Управленческий учёт. Методическое пособие

Консорциум «Русский центр»

Федеральная программа переподготовки управленческих кадров

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Иваново 2001

Автор канд. экон. наук, профессор ИГЭУ

И. Г. Кукукина

Методическое пособие разработано для слушателей, обучающихся специальностям «Менеджмент» и «Маркетинг» в соответствии с Федеральной программой переподготовки управленческих кадров. Цель курса: Дать слушателям необходимые знания для разработки и выбора оптимального решения в управлении затратами и прибылью бизнеса Задачи курса: Познакомить слушателей с принципами формирования систем управленческого учета, оказать методическую помощь в освоении таких инструментов эффективного управления затратами и прибылью в рыночных условиях, как ценообразование и бюджетирование на основе калькулирования ограниченной себестоимости, операционный анализ «затраты – объем – прибыль», сегментирование отчетов о прибылях для оценки вклада подразделений и деятельности менеджеров Методика преподавания: Обучение состоит из лекций и практических занятий. Контроль знаний осуществляется в виде тестирования

Календарно-тематический план № пп 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Название темы Введение в управленческий учет Системы учета затрат и калькулирования себестоимости Ценообразование на основе затрат и рынка Анализ «затраты – объем – прибыль» Управление затратами в условиях вертикальной интеграции бизнеса Бизнес - планирование и бюджетирование

Итого:

Кол-во аудиторных часов 2 3 2 5 4 2 18

2

Содержание курса: Тема 1

Введение в управленческий учет Предмет, метод и задачи курса. Основные принципы формирования системы и функции управленческого учета. Отличительные признаки управленческого учета от финансового. Классификация затрат для целей планирования и управления. Влияние поведение затрат в принятии управленческих решений. Методы деления затрат на переменные и постоянные. Три основных элемента затрат в принятии управленческих решений и их связь с отчетом о прибылях. Литература. 1. Кукукина И.Г., Гарусова Л.А. Управленческий учет. – Иваново: «Иваново», 1997. 2. Кукукина И.Г. Финансовый менеджмент. –М.: Юристъ, 2000.

Тема 2

Системы учета затрат и калькулирования себестоимости Факторы, влияющие на формирование величины производственной себестоимости. Системы учета калькулирования затрат: по заказам и по процессам. Особенности движения затрат в системах позаказного и попроцессного калькулирования. Проблема выбора базы распределения накладных расходов производства и последствия принятия решений на величину производственной себестоимости, цены и прибыли. Сравнительный анализ влияния методов калькулирования ограниченной себестоимости на прибыль. Литература. 1. Кукукина И.Г., Гарусова Л.А. Управленческий учет. – Иваново: «Иваново», 1997. 2. Кукукина И.Г. Финансовый менеджмент. –М.: Юристъ, 2000. Ценообразование на основе затрат и рынка Методы анализа управленческих решений на основе «предельной» продажной цены: «Себестоимость плюс» в разных системах калькулирования затрат», «По времени и материалам», на основе предельной производственной себестоимости, трансфертная цена. Литература. 1. Кукукина И.Г., Гарусова Л.А. Управленческий учет. – Иваново: «Иваново», 1997. 2. Кукукина И. Г. Финансовый менеджмент. -М.: Юристъ, 2000.

Тема 3

3

Тема 4

Тема 5

Тема 6

Анализ «затраты – объем – прибыль» Исследование зависимостей затрат, количества и их влияние на прибыль. Область применения операционного анализа. Ограничения, накладываемые на проведение операционного анализа. Принятие управленческих решений в системе операционного анализа. Литература. 1. Кукукина И.Г., Гарусова Л.А. Управленческий учет. – Иваново: «Иваново», 1997. 2. Кукукина И. Г. Финансовый менеджмент -М.: Юристъ, 2000. Управление затратами в условиях вертикальной интеграции бизнеса Учет затрат по местам возникновения. Центры ответственности: центр затрат, центр доходов, центр прибыли, центр инвестиций. Сегментирование отчетов о прибылях по продуктовым линиям и территориям как инструмент оценки вклада подразделений в прибыль. Методы оценки деятельности руководителя подразделения (центра инвестиций) на основе показателя рентабельности инвестиций и остаточной прибыли. Литература. 1. Кукукина И.Г., Гарусова Л.А. Управленческий учет. – Иваново: «Иваново», 1997. 2. Кукукина И. Г. Финансовый менеджмент -М.: Юристъ, 2000. Бизнес – планирование и бюджетирование Роль стратегического бизнес-плана в разработке статического бюджета. Методы бюджетирования в планировании затрат и прибыли. Внутренний бизнес-план (главный бюджет): структура, связь с методами калькулирования. Гибкие бюджеты в системе нормативных затрат как инструмент анализа отклонений и принятия управленческих решений по отклонениям Литература. 1. Кукукина И.Г., Гарусова Л.А. Управленческий учет. – Иваново: «Иваново», 1997. 2. Кукукина И. Г. Финансовый менеджмент -М.: Юристъ, 2000.

4

ВВЕДЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Цель изучения дисциплины – получение знаний и навыков управления затратами и прибылью. Задачи дисциплины – ознакомление с тем, в какой информации нуждается руководитель, где эта информация может быть получена, и каким образом она используется для планирования, контроля и принятия управленческих решений. Используемые методы – статистики, операционного анализа, цепных подстановок, факторного анализа, линейного программирования и др. Предмет – учетная, аналитическая и иная информация для целей управления. Объект – носители затрат в виде продуктов, работ или услуг, места возникновения затрат (подразделения, сегменты, центры ответственности). Управленческий учет – процесс, происходящий внутри фирмы с использованием планирования и контроля ее деятельности. Он выполняет задачи системного подхода к идентификации, измерению, сбору, анализу, подготовке, интерпретации и передаче информации, необходимой руководителю при выполнении его функций. Цикл планирования затрат и контроля желаемой прибыли начинается с инициативного планирования и повторяется в новом качестве после анализа отклонений от плана (рис. 1). Система управленческого учета применима везде: в производстве, торговле, сервисном обслуживании, ориентированном на получение прибыли, а также в государственных учреждениях и других неприбыльных организациях. Принятие какой-либо системы будет означать, что именно она отражает отношение руководства к управлению и контролю запасов и расходов, установлению цен и планированию ассортиментной политики, прибыли. Главное – проектирование такой системы управленческого учета, которая не просто накапливает затраты, а еще и способна поддерживать корпоративную стратегию. Инициативные долго- и краткосрочные планы Оценка различий между планом и фактом (контроллинг)

Принятие решений

Обеспечение выполнения планов

Изменение выполнения (контроллинг) Рис. 1. Цикл планирования и контроля

Отметим различие управленческого и финансового учета:

5

1. Управленческий учет нацелен на обработку данных для внутрифирменного использования руководством. Информацией пользуется ограниченная группа работников. Финансовый учет предназначен для составления внешней отчетности, ориентированной на широкий круг пользователей (владельцы, инвесторы, кредиторы, государство, профсоюзы, общественность). 2. Управленческий учет в большей мере смотрит в будущее. Исторические данные финансового учета используются им для контроля текущей и прогнозирования будущей деятельности. 3. Управленческий учет основывается на релевантных (уместных) и гибких данных, необходимых для принятия тактических и стратегических решений. 4. Управленческий учет акцентирует внимание на сегментировании организации, выделении центров ответственности. При этом оценивается вклад каждого подразделения в покрытие общефирменных затрат и получение планируемой прибыли. Финансовый учет рассматривает хозяйственную единицу в целом. 5. Управленческий учет частично регламентируется учетной политикой предприятия и использует все источники, полезные для управления. Финансовый учет регулируется основными принципами бухгалтерского учета и отчетности. 6. Внутренняя структура может изменяться по мере использования информации, в то время, как финансовый учет работает с основным уравнением баланса «Активы = Обязательства + Собственность». 7. Частота пользования аналитической информацией меняется в зависимости от цели управления затратами и прибылью (неделя, декада, месяц). Финансовый учет работает с более длительным периодом времени (квартал, год) и значительной задержкой в поступлении информации. 8. Управленческий учет не обязателен и содержит много приближений в оценках (например, в бюджетировании). 9. Управленческий учет находится в большой зависимости от целей планирования. Степень надежности данных финансового учета обычно выше в силу историчности и требований объективности. 10. Управленческий учет тесно связан с другими дисциплинами (бухгалтерский учет, управление финансами, экономический анализ, программирование, статистика). На выбор системы управленческого учета оказывают влияние разные факторы: • Экономические – состояние и специфика отрасли, условия деятельности самой организации, рыночная конъюнктура. Ценообразование и налогообложение, инвестиционный климат.

6

• Организационные – структура предприятия, распределение ответственности, уровень исполнительской дисциплины, профессионализм работников и их умение быстро адаптироваться к новым условиям. • Юридические – состояние правовой базы финансовой, коммерческой и трудовой деятельности. • Социальные – мотивация труда, психологический климат в коллективе, ценностные установки. Одним из приоритетных критериев выбора той или иной системы управленческого учета являются те выгоды, которые она принесет в управление. Цель создания должна оправдывать вложенные средства. Преимущества создания эффективных систем управленческого учета обычно состоят в росте конкурентоспособности за счет более низких затрат. Информация о себестоимости в таких системах более реалистична и прозрачна. Появляется возможность гибкого ценообразования, формирования предпосылок и основы составления бюджетов, а также оценки деятельности руководителей подразделений. Управленческие решения становятся более взвешенными, продуктивными. Основные функции и классификационные признаки формирования системы управленческого учета представлены на рис. 2 и 3. Основные функции системы управленческого учета Регистрирует затраты и предоставляет аналитические отчеты

Оценивает величину затрат по носителям (продуктам и услугам) и местам возникновения (центрам ответственности)

Управляет себестоимостью для принятия решений по цене, ассортименту и технологии производства

Анализирует затраты и результаты для принятия решений в краткосрочном и долгосрочном периодах

Рис. 2. Основные функции управленческого учета

Основные признаки классификации системы управленческого учета Форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии

Интегрированная

Автономная

Полнота учитываемых затрат

С полным распределением затрат на себестоимость

Ограниченная себестоимость (директкостинг) ()

Ответственность по местам возникновения затрат Затраты, изменяющиеся по альтернативам (дифференциальные)

Учет фактических (прошлых) затрат

Оперативность учета затрат

Стандарткост или нормативные (плановые) затраты

Рис. 3. Основные классификационные признаки систем управленческого учета

7

Процесс управленческого учета протекает в составлении бюджетов, отражении фактических данных в аналитическом и синтетическом учете и отчетности, контроле и анализе исполнения бюджетов, подготовке информации для принятия решений в различных ситуациях. Общую классификацию затрат можно представить в следующем виде: 1. По роли в системе управления: - производственные (прямые материалы, прямой труд, общепроизводственные расходы); - непроизводственные (коммерческие, управленческие). 2. По степени прослеживаемости или способу включения в себестоимость: - прямые; - косвенные (непрямые). 3. По времени дебетования поступлений от реализации: - продуктовые (списываемые на единицу продукции); - периодические (списываемые за период на весь объем продаж). 4. По отношению к динамике объема продаж (производства): - переменные; - постоянные; - смешанные. 5. По степени усреднения: - полные затраты; - средняя (удельная) себестоимость. 6. По планированию и учету себестоимости: - экономические элементы затрат (по экономической роли в производстве) – основные и накладные; - статьи калькуляции. 7. По принципам калькулирования затрат на единицу продукции, работ или услуг: - себестоимость с полным распределением затрат (полная себестоимость); - себестоимость с частичным распределением затрат (ограниченная себестоимость). 8. По значимости для планирования, контроля и принятия решений: - регулируемые и нерегулируемые; - контролируемые и неконтролируемые; - нормативные (плановые) и фактические; - добавочные (приростные, инкрементальные) и снижающиеся (декрементальные), т.е. изменяющиеся по альтернативам; - затраты прошлого периода (иррелевантные), т.е. неуместные для принятия решения в будущем; - затраты будущего периода (значимые, релевантные); - вмененные издержки (издержки упущенных возможностей, альтернативные). В принятии управленческих решений часто сравниваются альтернативы. Каждая из них ассоциируется с соответствующими затратами. Стои8

мость, присутствующая при одной альтернативе, но отсутствующая полностью или частично при другой альтернативе, называется дифференциальной (различающейся). Она, как отмечено выше, может быть добавочной (инкрементальной) или снижающейся (декрементальной) от одной альтернативе к другой. Кроме учета «по видам затрат» различают «учет по носителям затрат», учет «по местам возникновения затрат». В то время, как учет по видам затрат показывает сумму возникших затрат, учет по носителям отражает привязку затрат к единице продукта, работы или услуги, а учет по местам дает информацию о том, где возникли затраты. Распределение по местам возникновения затрат осуществляется после регистрации видов затрат и выполняет две функции: 1) обеспечивает подробное отнесение общих затрат к их носителям (отнесение затрат по причинам, их вызывающим); 2) позволяет анализировать отклонения от плана и контролировать рентабельность (затраты) «по центрам ответственности». Определение мест возникновения затрат проводится по отделениям или по функциям, сферам ответственности, расположению в пространстве, рабочим местам. Идея учета ответственности обусловлена тем, что основную ответственность за принятие решений по затратам, выручке (доходу) и прибыли, операционным активам несут отдельные руководители. Для того, чтобы бюджет был управляем, полномочия и ответственность каждого руководителя должны быть четко очерчены в рамках его подразделения и исходя из целей, стоящих перед организацией. При этом руководитель не должен считать, что центр его ответственности более важен, чем деятельность организации в целом. В этом направлении важная роль отведена бухгалтеру-аналитику, усердно собирающему затраты по центрам ответственности, составляющему отчеты и сводки по запросам высшего руководства. Бухгалтер-аналитик должен вступать координатором снижения затрат, определяя пути организации и стимулирования этой работы. Поведение затрат – это движение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности. Уровень деятельности – это база, по отношению к которой рассматривается поведение затрат (количество натуральных или условных единиц, чистая выручка, машино – часы, часы прямого труда и т. п.). Различают два противоположных типа поведения, которые приводят к понятиям переменных и постоянных затрат. Переменные – это такие затраты, общая сумма которых изменяется прямо пропорционально изменению объема продаж или деятельности. Постоянные – это затраты, общая сумма которых не меняется в релевантном диапазоне продаж (деятельности) и рассматриваемом бюджетном периоде. Релевантный диапазон продаж – уровень деловой активности (объем производства, объем продаж и др.), в пределах которого соблюдается поведение затрат. 9

Следует помнить о том, что поведение затрат рассматривается по отношению к их общей сумме. Затраты на единицу продукции ведут себя иным образом (табл. 1). Таблица 1 Поведение затрат

Тип затрат Постоянные Переменные

Если объем продаж увеличивается (уменьшается) Общие затраты Себестоимость единицы Уменьшается Остаются неизменными (увеличивается) Увеличиваются (уменьОстается без измешаются) нений

Анализ поведения затрат обычно проводится с помощью следующих методов: 1. Метод высокой и низкой точек. 2. Метод построения графика разброса точек (метод дисперсии). 3. Метод наименьших квадратов. 4. Альтернативный методу наименьших квадратов. В ряде случаев метод деления затрат на переменные и постоянные проводится визуально после включения «фактора рассуждения». Например, отчет о прибылях торговой фирмы в качестве себестоимости проданных продуктов содержит закупочные цены проданных товаров – только переменные затраты, а коммерческие и управленческие расходы – чаще всего только постоянные затраты. Конечный результат деления затрат на переменные и постоянные проявляет себя в формуле затрат, используемой руководителем для целей планирования и контроля: Затраты за период Постоянные Ставка в релевантном = затраты + переменных диапазоне продаж за период затрат за период

Х

Уровень деятельности за период

Формула затрат имеет вид прямой линии вида Y = a + bX, что существенно упрощает расчеты без ущерба для точности планирования будущих затрат и прибылей. С помощью формулы затрат можно проводить анализ поведения затрат как комплексных статей (например, общие затраты равны себестоимости проданных товаров плюс коммерческие и управленческие расходы), так и отдельно взятой статьи (например, расходы на электроэнергию или оплату труда и пр.). 10

Классификация затрат для целей управления и связь затрат с отчетом о прибылях и убытках приведены на рис. 4 и 5. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ (ПРОДУКТОВЫЕ)

ПРЯМЫЕ МАТЕРИАЛЫ Физически или опосредованно отслеживаются в продукте

Прямые затраты

ПРЯМОЙ ТРУД

ОПР Все другие затраты производства, такие как косвенные материалы, зарплата, эксплуатационные расходы, амортизация зданий и оборудования

Затраты на оплату труда, физически отслеживаемые в создании продукта

Конверсионные расходы

НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ (ПЕРИОДИЧЕСКИЕ)

КОММЕРЧЕСКИЕ (МАРКЕТИНГОВЫЕ) РАСХОДЫ Все расходы, необходимые для доведения го-

УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ Все общехозяйственные расходы, такие как командировки, оклады, амортизация оборудования и здания офиса

тового продукта или услуги до покупателя, такие как комиссионные с продаж, реклама, амортизация торгового оборудования, склада готовых продуктов Рис. 4. Классификация затрат по функциям

ПРЯМЫЕ МАТЕРИАЛЫ

ПРЯМОЙ ТРУД

ОПР

ЗАТРАТЫ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

Баланс: Счета запасов в активах

Выручка (нетто)

–

Затраты производства готовых продуктов

Себестоимость проданных товаров, работ и услуг

Готовые продукты

= ВАЛОВАЯ ПРИБЫЛЬ

–

Периодические затраты

КОММЕРЧЕСКИЕ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РАСХОДЫ

=

ОПЕРАЦИОННАЯ ПРИБЫЛЬ

Рис. 5. Связь потоков затрат с отчетом о прибылях и убытках ОПР – общепроизводственные расходы

11

1. СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

На основе

Продажа использозаказа вания от-

чета о производства

Производство заказа

Производственный заказ включает

Форма регистрации материалов Табель рабочего времени прямого труда Предварительная ставка ОПР

Переменные издержки проВедоизводства со- мость бираются заказа в формах, подготавливаются к учету в цехах

Основа для вычисления себестоимости единицы; стоимости конечных запасов и расходов на данную единицу

Рис. 8. Документопоток в позаказном калькулировании

На стадии калькулирования продукта руководитель в первую очередь интересуется себестоимостью производства единицы этого продукта. Необходимость получения этой важной информации обусловлена разными резонами. Во-первых, без вычисления производственной себестоимости единицы продукции нельзя оценить стоимость запасов в балансе и определить период получения операционной прибыли (прибыли от продаж). Если производственная себестоимость единицы вычислена некорректно, то величина активов и сумма операционной прибыли будут также некорректными, а следом за ними – отчет о прибылях фирмы и отдельных сегментов (подразделений, продуктовых линий) будет содержать искаженную информацию. Во-вторых, производственная себестоимость единицы является помощником руководителя при планировании и контроле деятельности. Бюджеты разного уровня операционной деятельности могут быть преобразованы в отчеты производства. Польза от этих отчетов и бюджетов в большей степени зависит от информативности и объективности вычисленной себестоимости единицы продукта. В-третьих, производственная себестоимость единицы продукта помогает руководителю в ситуациях с принятием решений локального характера: ценовая политика в отношениях с оптовиками; добавление или снятие производственной линии; покупка комплектующих деталей у стороннего поставщика или их изготовление собственными силами; сдача устаревших

12

полуфабрикатов в лом или их доработка с последующей продажей и другие. Особенности калькулирования производственной себестоимости единицы продукта проявляются в двух системах калькулирования: по заказам и по процессам. В основе обеих систем калькулирования лежит известная формула: Себестоимость производства = единицы

Общие затраты производства Общее количество произведенных единиц

В позаказном калькулировании затраты собираются по каждому заказу (клиенту, покупателю) – себестоимость производства единицы характеризует отдельно взятый заказ. Подобная система калькулирования является более целостной в отличие от системы калькулирования по процессам. Заметим, что знаменатель формулы при попроцессном калькулировании будет иметь более значимые величины, чем в случае с калькулированием по заказам. 1.1. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПО ЗАКАЗАМ Если на предприятии производится большое количество разнообразной продукции или оно вовлечено в различные виды деятельности, то в таких случаях применяется позаказная калькуляция себестоимости продукции, работ или услуг. Метод позаказного калькулирования (Job – Order Costing) используется на предприятиях технического обслуживания и других видов сервиса, в сборочных производствах, в типографиях, в консалтинговых фирмах. Заказы отличаются один от другого, ориентируются на вид продукции, набор работ, клиента. Движение затрат при позаказном калькулировании себестоимости проходит две стадии: 1. Начисление понесенных затрат. 2. Отнесение начисленных затрат на заказ. При этом движение затрат идет параллельно с физическим движением материалов и труда, по мере их превращения в готовый продукт, а сам заказ опережает производство (рис. 6). Проблема назначения ставки общепроизводственных расходов Рассмотрим пример, в котором две фирмы А и Б имеют разные подходы к назначению ставки общепроизводственных расходов. Предварительный расчет ставки общепроизводственных расходов (ОПР) приведен в табл. 2.

13

Таблица 2 Расчет ставки общепроизводственных расходов Показатели База, выбранная для назначения ставки ОПР Общепроизводственные расходы по смете на 2002 г., тыс. руб. Машино-часы по смете на 2002 г. Прямые материалы по смете на 2002 г., тыс. руб. Намеченная ставка ОПР (а) : (б)

А Машино-часы 30000 (а)

Б Стоимость прямых материалов 12000 (а)

7500 (б)

-

-

8000 (б)

4 тыс. руб. на машино-час

150 % стоимости прямых материалов

Далее рассмотрим фактические данные деятельности фирм А и Б (табл. 3): Таблица 3 Вычислим результирующее превышение (снижение) суммы общепроизводственных расходов производства по сравнению с намеченной ранее (табл. 4): Табл. 4 Расчет отклонений в общепроизводственных расходах Показатели Фактические ОПР, списанные на незавершенное производство в течение 2002 г. Производство в течение 2002 г.: 6800 факт. машино-часы х 4 тыс. руб. 9000 факт. прямые материалы х 150 % Превышение (снижение) ОПР

А 29000

Б 13000

27200 1800

13500 (500)

1.2. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПО ПРОЦЕССАМ

Метод калькулирования себестоимости по процессам (Process Costing) применяется в химическом, металлургическом, стекольном, цементном и других производствах. В течение технологического цикла массовая продукция проходит обработку по нескольким стадиям (часто называемым переделами). Процедура калькулирования более проста и также использует усреднение, однако знаменатель формулы себестоимости единицы продукции содержит более значимые по величине цифры (тыс. метров, литров и т.д.). Сложность в попроцессном калькулировании возникает при оценке затрат незавершенного производства. В качестве единицы измерения участвует условная (эквивалентная) единица, отражающая набор затрат, необходимых для одной законченной физической единицы. Например, если

14

1000 штук, находящихся в незавершенном производстве, укомплектованы наполовину, то мы говорим о наличии 500 условных единиц (УЕ). Концепция условных единиц не ухудшает калькулирования себестоимости и, подобно условным бочкам при производстве пива или тоннам условного топлива в энергетике, эти единицы широко применяются в ряде отраслей. Кроме этого, предприятия могут применять и гибридные методы калькулирования себестоимости, имеющие черты позаказного и попроцессного методов. Например, при выпуске одинаковой продукции разных модификаций материалы отпускаются на серию изделий, а заработная плата и общепроизводственные расходы распределяются по процессному методу. Вычисление условных единиц имеет свои особенности при использовании метода оценки запасов по методу ФИФО или средней (средневзвешенной) стоимости. Условные единицы для метода оценки запасов по средней стоимости: Условные единицы = производства

Завершенная Условные единицы в конечных единица + запасах незавершенного производства

При этом в отличие от метода ФИФО начальные запасы игнорируются, так как интерес представляет частичная готовность в конечных запасах. Единицы в начальных запасах отслеживаются при условии, если они стартовали и изготавливались в течение текущего периода. Вычисление условных единиц при методе ФИФО отличается тем, что: 1. Процесс нуждается в оценке готовности единиц в начальных запасах. 2. Процесс потребляет стартующие и завершенные единицы в течение периода. 3. Процесс потребляет частично изготовленные единицы в конечных запасах. Условные единицы для метода оценки запасов по ФИФО вычисляются по формуле: Условные единицы = производства

Условные единицы в начальных запасах незавершенного производства +

Единицы, стартующие + и завершенные +

Условные единицы в конечных запасах незавершенного производства

15

2. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ СИСТЕМ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ОГРАНИЧЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ НА ПРИБЫЛЬ Отличие подхода к калькулированию ограниченной себестоимости в западной системе «директ-костинг» (по переменным затратам) от традиционного (метод поглощения или на основе полных затрат) состоит в учете поведения затрат, списываемых на единицу продукции, работ или услуг. Дословный перевод «директ-костинг» означает «прямое калькулирование» и является, по мнению американских авторов этого метода, неточным. На западе этот метод часто называется «переменным или маржинальным» калькулированием, потому что сердцевиной ограниченной (усеченной, неполной себестоимости) являются переменные затраты: прямые материалы, прямой труд и переменные общепроизводственные расходы. Калькулирование традиционным Директ – костинг (по переменспособом (по методу поглощения) ным затратам) Продуктовые Прямые материалы Продуктовые затраты Прямой труд затраты Переменные общепроизводственные расходы Постоянные общепроизводственные расходы Периодические Периодические Коммерческие расходы затраты затраты Управленческие расходы Уточним в табл. 5 принципиальные различия и область применения калькуляций на основе переменных затрат (маржинальная себестоимость) и по методу поглощения (призводственная себестоимость): Таблица 5 Сравнение методов калькулирования ограниченной себестоимости Калькуляция на основе переменных затрат Полезна для принятия решений по управлению затратами и прибылью Прибыль есть функция объема продаж Постоянные ОПР не включаются в оценку запасов в балансе, а списываются за период Предпочтительна для широкого ассортимента продукции в целях оптимизации ассортиментной политики (например, с помощью метода МАРКОН)

Калькуляция на основе производственных затрат Игнорирует важность постоянных затрат. Затраты до точки безубыточности недооцениваются, а после нее переоцениваются Прибыль есть функция объема производства Постоянные ОПР включаются в валюту баланса Рассчитана на небольшой ассортимент с достаточно прогнозируемым спросом Информация о затратах при некорректной базе распределения накладных расходов наносит вред ценообразованию

16

Различие в прибыли, исчисленной на основе калькулирования себестоимости альтернативными методами в соответствующих форматах отчета о прибылях, можно найти по следующим формулам: Прибыль по методу поглощения – Прибыль по методу вклада = (Количество произведенных продуктов – Количество проданных продуктов) х Плановый коэффициент распределения постоянных общепроизводственных расходов или Разность в прибыли = Увеличение (уменьшение) запасов х Плановый коэффициент распределения постоянных общепроизводственных расходов.

Отметим ключевые отличия в управлении прибылью с помощью разных подходов к калькулированию ограниченной себестоимости: 1. При калькулировании по методу поглощения возможно отставание части постоянных общепроизводственных расходов от текущего периода к будущему периоду. Такое отставание называется отложенными в запасах постоянными общепроизводственными расходами. 2. При методе директ-костинг все постоянные общепроизводственные расходы списываются как расходы отчетного периода (периодические затраты). 3. Отчет о прибылях и убытках по методу поглощения не проводит различие между постоянными и переменными затратами. Традиционный подход к калькулированию не готов для использования управленческого инструмента операционного анализа «затраты – объем –прибыль (Cost – Volume – Profit, CVP), который так важен для планирования и контроля затрат в условиях меняющегося объема продаж, сегментирования отчетов по центрам ответственности. 4. Калькулирование себестоимости в системе директ-костинг хорошо согласуется с маржинальным подходом, используемым при составлении отчета о прибылях (формат вклада, Contribution format) для целей управленческого учета и анализа, бюджетирования. При этом необходимо разделять затраты по поведению (на переменные и постоянные). Отметим основные выводы по управлению прибылью при разных методах калькулирования ограниченной себестоимости: 1. Если производство и продажи равны, то прибыль будет одинаковой при любом методе калькулирования. Почему? Потому что у постоянных общепроизводственных расходов отсутствует возможность задерживаться в запасах или высвобождаться из них при калькулировании поглощением. 2. Когда производство превышает продажи, тогда прибыль при калькулировании поглощением обычно бывает выше, чем в директ-костинг. То есть, если больше производится, чем продается, то часть постоянных общепроизводственных расходов текущего периода при методе поглощения задерживается в запасах до следующего периода. И, наоборот, в директкостинг все постоянные общепроизводственные расходы выставляются сразу против выручки как периодические затраты.

17

3. Когда продажи опережают производство, то тогда прибыль при калькулировании поглощением обычно меньше той, что в директ-костинг. Причина заключается в уменьшении запасов. Постоянные общепроизводственные расходы, которые раньше задерживались в запасах по методу поглощения, теперь высвобождаются и регистрируются по отношению к чистой выручке (они известны как постоянные общепроизводственные расходы, высвобождаемые из запасов). 4. За продолжительный период времени цифры прибыли будут одинаковыми при любом методе калькулирования. В течение такого периода продажи не в состоянии превысить производство и наоборот. Чем короче рассматриваемый период времени, тем больше цифры прибыли будут различаться, привлекая к этому факту внимание менеджера Как будет меняться прибыль при разных методах калькулирования при условии, что продажи неизменны, а производство колеблется? В системе директ-костинг изменения в производстве не оказывают влияние на прибыль. Она будет одинаковой цифрой для всех лет. Это обстоятельство объясняется тем, что прибыль в директ-костинг реагирует только на изменения в продажах и не реагирует на изменения в производство. Это очень важный вывод, который следует на заметку руководителям кризисных предприятий. При калькулировании поглощением наблюдается обратная ситуация. Прибыль, как показано ниже, во втором году растет в ответ на увеличение производства и падает в третьем году. Она то растет, то падает при одинаковых продажах по годам. Причина скрывается в сдвиге постоянных общепроизводственных расходов, так как калькулирование себестоимости по методу поглощения реагирует на изменения в производстве.

18

3. ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ НА ОСНОВЕ ЗАТРАТ И РЫНКА Различные подходы к ценообразованию обусловлены учетной политикой, требованиями рынка, ориентацией на конкурентов. Для традиционных условий реализации продукции производственной фирмы руководитель может воспользоваться формулой "Себестоимость плюс", а для вычисления цены оказанных услуг – методом «по времени и материалам». Подход с формулой «Себестоимость плюс» заключается в вычислении ограниченной (неполной) себестоимости, к которой добавляется соответствующая процентная надбавка. В зависимости от калькулирования традиционным методом или в западной директ-костинг различают два метода формирования «предельной» продажной цены: по поглощению (производственной себестоимости) и по вкладу (переменной себестоимости). Метод поглощения использует в качестве базы производственную себестоимость единицы продукта. Коммерческие и управленческие расходы, а также желаемая прибыль не распределяются на единицу и включаются в процентную надбавку: Прямые материалы Х Прямой труд Х Общепроизводственные расходы Х Итого производственная ХХ (продуктовая) себестоимость Надбавка на покрытие коммерческих, управленческих расходов и желаемую прибыль - в процентах от производХХ ственной себестоимости Предельная продажная цена ХХХ Метод вклада отличается подчеркиванием поведения затрат. В основе себестоимости лежат только переменные затраты, а постоянные общепроизводственные, коммерческие и управленческие расходы, желаемая прибыль находятся в процентной надбавке: Прямые материалы Х Прямой труд Х Переменные общепроизводственные, коммерческие и управленческие расходы Х Переменная себестоимость ХХ Надбавка на покрытие постоянных затрат и желаемую прибыль в процентах от переменной ХХ себестоимости Предельная продажная цена ХХХ

19

Процентная надбавка для каждого из методов вычисляется поразному. Метод поглощения: Процентная надбавка

Желаемая прибыль на операционные активы

=

Коммерческие и управленческие расходы

+

Себестоимость производства единицы

Х

.

100 %

Объем продаж, единиц

Метод вклада: Процентная надбавка

Желаемая прибыль на операционные активы

Постоянные затраты +

.

=

Переменная себеХ стоимость на единицы

100 %

Объем продаж, единиц

. Желаемая прибыль на операционные активы зависит от назначаемой рентабельности инвестиций в эти активы. Руководитель и аналитик должны помнить, что «предельная» продажная цена служит стартовой точкой для назначения приемлемой цены, которую «проглотит» рынок. Ценообразование по методу вклада показывает диапазон гибкости назначения цены в специфических условиях: при наличии недогруженных мощностей, в обстановке кризиса, острой конкуренции по оптовым продажам. Общая модель ценообразования по вкладу: Прямые материалы Прямой труд Переменные общепроизводственные, коммерческие и управленческие расходы Переменная себестоимость Надбавка на покрытие постоянных затрат и желаемую прибыль

Х Х

ХХ

Предельная продажная цена

ХХХ

Х ХХ

Пол

Потолок

Диапазон гибкости ценообразования

В большинстве случаев с разработкой нового продукта фирме уже известна цена, с которой следует выходить на рынок. Критическим фактором будет служить предельная себестоимость.

20

Алгоритм вычисления предельной величины производственной себестоимости будет следующим: Ожидаемая чистая выручка Минус требуемая надбавка: Коммерческие и управленческие расходы Желаемая прибыль (рентабельность инвестиций х операционные активы) Предельная себестоимость (предельные затраты /

Х Х Х Х

количество продаж) ХХ При формировании центров ответственности в условиях вертикальной интеграции особую актуальность приобретает формирование и назначение трансфертной цены. Трансфертная цена - это внутренняя цена, по которой одно подразделение передает другому продукты или услуги. Различают следующие методы трансфертного ценообразования: 1) на основе затрат (по переменной или полной себестоимости); 2) на основе рыночной цены; 3) на основе договорной цены. Ключ к решению вопроса о трансфертной цене - издержки упущенных возможностей. Основная формула трансфертной цены (ТЦ): ТЦ = Переменные затраты на ед. + Валовая маржа на ед., упущенная от внешних продаж. Рассмотрим типичную ситуацию, в которой американская родительская компания минимизирует налогообложение за счет трансфертов от немецкого и ирландского филиалов: Немецкий филиал $80 Ставка налога → 48 % Оплачено 0

Ирландский филиал $80 Ставка налога → 4% Оплачено $2,8

Американская Продажа родительская конечному компания $150 → потребителю Ставка налога 34 % $150 Оплачено 0

Общая сумма уплаченного налога составила 2,8 долл.

21

4. АНАЛИЗ “ЗАТРАТЫ – ОБЪЕМ – ПРИБЫЛЬ” В процессе операционного (производственного) анализа “Затраты – Объем – Прибыль” (Cost – Volume – Profit, CVP) реализуется маржинальный подход к управлению прибылью. Операционный анализ хорошо согласуется с калькулированием себестоимости в директ – костинг (на основе переменных затрат) и расширяет возможности бюджетирования и сегментирования отчетов о прибылях, оптимизации ассортиментной политики. Операционный анализ исследует зависимости между следующими показателями: − цена единицы продукта; − количество продаж; − переменные затраты на единицу; − общие постоянные затраты (на весь объем продаж). Модель, учитывающая функции затрат в традиционном подходе к калькулированию с полным распределением затрат, широко известна: Прибыль = Количество (Цена – Себестоимость).

Эта модель игнорирует зависимость между количеством и себестоимостью, реагирует только на изменения в производстве, поэтому плохо подходит для принятия эффективных управленческих решений в условиях изменчивости объема продаж. Модель, учитывающая поведение затрат, реагирует на изменения в продажах, прибыль вычисляется разностью произведения выручки на коэффициент валовой маржи и общих постоянных затрат. Выручка х Коэффициент Прибыль = валовой маржи

–

Постоянные затраты.

Ключевое понятие – валовая маржа (маржинальная прибыль, маржинальный доход, вклад). Валовая маржа вычисляется вычитанием из чистой выручки (без НДС, акцизов и других внешних налогов) переменных затрат. Представляет собой такой вклад (Contribution) в бизнес, который должна заработать фирма для покрытия своих постоянных затрат и получения желаемой прибыли. Для простоты планирования затрат и прибыли на проведение операционного анализа накладываются определенные ограничения: 1) смешанные затраты правильно разделены на переменные и постоянные части; 2) продажная цена единицы, переменные затраты на единицу и общие постоянные затраты неизменны в релевантном объеме продаж и в релевантном периоде времени; 3) количество продаж является единственным формирователем затрат; 4) зависимость “затраты – объем –прибыль” наблюдается в широком (релевантном) диапазоне продаж;

22

5) анализ безубыточности микс-продукта проводится при сохранении удельного веса каждого продукта в общей корзине. К основным методам проведения операционного анализа относятся метод уравнения и графический метод. Операционный анализ предназначен для ответа руководителя на вопросы «А что если?». Методы операционного анализа: • с помощью уравнения Чистая выручка

Переменные = затраты

Продажная цена ед. х Количество

–

+

Постоянные затраты

Переменные затраты на ед. х Количество

+

Операционная прибыль

или

Постоянные Операционная затраты + прибыль

==

• с помощью абсолютной валовой маржи на единицу продукта Продажная цена единицы Переменные затраты на единицу Абсолютная валовая маржа на единицу • с помощью коэффициента валовой маржи Продажная цена единицы Переменные затраты на единицу Коэффициент валовой маржи

100 % 60 % 40 %

1 0,6 0,4

• с помощью графика. Анализ «затраты – объем – прибыль» называют анализом безубыточности. Безубыточность - состояние бизнеса, в котором чистая выручка только покрывает все затраты, а операционная прибыль равна нулю. Операционный анализ построен на калькулировании в системе директ-костинг (на основе переменных затрат). Учитывая поведение затрат, операционный анализ доказывает, что традиционный подход к управлению затратами и прибылью, построенный на калькулировании по методу поглощения, недооценивает затраты до точки безубыточности и переоценивает затраты после точки безубыточности. Точка безубыточности ("мертвая" точка, критическая точка, порог рентабельности) может быть вычислена как в натуральных (условных) единицах, так и в рублях: • в натуральных единицах Постоянные затраты Абсолютная валовая маржа

• в стоимостных единицах

.

Постоянные затраты Коэффициент валовой маржи

.

23

Если бизнес работает с прибылью, то, кроме точки безубыточности, руководителю в большей степени будет интересен объем продаж, который обеспечит эту прибыль: Постоянные затраты + Желаемая прибыль Предельный объем продаж =

. Коэффициент валовой маржи

Валовая маржа, вычисленная в процентах для каждой единицы продукта в общей продуктовой смеси, играет важную роль в краткосрочных решениях по управлению ассортиментной политикой. Чем выше процент валовой маржи на единицу продукта, тем большую прибыль способен генерировать этот продукт. Операционный анализ помогает руководителю в реализации внутрифирменного планирования на основе отчета о прибылях в формате вклада, осуществления контроля предпринимательского (делового) риска. Предпринимательский риск зависит от структуры затрат в части переменных и постоянных, а также уровня маржи безубыточности (маржи безопасности, зоны финансовой прочности). Чистая выручка - Точка безубыточности Маржа безубыточности =

.

100 %;

Чистая выручка

Чем выше процент маржи безубыточности, тем дальше от точки безубыточности работает бизнес, тем меньше возможности сразу оказаться в зоне убытков, тем ниже предпринимательский риск. Валовая маржа Сила операционного рычага =

. Операционная прибыль

.

Сила операционного рычага как характеристика предпринимательского риска показывает, насколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на один процент. Чем ближе текущие продажи к точке безубыточности, тем сильнее операционный рычаг, тем выше предпринимательский риск. Автоматизированное производство из-за большей доли постоянных затрат работает с высокими операционными рычагами, а бизнес с преимущественным использованием ручного труда из-за большей доли переменных затрат имеет низкие рычаги. Какая структура затрат выгоднее? Все зависит от обстоятельств, в которых работает бизнес. В благоприятные годы «взлета» прибылей выгоднее высокие операционные рычаги (прибыль растет быстрее), в кризисные годы – низкие рычаги (тогда часть постоянных затрат «переводится» в разряд переменных, например, вместо окладов – комиссионное вознаграждение).

24

5. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ В УСЛОВИЯХ ВЕРТИКАЛЬНОЙ ИНТЕГРАЦИИ БИЗНЕСА Учет и классификация затрат по функциям способствуют отслеживанию деятельности руководителя, отвечающего за контроль этих затрат. При этом появляется возможность оценки вклада подразделения в получение общей прибыли. Каждый продукт «общей корзины» показывает процентную валовую маржу (маржинальный доход) по отношению к собственной чистой выручке. Кроме этого, каждый продукт подчеркивает свой процентный вклад в совокупную валовую маржу. В итоге анализа вклада каждого продукта можно увидеть влияние любых изменений в ассортименте на общую операционную прибыль за рассматриваемый период. Сегментирование отчетов о прибылях может проводиться для различных уровней деятельности организации и в разных форматах: по отделениям, компаниям, сервисным центрам, персональным продажам, территориям, по отечественным и иностранным операциям. Обычно осуществляется для внутренних целей управления в формате вклада, то есть с калькулированием в директ-костинг (на основе переменных затрат). При этом учитывается: 1) поведение затрат (деление на постоянные и переменные); 2) очерчивание затрат, которые могут включаться в сегменты. Сегмент - некоторая часть или деятельность организации, в которой руководитель отвечает за затраты или доходы. Сегментная маржа - сумма, оставшаяся после того, как из чистой выручки покрыты все переменные и постоянные затраты сегмента. Сегментированный отчет - отчет о прибылях или другой отчет, в котором представлены данные, разделенные по продуктовым линиям, подразделениям, территориям или другим сегментам организации. Центр ответственности - подразделение организации, в котором руководитель может осуществлять контроль затрат, получения прибыли и осуществление инвестиций в основные фонды (операционные активы). Уровень ответственности бывает ниже (центр затрат) или выше (центр инвестиций), в зависимости от системы интеграции отчетов о выполнении заданий подразделением. Центр затрат - центр ответственности, в котором руководитель контролирует только затраты. Центр прибыли - центр ответственности, в котором руководитель контролирует затраты и генерируемую подразделением прибыль. Центр доходов - центр ответственности, в котором руководитель контролирует затраты и обеспечиваемый подразделением доход. Центр инвестиций - центр ответственности, в котором руководитель контролирует затраты, генерирование прибыли и инвестиции в основные фонды. 25

Для оценки деятельности руководителя центра инвестиций можно использовать разные показатели, в том числе: • рентабельность инвестиций (ROI); • остаточную прибыль (остаточный доход). Рентабельность инвестиций (ROI) в бизнес, а точнее, одна из ее разновидностей – рентабельность операционных активов, может быть вычислена произведением рентабельности продаж (коммерческой маржи) и оборачиваемости операционных активов (коэффициента трансформации). Один сомножитель – рентабельность продаж – служит мерой способности руководителя к управлению и контролю операционных расходов по отношению к продажам. Чем ниже операционные расходы на рубль продаж, тем выше нарабатываемая коммерческая маржа. Другой сомножитель – оборачиваемость активов – служит мерой количества продаж, которое генерирует центр инвестиций на каждый рубль операционных активов. Формулу Дюпона можно записать следующим образом: Рентабельность инвестиций Операционная прибыль в операционные = Чистая выручка активы

х

Чистая выручка Операционные активы

Управление величиной оборачиваемости операционных активов позволяет руководителю влиять на величину рентабельности инвестиций ROI: - увеличивая количество продаж (чистую выручку), - снижая операционные расходы, - уменьшая операционные активы. Другой подход оценивает деятельность руководителя центра инвестиций на основе «остаточной прибыли» или «остаточного дохода». Это такая операционная прибыль (доход) которая превышает требуемую ставку отдачи ROI на операционные активы. Целью этого инструмента измерения становится максимизация общей суммы остаточной прибыли, появившейся за пределами той, которая ограничена минимально требуемой ставкой отдачи (рентабельности операционных активов). Следует отметить, что должным образом измерить работу, выполненную руководителем, филиалом или целой компанией не просто. Одна из важных причин – наличие различных баз оценки и соответствующих ей критериев. Также трудно, но необходимо отделять выполнение работы руководителем от его филиала. В качестве дополнительной меры часто используется сравнение с бюджетом, продажами и прибылью. При этом потребность в однородности оценки работы заставляет обратить внимание на единственный глобально используемый метод, позволяющий работать с большинством критериев без лишних ограничений – сравнение факта с планом. Однако такой метод работает продуктивно только в тех случаях, когда планы были рациональны.

26

6. БИЗНЕС-ПЛАНИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В общем смысле бизнес - планирование рассматривается как процесс определения целей и путей их достижения. Взаимосвязь уровней планирования с видами бизнес-планов представлена на рис. 7. Стратегический бизнес-план служит планом деятельности предприятия, определяющим цель на ближайшие 5 лет и стратегии для достижения этой цели. Следует заметить, что может быть не одна, а несколько целей. Долгосрочное прогнозирование (на 15 и более лет) Стратегический бизнес-план (на 5 лет) Среднесрочное или краткосрочное планирование (2-3 года)

Внутренний бизнес-план (год) Рис. 7. Этапы и виды бизнес-планов Стратегии бизнес-плана могут носить внутренний характер (реструктуризация, рост производительности, совершенствование системы оплаты труда и т.п.) или внешний характер (кампания по формированию образа фирмы у общественности, рекламные кампании, лоббирование интересов и др.), а также смешанный характер (приватизация объектов государственной и муниципальной собственности, эмиссия ценных бумаг, санация и т.д.). Внутренний бизнес-план – это всестороннее описание бизнеса и среды, в которой он действует, а также системы управления, в которой он нуждается для достижения поставленных целей. Его разработка преследует следующие основные цели: определение потребностей в финансовых ресурсах; обоснование затрат на производства, продукции; оценка ресурсов; получение инвестиций и кредитов. Внутренний бизнес-план можно представить совокупностью связанных бюджетов под общим названием: главный бюджет или мастербюджет. Бюджет (смета) – это форма планового расчета, которая определяет потребность в чем-то, например, в сырье и материалах (бюджет прямых материалов), трудовых ресурсах (бюджет прямого труда), общепроизводственных, коммерческих и управленческих расходах. 27

Бюджет, как количественное выражение планов, обеспечивает определенные выгоды: • Побуждает руководителя думать о будущем. • Служит инструментом координирования сложных операций бизнеса. • Является средством передачи информации о планах фирмы. • Стимулирует руководителей всех уровней хорошо трудиться. • Играет роль измерителя фактически выполненной работы. Для обеспечения оперативности бюджет должен быть составлен на относительно краткосрочный период времени. Это обычно год с разбивкой по кварталам и даже месяцам. Иногда для первого квартала или полугодия он разбивается на месяцы, а по мере приближения второго квартала или полугодия также формируются месячные бюджеты. Ряд фирм применяет «двигающийся» или «катящийся» бюджет. При этом в конце каждого квартала или полугодия бюджет продлевается за счет прибавления другого квартала или полугодия. Операционный бюджет может строиться по отношению к важнейшим видам продукции, сферам ответственности (продуктовые или отраслевые и географические сегменты). В качестве отправной точки бюджета обычно используется уровень операций в текущем году. На основе предполагаемых изменений применяется «метод приращений», то есть планируемые цифры сравниваются с отчетным годом. Однако такой подход, по мнению западных аналитиков, хорош только при составлении бюджета продаж продукта исключительно государству (правительству). Подход к бюджетированию по приращениям имеет такой главный недостаток, как сохранение прошлых недочетов. При этом бюджет продаж может упустить из виду возможность проникновения на другие рынки, а бюджет расходов сохранить расточительность. Для преодоления недостатков метода приращений компанией Texas Instruments в США был предложен подход к бюджетированию на нулевой основе (с нуля). В этом случае отделы не должны принимать существующее положение как должное, то есть планировать «с чистого листа». Вся деятельность предприятия пересматривается заново, приоритеты по финансированию выбираются на основе оценочных показателей (например, с помощью анализа «затраты - объем - прибыль»). Подход «с нуля» требует больше усилий и времени, преодоления сопротивления со стороны руководителей центров ответственности. В силу этого рекомендуется найти компромиссное решение, при котором обзор «с нуля» осуществляется раз в 4-5 лет, а внутри этого периода используется метод приращений. В динамичных условиях рынка любому типу бизнеса присуще составление главного (статического) бюджета для одного заранее сформированного портфеля заказов. Несмотря на фактические изменения объема продаж, затрат и других условий главный бюджет не корректируется в течение планового периода. 28

Гибкие бюджеты – комплект бюджетов, охватывающих релевантный диапазон объема продаж. Бюджеты полезны до и после в качестве инструмента планирования и контроля затрат. Большинство западных фирм при составлении главного и гибкого бюджетов используют систему нормативных затрат, называемую «стандарт – кост». Такие системы помогают менеджерам анализировать различие между тем, что произошло, и тем, что должно было произойти. Нормативная калькуляция нацеливает персонал на достижение заданной прибыли, так как отклонение фактических затрат от нормативных ложится на цену, на эффективность использования прямых материалов и прямого труда. Алгоритмы построения систем бюджетирования показаны на рис. 8 и 9. Главный бюджет (план, смета) Нормативные (плановые) калькуляции на основе действующих проектных или плановых норм и нормативов: основные материалы; заработная плата основных производственных рабочих; общепроизводственные расходы Учет и анализ отклонений от норм и нормативов, анализ финансовых результатов Рис. 8. Система нормативных затрат

Главный (жесткий, статичный) бюджет Гибкие бюджеты для релевантного объема продаж Нормативные калькуляции на основе проектных норм и нормативов (стандартов): прямые материалы; прямой труд; переменные общепроизводственные расходы Анализ отклонений в объеме продаж гибкого бюджета от главного бюджета, отклонений в цене и количестве от гибкого бюджета Рис. 9. Система стандарт – кост

29

Основная модель анализа отклонений в системе стандарт – кост, учитывающей поведение затрат, относится только к переменным затратам производства (рис. 10): Фактическое количество, (1) потребленное по фактической цене (1)

Фактическое количество, (2) потребленное по стандартной цене (2)

Отклонения в цене (1) - (2) Отклонение в цене на материалы Отклонение в ставке оплаты труда Отклонение от установленных общепроизводственных расходов

Стандартное количество, (3) разрешенное для выпуска по стандартной цене (3)

Отклонения в количестве (2) - (3) Отклонение в количестве материалов Отклонение в эффективности использования труда Отклонение в эффективности использования общепроизводственных расходов

(1) – (2) + (2) – (3) Рис. 10. Модель анализа отклонений от гибкого бюджета

Отклонение в цене (фактор цен) – разность фактической и бюджетной цены на единицу затрат, умноженная на фактические понесенные затраты. Отклонение в количестве (фактор норм) или эффективности использования – разность фактически израсходованного и нормативного количества, умноженная на нормативную цену. В большинстве фирм контроль приобретения материалов и их использования осуществляют различные подразделения. Так, ответственность за отклонение в ценах (фактор цен) лежит на отделе снабжения, а ответственность за отклонение в эффективности использования (фактор норм) – на производственном отделе или отделе сбыта. Контроль и управление ценовыми отклонениями достигается различными способами. К ним относятся манипулирование ценами, приобретение рентабельного объема товаров, получение скидок, экономичные методы транспортировки. Ценовые отклонения используются для совершенствования методов прогнозирования и принятия решений по от-

30

ношению к поставщикам и транспортным организациям. Может случиться так, что превышение стандартной цены произошло из-за того, что внезапное увеличение количества заказов или непредвиденное изменение в графике производства привели к нерациональным закупкам или транспортировке. Трудовые расценки по отклонениям прогнозируются, как правило, более точно, чем по цене материалов. Труд, в отличие от товарноматериальных ценностей, не может запасаться впрок и обусловлен контрактами. Ценовые отклонения в труде могут возникнуть из-за изменения расценок при замене повременной оплаты сдельной, а также использовании квалифицированных рабочих на работах более низкого разряда. Отклонение в эффективности использования (фактор норм) может выражаться как в натуральных, так и стоимостных единицах. Встречные благоприятные и неблагоприятные отклонения могут нивелировать друг друга. Человеческий фактор осложняет установление стандартов эффективности труда. Достоверность таких стандартов ниже, чем материальных. Одна из важных проблем обратной связи – внимание руководителя к отклонениям. Какие отклонения заслуживают принятия решений? Иногда малое отклонение служит предпосылкой для его последующего роста. В западной практике широко распространено правило «исследованию подлежат все отклонения более 5000 долл. или 5 % стандартных затрат».

31

ТЕСТ «СОСТАВЛЕНИЕ БЮДЖЕТА» 1. Удовлетворительна ли выручка: а) по сравнению с конкурентами б) по сравнению с процентными ставками? 2. Не слишком ли низка цена продукта? 3. Не слишком ли высоки издержки? 4. Можно ли увеличить долю валовой прибыли? 5. Можно ли снизить переменные издержки? 6. Не слишком ли высоки расходы на материалы? Можно ли их снизить? 7. Не слишком ли высока стоимость рабочей силы? Эффективна ли работа персонала? 8. Не слишком ли велики накладные расходы? 9. Продуктивно ли используются активы? 10. Нет ли задержки в получении денег от дебиторов? 11. Не слишком ли медленно оборачиваются запасы? 12. Целесообразно ли используются основные фонды (внеоборотные активы)? 13. Возможно ли получение большего кредита от поставщиков? 14. Является ли бизнес ликвидным? 15. Не слишком ли высок коэффициент долга? 16. Не слишком ли высока зависимость от краткосрочного долга? 17. Не слишком ли высоки ставки по проценту за кредит? 18. Можно ли снизить постоянные затраты, а значит, и точку безубыточности? Можно ли увеличить долю валовой маржи?

32

Операционная прибыль Активы Чистая прибыль Чистая выручка Валовая прибыль Чистая выручка Расходы на материалы Чистая выручка Стоимость рабочей силы Чистая выручка Накладные расходы Чистая выручка Чистая выручка Активы Чистая выручка Дебиторы Себестоимость проданных товаров/ Запасы Чистая выручка Основные фонды Закупки Кредиты Текущие активы Текущие обязательства Долгосрочные обяз-ва Собственный капитал Краткосрочные долги Общие обязательства Чистая прибыль Расходы по проценту Постоянные затраты Коэфф. валовой маржи

Список рекомендуемой литературы 1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 г. № 107н). 2. План счетов бухгалтерского учета (в ред. Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н). 3. Гарусова Л.А., Кукукина И.Г. Управленческий учет/ Метод. материалы для подготовки профессиональных бухгалтеров. –Иваново: «Иваново», 1997. 4. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. –М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. 5. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. –М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 6. Карлин Т. Р., Макмин А. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник / Пер.с англ. –М.: ИНФРА-М, 1998. 7. Кукукина И.Г. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. –М.: Юристъ, 2000 7. Международные стандарты финансовой отчетности. –М.: Аскери-АССА, 1999. 8. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое пособие /Пер. с англ. –М.: ICAR Publishing, 2000. 9. Нидлз Б., Андерсон Х., Кондуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета /Пер. с англ. – М: Финансы и статистика, 1994. 10. Николаева С.А. Учетная политика организации: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. –М.: «АналитикаПресс», 2001. 11. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. –М.: УРСС, 2000. 12. Рахман З., Шеремет А. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. –М.: ИНФРА– М, 1996. 13. Скоун Т. Управленческий учет /Пер. с англ. –М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 14. Терехова В. А. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности: Практическое пособие. –М.: «Перспектива», «АКДИ Экономика и жизнь», 2000. 15. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. –М.: ФБК – ПРЕСС, 1999. 16. Управленческий учет: /Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. –М.: ИНФРА– М, 1997. 17. Фридман П. Аудит. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции / Пер. с англ. –М.: Аудит, 1994. 18. Хоргрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./ Под ред Соколова Я.В. –М.: Финансы и статистика, 1995. 19. Шанк Дж. К., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: новые методы увеличения конкурентоспособности / Пер. с англ. –СПб.:ЗАО «Бизнес-микро», 1999. 20. Шим Джей К., Сигел Джоэл Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат /Пер. с англ. –М.: «Филинъ», 1996. 21. Управление затратами на предприятии: Учебное пособие /Под общей редакцией Г.А. Краюхина. –СПб: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2000.

33

ТЕСТ 1 (входной контроль знаний) 1.

Как Вы используете в принятии решений «вмененные издержки»? 1) при рассмотрении альтернативных курсов действий; 2) при оценке упущенных возможностей; 3) не используются совсем.

2.

Обозначьте цели, для которых, по Вашему мнению, необходимо или желательно вычислить производственную себестоимость на единицу продукции, работ или услуг? 1) оценка стоимости запасов в балансе, 2) определение периода получения прибыли от продаж, 3) ценовая политика.

3.

Каким образом Вы, как руководитель, анализируете поведение затрат? 1) поведение затрат в ответ на изменение объема продаж, 2) поведение затрат в расчете на единицу продукции.

4.

Приходилось ли Вам, контролируя затраты, проводить деление затрат на переменные и постоянные части? 1) да; 2) нет.

5.

Применяется ли на Вашем предприятии планирование деятельности на предстоящий период? 1) на месяц; 2) на квартал; 3) на год; 4) опыт планирования утерян; 5) не применяется.

6. Какие, по Вашему мнению, три важных элемента затрат, заслуживают приоритетного внимания руководителя в управлении прибылью? 1) стоимость прямых материалов, прямого труда и общепроизводственные расходы; 2) коммерческие, общехозяйственные и административные расходы. 7.

Какая база деятельности участвует на Вашем предприятии в назначении ставки (коэффициента) общепроизводственных расходов? 1) машино-часы, станко-часы; 2) основная заработная плата производственных рабочих; 3) стоимость основных материалов; 4) другая база; 5) не располагаю информацией.

8.

Считаете ли Вы, что выбранный учетной политикой метод калькулирования затрат влияет на управление суммой прибыли? 1) да; 2) нет; 3) затрудняюсь с ответом.

9. Считаете ли Вы, что показатель рентабельности активов имеет преимущества перед показателем прибыли при оценке деятельности руководителя? 1) да, потому что рентабельность активов принимает во внимание операционные активы, зарабатывающие прибыль, 2) нет. прибыль служит наилучшим показателем оценки эффективности управления. 10. Можно ли рассматривать прибыль единственной мерой оценки деятельности руководителя подразделения или предприятия? 1) да; 2) нет. 11. Располагаете ли Вы информацией о том, на каких условиях продукт, работа или услуга передаются из одного подразделения в другое? Как они оцениваются? 1) да; 2) нет.

34

12. Сегмент – это: 1) часть организации, работающая на внешнего потребителя или имеющая относительно самостоятельное направление деятельности, 2) часть организационной структуры, выделенная по функциональному признаку: маркетинг, финансы, производство и т.д., 3) часть или деятельность организации, в которой руководитель отвечает за затраты, прибыль или доходы, инвестиции. 13. Как вычислить отклонение затрат? 1) разностью между фактическими и нормативными затратами, 2) разностью между нормативными и фактическими затратами. 14. Какие факторы влияют на выбор той или иной системы управления затратами? 1) отраслевой характер бизнеса; 2) частота изменения цен; 3) возможность получения сведений о переменных и постоянных затратах по каждому продукту в разрезе географических и сбытовых районов. 15. От каких условий, по Вашему мнению, зависит содержание системы управленческого учета? 1) отношения руководства к планированию прибыли и контролю затрат; 2) политики ценообразования; 3) подходов к анализу ассортиментной политики. 16. Что означает, по Вашему мнению, понятие “ безубыточность”? 1) равенство чистой выручки и общих затрат при нулевой прибыли, 2) работа с прибылью. 17. Какие понятия, используемые в операционном анализе, Вам знакомы? 1) валовая маржа; 2) маржинальный доход; 3) результат после покрытия чистой выручкой переменных затрат; 4) все не известны. 18. Какова роль управления затратами для предприятий, имеющих целью получение прибыли? 1) максимизация прибыли; 2) выполнение бюджета; 3) планирование затрат и прибыли. 19. Чем, по Вашему мнению, отличаются идеальные стандарты (нормы и нормативы) от практических? 1) идеальные стандарты нацелены в будущее; 2) практические стандарты достижимы в планируемом периоде. 20. Какие факторы, по Вашему мнению, влияют уровень предпринимательского риска? 1) структура затрат в части переменных и постоянных долей в общих затратах; 2) сумма прибыли; 3) рентабельность продаж.

35

1.

ТЕСТ N 2 (выходной контроль знаний) “Управленческий учет” – это: 1) процесс, происходящий внутри фирмы с использованием планирования и контроля ее деятельности; 2) процесс выявления, измерения, сбора, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, необходимой руководителю при выполнении его функций.

2. Основные функции системы управления управленческого учета состоят в том, чтобы: 1) регистрировать затраты и предоставлять аналитические отчеты, 2) оценивать величину затрат по носителям (продуктам, работам и услугам), местам возникновения (цехам, службам, центрам ответственности), 3) управлять себестоимостью для принятия решений по цене, ассортименту и технологии производства, 4) анализировать финансовые результаты принятия решений в краткосрочном и долгосрочном периоде. 3. Чем отличаются продуктовые затраты от периодических? 1) продуктовые затраты списываются в себестоимость проданных товаров, а периодические - как текущие расходы за отчетный период; 2) продуктовые затраты участвуют в запасах или списываются на себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг, а периодические затраты сразу выставляются против выручки как операционные расходы за период; 4. Выберите основные признаки классификации систем управленческого учета: 1) форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии (интегрированная или автономная), 2) полнота учитываемых издержек (с полным распределением затрат, по ограниченной себестоимости, по дифференциальным затратам), 3) оперативность учета издержек (по фактическим затратам, по нормативным или плановым затратам), 4) ответственность руководителя по местам возникновения затрат. 5.

При каких условиях предпочтительнее использовать систему калькулирования по процессам? 1) многостадийная обработка массовой продукции; 2) при выпуске разнообразной продукции или вовлечении в различные виды деятельности.

6. Калькулирование в директ-костинг должно включать: 1) полное распределение затрат на единицу продукта; 2) распределение на единицу продукта только переменных затрат; 3) распределение на единицу продукта только производственных затрат. 7.

Что скрывается за понятием “эквивалентная единица” в системе учета и калькулирования затрат по процессам? 1) условная единица измерения, несущая набор затрат, необходимых для одной законченной физической единицы, 2) условная единица измерения, участвующая в оценке незавершенного производства.

8. Директ-костинг как система калькулирования на основе переменных затрат, отличается тем, что: 1) постоянные общепроизводственные расходы вместе с коммерческими и управленческими списываются как расходы за период, 2) калькулируется неполная (ограниченная) себестоимость. 9.

В каком из методов калькулирования себестоимости операционная прибыль (прибыль от продаж) реагирует на изменения в производстве? 1) директ-костинг; 2) с полным распределением затрат; 3) реагируют оба метода.

10. Какую пользу имеет руководитель от сегментирования отчета о прибылях и убытках? 1) повышение ответственности, оценка результатов деятельности подразделения и руководителя; 2) “высвечивает” реальный вклад каждого сегмента в формирование желаемой прибыли.

36

11. Чем отличается центр затрат от центра прибыли? 1) руководитель центра затрат контролирует только затраты своего подразделения, 2) руководитель центра прибыли контролирует затраты и прибыль своего подразделения. 12. Верно ли утверждение, что рентабельность инвестиций - произведение рентабельности продаж на оборачиваемость инвестиций? 1) да, 2) нет. 13. Какой из методов калькулирования покажет более высокую прибыль от продаж, если производство и продажи равны? 1) с полным распределением затрат; 2) директ-костинг на основе переменных затрат; 3) оба метода покажут одинаковую сумму прибыли. 14. Если постоянные общепроизводственные расходы высвобождаются из запасов при калькулировании с полным распределением затрат, то что можно сказать об уровне производства по отношению к продажам? 1) продажи опережают производство; 2) производство опережает продажи. 15. Чем отличается сегментная маржа от валовой маржи? 1) сегментная маржа - сумма, остающаяся от продаж (чистой выручки) после покрытия сегментом всех переменных и отслеживаемых в нем постоянных затрат; 2) валовая маржа – сумма, необходимая для покрытия постоянных затрат и получение желаемой прибыли. 16. Чем отличается центр инвестиций от центра прибыли? 1) руководитель центра прибыли контролирует затраты и прибыль, зарабатываемую подразделением; 2) руководитель центра инвестиций, кроме затрат и прибыли, несет ответственность за инвестиции в операционные активы своего подразделения. 17. Каким образом ускорить оборачиваемость операционных активов? 1) увеличить объем продаж, 2) снизить операционные расходы, 3) уменьшить операционные активы. 18. Какие существуют ограничения по применению директ-костинг? 1) внешний отчет о прибылях и убытках составляется по методу с полным распределением затрат; 2) директ-костинг нельзя использовать в налоговых целях. 19. Чем отличаются отслеживаемые затраты сегмента от общих затрат для сегмента? 1) отслеживаемые - постоянные затраты, которые связаны с конкретным сегментом; 2) общие затраты относятся ко всем сегментам фирмы. 20. Что понимается под трансфертной ценой? 1) внутренняя цена, по которой одно подразделение предприятия передает другому продукты или услуги, 2) оптовая цена предприятия. 21. Как отслеживаемые затраты в одном сегменте могут стать общими для другого сегмента7 1) по мере укрупнения сегментов; 2) по мере деления сегмента на другие, более мелкие сегменты. 22. В каком из методов калькулирования себестоимости операционная прибыль реагирует на изменение в продажах? 1) директ-костинг на основе переменных затрат; 2) калькулирование с полным распределением затрат, 3) реагируют оба метода. 23. На что нацеливает оценка эффективности управления подразделением по остаточной прибыли? 1) приводит к сокращению инвестиций в операционные активы,

37

2) побуждает руководителя к новым целесообразным инвестициям в целях получения добавочной прибыли. 24. Что означает понятие “отклонение”? 1) отклонение в цене или количестве приобретаемых сырья и материалов от нормативных значений; 2) отклонение в расценках или количестве труда от нормативных величин; 3) отклонение в установленных общепроизводственных расходах или эффективности их использования. 25. Что означает понятие “фактор цен” в гибких бюджетах? 1) отклонение от нормативной цены на материалы или нормативной расценки на труд; 2) отклонение в количестве использованных материалов или труда. 26. Общие переменные затраты при росте (падении) количества продаж: 1) увеличиваются (уменьшаются); 2) остаются без изменений. 27. Можно ли утверждать, что трансфертная цена, сформированная на договорной основе, отвечает специфическим условиям бизнеса: наличию недогруженных мощностей, взаимосвязи между подразделениями и др.? 1) да; 2) нет. 28. Какова роль гибкого бюджета при внедрении системы нормативного учета? 1) усиливает контроль затрат; 2) позволяет руководителю более оперативно принимать решения по возникающим отклонениям. 29. Что означает понятие “фактор норм” в гибких бюджетах? 1) отклонение от нормативной цены на материалы или нормативной расценки на труд; 2) отклонение в количестве использованных материалов или труда. 30. На какой основе рекомендуется назначать трансфертную цену при эффективном конкурентном рынке? 1) на базе переменных затрат; 2) по рыночной цене; 3) по договорной цене. 31. Чем отличается система стандарт-кост от отечественной системы нормативного учета? 1) использует гибкие бюджеты; 2) анализирует отклонения по прямым материалам, прямому труду и переменным общепроизводственным расходам. 32. Общие постоянные затраты при росте (падении) количества продаж: 1) уменьшаются (увеличиваются); 2) остаются без изменений. 33. Какие методы используются для того, чтобы разделить смешанные затраты на переменные и постоянные элементы? 1) метод высокой и низкой точек; 2) метод цепных подстановок; 3) метод графика разброса точек (дисперсии); 4) метод наименьших квадратов. 34. Как объяснить понятие “релевантный диапазон” продаж? 1) диапазон, в котором справедливо линейное поведение затрат; 2) диапазон, в котором работает формула затрат, полученная для целей планирования и контроля. 35. Что означает понятие «релевантная информация» для процесса принятия управленческих решений? 1) информация, уместная в данной ситуации и в данное время; 2) предполагаемые будущие данные, которые различаются в альтернативных курсах действий. 36. Как формулируются общие затраты при маржинальном анализе?

38

1) Общие затраты = Затраты на материалы + Затраты на труд + Накладные расходы; 2) Общие затраты = Постоянные затраты за период + Ставка переменных затрат х х Уровень деятельности за период. 37. Что понимается под уровнем деятельности в формуле затрат? 1) чистая выручка, 2) объем деятельности в машино-часах, тонно-километрах, штуках, литрах и др., 3) доход бюджетной организации. 38. Операционный анализ «затраты – объем – прибыль» предназначен для: 1) внешних пользователей финансовой информации; 2) ограниченного числа лиц, отвечающих за внутрифирменное планирование затрат и управление прибылью. 39. Для вычисления точки безубыточности в стоимостных единицах необходимо: 1) постоянные затраты разделить на разность между продажной ценой и переменными затратами на единицу, 2) постоянные затраты разделить на коэффициент валовой маржи. 40. Если бизнес еще не достиг точки безубыточности, то валовой маржи недостаточно для того, чтобы: 1) покрыть все постоянные затраты; 2) покрыть часть постоянных затрат; 3) заработать всю желаемую прибыль; 4) заработать часть желаемой прибыли. 41. Как объяснить понятие “ставка переменных затрат”? 1) доля переменных затрат в чистой выручке; 2) ставка в рублях на единицу уровня деятельности. 42. Валовую маржу можно увеличить: 1) снижая переменные затраты; 2) снижая постоянные затраты; 3) повышая цену на единицу продукта; 4) снижая цену на единицу продукта. 43. Операционный анализ можно провести следующим методом: 1) уравнения; 2) графика. 44. Какие другие названия носит операционный анализ? 1) производственный анализ; 2) анализ безубыточности; 3) анализ “затраты - объем - прибыль”. 45. Как объяснить понятие “безубыточность”? 1) граница бизнеса, при которой чистая выручка покрывает все затраты операционной деятельности; 2) состояние критической (мертвой) точки, в которой у бизнеса нет ни прибыли, ни убытков. 46. Какие ограничения вводит инструментарий операционного анализа? 1) затраты правильно разделены на переменные и постоянные части; 2) количество - единственный формирователь затрат; 3) зависимость затрат от объема продаж имеет линейный характер; 4) сохраняются удельные веса продуктов в общей смеси. 47. Что показывает “сила операционного рычага”? 1) насколько процентов изменится операционная прибыль при изменении чистой выручки на один процент; 2) уровень предпринимательского риска. 48. Что означает понятие “маржа безубыточности”?

39

1) предпринимательский риск бизнеса; 2) на сколько далек бизнес от точки безубыточности, работая в зоне прибылей. 49. Между какими величинами исследуются связи в операционном анализе? 1) продажной ценой единицы продукта, объемом продаж или иным уровнем деятельности, переменными затратами на единицу, общими постоянными затратами; 2) чистой выручкой и общими затратами. 50. Какой из методов калькулирования себестоимости дает более реалистичное представление о прибыли от продаж? 1) по поглощению (на основе производственной или полной себестоимости); 2) директ - костинг (на основе переменных затрат). СЛОВАРЬ Анализ отклонений (Variance Analysis) – процесс выявления величины и причин отклонений фактических показателей от бюджетных. Анализ «Затраты – Объем – Прибыль» (Cost – Volume – Profit Analysis) – операционный анализ, используемый в планировании затрат и прибыли. Бюджет (Budget) – бюджет (смета); количественное и стоимостное выражение плана на предстоящий период (как правило, год). Бюджет коммерческих расходов (Selling Expenses Budget). Бюджет продаж (Sales Budget) – бюджет (смета) продаж в натуральных и стоимостных единицах. Отправная точка бюджетирования. Бюджет прямого труда (Labor Budget) – бюджет (смета) трудовых затрат в намеченном периоде. Бюджет общепроизводственных расходов (Factory Overhead Budget) – содержит общепроизводственные расходы, собранные по всем подразделениям в целях последующего контроля и расчета нормативной ставки ОПР для распределения на объекты калькулирования. Бюджет общих и административных расходов (General and Administrative Expense Budget) – детализованный план общехозяйственных расходов. Валовая маржа (Contribution Margin, Profit Margin) – маржинальная прибыль или результат превышения выручки над переменными затратами для уровня продаж в рассматриваемом периоде. Валовая прибыль (Gross Income, Gross Profit) – разность между чистой выручкой (нетто) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг. Гибкий бюджет (Flexible Budget) – бюджет (смета), разработанная для разных уровней продаж (деловой активности). Инструмент планирования и оперативного контроля исполнения намеченного. Главный или статический бюджет (Master Budget) – общий бюджет (смета), состоящий из операционного и финансового бюджетов. Директ -костинг (Direct Costing, Variable Costing) – система учета и калькулирования себестоимости единицы продукции на основе переменных затрат. Дифференциальные затраты (Differential Costs) – приростные или понижающиеся затраты по альтернативам. Запасы готовой продукции ( Finished Goods Inventory) – все производственные затраты на конец отчетного периода, отнесенные на полностью изготовленные, но не проданные продукты. Затраты прямого труда (Direct Labor Costs) – те, что прямо и экономично можно отнести на готовый продукт. Калькулирование по методу поглощения (Absorption Costing) – система учета полных затрат в себестоимости продукции; система калькулирования затрат по ограниченной себестоимости, когда на единицу продукта распределяются только производственные затраты (прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы). Коммерческие расходы (Selling Expenses) – расходы на реализацию и продвижение продукта на рынке. Конверсионные затраты (Conversion Costs) – добавленные затраты или затраты на обработку, включающие прямой труд и общепроизводственные расходы. Конечные запасы товарно-материальных ценностей (Ending Inventory) – запасы на конец отчетного периода. Контролируемые затраты (Controllable Costs) – затраты, поддающиеся контролю и, соответственно, попадающие под влияние руководителя центра ответственности. Косвенные или непрямые затраты (Indirect Costs) – часть затрат, распределяемая искусственным путем. Косвенные или непрямые затраты на труд (Indirect Labor) – затраты, которые относятся к общепроизводственным расходам. Косвенные или непрямые затраты на материалы (Indirect Materials) – затраты, которые относятся к общепроизводственным расходам. Метод ЛИФО (Last-in, First-out Method, LIFO) – метод учета затрат в запасах по ценам последних закупок, включаемых в себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг. Занижает прибыль от продаж. Метод ФИФО (First-in, First-out Method, FIFO) – метод учета затрат, при котором стоимость запасов списывается на реализованную продукцию в той последовательности, в которой они приобретаются. Приводит к завышению прибыли от продаж; полезен при постановке учета. Нормативное количество прямых материалов (Direct Materials Quantity Standard) – стандартная величина расходования прямых материалов на единицу продукта. Норматив рабочего времени (Direct Labor Time Standard) – стандартное количество часов, необходимые для производства единицы или партии продукта. Нормативная ставка оплаты прямого труда (Direct Labor Rate Standard) – нормативная (стандартная) стоимость одного часа прямого труда, намеченная в планируемом периоде. Нормативная цена прямых материалов (Direct Materials Price Standard) – проектируемая стоимость единицы конкретного вида материалов в бюджете. Общепроизводственные расходы (Factory Overhead Costs, Manufacturing Overhead) – общепроизводственные расходы (вспомогательные материалы, амортизация, расходы на оплату труда ИТР и др.). Операционная или основная деятельность (Operating Activities) – основная, хозяйственная деятельность, формирующая чистую прибыль.

40

Операционная прибыль или прибыль от основных операций (Operating Profit, Income from Operations) – разность валовой прибыли и операционных (коммерческих и управленческих) расходов. Не эквивалентна прибыли от продаж российской формы №2, но может условно приниматься за таковую. Операционные расходы (Operating Expenses) – расходы, связанные с основной деятельностью и включающие коммерческие и управленческие расходы. Отклонение в общепроизводственных расходах (Overhead Volume Variance) – разность фактических и нормативных (бюджетных) ОПР при достигнутом уровне производства. Отклонение в количестве прямых материалов (Direct Materials Quantity Variance) – разность междуфактически использованным и нормативным количеством, умноженная на нормативную цену прямых материалов. Отклонение в цене на прямые материалы (Direct Materials Price Variance) – разность между фактической ценой и нормативной ценой, умноженная на фактически закупленное количество материалов. Отклонение в эффективности использования прямого труда (Direct Labor Efficiency Variance) – разность фактических и нормативных затрат труда в часах, умноженная на нормвтиную ставку оплаты труда. Отчет о прибылях (Income Statement). Переменные затраты (Variable Costs) – затраты, которые меняются пропорционально изменению объема продаж или иного уровня деятельности. Периодические затраты (Period Costs, Period Expenses) – затраты, списываемые против выручки за период ( на весь объем продаж). Не распределяются на единицу продукции, если калькулируется ограниченная себестоимость. В традиционном формате отчета о прибылях включают коммерческие и управленческие расходы. Поведение затрат (Cost Behavior) – изменение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности (деловой активности). Подход с усреднением затрат на единицу продукта в попроцессном калькулировании (Average Costing Approach) – расчет себестоимости продукта исходит из предположения о том, что единицы в начальных запасах были начаты и завершены в течение текущего периода. Постоянные затраты (Fixed Costs) – затраты, не меняющиеся в релевантном диапазоне продаж рассматриваемого периода. Постоянные затраты производства (Fixed Manufacturing Costs) – относятся к производству и не меняются с ростом или падением объема деятельности. Прибыль, доходы, выручка (Earnings) – например, прибыль до уплаты процентов и налога (Earnings before Interest and Taxes), доход на акцию (Earnings per Share). Приростный или инкрементальный анализ (Incremental Analysis) – анализ релевантной информации по отклонениям в альтернативах. Продуктовая себестоимость (Product Cost) – затраты, относимые на единицу продукта. Традиционно включают прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы. Прямые затраты (Direct Costs) – те, которые можно прямо и экономично отнести на продукт или сегмент (например, прямые материалы, прямой труд). Не путать с переменными затратами! Прямые материалы (Direct Materials) – основные материалы, прямо и экономично отнесенные на единицу продукта. Распределение затрат (Cost Allocation) – отнесение тех или иных затрат, например, общепроизводственных расходов, на продукт, объекты затрат. Расходы (Expenses) – уменьшение или иное расходование активов либо появление обязательств. Возникают как затраты учетного периода в ходе операционной деятельности. Отличаются от случайных потерь (Losses) или экстраординарных расходов (Extraordinary Items). Релевантная информация (Relevant Information) – уместная для принятия управленческих решений в данной ситуации и данное время; предполагаемые будущие данные, которые различаются в альтернативный направлениях действий руководителя. Релевантный диапазон (Relevant Range) – уровни деловой активности, в границах которых работает формула затрат, то есть справедливо предположение о поведении затрат как переменных и постоянных. Себестоимость произведенных продуктов (Cost of Goods Manufactured). Себестоимость реализованных продуктов (Cost of Goods Sold) – себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг. Статья отчета о прибылях, включающая производственные затраты проданных продуктов или закупочные цены проданных товаров. Система калькулирования себестоимости по заказам (Job Order Cost System) – обычно используется в индивидуальном и мелкосерийном производстве продукции. Смешанные затраты (Mixed Costs) – содержат переменную и постоянную части затрат (например, расходы на электроэнергию, телефонные переговоры). Стандартные затраты (Standard Costs)– нормативные затраты на единицу продукта. Используются в системе стандарт-кост. Подразделяются на затраты прямых материалов, затраты прямого труда и общепроизводственные расходы. Стоимость (Cost) – затраты, издержки, расходы; стоимость (первоначальная, историческая), себестоимость. Точка безубыточности (Break-Even-Point) – уровень деловой активности, при котором выручка равна общим затратам. Может быть вычислен в натуральных и стоимостных единицах. Трансфертная цена (Transfer Price) – цена, по которой продукты и услуги передаются из одного подразделения или сегмента другому. Управленческие расходы (Administrative Expenses) – административные и общие расходы, относящиеся к функционированию бизнеса в целом (оплата труда администрации, содержание офиса и др.). Управленческий учет (Managerial Accounting) – процесс идентификации, сбора, обработки и предоставления аналитической информации о затратах и результатах для принятия решений руководителями всех уровней. Система поддержки корпоративной стратегии. Условные единицы (Equivalent Units) – условные единицы как мера производства за учетный период времени, используемые в попроцессном калькулировании. Фискальный год (Fiscal Year) –финансовый отчетный год, который может не совпадать с календарным годом. Центр доходов (Revenue center) – центр, руководитель которого несет ответственность за доходы и может контролировать и влиять на цены и/или объем деятельности. Центр затрат (Cost Center) – сегмент (подразделение) организации, отрасль деятельности, для которых целесообразно учитывать накапливаемые затраты. Центр ответственности, в котором руководитель контролирует только затраты. Центр ответственности (Responsibility center) – организационная единица, сегмент, руководитель которого несет ответственность за затраты (центр затрат), за доходы (выручку), затраты и прибыль (центр прибыли), затраты, прибыль и инвестиции (центр инвестиций). Центр прибыли (Profit center) – центр ответственности, руководитель которого несет ответственность за затраты и прибыль. Чистая выручка (Sales, net) – чистые продажи.

41

42

Управленческий учет Методическое пособие Автор КУКУКИНА Ирина Геннадьевна Редактор Лицензия ЛП №020264 от 15.12.96 г. Подписано в печать . Формат 60×84 1/16. Печать плоская. Усл. печ. л. 2,5. Тираж экз. Заказ Международный институт бизнеса, информационных технологий и финансов Отпечатано в ОМП МИБИФ 153003, Иваново, ул. Рабфаковская, 34

43