделения возражают остальные участники долевой собственности, кредитор вправе требовать продажи должником своей доли остальным участникам общей собственности по цене, соразмерной рыночной стоимости этой доли с обращением вырученных от продажи средств в погашение долга. В случае отказа остальных участников долевой собственности от приобретения доли должника кредитор вправе требовать по суду обращения взыскания на долю должника в праве общей собственности путем продажи этой доли с публичных торгов. Что касается участия простого товарищества в судебном процессе, то здесь необходимо иметь в виду следующее. Простое товарищество в целом не может быть стороной арбитражного процесса в силу того, что оно не является юридическим лицом (согласно ст. 44 Арбитражного процессуального кодекса РФ сторонами в арбитражном процессе могут выступать организации и граждане). В то же время, например, права лица, заключившего сделку с товарищем, действовавшим в интересах простого товарищества, могут быть нарушены. Такое лицо вправе обратиться в суд за защитой своих прав, и иск будет подан к тому товарищу, который представлял простое товарищество при заключении данной сделки. Если товарищ при заключении такой сделки действовал в интересах простого товарищества (был надлежаще уполномочен на совершение таких действий товарищами), то все последствия решения по такому делу наступят для товарищества в целом. Как правило, интересы простого товарищества в суде представляет один из товарищей, уполномоченный на это остальными участниками. Глава 10. ТРУДОВЫЕ И ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ ПО ДОГОВОРУ О СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Гражданско-правовой договор с работником ничем не отличается от любого другого договора с контрагентами. В зависимости от схемы ведения общих дел, принятой в простом товариществе, гражданско-правовой договор с работником может быть заключен либо товарищем, ведущим общие дела, либо иным специально уполномоченным на это товарищем, либо всеми товарищами вместе. С трудовыми договорами все несколько сложнее. Трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем (ст. 15 ТК РФ). Простое товарищество не является юридическим или физическим лицом, по этой причине оно не может выступать работодателем (ст. 20 ТК РФ). Таким образом, сотрудники, необходимые для осуществления деятельности простого товарищества, должны заключать договоры с одним из участников договора простого товарищества, выступающим в качестве работодателя. Порядок оформления трудовых отношений практически ничем не отличается от порядка, установленного для приема на работу работников, используемых в основной деятельности работодателя, однако есть определенные нюансы. Работодатель может в трудовом контракте указать, что работник нанимается для выполнения работ в рамках простого товарищества, но может это и не указывать. Тогда возможность использования такого работника в интересах простого товарищества должна быть зафиксирована в документах простого товарищества и с ней должны согласиться все товарищи. Чаще всего для выполнения работ, предусмотренных договором простого товарищества, нанимаются отдельные работники. В соответствии со ст. 57 ТК РФ с работником может быть заключен срочный договор и в нем должны быть указаны срок действия такого договора и обстоятельства, послужившие основанием для заключения срочного (а не бессрочного) трудового договора. В случае найма на работу сотрудника, который должен исполнять трудовые обязанности в интересах простого товарищества, данный факт может служить основанием для заключения с таким работником срочного договора. Ведь простое товарищество может прекратить свое существование, если цели, для которых оно создавалось, будут достигнуты.

11

Как правило, для осуществления совместной деятельности привлекаются работники участников товарищества. В общем случае никаких существенных правовых последствий ни для работника, ни для работодателя это не повлечет. Такие работники могут часть рабочего времени выполнять работу для товарищества, а часть времени работать на основной деятельности работодателя. Однако могут возникать и конфликтные ситуации. В частности, если должностные обязанности сотрудника в связи с выполнением им работ в рамках простого товарищества существенно меняются и уже выходят за рамки тех, что указаны в трудовом договоре с данным сотрудником, то он имеет право отказаться от их выполнения. Принятые на работу физические лица ничем не отличаются от остальных работников: - с каждым из них заключается трудовой договор или договор гражданско-правового характера; - им устанавливается продолжительность рабочего времени, характер занятости (постоянная работа или совместительство); - выплачивается заработная плата; - оплачиваются больничные листы, отпуск и т.п. Сотрудник, который был нанят для осуществления работы в рамках основной деятельности работодателя и привлекался к трудовой деятельности в интересах простого товарищества, не может быть уволен в связи с прекращением деятельности простого товарищества. У работодателя, привлекающего своих работников для выполнения работ в рамках простого товарищества, неизбежно будут возникать вопросы о том, за чей счет и в какой части должна выплачиваться заработная плата таким работникам - в какой части за счет работодателя, а в какой части это расходы, покрываемые из общего имущества товарищей. Для этого представляется целесообразным вести специальные табели учета рабочего времени сотрудников, в которых отражается, в чьих интересах работает сотрудник - в интересах самого работодателя либо простого товарищества. Это самый трудный для бухгалтера вариант разделения расходов, а от работодателя он требует очень тщательного оформления табелей рабочего времени, нарядов и другой документации по учету рабочего времени и начисления заработной платы. Глава 11. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ПРОСТЫМ ТОВАРИЩЕСТВОМ ЛИЦЕНЗИРУЕМЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ При необходимости осуществления видов деятельности, подлежащих лицензированию, у простого товарищества может возникнуть ряд объективных трудностей. Согласно ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензиатом (лицом, получающим лицензию на осуществление определенного вида деятельности) может быть организация либо индивидуальный предприниматель. Как уже упоминалось, простое товарищество не является юридическим лицом и, соответственно, само оно выступать лицензиатом не может. Очевидно, что при необходимости осуществления лицензируемого вида деятельности такую лицензию может получать один из товарищей. Вместе с тем следует учитывать, что данный вид деятельности непосредственно сможет вести только этот товарищ. Это прямо сказано в п. 1 ст. 7 данного Закона. Данное ограничение обусловлено тем, что смысл лицензирования заключается в наделении соответствующими правами на ведение деятельности, которая может повлечь за собой нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов России. По этой причине соискатель лицензии проходит предварительную проверку в государственных органах на предмет соответствия установленным в данной области требованиям. Таким образом, в рамках простого товарищества может осуществляться лицензируемая деятельность, но вестись она должна только товарищем, получившим лицензию в установленном порядке. Но это не лишает иных товарищей права обеспечивать товарища, имеющего такую лицензию, условиями для осуществления лицензируемой деятельности. Глава 12. ПРЕКРАЩЕНИЕ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА § 1. Основания прекращения договора Вследствие чрезвычайной важности для деятельности простого товарищества личности каждого товарища (как физического лица, так и юридического) любое событие или действие, делающее невозможным участие в договоре одного или нескольких товарищей, автоматически

12

влечет за собой прекращение договора простого товарищества (если товарищи не предусмотрели сохранение договора в таком случае). Таким образом, договор простого товарищества может прекращаться: - полностью (в отношении всех участвующих в нем товарищей); - в отношении одного из товарищей при сохранении договора между остальными товарищами (в таком случае, как правило, говорят не о прекращении договора, а о выходе из него товарища). Если договор заключен между двумя товарищами, то невозможность одного из них участвовать в договоре всегда ведет к его полному прекращению. Договор простого товарищества прекращается также в случае достижения поставленной цели либо наступлении иного отменительного условия. Кроме вышеуказанного п. 1 ст. 1050 ГК РФ установлены следующие основания прекращения договора простого товарищества: - объявление кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами. Данное условие действует только в отношении физических лиц - участников договора простого товарищества, поскольку по законодательству лишь физическое лицо может быть признано недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; - объявление кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом), если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами. Данное основание связано с тем, что участник, объявленный банкротом, не может нести имущественную ответственность по своим обязательствам; - смерть товарища - физического лица или ликвидация либо реорганизация участвующего в договоре простого товарищества юридического лица, если договором или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища (ликвидированного или реорганизованного юридического лица) его наследниками (правопреемниками); - отказ кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами. Согласно ст. 1051 ГК РФ заявление об отказе товарища от бессрочного договора простого товарищества должно быть сделано им не позднее чем за 3 месяца до предполагаемого выхода из договора. Соглашение об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества является ничтожным; - расторжение договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами. Подобное расторжение допускается при наличии уважительных причин с возмещением оставшимся товарищам реального ущерба (но не упущенной выгоды), причиненного таким выходом; - истечение срока договора простого товарищества; - выдел доли товарища по требованию его кредитора, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами. Кроме того, согласно п. 2 ст. 450 ГК РФ по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда: 1) при существенном нарушении договора другой стороной; 2) в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором. Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. Например, если товарищ, которому поручено ведение общих дел, не выполняет данную свою обязанность, другие товарищи вправе обратиться в суд с иском о расторжении договора простого товарищества на том основании, что товарищ не выполняет данную обязанность. Могут быть и иные существенные нарушения договора, позволяющие товарищам расторгнуть договор в судебном порядке. Например, незаключение уполномоченным товарищем сделки (по вине этого товарища), уклонение товарища от обязанности покрытия расходов и убытков товарищества и т.п. В каждом конкретном случае суд, исходя из условий договора простого товарищества, решит, может ли нарушение договора считаться существенным и, соответственно, подлежит ли договор простого товарищества расторжению.

13

§ 2. Исполнение обязательств перед третьими лицами и раздел общего имущества При ликвидации простого товарищества предстоит решить 2 основных вопроса: - исполнение оставшихся неисполненными общих обязательств перед третьими лицами; - раздел общего имущества или возврат имущества, переданного в общее пользование. Исполнение общих обязательств перед третьими лицами осуществляется в порядке, установленном ст. 1047 ГК РФ (см. гл. 9 разд. I "Ответственность участников совместной деятельности перед третьими лицами. Простое товарищество как участник судебного процесса"). Прекращение договора простого товарищества не означает освобождение товарищей от ответственности за исполнение оставшихся неисполненными к моменту такого прекращения обязательств. Если договор простого товарищества прекращен, произошел раздел общего имущества товарищей, то такие обязательства не могут быть исполнены за счет общего имущества. В этом случае кредитор вправе предъявить требование об исполнении в соответствии со ст. 1047 ГК РФ к любому из товарищей либо в полном объеме требования, либо в его части (солидарная ответственность) и товарищ обязан будет такое требование исполнить. Впоследствии такой товарищ, исполнивший требование кредитора, может требовать от других товарищей возмещения ему в соответствующей части того, что он исполнил за них. Что касается раздела общего имущества товарищей, то порядок выделения принадлежащей каждому из товарищей доли зависит от того, на каком правовом основании это имущество было передано товариществу или находилось в его распоряжении. Раздел такого имущества осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. Имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними. Участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества. Вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Если участники не достигнут соглашения о способе и условиях раздела, то их противоречия будут разрешены в судебном порядке. Иногда возникает ситуация, когда выдел доли в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности. В этом случае выделяющийся собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками долевой собственности. Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности на основании ст. 252 ГК РФ, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию. С получением такой компенсации собственник утрачивает право на долю в общем имуществе. Участник, внесший в виде вклада индивидуально определенную вещь (например, автомобиль определенной марки с определенным номером), вправе требовать возврата ему именно этой вещи, если она сохранилась в натуре и если такая передача не ущемит интересов других товарищей и кредиторов (п. 2 ст. 1050 ГК РФ). Вещи, которые передавались товарищами простому товариществу только во владение и (или) пользование, возвращаются по принадлежности без особого вознаграждения, если иное не предусмотрено договором простого товарищества. Чтобы не возникало споров при разделе общего имущества при заключении договора простого товарищества, целесообразно заранее четко прописать порядок его раздела. § 3. Выход товарища из договора без прекращения договора Несмотря на то что личности товарищей играют значительную роль для деятельности простого товарищества, по соглашению товарищей возможно сохранение договора простого товарищества и после выхода одного из товарищей. Такая ситуация возможна в двух случаях: - при заключении договора простого товарищества товарищи оговорили этот момент; - после получения от товарища заявления о выходе остальные товарищи решают продолжить деятельность простого товарищества без выбывшего товарища.

14

При выходе товарища из договора ему осуществляется выдел имущества в том же порядке, как это указано в предыдущем разделе книги. В порядке, аналогичном описанному в параграфе 2 гл. 12 разд. I "Исполнение обязательств перед третьими лицами и раздел общего имущества", участник, вышедший из договора простого товарищества, которое не прекратилось с его выходом, отвечает перед третьими лицами по обязательствам, возникшим в период его участия в простом товариществе. Глава 13. НЕГЛАСНОЕ ТОВАРИЩЕСТВО Негласное товарищество является одной из форм договора простого товарищества (ст. 1054 ГК РФ). Существование негласного товарищества не раскрывается для третьих лиц, о чем прямо должно быть указано в договоре. Основное отличие его от обычного простого товарищества заключается в том, что ведение общих дел товарищей осуществляется каждым товарищем самостоятельно, без уведомления контрагента, с которым заключается сделка, о том, что фактически сделка заключается в интересах простого товарищества. К негласному товариществу применяются все нормы гл. 55 ГК РФ, если иное специально не предусмотрено законом или не вытекает из самого существа негласного товарищества. В отношениях с третьими лицами каждый участник негласного товарищества отвечает всем своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей. Вместе с тем после исполнения сделки или возложения на него ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение товарищ вправе требовать от других участников возмещения ему расходов и убытков в порядке, установленном ст. 1046 ГК РФ. Следует также отметить, что заключение договора негласного товарищества не означает, что информация о нем никогда не будет раскрыта никаким третьим лицам. Во-первых, стороны негласного товарищества могут установить перечень лиц (категорий лиц), которым факт существования договора может быть раскрыт. Во-вторых, факт существования такого договора и его существо должны быть раскрыты в определенных ситуациях соответствующим государственным органам в процессе осуществления ими контрольных, надзорных, правоохранительных и иных функций. Раздел II. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Налоговые обязательства участников совместной деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, определяются положениями как налогового, так и гражданского законодательства. Налогоплательщиками в силу ст. 19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. При заключении договора простого товарищества юридического лица не образуется (ст. 1041 ГК РФ), а под организацией следует понимать юридическое лицо (п. 2 ст. 11 НК РФ). Таким образом, товарищество не может быть признано налогоплательщиком. Налогоплательщиками в данном случае признаются участники товарищества. Ведь внесенное участниками договора простого товарищества имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются общей долевой собственностью (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Следовательно, каждый участник обязан соразмерно своей доле участвовать в уплате налогов, сборов и платежей по общему имуществу, а также издержек и платежей по его содержанию и сохранению (ст. 249 ГК РФ). Данное правило не распространяется на НДС и акцизы. В отношении этих налогов НК РФ предусматриваются отдельные положения. Обязанности плательщика НДС исполняет тот участник простого товарищества, который ведет общий учет налогооблагаемых операций (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Обязанности налогоплательщика по акцизам исполняет лицо, ведущее дела простого товарищества (п. 2 ст. 180 НК РФ). Ведение общих дел, равно как и ведение бухгалтерского и налогового учета, целесообразно поручить одному из участников простого товарищества. Ответственным участником может быть только организация (если договор заключается между организацией и индивидуальным предпринимателем). Если договор заключается между российской и иностранной организациями, уполномоченным участником должна быть российская организация. Нередко организации объединяются для ведения лицензируемой деятельности. Тогда уполномоченным участником является организация, имеющая соответствующую лицензию. Участник, ведущий общие дела по совместной деятельности, обязан учитывать операции по этой деятельности отдельно от операций, связанных с выполнением обычной деятельности.

15

У совместной деятельности есть один существенный недостаток. Когда налоговая инспекция проводит проверку одного из участников договора, приходится проверять и всех остальных. В результате каждый товарищ будет чаще подвергаться контролю со стороны инспекторов. Более того, партнерам нужно быть начеку. В настоящее время налоговое законодательство регулирует особенности налогообложения совместной деятельности только в форме простого товарищества. В частности, в ст. ст. 278 и 377 НК РФ описываются особенности определения участником, ведущим общие дела, налоговой базы при распределении доходов, расходов и убытков, указывается на их обособленный учет (на отдельном балансе), говорится о налогообложении общего имущества товарищей и т.п. Поэтому нормы НК РФ, относящиеся к простому товариществу, нельзя автоматически применять к иным формам совместной деятельности. При осуществлении совместной деятельности в других формах (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы) каждый участник является самостоятельным налогоплательщиком и при возникновении объекта налогообложения уплачивает налоги в общеустановленном порядке без каких-либо особенностей. Глава 1. НДС Порядок исчисления НДС регулируется гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Рассмотрим вопросы налогообложения НДС на различных стадиях деятельности простого товарища: - формирования вклада товарищами; - ведения деятельности в рамках договора простого товарищества; - раздела имущества по окончании срока договора или его расторжении. § 1. Передача вклада По гражданскому законодательству вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Так сказано в ст. 1042 ГК РФ. При внесении вкладов важно, что именно вносят товарищи: имущество, имущественные права, работы или услуги. Передача имущества в качестве вклада Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В пп. 4 данного пункта указано, что передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не является реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, при передаче имущества участниками в качестве вклада при создании простого товарищества объекта налогообложения по НДС не возникает. Как и не возникает его при объединении имущества товарищами (реализации также не происходит). Вместе с тем суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, при их передаче в качестве вклада с 1 января 2006 г. подлежат восстановлению (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливаются суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором имущество было передано в качестве вклада по договору простого товарищества. Обратите внимание! Норма о восстановлении НДС касается только организаций плательщиков НДС, которые при приобретении имущества и выполнении обязательных условий, предусмотренных НК РФ, могут принять "входной" НДС к вычету. Организации-"упрощенцы" налог по передаваемому во вклад имуществу не восстанавливают, поскольку суммы "входного" НДС у них изначально включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСН. А за счет какого источника происходит восстановление НДС у плательщиков НДС? Этот вопрос был предметом споров специалистов. Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ). И сумма восстановленного НДС, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не может признаваться расходом при формировании налоговой базы для исчисления

16

налога на прибыль. Такая позиция подтверждена в Письме УФНС России по г. Москве от 5 июля 2006 г. N 19-11/058862. Минфин России в Письме от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302 высказал мнение о том, как в бухгалтерской отчетности сторон отразить сумму НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Он решил, что исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, сумма НДС, подлежащая в соответствии с НК РФ восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений. Иными словами, у передающей стороны НДС увеличивает стоимость вклада на счете 58 "Финансовые вложения" (Д 58 К 68 субсчет 2 "Расчеты по НДС"). При передаче иного имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации сумма НДС отражается в бухгалтерском учете в таком же порядке. Данное мнение не связано напрямую с передачей вклада товарищами, но ситуация схожая. По этой причине восстановленный НДС автор рекомендует учитывать в стоимости вклада товарища (Д 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества"). Поскольку речь идет о суммах, ранее принятых к вычету, то, по мнению автора, применяется ставка НДС, действовавшая в момент приобретения имущества, а не действующая в момент восстановления налога. По этой причине придется поднять документы, подтверждающие сумму налога, выделенную поставщиком актива при его приобретении, а также сумму, принятую к вычету ранее передающей стороной. К сожалению, бухгалтер может столкнуться с трудностями при практическом восстановлении НДС. Эта операция требует документального подтверждения уплаты данного налога поставщику при приобретении передаваемого актива. Ведь НДС мог не уплачиваться по причине давности приобретения актива либо он был приобретен у поставщика, который плательщиком НДС не являлся. Кроме того, основное средство могло быть приобретено передающей стороной для различных видов деятельности, и НДС по нему мог быть принят ранее к вычету не в полной сумме. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги. Получается, что налогоплательщик в данной ситуации не обязан владеть информацией о сумме налога, ранее принятой к вычету. Нет уверенности и в том, что при приобретении основного средства вообще уплачивался НДС. На наш взгляд, эти обстоятельства вполне можно считать противоречивыми и неясными, следовательно, суды должны толковать их в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). Пример 1. В 2003 г. ООО "Зима" приобрело объект основных средств, который был предназначен для использования в производственной деятельности организации, облагаемой НДС. Первоначальная стоимость указанного объекта составляет 360 000 руб., в том числе НДС 20% - 60 000 руб. В 2007 г. это основное средство было передано в качестве взноса в простое товарищество. Остаточная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета на момент его передачи составила 250 000 руб. ООО "Зима" в момент приобретения в 2003 г. основного средства уплаченный поставщику в составе его цены "входной" НДС было вправе принять к вычету, поскольку целью приобретения имущества являлось намерение использовать его в основной деятельности, облагаемой НДС. ООО "Зима" в момент передачи в качестве вклада в 2007 г. восстанавливает НДС на остаточную стоимость основного средства. Сумма восстановленного НДС составит 50 000 руб. (250 000 руб. x 20%). В бухгалтерском учете ООО "Зима" в момент передачи основного средства партнеру по договору осуществлены следующие бухгалтерские записи: Дебет 01 "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации" - 300 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства; Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств" - 50 000 руб. - списана начисленная за время эксплуатации амортизация; Дебет 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств" - 250 000 руб. (300 000 - 50 000) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость выбывающего основного средства; Дебет 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 68 субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

17

- 50 000 руб. (250 000 руб. x 20%) - в составе стоимости вклада в совместную деятельность отражен восстановленный НДС. Как оформляется операция восстановления НДС? Согласно редакции Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283, которая действует с 30 мая 2006 г., следует поступить так. Согласно абз. 6 п. 16 Правил при восстановлении сумм НДС, принятых ранее к вычету, в книге продаж регистрируются те счета-фактуры, которые ранее служили основанием для принятия налога к вычету. В книге продаж указываются реквизиты этого документа и сумма налога, подлежащая восстановлению. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Таким образом, из этих Правил следует, что отдельный счет-фактура при передаче вклада не составляется передающей стороной, а сумма восстановленного налога выделяется в документах по передаче вклада. Это прямое требование пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Передача в качестве вклада имущественных прав К имущественным правам относятся права аренды и субаренды, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, права требования и долги к третьим лицам и др. С 1 января 2006 г. налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, принятые к вычету по имущественным правам, в случае передачи этих имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал товариществ (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Передача вклада работами или услугами Вот этого автор рекомендует избегать по следующим причинам. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). И хотя в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ обязанность восстановить НДС при передаче в качестве вклада результатов работ и услуг прямо не указана, тем не менее не делать этого достаточно рискованно. Ведь материальный вклад вносится для того, чтобы новое товарищество могло начать деятельность. Рассмотрим еще один вопрос: что будет делать с НДС, выделенным в документах о передаче вклада, принимающая сторона? Это будет зависеть от режима налогообложения товаров (работ, услуг), которые будут производиться и реализовываться с помощью этого имущества в товариществе. Если имущество будет использоваться для не облагаемых НДС операций либо тех, местом реализации которых не является территория России, или освобожденных от НДС, то восстановленный передающей стороной НДС будет учтен в стоимости принятого имущества принимающей стороной. НДС к вычету не принимается (п. 2 ст. 170 НК РФ). Если после передачи имущество продолжает использоваться для производства и (или) реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг), то уполномоченный товарищ, ведущий общие дела, вправе применить вычет на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Принимающая сторона в книге покупок должна зарегистрировать документы, которыми оформляется передача имущества и в которых указаны суммы восстановленного налога. Эта норма установлена п. 5 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Данные документы и будут служить основанием для вычета НДС. Отметим также, что в соответствии с абз. 4 п. 5 указанных выше Правил хранить полученные от участника документы или их нотариально заверенные копии необходимо в журнале полученных счетов-фактур. Минфин России в Письме от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302 высказал мнение о том, что исходя из норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета учета НДС в корреспонденции с

18

кредитом счета учета добавочного капитала. Иными словами, делается запись Д 19 субсчет 1 "НДС по основным средствам" К 83. Таким образом, передающая сторона восстанавливает НДС, принимающая - принимает к вычету, если товарищество будет вести деятельность, облагаемую НДС. И все-таки нужно заметить, что все сказанное выше относительно передачи вкладов не совсем правильно с точки зрения юридической трактовки операций. В пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ указывается, что не признается реализацией товаров, работ или услуг "передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)". А в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо названы причины восстановления НДС только для ситуаций взносов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ. А товарищества бывают разные - хозяйственные и простые. Хозяйственные товарищества являются юридическими лицами, а простые товарищества - нет. По этой причине передача вклада самому себе не происходит. Это не реализация, и обязанность в этой ситуации восстанавливать НДС прямо не предусмотрена законом. Кроме того, в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо указывается, что вычет может быть осуществлен только принимающими организациями, а простое товарищество юридическим лицом не является. В принципе, бюджет ничего не теряет ни в ситуации начисления НДС передающим товарищем и принятия его к вычету товарищем, ведущим общие дела, ни в ситуации, когда стороны решат это не делать. Бюджет пострадает только, если передающая сторона НДС не восстановила, а принимающая сторона должна была не принять его к вычету, а учесть в стоимости принятого имущества. Поэтому в последней ситуации будьте аккуратны. К сожалению, НК РФ не разделяет понятия простого товарищества и совместной деятельности в иных ее формах, например в форме совместного использования активов или совместно производимых операций. Возникают ли обязанности, связанные с начислением НДС, при совместных операциях? Попробуем понять, что имел в виду законодатель, когда устанавливал в НК РФ объект налогообложения по НДС. Очевидно, что для возникновения такого объекта необходимо осуществить какую-либо операцию из перечня, установленного п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, при отсутствии в перечне определенных операций говорить о возникновении обязанностей, связанных с исчислением НДС по ним, не приходится. Что передается при совместном осуществлении операций, когда, например, две организации заключили договор, по условиям которого организация А изготавливает запасные части для холодильных витрин и передает их участнику Б, который осуществляет их сборку и реализацию? Готовая продукция. Произошла ли реализация товара при передаче его стороне Б? Нет. Уменьшают ли затраты на изготовление продукции налог на прибыль? Да. Таким образом, объекта обложения НДС не возникает. Исходя из того что передача имущества в совместную деятельность объектом налогообложения НДС не признается, "входной" НДС по такому имуществу к вычету не принимается (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). При совместном использовании активов режим права собственности также не изменяется. Поэтому когда организации А и Б сдают в аренду здание, принадлежащее им на праве долевой собственности, во взаимоотношениях между ними искомой операции не возникает. § 2. Осуществление деятельности В процессе осуществления деятельности в рамках товарищества приходится решать следующие вопросы: - кто из товарищей начисляет и уплачивает НДС по деятельности, осуществляемой по договору простого товарищества; - от чьего имени выставляются счета-фактуры при реализации товаров, работ, услуг, произведенных в рамках договора; - как предъявляется к вычету "входной" НДС по товарам, работам или услугам, приобретенным для деятельности товарищества. Кто уплачивает НДС? До 2006 г. НК РФ не регулировал порядок исчисления НДС при осуществлении совместной деятельности. Участникам договора простого товарищества ранее предоставлялась возможность выбрать уполномоченного участника товарищества, которому поручались ведение общих дел, исчисление и уплата НДС по всем операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, либо исчислять и уплачивать налоги по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, самостоятельно (см. Письмо МНС России от 18.08.2004 N 03-108/1815/45@, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор

19

судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость", Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2005 N КА-А40/7209-05, Постановление ФАС Уральского округа от 26.05.2005 N Ф09-2235/05-С2). С 1 января 2006 г. НДС по операциям в рамках договора простого товарищества исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. В ней закреплена норма о том, что обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагаются на одного участника товарищества. Им может быть российская организация либо индивидуальный предприниматель. На выбранного участника и возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ. Собственно, новая норма закрепила порядок, который был ранее рекомендован для такой ситуации в Письме УМНС России по г. Москве от 23 января 2003 г. N 24-11/4679. Участник, который будет исполнять обязанности налогоплательщика в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, должен быть определен в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности). В договоре необходимо указать, что уполномоченному товарищу поручено ведение общих дел и бухгалтерского учета. Все было бы хорошо, если бы в товарищество входили только плательщики НДС. Но возможно, что один из товарищей, например в силу применения им упрощенной системы налогообложения, не является плательщиком. И тогда юристы начинают спорить, как увязана ст. 174.1 НК РФ со специальными нормами, которые изложены в других главах НК РФ. Например, правила расчета налогов для тех, кто применяют УСН, установлены гл. 26.2 НК РФ. В п. 3 ст. 346.14 НК РФ указано, что "налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов", и в соответствии с данным режимом не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49, для "упрощенцев" - участников совместной деятельности действует тот же порядок исчисления НДС в рамках совместной деятельности, что и для организаций, применяющих общую систему налогообложения. Предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица. А субъектами УСН признаются организации, то есть юридические лица и индивидуальные предприниматели. По этой причине организация, применяющая "упрощенку" и осуществляющая ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, осуществляемых в рамках этого договора. По мнению ряда специалистов, вновь введенная в НК РФ ст. 174.1 не должна распространять свое действие на лиц, применяющих специальные налоговые режимы, в том числе упрощенную систему налогообложения, поскольку нормы, посвященные УСН, являются специальными по отношению к общим нормам закона. А при толковании норм закона необходимо исходить из принципа приоритета специальной нормы над общей (Постановление КС РФ от 14.05.2003 N 8-П). В силу этого ст. 174.1 НК РФ не должна распространять свое действие на лиц, применяющих специальные налоговые режимы, в том числе упрощенную систему налогообложения. Но вопрос остается спорным. Законодатели постоянно вносят изменения в НК РФ, в том числе в результате давления налоговых органов и налогоплательщиков. Проблемы потихоньку разрешаются, ведь и ст. 174.1 НК РФ появилась недавно. При неопределенности норм в законе налогоплательщики имеют право получить разъяснения у Минфина России, обратившись к нему с письменным запросом. Но лучше избегать объединения участников, которые находятся на различных по отношению к НДС режимах. Исчисление НДС при реализации При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества уполномоченный участник, исчисляющий НДС, обязан выставить соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке. Вычеты по НДС Уполномоченный участник договора имеет право принимать к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по данному договору (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

20

Напомним, что вычет производится, если одновременно выполняются следующие условия (ст. 171 НК РФ): - приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету на основании первичных учетных документов; - приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС; - от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные в соответствии со ст. 169 НК РФ. По товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ из-за границы, НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате налога таможенным органам. В то же время п. 3 ст. 174.1 НК РФ предусматривает, что для применения налогового вычета в данном случае счета-фактуры должны быть выставлены именно участнику простого товарищества, исполняющему обязанности налогоплательщика. В случае если в выставляемых счетах-фактурах поставщиками в качестве покупателя указан иной участник (не исполняющий обязанности налогоплательщика), необходимо обратиться к поставщику с просьбой исправить счета-фактуры. Возможность передачи счетов-фактур, выписанных от имени или на имя товарищей, не исполняющих обязанности налогоплательщика, товарищу, исполняющему обязанности налогоплательщика, для учета им при исчислении НДС, НК РФ не предусмотрена. Кроме того, должно быть выполнено еще одно требование данной статьи. Право на вычет НДС уполномоченный участник имеет только в том случае, если он ведет раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых при осуществлении: - операций в соответствии с договором простого товарищества; - иной (основной) деятельности. Однако законодатели не конкретизировали механизм ведения раздельного учета "входящего" НДС для этих ситуаций. Методику раздельного учета следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. По мнению автора, можно руководствоваться положениями п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми "входящий" НДС по покупкам, которые невозможно отнести к конкретной деятельности, распределяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав по видам деятельности за налоговый период по НДС (месяц или квартал). Для подтверждения раздельного учета и во избежание претензий со стороны налоговых органов в дальнейшем документы по совместной деятельности уполномоченный участник может оформлять так. В договоре, заключаемом с третьим лицом, следует указать, что сделка заключается от имени всех товарищей. Это можно сделать, составив преамбулу договора, по которому приобретается товар (работы, услуги), например, следующим образом: "Фирма "Зима", именуемая в дальнейшем "Покупатель", в лице генерального директора Петрова С.С., действующего на основании Устава и Договора о совместной деятельности (простого товарищества) N ____ от "___" ______ 200__ г., с одной стороны, и ООО "Х", именуемое в дальнейшем "Поставщик", в лице генерального директора Иванова В.В., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:..". В платежных документах в графе назначение платежа можно указать реквизиты двух договоров (договора на приобретение товаров (работ, услуг) и договора о совместной деятельности), например: "Оплата за товары по Договору N ____ от "___" ___________ 200_г. во исполнение Договора N ___ от "___" ___________ 200_ г. ". Это позволит подтвердить, что совершенные участником сделки осуществлялись им в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности). С учетом изложенного с 1 января 2006 г. при заключении договора о совместной деятельности или договора доверительного управления имуществом необходимо помнить о следующих особенностях налогообложения: - общие дела должен вести один участник - российская организация или индивидуальный предприниматель; - все операции реализации и приобретения товаров следует оформлять на этого участника, ведущего общие дела; - в случае если у участника, ведущего общие дела, имеется иная деятельность, то следует обеспечить раздельный учет операций, осуществляемых в рамках этой деятельности и в интересах исполнения договоров совместной деятельности.

21

Как заполнить декларацию? Действующая на данный момент форма налоговой декларации по НДС утверждена Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н. Этим же документом утвержден и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. В общих положениях Порядка сказано, что налоговая декларация по НДС представляется организациями и индивидуальными предпринимателями - налогоплательщиками, включая лиц (участников товариществ), на которых в соответствии со ст. 174.1 НК РФ возложены обязанности налогоплательщика. Декларация представляется в налоговые органы по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Порядок заполнения декларации не предусматривает необходимости представления в налоговый орган отдельной декларации по НДС в части операций по договору простого товарищества. В то же время в форме декларации отсутствуют специальные разделы или какиелибо расшифровки показателей для данных ситуаций. По мнению автора, участнику договора простого товарищества, исчисляющему НДС, при заполнении декларации следует прибавлять данные, связанные с операциями по договору простого товарищества, к показателям по "своим" операциям, не связанным с совместной деятельностью. Так как уполномоченный товарищ ведет раздельный учет, ничто не может помешать ему в "общей" декларации выделить соответствующие обороты по реализации и вычетам по "своей деятельности" и по операциям, связанным с договором простого товарищества. Например, для этого можно дать такие расшифровки "в том числе по операциям, произведенным в рамках договора простого товарищества". § 3. Прекращение деятельности При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ (п. 2 ст. 1050 ГК РФ). Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов. По окончании или прекращении договора простого товарищества товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора. При возврате имущества товарищам не применяются счета реализации. Имущество, причитающееся каждому товарищу по итогам раздела, направляется на погашение его доли участия (вклада), то есть производятся записи, обратные тем, которые были осуществлены при внесении вкладов. Получение участником в счет погашения вклада в простое товарищество имущества не признается реализацией и, соответственно, не облагается НДС (пп. 6 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, говорить о возможном налоговом вычете сумм НДС по этой операции (в том числе в части недоамортизированной стоимости имущества), в принципе, некорректно. Однако мы уже говорили о том, что передающая сторона должна восстановить НДС при передаче имущества в счет вклада товарища (п. 3 ст. 170 НК РФ), а принявший уполномоченный участник может в таком случае принять НДС к вычету. Соответственно, если уполномоченный участник при разделе имущества исчислит НДС с операции возврата имущества и уплатит НДС в бюджет, то принимающий товарищ сможет принять его к вычету. Поскольку ситуация окончательно в гл. 21 НК РФ не урегулирована, проще при разделе имущества вернуть каждому товарищу денежные средства, которые не облагаются НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

22

Глава 2. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ Вопросы уплаты налога на прибыль участниками простого товарищества регулируются ст. 278 НК РФ. Выделяются доходы товарищей, которые могут быть получены: - от текущей деятельности товарищества, при распределении доходов в пользу организациитоварища; - в виде превышения стоимости имущества возвращенного организации при выходе из простого товарищества над стоимостью имущества, переданного организацией в качестве вклада в это простое товарищество. Отдельными положениями гл. 25 НК РФ предусмотрено, что делать с убытком, полученным в результате деятельности простого товарищества, а также - особенности налогообложения товарища при возвращении ему имущества по окончании действия договора. Рассмотрим эти вопросы, а также операцию передачи вклада товарищем по договору в отдельных разделах. § 1. Передача вклада Если участники совместной деятельности осуществляют совместно операции или используют имущество, но не образуют простое товарищество в классическом виде с ведением дел на обособленном балансе, то они не передают в совместную деятельность вклады. Соответственно, при расторжении такого договора совместной деятельности возврата имущества из простого товарищества нет и доходы, связанные с его возвратом, не образуются. Когда участниками договора совместно осуществляется деятельность, выделенная на отдельный баланс, каждый из участников передает вклад в совместную деятельность и получает распределенную в его пользу долю дохода (расхода), сформированного в виде прибыли (убытка) в отдельном балансе. Передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). Как бы ни были оценены передаваемое в виде вклада в простое товарищество имущество или имущественные права, в балансе у передающей стороны для целей исчисления налога на прибыль расходом это считаться не будет (п. 3 ст. 270 НК РФ). То есть по операции передачи имущества в совместную деятельность для целей налогообложения налогом на прибыль ни доходов, ни расходов у передающей стороны не образуется. Пример 2. ООО "Зима" и ЗАО "Лес" заключили договор простого товарищества. ООО "Зима" в качестве вклада внесло оборудование. Его денежная оценка по договору определена 100 000 руб. По данным налогового учета ООО "Зима" остаточная стоимость оборудования - 60 000 руб. Стоимость переданного оборудования по данным налогового учета в размере 60 000 руб. не уменьшает налоговую базу по прибыли в момент передачи вклада товарищу. Разница между денежной оценкой и остаточной стоимостью оборудования по данным налогового учета в размере 40 000 руб. (100 000 - 60 000) не ведет к необходимости уплаты налога на прибыль. Поскольку внесенное оборудование не используется в основной деятельности ООО "Зима", собственника основных средств, то амортизационные отчисления по нему для целей исчисления налога на прибыль учитываться также не будут. Рассмотрим, как должен учитываться вклад участников в обособленном балансе товарищества. Денежная оценка вклада каждого товарища производится по соглашению сторон в договоре. Она может отличаться от балансовой стоимости передаваемого актива в бухгалтерском учете товарища и от его стоимости, сформированной для целей налогового учета у передающей стороны. Но в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, передаваемые активы следует оценивать исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны. И эти данные необходимо подтвердить документально. Прямо в отношении простого товарищества такое положение в гл. 25 НК РФ не установлено. Но косвенно это следует из ст. ст. 259 и 277 НК РФ. В них сказано, что имущественные вклады в уставный (складочный) капитал оцениваются по документально подтвержденным данным

23

налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности, а при отсутствии таких данных - приобретают нулевую оценку. Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Оборудование, внесенное ООО "Зима" в качестве вклада, по данным его налогового учета стоит 60 000 руб. Поэтому, несмотря на его договорную оценку участниками в размере 100 000 руб., в обособленном балансе товарищества необходимо принять поступившее оборудование в состав амортизируемого имущества по остаточной налоговой стоимости передающей стороны - 60 000 руб. § 2. Осуществление деятельности Кто ведет учет? Статьей 1044 ГК РФ установлены три формы ведения общих дел: 1) каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей. Эта форма применяется, если договором не установлен порядок ведения общих дел; 2) общие дела ведет один товарищ. В этом случае в договоре должно быть прямо указано на этого товарища. Его полномочия оформляются доверенностью, подписанной остальными товарищами. При отсутствии доверенности полномочия товарища, ведущего общие дела, должны быть записаны в тексте договора, копию которого он должен предъявлять заинтересованным лицам; 3) общие дела ведут совместно все товарищи. Это должно быть указано в договоре. Наиболее распространено ведение общих дел одним товарищем. Уполномоченный товарищ отвечает за конкретное порученное дело, в том числе за ведение бухгалтерского и налогового учета операций с общим имуществом. Он составляет обособленный баланс, оформляет и представляет налоговую отчетность по тем налогам, быть налоговым представителем по которым ему поручили товарищи. Если в товариществе принимает участие иностранный резидент, то вести учет для целей налогообложения может только российский участник, то есть российская организация или предприниматель - налоговый резидент РФ. Такое специальное положение установлено в п. 2 ст. 278 НК РФ. Это и понятно, российский участник лучше знает правила налогообложения и ведения налогового учета, установленные для целей исчисления налогов в России. Учитывая эту норму НК РФ, поручать иностранному участнику ведение общих дел, включая ведение бухгалтерского учета, практически лишено смысла. Участник простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан (п. 3 ст. 278 НК РФ): - определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль организаций прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в общей прибыли товарищества. В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года; - ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) каждому участнику товарищества доходов, то есть до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января. Форма представления таких сведений не определена ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством. Поэтому рекомендуем образец такой формы предусмотреть в качестве приложения к договору простого товарищества либо в приказе об учетной политике участника, ведущего общие дела. МНС России в Письме от 1 августа 2003 г. N 22-2-14/1757-АБ026 сообщило, что результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью, фиксируются в протоколе общего собрания товарищей. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является тем документом, на основании которого каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от совместной с другими товарищами деятельности.

24

Все сказанное имеет отношение только к договору простого товарищества с ведением дел в обособленном балансе. Что касается совместного осуществления товарищами деятельности в формах совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов (эти формы выделяются для целей бухгалтерского учета), то для целей исчисления налога на прибыль, как и для целей исчисления НДС, такие формы взаимоотношений никак не выделяются. В этом случае каждый участник отражает в налоговом учете свою часть операций и формирует финансовый их результат в обычном порядке, как и любой налогоплательщик в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ. Учетная политика для целей налогового учета Порядок исчисления налога на прибыль с распределенных между участниками простого товарищества доходов определен в ст. 278 НК РФ. При этом не указано, каким образом определяется сама сумма прибыли, подлежащая распределению. Совершенно очевидно, что для целей исчисления налога на прибыль между товарищами должна распределяться сумма прибыли, исчисленная по правилам налогового законодательства, а не бухгалтерского. Ведь предметом урегулирования гл. 25 НК РФ является налоговая база в целях исчисления налога на прибыль. Для того чтобы определить ее величину, необходимо в рамках совместной деятельности наладить налоговый учет доходов и расходов в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Кроме того, в п. 3 ст. 278 НК РФ подчеркнуто, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества, должен вести такой учет для целей налогообложения прибыли. Однако нормы гл. 25 никак не учитывают специфику договора простого товарищества, что на практике приводит к возникновению огромного количества вопросов, связанных с ведением налогового учета при осуществлении этой деятельности. Так, не решенным на нормативном уровне остался самый важный, по мнению автора, вопрос: каким образом должен быть организован налоговый учет доходов и расходов в рамках простого товарищества? В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль должна исчисляться налогоплательщиками на основании данных налогового учета. С этой целью необходимо разработать и утвердить учетную политику для целей налогообложения, в которой закрепляется система налогового учета, применяемая для целей ведения учета в обособленном балансе товарищества. В этой учетной политике для целей исчисления налога на прибыль необходимо определить: - порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу (ст. 259 НК РФ); - способ осуществления расходов на ремонт основных средств (ст. ст. 260 и 324 НК РФ); - способы оценки: - материалов при их отпуске в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ); - товаров при их продаже (п. 1 ст. 268 НК РФ); - выбывающих ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ); - метод нормирования процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ) и др. Какой учетной политикой следует руководствоваться при ведении операции в рамках договора простого товарищества в обособленном балансе для целей налогообложения? У товарищей есть два варианта: - либо взять за основу учетную политику для целей налогообложения одного из участников простого товарищества; - либо разработать отдельную учетную политику для целей учета доходов и расходов в рамках простого товарищества. В любом случае выбранный вариант должен найти свое отражение либо в договоре простого товарищества, либо в дополнительном соглашении, специально регулирующем вопросы, связанные с организацией налогового учета для целей исчисления налога на прибыль. По мнению автора, упростить задачу участника, которому поручено ведение налогового учета доходов и расходов в рамках простого товарищества, можно лишь одним способом: взяв за основу систему налогового учета, применяемую этим участником для учета своих собственных доходов и расходов. На необходимость формирования учетной политики по договору простого товарищества в договоре обращает внимание и Минфин России в Письме от 28 февраля 2002 г. N 16-00-14/74 "О порядке учета денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества".

25

Метод учета доходов и расходов Главой 25 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль предусмотрено 2 метода учета доходов и расходов: метод начисления и кассовый. Кассовый метод разрешено использовать ограниченному кругу налогоплательщиков, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 000 000 руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Какой метод учета доходов и расходов следует использовать при ведении учета доходов и расходов в рамках простого товарищества? Участник, ведущий общие дела и обособленный баланс, определяет доходы и расходы товарищей, применяя метод начисления. В случае заключения договора простого товарищества участники, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ). Как участник учитывает доход? Каждый участник простого товарищества включает свою долю распределенной прибыли в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 НК РФ). В налоговой декларации по налогу на прибыль участник отражает доходы от основной деятельности и прибыль, полученную по договору простого товарищества. Участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 278 НК РФ). Следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 11 января 2006 г. N 03-03-04/4/2, в котором рассмотрена следующая ситуация. Два рыбопромысловых предприятия заключили договор простого товарищества и ведут совместную деятельность по добыче рыбопродукции. Ведение общих дел поручено одному из товарищей. Учет имущества и операций по совместной деятельности осуществляется на отдельном балансе. Расходы товарищей по совместной деятельности покрываются (возмещаются) простым товариществом. К таким расходам относятся: заработная плата, ЕСН, взносы во внебюджетные фонды, налоги и сборы, амортизация основных средств, материалы и услуги сторонних организаций. При этом затраты предприятия могут относиться как к основной, так и к совместной деятельности. Первоначальный учет затрат производится в основном балансе, а затем затраты, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, передаются на отдельный баланс совместной деятельности. Расходы товарища, не ведущего общие дела, простое товарищество компенсирует денежными средствами. Вопрос, который был задан организацией, сводился к тому, облагаются ли компенсационные поступления налогом на прибыль и как учитываются участниками доходы и расходы? Минфин России сообщил, что НК РФ не предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности. При этом понимается, что расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются в целях налогообложения прибыли у данного участника товарищества. Таким образом, Минфин России подтвердил, что у каждого участника в налоговую базу по налогу на прибыль включается только его доля прибыли. Взаиморасчеты между участниками роли при этом не играют и в расчет не принимаются. Как учитываются убытки? Убытки, полученные в результате совместной деятельности по договору простого товарищества, для целей налогообложения не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ). В связи с этим в учете участников совместной деятельности необходимо определить сумму постоянного налогового обязательства, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

26

Пример 4. ООО "Зима" и ЗАО "Лес" заключили договор простого товарищества. Ведение бухгалтерского и налогового учета общего имущества товарищества поручено ЗАО "Лес". В договоре сказано, что доходы и убытки распределяются сторонами пропорционально стоимости вкладов в общее дело - 40% ООО "Зима" и 60% ЗАО "Лес". По результатам совместной деятельности за I квартал 2007 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получен убыток в размере 100 000 руб. Участники решили, что покроют убыток: - ООО "Зима" - 60 000 руб. (100 000 руб. x 60%); - ЗАО "Лес" - 40 000 руб. (100 000 руб. x 40%). В декларации по налогу на прибыль за I квартал оба участника сумму распределенного к погашению убытка не показывают. Товарищ-иностранец Иностранный участник договора не всегда является плательщиком налога на прибыль в РФ. Иностранная компания будет платить налог на прибыль по ставке 24% только в одном случае - когда ее деятельность на территории РФ образует постоянное представительство. Если никакой иной деятельности на территории РФ иностранная компания не ведет, то решающее значение имеют условия договора простого товарищества. Например, если российский участник имеет право заключать сделки от имени иностранной компании, то он имеет статус зависимого агента, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной компании. И тогда о такой деятельности российская организация должна уведомить налоговый орган РФ, который, в свою очередь, на основании такого уведомления поставит иностранную компанию на учет. Когда обязанности иностранного участника договора ограничиваются внесением вклада в совместную деятельность, постоянного представительства на территории РФ не возникает. Такой позиции придерживаются и налоговые органы в Письме УМНС России по г. Москве от 30 декабря 2003 г. N 26-12/75529. В п. 3 ст. 306 НК РФ сказано, что факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в России. При отсутствии постоянного представительства на территории РФ доходы иностранной компании от участия в договоре простого товарищества являются доходами от источников в РФ (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ). В этом случае налог удерживается источником выплаты, которым является российский участник договора. Ставка налога для таких доходов - 20%. Если иностранная компания является налоговым резидентом той страны, с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то налоги с доходов иностранной компании взимаются в соответствии с условиями такого соглашения. Например, в Соглашении между Правительством России и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. такие доходы относятся к "другим доходам" и в соответствии со ст. 10 данного Соглашения подлежат налогообложению только по местонахождению кипрской компании. В России кипрская компания налог с доходов от совместной деятельности при отсутствии постоянного представительства платить не должна. При применении соглашения об избежании двойного налогообложения важно также иметь в виду положения статей об ассоциированных предприятиях. Если российская и иностранная компании являются ассоциированными (имеется связь во владении или управлении между ними), а условия сделки между ними отличны от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то получаемые участниками договора доходы подлежат коррекции для целей налогообложения. Это значит, что часть дохода иностранной компании может быть зачислена в налогооблагаемый доход российской организации. Чтобы избежать статуса ассоциированных предприятий, важно, чтобы участники договора простого товарищества не участвовали в капитале и управлении друг друга, не имели общих акционеров, управляющих, директоров и т.п. Отсутствие оснований для уплаты налога с прибыли, распределяемой в пользу иностранного участника договора простого товарищества, может вызвать споры с налоговыми органами. Последние могут посчитать, что деятельность иностранной компании образует постоянное представительство, или найти признаки, подтверждающие, что участники договора являются ассоциированными предприятиями. Здесь наши рекомендации сводятся к одному: договор простого товарищества должен быть составлен четко и ясно. Из него должно следовать, что деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства. Чтобы избежать статуса зависимого агента, российскому участнику договора не надо иметь доверенность от имени иностранной компании на совер3шение сделок. Тут поможет запись в договоре о том, что его существование не

27

раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). В силу ст. 1054 ГК РФ в этом случае российский участник будет заключать сделки от своего имени. Для того чтобы налог с доходов не взимался на территории РФ на основании соглашений об избежании двойного налогообложения, иностранный участник договора простого товарищества должен представить российской организации документ, подтверждающий, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет налоговое соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). Документ представляется иностранным участником заранее, до выплаты дохода российской стороной. Такой документ выдается и заверяется компетентным органом иностранного государства (обычно таким органом является министерство финансов страны или уполномоченный им орган). Подтверждение должно быть переведено на русский язык. § 3. Прекращение деятельности В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Имущество (имущественные права), полученное в пределах вклада участника простого товарищества, принимается по стоимости (остаточной стоимости), определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату передачи такого имущества. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость такого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. Таким образом, при расторжении договора о простом товариществе и разделении имущества, находящегося в долевой собственности, для целей налогообложения прибыли его стоимость (остаточная стоимость) принимается по данным налогового учета у передающей стороны. При прекращении действия договора простого товарищества либо при выходе из него и возврате имущества у товарища может образоваться доход. Это происходит, если сумма превышения стоимости возвращаемого имущества будет больше, чем стоимость имущества, переданного организацией в качестве вклада в простое товарищество. Отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ). При прекращении действия договора о совместной деятельности его участники при распределении доходов товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п. 5 ст. 278 НК РФ). Например, договор о совместной деятельности заключен на полгода. И если по итогам I квартала один из участников товарищества получил прибыль в размере 12 000 руб., а за полугодие прибыль, определенная нарастающим итогом, составила 10 000 руб. (во II квартале получен убыток), то участник не имеет права корректировать в сторону уменьшения ранее учтенную им при налогообложении прибыль. Налог на прибыль должен быть уплачен с суммы 12 000 руб., а не с суммы фактически полученной прибыли в 10 000 руб. На практике может возникнуть ситуация, когда по истечении срока действия договора о совместной деятельности участник, которому поручено ведение общих дел, не возвратил другим участникам их имущественный вклад. В этом случае кредиторская задолженность может быть признана у первого участника для целей налогообложения прибыли как внереализационный доход по истечении общего срока исковой давности (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.06.2003 N 26-05/32378). Глава 3. АКЦИЗЫ Уплата акцизов в рамках договора простого товарищества регулируется ст. 180 "Особенности исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)" НК РФ. В п. 2 ст. 180 НК РФ установлено, что всю сумму акциза по совместной деятельности исчисляет и уплачивает участник, ведущий дела простого товарищества. При заключении договора простого товарищества уполномоченное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с

28

гл. 22 НК РФ, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора о совместной деятельности. Формы извещений утверждены Приказом МНС России от 23 августа 2001 г. N БГ-3-09/303 (N N 9-АКПТ-1 и 9-АКПТ-2). Форму N 9-АКПТ-1 представляет в налоговые органы организация, а N 9АКПТ-2 - индивидуальный предприниматель, которые будут выполнять функции уполномоченного участника по уплате акцизов. За непредставление извещения налогоплательщика могут привлечь к налоговой ответственности согласно ст. 126 НК РФ. Одновременно с извещением направляются копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора и доверенности, удостоверяющей полномочия уполномоченного участника, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества (договором о совместной деятельности). Налоговые органы обязаны в трехдневный срок с момента поступления извещения от уполномоченного участника договора об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (по месту жительства) других участников договора. Производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании специальных разрешений - лицензий, которые в соответствии с действующими законодательными актами выдаются юридическим лицам и (или) индивидуальным предпринимателям. Так, ст. 18 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" установлено, что деятельность по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением розничной продажи алкогольной и непищевой спиртосодержащей продукции, осуществляется только юридическими лицами независимо от их форм собственности на основании лицензий. Методические рекомендации по применению гл. 22 "Акцизы" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары), утвержденные Приказом МНС России от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440, разъясняют по данному вопросу следующее. В рамках договора простого товарищества возможна деятельность по производству подакцизных товаров, которые не подлежат лицензированию, поскольку лицензии на производство подакцизных товаров выдаются только юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Уполномоченный участник договора простого товарищества (совместной деятельности) представляет в налоговый орган по месту своей постановки на учет декларацию, заполняемую в установленном для налогоплательщиков акцизов порядке. Сроки уплаты налога установлены в ст. 204 НК РФ. Формы налоговых деклараций по акцизам утверждены Приказом Минфина России от 14 ноября 2006 г. N 146н. Следует обратить внимание на то, что в п. 1 ст. 180 НК РФ предусмотрена солидарная ответственность участников совместной деятельности по исполнению обязанности, связанной с уплатой акциза. Солидарная ответственность наступает, если участник, ведущий общие дела, не уплатил причитающиеся суммы акциза. Тогда требование об уплате может быть предъявлено остальным участникам товарищества. Обязанность по уплате акциза участниками договора простого товарищества считается исполненной, если лицо, исполняющее обязанности по уплате акциза в рамках договора простого товарищества, исполнило эти обязанности в полном объеме и своевременно (п. 3 ст. 180 НК РФ). Это означает, что данное лицо правильно определило налоговую базу и подлежащую применению налоговую ставку, правильно определило налоговые вычеты, налоговый период, своевременно исчислило акциз и уплатило в бюджет исчисленную сумму акциза. Передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) признается объектом обложения акцизами (пп. 10 п. 1 ст. 182 НК РФ). Эта операция специально включена в перечень объектов налогообложения акцизами, несмотря на то что переход права собственности на товары в этом случае отсутствует и они не признаются реализацией согласно ст. 39 НК РФ. Поэтому если участник простого товарищества передает в качестве вклада произведенные им подакцизные товары, он обязан исчислить и уплатить акцизы. Передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при его выходе (выбытии) из товарищества, или при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества признается объектом обложения акцизами (пп. 11 п. 1 ст. 182 НК РФ).

29

Глава 4. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО Деятельность простых товариществ подразумевает совместную эксплуатацию производственного оборудования, транспорта и помещений, переданных участниками в общую долевую собственность. Все эти основные средства облагаются налогом на имущество. Чтобы понять, как рассчитывать налог, а также кто и как его должен платить, рассмотрим вначале общие принципы исчисления и уплаты налога на имущество. § 1. Общие принципы взимания налога Налог на имущество организаций является региональным налогом (ст. 14 НК РФ). Правила его взимания устанавливаются гл. 30 НК РФ и законами, принятыми законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Региональным законодательством устанавливаются (п. 2 ст. 372 НК РФ): - размер налоговой ставки в пределах, установленных гл. 30 НК РФ; - дифференцированные ставки и их размер в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества; - дополнительные льготы по налогу; - порядок и сроки уплаты налога; - форма отчетности по налогу. Налогоплательщиками налога признаются (ст. 373 НК РФ): российские организации; иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на ее континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ. Предприниматели не являются плательщиками налога на имущество организаций. В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Налоговая база (ст. 375 НК РФ) определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Исчисление среднегодовой стоимости имущества производится по формуле (см. на с. 78) (п. 4 ст. 376 НК РФ). ┌─────────────┐ ┌─────────────────────────────────────┐ ┌─────────────┐ │Среднегодовая│ │ Остаточная стоимость имущества │ │ Количество │ │ стоимость │ │ на 1-е число каждого месяца │ │ месяцев │ │ имущества │ = │ налогового (отчетного) периода + │ : │ в налоговом │ │ за налоговый│ │ Остаточная стоимость имущества │ │ (отчетном) │ │ (отчетный) │ │ на 1-е число следующего за налоговым│ │ периоде + 1 │ │ период │ │ (отчетным) периодом месяца │ │ │ └─────────────┘ └─────────────────────────────────────┘ └─────────────┘ Остаточная стоимость имущества формируется по правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ). Стоимость объектов, по которым не предусмотрено начисление амортизации (жилые дома, квартиры, объекты внешнего благоустройства), налогоплательщики должны определять, вычитая из первоначальной стоимости сумму износа. Величину износа организация должна определять по нормам амортизационных отчислений в конце каждого налогового (отчетного) периода. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 379 НК РФ). Региональным законодательством может быть предусмотрено, что отчетные периоды не устанавливаются и декларация подается за год (п. 3 ст. 386 НК РФ). Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей установлен ст. 382 НК РФ. Сумма налога уплачивается по истечении налогового периода (года). А по окончании отчетных периодов необходимо исчислять и перечислять в бюджет авансовые платежи по налогу. Сумма авансового платежа определяется по следующей формуле (ст. 382 НК РФ):

30

┌────────────────────┐ ┌─────────────────────────┐ ┌────────┐ ┌─────┐ │ Сумма авансового │ │ Среднегодовая стоимость │ │ Ставка │ │ 1/4 │ │ платежа за │ = │ имущества за отчетный │ x │ налога │ x │ │ │ отчетный период │ │ период │ │ │ │ │ └────────────────────┘ └─────────────────────────┘ └────────┘ └─────┘ По итогам года уплачивается разница между величиной годового налога и суммой авансовых платежей в течение налогового периода. Если региональные власти не установили отчетные периоды, то организации не будут уплачивать авансовые платежи по налогу в течение года, а будут уплачивать налог один раз по окончании налогового периода. По недвижимому имуществу, расположенному вне местонахождения организации, налог рассчитывается (ст. 385 НК РФ) так. Среднюю стоимость недвижимости за отчетный (налоговый) период нужно умножить на ставку налога, установленную на соответствующей территории. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2% (ст. 380 НК РФ). Особенностям определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) посвящена ст. 377 НК РФ. Данная статья разделяет имущество, используемое в совместной деятельности, на: - внесенное участниками в качестве вклада, - приобретенное и (или) созданное в период совместной деятельности. В этой связи далее мы подробно рассмотрим: - кто уплачивает налог на имущество, которое внесено в совместную деятельность в качестве вклада; - кто уплачивает налог на имущество, которое приобретено в ходе осуществления деятельности товарищества; - как уплачивается налог при наличии льготы у одного из товарищей; - кто отвечает за правильное определение налоговой базы по налогу; - как заполнить налоговую декларацию. § 2. Имущество, переданное товарищем для совместной деятельности Каждый участник договора в отношении имущества, переданного им в совместную деятельность, платит налоги сам. При этом следует учитывать, что переданное участником имущество на его балансе уже не учитывается в качестве объекта основных средств. Ведь стоимость таких объектов в момент передачи вклада переносится в составе финансовых вложений (на счет 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества"). То есть переданные основные средства не перестали быть основными для целей исчисления налога на имущество. Но они учитываются передавшим их товарищем не в составе основных средств. Подтверждение этой позиции мы находим в Письме Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/33 "Об уплате налога на имущество налогоплательщиками, заключившими договор простого товарищества". В нем прямо говорится о том, что за основные средства, внесенные в совместную деятельность в качестве вклада, налог должен платить тот участник, который сделал этот вклад, независимо от того, на каком счете они у товарища учитываются. В составе основных средств принятое имущество учитывает товарищ, ведущий общие дела. Но он плательщиком налога на имущество являться не будет. В связи с этим на обособленном балансе совместной деятельности не отражаются обязательства по уплате налога на имущество. Налоговая база по налогу на имущество, внесенное в совместную деятельность, определяется исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, на основании данных отдельного баланса простого товарищества. Об этом сказано в Письме Минфина России от 19 апреля 2005 г. N 03-0601-04/206 "О порядке определения налоговой базы по налогу на имущество, в отношении основных средств, внесенных в совместную деятельность". Участник договора простого товарищества, ведущий общие дела, обязан сообщать каждому налогоплательщику - участнику договора о совместной деятельности сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода. Направлять другим товарищам сведения, необходимые для расчета базы по налогу на прибыль, участник, ведущий общие дела, обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного периода.

31

Пример 5. ООО "Зима" заключило договор простого товарищества с ЗАО "Лес". Общие дела поручено вести ЗАО "Лес". В феврале 2007 г. ООО "Зима" передало в совместную деятельность оборудование. Остаточная стоимость оборудования по данным бухгалтерского учета ООО "Зима" составляла 74 000 руб. (первоначальная стоимость - 80 000 руб., начисленная амортизация - 6000 руб.). В договоре товарищи оценили оборудование в 74 000 руб. Для оборудования товарищами был установлен срок полезного использования 37 месяцев, амортизацию решили начислять линейным способом. При передаче оборудования в совместную деятельность в феврале 2007 г. в бухгалтерском учете ООО "Зима" были осуществлены следующие бухгалтерские записи: Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 80 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования; Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 6000 руб. - списана амортизация, начисленная по оборудованию; Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 74 000 руб. (80 000 - 6000) - внесено оборудование в совместную деятельность. В обособленном балансе ЗАО "Лес", которому поручено вести общие дела, в феврале оприходовало оборудование следующей бухгалтерской записью: Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 80 субсчет "Вклад ЗАО "Зима" - 74 000 руб. - получено оборудование от ООО "Зима" по договору простого товарищества. В марте в обособленном бухгалтерском балансе простого товарищества бухгалтер ЗАО "Лес" начислил амортизацию по оборудованию: Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 - 2000 руб. (74 000 руб. : 37 мес.) - начислена амортизация по оборудованию. Таким образом, остаточная стоимость оборудования в обособленном балансе товарищества равна по состоянию: - на 1 марта 2007 г. - 74 000 руб.; - на 1 апреля 2007 г. - 72 000 руб. (74 000 - 2000). Эти данные об остаточной стоимости оборудования, внесенного в качестве вклада в совместную деятельность, ЗАО "Лес" сообщит ООО "Зима". ООО "Зима" их покажет в налоговой декларации по налогу на имущество за I квартал 2007 г. Налог на имущество начислит на своем балансе ООО "Зима". Если у данной организации на балансе имеются иные собственные основные средства, то нужно сложить их остаточную стоимость на соответствующие даты и остаточную стоимость имущества, внесенного в качестве вклада в простое товарищество. Следует отметить, что облагаемая налогом на имущество стоимость основных средств определяется договором простого товарищества. В связи с этим участник договора, передавая основные средства в совместную деятельность, может уменьшить их договорную стоимость, что, в свою очередь, приведет к уменьшению налога на имущество. § 3. Имущество, возникшее в ходе совместной деятельности В процессе осуществления совместной деятельности товарищи могут приобрести и (или) создать объекты основных средств. Собственником данного имущества простое товарищество являться не может, так как не является юридическим лицом. Такое имущество по нормам гражданского законодательства может находиться: - либо в долевой собственности у товарищей; - либо принадлежать одному из них (должно быть достигнуто согласие всех товарищей). Но последнее положение используется редко. Поэтому для целей исчисления налога на имущество законодатели решили, что имущество, которое приобретено и (или) создано при совместной деятельности и учитывается на отдельном балансе простого товарищества, является общим. Основные средства, приобретенные или созданные в рамках простого товарищества, облагаются налогом на имущество. Участники договора простого товарищества уплачивают по вновь созданным или приобретенным основным средствам налог пропорционально стоимости их вклада в общее дело. Чтобы рассчитать налог, товарищ, ведущий общие дела, сообщает каждому товарищу сведения об остаточной стоимости общего имущества на 1-е число каждого месяца налогового

32

(отчетного) периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей (п. 2 ст. 377 НК РФ). Сделать это он должен не позднее 20-го числа по окончании квартала. Пример 6. Московские организации ООО "Зима" и ЗАО "Лес" заключили договор простого товарищества. Обязанность по ведению учета совместного имущества участники возложили на ЗАО "Лес", доля которого в совместном имуществе составляет 65%, а доля ООО "Зима" - 35%. Во время действия договора на деньги, внесенные участниками, были приобретены основные средства. Остаточная стоимость основных средств, приобретенных в процессе совместной деятельности, в 2007 г. составила: - на 1 января - 500 000 руб.; - на 1 февраля - 490 000 руб.; - на 1 марта - 480 000 руб.; - на 1 апреля - 470 000 руб.; - на 1 мая - 600 000 руб.; - на 1 июня - 575 000 руб.; - на 1 июля - 550 000 руб. Эти данные ЗАО "Лес" предоставило своему товарищу ООО "Зима" до 20 июля 2007 г. Среднегодовая стоимость имущества за 6 месяцев 2007 г. составит 523 571 руб. [(500 000 руб. + 490 000 руб. + 480 000 руб. + 470 000 руб. + 600 000 руб. + 575 000 руб. + 550 000 руб.) : (6 + 1)]. С учетом своей доли в общей собственности каждый участник рассчитает налоговую базу и сумму авансового платежа по налогу на имущество за 6 месяцев 2007 г. По Закону г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций" ставка налога на имущество равна 2,2%. Общая сумма налога по данной ставке на совместное имущество за 6 месяцев 2007 г. составит 2618 руб. (523 571 руб. x 2,2% : 4). ООО "Зима" должно заплатить в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество в размере 916 руб. (2618 руб. x 35%). Соответственно, ЗАО "Лес" перечислит государству авансовый платеж в размере 1702 руб. (523 571 руб. x 2,2% : 4 x 65%). Таким образом, участник, ведущий общие дела, сообщает товарищам по итогам квартала каждому товарищу: - остаточную стоимость основных средств, внесенных каждым товарищем имущества; - остаточную стоимость общего вновь созданного или приобретенного в качестве основных средств имущества в доле, приходящейся на каждого участника. Данные представляются на каждое 1-е число каждого месяца, как того требует расчет налога на имущество. Эти данные являются основой для расчета, составления налоговой декларации и уплаты налога на имущество каждым товарищем за себя. § 4. Один из товарищей имеет право на льготу Налоговые льготы по налогу на имущество на федеральном уровне установлены в ст. 381 НК РФ. Например, освобождены от уплаты налога религиозные и научные организации, общественные организации инвалидов, не облагаются налогом памятники истории и культуры, объекты жилищного фонда, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств региональных или местных бюджетов, и др. Региональные власти могут дополнять перечень льгот. Это может быть как полное освобождение от налога какого-либо имущества, так и налогообложение его по пониженной ставке. Если у одного из участников договора простого товарищества есть льгота по налогу на имущество, то она распространяется только на него. И эту льготу товарищ применяет только в отношении своей части общих основных средств. На других товарищей его льготное положение не распространяется. Иными словами, в совместной деятельности льготой по налогу на имущество делиться нельзя. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/33. § 5. Кто отвечает за правильное определение налоговой базы? Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику совместной деятельности (договора простого товарищества) сведения (п. 2 ст. 377 НК РФ):

33

- об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода; - о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. Направлять другим товарищам сведения, необходимые для расчета налоговой базы, участник, ведущий общие дела, обязан не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января. В НК РФ не установлена форма такого сообщения. Во избежание недоразумений данное сообщение следует составлять в письменной форме. Возможна ситуация, когда по каким-то причинам участник договора простого товарищества переплатил налог на имущество. В этом случае зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов производится в соответствии с правилами гл. 12 НК РФ. Для зачета или возврата налога налогоплательщику необходимо написать в свою инспекцию заявление о возврате или зачете лишних сумм. § 6. Как заполнить декларацию? Каждый участник простого товарищества (договора о совместной деятельности) по окончании каждого квартала как обычный налогоплательщик должен представить в свою налоговую инспекцию расчет авансовых платежей по налогу на имущество, а по итогам года налоговую декларацию. Организация отчитывается по той форме, которая принята в регионе, где она имеет облагаемое налогом имущество. Если в регионе не установлена своя форма отчетности, то используется типовая форма N КНД 1152001. Она утверждена Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению". Декларация представляется в налоговые органы: - по месту нахождения российской организации; - по месту осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство; - по месту нахождения обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс; - по месту нахождения недвижимого имущества. По движимому имуществу, внесенному и созданному (приобретенному) в процессе совместной деятельности, налогоплательщик должен уплачивать налог и представлять налоговые декларации по месту своего нахождения, а по недвижимому имуществу - по местонахождению этого недвижимого имущества. Сводная налоговая декларация в целом по организации не составляется. Отчетность формируется и подается отдельно по каждому месту уплаты налога в бюджет по отдельным кодам ОКАТО муниципального образования, соответствующим территории, которая курируется данным налоговым органом. Так сказано в п. 1.4 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Если налоговый орган курирует территории нескольких муниципальных образований с разными кодами по ОКАТО, то ему представляется одна декларация с заполнением разделов, в которых указываются суммы налога, подлежащие уплате по соответствующему коду ОКАТО в бюджет муниципальных образований. Региональным законодательством может быть предусмотрено, что налог на имущество организаций зачисляется в региональный бюджет без направления части суммы налога в местный бюджет. Например, так установлено в Москве и Санкт-Петербурге. В этом случае в декларации указывается полная сумма налога, уплачиваемая в субъект РФ. В этом случае представляется единая декларация по всему имуществу, облагаемому этим налогом на территории данного субъекта РФ. Выделять подразделения и объекты недвижимости, которые расположены на этой же территории, не надо, так как декларация представляется по местонахождению головной организации. Ведь налог уплачивается в один бюджет (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2004 N 23-01/1/12408). Заполняется декларация в рублях. Рассмотрим особенности заполнения декларации участниками договора простого товарищества. Типовые бланки отчетности по налогу на имущество не приспособлены для того, чтобы отражать в них стоимость основных средств, задействованных в совместной деятельности. Поэтому при составлении декларации организации, которые помимо участия в простом товариществе ведут самостоятельный бизнес, столкнутся с некоторыми трудностями. Подавать две декларации (одну - по самостоятельной деятельности, вторую - по совместной) нельзя. В то же время основные средства, которые участвуют в совместной

34

деятельности, в расчете налога учесть нужно. Значит, бухгалтеру придется свести в единый показатель среднегодовой стоимости (строка 140 разд. 2 расчета) три составляющих: - среднюю остаточную стоимость основных средств, которые эксплуатируются в собственной деятельности. Это основные средства, отраженные в собственном балансе; - среднюю остаточную стоимость основных средств, переданных в качестве вклада в совместную деятельность. Эту информацию должен предоставить тот участник, который ведет учет деятельности простого товарищества. Эти сведения поступают в организацию извне, поэтому нужно позаботиться о том, чтобы они были правильно оформлены и не вызвали сомнений у налогового инспектора; - долю (пропорциональную вкладу) средней остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены в процессе совместной деятельности. Эти сведения налогоплательщику тоже должен предоставить участник, ведущий общие дела. Методика объединения трех показателей в один не разъяснена ни в гл. 30 НК РФ, ни в Инструкции по заполнению декларации. Рассмотрим, как это можно сделать на практике, на примере. Пример 7. В январе 2007 г. ООО "Зима", расположенное в г. Москве, заключило договор простого товарищества с московским ЗАО "Лес". По этому договору ООО "Зима" передало в общую собственность объект основных средств стоимостью 100 000 руб. В обособленном балансе его первоначальная стоимость такая же, амортизация начисляется по 5000 руб. в месяц. Помимо этого объекта на балансе ООО "Зима" числятся основные средства, остаточная стоимость которых по состоянию на 1 января 2007 г. составляет 1 200 000 руб., амортизация начисляется ежемесячно в размере 100 000 руб. В процессе совместной деятельности в феврале 2007 г. были приобретены основные средства стоимостью 200 000 руб., в марте по ним была начислена амортизация 10 000 руб. Доля ООО "Зима" в общем имуществе товарищей составляет 30%. Сведения о доле ООО в совместной собственности и об остаточной стоимости его вклада периодически поступают в организацию от участника, который ведет бухгалтерский учет в созданном товариществе, - ЗАО "Лес". По итогам работы в I квартале до 20 апреля 2007 г. ЗАО "Лес" представило следующие сведения товарищу для расчета налога на имущество.

35

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ЗАО "Лес" │ │г. Москва │ │15.04.2007 │ │ │ │ ООО "Зима"│ │ │ │ Об остаточной стоимости основных средств, │ │ используемых в совместной деятельности, │ │ по состоянию на 01.04.2007 │ │ │ │ Для исчисления налога на имущество сообщаем Вам остаточную│ │стоимость основных средств, используемых в совместной│ │деятельности. │ │ 1. Остаточная стоимость переданного Вами в январе 2007 г. в│ │совместную деятельность оборудования составляет: │ │ - на 01.01.2007 - 0 руб.; │ │ - на 01.02.2007 - 100 000 руб.; │ │ - на 01.03.2007 - 95 000 руб. (первоначальная стоимость -│ │100 000 руб., начисленная амортизация - 5000 руб.); │ │ - на 01.04.2007 - 90 000 руб. (первоначальная стоимость -│ │100 000 руб., начисленная амортизация - 10 000 руб.). │ │ 2. Остаточная стоимость приобретенных в ходе совместной│ │деятельности основных средств составляет: │ │ - на 01.01.2007 - 0 руб.; │ │ - на 01.02.2007 - 0 руб.; │ │ - на 01.03.2007 - 200 000 руб.; │ │ - на 01.04.2007 - 190 000 руб. (первоначальная стоимость -│ │200 000 руб., начисленная амортизация - 10 000 руб.). │ │ Доля Вашего участия в имуществе - 30%. │ │ │ │ Генеральный директор Петров И.А. Петров│ │ │ │ Главный бухгалтер Иванова И.К. Иванова│ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Налоговая ставка по налогу на имущество в Москве установлена в размере 2,2% (ст. 2 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций"). Авансовые платежи по налогу по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Сумма налога зачисляется в бюджет г. Москвы (ст. 3 указанного Закона). Расчеты среднегодовой стоимости всего налогооблагаемого имущества ООО "Зима" и авансового платежа за I квартал 2007 г. по ООО "Зима" представлены в таблице ниже. Расчет авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2007 г. По состоянию на

1 01.01.2007 01.02.2007 01.03.2007

Остаточная стоимость основных средств совместно переданных используемых приобретенных в совместную в собственной и учитываемых деятельность деятельности на и учитываемых обособленном на балансе обособленном (30% доли) балансе 2 3 4 1 300 000 = (1 200 000 + 100 000) 1 100 000 100 000 1 000 000 95 000 60 000 = 200 000 x 30%

Всего

5 1 300 000 1 200 000 1 155 000

36

01.04.2007 Итого Средняя стоимость Квартальный авансовый платеж налога на имущество

900 000

90 000

57 000 = 190 000 x 30% 4 300 000 285 000 117 000 1 175 500 руб. = 4 702 000 руб. : (3 мес. + 1)

1 047 000 4 702 000

6465 руб. = (1 175 500 руб. x 2,2% x 1/4)

ООО "Зима" должно до 30 апреля 2007 г. по итогам I квартала 2007 г. перечислить в бюджет г. Москвы 6465 руб. Поскольку сведения, представленные в декларации об остаточной стоимости имущества ООО "Зима", не совпадают с данными об остаточной стоимости основных средств, показанными в балансе, рекомендуем данный расчет и сведения, представленные участником, ведущим общие дела, сохранять в качестве оснований для расчета налога. Данные из граф 1 и 5 таблицы бухгалтер использовал для заполнения разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу за I квартал 2007 г. Приведем его по форме, утвержденной МНС России формы. Пример заполнения разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу за I квартал 2007 г. (см. на с. 92 и 93). ┌─┬────────┬─┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ ├─┘││││││││└─┘ │ │ ││││││││ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ 52001048 ИНН │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ ┌─┬─┬─┐ │ │ КПП │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ Стр. │ │ │ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ └─┴─┴─┘ │ │ Форма по КНД 1152001 │ │ Раздел 00002 │ │ │ │ Раздел 2. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И СУММЫ НАЛОГА (АВАНСОВОГО │ │ ПЛАТЕЖА ПО НАЛОГУ) В ОТНОШЕНИИ ПОДЛЕЖАЩЕГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ИМУЩЕСТВА │ │ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ │ │ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЧЕРЕЗ │ │ ПОСТОЯННЫЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА │ │ │ │ РАСЧЕТ СРЕДНЕГОДОВОЙ (СРЕДНЕЙ) СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА ЗА НАЛОГОВЫЙ (ОТЧЕТНЫЙ) ПЕРИОД │ │ │ │ (руб.)│ │┌──────────────────┬──────────┬────────────────────────────────────────────────────────┐│ ││ По состоянию на: │Код строки│ Остаточная стоимость основных средств за налоговый ││ ││ │ │ (отчетный) период для целей налогообложения ││ ││ │ ├─────────────────────────┬──────────────────────────────┤│ ││ │ │ Всего │ в том числе: ││ ││ │ │ ├──────────────────────────────┤│ ││ │ │ │ стоимость недвижимого ││ ││ │ │ │ имущества ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││ 1 │ 2 │ 3 │ 4 ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.01 │ 010 │ 1 300 000 │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.02 │ 020 │ 1 200 000 │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.03 │ 030 │ 1 155 000 │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.04 │ 040 │ 1 047 000 │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.05 │ 050 │ │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.06 │ 060 │ │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.07 │ 070 │ │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.08 │ 080 │ │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.09 │ 090 │ │ ││

37

│├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.10 │ 100 │ │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.11 │ 110 │ │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.12 │ 120 │ │ ││ │├──────────────────┼──────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────┤│ ││01.01 │ 130 │ │ ││ │└──────────────────┴──────────┴─────────────────────────┴──────────────────────────────┘│ │ │ │┌──────────────────────────────────────────────┬────────────┬──────────────────────────┐│ ││ Показатели │ Код строки │ Значение показателей ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││ 1 │ 2 │ 3 ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││Среднегодовая (средняя) стоимость имущества за│ 140 │ 1 175 500 ││ ││налоговый (отчетный) период │ │ ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││в том числе среднегодовая (средняя) стоимость│ │ 0 ││ ││необлагаемого налогом имущества за налоговый│ 150 │ ││ ││(отчетный) период │ │ ││ │└──────────────────────────────────────────────┴────────────┴──────────────────────────┘│ ├─┐ ┌─┤ └─┴────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─┘ ┌─┬────────┬─┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ ├─┘││││││││└─┘ │ │ ││││││││ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ 52001055 ИНН │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ ┌─┬─┬─┐ │ │ КПП │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ Стр. │ │ │ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ └─┴─┴─┘ │ │ Форма по КНД 1152001 │ │ Раздел 00002 │ │ │ │ РАСЧЕТ СУММЫ НАЛОГА (АВАНСОВОГО ПЛАТЕЖА ПО НАЛОГУ) │ │ │ │ (руб.)│ │┌──────────────────────────────────────────────┬────────────┬──────────────────────────┐│ ││ Показатели │ Код строки │ Значение показателей ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││ 1 │ 2 │ 3 ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││Налоговая база │ 160 │ 1 175 500 ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││Код налоговой льготы (установленной в виде│ 170 │ ││ ││понижения налоговой ставки) │ │ ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││Налоговая ставка (%) │ 180 │ 2,2 ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││Сумма налога за налоговый период │ 190 │ ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││Сумма авансового платежа │ 200 │ 6 465 ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││Сумма авансовых платежей, исчисленная за│ 210 │ ││ ││предыдущие отчетные периоды │ │ ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││Код налоговой льготы (в виде уменьшения суммы│ 220 │ ││ ││налога, подлежащей уплате в бюджет) │ │ ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││Сумма налоговой льготы (льготы по авансовому│ │ ││ ││платежу), уменьшающей сумму налога (авансового│ 230 │ ││ ││платежа по налогу), подлежащую уплате в бюджет│ │ ││ │├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────────────────────┤│ ││Код по ОКАТО │ 240 │ ││ │└──────────────────────────────────────────────┴────────────┴──────────────────────────┘│ ├─┐ ┌─┤ └─┴────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─┘

38

Глава 5. НАЛОГИ С ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ § 1. Кто платит налоги? Выплаты и вознаграждения работнику за труд в совместной деятельности начисляются тем участником простого товарищества, с которым физическое лицо связано трудовым договором. Этот же участник уплачивает по данным выплатам все налоги. Этот же товарищ будет вести трудовую книжку данного сотрудника, выполнять в отношении него обязанности по выплате заработной платы, установленных законодательством компенсаций и т.п. Однако такой товарищ вправе требовать от простого товарищества возмещения ему всех связанных с наймом и оплатой труда такого сотрудника расходов, поскольку расходы эти будут осуществлены в интересах простого товарищества. На суммы оплаты труда работников, занятых в совместной деятельности, начисляются: - ЕСН (ст. 235, п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ); - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"); - страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). О том, что товарищ, который является работодателем по отношению к работникам, занятым на работах простого товарищества, обязан производить удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, а также начисление и перечисление ЕСН, взносов в ПФР и на обязательное страхование от несчастных случаев с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности, говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 29 марта 2004 г. N 28-11/21215. Удержание начисленной суммы НДФЛ производится товарищем непосредственно из доходов физических лиц за счет любых выплачиваемых денежных средств при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Расходы на выплату заработной платы (вознаграждений) и перечисление налогов с нее могут производиться: - за счет общего имущества товарищей; - за счет имущества участника, заключившего с работниками трудовые (гражданскоправовые) договоры. В этом случае соглашением сторон может устанавливаться порядок компенсации понесенных конкретным участником расходов, которые он осуществил для всех товарищей. Согласно п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом участника договора товарищества в совместную деятельность признается все, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, прочее имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Очевидно, что в качестве вклада одного из участников вполне может выступать начисленная и выплаченная заработная плата работников, занятых в совместной деятельности. Выплаты и вознаграждения работникам распределяются между участниками пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности (п. 9 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе), доведенных Письмом МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@). О том, что начисленная работникам заработная плата вместе с суммами ЕСН на нее учитывается в полном размере при определении дохода (прибыли) простого товарищества, подлежащего распределению между его участниками, сказано в Письме Минфина России от 11 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/37. Собственно, такая позиция подтверждается и судами, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2005 г. дело N Ф04160/2005(8254-А46-25) по вопросу уплаты ЕСН при совместной деятельности. § 2. Как разделить расходы собственные и товарищества? Заработная плата, начисленная работникам, выполняющим трудовые функции в рамках совместной деятельности, а также иные расходы, связанные с ее начислением, должны учитываться именно по совместной деятельности и не включаться в состав расходов в бухгалтерском учете организации-товарища.

39

Рассмотрим на примере, как обособить учет этих затрат в балансе товарища, который ведет наряду с совместной и другую деятельность, привлекая своих работников время от времени к выполнению операций в рамках договора простого товарищества. Пример 8. Согласно условиям договора о простом товариществе один из товарищей привлекает к работе в текущем месяце сотрудников собственного основного производства. Организация относится к 6-му классу профессионального риска и уплачивает страховые взносы по страховому тарифу 0,7%. Часовая тарифная ставка каждого из работников составляет: - Зайцев - 90 руб/ч; - Волков - 100 руб/ч; - Медведев - 110 руб/ч; - Лисичкин - 85 руб/ч; - Воронова - 70 руб/ч. Оплата труда за выполнение работ, связанных с совместной деятельностью, начисляется работникам исходя из установленной ставки по основной работе. В месяце 21 рабочий день, установленная продолжительность рабочего времени - 8 часов. В течение месяца работниками в рамках совместной деятельности отработано: Зайцевым - 120 часов, Волковым - 100 часов, Медведевым - 70 часов, Лисичкиным - 30 часов, Вороновой - 160 часов; Распределение средств, направляемых на оплату труда, между видами деятельности может выглядеть в бухгалтерской справке так. Фамилия работника

Зайцев Волков Медведев Лисичкин Воронова Итого:

Ставка, руб.

90 100 110 85 70

Деятельность основная отработано, ч 48 68 98 138 8 360

начислено, руб. 4 320 6 800 10 780 11 730 560 34 190

совместная отработано, ч 120 100 70 30 160 480

начислено, руб. 10 800 10 000 7 700 2 550 11 200 42 250

В этом же документе распределение по видам деятельности ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве может также быть представлено в табличной форме. Деятельность

Основная Совместная Итого:

Начислено, руб. коп. 34 190,00 42 250,00 76 440,00

ЕСН, руб. коп. федеральный бюджет 6 838,00 8 450,00 15 288,00

ФСС

ФФОМС

ТФОМС

Травматизм, руб. коп.

1 094,08 1 352,00 2 446,08

273,52 338,00 611,52

683,80 845,00 1 528,80

293,33 295,75 589,08

Справка бухгалтера как любой первичный документ должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Поскольку заработная плата начислена работникам за их труд в рамках простого товарищества, все связанные с ней затраты, произведенные организацией-товарищем, должны быть учтены в обособленном учете. Товарищ, не ведущий обособленный баланс, может отразить ее в качестве вклада на счете 58-2. А в обособленном балансе могут быть сделаны следующие записи: Дебет 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и др. Кредит 80 "Вклады товарищей" - отражен вклад организации-товарища в виде начисленной работникам заработной платы и налогов с нее. Если совместная деятельность осуществляется в виде совместно осуществляемых операций, то в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября

40

2003 г. N 105н, каждый участник договора о совместной деятельности отражает в бухгалтерском учете свою часть расходов. Вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от них отражаются не на отдельном балансе, а в бухгалтерском учете каждого участника на соответствующих счетах и в состав финансовых вложений не переводятся. Так, в частности, суммы заработной платы, начисленной работникам основного производства в рамках совместной деятельности, следует отражать по дебету счета 20 субсчет 2 "Основное производство в совместной деятельности" и кредиту счета 70. Аналогичным образом в учете отражаются суммы начисленного ЕСН, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и иные расходы, напрямую связанные с начислением заработной платы. Суммы оплаты труда и связанных с ней расходов, учтенные на счете 20-2, списываются при оприходовании готовой продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, на счет 43 "Готовая продукция" субсчет 2 "Готовая продукция, произведенная в рамках совместной деятельности", где будет числиться до момента признания в бухгалтерском учете выручки от ее продажи. Глава 6. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ Вопрос о транспортном налоге возникает в случае, когда кто-то из товарищей вносит в качестве вклада в совместную деятельность транспортное средство. Исчисление и уплата транспортного налога регулируются нормами гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ. Он относится к региональным налогам, поэтому регулируется также региональным законодательством, дополняющим нормы НК РФ. Налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 357 НК РФ). Правила регистрации автотранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД утверждены Приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59. Однако в соответствии с п. 1 ст. 1043 ГК РФ внесенное имущество, которым товарищи обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью, если иное не установлено договором или законом. В то же время транспортное средство, как правило, зарегистрировано на конкретное лицо. Чтобы избежать проблем, товарищи могут установить в договоре правовой режим транспортных средств и определить, что его собственнику компенсируются расходы на содержание этого средства и уплату транспортного налога. Кратко остановимся на вопросах расчета транспортного налога и порядка заполнения декларации по нему. Транспортный налог уплачивают организации, у которых транспортные средства: - находятся в собственности; - используются по доверенности на право владения и распоряжения, если это транспортное средство принадлежит физическому лицу. Если доверенность оформлена до 29 июля 2002 г., то плательщиком налога будет являться лицо, указанное в доверенности, если после этой даты - собственник транспортного средства. Объектом налогообложения по транспортному налогу признаются транспортные средства, перечисленные в п. 1 ст. 358 НК РФ и зарегистрированные в соответствующем государственном органе. К ним относятся следующие виды транспортных средств: - наземные - автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, снегоходы, мотосани; - воздушные - самолеты, вертолеты и др.; - водные - теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и др. Не облагаются налогом транспортные средства, для которых не требуется государственная регистрации. Транспорт, который фактически не зарегистрирован, но по законодательству его регистрация требуется, также не облагается налогом (но такие транспортные средства эксплуатировать нельзя). Не облагаются налогом также транспортные средства, которые прямо перечислены в п. 2 ст. 358 НК РФ. Перечень таких средств закрытый. Платить налог и представлять декларацию необходимо по месту нахождения транспортных средств (п. 1 ст. 363 НК РФ). Если организация использует наземный транспорт, то налог уплачивается по месту государственной регистрации транспортных средств. Владельцы водного и воздушного транспорта представляют декларацию по месту нахождения организации. Порядок и сроки уплаты налога определяют региональные власти.

41

Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год (ст. 360 НК РФ). Отчетный период - I, II, III кварталы. В течение налогового периода налогоплательщикиорганизации уплачивают авансовые платежи по транспортному налогу, если законами субъектов РФ не предусмотрено иное. По истечении каждого отчетного периода авансовый платеж исчисляется в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. По итогам налогового периода исчисление налога производится в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Но сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода. То есть при условии внесения авансовых платежей налог по кварталам поступает равномерно, и по итогам IV квартала уплачивается "квартальная" сумма. Субъектам РФ, на территории которых взимается транспортный налог, предоставлено право не устанавливать по этому налогу отчетные периоды, а также разрешать отдельным категориям налогоплательщиков не исчислять и не уплачивать авансовые платежи. В связи с этим законодатели должны уточнить порядок уплаты налога на территории субъекта в зависимости от наполняемости бюджета. Московские налогоплательщики отчитываются перед налоговиками по транспорту только раз в год. Столичные законодатели воспользовались правом, предоставленным п. 3 ст. 360 НК РФ, и не установили в течение года отчетные периоды, по истечении которых перечисляются авансовые платежи по налогу (Закон г. Москвы от 23.10.2002 N 48 "О транспортном налоге"). Базовые размеры налоговых ставок установлены ст. 361 НК РФ. Их величина зависит от категории транспортного средства, мощности двигателя или валовой вместимости этого средства. Эти данные указаны в технической документации на соответствующее транспортное средство и содержатся в его регистрационных документах. Налоговые ставки могут быть изменены в региональном законе, но не более чем в 5 раз по отношению к базовым. При нарушении в регионах этого порога применяется ставка, предельно допустимая НК РФ. Региональные власти вправе дифференцировать налоговые ставки в зависимости от категории и срока эксплуатации транспортных средств. Если ставка налога по какой-либо категории транспортных средств не установлена, применяется средняя ставка из ст. 361 НК РФ для этой категории. Налоговая база для транспортного средства: - с двигателем - определяется как его мощность в лошадиных силах; - для несамоходных транспортных средств - как валовая вместимость в регистровых тоннах; - для водных и воздушных транспортных средств, не имеющих двигателя или в отношении которых не определяется валовая вместимость, - как единица транспортного средства. Организации самостоятельно рассчитывают сумму налога по данным технических паспортов, а также свидетельств о государственной регистрации транспортного средства. Сумма налога по каждому транспортному средству определяется как произведение налоговой базы на ставку налога, установленную на территории соответствующего субъекта РФ. Если в течение одного месяца транспорт был снят с учета в одном субъекте РФ и зарегистрирован в другом субъекте, то налог уплачивается туда, где транспорт был зарегистрирован на 1-е число этого месяца. Декларацию подают только плательщики налога. Если у организации нет транспорта либо он не зарегистрирован, декларацию не представляют. Организации, пользующиеся льготой по региональному законодательству либо имеющие транспорт, который не облагается данным налогом в соответствии с п. 2 ст. 358 НК РФ, от подачи декларации не освобождаются. Определен порядок расчета суммы налога в случае регистрации или снятия с регистрации транспортного средства в течение налогового периода. В этом случае исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Статья 363.1 НК РФ определяет порядок и сроки представления налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам налогоплательщиками-организациями. Налоговую декларацию по налогу необходимо предоставить не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по месту нахождения транспортных средств. Налоговые расчеты по авансовым платежам предоставляются в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Форму налоговой декларации по транспортному налогу и форму налогового расчета по авансовым платежам утверждает Минфин России. Действующий бланк налоговой декларации по транспортному налогу утвержден Приказом Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 65н.

42

Декларация включает: титульный лист, разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (по данным налогоплательщика)" и разд. 2 "Расчет суммы налога по каждому транспортному средству (по данным налогоплательщика)". Если у компании есть транспорт, зарегистрированный на территориях с разными кодами ОКАТО, то разд. 1 и 2 следует заполнять отдельно по каждому коду. В этом же разделе указывают и льготы по налогу. Как и большинство налоговых отчетов, транспортную декларацию следует заполнять с конца, то есть сначала вносят данные в разд. 2, а далее переносят сведения в разд. 1 и титульный лист. Глава 7. СТРАХОВАНИЕ ГРАЖДАНСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ВЛАДЕЛЬЦЕВ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ Если в качестве вклада по договору простого товарищества внесен автомобиль, то возникает вопрос о порядке страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. В качестве страхователя должен выступить владелец транспортного средства. Это сказано в п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ). Именно владельцы обязаны страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. Владелец транспортного средства - это собственник транспортного средства, а также лицо, владеющее транспортным средством на праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления либо на ином законном основании (право аренды, доверенность на право управления транспортным средством, распоряжение соответствующего органа о передаче этому лицу транспортного средства и т.п.). Не является владельцем транспортного средства лицо, управляющее транспортным средством в силу исполнения своих служебных или трудовых обязанностей, в том числе на основании трудового или гражданско-правового договора с собственником или иным владельцем транспортного средства (ст. 1 Закона N 40-ФЗ). По договору обязательного страхования страхуется риск гражданской ответственности самого страхователя, иного названного в договоре обязательного страхования владельца транспортного средства, а также других использующих транспортное средство на законном основании владельцев (ст. 15 Закона N 40-ФЗ). Таким образом, страховать гражданскую ответственность может товарищ, которому автомобиль принадлежит. Компенсацию расходов на страхование гражданской ответственности по внесенному в качестве вклада в простое товарищество автомобилю товарищи могут предусмотреть в договоре из общего имущества товарищей. Глава 8. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ Договоры простого товарищества (совместной деятельности) налогоплательщики вправе заключать при использовании любых систем налогообложения. Однако с 2006 г. заключение такого договора повлечет ряд налоговых последствий. НК РФ предусматривает следующие специальные режимы налогообложения: - упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ); - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ); - единый сельскохозяйственный налог (гл. 26.1 НК РФ) для сельскохозяйственных товаропроизводителей; - система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ). Каждый из этих налоговых режимов имеет свои особенности. Последних двух названных режимов мы касаться не будем. Общее между УСН и ЕНВД то, что для налогоплательщиков, применяющих такие режимы, часть налогов заменяется уплатой единого налога. § 1. УСН Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения ("упрощенцы"), с 2006 г. может участвовать в совместной деятельности при условии, что он рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Фактически законодатели для "упрощенцев" вменили ставку налога на прибыль от совместной деятельности в 15% и пресекли очередную схему "оптимизации налогообложения". До 2006 г. налоговое законодательство не ограничивало товарищей в выборе объекта налогообложения для применения УСН ("доходы" или "доходы, уменьшенные на величину

43

расходов"). Поэтому совместная деятельность могла использоваться для эффективной налоговой оптимизации. Она заключалась в том, что все участники товарищества применяли УСН с объектом "доходы" и налоговой ставкой 6%. Налоговой базой для них являлась одна сумма - прибыль, распределенная за квартал, ставка налога - 6%. И все же заключение "упрощенцами" договоров о совместной деятельности по-прежнему довольно выгодно. При УСН расходы регламентированы п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Их перечень закрыт, и ничего добавить в него нельзя. Но налоговый учет совместных доходов и расходов ведется в соответствии с гл. 25 НК РФ, а в ней ограничений для расходов крайне мало. Таким образом, товарищи-"упрощенцы" имеют все шансы учесть практически все расходы, как при общем режиме. В Письме от 1 августа 2006 г. N 03-11-02/169 Минфин России разъяснил, что если "упрощенец" с объектом налогообложения "доходы" в течение 2006 г. стал участником простого товарищества, он утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором стал участником простого товарищества. Уполномоченным за ведение учета и уплату налога участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и УСН. Если таким участником является организация-"упрощенец", учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций она ведет в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим. Применять УСН в простом товариществе нельзя, необходимо вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций товарищества и налоговые регистры (см. Письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145 и от 23.09.2004 N 03-03-02-04/1/18 и МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185). НДС. Обязаны ли "упрощенцы" уплачивать НДС по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности? Как уже говорилось, норма ст. 174.1 НК РФ неоднозначна. Начнем с того, что данная статья является общей нормой, в то время как особенности применения УСН регулируются гл. 26.2 НК РФ, которая устанавливает специальные нормы. В частности, согласно п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Таким образом, налицо правовая коллизия. Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 мая 2003 г. N 8-П, при возникновении правовых коллизий приоритет имеют специальные нормы. Значит, говорить об обязанностях "упрощенцев" по уплате НДС в связи с участием их в простом товариществе необоснованно. Однако налогоплательщикам, избравшим этот путь, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде. Свой взгляд на уплату НДС "упрощенцами" при совместной деятельности Минфин России излагал неоднократно, например, в Письмах от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49 и от 22.12.2006 N 03-11-05/282. Финансисты считают, что уполномоченный товарищ выполняет обязанности в рамках ст. 174.1 НК РФ, например, выставляет счета-фактуры покупателям в полном объеме. ЕСН. Создав простое товарищество, "упрощенцы" привлекают физических лиц для выполнения работ в рамках совместной деятельности. И здесь возникает вопрос: нужно ли уплачивать ЕСН с заработной платы таких работников? По мнению чиновников - нужно (Письмо Минфина России от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37). Рассмотрев ситуацию, когда три организации, применяющие УСН, заключили договор простого товарищества, финансовое ведомство указало: если работники, с которыми трудовые договоры товарищества организацией, ведущей общие дела, заключены, заняты только в деятельности этого товарищества, то начисленная им заработная плата вместе с суммами ЕСН учитывается в полном размере при определении дохода (прибыли), подлежащего распределению между участниками простого товарищества. Получается, что с позиции Минфина России участник, находящийся на УСН, должен начислять ЕСН на выплаты работникам, занятым в совместной деятельности, с которыми у него заключен трудовой или гражданско-правовой договор. Аргументы финансистов те же, что и в отношении уплаты НДС. Таким образом, Минфин России за то, чтобы на обособленном балансе уполномоченный товарищ начислял НДС и ЕСН в общем порядке. И только прибыль у "упрощенца" облагалась по ставке не 24, а 15%. Налог на имущество. При УСН налог на имущество не уплачивается (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Причем он не платится как по основной, так и по совместной деятельности. Однако товарищ, ведущий учет общего имущества, обязан сообщить всем товарищам (независимо от используемой ими системы налогообложения) сведения об остаточной стоимости общего имущества на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в этом общем имуществе (ст. 377 НК РФ).

44

Эти сведения передаются не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. После того как сведения получены, каждый товарищ самостоятельно решает, нужно ему платить налог на имущество или нет. Единый налог. Если один из товарищей или все товарищи применяют УСН, то сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ). Субъекты УСН учитывают доходы по правилам, установленным для определения доходов при исчислении налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), в том числе: - доходы от реализации (в соответствии со ст. 249 НК РФ); - внереализационные доходы (в соответствии со ст. 250 НК РФ). При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. К внереализационным доходам при исчислении налога на прибыль (а значит, и для расчета налога на УСН) относятся доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемые в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ (п. 9 ст. 250 НК РФ). Норма ст. 273 НК РФ, с 2006 г. предписывающая организациям, участвующим в совместной деятельности, перейти на метод начисления, распространяется только на плательщиков налога на прибыль. На участников договора простого товарищества, применяющих УСН, это требование распространяется. Это следует из анализа норм п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ. По остальным видам деятельности датой получения доходов у организации, применяющей УСН, признается день поступления средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). На практике участники простого товарищества зачастую не получают распределенную в свою пользу прибыль на руки, а используют ее в рамках совместной деятельности. В результате организации - участнику совместной деятельности придется заплатить налог на прибыль со средств, которые она направила на развитие совместного бизнеса. Сделать это надо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). § 2. ЕНВД С 1 января 2006 г. введен в действие п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, переведенных на данный режим налогообложения, если они осуществляются в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). С этой даты полученная налогоплательщиком ЕНВД прибыль от участия в простом товариществе облагается в соответствии с общим режимом налогообложения. Это новшество, по сути, дает предпринимателю, занимающемуся розничной торговлей, оказанием бытовых услуг или иной деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, право выбора режима налогообложения - "независимая" деятельность с уплатой ЕНВД или деятельность через простое товарищество с возможностью применения УСН. Глава 9. ТОВАРИЩ - ИНОСТРАННЫЙ ПАРТНЕР Субъектом договора о совместной деятельности может быть иностранная организация. Она может заключить договор простого товарищества по российскому законодательству и получать доход от участия в совместной деятельности в РФ. Мы уже говорили о том, что в случае, если хотя бы одним из участников простого товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение налогового учета доходов и расходов такого товарищества должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел простого товарищества в соответствии с договором. Нормативное регулирование вопросов, связанных с налогообложением иностранного участника совместной деятельности, недостаточно разработано. Практически только в гл. 25 НК РФ мы находим упоминание об этом. Сделаем попытку обобщить имеющиеся на этот счет мнения. Вначале разберемся с тем, будет ли приводить данная деятельность иностранной компании к образованию постоянного представительства. Понятие постоянного представительства применяется не в качестве организационно-правовой формы деятельности иностранной организации, а исключительно применительно к налоговому его статусу. Понятие постоянного представительства раскрывается в ст. 306 НК РФ. Логика статьи такова, что любая деятельность, которая не подпадает под определение вспомогательной и подготовительной, ведет к образованию постоянного представительства.

45

Помимо этого постоянное представительство характеризуется регулярностью деятельности и местом на территории РФ, связанным с такой деятельностью. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ (п. 6 ст. 306 НК РФ). Если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в РФ. К доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы иностранной организации (не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство), получаемые в результате распределения в пользу этой иностранной организации прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налог с указанных видов доходов исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20%. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ). Если в рамках договора простого товарищества иностранная организация осуществляет какую-либо деятельность на территории РФ и эта деятельность отвечает условиям, определенным п. 2 ст. 306 НК РФ, то есть приводит к образованию постоянного представительства, иностранная организация в соответствии со ст. 286 НК РФ становится самостоятельным плательщиком налога на прибыль в России. Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ, установлены ст. 307 НК РФ. В соответствии со ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признаются: - доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов; - доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; - другие доходы от источников в РФ, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству. Как правило, российская организация, заключив договор простого товарищества, представляет как свои интересы, так и в равной мере интересы другого участника, то есть иностранной компании. Поэтому представители налоговых органов и Минфина России считают, что для налоговых целей в рамках ведения совместной деятельности российская организация участник совместной деятельности должна рассматриваться как постоянное представительство компании - резидента иностранного государства. Вместе с тем ст. 7 НК РФ определяет, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Поэтому при налогообложении доходов иностранной компании от деятельности в РФ в рамках простого товарищества, созданного по российскому законодательству, надлежит пользоваться, прежде всего, международными соглашениями между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Если в соглашениях не сказано, что доходы иностранной компании не подлежат налогообложению на территории России, следует руководствоваться общими правилами гл. 25 НК РФ. В случае возникновения затруднений при применении международных соглашений за разъяснениями следует обращаться в Минфин России. Это министерство в большинстве соглашений названо компетентным органом в вопросах применения соглашений.

46

Раздел III. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА) Порядок отражения операций по совместной деятельности (договору простого товарищества) на счетах бухгалтерского учета регламентирован ПБУ 20/03. ПБУ 20/03 заменило ранее действовавшие Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н, которые регулировали бухгалтерский учет операций в простом товариществе. ПБУ 20/03 устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных). Пунктом 2 ПБУ 20/03 установлено, что данный документ не применяется организацией при: - заключении учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансовопромышленной группы; - внесении вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации; - заключении договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода. Финансово-промышленная группа - совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансовопромышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест (ст. 2 Федерального закона от 30.11.1995 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах"). Коммерческими признают организации, которые имеют основной целью своей деятельности извлечение прибыли, а некоммерческими - те, которые такой цели не преследуют и полученную прибыль не распределяют (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Напомним, что в бухгалтерском учете доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Об этом говорится в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. А вот термин "экономические выгоды" не содержится в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Его можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 г. Согласно п. 7.2.1 данной Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. В НК РФ понятие "экономическая выгода" также не определено. В ст. 41 НК РФ дано только определение дохода. Статьей 1041 ГК РФ предусмотрено, что целью совместной деятельности может быть помимо извлечения дохода и достижение иной не противоречащей закону цели. Поэтому если договором об участии в совместной деятельности не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода, то ПБУ 20/03 применять в этом случае не следует. Это значит, что ПБУ 20/03 применяется далеко не ко всем договорам совместной деятельности (простого товарищества), которые могут быть заключены коммерческими организациями в соответствии с нормами гражданского законодательства. Например, информация об участии коммерческой организации в рамках совместной деятельности в какой-нибудь благотворительной программе фактически не будет раскрыта в бухгалтерской отчетности именно в качестве такой информации. ПБУ 20/03 создано на основе Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". Однако соответствие ПБУ 20/03 положениям МСФО 31 является в некоторых случаях относительным и представляет собой попытку приспосабливания международных норм учета к экономическим и правовым условиям нашей страны. Имеющиеся различия между положениями западного права и ГК РФ не позволили установить в ПБУ 20/03 некоторые требования, определенные МСФО 31, например прямо ввести понятие "совместный" контроль.

47

МСФО 31 предусмотрены 2 метода формирования показателей бухгалтерской отчетности для раскрытия информации о совместной деятельности: пропорциональное сведение (основной подход) и метод учета по долевому участию (допустимый альтернативный подход). Метод пропорционального сведения - метод учета и отчетности, по которому доля предпринимателя в активах, обязательствах, доходах и расходах совместной компании комбинируется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности предпринимателя либо показывается отдельными строками статей в его финансовой отчетности. Метод учета по долевому участию - метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции (доля в совместной компании) первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на изменение доли после приобретения в чистых активах объекта инвестиций. В ПБУ 20/03 за основу при формировании показателей бухгалтерской отчетности по совместно осуществляемым операциям и совместно используемым активам положен метод пропорционального сведения, а для совместной деятельности - метод по долевому участию. Глава 1. ВИДЫ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Под участием в совместной деятельности в целях ПБУ 20/03 следует понимать участие организации в качестве стороны в гражданско-правовом договоре, в частности в договоре простого товарищества или ином договоре о совместной деятельности. ПБУ 20/03 в зависимости от способа извлечения экономической выгоды выделяет три типа совместной деятельности (пп. "б" п. 22 ПБУ 20/03): 1) совместное осуществление операций; 2) совместное использование активов; 3) совместное осуществление деятельности (договор простого товарищества). Для всех форм совместной деятельности предусмотрен свой порядок ведения бухгалтерского учета и отражения информации в финансовой отчетности. Наиболее существенные различия между тремя вариантами отражения в бухгалтерском учете договоров совместной деятельности представлены в таблице на с. 118. Таблица Наиболее существенные различия между тремя вариантами отражения в бухгалтерском учете договоров совместной деятельности N п/п

Основные характеристики

1

Наличие отдельного баланса (обособленный учет доходов и расходов по договору) Осуществление вкладов Объединение усилий, действий Ведение учета своей доли доходов Распределение полученного дохода Распределение совместных понесенных расходов и обязательств по договору между участниками Распределение финансового результата

2 3 4 5 6

7

Совместно осуществляемые операции нет

Совместно используемые активы нет

Совместная деятельность

условно

условно

фактически

да

да

да

да

да

нет

да

да

нет

нет

да

нет

нет

нет

да

да

48

8

Составление ликвидационного баланса

нет

нет

да

ПБУ 20/03 намного шире определяет границы и формы такой деятельности, чем это принято в гражданском законодательстве, да и в практике хозяйственной деятельности. Очевидно, что совместное осуществление операций и совместное использование активов не подразумевает заключения договора простого товарищества в трактовке ГК РФ. При этом согласно ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 апреля 1997 г. N 4414/96 подчеркивается, что гражданское законодательство, регулирующее совместную деятельность, не ограничивает право участников этой деятельности на заключение любых договоров, направленных на достижение общей хозяйственной цели. Следовательно, объекты регулирования договора о совместной деятельности (ст. 1041 ГК РФ) и информация об участии в совместной деятельности (ПБУ 20/03) лишь частично совпадают. Всем формам совместной деятельности присущи следующие характеристики: - две или более стороны совместной деятельности связаны соответствующим договором; - данный договор устанавливает совместный контроль, то есть ни одна из сторон не может осуществлять единоличный контроль за совместной деятельностью; - осуществляются без образования юридического лица. Учитывая сказанное, при заключении таких договоров главными критериями должны быть не только юридическая чистота оформления договора с точки зрения его правовой конструкции (что весьма затруднительно в условиях неурегулированности рассматриваемых взаимоотношений сторон ГК РФ), но и грядущие налоговые последствия, а также предпринимательские риски организации. Поскольку конкретные бухгалтерские записи в ПБУ 20/03 не приведены, а бухгалтерский учет при совместно осуществляемых операциях и совместно используемых активах описан в общем виде, попытаемся помочь бухгалтеру сориентироваться, приведя возможный вариант учета при каждом из трех определяемых положением видов совместной деятельности. Глава 2. СОВМЕСТНО ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЕ ОПЕРАЦИИ § 1. Что такое совместно осуществляемые операции? Для целей бухгалтерского учета под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03). Такая форма совместной деятельности характеризуется наименьшей степенью обобществления ресурсов. Эта форма совместной деятельности имеет следующие признаки: - наличие договора, предусматривающего распределение между участниками обязанностей по совместно осуществляемой деятельности в целях получения экономических выгод или дохода; - объединение действий для достижения общего результата (без объединения вкладов и передачи своего имущества); - разделение производственного процесса на этапы; - каждый участник совместных операций осуществляет свою часть процесса производства и/или реализации продукции (выполнения работы, оказания услуги); - в ходе осуществления совместных операций каждый участник использует свои собственные активы; - каждый участник несет только собственные расходы и обязательства; - полученная по окончании всех этапов продукция (результаты выполнения работ, оказания услуг) является конечным результатом совместного процесса и подлежит распределению между его участниками в соответствии с договором. Таким образом, под совместно совершаемыми операциями понимается договор, каждая из сторон которого обязана выполнить определенный этап, а затем все участники договора делят между собой доход. Если предметом договора выступает создаваемая в процессе его исполнения продукция, то "последний" участник договора может по соглашению сторон либо продавать продукцию, либо распределять ее между сторонами сделки. В первом случае он будет распределять между всеми доход в денежном выражении, во втором - распределять продукцию в натуральных показателях. Для того чтобы организации могли совместно осуществлять операции, необходимо выполнение, как минимум, двух условий:

49

- технология создания (выпуска) готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) должна допускать разделение всех операций на несколько этапов. Причем выполнение работ или оказание услуг в подобной форме, по-видимому, может осуществляться только в случае, если обязанности по продажам результатов объемов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции; - отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами. Поэтому на вышеуказанных условиях, например, не может выполняться лесозаготовка (с разделением на лесосечные работы, вывозку и раскряжевку), так как в современных условиях эти операции выполняются подразделениями одного юридического лица. Весьма проблематичным является также объединение для выполнения совместных операций организаций, занятых добычей нефти и нефтепереработкой. В этом случае на разных этапах процесса участвуют различные юридические лица, но специфика технологии работ предполагает создание финансовопромышленных групп или иных объединений с участием одних участников в уставных капиталах других. Приведем примеры использования совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций в разных отраслях хозяйства. Начнем с использования такой формы договора в сельском хозяйстве (этот пример приведен в тексте ПБУ 20/03). Пример 9. Несколько сельскохозяйственных организаций объединяют усилия по выращиванию сельскохозяйственной продукции. При этом участники делят между собой этапы выращивания урожая. Один из участников проводит обработку земли и посевную, второй обеспечивает соблюдение технологии выращивания. Третий собирает урожай. Выращенная продукция, как итог их совместной деятельности, делится между всеми участниками поровну (либо пропорционально фактическим затратам, пропорционально нормативной стоимости выполнения каждого этапа, в установленных неравных долях и т.п.). Еще одним общим производственным процессом может быть подготовка, совместный выпуск и реализация книжной продукции. При этом одна из сторон может взять на себя работу с авторами, подготовку текстов книг к печати (редактура, корректура, верстка), а другой участник совместного процесса может осуществлять печать книг и их реализацию. Производственная кооперация (промышленное сотрудничество) как вид совместно осуществляемых операций может включать: - предоставление лицензий и/или производственного опыта, знаний с последующей оплатой их стоимости поставками продукции, полученной с их использованием; - поставка комплектных предприятий промышленных линий, узлов, оборудования, деталей с последующей оплатой их стоимости продукцией, которую предстоит изготовить на их основе (компенсационные соглашения); - развитие новых видов технологий, маркетинг, заявки на подряд; - совместные проекты, включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; - совместное производство с обменом узлами и деталями с последующей сборкой готовой продукции на предприятии одного из партнеров либо на предприятиях всех партнеров и т.п. Разделение труда в совместном процессе может быть использовано в автомобилестроении, электронной промышленности, производстве бытовых, точных или электронных приборов, металлообработке, ковке, литейном производстве, обработке поверхностей, изготовлении пластмассовых изделий, швейном производстве и т.п. § 2. Бухгалтерский учет совместно осуществляемых операций При совместном осуществлении операций (п. 7 ПБУ 20/03): 1) отдельный баланс не составляется; 2) вклад участника продолжает учитываться в бухгалтерском учете на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений; 3) учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемым операциям, ведется участником по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н; 4) доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику. Для

50

этого организуется аналитический учет по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов; 5) участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом. В случае если договором предусмотрена продажа продукции, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, продавец отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Из текста ПБУ следует, что при совместно осуществляемых операциях после заключительного этапа производства участники могут: - распределить всю произведенную продукцию, прошедшую все стадии производства, между собой в натуральном выражении; - поручить участнику, осуществляющему заключительный этап производства, осуществлять реализацию произведенной продукции. Учет у участника, не выполняющего заключительный этап Организация аналитического учета Вначале определим, как можно организовать аналитический обособленный учет активов, обязательств, относящихся к совместному процессу у каждого участника. Как сказано в п. 7 ПБУ 20/03, вклад участника этого договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. Одновременно в данном пункте содержится требование о том, что доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов. Как именно организовывать аналитический учет и обособленно учитывать активы и обязательства, в п. 7 ПБУ 20/03 не сказано. Для обособленного учета в рабочем плане счетов участника можно предусмотреть аналитические субсчета к соответствующим синтетическим счетам. Например, к счету 01 "Основные средства" могут быть открыты следующие субсчета: - субсчет 1 "Основные средства, участвующие в самостоятельной деятельности"; - субсчет 2 "Основные средства, участвующие в совместных операциях". Перевод основных средств из первого состояние в другое отразится бухгалтерской записью: Дебет 01 субсчет 1 "Основные средства, участвующие в совместных операциях" Кредит 01 субсчет "Основные средства, участвующие в самостоятельной деятельности" - отражена стоимость объектов основных средств, участвующих в совместных операциях. Аналогично могут учитываться на отдельных субсчетах и другие активы - нематериальные, материалы, кредиторская задолженность и т.п. Аналитический учет исходя из определения этого термина в ст. 2 Закона N 129-ФЗ - это необязательно субсчет. Регистром аналитического учета может быть карточка аналитического учета, таблица, любой регистр, в котором содержится аналитическая информация. Порядок аналитического учета устанавливается организацией в ее учетной политике. При отказе от субсчетов в рабочем плане счетов организации следует разработать формы регистров аналитического учета и утвердить их в качестве приложения к учетной политике. Учет при распределении конечной продукции Из текста п. 7 ПБУ 20/03 можно сделать вывод, что фактически предлагается следующая схема бухгалтерских проводок у каждого участника: Дебет 20 "Основное производство" субсчет "Основное производство по совместно осуществляемым операциям" Кредит счетов учета производственных затрат 10, 02, 05, 60, 69, 70 и др. соответствующих субсчетов "...участвующие в совместно осуществляемых операциях" - на сумму собственных расходов, произведенных на соответствующем этапе производственного цикла; Дебет 19 "НДС" субсчет "НДС по совместно осуществляемым операциям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по совместно осуществляемым операциям" - отражена сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по совместно осуществляемым операциям выращивания зерна"

51

- отражена в составе налоговых вычетов сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям, после их оприходования. До разделения готовой продукции после завершения всего этапа совместного процесса в учете товарища, не выполняющего заключительный этап, будут учитываться затраты в незавершенном производстве. После разделения продукции часть ее, причитающаяся участнику, должна быть оприходована на баланс: Дебет 43 "Готовая продукция" субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе совместно осуществляемых операций" Кредит 20 "Основное производство" субсчет "Основное производство по совместно осуществляемым операциям" - на сумму стоимости готовой продукции, полученной после завершения всех операций. Готовая продукция может приходоваться только по фактической себестоимости ее производства для данного участника на этапе, который выполнял он. То есть балансовая стоимость причитающейся доли продукции каждому участнику будет равна сумме расходов конкретного товарища на ее производство, которые отражены по его этапу на счете 20. Далее отражается обычная ее реализация с использованием счетов учета продаж. Пример 10. ООО "Комбайнер" и ЗАО "Полевод" объединили ресурсы для совместного выращивания зерна. По условиям заключенного договора о совместно осуществляемых операциях ООО "Комбайнер" проводит посевную с использованием своих семян, рабочей силы и техники, а также собирает урожай. ЗАО "Полевод" обеспечивает выращивание зерна с соблюдением соответствующей технологии. Выращенное зерно распределяется между участниками пропорционально их затратам в совместном процессе. Расходы организаций в 2007 г. составили: ООО "Комбайнер" - 2 000 000 руб. (900 000 руб. на этапе посевной и 1 100 000 руб. на этапе сбора урожая), ЗАО "Полевод" - 3 000 000 руб. В результате совместного процесса было выращено 500 т зерна. Расходы за отчетный период соотносятся как 2 : 3. После сбора урожая продукция была разделена между компаньонами - ООО "Комбайнер" получило 200 т = 500 т x 2 000 000 руб. : (2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.), ЗАО "Полевод" - 300 т = 500 т x 3 000 000 руб. : (2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.). ООО "Комбайнер" продало свое зерно покупателю за 3 300 000 руб., в том числе НДС 10% 300 000 руб. Для простоты исчисления налога на прибыль допустим, что расходы ООО "Комбайнер" в бухгалтерском учете и по данным налоговых регистров для целей исчисления налога на прибыль одинаковы. Отразим операции в бухгалтерском учете ООО "Комбайнер": Дебет 20 субсчет "Основное производство по совместному выращиванию зерна" Кредит 10, 02, 05, 60, 69, 70 и др. соответствующих субсчетов "...участвующие в совместном выращивании зерна" - 900 000 руб. - отражены расходы по производству посевных работ; Дебет 19 субсчет "НДС по совместно осуществляемым операциям выращивания зерна" Кредит 60 субсчет "Расчеты по совместному производству зерна" - отражена сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям на этапе посевных работ; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по совместно осуществляемым операциям выращивания зерна" - отражена в составе налоговых вычетов сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям, после их оприходования и оплаты; Дебет 20 субсчет "Основное производство по совместному выращиванию зерна" Кредит 10, 02, 05, 60, 69, 70 и др. соответствующих субсчетов "...участвующие в совместном выращивании зерна" - 1 100 000 руб. - отражены расходы по производству уборочных работ; Дебет 19 субсчет "НДС по совместно осуществляемым операциям выращивания зерна" Кредит 60 субсчет "Расчеты по совместному производству зерна" - отражена сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям, на этапе уборочных работ; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по совместно осуществляемым операциям выращивания зерна"

52

- отражена в составе налоговых вычетов сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям, после их оприходования <1>. -------------------------------<1> Вопрос о правомерности принятия к вычету "входного" НДС при отсутствии выручки долго обсуждается специалистам и представителями налоговых органов. Однако этот вопрос не является предметом данной книги. В любом случае этот НДС будет принят к вычету сразу либо с разрывом во времени в момент реализации произведенной продукции. После завершения технологического цикла будут сделаны записи: Дебет 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе совместного выращивания зерна" Кредит 20 субсчет "Основное производство по совместному выращиванию зерна" - 2 000 000 руб. - отражена фактическая себестоимость доли готовой продукции (зерна), полученной после уборки урожая; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - 3 300 000 руб. - на сумму договорной стоимости проданного зерна; Дебет 90-3 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" (76 "Отложенный НДС") - 300 000 руб. - начислен НДС с реализации, подлежащий получению от покупателя; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе совместного выращивания зерна" - 2 000 000 руб. - отражена фактическая себестоимость проданного зерна. При наличии иных расходов по продаже их стоимость списывается на себестоимость продаж: Дебет 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 1 000 000 руб. (3 300 000 - 300 000 - 2 000 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации зерна, произведенного в рамках совместного процесса; Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 240 000 руб. (1 000 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль по полученному при реализации зерна доходу. Для целей налогообложения НДС каждый участник уплатит со своей доли выручки, покупателю будет выставлен счет-фактура от имени участника, осуществляющего реализацию. ООО "Комбайнер" уплатит НДС со своей выручки 300 000 руб., счет-фактуру выставит от своего имени своему покупателю. Он также примет к вычету "входной" НДС по своим расходам, счетафактуры будут оформлены продавцами материалов или услуг на ООО "Комбайнер". Налог на имущество ООО "Комбайнер" уплачивает самостоятельно с собственных основных средств, в том числе участвующих в совместном выращивании зерна. Налог на прибыль также уплачивается в общем порядке с полученной прибыли. Из примера видно, что отражение в бухгалтерском учете у участника, который не выполняет заключительный этап совместного процесса, операций по производству и реализации распределяемой продукции ничем не отличается от учета аналогичных операций по иным договорам. Особенностью учета будет только определение фактической себестоимости готовой продукции, получаемой участником по завершении общего процесса. Учет причитающегося дохода При отражении операций у участника, не выполняющего заключительный этап производства, нужно обратить внимание на два сложных момента. Во-первых, до выпуска готовой продукции на заключительном этапе производства должна произойти передача материальных активов (полуфабрикатов и др.) от одного участника процесса к другому для дальнейшей обработки и эту передачу необходимо как-то квалифицировать. ПБУ 20/03 не регламентирует, как отразить эту операцию. Здесь следует исходить из того, что полуфабрикаты и выпущенная в дальнейшем продукция являются объединенным имуществом участников договора простого товарищества и в соответствии с п. 1 ст. 1043 ГК РФ их общей долевой собственностью. Следовательно, факт передачи полуфабрикатов от одного участника договора другому не является их реализацией (продажей). Для учета производства полуфабрикатов, деталей, узлов, других комплектующих и их дальнейшей передачи следующему участнику организация может предусмотреть в своей учетной политике применение счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" с соответствующими субсчетами. Или же, окончив свой этап производства, учитывать их передачу следующему

53

участнику на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство". В последнем случае передача полуфабрикатов отражается бухгалтерской записью: Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные другим участникам простого товарищества" Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества". Такую передачу можно учесть только в оперативном учете, организовав совместный управленческий учет товарищества. Ваш выбор лучше зафиксировать в учетной политике организации. Некоторые авторы считают, что можно использовать запись: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 21 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества" (43 "Готовая продукция"). Но на взгляд автора, при такой записи теряется смысл остатков незавершенного производства и в бухгалтерском балансе оно превращается в дебиторскую задолженность следующего участника. Эта запись может отражать сумму долга следующего участника в части полуфабрикатов, находящихся на его ответственном хранении, а может не совпадать с его суммой. Но ведь балансы участников должны быть зеркальны, а кредиторская задолженность перед предыдущим участником в бухгалтерском балансе следующего участника по погашению этих расходов не отражается. В связи с этим, по мнению автора, следует учитывать расходы в незавершенном производстве. Некоторые специалисты считают, что можно объем затрат сразу показать как выпущенную готовую продукцию, отразив затем ее передачу как товары отгруженные на одноименном счете 45. Вторым моментом является вопрос о том, как отразить доход, причитающийся участнику совместного процесса, в ситуации, когда реализацию всей конечной продукции производит участник, осуществляющий заключительный этап производства. При совместно осуществляемых операциях обособленный баланс не ведется. ПБУ 20/03 говорит о том, что доходы других участников совместного процесса продавец должен отразить как обязательства перед ними. В то же время в гл. 1 "НДС" разд. II мы говорили о том, что в соответствии со ст. 174.1 НК РФ взаимоотношения с бюджетом по НДС должен осуществлять только уполномоченный товарищ. Именно на него должны быть выписаны счета-фактуры поставщиками, а при реализации продукции этот участник выставляет покупателям счета-фактуры. В этой связи все закупки и реализация должны идти через уполномоченного товарища, передача НДС товарищами друг другу невозможна. Вначале приведем пример, в котором отразим движение НДС у товарища, не ведущего взаиморасчеты с бюджетом по НДС. По этой причине вместо счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" будет использоваться счет расчета с уполномоченным участником, который осуществляет расчеты с бюджетом за товарища. Пример 11. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили договор о совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций. В рамках договора участник ООО "Зима" производит и поставляет участнику ЗАО "Весна" комплектующие для оборудования, а участник ЗАО "Весна" занимается сборкой указанного оборудования и его продажей. Уполномоченным участником по расчетам с бюджетом по НДС является ЗАО "Весна". Расчеты с поставщиками материалов, работ и услуг для целей осуществления совместной деятельности осуществляет ЗАО "Весна". В договорах с поставщиками "Весна" указана в качестве плательщика. Грузополучателем материалов, использованных при производстве комплектующих ООО "Зима", поставщики указывали юридический адрес ООО "Зима". В течение месяца ООО "Зима" понесло расходы по собственному этапу производства: была начислена заработная плата с начислениями персоналу, амортизация основных средств и нематериальных активов на сумму 80 000 руб. Кроме того, через ЗАО "Весна" были закуплены материалы и услуги сторонних организаций на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Доход (выручка) от продажи оборудования в полном объеме поступает на расчетный счет ЗАО "Весна". По условиям договора готовая продукция и выручка подлежит распределению между участниками в пропорции: ООО "Зима" - 2/3 и ЗАО "Весна" - 1/3. Для упрощения примера предположим, что незавершенное производство у участников совместной деятельности отсутствует. От продажи общего оборудования ЗАО "Весна" получена выручка в сумме 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Для отражения операций по данному процессу ООО "Зима" использует отдельные субсчета к синтетическим счетам учета (для упрощения примера всем этим субсчетам присвоен код "СД"). В учете участника "Зима" за отчетный месяц произведены следующие записи:

54

Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные для СД" Кредит 02, 05, 69, 70 и др. соответствующих субсчетов "СД" - 80 000 руб. - отражены расходы по собственному этапу в совместно осуществляемых операциях; Дебет 10 субсчет "Материалы по СД" Кредит 76 "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД" - 100 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Весна" за материалы без НДС; Дебет 19 субсчет "СД" Кредит 76 "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД" - 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком ЗАО "Весна" по закупленным материалам по совместно осуществляемым операциям; Дебет 76 субсчет "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД" Кредит 19 субсчет "СД" - 18 000 руб. - вычет НДС по материалам, осуществленный ЗАО "Весна" (по стоимости материалов после их оприходования); Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества" Кредит 10 субсчет "Материалы по СД" - 100 000 руб. - материалы отпущены в совместное производство; Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные ЗАО "Весна" Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные для СД" - 180 000 руб. - отражена передача полуфабрикатов ЗАО "Весна" для последующего этапа в совместно осуществляемых операциях; Дебет 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе СД" Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные ЗАО "Весна" - 180 000 руб. - отражена фактическая себестоимость 2/3 доли готовой продукции, полученной после производства заключительного этапа и находящейся на ответственном хранении у ЗАО "Весна". Параллельно приход готовой продукции отражается в натуральных показателях. При этом должен существовать документ, подтверждающий общий выход готовой продукции в натуральном измерении и ее разделение в соответствующей пропорции между участниками. Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж по СД" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе СД" - 180 000 руб. - отражена себестоимость проданного собранного оборудования в части собственных расходов ООО "Зима"; Дебет 76 "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка по СД" - 472 000 руб. (708 000 руб. x 2/3) - отражена причитающаяся выручка от продажи совместно произведенного оборудования; Дебет 90-3 "Продажи" субсчет "НДС по СД" Кредит 76 субсчет "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД" - 72 000 руб. (108 000 руб. x 2/3) - начислен в бюджет ЗАО "Весна" НДС с реализации общего оборудования в части, принадлежащей ООО "Зима"; Дебет 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 220 000 руб. (472 000 - 72 000 - 180 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации оборудования, произведенного в рамках совместного процесса; Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль по СД" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 52 800 руб. (220 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль по полученному при реализации оборудования доходу. Согласно данным счета 76 субсчет "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД": - ООО "Зима" должно ЗАО "Весна" за материалы 100 000 руб. НДС по ним, предъявленный поставщиками ЗАО "Весна", был отражен уполномоченным участником ЗАО "Весна" и принят к вычету в размере 18 000 руб.; - ЗАО "Весна" должно ООО "Зима" часть ее выручки (без НДС) в размере 400 000 руб. НДС с реализации, приходящейся на долю ЗАО "Зима", в размере 72 000 руб. был предъявлен уполномоченным участником покупателям и уплачен в бюджет за товарища. Итог взаиморасчетов - ЗАО "Зима" причитается к получению сумма 300 000 руб. Столько же получилось по данным аналитического учета счета 76 субсчет "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД": Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД" - 300 000 руб. - получена выручка за реализованное оборудование от ЗАО "Весна" за минусом задолженности по материалам (без НДС).

55

Из примера видно, что участник, который не уполномочен осуществлять расчеты с бюджетом, может не отражать НДС по расходам и доходам, но сторонам будет трудно правильно оформить документы. Таким образом, если участник, выполняющий заключительный этап, будет реализовывать всю продукцию самостоятельно, то у товарищей возникнет меньше проблем с налоговыми органами в части проверки НДС. Однако закупки и расчеты с поставщиками должен вести этот участник для того, чтобы иметь возможность принять к вычету "входной" НДС. Такая схема взаимоотношений вытекает из требований гл. 21 НК РФ. Учет у участника, выполняющего заключительный этап производственного процесса На участника, выполняющего заключительный этап производства, ложится повышенная нагрузка в бухгалтерском учете. Это связано с тем, что он должен учесть долю каждого участника в итоговом продукте в натуральном и стоимостном выражении. Одновременно он может выполнять реализацию этого продукта покупателям, поэтому необходимо осуществить учет доли дохода каждого участника от продажи такого продукта. ...разделяем конечную продукцию В ПБУ 20/03 не определен порядок учета полуфабрикатов, деталей, узлов и других комплектующих, передаваемых участниками совместного процесса участнику, который выполняет заключительный его этап. Планом счетов для этих целей не предусмотрен специальный забалансовый счет. Поэтому товарищ может выбрать дополнительный забалансовый счет для отражения операций по передаче активов от одного участника договора к другому. Например, это может быть счет 013 "Полуфабрикаты, полученные от участника совместных операций". В то же время организация может выбрать для учета этих операций счета из имеющегося перечня забалансовых счетов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (к примеру, счета 003 "Материалы, принятые в переработку"). К данному счету могут открываться субсчета 003-1 "Принятые от товарища на хранение полуфабрикаты", 003-2 "Полуфабрикаты, переданные в производство" и т.д. Учет на забалансовых счетах осуществляется не по методу двойной записи, а по принципу "прибыло-убыло". Одновременно участникам договора следует определить, в какой оценке будут учитываться на забалансовом счете участника, выполняющего заключительный этап, полуфабрикаты, детали, узлы или комплектующие. Возможен учет по фактическим затратам на изготовление, которые будут указаны при передаче ценностей в накладной или в письменном сообщении, извещении (авизо) передающего товарища. Но такой учет слишком сложен, поэтому рекомендуется использовать договорную условную цену. Участник, осуществляющий заключительный этап, все собственные расходы по выполнению своего этапа производства учитывает в обычном порядке на счете 20 "Основное производство" на отдельном субсчете (например, "СД"). Пунктом 7 ПБУ 20/03 установлено, что участник, выполняющий заключительный этап производственного процесса, учитывает долю продукции, причитающуюся другим участникам договора, за балансом. Планом счетов для этих целей не предусмотрен специальный забалансовый счет. Поэтому товарищ может использовать дополнительный забалансовый счет для отражения операций по передаче активов от одного участника договора к другому. Например, это может быть счет 012 "Продукция, причитающаяся другим участникам совместных операций". В то же время организация может выбрать для учета этих операций счета из имеющегося перечня забалансовых счетов в Плане счетов (к примеру, счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"). В момент передачи на склад конечной готовой продукции, подлежащей передаче компаньону, забалансовый счет, на котором она учитывается, будет дебетоваться, а после передачи продукции компаньону произойдет списание продукции по кредиту этого счета. Следует обратить также внимание на то, что порядок оценки доли продукции, причитающейся другим участником за балансом, в ПБУ 20/03 также не предусмотрен. Доля продукции может быть отражена по фактическим затратам на ее производство, что достаточно трудоемко в учете, или иных ценах (плановых, расчетных и т.п.). В то же время из примера, который мы рассмотрим ниже, будет видно, что такой учет проще вести по договорной условной цене.

56

Указание на любой порядок учета целесообразнее зафиксировать в договоре совместной деятельности и приказе об учетной политике. Свою же долю изготовленной продукции участник, осуществляющий заключительный этап ее производства, учитывает по дебету счета 43 "Готовая продукция" субсчет "Совместная деятельность" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство" субсчет "Совместная деятельность" в сумме фактически понесенных им расходов по производству. Необходимо отметить, что при совместном выполнении работ или оказании услуг забалансовый учет будет отсутствовать по причине нематериальности объекта учета. Рассмотрим сказанное на примере для ситуации, когда участники в результате совместного процесса делят между собой произведенную продукцию, а затем каждый из них реализует свою часть продукции самостоятельно. Чтобы показать наглядно забалансовый учет у участника, завершающего производственный этап, и учет у участника, осуществляющего первый этап, рассмотрим отражение операций в обоих балансах. Пример 12. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили договор, в соответствии с которым они объединяют ресурсы и усилия для создания программного продукта. ООО "Зима" занимается созданием программы (программированием), ЗАО "Весна" производит тестирование программного продукта, разрабатывает документацию по его использованию, обеспечивает тиражирование. Полученный тираж программы с документацией подлежит разделу между участниками согласно условиям договора поровну. Затраты ООО "Зима" в марте 2007 г. по разработке программного продукта составили 100 000 руб. Материальный носитель с программным продуктом был передан в конце марта организацией партнеру по накладной. Стороны договорились, что передача программы отражается за балансом у ЗАО "Весна" по условной цене 100 000 руб. до окончания деятельности товарищей. Затраты ЗАО "Весна" по его дальнейшему тиражированию и разработке документации составили в апреле 2007 г. 150 000 руб. В конце апреля стороны подписали протокол о том, что в результате совместного процесса создано 100 экземпляров программы, готовой к продаже покупателям, каждому из участников передается по 50 экземпляров с соответствующим комплектом документации по ее использованию для покупателей (НДС в части расходов мы рассматривать не будем). Стороны договорились, что учет готовой продукции, принадлежащей ООО "Зима", ЗАО "Весна" ведет по продажным ценам - 4000 руб. за 1 экземпляр готового к продаже программного продукта. Соответственно, 50 экземпляров будут стоить 200 000 руб. Бухгалтерские записи, производимые каждой из организаций, приведены в таблице. Таблица Бухгалтерские записи по учету продукции Содержание хозяйственной операции 1 Март 2007 г. Произведены расходы по созданию программы Программный продукт передан "Весне" Апрель 2007 г. Программный продукт "Зимы" отпущен в производство

Отражение у "Зимы" Сумма, Корреспонденция счетов руб. Дебет Кредит 2 3 4

Отражение у "Весны" Сумма, Корреспонденция руб. счетов Дебет Кредит 5 6 7

100 000

100 000

003-1

100 000

003-2

20/создание

10, 02, 70, 69

20/СД

20/создание

003-1

57

Произведены расходы по тестированию и тиражированию программы, разработке и тиражированию документации Оприходована часть тиража программного продукта с документацией в доле, принадлежащей "Весне", 50 экз. Оприходована часть тиража программного продукта с документацией в доле, принадлежащей "Зиме", 50 экз. "Весна" передает "Зиме" причитающуюся ей часть продукции

100 000

43/СД

20/СД

150 000

20

10, 02, 70, 69, 60

150 000

43

20

200 000

002

200 000

002

Забалансовый счет 003-2 закроется по окончании работы товарищества или тиражирования данной версии программы. ...разделяем доход Если по договору участник, выполняющий заключительный этап, продает общую продукцию, работы или услуги, то доходы других участников по сделке он учитывает как обязательства по перечислению компаньонам их части дохода. Для этой цели используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сформировать кредиторскую задолженность перед другими участниками совместно совершаемых операций необходимо в момент отгрузки готовой продукции покупателю. Согласно требованиям гл. 21 НК РФ "реализатор" должен вести взаиморасчеты с бюджетом по НДС в части выручки всех участников. Свою же долю выручки участник, выполняющий реализацию продукции, отражает в общем порядке. Итак, выручка, подлежащая получению от покупателей, будет отражена следующим образом: - по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка от совместной деятельности" учитывается доля дохода от продажи совместной продукции, относящаяся к участнику, осуществляющему заключительный этап производства и осуществляющему продажу продукции; - по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с участниками совместной деятельности" показывается задолженность перед другими участниками совместного процесса в части причитающейся им доли выручки. Поскольку взаиморасчеты с бюджетом будет вести уполномоченный участник, то его отчетность в части собственной выручки в бухгалтерском учете не будет идентична объему выручки, показанному в налоговой декларации по НДС. Причина тому - выполнение обязательств перед бюджетом за других товарищей. Здесь стоит обратить внимание на момент количественного раздела между участниками продукции и особенности ее продажи. Если из единицы полуфабриката получается единица

58

готовой продукции на завершающем этапе, то в зависимости от объема выпущенной продукции она либо может быть четко разделена в оговоренной пропорции в количественном выражении, либо нет. Рассмотрим, как выглядит учет у заключительного участника продажи общей продукции и формирование долга перед другими участниками процесса за проданный товар. Пример 13. Воспользуемся данными примера 11. Отразим учет операций в бухгалтерском учете ЗАО "Весна" - участника, осуществляющего заключительный этап операций и реализующего совместно произведенную продукцию. Расходы ЗАО "Весна" по его этапу производства составили 130 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. У уполномоченного участника ЗАО "Весна" в бухгалтерском учете осуществлены следующие записи: Дебет 76 субсчет "Взаиморасчеты с ООО "Зима" по СД" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - отражена задолженность "Зимы" за материалы без НДС; Дебет 19 субсчет "СД" (либо 76) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком по закупленным для ООО "Зима" материалам по совместно осуществляемым операциям; Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "СД" (либо 76) - 18 000 руб. - вычет НДС по материалам, закупленным для ООО "Зима"; Дебет 003-1 "Полученные полуфабрикаты по СД" - 180 000 руб. - получен полуфабрикат оборудования от ООО "Зима" в количестве и цене по накладной; Дебет 003-2 "Полуфабрикаты товарища, отпущенные в производство" Кредит 003-1 "Полученные полуфабрикаты по СД" - 180 000 руб. - полуфабрикат отпущен в производство для дальнейшей сборки оборудования; Дебет 20 субсчет "Продукция, изготовляемая по договору СД" Кредит 10, 02, 05, 23, 25, 29, 60, 69, 70 и др. соответствующих субсчетов "СД" - 130 000 руб. - отражены фактические расходы по производству оборудования в рамках совместного процесса; Дебет 19 субсчет "СД" Кредит 60 субсчет "СД" - 10 000 руб. - отражена сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "СД" - отражена в составе налоговых вычетов сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям; Дебет 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе СД" Кредит 20 субсчет "Продукция, изготовляемая по договору СД" - 130 000 руб. - после заключительного производственного этапа отражена фактическая себестоимость 1/3 готовой продукции, которая принадлежит ЗАО "Весна". Одновременно в забалансовом учете отражается 2/3 готовой продукции, которая принадлежит товарищу - ООО "Зима": Дебет 002 Кредит 003-2 "Полуфабрикаты товарища, отпущенные в производство" - 180 000 руб. - оприходованы на склад 2/3 готовой продукции, которая принадлежит компаньону ООО "Зима"; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД с ООО "Зима" - 472 000 руб. (708 000 руб. x 2/3) - отражена задолженность компаньону ЗАО "Зима" в сумме выручки, относящейся к его доле совместной операции; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД с ООО "Зима" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 72 000 руб. (108 000 руб. x 2/3) - отражена задолженность по уплате НДС бюджету с части выручки, относящейся к доле компаньона ООО "Зима"; Кредит 002 - 180 000 руб. - списана стоимость проданной продукции, принадлежащей ООО "Зима"; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка по СД" - 236 000 руб. (708 000 руб. x 1/3) - отражена собственная выручка от продажи совместно произведенного оборудования;

59

Дебет 90-3 "Продажи" субсчет "НДС по СД" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 36 000 руб. (108 000 руб. x 1/3) - начислен НДС с собственной реализации. Счет-фактуру на общую реализованную продукцию, выставленный покупателю ООО "Весна" от имени всех участников, ООО "Весна" отразит в книге продаж на весь НДС - 108 000 руб. (72 000 + 36 000). Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж по СД" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе СД" - 130 000 руб. - отражена себестоимость проданного оборудования в части собственных расходов; Дебет 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 70 000 руб. (236 000 - 36 000 - 130 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации оборудования, произведенного в рамках совместного процесса; Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль по СД" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 16 800 руб. (70 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль по полученному при реализации оборудования доходу; Дебет 51 Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 708 000 руб. - получена выручка от покупателей; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД с ООО "Зима" Кредит 51 - 300 000 руб. (472 000 - 72 000 - 100 000) - погашен долг перед ООО "Зима" в части его доли выручки (без НДС) за вычетом затрат по закупленным для него материалам (без НДС). Следует обратить внимание на то, что проблем с НДС по взаиморасчетам не возникает. Ведь поставщикам "входной" НДС оплачивал уполномоченный товарищ, в том числе за товарища. Он же получил НДС от покупателей по всей выручке, в том числе приходящейся на товарища. Эту ситуацию как взаимозачет трактовать невозможно. Напомним, что с 1 января 2007 г. в случае взаимозачета покупатель уплачивает НДС продавцу денежными средствами (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ). § 3. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности Одна из основных задач ПБУ 20/03 состоит в установлении правил раскрытия всем заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности информации относительно доли участия организации в совместной деятельности. Под информацией об участии в совместной деятельности для целей бухгалтерского учета понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой в целях извлечения экономических выгод (дохода) совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица. Это определение дано в п. 3 ПБУ 20/03. Содержание в самом понятии "информация о совместной деятельности" ссылки на отчетный сегмент предусматривает обязательность применения требований, установленных ПБУ 12/2000: - к раскрытию в составе бухгалтерской отчетности информации об участии в совместной деятельности в качестве первичной сегментной информации в самостоятельном разделе пояснительной записки; - в части ведения аналитического учета активов, обязательств, расходов и доходов сегмента по совместной деятельности на отдельных субсчетах вне зависимости от особенностей заключенного соглашения (в частности, от того, кем осуществляется продажа готовой продукции). По итогам отчетного периода в отношении своей доли участия в совместно осуществляемых операциях каждый участник договора должен в своей собственной бухгалтерской отчетности признать: - свои активы, используемые для участия в договоре; - свои обязательства, возникшие в ходе совместно осуществляемых операций; - понесенные при этом расходы; - свою долю в продукции и/или доходах от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг), которую он получает в результате совместно осуществляемых операций. Это сказано в п. 8 ПБУ 20/03. Перечисленные данные отражаются в бухгалтерской отчетности с помощью метода, названного в МСФО 31 методом пропорционального сведения. Этот метод состоит в том, что доля предпринимателя или организации в активах, обязательствах, доходах и расходах по совместному процессу суммируется (агрегируется) построчно с соответствующими показателями других видов деятельности либо показывается в финансовой отчетности отдельными строками статей.

60

Например, если участие в совместно осуществляемых операциях для организации является существенным, то доходы и расходы от совместной деятельности при формировании показателей Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) должны включаться в статьи доходов и расходов по обычным видам деятельности, а в случае несущественности - отражаться по статьям прочих доходов и расходов. В то же время п. 23 ПБУ 20/03 установил необходимость обособленного и более детального раскрытия в пояснительной записке информации по совместной деятельности в составе информации по сегментам. Пунктом 22 ПБУ 20/03 определен минимальный перечень показателей, подлежащих обязательному раскрытию в составе бухгалтерской отчетности организации: а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее; б) способ извлечения экономической выгоды или дохода - совместно осуществляемые операции; в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический); г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности; д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности. Все сказанное о пояснительной записке относится к тем организациям, которые обязаны ее составлять по правилам бухгалтерского законодательства. Напомним, что субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, пояснительную записку в составе бухгалтерской отчетности имеют право не представлять. Это разрешено п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Определение субъектов малого предпринимательства приведено в ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В отличие от других форм бухгалтерской отчетности шаблоны или какие-либо рекомендуемые формы пояснительной записки в нормативном порядке не утверждались. Она составляется в произвольной форме. Основные требования к содержанию пояснительной записки изложены в п. п. 2 и 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ. Не следует забывать, что любая информация должна отражаться обособленно в отчетности только в случае ее существенности (абз. 2 п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). В записке указывают существенную информацию об организации, о ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. При участии в совместной деятельности в структуре пояснительной записки целесообразно выделить отдельный раздел - "Информация по отчетным сегментам". Пункт 23 ПБУ 20/03 предписывает использовать при раскрытии информации правила ее обособления, установленные ПБУ 12/2000. Это означает, что для определения того, подлежит информация раскрытию или нет, целесообразно придерживаться положений п. 9 ПБУ 12/2000. В нем приведено "правило 10%". На основании данного пункта, по нашему мнению, можно сформулировать следующие условия, при которых информация о совместной деятельности должна приводиться в пояснительной записке: - выручка от совместно осуществляемых операций составляет не менее 10% от общей суммы выручки; - финансовый результат от совместно осуществляемых операций (прибыль или убыток) данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка; - активы, участвующие в совместном осуществлении операций, составляют не менее 10% всех суммарных активов. Однако организация может принять решение в своей учетной политике о том, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В этом случае будут применяться правила учетной политики, а не "правило 10%". В заключение отметим, что при совместном осуществлении операций обязательность применения участниками Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, не вызывает сомнений, так как имеются различия между ПБУ 20/03 и нормами гл. 25 НК РФ. Глава 3. СОВМЕСТНО ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ АКТИВЫ

61

Вторым из видов совместной деятельности (в бухгалтерском понимании этого термина) является совместное использование активов. § 1. Что такое совместно используемые активы? Для целей бухгалтерского учета активы считаются совместно используемыми, если имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из них в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор в целях совместного использования активов (имущества) для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый участник договора несет установленную договором долю расходов и обязательств, а также получает долю доходов от совместного использования активов (п. 9 ПБУ 20/03). Основными отличительными признаками совместной деятельности в форме совместно используемых активов являются: - наличие общей долевой собственности на имущество, внесенное в качестве вклада в совместную деятельность; - каждый участник несет соответствующую долю расходов и обязательств, которые возникли у него непосредственно при совместной деятельности (поддержание имущества в состоянии, пригодном для полезного использования); - каждый участник несет соответствующую долю в общих расходах и обязательствах; - каждый участник получает свою долю дохода или продукции, произведенную совместными активами. В отличие от совместно осуществляемых операций при такой форме совместной деятельности, как совместно используемые активы, важен факт наличия имущества, принадлежащего участникам совместной деятельности на праве общей долевой собственности. При совместном процессе объединение имущества отсутствует, каждый из участников выполняет свою часть процесса с использованием собственного имущества. В то же время цепочка в рамках общего производственного процесса при совместном использовании активов отсутствует. Еще одним отличием является несение участником совместно используемых активов соответствующей доли в общих расходах и обязательствах. Тогда как при совместном процессе каждый участник несет только собственные расходы и обязательства. В качестве наиболее типичного примера ПБУ 20/03 приводит ситуацию, когда здание принадлежит на праве долевой собственности двум или более организациям и они заключают договор о его совместном использовании путем сдачи в аренду. При этом каждому участнику договора причитается часть арендной платы и каждый несет соответствующую часть расходов. По аналогии организации могут владеть базой отдыха, совместно эксплуатировать ее и получать доход от продажи путевок, организации корпоративных праздников и т.п. По нашему мнению, применение норм ПБУ 20/03 в данной ситуации (так же как и в других аналогичных ситуациях) будет оправданным только в случае, если по условиям договора о долевой собственности часть активов, принадлежащая каждому участнику, не выделяется в натуральном выражении. Например, в примере, приведенном в ПБУ 20/03, договором не определено, какая часть площади здания (в натуральном выражении - с выделением на плане) принадлежит каждому участнику. Если же такое выделение осуществляется на этапе ввода объекта в эксплуатацию (по окончании строительства или при приобретении в долевую собственность), вопрос о сдаче помещений в аренду и организации учета операций, связанных с арендным договором, может решаться каждым участником обособленно. В практической деятельности организации, работающие в области нефтегазодобычи, добывающие минеральное сырье, могут заключать договоры о совместном использовании имущества, например о совместной эксплуатации нефтепровода несколькими организациями. Каждый участник договора использует трубопровод для транспортировки своей нефти, за что несет оговоренную часть расходов по эксплуатации нефтепровода. Возможно совместное владение железнодорожными подъездными путями необщего пользования и использование их для оказания услуг по приемке и отгрузке грузов на подъездных путях и погрузочно-разгрузочных площадках. В этом случае нет необходимости в создании нового юридического лица. Есть мнение ряда экспертов о том, что договор о совместном использовании активов содержит элементы посреднического договора и регулируется гл. 49 "Поручение", 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" ГК РФ.

62

§ 2. Бухгалтерский учет операций по совместному использованию активов Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций при совместно используемых активах аналогичны правилам, установленным ПБУ 20/03 для совместно осуществляемых операций, за исключением одного момента. При совместной деятельности в форме совместно используемых активов каждый участник совместной деятельности получает свою долю дохода или свою долю продукции от использования совместного имущества. При этом каждый участник совместной деятельности несет и свою долю расходов, связанных с эксплуатацией долевой собственности. То есть у участников договора могут возникать не только собственные расходы и обязательства по выполнению договора, но и совместные понесенные расходы и обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения должен быть зафиксирован в учетной политике организации. Кроме того, там же следует отразить порядок распределения доходов от совместного использования активов, также установленный договором. Таким образом, обязательства участника будут складываться из обязательств, возникших непосредственно у него в связи с участием в договоре, и из его доли в совместных обязательствах с другими участниками договора. Расходы участника будут состоять также из расходов, произведенных непосредственно им в связи с участием в договоре, и из его доли в совместных расходах с другими участниками данного договора. Вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс. Организация учета у участника, не выполняющего расчеты с покупателями У участников договора о совместном использовании активов нет обязанности учитывать доходы и расходы по этим операциям на обособленном балансе. Но в соответствии с п. 10 ПБУ 20/03 доходы, расходы и обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора должны учитываться обособленно в аналитическом учете. Имущество, принадлежащее участнику совместной деятельности на праве долевой собственности и внесенное им в качестве вклада в совместную деятельность (основные средства, нематериальные активы и другие внеоборотные активы), не переводится в состав финансовых вложений, а продолжает учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, объекты основных средств, находящиеся в собственности двух или нескольких организаций, отражаются каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Следует также учесть еще одно обстоятельство в отношении совместно используемых активов. Они не могут быть сразу потреблены, то есть к понятию совместно используемых активов нельзя отнести материально-производственные запасы. Каждый участник договора в собственном бухгалтерском учете отражает свои хозяйственные операции, связанные с выполнением договора, расходы, понесенные непосредственно им и свою долю в общих расходах и обязательствах. Причем причитающаяся участнику доля доходов и расходов учитывается в пропорции, установленной договором. Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Для отражения таких операций должны быть введены дополнительные субсчета. Оценить эффективность совместного использования активов можно с помощью данных управленческого учета, подготовленных участниками договора. Ведение бухгалтерского учета каждым участником договора осуществляется в общеустановленном порядке с учетом норм ПБУ 12/2000. ...разделяем конечную продукцию На практике возможно заключение такого договора о совместном использовании активов, когда в результате совместной работы участники разделяют продукцию, производимую на общем оборудовании. Рассмотрим на примере, как будет осуществляться учет в этом случае у ее участников.

63

Пример 14. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" решили объединить свои усилия в области получения бензола, который является побочным продуктом нефтепереработки. ООО "Зима" предоставило для совместной деятельности оборудование и хранилище бензола, остаточная стоимость которых составляет 1 500 000 руб., а ЗАО "Весна" - специальные улавливатели стоимостью 500 000 руб., которые были вмонтированы в оборудование ООО "Зима". Стороны пришли к соглашению о совместном владении новой установкой и хранилищем на праве долевой собственности. Доля ООО "Зима" составляет 75%, а ЗАО "Весна" - 25%. Договором определено, что общими расходами по эксплуатации установки будут являться расходы по профилактическим осмотрам и ремонтным работам, реактивы, расходы по содержанию хранилища бензола, заработная плата с начислениями сотрудников, которые занимаются эксплуатацией установки и хранилища. Общие расходы распределяются между участниками пропорционально вкладам. Документы по оплате общих расходов первоначально предъявляются к оплате ООО "Зима", по итогам месяца ЗАО "Весна" возмещает партнеру свою долю в общих расходах. Каждая сторона несет отдельно расходы по дальнейшей транспортировке своей части готовой продукции и амортизацию своей части оборудования. Продукция, являющаяся результатом совместной деятельности, - бензол подлежит распределению пропорционально долям участников. Подведение итогов совместной деятельности и распределение продукции между сторонами осуществляются ежемесячно, итоги распределения оформляются актом. Допустим, что за отчетный месяц в результате эксплуатации установки было получено 2000 т бензола, собранного в специальные хранилища. Общие расходы по эксплуатации установки и хранилища, которые оплатило ООО "Зима", составили 100 000 руб., "входящий" НДС по ним составил 2000 руб. Срок полезного использования оборудования у ООО "Зима" - 61 месяц, у ЗАО "Весна" - 25 месяцев. Отразим операции в бухгалтерском учете ЗАО "Весна". При внесении улавливателя в качестве вклада в совместную деятельность: Дебет 01 субсчет "СД" Кредит 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 500 000 руб. - отражена долевая собственность на установку по производству бензола. Операции за отчетный месяц: Дебет 20 субсчет "Расходы по продукции, производимой в рамках договора СД" Кредит 02 "СД" - 20 000 руб. (500 000 руб. : 25 мес.) - начислена амортизация по оборудованию, используемому совместно; Дебет 20 субсчет "Расходы по продукции, производимой в рамках договора СД" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД" - 25 000 руб. (100 000 руб. x 25%) - отражена доля общих расходов в рамках производства продукции при совместном использовании активов, подлежащая возмещению ООО "Зима"; Дебет 19 субсчет "СД" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД" - 500 руб. (2000 руб. x 25%) - отражена сумма НДС, соответствующая доле общих расходов, подлежащая возмещению ООО "Зима"; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "СД" - 500 руб. - вычет НДС по доле совместных расходов ООО "Зима", предъявленный к вычету ЗАО "Весна". Счета-фактуры на все расходы были выставлены поставщиками ООО "Зима", в том числе по части, приходящейся на ЗАО "Весна". Однако весь НДС ООО "Зима" отразит в книге покупок (в том числе в размере 500 руб., приходящихся на товарища). Дебет 76 субсчет "Расчеты по СД" Кредит 51 - 25 000 руб. - погашена задолженность перед ООО "Зима" в части своей доли в совместных расходах (без НДС); Дебет 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе СД" Кредит 20 субсчет "Расходы по продукции, производимой в рамках договора СД" - 45 000 руб. (20 000 + 25 000) - отражена фактическая себестоимость 500 т (2000 т x 25%) бензола, полученного на совместно используемом оборудовании. Приведенная схема позволяет определять ее примеру, эта продукция технологической цепочки

разделения продукции, произведенной на общем оборудовании, фактическую себестоимость по затратам каждой из сторон. Если, к является исходным материалом или полуфабрикатом в рамках для конкретного участника, использование договора совместного

64

использования активов позволит получить значительную экономию по сравнению с закупками аналогичного сырья у сторонних поставщиков. Однако следует помнить об особенностях принятия к вычету НДС по данным операциям, установленным ст. 174.1 НК РФ. При неправильном построении взаимоотношений участников при налоговых проверках будут возникать проблемы. ...разделяем доходы и расходы Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете участника, не ведущего расчеты с покупателями, операций по продаже услуг. Отметим, что при распределении расходов между участниками участник, получивший от поставщиков документы, должен корректно отразить в бухгалтерском учете свою часть расходов и долю, которая приходится на других участников. Свою долю расходов участник отразит по дебету счетов затрат субсчет "Совместная деятельность" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". "Входной" НДС на счете 19 будет отражен полностью по всей сумме расходов, в том числе относящейся к доле расходов товарищей. Одновременно по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по совместной деятельности" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" показывается задолженность перед подрядчиком в части доли расходов (без НДС), относящейся к другим участникам. Типичным примером совместного использования активов является сдача в аренду общей недвижимости. Как мы сказали выше, при этом часть актива, принадлежащего каждому участнику, не выделяется в натуре. В качестве примера общего актива мы выберем складской комплекс. Пример 15. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" владеют совместно (долевая собственность) складским комплексом. Доля ООО "Зима" в праве собственности на комплекс составляет 40%, а ЗАО "Весна" - 60%. Доля, принадлежащая каждому участнику, не выделяется в натуральном выражении. Стороны заключили в 2007 г. договор о совместной деятельности по сдаче складского комплекса в аренду, при этом каждый из собственников несет расходы по содержанию комплекса и получает арендную плату в соответствии со своей долей в праве собственности. Стороны назначили уполномоченным участником по взаиморасчетам с бюджетом по НДС ЗАО "Весна". Договор с арендаторами заключен от имени обоих собственников уполномоченным товарищем. Арендаторы ежемесячно перечисляют всю сумму арендной платы в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., ЗАО "Весна". Договором определено, что общими расходами по эксплуатации комплекса будут являться расходы по ремонту и эксплуатационные услуги сторонних организаций. Счета на данные расходы выставляются ЗАО "Весна". Ежемесячно стороны подписывают акт, в котором подводятся итоги совместной деятельности за месяц. По итогам месяца ЗАО "Весна" перечисляет партнеру ООО "Зима" его долю выручки за минусом его доли в общих расходах. В отчетном месяце сумма общих эксплуатационных расходов, предъявленных ЗАО "Весна", составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Амортизационные расходы каждая сторона учитывает отдельно. Сумма ежемесячно начисляемой ООО "Зима" амортизации по комплексу составляет 5000 руб. Доходы от сдачи имущества в аренду оно признает для целей бухгалтерского учета прочими поступлениями. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Отразим операции в бухгалтерском учете ООО "Зима". Будут осуществлены следующие записи за отчетный месяц: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы в рамках договора СД" - 47 200 руб. (118 000 руб. x 40%) - отражена сумма арендной платы, причитающейся ООО "Зима" за сдачу комплекса в аренду; Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы в рамках договора СД" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД" - 7200 руб. - ООО "Весна" начислен НДС с арендной платы, причитающейся ООО "Зима"; Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы в рамках договора СД" Кредит 02 "СД" - 5000 руб. - начислена амортизация по складскому комплексу, используемому совместно для сдачи в аренду;

65

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы в рамках договора СД" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД" - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена доля 40% в общих эксплуатационных расходах (59 000 x 40%) по складскому комплексу, подлежащая возмещению ЗАО "Весна"; Дебет 19 субсчет "СД" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД" - 3600 руб. - отражена сумма НДС, соответствующая доле общих расходов; Дебет 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД" Кредит 19 субсчет "СД" - 3600 руб. - ЗАО "Весна" произвело вычет НДС, соответствующий доле ООО "Зима" в общих расходах; Дебет 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 15 000 руб. (47 200 - 7200 - 5000 - 20 000) - отражен финансовый результат от совместной сдачи имущества в аренду; Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД" - 20 000 руб. (40 000 - 20 000) - поступила от ЗАО "Весна" доля выручки за минусом расходов (взаиморасчеты без НДС). Из примера видно, что схема работы уполномоченного участника по НДС, изложенная в ст. 174.1 НК РФ, скорее подходит для обособленного баланса и распределения между товарищами итоговой прибыли. Такая схема вынуждает участников совместной деятельности применять схему простого товарищества с учетом на обособленном балансе всех доходов и расходов уполномоченным участником. Именно такую (и единственную) форму совместной деятельности признает налоговое законодательство. Но схема, изложенная в ст. 174.1 НК РФ, совершенно не подходит для иных форм совместной деятельности - совместного осуществления операций и использования активов. Поскольку иного не дано, приходится под эту статью подстраивать все взаиморасчеты. Если по условиям договора один из участников оплачивает все текущие расходы по совместно использованному имуществу, то он учитывает их также с распределением между другими участниками. Поскольку перевыставлять счета-фактуры и НДС уполномоченный по расчетам участник не может, то отражение транзитом сумм НДС на балансе неуполномоченного участника лишено смысла. Например, из примера 15 могут быть удалены записи по счету 19 в части транзитного учета ООО "Зима" "входного" НДС, который принимает к вычету ЗАО "Весна". Также можно поступить и в части выручки - отражать сумму изначально без НДС, которую уплатит в бюджет ЗАО "Весна" по всей выручке, в том числе приходящейся на ООО "Зима". Но возможность вычетов НДС часто зависит от факта оприходования материальных ценностей налогоплательщиком. А уполномоченный участник приход, к примеру, материалов на собственном или обособленном балансе доказать не сможет. Ведь у него отсутствует право собственности на эти ценности. По этой причине налоговые органы потребуют доказательств прихода ценностей на балансе неуполномоченного участника. По этой причине пренебрегать раздельным учетом и верным документальным оформлением операций ни в коем случае нельзя. Учет у участника, выполняющего расчеты с покупателями Рассмотрим бухгалтерский учет у уполномоченного участника на конкретном примере. Пример 16. Отразим данные примера 15 для уполномоченного участника ЗАО "Весна", который выполняет расчеты с покупателями и заказчиками с учетом требования ст. 174.1 НК РФ. Для упрощения примера амортизацию по доле складского комплекса, принадлежащего данной организации, начислять не будем. Сдача в аренду имущества признается у ЗАО "Весна" обычным видом деятельности. Будут осуществлены следующие записи за отчетный месяц: Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "СД" Кредит 51 - 59 000 руб. - оплачены совместные эксплуатационные расходы за текущий месяц; Дебет 20 субсчет "СД" Кредит 60 субсчет "СД" - 30 000 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) x 60%) - отражена собственная доля в общих эксплуатационных расходах по складскому комплексу; Дебет 19 субсчет "СД" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД" - 9000 руб. - отражена сумма НДС, соответствующая общим расходам, в том числе приходящаяся на долю ООО "Зима"; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "СД" - 9000 руб. - отражена в составе налоговых вычетов сумма НДС по совместным расходам;

66

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с ООО "Зима" по СД" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "СД" - 20 000 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) x 40%) - отражена доля эксплуатационных расходов ООО "Зима" без НДС; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "СД" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка по СД" - 70 800 руб. (118 000 руб. x 60%) - отражена собственная доля выручки от сдачи совместного имущества в аренду; Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС по СД" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 10 800 руб. (118 000 руб. x 60% x 18/118) - начислен НДС с собственной доли выручки; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "СД" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ООО "Зима" по СД" - 47 200 руб. (118 000 руб. x 40%) - отражена доля выручки ООО "Зима" от сдачи совместного имущества в аренду; Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС по СД" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 7200 руб. (118 000 руб. x 40% x 18/118) - начислен НДС с доли выручки товарища - ООО "Зима"; Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж по СД" Кредит 20 субсчет "СД" - 30 000 руб. - списаны затраты, связанные со сдачей имущества в аренду; Дебет 90 субсчет 9 "Сальдо доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 30 000 руб. (70 800 - 10 800 - 30 000) - отражен финансовый результат от совместной сдачи имущества в аренду; Дебет 51 Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "СД" - 118 000 руб. - получена арендная плата от арендаторов; Дебет 76 субсчет "Расчеты с ООО "Зима" по СД" Кредит 51 - 20 000 руб. (40 000 - 20 000) - перечислена ООО "Зима" принадлежащая ему доля выручки за минусом его части эксплуатационных расходов (взаиморасчеты без учета НДС). ЗАО "Весна", осуществляющее расчеты с арендаторами, предъявляет им всю сумму НДС в сумме 18 000 руб. по оказываемым услугам, выставляет счета-фактуры в порядке, установленном ст. ст. 168, 169 и 174.1 НК РФ. Эти счета-фактуры будут отражены в книге продаж ЗАО "Весна" и показаны в представляемой в налоговые органы налоговой декларации по НДС. Автор рекомендует разделить в декларации собственную выручку, выручку товарища и соответствующие суммы НДС (10 800 руб. + 7200 руб.). Вычеты "входного" НДС по эксплуатационным расходам в полной сумме 9000 руб. осуществит также ЗАО "Весна". Счета-фактуры поставщиков, в которых оно указано получателем услуг в рамках совместной деятельности, отражаются в его книге покупок, а также в налоговой декларации по НДС. В декларации уместно также разделить вычеты, приходящиеся на собственную долю расходов и долю товарища (5400 руб. + 3600 руб.). Согласно п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с указанной гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Поэтому участники договора в данном случае обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) от совместной деятельности. Расходами участников по совместной деятельности для целей налогообложения прибыли (как и для целей бухгалтерского учета) являются расходы на содержание складского комплекса, включая амортизацию по этому зданию (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Налог на прибыль уплачивается каждым товарищем отдельно с разницы между полученными доходами (без НДС) и произведенными расходами (без НДС). § 3. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности Данные о результатах совместной деятельности в виде совместного использования активов при формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника будут построчно суммироваться с показателями по основной их деятельности. То есть активы и обязательства, относящиеся к совместной деятельности, должны показываться в бухгалтерском балансе в составе аналогичных статей активов и обязательств. Это так называемый в МСФО 31 метод пропорционального сведения. Например, при совместном использовании основных средств каждым товарищем принадлежащая ему часть основных средств отражается в балансе по статье "Основные средства". Если товарищ имеет другие основные средства, которые не используются в совместной деятельности, то остаточные стоимости всех основных средств будут суммироваться.

67

Доходы и расходы по совместной деятельности за отчетный период также следует отражать в составе аналогичных статей доходов и расходов Отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Например, если участие в совместной деятельности для организации является существенным, то доходы и расходы от совместной деятельности при формировании показателей формы N 2 должны включаться в статьи доходов и расходов по обычным видам деятельности, а в случае несущественности - отражаться по статьям прочих доходов и расходов. По итогам отчетного периода в отношении своей доли участия в совместном использовании активов каждый участник договора должен в своей бухгалтерской отчетности (а не в обособленном балансе) признать (п. 11 ПБУ 20/03): - свои обязательства, возникшие в связи с участием в договоре; - свою долю в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора; - свои расходы, понесенные в связи с участием в договоре; - свою долю в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора; - свою долю в продукции и/или доходах от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг), которую он получает в результате совместного использования активов. В случае совместно используемых активов обязательность применения ПБУ 18/02 не вызывает сомнений. Ведь каждый участник отражает операции в своем балансе, а нормы гл. 25 НК РФ и ПБУ 20/03 различаются. ПБУ 18/02 может не применяться только субъектами малого предпринимательства, о чем должно быть сообщено в их учетной политике. В пояснительной записке в составе информации по сегментам участник договора о совместном использовании активов обязательно раскрывает, как минимум, следующую информацию (п. п. 22 и 23 ПБУ 20/03): а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее; б) способ извлечения экономической выгоды или дохода - совместно используемые активы; в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический); г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности в форме совместно используемых активов; д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместно используемым активам. Участники могут вести управленческий учет в целях оценки эффективности совместной деятельности. Как мы уже отмечали в параграфе 3 гл. 3 разд. III "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности", для определения того, подлежит информация раскрытию или нет, целесообразно придерживаться положений п. 9 ПБУ 12/2000, в котором приведено "правило 10%". На основании данного пункта, по нашему мнению, можно сформулировать следующие условия, при которых информация о совместной деятельности должна приводиться в пояснительной записке: - выручка от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг), которую участник получает в результате совместного использования активов, составляет не менее 10% от общей суммы выручки; - финансовый результат от совместно осуществляемых операций (прибыль или убыток) данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка; - активы, участвующие в совместной деятельности, составляют не менее 10% всех суммарных активов. Однако организация может закрепить в своей учетной политике положение о том, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В этом случае будут применяться правила учетной политики, а не "правило 10%". Все сказанное о пояснительной записке относится к тем организациям, которые обязаны ее составлять по правилам бухгалтерского законодательства. Напомним, что субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, пояснительную записку в составе бухгалтерской отчетности имеют право не представлять. Это разрешено п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Определение субъектов малого предпринимательства приведено в ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Глава 4. СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

68

Переходим к рассмотрению операций по договору простого товарищества. В этом случае все операции учитываются в обособленном балансе, который ведет уполномоченный товарищ. § 1. Учет у товарища, не ведущего общие дела Каждая организация-товарищ, которая является участником договора простого товарищества, отражает в своем балансе три вида операций: - внесение вкладов по договору; - распределение результатов совместной деятельности (в том числе получение прибыли или погашение убытков); - получение имущества после окончания срока действия договора или расторжения договора простого товарищества. Внесение вклада Активы, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений. При этом финансовые вложения учитываются не в сумме оценки вклада согласно договору, а по балансовой стоимости активов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Об этом говорится в п. 13 ПБУ 20/03. Например, для амортизированного имущества такой оценкой является остаточная стоимость. Подтверждение этому мы находим и в Инструкции по применению Плана счетов. Инструкцией предусмотрено, что наличие, движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитываются организацией-товарищем на счете 58 "Финансовые вложения", к которому открывается субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". В комментарии к счету 58 сказано, что предоставление вклада организацией-товарищем отражается по дебету счета 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества. При этом следует отметить ошибочность достаточно распространенного мнения, будто в части оценки вклада организации-товарища п. 13 ПБУ 20/03 отступает от порядка, установленного п. 15 ПБУ 19/02. В п. 15 ПБУ 19/02 сказано, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. Но здесь речь идет об оценке вклада в совместную деятельность, осуществленного в виде финансовых вложений (например, в виде ценных бумаг), не у стороны, передающей эти вложения (у инвестора), а у принимающей их стороны, а именно совместной деятельности товарища, ведущего общие дела. Поэтому ПБУ 20/03 и ПБУ 19/02 одинаково оценивают вклад в простое товарищество у передающей стороны. Операции по передаче имущества в счет вклада в договор простого товарищества осуществляются без использования счетов реализации. В бухгалтерском учете у передающего вклад товарища производится запись: Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др. - отражена передача активов в счет вклада в общее имущество (по стоимости, отраженной в бухгалтерском балансе на дату вступления договора простого товарищества в силу). Подтверждением имущественного вклада товарищей служит авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, и (или) первичный учетный документ о получении имущества (накладная, акт, квитанция к приходному кассовому ордеру и т.п.), при внесении вклада деньгами - выписка по расчетному счету. Вот пример отражения у передающей стороны основного средства. Пример 17. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили договор простого товарищества. Обособленный баланс поручено вести ЗАО "Весна". ООО "Зима" внесло в качестве вклада оборудование, оцененное в договоре сторонами в 90 000 руб. По данным бухгалтерского учета ООО "Зима" его первоначальная стоимость составляет 100 000 руб., сумма амортизационных отчислений, начисленных на момент передачи в качестве вклада, - 20 000 руб. В бухгалтерском учете ООО "Зима" в момент передачи оборудования партнеру по договору осуществлены следующие бухгалтерские записи:

69

Дебет 01 "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации" - 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства; Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств" - 20 000 руб. - списана начисленная за время эксплуатации амортизация; Дебет 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств" - 80 000 руб. (100 000 - 20 000) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость выбывающего оборудования. О проблемах восстановления НДС с остаточной стоимости основных средств мы подробно говорили в параграфе 1 гл. 2 разд. II "Передача вклада". Если товарищ принял решение восстановить НДС на остаточную стоимость вносимого в счет вклада основного средства, то будет сделана запись: Дебет 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 68 субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 14 400 руб. (80 000 руб. x 18%) - в составе стоимости вклада в совместную деятельность отражен восстановленный НДС. Следует помнить, что в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ основные средства, переданные в качестве вклада в совместную деятельность, являются объектом обложения налогом на имущество организаций. Подробнее об этом мы говорили в параграфе 2 гл. 4 разд. II "Имущество, переданное товарищем для совместной деятельности". В соответствии с п. 1 ст. 278 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) (а следовательно, и не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. При этом расходы в виде вклада в простое товарищество не учитываются при определении налоговой базы (п. 3 ст. 270 НК РФ). То есть по операции передачи имущества в совместную деятельность для целей налогообложения налогом на прибыль ни доходов, ни расходов не образуется. Рассмотрим записи у передающей стороны при внесении вклада товарами. Пример 18. ООО "Зима" приобрело партию товаров, чтобы передать их в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость товаров - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В бухгалтерском учете ООО "Зима" эти операции будут отражены следующими бухгалтерскими записями: Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров для вклада в совместную деятельность; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 - 18 000 руб. - на основании счета-фактуры поставщика отражена сумма НДС по оприходованным товарам; Дебет 60 Кредит 51 "Расчетный счет" - 118 000 руб. - отражена оплата товаров поставщику. Поскольку эти товары предназначены для внесения вклада в совместную деятельность, то "входной" НДС, уплаченный поставщику в составе их цены, включается в первоначальную стоимость товара. Подробнее об этом см. в параграфе 1 гл. 2 разд. II "Передача вклада". Дебет 41 Кредит 19 - 18 000 руб. - сумма НДС по оприходованным товарам включена в их стоимость в связи с их приобретением для целей совместной деятельности. Следовательно, стоимость вклада составит полную стоимость товара, уплаченную поставщику с учетом НДС: Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 41 - 118 000 руб. - отражена передача товаров в совместную деятельность. Если вы решите не включать в первоначальную стоимость вклада величину "входного" НДС, то его стоимость будет учтена в размере 100 000 руб. (без НДС). Рассмотрим далее, как отражать в бухгалтерском учете вклад товарища, не поддающийся стоимостной оценке (профессиональные и иные знания, навыки, умение, деловые связи)? Напомним, что в соответствии со ст. 1042 ГК РФ вкладом, вносимым в общее дело, могут быть: профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

70

Как показывает практика, в простом товариществе стороны используют для достижения общей цели не только (и не столько) имущество, сколько опыт работы в данной области, имеющиеся деловые связи, квалифицированный персонал, то есть то, что непосредственно связано с самим участником и вряд ли может быть передано в уставный капитал вновь создаваемой организации. Внесение вкладов в простое товарищество регулируется нормами ПБУ 20/03 через понятие активов, пересекающееся с понятием "имущество", не случайно. Это термин, взятый из МСФО 31. Очевидно, что профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация товарища (а не положительная деловая репутация организации - п. п. 27 - 28 ПБУ 14/2000) и деловые связи не могут быть признаны в качестве активов. Поэтому они не подпадают под действие ПБУ 20/03 (п. 13 ПБУ 20/03). Данный вывод подтверждается еще и тем, что интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не включаются в состав нематериальных активов, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (п. 4 ПБУ 14/2000). Кроме того, неурегулированность признания в бухгалтерском учете данных операций объясняется не только "идеологической", но и "технической" стороной вопроса - сложностями в стоимостной оценке таких вкладов и их документальном подтверждении. Поэтому, на взгляд автора, в соответствии со ст. 1 Закона N 129-ФЗ вклады товарищей, не относящиеся к активам, не являются предметом бухгалтерского учета. Следовательно, внесение таких вкладов записями в бухгалтерском учете не отражается. Это касается как совершающего вклад товарища, так и организации, ведущей общие дела. Правды ради стоит сказать, что, по мнению некоторых экспертов, такой вклад в совместную деятельность (например, в виде предоставления права пользования арендованным земельным участком, предоставления работников и т.п.) возможно оценить в договоре, а в учетной политике товарища разработать собственные правила отражения таких операций. Однако, учитывая неурегулированность многих вопросов в части внесения вклада, наиболее "безопасным" следует признать вклад сторонами в совместную деятельность денежными средствами. Результаты совместной деятельности Если в результате совместной деятельности была создана продукция или получены плоды и доходы, то они признаются общей долевой собственностью товарищей и распределяются согласно договору. Получив сведения о причитающейся доле дохода, каждый участник совместной деятельности в бухгалтерском учете включает ее в прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99, п. 14 ПБУ 20/03). Отражение указанных операций аналогично начислению дивидендов. В ПБУ 20/03 не указывается, с помощью каких синтетических счетов следует отражать операции по договору простого товарищества. По нашему мнению, для отражения расчетов с организацией, ведущей общие дела, следует открыть специальный субсчет "Расчеты по договору простого товарищества (совместной деятельности)" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Начисление доходов или расходов по договору в этом случае будет отражаться в учете организации-товарища записями: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы от совместной деятельности" - отражена прибыль от совместной деятельности, подлежащая получению. Уплата налога на прибыль осуществляется каждым участником простого товарищества самостоятельно. Убытки от совместной деятельности, распределяемые между товарищами, включаются каждым товарищем при формировании своего финансового результата в состав прочих расходов. Эта операция отразится в бухгалтерском учете следующими проводками: Дебет 91 субсчет "Убыток от совместной деятельности" Кредит 76 субсчет "Расчеты по совместной деятельности" - отражен подлежащий погашению убыток по совместной деятельности. В Отчете о прибылях и убытках доход (убыток) найдет отражение в статьях "Прочие доходы (расходы)". Если нарастающим итогом в текущем отчетном периоде получен убыток от совместной деятельности, то ранее начисленный налог на прибыль сторнируется.

71

О том, как уплачивается товарищами налог на прибыль или учитываются убытки для целей исчисления налога на прибыль, мы говорили в параграфе 2 гл. 2 разд. II "Осуществление деятельности". Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов и кредиту счета 76, то есть отражаются проводкой: Дебет 51 (08, 10, 41, 43) Кредит 76 субсчет "Расчеты по совместной деятельности" - получены активы в счет дохода от совместной деятельности. Обратите внимание! Суммы прибыли по данным бухгалтерского и налогового учета могут не совпадать, следовательно, возможна ситуация, когда в бухгалтерском учете будет отражена одна сумма, в налоговом учете другая. Соответственно, у организации, не являющейся малым предприятием, возникает обязанность применять положения ПБУ 18/02. Например, если нарастающим итогом за отчетный период получен убыток, который не принимается для целей налогообложения, то возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02). Она влечет за собой появление постоянного налогового обязательства. Оно рассчитывается как сумма убытка за данный период нарастающим итогом с начала года, умноженная на ставку налога на прибыль. Пример 19. Используя данные примера 4, отразим полученный убыток за I квартал 2007 г. у ООО "Зима" в размере 60 000 руб. Дебет 91 субсчет "Убыток от совместной деятельности" Кредит 76 субсчет "Расчеты по совместной деятельности" - 60 000 руб. - отражен подлежащий погашению убыток по совместной деятельности; Дебет 76 субсчет "Расчеты по совместной деятельности" Кредит 51 - 60 000 руб. - перечислены денежные средства на погашение убытка по совместной деятельности; Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 60 000 руб. - отражен финансовый результат отчетного периода; Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" - 14 400 руб. (60 000 руб. x 24%) - начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета; Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 14 400 руб. (60 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство с суммы убытка по совместной деятельности, не принимаемого для целей налогообложения. В итоге на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось нулевое сальдо. В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2007 г. ООО "Зима" сумму убытка не показывает. Распределение имущества при прекращении договора При прекращении совместной деятельности имущество, подлежащее получению каждым товарищем по результатам раздела, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. Так сказано в п. 15 ПБУ 20/03. Активы, полученные товарищем после договора простого товарищества, принимаются им к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числятся на отдельном балансе товарищества на дату принятия решения о прекращении договора. В бухгалтерском учете составляются записи по дебету счетов учета соответствующих активов (01, 08, 07, 20, 16, 10, 41, 51 и др.) и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов или прочих расходов при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03). Соответственно, делаются записи по дебету счетов учета получаемого имущества и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Указанная разница не учитывается при исчислении налога на прибыль, поэтому при необходимости организация отражает корректировку данных бухгалтерского учета, используя правила ПБУ 18/02. Что касается оценки возвращенного имущества для целей исчисления налога на прибыль у принимающей стороны, то данные налогового учета обособленного баланса будут являться его документальным подтверждением. По амортизируемому имуществу, принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности, начисление амортизации производится в общеустановленном порядке,

72

как по вновь поступившему имуществу, и для него устанавливается новый срок полезного использования (п. 15 ПБУ 20/03). Пример 20. Воспользуемся данными примера 17. После окончания совместной деятельности основное средство возвращается ООО "Зима". Его остаточная бухгалтерская стоимость по данным обособленного баланса, который ведет ЗАО "Весна", равна 70 000 руб. В бухгалтерском учете принимающей стороны в момент возврата оборудования из совместной деятельности произведены следующие записи: Дебет 01 "Основные средства" субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации" Кредит 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" - 70 000 руб. - получено основное средство в счет погашения вклада в совместную деятельность (оценено по остаточной стоимости в обособленном балансе). Основное средство в дальнейшем будет числиться в бухгалтерском учете в оценке, принятой на дату прекращения договора в обособленном балансе товарищества, то есть в сумме 70 000 руб. Разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности есть не что иное, как некая сумма амортизационных отчислений, которая была бы начислена за время использования данного основного средства в совместной деятельности. Поэтому основное средство необходимо учитывать за минусом амортизации, начисленной по нему за период использования для осуществления операций по договору простого товарищества. Эта амортизация уменьшала финансовый результат простого товарищества, с прибыли товарищи платили налог на прибыль. Налог на имущество уплачивался с учетом начисленной в период пользования амортизации. По этой причине второй раз учитывать для целей налогообложения разницу нельзя. Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы в рамках договора СД" Кредит 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" - 10 000 руб. (80 000 - 70 000) - учтена в составе прочих расходов разница между оценкой вклада и стоимостью полученных активов; Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство. Поскольку возвращено амортизируемое имущество, то оборудованию устанавливается новый срок полезного использования по правилам ПБУ 6/01. Начисление амортизации после получения основного средства бывшим товарищем производится в течение вновь установленного срока полезного использования так же, как и для любых других основных средств, бывших в эксплуатации до момента их приобретения организацией. У бывшего товарища новый срок может устанавливаться с учетом срока использования объекта до его внесения в качестве вклада в простое товарищество и срока работы в простом товариществе. Для этого необходимы документы, подтверждающие эти прежние сроки эксплуатации объекта. Стоимость в налоговом учете у основного средства устанавливается по данным товарища, который вел налоговый учет в обособленном балансе. НДС при возвращении имущества не начисляется (пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ), если его стоимость не превышает стоимости внесенного в деятельность вклада (см. подробнее в параграфе 3 гл. 1 разд. II "Прекращение деятельности"). Поскольку остаточная стоимость оборудования не превышает первоначальной его стоимости, налог на прибыль с данной операции также не уплачивается (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ), отрицательная разница не признается убытком для целей налогообложения прибыли (п. 6 ст. 278 НК РФ). Подробнее об этом смотрите в параграфе 3 гл. 2 разд. II "Прекращение деятельности". Раскрытие информации в отчетности Бухгалтерская отчетность организации-товарища, не ведущей общие дела, представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. При совместно осуществляемой деятельности в бухгалтерском балансе (форма N 1) организации-товарища активы, переданные в качестве вклада в совместную деятельность, отражаются в составе финансовых вложений по той стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу, а не по аналогичным статьям активов. В случае их существенности этот вид финансовых вложений может быть выделен отдельной статьей.

73

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показываются только причитающиеся организации-товарищу прибыль или убыток от совместной деятельности (то есть полученный финансовый результат, подлежащий получению или распределению между товарищами), который включается в состав прочих доходов или прочих расходов при формировании общего финансового результата организации за отчетный период. Эти требования к раскрытию информации в отчетности для товарища установлены п. 16 ПБУ 20/03. Кроме того, в нем сказано, что в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показывается доля: - участия (вклад) в совместной деятельности; - в общих договорных обязательствах; - в совместно понесенных расходах; - в совместно полученных доходах. В то же время п. 22 ПБУ 20/03 определен минимальный перечень показателей, подлежащих обязательному раскрытию в составе бухгалтерской отчетности организации. Обязательно раскрывается в пояснительной записке (если она должна быть составлена в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства): - цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее; - способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместная деятельность); - классификация отчетного сегмента (операционный или географический); - стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности; - суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности. Раскрытие информации об участии в совместной деятельности должно соответствовать также требованию существенности и понятию уместности. (О "правиле 10%" и об уровне существенности, который организация может установить самостоятельно, более подробно см. в параграфе 3 гл. 2 разд. III "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности".) Если организация-товарищ не является субъектом малого предпринимательства и уплачивает налог на прибыль по совместной деятельности, она в обязательном порядке применяет ПБУ 18/02, так как имеются различия между подходами к ПБУ 20/03 и нормами гл. 25 НК РФ. § 2. Обособленный баланс у товарища, ведущего общие дела Для ведения бухгалтерского учета по совместной деятельности предусмотрено полное обособление отражения всех хозяйственных операций в рамках отдельного обособленного баланса (фактически как при создании юридического лица). Условиями договора о совместной деятельности может быть определено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества в рамках отдельного баланса будет осуществлять один из товарищей, являющийся юридическим лицом. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, включаться не должны. Так сказано в п. 17 ПБУ 20/03. Поэтому товарищ, ведущий общие дела совместной деятельности, должен вести, как минимум, два бухгалтерских баланса: - по деятельности своего юридического лица; - по совместной деятельности. При этом в балансе по деятельности своего юридического лица он отражает операции как любой товарищ (вклад в совместную деятельность, долю и финансовый результат по такой деятельности, которая принадлежит только этому участнику). Формирование же финансового результата по совместной деятельности для всех ее участников осуществляется в обособленном балансе. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке. В учете организации, выступающей доверенным лицом по ведению общих дел, как правило, отражаются следующие операции: - получение имущества и денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества; - приобретение сырья, материалов, товаров, оборудования, их использование и переработка, а также реализация готовой продукции; - выявление финансовых результатов деятельности простого товарищества;

74

- распределение прибыли (убытков) между участниками совместной деятельности; - перечисление прибыли участникам совместной деятельности; - получение возмещения убытков от участников совместной деятельности; - возврат имущества и денежных средств каждому участнику совместной деятельности после ее прекращения. Учетная политика При ведении бухгалтерского учета операций, совершаемых в рамках совместной деятельности, практически всегда возникает вопрос о том, какими методами следует руководствоваться участнику, ведущему общие дела, в тех ситуациях, когда бухгалтерское законодательство предлагает несколько возможных вариантов ведения учета. Все организации при ведении бухгалтерского учета руководствуются положениями, закрепленными в своей учетной политике, сформированной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. Однако простое товарищество юридическим лицом не является, поэтому формально нормы ПБУ 1/98 на него не распространяются. С другой стороны, отсутствие учетной политики делает невозможным ведение бухгалтерского учета операций, совершаемых простым товариществом. Ведь у уполномоченного участника есть право выбора одного из нескольких допустимых в бухгалтерском учете вариантов учета некоторых операций. Поскольку порядок формирования учетной политики в рамках ведения совместной деятельности бухгалтерским законодательством не урегулирован (и ПБУ 20/03 тоже), участники простого товарищества, по мнению автора, могут самостоятельно разработать этот порядок. Закрепить его можно либо в самом договоре простого товарищества, либо в дополнительном соглашении, составленном к договору. При этом возможны два варианта: - участники простого товарищества могут специально разработать отдельную учетную политику для ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности; - ведение бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности может осуществляться в соответствии с учетной политикой одного из участников, например участника, ведущего бухгалтерский учет совместного имущества (участника, ведущего общие дела). До введения в действия ПБУ 20/03 Минфин России в Письме от 28 февраля 2002 г. N 16-0014/74 "О порядке учета денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества" подтверждал, что вопросы формирования учетной политики по договору простого товарищества должны предусматриваться в договоре простого товарищества. Элементами учетной политики в рамках совместной деятельности будут: - установление границы между основными средствами и средствами труда в обороте; - порядок начисления амортизации (износа) по основным средствам и нематериальным активам; - порядок отражения в учете процесса приобретения заготовления материальнопроизводственных запасов; - варианты учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования финансового результата; - способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования; - вариант учета выпуска готовой продукции; - порядок учета и финансирования ремонта основных средств; - способ оценки приобретенных товаров в розничной торговле; - оценка незавершенного производства; - способ признания управленческих и коммерческих расходов и др. О необходимости принятия учетной политики для целей налогообложения см. "Учетная политика для целей налогового учета" (с. 64). Получение имущества в качестве вклада Вклады участников в простое товарищество оцениваются товарищами в договоре. Контроль за использованием общего имущества и расчетами с отдельными участниками товарищества осуществляется следующим образом. Для учета суммы вкладов применяется счет 80 "Уставный капитал", который в данном случае получает название "Вклады товарищей", то есть приобретает статус подвижного уставного капитала, так как вклады товарищей могут пополняться и изыматься без ограничения.

75

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора. Учет имущества, внесенного участниками по договору о совместной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре. Так сказано в п. 18 ПБУ 20/03. Договорная оценка не зависит от балансовой стоимости этого имущества у товарища. Внесение вкладов отражается по дебету счетов по учету основных средств, материальнопроизводственных запасов, денежных средств и других в корреспонденции с кредитом счета 80 "Вклады товарищей". Поэтому уполномоченный товарищ поступление денежных и имущественных взносов участников будет отражать в обособленном балансе на основании первичных документов следующим образом: Дебет 01, 04, 10, 41, 50, 51, 52 Кредит 80 "Вклады товарищей" - отражена договорная стоимость поступившего в качестве вклада имущества. Передача наличных денежных средств в качестве вклада по договору простого товарищества не является расчетами, связанными с реализацией товаров, работ, услуг. Поэтому контрольно-кассовая техника при этой операции не применяется. Чтобы не нарушать предел расчетов наличными деньгами между юридическими лицами суммы более 60 000 руб., деньги лучше перечислять в качестве вклада в безналичном порядке. О формировании стоимости внесенных вкладов в целях исчисления налога на прибыль мы говорили в параграфе 1 гл. 2 разд. II "Передача вклада". В связи с тем что в бухгалтерском и налоговом учете первоначальную стоимость имущества, полученного в качестве вклада в совместный бизнес, определяют по-разному, в обособленном учете товарищества могут возникать постоянные разницы, приводящие: - к постоянному налоговому обязательству - если стоимость имущества в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском; - к постоянному налоговому активу - когда стоимость имущества в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. Избежать разниц позволит только оценка вкладов в договоре по остаточной стоимости в налоговом учете передающей стороны. В качестве вклада в совместную деятельность может передаваться не только имущество. Вкладом товарища может быть, например, право пользования каким-либо имуществом или ноухау. О сложностях бухгалтерского учета таких вкладов см. "Внесение вклада" (с. 166). О сложностях с восстановлением НДС у передающей стороны и принятии к вычету принимающей стороной при внесении вклада имуществом см. параграф 1 гл. 1 разд. II "Передача вклада". В первичных документах, подтверждающих факт передачи имущества в совместную деятельность, сумма НДС выделяться не должна. Следовательно, имущество, поступающее в качестве вкладов в простое товарищество от его участников, приходуется участником, ведущим общие дела, на счета учета имущества по полной стоимости, указанной в документах, без выделения "входного" НДС ("входного" НДС в этом случае быть не может). Если же вы решите, что для отражения данной операции будете использовать порядок, определенный для внесения вклада в уставный (складочный) капитал, то "входной" НДС по данной операции возникнет. И уполномоченный участник сможет предъявить его к вычету при наличии счета-фактуры от передающей стороны. Разумеется, последняя восстановит НДС с остаточной стоимости имущества и уплатит его в бюджет. Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком (полученные доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов) (ст. 247 НК РФ). Поскольку вклады, поступившие (оприходованные) на отдельный баланс простого товарищества, не могут рассматриваться в качестве прибыли, полученной участниками простого товарищества, стоимость поступивших вкладов в налоговую базу по налогу на прибыль не включается. Никаких обязательств по уплате иных налогов в связи с внесением вкладов в совместную деятельность также не возникает. Пример 21. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили в 2007 г. договор простого товарищества. В соответствии с договором ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручено ООО "Зима". В качестве вклада в совместную деятельность участники передают следующее имущество: - "Зима" - оборудование стоимостью 500 000 руб.; - "Весна" - денежные средства в сумме 500 000 руб. Поступление вкладов будет отражаться ООО "Зима" на отдельном балансе по совместной деятельности следующими бухгалтерскими записями: Дебет 01-1 Кредит 80 субсчет "Вклад ООО "Зима" - 500 000 руб. - отражена первоначальная стоимость внесенного в качестве вклада основного средства по договорной стоимости;

76

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 80 субсчет "Вклад ЗАО "Весна" - 500 000 руб. - поступили денежные средства от ЗАО "Весна". Порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса регулируется п. 18 ПБУ 20/03. Он не зависит от сроков и способов начисления амортизации, которые ранее использовал товарищ до заключения договора о совместной деятельности, то есть при принятии объекта к учету устанавливаются самостоятельный срок и способ амортизации. Пример 22. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили договор простого товарищества. ООО "Зима" вносит в качестве вклада в совместную деятельность станок. Денежная оценка станка в соответствии с условиями договора - 100 000 руб. Обособленный баланс ведет ЗАО "Весна". В бухгалтерском учете ООО "Зима" станок числился в составе основных средств по балансовой стоимости 150 000 руб. Сумма начисленной к моменту передачи амортизации - 60 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Амортизация начислялась по станку способом уменьшаемого остатка (п. 18 ПБУ 6/01). На обособленном балансе совместной деятельности станок принимается к учету на счете 01 по договорной стоимости 100 000 руб. При этом в момент постановки на учет участник, ведущий общие дела, - ЗАО "Весна" - определяет срок полезного использования этого станка и выбирает метод начисления амортизации. Например, срок полезного использования станка - 4 года, способ начисления амортизации - линейный. О начислении амортизации для целей исчисления налога на прибыль см. в параграфе 1 гл. 2 разд. II "Передача вклада". Осуществление деятельности При ведении дел по совместной деятельности возникает вопрос: следует ли открывать отдельный расчетный счет? Такого требования ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит. В п. 8 ранее действовавших Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н, было сказано, что "для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, открывается отдельный банковский счет". В связи с введением в действие ПБУ 20/03 эти Указания были отменены, а ПБУ 20/03 такого требования не содержит. Поэтому участники договора вправе сами решить этот вопрос. По мнению автора, ведение учета будет более эффективным при наличии отдельного расчетного счета. Но современные средства бухгалтерского учета позволяют вести раздельный учет операций в аналитике бухгалтерской программы. Важно, чтобы поступившие средства или израсходованные были по первичным документам идентифицированы как используемые в рамках совместной деятельности. Что касается осуществления расчетов наличными денежными средствами, то поскольку каждая организация ведет только одну кассовую книгу (п. 23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40), наличные деньги, получаемые и выдаваемые уполномоченным товарищем в рамках исполнения договора о совместной деятельности, обязательно должны проходить через кассу этого товарища. Таким образом, участник, ведущий общие дела, имеет только одну кассовую книгу, в которой отражаются как его собственные операции, так и операции по совместной деятельности. При этом уполномоченный участник обязан наладить раздельный учет таких операций по кассе и расчетному счету, что достигается использованием регистров аналитического учета (субсчетов) по движению наличных денежных средств. В течение всего периода действия договора простого товарищества отражение хозяйственных операций по нему, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются участником, ведущим общие дела, в общеустановленном порядке с соблюдением всех правил, установленных законодательством по бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 20/03). Требование ведения учета на обособленном балансе означает, что в собственном бухгалтерском учете на отдельных субсчетах операции уполномоченный участник не отражает. Для ведения обособленного баланса может быть организована отдельная электронная база в бухгалтерской программе как по отдельному юридическому лицу. Приобретенные или созданные в ходе выполнения договора о совместной деятельности внеоборотные активы принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, изготовление и за счет дополнительных вкладов товарищей согласно принятым решениям.

77

Амортизация по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса начисляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока использования этого имущества и применяемых ранее, до заключения договора о совместной деятельности, способов начисления амортизации. По договору товарищи обязуются не только соединить свои вклады, но и совместно действовать для извлечения прибыли. Очевидно, что такая деятельность заведомо предполагает определенные расходы. Согласно п. п. 4 - 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. При этом расходы по обычным видам деятельности формируют: - расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материальнопроизводственных запасов (материальные затраты); - расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материальнопроизводственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.). Эта составляющая расходов по обычным видам деятельности может включать как материальные затраты, так и затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные начисления и прочие затраты. Рассмотрим на примере, как будет выглядеть бухгалтерский учет деятельности в товариществах в обособленном балансе. Пример 23. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили в 2007 г. договор простого товарищества, направленный на производство продукции. В соответствии с договором ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручено ООО "Зима", которому поручено осуществлять налоговое представительство в отношении участников по взаиморасчетам с бюджетом по НДС. В качестве вклада в совместную деятельность участники внесли: - ООО "Зима" - оборудование, необходимое для производства продукции, стоимостью 500 000 руб.; - ЗАО "Весна" - денежные средства в сумме 500 000 руб. Прибыль от деятельности простого товарищества распределяется пропорционально вкладам, то есть поровну. Срок использования оборудования для целей бухгалтерского учета был определен 91 месяц, амортизация начисляется линейным методом, сумма ежемесячной амортизации составляет 5494,50 руб. (500 000 : 91). В рамках совместной деятельности в январе осуществлены следующие операции: - закуплены материалы стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Половина материалов отпущена в производство; - начислена зарплата работникам, занятым в совместной деятельности, и начисления на нее - 100 000 руб.; - оплачена аренда помещения, в котором установлено оборудование по производству продукции, выпускаемой в рамках совместной деятельности, - 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.; - изготовленная продукция полностью реализована покупателям. Выручка составила 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Доход был распределен между товарищами поровну. Оплата от покупателя поступила в феврале. Амортизацию в последующие месяцы отражать в учете для простоты не будем, а рассмотрим порядок взаиморасчетов между участниками и с бюджетом по операциям, произведенным в январе. Учетная политика по соглашению сторон для целей исчисления НДС по операциям простого товарищества принята "по оплате", поскольку аналогичную учетную политику организации применяют в своем учете. По налогу на прибыль участники применяют метод начисления. ООО "Зима" в обособленном балансе по совместной деятельности осуществляет следующие бухгалтерские записи: В январе 2007 г.: Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 5494,50 руб. - начислена амортизация по оборудованию; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 1 "Авансы выданные" Кредит 51 "Расчетный счет" - 118 000 руб. - перечислена предоплата за материалы; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 2 "Расчеты по приобретенным ценностям"

78

- 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 2 "Расчеты по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 1 "Авансы выданные" - 118 000 руб. - зачтен аванс в счет оплаты поступивших материалов; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным материалам; Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы" - 50 000 руб. - списаны материалы в производство; Дебет 20 "Основное производство" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 2 "Расчеты по приобретенным ценностям" - 40 000 руб. - отражена арендная плата за помещение; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 2 "Расчеты по приобретенным ценностям" - 7200 руб. - на сумму НДС по арендной плате; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 7200 руб. - вычет НДС по арендной плате; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 2 "Расчеты по приобретенным ценностям" Кредит 51 "Расчетный счет" - 47 200 руб. - оплачена аренда помещения; Дебет 20 "Основное производство" Кредит 70, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" - 100 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым производством и реализацией продукции, и начисления с нее; Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство" - 195 494,5 руб. (5494,50 + 50 000 + 40 000 + 100 000) - отражена готовая продукция по совместной деятельности; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - 590 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции; Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 90 000 руб. - начислен НДС по выручке; Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - 195 494,5 руб. - списана себестоимость проданной готовой продукции; Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 304 505,5 руб. (590 000 - 90 000 - 195 494,5) - выявлена прибыль по совместной деятельности; Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" - 304 505,5 руб. - отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами; Дебет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" Кредит 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Задолженность по выплате дохода участнику ООО "Зима" - 152 252,75 руб. (304 505,5 руб. : 2) - отражена прибыль, подлежащая перечислению ООО "Зима"; Дебет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" Кредит 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Задолженность по выплате дохода участнику ЗАО "Весна" - 152 252,75 руб. (304 505,5 руб. : 2) - отражена прибыль, подлежащая перечислению ЗАО "Весна". В феврале 2007 г.: Информация, необходимая для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности участников, представлена ЗАО "Весна" в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства и п. 3 ст. 278 НК РФ до 15 февраля. Каждый из участников по итогам работы за январь включил в свои балансы причитающийся им доход в размере 152 252,75 руб., с которого по итогам января они должны уплатить налог на прибыль по ставке 24% в общей сумме прибыли, полученной участником от всех видов деятельности (п. 1 ст. 284 НК РФ). Естественно, при условии, что за январь они сдают налоговые декларации по фактически полученной прибыли. Если они уплачивают налог по итогам квартала, то сумма дохода будет отражена в декларации по налогу на прибыль за I квартал. Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 590 000 руб. - поступила выручка от покупателей; Дебет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Задолженность по выплате дохода участнику ЗАО "Весна" Кредит 51 "Расчетный счет"

79

- 152 252,75 руб. - погашена задолженность перед "Весной" по выплате ее доли дохода; Дебет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Задолженность по выплате дохода участнику ООО "Зима" Кредит 51 "Расчетный счет" - 152 252,75 руб. - погашена задолженность перед "Зимой" по выплате ее доли дохода. В марте (до 20-го числа): Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 51 - 64 800 руб. (90 000 - 18 000 - 7200) - сдана налоговая декларация по НДС за февраль от имени всех товарищей по договору, и перечислена в бюджет причитающаяся по декларации сумма НДС. Информация, необходимая для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности участников, представлена ЗАО "Весна". Если участники в рамках основной деятельности уплачивают НДС ежемесячно и не уполномочили товарища, ведущего обособленный баланс, уплачивать за них налоги, то информация должна быть представлена ЗАО "Весна" ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем. В апреле 2007 г.: ЗАО "Весна" должно сообщить ООО "Зима", внесшему оборудование в совместную деятельность, сведения об его остаточной стоимости, необходимые для определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем). Налог на имущество уплачивается по итогам I квартала ООО "Зима" по своему оборудованию, в связи с этим информация об остаточной стоимости представляется не позднее 20 апреля (мы не будем ее приводить в связи с тем, что амортизацию в примере начисляли только за январь). Распределение финансовых результатов Финансовый результат по совместной деятельности подлежит списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не заключительными оборотами декабря (как при обычной деятельности), а по окончании каждого отчетного периода (п. 19 ПБУ 20/03). Под отчетным следует понимать период (месяц, квартал), за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. п. 4 и 48 ПБУ 4/99). При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. Полученную за отчетный период прибыль уполномоченный товарищ распределяет пропорционально вкладам товарищей, если иное не предусмотрено договором простого товарищества либо иным соглашением товарищей. Для учета расчетов по распределению прибыли или убытка в обособленном балансе применяется счет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов". Бухгалтерские записи по распределению прибыли: Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" (91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов") Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от совместной деятельности; Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" - по окончании отчетного периода списан финансовый результат; Дебет 84 Кредит 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - отражена в составе кредиторской задолженности сумма прибыли, причитающаяся участнику согласно условиям договора; Дебет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51 (52, 50) - перечислены денежные средства, причитающиеся участнику. В обособленном балансе совместной деятельности (форма N 1) сумма долга перед участниками по выплате доходов показывается в разд. V "Краткосрочные обязательства" по строке 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов". Бухгалтерские записи по распределению убытка и его погашению: Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" (91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов") - по окончании отчетного периода списан финансовый результат; Дебет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен убыток от совместной деятельности; Дебет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 84

80

- отражена в составе дебиторской задолженности их доля непокрытого убытка, подлежащая погашению участником по условиям договора; Дебет 51 (52, 50) Кредит 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - получены денежные средства на погашение убытка. В случае если договором простого товарищества предусмотрено распределение других результатов совместной деятельности, например изготовленной продукции, то списание указанной продукции с кредита счета 43 "Готовая продукция" должно производиться непосредственно в корреспонденции с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет "Расчеты по выплате доходов"). Если товарищи примут решение о направлении нераспределенной прибыли или ее части на инвестиции во внеоборотные активы, то соответствующая сумма нераспределенной прибыли должна быть направлена на увеличение счета 80 "Вклады товарищей" в качестве дополнительных вкладов товарищей соразмерно их доле по договору. Таким образом, по окончании отчетного периода остатка на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в рамках отдельного баланса быть не должно, то есть он либо распределяется между участниками совместной деятельности полностью или частично, либо направляется на увеличение вкладов участников полностью или частично согласно принятым решениям. Следует отметить, что обособленный баланс простого товарищества не является балансом юридического лица. Поэтому этот баланс не представляется товарищами ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы. Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. Эта информация передается в порядке и сроки, установленные договором, но не позже сроков, установленных Законом N 129-ФЗ: - для квартальной отчетности в течение 30 дней по окончании квартала; - для годовой - в течение 90 дней по окончании года. Одновременно налоговое законодательство содержит положение (п. 3 ст. 278 НК РФ) о том, что сумму прибыли участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан сообщать каждому участнику этого товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Раздел имущества при прекращении действия договора или деятельности В случае окончания договора о совместной деятельности или его прекращения по другой причине товарищем, уполномоченным участником, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс на дату прекращения договора (п. 21 ПБУ 20/03). Причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество направляется на погашение его доли участия (вклада) в совместной деятельности, то есть делаются записи, обратные записям внесения имущества в качестве вклада. При возврате имущества товарищам теперь не применяются счета реализации 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Погашение доли участия (вклада) каждого товарища отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 80 "Вклады товарищей" и кредиту счетов учета имущества. Пример 24. Между ЗАО "Весна" и ООО "Зима" заключен договор простого товарищества. Товарищем, ведущим общие дела, назначено ЗАО "Весна". Вклады денежными средствами в общей сумме 1 000 000 руб. внесены участниками товарищества поровну, то есть по 500 000 руб. В связи с истечением срока договора совместная деятельность прекращена, при этом оставшееся имущество и средства распределяются пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. На балансе совместной деятельности числятся следующие остатки: - материалы стоимостью 200 000 руб. по дебету счета 10 "Материалы"; - основное средство остаточной стоимостью 100 000 руб. (дебет счета 01 "Основные средства" - 150 000 руб., кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 50 000 руб.). Оно было внесено в качестве вклада в простое товарищество ООО "Зима"; - по дебету счета 51 "Расчетные счета" - 700 000 руб.; - по кредиту счета 80 "Вклады товарищей" - 1 000 000 руб. Стороны приняли следующее решение о разделе имущества при ликвидации: - основное средство возвращается ООО "Зима"; - материалы передаются ЗАО "Весна";

81

- денежные средства разделяются так - ООО "Зима" 400 000 руб., ЗАО "Весна" - 300 000 руб. Отражение операций на отдельном балансе: Дебет "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации" - 150 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основного средства, возвращаемого участнику; Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств" - 50 000 руб. - списана начисленная за время совместной деятельности амортизация; Дебет 80 "Вклады товарищей" субсчет "Вклад ООО "Зима" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств" - 100 000 руб. (150 000 - 50 000) - учтен возврат имущества, внесенного ООО "Зима", как погашение его доли вклада; Дебет 80 субсчет "Вклад ООО "Зима" Кредит 51 "Расчетный счет" - 400 000 руб. - часть неиспользованных денежных средств возвращена ООО "Зима"; Дебет 80 субсчет "Вклад ЗАО "Весна" Кредит 10 "Материалы" - 100 000 руб. - учтен возврат материалов ЗАО "Весна" при разделе имущества, Дебет 80 субсчет "Вклад ЗАО "Весна" Кредит 51 "Расчетный счет" - 300 000 руб. - часть неиспользованных денежных средств возвращена ЗАО "Весна". В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагаются НДС операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) при разделе такого имущества. Возвращаемые денежные средства не облагаются НДС на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. После осуществления указанных операций по всем счетам на балансе совместной деятельности образуются нулевые остатки. Таким образом, все расчеты по договору простого товарищества завершены. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Договор простого товарищества (совместной деятельности) активно используется как один из способов налоговой оптимизации. При обнаружении схем законодатели пытаются их перекрыть, внося соответствующие изменения в НК РФ. Так, в 2006 г. были урегулированы вопросы применения простым товариществом специальных налоговых режимов. В то же время использование, к примеру, договора о совместном использовании активов с разделением совместно производимой продукции может помочь сторонам сформировать ее себестоимость по фактическим затратам. Автор надеется, что подробное изложение правовых, налоговых и бухгалтерских правил партнерства поможет читателям избежать проблем при различных проверках либо выбрать оптимальное решение по изложенному вопросу.

82

ОГЛАВЛЕНИЕ Список сокращений Раздел I. Правовые основы совместной деятельности Глава 1. Договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) и его основные признаки Глава 2. Основные элементы договора простого товарищества § 1. Предмет договора § 2. Субъекты договора § 3. Форма и порядок заключения договора § 4. Срок действия договора Глава 3. Права и обязанности сторон по договору Глава 4. Вклады товарищей Глава 5. Правовой режим владения и пользования имуществом товарищей Глава 6. Возмещение расходов на содержание имущества Глава 7. Ведение общих дел товарищей Глава 8. Распределение прибылей и убытков простого товарищества Глава 9. Ответственность участников совместной деятельности перед третьими лицами. Простое товарищество как участник судебного процесса Глава 10. Трудовые и гражданско-правовые отношения по договору о совместной деятельности Глава 11. Осуществление простым товариществом лицензируемых видов деятельности Глава 12. Прекращение договора простого товарищества § 1. Основания прекращения договора § 2. Исполнение обязательств перед третьими лицами и раздел общего имущества § 3. Выход товарища из договора без прекращения договора Глава 13. Негласное товарищество Раздел II. Налогообложение Глава 1. НДС § 1. Передача вклада § 2. Осуществление деятельности § 3. Прекращение деятельности Глава 2. Налог на прибыль § 1. Передача вклада § 2. Осуществление деятельности § 3. Прекращение деятельности Глава 3. Акцизы Глава 4. Налог на имущество § 1. Общие принципы взимания налога § 2. Имущество, переданное товарищем для совместной деятельности § 3. Имущество, возникшее в ходе совместной деятельности § 4. Один из товарищей имеет право на льготу § 5. Кто отвечает за правильное определение налоговой базы? § 6. Как заполнить декларацию? Глава 5. Налоги с заработной платы § 1. Кто платит налоги? § 2. Как разделить расходы собственные и товарищества? Глава 6. Транспортный налог Глава 7. Страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств Глава 8. Специальные налоговые режимы § 1. УСН § 2. ЕНВД Глава 9. Товарищ - иностранный партнер Раздел III. Бухгалтерский учет операций по договору совместной деятельности (простого товарищества) Глава 1. Виды совместной деятельности Глава 2. Совместно осуществляемые операции § 1. Что такое совместно осуществляемые операции? § 2. Бухгалтерский учет совместно осуществляемых операций § 3. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности Глава 3. Совместно используемые активы § 1. Что такое совместно используемые активы? § 2. Бухгалтерский учет операций по совместному использованию активов

83

§ 3. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности Глава 4. Совместная деятельность по договору простого товарищества § 1. Учет у товарища, не ведущего общие дела § 2. Обособленный баланс у товарища, ведущего общие дела Заключение

84