Introduction to international accouting standards

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

ÏðàéñâîòåðõàóñÊóïåðñ (www.pwcglobal.com), ÿâëÿåòñÿ âåäóùåé â ìèðå îðãàíèçàöèåé ïî îêàçàíèþ ïðîôåññèîíàëüíûõ óñëóã. Îïèðàÿñü íà çíàíèÿ è îïûò 155000 ñïåöèàëèñòîâ â 150 ñòðàíàõ, ìû ïîìîãàåì íàøèì êëèåíòàì ðåøàòü ñëîæíûå ïðîáëåìû áèçíåñà, ñóùåñòâåííî óâåëè÷èâàòü ñòîèìîñòü êîìïàíèé, ïîâûøàòü ýôôåêòèâíîñòü äåÿòåëüíîñòè è óïðàâëÿòü ðèñêàìè. Èìÿ «ÏðàéñâîòåðõàóñÊóïåðñ» èñïîëüçóåòñÿ âñåìè ó÷àñòíèêàìè âñåìèðíîé ñåòè ÏðàéñâîòåðõàóñÊóïåðñ.

Êíèãà «Ââåäåíèå â ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè» èìååò èñêëþ÷èòåëüíî èíôîðìàöèîííûé õàðàêòåð. Íåñìîòðÿ íà íàøè óñèëèÿ ïðåäîñòàâèòü ìàêñèìàëüíî òî÷íóþ èíôîðìàöèþ, íàñòîÿùåå èçäàíèå ìîæåò áûòü íåïîëíûì èëè ìîæåò íå ðàñêðûâàòü îòäåëüíûå âîïðîñû, èíòåðåñóþùèå êîíêðåòíûõ ÷èòàòåëåé.  ÷àñòíîñòè, â çàäà÷ó íàñòîÿùåé êíèãè íå âõîäèò èçëîæåíèå âñåõ àñïåêòîâ Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èëè çàìåíà òàêèõ ñòàíäàðòîâ ïðè ðàññìîòðåíèè ñëîæíûõ èëè ñïîðíûõ âîïðîñîâ. Ôèðìà «ÏðàéñâîòåðõàóñÊóïåðñ» íå íåñåò îòâåòñòâåííîñòè çà ïîòåðè, ïîíåñåííûå òåì èëè èíûì ëèöîì, äåéñòâóþùèì èëè âîçäåðæèâàþùèìñÿ îò äåéñòâèé â ðåçóëüòàòå ëþáîé èíôîðìàöèè, ïðåäîñòàâëåííîé â íàñòîÿùåì èçäàíèè. Ïîëüçîâàòåëÿì êíèãè íå ñëåäóåò äåéñòâîâàòü íà îñíîâàíèè ïîëó÷åííîé èç íåå èíôîðìàöèè áåç ïðåäâàðèòåëüíîãî îáðàùåíèÿ ê ïðîôåññèîíàëüíûì êîíñóëüòàíòàì.

ISBN 5-88711-130-5 © 1999 PriceWaterhouseCoopers All rights reserved.

i

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

INTRODUCTION TO INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS

Edited by professor L. Schneidman

Moscow – 1999

ii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

ÂÂÅÄÅÍÈÅ Â ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÅ ÑÒÀÍÄÀÐÒÛ ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ

Ïîä ðåäàêöèåé ïðîôåññîðà Ë. Ç. Øíåéäìàíà

Ìîñêâà – 1999

iii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

 íàïèñàíèè íàñòîÿùåé êíèãè ó÷àñòâîâàëè ñëåäóþùèå ñîòðóäíèêè ôèðìû «PricewaterhouseCoopers»: Ì. À. Âîëîâè÷, Ì. Â. Íîâèêîâà, Ò. Ã. Ïàíèíà, À. Ã. Ðàäóöêèé, À. À. Ñàëòûêîâà, Ë. Ç. Øíåéäìàí. Ðóêîïèñü êíèãè ïîäãîòîâëåíà ê ïå÷àòè À. Â. Êîëåäèíîé.

iv

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

Ê ÷èòàòåëÿì Áîëåå 25 ëåò Êîìèòåò ïî Ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðàáîòàåò íàä ñèñòåìîé ñòàíäàðòîâ, êîòîðàÿ ìîãëà áû èñïîëüçîâàòüñÿ äëÿ ñîñòàâëåíèÿ äîñòîâåðíîé è îáúåêòèâíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèÿìè ïî âñåìó ìèðó. Ñåãîäíÿ ìîæíî ñ óäîâëåòâîðåíèåì îòìåòèòü, ÷òî íàì óäàëîñü äîáèòüñÿ óñïåõà â ýòîì äåëå. Ïðèíÿòî áîëåå 30 ñòàíäàðòîâ, îõâàòûâàþùèõ âñå îñíîâíûå îáëàñòè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ñ êàæäûì ãîäîì ðàñòåò ÷èñëî êîìïàíèé, ñëåäóþùèõ ýòèì ñòàíäàðòàì. Ìíîãèå áèðæè ïðèìåíÿþò ñòàíäàðòû ïðè ðàáîòå ñ àêöèÿìè, èìåþùèìè ìåæäóíàðîäíóþ êîòèðîâêó. Ìåæäóíàðîäíàÿ îðãàíèçàöèÿ êîìèññèé ïî öåííûì áóìàãàì ðàññìàòðèâàåò âîïðîñ î ïðèçíàíèè äåéñòâóþùèõ ñòàíäàðòîâ îñíîâîé ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äëÿ êîòèðîâêè öåííûõ áóìàã íà áèðæàõ âñåõ ñòðàí. Êîìèññèÿ ÑØÀ ïî öåííûì áóìàãàì è áèðæàì çàÿâèëà, ÷òî îíà ïîääåðæèâàåò öåëè íàøåãî Êîìèòåòà. Åâðîïåéñêàÿ Êîìèññèÿ ðàññìàòðèâàåò äåÿòåëüíîñòü Êîìèòåòà â êà÷åñòâå ãëàâíîãî ñðåäñòâà ãàðìîíèçàöèè îò÷åòíîñòè âíóòðè Åâðîïåéñêîãî Ñîþçà. Ðÿä ñòðàí, â òîì ÷èñëå Âåëèêîáðèòàíèÿ è Àâñòðàëèÿ âåäåò ðàáîòó ïî ïðèâåäåíèþ íàöèîíàëüíûõ ïðàâèë â ñîîòâåòñòâèå ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè. Çàêîíîäàòåëüñòâî Ôðàíöèè, Ãåðìàíèè è Èòàëèè ïðåäóñìàòðèâàåò âîçìîæíîñòü ïðèìåíåíèÿ Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ äëÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ãðóïï êîìïàíèé. Íåäàâíî àíàëîãè÷íîå ðåøåíèå áûëî ïðèíÿòî â Ðîññèè. Òàêîå ïðèçíàíèå äîêàçûâàåò, íàñêîëüêî Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè âàæíû äëÿ ýôôåêòèâíîé ðàáîòû ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè, ïðèâëå÷åíèÿ èíâåñòèöèé, ñòèìóëèðîâàíèÿ ýêîíîìè÷åñêîãî ðîñòà, ñïðàâåäëèâûõ îòíîøåíèé ñ è ìåæäó àêöèîíåðàìè. Îäíàêî äëÿ òîãî, ÷òîáû îíè âûïîëíèëè ñâîå ïðåäíàçíà÷åíèå, íåîáõîäèìî ïðàâèëüíîå ïîíèìàíèå è ïðàêòè÷åñêèå íàâûêè ïðèìåíåíèÿ êîíöåïöèé è ïðàâèë, çàëîæåííûõ â ñòàíäàðòû.  ñâÿçè ñ ýòèì ïðèâåòñòâóþ íàñòîÿùåå èçäàíèå ôèðìû «PricewaterhouseCoopers», öåëüþ êîòîðîãî ñòàëà ïðîïàãàíäà Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Äàííàÿ êíèãà, ïîäãîòîâëåííàÿ íà îñíîâå ìíîãîëåòíåãî îïûòà ðàáîòû ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ïî âñåìó ìèðó, íåñîìíåííî ñïîñîáñòâóåò ðàñïðîñòðàíåíèþ, èçó÷åíèþ è îñìûñëåíèþ èõ. Ñýð Áðàéàí Êàðñáåðã Ãåíåðàëüíûé ñåêðåòàðü Êîìèòåòà ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

v

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

CONTENTS How to use this book .................................................................................................................................................... vii Standards and Interpretations in force ............................................................................................................................. x Moving forward to International Accounting Standards .............................................................................................. xii

CHAPTER I GENERAL REQUIREMENTS TO FINANCIAL STATEMENTS ........................................................ 15 Presentation of financial statements (IAS 1) ................................................................................................................. 15 Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies (IAS 8) ............................................................................... 28 Financial reporting in hyperinflationary economy (IAS 29) ......................................................................................... 39 Impairment of assets (IAS 36) ....................................................................................................................................... 51

CHAPTER II BALANCE SHEET ...................................................................................................................................... 57

Fixed assets (IAS 16) .................................................................................................................................................... 57 Leases (IAS 17) ............................................................................................................................................................. 73 Intangible assets (IAS 38) ............................................................................................................................................. 88 Consolidation financial statements: requirements and procedures (IAS 27) ................................................................ 94 Investments in associates (IAS 28) ............................................................................................................................. 103 Investments (IAS 25) .................................................................................................................................................. 111 Investments in joint ventures (IAS 31) ........................................................................................................................ 119 Inventories (IAS 2) ...................................................................................................................................................... 129 Provisions (IAS 37) ..................................................................................................................................................... 136

CHAPTER III INCOME STATEMENT ............................................................................................................................ 145

Net profit or loss for the period (IAS 8) ...................................................................................................................... 145 Revenue (IAS 18) ........................................................................................................................................................ 147 The effects of changes in foreign exchange rates (IAS 21) ......................................................................................... 157 Income taxes (IAS 12) ................................................................................................................................................. 164 Earnings per share (IAS 33) ........................................................................................................................................ 176

CHAPTER IV CASH FLOW STATEMENT (IAS 7) ....................................................................................................... 189 CHAPTER V DISCLOSURE OF INFORMATION ....................................................................................................... 203

Events occurring after the balance sheet date (IAS 10) .............................................................................................. 203 Contingencies (IAS 37) ............................................................................................................................................... 211 Segment information (IAS 14) .................................................................................................................................... 222 Disclosure of government assistance (IAS 20) ........................................................................................................... 230 Borrowing costs (IAS 23) ............................................................................................................................................ 236 Related parties (IAS 24) .............................................................................................................................................. 231

vi

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

ÎÃËÀÂËÅÍÈÅ Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé ................................................................................................... ................................ vii Ïåðå÷åíü Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè è ðàçúÿñíåíèé ê íèì (ïî ñîñòîÿíèþ íà 1 ÿíâàðÿ 2000 ã.) .............................................................................................................................. x Íà ïóòè ê Ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ......................................................................... xii

ÐÀÇÄÅË I ÎÁÙÈÅ ÂÎÏÐÎÑÛ ÏÎÄÃÎÒÎÂÊÈ ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ ....................................... 15

Ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (ÌÑÔÎ 1) ....................................................................... 15 Êîððåêòèðîâêà îò÷åòíîñòè â ñâÿçè ñ èçìåíåíèÿìè â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ è ôóíäàìåíòàëüíûìè îøèáêàìè (ÌÑÔÎ 8) ................................................................................................................ 28 Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè (ÌÑÔÎ 29) .......................................................................... 39 Ïðèçíàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ (ÌÑÔÎ 36) ............................................................................................ 51

ÐÀÇÄÅË II ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÈÉ ÁÀËÀÍÑ ................................................................................................................. 57

Îñíîâíûå ñðåäñòâà: ïðèçíàíèå, îöåíêà è ðàñêðûòèå â îò÷åòíîñòè (ÌÑÔÎ 16) .................................................. 57 Òðåáîâàíèÿ ê ó÷åòó àðåíäû (ÌÑÔÎ 17) ................................................................................................................... 73 Ó÷åò íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ (ÌÑÔÎ 38) .............................................................................................................. 88 Ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè: ïðîöåäóðà ñâîäà (ÌÑÔÎ 27) ................................................................. 94 Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè (ÌÑÔÎ 28) ............................................................................... 103 Ó÷åò ïðî÷èõ èíâåñòèöèé (ÌÑÔÎ 25) ..................................................................................................................... 111 Çàïàñû: îáùèå ïðèíöèïû ó÷åòà è îöåíêè (ÌÑÔÎ 2) ........................................................................................... 119 Ðåçåðâû ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ è ïëàòåæåé (ÌÑÔÎ 37) ...................................................................................... 129 Ó÷åò ó÷àñòèÿ â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè (ÌÑÔÎ 31) .......................................................................................... 136

ÐÀÇÄÅË III ÎÒ×ÅÒ Î ÏÐÈÁÛËßÕ È ÓÁÛÒÊÀÕ ................................................................................................. 145

Ðàñêðûòèå ÷èñòîé ïðèáûëè (óáûòêà) çà îò÷åòíûé ïåðèîä (ÌÑÔÎ 8) ................................................................. 145 Âûðó÷êà: îöåíêà è îòðàæåíèå â îò÷åòíîñòè (ÌÑÔÎ 18) ...................................................................................... 147 Ó÷åò èçìåíåíèé êóðñîâ âàëþò (ÌÑÔÎ 21) ............................................................................................................ 157 Ó÷åò íàëîãà íà ïðèáûëü (ÌÑÔÎ 12) ...................................................................................................................... 164 Äîõîä íà àêöèþ (ÌÑÔÎ 33) ..................................................................................................................................... 176

ÐÀÇÄÅË IV ÎÒ×ÅÒ Î ÄÂÈÆÅÍÈÈ ÄÅÍÅÆÍÛÕ ÑÐÅÄÑÒ (ÌÑÔÎ 7) ........................................................ 189 ÐÀÇÄÅË V ÐÀÑÊÐÛÒÈÅ ÈÍÔÎÐÌÀÖÈÈ ............................................................................................................ 203

Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû (ÌÑÔÎ 10) ............................................................................................................ 203 Óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû (ÌÑÔÎ 37) ..................................................................................... 211 Ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ ïî ñåãìåíòàì (ÌÑÔÎ 14) ............................................................................................. 222 Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèÿõ (ÌÑÔÎ 20) .................................................................... 230 Ó÷åò çàòðàò ïî çàéìàì (ÌÑÔÎ 23) .......................................................................................................................... 236 Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ (ÌÑÔÎ 24) ................................................................................. 241

vii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

ÊÀÊ ÏÎËÜÇÎÂÀÒÜÑß ÝÒÎÉ ÊÍÈÃÎÉ Â ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå ñóùåñòâåííî âîçðàñòàåò çíà÷åíèå ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè. Ïðè÷åì öåííîñòü èìåþò èñêëþ÷èòåëüíî äîñòîâåðíûå è îáúåêòèâíûå äàííûå. Îíè ïîçâîëÿþò âñåì ó÷àñòíèêàì õîçÿéñòâåííîãî îáîðîòà, ñ îäíîé ñòîðîíû, ïðåäñòàâèòü, à, ñ äðóãîé ñòîðîíû, ïîíÿòü ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå è ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè êîíêðåòíîé êîìïàíèè. Íà ýòîé îñíîâå ïðåäïðèíèìàòåëè è äðóãèå çàèíòåðåñîâàííûå ëèöà ìîãóò äåëàòü íåîáõîäèìûå è ïîëåçíûå è âûâîäû, îöåíèâàòü ñîîòâåòñòâóþùèå ïåðñïåêòèâû è ðèñêè, ïðèíèìàòü îïòèìàëüíûå ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ. Íàñòîÿùàÿ êíèãà ïðåäíàçíà÷åíà äëÿ îñâîåíèÿ ìåòîäèêè ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè â ñîîòâåòñòâèè ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (International Accounting Standards), èçäàâàåìûõ ñ 1973 ã. Êîìèòåòîì ñî øòàá-êâàðòèðîé â Ëîíäîíå. Ïîëüçîâàòåëè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìîãóò èñïîëüçîâàòü åå äëÿ èçó÷åíèÿ è ïîíèìàíèÿ èíôîðìàöèè, ñôîðìèðîâàííîé ïî ýòèì ñòàíäàðòàì. Äàííàÿ êíèãà ÿâëÿåòñÿ âñïîìîãàòåëüíûì ìàòåðèàëîì, ïîìîãàþùèì èçó÷èòü è ïðèìåíèòü íà ïðàêòèêå Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îíà íè â êîåé ìåðå íå çàìåíÿåò ñàìè Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû èëè êàêóþ-ëèáî èõ ÷àñòü. Ïðè ïîäãîòîâêå äàííîãî èçäàíèÿ ôèðìà «PricewaterhouseCoopers» ïîñòàâèëà ïåðåä ñîáîé äâå îñíîâíûå öåëè: ■

■

ïðåäñòàâèòü ñîäåðæàíèå è ñìûñë Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ôîðìå è ÿçûêîì, òðàäèöèîííûìè è ïîíÿòíûìè ÷èòàòåëþ; ïðîêîììåíòèðîâàòü íàèáîëåå âàæíûå ïîëîæåíèÿ ñòàíäàðòîâ è ïðåäñòàâèòü ðåàëüíûå ïðèìåðû ïðèìåíåíèÿ èõ â õîçÿéñòâåííîé ïðàêòèêå.

Êíèãà ïîäãîòîâëåíà íà îñíîâå ìíîãîëåòíåãî è îáøèðíîãî îïûòà, íàêîïëåííîãî ôèðìîé «PricewaterhouseCoopers» ïî âñåìó ìèðó ïðè îêàçàíèè ïîìîùè êëèåíòàì â ïðèìåíåíèè Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ â êîíêðåòíûõ óñëîâèÿõ èõ äåÿòåëüíîñòè, äëÿ êîíêðåòíûõ õîçÿéñòâåííûõ ñèòóàöèé, ê êîíêðåòíûì ñîáûòèÿì è îïåðàöèÿì.  êíèãå ðàññìîòðåíû íå âñå Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû, ïðèíÿòûå â íàñòîÿùåå âðåìÿ. Ìàòåðèàëû ïî îòäåëüíûì ñòàíäàðòàì íå âêëþ÷åíû, ïîñêîëüêó íà ìîìåíò èçäàíèÿ êíèãè îíè åùå íå âñòóïèëè â ñèëó. Ðÿä ñòàíäàðòîâ íå ðàññìîòðåí ïî èíûì ñîîáðàæåíèÿì. Îäíàêî íåîáõîäèìî èìåòü â âèäó, ÷òî ñîãëàñíî ñòàíäàðòó 1 ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ïðèçíàåòñÿ ñîñòàâëåííîé â ïîëíîì ñîîòâåòñòâèè ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òîëüêî òîãäà, êîãäà îíà îòâå÷àåò òðåáîâàíèÿì è ïðàâèëàì âñåõ äåéñòâóþùèõ ñòàíäàðòîâ è èõ îôèöèàëüíûõ ðàçúÿñíåíèé.

viii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

Äëÿ îáëåã÷åíèÿ ïîëüçîâàíèÿ êíèãîé ìàòåðèàëû, ïîñâÿùåííûå îòäåëüíûì ñòàíäàðòàì, ñãðóïïèðîâàíû â ïÿòü ðàçäåëîâ.  ðàçäåëå 1 ðàññìîòðåíû îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè êîìïàíèåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Êàæäûé èç îñòàëüíûõ ÷åòûðåõ ðàçäåëîâ îõâàòûâàåò âîïðîñû ïîäãîòîâêè êàêîãî-ëèáî îäíîãî îò÷åòà, ïðåäóñìîòðåííîãî Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè â êà÷åñòâå îáÿçàòåëüíîãî: áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà, îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïîÿñíåíèé ê îò÷åòíîñòè. Ãðóïïèðîâêà ñòàíäàðòîâ â ðàçäåëû äîñòàòî÷íî óñëîâíà: áîëüøèíñòâî ÌÑÔÎ óñòàíàâëèâàþò ïðàâèëà îòðàæåíèÿ äàííûõ â íåñêîëüêèõ îò÷åòàõ. Áîëüøèíñòâî ïîëîæåíèé ñòàíäàðòîâ ïðîèëëþñòðèðîâàíû ïðèìåðàìè ðàñêðûòèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè. Îíè âûäåëåíû ðàìêàìè. Ýòè ïðèìåðû ÿâëÿþòñÿ èçâëå÷åíèÿìè èç îïóáëèêîâàííîé, ïðîàóäèðîâàííîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êðóïíåéøèõ êîìïàíèé, ïîäãîòîâëåííîé â ñîîòâåòñòâèè ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Íåîáõîäèìî èìåòü â âèäó, ÷òî âêëþ÷åííûå â êíèãó ïðèìåðû íå ïîêðûâàþò âåñü îáúåì èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùèé ðàñêðûòèþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñîãëàñíî Ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì. Ïåðåâîä èçâëå÷åíèé èç îò÷åòíîñòè ñ àíãëèéñêîãî ÿçûêà íà ðóññêèé ÿçûê âûïîëíåí àâòîðàìè. Ïðè ïîäãîòîâêå íàñòîÿùåé êíèãè èñïîëüçîâàíû òåêñòû ñòàíäàðòîâ, äåéñòâîâàâøèå ïî ñîñòîÿíèþ íà 1 ÿíâàðÿ 2000 ã. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñîêðàùåííî èìåíóþòñÿ â êíèãå «ÌÑÔλ. Äëÿ îáîçíà÷åíèÿ ñóáúåêòà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â êíèãå èñïîëüçîâàíî ïîíÿòèå «êîìïàíèÿ» (â ÌÑÔÎ – «enterprise»). Ïîä êîìïàíèÿìè, êàê ïðàâèëî, ïîíèìàþòñÿ êîììåð÷åñêèå îáðàçîâàíèÿ íåçàâèñèìî îò îðãàíèçàöèîííî-ïðàâîâîé ôîðìû, âèäà, îòðàñëè è ìàñøòàáîâ äåÿòåëüíîñòè. Âñå ïðèìåðû, ïðèâåäåííûå â êíèãå (êðîìå ïðèìåðîâ ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè) – óñëîâíûå è ïðåñëåäóþò èñêëþ÷èòåëüíî äèäàêòè÷åñêèå öåëè, õîòÿ áàçîé äëÿ íèõ ïîñëóæèëè ðåàëüíûå æèçíåííûå ñèòóàöèè. Îôèöèàëüíûé ÿçûê, íà êîòîðîì ïîäãîòàâëèâàþòñÿ è ïðèíèìàþòñÿ ÌÑÔÎ, – àíãëèéñêèé. Íàçâàíèÿ ñòàíäàðòîâ è áîëüøèíñòâî òåðìèíîâ ïðèâåäåíû â êíèãå â ñîîòâåòñòâèè ñ îôèöèàëüíûì ïåðåâîäîì ÌÑÔÎ íà ðóññêèé ÿçûê (èçäàíèå 1999 ã.). Âàæíåéøèå òåðìèíû ñîïðîâîæäåíû àíãëèéñêèì ýêâèâàëåíòîì (â ñêîáêàõ). Êíèãà ïðåäíàçíà÷åíà äëÿ âñåõ, êòî èíòåðåñóåòñÿ ÌÑÔÎ: ðóêîâîäèòåëåé îðãàíèçàöèé; ñïåöèàëèñòîâ áóõãàëòåðñêèõ è ôèíàíñîâûõ ñëóæá, çàíÿòûõ ïîäãîòîâêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè; àóäèòîðîâ; øèðîêîãî êðóãà ïîëüçîâàòåëåé îò÷åòíîñòè; ïðåïîäàâàòåëåé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è ñìåæíûõ ïðåäìåòîâ; îáó÷àþùèõñÿ áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó.

ix

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ Ïåðå÷åíü ÌÑÔÎ ýòîé êíèãîé

ÏÅÐÅ×ÅÍÜ ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÕ ÑÒÀÍÄÀÐÒΠÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ È ÐÀÇÚßÑÍÅÍÈÉ Ê ÍÈÌ (ÏÎ ÑÎÑÒÎßÍÈÞ ÍÀ 1 ßÍÂÀÐß 2000ã.) ¹ ñòàíäàðòà Ãîä ïðèíÿòèÿ ïîñëåäíåé ðåäàêöèè

Íàçâàíèå

Ðàçúÿñíåíèÿ ê ñòàíäàðòó

1989

Ïðèíöèïû ïîäãîòîâêè è ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè

SIC-6 Çàòðàòû íà ìîäèôèêàöèþ èìåþùåãîñÿ ïðîãðàììíîãî îáåñïå÷åíèÿ

ÌÑÔÎ 1

1997

Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

SIC-8 Ïðèìåíåíèå ÌÑÔÎ âïåðâûå â êà÷åñòâå ãëàâíîé îñíîâû ó÷åòà

ÌÑÔÎ 2

1993

Çàïàñû

SIC-1 Ïîñëåäîâàòåëüíîñòü – ðàçëè÷íûå ôîðìóëû ñåáåñòîèìîñòè äëÿ çàïàñîâ

ÌÑÔÎ 4

1976

Ó÷åò àìîðòèçàöèè

ÌÑÔÎ 7

1992

Îò÷åòû î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

ÌÑÔÎ 8

1993

×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå

ÌÑÔÎ 10

1999

Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû

ÌÑÔÎ 11

1997

Äîãîâîðû ïîäðÿäà

ÌÑÔÎ 12

1996

Íàëîãè íà ïðèáûëü

ÌÑÔÎ 14

1997

Ñåãìåíòíàÿ îò÷åòíîñòü

ÌÑÔÎ 15

1981

Èíôîðìàöèÿ, îòðàæàþùàÿ âëèÿíèå èçìåíåíèÿ öåí

ÌÑÔÎ 16

1998

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

SIC-14 Îñíîâíûå ñðåäñòâà – êîìïåíñàöèÿ îáåñöåíåíèÿ èëè óòðàòû îáúåêòîâ

ÌÑÔÎ 17

1997

Àðåíäà

SIC-15 Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà – ñòèìóëû

ÌÑÔÎ 18

1993

Âûðó÷êà

ÌÑÔÎ 19

1998

Âîçíàãðàæäåíèÿ ðàáîòíèêàì

ÌÑÔÎ 20

1983

Ó÷åò ïðàâèòåëüñòâåííûõ ñóáñèäèé è ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè

-

x

SIC-10 Ïðàâèòåëüñòâåííàÿ ïîìîùü – îòñóòñòâèå ñâÿçè ñ îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòüþ

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé ÌÑÔÎ êíèãîé Ïåðå÷åíü

ÌÑÔÎ 21

1993

Âëèÿíèå èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ

SIC-7 Ââåäåíèå Åâðî SIC-11 Âàëþòíûé îáìåí – Êàïèòàëèçàöèÿ óáûòêîâ âîçíèêàþùèõ â ðåçóëüòàòå ñåðüåçíîé äåâàëüâàöèè âàëþòû

ÌÑÔÎ 22

1998

Îáúåäèíåíèå êîìïàíèé

SIC-9 Îáúåäèíåíèå êîìïàíèé – êëàññèôèêàöèÿ â êà÷åñòâå ïîêóïêè èëè îáúåäèíåíèÿ èíòåðåñîâ

ÌÑÔÎ 23

1993

Çàòðàòû ïî çàéìàì

SIC-2 Ïîñëåäîâàòåëüíîñòü – êàïèòàëèçàöèÿ çàòðàò ïî çàéìàì

ÌÑÔÎ 24

1984

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ

ÌÑÔÎ 25

1986

Ó÷åò èíâåñòèöèé

ÌÑÔÎ 26

1987

Ó÷åò è îò÷åòíîñòü ïî ïðîãðàììàì ïåíñèîííîãî îáåñïå÷åíèÿ (ïåíñèîííûì ïëàíàì)

ÌÑÔÎ 27

1989

Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü è ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè

SIC-12 Êîíñîëèäàöèÿ – ñïåöèàëèçèðîâàííàÿ êîìïàíèÿ

ÌÑÔÎ 28

1998

Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè

SIC-3 Ýëèìèíèðîâàíèå íåðåàëèçîâàííûõ ïðèáûëåé è óáûòêîâ ïî îïåðàöèÿì ñ àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè

ÌÑÔÎ 29

1989

Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè

ÌÑÔÎ 30

1990

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè áàíêîâ è àíàëîãè÷íûõ ôèíàíñîâûõ èíñòèòóòîâ

ÌÑÔÎ 31

1998

Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü îá ó÷àñòèè â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè

SIC-13 Ñîâìåñòíî êðíòðîëèðóåìûå êîìïàíèè – íåäåíåæíûå âêëàäû ñî ñòîðîíû ïðåäïðèíèìàòåëåé

ÌÑÔÎ 32

1995

Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ðàñêðûòèå è ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè

SIC-5 Êëàññèôèêàöèÿ ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòî⠖ ðåçåðâû íà óñëîâíîå ïîãàøåíèå

ÌÑÔÎ 33

1997

SIC-16 Àêöèîíåðíûé êàïèòàë – âíîâü ïðèîáðåòåííûå ñîáñòâåííûå äîëåâûå èíñòðóìåíòû (êàçíà÷åéñêèå àêöèè)

Ïðèáûëü íà àêöèþ

xi

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ Ïåðå÷åíü ÌÑÔÎ ýòîé êíèãîé ÌÑÔÎ 34

1998

Ïðîìåæóòî÷íàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü

ÌÑÔÎ 35

1998

Ïðåêðàùàåìàÿ äåÿòåëüíîñòü

ÌÑÔÎ 36

1998

Ïðèçíàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ

ÌÑÔÎ 37

1998

Ðåçåðâû, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû

ÌÑÔÎ 38

1998

Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

ÌÑÔÎ 39

1998

Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðèçíàíèå è îöåíêà

Ïðèìå÷àíèÿ. 1. ÌÑÔÎ 3, 5, 6, 9, 13 â ðàçíîå âðåìÿ óòðàòèëè ñèëó. 2. Ðàçúÿñíåíèå ê ñòàíäàðòó SIC-4 íèêîãäà íå âûïóñêàëîñü.

ÍÀ ÏÓÒÈ Ê ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÌ ÑÒÀÍÄÀÐÒÀÌ ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Îäíîé èç çàìåòíûõ ÷åðò ñîâðåìåííîé ìèðîõîçÿéñòâåííîé ñèñòåìû ñòàëà àêòèâíàÿ ðàáîòà ïî ãàðìîíèçàöèè íàöèîíàëüíûõ ìîäåëåé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà.  ðàìêàõ ýòîé ðàáîòû îïðåäåëÿþùèì íàïðàâëåíèåì ÿâëÿåòñÿ ïîäãîòîâêà, ñîãëàñîâàíèå è âíåäðåíèå Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (International Accounting Standards). Ýòè ñòàíäàðòû èçäàþòñÿ ñ 1973 ã. íåçàâèñèìûì Êîìèòåòîì ñî øòàá-êâàðòèðîé â Ëîíäîíå (International Accounting Standards Committee). Ïî÷åìó âîçíèêàåò âîïðîñ î öåëåñîîáðàçíîñòè è íåîáõîäèìîñòè èñïîëüçîâàíèÿ Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ â ðàçíûõ ñòðàíàõ? ×òî äàåò îòäåëüíûì êîìïàíèÿì è ãîñóäàðñòâàì ïåðåõîä ê ÌÑÔÎ?

xii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé Íà ïóòè ê ÌÑÔÎ

Âî-ïåðâûõ, ôîðìèðîâàíèå îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ ÿâëÿåòñÿ îäíèì èç âàæíûõ øàãîâ, îòêðûâàþùèõ êîìïàíèÿì âîçìîæíîñòü ïðèîáùåíèÿ ê ìåæäóíàðîäíûì ðûíêàì êàïèòàëà. Îáùåèçâåñòíî, ÷òî êàïèòàë, îñîáåííî èíîñòðàííûé, òðåáóåò ïîëíîé îòêðûòîñòè èëè òðàíñïàðåíòíîñòè êîìïàíèé è îò÷åòíîñòè ìåíåäæìåíòà ïåðåä èíâåñòîðàìè. Äî òåõ ïîð, ïîêà èíîñòðàííûé èíâåñòîð íå áóäåò èìåòü âîçìîæíîñòü ïðîñëåäèòü è ïîíÿòü ÷åðåç ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, êàê èñïîëüçóåòñÿ ïðåäîñòàâëåííûé èì êàïèòàë, ëþáàÿ ñòðàíà îñòàíåòñÿ çîíîé ïîâûøåííîãî ðèñêà è ñîîòâåòñòâåííî áóäåò ïðîèãðûâàòü äðóãèì ãîñóäàðñòâàì â ïðèâëå÷åíèè ôèíàíñîâûõ ðåñóðñîâ ñ ìåæäóíàðîäíûõ ðûíêîâ.  ñîâðåìåííîì ìèðå ÌÑÔÎ ïîñòåïåííî ñòàíîâÿòñÿ ñâîåîáðàçíûì êëþ÷îì ê ìåæäóíàðîäíîìó ðûíêó êàïèòàëà. Åñëè êîìïàíèÿ èìååò ñîîòâåòñòâóþùóþ îò÷åòíîñòü, îíà ïîëó÷àåò äîñòóï ê èñòî÷íèêàì ñðåäñòâ, íåîáõîäèìûõ äëÿ ðàçâèòèÿ. Ýòî íå îçíà÷àåò àâòîìàòè÷åñêîãî ïðåäîñòàâëåíèÿ êîìïàíèè èñêîìûõ åþ ðåñóðñîâ; ïóòü ê íèì äîñòàòî÷íî äîëîã è òðóäåí. Îäíàêî ýòî îäíîçíà÷íî îçíà÷àåò, ÷òî êîìïàíèÿ ïîïàäàåò â ÷èñëî òåõ èçáðàííûõ, êòî ïðè ñîáëþäåíèè ïðî÷èõ óñëîâèé ìîæåò ðàññ÷èòûâàòü íà èíîñòðàííîå ôèíàíñèðîâàíèå. Åñëè æå êîìïàíèÿ íå èìååò òðåáóåìîé îò÷åòíîñòè, òî îíà, ñ òî÷êè çðåíèÿ çàðóáåæíîãî èíâåñòîðà, íå çàñëóæèâàåò äîâåðèÿ, è íå ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê êîíêóðåíòîñïîñîáíàÿ â ñîðåâíîâàíèè ñ äðóãèìè ñîèñêàòåëÿìè êàïèòàëà. Ïîäòâåðæäåíèåì ñêàçàííîãî ÿâëÿåòñÿ, íàïðèìåð, îïûò êðóïíåéøåãî ðîññèéñêîãî àêöèîíåðíîãî îáùåñòâà «Ãàçïðîì». Âî âòîðîé ïîëîâèíå 1996 ã. îíî óñïåøíî âûøëî ñî ñâîèìè àêöèÿìè (÷åðåç ïîñðåäñòâî àìåðèêàíñêèõ äåïîçèòàðíûõ àêöèé) íà Ëîíäîíñêóþ ôîíäîâóþ áèðæó. Îäíèì èç óñëîâèé, ïîçâîëèâøèõ «Ãàçïðîìó» ïîëó÷èòü äîñòóï íà ýòîò ðûíîê, ñòàëà ïîäãîòîâêà ñâîäíîãî áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà çà 1995 ã. â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè è ïðàâèëàìè ÌÑÔÎ. Âî-âòîðûõ, ìåæäóíàðîäíàÿ ïðàêòèêà ïîêàçûâàåò, ÷òî îò÷åòíîñòü, ñôîðìèðîâàííàÿ ñîãëàñíî ÌÑÔÎ, îòëè÷àåòñÿ âûñîêîé èíôîðìàòèâíîñòüþ è ïîëåçíîñòüþ äëÿ ïîëüçîâàòåëåé. Ñ ñàìîãî íà÷àëà ñòàíäàðòû ðàçðàáàòûâàþòñÿ èñõîäÿ èç ïîòðåáíîñòåé êîíêðåòíûõ ïîëüçîâàòåëåé. Ïðè âûáîðå òîãî èëè èíîãî ìåòîäè÷åñêîãî ïîäõîäà îñíîâíûì êðèòåðèåì ÿâëÿåòñÿ ïîëåçíîñòü èíôîðìàöèè äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé. Íå ñëó÷àéíî, íåîòúåìëåìîé ÷àñòüþ ÌÑÔÎ ÿâëÿþòñÿ Ïðèíöèïû ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, îïðåäåëÿþùèå, ñðåäè ïðî÷åãî, íà êîãî ðàññ÷èòàíà îò÷åòíîñòü, êàêîâû ïîòðåáíîñòè ïîëüçîâàòåëåé è êà÷åñòâåííûå õàðàêòåðèñòèêè ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè, äåëàþùèå åå ïîëåçíîé ýòèì ïîëüçîâàòåëÿì. Êðîìå òîãî, îò÷åòíîñòü, ïîäãîòîâëåííàÿ ïî ÌÑÔÎ, ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå îäíîãî èç âàæíåéøèõ ýëåìåíòîâ ñèñòåìû êîðïîðàòèâíîãî óïðàâëåíèÿ, îáåñïå÷èâàþùåé ýôôåêòèâíîå âçàèìîäåéñòâèå ñ àêöèîíåðàìè ëèö, îòâåòñòâåííûõ çà òåêóùåå âåäåíèå äåë êîìïàíèè.

xiii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

Íà ïóòè ê ÌÑÔÎ

Ïðèçíàíèåì ïîëåçíîñòè îò÷åòíîñòè, ñîñòàâëÿåìîé ïî ÌÑÔÎ, ÿâëÿåòñÿ òîò ôàêò, ÷òî óæå ñåãîäíÿ ìíîãèå ôîíäîâûå áèðæè äîïóñêàþò ïðåäñòàâëåíèå åå èíîñòðàííûìè ýìèòåíòàìè äëÿ êîòèðîâàíèÿ öåííûõ áóìàã. Ìåæäóíàðîäíàÿ îðãàíèçàöèÿ êîìèññèé ïî öåííûì áóìàãàì ðàññìàòðèâàåò âîçìîæíîñòü ðåêîìåíäîâàòü ïðèçíàâàòü ÌÑÔÎ äëÿ öåëåé ëèñòèíãà íà âñåõ ìåæäóíàðîäíûõ ðûíêàõ (âêëþ÷àÿ Íüþ-Éîðêñêóþ è Òîêèéñêóþ ôîíäîâûå áèðæè). Ïîñòîÿííî ðàñòåò ÷èñëî òðàíñíàöèîíàëüíûõ êîðïîðàöèé, ïîäãîòàâëèâàþùèõ ñâîþ ïóáëè÷íóþ ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ èëè èñõîäÿ èç íèõ. Ñðåäè íèõ – «ABB» (Øâåöèÿ), «Roche» (Øâåéöàðèÿ), «Renault» (Ôðàíöèÿ), «Deutsche Bank» (Ãåðìàíèÿ), «Sulzer» (Øâåéöàðèÿ), «Bayer» (Ãåðìàíèÿ), «Fiat» (Èòàëèÿ), «Nestle» (Øâåéöàðèÿ), «Nokia» (Ôèíëÿíäèÿ), «Total» (Ôðàíöèÿ). Åæåãîäíî óâåëè÷èâàåòñÿ ñïèñîê òàêèõ êîìïàíèé è â Ðîññèè. Â-òðåòüèõ, èñïîëüçîâàíèå ÌÑÔÎ ïîçâîëÿåò çíà÷èòåëüíî ñîêðàòèòü âðåìÿ è ðåñóðñû, íåîáõîäèìûå äëÿ ðàçðàáîòêè êîìïëåêòà íàöèîíàëüíûõ ïðàâèë îò÷åòíîñòè. Ýòè ñòàíäàðòû çàêðåïëÿþò äîñòàòî÷íî äëèòåëüíûé îïûò âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè â óñëîâèÿõ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè. Îíè ñôîðìèðîâàíû êàê ðåçóëüòàò òðóäà è ïîèñêà íå îäíîãî ïîêîëåíèÿ áóõãàëòåðîâ-ïðàêòèêîâ è áóõãàëòåðîâ-èññëåäîâàòåëåé, ïðåäñòàâèòåëåé ðàçíûõ íàó÷íûõ øêîë. Ñòàíäàðòû ó÷èòûâàþò çàïðîñû è îïûò ðàáîòû ñ îò÷åòíîñòüþ ïðåäïðèíèìàòåëåé, áàíêîâñêèõ è äðóãèõ ôèíàíñîâûõ ñòðóêòóð, ôèíàíñîâûõ àíàëèòèêîâ, ïðîôñîþçîâ, ïðàâèòåëüñòâåííûõ îðãàíèçàöèé, ïðåäñòàâèòåëè êîòîðûõ ñ 1981 ã. îáðàçóþò Êîíñóëüòàòèâíóþ ãðóïïó â ðàìêàõ Êîìèòåòà ïî ÌÑÔÎ. Â-÷åòâåðòûõ, àêòèâíîå èñïîëüçîâàíèå ÌÑÔÎ ñîçäàåò îñíîâó äëÿ óêðåïëåíèÿ è ðàñöâåòà áóõãàëòåðñêîé ïðîôåññèè.  ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå áóõãàëòåð ïðåâðàùàåòñÿ èç ñ÷åòîâîäà, ôèêñèðóþùåãî ñîáûòèÿ õîçÿéñòâåííîé æèçíè è îñóùåñòâëÿþùåãî èõ ïîñëåäóþùèé àíàëèç, â ýêîíîìèñòà âûñî÷àéøåãî êëàññà, ñïîñîáíîãî íå òîëüêî ïîíÿòü è îöåíèòü ëþáîå ÿâëåíèå õîçÿéñòâåííîé æèçíè, íî ïðåäóñìîòðåòü åãî, ïðåäëîæèòü ïóòè ðàçâèòèÿ ñîáûòèé. ÌÑÔÎ íàöåëèâàþò èìåííî íà ýòî. Îíè ñòàâÿò áóõãàëòåðà â ïîëîæåíèå, êîãäà îí íåèçáåæíî äîëæåí ðàñøèðèòü êðóã ïîëíîìî÷èé, îáÿçàííîñòåé è, êàê ñëåäñòâèå, çíàíèé è íàâûêîâ. Ýòî, â ñâîþ î÷åðåäü, çàñòàâèò êàæäîãî áóõãàëòåðà ïåðåîñìûñëèòü ñâîþ ðîëü è ìåñòî â óïðàâëåí÷åñêîé ñòðóêòóðå, à îáùåñòâî â öåëîì – îñîçíàòü çíà÷åíèå áóõãàëòåðñêîé ïðîôåññèè äëÿ óñòîé÷èâîãî ðàçâèòèÿ ýêîíîìèêè. Òàêèì îáðàçîì, î÷åâèäíî, íàñêîëüêî ÌÑÔÎ âàæíû äëÿ ýôôåêòèâíîé ðàáîòû ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè, ïðèâëå÷åíèÿ èíâåñòèöèé, ñòèìóëèðîâàíèÿ ýêîíîìè÷åñêîãî ðîñòà, ñïðàâåäëèâûõ îòíîøåíèé êîìïàíèé ñ àêöèîíåðàìè è ìåæäó àêöèîíåðàìè.

xiv

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ÐÀÇÄÅË I

ÎÁÙÈÅ ÂÎÏÐÎÑÛ ÏÎÄÃÎÒÎÂÊÈ ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ

ÏÐÅÄÑÒÀÂËÅÍÈÅ ÈÍÔÎÐÌÀÖÈÈ Â ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ ÌÑÔÎ 1 «Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè», äåéñòâóþùàÿ ðåäàêöèÿ êîòîðîãî îäîáðåíà Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1997 ã., óñòàíàâëèâàåò êîíêðåòíûå òðåáîâàíèÿ ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ Ïðèíöèïàìè ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îñíîâíûìè çàäà÷àìè äàííîãî Ñòàíäàðòà ÿâëÿþòñÿ: ïîâûøåíèå êà÷åñòâà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïîäãîòàâëèâàåìîé â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, îáåñïå÷åíèå ãàðàíòèè òîãî, ÷òî ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü óäîâëåòâîðÿåò òðåáîâàíèÿì êàæäîãî ñòàíäàðòà (âêëþ÷àÿ òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè), à îòêëîíåíèÿ îò ÌÑÔÎ èìåþò ìåñòî ëèøü â èñêëþ÷èòåëüíûõ ÷åòêî îïðåäåëåííûõ ñëó÷àÿõ. Ïî ìíåíèþ Êîìèòåòà, ÌÑÔÎ 1 ïðèçâàí óñòðàíèòü èçëèøíå øèðîêóþ èíòåðïðåòàöèþ ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ. Íåîáõîäèìî èñêëþ÷èòü ñèòóàöèè, êîãäà â ïóáëèêóåìîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñîäåðæèòñÿ óêàçàíèå, ÷òî îíà ïîäãîòîâëåíà â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, õîòÿ íà ñàìîì äåëå íå âñå òðåáîâàíèÿ ñòàíäàðòîâ ñîáëþäåíû. ×àùå âñåãî ïîäîáíàÿ ñèòóàöèÿ êàñàåòñÿ èñïîëíåíèÿ òðåáîâàíèé ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè (ïðåäîñòàâëåíèþ äàííûõ îá îïåðàöèÿõ ñî ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè, ñâåäåíèé ïî âèäàì äåÿòåëüíîñòè è ãåîãðàôè÷åñêèì ðûíêàì, è ò.ï.). Êðîìå òîãî, ñòàíäàðò óæåñòî÷àåò ïîäõîä ê îïðåäåëåíèþ êà÷åñòâà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.  íåì óñòàíîâëåíû ìèíèìàëüíûå òðåáîâàíèÿ ê îáùåé ñòðóêòóðå îò÷åòíîñòè è êàæäîìó åå êîìïîíåíòó, à òàêæå ïðåäïèñàíû ïðàâèëà ïðàêòè÷åñêîãî ïðè-

15

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ìåíåíèÿ îñíîâíûõ ïðèíöèïîâ è êîíöåïöèé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ñëó÷àå îòñóòñòâèÿ ñòàíäàðòîâ äëÿ îòäåëüíûõ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè. Äëÿ òîãî, ÷òîáû ïîëíåå óäîâëåòâîðÿòü ïîòðåáíîñòè ïîëüçîâàòåëåé â èíôîðìàöèè î ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, ñòàíäàðò ââîäèò íîâûé îò÷åò, ñîäåðæàùèé èíôîðìàöèþ îáî âñåõ ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îò÷åòíîãî ïåðèîäà, âêëþ÷àÿ òå, êîòîðûå ïðîâåäåíû ïî ñ÷åòàì ðåçåðâîâ è íå âêëþ÷åíû â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Îñíîâíûå òðåáîâàíèÿ ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè Ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 1 öåëü ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çàêëþ÷àåòñÿ â ïðåäñòàâëåíèè èíôîðìàöèè î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè è äåíåæíûõ ïîòîêàõ, íåîáõîäèìîé ïîëüçîâàòåëÿì äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé è ïîçâîëÿþùåé ïðåäâèäåòü äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ (â ÷àñòíîñòè, ñðîêè è âåðîÿòíîñòü ïîñòóïëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ). Êðîìå ýòîãî, ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ïðåäíàçíà÷åíà äëÿ îöåíêè äåÿòåëüíîñòè ðóêîâîäñòâà (ìåíåäæìåíòà, àäìèíèñòðàöèè) êîìïàíèè ïî óïðàâëåíèþ åå ðåñóðñàìè. Îòâåòñòâåííîñòü çà ñîñòàâëåíèå îò÷åòíîñòè íåñåò ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè.  ïîäàâëÿþùåì áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ äîñòîâåðíîñòü èíôîðìàöèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîñòèãàåòñÿ â òîì ñëó÷àå, åñëè ýòà îò÷åòíîñòü ñîñòàâëåíà â ñîîòâåòñòâèè ñî âñåìè ñòàíäàðòàìè è îôèöèàëüíûìè ðàçúÿñíåíèÿìè ê íèì. Ôàêò ñîîòâåòñòâèÿ ÌÑÔÎ äîëæåí áûòü îòðàæåí â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ïðè ýòîì, ñîîòâåòñòâèå ÌÑÔÎ îçíà÷àåò, ÷òî îò÷åòíîñòü óäîâëåòâîðÿåò âñåì òðåáîâàíèÿì êàæäîãî ñòàíäàðòà. Íàëè÷èå íàöèîíàëüíûõ ñòàíäàðòîâ, ïðîòèâîðå÷àùèõ ÌÑÔÎ, à òàêæå ðàñêðûòèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè è âêëþ÷åíèå â îò÷åòíîñòü ñîîòâåòñòâóþùèõ ïîÿñíåíèé íå ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå îïðàâäàíèÿ îòêëîíåíèé îò òðåáîâàíèé ÌÑÔÎ. Âìåñòå ñ òåì ïðåäóñìîòðåíî, ÷òî â èñêëþ÷èòåëüíûõ ñëó÷àÿõ îòêëîíåíèå îò ÌÑÔÎ ìîæåò áûòü íåîáõîäèìî. Òàêèå ñëó÷àè âîçíèêàþò, êîãäà ïðèìåíåíèå ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ìîæåò ïðèâåñòè ê èñêàæåíèþ èíôîðìàöèè îá îòäåëüíûõ õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèÿõ.  ýòîì ñëó÷àå ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü äîëæíà ñîäåðæàòü: ìíåíèå ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè î íåîáõîäèìîñòè îòêëîíåíèé îò ÌÑÔÎ; ïîäðîáíîå îáúÿñíåíèå ïðè÷èíû, ïî êîòîðîé ïðèìåíåíèå ýòèõ ñòàíäàðòîâ ìîæåò ïðèâåñòè ê èñêàæåíèþ îò÷åòíîñòè; îïèñàíèå ïðàâèëà, ïðåäïèñàííîãî ÌÑÔÎ, è ôàêòè÷åñêè èñïîëüçîâàííîé ñõåìû ó÷åòà; îöåíêó âëèÿíèÿ äàííîãî îòêëîíåíèÿ íà âåëè÷èíó àêòèâîâ, îáÿçàòåëüñòâ, êàïèòàëà, ïðèáûëè (óáûòêà) è äåíåæíûõ ïîòîêîâ äëÿ êàæäîãî ïåðèîäà, ïðåäñòàâëåííîãî â îò÷åòíîñòè. Íàïðèìåð, åñëè êîìïàíèÿ íà÷èíàåò èñïîëüçîâàòü êàêîé-ëèáî íîâûé ñòàíäàðò (èëè íîâóþ ðåäàêöèþ ñóùåñòâóþùåãî ñòàíäàðòà)

16

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

äî äàòû îôèöèàëüíîãî âñòóïëåíèÿ â ñèëó åãî, òî îò÷åòíîñòü äîëæíà ðàñêðûâàòü äàííûé ôàêò. Çíàíèå âñåõ ôàêòîâ îòêëîíåíèé îò ÌÑÔÎ ïîçâîëÿåò ïîëüçîâàòåëþ ñîñòàâèòü ñîáñòâåííîå ìíåíèå îá îò÷åòíîñòè è ïîäñ÷èòàòü ñóììó ïîïðàâîê, íåîáõîäèìûõ äëÿ ïðèâåäåíèÿ îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèå ñ ÌÑÔÎ. Ïîñêîëüêó ðå÷ü èäåò îá îòäåëüíûõ îïåðàöèÿõ, Êîìèòåò íàìåðåí ðàññìàòðèâàòü ïîòåíöèàëüíî âîçìîæíûå îáëàñòè îòêëîíåíèé ñ òåì, ÷òîáû ñâîåâðåìåííî âûïóñêàòü ðàçúÿñíåíèÿ è èçìåíåíèÿ ñóùåñòâóþùèõ ñòàíäàðòîâ. Òàêèì îáðàçîì ïðåäïîëàãàåòñÿ ãàðàíòèðîâàòü, ÷òî îòêëîíåíèÿ èìåþò ìåñòî ëèøü â èñêëþ÷èòåëüíûõ ñëó÷àÿõ. Êðîìå òîãî, àóäèòîð îáÿçàí âûðàçèòü ìíåíèå îòíîñèòåëüíî òîãî, äåéñòâèòåëüíî ëè îò÷åòíîñòü ñîñòàâëåíà â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, ò.å. óäîñòîâåðèòüñÿ è ïîäòâåðäèòü, ÷òî îò÷åòíîñòü îòâå÷àåò âñåì òðåáîâàíèÿì êàæäîãî îòäåëüíî âçÿòîãî ñòàíäàðòà. Ñòàíäàðò óñòàíàâëèâàåò äîñòàòî÷íî æåñòêèé ïîäõîä ê âûáîðó ó÷åòíîé ïîëèòèêè. Ïðè ðàçðàáîòêå ó÷åòíîé ïîëèòèêè êîìïàíèÿ äîëæíà îðèåíòèðîâàòüñÿ íà ïðàâèëà, ïðåäïèñàííûå ÌÑÔÎ. Ïðè îòñóòñòâèè òàêîâûõ äëÿ îòäåëüíûõ îïåðàöèé ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè âûðàáàòûâàåò ó÷åòíóþ ïîëèòèêó, ïðè èñïîëüçîâàíèè êîòîðîé ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü áóäåò ñîäåðæàòü ïîëíóþ è íåïðåäâçÿòóþ èíôîðìàöèþ, íåîáõîäèìóþ ïîëüçîâàòåëÿì äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé, äîñòîâåðíî îòðàæàþùóþ ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè è ïîëîæåíèå êîìïàíèè, à òàêæå ýêîíîìè÷åñêîå ñîäåðæàíèå îïåðàöèé (à íå èõ þðèäè÷åñêóþ ôîðìó). Ïðè îòñóòñòâèè êîíêðåòíûõ òðåáîâàíèé äëÿ îòäåëüíûõ îïåðàöèé íåîáõîäèìî îðèåíòèðîâàòüñÿ íà òðåáîâàíèÿ, ïðèíÿòûå äëÿ ñõîäíûõ îïåðàöèé, è îáùèå ïðèíöèïû ñèñòåìû ÌÑÔÎ. Äîïóñêàåòñÿ òàêæå èñïîëüçîâàòü îòðàñëåâûå ïðàâèëà ó÷åòà è ñòàíäàðòû, âûïóùåííûå äðóãèìè îðãàíàìè, íî ëèøü â òîé ñòåïåíè, â êàêîé èõ òðåáîâàíèÿ ñîîòâåòñòâóþò ÌÑÔÎ. Ýòî äàåò âîçìîæíîñòü ïðèìåíÿòü, â ÷àñòíîñòè, US GAAP, ò.ê. ïîñëåäíèå ñîäåðæàò äåòàëüíî ðàçðàáîòàííûå ïðàâèëà ó÷åòà äëÿ ìíîãèõ ñëîæíûõ îïåðàöèé. Ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðóêîâîäñòâî äîëæíî îöåíèâàòü âîçìîæíîñòü êîìïàíèè ïðîäîëæèòü ñâîþ äåÿòåëüíîñòü, ïî êðàéíåé ìåðå, â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ, ñëåäóþùèõ çà îò÷åòíûì ïåðèîäîì (äîïóùåíèå íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè). Ïðè ýòîì íåò íåîáõîäèìîñòè óêàçûâàòü, ÷òî êîìïàíèÿ ñìîæåò ïðîäîëæèòü ñâîþ äåÿòåëüíîñòü â îáîçðèìîì áóäóùåì. Îäíàêî ïðè íàëè÷èè ó ðóêîâîäñòâà ñåðüåçíîãî ñîìíåíèÿ ïî ïîâîäó âîçìîæíîñòè êîìïàíèè ïðîäîëæèòü ñâîþ äåÿòåëüíîñòü è èñïîëíÿòü îáÿçàòåëüñòâà äàííûé ôàêò äîëæåí áûòü ðàñêðûò â îò÷åòíîñòè. Åñëè îò÷åòíîñòü ãîòîâèòñÿ èñõîäÿ èç ïðåäïîëîæåíèÿ î íåâîçìîæíîñòè ïðîäîëæåíèÿ äåÿòåëüíîñòè â îáîçðèìîì áóäóùåì, òî îíà äîëæíà ðàñêðûâàòü èñïîëüçîâàííûå ïðèíöèïû ó÷åòà è îñíîâàíèÿ äëÿ äàííîãî ïðåäïîëîæåíèÿ.

17

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

 ñòàíäàðòå îïðåäåëåíî òðåáîâàíèå âðåìåííîé îïðåäåëåííîñòè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè (accrual concept).  ñîîòâåòñòâèè ñ íèì îïåðàöèè îòðàæàþòñÿ â îò÷åòíîñòè â òîì ïåðèîäå, â êîòîðîì îíè èìåëè ìåñòî, à íå â ìîìåíò ïîñòóïëåíèÿ èëè ðàñõîäà äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ôîðìà ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè è ãðóïïèðîâêè ñòàòåé îò÷åòíîñòè íå äîëæíû ìåíÿòüñÿ îò îäíîãî ïåðèîäà ê äðóãîìó. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà èçìåíåíèå ïðèâîäèò ê áîëåå îáîñíîâàííîìó ïðåäñòàâëåíèþ èíôîðìàöèè, à òàêæå åñëè èçìåíåíèå òðåáóåòñÿ êàêèì-ëèáî ÌÑÔÎ èëè îôèöèàëüíûì ðàçúÿñíåíèåì ñòàíäàðòà. Êàæäàÿ ñóùåñòâåííàÿ ñòàòüÿ îò÷åòíîñòè äîëæíà áûòü ïðåäñòàâëåíà îáîñîáëåííî, à íåñóùåñòâåííûå ñòàòüè ìîãóò îáúåäèíÿòüñÿ ïî ñõîäíûì ïðèçíàêàì. Èíôîðìàöèÿ ïðèçíàåòñÿ ñóùåñòâåííîé, åñëè îíà ìîæåò ïîâëèÿòü íà ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ ïîëüçîâàòåëåé.  çàâèñèìîñòè îò îáñòîÿòåëüñòâ ñóììà èëè õàðàêòåð îïåðàöèè ìîãóò áûòü ïðèçíàíû îïðåäåëÿþùèìè äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèÿ îòíîñèòåëüíî ñóùåñòâåííîñòè èíôîðìàöèè. ÌÑÔÎ 1 óñòàíàâëèâàåò îáùåå ïðàâèëî âçàèìîçà÷åòà ñòàòåé îò÷åòíîñòè. Àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà íå äîëæíû îòðàæàòüñÿ ñâåðíóòî, çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, êîãäà ýòî ðàçðåøàåòñÿ èëè òðåáóåòñÿ êàêèì-ëèáî ñòàíäàðòîì1. Ïðèáûëè è óáûòêè ïîêàçûâàþòñÿ ñâåðíóòî òîëüêî òîãäà, êîãäà ýòî ðàçðåøàåòñÿ äðóãèì ñòàíäàðòîì, èëè åñëè âîçíèêàþùèå ðåçóëüòàòû îò îäíîé èëè ñõîäíûõ îïåðàöèé íåñóùåñòâåííû. Ïðè ýòîì ïðèáûëè è óáûòêè, à òàêæå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ìîãóò áûòü ïîêàçàíû ñâåðíóòî, åñëè ýòî îòðàæàåò ñîäåðæàíèå îïåðàöèè. Ïðèìåðîì ÿâëÿþòñÿ íåòèïè÷íûå äëÿ êîìïàíèè îïåðàöèè (â ÷àñòíîñòè, ïðîäàæà äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ), êîãäà ÷èñòûé ðåçóëüòàò (ò.å. ðàçíèöà ìåæäó ïîëó÷åííûì äîõîäîì è ñîîòâåòñòâóþùèìè ðàñõîäàìè) â áîëüøåé ñòåïåíè îòðàæàåò ñîäåðæàíèå îïåðàöèè. Îòðàæåíèå àêòèâîâ çà âû÷åòîì îáðàçîâàííûõ ðåçåðâîâ íå ðåãóëèðóåòñÿ äàííûì ïðàâèëîì.  îò÷åòíîñòè äîëæíû ïðèâîäèòüñÿ ñðàâíèòåëüíûå äàííûå çà ïðåäøåñòâóþùèé ïåðèîä äëÿ âñåõ ÷èñëîâûõ ïîêàçàòåëåé. Èñêëþ÷åíèÿ èç äàííîãî ïðàâèëà âîçìîæíû ëèøü â ñëó÷àÿõ, êîãäà ÌÑÔÎ ïðÿìî ðàçðåøàþò íå ïðèâîäèòü òàêèå äàííûå. Ñòðóêòóðà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè Óñòàíîâëåííàÿ ñòðóêòóðà îò÷åòíîñòè è ôîðìà ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè äîñòàòî÷íî ãèáêè è ïîçâîëÿþò ïðèìåíÿòü èõ êîìïàíèÿì ðàçíûõ âèäîâ äåÿòåëüíîñòè, à òàêæå äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè. Ïðàâèëà ñòàíäàðòà ïðèìåíÿþòñÿ òîëü1

Íàïðèìåð, êîíêðåòíûé ïîðÿäîê çà÷åòà ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ îïðåäåëåí ÌÑÔÎ 32 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ðàñêðûòèå è ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè».

18

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

êî ïðè ñîñòàâëåíèè ãîäîâîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îáùåãî íàçíà÷åíèÿ è íå ðàñïðîñòðàíÿþòñÿ íà îò÷åòíîñòü, ñîñòàâëÿåìóþ ïî ñïåöèàëüíûì çàïðîñàì, è ïðîìåæóòî÷íóþ îò÷åòíîñòü (íàïðèìåð, êâàðòàëüíóþ)1. Îáû÷íî ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ÿâëÿåòñÿ ÷àñòüþ áîëåå îáùåãî äîêóìåíòà (íàïðèìåð, ãîäîâîãî îò÷åòà êîìïàíèè èëè ïðîñïåêòà ýìèññèè). Ïîýòîìó íåîáõîäèìî, ÷òîáû ïîëüçîâàòåëü èìåë âîçìîæíîñòü èäåíòèôèöèðîâàòü îò÷åòíîñòü, ñîñòàâëåííóþ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, è îòäåëèòü åå îò äðóãîé èíôîðìàöèè, ñîäåðæàùåéñÿ â äîêóìåíòå. Õîòÿ âêëþ÷àåìàÿ â óïîìÿíóòûå äîêóìåíòû ïðî÷àÿ èíôîðìàöèÿ òàêæå ÿâëÿåòñÿ íåîáõîäèìîé ïîëüçîâàòåëÿì, ïîäãîòîâêà è ïðåäñòàâëåíèå åå íå ðåãëàìåíòèðóþòñÿ ÌÑÔÎ. Êàæäûé îò÷åò äîëæåí ñîäåðæàòü íàçâàíèå îò÷èòûâàþùåãîñÿ ñóáúåêòà, óêàçàíèå íà òî, ñîñòàâëåí ëè îí ïî ðåçóëüòàòàì äåÿòåëüíîñòè îòäåëüíîé êîìïàíèè èëè ãðóïïû êîìïàíèé, îò÷åòíóþ äàòó èëè îò÷åòíûé ïåðèîä, âàëþòó, â êîòîðîé ñîñòàâëåí áàëàíñ, è ôîðìàò ïðåäñòàâëåíèÿ ÷èñëîâûõ äàííûõ (òûñ. äîëëàðîâ ÑØÀ, ìëí. äîëëàðîâ ÑØÀ). Ñòàíäàðò òðåáóåò ïîäãîòîâêè, êàê ìèíèìóì, ãîäîâîé îò÷åòíîñòè. Ïðè îòêëîíåíèè îò äàííîãî ïîëîæåíèÿ äîëæíû áûòü ðàñêðûòû ïðè÷èíû èñïîëüçîâàíèÿ îò÷åòíîãî ïåðèîäà èíîé ïðîäîëæèòåëüíîñòè è óêàçàí òîò ôàêò, ÷òî íàðóøåíà ñîïîñòàâèìîñòü ñî ñðàâíèòåëüíûìè äàííûìè çà ïðîøëûé îò÷åòíûé ïåðèîä. Äëÿ óäîâëåòâîðåíèÿ èíôîðìàöèîííûõ ïîòðåáíîñòåé ïîëüçîâàòåëåé äàííûå îá àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, êàïèòàëå, ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ êîìïàíèè äîëæíû áûòü ïðåäñòàâëåíû â âèäå: ■

áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà (balance sheet);

■

îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (income statement);

■

■

■

1

îò÷åòà î äâèæåíèè êàïèòàëà (statement of changes in equity èëè statement of recognized gains and losses); îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ (cash flow statement); îïèñàíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè è ïîÿñíåíèé ê îò÷åòíîñòè (accounting policies and explanatory notes).

Ïîðÿäîê ïîäãîòîâêè ïðîìåæóòî÷íîé îò÷åòíîñòè ïðåäóñìîòðåí ÌÑÔÎ 34 «Ïðîìåæóòî÷íàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü».

19

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ïîìèìî ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè ðåêîìåíäîâàíî ïðåäñòàâëÿòü ïîëüçîâàòåëÿì àíàëèòè÷åñêèå ìàòåðèàëû î ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ è ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè êîìïàíèè.  ÷àñòíîñòè: ■

■

■

îñíîâíûå ôàêòîðû, îïðåäåëÿþùèå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè, âêëþ÷àÿ èçìåíåíèå óñëîâèé õîçÿéñòâîâàíèÿ, à òàêæå èíâåñòèöèîííóþ ñòðàòåãèþ è ïîëèòèêó â îòíîøåíèè äèâèäåíäîâ; îñíîâíûå èñòî÷íèêè è ñòðàòåãèÿ ôèíàíñèðîâàíèÿ, óïðàâëåíèÿ ðèñêàìè; ïðåèìóùåñòâà è ðåñóðñû êîìïàíèè, ñòîèìîñòü êîòîðûõ íå îòðàæåíà â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.

Ñòàíäàðò óñòàíàâëèâàåò ïðàâèëà ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè äëÿ êàæäîãî îò÷åòà, à òàêæå ñîäåðæèò ïåðå÷åíü èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé ðàñêðûòèþ â ñàìèõ îò÷åòàõ è â ïîÿñíåíèÿõ ê íèì. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿåò îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ïîðÿäîê ñîñòàâëåíèÿ åãî ðàññìîòðåí â ÌÑÔÎ 7 «Îò÷åòû î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ». Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ Êîìïàíèÿ ñàìîñòîÿòåëüíî îïðåäåëÿåò íåîáõîäèìîñòü ðàçäåëåíèÿ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ íà òåêóùèå è äîëãîñðî÷íûå. Îäíàêî âíå çàâèñèìîñòè îò äàííîãî ðåøåíèÿ äëÿ êàæäîãî âèäà àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ íåîáõîäèìî âûäåëèòü ñóììû, îæèäàåìûå ê ïîëó÷åíèþ èëè ïîäëåæàùèå óïëàòå â òå÷åíèå áîëåå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû. Ýòî îáåñïå÷èâàåò âîçìîæíîñòü îöåíèòü ëèêâèäíîñòü êîìïàíèè. Ïî îáùåìó ïðàâèëó, äåíåæíûå ñðåäñòâà, äðóãèå àêòèâû, ïîäëåæàùèå ðåàëèçàöèè èëè ïîòðåáëåíèþ, è îáÿçàòåëüñòâà, ïîäëåæàùèå ïîãàøåíèþ â òå÷åíèå îïåðàöèîííîãî öèêëà êîìïàíèè, èëè â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ñ îò÷åòíîé äàòû, îòíîñÿòñÿ ê òåêóùèì àêòèâàì è îáÿçàòåëüñòâàì. Ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû è äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü âêëþ÷àþòñÿ â òåêóùèå àêòèâû, ò.ê. ïîäëåæàò ðåàëèçàöèè è ïîòðåáëåíèþ â òå÷åíèå îïåðàöèîííîãî öèêëà. Ëèêâèäíûå öåííûå áóìàãè îòíîñÿòñÿ ê òåêóùèì àêòèâàì, åñëè ïðåäïîëàãàåòñÿ ðåàëèçàöèÿ èõ â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû. Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, ïîäëåæàùèå ïîãàøåíèþ â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, ïîäëåæàò âêëþ÷åíèþ â äîëãîñðî÷íûå, åñëè êîìïàíèÿ ïðîëîíãèðóåò äîãîâîð èëè ïîëó÷àåò îòñðî÷êó âûïëàòû äî äàòû ïîäïèñàíèÿ îò÷åòíîñòè (÷òî äîëæíî áûòü ðàñêðûòî â ïðèëîæåíèè ê áàëàíñó). Åñëè êîìïàíèÿ íàðóøàåò ôèíàíñîâûå îãðàíè÷åíèÿ, óñòàíîâëåííûå êðåäèòíûì äîãîâîðîì (íàïðèìåð, ïðåâûøàåò óñòàíîâëåííîå äîãîâîðîì ìàêñèìàëüíî äîïóñòèìîå ñîîòíîøåíèå çàåìíûõ è ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ), òî çàäîëæåííîñòü ïî äîëãîñðî÷íîìó êðåäèòó ïåðåâîäèòñÿ

20

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

â ðàçäåë êðàòêîñðî÷íûõ ïàññèâîâ. Èñêëþ÷åíèÿ èç ïîñëåäíåãî ïðàâèëà ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà çàèìîäàâåö ñîãëàñèëñÿ íå âîñòðåáîâàòü ñóììó çàéìà â ðåçóëüòàòå äàííûõ íàðóøåíèé, è òàêèå íàðóøåíèÿ íå ïðîèçîéäóò â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû. ÌÑÔÎ 1 íå ïðåäïèñûâàåò êàêóþ-òî îïðåäåëåííóþ ôîðìó è ïîñëåäîâàòåëüíîñòü ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè â áàëàíñå. Îí óñòàíàâëèâàåò ìèíèìóì èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé âêëþ÷åíèþ â áàëàíñ. Òàêèì îáðàçîì, ëþáàÿ ôîðìà ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè (â òîì ÷èñëå â ñîîòâåòñòâèè ñ US GAAP) ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà äëÿ ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè ïî ÌÑÔÎ. Âìåñòå ñ òåì â ïðèëîæåíèè ê ñòàíäàðòó ïðåäëîæåíà ïðèìåðíàÿ ôîðìà áàëàíñà. Áàëàíñ äîëæåí âêëþ÷àòü, êàê ìèíèìóì, ñëåäóþùèå ñòàòüè: ■

îñíîâíûå ñðåäñòâà;

■

íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû;

■

ôèíàíñîâûå àêòèâû (èñêëþ÷àÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà, äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü, èíâåñòèöèè, ó÷òåííûå ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ);

■

ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû;

■

äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü;

■

äåíåæíûå ñðåäñòâà è èõ ýêâèâàëåíòû;

■

êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü;

■

íàëîãîâûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà (â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü»);

■

ðåçåðâû ïîä îáåñöåíåíèå;

■

äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà;

■

äîëÿ ìåíüøèíñòâà;

■

êàïèòàë è ðåçåðâû.

Ïðè ïðèíÿòèè ðåøåíèÿ îòíîñèòåëüíî ðàñêðûòèÿ äîïîëíèòåëüíîé èíôîðìàöèè â áàëàíñå íåîáõîäèìî èñõîäèòü èç ðàçëè÷èé â íàçíà÷åíèè, ñîäåðæàíèè, ñòåïåíè ëèêâèäíîñòè, óðîâíå ñóùåñòâåííîñòè îòäåëüíûõ âèäîâ àêòèâîâ, à òàêæå ïðèðîäå, ñóììå è ñðîêàõ ïîãàøåíèÿ îòäåëüíûõ âèäîâ îáÿçàòåëüñòâ.

21

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Êîìïàíèÿ äîëæíà ïðèâåñòè â ñàìîì áàëàíñå èëè â ïðèëîæåíèè ê íåìó áîëåå ïîäðîáíóþ ðàçáèâêó ñòàòåé áàëàíñà ïî âèäàì àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, â òîì ÷èñëå âûäåëÿÿ ðàñ÷åòû ñ ãîëîâíîé êîìïàíèåé, äî÷åðíèìè è àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè, à òàêæå ñ äðóãèìè ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè. Ðàçáèâêà ñòàòåé áàëàíñà îïðåäåëÿåòñÿ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ â îòíîøåíèè îòäåëüíûõ ýëåìåíòîâ îò÷åòíîñòè è çàâèñèò îò ðàçìåðà, ñîäåðæàíèÿ è çíà÷åíèÿ êîíêðåòíûõ ñòàòåé. Êðîìå òîãî, â áàëàíñå èëè â ïðèëîæåíèè ê íåìó äîëæíû áûòü ðàñêðûòû: 1)

äëÿ êàæäîãî êëàññà ýìèòèðîâàííûõ àêöèé – êîëè÷åñòâî ðàçðåøåííûõ ê âûïóñêó àêöèé; êîëè÷åñòâî âûïóùåííûõ è ïîëíîñòüþ îïëà÷åííûõ àêöèé; êîëè÷åñòâî âûïóùåííûõ è íå ïîëíîñòüþ îïëà÷åííûõ àêöèé; íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü àêöèé (èëè óêàçàíèå íà òî, ÷òî íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü íå îïðåäåëåíà); äâèæåíèå àêöèé, íàõîäÿùèõñÿ â îáðàùåíèè, çà îò÷åòíûé ïåðèîä; ïðàâà è îãðàíè÷åíèÿ, ñâÿçàííûå ñ êàæäûì êëàññîì àêöèé, âêëþ÷àÿ îãðàíè÷åíèå íà âûïëàòó äèâèäåíäîâ è âîçâðàò êàïèòàëà; àêöèè, âûêóïëåííûå êîìïàíèåé, à òàêæå íàõîäÿùèåñÿ â ñîáñòâåííîñòè äî÷åðíèõ è àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé; àêöèè, çàðåçåðâèðîâàííûå â êà÷åñòâå îáåñïå÷åíèÿ îïöèîíîâ è êîíòðàêòîâ íà ïðîäàæó, âêëþ÷àÿ óñëîâèÿ è ñóììû; äëÿ êàæäîãî âèäà ðåçåðâî⠖ öåëè ñîçäàíèÿ, îïèñàíèå ìåõàíèçìà ñîçäàíèÿ è èñïîëüçîâàíèÿ ðåçåðâà;

2)

ñóììó ïðåäëîæåííûõ, íî ôîðìàëüíî íå óòâåðæäåííûõ äèâèäåíäîâ;

3)

íàêîïëåííóþ ñóììó äèâèäåíäîâ ïî ïðèâèëåãèðîâàííûì àêöèÿì, íå îòðàæåííóþ â áàëàíñå.

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ äîëæåí âêëþ÷àòü, êàê ìèíèìóì, ñëåäóþùèå ñòàòüè: ■

âûðó÷êà;

■

ïðèáûëü îò îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè;

■

ðàñõîäû ïî ôèíàíñèðîâàíèþ;

■

äîëÿ ïðèáûëè àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé è ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèé, ó÷èòûâàåìûõ ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ;

■

íàëîãè;

■

ïðèáûëü èëè óáûòîê îò äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè;

22

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ■

ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ÷ðåçâû÷àéíûõ îáñòîÿòåëüñòâ;

■

äîëÿ ìåíüøèíñòâà;

■

÷èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê.

Äîïîëíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ äîëæíà âêëþ÷àòüñÿ â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ëèáî â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè äðóãèõ ñòàíäàðòîâ, ëèáî äëÿ îáåñïå÷åíèÿ äîñòîâåðíîãî ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè.  ñàìîì îò÷åòå èëè â ïðèëîæåíèè ê íåìó äàåòñÿ ïîäðîáíàÿ ðàçáèâêà ðàñõîäîâ ïî âèäàì. Åñëè â îò÷åòíîñòè âûäåëåíû ñåáåñòîèìîñòü, àäìèíèñòðàòèâíûå è êîììåð÷åñêèå ðàñõîäû, ïðî÷èå îïåðàöèîííûå äîõîäû è ðàñõîäû, òî êîìïàíèÿ äîëæíà ïðèâåñòè äîïîëíèòåëüíóþ èíôîðìàöèþ ïî âèäàì çàòðàò, âêëþ÷àÿ àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ è ðàñõîäû íà îïëàòó òðóäà. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ýòà èíôîðìàöèÿ ïîçâîëÿåò ïðîãíîçèðîâàòü äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ.  îò÷åòíîñòè ðàñêðûâàåòñÿ ñóììà îáúÿâëåííûõ äèâèäåíäîâ, ïðèõîäÿùèõñÿ íà îäíó àêöèþ. Ýòà èíôîðìàöèÿ âêëþ÷àåòñÿ â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ èëè ïðèëîæåíèå ê íåìó. Ïîðÿäîê ôîðìèðîâàíèÿ åå îïðåäåëåí ÌÑÔÎ 33 «Ïðèáûëü íà àêöèþ». Îò÷åò î äâèæåíèè êàïèòàëà Îäíèì èç îáÿçàòåëüíûõ îò÷åòîâ ÿâëÿåòñÿ îò÷åò î äâèæåíèè êàïèòàëà.  íåì êîìïàíèÿ äåòàëüíî ðàñêðûâàåò ïðèáûëè è óáûòêè, îòíåñåííûå íå íà ñ÷åò ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ îò÷åòíîãî ãîäà, à íà ñ÷åòà ðåçåðâîâ. Ñåðäè òàêèõ ïðèáûëåé è óáûòêîâ, íàïðèìåð, ñóììû ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, êóðñîâûå ðàçíèöû îò ïåðåîöåíêè èíîñòðàííûõ èíâåñòèöèé, êóìóëÿòèâíûé ðåçóëüòàò èçìåíåíèé ó÷åòíîé ïîëèòèêè, èñïðàâëåíèÿ çíà÷èòåëüíûõ îøèáîê. Íåðåøåííûì îñòàëñÿ âîïðîñ î íåîáõîäèìîñòè êîððåêòèðîâàòü îò÷åò î äâèæåíèè êàïèòàëà íà ñóììó ïðèáûëåé è óáûòêîâ â ìîìåíò ðåàëèçàöèè ñîîòâåòñòâóþùèõ àêòèâîâ. Òåîðåòè÷åñêè âîçìîæíû äâà âàðèàíòà: ■

â ìîìåíò ðåàëèçàöèè èëè âûáûòèÿ àêòèâîâ, â îòíîøåíèè êîòîðûõ íà ñ÷åòà ðåçåðâîâ áûëè íà÷èñëåíû ñîîòâåòñòâóþùèå ñóììû ïðèáûëåé è óáûòêîâ, â îò÷åòå î äâèæåíèè êàïèòàëà îòðàæàåòñÿ ñïèñàíèå äàííûõ ñóìì íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ.  îñíîâå äàííîãî ïîäõîäà – ïðèçíàíèå òîãî, ÷òî âñå ïðèáûëè è óáûòêè, â êîíå÷íîì èòîãå, äîëæíû áûòü îòðàæåíû â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ;

23

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ■

â îò÷åòå î äâèæåíèè êàïèòàëà íå îòðàæàåòñÿ ñïèñàíèå óêàçàííûõ ïðèáûëåé è óáûòêîâ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ â ìîìåíò ðåàëèçàöèè è âûáûòèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ àêòèâîâ. Òàêîé ïîäõîä ïðåäïîëàãàåò, ÷òî ïðèáûëè èëè óáûòêè, îòðàæåííûå â îò÷åòå î äâèæåíèè êàïèòàëà, íå èìåþò íèêàêîãî îòíîøåíèÿ ê òåêóùåìó ôèíàíñîâîìó ðåçóëüòàòó.

ÌÑÔÎ ïðåäëàãàþò ñâîåãî ðîäà ñðåäíèé âàðèàíò, â êîòîðîì íå âñå, à ëèøü íåêîòîðûå âèäû ïðèáûëåé è óáûòêîâ, ïðîâåäåííûå ïî ñ÷åòàì ðåçåðâîâ, â äàëüíåéøåì îòðàæàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Íàïðèìåð, ÌÑÔÎ 21 «Âëèÿíèå èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ» ïðåäïèñûâàåò ñóììó êóðñîâûõ ðàçíèö îò ïåðåîöåíêè èíâåñòèöèé â èíîñòðàííûå êîìïàíèè, íàêîïëåííóþ íà ñ÷åòàõ ðåçåðâîâ, ñïèñûâàòü íà ïðèáûëü îò÷åòíîãî ãîäà â ìîìåíò ðåàëèçàöèè äàííûõ èíâåñòèöèé.  òî æå âðåìÿ ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» îïðåäåëÿåò, ÷òî ñóììû ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ îòðàæàþòñÿ â êîððåñïîíäåíöèè ñî ñ÷åòàìè ðåçåðâîâ; îäíàêî ïðè ðåàëèçàöèè ýòèõ îáúåêòîâ ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïîäñ÷èòûâàåòñÿ êàê ðàçíèöà ìåæäó ïðîäàæíîé öåíîé è âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòüþ è îòðàæàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Èíûìè ñëîâàìè, ñóììà ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ñïèñûâàåòñÿ ñî ñ÷åòîâ ðåçåðâîâ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ. ÌÑÔÎ 1 íå óñòàíàâëèâàåò âçàèìîñâÿçü îò÷åòîâ î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è äâèæåíèè êàïèòàëà. Ïðàâèëà îòðàæåíèÿ ïðèáûëåé è óáûòêîâ, ïåðâîíà÷àëüíî ïðîâåäåííûõ ïî ñ÷åòàì ðåçåðâîâ, îïðåäåëÿþòñÿ äëÿ êàæäîãî îòäåëüíîãî âèäà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ. Ýòî ïðèâîäèò ê íåêîòîðîé íåïîñëåäîâàòåëüíîñòè â îòðàæåíèè ñõîäíûõ îïåðàöèé. Ïîýòîìó êîìèòåò ïî ÌÑÔÎ îáðàçîâàë â àïðåëå 1997 ã. ðàáî÷óþ ãðóïïó, êîòîðàÿ äîëæíà ðàññìîòðåòü êîíöåïöèþ îòðàæåíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îò÷åò î äâèæåíèè êàïèòàëà äîëæåí ïîêàçûâàòü, â ÷àñòíîñòè: ■

■

■

24

ñóììó ÷èñòîé ïðèáûëè èëè óáûòêà çà ïåðèîä; îòäåëüíî êàæäóþ ñóììó ïðèáûëè (äîõîäà) èëè óáûòêà (ðàñõîäà), îòðàæàåìóþ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ ïî ñ÷åòàì êàïèòàëà è ðåçåðâîâ, à òàêæå èõ îáùóþ ñóììó; êóìóëÿòèâíûé ðåçóëüòàò èçìåíåíèé ó÷åòíîé ïîëèòèêè, èñïðàâëåíèé çíà÷èòåëüíûõ îøèáîê, ïðîâîäèìûõ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå».

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Êðîìå ýòîãî, â ñàìîì îò÷åòå èëè â ïðèëîæåíèè ê íåìó îòðàæàþòñÿ: ■

■

■

îïåðàöèè ñ ñîáñòâåííèêàìè ïî ó÷àñòèþ â êàïèòàëå è ðàñïðåäåëåíèþ ïðèáûëè; ñàëüäî íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè èëè óáûòêà íà íà÷àëî ãîäà è íà îò÷åòíóþ äàòó, à òàêæå äâèæåíèå íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè çà îò÷åòíûé ïåðèîä; äâèæåíèå â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà äëÿ êàæäîãî êëàññà êàïèòàëà, äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà è êàæäîãî ðåçåðâà (ñóììà êàæäîãî îòäåëüíî âçÿòîãî èçìåíåíèÿ äîëæíà áûòü óêàçàíà îòäåëüíî).

Ïðèëîæåíèÿ ê îò÷åòíîñòè Ïðèëîæåíèÿ ê îò÷åòíîñòè ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ îáúÿñíåíèÿ è äåòàëüíîãî àíàëèçà ñòàòåé îïèñàííûõ îò÷åòîâ. Ñàìè îò÷åòû äîëæíû ñîäåðæàòü äàííûå â ìàêñèìàëüíî îáîáùåííîì âèäå, à ïðèëîæåíèÿ ðàñêðûâàþò èíôîðìàöèþ, íå îòðàæåííóþ â îñíîâíûõ ôîðìàõ îò÷åòíîñòè. Ïðèëîæåíèÿ ê îò÷åòíîñòè äîëæíû ñîäåðæàòü: ■

■

■

■

îïèñàíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè, ïðèíÿòîé êîìïàíèåé â îòíîøåíèè îñíîâíûõ îïåðàöèé è ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè (â ÷àñòíîñòè, ïðèìåíÿåìûå ñïîñîáû îöåíêè ñòàòåé áàëàíñà), íåîáõîäèìîå äëÿ ïðàâèëüíîãî ïîíèìàíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè; èíôîðìàöèþ, ðàñêðûòèå êîòîðîé òðåáóåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, íî êîòîðàÿ íå ïðåäñòàâëåíà â îñíîâíûõ ôîðìàõ îò÷åòíîñòè (íàïðèìåð, ðàñêðûòèå óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâ, èëè ñîáûòèé, ïðîèçîøåäøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû); äîïîëíèòåëüíóþ èíôîðìàöèþ ïî ñòàòüÿì îñíîâíûõ îò÷åòîâ, íåîáõîäèìóþ äëÿ äîñòîâåðíîãî ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ è ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè; ñòðàíó ðåãèñòðàöèè, çàðåãèñòðèðîâàííûé àäðåñ êîìïàíèè èëè ìåñòî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè, åñëè ïîñëåäíåå îòëè÷àåòñÿ îò çàðåãèñòðèðîâàííîãî àäðåñà (ýòè ñâåäåíèÿ ïðèâîäÿòñÿ, êîãäà îíè íå âêëþ÷åíû â îáùèé äîêóìåíò, â ñîñòàâå êîòîðîãî ïóáëèêóåòñÿ îò÷åòíîñòü);

25

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ■

■

■

îïèñàíèå îñíîâíûõ âèäîâ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè (ïðèâîäèòñÿ â òîì ñëó÷àå, åñëè íå âêëþ÷åíà â îáùèé äîêóìåíò, â ñîñòàâå êîòîðîãî ïóáëèêóåòñÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü); íàçâàíèå íåïîñðåäñòâåííîé ìàòåðèíñêîé (ãîëîâíîé) êîìïàíèè è ãîëîâíîé êîìïàíèè âñåé ãðóïïû (äàííàÿ èíôîðìàöèÿ ïðèâîäèòñÿ, åñëè îíà íå âêëþ÷åíà â îáùèé äîêóìåíò, ïóáëèêóåìûé âìåñòå ñ îò÷åòíîñòüþ); êîëè÷åñòâî ðàáî÷èõ è ñëóæàùèõ ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó è â ñðåäíåì çà ïåðèîä (åñëè ýòè äàííûå íå âêëþ÷åíû â îáùèé äîêóìåíò, ïóáëèêóåìûé âìåñòå ñ îò÷åòíîñòüþ).

Ïðèëîæåíèÿ äîëæíû áûòü ñèñòåìàòèçèðîâàíû. Êàæäàÿ ñòàòüÿ áàëàíñà, îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ äîëæíû èìåòü îòñûëêó ê ñîîòâåòñòâóþùåìó ïðèëîæåíèþ. ÌÑÔÎ 1 ïðåäëàãàåò ñëåäóþùóþ ïîñëåäîâàòåëüíîñòü ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè â ïðèëîæåíèÿõ: ■

çàÿâëåíèå î ñîîòâåòñòâèè ÌÑÔÎ;

■

ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà â îòíîøåíèè îñíîâíûõ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè;

■

ðàñøèôðîâêà è àíàëèç ñòàòåé îñíîâíûõ îò÷åòîâ;

■

äîïîëíèòåëüíûå äàííûå, âêëþ÷àÿ óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è äðóãóþ ôèíàíñîâóþ è íåôèíàíñîâóþ èíôîðìàöèþ.

Ïðè ðåøåíèè âîïðîñà îòíîñèòåëüíî ðàñêðûòèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè äëÿ îòäåëüíûõ ñòàòåé íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü, áóäåò ëè ýòî ñïîñîáñòâîâàòü ïîíèìàíèþ ïîëüçîâàòåëåì ñïîñîáîâ îòðàæåíèÿ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ðàñêðûòèå ñëåäóþùèõ ïîëîæåíèé ó÷åòíîé ïîëèòèêè ìîæåò ïðåäñòàâëÿòü èíòåðåñ äëÿ ïîëüçîâàòåëåé: ■

ïîðÿäîê îòðàæåíèÿ âûðó÷êè îò ïðîäàæ;

■

ïðèíöèïû ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè;

■

■

26

ïîðÿäîê àìîðòèçàöèè ìàòåðèàëüíûõ è íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, à òàêæå èõ îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè; ïîðÿäîê êàïèòàëèçàöèè ïðîöåíòîâ è äðóãèõ ðàñõîäîâ ïî ôèíàíñèðîâàíèþ;

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ■

ïîðÿäîê ó÷åòà äåÿòåëüíîñòè ïî ñòðîèòåëüíûì êîíòðàêòàì;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà èíâåñòèöèé â ìàòåðèàëüíûå öåííîñòè;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ è èíâåñòèöèé;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà îïåðàöèé àðåíäû;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà ÍÈÎÊÐ;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ;

■

ïîðÿäîê ðàñ÷åòà îòëîæåííûõ íàëîãîâ;

■

ïîðÿäîê ðàñ÷åòà ðåçåðâîâ ïîä îáåñöåíåíèå;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà ðàñ÷åòîâ ñ ïåðñîíàëîì;

■

■

ïîðÿäîê ó÷åòà àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå, è îïåðàöèé õåäæèðîâàíèÿ; îïðåäåëåíèå ãåîãðàôè÷åñêèõ è ïðîèçâîäñòâåííûõ ñåãìåíòîâ, ñïîñîá ðàñïðåäåëåíèÿ çàòðàò ìåæäó îòäåëüíûìè ñåãìåíòàìè;

■

îïðåäåëåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èõ ýêâèâàëåíòîâ;

■

ó÷åò èíôëÿöèè;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé.

Âìåñòå ñ òåì, ðàñêðûòèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè íå îãðàíè÷èâàåòñÿ ëèøü íàçâàííûìè ïîëîæåíèÿìè.  çàâèñèìîñòè îò õàðàêòåðà äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè íåîáõîäèìî ðàñêðûòèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè â îòíîøåíèè òåõ èëè èíûõ ñïåöèôè÷åñêèõ îïåðàöèé. Êðîìå òîãî, îáÿçàòåëüíî ðàñêðûòèå ïðèìåíÿåìîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè â îòíîøåíèè òåõ îïåðàöèé, äëÿ êîòîðûõ â íàñòîÿùèé ìîìåíò íå ðàçðàáîòàíû ïðàâèëà ó÷åòà.

27

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ÊÎÐÐÅÊÒÈÐÎÂÊÀ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Â ÑÂßÇÈ Ñ ÈÇÌÅÍÅÍÈÌÈ Â Ó×ÅÒÍÎÉ ÏÎËÈÒÈÊÅ, ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÈÕ ÐÀÑ×ÅÒÀÕ È ÔÓÍÄÀÌÅÍÒÀËÜÍÛÌÈ ÎØÈÁÊÀÌÈ Â ïðîöåññå õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ó êîìïàíèé èíîãäà âîçíèêàåò íåîáõîäèìîñòü âíåñòè èçìåíåíèÿ â ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü. Ïðè÷èíû òàêèõ èçìåíåíèé ìîãóò áûòü ðàçëè÷íûìè. Îñíîâíûå ñðåäè íèõ – èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå êîìïàíèè, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ, âûÿâëåííûå ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè. Ïîðÿäîê êîððåêòèðîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ýòèõ ñëó÷àÿõ îïðåäåëåí ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå»1. Äàííûé ñòàíäàðò áûë ïðèíÿò Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1993 ã. Èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå è áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ Ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 8 íåîáõîäèìîñòü â èçìåíåíèè ó÷åòíîé ïîëèòèêè êîìïàíèè ìîæåò âîçíèêíóòü â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè çàêîíîäàòåëüñòâà è îðãàíîâ ñòàíäàðòèçàöèè ó÷åòà (íàïðèìåð, êîãäà ýòîãî òðåáóåò íîâûé ÌÑÔÎ èëè ðàçúÿñíåíèå ïîñòîÿííîãî Êîìèòåòà ïî ðàçúÿñíåíèÿì). Ïîìèìî ýòîãî âîçìîæíî èçìåíåíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè, êîãäà îíî ïðèâîäèò ê áîëåå àäåêâàòíîìó îòðàæåíèþ ñîáûòèé è ñäåëîê â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè. Íàïðèìåð, äî ïðèíÿòèÿ ðàçúÿñíåíèÿ SIC-3 «Ýëèìèíèðîâàíèå íåðåàëèçîâàííûõ ïðèáûëåé è óáûòêîâ ïî îïåðàöèÿì ñ àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè» êîìïàíèè íå äîëæíû áûëè êîððåêòèðîâàòü íåðåàëèçîâàííóþ ïðèáûëü îò ïðîäàæè ãîòîâîé ïðîäóêöèè ñâîèì àññîöèèðîâàííûì äèëåðàì. Ââåäåíèå â äåéñòâèå SIC-3 ïîòðåáîâàëî âíåñòè ñîîòâåòñòâóþùèå èçìåíåíèÿ â ó÷åòíóþ ïîëèòèêó.  áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ Êîìèòåò ïî ÌÑÔÎ óñòàíàâëèâàåò ïîðÿäîê ïåðåõîäà ê ïðèìåíåíèþ íîâîãî ñòàíäàðòà èëè íîâîé ðåäàêöèè äåéñòâóþùåãî ñòàíäàðòà. Åñëè ïðîöåäóðà ââåäåíèÿ ñòàíäàðòà â äåéñòâèå (òàê íàçûâàåìûå ïåðåõîäíûå ïîëîæåíèÿ) íå ïðåäóñìîòðåíà, òî äåéñòâóþò ïðàâèëà ÌÑÔÎ 8. Íàïðèìåð, ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ», âñòóïàþùèé â ñèëó ñ îò÷åòíîñòè çà 2000 ã., óñòàíàâëèâàåò ïîðÿäîê, ïðè êîòîðîì ñðàâíèòåëüíûå è âõîäÿùèå äàííûå íå êîððåêòèðóþòñÿ â ñâÿçè ñ èçìåíåíèÿìè â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, ñâÿçàííûìè ñ ïðîöåäóðîé ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ. Âìåñòå ñ òåì íîâàÿ ðåäàêöèÿ ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü», ââåäåííàÿ â äåéñòâèå â 1998 ã., íå èìåëà ñïåöèàëüíûõ ïåðåõîäíûõ ïîëîæåíèé. Èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå (changes in accounting policy) îòðàæàþòñÿ â îò÷åòíîñòè ðåòðîñïåêòèâíî ëèáî ïóòåì êîððåêòèðîâêè âñòóïèòåëüíûõ îñòàòêîâ (ñ óêàçàíè1

Îáùèé ïîðÿäîê ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ïðåäóñìîòðåííûé â ÌÑÔÎ 8, â íàñòîÿùåé ñòàòüå íå ðàññìàòðèâàåòñÿ.

28

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

åì ñðàâíèòåëüíûõ äàííûõ ïîñëå ïåðåñ÷åòà èëè â ôîðìå, ïðèíÿòîé â ïðåäûäóùåì ïåðèîäå), ëèáî ïóòåì âêëþ÷åíèÿ ñóììàðíîé ïîïðàâêè â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òåêóùåãî ïåðèîäà. Ïåðâûé ïîäõîä ñ÷èòàåòñÿ îñíîâíûì, à âòîðî頖 àëüòåðíàòèâíûì. Ïðè îïðåäåëåííûõ óñëîâèÿõ äîïóñêàåòñÿ ïåðñïåêòèâíûé ñïîñîá îòðàæåíèÿ èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Íà ïðàêòèêå, êàê ïðàâèëî, ïðèìåíÿåòñÿ ðåòðîñïåêòèâíûé ñïîñîá. Ïðè ýòîì ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè çàâèñèò îò âûáðàííîãî ïîäõîäà è ýêîíîìè÷åñêîé öåëåñîîáðàçíîñòè êîíêðåòíîé ïðîöåäóðû ïåðåñ÷åòà. Ïåðñïåêòèâíûé ñïîñîá âîçìîæåí òîëüêî â òîì ñëó÷àå, êîãäà íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ ýêîíîìè÷åñêè öåëåñîîáðàçíûì ïåðåñ÷åò âõîäÿùèõ îñòàòêîâ. Íà óñëîâíîì ïðèìåðå ðàññìîòðèì âîçìîæíûå âàðèàíòû ðåòðîñïåêòèâíîé êîððåêòèðîâêè îò÷åòíîñòè (çà 1998 ã.) â ñâÿçè ñ èçìåíåíèÿìè ó÷åòíîé ïîëèòèêè (â 1998 ã). Ýòî èçìåíåíèå çàòðàãèâàåò óñëîâíóþ ñòàòüþ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà «Àêòèâ» è íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü, à òàêæå óñëîâíóþ ñòàòüþ îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ «Äîõîä». Ïðè ïðèìåíåíèè ñòàðîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè ðåòðîñïåêòèâíîãî ñïîñîáà êîððåêòèðîâêè ïîëó÷àåì ñëåäóþùèå äàííûå: À1

À2

À3

1996 ã.

1997 ã.

1998 ã.

Àêòèâ

260

400

380

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

960

1220

1490

1310

1060

1370

310

260

270

Èçâëå÷åíèÿ èç áóõãàëòåðñêèõ áàëàíñîâ

Èçâëå÷åíèÿ èç îò÷åòîâ î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Äîõîä ×èñòàÿ ïðèáûëü

Äàííûå ãðàô À1 è À2 ñîâïàäàþò ñ ïîêàçàòåëÿìè, ïðåäñòàâëåííûìè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà 1997 ã. Ðàñ÷åòíàÿ èíôîðìàöèÿ â ãðàôå À3 ïðåäñòàâëåíà ñïðàâî÷íî.

29

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Åñëè áû ââîäèìàÿ ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïðèìåíÿëàñü åùå â 1996 ã., òî ìîã áûòü ñôîðìèðîâàí ñëåäóþùèé ðåçóëüòàò: Á1

Á2

Á3

1996 ã.

1997 ã.

1998 ã.

300

380

250

1000

1200

1360

1320

1000

1260

320

200

160

Èçâëå÷åíèÿ èç áóõãàëòåðñêèõ áàëàíñîâ Àêòèâ Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

Èçâëå÷åíèÿ èç îò÷åòîâ î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Äîõîä ×èñòàÿ ïðèáûëü

 îò÷åòíîñòè çà 1998 ã. áàëàíñîâûå ïîêàçàòåëè âñåãäà áóäóò ñîîòâåòñòâîâàòü ïðèâåäåííûì â ãðàôå Á3. Äàííûå ãðàô Á1 è Á2, à òàêæå Á3 â ÷àñòè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íåîáõîäèìû äëÿ îòðàæåíèÿ èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Îäíàêî îáúåì èõ îïðåäåëÿåòñÿ ýêîíîìè÷åñêîé öåëåñîîáðàçíîñòüþ. Ïðèìåíåíèå ðàçíûõ ñïîñîáîâ ó÷åòà êîððåêòèðîâêè îò÷åòíîñòè îáóñëàâëèâàåò ñëåäóþùèå ðàçíèöû â îò÷åòíûõ ïîêàçàòåëÿõ: Â1

Â2

1996 ã.

1997 ã.

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

+40

-20

Äîõîä

+10

-60

30

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Åñëè êîìïàíèÿ ïðèìåíÿåò îñíîâíîé ïîäõîä êîððåêòèðîâêè, òî â îò÷åòíîñòè çà 1998 ã. áóäóò ïðåäñòàâëåíû ñëåäóþùèå äàííûå (ñ îáÿçàòåëüíûì óêàçàíèåì íà òî, ÷òî íåêîòîðûå ïîêàçàòåëè áûëè ïåðåñ÷èòàíû ïî ñðàâíåíèþ ñ îò÷åòíîñòüþ çà ïðîøëûå ãîäû): Á3

Á2

1998 ã.

1997 ã. (ïåðåñ÷èòàíî)

250

380

1360

1200

1260

1000

160

200

Èçâëå÷åíèÿ èç áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Àêòèâ Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Èçâëå÷åíèÿ èç îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Äîõîä ×èñòàÿ ïðèáûëü

Ïðè ýòîì â îò÷åò î äâèæåíèè ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ àêöèîíåðîâ âêëþ÷àþòñÿ ñëåäóþùèå ïîêàçàòåëè: Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Âõîäÿùåå ñàëüäî ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1996 ã. Èçìåíåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå Âõîäÿùåå ñàëüäî ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1996 ã. (ïåðåñ÷èòàíî) ×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1997 ã. (ïåðåñ÷èòàíî) Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1997 ã. (ïåðåñ÷èòàíî) ×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1998 ã. Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1998 ã.

960 40 1000 200 1200 160 1360

31

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Êîãäà íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì (ýêîíîìè÷åñêè íåöåëåñîîáðàçíûì) ïåðåñ÷èòàòü ñðàâíèòåëüíûå äàííûå çà ïðåäûäóùèé ãîä (íàïðèìåð, íåðåàëüíî âûäåëèòü ÷àñòü, ïðèõîäÿùóþñÿ íà ïðåäûäóùèé ãîä), ýòîò ôàêò äîëæåí áûòü ðàñêðûò â ïîÿñíåíèÿõ ê îò÷åòíîñòè, à îò÷åòû áóäóò âûãëÿäåòü ñëåäóþùèì îáðàçîì: Á3

À2

1998

1997

250

400

1360

1220

1260

1060

160

260

Èçâëå÷åíèÿ èç áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Àêòèâ Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Èçâëå÷åíèÿ èç îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Äîõîä ×èñòàÿ ïðèáûëü

Èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà î äâèæåíèè ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ àêöèîíåðîâ: Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Âõîäÿùåå ñàëüäî ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1996 ã.

960

×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1997 ã.

260

Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1997 ã. Èçìåíåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1997 ã. (ïåðåñ÷èòàíî) ×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1998 ã. Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1998 ãîäà

32

1220 (20) 1200 160 1360

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ïðè ïðèìåíåíèè àëüòåðíàòèâíîãî ïîäõîäà (îòðàæåíèå èçìåíåíèé â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òåêóùåãî ãîäà) îò÷åòíîñòü çà 1998 ã. áóäåò âûãëÿäåòü ñëåäóþùèì îáðàçîì: Èçâëå÷åíèå èç áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Àêòèâ Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

1998 ã.

1997 ã.

250

400

1360

1220

Èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Á3

Â2

Á3+Â2

Íàêîïëåííîå èçìåíåíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè Äîõîä

1998 ã.

Á2 1997 ã.

Èòîãî

1997 ã. (ïåðåñ÷èòàíî)*

1260

(20)

1240

1060

1000

160

(20)

140

260

200

×èñòàÿ ïðèáûëü

* Äëÿ ñïðàâêè Èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà î äâèæåíèè ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ àêöèîíåðîâ Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (ïåðåñ÷èòàíî äëÿ ñïðàâêè)

Âõîäÿùåå ñàëüäî ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1996 ã.

960

1000

×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1997 ã.

260

200

1220

1200

140

160

1360

1360

Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1997 ã. ×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1998 ã. Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1998 ã.

33

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Åñëè èçáðàí àëüòåðíàòèâíûé ïîäõîä êîððåêòèðîâêè îò÷åòíîñòè, òî íåîáõîäèìî ñïðàâî÷íî ðàñêðûòü âëèÿíèå èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå íà ôèíàíñîâûå ïîêàçàòåëè çà êàæäûé èç ïðåäñòàâëåííûõ â îò÷åòíîñòè ïðîøëûõ ïåðèîäîâ è âõîäÿùåå ñàëüäî íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ïåðâîãî èç ïðåäñòàâëåííûõ ïåðèîäîâ (pro-forma information). Èíûìè ñëîâàìè, òðåáóåòñÿ ïðåäñòàâèòü ðàñ÷åòíûå äàííûå, êàê åñëè áû íîâàÿ ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïðèìåíÿëàñü âñå ïåðèîäû, óêàçàííûå â îò÷åòíîñòè. Êàê è ïðè îñíîâíîì ïîäõîäå, äîïóñêàåòñÿ, ÷òî ðàñêðûòèå âëèÿíèÿ èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå íà êàæäûé ïðîøëûé ïåðèîä â îòäåëüíîñòè ìîæåò îêàçàòüñÿ íåöåëåñîîáðàçíûì. Äàííîå îáñòîÿòåëüñòâî äîëæíî áûòü îòðàæåíî â îò÷åòíîñòè. Íàïðèìåð: «Sulzer Group» - Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå.  1997 ã. áûëè âíåñåíû äâà èçìåíåíèÿ â ó÷åòíóþ ïîëèòèêó: âî-ïåðâûõ, èçìåíåí ïîäõîä ê îöåíêå ãóäâèë, ïðèíÿòûé â 1995 ã.; âî-âòîðûõ, äîñðî÷íî ïðèìåíåíà íîâàÿ ðåäàêöèÿ ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü», êîòîðàÿ ñòàíåò îáÿçàòåëüíîé ê ïðèìåíåíèþ ñ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà 1998 ã. Äàííîå ðåøåíèå áûëî ñâÿçàíî ñ òðåáîâàíèÿìè ðåãóëèðóþùåãî îðãàíà ÑØÀ – Êîìèññèè ïî öåííûì áóìàãàì è ôîíäîâûì áèðæàì (SEC) â ñâÿçè ñ ïóáëè÷íûì ðàçìåùåíèåì àêöèé «Sulzer Medica Group» â èþëå 1997 ã. Ïðèìåíåíèå åäèíîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè â ðàìêàõ êîðïîðàöèè ïîçâîëèò èçáåæàòü ðàñõîæäåíèé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè «Sulzer» è «Sulzer Medica». Ãóäâèë. Ãóäâèë, îòíîñÿùèéñÿ ê ïåðèîäàì äî 1 ÿíâàðÿ 1995 ã. è íå ó÷òåííûé ïðè ïðèìåíåíèè íîâîé ðåäàêöèè ÌÑÔÎ 22 â 1995 ã., â íàñòîÿùåå âðåìÿ êàïèòàëèçèðîâàí è îòíîñèòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïîñðåäñòâîì àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé. Èçìåíåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå èìååò ñëåäóþùèé ýôôåêò (â ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ): Ñòàòüè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

01.01.1997 ã.

â òîì ÷èñëå Sulzer Medica

Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

+79

+74

Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

+79

+74

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

1997 ã.

â òîì ÷èñëå Sulzer Medica

Àìîðòèçàöèÿ

34

-8

-8

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ñîãëàñíî ðàíåå ïðèìåíÿâøåéñÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêå ãóäâèë îïðåäåëÿëñÿ â ñóììå, çàôèêñèðîâàííîé â øâåéö. ôðàíêàõ, íà ìîìåíò, êîãäà ïðèîáðåòåíèå âïåðâûå âêëþ÷àëîñü â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü.  ñîîòâåòñòâèè ñ ïðàâèëàìè, ïðèíÿòûìè â ÑØÀ, è ñóùåñòâóþùèé, è áóäóùèé ãóäâèë ïðèîáðåòåííîãî áèçíåñà áóäóò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ è àìîðòèçèðîâàòüñÿ â áóäóùåì (ïåðñïåêòèâíî) â íàöèîíàëüíîé âàëþòå. Ýòî èçìåíåíèå íå èìåëî ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ íà ñâîäíûé áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ è ñâîäíûé îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Íàëîãè íà ïðèáûëü. Ââåäåíèå â äåéñòâèå ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü» â ðåäàêöèè 1996 ã. ïîòðåáîâàëî, ÷òîáû «Sulzer» îöåíèë ñòîèìîñòü ïîòåíöèàëüíûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ ïî ðàçíèöàì â îöåíêàõ è íàëîãîâûì óáûòêàì ïðîøëûõ ëåò, îòðàçèë èõ ðàçâåðíóòî ñ ñîîòâåòñòâóþùèìè îáÿçàòåëüñòâàìè è çíà÷èòåëüíî ðàñøèðèë îáúåì ïðåäîñòàâëÿåìîé èíôîðìàöèè (Ïðèìå÷àíèå 34). ×èñòûé ýôôåêò íà 1 ÿíâàðÿ 1997 ã. ñîñòàâèë 82 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ. è áûë îòíåñåí â êðåäèò ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ àêöèîíåðîâ. Ïåðåñ÷åò. Ïîêàçàòåëè çà 1996 ãîä íå áûëè ïåðåñ÷èòàíû â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 8 ñ òåì, ÷òîáû îòðàçèòü äàííîå èçìåíåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Ñ îäíîé ñòîðîíû, íå ñóùåñòâóåò àäåêâàòíîé áàçû äàííûõ äëÿ ïðîøëûõ ëåò, ïîçâîëÿþùåé ó÷åñòü âîçðîñøèå òðåáîâàíèÿ ÌÑÔÎ 12 â ðåäàêöèè 1996 ã. Ñ äðóãîé ñòîðîíû, îáùèé ýôôåêò íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò íå ñóùåñòâåíåí. Íèæå ïðèâåäåí îáçîð ðàñ÷åòà âëèÿíèÿ íà ïîêàçàòåëè çà 1996 ã. Êîððåêòèðîâêà àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà ïî ñîñòîÿíèþ íà 1 ÿíâàðÿ 1996 ã.

ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ

ïî ãóäâèëó

87

â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 12

70

Äîïîëíèòåëüíàÿ àìîðòèçàöèÿ ãóäâèëà

-8

Äîïîëíèòåëüíàÿ ëüãîòà ïî íàëîãó íà ïðèáûëü

12

(ïðèáëèçèòåëüíûé ðàñ÷åò)

35

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Õîòÿ ñ ïðàêòè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ ìîæåò îêàçàòüñÿ ñëîæíî ïåðåñ÷èòàòü âñå ïîêàçàòåëè çà íåñêîëüêî ïðîøëûõ ëåò, ðåòðîñïåêòèâíûé ñïîñîá êîððåêòèðîâêè ïðîñò êîíöåïòóàëüíî. Ïåðñïåêòèâíûé ñïîñîá ïðåäïîëàãàåò, ÷òî èçìåíåíèÿ áóäóò îòíîñèòüñÿ òîëüêî ê òåêóùåìó è ïîñëåäóþùèì ïåðèîäàì.  ðåçóëüòàòå â òå÷åíèå êàêîãî-òî âðåìåíè â îò÷åòíîñòè ìîãóò ñî÷åòàòüñÿ ýëåìåíòû ñòàðîãî è íîâîãî ìåòîäîâ ó÷åòà. Íàïðèìåð, êîìïàíèÿ ïðèíÿëà ðåøåíèå èçìåíèòü ó÷åòíóþ ïîëèòèêó â îòíîøåíèè çàòðàò ïî çàéìàì è ïåðåéòè îò êàïèòàëèçàöèè çàòðàò ê íåìåäëåííîìó ñïèñàíèþ èõ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò. Ïðàêòè÷åñêè íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì âûäåëèòü çàòðàòû ïî çàéìàì, âõîäÿùèå â ñîñòàâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, è ÷àñòè÷íî ñïèñàííûå íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò â ñîñòàâå àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé.  ñâÿçè ñ ýòèì ìîæåò áûòü ïðèíÿòî ðåøåíèå ó÷èòûâàòü èçìåíåíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè ïåðñïåêòèâíî. Äî òåõ ïîð ïîêà âõîäÿùèé îñòàòîê îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå áóäåò ïîëíîñòüþ ñàìîðòèçèðîâàí, â îò÷åòíîñòè áóäåò ñî÷åòàòüñÿ ñïèñàíèå çàòðàò ïî çàéìàì ïî ìåðå èõ âîçíèêíîâåíèÿ ñ îòíåñåíèåì èõ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ ÷åðåç àìîðòèçàöèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Èíîãäà áûâàåò ñëîæíî îòëè÷èòü èçìåíåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå îò èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ðàñ÷åòå èëè áóõãàëòåðñêîé îöåíêå (accounting estimates). Ïîñëåäíèå ÿâëÿþòñÿ ðåçóëüòàòîì íåîïðåäåëåííîñòè, â òîé èëè èíîé ìåðå ïðèñóùåé ýêîíîìè÷åñêèì ïðîöåññàì. Íàïðèìåð, âñåãäà èìååòñÿ íåîïðåäåëåííîñòü â îòíîøåíèè ïîãàøåíèÿ äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, âîçìîæíîé ÷èñòîé öåíû ïðîäàæè çàïàñîâ ëèáî îæèäàåìîãî ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïîýòîìó ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü îòðàæàåò ìíîæåñòâî áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòîâ, êîòîðûå áàçèðóþòñÿ íà èìåþùåéñÿ íà ìîìåíò îöåíêè èíôîðìàöèè. Ñî âðåìåíåì èíôîðìàöèÿ ìîæåò óòî÷íÿòüñÿ è èçìåíÿòüñÿ. Íàïðèìåð, äëÿ îïðåäåëåíèÿ àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé òðåáóåòñÿ îöåíêà ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû àêòèâà. ×åðåç íåêîòîðîå âðåìÿ ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè ìîæåò èçìåíèòü ñâîé ïðîãíîç îòíîñèòåëüíî ðàçðàáîòêè íîâîãî ìàòåðèàëà, ÿâëÿþùèéñÿ îñíîâíûì ôàêòîðîì îïðåäåëåíèÿ ñðîêà èñïîëüçîâàíèÿ ñóùåñòâóþùåé ïðîèçâîäñòâåííîé ëèíèè. Èçìåíåíèå ïðîãíîçà ïðèâåäåò ê èçìåíåíèþ ïðåäïîëàãàåìîãî ñðîêà çàìåíû ëèíèè. Èíà÷å, ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè èçìåíèëî îöåíêó ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû.  äðóãîì ñëó÷àå êîìïàíèÿ ìîæåò èçìåíèòü ìåòîä àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé, íàïðèìåð, ñ ðàâíîìåðíîãî íà ìåòîä óìåíüøàåìîãî îñòàòêà. Ïðè ýòîì ïðîïàäàåò î÷åâèäíîñòü òîãî, ÷òî èçìåíÿåòñÿ áóõãàëòåðñêèé ðàñ÷åò: ôîðìàëüíî ìåíÿåòñÿ ñïîñîá àìîðòèçàöèè.  ñïîðíûõ ñëó÷àÿõ ÌÑÔÎ 8 òðàêòóåò èçìåíåíèÿ êàê êîððåêòèðîâêó áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòîâ. Äàííûé ïîäõîä îáåñïå÷èâàåò áîëüøóþ ñîïîñòàâèìîñòü îò÷åòíîñòè, óñòðàíÿÿ èçëèøíþþ ñâîáîäó â èíòåðïðåòàöèè ïîãðàíè÷íûõ ñîáûòèé. 36

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

 îòëè÷èå îò èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, ãäå ÌÑÔÎ 8 ïðåäñòàâëÿåò êîìïàíèÿì âûáîð ñïîñîáà êîððåêòèðîâêè îò÷åòíîñòè, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ òðåáóåòñÿ îòðàæàòü â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òåêóùåãî ãîäà, à òàêæå ïîñëåäóþùèõ ëåò (åñëè âëèÿíèå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà íåñêîëüêî ïåðèîäîâ). Íàïðèìåð, ïåðåñìîòð ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû ïðîèçâîäñòâåííîé ëèíèè âûçîâåò ïåðñïåêòèâíîå óâåëè÷åíèå àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé êàê òåêóùåãî, òàê è ïîñëåäóþùèõ ïåðèîäîâ. Óìåíüøåíèå ðåçåðâà ïîä ñíèæåíèå ñòîèìîñòè çàïàñîâ â ñâÿçè ñ ïîëó÷åíèåì âûãîäíîãî ïðåäëîæåíèÿ íà ïðîäàæó íåëèêâèäíûõ ìàòåðèàëîâ ìîæåò íå îêàçàòü âëèÿíèå íà ïåðèîäû, ñëåäóþùèå çà îò÷åòíûì. Ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè Ôóíäàìåíòàëüíûìè (çíà÷èòåëüíûìè) îøèáêàìè (fundamental errors) ñ÷èòàþòñÿ âûÿâëåííûå â òåêóùåì ïåðèîäå îøèáêè, ñóùåñòâåííûå íàñòîëüêî, ÷òî ôèíàíñîâûå îò÷åòû ïðåäøåñòâóþùåãî ïåðèîäà (ïåðèîäîâ) íå ìîãóò ñ÷èòàòüñÿ íàäåæíûìè íà ìîìåíò èõ âûïóñêà. Îøèáêè ìîãóò âîçíèêàòü â ðåçóëüòàòå ìàòåìàòè÷åñêèõ ïðîñ÷åòîâ, íåâåðíîãî è/èëè íåïîñëåäîâàòåëüíîãî ïðèìåíåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè, à òàêæå ïðåäíàìåðåííîãî îáìàíà. Ïðàêòè÷åñêóþ ñëîæíîñòü ïðåäñòàâëÿåò ðàçëè÷èå ìåæäó ôóíäàìåíòàëüíûìè îøèáêàìè è èçìåíåíèÿìè â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ. Äëÿ ýòîãî òðåáóåòñÿ îïðåäåëèòü, ÿâëÿþòñÿ ëè ïðåäïîëàãàåìûå èçìåíåíèÿ ðåçóëüòàòîì îñòàâëåíèÿ áåç âíèìàíèÿ èëè íåïðàâèëüíîé èíòåðïðåòàöèè èìåþùåéñÿ èíôîðìàöèè, ëèáî ðåçóëüòàòîì ñåãîäíÿøíåãî âçãëÿäà íà ñîáûòèå, âîçìîæíî, íîâîãî ñîñòàâèòåëÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Õîòÿ ðåøåíèå äàííîãî âîïðîñà, êàê ïðàâèëî, íå ìîæåò áûòü îäíîçíà÷íûì, â áîëüøèíñòâå ïîãðàíè÷íûõ ñëó÷àåâ áîëåå îáîñíîâàíî îòðàæåíèå èçìåíåíèé â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ. Êîãäà âûÿâëåííûå îøèáêè íå îòâå÷àþò îïðåäåëåíèþ ôóíäàìåíòàëüíûõ, îíè îòðàæàþòñÿ â ñîñòàâå ñîîòâåòñòâóþùèõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ òåêóùåãî ãîäà. Ýòîò ïîðÿäîê íè÷åì íå îòëè÷àåòñÿ îò ó÷åòà èçìåíåíèé â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ. Åñëè âñå-òàêè âûÿâëåíà îøèáêà è îíà ÿâëÿåòñÿ ôóíäàìåíòàëüíîé, òî êàê è äëÿ îòðàæåíèÿ èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, äîïóñòèìî ðåòðîñïåêòèâíîå îòðàæåíèå êîððåêòèðîâîê (îñíîâíîé ïîäõîä) è îòðàæåíèå êîððåêòèðîâîê â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òåêóùåãî ãîäà (àëüòåðíàòèâíûé ïîäõîä).  îòëè÷èå îò èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå äëÿ êîððåêòèðîâêè ôóíäàìåíòàëüíûõ îøèáîê íåäîïóñòèìî ïðèìåíÿòü ïåðñïåêòèâíûé ñïîñîá ó÷åòà. Ðåòðîñïåêòèâíûé ñïîñîá êîððåêòèðîâêè ïðåäïîëàãàåò ñîñòàâëåíèå îò÷åòíîñòè òåêóùåãî ïåðèîäà òàêèì îáðàçîì, êàê åñëè áû îò÷åòíîñòü ïðåäøåñòâóþùèõ ïåðèîäîâ

37

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

èçíà÷àëüíî íå ñîäåðæàëà îøèáêè. Èíûìè ñëîâàìè, êîððåêòèðóþòñÿ âñòóïèòåëüíûå äàííûå ïåðâîãî èç ïðåäñòàâëåííûõ â îò÷åòíîñòè ïåðèîäîâ, à òàêæå ôèíàíñîâûå ïîêàçàòåëè ïî âñåì ïðåäñòàâëåííûì â îò÷åòíîñòè ïåðèîäàì, êîòîðûå çàòðîíóòû îøèáêîé. Èñïîëüçîâàíèå ðåòðîñïåêòèâíîãî ñïîñîáà äëÿ èñïðàâëåíèÿ îøèáîê íå âëå÷åò çà ñîáîé îáÿçàòåëüíûé ïåðåâûïóñê îò÷åòíîñòè çà ïðåäûäóùèå ïåðèîäû. Îäíàêî ÌÑÔÎ ïðåäóñìàòðèâàåò, ÷òî òàêîé ïîðÿäîê ìîæåò áûòü ïðèíÿò íà íàöèîíàëüíîì óðîâíå. Àëüòåðíàòèâíûé ïîäõîä ê êîððåêòèðîâêå îò÷åòíîñòè, ðàññìîòðåííûé íà ïðèìåðå èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, èìååò ðÿä íåäîñòàòêîâ. Âî-ïåðâûõ, ñðàâíèòåëüíûå äàííûå ïðåäûäóùåãî ãîäà ïðåäñòàâëÿþòñÿ â òàêîì âèäå, êàê îíè áûëè ïîêàçàíû â ôèíàíñîâûõ îò÷åòàõ ïðåäûäóùåãî ïåðèîäà, à çíà÷èò, ñîäåðæàò îøèáêó. Õîòÿ ÌÑÔÎ 8 òðåáóåò ñïðàâî÷íîãî ðàñêðûòèÿ äàííûõ êàê åñëè áû îøèáêè íå áûëî âîîáùå, êàê ïðàâèëî, êîìïàíèè âûáèðàþò àëüòåðíàòèâíûé ïîäõîä â òîì ñëó÷àå, êîãäà ðàçäåëåíèå ïîïðàâêè íà íåñêîëüêî ïåðèîäîâ òðåáóåò çíà÷èòåëüíûõ äîïîëíèòåëüíûõ çàòðàò èëè âîîáùå íåâîçìîæíî ïðîâåñòè òàêîå äåëåíèå, à ñëåäîâàòåëüíî, îòíîñÿòñÿ ê èñêëþ÷èòåëüíûì ïîëîæåíèÿì ñòàíäàðòà. Âî âñåõ ïðî÷èõ ñëó÷àÿõ äàííîå îãðàíè÷åíèå ìîæåò áûòü îòíåñåíî ê ñëîæíîñòè ïðî÷òåíèÿ èíôîðìàöèè, ò.ê., ïî ñóùåñòâó, ïðåäñòàâëÿåòñÿ äâà âàðèàíòà îò÷åòíûõ è ñðàâíèòåëüíûõ äàííûõ. Âî-âòîðûõ, äëÿ òîãî, ÷òîáû ïîêàçàòü ÷èñòóþ ïðèáûëü (óáûòîê) çà ãîä, âûïîëíèâ ïðè ýòîì òðåáîâàíèå êîððåêòèðîâêè ôóíäàìåíòàëüíûõ îøèáîê, íåîáõîäèìî ìàòðè÷íîå ïðåäñòàâëåíèå îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (ñì. Ïðèìåð âûøå). Îäíàêî îíî çíà÷èòåëüíî óñëîæíÿåò âîñïðèÿòèå ñðàâíèòåëüíûõ äàííûõ, îñîáåííî åñëè â îò÷åòíîñòè ïðèâîäÿòñÿ äàííûå çà íåñêîëüêî ëåò.

38

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ÔÈÍÀÍÑÎÂÀß ÎÒ×ÅÒÎÑÒÜ Â ÓÑËÎÂÈßÕ ÃÈÏÅÐÈÍÔËßÖÈÈ Îäíèì èç ýëåìåíòîâ ìåòîäà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ÿâëÿåòñÿ îöåíêà àêòèâîâ, îáÿçàòåëüñòâ è õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé â äåíåæíîì âûðàæåíèè. Îäíàêî èíôëÿöèîííûå ïðîöåññû ïðèâîäÿò ê òîìó, ÷òî îäíè è òå æå çàòðàòû èìåþò ðàçíîå äåíåæíîå âûðàæåíèå â çàâèñèìîñòè îò âðåìåíè âîçíèêíîâåíèÿ. Òàêèå ðàñõîæäåíèÿ ìîãóò ñóùåñòâåííî èñêàçèòü îò÷åòíûå äàííûå, ëèøèòü ïîëüçîâàòåëÿ âîçìîæíîñòè ñîïîñòàâëÿòü èõ ïî ïåðèîäàì è ñ äàííûìè äðóãèõ êîìïàíèé. Äëÿ òîãî ÷òîáû ñíÿòü ýòîò íåäîñòàòîê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ñîñòàâëåííîé â íåñòàáèëüíîé âàëþòå (èëè õîòÿ áû ñâåñòè åãî ê ìèíèìóìó), â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè íåîáõîäèìî ïðîâîäèòü êîððåêòèðîâêè èñòîðè÷åñêè ñëîæèâøèõñÿ äåíåæíûõ ñóìì. Ïðàâèëà ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè ïðåäóñìîòðåíû ÌÑÔÎ 29 «Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè», ïðèíÿòûé Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1989 ã. Óñëîâèÿ êîððåêòèðîâêè Íåëüçÿ îäíîçíà÷íî îïðåäåëèòü óðîâåíü èíôëÿöèè, ïðè êîòîðîì äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òðåáóþòñÿ ñîîòâåòñòâóþùèå êîððåêòèðîâêè. Îáû÷íî òàêîé óðîâåíü ñâÿçûâàþò ñ óñëîâèÿìè ãèïåðèíôëÿöèè. Ìîìåíò íàñòóïëåíèÿ ãèïåðèíôëÿöèè îïðåäåëÿåòñÿ îáùåé ýêîíîìè÷åñêîé ñèòóàöèåé â ñòðàíå. Äëÿ öåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïîêàçàòåëÿìè, ñâèäåòåëüñòâóþùèìè î íàñòóïëåíèè ãèïåðèíôëÿöèè, ñ÷èòàþòñÿ ñëåäóþùèå: ■

■

■

■

íàñåëåíèå ïðåäïî÷èòàåò äåðæàòü íàêîïëåíèÿ â íàòóðàëüíîé ôîðìå èëè â ñòàáèëüíîé èíîñòðàííîé âàëþòå; äåíåæíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ðàññ÷èòûâàþòñÿ íà îñíîâå îòíîñèòåëüíî ñòàáèëüíîé èíîñòðàííîé âàëþòû, â êîòîðîé òàêæå ôèêñèðóþòñÿ öåíû; ïðîöåíòíûå ñòàâêè è çàðàáîòíàÿ ïëàòà ïðèâÿçàíû ê êîëåáàíèþ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåæíîé åäèíèöû; ñóììàðíàÿ èíôëÿöèÿ çà òðè ãîäà ñîñòàâëÿåò 100% èëè áîëåå.

Ðåøåíèå î ïðèìåíåíèè ïðèíöèïîâ èíôëÿöèîííîãî ó÷åòà ïðèíèìàåò ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè. Öåëåñîîáðàçíî, ÷òîáû âñå êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùèå îò÷åòíîñòü â îäíîé è òîé æå âàëþòå, ïåðåõîäèëè ê êîððåêòèðîâêå îò÷åòíîñòè íà óðîâåíü èíôëÿöèè ñ îäíîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà.

39

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü äåíåã  îñíîâå èíôëÿöèîííûõ êîððåêòèðîâîê ëåæèò ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü äåíåæíîé åäèíèöû è åå èçìåíåíèå âî âðåìåíè.  óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü èìååò ïðàêòè÷åñêîå çíà÷åíèå òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè äåíåæíàÿ îöåíêà îáúåêòîâ ó÷åòà îòðàæàåò ïîêóïàòåëüíóþ ñïîñîáíîñòü äåíåæíîé åäèíèöû íà îò÷åòíóþ äàòó. Öåíû ïîäâåðæåíû èçìåíåíèþ ïîä âîçäåéñòâèåì ðÿäà ôàêòîðîâ îáùåãî è ñïåöèôè÷åñêîãî õàðàêòåðà. Íàïðèìåð, êîìïàíèåé áûëî ïðèîáðåòåíî äâà îäèíàêîâûõ àâòîìîáèëÿ ñ ðàçíèöåé â îäèí ãîä ïî öåíå 10 òûñ. è 100 òûñ. Ïðè÷èíàìè èçìåíåíèÿ öåíû íà äàííûé àâòîìîáèëü ìîãëè áûòü: ■

èçìåíåíèå ñïðîñà â ñâÿçè ñ íàñûùåíèåì ðûíêà;

■

óäîðîæàíèå êóçîâà â ñâÿçè ñ ââîäîì ýìáàðãî íà äåøåâóþ ñòàëü èç Àçèè;

■

■

ñíèæåíèå òðóäîâûõ çàòðàò íà äîâîäêó è èñïðàâëåíèå áðàêà â ñâÿçè ñ ïåðåõîäîì íà àâòîìàòè÷åñêóþ ñáîðêó; îáùåå óäîðîæàíèå òîâàðîâ, ðàáîò è óñëóã â ñâÿçè ñ èíôëÿöèåé.

 ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã, ïðèíèìàåìîé â ðàñ÷åò äëÿ êîððåêòèðîâêè äàííûõ íà óðîâåíü èíôëÿöèè, ó÷èòûâàþòñÿ òîëüêî îáùèå òåíäåíöèè â èçìåíåíèè öåí. Òàê, åñëè äîïóñòèòü, ÷òî çà ãîä ñ ìîìåíòà ïîêóïêè ïåðâîãî àâòîìîáèëÿ â ðåçóëüòàòå èíôëÿöèè öåíû âîçðîñëè â 8 ðàç, òî ñòîèìîñòü ýòîé ìàøèíû ñ ó÷åòîì ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã íà ìîìåíò ïðèîáðåòåíèÿ âòîðîãî àâòîìîáèëÿ ñîñòàâèò 80 òûñ. Äàííàÿ êîððåêòèðîâêà äåíåæíîé îöåíêè îáúåêòà äåëàåò åå ñîïîñòàâèìîé ñî ñòîèìîñòüþ âòîðîé ìàøèíû (100 òûñ.), õîòÿ ðàçíèöà, âûçâàííàÿ ñïåöèôè÷åñêèìè äëÿ äàííîãî òîâàðà óñëîâèÿìè, îñòàåòñÿ. Èçìåíåíèÿ öåí ìîãóò áûòü âûðàæåíû â èíäåêñå ðîñòà ïîòðåáèòåëüñêèõ öåí.  Ðîññèè èíäåêñ öåí åæåìåñÿ÷íî ïóáëèêóåòñÿ Ãîñóäàðñòâåííûì êîìèòåòîì ïî ñòàòèñòèêå. Íà ïðàêòèêå ïðèìåíÿþòñÿ ìåñÿ÷íûå, ñðåäíåìåñÿ÷íûå, ñðåäíåêâàðòàëüíûå ëèáî ñðåäíèå çà ëþáîé äðóãîé ïåðèîä èíäåêñû èíôëÿöèè. Ïðè ýòîì ðàñ÷åò ìîæåò âåñòèñü ïî ôîðìóëàì ñðåäíåâçâåøåííîé, ñðåäíåãåîìåòðè÷åñêîé è äð. Âûáîð èíäåêñà îñíîâûâàåòñÿ íà ïðîôåññèîíàëüíîì ñóæäåíèè ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè î äîñòîâåðíîñòè èíôëÿöèîííûõ ðàñ÷åòîâ. Êàê ïîä÷åðêèâàåòñÿ â ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòàõ, ïîñëåäîâàòåëüíîå ïðèìåíåíèå ÌÑÔÎ 29 áîëåå ñóùåñòâåííî, ÷åì âûñîêàÿ ìàòåìàòè÷åñêàÿ òî÷íîñòü âû÷èñëåíèé.

40

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Êîððåêòèðîâêà äåíåæíûõ ïîêàçàòåëåé Äëÿ êîððåêòèðîâêè äàííûõ íà óðîâåíü èíôëÿöèè âàæíî äåëåíèå îò÷åòíûõ ïîêàçàòåëåé íà äåíåæíûå è íåäåíåæíûå. Ê äåíåæíûì ïîêàçàòåëÿì (monetary items) îòíîñÿòñÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà, à òàêæå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, êîòîðûå îïðåäåëÿþò ôèêñèðîâàííîå â ëþáîé âàëþòå ïîñòóïëåíèå (âûáûòèå) äåíåæíûõ ñðåäñòâ â áóäóùåì è íå èìåþò òîâàðíîãî ýêâèâàëåíòà. Ïðèìåðàìè äåíåæíûõ àêòèâîâ, îòëè÷íûõ îò äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ÿâëÿþòñÿ âåêñåëÿ è äåïîçèòû, äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü. Ñðåäè äåíåæíûõ îáÿçàòåëüñò⠖ çàäîëæåííîñòü ïåðåä ïîñòàâùèêàìè è ïîäðÿä÷èêàìè, ïî êðåäèòàì è çàéìàì, ïî íàëîãàì è ò.ï. Äåíåæíûå ïîêàçàòåëè íå òðåáóþò èíôëÿöèîííûõ êîððåêòèðîâîê, ïîñêîëüêó â íèõ óæå ó÷òåíà ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü äåíåã íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè.  ïåðèîä ãèïåðèíôëÿöèè äåíåæíûå àêòèâû, îñòàâàÿñü ôèêñèðîâàííûìè ïî íîìèíàëüíîé âåëè÷èíå, òåðÿþò ïîêóïàòåëüíóþ ñïîñîáíîñòü. Âñëåäñòâèå ýòîãî âîçíèêàåò óáûòîê, êîòîðûé òåì áîëüøå, ÷åì âûøå òåìïû èíôëÿöèè è íèæå îáîðà÷èâàåìîñòü àêòèâà. Òàê, â ïðèâåäåííîì ïðèìåðå åñëè áû êîìïàíèÿ íå ïðèîáðåëà ïåðâûé àâòîìîáèëü, à îñòàâèëà íà áàëàíñå äåíåæíûå ñðåäñòâà, åå ïîòåðè îò ñíèæåíèÿ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè (ìîíåòàðíûé óáûòîê1) ÷åðåç ãîä ñîñòàâèëè áû 70 òûñ. (òåêóùèé ýêâèâàëåíò ïðîøëîãîäíåé ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñò⠖ 10 òûñ. õ 8 ìèíóñ ðåàëüíî èìåþùàÿñÿ ñóììà 10 òûñ.).  îòëè÷èå îò äåíåæíûõ àêòèâîâ äåíåæíûå îáÿçàòåëüñòâà âûãîäíû êîìïàíèè, ò.ê. ïîçâîëÿþò ñîêðàòèòü ðàñõîäû, îòîäâèãàÿ âî âðåìåíè âûïëàòû. Îäíàêî â ïåðèîä ãèïåðèíôëÿöèè êðåäèòîðû íåîõîòíî èäóò íà ðàññðî÷êó ïëàòåæåé ëèáî çàâåäîìî âêëþ÷àþò â öåíó ïðîäàæè äîïîëíèòåëüíûå ñóììû, îòðàæàþùèå èíôëÿöèîííûå îæèäàíèÿ. Ñ òî÷êè çðåíèÿ óïðàâëåíèÿ èíôëÿöèîííûìè ðèñêàìè, îïòèìàëüíûì ÿâëÿåòñÿ ïîääåðæàíèå ðàâåíñòâà ìåæäó äåíåæíûìè àêòèâàìè è îáÿçàòåëüñòâàìè. Åñëè äåíåæíûå îáÿçàòåëüñòâà (àêòèâû) ïðèâÿçàíû ê èíäåêñó ðîñòà öåí, òî îíè íå èìåþò çíà÷åíèÿ ïðè ðàñ÷åòå ñîâîêóïíîãî (÷èñòîãî) ìîíåòàðíîãî óáûòêà (ïðèáûëè). Êðîìå òîãî, â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè øèðîêî èñïîëüçóåòñÿ âûðàæåíèå äåíåæíûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ â áîëåå ñòàáèëüíîé âàëþòå. Ýòî ïðèâîäèò ê îòðàæåíèþ â îò÷åòíîñòè êóðñîâûõ ðàçíèö, êîòîðûå ïî ñâîåìó çíàêó ïðîòèâîïîëîæíû ìîíåòàðíûì óáûòêàì è ïðèáûëÿì. Òàêèì îáðàçîì, îáåñïå÷èâàåòñÿ ñâîåãî ðîäà êîìïåíñàöèÿ ïîòåðü â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè. 1

Òåðìèí «ìîíåòàðíûé óáûòîê» («ìîíåòàðíàÿ ïðèáûëü») ÿâëÿåòñÿ äîñëîâíûì ïåðåâîäîì ñ àíãëèéñêîãî ÿçûêà òåðìèíà «monetary loss» («monetary gain»), êîòîðûì îáîçíà÷àåòñÿ óáûòîê (ïðèáûëü) ïî äåíåæíûì ñòàòüÿì áàëàíñà, ò.å. îò íàëè÷èÿ íà áàëàíñå êîìïàíèè äåíåæíûõ àêòèâîâ è äåíåæíûõ îáÿçàòåëüñòâ.

41

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ïîêàçàòåëü ÷èñòîãî ìîíåòàðíîãî óáûòêà (ïðèáûëè) çà îò÷åòíûé ãîä äîëæåí îòäåëüíî ðàñêðûâàòüñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Êðîìå ìîíåòàðíîãî óáûòêà (ïðèáûëè) ïðèâîäÿòñÿ äàííûå î êóðñîâûõ ðàçíèöàõ è ïðîöåíòàõ ê ïîëó÷åíèþ è óïëàòå, êîòîðûå òàêæå âî ìíîãîì îïðåäåëÿþòñÿ èíôëÿöèåé. Òåì ñàìûì çàèíòåðåñîâàííûé ïîëüçîâàòåëü ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè ïîëó÷àåò âîçìîæíîñòü ïðîàíàëèçèðîâàòü ñóììàðíûé óðîâåíü ÷èñòûõ ðàñõîäîâ ôèíàíñèðîâàíèÿ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè è îòäåëüíûå åãî ñîñòàâëÿþùèå. ×èñòûå äåíåæíûå àêòèâû (îáÿçàòåëüñòâà) – ïîñòîÿííî ìåíÿþùàÿñÿ âåëè÷èíà. Èñ÷èñëåíèå ìîíåòàðíîãî óáûòêà (ïðèáûëè) çà ãîä ïðÿìûì ñ÷åòîì âîçìîæíî ëèøü äëÿ ñðåäíåãîäîâîãî óðîâíÿ ÷èñòûõ äåíåæíûõ àêòèâîâ. Òàêîé ïðèìåðíûé ðàñ÷åò ïðèìåíÿþò äëÿ ïðîâåðêè ïðàâèëüíîñòè èíôëÿöèîííûõ êîððåêòèðîâîê íåäåíåæíûõ ñòàòåé, êîòîðûå áëàãîäàðÿ ìàòåìàòèêå äâîéíîé çàïèñè ñóììàðíî (çà ìèíóñîì ðàçíèö ïî ïðèâÿçàííûì ê èíäåêñó èíôëÿöèè äåíåæíûì àêòèâàì è îáÿçàòåëüñòâàì) òàêæå äîëæíû äàòü ìîíåòàðíûé óáûòîê (ïðèáûëü). Êîððåêòèðîâêè íåäåíåæíûõ ïîêàçàòåëåé Íåäåíåæíûìè ÿâëÿþòñÿ ñòàòüè, îòëè÷íûå îò äåíåæíûõ. Íåäåíåæíûå ïîêàçàòåëè (non-monetary items) ïåðâîíà÷àëüíî îöåíèâàþòñÿ èñõîäÿ èç ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã íà äàòó ñîâåðøåíèÿ õîçÿéñòâåííîé îïåðàöèè (ïîêóïêè ñûðüÿ, êîìïëåêòóþùèõ, îáîðóäîâàíèÿ, ðàáîò è óñëóã, íà÷èñëåíèÿ çàðàáîòíîé ïëàòû è íàëîãîâ). Íàïðèìåð, çàïàñû ñûðüÿ, ïðèîáðåòåííûå â íà÷àëå ãîäà, îòðàæàþòñÿ â îò÷åòíîñòè çà ýòîò ãîä ïî ñòîèìîñòè ãîäè÷íîé äàâíîñòè. Åùå ñëîæíåå ñèòóàöèÿ ñ òåìè àêòèâàìè, êîòîðûå èìåþò äëèòåëüíûé ïðîèçâîäñòâåííûé öèêë. Òàê, ñòîèìîñòü çäàíèÿ, ñòðîÿùåãîñÿ 3 ãîäà, âêëþ÷àåò çàòðàòû, ïðîèçâåäåííûå êàê ìèíèìóì â òå÷åíèå 12 êâàðòàëîâ.  óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè âðåìåííàÿ ðàçíèöà äàæå â íåñêîëüêî ìåñÿöåâ ìîæåò ïðèâåñòè ê íåñîïîñòàâèìîñòè ðåçóëüòàòîâ. Ïîýòîìó íåäåíåæíûå ïîêàçàòåëè ïåðåñ÷èòûâàþòñÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû ïðèâåñòè èõ â ñðàâíèìûå âåëè÷èíû ñ òî÷êè çðåíèÿ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåæíîé åäèíèöû íà îò÷åòíóþ äàòó. Êîððåêòèðîâêà âåäåòñÿ ïóòåì óâåëè÷åíèÿ ôàêòè÷åñêè ñëîæèâøèõñÿ ñóìì íà ñîâîêóïíûé (íà÷èíàÿ ñ äàòû ïðèîáðåòåíèÿ àêòèâà ëèáî ÷àñòåé, ñîñòàâëÿþùèõ åãî ñòîèìîñòü) èíäåêñ èíôëÿöèè. Ðàññìîòðèì ïðèìåð ïåðåñ÷åòà ñòîèìîñòè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîñòðîåííîãî õîçÿéñòâåííûì ñïîñîáîì. Íà áàëàíñå êîìïàíèè ÷èñëèòñÿ çäàíèå öåõà (1000 òûñ.), ââåäåííîå â ýêñïëóàòàöèþ 7 ëåò íàçàä. Ìîæíî áûëî áû ïðåäïîëîæèòü, ÷òî êîððåêòèðîâêà äîëæíà áûòü îñóùåñòâëåíà â îòíîøåíèè ïåðèîäà, íà÷èíàÿ ñ óêàçàííîé äàòû ââîäà îáúåêòà â ýêñïëóàòàöèþ (êàê áûëî ñäåëàíî â ïðåäûäóùåì ïðèìåðå ïî àâòîìîáèëþ). Îäíàêî ýòîò ïîäõîä íå

42

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ìîæåò îáåñïå÷èòü äîñòîâåðíîñòü ðåçóëüòàòà, ò.ê. ñòðîèòåëüñòâî çäàíèÿ çàíÿëî çíà÷èòåëüíîå âðåìÿ ñ ñóùåñòâåííî îòëè÷àþùèìèñÿ óðîâíÿìè èíôëÿöèè. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî 7 ëåò íàçàä êîìïàíèÿ íà÷àëà ñòðîèòåëüñòâî öåõà â àïðåëå.  ýòîò ìåñÿö îíà ïðèîáðåëà ìàòåðèàëû íà 300 òûñ.  àïðåëå è ìàå íà÷èñëÿëàñü çàðàáîòíàÿ ïëàòà ðàáî÷èì â ðàçìåðå 100 òûñ. åæåìåñÿ÷íî, à â èþíå è èþëå – ïî 150 òûñ. â ìåñÿö.  èþíå çàêóïëåíû äîïîëíèòåëüíûå ñòðîèòåëüíûå ìàòåðèàëû è îáîðóäîâàíèå íà 200 òûñ.  êîíöå èþëÿ öåõ áûë ñäàí â ýêñïëóàòàöèþ. Ìåñÿ÷íûå óðîâíè èíôëÿöèè ñîñòàâëÿëè: Çà ìåñÿö

Íàêîïèòåëüíî

Àïðåëü

1,25

2,24 (1,15 x 1,3 x 1,2 x 1,25)

Ìàé

1,20

1,80 (1,15 x 1,3 x 1,2)

Èþíü

1,30

1,50 (1,15 x 1,3)

Èþëü

1,15

1,15

* Çà ìåñÿö – óðîâåíü èíôëÿöèè íà ïîñëåäíåå ÷èñëî ìåñÿöà ïî ñðàâíåíèþ ñ ïîñëåäíèì ÷èñëîì ïðåäûäóùåãî ìåñÿöà. Íàêîïèòåëüíî – óðîâåíü èíôëÿöèè ñ ïåðâîãî ÷èñëà ìåñÿöà ïî 31 èþëÿ.

Ñâåäåì èñõîäíûå äàííûå â ñëåäóþùóþ òàáëèöó: Ðàñõîäû

Àïðåëü

Ìàé

Èþíü

Èþëü

1. Ìàòåðèàëû è îáîðóäîâàíèå

300

-

200

-

2. Çàðàáîòíàÿ ïëàòà

100

100

150

150

500

3. È ò î ã î (1+2)

400

100

350

150

1 000

4. Óðîâåíü èíôëÿöèè

2,24

1,80

1,50

1,15

õ

5. Èòîãî ïî ñîñòîÿíèþ íà êîíåö èþëÿ ñ ó÷åòîì èíôëÿöèè (3õ4)

896

180

525

172

1 773

õ

õ

õ

õ

6. Èíôëÿöèîííàÿ ïîïðàâêà (5-3)

Âñåãî 500

773

Êàê âèäíî èç òàáëèöû, ñòîèìîñòü îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ áûëà áû çàíèæåíà íà 44%, åñëè áû êîððåêòèðîâêà ïðîâîäèëàñü ñ ìîìåíòà ââîäà â ýêñïëóàòàöèþ (êîíåö èþëÿ) áåç ó÷åòà âðåìåííîé ñòðóêòóðû çàòðàò. Êëàññèôèêàöèÿ îò÷åòíûõ ïîêàçàòåëåé íà äåíåæíûå è íåäåíåæíûå îáû÷íî î÷åâèäíà. Îäíàêî îïðåäåëåíèå õàðàêòåðà íåêîòîðûõ ñòàòåé ìîæåò âûçûâàòü òðóäíîñòè. Òàê, àâàíñû, ïîëó÷åííûå è âûäàííûå, ìîãóò îòíîñèòüñÿ êàê ê äåíåæíûì, òàê è íåäåíåæíûì ñòàòüÿì. Êîãäà

43

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ïîëó÷åííûé àâàíñ íå ñâÿçàí ñ âåëè÷èíîé îáÿçàòåëüñòâ ïî îáúåìàì çàêëþ÷åííîãî äîãîâîðà è ðàñ÷åò öåíû ïðîäàæè ïðîâîäèòñÿ èñõîäÿ èç öåí, äåéñòâóþùèõ íà äàòó ïðîäàæè, à íå íà äàòó ïîñòóïëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, àâàíñ ïðèçíàåòñÿ äåíåæíîé ñòàòüåé. Ñîáñòâåííûå ñðåäñòâà àêöèîíåðîâ (êàïèòàë) âñåãäà ÿâëÿþòñÿ íåäåíåæíûìè ïîêàçàòåëÿìè. Ðàññìîòðèì ñëåäóþùèé ïðèìåð êîððåêòèðîâêè îò÷åòíîñòè íà óðîâåíü èíôëÿöèè è ðàñ÷åòà ÷èñòîãî ìîíåòàðíîãî óáûòêà. Äåíåæíûå ñðåäñòâà äëÿ ïîêóïêè ìàøèí áûëè âíåñåíû â êà÷åñòâå âêëàäà â àêöèîíåðíûé êàïèòàë â ðàçìåðå 20 òûñ. è 100 òûñ. â ïåðâûé è ïîñëåäíèé äíè îò÷åòíîãî ãîäà, ñîîòâåòñòâåííî. Áàëàíñ êîìïàíèè âûãëÿäèò ñëåäóþùèì îáðàçîì: Íà íà÷àëî ãîäà

Íà êîíåö ãîäà

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

10

10

Äåíåæíûå ñðåäñòâà

10

110

20

120

20

120

Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

Êàê áûëî îïðåäåëåíî ðàíåå ïðÿìûì ñ÷åòîì, íàëè÷èå íà áàëàíñå 10 òûñ. äåíåæíûõ ñðåäñòâ ïðèâîäèò ê 70 òûñ. ìîíåòàðíîãî óáûòêà. 100 òûñ. íå âëèÿþò íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò òåêóùåãî ãîäà, ò.ê. âíåñåííûå â ïîñëåäíèé äåíü ãîäà îíè åùå íå óñïåëè ïîòåðÿòü â ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè. Åñëè ñêîððåêòèðîâàòü âñå íåäåíåæíûå ïîêàçàòåëè, òî ðåçóëüòàò èõ ñóììàðíîãî èçìåíåíèÿ òàêæå áóäåò ðàâåí 70 òûñ. Êîððåêòèðîâêà îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ñ 10 òûñ. äî 80 òûñ.) è ïåðåñ÷åò êàïèòàëà (ïåðâûé âçíîñ ñ 20 òûñ. äî 160 òûñ. è âòîðîé âçíîñ – ñî 100 òûñ. äî 100 òûñ. êàê âíåñåííûé â ïîñëåäíèé äåíü ãîäà) äàåò ñóììàðíóþ êðåäèòîâóþ ðàçíèöó â 70 òûñ. Îíà ðàâíà ÷èñòîìó ìîíåòàðíîìó óáûòêó ïî äåíåæíûì ñòàòüÿì áàëàíñà. Êîððåêòèðîâêó ïîêàçàòåëåé áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà íà óðîâåíü èíôëÿöèè ìîæíî ïðåäñòàâèòü ñëåäóþùèì îáðàçîì: Íà êîíåö ãîäà (ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü) Îñíîâíûå ñðåäñòâà Äåíåæíûå ñðåäñòâà Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

10

Èíôëÿöèîííàÿ ïîïðàâêà ïî îñíîâíûì ñðåäñòâàì

Èíôëÿöèîííàÿ ïîïðàâêà ïî êàïèòàëó

70

80

110

110

120

190

120

140

260

-140

-70 190

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ 70

44

Ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü íà êîíåö ãîäà

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ïðè êîððåêòèðîâêå íåäåíåæíûõ ïîêàçàòåëåé íà óðîâåíü èíôëÿöèè îñîáî âûäåëÿåòñÿ ïðèîáðåòåíèå èìóùåñòâà ñî çíà÷èòåëüíîé ðàññðî÷êîé ïëàòåæà, åñëè òàêàÿ ðàññðî÷êà ôîðìàëüíî íå îáðåìåíåíà óïëàòîé ïðîöåíòîâ, ðåàëüíûõ äëÿ ôèíàíñîâîãî ðûíêà.  äàííîì ñëó÷àå ôàêòè÷åñêè ñòîèìîñòü ôèíàíñèðîâàíèÿ óæå çàëîæåíà â öåíó è îòðàæàåò èíôëÿöèîííûå òåíäåíöèè. Êîãäà òàêèå ñêðûòûå ïðîöåíòû íå èñêëþ÷åíû èç ñòîèìîñòè èìóùåñòâà, êîððåêòèðîâêà åãî ñòîèìîñòè äîëæíà ïðîèçâîäèòüñÿ ñ ìîìåíòà îïëàòû, à íå ñ äàòû ïðèîáðåòåíèÿ. Íåêîòîðûå íåäåíåæíûå ñòàòüè îòðàæàþòñÿ â áàëàíñå ïî ðûíî÷íîé (âîññòàíîâèòåëüíîé) ñòîèìîñòè: îñíîâíûå ñðåäñòâà, ëèêâèäíûå ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ è ò.ï.  îòíîøåíèè èõ ïðèìåíÿþò ñëåäóþùèé ïîðÿäîê êîððåêòèðîâêè íà óðîâåíü èíôëÿöèè: ■

■

ïåðåñ÷åò ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêè äëÿ ïðèâåäåíèÿ åå ê óðîâíþ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè íà îò÷åòíóþ äàòó (äàòó ðûíî÷íîé îöåíêè); óìåíüøåíèå ïåðåñ÷èòàííîé îöåíêè äî óðîâíÿ åå òåêóùåé ðûíî÷íîé îöåíêè (â îòäåëüíûõ ñëó÷àÿõ äîïóñêàåòñÿ óâåëè÷åíèå ïîêàçàòåëÿ).

Îòäåëüíûå âèäû àêòèâîâ âêëþ÷àþòñÿ â îò÷åòíîñòü ïî ñòîèìîñòè, ðàññ÷èòàííîé â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè.  ðîññèéñêîé ïðàêòèêå òàêèìè àêòèâàìè ÿâëÿþòñÿ, íàïðèìåð, îñíîâíûå ñðåäñòâà. Ðåçóëüòàòû ëþáûõ ïåðåîöåíîê ïðîøëûõ ëåò ïðè ïåðâîì ñîñòàâëåíèè îò÷åòíîñòè ñ ó÷åòîì èíôëÿöèè èñêëþ÷àþòñÿ. Ðåçóëüòàòû âñåõ ïîñëåäóþùèõ ïåðåîöåíîê ðàññìàòðèâàþòñÿ â ñðàâíåíèè ñ îöåíêîé, îïðåäåëåííîé ïðè êîððåêòèðîâêå äî äàòû ïåðåîöåíêè. Âîçìîæíîñòü îòðàæåíèÿ ðåçóëüòàòîâ ïåðåîöåíêè â îò÷åòíîñòè îïðåäåëÿåòñÿ ñòàíäàðòàìè, ïîñâÿùåííûìè êîíêðåòíûì àêòèâàì. Ïåðåñ÷åò íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè  ïåðâûé ãîä ïîäãîòîâêè îò÷åòíîñòè ñ ó÷åòîì èíôëÿöèè âõîäÿùèé îñòàòîê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè îïðåäåëÿåòñÿ ðàñ÷åòíûì ïóòåì. Äëÿ ýòîãî èñïîëüçóþòñÿ äàííûå âñòóïèòåëüíîãî áàëàíñà, ñêîððåêòèðîâàííûå íà óðîâåíü èíôëÿöèè. Ðàçíèöà ìåæäó âñåìè àêòèâàìè êîìïàíèè è âñåìè ïîêàçàòåëÿìè, îòðàæàþùèìè ïàññèâû, äàåò âåëè÷èíó íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî ðàññìîòðåííàÿ â ïðåäûäóùåì ïðèìåðå êîìïàíèÿ îáðàçîâàëàñü íåñêîëüêî ëåò íàçàä è â åå áàëàíñå íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ãîäà èìåëàñü íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (30 òûñ.). Êðîìå ýòîãî, â áàëàíñå ÷èñëÿòñÿ îñíîâíûå ñðåäñòâà, ïðèîáðåòåííûå ïðè ñîçäàíèè êîìïàíèè, â ðàçìåðå 20 òûñ. è äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü â ñóììå 10 òûñ. Ïåðâîíà÷àëüíûé êàïèòàë â ðàçìåðå 20 òûñ. áûë îïëà÷åí äâóìÿ ïëàòåæàìè: 10 òûñ. ïðè îáðàçîâàíèè êîìïà-

45

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

íèè è 10 òûñ. â ïîñëåäíèé äåíü ãîäà, ïðåäøåñòâóþùåãî îò÷åòíîìó. Áàëàíñ íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè âûãëÿäèò ñëåäóþùèì îáðàçîì: Íà íà÷àëî ãîäà

Íà êîíåö ãîäà

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

20

30

Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü

10

10

Äåíåæíûå ñðåäñòâà

20

110

50

150

Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

20

120

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

30

30

50

150

 îò÷åòíîì ãîäó ðîñò öåí ñîñòàâèë 800%, à â ïðîøëîì ãîäó – 150%. Êîððåêòèðîâêà íà óðîâåíü èíôëÿöèè ïðîâîäèòñÿ â ñëåäóþùåì ïîðÿäêå. 1. Îïðåäåëÿåòñÿ âõîäÿùèé îñòàòîê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Îí ðàññ÷èòûâàåòñÿ êàê ôàêòè÷åñêàÿ íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü ïëþñ/ìèíóñ èíôëÿöèîííûå êîððåêòèðîâêè íåäåíåæíûõ ñòàòåé. Åãî âåëè÷èíà ñîñòàâëÿåò 35 òûñ. (30 + 10 – 5). Íà íà÷àëî ãîäà (ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü)

Èíôëÿöèîííàÿ ïîïðàâêà ïî îñíîâíûì

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

20

10

Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü

10

10

Äåíåæíûå ñðåäñòâà

20

20

50

60

Àêöèîíåðíûé êàïèòàë Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (âõîäÿùèé îñòàòîê)

20

30 50

10

Èíôëÿöèîííàÿ ïîïðàâêà ïî êàïèòàëó

Ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü íà êîíåö ãîäà 30

5

25

-5

35 60

2. Îïðåäåëÿþòñÿ áàëàíñîâûå ïîêàçàòåëè íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà â ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã íà îò÷åòíóþ äàòó, à òàêæå ìîíåòàðíûé ðåçóëüòàò îò÷åòíîãî ãîäà.

46

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè Íà êîíåö ãîäà (ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü)

À)

Á)

30

220

70

Îñíîâíûå ñðåäñòâà Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü Äåíåæíûå ñðåäñòâà Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ã)

Ä)

Ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü íà êîíåö ãîäà 320

10

10

110

110

150

440

120

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (âõîäÿùèé îñòàòîê)

Â)

110

30

10

0

210

140

-5 70

-105

-140

370

245

280

-245

-140

150

À,Á)

Îáúåêò

1.

2.

430

Ïîëíàÿ ñóììà ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñêëàäûâàåòñÿ èç ïåðåîöåíêè ïðîøëûõ ëåò è ïåðåîöåíêè òåêóùåãî ãîäà. Òà ÷àñòü èíôëÿöèîííîé ïîïðàâêè, êîòîðàÿ óâåëè÷èâàåò âõîäÿùèé îñòàòîê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè, îòíîñèòñÿ ê îñíîâíûì ñðåäñòâàì, ïðèîáðåòåííûì äî íà÷àëà îò÷åòíîãî ãîäà, è èíôëÿöèè ïðåäûäóùèõ ïåðèîäîâ (20 òûñ. è 150%). Äëÿ ïîñòóïëåíèé îò÷åòíîãî ãîäà âñÿ ïåðåîöåíêà (ò.å. ñ äàòû ïðèîáðåòåíèÿ) ïðåäñòàâëÿåò èíôëÿöèîííóþ ïîïðàâêó ýòîãî ãîäà. Èíôëÿöèîííûå ïîïðàâêè îò÷åòíîãî ãîäà âêëþ÷àþòñÿ â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïî ñòàòüå ìîíåòàðíîãî ðåçóëüòàòà îò äåíåæíûõ ñòàòåé. Äàòà ïðèîáðåòåíèÿ

Ôàêò. ñòîèìîñòü

Èíäåêñ íà íà÷àëî ãîäà

Ñòîèìîñòü, ñêîððåêòèðîâàííàÿ íà íà÷àëî ãîäà

Èíäåêñ íà êîíåö ãîäà

Ñòîèìîñòü, ñêîððåêòèðîâàííàÿ íà êîíåö ãîäà

Íà÷àëî ïðîøëîãî ãîäà

20

150%

30

1200%

240

Íà÷àëî îò÷åòíîãî ãîäà

10

800%

80

30

320

47

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Â,Ã)

Ïîðÿäîê ïåðåîöåíêè ïðî÷èõ íåäåíåæíûõ ïîêàçàòåëåé, îòðàæåííûõ â áàëàíñå â ïðåäûäóùèõ ïåðèîäàõ, òàêæå ïðåäïîëàãàåò äåëåíèå èíôëÿöèîííîé ïîïðàâêè íà äâå ÷àñòè: îòíîñÿùåéñÿ ê èíôëÿöèè ïðîøëûõ ïåðèîäîâ è èíôëÿöèè îò÷åòíîãî ãîäà.

Ä)

 ðåçóëüòàòå êîððåêòèðîâêè íåäåíåæíûõ ñòàòåé ôîðìèðóåòñÿ âõîäÿùèé îñòàòîê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ñ ó÷åòîì èíôëÿöèè íà íà÷àëî ãîäà (30+10–5=35), ÷òî, ïî ñóùåñòâó, ïîâòîðÿåò ðàñ÷åò, ïðèâåäåííûé â ïóíêòå 1 íàñòîÿùåãî ïðèìåðà. Äëÿ òîãî, ÷òîáû ðàññ÷èòàòü âåëè÷èíó íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ñ ó÷åòîì èíôëÿöèè îò÷åòíîãî ãîäà, âõîäÿùèé îñòàòîê êîððåêòèðóåòñÿ íà ñîîòâåòñòâóþùèé óðîâåíü èíôëÿöèè (35 õ 800% – 35).

Ïåðåñ÷åò îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Ïîêàçàòåëè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òàêæå äîëæíû áûòü ïðåäñòàâëåíû ñ ó÷åòîì ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåæíîé åäèíèöû íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà. Âñå ïîêàçàòåëè ýòîãî îò÷åòà ìîãóò áûòü ðàçäåëåíû íà äâà òèïà: ■

■

êîððåñïîíäèðóþùèå ñ äåíåæíûìè ïîêàçàòåëÿìè â áàëàíñå (êàê ïðàâèëî, ñ÷åòàìè ðàñ÷åòîâ). Ñðåäè íèõ – âûðó÷êà, íà÷èñëåíèå çàðàáîòíîé ïëàòû, îïëàòà êîììóíàëüíûõ óñëóã è ò.ä.; êîððåñïîíäèðóþùèå ñ íåäåíåæíûìè ïîêàçàòåëÿìè â áàëàíñå: àìîðòèçàöèÿ, îò÷èñëåíèÿ â îöåíî÷íûå ðåçåðâû, ñïèñàíèå ñûðüÿ, ìàòåðèàëîâ, òîâàðîâ è ãîòîâîé ïðîäóêöèè, âûÿâëåíèå ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà îò ïðîäàæè íåäåíåæíûõ àêòèâîâ è ïð.

 îòíîøåíèè ïîêàçàòåëåé ïåðâîãî òèïà ïðîöåññ êîððåêòèðîâêè íà óðîâåíü èíôëÿöèè äîñòàòî÷íî ïðîñò è çàêëþ÷àåòñÿ â îïðåäåëåíèè äàòû ñîâåðøåíèÿ õîçÿéñòâåííîé îïåðàöèè è ñîîòâåòñòâóþùåãî åé èíäåêñà èíôëÿöèè. Ïî ñòàòüÿì âòîðîãî òèïà ðàñ÷åò ñâÿçàí íåïîñðåäñòâåííî ñ êîððåêòèðîâêîé ñîîòâåòñòâóþùèõ áàëàíñîâûõ ïîêàçàòåëåé. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî àâòîìîáèëü, êóïëåííûé 31 äåêàáðÿ ïåðâîãî ãîäà çà 10 òûñ., áûë ïðîäàí â ñåðåäèíå òðåòüåãî ãîäà ýêñïëóàòàöèè çà 110 òûñ.  îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ çà òðåòèé ãîä, ñîñòàâëåííîì ïî ôàêòè÷åñêèì äàííûì, îòðàæàþòñÿ 100 òûñ. ïðèáûëè. Èíôëÿùèÿ âòîðîãî ãîäà, êàê è ðàíåå, – 800%.  òðåòüåì ãîäó, èíôëÿöèÿ ñîñòàâëÿëà 150% äî ìîìåíòà ïðîäàæè îáúåêòà, à ñ ìîìåíòà ïðîäàæè äî êîíöà ãîäࠖ 200%, ò.å. â òðåòüåì ãîäó óðîâåíü èíôëÿöèè áûë ðàâåí 300% (150% õ 200%).

48

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ðàñ÷åòíàÿ ñòîèìîñòü ìàøèíû ñ ó÷åòîì ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã íà êîíåö îò÷åòíîãî (òðåòüåãî) ãîäà ñîñòàâëÿåò 240 òûñ. (10 òûñ. õ 8 õ 1,5 õ 2). Ðàñ÷åòíàÿ öåíà ïðîäàæè – òîëüêî 220 òûñ. (110 òûñ. õ 2). Ñîîòâåòñòâåííî, â ñêîððåêòèðîâàííîé íà óðîâåíü èíôëÿöèè îò÷åòíîñòè ôèêñèðóåòñÿ 20 òûñ. óáûòêà îò ïðîäàæè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ðàçíèöà ìåæäó 100 òûñ. ïðèáûëè è 20 òûñ. óáûòêà ÿâëÿåòñÿ ýëåìåíòîì ðàñ÷åòà ìîíåòàðíîé ïðèáûëè (óáûòêà). ×àñòü ýòîé ðàçíèöû (50) îòíîñèòñÿ ê îò÷åòíîìó (òðåòüåìó) ãîäó, à ÷àñòü (70) – ê ïðåäûäóùèì ãîäàì.

Îñíîâíûå ñðåäñòâà Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü Äåíåæíûå ñðåäñòâà Àêöèîíåðíûé êàïèòàë Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Íà êîíåö ïåðâîãî ãîäà 10 0 10 20 20 0 0 20

Íà êîíåö âòîðîãî ãîäà 10 0 10 20 20 0 0 20

Ïðèáûëü/(óáûòîê) îò âûáûòèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ

Íà êîíåö òðåòüåãî ãîäà 0 110 10 120 20 0 100 120

100 0 100

Ìîíåòàðíàÿ ïðèáûëü/(óáûòîê)

Íà êîíåö òðåòüåãî ãîäà: Íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü Îñíîâíûå ñðåäñòâà Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü Äåíåæíûå ñðåäñòâà Àêöèîíåðíûé êàïèòàë Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ïðèáûëü/(óáûòîê) îò âûáûòèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ Ìîíåòàðíàÿ ïðèáûëü/(óáûòîê)

0 110 10 120 20 0 100 120

100 0 100

À)

Á)

Â)

460 -140 -320

70 -70

-140 140

-320

-120 50

140

Ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü íà êîíåö òðåòüåãî ãîäà 0 110 10 120 480 -210 -150 120

-20 -130 -150 49

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

À)

Ïåðåîöåíêà àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà (460 òûñ.) çàòðàãèâàåò íåñêîëüêî îò÷åòíûõ ïåðèîäîâ: 140 òûñ. (20 õ 8 – 20) îòíîñèòñÿ êî âòîðîìó ãîäó, 320 òûñ. (20 õ 8 õ 3 – 20 õ 8) ïðåäñòàâëÿåò ïåðåîöåíêó, âûçâàííóþ èíôëÿöèåé òðåòüåãî ãîäà (1,5 õ 2 = 3).

Á)

Ñóììà ïîïðàâêè ðåçóëüòàòà îò ïðîäàæè áûëà ðàññ÷èòàíà ðàíåå. Íåîáõîäèìî ðàñïðåäåëèòü äàííóþ ñóììó ïî êîððåñïîíäèðóþùèì ñ÷åòàì. Âûáûâøåå îñíîâíîå ñðåäñòâî áûëî ïðèîáðåòåíî â ïðîøëîì è óæå ïðèñóòñòâîâàëî â áàëàíñå íà ïðåäûäóùóþ îò÷åòíóþ äàòó. Êàê ïîêàçàíî ðàíåå, ïðîøëîãîäíÿÿ êîððåêòèðîâêà äî óðîâíÿ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè íà îò÷åòíóþ äàòó (10 õ 8 – 10 = 70) ïîâëèÿëà íà ñóììó âõîäÿùåãî ñàëüäî íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè îò÷åòíîãî ãîäà. Ïðè ïåðåðàñ÷åòå ðåçóëüòàòà îò ïðîäàæè íåîáõîäèìî ó÷åñòü ýòîò ôàêò. Îñòàâøàÿñÿ ñóììà îòíîñèòñÿ ê èíôëÿöèè òåêóùåãî ãîäà è äîëæíà ó÷àñòâîâàòü â ðàñ÷åòå ÷èñòîãî ìîíåòàðíîãî óáûòêà (ïðèáûëè).

Â)

Ïîñëåäíÿÿ êîððåêòèðîâêà ïðåäñòàâëÿåò èíôëÿöèîííóþ ïîïðàâêó òåêóùåãî ãîäà ïî âõîäÿùåìó ñàëüäî íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè â óòî÷íåííîé íà óðîâåíü èíôëÿöèè îöåíêå ïðåäûäóùåé îò÷åòíîé äàòû ((–140 + 70) õ 3 – (–140) = –140).

Êîððåêòèðîâêà îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ  îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ äåíåæíûå ïîòîêè òàêæå äîëæíû áûòü ïðåäñòàâëåíû ñ ó÷åòîì ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã íà îò÷åòíóþ äàòó. Äëÿ ýòîãî îíè óâåëè÷èâàþòñÿ íà ñîîòâåòñòâóþùèé êóìóëÿòèâíûé èíäåêñ èíôëÿöèè. Òàê, åñëè âûïëàòà â ðàçìåðå 50 òûñ. áûëà îñóùåñòâëåíà â èþëå, ïîñëå ÷åãî äî êîíöà ãîäà èíôëÿöèÿ ñîñòàâèëà 200%, â îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ çà îò÷åòíûé ãîä îòðàæàåòñÿ ñóììà â 100 òûñ. Ýòà ñóììà äåëàåò ïðîèçâåäåííóþ âûïëàòó ñîïîñòàâèìîé ñ ïîëó÷åííûìè â êîíöå ãîäà äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè â ðàçìåðå 120 òûñ., êîòîðûå îòðàæàþòñÿ áåç èçìåíåíèé, ïîñêîëüêó óæå ñîîòâåòñòâóþò ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè íà îò÷åòíóþ äàòó. Âñå ðàññìîòðåííûå âûøå ïðèìåðû ïðåäñòàâëÿþò óïðîùåííûå âàðèàíòû ðàñ÷åòîâ. Íà ïðàêòèêå êîððåêòèðîâêà äàííûõ íà óðîâåíü èíôëÿöèè ìîæåò ïîòðåáîâàòü çíà÷èòåëüíûõ çàòðàò âðåìåíè è ñïåöèàëüíîãî ïðîãðàììíîãî îáåñïå÷åíèÿ, ïîçâîëÿþùåãî îòðàçèòü âðåìåííóþ ñòðóêòóðó ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè íåäåíåæíûõ ïîêàçàòåëåé è äåíåæíûõ ïîòîêîâ. Îäíàêî íåñìîòðÿ íà ìíîãîêðàòíîå óâåëè÷åíèå îáúåìîâ îáðàáàòûâàåìûõ äàííûõ, ïðèíöèïû êîððåêòèðîâêè îñòàþòñÿ òåìè æå, ÷òî ðàññìîòðåíû âûøå.

50

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ÏÐÈÇÍÀÍÈÅ ÑÍÈÆÅÍÈß ÑÒÎÈÌÎÑÒÈ ÀÊÒÈÂΠÎäíèì èç âàæíåéøèõ ïðèíöèïîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ñîñòàâëÿåìîé â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, ÿâëÿåòñÿ îòðàæåíèå àêòèâîâ â îöåíêå, íå ïðåâûøàþùåé èõ âîçìåùàåìóþ ñóììó. Ýòî îáåñïå÷èâàåò ðåàëüíîñòü èíôîðìàöèè ñ òî÷êè çðåíèÿ ïîëüçîâàòåëåé îò÷åòíîñòè. Ïðàêòè÷åñêèé ìåõàíèçì ðåàëèçàöèè ýòîãî ïðèíöèïà îïðåäåëåí ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ», ïðèíÿòûì Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1998 ã.1  íåì ïîäðîáíî ðàññìîòðåí ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ âîçìåùàåìîé ñóììû è ÷åòêî îáîçíà÷åíû àêòèâû, â îòíîøåíèè êîòîðûõ ïðèìåíÿåòñÿ ýòîò ïîðÿäîê. Ñòàíäàðò ÿâëÿåòñÿ âàæíûì àðãóìåíòîì â äèñêóññèè ïîñëåäíèõ ëåò î ïåðñïåêòèâàõ ïðèìåíåíèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îöåíîê, îòëè÷íûõ îò îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè. Ñòàíäàðò äåéñòâóåò äëÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà ïåðèîäû, íà÷èíàþùèåñÿ ñ èëè ïîñëå 1 èþëÿ 1999 ã. Îäíàêî åãî ðàííåå ïðèìåíåíèå ïðèâåòñòâóåòñÿ. ÌÑÔÎ 36 ïðèìåíÿåòñÿ òîëüêî ïåðñïåêòèâíî, ò.å. êîððåêòèðîâêà èíôîðìàöèè çà ïðîøåäøèå ïåðèîäû íå ïðîèçâîäèòñÿ. Òàêîé íåîáû÷íûé äëÿ ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ïîðÿäîê îáóñëîâëåí ïðàêòè÷åñêèìè ñîîáðàæåíèÿìè: ïðè ïåðâîì ïðèìåíåíèè ñòàíäàðòà î÷åíü ñëîæíî îöåíèòü, êàêîé ìîãëà áû áûòü âîçìåùàåìàÿ ñóììà â ïðîøëûå ïåðèîäû. ÌÑÔÎ 36 ïðèìåíÿåòñÿ, â ïåðâóþ î÷åðåäü, ê äîëãîñðî÷íûì àêòèâàì, òàêèì, êàê îñíîâíûå ñðåäñòâà è íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû. Îí íå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà àêòèâû, äëÿ êîòîðûõ ëèáî óñòàíîâëåí îñîáûé ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè (ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû, îòëîæåííûå íàëîãè è äð.), ëèáî òàêîé ïîðÿäîê áóäåò ðàçðàáîòàí.  îòíîøåíèè îñòàëüíûõ àêòèâîâ ñòàíäàðò ïðèìåíÿåòñÿ, åñëè ñïåöèàëüíî íå îãîâîðåíî, ÷òî ýòè àêòèâû ÿâëÿþòñÿ èñêëþ÷åíèåì. Óñëîâíî ïðîöåññ îïðåäåëåíèÿ ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà ìîæíî ðàçáèòü íà íåñêîëüêî ýòàïîâ: ■

âûÿâëåíèå àêòèâîâ ñ âîçìîæíûì ñíèæåíèåì ñòîèìîñòè;

■

îïðåäåëåíèå âîçìåùàåìîé ñóììû;

■

ïðèçíàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, âêëþ÷àÿ âûäåëåíèå îáîñîáëåííûõ ãðóïï àêòèâîâ;

■

âîññòàíîâëåíèå ñòîèìîñòè èìóùåñòâà;

■

ðàñêðûòèå íåîáõîäèìîé èíôîðìàöèè.

1

Ïðèíöèï îòðàæåíèÿ àêòèâîâ ïî ñòîèìîñòè íå âûøå âîçìåùàåìîé ñóììû ñóùåñòâîâàë â ðÿäå ñòàíäàðòîâ è äî ðàçðàáîòêè ÌÑÔÎ 36. Íàïðèìåð, ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» ñîäåðæàë òðåáîâàíèå îòðàæåíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïî îöåíêå, íå ïðåâûøàþùåé âîçìåùàåìóþ ñóììó.

51

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Âûÿâëåíèå àêòèâîâ ñ âîçìîæíûì ñíèæåíèåì ñòîèìîñòè Ïî ñîñòîÿíèþ íà êàæäóþ îò÷åòíóþ äàòó êîìïàíèÿ ïðîâîäèò ñïåöèàëüíûé àíàëèç âñåõ ñâîèõ àêòèâîâ. Öåëü òàêîãî àíàëèçà – óñòàíîâèòü îáúåêòû, èìåþùèå ïðèçíàêè âîçìîæíîãî ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè. Ðàçëè÷àþò âíåøíèå è âíóòðåííèå ïðèçíàêè. Âíåøíèìè ïðèçíàêàìè (external sources of information) ÿâëÿþòñÿ: ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâà â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà íà âåëè÷èíó áîëüøóþ, ÷åì ìîæíî áûëî áû îæèäàòü â ðåçóëüòàòå îáû÷íîãî èñïîëüçîâàíèÿ åãî çà ýòîò ïåðèîä; çíà÷èòåëüíûå èçìåíåíèÿ â òåõíîëîãèè, ýêîíîìè÷åñêèõ óñëîâèÿõ, çàêîíîäàòåëüñòâå è íîðìàòèâíîé áàçå; ïðîèçîøåäøèå â îò÷åòíîì ïåðèîäå ëèáî îæèäàåìûå â áëèæàéøåì áóäóùåì ñóùåñòâåííûå èçìåíåíèÿ íà ðûíêå, êîòîðûå îêàçûâàþò èëè ìîãóò îêàçàòü îòðèöàòåëüíîå âëèÿíèå íà êîìïàíèþ; è äðóãèå ïðèçíàêè. Âíóòðåííèå ïðèçíàêè (internal sources of information) âêëþ÷àþò: ïîäòâåðæäåíèå ìîðàëüíîãî óñòàðåâàíèÿ èëè ôèçè÷åñêîãî ïîâðåæäåíèÿ àêòèâà; ïðîèçîøåäøèå â îò÷åòíîì ïåðèîäå ëèáî îæèäàåìûå â áëèæàéøåì áóäóùåì ñóùåñòâåííûå èçìåíåíèÿ, îòðèöàòåëüíî âëèÿþùèå íà êîìïàíèþ â òîé ÷àñòè, êîòîðàÿ îòíîñèòñÿ ê îïðåäåëåííîìó àêòèâó, è äðóãèå ïðèçíàêè. Ïðèìåðîì âíóòðåííèõ ïðèçíàêîâ ÿâëÿþòñÿ ïëàíû êîìïàíèè ïî ïðåêðàùåíèþ èëè ðåîðãàíèçàöèè äåÿòåëüíîñòè, â êîòîðîé èñïîëüçóþòñÿ äàííûå àêòèâû. Åñëè îáíàðóæèâàåòñÿ õîòÿ áû îäèí èç ïðèçíàêîâ, ïðèâåäåííûõ â ñòàíäàðòå, èëè ñóùåñòâóþò êàêèå-ëèáî äðóãèå ïðèçíàêè, òî êîìïàíèÿ äîëæíà óñòàíîâèòü âîçìåùàåìóþ ñóììó. Îïðåäåëåíèå âîçìåùàåìîé ñóììû Âåëè÷èíà ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà â äåíåæíîì âûðàæåíèè îïðåäåëÿåòñÿ ïóòåì ñðàâíåíèÿ âîçìåùàåìîé ñóììû (recoverable amount) è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè (carrying amount). Ïîñëåäíåé ñ÷èòàåòñÿ ïåðâîíà÷àëüíàÿ (èëè ïåðåîöåíåííàÿ) ñòîèìîñòü ìèíóñ íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ. Âîçìåùàåìîé ñóììîé àêòèâîâ ÿâëÿåòñÿ íàèáîëüøàÿ èç äâóõ âåëè÷èí: ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ ñòîèìîñòü (net selling price) èëè ñòîèìîñòü îò èñïîëüçîâàíèÿ (value in use). Íàïðèìåð, åñëè ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ ñòîèìîñòü ïðåâûøàåò áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü, òî íåò íåîáõîäèìîñòè îïðåäåëÿòü ñòîèìîñòü îò èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà, ïîñêîëüêó â äàííîì ñëó÷àå ñíèæåíèå ñòîèìîñòè îòñóòñòâóåò. Îðèåíòàöèÿ íà áîëüøóþ, à íå ìåíüøóþ èç äâóõ îöåíîê ïîçâîëÿåò áîëåå îñìîòðèòåëüíî ïîäîéòè ê ïðèçíàíèþ âåëè÷èíû ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà. Îïðåäåëåíèå êàæäîé èç èñïîëüçóåìûõ â êà÷åñòâå âîçìåùàåìîé ñóììû îöåíîê ïðåäïîëàãàåò ïðèìåíåíèå ñïåöèàëüíîãî ìåõàíèçìà. Ïðè ïðèìåíåíèè òàêîãî ìåõàíèçìà 52

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

îáÿçàòåëåí ó÷åò ðåàëüíûõ óñëîâèé, â êîòîðûõ îïðåäåëÿåòñÿ âîçìåùàåìàÿ ñóììà. Òàê, îïòèìàëüíîé âåëè÷èíîé ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè ÿâëÿåòñÿ öåíà, óêàçàííàÿ â îáÿçàòåëüíîì ê èñïîëíåíèþ äîãîâîðå êóïëè-ïðîäàæè ìåæäó äâóìÿ èíôîðìèðîâàííûìè, çàèíòåðåñîâàííûìè â ñîâåðøåíèè ñäåëêè, íåçàâèñèìûìè äðóã îò äðóãà ñòîðîíàìè. Ïðè îòñóòñòâèè îáÿçàòåëüíîãî ê èñïîëíåíèþ äîãîâîðà êóïëè-ïðîäàæè, íî íàëè÷èè àêòèâíîãî ðûíêà, íà êîòîðîì âåäåòñÿ òîðãîâëÿ äàííûì èìóùåñòâîì, ïîä ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòüþ ïîíèìàåòñÿ ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü. Êîãäà ðûíîê îòñóòñòâóåò, çà ÷èñòóþ ïðîäàæíóþ ñòîèìîñòü ïðèíèìàåòñÿ ñóììà, êîòîðóþ êîìïàíèÿ ìîæåò ïîëó÷èòü â ðåçóëüòàòå ñäåëêè ìåæäó ñòîðîíàìè, íåçàâèñèìûìè äðóã îò äðóãà, çàèíòåðåñîâàííûìè â ñîâåðøåíèè ñäåëêè è èíôîðìèðîâàííûìè. Âî âñåõ ñëó÷àÿõ öåíà (ñòîèìîñòü) óìåíüøàåòñÿ íà ñóììó äîïîëíèòåëüíûõ ðàñõîäîâ, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûõ ñ îò÷óæäåíèåì èìóùåñòâà. Îäíàêî ñîñòàâ òàêèõ ðàñõîäîâ îãðàíè÷åí. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ ñòîèìîñòè îò èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà îöåíèâàþòñÿ áóäóùèå ïîòîêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ãåíåðèðóåìûå ïðè ýêñïëóàòàöèè èìóùåñòâà è â ðåçóëüòàòå ïîñëåäóþùåãî âûáûòèÿ åãî. Îöåíêà ïðîèçâîäèòñÿ ñ ó÷åòîì äèñêîíòèðîâàíèÿ. ÌÑÔÎ 36 äàåò ïîäðîáíûå óêàçàíèÿ â îòíîøåíèè ìåòîäèêè ðàñ÷åòà, âêëþ÷àÿ ïåðå÷åíü âîçìîæíûõ äîïóùåíèé è ñîñòàâ ïîêàçàòåëåé, êîòîðûå äîëæíû èñêëþ÷àòüñÿ.  ÷àñòíîñòè, èñêëþ÷àþòñÿ äåíåæíûå ïîòîêè: ñâÿçàííûå ñ íàëîãàìè è ôèíàíñèðîâàíèåì; îæèäàåìûå â ðåçóëüòàòå âîçìîæíîé, íî íå óòâåðæäåííîé ðåñòðóêòóðèçàöèè; ñâÿçàííûå ñ áóäóùèìè êàïèòàëüíûìè âëîæåíèÿìè ñ öåëüþ ïîâûøåíèÿ èëè óëó÷øåíèÿ ðàíåå îïðåäåëåííûõ íîðìàòèâíûõ ïîêàçàòåëåé ôóíêöèîíèðîâàíèÿ àêòèâà. Îñîáûå òðåáîâàíèÿ ïðåäúÿâëÿþòñÿ ê êîýôôèöèåíòó äèñêîíòèðîâàíèÿ, ïðèìåíÿåìîìó ïðè îöåíêå áóäóùèõ ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Îí äîëæåí îòðàæàòü ðèñêè, õàðàêòåðíûå äëÿ äàííîãî àêòèâà, è íå ó÷èòûâàòü íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ. Êîýôôèöèåíò äîëæåí îïðåäåëÿòüñÿ èñõîäÿ èç ñòîèìîñòè äåíåã ñ ó÷åòîì ôàêòîðà âðåìåíè (time value of money). Åñëè êîìïàíèÿ èñïûòûâàåò çàòðóäíåíèÿ ñ óñòàíîâëåíèåì êîýôôèöèåíòà, òî â êà÷åñòâå áàçû, îòïðàâíîé òî÷êè äëÿ ðàñ÷åòîâ, ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà, íàïðèìåð, ñðåäíåâçâåøåííàÿ ñòîèìîñòü êàïèòàëà (weighted average cost of capital) èëè äîïîëíèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü çàèìñòâîâàíèÿ (incremental cost of borrowing).  ýòèõ ïîêàçàòåëÿõ òàêæå ñëåäóåò ó÷èòûâàòü ðèñêè, ïðèñóùèå äàííîìó àêòèâó. Ïðèçíàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè ïðèçíàåòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ñëó÷àå ïðåâûøåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè íàä âîçìåùàåìîé ñóììîé. Ê ó÷åòó ïðèíèìàåòñÿ ôàêòè÷åñêè ðàññ÷èòàííàÿ ñóììà òàêîãî ïðåâûøåíèÿ. 53

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

 îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ñíèæåíèå ñòîèìîñòè ïîêàçûâàåòñÿ, êàê ïðàâèëî, â êà÷åñòâå ðàñõîäà. Åñëè èìóùåñòâî ïåðèîäè÷åñêè ïåðåîöåíèâàåòñÿ, òî ñóììà ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè îòíîñèòñÿ â óìåíüøåíèå îáðàçîâàííîãî â ðåçóëüòàòå ïðîâåäåííûõ ïåðåîöåíîê ðåçåðâà. Äàííûé ñïåöèàëüíûé ïîðÿäîê ìîæåò ïðèìåíÿòüñÿ, íàïðèìåð, â îòíîøåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 16 ïåðèîäè÷åñêè ïåðåñìàòðèâàåòñÿ. Ïðèçíàíèå óáûòêà îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà âëå÷åò êîððåêòèðîâêó àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé â áóäóùèõ ïåðèîäàõ äëÿ ïîãàøåíèÿ íà ñèñòåìàòè÷åñêîé îñíîâå îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè àêòèâà (ñ ó÷åòîì ïðèçíàííîãî ñíèæåíèÿ è âîçìîæíîé ñòîèìîñòè íà êîíåö ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ) â òå÷åíèå îñòàâøåãîñÿ ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Íà ïðàêòèêå ÷àñòî äîñòàòî÷íî ñëîæíî èäåíòèôèöèðîâàòü ïîòîêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ñâÿçàííûå ñ êîíêðåòíûì àêòèâîì.  ýòèõ ñëó÷àÿõ èñïîëüçóåòñÿ ñëåäóþùèé ïðèåì. Êîìïàíèÿ âûäåëÿåò ìèíèìàëüíóþ ïî îáúåìó ãðóïïó àêòèâîâ, âêëþ÷àþùóþ ðàññìàòðèâàåìûé àêòèâ. Ïðèçíàêîì îáîñîáëåíèÿ âûñòóïàåò ñïîñîáíîñòü ãåíåðèðîâàòü ïîòîêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ðåçóëüòàòå ïîñòîÿííîãî èñïîëüçîâàíèÿ íåçàâèñèìî îò äðóãèõ àêòèâîâ. Âîçìåùàåìàÿ ñóììà äàííîé ãðóïïû àêòèâîâ ñðàâíèâàåòñÿ ñ îáùåé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ ýòîé æå ãðóïïû. Ñïåöèàëüíûé ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ ïðèìåíÿåòñÿ, êîãäà ê îáîñîáëåííîé ãðóïïå îòíîñèòñÿ ãóäâèë èëè öåíòðàëèçîâàííî èñïîëüçóåìîå èìóùåñòâî (íàïðèìåð, ãîëîâíîé îôèñ).  ðåçóëüòàòå ïðèçíàíèÿ ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ èõ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íå ìîæåò áûòü íèæå íàèáîëüøåé èç òðåõ âåëè÷èí: íóëÿ, ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè èëè ñòîèìîñòè îò èñïîëüçîâàíèÿ. Âîññòàíîâëåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ  ðåäêèõ ñëó÷àÿõ ìîæåò ïðîèçîéòè âîññòàíîâëåíèå (ïîâûøåíèå) ñòîèìîñòè àêòèâà. Íàïðèìåð, ïðè èçìåíåíèè ðàíåå ïðèíÿòûõ îöåíîê, èñïîëüçîâàííûõ äëÿ ðàñ÷åòà ïîñëåäíåãî ïî âðåìåíè ïðèçíàííîãî ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè. Óâåëè÷åíèå ñòîèìîñòè ïðèçíàåòñÿ â êà÷åñòâå äîõîäà â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, êðîìå óâåëè÷åíèÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà, ïåðèîäè÷åñêè ïåðåîöåíèâàåìîãî â ñîîòâåòñòâèè ñ äðóãèì ÌÑÔÎ. Ïðèçíàíèå âîññòàíîâëåíèÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà âëå÷åò êîððåêòèðîâêó àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé â áóäóùèõ ïåðèîäàõ äëÿ ïîãàøåíèÿ íà ñèñòåìàòè÷åñêîé îñíîâå îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè àêòèâà (ñ ó÷åòîì ïðèçíàííîãî âîññòàíîâëåíèÿ è âîçìîæíîé ñòîèìîñòè íà êîíåö ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ) â òå÷åíèå îñòàâøåãîñÿ ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ïðè âîññòàíîâëåíèè ñòîèìîñòè àêòèâîâ èõ 54

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íå äîëæíà ïðåâûøàòü ñóììó, êîòîðàÿ ìîãëà áû áûòü ïîëó÷åíà íà ýòîò ìîìåíò â ðåçóëüòàòå àìîðòèçàöèè ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè äàííûõ àêòèâîâ (áåç ïðèçíàíèÿ ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè). Ïðè âûäåëåíèè îáîñîáëåííûõ ãðóïï àêòèâîâ äëÿ îöåíêè ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè ïðèìåíÿòñÿ îñîáûé ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ âîññòàíîâëåíèÿ ñòîèìîñòè. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Ïðèçíàíèå ñíèæåíèÿ/âîññòàíîâëåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ ñîïðîâîæäàåòñÿ ðàñêðûòèåì äîñòàòî÷íî áîëüøîãî îáúåìà èíôîðìàöèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Äàííûå ïðèâîäÿòñÿ ïî êàæäîìó âèäó àêòèâîâ. Ïðè ýòîì ïîä âèäîì àêòèâîâ ïîíèìàåòñÿ ãðóïïà îáúåêòîâ, îäíîðîäíûõ ïî ñâîåìó õàðàêòåðó è èñïîëüçîâàíèþ â äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Òàêèå äàííûå âêëþ÷àþò: à)

âåëè÷èíó óáûòêà îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, ïðèçíàííîãî â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ çà îò÷åòíûé ïåðèîä, ñ óêàçàíèåì ñòàòüè, ïî êîòîðîé îòðàæåíî ñíèæåíèå ñòîèìîñòè;

á)

âåëè÷èíó äîõîäà îò âîññòàíîâëåíèÿ ðàíåå ïðèçíàííîãî ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, ïðèçíàííîãî â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ çà îò÷åòíûé ïåðèîä, c óêàçàíèåì ñòàòüè, ïî êîòîðîé îòðàæåí ýòîò äîõîä;

â)

ñóììó ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ, îòíåñåííóþ çà ñ÷åò ñîáñòâåííûõ èñòî÷íèêîâ;

ã)

ñóììó âîññòàíîâëåíèÿ ðàíåå ïðèçíàííîãî ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà, ó÷òåííóþ êàê óâåëè÷åíèå ñîáñòâåííûõ èñòî÷íèêîâ êîìïàíèè.

Ïðè ïðèìåíåíèè ÌÑÔÎ 14 «Ñåãìåíòíàÿ îò÷åòíîñòü» êîìïàíèÿ ðàñêðûâàåò óêàçàííóþ èíôîðìàöèþ ñ ïîäðàçäåëåíèåì íà ïðèíÿòûå ñåãìåíòû â óñòàíîâëåííîé ýòèì ñòàíäàðòîì ôîðìå. Åñëè âåëè÷èíà ïðèçíàííîãî â îò÷åòíîì ïåðèîäå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà èëè îáîñîáëåííîé ãðóïïû àêòèâîâ èëè âîññòàíîâëåíèÿ òàêîãî ñíèæåíèÿ ÿâëÿåòñÿ ñóùåñòâåííîé äëÿ êîìïàíèè, òî â îò÷åòíîñòè äîïîëíèòåëüíî ïðèâîäèòñÿ ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ: à)

ñîáûòèÿ è îáñòîÿòåëüñòâà, â ðåçóëüòàòå êîòîðûõ ïðèçíàíî ñíèæåíèå ñòîèìîñòè èëè âîññòàíîâëåíî ðàíåå ïðèçíàííîå ñíèæåíèå ñòîèìîñòè;

á)

ñóììà ïðèçíàííîãî óáûòêà îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè èëè ñóììà äîõîäà îò âîññòàíîâëåíèÿ ðàíåå ïðèçíàííîãî óáûòêà; 55

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

â)

èñïîëüçîâàíèå ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè èëè ñòîèìîñòè îò èñïîëüçîâàíèÿ â êà÷åñòâå âîçìåùàåìîé ñóììû èìóùåñòâà;

ã)

åñëè âîçìåùàåìîé ñóììîé ïðèçíàíà ñòîèìîñòü îò èñïîëüçîâàíèÿ, òî ðàñêðûâàåòñÿ êîýôôèöèåíò äèñêîíòèðîâàíèÿ, èñïîëüçîâàííûé äëÿ ðàñ÷åòîâ â îò÷åòíîì ïåðèîäå è â ïåðèîäû, ïðåäøåñòâóþùèå îò÷åòíîìó (åñëè ïðèìåíèìî);

å)

åñëè âîçìåùàåìîé ñóììîé ïðèçíàíà ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ ñòîèìîñòü, òî ðàñêðûâàåòñÿ áàçà îïðåäåëåíèÿ ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè.

Êîãäà âåëè÷èíà ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà èëè âîññòàíîâëåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà â öåëîì ïî êîìïàíèè çà îò÷åòíûé ïåðèîä ñóùåñòâåííà äëÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïðèâîäèòñÿ êðàòêàÿ èíôîðìàöèÿ îá îñíîâíûõ âèäàõ àêòèâîâ, â îòíîøåíèè êîòîðûõ ïðèçíàíî ñîîòâåòñòâóþùåå ñíèæåíèå (âîññòàíîâëåíèå) ñòîèìîñòè, îñíîâíûå ñîáûòèÿ è îáñòîÿòåëüñòâà, êîòîðûå ïðèâåëè ê ýòîìó. Åñëè òàêàÿ èíôîðìàöèÿ óæå ðàñêðûòà êàê ñóùåñòâåííàÿ ïî ñîîòâåòñòâóþùèì îáúåêòàì èëè ãðóïïàì îáúåêòîâ, òî ïîâòîðíî â öåëîì ïî êîìïàíèè îíà íå ïðèâîäèòñÿ.

56

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ÐÀÇÄÅË II

ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÈÉ ÁÀËÀÍÑ

ÎÑÍÎÂÍÛÅ ÑÐÅÄÑÒÂÀ: ÏÐÈÇÍÀÍÈÅ, ÎÖÅÍÊÀ È ÐÀÑÊÐÛÒÈÅ Â ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Îñíîâíûå ñðåäñòâà ñîñòàâëÿþò ãëàâíóþ ÷àñòü àêòèâîâ êîìïàíèé, çàíÿòûõ âî ìíîãèõ ñôåðàõ ïðåäïðèíèìàòåëüñêîé äåÿòåëüíîñòè. Èíôîðìàöèÿ î íèõ èìååò áîëüøîå çíà÷åíèå äëÿ õàðàêòåðèñòèêè ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ è ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Ýòèì îáóñëîâëåíà âàæíàÿ ðîëü ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà», ïðèíÿòîãî â 1993 ã. Êðèòåðèè îòíåñåíèÿ àêòèâîâ ê îñíîâíûì ñðåäñòâàì Ê îñíîâíûì ñðåäñòâàì (fixed assets; property, plant and equipment) îòíîñÿòñÿ ìàòåðèàëüíûå, ò.å. èìåþùèå ìàòåðèàëüíî-âåùåñòâåííóþ ôîðìó, àêòèâû, âêëþ÷àþùèå íåäâèæèìîñòü (çåìëÿ, çäàíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è äðóãèå îáúåêòû, ñâÿçàííûå ñ çåìëåé) è îáîðóäîâàíèå, êîòîðûå îòâå÷àþò äâóì òðåáîâàíèÿì: à)

èñïîëüçóþòñÿ â äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè äëÿ ïðîèçâîäñòâà èëè ïðîäàæè òîâàðîâ (óñëóã), äëÿ ñäà÷è â àðåíäó äðóãèì êîìïàíèÿì èëè â àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëÿõ;

á)

ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî îíè áóäóò èñïîëüçîâàòüñÿ â òå÷åíèå áîëåå ÷åì îäíîãî ãîäà.

Îïðåäåëåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ïðåäóñìàòðèâàåò â êà÷åñòâå êðèòåðèÿ îáÿçàòåëüíîå èñïîëüçîâàíèå àêòèâà êàê ñðåäñòâà òðóäà. Ýòî ïîçâîëÿåò åñòåñòâåííûì îáðàçîì îòíîñèòü ê îñíîâíûì ñðåäñòâàì îáúåêòû, êîòîðûå â äåéñòâèòåëüíîñòè íå ìîãóò ñëóæèòü ñðåäñòâîì òðóäà â áóêâàëüíîì çíà÷åíèè, íàïðèìåð, ìíîãèå ïðåäìåòû õîçÿé57

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñòâåííîãî èíâåíòàðÿ èëè ìíîãîëåòíèå íàñàæäåíèÿ. Òàêæå îñíîâíûå ñðåäñòâà íå îãðàíè÷èâàþòñÿ òîëüêî ïðîèçâåäåííûìè àêòèâàìè, ÷òî ïîçâîëÿåò áåç îñîáûõ îãîâîðîê âêëþ÷àòü â ñîñòàâ ýòèõ àêòèâîâ çåìëþ (çåìåëüíûå ó÷àñòêè) è ïðèðîäíûå ðåñóðñû. Äëÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñóùåñòâåííûì ÿâëÿåòñÿ äëèòåëüíûé õàðàêòåð èñïîëüçîâàíèÿ. Êîëè÷åñòâåííàÿ îöåíêà äëèòåëüíîñòè èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ âûðàæàåòñÿ ñðîêîì ïîëåçíîé ñëóæáû. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû (useful life) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ëèáî ïðåäïîëàãàåìûé (îæèäàåìûé) ïåðèîä èñïîëüçîâàíèÿ êîìïàíèåé îáúåêòà, ëèáî êîëè÷åñòâî ïðîäóêöèè èëè îáúåì ðàáîò (óñëóã), êîòîðûå êîìïàíèÿ ðàññ÷èòûâàåò ïðîèçâåñòè ñ èñïîëüçîâàíèåì ýòîãî îáúåêòà. Âûáîð âðåìåííîãî èëè íàòóðàëüíîãî èçìåðèòåëÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ çàâèñèò îò ôóíêöèîíàëüíîé ïîëåçíîñòè îáúåêòà. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû èìååò âàæíîå çíà÷åíèå äëÿ ðàñ÷åòà àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Íåîáõîäèìî îòìåòèòü òðè ïðèíöèïèàëüíî âàæíûå õàðàêòåðèñòèêè äàííîãî ïîêàçàòåëÿ. Âî-ïåðâûõ, âñå îáúåêòû îñíîâíûõ ñðåäñòâ, çà èñêëþ÷åíèåì çåìëè, ñî âðåìåíåì óòðà÷èâàþò ñïîñîáíîñòü ïðèíîñèòü ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó è, ñëåäîâàòåëüíî, èìåþò îãðàíè÷åííûé ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû. Âî-âòîðûõ, çíà÷åíèå ýòîãî ïîêàçàòåëÿ íåâîçìîæíî îïðåäåëèòü ïóòåì íåïîñðåäñòâåííîãî èçìåðåíèÿ ïðè ïðèíÿòèè ê ó÷åòó îáúåêòà. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû óñòàíàâëèâàåòñÿ ïîñðåäñòâîì åãî óñëîâíîé, ïðèáëèæåííîé îöåíêè. Â-òðåòüèõ, ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà êàæäàÿ êîìïàíèÿ îïðåäåëÿåò ñàìîñòîÿòåëüíî èñõîäÿ èç êîíêðåòíûõ óñëîâèé äåÿòåëüíîñòè. Ïîýòîìó ñðîêè ïîëåçíîé ñëóæáû îäèíàêîâûõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ó ðàçíûõ êîìïàíèé ìîãóò îòëè÷àòüñÿ. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû óñòàíàâëèâàåòñÿ ñ ó÷åòîì íàìåðåíèé êîìïàíèè â îòíîøåíèè èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà.  ÷àñòíîñòè, îæèäàåìàÿ ïîëåçíîñòü èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà çàâèñèò íå òîëüêî îò íîðìàòèâíûõ ïîêàçàòåëåé åãî ôóíêöèîíàëüíîé ïîëåçíîñòè (ìîùíîñòè è ôèçè÷åñêîé ïðîèçâîäèòåëüíîñòè), íî è îò ïîëèòèêè êîìïàíèè ïî óïðàâëåíèþ îáúåêòîì. Ýòà ïîëèòèêà ìîæåò ïðåäóñìàòðèâàòü ïðåêðàùåíèå èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà è åãî âûáûòèå ÷åðåç îïðåäåëåííûé ïðîìåæóòîê âðåìåíè èëè ïîñëå ïîòðåáëåíèÿ îïðåäåëåííîé äîëè ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, çàêëþ÷åííûõ â íåì. Ïðåäïîëàãàåìûé ôèçè÷åñêèé èçíîñ (óõóäøåíèå ñîñòîÿíèÿ) îáúåêòà çàâèñèò îò ïðîèçâîäñòâåííûõ óñëîâèé èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà (êîëè÷åñòâî ñìåí ðàáîòû, ðàáî÷àÿ ñðåäà è ò.ï.), ïîðÿäêà ðåìîíòà è òåõíè÷åñêîãî îáñëóæèâàíèÿ, à òàêæå óñëîâèé õðàíåíèÿ è îáñëóæèâàíèÿ â ïåðèîä áåçäåéñòâèÿ. Îæèäàåìûé ìîðàëüíûé èçíîñ (óñòàðåâàíèå) îáúåêòà äîëæåí îöåíèâàòüñÿ èñõîäÿ èç ïðîãíîçèðóåìûõ èçìåíåíèé èëè óñîâåðøåíñòâîâàíèé ïðîèçâîäñòâåííîãî ïðîöåññà èëè èçìåíåíèé ñïðîñà íà ïðîäóêöèþ, ïîëó÷àåìóþ ñ èñïîëüçîâàíèåì îáúåêòà. Íàêîíåö, äîëæíû ïðèíèìàòüñÿ âî 58

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

âíèìàíèå ïðàâîâûå è àíàëîãè÷íûå îãðàíè÷åíèÿ íà èñïîëüçîâàíèå îáúåêòà êîìïàíèåé. Ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ äîëæåí ïåðèîäè÷åñêè ïåðåñìàòðèâàòüñÿ. Èçìåíåíèå ïðåäïîëàãàåìîãî ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû ìîæåò áûòü ñâÿçàíî ñ ðåæèìîì ýêñïëóàòàöèè îáúåêòà, îòëè÷àþùèìñÿ îò ïåðâîíà÷àëüíî ïðåäïîëàãàâøåãîñÿ, ïîñëåäóþùèìè çàòðàòàìè ïî óëó÷øåíèþ ñîñòîÿíèÿ îáúåêòà ñâåðõ ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûõ íîðìàòèâîâ, òåõíîëîãè÷åñêèìè íîâîââåäåíèÿìè èëè èçìåíåíèÿìè íà ðûíêå âûïóñêàåìîé ïðîäóêöèè. Ïîëèòèêà êîìïàíèè â îáëàñòè ðåìîíòà è òåõíè÷åñêîãî îáñëóæèâàíèÿ òàêæå ìîæåò îêàçàòü âëèÿíèå íà ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Öåëü èçìåíåíèÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñîñòîèò â òîì, ÷òîáû ñîõðàíèòü äîñòîâåðíîñòü ñîîòíåñåíèÿ çàòðàò íà îñíîâíûå ñðåäñòâà è ïîëó÷àåìûõ ñ èõ ïîìîùüþ äîõîäîâ ïðè ñóùåñòâåííûõ èçìåíåíèÿõ óñëîâèé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Ðåçóëüòàòû èçìåíåíèÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà âëèÿþò íà âåëè÷èíó åãî àìîðòèçàöèè â òåêóùåì è áóäóùåì ïåðèîäàõ; àìîðòèçàöèÿ, íàêîïëåííàÿ â ïðåäøåñòâóþùèå ïåðèîäû íå êîððåêòèðóåòñÿ. Ïðèìåð 1. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà îöåíåí â 5 ëåò. Ãîäîâàÿ íîðìà àìîðòèçàöèè îáúåêòà ñîñòàâëÿåò 20%. Åñëè ïî ïðîøåñòâèè äâóõ ëåò ýêñïëóàòàöèè âûÿâèëîñü, ÷òî ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà ñíèçèëñÿ ñ 5 äî 4 ëåò, ò.å. îáúåêò áóäåò èñïîëüçîâàòüñÿ â òå÷åíèå åùå äâóõ, à íå òðåõ ëåò, êàê ðàíåå îæèäàëîñü, òî íîðìà àìîðòèçàöèè íà ýòè äâà ãîäà äîëæíà áûòü óâåëè÷åíà â 1,5 ðàçà (ïðîïîðöèîíàëüíî îòíîøåíèþ ðàíåå ïðåäïîëàãàåìîãî è çàíîâî îïðåäåëåííîãî îñòàâøåãîñÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà ((5 – 2)/2). Òàêèì îáðàçîì, â òå÷åíèå äâóõ ïîñëåäíèõ ëåò èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà ãîäîâàÿ íîðìà àìîðòèçàöèè ñîñòàâèò 30%, à íå 20% êàê â ïåðâûå äâà ãîäà.

Âèäû îöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ Ïðè îòðàæåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ â îò÷åòíîñòè èñïîëüçóþòñÿ ñëåäóþùèå âèäû îöåíîê: ■

ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü;

■

ëèêâèäàöèîííàÿ ñòîèìîñòü;

■

àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü;

■

ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü;

■

áàëàíñîâàÿ (ó÷åòíàÿ) ñòîèìîñòü;

■

âîçìåùàåìàÿ ñóììà.

59

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü (historical cost) îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé óïëà÷åííóþ ñóììó äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ýêâèâàëåíòîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü äðóãîãî âîçìåùåíèÿ, ïåðåäàâàåìîãî äëÿ ïðèîáðåòåíèÿ (ñîçäàíèÿ) äàííîãî îáúåêòà, íà ìîìåíò åãî ïðèîáðåòåíèÿ èëè ñîçäàíèÿ. Ýòà îöåíêà ïðåäñòàâëÿåò ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü (depreciable amount) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ôàêòè÷åñêóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ èëè äðóãóþ åãî îöåíêó, îòðàæåííóþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè âìåñòî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè, çà âû÷åòîì ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè. Åñëè âåëè÷èíà ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè íåçíà÷èòåëüíà, òî ïðè ðàñ÷åòå àìîðòèçàöèîííîé ñòîèìîñòè åþ ìîæíî ïðåíåáðå÷ü.  ñâîþ î÷åðåäü, ëèêâèäàöèîííàÿ ñòîèìîñòü (residual value) îïðåäåëÿåòñÿ êàê ÷èñòàÿ ñóììà, êîòîðóþ êîìïàíèÿ ðàññ÷èòûâàåò ïîëó÷èòü çà îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ â êîíöå ïðåäïîëàãàåìîãî ïåðèîäà èñïîëüçîâàíèÿ åãî êîìïàíèåé çà âû÷åòîì îæèäàåìûõ çàòðàò ïî ëèêâèäàöèè îáúåêòà. Èñïîëüçîâàíèå ïîêàçàòåëåé àìîðòèçèðóåìîé è ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè ïîçâîëÿåò áîëåå îáîñíîâàííî îïðåäåëèòü ÷àñòü ñòîèìîñòè îáúåêòà, êîòîðàÿ äîëæíà áûòü îòíåñåíà íà ðàñõîäû â òå÷åíèå ïåðèîäà åãî èñïîëüçîâàíèÿ êîìïàíèåé (ïðè óñëîâèè äîñòàòî÷íî òî÷íîãî îïðåäåëåíèÿ ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè). Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü (fair value) îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ðàâíÿåòñÿ ñóììå äåíåæíûõ ñðåäñòâ, íà êîòîðóþ ìîæíî îáìåíÿòü îáúåêò ïðè ñîâåðøåíèè ñäåëêè ìåæäó èíôîðìèðîâàííûìè, çàèíòåðåñîâàííûìè è íåçàâèñèìûìè ñòîðîíàìè. Áàëàíñîâîé (ó÷åòíîé) ñòîèìîñòüþ (carrying amount) îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñ÷èòàåòñÿ ñóììà, â êîòîðîé îáúåêò ÷èñëèòñÿ â áàëàíñå êîìïàíèè (ò.å. ôàêòè÷åñêèå çàòðàòû çà ìèíóñîì ñóììû íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè). Âîçìåùàåìîé (recoverable amount) íàçûâàåòñÿ ñóììà, êîòîðóþ êîìïàíèÿ ðàññ÷èòûâàåò âîçìåñòèòü ïðè äàëüíåéøåì èñïîëüçîâàíèè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, âêëþ÷àÿ åãî ëèêâèäàöèîííóþ ñòîèìîñòü. Äàííûé ïîêàçàòåëü ñâÿçàí ñ êîððåêòèðîâêîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðîèçâîäèìîé êîãäà ñíèæàåòñÿ ôóíêöèîíàëüíàÿ ïîëåçíîñòü èõ èëè êîãäà äåéñòâèå ôàêòîðîâ, âûçâàâøèõ ñíèæåíèå ôóíêöèîíàëüíîé ïîëåçíîñòè, ïðåêðàùàåòñÿ. Íåîáõîäèìîñòü êîððåêòèðîâêè îáóñëîâëåíà òåì, ÷òî ñòîèìîñòü îáúåêòà äîëæíà áûòü ïîëíîñòüþ âîçìåùåíà â òå÷åíèå ñðîêà èñïîëüçîâàíèÿ åãî êîìïàíèåé.  ñâÿçè ñ ýòèì âîçìåùàåìàÿ ñóììà íå äîëæíà áûòü ìåíüøå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè. Ïîêàçàòåëü «âîçìåùàåìàÿ ñóììà» íå ìîæåò áûòü íåïîñðåäñòâåííî èçìåðåí, îí îïðåäåëÿåòñÿ ïóòåì óñëîâíîé (ïðèáëèæåííîé) îöåíêè.

60

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ïðèçíàíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ Ïðèçíàíèå îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ îçíà÷àåò ïðèíÿòèå åãî ê ó÷åòó äëÿ âêëþ÷åíèÿ â áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ.  îòíîøåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïðèìåíÿþòñÿ îáùèå êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ. Îíè ïðåäóñìàòðèâàþò à) íàëè÷èå âûñîêîé ñòåïåíè óâåðåííîñòè â òîì, ÷òî êîìïàíèÿ ñìîæåò ïîëó÷èòü â áóäóùåì ñâÿçàííûå ñ àêòèâîì ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû è á) íàäåæíîñòü èçìåðåíèÿ àêòèâà. Îöåíêà ñòåïåíè âåðîÿòíîñòè ïîëó÷åíèÿ êîìïàíèåé ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, äîëæíà ïðîèçâîäèòüñÿ íà îñíîâàíèè ôàêòîâ, ñóùåñòâóþùèõ íà ìîìåíò ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ. Ïðè ýòîì íàëè÷èå äîñòàòî÷íîé âåðîÿòíîñòè ïîëó÷åíèÿ â áóäóùåì ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îçíà÷àåò óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî êîìïàíèÿ ïîëó÷èò ñâÿçàííûå ñ îáúåêòîì ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû è ïðèìåò íà ñåáÿ ñîîòâåòñòâóþùèå ðèñêè. Îáû÷íî òàêàÿ óâåðåííîñòü âîçíèêàåò, êîãäà âûãîäû è ðèñêè óæå ïåðåøëè ê êîìïàíèè. Äî ýòîãî ìîìåíòà îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ îáû÷íî íå ïðèçíàåòñÿ. ×òî êàñàåòñÿ âòîðîãî êðèòåðèÿ, òî îáû÷íî îí ìîæåò áûòü ëåãêî óäîâëåòâîðåí. Ýòî îáóñëîâëåíî òåì, ÷òî â ñëó÷àå ïîêóïêè îáúåêòà ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ â ïðîöåññå îáìåíà. Íàäåæíàÿ îöåíêà ñòîèìîñòè îáúåêòà ïðè åãî ñîçäàíèè ñâîèìè ñèëàìè ìîæåò áûòü ïðîèçâåäåíà íà îñíîâàíèè îïåðàöèé ñ âíåøíèìè ñòîðîíàìè ïî çàêóïêå ìàòåðèàëîâ, îïëàòå òðóäà è äðóãèõ îïåðàöèé, îñóùåñòâëÿåìûõ â õîäå ñòðîèòåëüñòâà (èçãîòîâëåíèÿ). Êîìïàíèÿ ñàìà âûäåëÿåò îáúåêòû, ïðèçíàâàåìûå îñíîâíûìè ñðåäñòâàìè. Ýòî äåëàåòñÿ ïðèìåíèòåëüíî ê êîíêðåòíûì îáñòîÿòåëüñòâàì è êîíêðåòíûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè.  ÷àñòíîñòè, êîìïàíèÿ ìîæåò îáúåäèíèòü ãðóïïó ìàëîöåííûõ ïðåäìåòîâ (íàïðèìåð, èíñòðóìåíòîâ, øàáëîíîâ, øòàìïîâ) â îäèí îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ïðèìåíÿòü êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ ê èõ îáùåé ñòîèìîñòè. Ïðè îïðåäåëåííûõ îáñòîÿòåëüñòâàõ ñóììàðíûå çàòðàòû ïî ïðèîáðåòåíèþ èëè ñîçäàíèþ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ öåëåñîîáðàçíî ðàñïðåäåëèòü ìåæäó ñîñòàâíûìè ÷àñòÿìè ýòîãî îáúåêòà è ó÷èòûâàòü êàæäóþ ÷àñòü îòäåëüíî, ò.å. êàê îòäåëüíûé îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Òàêàÿ íåîáõîäèìîñòü âîçíèêàåò, åñëè ñîñòàâíûå ÷àñòè îáúåêòà èìåþò íåîäèíàêîâûå ñðîêè ïîëåçíîé ñëóæáû èëè ðàçëè÷íûì îáðàçîì îáåñïå÷èâàþò ïîëó÷åíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, âñëåäñòâèå ÷åãî äëÿ íèõ äîëæíû ïðèìåíÿòüñÿ ðàçíûå íîðìû è ñïîñîáû àìîðòèçàöèè. Îñîáûé ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ èñïîëüçóåòñÿ â îòíîøåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îáåñïå÷èâàþùèõ áåçîïàñíîñòü è çàùèòó îêðóæàþùåé ñðåäû. Òàêèå îáúåêòû ìîãóò áûòü ïðèçíàíû â îò÷åòíîñòè êàê àêòèâû, íåîáõîäèìûå äëÿ ïîëó÷åíèÿ êîìïàíèåé â áóäóùåì ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îò äðóãèõ ñâÿçàííûõ ñ íèìè àêòèâîâ, ïðåâîñõîäÿùèõ âûãîäû, êîòîðûå ìîæíî ïîëó÷èòü, åñëè áû ðàññìàòðèâàåìûå îáúåêòû íå áûëè ïðè61

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

îáðåòåíû. Îäíàêî ïîäîáíûå îáúåêòû ïðèçíàþòñÿ òîëüêî â òîé ñòåïåíè, â êàêîé îíè è ñâÿçàííûå ñ íèìè àêòèâû ìîãóò áûòü âîçìåùåíû. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ðàññìàòðèâàåìûõ ïðèðîäîîõðàííûõ îáúåêòîâ è ñâÿçàííûõ ñ íèìè äðóãèõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå äîëæíà ïðåâûøàòü îáùóþ âîçìåùàåìóþ ñóììó. Ïåðâîíà÷àëüíàÿ îöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ Ïðè ïðèçíàíèè îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ äîëæåí áûòü îöåíåí ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè. Îïðåäåëåíèå ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè ïðè ðàçíûõ ñïîñîáàõ ïðèîáðåòåíèÿ îáúåêòîâ èìååò îñîáåííîñòè1 . Ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðèîáðåòåííûõ çà ïëàòó, ñîñòîèò èç ïîêóïíîé öåíû (çà âû÷åòîì ëþáûõ òîðãîâûõ ñêèäîê, ïðåäîñòàâëåííûõ ïðîäàâöîì), âêëþ÷àÿ èìïîðòíûå òàìîæåííûå ïîøëèíû è íåâîçìåùàåìûå íàëîãè íà ïîêóïêó, è âñåõ çàòðàò, íåïîñðåäñòâåííî íåîáõîäèìûõ äëÿ ïðèâåäåíèÿ îáúåêòà â ðàáî÷åå ñîñòîÿíèå, ïîçâîëÿþùåå èñïîëüçîâàòü åãî ïî íàçíà÷åíèþ. Íåîáõîäèìûì óñëîâèåì äëÿ âêëþ÷åíèÿ ëþáûõ çàòðàò â ôàêòè÷åñêóþ ñòîèìîñòü ÿâëÿåòñÿ íåïîñðåäñòâåííàÿ ñâÿçü èõ ñ ïðèîáðåòåíèåì îáúåêòà èëè äîâåäåíèåì åãî äî ðàáî÷åãî ñîñòîÿíèÿ. Ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðîèçâåäåííûõ êîìïàíèåé, îïðåäåëÿåòñÿ íà îñíîâå òåõ æå ïðèíöèïîâ, ÷òî è ïðè ïîêóïêå. Ïðè ýòîì ó÷èòûâàþòñÿ òàêæå ïðèíöèïû, óñòàíîâëåííûå äðóãèìè ÌÑÔÎ. Òàê, äëÿ âêëþ÷åíèÿ â ôàêòè÷åñêóþ ñòîèìîñòü ïðîöåíòîâ çà êðåäèò íà ñîçäàíèå (ñòðîèòåëüñòâî) îáúåêòà íåîáõîäèìî, ÷òîáû îíè óäîâëåòâîðÿëè êðèòåðèÿì, óñòàíîâëåííûì ÌÑÔÎ 23 «Çàòðàòû ïî çàéìàì». ÌÑÔÎ 20 «Ó÷åò ïðàâèòåëüñòâåííûõ ñóáñèäèé è ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ïðàâèòåëüñòâåííîé ïîìîùè» ïðåäóñìàòðèâàåò, ÷òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ ìîæåò áûòü óìåíüøåíà íà ñóììó ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé, ïîëó÷åííûõ êîìïàíèåé íà ïðèîáðåòåíèå èõ. Êîãäà íîâûå îñíîâíûå ñðåäñòâà ïðèîáðåòàþò â îáìåí (÷àñòè÷íûé îáìåí) íà îñíîâíûå ñðåäñòâà äðóãîãî âèäà èëè ëþáîé èíîé íåäåíåæíûé àêòèâ, ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü ïîëó÷åííîãî îáúåêòà ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé åãî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Ïîñëåäíÿÿ, â ñâîþ î÷åðåäü, ðàâíÿåòñÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïåðåäàííîãî àêòèâà, ñêîððåêòèðîâàííîé íà ñóììó óïëà÷åííûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè èõ ýêâèâàëåíòîâ (ïëþñ ïîëó÷åííàÿ èëè ìèíóñ âûïëà÷åííàÿ ñóììà). Ðàçíèöà ìåæäó îïðåäåëåííîé òàêèì îáðàçîì ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòüþ íîâîãî îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ ïåðåäàííîãî â îáìåí íà íåãî àêòèâà îáðàçóåò ïðèáûëü èëè óáûòîê îò îïåðàöèè îáìåíà. 1

Îïðåäåëåíèå ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîëó÷åííûõ àðåíäàòîðîì ïî äîãîâîðó ôèíàíñîâîé àðåíäû, ðåãëàìåíòèðóåòñÿ ÌÑÔÎ 17 «Ó÷åò àðåíäû».

62

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Êîãäà íîâûé îáúåêò ïðèîáðåòàåòñÿ â îáìåí (÷àñòè÷íûé îáìåí) íà îáúåêò òîãî æå âèäà, èñïîëüçóåìûé â òîé æå äåÿòåëüíîñòè (âûïîëíÿþùèé îäèíàêîâóþ ñ ïåðåäàííûì ôóíêöèþ) è èìåþùèé òàêóþ æå ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü, ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü íîâîãî àêòèâà ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ïåðåäàííîãî àêòèâà.  ýòîì ñëó÷àå íè ïðèáûëü, íè óáûòîê îò îáìåíà íå âîçíèêàåò. Ïîíèæåííàÿ ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü ïîëó÷åííîãî îáúåêòà ìîæåò ñâèäåòåëüñòâîâàòü î ïîâðåæäåíèè (ïîð÷å) ïåðåäàííîãî îáúåêòà. Ïðè òàêèõ îáñòîÿòåëüñòâàõ äîëæíî áûòü ïðîèçâåäåíî ÷àñòè÷íîå ñïèñàíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ïåðåäàííîãî îáúåêòà, è ïîëó÷åííûé íîâûé îáúåêò äîëæåí áûòü ïðèíÿò ê ó÷åòó ïî óìåíüøåííîé ñòîèìîñòè ïåðåäàííîãî îáúåêòà. Ïîñëåäóþùèå çàòðàòû  ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ÷àñòî âîçíèêàþò äîïîëíèòåëüíûå çàòðàòû. Îíè ìîãóò áûòü íàïðàâëåíû íà óëó÷øåíèå ñîñòîÿíèÿ îáúåêòà äëÿ ïðîäëåíèÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû è/èëè ïîâûøåíèÿ ïðîèçâîäèòåëüíîñòè ñâåðõ ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûõ íîðìàòèâíûõ ïîêàçàòåëåé (÷òî âåäåò ê óâåëè÷åíèþ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä). Êðîìå òîãî, è ìîãóò ïðîèçâîäèòü äëÿ ïîääåðæàíèÿ îáúåêòà â ðàáî÷åì ñîñòîÿíèè ñ öåëüþ ñîõðàíåíèÿ èëè âîññòàíîâëåíèÿ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, îæèäàåìûõ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûìè íîðìàòèâíûìè ïîêàçàòåëÿìè åãî ôóíêöèîíèðîâàíèÿ. Ïðèìåðîì çàòðàò ïî óëó÷øåíèþ ñîñòîÿíèÿ îáúåêòà ÿâëÿþòñÿ ðàñõîäû íà ìîäèôèêàöèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, óñîâåðøåíñòâîâàíèå ìàøèí è îáîðóäîâàíèÿ, à òàêæå âíåäðåíèå íîâûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ïðîöåññîâ, îáåñïå÷èâàþùèõ çíà÷èòåëüíîå ñîêðàùåíèå ðàíåå ðàññ÷èòàííûõ îïåðàöèîííûõ ðàñõîäîâ (ïîâûøåíèå ïðîèçâîäèòåëüíîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ). Òàêèå ïîñëåäóþùèå çàòðàòû, ïîçâîëÿþò ïîëó÷àòü äîïîëíèòåëüíûå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû â òå÷åíèå áîëåå ÷åì îäíîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Ê çàòðàòàì ïî ïîääåðæàíèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ðàáî÷åì ñîñòîÿíèè îòíîñÿòñÿ çàòðàòû íà òåêóùåå îáñëóæèâàíèå è ðåìîíò. Ïîñëåäóþùèå çàòðàòû, îòíîñÿùèåñÿ ê óæå ïðèçíàííîìó îáúåêòó îñíîâíûõ ñðåäñòâ, äîëæíû óâåëè÷èâàòü åãî áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü, åñëè ñóùåñòâóåò äîñòàòî÷íàÿ óâåðåííîñòü, ÷òî áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, ïðåâûøàþùèå ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûå íîðìàòèâíûå ïîêàçàòåëè ôóíêöèîíàëüíîé ïîëåçíîñòè àêòèâà, áóäóò ïîëó÷åíû êîìïàíèåé.  ïðîòèâíîì ñëó÷àå ïîñëåäóþùèå çàòðàòû ïðèçíàþòñÿ òåêóùèìè ðàñõîäàìè çà ïåðèîä, â êîòîðîì îíè áûëè ïðîèçâåäåíû. Äëÿ ïðàâèëüíîãî ó÷åòà ïîñëåäóþùèõ çàòðàò, ñâÿçàííûõ ñ óæå ïðèçíàííûìè îáúåêòàìè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, äîëæíû ïðèíèìàòüñÿ âî âíèìàíèå ñëåäóþùèå ìîìåíòû.

63

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Âî-ïåðâûõ, ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ ïîñëåäóþùèõ çàòðàò çàâèñèò îò óñëîâèé, ó÷òåííûõ ïðè ïðèçíàíèè è ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêå îáúåêòà, è îò âîçìåùàåìîñòè ýòèõ çàòðàò. Èíà÷å, åñëè â ñèëó êàêèõ-ëèáî ïðè÷èí ðàáî÷åå ñîñòîÿíèå îáúåêòà â ìîìåíò åãî ïðèçíàíèÿ èëè â ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ íå îáåñïå÷èâàåò ïîëó÷åíèå áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîòåíöèàëüíî âîçìîæíûìè íîðìàòèâíûìè ïîêàçàòåëÿìè ôóíêöèîíèðîâàíèÿ, è áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà îòðàæàåò ñîîòâåòñòâóþùåå óìåíüøåíèå (ïîòåðè, óòðàòû) îæèäàåìûõ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, ïîñëåäóþùèå çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ âîññòàíîâëåíèåì ýòèõ âûãîä, ìîãóò ïðèçíàâàòüñÿ êàïèòàëüíûìè è äîáàâëÿòüñÿ ê áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â òîé ìåðå, â êàêîé îíè ìîãóò áûòü âîçìåùåíû ïðè äàëüíåéøåì èñïîëüçîâàíèè îáúåêòà. Íàïðèìåð, åñëè ïðèîáðåòåíî çäàíèå, òðåáóþùåå âîññòàíîâëåíèÿ, ÷òî íàøëî îòðàæåíèå â ïîêóïíîé öåíå è ñîîòâåòñòâåííî â ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè ýòîãî îáúåêòà, òî ïîñëåäóþùèå çàòðàòû ïî âîññòàíîâëåíèþ ìîãóò áûòü äîáàâëåíû ê áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè çäàíèÿ â ðàçìåðå, â êàêîì îíè ìîãóò áûòü âîçìåùåíû çà ñ÷åò áóäóùåãî èñïîëüçîâàíèÿ ýòîãî îáúåêòà. Ïðè ýòîì óâåëè÷åííàÿ íà ïîñëåäóþùèå çàòðàòû áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ìîæåò ïðåâûñèòü âîçìåùàåìîé ñóììû. Âòîðîé ìîìåíò êàñàåòñÿ çàìåíû ñîñòàâíûõ ÷àñòåé îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Çàìåíà îçíà÷àåò óñòàíîâêó âìåñòî êàêîé-ëèáî ÷àñòè íîâîé, àíàëîãè÷íîé çàìåíÿåìîé ïî ñâîèì êà÷åñòâåííûì õàðàêòåðèñòèêàì. Íåîáõîäèìîñòü çàìåíû îáóñëîâëåíà íåñîâïàäåíèåì ñðîêîâ ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà â öåëîì è îòäåëüíûõ ÷àñòåé åãî. Êîãäà êàêàÿ-òî ÷àñòü îáúåêòà ó÷èòûâàåòñÿ îòäåëüíî îò ñàìîãî îáúåêòà, çàòðàòû, ïîíåñåííûå íà çàìåíó èëè îáíîâëåíèå ýòîé ÷àñòè, ðàññìàòðèâàþòñÿ êàê ðàñõîäû ïî ïðèîáðåòåíèþ íîâîãî îòäåëüíîãî îáúåêòà (ñîñòàâíîé ÷àñòè), à çàìåíåííûé îáúåêò (ñîñòàâíàÿ ÷àñòü) ñïèñûâàåòñÿ, åñëè óäîâëåòâîðÿþòñÿ êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ.  ýòîì ñëó÷àå çàòðàòû ïî çàìåíå äîáàâëÿþòñÿ ê ñòîèìîñòè îáúåêòà. Îöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ Ñóùåñòâóþò äâå àëüòåðíàòèâíûå ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïîñëå ïðèçíàíèÿ, áàçèðóþùèåñÿ íà èñïîëüçîâàíèè ðàçíûõ âèäîâ îöåíêè àêòèâîâ.  ïåðâîé ìîäåëè çà îñíîâó ïðèíÿòà îöåíêà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè: îñíîâíûå ñðåäñòâà ïîñëå ïðèçíàíèÿ îòðàæàþòñÿ ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè (ñ ó÷åòîì ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè äî âîçìåùàåìîé ñóììû). Âòîðàÿ ìîäåëü ïðåäïîëàãàåò èñïîëüçîâàíèå îöåíêè ïî òåêóùåé ñòîèìîñòè: îñíîâíûå ñðåäñòâà ó÷èòûâàþòñÿ ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, ÿâëÿþùåéñÿ èõ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ íà äàòó ïåðåîöåíêè çà âû÷åòîì àìîðòèçàöèè, íàêîïëåííîé ïîñëå ïåðåîöåíêè. Ïðè ýòîì ïåðåîöåíêà äîëæíà ïðîâîäèòüñÿ ðåãóëÿðíî, ÷òîáû áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ñóùåñòâåííî íå îòëè÷àëàñü îò ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íà îò÷åòíóþ äàòó. 64

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ ÿâëÿåòñÿ ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü ïðè óñëîâèè ïðîäîëæèòåëüíîãî ñîõðàíåíèÿ ñïîñîáà õîçÿéñòâåííîãî èñïîëüçîâàíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ îáúåêòîâ, ò.å. èñïîëüçîâàíèÿ äëÿ âåäåíèÿ îäíîãî è òîãî æå èëè àíàëîãè÷íîãî âèäà äåÿòåëüíîñòè. Ïðè íåâîçìîæíîñòè îïðåäåëèòü ðûíî÷íóþ ñòîèìîñòü êàêèõ-ëèáî îáúåêòîâ èç-çà ñïåöèôè÷åñêîãî õàðàêòåðà èõ ïåðåîöåíêà ïðîèçâîäèòñÿ ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè ñ ó÷åòîì ôàêòè÷åñêîãî èçíîñà. Ïðè ïåðåîöåíêå îñíîâíûõ ñðåäñòâ, õàðàêòåð èñïîëüçîâàíèÿ êîòîðûõ â áóäóùåì âåðîÿòíî èçìåíèòñÿ, ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ïðåäïîëàãàåìîãî ñïîñîáà èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòîâ. ×àñòîòà ïðîâåäåíèÿ ïåðåîöåíêè çàâèñèò îò êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Äàëüíåéøàÿ ïåðåîöåíêà îáúåêòà íåîáõîäèìà, åñëè ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü åãî ñóùåñòâåííî îòëè÷àåòñÿ îò áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè. Ïåðåîöåíêà ãðóïï îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îäèíàêîâûõ ïî íàçíà÷åíèþ è ñïîñîáó èñïîëüçîâàíèÿ, äîëæíà ïðîèçâîäèòüñÿ íà îäíó è òó æå èëè áëèçêèå äàòû. Îäíàêî âñå îáúåêòû îäíîé ãðóïïû äîëæíû ïåðåîöåíèâàòüñÿ íà åäèíóþ äàòó. Òåì ñàìûì èñêëþ÷àåòñÿ âûáîðî÷íàÿ ïåðåîöåíêà, â ðåçóëüòàòå êîòîðîé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè ñóììàðíàÿ ñòîèìîñòü îäíîðîäíûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ îòðàæàëà áû òåêóùèå ñòîèìîñòè îáúåêòîâ, îïðåäåëåííûõ íà ðàçíûå äàòû. Ïðè ïåðåîöåíêå îñíîâíûõ ñðåäñòâ íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ äîëæíà áûòü ñêîððåêòèðîâàíà. Ýòî ñâÿçàíî ñ òåì, ÷òî â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü äîâîäèòñÿ äî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ñ ó÷åòîì ñòåïåíè èçíîøåííîñòè îáúåêòà íà äàòó ïåðåîöåíêè. Äâóì ñïîñîáàì îïðåäåëåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñîîòâåòñòâóþò äâà ñïîñîáà êîððåêòèðîâêè íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè. Ïðè ïåðåîöåíêå îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, ñóììà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè èñêëþ÷àåòñÿ èç ôàêòè÷åñêîé èëè ñïðàâåäëèâîé (íà äàòó ïðåäûäóùåé ïåðåîöåíêè) ñòîèìîñòè îáúåêòà. Ïîëó÷åííàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ïåðåîöåíèâàåòñÿ äî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè íà äàòó ïåðåîöåíêè. Ïðè ýòîì ñïîñîáå ñòîèìîñòü ïåðåîöåíåííîãî îáúåêòà ðàâíà åãî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè (ñ ó÷åòîì èçíîñà) íà äàòó ïåðåîöåíêè, à íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ ñòàíîâèòñÿ ðàâíîé íóëþ. Ïîñêîëüêó ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü ïîäëåæèò àìîðòèçàöèè â ïåðèîä, îñòàâøèéñÿ äî êîíöà ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà, òî ïîñëå ïåðåîöåíêè ñêîððåêòèðóåòñÿ íîðìà àìîðòèçàöèè. Âòîðîé ñïîñîá êîððåêòèðîâêè íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè èñïîëüçóåòñÿ, êîãäà îáúåêò ïåðåîöåíèâàåòñÿ ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè. Íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ íà äàòó ïåðåîöåíêè ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ ïðîïîðöèîíàëüíî èçìåíåíèþ ôàêòè÷åñêîé èëè ðûíî÷íîé (íà äàòó ïðåäûäóùåé ïåðåîöåíêè) ñòîèìîñòè îáúåêòà äî åãî âîññòàíîâè-

65

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

òåëüíîé ñòîèìîñòè.  ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíåííàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ðàâíà âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè íà äàòó ïåðåîöåíêè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè, ðàññ÷èòàííîé îò ýòîé âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè íà òó æå äàòó. Íèêàêîãî èçìåíåíèÿ íîðìû àìîðòèçàöèè ïðè ýòîì íå òðåáóåòñÿ. Ïðèìåð 2. Ïåðåîöåíêå ïîäëåæèò îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü êîòîðîãî ñîñòàâèëà 100. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà îïðåäåëåí â 5 ëåò. Ïåðåîöåíêà ïðîâîäèòñÿ ñïóñòÿ 2 ãîäà ïîñëå ïðèçíàíèÿ îáúåêòà, ò.å. íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ íà äàòó ïåðåîöåíêè ðàâíà 40. Íà äàòó ïåðåîöåíêè ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà (ñ ó÷åòîì èçíîøåííîñòè) îöåíåíà â 120, à âîññòàíîâèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü – 200. Íàèìåíîâàíèå ïîêàçàòåëÿ

Ïåðåîöåíêà ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè (áåç ó÷åòà èçíîøåííîñòè)

Ïåðåîöåíêà ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè (ñ ó÷åòîì èçíîøåííîñòè)

Ñòîèìîñòü îáúåêòà äî ïåðåîöåíêè

100

100

ïîñëå ïåðåîöåíêè

200

120

40

40

80 (40*200/100)

0

äî ïåðåîöåíêè

60 (100-40)

60 (100-40)

ïîñëå ïåðåîöåíêè

120 (200-80)

120 (120-0)

äî ïåðåîöåíêè

5 ëåò

5 ëåò

ïîñëå ïåðåîöåíêè

5 ëåò

5 ëåò

äî ïåðåîöåíêè

20% (100/5)

20% (100/5)

ïîñëå ïåðåîöåíêè

20% (100/5)

33,33% (100/(5-2))

äî ïåðåîöåíêè

20 (100/5)

20 (100/5)

ïîñëå ïåðåîöåíêè

40 (200/5)

40 (120/3)

Íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ äî ïåðåîöåíêè ïîñëå ïåðåîöåíêè Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü

Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû

Íîðìà àìîðòèçàöèè (ãîäîâàÿ)

Ñóììà àìîðòèçàöèè (çà ãîä)

Óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè (äîîöåíêà) îñíîâíûõ ñðåäñòâ îòíîñèòñÿ íà óâåëè÷åíèå êàïèòàëà êîìïàíèè ïî ñòàòüå «Ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ», à óìåíüøåíèå (óöåíêà) – ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì.  òî æå âðåìÿ îòðàæåíèå ðåçóëüòàòà êàæäîé ïåðåîöåíêè çàâèñèò îò ðåçóëüòàòîâ ïðåäûäóùèõ ïåðåîöåíîê òåõ æå îáúåêòîâ. Ñóììà äîîöåíêè äîëæíà ïðèçíàâàòüñÿ â êà÷åñòâå äîõîäà â ïðåäåëàõ ñóììû óöåíêè òîãî 66

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

æå îáúåêòà, ïðèçíàííîé ðàíåå êàê ðàñõîä. Ñóììà óöåíêè äîëæíà îòíîñèòüñÿ íà óìåíüøåíèå ñóììû äîîöåíêè ýòîãî æå îáúåêòà, ðàíåå âêëþ÷åííîé â êàïèòàë. Íàïðèìåð, ïðè ïåðâîé ïåðåîöåíêå îáúåêòà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü óâåëè÷èëàñü íà 150, ïðè âòîðîé óìåíüøèëàñü íà 350, à ïðè òðåòüåé ñíîâà óâåëè÷èëàñü íà 200. Òîãäà ïîñëå ïåðâîé ïåðåîöåíêè 150 äîëæíû áûòü îòíåñåíû â êàïèòàë ïî ñòàòüå «Ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ», ïîñëå âòîðîé ïåðåîöåíêè 150 ñëåäóåò îòíåñòè â óìåíüøåíèå êàïèòàëà ïî òîé æå ñòàòüå è 200 â ðàñõîä, à ïîñëå òðåòüåé ïåðåîöåíêè 200 ïðèçíàþòñÿ äîõîäîì.

Ñóììà äîîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, çà÷èñëåííàÿ â êàïèòàë, ìîæåò áûòü âêëþ÷åíà ïðÿìî â íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü êîìïàíèè ïðè ïðåêðàùåíèè èñïîëüçîâàíèÿ èëè âûáûòèè îáúåêòà. Âìåñòå ñ òåì äîïóñêàåòñÿ ÷àñòè÷íîå îòíåñåíèå ñóììû äîîöåíêè, âêëþ÷åííîé â êàïèòàë, íà íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü è â ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà êîìïàíèåé.  òàêîì ñëó÷àå ñóììà äîîöåíêè, êîòîðàÿ ìîæåò áûòü îòíåñåíà íà íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü, èñ÷èñëÿåòñÿ êàê ðàçíèöà ìåæäó ñóììîé àìîðòèçàöèè îáúåêòà, ðàññ÷èòàííîé íà îñíîâàíèè ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, è ñóììîé àìîðòèçàöèè, ðàññ÷èòàííîé èñõîäÿ èç åãî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè. Ïðàâèëà ó÷åòà âëèÿíèÿ ðåçóëüòàòîâ ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ íà âåëè÷èíó íàëîãà íà ïðèáûëü ðåãóëèðóåòñÿ ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü». Íàïðèìåð, ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ñîñòàâëÿëà 500, à ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû – 5 ëåò. Ñïóñòÿ 2 ãîäà ïîñëå íà÷àëà èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêò áûë ïåðåîöåíåí, è åãî íîâàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü áûëà îïðåäåëåíà â 450 (ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü áåç ó÷åòà èçíîñà), à âîññòàíîâèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü – â 750. Ñóììà äîîöåíêè â ðàçìåðå 150 âêëþ÷åíà â êàïèòàë. Åñëè ñïóñòÿ ãîä ïîñëå ïåðåîöåíêè êîìïàíèÿ ïðîèçâîäèò ÷àñòè÷íîå âêëþ÷åíèå ñóììû äîîöåíêè â íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü, òî âîçìîæíî ñïèñàòü 50 èç 150, âêëþ÷åííûõ â êàïèòàë (150 – 100 èëè 3*150 – 200*1,5 + 100).

Àìîðòèçàöèÿ Àìîðòèçàöèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ (depreñiation) îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñèñòåìàòè÷åñêîå ðàñïðåäåëåíèå àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè àêòèâà íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà åãî ïîëåçíîé ñëóæáû. Îíà îòðàæàåò ïðîöåññ ïîñòåïåííîãî ñïèñàíèÿ (ïîãàøåíèÿ) ñòîèìîñòè îáúåêòà â òå÷åíèå âðåìåíè åãî ïîëåçíîãî ôóíêöèîíèðîâàíèÿ. Îíà îñóùåñòâëÿåòñÿ ïîñðåäñòâîì îòíåñåíèÿ íà ðàñõîäû ÷àñòè ñòîèìîñòè îáúåêòà ïî ìåðå ïîòðåáëåíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, çàêëþ÷åííûõ â íåì. Âûäåëÿþò ñëåäóþùèå îñíîâíûå òðåáîâàíèÿ ê àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ: ■

àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà äîëæíà ñïèñûâàòüñÿ ñèñòåìàòè÷åñêè íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû;

67

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

■

èñïîëüçóåìûé ñïîñîá àìîðòèçàöèè äîëæåí îòðàæàòü ïðîöåññ ïîòðåáëåíèÿ êîìïàíèåé ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, çàêëþ÷åííûõ â îáúåêòå; àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ çà êàæäûé ïåðèîä äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ ðàñõîäîì, êðîìå ñëó÷àåâ, êîãäà îíè âêëþ÷àþòñÿ â áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü äðóãîãî àêòèâà.

Âîçìîæíî ïðèìåíåíèå ðàçíûõ ñïîñîáîâ àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ: ïðÿìîëèíåéíûé, óìåíüøàåìîãî îñòàòêà è ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ïðîäóêöèè. Ñïîñîá ïðÿìîëèíåéíîãî ñïèñàíèÿ (straight-line method) ïðåäïîëàãàåò, ÷òî ôóíêöèîíàëüíàÿ ïîëåçíîñòü îáúåêòà çàâèñèò îò âðåìåíè èñïîëüçîâàíèÿ åãî è íå ìåíÿåòñÿ íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû. Àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäèòñÿ ïóòåì ðàâíîìåðíîãî ðàñïðåäåëåíèÿ àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû åãî. Ïðè ýòîì ñïîñîáå ãîäîâàÿ íîðìà è ãîäîâàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè îñòàþòñÿ ïîñòîÿííûìè âåñü ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà, íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ óâåëè÷èâàåòñÿ, à áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà óìåíüøàåòñÿ ðàâíîìåðíî. Ñïîñîá ñïèñàíèÿ ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ïðîäóêöèè (sum-of-the-units method) îñíîâûâàåòñÿ íà ïðåäïîëîæåíèè, ÷òî ôóíêöèîíàëüíàÿ ïîëåçíîñòü îáúåêòà çàâèñèò îò ðåçóëüòàòîâ, à íå îò âðåìåíè åãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ïðè ýòîì ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îïðåäåëÿåòñÿ êîëè÷åñòâîì ïðîäóêöèè èëè îáúåìîì óñëóã, êîòîðûå êîìïàíèÿ ðàññ÷èòûâàåò ïðîèçâåñòè èëè îêàçàòü ñ èñïîëüçîâàíèåì îáúåêòà. Ïðè ïðèìåíåíèè äàííîãî ñïîñîáà àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäèòñÿ ïóòåì ðàñïðåäåëåíèÿ àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè îáúåêòà ïðÿìî ïðîïîðöèîíàëüíî êîëè÷åñòâó ïðîäóêöèè (îáúåìó óñëóã), ïðîèçâåäåííîé çà ñîîòâåòñòâóþùèå îò÷åòíûå ïåðèîäû. Ãîäîâàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè ìîæåò îòëè÷àòüñÿ îò ãîäà ê ãîäó. Àíàëîãè÷íî íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ óâåëè÷èâàåòñÿ, à áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü óìåíüøàåòñÿ òàêæå â çàâèñèìîñòè îò êîëè÷åñòâà ïðîèçâåäåííîé ïðîäóêöèè. Ñïîñîá óìåíüøàåìîãî îñòàòêà (diminishing balance method) èñõîäèò èç òîãî, ÷òî ïîëåçíîñòü è ïðîèçâîäèòåëüíîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ â íà÷àëüíûå ïåðèîäû èñïîëüçîâàíèÿ çíà÷èòåëüíî âûøå, ÷åì â ïîñëåäóþùèå. Ýòî ìîæåò áûòü ñâÿçàíî ñ áûñòðûì ìîðàëüíûì óñòàðåâàíèåì îáúåêòà èëè çíà÷èòåëüíûì âîçðàñòàíèåì çàòðàò íà ðåìîíò è òåõíè÷åñêîå îáñëóæèâàíèå â êîíöå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû. Äëÿ îáåñïå÷åíèÿ àäåêâàòíîãî ñîîòíåñåíèÿ ðàñõîäîâ ñ äîõîäàìè àìîðòèçàöèÿ îáúåêòà â êàæäîì òåêóùåì ïåðèîäå äîëæíà áûòü áîëüøå, ÷åì â áóäóùåì. Ïðè ýòîì ñïîñîáå íîðìà àìîðòèçàöèè ïðèìåíÿåòñÿ ê áàëàíñîâîé, à íå ê àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè îáúåêòà

68

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

íà êîíåö ïðåäøåñòâóþùåãî ïåðèîäà. Ôèêñèðîâàííàÿ íîðìà àìîðòèçàöèè ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé ãîäîâîé íîðìå àìîðòèçàöèè îáúåêòà ïðè ïðÿìîëèíåéíîì ìåòîäå, óìíîæåííîé íà êîýôôèöèåíò óñêîðåíèÿ (îáû÷íî ðàâíûé äâóì). Íà÷èñëåííàÿ çà îò÷åòíûé ïåðèîä àìîðòèçàöèÿ ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì ýòîãî ïåðèîäà. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, çàêëþ÷åííûå â îáúåêòå, èçâëåêàþòñÿ êîìïàíèåé ïðè ïðîèçâîäñòâå äðóãèõ àêòèâîâ, íå âûçûâàÿ âîçíèêíîâåíèå ðàñõîäà.  òàêîé ñèòóàöèè àìîðòèçàöèÿ ñîñòàâëÿåò ÷àñòü çàòðàò ïî ïðîèçâîäñòâó äðóãîãî àêòèâà è âêëþ÷àåòñÿ â åãî áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü. Òàê, àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäñòâåííîãî îáîðóäîâàíèÿ, èñïîëüçóåìîãî äëÿ èçãîòîâëåíèÿ ñîáñòâåííûìè ñèëàìè èíñòðóìåíòîâ è ò.ï. öåííîñòåé, èëè àìîðòèçàöèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, èñïîëüçóåìûõ äëÿ ñòðîèòåëüíî-ìîíòàæíûõ ðàáîò ñîáñòâåííûìè ñèëàìè, âêëþ÷àåòñÿ ñîîòâåòñòâåííî â ñåáåñòîèìîñòü ïðîèçâåäåííûõ èíñòðóìåíòîâ è öåííîñòåé è èíâåíòàðíóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà ñòðîèòåëüñòâà. Èçáðàííûé êîìïàíèåé ñïîñîá àìîðòèçàöèè äîëæåí ïåðèîäè÷åñêè ïåðåñìàòðèâàòüñÿ.  ñëó÷àå çíà÷èòåëüíûõ èçìåíåíèé â ïðåäïîëàãàåìîé ñõåìå ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îò ñîîòâåòñòâóþùèõ îáúåêòîâ ñïîñîá àìîðòèçàöèè èõ ïðèâîäèòñÿ â ñîîòâåòñòâèå ñ ýòèìè èçìåíåíèÿìè. Íåîáõîäèìîñòü èçìåíåíèÿ ñïîñîáà àìîðòèçàöèè ìîæåò áûòü ñâÿçàíà, íàïðèìåð, ñ óñêîðåíèåì ìîðàëüíîãî óñòàðåâàíèÿ îáîðóäîâàíèÿ èç-çà ïîÿâëåíèÿ íà ðûíêå íîâîãî, áîëåå ýôôåêòèâíîãî îáîðóäîâàíèÿ. Èçìåíåíèå ñïîñîáà àìîðòèçàöèè ó÷èòûâàåòñÿ êàê èçìåíåíèå ó÷åòíîé îöåíêè (accounting estimate) â ñìûñëå ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, çíà÷èòåëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå». Îíî âûçûâàåò íåîáõîäèìîñòü ïåðåñ÷åòà àìîðòèçàöèè îáúåêòà ïîñëå èçìåíåíèÿ. Ðåçóëüòàòû èçìåíåíèÿ ñïîñîáà àìîðòèçàöèè îòðàæàþòñÿ òîëüêî â òåêóùåì è áóäóùåì îò÷åòíûõ ïåðèîäàõ. Ïðèìåð 3. Îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ, àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü êîòîðîãî ñîñòàâëÿåò 1000, à ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû 5 ëåò, â òå÷åíèå 2 ïåðâûõ ëåò ýêñïëóàòàöèè àìîðòèçèðîâàëñÿ ïî ìåòîäó óìåíüøàåìîãî îñòàòêà ñ èñïîëüçîâàíèåì êîýôôèöèåíòà óñêîðåíèÿ 2.  ñâÿçè ñ íîâûìè óñëîâèÿìè èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà, áûëî ïðèçíàíî íåîáõîäèìûì èçìåíèòü ñïîñîá àìîðòèçàöèè – ïåðåéòè ê ïðÿìîëèíåéíîìó ñïîñîáó.  òå÷åíèå òðåòüåãî, ÷åòâåðòîãî è ïÿòîãî ãîäîâ îáúåêò áóäåò àìîðòèçèðîâàòüñÿ ïî ãîäîâîé íîðìå 12% (ãîäîâàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè – 120), ïîñêîëüêó àìîðòèçàöèÿ çà ïåðâûå äâà ãîäà ýêñïëóàòàöèè ñîñòàâèëà 640 (ñîîòâåòñòâåííî 400 =1000*20*2/100 çà ïåðâûé ãîä è 240 = (1000 – 400)*20*2/100 çà âòîðîé ãîä). Ðåçóëüòàòû èçìåíåíèÿ ñóììû íà÷èñëåííîé àìîðòèçàöèåé ïîñëå èçìåíåíèÿ ñïîñîáà àìîðòèçàöèè áóäóò îòðàæåíû â îò÷åòíîñòè çà òðåòèé, ÷åòâåðòûé è ïÿòûé ãîäû.

69

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Âîçìåùåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè Êîìïàíèÿ äîëæíà ïåðèîäè÷åñêè ñîïîñòàâëÿòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü îòäåëüíûõ îáúåêòîâ èëè ãðóïï îäíîðîäíûõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñ âîçìåùàåìîé ñóììîé1. Äàííîå òðåáîâàíèå îáóñëîâëåíî òåì, ÷òî ñîãëàñíî îáùåïðèíÿòîìó ïîäõîäó ê îïðåäåëåíèþ àêòèâà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ìîæåò ïðåâûøàòü âåëè÷èíó ïðèíîñèìîé èìè ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû. Âîçìåùàåìàÿ ñóììà îòðàæàåò öåííîñòü, ïîëåçíîñòü îáúåêòà êàê ñðåäñòâà èçâëå÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû â êîíêðåòíûé ìîìåíò, ò.å. ÿâëÿåòñÿ òåêóùåé ñòîèìîñòüþ áóäóùåé ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, ïîëó÷åíèå êîòîðîé ìîæíî îæèäàòü îò äàëüíåéøåãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà. Îíà îïðåäåëÿåòñÿ ïîñðåäñòâîì îöåíêè èñõîäÿ èç ôàêòîðîâ, ñïîñîáíûõ îêàçàòü âëèÿíèå íà èçìåíåíèå öåííîñòè, ïîëåçíîñòè îáúåêòà. Òàêèìè ôàêòîðàìè ìîãóò áûòü: ìîðàëüíîå óñòàðåâàíèå, îòñóòñòâèå ñïðîñà íà ïðîäóêöèþ, ïðîèçâîäèìóþ ñ èñïîëüçîâàíèåì îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîâðåæäåíèå îáúåêòà â ðåçóëüòàòå àâàðèé èëè íåáðåæíîñòè, ïðèíÿòèå ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè ðåøåíèÿ î ïðîäàæå îáúåêòà, íåèñïîëüçîâàíèå îáúåêòà â òå÷åíèå ïðîäîëæèòåëüíîãî âðåìåíè äî ââîäà â ýêñïëóàòàöèþ èëè â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû è äð. Óìåíüøåíèå âîçìåùàåìîé ñóììû âîçìîæíî íå òîëüêî äëÿ àìîðòèçèðóåìûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, íî òàêæå è çåìëè. Êîãäà âîçìåùàåìàÿ ñóììà ñòàíîâèòñÿ íèæå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, ïîñëåäíÿÿ äîëæíà áûòü óìåíüøåíà äî âîçìåùàåìîé ñóììû. Ñóììà ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îòíîñèòñÿ â ðàñõîäû ïîëíîñòüþ ïðè ïåðâîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïðè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà ýòà ñóììà ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì êîìïàíèè òîëüêî â òîé ÷àñòè, â êàêîé îíà íå ïîêðûâàåòñÿ ñóììîé äîîöåíêè ïî ðåçóëüòàòàì ïðåäûäóùåé ïåðåîöåíêè. Ïðèìåð 4. Ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ïðè ïðèçíàíèè ñîñòàâèëà 1000, à ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îöåíåí â 5 ëåò. Îáúåêò àìîðòèçèðóåòñÿ ïðÿìîëèíåéíûì ìåòîäîì. Ñïóñòÿ 2 ãîäà ïîñëå íà÷àëà èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà åãî ïîëíàÿ âîññòàíîâèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü áåç ó÷åòà èçíîñà ñîñòàâèëà 1500, ÷òî ñîîòâåòñòâîâàëî åãî âîçìåùàåìîé ñóììå íà ýòîò ìîìåíò. Íî åùå ÷åðåç ãîä âîçìåùàåìàÿ ñóììà îáúåêòà ñíèçèëàñü äî 150. Ïðè ïðèìåíåíèè ïåðâîé ìîäåëè ó÷åòà ïåðåîöåíêà îáúåêòà íå ïðîèçâîäèòñÿ, è îáúåêò ó÷èòûâàåòñÿ ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè. Ê ìîìåíòó ñíèæåíèÿ âîçìåùàåìîé ñóììû áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ðàâíà 400 (1000 – 200*3), ò.å. ïðåâûøàåò âîçìåùàåìóþ ñóììó íà 250. Íà ýòó âåëè÷èíó äîëæíà áûòü óìåíüøåíà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà, ïðè÷åì âñÿ ñóììà îòíîñèòñÿ â ðàñõîä.

1

Âîïðîñàì ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ, â òîì ÷èñëå îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîñâÿùåí ñïåöèàëüíûé ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ».

70

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

 óñëîâèÿõ âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïîñëå äâóõ ëåò èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêò áóäåò ïåðåîöåíåí ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè. Ïðè ýòîì ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü è íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ ñîñòàâÿò ñîîòâåòñòâåííî 1500 è 600 (1500 – 400*1500/1000), à áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà óâåëè÷èòñÿ íà 300 è ñîñòàâèò 900. Óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè çà÷èñëÿåòñÿ â êàïèòàë. Ñïóñòÿ ãîä áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ñòàíåò ðàâíîé 600 (900 – 1500/5) è ïðåâûñèò âîçìåùàåìóþ ñóììó íà ýòîò ìîìåíò íà 450 (600 – 150). Íà äàííóþ âåëè÷èíó äîëæíî áûòü ïðîèçâåäåíî ÷àñòè÷íîå ñïèñàíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, ïðè÷åì 300 îòíîñÿòñÿ â óìåíüøåíèå êàïèòàëà îò ïåðåîöåíêè, à îñòàâøèåñÿ 150 – â ðàñõîä.

Âîçìåùàåìàÿ ñóììà îñíîâíûõ ñðåäñòâ îïðåäåëÿåòñÿ äâóìÿ ñïîñîáàìè: ïî îòäåëüíûì îáúåêòàì èëè ãðóïïå îäíîðîäíûõ îáúåêòîâ. Åñëè îïðåäåëåíèå âîçìåùàåìîé ñóììû ïî îòäåëüíûì îáúåêòàì èëè ãðóïïàì îäíîðîäíûõ îáúåêòîâ íåâîçìîæíî, òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü êàæäîãî îáúåêòà óìåíüøàåòñÿ ïðîïîðöèîíàëüíî îáùåìó ñíèæåíèþ âîçìåùàåìîé ñóììû íàèìåíüøèõ ïî ÷èñëåííîñòè ãðóïï îáúåêòîâ, äëÿ êîòîðûõ òàêàÿ îöåíêà âîçìîæíà. Ïðè äàëüíåéøåì èñïîëüçîâàíèè îáúåêòà, áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü êîòîðîãî áûëà ÷àñòè÷íî ñïèñàíà äî âîçìåùàåìîé ñóììû, ïîâëåêøèå òàêîå ñïèñàíèå ôàêòîðû ìîãóò èñ÷åçíóòü èëè ïðåêðàòèòü ñâîå äåéñòâèå. Ðåçóëüòàòîì ýòîãî ñòàíîâèòñÿ óâåëè÷åíèå âîçìåùàåìîé ñóììû. Îòðàæåíèå â ó÷åòå âîçðàñòàíèÿ âîçìåùàåìîé ñóììû çàâèñèò îò ïðèìåíÿåìîãî êîìïàíèåé ïîðÿäêà ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïðè ïåðâîé ìîäåëè â ó÷åòå îòðàæàåòñÿ ïîñëåäóþùåå óâåëè÷åíèå âîçìåùàåìîé ñóììû îáúåêòà ëèøü ïðè íàëè÷èè äîñòàòî÷íûõ äîêàçàòåëüñòâ, ÷òî íîâûå îáñòîÿòåëüñòâà è ñîáûòèÿ ñîõðàíÿòñÿ â îáîçðèìîì áóäóùåì. Ïðè ýòîì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ìîæåò áûòü óâåëè÷åíà íå áîëåå ÷åì íà ñóììó ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ çà ìèíóñîì ñóììû, êîòîðàÿ áûëà áû ïðèçíàíà êàê àìîðòèçàöèÿ çà ñîîòâåòñòâóþùèé ïåðèîä, åñëè áû íå ïðîèçîøëî ÷àñòè÷íîå ñïèñàíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà. Òàê, åñëè áû â ïðèìåðå 4 ÷åðåç ãîä ïîñëå ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â ñóììå 250 åãî âîçìåùàåìàÿ ñóììà óâåëè÷èëàñü íà òó æå âåëè÷èíó, òî ýòî ñëåäîâàëî áû îòðàçèòü â ó÷åòå êàê óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà íà 125 (250 – (1000/5– 150/2)). Äàííàÿ ñóììà äîëæíà áûòü ïðèçíàíà äîõîäîì.  ðåçóëüòàòå áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ñòàëà áû ðàâíîé 200 (150 – 150/2 + 125), ñóììà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè íå èçìåíèëàñü (600 = 600 + 75), à ñóììà ñïèñàííîé â ðàñõîä ÷àñòè ñòîèìîñòè îáúåêòà óìåíüøèëàñü áû äî 125 (250 – 125).

Ïðè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ óâåëè÷åíèå âîçìåùàåìîé ñóììû äîëæíî îòðàæàòüñÿ ïî ïðàâèëàì ó÷åòà äîîöåíêè ïðè ïåðåîöåíêå. Åñëè áû â ïðèìåðå 4 ÷åðåç ãîä ïîñëå ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â ñóììå 450 åãî âîçìåùàåìàÿ ñóììà óâåëè÷èëàñü íà òó æå âåëè÷èíó, òî ýòî ñëåäîâàëî áû îòðàçèòü â ó÷åòå êàê óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà íà 450. Ïðè ýòîì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ñòàëà áû ðàâíà 525 (150 – 150/2 + 450), à ñóììà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè íå èçìåíèëàñü (975 = 900 + 150/2). Óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â ñóììå 150, 71

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

îòíåñåííîé ïðè ÷àñòè÷íîì ñïèñàíèè â ðàñõîä, äîëæíî áûòü ïðèçíàíî äîõîäîì, à îñòàëüíàÿ ñóììà 300 îòíåñåíà â êàïèòàë êîìïàíèè.

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè îá îñíîâíûõ ñðåäñòâàõ íàïðàâëåíû íà îáåñïå÷åíèå äëÿ ïîëüçîâàòåëåé âîçìîæíîñòè ïðàâèëüíîé èíòåðïðåòàöèè ñîîòâåòñòâóþùèõ ïîêàçàòåëåé, à òàêæå îöåíêè ïîëèòèêè ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè â îòíîøåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ê èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé îáÿçàòåëüíîìó ðàñêðûòèþ â îò÷åòíîñòè, îòíîñÿòñÿ ñëåäóþùèå äàííûå ïî êàæäîìó âèäó (ãðóïïå) îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ: ■

âèä îöåíêè (èçìåðåíèÿ) ïîëíîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè (áåç âû÷åòà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè) ñ ïðèâåäåíèåì ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè (áåç âû÷åòà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè) ïðè ïðèìåíåíèè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà;

■

èñïîëüçóåìûå ìåòîäû àìîðòèçàöèè;

■

ñðîêè ïîëåçíîé ñëóæáû èëè èñïîëüçóåìûå íîðìû àìîðòèçàöèè;

■

■

ïîëíàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü è íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ íà íà÷àëî è íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà; ðàñøèôðîâêà áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè íà íà÷àëî è íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà, îòðàæàþùàÿ: ïîñòóïëåíèÿ; âûáûòèÿ; ïðèîáðåòåíèÿ â ïðîöåññå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé; óâåëè÷åíèÿ èëè óìåíüøåíèÿ ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíîê; ÷àñòè÷íûå ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äî ñóììû âîçìåùåíèÿ; âîññòàíîâëåííûå ñóììû â ñâÿçè ñ óâåëè÷åíèåì ñóììû âîçìåùåíèÿ; àìîðòèçàöèÿ; ÷èñòûå êóðñîâûå ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå ïðè ïåðåñ÷åòå ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíîñòðàííîé êîìïàíèè; ïðî÷èå îïåðàöèè äâèæåíèÿ.

Êðîìå òîãî, â îò÷åòíîñòè ïðèâîäÿòñÿ ñâåäåíèÿ î òîì, ■

■

■

72

ïðîèçâîäèòñÿ ëè ïðè îïðåäåëåíèè âîçìåùàåìîé ñóììû äèñêîíòèðîâàíèå îæèäàåìûõ ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ äî òåêóùåé ñòîèìîñòè; èìåþòñÿ ëè îñíîâíûå ñðåäñòâà, ïðàâà ñîáñòâåííîñòè íà êîòîðûå íå ïðèíàäëåæàò êîìïàíèè (àðåíäîâàííûå), è èõ ñòîèìîñòü, à òàêæå ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïåðåäàííûõ â çàëîã; êàêàÿ ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïðèíÿòà êîìïàíèåé â îòíîøåíèè çàòðàò íà âîññòàíîâëåíèå ïðèðîäíûõ ðåñóðñîâ, ñâÿçàííûõ ñ ýêñïëóàòàöèåé îñíîâíûõ ñðåäñòâ;

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

■

êàêîâà ñóììà çàòðàò ïî íåçàâåðøåííîìó ñòðîèòåëüñòâó; êàêîâà ñóììà ïðåäïîëàãàåìûõ îáÿçàòåëüñòâ ïî ïðèîáðåòåíèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

Ïðè èñïîëüçîâàíèè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ â îò÷åòíîñòü âêëþ÷àåòñÿ ñëåäóþùàÿ äîïîëíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ: ñïîñîá ïåðåîöåíêè; äàòà ïåðåîöåíêè; ïðèâëåêàëñÿ ëè íåçàâèñèìûé îöåíùèê; èíäåêñû, èñïîëüçîâàííûå äëÿ îïðåäåëåíèÿ âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè; áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ êàæäîãî âèäà (ãðóïïû) áåç ó÷åòà ïåðåîöåíêè, ò.å. ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè; îòíåñåííàÿ â êàïèòàë ñóììà äîîöåíêè ïî ðåçóëüòàòàì ïðîâåäåííûõ ïåðåîöåíîê îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ñóììà äîîöåíêè), âêëþ÷àÿ åå äâèæåíèå (èçìåíåíèå) çà îò÷åòíûé ïåðèîä, à òàêæå îãðàíè÷åíèÿ íà ðàñïðåäåëåíèå ýòîé ñóììû ìåæäó àêöèîíåðàìè. Ïîìèìî èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé îáÿçàòåëüíîìó ðàñêðûòèþ, ðåêîìåíäóåòñÿ îòðàæàòü â îò÷åòíîñòè: áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü âðåìåííî íåèñïîëüçóåìûõ îáúåêòîâ; ïîëíóþ áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü (áåç âû÷åòà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè) ïîëíîñòüþ àìîðòèçèðîâàííûõ îáúåêòîâ; áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü îáúåêòîâ, èñïîëüçîâàíèå êîòîðûõ ïðåêðàùåíî è êîòîðûå ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ âûáûòèÿ; ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü îáúåêòîâ, åñëè îíà ñóùåñòâåííî îòëè÷àåòñÿ îò áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ïðè ïåðâîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

ÒÐÅÁÎÂÀÍÈß Ê Ó×ÅÒÓ ÀÐÅÍÄÛ Â øèðîêîì ñìûñëå àðåíäà ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé õîçÿéñòâåííóþ äåÿòåëüíîñòü, ñïåöèôèêîé êîòîðîé ÿâëÿåòñÿ îòäåëåíèå ôóíêöèé ñîáñòâåííèêà îò ôóíêöèé ïîëüçîâàòåëÿ.  ÌÑÔÎ ðàññìîòðåíèþ îñîáåííîñòåé àðåíäíûõ îïåðàöèé, òðåáîâàíèÿì ê îöåíêå è ðàñêðûòèþ èõ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè àðåíäàòîðà è àðåíäîäàòåëÿ ïîñâÿùåí ñòàíäàðò 17 «Àðåíäà», ïîñëåäíÿÿ ðåäàêöèÿ êîòîðîãî ïðèíÿòà Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1997 ã. Îïðåäåëåíèå àðåíäû îõâàòûâàåò âñå äîãîâîðà è ñîãëàøåíèÿ, â êîòîðûõ ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ àêòèâîì ïåðåäàåòñÿ íà îïðåäåëåííîå âðåìÿ áåç þðèäè÷åñêîãî ïåðåõîäà ïðàâà ñîáñòâåííîñòè; âçàìåí êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò îäíó èëè ðÿä êîìïåíñàöèîííûõ âûïëàò. Ïîýòîìó äàæå êîãäà äîãîâîð ôîðìàëüíî íå îáúÿâëÿåòñÿ äîãîâîðîì àðåíäû, íî ïî 73

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñóòè â íåì èäåò ðå÷ü îá àðåíäíûõ îòíîøåíèÿõ, êîìïàíèÿ äîëæíà ñëåäîâàòü òðåáîâàíèÿì äàííîãî ñòàíäàðòà. Èñêëþ÷åíèÿìè ÿâëÿþòñÿ äîãîâîðû àðåíäû, ñâÿçàííûå ñ ðàçâåäêîé è èñïîëüçîâàíèåì ïðèðîäíûõ ðåñóðñîâ, è ëèöåíçèîííûå ñîãëàøåíèÿ íà êèíî- è âèäåîïðîäóêöèþ, ðóêîïèñè, ïàòåíòû è àâòîðñêèå ïðàâà. Ïî äîãîâîðó àðåíäû êîìïàíèÿ-àðåíäîäàòåëü ïåðåäàåò ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ àêòèâîì. Âìåñòå ñ òåì âîçìîæíà ñèòóàöèÿ, ïðè êîòîðîé àðåíäàòîð ïðèâëåêàåò àðåíäîäàòåëÿ äëÿ îêàçàíèÿ óñëóã ïî ýêñïëóàòàöèè è îáñëóæèâàíèþ àðåíäóåìîãî îáúåêòà. Îïðåäåëåíèþ àðåíäû òàêæå ñîîòâåòñòâóþò äîãîâîðû, äàþùèå ïðàâî íàíèìàòåëþ ïðèîáðåñòè àêòèâ â ñîáñòâåííîñòü ïðè âûïîëíåíèè çàðàíåå ñîãëàñîâàííûõ óñëîâèé. Òàêèå äîãîâîðû èíîãäà íàçûâàþò äîãîâîðàìè íà ïîêóïêó â ðàññðî÷êó (hire purchase contracts). Ôèíàíñîâàÿ è îïåðàöèîííàÿ àðåíäà Âûäåëÿþò äâà òèïà àðåíäû: ôèíàíñîâàÿ è îïåðàöèîííàÿ. Êðèòåðèåì îòíåñåíèÿ àðåíäû ê ôèíàíñîâîé (finance lease) ÿâëÿåòñÿ ñóùåñòâåííûé ïåðåíîñ íà àðåíäîäàòåëÿ ðèñêîâ è âûãîä, ñâÿçàííûõ ñ âëàäåíèåì àêòèâîì, íåçàâèñèìî îò òîãî, áóäåò ëè ïåðåäàíî ïðàâî ñîáñòâåííîñòè â êîíöå ñðîêà àðåíäû. Àðåíäà, íå ïîïàäàþùàÿ ïîä êðèòåðèé ôèíàíñîâîé, ÿâëÿåòñÿ îïåðàöèîííîé (operating lease). Êàê âèäíî, ïðè îïðåäåëåíèè òèïà àðåíäû íåîáõîäèìî èñõîäèòü èç ýêîíîìè÷åñêîé ñóùíîñòè ñäåëêè, à íå ôîðìàëüíûõ õàðàêòåðèñòèê åå. Ïðè ýòîì ïîä ðèñêàìè ïîíèìàåòñÿ âîçìîæíîñòü ïîòåðü îò èçìåíåíèÿ ôèçè÷åñêîãî ñîñòîÿíèÿ àêòèâà, åãî ïðîñòîåâ, ìîðàëüíîãî óñòàðåâàíèÿ, êîëåáàíèé óðîâíÿ ïðèáûëè, íåñàíêöèîíèðîâàííîãî èñïîëüçîâàíèÿ è ïðî÷èõ ïîòåðü, âûçâàííûõ âíåøíèìè è âíóòðåííèìè ôàêòîðàìè. Ñòàíäàðò íå êîíêðåòèçèðóåò, êàêîé ïåðåíîñ ðèñêîâ ìîæíî ñ÷èòàòü ñóùåñòâåííûì. Îïðåäåëåíèå ñóùåñòâåííîñòè òðåáóåò ïðîôåññèîíàëüíîãî ñóæäåíèÿ èñõîäÿ èç ôàêòîâ è óñëîâèé ñäåëêè. Ïîñêîëüêó êëàññèôèêàöèÿ àðåíäû îñíîâàíà íà ïðîôåññèîíàëüíîì ñóæäåíèè, â íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ ïðèìåíåíèå îäíèõ è òåõ æå ïîëîæåíèé ÌÑÔÎ 17 ìîæåò ïðèâåñòè ê ðàçëè÷èÿì â ó÷åòíîé òðàêòîâêå îïåðàöèè ó àðåíäàòîðà è àðåíäîäàòåëÿ. Íàïðèìåð, åñëè àðåíäàòîð èçíà÷àëüíî ïðåäïîëàãàåò, ÷òî ïðåðâåò äîãîâîð àðåíäû è âûïëàòèò ïðåäóñìîòðåííûå øòðàôû, òî ó÷åò àðåíäû ó íåãî áóäåò îòëè÷àòüñÿ îò ó÷åòà ó àðåíäîäàòåëÿ, ñ÷èòàþùåãî, ÷òî àêòèâ áóäåò âûêóïëåí ïî îêîí÷àíèè ñðîêà àðåíäû. Ìîæíî âûäåëèòü ðÿä ïîêàçàòåëåé, îáû÷íî ñâèäåòåëüñòâóþùèõ î íåîáõîäèìîñòè îòíåñòè àðåíäó ê ôèíàíñîâîé. Ïðîñòåéøèé ñëó÷àé ôèíàíñîâîé àðåíäû èìååò ìåñòî, êîãäà ïî îêîí÷àíèè ñðîêà àðåíäû ïðàâî ñîáñòâåííîñòè íà îáúåêò ïåðåõîäèò ê àðåíäàòîðó. (Ñþäà íå îòíîñÿòñÿ äîãîâîðû íà ïîêóïêó àêòèâà â ðàññðî÷êó è äîãîâî-

74

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ðû, ïî êîòîðûì àðåíäàòîð îáÿçóåòñÿ âûêóïèòü îáúåêò ïî îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè.) Ê ôèíàíñîâîé àðåíäå îòíîñèòñÿ òàêæå ñäåëêà, â êîòîðîé àðåíäàòîðó ïðåäîñòàâëåíî ïðàâî ïî îêîí÷àíèþ ñðîêà àðåíäû âûêóïèòü àêòèâ ïî çíà÷èòåëüíî çàíèæåííîé ñòîèìîñòè, è ñóùåñòâóåò îïðåäåëåííîñòü â òîì, ÷òî àðåíäàòîð âîñïîëüçóåòñÿ òàêèì ïðàâîì.  ñëó÷àå, êîãäà ñðîê àðåíäû ñîïîñòàâèì ñî ñðîêîì ïîëåçíîé ñëóæáû àêòèâà, ñêîðåå âñåãî, àðåíäà äîëæíà áûòü îòíåñåíà ê ôèíàíñîâîé. Îñíîâàíèåì äëÿ òàêîãî ðåøåíèÿ ÿâëÿåòñÿ ïðåäïîëîæåíèå, ÷òî ïðè äàííîì ñðîêå àðåíäû áîëüøàÿ ÷àñòü ðèñêîâ è âûãîä, ñâÿçàííûõ ñ âëàäåíèåì àêòèâîì, ïåðåõîäèò ê àðåíäàòîðó. Íàïðèìåð, óñëîâèÿìè äîãîâîðà ïðåäóñìîòðåíà àðåíäà ìîðñêîãî ñóäíà â òå÷åíèå 10 ëåò. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû ýòîãî îáúåêòà îöåíèâàåòñÿ àðåíäàòîðîì â 15 ëåò.  äàííîì ñëó÷àå ñðîê àðåíäû ñîñòàâëÿåò 75% îò ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû, ÷òî ïîçâîëÿåò ãîâîðèòü î ïåðåíîñå íà àðåíäàòîðà áîëüøåé ÷àñòè ðèñêîâ è âûãîä, ñâÿçàííûõ ñ ñóäíîì. Îäíàêî âîçíèêàåò âîïðîñ, ìîæíî ëè ñ÷èòàòü òàêîé ïåðåíîñ ñóùåñòâåííûì. ÌÑÔÎ íå äàåò ãðàíèöû ñîîòíîøåíèÿ ñðîêîâ àðåíäû è ïîëåçíîé ñëóæáû, íèæå êîòîðîé àðåíäà íå ìîæåò áûòü îòíåñåíà ê ôèíàíñîâîé.  ðàññìîòðåííîì ïðèìåðå ñðîê àðåíäû ìîæåò áûòü äîñòàòî÷åí äëÿ ïîëó÷åíèÿ ìàêñèìóìà âîçìîæíîé ïðèáûëè; äàëåå ýêñïëóàòàöèÿ ñóäíà íå ïðèíîñèò êàêèõ-ëèáî ñóùåñòâåííûõ ïðèáûëåé.  ýòîì ñëó÷àå àðåíäó ìîæíî ñ÷èòàòü ôèíàíñîâîé. Åñëè æå äëèòåëüíûé ñðîê àðåíäû îáóñëîâëåí ñòðåìëåíèåì ê îïòèìèçàöèè íàëîãîâ, íî çà àðåíäîäàòåëåì ñîõðàíÿþòñÿ îáÿçàííîñòè ðåãèñòðàöèè, òåêóùåãî ðåìîíòà è îáñëóæèâàíèÿ ñóäíà, à òàêæå ïðàâî ñîêðàòèòü ñðîê àðåíäû, òî, ñêîðåå âñåãî, ïåðåíîñ ðèñêîâ è âûãîä íåëüçÿ ñ÷èòàòü ñóùåñòâåííûì, è àðåíäà äîëæíà áûòü êëàññèôèöèðîâàíà êàê îïåðàöèîííàÿ. Êîãäà àðåíäîâàííûé àêòèâ íîñèò ñïåöèôè÷åñêèé õàðàêòåð è òîëüêî àðåíäàòîð ìîæåò ïîëüçîâàòüñÿ èì áåç ñóùåñòâåííîé ìîäèôèêàöèè, êàê ïðàâèëî, äàííàÿ àðåíäà ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå ôèíàíñîâîé. Åñëè áû â ïðåäûäóùåì ïðèìåðå îáúåêòîì àðåíäû áûëî íå ñóäíî, à ïðîèçâîäñòâåííàÿ ëèíèÿ ïî âûïóñêó êàêîãî-òî óíèêàëüíîãî îáîðóäîâàíèÿ, òî, âåñüìà âåðîÿòíî, ÷òî àðåíäà ïðèçíàâàëàñü ôèíàíñîâîé íåñìîòðÿ íà òî, ÷òî ïåðåõîä ïðàâà ñîáñòâåííîñòè â íåé íå ïðåäóñìîòðåí. Ïðè ýòîì ñëåäîâàëî áû èñõîäèòü èç ñëåäóþùåé ëîãèêè. Âûïëà÷èâàåìàÿ àðåíäàòîðîì ñóììà ïðèáëèçèòåëüíî ñîîòâåòñòâóåò òîé, çà êîòîðóþ ýòà ëèíèÿ ìîãëà áû áûòü ïðèîáðåòåíà â ñîáñòâåííîñòü, ïëþñ ïðîöåíò ïî êðåäèòó, íåîáõîäèìîìó äëÿ îïëàòû ïðèîáðåòàåìîãî â ñîáñòâåííîñòü îáîðóäîâàíèÿ. Òàêîå ñîîòâåòñòâèå ñòîèìîñòè ÿâëÿåòñÿ òàêæå ñâèäåòåëüñòâîì àðåíäû ôèíàíñîâîãî òèïà. Âîçìîæíà ñèòóàöèÿ, ïðè êîòîðîé ñðîê àðåíäû íåäîñòàòî÷åí äëÿ ñóæäåíèÿ î ñóùåñòâåííîñòè ïåðåíîñà ðèñêîâ è âûãîä. Îäíàêî ïî äîãîâîðó àðåíäàòîð èìååò ïðàâî

75

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ïðîäîëæèòü àðåíäó íà âòîðîé ñðîê, áûòü ìîæåò äàæå ïî ëüãîòíîé ñòàâêå.  ñîâîêóïíîñòè ñ ïðî÷èìè îáñòîÿòåëüñòâàìè ñäåëêè óêàçàííûå ôàêòû ìîãóò ñâèäåòåëüñòâîâàòü, ÷òî àðåíäîäàòåëü íå íàìåðåí ðàñïîðÿæàòüñÿ àêòèâîì; îí îñóùåñòâëÿåò ëèøü ôèíàíñèðîâàíèå ïðèîáðåòåíèÿ îáúåêòà àðåíäàòîðîì. Òàêàÿ ñèòóàöèÿ ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê ôèíàíñîâàÿ àðåíäà.  îòíîøåíèè àðåíäû çåìëè è çäàíèé òàêæå âûäåëÿþò îïåðàöèîííóþ è ôèíàíñîâóþ àðåíäó. Îäíàêî çåìëÿ, ÿâëÿÿñü äîëãîñðî÷íûì àêòèâîì, õàðàêòåðèçóåòñÿ íåîïðåäåëåííîñòüþ ýêîíîìè÷åñêîãî ñðîêà ñëóæáû. Ïîýòîìó, ñ ó÷åòîì îñìîòðèòåëüíîñòè, ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî àðåíäà çåìëè ÿâëÿåòñÿ îïåðàöèîííîé, åñëè ïî îêîí÷àíèþ åå ñðîêà íå ïðåäïîëàãàåòñÿ ïåðåäà÷à ïðàâ ñîáñòâåííîñòè íà çåìëþ àðåíäàòîðó. Òðóäíîñòü â ó÷åòíîé êëàññèôèêàöèè àðåíäû ìîæåò âîçíèêíóòü, êîãäà çåìëÿ è íàõîäÿùååñÿ íà íåé çäàíèå àðåíäóþòñÿ êàê åäèíîå öåëîå. Âîçìîæíû äâà ïîäõîäà ê ó÷åòó òàêèõ äîãîâîðîâ: ðàçäåëüíûé ó÷åò äâóõ îáúåêòîâ, ëèáî ó÷åò åäèíîãî îáúåêòà. Ïðè ýòîì çäàíèå ìîæåò îòðàæàòüñÿ íà óñëîâèÿõ ôèíàíñîâîé àðåíäû. Ïðåèìóùåñòâîì ðàçäåëüíîãî ó÷åòà ÿâëÿåòñÿ îòðàæåíèå â áàëàíñå êàæäîãî êîíòðîëèðóåìîãî êîìïàíèåé àêòèâà. Åãî íåäîñòàòêîì ìîæíî ñ÷èòàòü âûñîêóþ ñóáúåêòèâíîñòü îöåíîê ïðè íåðàçâèòîì ðûíêå íåäâèæèìîñòè, ïîñêîëüêó äëÿ îòðàæåíèÿ çäàíèÿ íà áàëàíñå íåîáõîäèìî îïðåäåëÿòü åãî ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü íà ìîìåíò ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè. Ïåðâîíà÷àëüíàÿ êëàññèôèêàöèÿ àðåíäû ìîæåò áûòü èçìåíåíà â ñâÿçè ñ âíåñåíèåì èçìåíåíèé â óñëîâèÿ àðåíäû, íå ñâÿçàííûõ ñ âîçîáíîâëåíèåì äîãîâîðà. Ïîñëå âíåñåíèÿ èçìåíåíèé äîãîâîð àðåíäû ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê íîâûé. Îäíàêî, åñëè èçìåíåíèÿ ïðîèçîøëè â îöåíêàõ (íàïðèìåð, â îöåíêå îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè àðåíäóåìîãî îáúåêòà) èëè âûçâàíû èçìåíåíèÿìè â óñëîâèÿõ ýêñïëóàòàöèè îáúåêòà (àêòèâ ïåðåâåäåí íà äâóõñìåííûé ãðàôèê èñïîëüçîâàíèÿ è ò.ï.), òî ýòî íå ÿâëÿåòñÿ äîñòàòî÷íûì îñíîâàíèåì äëÿ ïåðåñìîòðà ó÷åòíîé èíòåðïðåòàöèè äîãîâîðà àðåíäû.

76

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Îöåíêà àðåíäû Äëÿ ñòîèìîñòíîé îöåíêè àðåíäû ïðèìåíÿþòñÿ ñëåäóþùèå ïîêàçàòåëè: ×èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó

ãàðàíòèðîâàííàÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü (òîëüêî äëÿ àðåíäîäàòåëÿ)

=

ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè

+

íåãàðàíòèðîâàííàÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü

-

ïîëó÷åííûé ôèíàíñîâûé äîõîä

=

+

âàëîâûå èíâåñòèöèè â àðåíäó

=

ïëàòåæè íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà àðåíäû (áåç ó÷åòà óñëîâíûõ ïëàòåæåé, îïëàòû óñëóã è íàëîãîâ)

=

âàëîâûå èíâåñòèöèè â àðåíäó

-

äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü âàëîâûõ èíâåñòèöèè â àðåíäó

=

ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâîâ íà íà÷àëî àðåíäû

Äëÿ àðåíäàòîðà ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè (minimum lease payments) âêëþ÷àþò âñå ïëàòåæè íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà àðåíäû, êîòîðûå òðåáóþòñÿ èëè ìîãóò áûòü çàòðåáîâàíû îò íåãî, à òàêæå ëþáûå ñóììû, ãàðàíòèðîâàííûå àðåíäàòîðîì èëè ñòîðîíîé, ñâÿçàííîé (related) ñ àðåíäàòîðîì. Ñðåäè ïîñëåäíèõ ìîãóò áûòü: øòðàôû, êîòîðûå àðåíäàòîð áóäåò îáÿçàí âûïëàòèòü â ñëó÷àå äîñðî÷íîãî îòêàçà îò àðåíäóåìîãî èìóùåñòâà (åñëè òàêîå ñîáûòèå ïðåäïîëàãàåòñÿ àðåíäàòîðîì); âûêóïíàÿ ñòîèìîñòü, êîãäà äîãîâîð ïðåäóñìàòðèâàåò îáÿçàòåëüíûé âûêóï àðåíäóåìîãî èìóùåñòâà â êîíöå ñðîêà àðåíäû. Àðåíäîäàòåëü â ñóììå ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé ó÷èòûâàåò òàêæå îñòàòî÷íóþ ñòîèìîñòü, ãàðàíòèðîâàííóþ àðåíäàòîðîì èëè ñòîðîíîé, ñâÿçàííîé ñ àðåíäàòîðîì, ëèáî ëþáûì òðåòüèì (íåçàâèñèìûì) ëèöîì, ñïîñîáíûì â ôèíàíñîâîì îòíîøåíèè îòâåòèòü ïî ãàðàíòèè. Ïðè èñ÷èñëåíèè ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé íå ïðèíèìàþòñÿ â ðàñ÷åò óñëîâíàÿ àðåíäíàÿ ïëàòà, îïëàòà óñëóã è íàëîãîâ, âîçìåùàåìûõ àðåíäîäàòåëþ. Ïðè ýòîì óñëîâíîé ñ÷èòàåòñÿ òà ÷àñòü àðåíäíûõ ïëàòåæåé, êîòîðàÿ îñíîâûâàåòñÿ íà èíûõ, íåæåëè ñðîê àðåíäû, ôàêòîðàõ.  ÷àñòíîñòè, îáúåì èñïîëüçîâàíèÿ èëè ïðîäàæ, èíäåêñû öåí è ò.ï. Ïîä ñðîêîì àðåíäû (lease term) ïîíèìàåòñÿ íå òîëüêî ïåðèîä, íà êîòîðûé àðåíäîâàí àêòèâ áåç ïðàâà ðàñòîðæåíèÿ äîãîâîðà, íî òàêæå ëþáîé ïîñëåäóþùèé ïåðèîä, íà êîòîðûé ñîãëàñíî äîãîâîðà àðåíäàòîð ìîæåò ïðîäëèòü àðåíäó. Ïðè ýòîì íà 77

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû ôàêò ïðîäëåíèÿ äîëæåí áûòü äîñòîâåðíî îïðåäåëåí (reasonably certain). Ïðèìåðàìè îöåíêè ñðîêà àðåíäû ïðè íàëè÷èè âîçìîæíîñòè åå ïðîäëåíèÿ ÿâëÿþòñÿ: ■

■

■

äîãîâîð ìîæåò áûòü ïðîäëåí íà ëüãîòíûõ óñëîâèÿõ, ò.å. àðåíäíûå ïëàòåæè íèæå èõ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íà ìîìåíò ïðîäëåíèÿ (bargain renewal options); ïåðèîä ëüãîòíîé àðåíäû ïðåäøåñòâóåò äàòå âîçìîæíîãî ëüãîòíîãî âûêóïà àêòèâà (bargain purchase options); íåïðîäëåíèå àðåíäû ñâÿçàíî ñ óïëàòîé àðåíäàòîðîì øòðàôîâ, êîòîðûå çàâåäîìî (íà ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû) íåïðèåìëåìû äëÿ àðåíäàòîðà.

Ïðè îïðåäåëåíèè äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòè âàëîâûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó áîëüøîå çíà÷åíèå èìååò îáîñíîâàííûé âûáîð êîýôôèöèåíòà äèñêîíòèðîâàíèÿ. Îí äîëæåí îáåñïå÷èâàòü ôîðìèðîâàíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àðåíäóåìîãî àêòèâà íà ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû.  òîì ñëó÷àå, êîãäà ïî ïðàêòè÷åñêèì ñîîáðàæåíèÿì êîýôôèöèåíò äèñêîíòèðîâàíèÿ èçìåðèòü òðóäíî, äîïóñêàåòñÿ èñïîëüçîâàòü ïðèðîñòíóþ ñòàâêó ïðîöåíòà íà çàåìíûé êàïèòàë (incremental borrowing rate), ò.å. òàêóþ ñòàâêó, êîòîðóþ ïðèøëîñü áû ïëàòèòü ïî àíàëîãè÷íîé àðåíäå, ëèáî êîòîðóþ àðåíäàòîð äîëæåí áûë áû ïëàòèòü çà çàåìíûå ñðåäñòâà, ïðèâëå÷åííûå íà òîò æå ñðîê è ïðè òîì æå îáåñïå÷åíèè, äëÿ ïîêóïêè äàííîãî àêòèâà. Åñëè äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü âàëîâûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó ïðåâûøàåò ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü àêòèâà, òî ïîñëåäíÿÿ äîëæíà áûòü ïðèíÿòà çà îñíîâó ïðè îïðåäåëåíèè áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ïðèçíàâàåìûõ àêòèâà è îáÿçàòåëüñòâ. Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà, êàê ïðàâèëî, îòëè÷àåòñÿ êîðîòêèì ñðîêîì, à ñëåäîâàòåëüíî, âîçìîæíîñòüþ ïîâòîðíîé ñäà÷è îáúåêòà â ïîëüçîâàíèå äðóãîìó àðåíäàòîðó. Àðåíäîäàòåëü ìîæåò ïðåäëîæèòü äîïîëíèòåëüíûå óñëîâèÿ, ïîîùðÿþùèå ïîâòîðíóþ àðåíäó. Òàêèìè ïîîùðåíèÿìè ìîãóò áûòü: âîçìåùåíèå çàòðàò àðåíäàòîðà ïî ïåðåìåùåíèþ àêòèâà; ïîãàøåíèå îáÿçàòåëüñòâ àðåíäàòîðà, âîçíèêàþùèõ ïðè ïðèíÿòèè èì óñëîâèé àðåíäû (íàïðèìåð, îïëàòà øòðàôîâ ïî ïðåêðàùåíèþ ïðåäûäóùåé àðåíäû); ïðîâåäåíèå ìîäèôèêàöèè àêòèâà ñîãëàñíî òðåáîâàíèÿì àðåíäàòîðà è ò.ï. Ðàçúÿñíåíèå Êîìèòåòà ïî ÌÑÔÎ SIC-15 îïðåäåëÿåò, ÷òî îáùàÿ ñóììà «ïîîùðåíèé» íà ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû äîëæíà áûòü ïðèçíàíà àðåíäîäàòåëåì â óìåíüøåíèå äîõîäà îò àðåíäû. Îíà îòíîñèòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïðîïîðöèîíàëüíî ïðèçíàâàåìîìó äîõîäó. Àðåíäàòîð äîëæåí ó÷èòûâàòü ðàñõîäû ïî àðåíäå çà âû÷åòîì «ïîîùðåíèé» àðåíäîäàòåëÿ.

78

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ó÷åò àðåíäíûõ îïåðàöèé  îò÷åòíîñòè àðåíäàòîðà àðåíäíûå îïåðàöèè íàõîäÿò ñëåäóþùåå îòðàæåíèå: Ôèíàíñîâàÿ àðåíäà

Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà

Ïåðâîíà÷àëüíîå ïðèçíàíèå

Àêòèâ è îáÿçàòåëüñòâà â ñóììå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àðåíäóåìîãî èìóùåñòâà èëè ïî äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòè ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé (åñëè íèæå). Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà âêëþ÷àåò ïðÿìûå çàòðàòû, ïîíåñåííûå àðåíäàòîðîì.

Àðåíäíûå ïëàòåæè îòðàæàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ êàê ðàñõîäû, ðàñïðåäåëåííûå ðàâíîìåðíî â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû, íåçàâèñèìî îò ãðàôèêà ïëàòåæåé.

Àêòèâ

Àìîðòèçàöèÿ êàê äëÿ ñîáñòâåííûõ àêòèâîâ â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû èëè ñðîêà àðåíäû (åñëè êîðî÷å). Âîçìîæíî ðåçåðâèðîâàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 36.

Îáÿçàòåëüñòâî

Íåîïëà÷åííîå îáÿçàòåëüñòâî óìåíüøàåòñÿ è ôèíàíñîâûé ðàñõîä îòðàæàåòñÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû îáåñïå÷èòü ïîñòîÿííóþ ïåðèîäè÷åñêóþ ñòàâêó ïðîöåíòà íà íåîïëà÷åííîå ñàëüäî îáÿçàòåëüñòâ.

Õ

Õ

79

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Àðåíäîäàòåëü ó÷èòûâàåò àðåíäíûå îïåðàöèè â ñëåäóþùåì ïîðÿäêå: Ôèíàíñîâàÿ àðåíäà

Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà

Àêòèâ

Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü â ñóììå ðàâíîé ÷èñòûì èíâåñòèöèÿì â àðåíäó.

Èìóùåñòâî, ïåðåäàííîå â àðåíäó, îòðàæàåòñÿ íà áàëàíñå. Àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäèòñÿ êàê äëÿ àíàëîãè÷íûõ àêòèâîâ â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû. Âîçìîæíî ðåçåðâèðîâàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 36.

Ïðèçíàíèå äîõîäà

Îòðàæàåòñÿ ïîñòîÿííàÿ íîðìà ïðèáûëè íà íåïîãàøåííûå ÷èñòûå èíâåñòèöèè. Àðåíäîäàòåëüïðîèçâîäèòåëü/äèëåð ïðèçíàåò ïðèáûëü (óáûòîê) îò ïðîäàæ.

Ðàâíîìåðíî íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà àðåíäû. Àðåíäîäàòåëüïðîèçâîäèòåëü/äèëåð íå îòðàæàåò ïðèáûëü îò ïðîäàæ ïðè çàêëþ÷åíèè äîãîâîðà îïåðàöèîííîé àðåíäû.

Ïîíåñåííûå ïðÿìûå çàòðàòû

Ñïèñûâàþòñÿ íà ðàñõîäû ïî ìåðå âîçíèêíîâåíèÿ (ó ïðîèçâîäèòåëåé, äèëåðîâ) ëèáî àìîðòèçèðóþòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû ïðîïîðöèîíàëüíî ïðèçíàíèþ äîõîäà îò àðåíäû.

Ñïèñûâàþòñÿ íà ðàñõîäû ïî ìåðå âîçíèêíîâåíèÿ ëèáî àìîðòèçèðóþòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû ïðîïîðöèîíàëüíî ïðèçíàíèþ äîõîäà îò àðåíäû.

Ïðèìåð ó÷åòà ôèíàíñîâîé àðåíäû Êîìïàíèÿ àðåíäîâàëà íà 4 ãîäà òÿãà÷ ñ óñòàíîâëåííûìè ãîäîâûìè ïëàòåæàìè â ðàçìåðå 150 òûñ. Óñëîâèÿ äîãîâîðà ñîîòâåòñòâóþò îïðåäåëåíèþ ôèíàíñîâîé àðåíäû. Íèêàêèå äîïîëíèòåëüíûå ïëàòåæè è ãàðàíòèè äîãîâîðîì íå ïðåäóñìîòðåíû. Èçâåñòíî, ÷òî àíàëîãè÷íûé òÿãà÷ ìîæíî êóïèòü çà 575 òûñ. Îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü ìàøèíû ÷åðåç 4 ãîäà ïðåäïîëàãàåòñÿ ðàâíîé 100 òûñ.  äàííîì ïðèìåðå:

80

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè – 600 òûñ. (150 õ 4);

■

íåãàðàíòèðîâàííàÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü – 100 òûñ.;

■

ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà – 575 òûñ.; êîýôôèöèåíò äèñêîíòèðîâàíèÿ – 1,08 èëè 8% (150/ê + 150/ê 2  + 150/ê 3  +  150/ê4 + 100/ê4  = 575);

■

äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé (ïðè êîýôôèöèåíòå äèñêîíòèðîâàíèÿ 8%) – ïðèáëèçèòåëüíî 500 òûñ.

■

Àêòèâ è îáÿçàòåëüñòâà ïåðâîíà÷àëüíî äîëæíû áûòü îòðàæåíû àðåíäàòîðîì â ñóììå 500 òûñ. Àðåíäîäàòåëü îòðàæàåò äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü â ðàçìåðå 575 òûñ.  òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå àðåíäàòîðà/äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü àðåíäîäàòåëÿ áóäóò èçìåíÿòüñÿ ïî ãîäàì ñëåäóþùèì îáðàçîì (ñ ó÷åòîì ïåðèîäè÷åñêîãî âçíîñà ïëàòåæåé çà ïðîøåäøèé ïåðèîä): Îñòàòîê îáÿçàòåëüñòâ íà íà÷àëî ãîäà

Íà÷èñëåííûå ïðîöåíòû (îòíåñåíû íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò)

Åæåãîäíûå àðåíäíûå ïëàòåæè

Îñòàòîê îáÿçàòåëüñòâ íà êîíåö ãîäà

1

2

3

1+2+3

1-ûé

500/575

40/46

(150)/(150)

390/471

2-îé

390/471

30/37

(150)/(150)

270/358

3-èé

270/358

20/28

(150)/(150)

140/236

4-ûé

140/236

10/14

(150)/(150)

0/100

Ãîä

Åñëè òÿãà÷ àðåíäîâàí ó ïðîèçâîäèòåëÿ (äèëåðà), îäíîâðåìåííî òîðãóþùåãî ýòèìè æå ìàøèíàìè, òî îáùèé äîõîä äîëæåí áûòü ðàçäåëåí íà 2 ÷àñòè. ×àñòü åãî îòíîñèòñÿ ê ïðèáûëè îò ïðîäàæ, à äðóãàÿ – ê ïðîöåíòíîìó äîõîäó îò ôèíàíñèðîâàíèÿ àðåíäîäàòåëÿ íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà àðåíäû. Àðåíäàòîð-ïðîèçâîäèòåëü/äèëåð â ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû îòðàæàåò ðàçíèöó ìåæäó ïðîäàæíîé öåíîé (575 òûñ.) è ñåáåñòîèìîñòüþ àêòèâà êàê ïðèáûëü (èëè óáûòîê) îò ïðîäàæè ïðîäóêöèè/òîâàðà â ñîîòâåòñòâèå ñ ó÷åòíîé ïîëèòèêîé, ïðèíÿòîé êîìïàíèåé â îòíîøåíèè ïðîäàæ. Åñëè ïðè ýòîì òåêóùàÿ ñòîèìîñòü ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé è íåãàðàíòèðîâàííàÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü, ðàññ÷èòàííàÿ ïî êîììåð÷åñêîé ñòàâêå ïðîöåíòà, íèæå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àêòèâà, òî äîõîä îò ïðîäàæ óìåíüøàåòñÿ íà ðàçíèöó ìåæäó íèìè. Äëÿ ïðèâëå÷åíèÿ ïîêóïàòåëåé ïðîèçâîäèòåëè/äèëåðû ÷àñòî îáúÿâëÿþò ñòàâêè ïðîöåíòà çàâåäîìî íèæå êîììåð÷åñêèõ.  òàêîì ñëó÷àå ïðèáûëü îò ïðîäàæ äîëæíà áûòü îãðàíè÷åíà

81

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

äèñêîíòèðîâàíèåì âàëîâûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé ïî êîììåð÷åñêîé ñòàâêå ïðîöåíòà. Ïåðâîíà÷àëüíûå ïðÿìûå çàòðàòû (íàïðèìåð, ïî äîñòàâêå, ðàñêîíñåðâàöèè) â òàêîì ñëó÷àå ñ÷èòàþòñÿ ñâÿçàííûìè ñ ïðîäàæåé òîâàðà è îòíîñÿòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò â ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû.

Ïðèìåð ó÷åòà îïåðàöèîííîé àðåíäû Êîìïàíèÿ àðåíäóåò òÿãà÷ â òå÷åíèè 3 ëåò ñî ñëåäóþùåé ñõåìîé ïëàòåæåé: ïåðâûé ìåñÿö – ïëàòåæè íå ïðåäóñìîòðåíû, ñëåäóþùèå ïîëãîäà – 100 òûñ. â ìåñÿö, ñëåäóþùèå äâà ãîäà – 150 òûñ. â ìåñÿö, îñòàâøèåñÿ 5 ìåñÿöå⠖ 100 òûñ. â ìåñÿö. Äëÿ öåëåé îòðàæåíèÿ ðàñõîäîâ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ðàñ÷åòíàÿ âåëè÷èíà ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé, ñîñòàâëÿþùèå 4 700 òûñ. (100õ6 + 150õ24 + 100õ5), äîëæíà áûòü ðàñïðåäåëåíà íà âåñü ñðîê àðåíäû ðàâíîìåðíî, ò.å. ïî 1 567 òûñ. åæåãîäíî. Óñëîâíûå àðåíäíûå ïëàòåæè íå âêëþ÷àþòñÿ â ðàñ÷åò, à îòðàæàþòñÿ îòäåëüíî. Íàïðèìåð, åñëè äîãîâîðîì ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ äîïîëíèòåëüíàÿ ïëàòà â ðàçìåðå 300 òûñ. çà ïðîáåã òÿãà÷à áîëåå 30 òûñ. êì, òî òàêèå óñëîâíûå ïëàòåæè áóäóò îòíåñåíû íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò òîëüêî ïîñëå èõ âîçíèêíîâåíèÿ. Ïðèçíàíèå àðåíäîäàòåëåì äîõîäà îò ñäàííûõ â àðåíäó àêòèâîâ îñóùåñòâëÿåòñÿ ðàâíîìåðíî èëè ïî äðóãîé ñõåìå, ëó÷øå îòðàæàþùåé âðåìåííûé ãðàôèê ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, à, ñëåäîâàòåëüíî, ñíèæåíèÿ áóäóùåé äîõîäíîñòè ñäàííîãî â àðåíäó àêòèâà. Íàïðèìåð, ñõåìà, îòëè÷íàÿ îò ðàâíîìåðíîé, ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà äëÿ òÿãà÷à.  åå îñíîâå – ïðîáåã. Îäíàêî, ïîñêîëüêó àðåíäîäàòåëü íå âñåãäà èìååò ñâåäåíèÿ î ïðîáåãå, ðàâíîìåðíîå ïðèçíàíèå äîõîäà ïî ïåðèîäàì ñëåäóåò ñ÷èòàòü íàèáîëåå ðåàëüíûì ïîäõîäîì.  ñëó÷àå æå ñäà÷è â àðåíäó òåõíîëîãè÷åñêîãî îáîðóäîâàíèÿ, ðèñê ìîðàëüíîãî óñòàðåâàíèÿ êîòîðîãî ñî âðåìåíåì âîçðàñòàåò, öåëåñîîáðàçíî ðàñïðåäåëÿòü àðåíäíûå ïîñòóïëåíèÿ íåëèíåéíî, ò.å. áîëüøàÿ ÷àñòü ïîñòóïëåíèé äîëæíà áûòü ïðèçíàíà â ðàííèå ïåðèîäû àðåíäû.

82

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Ìèíèìàëüíûå òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè îá àðåíäíûõ îïåðàöèÿõ îïðåäåëåíû ÌÑÔÎ 17 ñëåäóþùèì îáðàçîì: Îò÷åòíîñòü àðåíäàòîðà

Îò÷åòíîñòü àðåíäîäàòåëÿ

Ôèíàíñîâàÿ àðåíäà Äëÿ êàæäîãî êëàññà àêòèâîâ: • ÷èñòàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íà îò÷åòíóþ äàòó • èíôîðìàöèÿ, òðåáóåìàÿ ê ðàñêðûòèþ ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» (ÌÑÔÎ 38 «Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû») Ñâåðêà: • ìåæäó îáùèìè ìèíèìàëüíûìè àðåíäíûìè ïëàòåæàìè íà îò÷åòíóþ äàòó è èõ äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòüþ â öåëîì è ïî ïåðèîäàì: äî 1 ãîäà, îò 1 ãîäà äî 5 ëåò, ïîñëå 5 ëåò. Óñëîâíûå àðåíäíûå ïëàòåæè: • ñóììà, ó÷òåííàÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ïî íåàííóëèðóåìûì äîãîâîðàì: • áóäóùèå ïîñòóïëåíèÿ ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé ïî ñóáàðåíäå Ñóùåñòâåííûå äîãîâîðû àðåíäû: • îáùåå îïèñàíèå

Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà Ïî íåàííóëèðóåìûì äîãîâîðàì: • áóäóùèå ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè â öåëîì è ïî ïåðèîäàì: äî 1 ãîäà, îò 1 ãîäà äî 5 ëåò, ïîñëå 5 ëåò, • áóäóùèå ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè ïî ñóáàðåíäå. Ïëàòåæè ïî àðåíäå è ñóáàðåíäå, ïðèçíàííûå â ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå çà ïåðèîä: • ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè, • óñëîâíàÿ àðåíäíàÿ ïëàòà • ïëàòåæè ïî ñóáàðåíäå Ñóùåñòâåííûå äîãîâîðû àðåíäû: • îáùåå îïèñàíèå

•

Äëÿ êàæäîãî êëàññà àêòèâà: • âàëîâàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü, • íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ, • íàêîïëåííûå óáûòêè îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, • àìîðòèçàöèÿ, ó÷òåííàÿ â ôèíàí-ñîâîì ðåçóëüòàòå çà ïåðèîä, • óáûòêè îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, ó÷òåííûå â ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå çà ïåðèîä, • óáûòêè îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, ñòîðíèðîâàííûå çà ïåðèîä. Ïî íåàííóëèðóåìûì äîãîâîðàì: • áóäóùèå ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè â öåëîì è ïî ïåðèîäàì: äî 1 ãîäà, îò 1 ãîäà äî 5 ëåò, ïîñëå 5 ëåò. Óñëîâíûå àðåíäíûå ïëàòåæè: • ñóììà, ó÷òåííàÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ñóùåñòâåííûå äîãîâîðû àðåíäû: • îáùåå îïèñàíèå.

Ñâåðêà ìåæäó ñóììîé âàëîâûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó íà îò÷åòíóþ äàòó è äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòüþ äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî ìèíèìàëüíûì àðåíäíûì ïëàòåæàì â öåëîì è ïî ïåðèîäàì: äî 1 ãîäà, îò 1 ãîäà äî 5 ëåò, ïîñëå 5 ëåò, âêëþ÷àÿ ðàñêðûòèå ïðîöåíòíîãî äîõîäà áóäóùèõ ïåðèîäîâ. • íåãàðàíòèðîâàííàÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü • íàêîïëåííûé ðåçåðâ íà ïîêðûòèå íåñîáèðàåìîé çàäîëæåííîñòè ïî ìèíèìàëüíûì àðåíäíûì ïëàòåæàì. Óñëîâíûå àðåíäíûå ïëàòåæè: • ñóììà, ó÷òåííàÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ñóùåñòâåííûå äîãîâîðû àðåíäû: • îáùåå îïèñàíèå.

83

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Îïèñàíèå ñóùåñòâåííûõ äîãîâîðîâ àðåíäû èìóùåñòâà ïîäðàçóìåâàåò, ñðåäè ïðî÷åãî, ðàñêðûòèå ñëåäóþùåé èíôîðìàöèè: ■

î âîçìîæíîñòè è óñëîâèÿõ âîçîáíîâëåíèÿ àðåíäû, âûêóïà àêòèâà;

■

î âîçìîæíûõ èçìåíåíèÿõ â öåíàõ;

■

■

îáñòîÿòåëüñòâà óñëîâíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé (íàïðèìåð, ïðèâÿçêà ê îáúåìó âûïóñêà ïðîäóêöèè); îãðàíè÷åíèÿ è ïðî÷èå óñëîâèÿ (îãðàíè÷åíèÿ íà ïðî÷èå çàèìñòâîâàíèÿ, ñîáëþäåíèå îïðåäåëåííûõ ôèíàíñîâûõ ïîêàçàòåëåé è äð.).

Ñòàíäàðò íå îïðåäåëÿåò êàê îòðàæàòü â ñâåðêå, ïðåäóñìîòðåííîé äëÿ ôèíàíñîâîé àðåíäû, çàäîëæåííîñòü ïî àðåíäíûì ïëàòåæàì, ñðîê ïî êîòîðûì íà ìîìåíò ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè óæå íàñòóïèë. Ôîðìàëüíî ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè ó÷èòûâàþò áóäóùèå ïëàòåæè è èõ äèñêîíòèðîâàííóþ ñòîèìîñòü. Ïîýòîìó åñëè ïðîñðî÷åííûå ñóììû âàæíû äëÿ ïîíèìàíèÿ îò÷åòíîñòè, öåëåñîîáðàçíî èõ ïðèâîäèòü îòäåëüíî. ÌÑÔÎ 17 ïîîùðÿåò ðàñêðûòèå ïðî÷åé èíôîðìàöèè, íåîáõîäèìîé äëÿ ïîíèìàíèÿ ñïåöèôèêè äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Íàïðèìåð, â îò÷åòíîñòè àðåíäîäàòåëÿ öåëåñîîáðàçíî ðàñêðûâàòü â êà÷åñòâå ïîêàçàòåëÿ ðîñòà âåëè÷èíó âàëîâûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó çà òåêóùèé ãîä (çà âû÷åòîì àííóëèðîâàííûõ äîãîâîðîâ). ÌÑÔÎ 1 òðåáóåò ðàñêðûòèÿ èçáðàííîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè, ñóùåñòâåííîé äëÿ ïîíèìàíèÿ îò÷åòíîñòè ïîëüçîâàòåëÿìè. Ïîñêîëüêó àðåíäà òðåáóåò çíà÷èòåëüíûõ ïðîôåññèîíàëüíûõ ñóæäåíèé, ðàñêðûòèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè â îòíîøåíèè àðåíäû, êàê ïðàâèëî, âàæíî äëÿ êîìïàíèé, âûñòóïàþùèõ êàê â ðîëè àðåíäàòîðà, òàê è àðåíäîäàòåëÿ. Íàïðèìåð, â îò÷åòíîñòè çà 1997 ã. øâåéöàðñêîé ãðóïïû «SÀir Group», âûñòóïàþùåé â ðîëè àðåíäàòîðà, ïðèâåäåíû ñëåäóþùèå ïîëîæåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè: Àêòèâû, èñïîëüçóåìûå ãðóïïîé íà ïðàâàõ àðåíäàòîðà, ïî êîòîðûì ýêîíîìè÷åñêàÿ ñóùíîñòü ñäåëêè ñîîòâåòñòâóåò ïðèîáðåòåíèþ àêòèâà (ôèíàíñîâàÿ àðåíäà), îòðàæàþòñÿ íà áàëàíñå êàê îñíîâíûå ñðåäñòâà â ñóììå èõ òåêóùåé äåíåæíîé îöåíêè è àìîðòèçèðóþòñÿ â òå÷åíèå ïðåäïîëàãàåìîãî ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû èëè ñðîêà àðåíäû (åñëè êîðî÷å). Àðåíäíûå îáÿçàòåëüñòâà ðàñêðûâàþòñÿ â áàëàíñå â ñîñòàâå çàäîëæåííîñòè ïî ôèíàíñèðîâàíèþ.  ñëó÷àå ïðîäàæ ñ îáðàòíîé àðåíäîé ïðèáûëü (óáûòîê), âûÿâëåííàÿ ïðè îïåðàöèÿõ ôèíàíñîâîé àðåíäû, çà÷èñëÿåòñÿ íà áàëàíñ è ñïèñûâàåòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà äåéñòâèÿ àðåíäíîãî äîãîâîðà. Çàòðàòû ïî ôèíàíñèðîâàíèþ 84

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ðàñïðåäåëÿþòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû îáåñïå÷èòü èõ ðàâíîìåðíîå îòðàæåíèå ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìàì ïðåäîñòàâëÿåìîãî ôèíàíñèðîâàíèÿ. Ïðè ïðîäàæå ñ ïîñëåäóþùåé îïåðàöèîííîé àðåíäîé ïðèáûëü îò ïðîäàæ çà÷èñëÿåòñÿ íà áàëàíñ è ñïèñûâàåòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà äåéñòâèÿ àðåíäíîãî äîãîâîðà; åñëè æå âûÿâëåí óáûòîê, òî îí ñïèñûâàåòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò íåìåäëåííî. Ðàñõîäû ïî îïåðàöèîííîé àðåíäå ñïèñûâàþòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû. Ïðîäàæà ñ îáðàòíîé àðåíäîé Äîñòàòî÷íî øèðîêîå ðàñïðîñòðàíåíèå â õîçÿéñòâåííîé ïðàêòèêå ïîëó÷èëà îïåðàöèÿ ïðîäàæè èìóùåñòâà ñ ïîñëåäóþùåé àðåíäîé åãî ïðîäàâöîì èëè ïðîäàæà ñ îáðàòíîé àðåíäîé (sale and leaseback). Îñîáåííîñòüþ äàííûõ ñäåëîê ÿâëÿåòñÿ çàâèñèìîñòü ìåæäó ïðîäàæíîé öåíîé è ñóììîé àðåíäíûõ ïëàòåæåé, êîòîðûå ìîãóò çíà÷èòåëüíî îòëè÷àòüñÿ îò ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àêòèâà. Îñíîâíîé âîïðîñ äëÿ ïðîäàâöà-àðåíäàòîðà – êîãäà è â êàêîì îáúåìå îòðàæàòü ïðèáûëü îò ðåàëèçàöèè, äëÿ ïîêóïàòåëÿ-àðåíäîäàòåëÿ – ïðèçíàíèå àêòèâà êàê òàêîâîãî. Åñëè äàííàÿ îïåðàöèÿ îñóùåñòâëÿåòñÿ íà óñëîâèÿõ ôèíàíñîâîé àðåíäû, òî ñóùíîñòü ñäåëêè çàêëþ÷àåòñÿ â ïðåäîñòàâëåíèè ôèíàíñèðîâàíèÿ ïðîäàâöó-àðåíäàòîðó ïîä ãàðàíòèè ïðàâà ñîáñòâåííîñòè íà ó÷àñòâóþùèé â ñäåëêå àêòèâ.  ñâÿçè ñ ýòèì îñíîâàíèå äëÿ íåìåäëåííîãî ïðèçíàíèÿ ïðèáûëè îò ïðîäàæè îòñóòñòâóåò. Ïðåâûøåíèå âûðó÷êè îò ïðîäàæè íàä áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ àêòèâà ïåðåíîñèòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò â òå÷åíèè ñðîêà àðåíäû. Èíà÷å, àìîðòèçèðóåòñÿ îòëîæåííûé äîõîä (deferred income). Êîãäà â ìîìåíò ïðîäàæè áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ïðåâûøàåò ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü àêòèâà, íåîáõîäèìî ðàññìîòðåòü óñëîâèÿ îòðàæåíèÿ óáûòêà îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà. Ïðè ýòîì ðóêîâîäñòâóþòñÿ ÌÑÔÎ 36. Ïîêóïàòåëü-àðåíäîäàòåëü ïðè ôèíàíñîâîé àðåíäå ÿâëÿåòñÿ, êàê áû, êðåäèòîðîì è îòðàæàåò âûäàííûå ñðåäñòâà íà áàëàíñå â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ê ó÷åòó âûäàííûõ êðåäèòîâ. Ïðè îïåðàöèîííîé àðåíäå âîçìîæíû ðàçíûå ñèòóàöèè â çàâèñèìîñòè îò ñîîòíîøåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè àêòèâà, åãî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè è öåíû ïðîäàæè. Ñàìûì ïðîñòûì ÿâëÿåòñÿ ñëó÷àé, êîãäà öåíà ïðîäàæè ñîâïàäàåò ñî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ àêòèâà. È ïðèáûëü, è óáûòîê ïî òàêîé ñäåëêå ïðèçíàþòñÿ íåìåäëåííî â ìîìåíò ïðîâåäåíèÿ îïåðàöèè. Ëþáîå ïðåâûøåíèå öåíû ïðîäàæè íàä ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ îòðàæàåòñÿ â êà÷åñòâå äîõîäà áóäóùèõ ïåðèîäîâ è ñïèñûâàåòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû. Åñëè ïðè

85

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ýòîì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà âûøå åãî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, òî óáûòîê âêëþ÷àåòñÿ â ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò íåìåäëåííî. Âîçìîæíà ïðîäàæà íèæå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Òîãäà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïî îïåðàöèè ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò îïåðàöèè, â êîòîðûõ ðàçíèöà ìåæäó öåíîé ïðîäàæè è ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ àêòèâà êîìïåíñèðóåòñÿ áóäóùèìè àðåíäíûìè ïëàòåæàìè, âåëè÷èíà êîòîðûõ ìåíüøå èõ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Ñõåìàòè÷íî ïîäõîä ê îòðàæåíèþ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ îïåðàöèîííîé àðåíäû ïðîäàâöîì-àðåíäàòîðîì ìîæíî ïðåäñòàâèòü ñëåäóþùèì îáðàçîì: ÁÑ > ÑÑ > ÖÏ Óáûòîê ìîæåò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ è àìîðòèçèðîâàòüñÿ, åñëè àðåíäíûå ïëàòåæè íèæå èõ ÑÑ, èíà÷å ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî Óáûòîê ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî

ÁÑ

ÑÑ

ÖÏ 0

ÖÏ > ÁÑ > ÑÑ Ïðèáûëü êàïèòàëèçèðóåòñÿ è àìîðòèçèðóåòñÿ

Óáûòîê ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî

ÖÏ

ÁÑ

ÑÑ 0

ÑÑ > ÖÏ > ÁÑ Óáûòîê ìîæåò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ è àìîðòèçèðîâàòüñÿ, åñëè àðåíäíûå ïëàòåæè íèæå èõ ÑÑ, èíà÷å ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî Ïðèáûëü ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî

ÑÑ 86

ÖÏ

ÁÑ 0

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ÖÏ > ÑÑ > ÁÑ Ïðèáûëü êàïèòàëèçèðóåòñÿ è àìîðòèçèðóåòñÿ Ïðèáûëü êàïèòàëèçèðóåòñÿ è àìîðòèçèðóåòñÿ

ÖÏ

ÑÑ

ÁÑ 0

ÑÑ > ÁÑ> ÖÏ Óáûòîê ìîæåò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ è àìîðòèçèðîâàòüñÿ, åñëè àðåíäíûå ïëàòåæè íèæå èõ ÑÑ, èíà÷å ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî Ïðèáûëü ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî

ÑÑ

ÁÑ

ÖÏ 0

ÁÑ> ÖÏ >ÑÑ Ïðèáûëü êàïèòàëèçèðóåòñÿ è àìîðòèçèðóåòñÿ Óáûòîê ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî

ÁÑ

ÖÏ

ÑÑ 0

ÁÑ – áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àðåíäóåìîãî àêòèâà; ÑÑ – ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü àðåíäóåìîãî àêòèâà; ÖÏ – öåíà ïðîäàæè (íåäèñêîíòèðîâàííàÿ ñóììà ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé, îæèäàåìûõ ê ïîñòóïëåíèþ).

87

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ó×ÅÒ ÍÅÌÀÒÅÐÈÀËÜÍÛÕ ÀÊÒÈÂΠ ïîñëåäíåå âðåìÿ â èìóùåñòâå êîìïàíèé íåóêëîííî âîçðàñòàåò äîëÿ íåìàòåðèàëüíûõ (íåîñÿçàåìûõ) àêòèâîâ. Ýòî îáóñëîâëåíî áûñòðîòîé è ìàñøòàáàìè òåõíîëîãè÷åñêèõ èçìåíåíèé, àêòèâíîé èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòüþ, îáîñòðåíèåì êîíêóðåíòíîé áîðüáû, ñòðåìëåíèåì ïîëó÷èòü ïðèçíàíèå íà âíóòðåííåì è ìèðîâîì ðûíêàõ, óñëîæíåíèåì è èíòåãðàöèåé ìåæäóíàðîäíûõ ôèíàíñîâûõ ðûíêîâ.  ñâÿçè ñ äàííûìè ïðîöåññàìè áîëüøîå çíà÷åíèå ïðèîáðåëà ïðîáëåìà ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè î íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâàõ è ðàñêðûòèÿ åå â îò÷åòíîñòè êîìïàíèé. Ðåøåíèþ äàííîé ïðîáëåìû ïîñâÿùåí ÌÑÔÎ 38 «Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû», ïðèíÿòûé Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1998 ã. Îí ïðèìåíÿåòñÿ â îòíîøåíèè âñåõ âèäîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, êðîìå ðàññìîòðåííûõ îñîáî â äðóãèõ ñòàíäàðòàõ.  ÷àñòíîñòè, ãóäâèë ó÷èòûâàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔΠ22 «Îáúåäèíåíèå êîìïàíèé». Èñêëþ÷åíèÿìè òàêæå ÿâëÿþòñÿ: àêòèâû ïî îòëîæåííûì íàëîãàì (ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü»); ôèíàíñîâûå àêòèâû â îïðåäåëåíèè ÌÑÔÎ 32 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ðàñêðûòèå è ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè»; çàòðàòû, ïðîèçâîäèìûå äîáûâàþùèìè êîìïàíèÿìè; àêòèâû, âîçíèêàþùèå ó ñòðàõîâûõ êîìïàíèé â ðåçóëüòàòå êîíòðàêòîâ ñ äåðæàòåëÿìè ñòðàõîâûõ ïîëèñîâ. ÌÑÔÎ 38 îáÿçàòåëåí ê ïðèìåíåíèþ ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà ïåðèîä, íà÷èíàþùèéñÿ ñ èëè ïîñëå 1 èþëÿ 1999 ã. Ïðèìåíåíèå äàííîãî ñòàíäàðòà â áîëåå ðàííèå ïåðèîäû ïîîùðÿåòñÿ. Îäíàêî îäíîâðåìåííî äîëæíû èñïîëüçîâàòüñÿ ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ» è ïåðåñìîòðåííûé â 1998 ã. âàðèàíò ÌÑÔÎ 22 «Îáúåäèíåíèå êîìïàíèé». Ïðèçíàíèå è ôîðìèðîâàíèå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ (intangible assets, intagibles) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé îáîñîáëåííûé (èäåíòèôèöèðóåìûé) íåäåíåæíûé àêòèâ, íå èìåþùèé ôèçè÷åñêîé ôîðìû, èñïîëüçóåìûé êîìïàíèåé ïðè ïðîèçâîäñòâå òîâàðîâ èëè îêàçàíèè óñëóã, äëÿ ñäà÷è â àðåíäó èëè â àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëÿõ. Ïðè îïðåäåëåíèè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ îñîáî âíèìàíèå äîëæíî áûòü îáðàùåíî íà èõ èäåíòèôèöèðóåìîñòü (îáîñîáëÿåìîñòü). Âûïîëíåíèå äàííîãî òðåáîâàíèÿ ïîçâîëÿåò ÷åòêî îòëè÷àòü îáúåêò íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ îò ãóäâèëà, âîçíèêàþùåãî ïðè îáúåäèíåíèè êîìïàíèé. Ïðè ýòîì èäåíòèôèöèðóåìîñòü íå ñëåäóåò ïîíèìàòü èñêëþ÷èòåëüíî êàê âîçìîæíîñòü ôèçè÷åñêè îòäåëèòü îáúåêò îò ïðî÷åé èìóùåñòâåííîé ìàññû. Îòäåëÿåìîñòü àêòèâà, ò.å. âîçìîæíîñòü ïðîäàòü åãî, îáìåíÿòü, ñäàòü â àðåíäó èëè ðàñïðåäåëèòü êîíêðåòíûå áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, îòíîñÿùèå88

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñÿ ê íåìó, áåç âûáûòèÿ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, çàêëþ÷åííûõ â äðóãèõ àêòèâàõ, èñïîëüçóåìûõ â òîé æå äîõîäîîáðàçóþùåé äåÿòåëüíîñòè, ÿâëÿåòñÿ ëèøü îäíèì èç ïðèçíàêîâ èäåíòèôèöèðóåìîñòè. Íàðÿäó ñ íèì ñóùåñòâóþò äðóãèå ïðèçíàêè. Íàïðèìåð, ïðè ïðèîáðåòåíèè íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà â íåêîé ñîâîêóïíîñòè àêòèâîâ ìîæåò ïðåäóñìàòðèâàòüñÿ ïåðåäà÷à ñîîòâåòñòâóþùèõ þðèäè÷åñêèõ ïðàâ, ÷òî îáåñïå÷èâàåò èäåíòèôèêàöèþ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà. Åñëè îáúåêò ñîçäàåò áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû òîëüêî â ñî÷åòàíèè ñ äðóãèìè àêòèâàìè, íî êîìïàíèÿ ìîæåò îïðåäåëèòü âûãîäû, ñâÿçàííûå ñ èñïîëüçîâàíèåì ýòîãî îáúåêòà, òî îí ñ÷èòàåòñÿ èäåíòèôèöèðóåìûì. Êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ â áàëàíñå êîìïàíèè îñíîâûâàþòñÿ íà îáùèõ êðèòåðèÿõ ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ, óñòàíîâëåííûõ â Ïðèíöèïàõ ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ âêëþ÷àåòñÿ â ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, åñëè îäíîâðåìåííî âûïîëíÿþòñÿ äâà óñëîâèÿ: ■

■

ñóùåñòâóåò âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü òîãî, ÷òî êîìïàíèÿ ïîëó÷èò áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, çàêëþ÷åííûå â àêòèâå. Îöåíêà áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îñíîâûâàåòñÿ íà ïðîôåññèîíàëüíîì ñóæäåíèè ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè.  íåì èñõîäÿò èç äîêàçàòåëüñòâ, èìåþùèõñÿ íà ìîìåíò ïðèíÿòèÿ ê ó÷åòó àêòèâà, à òàêæå ðàçóìíûõ è îáîñíîâàííûõ äîïóùåíèé, îòðàæàþùèõ ðåçóëüòàòû àíàëèçà ýêîíîìè÷åñêèõ óñëîâèé íà âåñü ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà; ñòîèìîñòü àêòèâà ìîæåò áûòü èçìåðåíà ñ äîñòàòî÷íîé íàäåæíîñòüþ.

Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû ïðèíèìàþòñÿ ê ó÷åòó, êàê ïðàâèëî, â ðàçìåðå ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò íà ïðèîáðåòåíèå. Ïðè ïîêóïêå îáúåêòà â ñîñòàâ ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò âêëþ÷àþòñÿ òàêæå çàòðàòû, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ äîâåäåíèåì îáúåêòà äî ñîñòîÿíèÿ, â êîòîðîì îí ïðèãîäåí äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ. Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ, ïîëó÷åííûé â îáìåí íà ýìèòèðîâàííûå êîìïàíèåé èíñòðóìåíòû äîëåâîãî ó÷àñòèÿ (íàïðèìåð, àêöèè), ïðèçíàåòñÿ â ñóììå, ðàâíîé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ýòèõ ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ. Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ, ïðèîáðåòåííûé â îáìåí íà èíûå àêòèâû, îòëè÷íûå îò íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, ïðèçíàåòñÿ â ñóììå, ðàâíîé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îáìåíèâàåìîãî îáúåêòà (ñ ó÷åòîì óïëà÷åííûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ýêâèâàëåíòíîãî âîçíàãðàæäåíèÿ). Åñëè íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ ïîëó÷åí â îáìåí íà àíàëîãè÷íîå èìóùåñòâî, òî îí ïðèíèìàåòñÿ ê ó÷åòó â îöåíêå ïî ÷èñòîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè âûáûâøåãî èìóùåñòâà. Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, ïðèîáðåòåííûå â ðåçóëüòàòå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé (business combinations), ïðèçíàþòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íà äàòó ïðèîáðåòåíèÿ. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè: ïðîâåðÿåòñÿ íàëè÷èå àêòèâíîãî 89

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ðûíêà äëÿ äàííîãî âèäà àêòèâîâ; ïðîâîäèòñÿ àíàëèç ïîñëåäíèõ ïî âðåìåíè îïåðàöèé ñ íèìè; ïðèìåíÿþòñÿ ïðèçíàííûå â ñîîòâåòñòâóþùåé äåÿòåëüíîñòè ìåòîäèêè îöåíêè ñòîèìîñòè (íàïðèìåð, äèñêîíòèðîâàíèå).  ðàçúÿñíåíèè ê ÌÑÔÎ 22 îáúåêò, âûÿâëåííûé â ðåçóëüòàòå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé è óäîâëåòâîðÿþùèé îïðåäåëåíèþ è êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, ñòîèìîñòü êîòîðîãî íåëüçÿ îöåíèòü ñ äîñòàòî÷íîé íàäåæíîñòüþ, íå ïðèçíàåòñÿ îáúåêòîì íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, îí ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå ýëåìåíòà ãóäâèë (goodwill). Ãóäâèë, âîçíèêøèé â ðåçóëüòàòå äåÿòåëüíîñòè îòäåëüíîé êîìïàíèè, à íå êàê ñëåäñòâèå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé, íå ïðèçíàåòñÿ â êà÷åñòâå íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, ïîñêîëüêó îí íå ñîîòâåòñòâóåò îïðåäåëåíèþ îáîñîáëÿåìîãî (èäåíòèôèöèðóåìîãî) íåäåíåæíîãî àêòèâà, êîíòðîëèðóåìîãî êîìïàíèåé, ñòîèìîñòü êîòîðîãî ìîæåò áûòü äîñòàòî÷íî íàäåæíî èçìåðåíà. ÌÑÔÎ 38 îñîáî ðàññìàòðèâàåò âîïðîñ ïðèçíàíèÿ â îò÷åòíîñòè çàòðàò íà íàó÷íûå èññëåäîâàíèÿ (research costs) è êîíñòðóêòîðñêèå ðàçðàáîòêè (development costs). Çàòðàòû íà èññëåäîâàíèÿ íå äîëæíû êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ â êà÷åñòâå íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ èç-çà íåÿñíîñòè â îòíîøåíèè áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, êîòîðûå îíè ìîãóò ïðèíåñòè êîìïàíèè. Âåðîÿòíîñòü ñîçäàíèÿ àêòèâà òîëüêî â ðåçóëüòàòå èññëåäîâàíèé êðàéíå ìàëà. Îíè ïðèçíàþòñÿ ðàñõîäàìè ïî ìåðå âîçíèêíîâåíèÿ. Çàòðàòû íà êîíñòðóêòîðñêèå ðàçðàáîòêè ìîãóò áûòü ïðèçíàíû íåìàòåðèàëüíûì àêòèâîì. Îäíàêî äëÿ ýòîãî îíè äîëæíû óäîâëåòâîðÿòü îáùåìó îïðåäåëåíèþ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ è îáùèì êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ. Êðîìå òîãî, îäíîâðåìåííî äîëæíû âûïîëíÿòüñÿ âñå ñëåäóþùèå äîïîëíèòåëüíûå òðåáîâàíèÿ: ■

■

■

■

■

90

òåõíè÷åñêàÿ îáîñíîâàííîñòü âîçìîæíîñòè çàâåðøåíèÿ ñîçäàíèÿ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, êîòîðûé ìîæíî áóäåò èñïîëüçîâàòü èëè ïðîäàòü; òâåðäîå íàìåðåíèå êîìïàíèè çàâåðøèòü ñîçäàíèå íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà è èñïîëüçîâàòü åãî èëè ïðîäàòü â ïîñëåäóþùèå ïåðèîäû; âîçìîæíîñòü èñïîëüçîâàòü èëè ïðîäàòü àêòèâ; ïîäòâåðæäåíèå òîãî, êàêèì îáðàçîì ìîãóò áûòü ïîëó÷åíû áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû îò èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà (íàïðèìåð, íàëè÷èå ðûíêà äëÿ ðåçóëüòàòîâ èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà èëè äëÿ íåãî ñàìîãî, ëèáî â ñëó÷àå èñïîëüçîâàíèÿ âíóòðè êîìïàíèè – ïîëåçíîñòü àêòèâà). Äëÿ ïîäòâåðæäåíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, ñîäåðæàùèõñÿ â àêòèâå, ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà ìåòîäèêà àíàëèçà ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïðåäëîæåííàÿ â ÌÑÔÎ 36; íàëè÷èå äîñòàòî÷íûõ òåõíè÷åñêèõ, ôèíàíñîâûõ è ïðî÷èõ ðåñóðñîâ äëÿ çàâåðøåíèÿ ðàçðàáîòîê è ïîñëåäóþùåãî èñïîëüçîâàíèÿ èëè ïðîäàæè àêòèâà;

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

ñïîñîáíîñòü êîìïàíèè îöåíèòü ñ äîñòàòî÷íîé íàäåæíîñòüþ çàòðàòû, îòíîñÿùèåñÿ ê ðàçðàáîòêå äàííîãî àêòèâà.

Êàê âèäíî, ÌÑÔÎ 38 óñòàíàâëèâàåò î÷åíü æåñòêèå êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ è îöåíêè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ. Èñõîäÿ èç íèõ ïîäàâëÿþùåå áîëüøèíñòâî îáúåêòîâ, ñîçäàííûõ êîìïàíèåé, íå ïîäëåæèò ïðèíÿòèþ ê ó÷åòó â êà÷åñòâå íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ. Ñðåäè òàêèõ îáúåêòî⠖ òîðãîâûå ìàðêè (brands), áàçû äàííûõ î êëèåíòàõ è äð. Ìàëîâåðîÿòíî òàêæå, ÷òî ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ðàçâèòèåì äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, îáó÷åíèåì ïåðñîíàëà, ðåêëàìîé, ìîãóò áûòü ïðèçíàíû íåìàòåðèàëüíûì àêòèâàìè. Âñå ýòè çàòðàòû íåâîçìîæíî îòäåëèòü îò çàòðàò íà ðàçâèòèå áèçíåñà â öåëîì. Êðîìå òîãî, â îòíîøåíèè èõ ÷ðåçâû÷àéíî ñëîæíî îïðåäåëèòü âåëè÷èíó è âðåìåííîé ïåðèîä, â òå÷åíèå êîòîðîãî îíè ñïîñîáíû ïðèíîñèòü êîìïàíèè ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû. Âñå çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ íåìàòåðèàëüíûìè àêòèâàìè, ñëåäóåò ïðèçíàâàòü â êà÷åñòâå ðàñõîäîâ, çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, êîãäà îíè ìîãóò áûòü âêëþ÷åíû â ñòîèìîñòü îáúåêòîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, â ñâîþ î÷åðåäü óäîâëåòâîðÿþùèõ êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ è îïðåäåëåíèþ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ èëè ïðèîáðåòåííûõ â ðåçóëüòàòå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé è ñîñòàâëÿþùèõ ÷àñòü ãóäâèë (èëè îòðèöàòåëüíîãî ãóäâèë). Çàòðàòû, ïðèçíàííûå â êà÷åñòâå ðàñõîäà â ïðîìåæóòî÷íîé èëè ãîäîâîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, íå ìîãóò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ êàê ÷àñòü ñòîèìîñòè íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà â ïîñëåäóþùèå ïåðèîäû. Çàòðàòû, ïîíåñåííûå ïîñëå ïðèíÿòèÿ íà áàëàíñ îáúåêòà íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, ìîãóò óâåëè÷èâàòü ñòîèìîñòü ýòîãî îáúåêòà ïðè ñîáëþäåíèè ñëåäóþùèõ óñëîâèé. Âî-ïåðâûõ, äîëæíà ñóùåñòâîâàòü âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü, ÷òî â ðåçóëüòàòå ïðîèçâåäåííûõ çàòðàò àêòèâ áóäåò â ñîñòîÿíèè ïðèíîñèòü ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû â áîëüøåì îáúåìå, ÷åì ðàíåå. Âî-âòîðûõ, ñîîòâåòñòâóþùèå ðàñõîäû ìîãóò áûòü îöåíåíû ñ äîñòàòî÷íîé íàäåæíîñòüþ è ìîæåò áûòü ïîäòâåðæäåíà èõ ñâÿçü èìåííî ñ äàííûì àêòèâîì. Ïðè íåñîáëþäåíèè õîòÿ áû îäíîãî óñëîâèÿ çàòðàòû ñïèñûâàþòñÿ ïî ìåðå âîçíèêíîâåíèÿ. Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû ñïèñûâàþòñÿ ñ áàëàíñà ïðè âûáûòèè. Êðîìå òîãî, îíè äîëæíû áûòü ñïèñàíû, åñëè íå áóäóò ïðèíîñèòü áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä. Èíûìè ñëîâàìè, â ñëó÷àå åñëè âîçìåùàåìàÿ ñòîèìîñòü ñòàíîâèòñÿ ðàâíà íóëþ. Ïðèáûëü èëè óáûòîê, îáðàçóþùèéñÿ ïðè âûáûòèè îáúåêòà êàê ðàçíèöà ìåæäó òåì, ÷òî êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò ïðè åãî âûáûòèè, è îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòüþ, îòðàæàþòñÿ â ó÷åòå êàê äîõîä èëè ðàñõîä.

91

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Îöåíêà â îò÷åòíîñòè è àìîðòèçàöèÿ Ïîñëå ïðèçíàíèÿ íà áàëàíñå íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû îòðàæàþòñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè è óáûòêîâ îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè. Âìåñòå ñ òåì äîïóñêàåòñÿ ïðèìåíåíèå àëüòåðíàòèâíîãî ïîäõîäà – ïåðåîöåíêà íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ.  ýòîì ñëó÷àå îáúåêò íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ïîêàçûâàåòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè (fair value) íà äàòó ïåðåîöåíêè çà ìèíóñîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè è óáûòêîâ îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè. Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ òîëüêî ïðè íàëè÷èè àêòèâíîãî ðûíêà (active market) äëÿ êîíêðåòíîãî îáúåêòà. Äëÿ áîëüøèíñòâà îáúåêòîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ñóùåñòâîâàíèå òàêîãî ðûíêà äîñòàòî÷íî ïðîáëåìàòè÷íî, ïîýòîìó òðóäíî îæèäàòü øèðîêîãî ïðèìåíåíèÿ ýòîãî ìåòîäà íà ïðàêòèêå.  ñëó÷àå ïðèìåíåíèÿ åãî ïåðåîöåíêå ïîäëåæàò âñå íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû îäíîãî âèäà, çà èñêëþ÷åíèåì îáúåêòîâ, äëÿ êîòîðûõ îòñóòñòâóåò àêòèâíûé ðûíîê. Ïîñëåäíèå îáúåêòû îòðàæàþòñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè è óáûòêîâ îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè. Ïðèìåíÿåìûé êîìïàíèåé ñïîñîá àìîðòèçàöèè (amortization) äîëæåí îáåñïå÷èâàòü ñèñòåìàòè÷åñêîå ïîãàøåíèå àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Îöåíêà äîëæíà áûòü ðàçóìíîé, îáîñíîâàííîé è íàèáîëåå òî÷íîé. Ïðè ýòîì èñõîäÿò èç äîïóùåíèÿ, ÷òî ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ íå ïðåâûøàåò 20 ëåò. Åñëè êîìïàíèÿ ìîæåò äîêàçàòü, ÷òî ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà ïðåâûøàåò 20 ëåò, òî ìîæåò áûòü ïðèíÿò áîëåå äëèòåëüíûé ñðîê. Ïðè ýòîì êîìïàíèÿ äîëæíà åæåãîäíî îöåíèâàòü âîçìåùàåìóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ 36. Èçáðàííûé ñïîñîá àìîðòèçàöèè äîëæåí îòðàæàòü òî, êàêèì îáðàçîì êîìïàíèÿ ïîòðåáëÿåò ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, çàêëþ÷åííûå â íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâàõ. Ïðè íåâîçìîæíîñòè îöåíèòü ýòîò ïðîöåññ èñïîëüçóåòñÿ ðàâíîìåðíûé (ëèíåéíûé) ñïîñîá. Àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ çà îò÷åòíûé ïåðèîä ïðèçíàþòñÿ â êà÷åñòâå íîðìàëüíûõ, äåëîâûõ ðàñõîäîâ. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà îíè ìîãóò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü äðóãîãî àêòèâà â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ âåëè÷èíû àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé ñòîèìîñòü íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà íà ìîìåíò îêîí÷àíèÿ ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé íóëþ, åñëè íåò äîêàçàòåëüñòâ òîãî, ÷òî îíà ìîæåò áûòü èíîé. Ïðèìåðîì òàêîãî äîêàçàòåëüñòâà ìîæåò ñëóæèòü òâåðäîå íàìåðåíèå òðåòüåãî ëèöà ïðèîáðåñòè îáúåêò ïî îêîí÷àíèè ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Äðóãîé ïðèìåð – íàëè÷èå àêòèâíîãî ðûíêà äëÿ îáúåêòà, íà êîòîðîì ìîæíî áóäåò îöåíèòü åãî ñòîèìîñòü â áóäóùåì è

92

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü ñîõðàíåíèÿ òàêîãî ðûíêà ê îêîí÷àíèþ ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà. Ê íåìàòåðèàëüíûì àêòèâàì â ïîëíîé ìåðå ïðèìåíÿþòñÿ ïîëîæåíèÿ ÌÑÔÎ 36. Ïî ñîñòîÿíèþ íà êàæäóþ îò÷åòíóþ äàòó êîìïàíèÿ äîëæíà ïðîâîäèòü àíàëèç ÷èñëÿùèõñÿ íà åå áàëàíñå îáúåêòîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ñ öåëüþ âûÿâëåíèÿ âîçìîæíîãî ñíèæåíèÿ èõ ñòîèìîñòè. Ñîîòâåòñòâóþùèé óáûòîê ó÷èòûâàåòñÿ â îáùåì ïîðÿäêå. Îäíàêî â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 22 óáûòîê îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, ïîëó÷åííûõ â ïðîöåññå ïîêóïêè êîìïàíèé, äîëæåí îòíîñèòüñÿ çà ñ÷åò ãóäâèë (îòðèöàòåëüíîãî ãóäâèë), åñëè òàêîå ñíèæåíèå ïðîèñõîäèò äî îêîí÷àíèÿ ïåðâîãî îò÷åòíîãî ãîäà ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ.  äîïîëíåíèå ê òðåáîâàíèÿì ÌÑÔÎ 36, êàê ìèíèìóì, íà êîíåö êàæäîãî îò÷åòíîãî ãîäà êîìïàíèÿ îöåíèâàåò âîçìåùàåìóþ ñóììó íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, êîòîðûå åùå íå ãîòîâû äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ, è îáúåêòîâ ñî ñðîêîì ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ áîëåå 20 ëåò. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Êàê è â îòíîøåíèè äðóãèõ èìóùåñòâåííûõ îáúåêòîâ, â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîëæíà áûòü ðàñêðûòà èíôîðìàöèÿ î íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâàõ, ñóùåñòâåííàÿ äëÿ ïîíèìàíèÿ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Ñðåäè òàêîé èíôîðìàöèè – ñðîêè ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ, èçáðàííûå ñïîñîáû àìîðòèçàöèè, ñòîèìîñòü áåç ó÷åòà àìîðòèçàöèè è ñóììà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè (ñ ó÷åòîì óáûòêîâ îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè) íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà, ïîäðîáíàÿ èíôîðìàöèÿ î äâèæåíèè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà è èçìåíåíèÿõ â èõ ñòîèìîñòè. Äàííûå ñâåäåíèÿ ïðèâîäÿòñÿ ïî êàæäîìó âèäó íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ.  çàâèñèìîñòè îò êîíêðåòíûõ îáñòîÿòåëüñòâ ìîæåò ïîòðåáîâàòüñÿ ðàñêðûòèå äîïîëíèòåëüíîé èíôîðìàöèè. Òàê, ïðè íàëè÷èè íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà ñî ñðîêîì ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ áîëåå 20 ëåò êîìïàíèÿ äîëæíà îáîñíîâàòü, ïî÷åìó ïðèíÿò òàêîé ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ, è ïðèâåñòè ôàêòîðû, âàæíûå äëÿ ïîäòâåðæäåíèÿ ýòîãî ñðîêà. Äîïîëíèòåëüíûå ñâåäåíèÿ ïðèâîäÿòñÿ â îò÷åòíîñòè ïðè ïðèìåíåíèè êîìïàíèåé àëüòåðíàòèâíîãî ìåòîäà îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, ò.å. ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè.

93

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ó×ÅÒ ÈÍÂÅÑÒÈÖÈÉ Â ÄÎ×ÅÐÍÈÅ ÊÎÌÏÀÍÈÈ: ÏÐÎÖÅÄÓÐÀ ÑÂÎÄÀ Âàæíîé ÷åðòîé ëþáîé ñîâðåìåííîé ýêîíîìèêè ñòàëè ìíîãî÷èñëåííûå èíâåñòèöèè êîìïàíèé â äðóãèå êîìïàíèè ïóòåì ïðèîáðåòåíèÿ àêöèé èëè äîëåé â óñòàâíîì êàïèòàëå. Âî ìíîãèõ ñëó÷àÿõ öåëüþ òàêèõ èíâåñòèöèé ÿâëÿåòñÿ íå òîëüêî ïîëó÷åíèå â ïåðñïåêòèâå äîïîëíèòåëüíîãî äîõîäà, íî è óñòàíîâëåíèå ìåæäó êîìïàíèÿìè òàêèõ îòíîøåíèé, êîòîðûå ïîçâîëÿþò èíâåñòîðó â òîé èëè èíîé ñòåïåíè âëèÿòü íà äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè – îáúåêòà èíâåñòèöèé. Ó÷åò èíâåñòèöèé, ïðîèçâåäåííûõ äëÿ êîíòðîëÿ èëè ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ, îòëè÷àåòñÿ îò ó÷åòà ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé ñ åäèíñòâåííîé öåëüþ – ïîëó÷èòü äîïîëíèòåëüíûé äîõîä.  îñíîâå òàêîãî ðàçëè÷èÿ – õàðàêòåð âçàèìîîòíîøåíèé ìåæäó êîìïàíèåé-èíâåñòîðîì è êîìïàíèåé – îáúåêòîì èíâåñòèöèé.  ñèñòåìå ÌÑÔÎ èìååòñÿ íåñêîëüêî ñòàíäàðòîâ, ïîñâÿùåííûõ ïîðÿäêó ó÷åòà èíâåñòîðîì ðàçíîãî ðîäà ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé. Ñðåäè íèõ – ÌÑÔÎ 25 «Ó÷åò èíâåñòèöèé», ÌÑÔÎ 27 «Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü è ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè», ÌÑÔÎ 28 «Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè», ÌÑÔÎ 32 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ðàñêðûòèå è ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè», ÌÑÔÎ 39 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðèçíàíèå è îöåíêà», ÌÑÔÎ 31 «Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü îá ó÷àñòèè â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè». Âîïðîñû ó÷åòà èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè ðàññìàòðèâàþòñÿ â ÌÑÔÎ 27, ïðèíÿòîì Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1994 ã. Ýòè èíâåñòèöèè âêëþ÷àþòñÿ â îò÷åòíîñòü ïîñðåäñòâîì ñâîäà èëè ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü (consolidated financial statements) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé îáúåäèíåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äâóõ è áîëåå þðèäè÷åñêè ñàìîñòîÿòåëüíûõ êîìïàíèé, äåéñòâóþùèõ ñîâìåñòíî â ýêîíîìè÷åñêîì è ôèíàíñîâîì îòíîøåíèè. Öåëü òàêîãî îáúåäèíåíèÿ çàêëþ÷àåòñÿ â ïîëó÷åíèè èíôîðìàöèè î ãðóïïå ýòèõ êîìïàíèé êàê î åäèíîì ýêîíîìè÷åñêîì îáðàçîâàíèè áåç ó÷åòà ôîðìàëüíîé îáîñîáëåííîñòè èõ êàê þðèäè÷åñêèõ ëèö. Äàííàÿ îò÷åòíîñòü äàåò çàèíòåðåñîâàííûì ïîëüçîâàòåëÿì ïðåäñòàâëåíèå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè è èçìåíåíèÿõ â ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ãðóïïû êîìïàíèé â öåëîì. Íåîáõîäèìîñòü ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè âîçíèêàåò íà òîì ýòàïå ýêîíîìè÷åñêîãî ðàçâèòèÿ, êîãäà êðóïíûå êîìïàíèè íà÷èíàþò èñïîëüçîâàòü ñâîé êàïèòàë äëÿ óñòàíîâëåíèÿ êîíòðîëÿ íàä äåÿòåëüíîñòüþ äðóãèõ õîçÿéñòâåííûõ ñóáúåêòîâ ñ öåëüþ ïîä÷èíèòü èõ ñâîèì èíòåðåñàì. Ýòî ìîæåò áûòü ñâÿçàíî ñ ïîòðåáíîñòüþ â ðàñøèðåíèè ðûíêà ñáûòà ïðîäóêöèè èëè ïîëó÷åíèè äîñòóïà ê íîâûì èñòî÷íèêàì ñûðüåâûõ ðåñóðñîâ. Äðóãàÿ ïðè÷èíà çàêëþ÷àåòñÿ â ñòðåìëåíèè êîìïàíèè äîñòè÷ü 94

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

áîëåå âûãîäíûõ ýêîíîìè÷åñêèõ óñëîâèé: ýôôåêòèâíîãî íàëîãîîáëîæåíèÿ ïóòåì äèôôåðåíöèðîâàíèÿ íàëîãîâûõ ñòàâîê, îãðàíè÷åíèÿ þðèäè÷åñêîé îòâåòñòâåííîñòè ïî îáÿçàòåëüñòâàì. Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü äàåò âîçìîæíîñòü ïîëüçîâàòåëÿì ïðèíèìàòü îáîñíîâàííûå ðåøåíèÿ â îòíîøåíèè ãðóïïû âçàèìîñâÿçàííûõ êîìïàíèé. Ýòî îáóñëîâëåíî òåì, ÷òî êîìïàíèÿ, êîòîðàÿ êîíòðîëèðóåò äðóãèå êîìïàíèè, ìîæåò ñîâåðøàòü ñäåëêè, ïîçâîëÿþùèå èñêàçèòü äåéñòâèòåëüíîå ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå, ðåàëüíûå ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû è ïðîèçîøåäøèå çà îò÷åòíûé ïåðèîä èçìåíåíèÿ â ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè îòäåëüíûõ êîìïàíèé è âñåé èõ ñîâîêóïíîñòè. Íàïðèìåð, ìîæíî ìàíèïóëèðîâàòü äîõîäàìè è ðàñõîäàìè îòäåëüíûõ êîìïàíèé ïîñðåäñòâîì ïðîäàæè äðóã äðóãó àêòèâîâ èëè îêàçàíèÿ óñëóã ïî çàâûøåííûì èëè çàíèæåííûì öåíàì. Õîòÿ íà ñàìîì äåëå ïîäîáíûå îïåðàöèè íå èçìåíÿþò ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå è ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè âñåé ãðóïïû ñîâìåñòíî äåéñòâóþùèõ êîìïàíèé, îíè ìîãóò ââåñòè â çàáëóæäåíèå çàèíòåðåñîâàííûõ ïîëüçîâàòåëåé, ïîñêîëüêó ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü êàæäîé êîìïàíèè â îòäåëüíîñòè íå ïîçâîëÿåò âûÿâèòü è óñòðàíèòü èõ âëèÿíèå. Îáÿçàòåëüíîñòü ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè Ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü ñîñòàâëÿþò êîìïàíèè, ïîä êîíòðîëåì êîòîðûõ íàõîäÿòñÿ äðóãèå êîìïàíèè. Ïðè ýòîì ïîä êîíòðîëåì (control) ïîíèìàþò âîçìîæíîñòü îäíîé êîìïàíèè îïðåäåëÿòü ôèíàíñîâóþ è õîçÿéñòâåííóþ ïîëèòèêó äðóãîé êîìïàíèè ñ öåëüþ ïîëó÷åíèÿ âûãîä îò åå äåÿòåëüíîñòè. Êîìïàíèÿ, êîíòðîëèðóþùàÿ äðóãèå êîìïàíèè, íàçûâàåòñÿ ìàòåðèíñêîé (parent company), êîìïàíèÿ, íàõîäÿùàÿñÿ ïîä êîíòðîëåì ìàòåðèíñêîé, – äî÷åðíåé êîìïàíèåé (subsidiary).  ñîâîêóïíîñòè ìàòåðèíñêàÿ è âñå åå äî÷åðíèå êîìïàíèè îáðàçóþò ãðóïïó (group) âçàèìîñâÿçàííûõ êîìïàíèé. Ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ïðåäñòàâëÿåò ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå, ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû è èçìåíåíèÿ â ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ãðóïïû â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Òàêèì îáðàçîì, íåîáõîäèìîñòü ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíà ñ ñóùåñòâîâàíèåì ãðóïïû âçàèìîñâÿçàííûõ êîìïàíèé, â êîòîðîé îäíà êîìïàíèÿ (ìàòåðèíñêàÿ) êîíòðîëèðóåò äðóãèå (äî÷åðíèå). Âîçìîæíîñòü óñòàíîâëåíèÿ èíâåñòîðîì êîíòðîëÿ íàä êîìïàíèåé, ÿâëÿþùåéñÿ îáúåêòîì èíâåñòèöèé, îïðåäåëÿåòñÿ ïðåæäå âñåãî ïðåîáëàäàþùåé ñòåïåíüþ åãî ó÷àñòèÿ â óñòàâíîì êàïèòàëå è ñâÿçàííûì ñ ýòèì îáúåìîì ïðàâ íà ó÷àñòèå â óïðàâëåíèè. Ïðèìåíèòåëüíî ê àêöèîíåðíûì êîìïàíèÿì, ïðåäñòàâëÿþùèì ñîáîé îäíó èç íàèáîëåå ðàñïðîñòðàíåííûõ îðãàíèçàöèîííî-ïðàâîâûõ ôîðì äåÿòåëüíîñòè þðèäè÷åñêèõ ëèö â ðàçíûõ ñòðàíàõ, ýòî âûðàæàåòñÿ âî âëàäåíèè èíâåñòîðîì (àêöèîíåðîì) ïðå95

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

îáëàäàþùåé äîëåé ãîëîñóþùèõ àêöèé êîìïàíèè. Ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî êîíòðîëü îäíîé êîìïàíèè íàä äðóãîé ñóùåñòâóåò è ýòè êîìïàíèè ïðèçíàþòñÿ ñîîòâåòñòâåííî ìàòåðèíñêîé è äî÷åðíåé, åñëè ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ âëàäååò ïðÿìî èëè êîñâåííî ÷åðåç äðóãèå äî÷åðíèå êîìïàíèè áîëåå ÷åì ïîëîâèíîé ãîëîñóþùèõ àêöèé ýòîé äî÷åðíåé êîìïàíèè. Òîëüêî â èñêëþ÷èòåëüíûõ ñëó÷àÿõ, êîãäà ìîæåò áûòü äîêàçàíî, ÷òî òàêîå âëàäåíèå íå îáåñïå÷èâàåò êîíòðîëü, êîìïàíèè íå ïðèçíàþòñÿ ñîîòâåòñòâåííî ìàòåðèíñêîé è äî÷åðíåé. Ïðè ýòîì ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ìîæåò êîíòðîëèðîâàòü êîìïàíèþ, â êîòîðîé îíà íåïîñðåäñòâåííî íå èìååò ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé; óñëîâèåì òàêîãî êîíòðîëÿ ÿâëÿþòñÿ ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ, ïðîèçâåäåííûå åå äî÷åðíèìè êîìïàíèÿìè. Êîíòðîëü ñóùåñòâóåò òàêæå, åñëè îäíà êîìïàíèÿ âëàäååò ìåíåå ÷åì ïîëîâèíîé ãîëîñóþùèõ àêöèé äðóãîé êîìïàíèè, íî èìååò âîçìîæíîñòü êàêèìè-ëèáî èíûìè ñïîñîáàìè îïðåäåëÿòü ôèíàíñîâóþ è õîçÿéñòâåííóþ ïîëèòèêó ýòîé êîìïàíèè ñ öåëüþ ïîëó÷åíèÿ âûãîä îò åå äåÿòåëüíîñòè. Ê òàêèì ñïîñîáàì êîíòðîëÿ îòíîñÿòñÿ: ■

■

■

âîçìîæíîñòü ïî ñîãëàøåíèþ ñ äðóãèìè èíâåñòîðàìè óïðàâëÿòü áîëåå ÷åì ïîëîâèíîé ãîëîñóþùèõ àêöèé äî÷åðíåé êîìïàíèè; íàëè÷èå ñîãëàñíî óñòàâó äî÷åðíåé êîìïàíèè èëè ïî ñîãëàøåíèþ ñ íåé ïîëíîìî÷èé îïðåäåëÿòü åå ôèíàíñîâóþ è õîçÿéñòâåííóþ ïîëèòèêó; îïðåäåëÿþùåå âëèÿíèå íà ñîâåò äèðåêòîðîâ èëè àíàëîãè÷íûé èñïîëíèòåëüíûé îðãàí óïðàâëåíèÿ äî÷åðíåé êîìïàíèåé.  ÷àñòíîñòè, âîçìîæíîñòü íàçíà÷àòü èëè ñìåùàòü áîëüøèíñòâî ÷ëåíîâ óêàçàííîãî îðãàíà óïðàâëåíèÿ èëè æå èìåòü áîëüøèíñòâî ãîëîñîâ íà åãî çàñåäàíèÿõ.

Ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ìîæåò áûòü îñâîáîæäåíà îò îáÿçàííîñòè ñîñòàâëÿòü ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, åñëè îíà ñàìà ÿâëÿåòñÿ äî÷åðíåé êîìïàíèåé äðóãîé êîìïàíèè è ïîñëåäíÿÿ íå òðåáóåò îò íåå ïðåäñòàâëåíèÿ òàêîé îò÷åòíîñòè. Ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ âïðàâå ïðèíÿòü ðåøåíèå îá îñâîáîæäåíèè îò ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ñâîåé äî÷åðíåé êîìïàíèè, ÿâëÿþùåéñÿ ìàòåðèíñêîé ïî îòíîøåíèþ ê äðóãèì êîìïàíèÿì, ñàìîñòîÿòåëüíî, åñëè îíà ïîëíîñòüþ âëàäååò (îáëàäàåò 100 % ãîëîñóþùèõ àêöèé) ýòîé äî÷åðíåé êîìïàíèåé. Êîãäà ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ïðàêòè÷åñêè ïîëíîñòüþ âëàäååò òàêîé äî÷åðíåé êîìïàíèåé (îáëàäàåò íå ìåíåå 90 % ãîëîñóþùèõ àêöèé), îíà ìîæåò ïðèíÿòü ðåøåíèå îá îñâîáîæäåíèè ýòîé êîìïàíèè îò ïðåäñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òîëüêî ïðè ñîãëàñèè äðóãèõ èíâåñòîðîâ (àêöèîíåðîâ) äî÷åðíåé êîìïàíèè, âëàäåþùèõ îñòàëüíûìè ãîëîñóþùèìè àêöèÿìè. Ñîãëàñèå äðóãèõ èíâåñòîðîâ äî÷åðíåé êîìïàíèè ìîæåò áûòü ïîëó÷åíî, åñëè èõ ïîòðåáíîñòÿì â áîëüøåé ñòåïåíè îòâå÷àåò ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ

96

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

îò÷åòíîñòü ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Òàêèì îáðàçîì, ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ìîæåò îñâîáîäèòü îò ïðåäñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ñâîþ äî÷åðíþþ êîìïàíèþ, êîòîðàÿ, â ñâîþ î÷åðåäü, ÿâëÿåòñÿ ìàòåðèíñêîé ïî îòíîøåíèþ ê äðóãèì êîìïàíèÿì, òîëüêî â ñëó÷àÿõ ïîëíîãî èëè ïðàêòè÷åñêè ïîëíîãî âëàäåíèÿ ýòîé äî÷åðíåé êîìïàíèåé. Ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ, îñâîáîæäåííàÿ îò ïðåäñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, äîëæíà ðàñêðûòü â ñâîåé îò÷åòíîñòè: ■

■

■

ïðè÷èíû, ïî êîòîðûì ñâîäíàÿ îò÷åòíîñòü íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ; ñïîñîáû, êîòîðûìè äàííûå î äî÷åðíèõ êîìïàíèÿõ âêëþ÷åíû â åå ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü; íàçâàíèå è þðèäè÷åñêèé àäðåñ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè, ïóáëèêóþùåé ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü.

Ïðîöåäóðû ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè Ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ, ïðåäñòàâëÿþùàÿ ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, äîëæíà âêëþ÷èòü â íåå âñå äî÷åðíèå êîìïàíèè êàê çàðóáåæíûå, òàê è íàöèîíàëüíûå. Ïðè ýòîì ïîä ñâåäåíèåì (to consolidate) äî÷åðíèõ êîìïàíèé â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïîíèìàåòñÿ îáúåäèíåíèå îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè è îò÷åòíîñòè åå äî÷åðíèõ êîìïàíèé. Íå âêëþ÷àþò â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü äàííûå î äî÷åðíèõ êîìïàíèÿõ, åñëè: ■

■

êîíòðîëü íàä íèìè íîñèò âðåìåííûé õàðàêòåð. Òàêàÿ ñèòóàöèÿ èìååò ìåñòî, êîãäà ãîëîñóþùèå àêöèè äî÷åðíåé êîìïàíèè ïðèîáðåòåíû ñ öåëüþ ïåðåïðîäàæè â áëèæàéøåì áóäóùåì, ò.å. ïðèîáðåòåíû íà äîñòàòî÷íî êðàòêèé ïåðèîä; ñóùåñòâóþò ñòðîãèå îãðàíè÷åíèÿ äîëãîñðî÷íîãî õàðàêòåðà, ñóùåñòâåííî ñíèæàþùèå âîçìîæíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè ïîëó÷àòü âûãîäû îò äåÿòåëüíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè. Íàïðèìåð, çàêîíîäàòåëüíûå îãðàíè÷åíèÿ â îòíîøåíèè ðåïàòðèàöèè ïðèáûëè.

Îñíîâàíèåì äëÿ èñêëþ÷åíèÿ äî÷åðíåé êîìïàíèè èç ñâîäà íå ìîæåò ñëóæèòü ñïåöèôè÷åñêèé õàðàêòåð åå äåÿòåëüíîñòè. Íàïðèìåð, åñëè â ãðóïïó êîìïàíèé, çàíÿòûõ ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòüþ, âõîäèò áàíê, òî îí íå ìîæåò èñêëþ÷àòüñÿ èç ñâîäà òîëüêî ïî ïðè÷èíå ñïåöèôèêè äåÿòåëüíîñòè (ïî ñðàâíåíèþ ñ äðóãèìè êîìïàíèÿìè ãðóïïû).

97

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Åñëè â äîïóñòèìûõ ñëó÷àÿõ äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ èñêëþ÷àåòñÿ èç ïðîöåññà ñâåäåíèÿ, òî âëîæåíèÿ â íåå ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ ïîñëåäíåé íà ñâîåì áàëàíñå êàê èíâåñòèöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 39 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðèçíàíèå è îöåíêà»1 . Ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïîêàçàòåëè èíäèâèäóàëüíîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè è äî÷åðíèõ êîìïàíèé îáúåäèíÿþòñÿ ïîñòðî÷íî ïîñðåäñòâîì ñóììèðîâàíèÿ àíàëîãè÷íûõ ñòàòåé àêòèâîâ, îáÿçàòåëüñòâ, êàïèòàëà, äîõîäîâ è ðàñõîäîâ. Ïðè ýòîì äëÿ ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè î ãðóïïå êàê î åäèíîì öåëîì íåîáõîäèìî: èñêëþ÷èòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè â êàæäóþ äî÷åðíþþ êîìïàíèþ è ñîîòâåòñòâóþùèå ÷àñòè êàïèòàëà êàæäîé äî÷åðíåé êîìïàíèè, ïðèíàäëåæàùèå ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè;

■

ñêîððåêòèðîâàòü ïðèáûëü ãðóïïû èñõîäÿ èç ñóììû ÷èñòîé ïðèáûëè ñâåäåííûõ äî÷åðíèõ îáùåñòâ, ïðè÷èòàþùåéñÿ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè, ò.å. çà ìèíóñîì ñóììû ÷èñòîé ïðèáûëè, ïðèõîäÿùåéñÿ íà äîëþ, êîòîðîé ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ íå âëàäååò ïðÿìî èëè êîñâåííî;

■

îòðàçèòü â ñâîäíîì áàëàíñå ãðóïïû îòäåëüíî îò îáÿçàòåëüñòâ è êàïèòàëà ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè äîëþ â ÷èñòûõ àêòèâàõ ñâåäåííûõ äî÷åðíèõ êîìïàíèé, íå ïðèíàäëåæàùóþ ïðÿìî èëè êîñâåííî ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè;

■

èñêëþ÷èòü ëþáóþ çàäîëæåííîñòü ïî ðàñ÷åòàì âíóòðè ãðóïïû, îïåðàöèè, ñîâåðøåííûå âíóòðè ãðóïïû, à òàêæå íåðåàëèçîâàííóþ ïðèáûëü è íåðåàëèçîâàííûå óáûòêè îò òàêèõ îïåðàöèé, çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, êîãäà çàòðàòû íå ìîãóò áûòü âîçìåùåíû.

■

Ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîëæíî îáåñïå÷èâàòüñÿ ñîáëþäåíèå ðÿäà óñëîâèé, îòíîñÿùèõñÿ ê îáúåäèíÿåìîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé è äî÷åðíèõ êîìïàíèé. Ïåðâîå óñëîâèå ñîñòîèò â òîì, ÷òî äëÿ ñâåäåíèÿ äîëæíà èñïîëüçîâàòüñÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè è äî÷åðíèõ êîìïàíèé, ñîñòàâëåííàÿ íà îäíó è òó æå îò÷åòíóþ äàòó. Åñëè ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü, èñïîëüçóåìàÿ ïðè ñâåäåíèè, ñîñòàâëåíà íà ðàçíûå îò÷åòíûå äàòû, òî íåîáõîäèìî ïðîèçâåñòè êîððåêòèðîâêè äëÿ ó÷åòà âëèÿíèÿ ñóùåñòâåííûõ îïåðàöèé èëè äðóãèõ ñîáûòèé, ïðîèçîøåäøèõ ìåæäó ýòèìè äàòàìè è îò÷åòíîé äàòîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Èíà÷å, åñëè îò÷åòíàÿ äàòà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè íå ñîîòâåòñòâóåò îò÷åòíîé äàòå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè 1

Çäåñü è äàëåå: äî ââåäåíèÿ â äåéñòâèå ÌÑÔÎ 39 èíâåñòèöèè äîëæíû îòðàæàòüñÿ ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 25 «Ó÷åò èíâåñòèöèé».

98

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè, òî äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ äîëæíà ñïåöèàëüíî ïîäãîòîâèòü îò÷åòíîñòü íà òó æå äàòó, ÷òî è ãðóïïà, ò.å. íà äàòó ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Îäíàêî, â íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ ìîæíî îòêàçàòüñÿ îò ýòîãî. Íàïðèìåð, åñëè ïîäãîòîâêà îò÷åòíîñòè ñïåöèàëüíî íà îäíó äàòó ïðåäñòàâëÿåòñÿ íåöåëåñîîáðàçíîé èç-çà îòñóòñòâèÿ ñóùåñòâåííûõ îïåðàöèé èëè äðóãèõ ñîáûòèé ìåæäó ñîîòâåòñòâóþùèìè äàòàìè, íåâûïîëíèìîé ëèáî âñëåäñòâèå îòñóòñòâèÿ òåõíè÷åñêèõ âîçìîæíîñòåé, ëèáî èç-çà ÷ðåçìåðíî áîëüøèõ çàòðàò. Òîãäà ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîïóñêàåòñÿ èñïîëüçîâàòü ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü êîìïàíèé ãðóïïû, ñîñòàâëåííóþ íà ðàçíûå äàòû, íî ïðè óñëîâèè, ÷òî ïðîìåæóòîê ìåæäó îò÷åòíûìè äàòàìè íå ïðåâûøàåò 3-õ ìåñÿöåâ. Èñõîäÿ èç ïðèíöèïà ïîñëåäîâàòåëüíîñòè, ïðîäîëæèòåëüíîñòü îò÷åòíûõ ïåðèîäîâ è ïðîäîëæèòåëüíîñòü ðàçðûâà ìåæäó îò÷åòíûìè äàòàìè äîëæíû ñîõðàíÿòüñÿ íåèçìåííûìè îò ïåðèîäà ê ïåðèîäó. Âòîðîå óñëîâèå çàêëþ÷àåòñÿ â èñïîëüçîâàíèè åäèíîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè äëÿ àíàëîãè÷íûõ îïåðàöèé è äðóãèõ ñîáûòèé â àíàëîãè÷íûõ óñëîâèÿõ. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî ïðè âêëþ÷åíèè â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü ïîêàçàòåëåé äåÿòåëüíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, ñôîðìèðîâàííûõ ñ èñïîëüçîâàíèåì ó÷åòíîé ïîëèòèêè, îòëè÷íîé îò ïðèíÿòîé äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè, ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü äî÷åðíåé êîìïàíèè äîëæíà áûòü ñîîòâåòñòâóþùèì îáðàçîì ñêîððåêòèðîâàíà. Íàïðèìåð, äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ íå ñîçäàåò ðåçåðâ ïîä îáåñöåíåíèå öåííûõ áóìàã, òîãäà êàê ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ ñîçäàíèå òàêîãî ðåçåðâà.  ýòîì ñëó÷àå äàííûå î ôèíàíñîâûõ âëîæåíèÿõ â öåííûå áóìàãè, îòðàæåííûå â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, äîëæíû áûòü ñêîððåêòèðîâàíû íà ðàñ÷åòíóþ âåëè÷èíó ðåçåðâà ïîä îáåñöåíåíèå öåííûõ áóìàã. Åñëè ïî êàêèì-òî ïðè÷èíàì èñïîëüçîâàíèå åäèíîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðèçíàåòñÿ íåöåëåñîîáðàçíûì èëè íåâûïîëíèìûì, òî ýòî îáñòîÿòåëüñòâî äîëæíî ðàñêðûâàòüñÿ ñ óêàçàíèåì ïðîïîðöèîíàëüíûõ äîëåé ñòàòåé ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ê êîòîðûì ïðèìåíÿëàñü ðàçíàÿ ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà. Òàê, â ïðèâåäåííîì âûøå ïðèìåðå äàííûå î ôèíàíñîâûõ âëîæåíèÿõ â öåííûå áóìàãè, îòðàæåííûå â îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, íå ñîçäàþùåé ðåçåðâ ïîä îáåñöåíåíèå öåííûõ áóìàã, ìîãóò áûòü âêëþ÷åíû â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü áåç êîððåêòèðîâêè. Îäíàêî äàííûå, îòðàæåííûå â ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ïî ñòàòüå âëîæåíèé â öåííûå áóìàãè, òðåáóþò äîïîëíèòåëüíûõ ðàçúÿñíåíèé. Íåîáõîäèìî óêàçàòü äîëè âëîæåíèé ñ ó÷åòîì è áåç ó÷åòà îáðàçîâàííîãî ðåçåðâà ïîä îáåñöåíåíèå öåííûõ áóìàã. Òðåòüå óñëîâèå êàñàåòñÿ îòðàæåíèÿ â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïîêàçàòåëåé äî÷åðíèõ êîìïàíèé, ïðèîáðåòåííûõ èëè îò÷óæäåííûõ â îò÷åòíîì ïåðèîäå. Ðåçóëü99

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

òàòû îïåðàöèé äî÷åðíåé êîìïàíèè âêëþ÷àþòñÿ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü íà÷èíàÿ ñ äàòû ïðèîáðåòåíèÿ äî÷åðíåãî îáùåñòâà, ò.å. ìîìåíòà ôàêòè÷åñêîãî ïîëó÷åíèÿ êîíòðîëÿ íàä ïðèîáðåòåííîé êîìïàíèåé â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 22 «Îáúåäèíåíèå êîìïàíèé». Ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè îò÷óæäåííîé äî÷åðíåé êîìïàíèè âêëþ÷àþòñÿ â ñâîäíûé îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ äî äàòû îò÷óæäåíèÿ, ò.å. äàòû óòðàòû ìàòåðèíñêîé êîìïàíèåé êîíòðîëÿ íàä äî÷åðíåé êîìïàíèåé. Ïðè ýòîì â ñâîäíîì îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â êà÷åñòâå ðåçóëüòàòà îò îò÷óæäåíèÿ äî÷åðíåé êîìïàíèè ïðèçíàåòñÿ ðàçíèöà ìåæäó ïîñòóïëåíèåì â ðåçóëüòàòå îò÷óæäåíèÿ êîìïàíèè è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ åå àêòèâîâ çà âû÷åòîì îáÿçàòåëüñòâ íà äàòó îò÷óæäåíèÿ.  öåëÿõ îáåñïå÷åíèÿ ñîïîñòàâèìîñòè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà ðàçíûå îò÷åòíûå ïåðèîäû äîïîëíèòåëüíî ðàñêðûâàåòñÿ èíôîðìàöèÿ î âëèÿíèè ïðèîáðåòåíèÿ è îò÷óæäåíèÿ äî÷åðíèõ êîìïàíèé íà ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå ãðóïïû ïî ñîñòîÿíèþ íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè, ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè çà îò÷åòíûé ïåðèîä è ñîîòâåòñòâóþùèå ñóììû çà ïðåäøåñòâóþùèé ïåðèîä. Ïðè óòðàòå êîíòðîëÿ íàä äî÷åðíåé êîìïàíèåé èíâåñòèöèè â íåå ó÷èòûâàþòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 39 íà÷èíàÿ ñ äàòû, êîãäà îíà ïåðåñòàåò ñîîòâåòñòâîâàòü îïðåäåëåíèþ äî÷åðíåé êîìïàíèè, íî íå ñòàíîâèòñÿ àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèåé â ñìûñëå ÌÑÔÎ 28 «Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè». Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèè íà äàòó, êîãäà êîìïàíèÿ ïðåêðàùàåò áûòü äî÷åðíåé, ðàññìàòðèâàåòñÿ çàòåì êàê ôàêòè÷åñêàÿ ñåáåñòîèìîñòü ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé â ýòó êîìïàíèþ.  ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èñêëþ÷èòåëüíî âàæíîå çíà÷åíèå èìåþò ïîêàçàòåëè äîëè ìåíüøèíñòâà (minority interest). Ïîä íåé ïîíèìàåòñÿ ÷àñòü ÷èñòûõ àêòèâîâ è ÷àñòü ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà (÷èñòîé èëè íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè) äî÷åðíåé êîìïàíèè, ïðèõîäÿùàÿñÿ íà äîëþ, êîòîðîé ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ íå âëàäååò ïðÿìî èëè êîñâåííî.  ñâîäíîì áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå äîëÿ ìåíüøèíñòâà â ÷èñòûõ àêòèâàõ äî÷åðíèõ êîìïàíèé ïîêàçûâàåòñÿ îòäåëüíî îò îáÿçàòåëüñòâ è êàïèòàëà ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Ïðè ýòîì äîëÿ ìåíüøèíñòâà â ÷èñòûõ àêòèâàõ ñîñòîèò èç ñóììû íà äàòó ïåðâîíà÷àëüíîãî îáúåäèíåíèÿ (äàòà, íà÷èíàÿ ñ êîòîðîé êîìïàíèÿ ñòàëà äî÷åðíåé) è äîëè ìåíüøèíñòâà â èçìåíåíèÿõ (ïðèðîñòå) êàïèòàëà êîìïàíèè, ïðîèñøåäøèõ ñ äàòû îáúåäèíåíèÿ. Äîëÿ ìåíüøèíñòâà â ÷èñòûõ àêòèâàõ íà äàòó îáúåäèíåíèÿ ðàññ÷èòûâàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 22. Äîëÿ ìåíüøèíñòâà â ïðèáûëè ãðóïïû òàêæå ïîêàçûâàåòñÿ îòäåëüíî â ñâîäíîì îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Âîçìîæíà ñèòóàöèÿ, êîãäà óáûòêè, îòíîñÿùèåñÿ ê äîëå ìåíüøèíñòâà â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, ìîãóò ïðåâûñèòü äîëþ ìåíüøèíñòâà â åå êàïèòàëå.  ýòîì ñëó÷àå ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ïðåâûøåíèå îòíîñèòñÿ íà óìåíüøåíèå ñóììû ÷èñòîé ïðèáûëè, ïðè÷èòàþùåéñÿ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Ïðè îáðàçîâàíèè ó ðàññìàòðèâàåìîé äî÷åðíåé êîìïàíèè 100

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ïðèáûëè ïî ðåçóëüòàòàì äåÿòåëüíîñòè â ïîñëåäóþùèå îò÷åòíûå ïåðèîäû ïðèáûëü, ïîêàçàííàÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îòíîñèòñÿ íà óâåëè÷åíèå ÷èñòîé ïðèáûëè, ïðè÷èòàþùåéñÿ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Ýòî äåëàåòñÿ äî òåõ ïîð, ïîêà âñÿ ðàíåå ïîãëîùåííàÿ åþ ñóììà óáûòêîâ ïî äîëå ìåíüøèíñòâà íå áóäåò ïîëíîñòüþ êîìïåíñèðîâàíà. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Äëÿ ïðàâèëüíîãî ïîíèìàíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â íåé ðàñêðûâàåòñÿ èíôîðìàöèÿ î ïðèíÿòûõ êîìïàíèåé ïîäõîäàõ ê ñîñòàâëåíèþ. Âûøå ãîâîðèëîñü î íåîáõîäèìîñòè ðàñêðûâàòü ôàêòû îñâîáîæäåíèÿ äî÷åðíèõ êîìïàíèé, ÿâëÿþùèõñÿ ìàòåðèíñêèìè ïî îòíîøåíèþ ê äðóãèì êîìïàíèÿì, îò ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, à òàêæå ñëó÷àè íåñîáëþäåíèÿ òðåáîâàíèÿ åäèíîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè. Êðîìå òîãî, â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òðåáóåòñÿ ñîîáùàòü ñëåäóþùóþ èíôîðìàöèþ: ■

■

■

■

■

ïåðå÷åíü äî÷åðíèõ êîìïàíèé, äàííûå êîòîðûõ èìåþò ñóùåñòâåííîå çíà÷åíèå äëÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ãðóïïû, ñ óêàçàíèåì íàçâàíèÿ, ñòðàíû ðåãèñòðàöèè èëè íàõîæäåíèÿ, äîëè ó÷àñòèÿ èëè ïðîöåíòà ãîëîñóþùèõ àêöèé, ïðèíàäëåæàùèõ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè; ïðè÷èíû, ïî êîòîðûì äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ íå âêëþ÷àåòñÿ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü (ïðè íàëè÷èè òàêèõ êîìïàíèé); õàðàêòåð âçàèìîîòíîøåíèé ìåæäó ìàòåðèíñêîé êîìïàíèåé è äî÷åðíèìè êîìïàíèÿìè, â êîòîðûõ ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ íå âëàäååò ïðÿìî èëè êîñâåííî áîëåå ÷åì ïîëîâèíîé ãîëîñóþùèõ àêöèé; íàçâàíèÿ êîìïàíèé, â êîòîðûõ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè ïðèíàäëåæèò ïðÿìî èëè êîñâåííî áîëåå ïîëîâèíû ãîëîñóþùèõ àêöèé, íî êîòîðûå íå ÿâëÿþòñÿ äî÷åðíèìè èç-çà îòñóòñòâèÿ êîíòðîëÿ íàä íèìè; âëèÿíèå ïðèîáðåòåíèÿ è îò÷óæäåíèÿ äî÷åðíèõ êîìïàíèé íà ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå ãðóïïû íà îò÷åòíóþ äàòó, ðåçóëüòàòû åå äåÿòåëüíîñòè çà îò÷åòíûé ïåðèîä è ñîîòâåòñòâóþùèå ñóììû çà ïðåäøåñòâóþùèé ïåðèîä.

Ðàññìîòðèì ïðèìåð ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè î ïðèìåíåííîé êîìïàíèåé ìåòîäèêå ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ýòîò ïðèìåð ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé èçâëå÷åíèå èç ïîÿñíåíèé ê ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ãðóïïû êîìïàíèé «Ascom» (Øâåéöàðèÿ) çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã.

101

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ìåòîäèêà ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü îáúåäèíÿåò èíôîðìàöèþ î êîìïàíèè «Ascom Holding Ltd» è êîìïàíèé, â êîòîðûõ Ãðóïïà âëàäååò ïðÿìî èëè êîñâåííî áîëåå 50% ãîëîñóþùèõ àêöèé è îñóùåñòâëÿåò ðóêîâîäñòâî èõ òåêóùåé äåÿòåëüíîñòüþ. Êîìïàíèè, îáðàçóþùèå Ãðóïïó, âêëþ÷åíû â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü ïîëíîñòüþ. Äîëÿ ìåíüøèíñòâà â ÷èñòûõ àêòèâàõ ÷èñòîé ïðèáûëè Ãðóïïû ïîêàçàíû îòäåëüíî â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îïåðàöèè è îñòàòêè ïî îïåðàöèÿì âíóòðè Ãðóïïû, âêëþ÷àÿ ïðèáûëü ïî òàêèì îïåðàöèÿì, èñêëþ÷åíû èç ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Âëîæåíèÿ â êîìïàíèè, íà êîòîðûå Ãðóïïà «Ascom» ìîæåò îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå (êàê ïðàâèëî, äîëÿ ó÷àñòèÿ â òàêèõ êîìïàíèÿõ êîëåáëåòñÿ ìåæäó 20% è 50 %) ó÷èòûâàþòñÿ ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ. Âëîæåíèÿ â êîìïàíèè, â êîòîðûõ Ãðóïïå ïðèíàäëåæèò ìåíåå 20% óñòàâíîãî êàïèòàëà, èëè âëîæåíèÿ, êîòîðûå ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ ïðîäàæè, îòðàæåíû â ðàçìåðå ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò íà ïðèîáðåòåíèå çà âû÷åòîì ðåçåðâîâ ïîä ïîñòîÿííîå ñíèæåíèå ñòîèìîñòè. Êîìïàíèè, âëîæåíèÿ â êîòîðûå ïðèîáðåòåíû èëè ïðîäàíû â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ãîäà, âêëþ÷àþòñÿ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü Ãðóïïû èëè èñêëþ÷àþòñÿ èç òàêîé îò÷åòíîñòè íà äàòó ñîîòâåòñòâåííî ïðèîáðåòåíèÿ èëè ïðîäàæè. Èçìåíåíèÿ â ñîñòàâå êîìïàíèé, îáúåäèíåííûõ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü  ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü Ãðóïïû çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã., âêëþ÷åíû ñëåäóþùèå êîìïàíèè (êàê âíîâü ñîçäàííûå, òàê è ïðèîáðåòåííûå), íå âêëþ÷àâøèåñÿ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü çà ïðåäøåñòâóþùèé ãîä: êîìïàíèÿ «Dialog Systems SPRL» (ã. Âàâð, Áåëüãèÿ) êîìïàíèÿ «Atoll Technology SA» (ã. Îðñý, Ôðàíöèÿ) êîìïàíèÿ «Ascom India Private Ltd» (ã. Íüþ Äåëè, Èíäèÿ) êîìïàíèÿ «Guangzhou Ascom Telecom Equipment Ltd» (ã. Ãóàíãæó, Êèòàé) Ñëåäóþùèå êîìïàíèè/âèäû äåÿòåëüíîñòè áûëè ïðîäàíû è èñêëþ÷åíû èç ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè: êîìïàíèÿ «Ascom Zeag AG» (ã. Ñïðàéòåíáàõ, Øâåéöàðèÿ) êîìïàíèÿ «Ascom Astel» (ã. Êèåâ, Óêðàèíà) äåÿòåëüíîñòü «Ascom Nexion Inc.» (ã. Ýêòîí, ÑØÀ).  ðåçóëüòàòå ó÷åòà ïðèîáðåòåíèé è îò÷óæäåíèé â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè âûðó÷êà óìåíüøèëàñü íà 9 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ, à ðåçóëüòàòû îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè óëó÷øèëèñü íà 42 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ.

102

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Íåêîòîðûå íàöèîíàëüíûå çàêîíîäàòåëüñòâà òðåáóþò, ÷òîáû ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ïðåäñòàâëÿëà ïîìèìî ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òàêæå èíäèâèäóàëüíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü.  òàêîé îò÷åòíîñòè èíâåñòèöèè â äî÷åðíèå êîìïàíèè, âêëþ÷åííûå â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, îòðàæàþòñÿ: ■

■

ëèáî ïî ìåòîäó äîëåâîãî ó÷àñòèÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 28; ëèáî ïî ôàêòè÷åñêîé ñåáåñòîèìîñòè èëè ñ ó÷åòîì ïåðåîöåíêè â ñîîòâåòñòâèè ñ ó÷åòíîé ïîëèòèêîé, ïðèíÿòîé ìàòåðèíñêîé êîìïàíèåé äëÿ äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 39.

Âëîæåíèÿ â äî÷åðíèå êîìïàíèè, èñêëþ÷åííûå èç ïðîöåññà ñâåäåíèÿ ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé îò÷åòíîñòè, îòðàæàþòñÿ â èíäèâèäóàëüíîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè êàê èíâåñòèöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 39.  èíäèâèäóàëüíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè äîëæåí ðàñêðûâàòüñÿ èñïîëüçîâàííûé ìåòîä ó÷åòà èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè.

Ó×ÅÒ ÈÍÂÅÑÒÈÖÈÉ Â ÀÑÑÎÖÈÈÐÎÂÀÍÍÛÅ ÊÎÌÏÀÍÈÈ Âîïðîñû ó÷åòà èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè ðàññìàòðèâàþòñÿ â ÌÑÔÎ 28 «Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè». Îí îïðåäåëÿåò ïîäõîäû ê ó÷åòó âëîæåíèé, ïîçâîëÿþùèõ èíâåñòîðó îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà äåÿòåëüíîñòü äðóãîé êîìïàíèè. Äåéñòâóþùàÿ ðåäàêöèÿ ýòîãî ñòàíäàðòà ïðèíÿòà â 1994 ã. Ïîíÿòèå ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ Ïðèíöèïèàëüíîå çíà÷åíèå äëÿ âñåãî ñòàíäàðòà èìåþò äâà âçàèìîñâÿçàííûõ ïîíÿòèÿ – àññîöèèðîâàííàÿ êîìïàíèÿ è ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå. Ïðè ýòîì îïðåäåëÿþùóþ ðîëü èãðàåò ïîíÿòèå «ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå», òàê êàê àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèåé (accociate) ïðèçíàåòñÿ êîìïàíèÿ, íà äåÿòåëüíîñòü êîòîðîé èíâåñòîð îêàçûâàåò ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå è êîòîðàÿ íå ÿâëÿåòñÿ íè äî÷åðíåé êîìïàíèåé, íè ñîâìåñòíûì ïðåäïðèÿòèåì. Ñóùåñòâåííûì âëèÿíèåì (significant influence) ñ÷èòàåòñÿ âîçìîæíîñòü ó÷àñòâîâàòü â ïðèíÿòèè ðåøåíèé ïî âîïðîñàì îïåðàòèâíîé è ôèíàíñîâîé ïîëèòèêè äðóãîé êîìïàíèè, îòëè÷íàÿ îò êîíòðîëÿ çà ýòîé êîìïàíèåé. Äàííûé ïîäõîä ïðåäïîëàãàåò ÷åòêîå ðàçãðàíè÷åíèå ìåæäó ñóùåñòâåííûì âëèÿíèåì íà äåÿòåëüíîñòü äðóãîé êîìïàíèè è êîíòðîëåì çà äåÿòåëüíîñòüþ.

103

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Íà ïåðâûé âçãëÿä ìîæåò ïîêàçàòüñÿ, ÷òî ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå è êîíòðîëü – àíàëîãè÷íûå ïîíÿòèÿ. Äåéñòâèòåëüíî, îáùèì äëÿ íèõ ÿâëÿåòñÿ âîçìîæíîñòü ïðè ïîìîùè òåõ èëè èíûõ ñïîñîáîâ îïðåäåëÿòü îïåðàòèâíóþ è ôèíàíñîâóþ ïîëèòèêó îáúåêòà èíâåñòèöèé. Ïðè ýòîì ñïîñîáû äîñòèæåíèÿ ýòîé öåëè âî ìíîãîì ñõîæè. Îäíàêî ãðàíèöà ìåæäó êîíòðîëåì è ñóùåñòâåííûì âëèÿíèåì çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, â êàêîé ñòåïåíè èíâåñòîð ìîæåò îïðåäåëÿòü óêàçàííóþ ïîëèòèêó.  ñëó÷àå êîíòðîëÿ èíâåñòîð ôàêòè÷åñêè ïðèîáðåòàåò ïîëíîìî÷èÿ ïî ðóêîâîäñòâó îïåðàòèâíîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòüþ äðóãîé êîìïàíèè, êîòîðàÿ ñòàíîâèòñÿ åãî äî÷åðíåé êîìïàíèåé (ñì. ÌÑÔÎ 27 «Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü è ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè»). Ïðè ñóùåñòâåííîì âëèÿíèè èíâåñòîð íå èìååò ïîëíîìî÷èé ïî ðóêîâîäñòâó îïåðàòèâíîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòüþ äðóãîé êîìïàíèè, íî ìîæåò äîñòàòî÷íî äåéñòâåííî ó÷àñòâîâàòü â ïðèíÿòèè ðåøåíèé ïî îïåðàòèâíîé è ôèíàíñîâîé ïîëèòèêå. Îñíîâîé äîñòèæåíèÿ ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ íà äåÿòåëüíîñòü äðóãîé êîìïàíèè ÿâëÿþòñÿ ó÷àñòèå â êàïèòàëå è ñâÿçàííûé ñ ýòèì îáúåì ïðàâ íà ó÷àñòèå â óïðàâëåíèè. Òàêîå ó÷àñòèå ìîæåò áûòü êàê ïðÿìûì, òàê è êîñâåííûì ÷åðåç ñâîè äî÷åðíèå êîìïàíèè. Ïðèìåíèòåëüíî ê êîìïàíèÿì, äåéñòâóþùèì â ôîðìå àêöèîíåðíîãî îáùåñòâà, ó÷àñòèå â êàïèòàëå âûðàæàåòñÿ âî âëàäåíèè èíâåñòîðîì (àêöèîíåðîì) îïðåäåëåííîé äîëåé ãîëîñóþùèõ àêöèé îáúåêòà èíâåñòèöèé. Ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 28 èíâåñòîð èìååò âîçìîæíîñòü îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà äåÿòåëüíîñòü àêöèîíåðíîãî îáùåñòâà, êîãäà åìó ïðÿìî èëè êîñâåííî ïðèíàäëåæèò íå ìåíåå 20% ãîëîñóþùèõ àêöèé â äàííîì îáùåñòâå (åñëè îáðàòíîå íå ìîæåò áûòü ÷åòêî ïðîäåìîíñòðèðîâàíî). Ïðè ýòîì ñëåäóåò èìåòü â âèäó, ÷òî ïî ÌÑÔÎ 27 äëÿ ïîëó÷åíèÿ êîíòðîëÿ íàä àêöèîíåðíîé êîìïàíèåé àêöèîíåðó íåîáõîäèìî âëàäåòü íå ìåíåå ÷åì ïîëîâèíîé åå ãîëîñóþùèõ àêöèé. Òàêèì îáðàçîì, â äàííîì ñëó÷àå ðàçëè÷èå ìåæäó êîíòðîëåì è ñóùåñòâåííûì âëèÿíèåì íîñèò ÷èñòî êîëè÷åñòâåííûé õàðàêòåð. Êîãäà èíâåñòîðó ïðèíàäëåæèò ïðÿìî èëè êîñâåííî ìåíåå 20% ãîëîñóþùèõ àêöèé (êàïèòàëà) äðóãîé êîìïàíèè, ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî îí íå èìååò ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ íà äàííóþ êîìïàíèþ (åñëè òàêîå âëèÿíèå íå ìîæåò áûòü ÷åòêî ïðîäåìîíñòðèðîâàíî). Âìåñòå ñ òåì íàëè÷èå ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ íåëüçÿ èñêëþ÷èòü â ñëó÷àå, êîãäà äðóãîìó èíâåñòîðó ïðèíàäëåæèò êðóïíûé èëè êîíòðîëüíûé ïàêåò àêöèé, ò.å. ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå âîçìîæíî è ïî îòíîøåíèþ ê äî÷åðíèì êîìïàíèÿì äðóãèõ èíâåñòîðîâ. Íàðÿäó ñ ó÷àñòèåì â êàïèòàëå äëÿ äîñòèæåíèÿ ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ èíâåñòîð ìîæåò èñïîëüçîâàòü èíûå ñïîñîáû, ïîçâîëÿþùèå ó÷àñòâîâàòü â îïðåäåëåíèè îïåðàòèâíîé è ôèíàíñîâîé ïîëèòèêè îáúåêòà èíâåñòèöèé. Ïðè ýòîì äîëÿ åãî ó÷àñòèÿ â êàïèòàëå ìîæåò áûòü ìåíüøå 20%. Òàêèìè ñïîñîáàìè ÿâëÿþòñÿ:

104

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

ïðåäñòàâèòåëüñòâî â ñîâåòå äèðåêòîðîâ èëè èíîì àíàëîãè÷íîì îðãàíå óïðàâëåíèÿ îáúåêòà èíâåñòèöèé;

■

ó÷àñòèå â ïðîöåññå âûðàáîòêè ðåøåíèé;

■

êðóïíûå îïåðàöèè ìåæäó èíâåñòîðîì è îáúåêòîì èíâåñòèöèé;

■

îáìåí óïðàâëåí÷åñêèì ïåðñîíàëîì;

■

ïðåäîñòàâëåíèå âàæíîé òåõíè÷åñêîé èíôîðìàöèè è äð.

Ïåðå÷èñëåííûå ñïîñîáû äîñòèæåíèÿ ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ îáÿçàòåëüíî ïðåäïîëàãàþò ó÷àñòèå èíâåñòîðà â óñòàâíîì êàïèòàëå äðóãîé êîìïàíèè. Ìåòîäû ó÷åòà èíâåñòèöèé  ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 28 ïðèìåíÿþòñÿ äâà ìåòîäà ó÷åòà èíâåñòîðîì âëîæåíèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè: ïî äîëåâîìó ó÷àñòèþ è ïî ñåáåñòîèìîñòè. Ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ ÿâëÿåòñÿ îñíîâíûì è äîëæåí ïðèìåíÿòüñÿ â îòíîøåíèè âñåõ èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè, êðîìå îòäåëüíûõ îñîáûõ ñèòóàöèé, êîãäà äîïóñêàåòñÿ ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè. Îñíîâíîå ðàçëè÷èå ìåæäó äâóìÿ ìåòîäàìè çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, êàêèì îáðàçîì â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòîðà îòðàæàþòñÿ ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè. Ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ (equity method) ïðåäóñìàòðèâàåò, ÷òî èíâåñòèöèè ïåðâîíà÷àëüíî ó÷èòûâàþòñÿ â ñóììå ïðîèçâåäåííûõ èíâåñòîðîì ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò (ïî ñåáåñòîèìîñòè), à çàòåì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé êîððåêòèðóåòñÿ íà èçìåíåíèÿ äîëè èíâåñòîðà â ÷èñòûõ àêòèâàõ îáúåêòà èíâåñòèöèé, ïðîèçîøåäøèå ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ èíâåñòèöèè. Èçìåíåíèÿ äîëè èíâåñòîðà â ÷èñòûõ àêòèâàõ ñâÿçûâàþòñÿ ïðåæäå âñåãî ñ ôèíàíñîâûìè ðåçóëüòàòàìè äåÿòåëüíîñòè îáúåêòà èíâåñòèöèé ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ åãî. Èíà÷å, ñ òå÷åíèåì âðåìåíè áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé óâåëè÷èâàåòñÿ èëè óìåíüøàåòñÿ íà äîëþ èíâåñòîðà â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îáúåêòà èíâåñòèöèé ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ. Äàííûé ïîäõîä îáúÿñíÿåòñÿ òåì, ÷òî èíâåñòîð, îêàçûâàþùèé ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà äåÿòåëüíîñòü äðóãîé êîìïàíèè, äîëæåí ïðèíÿòü íà ñåáÿ ÷àñòü îòâåòñòâåííîñòè çà ðåçóëüòàòû åå äåÿòåëüíîñòè è ðåíòàáåëüíîñòü èíâåñòèöèé. Ýòèì îáóñëàâëèâàåòñÿ íåîáõîäèìîñòü îòðàæåíèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðèíàäëåæàùåé åìó äîëè ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè. Ýòî äîñòèãàåòñÿ ïóòåì êîððåêòèðîâêè áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé íà ïðèíàäëåæàùóþ èíâåñòîðó äîëþ â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îáúåêòà èíâåñòèöèé ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ, à òàêæå âêëþ÷åíèÿ äîëè èíâåñ-

105

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

òîðà â ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå äåÿòåëüíîñòè îáúåêòà èíâåñòèöèé çà îò÷åòíûé ïåðèîä â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ èíâåñòîðà. Ïîñêîëüêó ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ âêëþ÷åíèå â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïðèíàäëåæàùåé èíâåñòîðó äîëè â ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå îáúåêòà èíâåñòèöèé, òî äîõîäû, ôàêòè÷åñêè ïîëó÷åííûå èíâåñòîðîì îò îáúåêòà èíâåñòèöèé, äîëæíû îòíîñèòüñÿ â óìåíüøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèè. Íàïðèìåð, äèâèäåíäû, âûïëà÷åííûå àêöèîíåðó. Êðîìå òîãî, íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü èçìåíåíèå äîëè ó÷àñòèÿ èíâåñòîðà â ñîáñòâåííîì êàïèòàëå àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè, êîòîðûå íå âêëþ÷àþòñÿ ýòîé êîìïàíèåé â ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû ñâîåé äåÿòåëüíîñòè è, ñëåäîâàòåëüíî, íå ïðèâîäÿòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Íàïðèìåð, åñëè ñîáñòâåííûé êàïèòàë àññîöèèðîâàííûé êîìïàíèè óâåëè÷èâàåòñÿ â ðåçóëüòàòå ïðîâåäåííîé ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé óâåëè÷èâàåòñÿ íà äîëþ èíâåñòîðà â ðåçóëüòàòàõ ïåðåîöåíêè. Èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ ó÷èòûâàþòñÿ ðàññìàòðèâàåìûì ìåòîäîì íà÷èíàÿ ñ äàòû, êîãäà äàííàÿ êîìïàíèÿ äîëæíà ïðèçíàâàòüñÿ àññîöèèðîâàííîé, ò.å. ñ ìîìåíòà ïîëó÷åíèÿ èíâåñòîðîì âîçìîæíîñòè îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà åå äåÿòåëüíîñòü. Äëÿ ïðèìåíåíèÿ ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ íåîáõîäèìî îáåñïå÷èòü ñîáëþäåíèå ñëåäóþùèõ óñëîâèé: ñîîòâåòñòâèå îò÷åòíîé äàòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòîðà è îò÷åòíîé äàòû îò÷åòíîñòè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè; èñïîëüçîâàíèå èíâåñòîðîì è àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèåé åäèíîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè äëÿ îäèíàêîâûõ (ñõîäíûõ) îïåðàöèé â àíàëîãè÷íûõ óñëîâèÿõ. Äëÿ ýòîãî ìîãóò èñïîëüçîâàòüñÿ ïðîöåäóðû, ïðåäóñìîòðåííûå â ÌÑÔÎ 27 äëÿ ñâåäåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíèõ. Ïðè ðàñ÷åòå èíâåñòîðîì ñâîåé äîëè â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè, ïðèâèëåãèðîâàííûå àêöèè êîòîðîé ïðèíàäëåæàò òðåòüèì ëèöàì, äîëæíà áûòü ïðîèçâåäåíà êîððåêòèðîâêà. Ýòîé êîððåêòèðîâêîé ó÷èòûâàþòñÿ äèâèäåíäû ïî ïðèâèëåãèðîâàííûì àêöèÿì íåçàâèñèìî îò òîãî, áûëè ëè îíè ôàêòè÷åñêè îáúÿâëåíû. Íàïðèìåð, ïðèáûëü àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè ñîñòàâèëà 1000, à ïî ïðèâèëåãèðîâàííûì àêöèÿì, ïðèíàäëåæàùèì òðåòüèì ëèöàì, äîëæíû âûïëà÷èâàòüñÿ äèâèäåíäû â ñóììå 150.  ýòîì ñëó÷àå äîëÿ èíâåñòîðà â ïðèáûëè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè áóäåò èñ÷èñëÿòüñÿ èñõîäÿ èç ñóììû 850 (1000 – 150). Êîãäà ïðè èñïîëüçîâàíèè ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ äîëÿ èíâåñòîðà â óáûòêàõ àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè ñòàíîâèòñÿ ðàâíîé èëè ïðåâûøàþùåé áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé, èíâåñòîðó ñëåäóåò ïðåêðàòèòü âêëþ÷àòü â ñâîþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü äîëþ áóäóùèõ óáûòêîâ. Ïðè ýòîì èíâåñòèöèÿ ïîêàçûâàåòñÿ â îò÷åòíîñòè ðàâíîé

106

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

íóëþ. Äîïîëíèòåëüíûå óáûòêè, âîçíèêàþùèå ó àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè, ïîêðûâàþòñÿ èíâåñòîðîì, åñëè îí ïðîèçâîäèò âûïëàòû îò èìåíè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè äëÿ ïîãàøåíèÿ åå îáÿçàòåëüñòâ èëè ïðèíèìàåò íà ñåáÿ åå îáÿçàòåëüñòâà, ïî èñïîëíåíèþ êîòîðûõ îí âûäàë ãàðàíòèè èëè êàêèì-ëèáî èíûì îáðàçîì âçÿë íà ñåáÿ îòâåòñòâåííîñòü. Èíâåñòîð ìîæåò âîçîáíîâèòü îòðàæåíèå ñâîåé äîëè ïðèáûëåé òîëüêî ïîñëå òîãî, êàê ïðèíàäëåæàùàÿ åìó äîëÿ ïðèáûëè, ïîëó÷åííàÿ âïîñëåäñòâèè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèåé, ñòàíåò ðàâíîé äîëå íåïðèçíàííîãî ÷èñòîãî óáûòêà. Íàïðèìåð, áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà ðàâíÿëàñü 1000 è çà îò÷åòíûé ãîä äîëÿ óáûòêà èíâåñòîðà ñîñòàâèëà 1200.  ýòîé ñèòóàöèè â îò÷åòå ñóììà èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ áóäåò ïîêàçàíà ðàâíîé íóëþ, à 200 ñîñòàâÿò ñóììó íåïðèçíàííîãî ÷èñòîãî óáûòêà. Åñëè â ñëåäóþùåì ãîäó àññîöèèðîâàííàÿ êîìïàíèÿ ïîëó÷èò ïðèáûëü, äîëÿ èíâåñòîðà â êîòîðîé ñîñòàâèò 400, òî èíâåñòèöèÿ íà êîíåö ñëåäóþùåãî ãîäà áóäåò ïîêàçàíà â ñóììå 200.

Èíâåñòîð ïðåêðàùàåò ïðèìåíÿòü ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ ñ äàòû, êîãäà îí òåðÿåò ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ, íî ñîõðàíÿåò ïîëíîñòüþ èëè ÷àñòè÷íî ñâîè èíâåñòèöèè â íåé. Êðîìå òîãî, èíâåñòîð äîëæåí ïðåêðàòèòü èñïîëüçîâàíèå äàííîãî ìåòîäà, åñëè îí ñòàíîâèòñÿ íåïðèåìëåìûì èç-çà äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè â óñëîâèÿõ ñòðîãèõ äîëãîñðî÷íûõ îãðàíè÷åíèé íà ïåðåâîä ñðåäñòâ èíâåñòîðó.  ïîñëåäíåì ñëó÷àå ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ ïðåêðàùàþò ïðèìåíÿòü ñ äàòû, êîãäà íà÷àëè äåéñòâîâàòü óêàçàííûå îãðàíè÷åíèÿ. Ïðè ïðåêðàùåíèè èñïîëüçîâàíèÿ ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé íà äàòó ïðåêðàùåíèÿ â äàëüíåéøåì ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå ñåáåñòîèìîñòè ýòèõ èíâåñòèöèé. Èíâåñòîð ó÷èòûâàåò òàêèå èíâåñòèöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 39 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðèçíàíèå è îöåíêà»1 ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè (ñåáåñòîèìîñòè) èëè ñ ó÷åòîì ïåðåîöåíêè ñîãëàñíî ïðèíÿòîé äëÿ äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè (cost method) ïðåäóñìàòðèâàåò, ÷òî èíâåñòîð îòðàæàåò ñâîè âëîæåíèÿ â äðóãóþ êîìïàíèþ, íà äåÿòåëüíîñòü êîòîðîé îí ìîæåò îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå, ïî ôàêòè÷åñêèì çàòðàòàì íà ïðèîáðåòåíèå èíâåñòèöèé. Äîõîäû îò èíâåñòèöèè ïðèçíàþòñÿ òîëüêî â òîé ñòåïåíè, â êàêîé èíâåñòîð ïîëó÷àåò äèâèäåíäû èç íàêîïëåííîé ÷èñòîé ïðèáûëè îáúåêòà èíâåñòèöèé, îáðàçîâàâøåéñÿ ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ. Äîõîäû, ïîëó÷åííûå îò îáúåêòà èíâåñòèöèé ñâåðõ ïðè÷èòàþùåéñÿ èíâåñòîðó äîëè ÷èñòîé ïðèáûëè îáúåêòà èíâåñòèöèé, ïðèçíàþòñÿ âîçìåùåíèåì èíâåñòèöèè è îòðàæàþòñÿ èíâåñòîðîì êàê óìåíüøåíèå ñòî-

1

Çäåñü è äàëåå: äî ââåäåíèÿ â äåéñòâèå ÌÑÔÎ 39 ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè äîëæåí ïðèìåíÿòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 25 «Ó÷åò èíâåñòèöèé».

107

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

èìîñòè èíâåñòèöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 39. Ïðè èñïîëüçîâàíèè ðàññìàòðèâàåìîãî ìåòîäà ïðèçíàâàåìûå èíâåñòîðîì äîõîäû îò èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ çàâåäîìî ìîãóò íå ñîîòâåòñòâîâàòü ïðè÷èòàþùåéñÿ èíâåñòîðó äîëå ïðèáûëè îáúåêòà èíâåñòèöèé (íàïðèìåð, ïðè íàïðàâëåíèè íà âûïëàòó äîõîäîâ èíâåñòîðàì òîëüêî ÷àñòè ÷èñòîé ïðèáûëè), à óáûòêè, âîçíèêàþùèå ó îáúåêòà èíâåñòèöèé ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ, âîîáùå íå îòðàæàþòñÿ ó èíâåñòîðà. Òàêèì îáðàçîì, ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè íå ïîçâîëÿåò èíâåñòîðó îòðàæàòü èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè ñ ó÷åòîì ïðè÷èòàþùåéñÿ åìó äîëè ðåçóëüòàòîâ èõ äåÿòåëüíîñòè. Ïîýòîìó ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè äîëæåí ïðèìåíÿòüñÿ äëÿ ó÷åòà èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè òîëüêî â îãðàíè÷åííûõ ñëó÷àÿõ, êîãäà èñïîëüçîâàíèå àëüòåðíàòèâíîãî åìó ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ íåöåëåñîîáðàçíî èëè íåïðèåìëåìî.  ÷àñòíîñòè, ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ íåöåëåñîîáðàçíî èñïîëüçîâàòü, êîãäà èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè ïðèîáðåòàþòñÿ èñêëþ÷èòåëüíî ñ öåëüþ ïåðåïðîäàæè â áëèæàéøåì áóäóùåì. ×òî êàñàåòñÿ íåïðèåìëåìîñòè èñïîëüçîâàíèÿ ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, òî òàêèå ñèòóàöèè âîçíèêàþò ïðè ïðåêðàùåíèè ïðèìåíåíèÿ ýòîãî ìåòîäà. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè îòðàæàþòñÿ â èíäèâèäóàëüíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòîðà è ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, åñëè èíâåñòîð äîëæåí ñîñòàâëÿòü åå. Ïðè ýòîì èíâåñòîð äîëæåí èñïîëüçîâàòü ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, çà èñêëþ÷åíèåì èíâåñòèöèé, â îòíîøåíèè êîòîðûõ íåîáõîäèìî èñïîëüçîâàòü ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè. Èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè, îòðàæàåìûå ïî ìåòîäó äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, îòðàæàþòñÿ ïî îòäåëüíîé ñòàòüå áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà â ñîñòàâå äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ. Äîëÿ èíâåñòîðà â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè îòðàæàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ êàê îòäåëüíàÿ ñòàòüÿ, à òàêæå ðàñêðûâàåòñÿ îòäåëüíî â ñîñòàâå ÷ðåçâû÷àéíûõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ îò÷åòíîãî ïåðèîäà è â ñîñòàâå äîõîäîâ è ðàñõîäîâ ïðåäûäóùåãî ïåðèîäà.  èíäèâèäóàëüíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòîðà è ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðàñêðûâàåòñÿ äîïîëíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ îá èíâåñòèöèÿõ â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè: ■

■

108

ïåðå÷åíü è îïèñàíèå âàæíåéøèõ àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé, âêëþ÷àÿ äîëþ ó÷àñòèÿ â êàïèòàëå è äîëþ â îáùåì êîëè÷åñòâå ãîëîñóþùèõ àêöèé, åñëè ýòè äâå âåëè÷èíû îòëè÷àþòñÿ äðóã îò äðóãà; ìåòîäû, èñïîëüçóåìûå äëÿ ó÷åòà òàêèõ èíâåñòèöèé.

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ìåòîäû ó÷åòà âëîæåíèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè ìîãóò áûòü îïèñàíû ñëåäóþùèì îáðàçîì: STATOIL – Íîðâåãèÿ, èçâëå÷åíèå èç ñâîäíîé îò÷åòíîñòè çà 1997 ã. Ñóùåñòâåííûå ïîëîæåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè Ïîä àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè ïîíèìàþòñÿ êîìïàíèè, íà êîòîðûå Ãðóïïà îêàçûâàåò ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå è ó÷àñòèå â êîòîðûõ íîñèò äîëãîñðî÷íûé, ñòðàòåãè÷åñêèé õàðàêòåð. Äîëÿ Ãðóïïû â ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè òàêèõ êîìïàíèé çà îò÷åòíûé ãîä, ñêîððåêòèðîâàííàÿ íà ÷àñòü ðàçíèöû ìåæäó ïîêóïíîé ñòîèìîñòüþ àêöèé è äîëåé ó÷àñòèÿ â ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâàõ êîìïàíèé ïî äàííûì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, îòðàæàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïî ìåòîäó äîëåâîãî ó÷àñòèÿ â ñîñòàâå äîõîäà îò îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè. «Zellweger Luwa» – Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç ñâîäíîé îò÷åòíîñòè çà 1997 ã. Ñóùåñòâåííûå ïîëîæåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè Ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ Âëîæåíèÿ â êîìïàíèè, â êîòîðûõ Ãðóïïå ïðèíàäëåæèò îò 20% äî 50% ãîëîñóþùèõ àêöèé, ó÷èòûâàþòñÿ ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ. Äîëÿ Ãðóïïû â ÷èñòûõ àêòèâàõ òàêèõ êîìïàíèé îòðàæåíà â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ñîñòàâå ôèíàíñîâûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, à äîëÿ Ãðóïïû â ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ – â ñîñòàâå ôèíàíñîâûõ äîõîäîâ èëè ðàñõîäîâ.

Âëîæåíèÿ, íå âêëþ÷åííûå â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü Âëîæåíèÿ â êîìïàíèè, â êîòîðûõ Ãðóïïå ïðèíàäëåæèò ìåíåå 20% ãîëîñóþùèõ àêöèé, è äðóãèå íåñóùåñòâåííûå âëîæåíèÿ îòðàæåíû ïî ôàêòè÷åñêèì çàòðàòàì íà ïðèîáðåòåíèå, ñêîððåêòèðîâàííûì ñ ó÷åòîì èçìåíåíèÿ ñòîèìîñòè.

109

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Èíôîðìàöèÿ î âëîæåíèÿõ â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè ìîæåò áûòü ïðåäñòàâëåíà â ñëåäóþùåì âèäå. «Statoil» – Íîðâåãèÿ, èçâëå÷åíèå èç ñâîäíîé îò÷åòíîñòè çà 1997 ã. Àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè (ìëí. íîðâåæñêèõ êðîí) Êîìïàíèÿ

Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü âëîæåíèé

Äîëÿ â ïðèáûëè (óáûòêå)

Äîëÿ ó÷àñòèÿ â óñòàâíîì êàïèòàëå

Íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü

Êîìïàíèÿ «Borealis a.s»

4580

685

50%

2000 äàòñê.

4000

êðîí

äàòñê. êðîí

Êîìïàíèÿ «Malaysian Refining Company Sdn. Bhd.»

704

333

2000 ìàëàçèéñê. ðèíããèòîâ

Äðóãèå êîìïàíèè

156

120

Âñåãî

5440

805

0

15%

ìàëàçèéñê. ðèíããèòîâ

Óñòàâíûé êàïèòàë

Äîëÿ ïðèíàäëåæàùèõ Ãðóïïå ãîëîñóþùèõ àêöèé ñîîòâåòñòâóåò äîëå Ãðóïïû â èõ óñòàâíîì êàïèòàëå. Âëîæåíèÿ â àêöèè äðóãèõ êîìïàíèé Âëîæåíèÿ â äðóãèå êîìïàíèè ñîñòàâëÿþò 1900 ìëí. íîðâåæñêèõ êðîí, èç íèõ 807 ìëí. íîðâåæñêèõ êðîí îòíîñÿòñÿ ê âëîæåíèÿì â îáûêíîâåííûå àêöèè êîìïàíèè «Saga Petroleum ASA». Ó÷àñòèå Ãðóïïû â óñòàâíîì êàïèòàëå ýòîé êîìïàíèè ñîñòàâëÿåò 8,7%, äîëÿ ãîëîñóþùèõ àêöèé, ïðèíàäëåæàùèõ Ãðóïïå, – 11, 6%. Âëîæåíèÿ â àêöèè êîìïàíèè «Hafslund ASA» âêëþ÷åíû â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü â îöåíêå 715 ìëí. íîðâåæñêèõ êðîí. Äîëÿ ó÷àñòèÿ â óñòàâíîì êàïèòàëå ñîñòàâëÿåò 10,0%, äîëÿ ïðèíàäëåæàùèõ Ãðóïïå ãîëîñóþùèõ àêöèé – 16,9%. Âëîæåíèÿ â àêöèè êîìïàíèè «Verbundnetz Gas AG», ñîñòàâëÿþùèå 5% óñòàâíîãî êàïèòàëà êîìïàíèè, ïîêàçàíû â ñóììå 218 ìëí. íîðâåæñêèõ êðîí.

Èíâåñòîð, íå ñîñòàâëÿþùèé ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü è îòðàçèâøèé â èíäèâèäóàëüíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ ïî ìåòîäó ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè, äîëæåí äîïîëíèòåëüíî ðàñêðûòü ðåçóëüòàò îò ïðèìåíåíèÿ ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, åñëè áû òàêîé ìåòîä áûë öåëåñîîáðàçåí ïðè ïóáëèêàöèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. 110

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ó×ÅÒ ÏÐÎ×ÈÕ ÈÍÂÅÑÒÈÖÈÉ ÌÑÔÎ 25 «Ó÷åò èíâåñòèöèé», ðåãóëèðóþùèé îòðàæåíèå èíâåñòèöèé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïðèíÿò Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1985 ã. Îí óñòàíàâëèâàåò îáùèå ïðàâèëà ôîðìèðîâàíèÿ ïîëåçíîé èíôîðìàöèè îá èíâåñòèöèÿõ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Äåéñòâèå Ñòàíäàðòà íå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà ãóäâèë, ïðèçíàíèå ïðîöåíòîâ, ðîÿëòè, äèâèäåíäîâ è ðåíòû îò èíâåñòèöèé, âëîæåíèÿ â äî÷åðíèå è àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè, ñîâìåñòíóþ äåÿòåëüíîñòü è íåêîòîðûå äðóãèå âîïðîñû, êîòîðûå ðåãóëèðóþòñÿ ñïåöèàëüíûìè ÌÑÔÎ. Êëàññèôèêàöèÿ èíâåñòèöèé  öåëîì ïîä èíâåñòèöèÿìè (investments) ïîíèìàåòñÿ èìóùåñòâî, êîòîðûì ðàñïîëàãàåò êîìïàíèÿ-èíâåñòîð ñ öåëüþ óâåëè÷åíèÿ ñâîåãî áëàãîñîñòîÿíèÿ è èçâëå÷åíèÿ ìàòåðèàëüíûõ âûãîä ÷åðåç ðàñïðåäåëåíèå (â ôîðìå ïðîöåíòà, ðîÿëòè, äèâèäåíäîâ è ðåíòíûõ ïîñòóïëåíèé), ïîâûøåíèÿ ñòîèìîñòè êàïèòàëà èëè ïîëó÷åíèÿ èíûõ âûãîä, àíàëîãè÷íûõ äîñòèãàåìûì â ðåçóëüòàòå äîëãîñðî÷íûõ äåëîâûõ îòíîøåíèé. Çàïàñû, â îïðåäåëåíèè ÌÑÔÎ 2 «Çàïàñû», è îñíîâíûå ñðåäñòâà, â îïðåäåëåíèè ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» íå ñ÷èòàþòñÿ èíâåñòèöèÿìè. Äëÿ îöåíêè âëîæåíèé íåîáõîäèìî èõ ðàçäåëåíèå íà äîëãîñðî÷íûå è êðàòêîñðî÷íûå. Òàêîå ðàçäåëåíèå âàæíî íå òîëüêî äëÿ ïðèìåíåíèÿ âåðíîé ìåòîäèêè ó÷åòà, íî è äëÿ êëàññèôèêàöèè âëîæåíèé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â òîì ñëó÷àå, êîãäà êîìïàíèÿ ïîêàçûâàåò àêòèâû â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå ñ ïîäðàçäåëåíèåì íà êðàòêîñðî÷íûå è äîëãîñðî÷íûå. Ê êðàòêîñðî÷íûì (short-term investments) îòíîñÿòñÿ ëåãêî ðåàëèçóåìûå èíâåñòèöèè, êîòîðûìè êîìïàíèÿ íàìåðåíà âëàäåòü íå áîëåå îäíîãî ãîäà. Ê äîëãîñðî÷íûì (long-term investments) îòíîñÿòñÿ èíâåñòèöèè, íå ÿâëÿþùèåñÿ êðàòêîñðî÷íûìè. Äîëãîñðî÷íûå èíâåñòèöèè ìîãóò áûòü îñóùåñòâëåíû, íàïðèìåð, ñ öåëüþ çàùèòû ñóùåñòâóþùåãî áèçíåñà áåç íàìåðåíèÿ ïðîäàòü èõ è ïîëó÷èòü äîïîëíèòåëüíûå äåíåæíûå ñðåäñòâà. Îöåíêà èíâåñòèöèé ïðè ïðèíÿòèè ê ó÷åòó Ïðè îñóùåñòâëåíèè èíâåñòèöèé ïóòåì âûïóñêà öåííûõ áóìàã èõ ñåáåñòîèìîñòüþ ÿâëÿåòñÿ ðåàëüíàÿ, à íå íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü ýìèòèðîâàííûõ èíâåñòîðîì öåííûõ áóìàã. Ðåàëüíîé ñòîèìîñòüþ ñ÷èòàåòñÿ ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü öåííûõ áóìàã. Ïîä ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ (fair value) ïîíèìàåòñÿ ñóììà, êîòîðóþ ìîæíî ïîëó÷èòü â ðåçóëüòàòå ñäåëêè ìåæäó èíôîðìèðîâàííûìè, çàèíòåðåñîâàííûìè è íåçàâèñèìûìè äðóã îò äðóãà ñòîðîíàìè. Åñëè èíâåñòèöèè ïðèîáðåòåíû â îáìåí (ïîëíîñòüþ èëè ÷àñòè÷íî) íà äðóãîå èìóùåñòâî, ñòîèìîñòü èõ îïðåäåëÿåòñÿ ñ ó÷åòîì 111

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èìóùåñòâà, ïåðåäàííîãî èíâåñòîðîì äðóãîé ñòîðîíå. Ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé óñòàíàâëèâàåòñÿ íà îñíîâå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïðèîáðåòåííîãî àêòèâà òîëüêî â òîì ñëó÷àå, êîãäà òàêàÿ îöåíêà áîëåå î÷åâèäíà. Çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì èíâåñòèöèé (ñáîðû, êîìèññèîííûå áðîêåðó, îïëàòà óñëóã áàíêà è äðóãèõ óñëóã) âêëþ÷àþòñÿ â ñåáåñòîèìîñòü èíâåñòèöèé. Ïðîöåíòû, äèâèäåíäû, ðîÿëòè è ðåíòíûå ïëàòåæè ê ïîëó÷åíèþ â ñâÿçè ñ èíâåñòèöèÿìè, êàê ïðàâèëî, îòðàæàþòñÿ êàê äîõîäû, ïîñêîëüêó, ïî ñóòè, îíè ÿâëÿþòñÿ äîõîäîì íà âëîæåííûé êàïèòàë. Îäíàêî ñóùåñòâóþò èñêëþ÷åíèÿ. Íàïðèìåð, ïðè èíâåñòèöèÿõ â ïðîöåíòíûå áóìàãè íàêîïëåííûå íåâûïëà÷åííûå ïðîöåíòû, âîçíèêøèå äî äàòû ïðèîáðåòåíèÿ, âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü ïðèîáðåòàåìûõ öåííûõ áóìàã. Ïðè ïîñëåäóþùåì ïîëó÷åíèè ïðîöåíòîâ ïî òàêèì öåííûì áóìàãàì ïðîöåíòû ðàñïðåäåëÿþòñÿ ìåæäó ïåðèîäîì äî è ïîñëå ïðèîáðåòåíèÿ. Ïðîöåíòû, îòíîñÿùèåñÿ ê ïåðèîäó äî ïðèîáðåòåíèÿ áóìàã, îòíîñÿòñÿ â óìåíüøåíèå ñòîèìîñòè òàêèõ áóìàã êàê âîçìåùåíèå ÷àñòè ñòîèìîñòè. Ïðè ïðèîáðåòåíèè äîëãîâûõ öåííûõ áóìàã èíâåñòîð îáû÷íî àìîðòèçèðóåò ðàçíèöó ìåæäó ñòîèìîñòüþ ïðèîáðåòåíèÿ è öåíîé ïîãàøåíèÿ (äèñêîíò èëè ïðåìèþ ïðè ïðèîáðåòåíèè), îòíîñÿ ñîîòâåòñòâóþùóþ ÷àñòü ðàçíèöû íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ â òå÷åíèå ïåðèîäà ìåæäó äàòîé ïðèîáðåòåíèÿ è äàòîé ïîãàøåíèÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû íà èíâåñòèöèþ ïîëó÷àëñÿ ïîñòîÿííûé äîõîä. Ïðè ýòîì ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ êðåäèòóåòñÿ èëè äåáåòóåòñÿ íà ñîîòâåòñòâóþùóþ äîëþ äèñêîíòà èëè ïðåìèè â êîððåñïîíäåíöèè ñî ñ÷åòàìè ó÷åòà èíâåñòèöèé. Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé, ïîëó÷åííàÿ ñ ó÷åòîì äèñêîíòà èëè ïðåìèè, ïðèíèìàåòñÿ êàê ñåáåñòîèìîñòü èíâåñòèöèé. Îòðàæåíèå èíâåñòèöèé â áàëàíñå Êðàòêîñðî÷íûå èíâåñòèöèè îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè èëè ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ îöåíîê: ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè è ñåáåñòîèìîñòè. Ïîä ðûíî÷íîé ñòîèìîñòüþ (market value) ïîíèìàåòñÿ ñóììà, êîòîðàÿ ìîæåò áûòü ïîëó÷åíà ïðè ïðîäàæå èíâåñòèöèè íà àêòèâíîì ðûíêå.  ñëó÷àå ñóùåñòâîâàíèÿ àêòèâíîãî ðûíêà äëÿ èíâåñòèöèé èõ ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü ÿâëÿåòñÿ ïîêàçàòåëåì ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Ïðè îòñóòñòâèè àêòèâíîãî ðûíêà äëÿ óñòàíîâëåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èñïîëüçóþòñÿ èíûå ñïîñîáû. Çà êàæäîé èç íàçâàííûõ îöåíîê ñòîèò îïðåäåëåííàÿ ëîãèêà. Ïðè îòðàæåíèè êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè îñíîâíîå âíèìàíèå óäåëÿåòñÿ òîìó, ñêîëüêî äåíåæíûõ ñðåäñòâ êîìïàíèÿ ìîæåò ïîëó÷èòü ïðè ïðîäàæå èíâåñòèöèé, à íå òîìó, ñêîëüêî áûëî çàòðà÷åíî ñðåäñòâ ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì èíâåñòèðîâàíèè.

112

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ïðè îòðàæåíèè èíâåñòèöèé ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè áàëàíñîâàÿ îöåíêà îïðåäåëÿåòñÿ â öåëîì äëÿ èíâåñòèöèîííîãî ïîðòôåëÿ, ëèáî ïî âèäàì èíâåñòèöèé, ëèáî äëÿ êàæäîé èç èíâåñòèöèé. Îäíîé èç ñèëüíûõ ñòîðîí ýòîãî ìåòîäà ÿâëÿåòñÿ òî, ÷òî îí ïîçâîëÿåò îòðàæàòü èíâåñòèöèè ïî êîíñåðâàòèâíîé îöåíêå è íå âêëþ÷àòü íåðåàëèçîâàííóþ ïðèáûëü â ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò çà ïåðèîä. Ñ äðóãîé ñòîðîíû, ïðè ïðèìåíåíèè ýòîãî ìåòîäà â îò÷åòíîñòè îòðàæàåòñÿ íåðåàëèçîâàííûé óáûòîê. Äîëãîñðî÷íûå èíâåñòèöèè îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå ïî ñåáåñòîèìîñòè, ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè èëè íàèìåíüøåé èç äâóõ îöåíîê: ñåáåñòîèìîñòè è ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè. Èç òðåõ ïåðå÷èñëåííûõ âûøå ñïîñîáîâ íàèáîëåå øèðîêî ïðèìåíÿåòñÿ îöåíêà äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî ñåáåñòîèìîñòè. Îöåíêà ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè âîçìîæíà äëÿ îòðàæåíèÿ èíâåñòèöèé â öåííûå áóìàãè, äàþùèå ïðàâî äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå è ñôîðìèðîâàííûå â ïîðòôåëü. Ïðè îòðàæåíèè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè ïåðåîöåíêà ïðîèçâîäèòñÿ äî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Êîìïàíèÿ äîëæíà óñòàíîâèòü äëÿ ñåáÿ ïîëèòèêó â îòíîøåíèè ïåðèîäè÷íîñòè ïðîâåäåíèÿ ïåðåîöåíîê. Äàòà ïåðåîöåíêè äîëæíà áûòü åäèíîé, êàê ìèíèìóì, äëÿ âñåõ èíâåñòèöèé îäíîãî âèäà èëè äëÿ âñåõ äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé â öåëîì. Ïðè ñíèæåíèè ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, êîòîðîå íå ÿâëÿåòñÿ âðåìåííûì, íåçàâèñèìî îò èñïîëüçóåìîãî ñïîñîáà îöåíêè, êîìïàíèÿ äîëæíà óìåíüøèòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé. Êîíêðåòíàÿ ñóììà ñíèæåíèÿ îïðåäåëÿåòñÿ îòäåëüíî äëÿ êàæäîãî âëîæåíèÿ. Ñóììà ñíèæåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îòíîñèòñÿ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà òàêèå èçìåíåíèÿ êîìïåíñèðóþòñÿ ðåçóëüòàòàìè áîëåå ðàííèõ ïåðåîöåíîê. Óìåíüøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ìîæåò áûòü ñòîðíèðîâàíî ïðè óâåëè÷åíèè ñòîèìîñòè èíâåñòèöèè, èëè åñëè ïðè÷èíû, êîòîðûå âûçâàëè óìåíüøåíèå ñòîèìîñòè, áîëüøå íå ñóùåñòâóþò.  íåêîòîðûõ ñòðàíàõ òàêàÿ ñòîðíèðîâêà ñòîèìîñòè íå ðàçðåøàåòñÿ. Ïðè ó÷åòå êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè êîìïàíèÿ äîëæíà èçáðàòü â êà÷åñòâå ýëåìåíòà ó÷åòíîé ïîëèòèêè ñïîñîá îòðàæåíèÿ èçìåíåíèé â áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè èõ. Âûáîð äåëàåòñÿ ìåæäó ïðèçíàíèåì èçìåíåíèé äîõîäàìè è ðàñõîäàìè è ïðèçíàíèåì èçìåíåíèé ïî àíàëîãèè ñ ïðèçíàíèåì ðåçóëüòàòîâ ïåðåîöåíêè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé. Ïðè ïåðåîöåíêå äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé âîçíèêàþùåå óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îòíîñèòñÿ â êðåäèò ñ÷åòîâ êàïèòàëà. Óìåíüøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ñîîòâåòñòâóþùèõ èíâåñòèöèé â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè ñïèñûâàåòñÿ â äåáåò ñ÷åòîâ

113

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

êàïèòàëà. Çàïèñü ïðîèçâîäèòñÿ â ñóììå, êîòîðàÿ íå ìîæåò ïðåâûøàòü ñóììó óâåëè÷åíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïðåäûäóùèõ ïåðåîöåíîê ýòèõ æå èíâåñòèöèé, îòíåñåííóþ íà ñ÷åòà êàïèòàëà è íåñòîðíèðîâàííóþ èëè íå èñïîëüçîâàííóþ äðóãèì îáðàçîì. Âî âñåõ èíûõ ñëó÷àÿõ óìåíüøåíèå ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Ïðè óâåëè÷åíèè ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííîé ñ ïðåäûäóùèì óìåíüøåíèåì ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè òåõ æå èíâåñòèöèé, îòðàæåííûì â êà÷åñòâå ðàñõîäà, ñóììà óâåëè÷åíèÿ, íåîáõîäèìàÿ äëÿ ïîêðûòèÿ ïðèçíàííîãî ðàíåå ðàñõîäà, çà÷èñëÿåòñÿ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ (â êðåäèò). Ïåðåâîä äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé â êðàòêîñðî÷íûå îñóùåñòâëÿåòñÿ ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ îöåíîê: ñåáåñòîèìîñòè è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, åñëè êðàòêîñðî÷íûå èíâåñòèöèè îöåíèâàþòñÿ ïî íàèìåíüøåé èç ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè è ñåáåñòîèìîñòè. Ïðè íàëè÷èè íà ñ÷åòàõ êàïèòàëà ñóìì, îòíîñÿùèõñÿ ê ïðèðîñòó ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé â ðåçóëüòàòå ïðåäûäóùèõ ïåðåîöåíîê, òàêèå ñóììû ñòîðíèðóþòñÿ. Ïåðåâîä äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé â êðàòêîñðî÷íûå ïðîèçâîäèòñÿ ïî áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, åñëè êðàòêîñðî÷íûå èíâåñòèöèè îöåíèâàþòñÿ ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè. Åñëè èçìåíåíèÿ â ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé îòíîñÿòñÿ íà ñ÷åòà ïðèáûëåé è óáûòêîâ, òî ñóììû ïðèðîñòà ñòîèìîñòè îò ïåðåîöåíêè, îòðàæåííûå íà ñ÷åòàõ êàïèòàëà, äîëæíû áûòü ïðèñîåäèíåíû ê ïðèáûëè. Ïðè ïåðåâîäå èíâåñòèöèé èç êðàòêîñðî÷íûõ â äîëãîñðî÷íûå îíè äîëæíû îòðàæàòüñÿ ïî íàèìåíüøåé èç ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè è ñåáåñòîèìîñòè èëè ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, åñëè ðàíåå îíè îòðàæàëèñü ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè. Èçìåíåíèå â ñîñòàâå ïîðòôåëÿ èíâåñòèöèé Ïîðòôåëü èíâåñòèöèé ôîðìèðóåòñÿ êîìïàíèåé, âåäóùåé çíà÷èòåëüíóþ èíâåñòèöèîííóþ äåÿòåëüíîñòü, äëÿ îïåðàöèé ñ öåííûìè áóìàãàìè. Êîìïàíèÿ ìîæåò ïðîèçâîäèòü èçìåíåíèÿ â ñîñòàâå ïîðòôåëÿ èíâåñòèöèé ñ öåëüþ ïîâûøåíèÿ åãî äîõîäíîñòè è óëó÷øåíèÿ êà÷åñòâà. Êàê ïðàâèëî, ïðè âûáûòèè êàêèõ-ëèáî èíâåñòèöèé èç ïîðòôåëÿ îáðàçóþùàÿñÿ ðàçíèöà ìåæäó ÷èñòûìè ïîñòóïëåíèÿìè îò ïðîäàæè è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ ïðèçíàåòñÿ êàê ïðèáûëü èëè óáûòîê.

114

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Ó êîìïàíèè ìîãóò âîçíèêàòü ñëåäóþùèå äîõîäû îò èíâåñòèöèé, âêëþ÷àåìûå â ñîñòàâ ïðèáûëåé (óáûòêîâ): ïðîöåíòû, äèâèäåíäû, ðîÿëòè, ðåíòà ïî êðàòêîñðî÷íûì è äîëãîñðî÷íûìè èíâåñòèöèÿì; ïðèáûëè è óáûòêè îò ïðîäàæè êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé; íåðåàëèçîâàííûå ïðèáûëè è óáûòêè ïî êðàòêîñðî÷íûì èíâåñòèöèÿì, êîòîðûå îòðàæàþòñÿ ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ èçáðàííîé êîìïàíèåé ó÷åòíîé ïîëèòèêîé; ñóììû óìåíüøåíèÿ ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè è ñòîðíèðîâàíèÿ òàêîãî óìåíüøåíèÿ, íåîáõîäèìîå äëÿ îòðàæåíèÿ êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî íàèìåíüøåé èç ðûíî÷íîé è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè. Êðîìå òîãî, íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ îòíîñÿò óìåíüøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé â ðåçóëüòàòå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè è ïîñëåäóþùåå âîññòàíîâëåíèå òàêîãî óìåíüøåíèÿ. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿåò ñëó÷àé, êîãäà óìåíüøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé â ðåçóëüòàòå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, îòëè÷íîãî îò âðåìåííîãî, îòíîñèòñÿ â óìåíüøåíèå ðàíåå ïðèçíàííîãî íà ñ÷åòàõ êàïèòàëà óâåëè÷åíèÿ ñòîèìîñòè ñîîòâåòñòâóþùèõ èíâåñòèöèé â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè. Ïðèáûëè è óáûòêè, îáðàçîâàâøèåñÿ ïðè âûáûòèè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, òàêæå âêëþ÷àþòñÿ â ïðèáûëü (óáûòîê) êîìïàíèè.  îò÷åòíîñòè òàêèå ñóììû ïðåäñòàâëÿþòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå». Ïðè âûáûòèè èíâåñòèöèé ðàçíèöà ìåæäó ÷èñòûìè ïîñòóïëåíèÿìè îò âûáûòèÿ è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ àêòèâà ïðèçíàåòñÿ â êà÷åñòâå ïðèáûëè èëè óáûòêà. Ïðè âûáûòèè êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, êîòîðûå îòðàæàëèñü ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè, îïðåäåëåííîé äëÿ ïîðòôåëÿ â öåëîì, ïðèáûëü èëè óáûòîê îò âûáûòèÿ ðàññ÷èòûâàåòñÿ íà îñíîâå ñåáåñòîèìîñòè, à íå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè. Ïðè ýòîì äîëæíî áûòü ó÷òåíî ñîâîêóïíîå âëèÿíèå âûáûòèÿ íà ðûíî÷íóþ ñòîèìîñòü ïîðòôåëÿ â öåëîì. Åñëè èíâåñòèöèè ðàíåå ïåðåîöåíèâàëèñü èëè îòðàæàëèñü ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè ñ îòíåñåíèåì ïðèðîñòà ñòîèìîñòè îò ïåðåîöåíêè íà ñ÷åòà êàïèòàëà, òî êîìïàíèÿ äîëæíà îïðåäåëèòü â ñâîåé ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ ñóìì óâåëè÷åíèÿ ñòîèìîñòè, îòðàæåííûõ íà ñ÷åòàõ êàïèòàëà, ïðè âûáûòèè èíâåñòèöèé: ïðèñîåäèíèòü åãî ê ïðèáûëè òåêóùåãî ãîäà èëè ê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Ýòîò ïîðÿäîê äîëæåí ïðèìåíÿòüñÿ ïîñëåäîâàòåëüíî â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ 8.

115

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ñïåöèàëèçèðîâàííûå èíâåñòèöèîííûå êîìïàíèè, êîòîðûì çàïðåùåíî ðàñïðåäåëÿòü ïðèáûëü ïðè âûáûòèè èíâåñòèöèé, ìîãóò èñêëþ÷àòü èç ïðèáûëè èçìåíåíèÿ â ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé (êàê ðåàëèçîâàííûõ, òàê è íåðåàëèçîâàííûõ) ïðè óñëîâèè, ÷òî èíâåñòèöèè îòðàæàþòñÿ ïî ðåàëüíîé ñòîèìîñòè.  ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òàêèõ êîìïàíèé ðàñêðûâàþòñÿ âñå èçìåíåíèÿ â ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé çà ïåðèîä. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè ÌÑÔÎ 25 óñòàíîâëåí ðÿä îáÿçàòåëüíûõ òðåáîâàíèé ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè îá èíâåñòèöèÿõ. Êîìïàíèÿ äîëæíà îïèñàòü ïðèíÿòóþ ó÷åòíóþ ïîëèòèêó, ðåãëàìåíòèðóþùóþ ñïîñîáû: îïðåäåëåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé; ó÷åòà èçìåíåíèé â ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, îòðàæàåìûõ ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè; ñïèñàíèÿ îñòàòêà ïðèðîñòà ñóìì îò ïåðåîöåíêè ïðè âûáûòèè ïåðåîöåíåííûõ èíâåñòèöèé.

Ðàññìîòðèì ðàñêðûòèå îáùåé èíôîðìàöèè î ôèíàíñîâûõ âëîæåíèÿõ íà ïðèìåðå èçâëå÷åíèÿ èç ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè «Nestle SA» (Øâåéöàðèÿ) çà ãîä, îêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã. Ëèêâèäíûå àêòèâû  ñîñòàâ ëèêâèäíûõ àêòèâîâ âõîäÿò äåíåæíûå ñðåäñòâà (â áàíêàõ è â êàññå), äåíåæíûå ýêâèâàëåíòû, îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå öåííûå áóìàãè è äðóãèå ëèêâèäíûå ñðåäñòâà è êðàòêîñðî÷íûå ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ. Äåíåæíûå ýêâèâàëåíòû âêëþ÷àþò áàíêîâñêèå äåïîçèòû è âëîæåíèÿ ñ ôèêñèðîâàííûìè ñðîêàìè, íå ïðåâûøàþùèìè òðåõ ìåñÿöåâ ñ ìîìåíòà ïðèîáðåòåíèÿ. Êðàòêîñðî÷íûå âëîæåíèÿ âêëþ÷àþò áàíêîâñêèå äåïîçèòû è âëîæåíèÿ ñ ôèêñèðîâàííûìè ñðîêàìè, ïðåâûøàþùèìè òðè ìåñÿöà ñ ìîìåíòà ïðèîáðåòåíèÿ. Îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå öåííûå áóìàãè, êîòîðûå ïðèîáðåòåíû ñ íàìåðåíèåì ïîëó÷åíèÿ äîõîäà ïðè ïîãàøåíèè, îòðàæàþòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïî íàèìåíüøåé èç ñåáåñòîèìîñòè èëè ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè; îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå öåííûå áóìàãè, ïðèîáðåòåííûå ñ öåëüþ ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèé ñ íèìè, îòðàæàþòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè. Ñîîòâåòñòâóþùèå ïðèáûëè è óáûòêè îòðàæàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

116

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Êðîìå òîãî, íåîáõîäèìî ðàñêðûòü èíôîðìàöèþ î ñóùåñòâåííûõ ñóììàõ, âêëþ÷åííûõ â ïðèáûëü (óáûòîê), òàêèõ êàê: ïðîöåíòû, ðîÿëòè, äèâèäåíäû è ðåíòà ïî äîëãîñðî÷íûì è êðàòêîñðî÷íûì èíâåñòèöèÿì, ïðèáûëè è óáûòêè îò âûáûòèÿ êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, èçìåíåíèÿ â ñòîèìîñòè òàêèõ âëîæåíèé. Åñëè êðàòêîñðî÷íûå èíâåñòèöèè îòðàæàþòñÿ íå ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, òî êîìïàíèÿ äîëæíà ñîîáùèòü èõ ðûíî÷íóþ ñòîèìîñòü. Íèæå ïðèâåäåí ïðèìåð ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè î ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè îáðàùàþùèõñÿ íà ðûíêå öåííûõ áóìàã, íå îòðàæåííûõ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, êîòîðûé âçÿò èç ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè «Nestle SA» (Øâåéöàðèÿ) çà ãîä, îêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã. Ëèêâèäíûå àêòèâû  ìëí. øâåéö. ôð.

1997 ã.

1996 ã.

Äåíåæíûå ñðåäñòâà â áàíêàõ è â êàññå

1067

1065

Äåíåæíûå ýêâèâàëåíòû

2345

1721

Äåíåæíûå ñðåäñòâà è äåíåæíûå ýêâèâàëåíòû ïî äàííûì îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

3412

2786

Îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå öåííûå áóìàãè è äðóãèå ëèêâèäíûå ñðåäñòâà

2475

1782

Êðàòêîñðî÷íûå âëîæåíèÿ

2215

1292

Ïðåîáëàäàþùàÿ ÷àñòü ëèêâèäíûõ àêòèâîâ âûðàæåíà â øâåéöàðñêèõ ôðàíêàõ (72%) è äîëëàðàõ ÑØÀ (11%). Îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå öåííûå áóìàãè, ïðèîáðåòåííûå äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ îïåðàöèé ñ íèìè, ñîñòàâëÿþò 352 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ. Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü äðóãèõ öåííûõ áóìàã, îáðàùàþùèõñÿ íà ðûíêå, (âêëþ÷àÿ êðàòêîñðî÷íûå âåêñåëÿ), è äðóãèõ ëèêâèäíûõ ñðåäñòâ, íå îòëè÷àåòñÿ ñóùåñòâåííûì îáðàçîì îò îöåíêè, â êîòîðîé îíè îòðàæåíû â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ââèäó èõ êðàòêîñðî÷íîñòè/áëèçîñòè ñðîêà ïîãàøåíèÿ. Ïðîöåíòíàÿ ñòàâêà ïî ïðîöåíòíûì èíñòðóìåíòàì ñîñòàâëÿåò îò 0,5% äî 15% ãîäîâûõ.

Ëþáûå îãðàíè÷åíèÿ â îòíîøåíèè âîçìîæíîñòè ïðîäàæè èíâåñòèöèé è ïåðåâîäà ïðèáûëè èëè ïîñòóïëåíèé îò ïðîäàæè äîëæíû áûòü îïèñàíû.  ÷àñòè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, îòðàæàåìûõ ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, íåîáõîäèìî óêàçàòü ïîëèòèêó â îòíîøåíèè ïåðèîäè÷íîñòè ïåðåîöåíîê, äàòó ïîñëåäíåé ïåðåîöåíêè, ìåòîäèêó ïåðåîöåíêè è ñëó÷àè èñïîëüçîâàíèÿ íåçàâèñèìîãî îöåíùèêà. Äîëæíî áûòü

117

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñîîáùåíî î äâèæåíèè â òå÷åíèå ïåðèîäà ñóìì ïðèðîñòà îò ïåðåîöåíêè è åãî õàðàêòåðå. Êîìïàíèè, îñíîâíûì âèäîì äåÿòåëüíîñòè êîòîðûõ ÿâëÿåòñÿ îñóùåñòâëåíèå èíâåñòèöèé, ïðåäñòàâëÿþò àíàëèç ïîðòôåëÿ èíâåñòèöèé. Ïîìèìî îáÿçàòåëüíûõ, ñóùåñòâóåò ðÿä òðåáîâàíèé ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè, íîñÿùèõ ðåêîìåíäàòåëüíûé õàðàêòåð. Ñðåäè íèõ – àíàëèç äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî âèäàì, îöåíêà ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé, íå îáðàùàþùèõñÿ íà ðûíêå, è äð. Âñå îíè ïðåñëåäóþò îäíó öåëü – îáåñïå÷èòü çàèíòåðåñîâàííîãî ïîëüçîâàòåëÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äàííûìè, íåîáõîäèìûìè è ïîëåçíûìè äëÿ ãëóáîêîãî ïîíèìàíèÿ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, åå ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ è ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ.

118

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ÇÀÏÀÑÛ: ÎÁÙÈÅ ÏÐÈÍÖÈÏÛ Ó×ÅÒÀ È ÎÖÅÍÊÈ Çàïàñû ìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ (inventories) îáðàçóþòñÿ â ïðîöåññå õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ïðàêòè÷åñêè ëþáîé êîìïàíèè. Îíè ìîãóò âêëþ÷àòü ïðèîáðåòåííûå òîâàðû è/èëè ïðîèçâåäåííóþ ãîòîâóþ ïðîäóêöèþ, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè â õîäå íîðìàëüíîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, à òàêæå íàõîäÿùèåñÿ â ïðîöåññå ïðîèçâîäñòâà ñ öåëüþ ïîñëåäóþùåé ïðîäàæè ïðåäìåòû. Êðîìå òîãî, çàïàñàìè ÿâëÿþòñÿ ïðèîáðåòåííûå èëè ïðîèçâåäåííûå ñûðüå è ìàòåðèàëû, êîòîðûå èñïîëüçóþòñÿ êîìïàíèåé â ïðîèçâîäñòâåííîì ïðîöåññå. Íàèáîëåå âàæíûì âîïðîñîì ó÷åòà çàïàñîâ ÿâëÿåòñÿ èçìåðåíèå çàòðàò ïî ïðèîáðåòåíèþ è/èëè ïðîèçâîäñòâó èõ, ïðèçíàâàåìûõ àêòèâàìè êîìïàíèè, è îïðåäåëåíèå âåëè÷èíû çàòðàò, îòðàæàåìûõ â êà÷åñòâå ðàñõîäîâ êîìïàíèè ïðè ïîñëåäóþùåì âûáûòèè çàïàñîâ. Îöåíêà çàòðàò ïî ïðèîáðåòåíèþ è/èëè ïðîèçâîäñòâó çàïàñîâ âàæíà äëÿ ïðàâèëüíîãî îòðàæåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ îáúåêòîâ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå êîìïàíèè. Îöåíêà çàòðàò, ïðèçíàâàåìûõ ðàñõîäàìè ïðè âûáûòèè çàïàñîâ, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíà ñ ôîðìèðîâàíèåì ïðèáûëè â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.  ñèñòåìå ÌÑÔÎ ðåãóëèðîâàíèþ îñíîâíîãî âîïðîñà ó÷åòà çàïàñîâ ïîñâÿùåí ñòàíäàðò 2 «Çàïàñû», ïðèíÿòûé Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1993 ã. Îöåíêà ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè Äëÿ öåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çàïàñû äîëæíû îöåíèâàòüñÿ ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ âåëè÷èí: ñåáåñòîèìîñòè (cost) è ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè (net realisable value). Ïîñëåäíåé ñ÷èòàåòñÿ ïðåäïîëàãàåìàÿ ïðîäàæíàÿ öåíà ïðè íîðìàëüíîì õîäå äåë çà âû÷åòîì âîçìîæíûõ çàòðàò íà âûïîëíåíèå ðàáîò è âîçìîæíûõ çàòðàò íà ïðîäàæó. Èíûìè ñëîâàìè, îöåíêà çàïàñîâ ïðåäïîëàãàåò ñðàâíåíèå ñåáåñòîèìîñòè çàïàñîâ è ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè äëÿ âûáîðà íàèìåíüøåé èç ýòèõ äâóõ îöåíîê. Ïðè ýòîì îáû÷íî èñõîäÿò èç òîãî, ÷òî â íîðìàëüíûõ óñëîâèÿõ ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ ñòîèìîñòü çàïàñîâ íå äîëæíà áûòü íèæå èõ ñåáåñòîèìîñòè; ëèøü ïðè îïðåäåëåííûõ îáñòîÿòåëüñòâàõ äàííîå ñîîòíîøåíèå ìîæåò áûòü íàðóøåíî. Ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ âêëþ÷àåò çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå è ïåðåðàáîòêó, à òàêæå ïðî÷èå çàòðàòû, ïðîèçâåäåííûå äëÿ äîñòàâêè çàïàñîâ äî ìåñòà èõ õðàíåíèÿ è äëÿ äîâåäåíèÿ äî ñîñòîÿíèÿ, íåîáõîäèìîãî äëÿ íîðìàëüíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå (costs of purchase) ñîñòîÿò èç: ñòîèìîñòè çàïàñîâ ïî öåíàì ïîñòàâùèêîâ (ïðîäàâöîâ); òàìîæåííûõ ïëàòåæåé (ïî èìïîðòèðóåìûì öåííîñòÿì); íåâîçìåùàåìûõ íàëîãîâ; òðàíñïîðòíûõ, ýêñïåäèòîðñêèõ è äðóãèõ ðàñõîäîâ, íåïîñðåä-

119

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñòâåííî îòíîñÿùèõñÿ ê ïðèîáðåòåíèþ çàïàñîâ. Ïðè îïðåäåëåíèè çàòðàò íà ïðèîáðåòåíèå çàïàñîâ òîðãîâûå ñêèäêè, âîçâðàòû è óìåíüøåíèÿ ïëàòåæåé, äðóãèå àíàëîãè÷íûå ýëåìåíòû âû÷èòàþòñÿ. Ê çàòðàòàì íà ïðèîáðåòåíèå çàïàñîâ îáû÷íî íå îòíîñÿòñÿ êóðñîâûå ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå â ñâÿçè ñ èçìåíåíèÿìè âàëþòíûõ êóðñîâ, ïî ñ÷åòàì âûðàæåííûì â èíîñòðàííîé âàëþòå. Èñêëþ÷åíèåì ÿâëÿþòñÿ êóðñîâûå ðàçíèöû, îáðàçóþùèåñÿ â ðåçóëüòàòå çíà÷èòåëüíîé äåâàëüâàöèè èëè ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè âàëþòû è íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ íåäàâíî ïðèîáðåòåííûìè çàïàñàìè. Òàêèå èñêëþ÷åíèÿ ïðåäóñìîòðåíû äîïóñòèìûì àëüòåðíàòèâíûì ñïîñîáîì îòðàæåíèÿ âëèÿíèÿ èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ, îïðåäåëåííûì â ÌÑÔÎ 21 «Âëèÿíèå èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ». Çàòðàòû íà ïåðåðàáîòêó (costs of conversion) çàïàñîâ âêëþ÷àþò, ïðåæäå âñåãî, ïðÿìûå çàòðàòû, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ êîíêðåòíûìè âèäàìè ïðîèçâîäèìîé ïðîäóêöèè. Ñðåäè íèõ – ïðÿìûå çàòðàòû ñûðüÿ è òðóäà, äð. Êðîìå òîãî, â çàòðàòû íà ïåðåðàáîòêó âêëþ÷àþòñÿ ðàñïðåäåëÿåìûå íà ñèñòåìàòè÷åñêîé îñíîâå ïîñòîÿííûå è ïåðåìåííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå ðàñõîäû, êîòîðûå â ñîâîêóïíîñòè îáðàçóþò êîñâåííûå ïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû. Ðàçëè÷èå ìåæäó óêàçàííûìè äâóìÿ âèäàìè êîñâåííûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ çàòðàò çàêëþ÷àåòñÿ â õàðàêòåðå èõ ñâÿçè ñ îáúåìîì ïðîèçâîäñòâà. Ïîñòîÿííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå ðàñõîäû ñëàáî çàâèñÿò îò îáúåìà ïðîèçâîäñòâà è îñòàþòñÿ îòíîñèòåëüíî ïîñòîÿííûìè (àìîðòèçàöèÿ è îáñëóæèâàíèå ïðîèçâîäñòâåííûõ çäàíèé, àäìèíèñòðàòèâíî-óïðàâëåí÷åñêèå ðàñõîäû). Ïåðåìåííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå ðàñõîäû, íàîáîðîò, ïðÿìî èëè ïî÷òè ïðÿìî îáóñëîâëåíû èçìåíåíèåì îáúåìà ïðîèçâîäñòâà (êîñâåííûå çàòðàòû ñûðüÿ è òðóäà). Ðàñïðåäåëåíèå ïåðåìåííûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ íàêëàäíûõ ðàñõîäîâ ìåæäó âèäàìè ïðîäóêöèè îñóùåñòâëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ôàêòè÷åñêîãî èñïîëüçîâàíèÿ ïðîèçâîäñòâåííûõ ìîùíîñòåé, ò.å. ôàêòè÷åñêîãî îáúåìà ïðîèçâîäñòâà ïðîäóêöèè êàæäîãî âèäà. Ïîñòîÿííûå ïðîèçâîäñòâåííûå íàêëàäíûå ðàñõîäû ðàñïðåäåëÿþòñÿ â ðàñ÷åòå íà íîðìàòèâíîå èñïîëüçîâàíèå ïðîèçâîäñòâåííûõ ìîùíîñòåé â íîðìàëüíûõ óñëîâèÿõ. Èíà÷å, â åãî îñíîâå – îæèäàåìûé îáúåì ïðîèçâîäñòâà êàæäîãî âèäà ïðîäóêöèè, ðàññ÷èòûâàåìûé ïî ñðåäíèì ïîêàçàòåëÿì çà íåñêîëüêî ïåðèîäîâ èëè ñåçîíîâ ðàáîòû ïðè íîðìàëüíîì õîäå äåÿòåëüíîñòè è ñ ó÷åòîì ïîòåðè ìîùíîñòè â ðåçóëüòàòå ïëàíîâîãî òåõíè÷åñêîãî îáñëóæèâàíèÿ. Ïîêàçàòåëü ôàêòè÷åñêîãî îáúåìà ïðîèçâîäñòâà ìîæåò ïðèìåíÿòüñÿ äëÿ ðàñïðåäåëåíèÿ ïîñòîÿííûõ ðàñõîäîâ òîëüêî òîãäà, êîãäà îí ñîîòâåòñòâóåò îáúåìó â íîðìàëüíûõ óñëîâèÿõ. Ïðè íèçêîì óðîâíå ïðîèçâîäñòâà èëè ïðè âðåìåííîé îñòàíîâêå åãî ÷àñòü ïîñòîÿííûõ íàêëàäíûõ ðàñõîäîâ, ñîîòâåòñòâóþùàÿ ñóììå óâåëè÷åíèÿ òàêèõ ðàñõîäîâ íà êàæäóþ åäèíèöó ïðîäóêöèè êîíêðåòíîãî âèäà, íå îòíîñèòñÿ íà çàòðàòû ïî ïåðåðàáîòêå, à ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì â

120

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ïåðèîäå âîçíèêíîâåíèÿ. Ïðè íåîáû÷íî âûñîêîì óðîâíå ïðîèçâîäñòâà ñóììà ïîñòîÿííûõ íàêëàäíûõ ðàñõîäîâ, îòíîñèìûõ íà åäèíèöó ïðîäóêöèè, óìåíüøàåòñÿ, áëàãîäàðÿ ÷åìó çàïàñû íå îöåíèâàþòñÿ âûøå ñåáåñòîèìîñòè. Ïðî÷èå çàòðàòû (other costs) âêëþ÷àþòñÿ â ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ òîëüêî â òîì ñëó÷àå, êîãäà îíè íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíû ñ äîâåäåíèåì çàïàñîâ äî ìåñòà íàçíà÷åíèÿ è ñîîòâåòñòâóþùåãî ñîñòîÿíèÿ. Ïðèìåðîì çàòðàò, íå âêëþ÷àåìûõ â ñåáåñòîèìîñòü, ÿâëÿþòñÿ íåîáû÷íûå ïî ðàçìåðó ïîòåðè ñûðüÿ è ìàòåðèàëîâ â ïðîöåññå ïðîèçâîäñòâà, àäìèíèñòðàòèâíûå íàêëàäíûå ðàñõîäû, íå ñâÿçàííûå ñ äîâåäåíèåì çàïàñîâ äî ìåñòà èõ õðàíåíèÿ è íåîáõîäèìîãî ñîñòîÿíèÿ, ðàñõîäû ïî ñáûòó è ò.ï. Çàòðàòû ïî çàéìàì (ïðîöåíòû è ò.ä.) âêëþ÷àþòñÿ â ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ ëèøü â ñèòóàöèÿõ, îïðåäåëåííûõ ÌÑÔΠ23 «Çàòðàòû ïî çàéìàì». Ñîñòàâ çàòðàò, âêëþ÷àåìûõ â ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ, çàâèñèò îò õàðàêòåðà äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Íàïðèìåð, â êîìïàíèÿõ, îêàçûâàþùèõ óñëóãè, îñíîâíûå çàòðàòû (ñåáåñòîèìîñòü íåçàêîí÷åííûõ óñëóã) ñîñòàâëÿþò çàðàáîòíàÿ ïëàòà è äðóãèå ðàñõîäû íà ïåðñîíàë, íåïîñðåäñòâåííî çàíÿòûé îêàçàíèåì óñëóã. Çàðàáîòíàÿ ïëàòà è ïðî÷èå çàòðàòû íà àäìèíèñòðàòèâíûé ïåðñîíàë â ñåáåñòîèìîñòü óñëóã íå âêëþ÷àþòñÿ, à ó÷èòûâàþòñÿ êàê ðàñõîäû êîìïàíèè â ïåðèîäå èõ âîçíèêíîâåíèÿ. Òåõíèêà ðàñ÷åòà ñåáåñòîèìîñòè çàïàñîâ èçáèðàåòñÿ êîìïàíèåé â çàâèñèìîñòè îò îòðàñëè è âèäà äåÿòåëüíîñòè. Íàïðèìåð, êîìïàíèè ðîçíè÷íîé òîðãîâëè ìîãóò èñïîëüçîâàòü ñïîñîá, ïðè êîòîðîì òîâàðû îöåíèâàþòñÿ â ó÷åòå ïî ïðîäàæíûì öåíàì, à ñåáåñòîèìîñòü ïðîäàííûõ òîâàðîâ îïðåäåëÿåòñÿ ïóòåì óìåíüøåíèÿ îáùåé ñòîèìîñòè ïðîäàííûõ òîâàðîâ íà ñîîòâåòñòâóþùèé ïðîöåíò âàëîâîãî äîõîäà (retail method). Êîìïàíèè, çàíÿòûå ìàññîâûì ïðîèçâîäñòâîì èçäåëèé, ìîãóò ïðèìåíÿòü ñïîñîá íîðìàòèâíûõ çàòðàò (standard cost method). Óñëîâèåì èñïîëüçîâàíèÿ ýòîãî ñïîñîáà ÿâëÿåòñÿ òî, ÷òî íîðìàòèâíûå çàòðàòû, êîòîðûå ó÷èòûâàþò íîðìàëüíûé óðîâåíü èñïîëüçîâàíèÿ ñûðüÿ è ìàòåðèàëîâ, òðóäà, ýôôåêòèâíîñòè è ìîùíîñòè ïðîèçâîäñòâà, äîëæíû ñèñòåìàòè÷åñêè ïåðåñìàòðèâàòüñÿ äëÿ îáåñïå÷åíèÿ ñîîòâåòñòâèÿ èõ ôàêòè÷åñêèì ïîêàçàòåëÿì. Ôîðìóëû ðàñ÷åòà ñåáåñòîèìîñòè Ñëîæíîñòü îöåíêè çàïàñîâ ïî ñåáåñòîèìîñòè íà îñíîâå ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò îáóñëîâëåíà òåì, ÷òî ýòè çàòðàòû íå îñòàþòñÿ íåèçìåííûìè íà ïðîòÿæåíèè îò÷åòíîãî ïåðèîäà (ãîäà) äàæå äëÿ îäíèõ è òåõ æå âèäîâ (íàèìåíîâàíèé) çàïàñîâ. Ïðè÷èíîé ÿâëÿåòñÿ êîëåáàíèå öåí è òàðèôîâ, à òàêæå îòêëîíåíèÿ îò íîðìàëüíûõ óñëîâèé ïðîèçâîäñòâà.  òîæå âðåìÿ ÷àñòî, ñ ïðàêòè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ, íåâîçìîæíî îòñëåæèâàòü ôàêòè÷åñêîå äâèæåíèå öåííîñòåé, ÷òîáû îïðåäåëèòü, êàêèå çàïàñû îäíîãî è

121

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

òîãî æå íàèìåíîâàíèÿ, ôàêòè÷åñêèå çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå è/èëè èçãîòîâëåíèå êîòîðûõ íåîäèíàêîâû, áûëè ïðîäàíû èëè èñïîëüçîâàíû â ïðîèçâîäñòâå, à êàêèå îñòàëèñü åùå íåèñïîëüçîâàííûìè. Ïðåîäîëåòü ýòó ñëîæíîñòü â îöåíêå çàïàñîâ ìîæíî, ïðèìåíèâ ðàçëè÷íûå ñïîñîáû (ôîðìóëû) ðàñ÷åòà ñåáåñòîèìîñòè èñïîëüçîâàííûõ èëè ïðîäàííûõ çàïàñîâ. Êàæäûé ñïîñîá îñíîâûâàåòñÿ íà çàðàíåå ïðåäîïðåäåëåííîé ïîñëåäîâàòåëüíîñòè äâèæåíèÿ öåííîñòåé. Òîëüêî îäèí èç íèõ – ñïîñîá êîíêðåòíîé èäåíòèôèêàöèè (specific identification of cost) îðèåíòèðîâàí íà ôàêòè÷åñêîå äâèæåíèå çàïàñîâ. Îí ïðèìåíèì â ñëó÷àÿõ, êîãäà âîçìîæíî ïðîñëåäèòü çà ïðèîáðåòåíèåì è ïðîäàæåé (èñïîëüçîâàíèåì) êîíêðåòíûõ åäèíèö çàïàñîâ.  ÷àñòíîñòè, â òîðãîâûõ êîìïàíèÿõ, çàíèìàþùèõñÿ ïðîäàæåé âåùåé ñ èíäèâèäóàëüíî îïðåäåëåííûìè ïðèçíàêàìè (àâòîìîáèëè, ìîðñêèå è âîçäóøíûå ñóäà è ò.ï. òðàíñïîðòíûå ñðåäñòâà).  íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ ýòîò ñïîñîá ìîæåò îêàçàòüñÿ ïîäõîäÿùèì â èíäèâèäóàëüíîì ïðîèçâîäñòâå. Íàïðèìåð, êîãäà ïðîèçâîäñòâåííàÿ êîìïàíèÿ èñïîëüçóåò äëÿ èçãîòîâëåíèÿ êàæäîé åäèíèöû ïðîäóêöèè îïðåäåëåííîå êîëè÷åñòâî êîíêðåòíûõ åäèíèö çàïàñîâ, íå ÿâëÿþùèõñÿ âçàèìîçàìåíÿåìûìè. Îäíàêî äëÿ áîëüøèíñòâà êîìïàíèé ñïîñîá êîíêðåòíîé èäåíòèôèêàöèè íåïðèìåíèì èç-çà íåâîçìîæíîñòè îòñëåæèâàòü ïðèîáðåòåíèå è èñïîëüçîâàíèå (ïðîäàæó) êîíêðåòíûõ åäèíèö êàæäîãî íàèìåíîâàíèÿ çàïàñîâ.  íèõ öåëåñîîáðàçíî ïðèìåíåíèå ñïîñîáîâ îöåíêè, îñíîâàííûõ íå íà ôàêòè÷åñêîì äâèæåíèè çàïàñîâ, à íà ïðåäïîëàãàåìîì ïîðÿäêå ïðîäàæè èëè èñïîëüçîâàíèÿ èõ. Îñíîâíûì ïîäõîäîì ÿâëÿåòñÿ èñ÷èñëåíèå ñåáåñòîèìîñòè öåííîñòåé ñïîñîáîì «ïåðâîå ïîñòóïëåíèå – ïåðâûé îòïóñê» ëèáî ñïîñîáîì ñðåäíåâçâåøåííîé ñåáåñòîèìîñòè. Ñïîñîá «ïåðâîå ïîñòóïëåíèå – ïåðâûé îòïóñê» èëè ñïîñîá ÔÈÔÎ (FIFO formula), ïðåäïîëàãàåò, ÷òî çàïàñû èñïîëüçóþòñÿ â ïîðÿäêå èõ ïîñòóïëåíèÿ, ò.å. åäèíèöû çàïàñîâ, ïðèîáðåòåííûå ïåðâûìè ïî âðåìåíè, ïðîäàþòñÿ èëè èñïîëüçóþòñÿ òàêæå ïåðâûìè. Ïðè äàííîì ñïîñîáå ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî â êîíöå îò÷åòíîãî ïåðèîäà çàïàñû êàæäîãî íàèìåíîâàíèÿ ñîñòîÿò èç åäèíèö, êîòîðûå áûëè ïðèîáðåòåíû èëè ïðîèçâåäåíû ïîñëåäíèìè ïî âðåìåíè. Îñíîâíûì äîñòîèíñòâîì ñïîñîáà ÔÈÔÎ ÿâëÿåòñÿ òî, ÷òî îòðàæàåìàÿ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå êîìïàíèè ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà áëèçêà ê òåêóùèì öåíàì, è, ñëåäîâàòåëüíî, îöåíêà ýòèõ àêòèâîâ â áàëàíñå ñîîòâåòñòâóåò ðåàëüíîé. Íåäîñòàòîê åãî, îñîáåííî îùóòèìûé â ïåðèîäû äëèòåëüíûõ êîëåáàíèé öåí, ñîñòîèò â òîì, ÷òî èñêàæàåòñÿ âåëè÷èíà ïðèáûëè êîìïàíèè îò ïðîäàæè çàïàñîâ: ïðè ïîâûøåíèè öåí ïðèáûëü çàâûøàåòñÿ, à ïðè ïîíèæåíèè öåí – çàíèæàåòñÿ.

122

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ñïîñîá ñðåäíåâçâåøåííîé ñåáåñòîèìîñòè (weighted average cost formula) ïðåäïîëàãàåò, ÷òî êàæäàÿ åäèíèöà çàïàñîâ îäíîãî íàèìåíîâàíèÿ â êîíöå îò÷åòíîãî ïåðèîäà èìååò îäèíàêîâóþ ñåáåñòîèìîñòü. Îíà îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ñðåäíåâçâåøåííîé ñåáåñòîèìîñòè çàïàñîâ äàííîãî íàèìåíîâàíèÿ íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà è ñåáåñòîèìîñòè òåõ æå çàïàñîâ, ïðèîáðåòåííûõ èëè ïðîèçâåäåííûõ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Ñåáåñòîèìîñòü ïðîäàííûõ èëè èñïîëüçîâàííûõ çàïàñîâ êàæäîé åäèíèöû îäíîãî íàèìåíîâàíèÿ îïðåäåëÿåòñÿ ïî ñðåäíåìó çíà÷åíèþ, êîòîðîå â çàâèñèìîñòè îò óñëîâèé õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè ìîæåò ðàññ÷èòûâàòüñÿ îäèí ðàç ïî îêîí÷àíèþ îò÷åòíîãî ïåðèîäà (ïîñòîÿííàÿ ñðåäíÿÿ), èëè ïî ìåðå ïðèîáðåòåíèÿ (ïðîèçâîäñòâà) çàïàñîâ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà (ñêîëüçÿùàÿ ñðåäíÿÿ). Ïðåèìóùåñòâîì ýòîãî ñïîñîáà ÿâëÿåòñÿ òî, ÷òî îí ïîçâîëÿåò ñãëàäèòü âëèÿíèå èçìåíåíèÿ öåí â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà íà îòðàæàåìûå â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ è ïðèáûëü îò ïðîäàæè çàïàñîâ. Àëüòåðíàòèâíûé ïîäõîä ê îöåíêå çàïàñîâ çàêëþ÷àåòñÿ â îïðåäåëåíèè ñåáåñòîèìîñòè ñïîñîáîì «ïîñëåäíåå ïîñòóïëåíèå – ïåðâûé îòïóñê». Ýòîò ñïîñîá, èìåíóåìûé ñïîñîáîì ËÈÔÎ (LIFO formula), ïðåäïîëàãàåò, ÷òî çàïàñû èñïîëüçóþòñÿ â ïîðÿäêå, îáðàòíîì ïîðÿäêó èõ ïðèîáðåòåíèÿ èëè ïðîèçâîäñòâà. Åäèíèöû çàïàñîâ, çàêóïëåííûå èëè ïðîèçâåäåííûå ïîñëåäíèìè ïî âðåìåíè, ïðîäàþòñÿ èëè èñïîëüçóþòñÿ ïåðâûìè. Ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî â êîíöå îò÷åòíîãî ïåðèîäà çàïàñû êàæäîãî íàèìåíîâàíèÿ ñîñòîÿò èç åäèíèö, ïðèîáðåòåííûõ èëè ïðîèçâåäåííûõ ïåðâûìè ïî âðåìåíè. Äàííûé ñïîñîá ïîçâîëÿåò áîëåå òî÷íî ñîîòíîñèòü ñåáåñòîèìîñòü ïðîäàííûõ çàïàñîâ ñ òåêóùèìè öåíàìè è òåì ñàìûì óìåíüøèòü âëèÿíèå èçìåíåíèé öåí íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Íåäîñòàòîê åãî çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, ÷òî îòðàæàåìàÿ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå êîìïàíèè ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà ìîæåò ñóùåñòâåííî îòëè÷àòüñÿ îò èõ ðåàëüíîé ñòîèìîñòè íà ðûíêå. Êîìïàíèÿ ñàìà èçáèðàåò ñïîñîáû îöåíêè çàïàñîâ. Îíà ìîæåò èñïîëüçîâàòü ðàçíûå ñïîñîáû äëÿ çàïàñîâ, ðàçëè÷íûõ ïî õàðàêòåðó è/èëè ïðèìåíåíèþ. Îäíîòèïíûå çàïàñû, èñïîëüçóåìûå â ðàçíûõ ñôåðàõ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, ìîãóò òàêæå îöåíèâàòüñÿ ðàçíûìè ñïîñîáàìè.  òî æå âðåìÿ äëÿ çàïàñîâ îäèíàêîâîãî õàðàêòåðà è ïðèìåíåíèÿ äîëæåí èñïîëüçîâàòüñÿ îäèí è òîò æå ñïîñîá íåçàâèñèìî îò ãåîãðàôè÷åñêîãî ðàñïîëîæåíèÿ çàïàñîâ è ñâÿçàííûõ ñ ýòèì ðàçëè÷íûõ íàëîãîâûõ ïðàâèë. Ñïèñàíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äî ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè  ïðîöåññå îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè âîçíèêàþò ñèòóàöèè, êîãäà ñåáåñòîèìîñòü èìåþùèõñÿ ó êîìïàíèè çàïàñîâ îêàçûâàåòñÿ âûøå èõ ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî ñòîèìîñòü, ïî êîòîðîé àêòèâû ó÷òåíû, ïðåâûøàåò ñóììó, îæèäàåìóþ ê ïîëó÷åíèþ îò èõ ïðîäàæè èëè èñïîëüçîâàíèÿ. Òàêèå ñèòóàöèè îáóñëàâëèâà123

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

þòñÿ ïîÿâèâøèìèñÿ ïîñëå ïðèíÿòèÿ çàïàñîâ ê ó÷åòó îáñòîÿòåëüñòâàìè, êîòîðûå âëåêóò ñíèæåíèå ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè çàïàñîâ, ëèáî óâåëè÷åíèå çàòðàò íà èõ ïðîäàæó èëè èñïîëüçîâàíèå. Íàïðèìåð, ïîâðåæäåíèå èëè ïîð÷à, ïîëíîå èëè ÷àñòè÷íîå óñòàðåâàíèå çàïàñîâ, ïàäåíèå ïðîäàæíûõ öåí â ðåçóëüòàòå èçìåíåíèÿ êîíúþíêòóðû ðûíêà. Èñõîäÿ èç îáùåãî ïðèíöèïà îöåíêè çàïàñîâ, ïðè âîçíèêíîâåíèè â îò÷åòíîì ïåðèîäå äàííûõ ñèòóàöèé êîìïàíèÿ äîëæíà óìåíüøèòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü çàïàñîâ äî âåëè÷èíû ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè. Óìåíüøåíèå ñòîèìîñòè ïîçâîëÿåò ñíèçèòü áóäóùèå óáûòêè êîìïàíèè, âîçíèêàþùèå âñëåäñòâèå íåâîçìîæíîñòè ïðè ïðîäàæå èëè èñïîëüçîâàíèè çàïàñîâ âîçìåñòèòü çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå èëè ïðîèçâîäñòâî èõ. Ñïèñàíèå ñòîèìîñòè çàïàñîâ äîëæíî îñíîâûâàòüñÿ íà íàäåæíîì äîêàçàòåëüñòâå âåëè÷èíû ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè.  ÷àñòíîñòè, íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü îáúåì çàïàñîâ, ïðåäíàçíà÷åííûõ äëÿ ïðîäàæè, êîëåáàíèÿ öåí è ñåáåñòîèìîñòè, îòíîñÿùèåñÿ ê ñîáûòèÿì ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, ïîäòâåðæäàþùèì ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó óñëîâèÿ, íàçíà÷åíèå çàïàñîâ. Íàïðèìåð, ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ ñûðüÿ è ìàòåðèàëîâ íå ñïèñûâàåòñÿ, åñëè ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ, â êîòîðóþ îíè âîéäóò, ìîæåò áûòü ïðîäàíà ïî öåíå íå íèæå åå ñåáåñòîèìîñòè. Åñëè æå ñåáåñòîèìîñòü ãîòîâîé ïðîäóêöèè ïðåâûøàåò ÷èñòóþ ïðîäàæíóþ ñòîèìîñòü èç-çà ñíèæåíèÿ öåíû ñûðüÿ, òî ñåáåñòîèìîñòü ñûðüÿ äîëæíà áûòü óìåíüøåíà äî ÷èñòîé ñòîèìîñòè åãî ïðîäàæè. Äëÿ ñïèñàíèÿ ñòîèìîñòè çàïàñîâ äî ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè ïðèìåíÿþòñÿ ðàçíûå ñïîñîáû. Îáû÷íûì ÿâëÿåòñÿ òàê íàçûâàåìîå ïîñòàòåéíîå óìåíüøåíèå, ïðè êîòîðîì ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ ñòîèìîñòü óñòàíàâëèâàåòñÿ îòäåëüíî ïî êàæäîìó íàèìåíîâàíèþ çàïàñîâ. Ïðè äðóãîì ñïîñîáå ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ äëÿ ñîâîêóïíîñòè (ãðóïïû) ñõîäíûõ èëè ñâÿçàííûõ íàèìåíîâàíèé çàïàñîâ. Ýòîò ñïîñîá ïðèìåíÿåòñÿ, êîãäà ïîñòàòåéíûé ñïîñîá ïðèìåíèòü ïðàêòè÷åñêè íåâîçìîæíî èç-çà âçàèìîñâÿçàííîñòè ñîîòâåòñòâóþùèõ íàèìåíîâàíèé çàïàñîâ. Îöåíêà ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè çàïàñîâ ïðîèçâîäèòñÿ â êàæäîì îò÷åòíîì ïåðèîäå. Ïðè èñ÷åçíîâåíèè îáñòîÿòåëüñòâ, îáóñëîâèâøèõ íåîáõîäèìîñòü ñïèñàíèÿ ñòîèìîñòè çàïàñîâ, ñóììà óìåíüøåíèÿ äîëæíà áûòü ñêîððåêòèðîâàíà. Êîððåêòèðîâêà âåäåòñÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû ñîîòâåòñòâóþùèå çàïàñû îòðàæàëèñü â îò÷åòíîñòè ïî ìåíüøåé èç äâóõ âåëè÷èí – ñåáåñòîèìîñòè èëè ïåðåîöåíåííîé ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè. Ïðè ïðîäàæå çàïàñîâ ñòîèìîñòü, ïî êîòîðîé îíè ó÷èòûâàëèñü, ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì â òîì ïåðèîäå, êîãäà ïðèçíàåòñÿ äîõîä îò ïðîäàæè. Âåëè÷èíà óìåíüøåíèÿ ñòîèìîñòè çàïàñîâ äî ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè è/èëè ñóììà ïîòåðü çàïàñîâ ïðèçíàåò-

124

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñÿ â êà÷åñòâå ðàñõîäà â ïåðèîäå âîçíèêíîâåíèÿ óìåíüøåíèÿ è/èëè ïîòåðü. Èçìåíåíèå ñóììû ñïèñàíèÿ ñòîèìîñòè çàïàñîâ äî ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè âñëåäñòâèå ïîñëåäóþùåãî åå óâåëè÷åíèÿ äîëæíî ïðèçíàâàòüñÿ êàê óìåíüøåíèå âåëè÷èíû çàïàñîâ, ïðèçíàííûõ ðàíåå â ïåðèîä ñïèñàíèÿ â êà÷åñòâå ðàñõîäà, â òîì ïåðèîäå, â êîòîðîì ïðîèçîøëî óâåëè÷åíèå ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè. Êîãäà êîìïàíèÿ èñïîëüçóåò çàïàñû äëÿ ñàìîñòîÿòåëüíîãî ïðîèçâîäñòâà (èçãîòîâëåíèÿ, ñîîðóæåíèÿ) àêòèâîâ äëèòåëüíîãî ïîëüçîâàíèÿ (îñíîâíûõ ñðåäñòâ, íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ), ñòîèìîñòü èñïîëüçîâàííûõ öåííîñòåé îòíîñèòñÿ íå íà ðàñõîäû, à íà ñ÷åòà ó÷åòà ñîîòâåòñòâóþùèõ äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ. Ðàñïðåäåëåííàÿ òàêèì îáðàçîì ñòîèìîñòü çàïàñîâ ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì â òå÷åíèå ñðîêà ñëóæáû ñîîòâåòñòâóþùåãî àêòèâà (ïîñðåäñòâîì ìåõàíèçìà àìîðòèçàöèè). Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè  ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè â îáÿçàòåëüíîì ïîðÿäêå ðàñêðûâàåòñÿ ïðèíÿòàÿ ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïî îöåíêå çàïàñîâ, â òîì ÷èñëå, èñïîëüçóåìûå ñïîñîáû îïðåäåëåíèÿ ñåáåñòîèìîñòè. «LVMH Mo¸t Hennessy Louis Vuitton» – Ôðàíöèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã.

Çàïàñû Çàïàñû îòðàæåíû ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè (çà ìèíóñîì ïðîöåíòà) ïðèîáðåòåíèÿ è ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè. Ñåáåñòîèìîñòü áîëüøåé ÷àñòè çàïàñîâ îïðåäåëåíà ñïîñîáîì ñðåäíåâçâåøåííîé èëè ñïîñîáîì ÔÈÔÎ (ïåðâîå ïîñòóïëåíèå – ïåðâûé îòïóñê).  ñâÿçè ñ äëèòåëüíîñòüþ ïðîöåññà ñîçðåâàíèÿ øàìïàíñêèõ âèí è âûäåðæêè êîíüÿêà çíà÷èòåëüíàÿ ÷àñòü çàïàñîâ íå áóäåò ïðîäàíà â òå÷åíèå îäíîãî ãîäà. Îäíàêî â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîäõîäîì, ïðèíÿòûì â îòðàñëè, îíà îòíåñåíà ê òåêóùèì àêòèâàì.

125

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

«Zellweger Luwa» – Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Çàïàñû è íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî Çàïàñû îòðàæåíû ïî íàèìåíüøåé âåëè÷èíå: ñåáåñòîèìîñòè (ïîêóïíàÿ öåíà èëè ïðîèçâîäñòâåííàÿ ñåáåñòîèìîñòü, ðàññ÷èòàííûå ñïîñîáîì «ïåðâîå ïîñòóïëåíèå – ïåðâûé îòïóñê» (ÔÈÔÎ) ëèáî ñïîñîáîì ñðåäíåâçâåøåííîé) è ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè. Ñîçäàíû ðåçåðâû ïîä íåèñïîëüçóåìûå è óñòàðåâøèå çàïàñû. Ïðîèçâîäñòâåííàÿ ñåáåñòîèìîñòü âêëþ÷àåò ïîëíóþ ñòîèìîñòü ñûðüÿ è ìàòåðèàëîâ, çàòðàòû ïðîèçâîäñòâåííûõ öåõîâ, à òàêæå ðàñïðåäåëåííóþ ÷àñòü ïðîèçâîäñòâåííûõ íàêëàäíûõ ðàñõîäîâ. Íåðåàëèçîâàííûå ïðèáûëè îò ïåðåïðîäàæè çàïàñîâ âíóòðè ãðóïïû èñêëþ÷åíû èç ñòîèìîñòè çàïàñîâ. Íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî ïî êîíòðàêòàì ñ êîíêðåòíûìè çàêàç÷èêàìè îöåíåíî ñïîñîáîì «ïðîöåíò ãîòîâíîñòè».

Êðîìå òîãî, â îò÷åòíîñòè îòðàæàåòñÿ ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ, íåîáõîäèìàÿ äëÿ ïîíèìàíèÿ ïîëüçîâàòåëåì ñîñòîÿíèÿ çàïàñîâ, ïðèâåäåííûõ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå: ■

■

■

■

■

îáùàÿ ñòîèìîñòü çàïàñîâ è ñòîèìîñòü îòäåëüíûõ âèäîâ çàïàñîâ, ÷èñëÿùèõñÿ íà áàëàíñå êîìïàíèè; ñòîèìîñòü çàïàñîâ, çàëîæåííûõ â êà÷åñòâå îáåñïå÷åíèÿ îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèè; ñòîèìîñòü íàõîäÿùèõñÿ íà áàëàíñå êîìïàíèè çàïàñîâ, ñïèñàííûõ äî ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè; âåëè÷èíà êàæäîãî óìåíüøåíèÿ ñòîèìîñòè çàïàñîâ äî ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè, ïðèçíàííîãî ðàíåå ðàñõîäîì, ïðè ïîñëåäóþùåì åå óâåëè÷åíèè, è îáñòîÿòåëüñòâà èëè ñîáûòèÿ, âûçâàâøèå òàêîå óâåëè÷åíèå; ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ, ñïèñàííûõ â ðàñõîä â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà, ëèáî îïåðàöèîííûå çàòðàòû ïî âèäàì (ïðèìåíèòåëüíî ê äîõîäàì), ïðèçíàííûå â êà÷åñòâå ðàñõîäà â äàííîì îò÷åòíîì ïåðèîäå.

Ïðè ïðèìåíåíèè ñïîñîáà ËÈÔÎ äëÿ îïðåäåëåíèÿ ñåáåñòîèìîñòè çàïàñîâ êîìïàíèÿ äîëæíà äîïîëíèòåëüíî ðàñêðûòü â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðàçíèöó ìåæäó âåëè÷èíîé çàïàñîâ, ïîêàçàííîé â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå, è ìåíüøèì èç ñëåäóþùèõ çíà÷åíèé: ■

126

ñòîèìîñòè çàïàñîâ, îïðåäåëåííîé ñïîñîáîì ÔÈÔÎ èëè ñðåäíåâçâåøåííîé ñåáåñòîèìîñòè, è ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè çàïàñîâ;

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

òåêóùåé ñòîèìîñòè çàïàñîâ íà îò÷åòíóþ äàòó è ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè. «Bayer Group» – Ãåðìàíèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Çàïàñû Ñûðüå, ìàòåðèàëû è òîâàðû, êóïëåííûå äëÿ ïåðåïðîäàæè, îöåíåíû ïî ñåáåñòîèìîñòè ïðèîáðåòåíèÿ; íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî è ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ îöåíåíû ïî ïðîèçâîäñòâåííîé ñåáåñòîèìîñòè. Åñëè îöåíêà çàïàñîâ íà îò÷åòíóþ äàòó ñíèæàåòñÿ, íàïðèìåð, èç-çà ïàäåíèÿ ðûíî÷íûõ öåí, òî â îò÷åòíîñòè îòðàæàåòñÿ áîëåå íèçêàÿ îöåíêà. Èç 10,608 ìëí. DM áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè çàïàñîâ íà 31 äåêàáðÿ 1997 ã. 905 ìëí. DM ïðåäñòàâëÿþò çàïàñû, ïîêàçàííûå ïî ÷èñòîé ñòîèìîñòè ïðîäàæè. Îáû÷íî çàïàñû ó÷èòûâàþòñÿ ïî ìåòîäó ñðåäíåâçâåøåííîé îöåíêè. Ïðîèçâîäñòâåííàÿ ñåáåñòîèìîñòü âêëþ÷àåò ïðÿìûå çàòðàòû íà ìàòåðèàëû, ïðÿìûå ïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû, ñîîòâåòñòâóþùóþ ðàñïðåäåëåííóþ ÷àñòü êîñâåííûõ ìàòåðèàëüíûõ çàòðàò è ïðîèçâîäñòâåííûõ íàêëàäíûõ çàòðàò, à òàêæå ñîîòâåòñòâóþùóþ ÷àñòü àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé è ïðî÷èõ ñïèñàíèé ïî ïðîèçâîäñòâåííûì îñíîâíûì ñðåäñòâàì. Ïðîèçâîäñòâåííàÿ ñåáåñòîèìîñòü òàêæå âêëþ÷àåò ÷àñòü ðàñõîäîâ Êîìïàíèè ïî ïåíñèîííûì ïëàíàì è ïåðñîíàëüíûì ïîîùðåíèÿì ñîòðóäíèêîâ, îòíîñÿùóþñÿ ê ïðîèçâîäñòâó, íî íå âêëþ÷àåò ðàñõîäû ïî ïðîöåíòàì, îòíîñÿùèìñÿ ê îò÷åòíîìó ïåðèîäó. Íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî è ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ îáúåäèíåíû â îäíó ãðóïïó â ñâÿçè ñ îñîáåííîñòüþ ïðîèçâîäñòâåííîãî ïðîöåññà â õèìè÷åñêîé ïðîìûøëåííîñòè. Çàïàñû ñîñòîÿò èç: (â ìëí. DM)

31.12.1997

31.12.1996

Ñûðüå è ìàòåðèàëû

1,932

1,660

äëÿ ïåðåïðîäàæè

8,649

8,380

Àâàíñû âûäàííûå

27

20

10,608

10,060

Íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî, ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ è òîâàðû

127

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

«Sulzer Medica» – Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Çàïàñû ìëí. øâåéö.ôðàíêîâ

Îöåíêàáðóòòî

Ñïèñàíèå

1997 Èòîãî íåòòî

Îöåíêàáðóòòî

Ñïèñàíèå

1996 Èòîãî íåòòî

73

-7

66

66

-6

60

Ñûðüå, êîìïëåêòóþùèå è ïðî÷èå ìàòåðèàëû Íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî Ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ è òîâàðû

77

-4

73

71

-7

64

370

-59

311

299

-42

257

Èòîãî çàïàñîâ

520

-70

450

436

-55

381

«BOSSARD» – Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Àêòèâû, íàõîäÿùèåñÿ â çàëîãå, ëèáî ïîä äåéñòâèåì ïðî÷èõ îãðàíè÷åíèé: â òûñ. øâåéö. ôðàíêîâ

1997 ã.

1996 ã.

Çàïàñû

6,695

6,970

Äàííûå çàïàñû ÿâëÿþòñÿ îáåñïå÷åíèåì âûäàííûõ âåêñåëåé íà îáùóþ ñóììó 6 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ (1996 ã.: 6 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ).

«Valeo Group» – Ôðàíöèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Çàïàñû – íåòòî (ìëí. ôð. ôðàíêîâ)

1997 ã.

1996 ã.

1995 ã.

1055

968

855

293

265

252

ñïåöèàëüíûå èíñòðóìåíòû

1252

1169

1019

Çàïàñû ïî ñåáåñòîèìîñòè

2600

2402

2126

Ìèíóñ ñïèñàíèå ñòîèìîñòè

(246)

(219)

(173)

Çàïàñû – íåòòî

2354

2183

1953

Ñûðüå Íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî Ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ è

128

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ÐÅÇÅÐÂÛ ÏÐÅÄÑÒÎßÙÈÕ ÐÀÑÕÎÄÎÂ È ÏËÀÒÅÆÅÉ Ñîãëàñíî ÌÑÔÎ ñîçäàâàåìûå ðåçåðâû ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ è ïëàòåæåé (provisions) ÿâëÿþòñÿ ðàçíîâèäíîñòüþ îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèè. Ýòîò øèðîêèé âçãëÿä íà ïðèðîäó îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèè åùå â 1989 ã. áûë çàëîæåí â Ïðèíöèïû ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îäíàêî îí îòëè÷àåòñÿ îò ïðèçíàííîãî â íåêîòîðûõ ñòðàíàõ óçêîãî ïîíèìàíèÿ îáÿçàòåëüñòâ, ñîãëàñíî êîòîðîìó ê íèì îòíîñÿòñÿ òîëüêî ñóììû, îïðåäåëÿåìûå áåç êàêèõ-ëèáî ñïåöèàëüíûõ ðàñ÷åòîâ. Ïîíÿòèå è ïðèçíàíèå ðåçåðâîâ Ïðèíÿòûé â 1998 ã. ÌÑÔÎ 37 «Ðåçåðâû, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû» çàôèêñèðîâàë ïîäõîä, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðûì ïî ñâîåé ýêîíîìè÷åñêîé ïðèðîäå ðåçåðâû ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ è ïëàòåæåé (äàëåå – ðåçåðâû) íè÷åì íå îòëè÷àþòñÿ îò äðóãèõ îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèè, â ÷àñòíîñòè ïåðåä òîðãîâûìè êðåäèòîðàìè, ðàáîòíèêàìè è èíûìè êîíòðàãåíòàìè. Ðåçåðâû ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé ñóùåñòâóþùóþ îáÿçàííîñòü êîìïàíèè ïðîèçâåñòè îïðåäåëåííûå ðàñõîäû â áóäóùåì, êîòîðûå íà äàííûé ìîìåíò íå áûëè îïëà÷åíû, îòôàêòóðîâàíû èëè ôîðìàëüíî ñîãëàñîâàíû ñ êîíòðàãåíòîì.  îòíîøåíèè òàêèõ îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèÿ íå èìååò òî÷íûõ äàííûõ è ïîýòîìó äîëæíà óñëîâíî ðàññ÷èòàòü âðåìÿ èñïîëíåíèÿ èëè âåëè÷èíó ðàñõîäîâ, íåîáõîäèìûõ äëÿ èñïîëíåíèÿ. Îäíàêî ñòåïåíü íåîïðåäåëåííîñòè ïî âðåìåíè è ñóììå îáû÷íî íå ÿâëÿåòñÿ êðèòè÷åñêîé äëÿ ïðèçíàíèÿ ðåçåðâîâ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå: êîìïàíèÿ ìîæåò ïðîèçâåñòè äîñòàòî÷íî íàäåæíóþ îöåíêó. Ðåçåðâ ïðèçíàþò (ïðèíèìàþò ê ó÷åòó, îòðàæàþò) â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, åñëè îí îäíîâðåìåííî óäîâëåòâîðÿåò òðåì êðèòåðèÿì: 1) âñëåäñòâèå îïðåäåëåííîãî ñîáûòèÿ â ïðîøëîì ñóùåñòâóåò íåêàÿ îáÿçàííîñòü êîìïàíèè; 2) ñ âûñîêîé âåðîÿòíîñòüþ ìîæíî óòâåðæäàòü, ÷òî èñïîëíåíèå ýòîé îáÿçàííîñòè ïîâëå÷åò îòòîê ðåñóðñîâ, çàêëþ÷àþùèõ â ñåáå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû; 3) äàííàÿ îáÿçàííîñòü ìîæåò áûòü îöåíåíà â äåíåæíîì âûðàæåíèè ñ äîñòàòî÷íîé ñòåïåíüþ íàäåæíîñòè. Åñëè êàêàÿ-òî îáÿçàííîñòü êîìïàíèè îòâå÷àåò òðåì êðèòåðèÿì, òî â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è íåïîñðåäñòâåííî â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå äîëæíû áûòü çàðåçåðâèðîâàíû ñîîòâåòñòâóþùèå ñóììû. Êîãäà îáÿçàííîñòü íå îòâå÷àåò ýòèì êðèòåðèÿì èëè óäîâëåòâîðÿåò ëèøü íåêîòîðûì èç íèõ, ðåçåðâû íå ñîçäàþòñÿ. Îäíàêî ïðè îïðåäåëåííûõ óñëîâèÿõ òàêàÿ îáÿçàííîñòü ïîäëåæèò ðàñêðûòèþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â êà÷åñòâå óñëîâíîãî îáÿçàòåëüñòâà. 129

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Îöåíêà âåðîÿòíîñòè âî âòîðîì êðèòåðèè ïðåäïîëàãàåò íå ñòîëüêî òî÷íûé ìàòåìàòè÷åñêèé ðàñ÷åò, ñêîëüêî ïðîôåññèîíàëüíîå ñóæäåíèå. Òàêîå ñóæäåíèå äåëàåòñÿ ïî ïîâîäó íåîïðåäåëåííîñòè, ñóùåñòâóþùåé â îòíîøåíèè áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, òåðÿåìûõ êîìïàíèåé ïðè èñïîëíåíèè åå îáÿçàííîñòåé.  îñíîâå ïðîôåññèîíàëüíîãî ñóæäåíèÿ – äîêàçàòåëüñòâà, ñóùåñòâóþùèå íà ìîìåíò ïðèíÿòèÿ îáÿçàòåëüñòâà ê îòðàæåíèþ â îò÷åòíîñòè. Ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî îòòîê ðåñóðñîâ èìååò âûñîêóþ âåðîÿòíîñòü, êîãäà ñîîòâåòñòâóþùåå ñîáûòèå ñêîðåå ïðîèçîéäåò, ÷åì íå ïðîèçîéäåò. Èíà÷å, âåðîÿòíîñòü òîãî, ÷òî ñîáûòèå ñëó÷èòñÿ, áîëüøå âåðîÿòíîñòè, ÷òî ñîáûòèå íå ñëó÷èòñÿ. Íàïðèìåð, åñëè î÷åâèäíî, ÷òî êîìïàíèÿ ïðèíÿëà íà ñåáÿ êàêèå-òî íåîïðåäåëåííûå ïî âðåìåíè èëè âåëè÷èíå îáÿçàòåëüñòâà, òî îíà äîëæíà ïðèçíàòü â ó÷åòå è îò÷åòíîñòè ñîîòâåòñòâóþùèé ðåçåðâ.  äàííîì ñëó÷àå î÷åâèäíîñòü ñëåäóåò ïîíèìàòü êàê îòñóòñòâèå êàêèõ-ëèáî äîêàçàòåëüñòâ ïðîòèâîïîëîæíîãî.  ñëåäóþùåé òàáëèöå ïðèâåäåí îäèí èç âîçìîæíûõ ïîäõîäîâ ê îöåíêå âåðîÿòíîñòè îòòîêà ðåñóðñîâ. Ïðèìåíåíèå åãî íà ïðàêòèêå ïðåäïîëàãàåò ó÷åò õàðàêòåðà êîíêðåòíîãî ôàêòà õîçÿéñòâåííîé æèçíè íà îñíîâå âñåé äîñòóïíîé îðãàíèçàöèè èíôîðìàöèè. Ïðè ýòîì âêëþ÷åííàÿ â òàáëèöó êîëè÷åñòâåííàÿ îöåíêà äàåò ëèøü îáùåå ïðåäñòàâëåíèå î ðàçíûõ óðîâíÿõ âåðîÿòíîñòè, èñïîëüçóåìûõ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è îò÷åòíîñòè. Âîçìîæíûé ïîäõîä ê îöåíêå âåðîÿòíîñòè îòòîêà ðåñóðñîâ Ñòåïåíü âåðîÿòíîñòè

Õàðàêòåðèñòèêà âåðîÿòíîñòè îòòîêà ðåñóðñîâ

Êîëè÷åñòâåííàÿ îöåíêà

Î÷åíü âûñîêàÿ

Îá îòòîêå ðåñóðñîâ ìîæíî óòâåðæäàòü ñ äîñòàòî÷íîé îïðåäåëåííîñòüþ

95% - 100%

Âûñîêàÿ

Îòòîê ðåñóðñîâ ñêîðåå ïðîèçîéäåò, ÷åì íå ïðîèçîéäåò

50% - 95%

Âåðîÿòíîñòü îòòîêà ðåñóðñîâ âûøå ìàëîé, íî íèæå âûñîêîé

5% - 50%

Âåðîÿòíîñòü îòòîêà ðåñóðñîâ äîñòàòî÷íî ìàëà

0% - 5%

Ñðåäíÿÿ Ìàëàÿ

130

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Íàäåæíîñòü îöåíêè îáÿçàòåëüñòâà òàêæå îñíîâûâàåòñÿ íà ïðîôåññèîíàëüíîì ñóæäåíèè. Âåëè÷èíà îáÿçàòåëüñòâà ìîæåò ñ÷èòàòüñÿ íàäåæíîé, êîãäà îíà äàåò äîñòàòî÷íî òî÷íîå ïðåäñòàâëåíèå îá îáúåìå îáÿçàííîñòåé îðãàíèçàöèè, ñîñòàâëÿþùèõ ýòî îáÿçàòåëüñòâî. Ðàññìîòðèì ïîðÿäîê ïðèìåíåíèÿ îáùåãî ïîäõîäà ê ïðèçíàíèþ ðåçåðâîâ â îòäåëüíûõ õîçÿéñòâåííûõ ñèòóàöèÿõ.  ÷àñòíîñòè, â îòíîøåíèè áóäóùèõ îïåðàöèîííûõ óáûòêîâ, «îáðåìåíåííûõ» êîíòðàêòîâ è ðåîðãàíèçàöèè. Òàê, íè â êàêèõ ñëó÷àÿõ êîìïàíèÿ íå äîëæíà ñîçäàâàòü ðåçåðâû ïîä îæèäàåìûå (áóäóùèå) îïåðàöèîííûå óáûòêè. Ñóùåñòâîâàíèå òàêèõ îæèäàíèé óêàçûâàåò íà âîçìîæíîå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè îïðåäåëåííûõ àêòèâîâ, êîòîðîå îïðåäåëÿåòñÿ è ó÷èòûâàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ». Ïîä «îáðåìåíåííûì» ïîíèìàåòñÿ êîíòðàêò (onerous contract), äëÿ èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâ ïî êîòîðîìó íåèçáåæíî äîëæíû áûòü ïðîèçâåäåíû ðàñõîäû â ñóììå, ïðåâûøàþùåé îæèäàåìûå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû îò âûïîëíåíèÿ êîíòðàêòà. Ðåçåðâû ïî ñóùåñòâóþùèì îáÿçàòåëüñòâàì ïî «îáðåìåíåííûì» êîíòðàêòàì ñîçäàþòñÿ ïî îáùèì ïðàâèëàì. Ïðè ñîáëþäåíèè îáùèõ òðåáîâàíèé ê ïðèçíàíèþ ðåçåðâîâ êîìïàíèÿ äîëæíà îáðàçîâûâàòü ðåçåðâû â ñëó÷àÿõ ðåîðãàíèçàöèè. Ïîä ðåîðãàíèçàöèåé (restructuring) ïîíèìàåòñÿ ïðîãðàììà, êîòîðàÿ çàïëàíèðîâàíà è íàõîäèòñÿ ïîä êîíòðîëåì ðóêîâîäñòâà, à òàêæå ñîäåðæèò ñóùåñòâåííûå èçìåíåíèÿ â îòíîøåíèè: 1) îáúåìà èëè ìàñøòàáà îñóùåñòâëÿåìîé êîìïàíèåé äåÿòåëüíîñòè/âèäîâ äåÿòåëüíîñòè, èëè 2) õàðàêòåðà èëè ñïîñîáà äåÿòåëüíîñòè. Ïðèìåðàìè ðåîðãàíèçàöèè ÿâëÿþòñÿ: ïðåêðàùåíèå äåÿòåëüíîñòè òðàíñíàöèîíàëüíîé êîìïàíèè â êàêîé-òî îäíîé ñòðàíå; ïåðåìåùåíèå äåÿòåëüíîñòè èç îäíîãî ðåãèîíà â äðóãîé; èçìåíåíèå ñèñòåìû óïðàâëåíèÿ ñ öåëüþ ñîêðàùåíèÿ êîëè÷åñòâà åå óðîâíåé. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî îáÿçàòåëüñòâî îñóùåñòâèòü ðåîðãàíèçàöèþ âîçíèêàåò ó êîìïàíèè òîëüêî ïðè îïðåäåëåííûõ îáñòîÿòåëüñòâàõ è äîëæíî áûòü ñîîòâåòñòâóþùèì îáðàçîì îáîñíîâàíî. Òàê, äëÿ ñîçäàíèÿ ðåçåðâà ïî îáÿçàòåëüñòâàì ïî ðåîðãàíèçàöèè íåäîñòàòî÷íî íàëè÷èÿ ëèøü ðåøåíèÿ ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè. Êàê ïðàâèëî, ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ó êîìïàíèè òàêæå ñóùåñòâóåò äåòàëüíûé îôèöèàëüíî ïðèíÿòûé ïëàí ðåîðãàíèçàöèè, ñîäåðæàùèé íåîáõîäèìóþ èíôîðìàöèþ, à ðóêîâîäñòâî ïðèñòóïèëî ê åãî âûïîëíåíèþ, èëè ñòîðîíàì, êîòîðûå çàòðàãèâàåò ýòîò ïëàí, îáúÿâëåíî î ðåîðãàíèçàöèè è èìåþòñÿ îñíîâàíèÿ ïîëàãàòü, ÷òî ïëàí áóäåò âûïîë-

131

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

íåí. Íàïðèìåð, åñëè êîìïàíèÿ ïóáëè÷íî çàÿâèëà äî äàòû ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè î òâåðäîì íàìåðåíèè ïðîâåñòè ðåîðãàíèçàöèþ è ïðåäñòàâèëà ñîîòâåòñòâóþùèé ïëàí, à òðåòüè ñòîðîíû (íàïðèìåð, ïîñòàâùèêè è ïîäðÿä÷èêè, ïîêóïàòåëè è çàêàç÷èêè, ñîòðóäíèêè êîìïàíèè) èìåþò âåñêèå îñíîâàíèÿ ïîëàãàòü, ÷òî êîìïàíèÿ îñóùåñòâèò ðåîðãàíèçàöèþ â ñîîòâåòñòâèè ñ çàÿâëåíèåì, ñðîêè ðåîðãàíèçàöèè ïðåäñòàâëÿþòñÿ ðàçóìíûìè, òî êîìïàíèÿ, êàê ïðàâèëî, ñîçäàåò ñîîòâåòñòâóþùèé ðåçåðâ.  äàííîì ñëó÷àå ðåçåðâ îáðàçóåòñÿ ñ ó÷åòîì òîëüêî òåõ ðàñõîäîâ, êîòîðûå íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíû ñ ðåîðãàíèçàöèåé è íå ñâÿçàíû ñ îáû÷íîé, òåêóùåé äåÿòåëüíîñòüþ êîìïàíèè.  ÷àñòíîñòè, ðàñõîäû ïî ïåðåêâàëèôèêàöèè ïåðñîíàëà êîìïàíèè è ìàðêåòèíãó, èíâåñòèöèè â íîâûå ñèñòåìû íå ó÷èòûâàþòñÿ ïðè ôîðìèðîâàíèè ðåçåðâà ïî îáÿçàòåëüñòâàì ïî ðåîðãàíèçàöèè.  äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè ðåçåðâû äîëæíû èñïîëüçîâàòüñÿ èñêëþ÷èòåëüíî äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ ðàñõîäîâ è ïëàòåæåé, ïîä êîòîðûå îíè èçíà÷àëüíî áûëè ñîçäàíû. Ñïèñàíèå êàêèõ-ëèáî ðàñõîäîâ çà ñ÷åò ðåçåðâà, îáðàçîâàííîãî äëÿ ôèíàíñèðîâàíèÿ äðóãèõ ïî íàçíà÷åíèþ ðàñõîäîâ, èñêàæàåò ôèíàíñîâûå äàííûå, ò.ê. ïðè ýòîì èç îò÷åòíîñòè èñêëþ÷àåòñÿ îòðàæåíèå äâóõ ðàçëè÷íûõ è íèêàê íå ñâÿçàííûõ ôàêòîâ. Îïðåäåëåíèå âåëè÷èíû ðåçåðâà Âåëè÷èíó ðåçåðâà â äåíåæíîì âûðàæåíèè îïðåäåëÿåò ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè íà îñíîâå èìåþùåãîñÿ îïûòà â îòíîøåíèè àíàëîãè÷íûõ îïåðàöèé, à â îòäåëüíûõ ñëó÷àÿõ – èñõîäÿ èç ìíåíèÿ íåçàâèñèìûõ ýêñïåðòîâ.  çàâèñèìîñòè îò íàçíà÷åíèÿ ðàñ÷åò âåëè÷èíû ðåçåðâà ìîæåò âåñòèñü ðàçëè÷íûìè ñïîñîáàìè, âêëþ÷àÿ ñòàòèñòè÷åñêèå. Ïðè ýòîì èçáðàííûé ñïîñîá ðàñ÷åòà äîëæåí îáåñïå÷èâàòü íàèáîëåå òî÷íóþ íà äàííûé ìîìåíò îöåíêó âåëè÷èíû ðàñõîäîâ, íåîáõîäèìûõ äëÿ èñïîëíåíèÿ ñóùåñòâóþùåãî îáÿçàòåëüñòâà. Èíûìè ñëîâàìè, â ðåçóëüòàòå ðàñ÷åòà äîëæíà áûòü îïðåäåëåíà ñóììà, êîòîðóþ êîìïàíèè ìîæåò ïîòðåáîâàòüñÿ ïîòðàòèòü ñ äîñòàòî÷íûì îñíîâàíèåì äëÿ èñïîëíåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ îáÿçàííîñòåé. Ïðè ðàñ÷åòå âåëè÷èíû êàæäîãî ðåçåðâà íåîáõîäèìî ïðèíÿòü âî âíèìàíèå âñå ðèñêè è íåîïðåäåëåííîñòè, èìåþùèåñÿ â îòíîøåíèè ñóùåñòâóþùèõ îáÿçàííîñòåé. Ïðè ó÷åòå ðèñêîâ âåëè÷èíà ðåçåðâà ìîæåò óâåëè÷èòüñÿ. Íåîáõîäèìî ïîäõîäèòü ê îöåíêå íåîïðåäåëåííîñòè c äîñòàòî÷íîé ñòåïåíüþ îñìîòðèòåëüíîñòè, ÷òîáû àêòèâû è äîõîäû íå áûëè çàâûøåíû, à îáÿçàòåëüñòâà è ðàñõîäû íå áûëè çàíèæåíû. Ïðè ýòîì îòñóòñòâèå ÿñíîñòè íå îïðàâäûâàåò èñêóññòâåííîãî çàâûøåíèÿ ðåçåðâîâ ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ è ïëàòåæåé èëè ïðèçíàíèÿ íåñóùåñòâóþùèõ îáÿçàòåëüñòâ.  íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ ïðè ñîçäàíèè ðåçåðâà äîëæíà ïðèìåíÿòüñÿ äèñêîíòèðîâàííàÿ îöåíêà ðàñõîäîâ, êîòîðûå, êàê îæèäàåòñÿ, ïîòðåáóþòñÿ äëÿ èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëü-

132

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñòâà. Ïðè òàêîé îöåíêå ïðîèñõîäèò óâåëè÷åíèå ñóììû ðåçåðâà ïî ìåðå ïðèáëèæåíèÿ ñîáûòèÿ, êîòîðîå ïîâëåêëî çà ñîáîé ñîçäàíèå ðåçåðâà (äåéñòâèå âðåìåííîãî ôàêòîðà). Ñóììà ýòîãî óâåëè÷åíèÿ îòðàæàåòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êàê ðàñõîä ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ. Ðàññìîòðèì ïðèìåð ðàñ÷åòà âåëè÷èíû ðåçåðâà ñ ó÷åòîì âðåìåííîãî ôàêòîðà. Ó Êîìïàíèè èìååòñÿ îáÿçàòåëüñòâî, ïîä êîòîðîå äîëæåí áûòü ñîçäàí ðåçåðâ â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ 37. Îáÿçàòåëüñòâî ïîäëåæèò ïîãàøåíèþ ÷åðåç ÷åòûðå ãîäà. Ñóììà, â êîòîðîé îáÿçàòåëüñòâî ïîäëåæèò ïîãàøåíèþ, òâåðäî îïðåäåëåíà è ñîñòàâëÿåò 1000. Ïîñêîëüêó ñóììà òâåðäî îïðåäåëåíà, â íåé ó÷òåíû âîçìîæíûå ðèñêè, ñâÿçàííûå ñ êîíêðåòíûì îáÿçàòåëüñòâîì. Ñîîòâåòñòâåííî äëÿ äèñêîíòèðîâàíèÿ äîëæíà èñïîëüçîâàòüñÿ íîìèíàëüíàÿ (ò.å. ó÷èòûâàþùàÿ âëèÿíèå èíôëÿöèè) ñòàâêà äî íàëîãîîáëîæåíèÿ. Êðîìå òîãî, ïîñêîëüêó ñîîòâåòñòâóþùèå ðèñêè ó÷òåíû ïðè ðàñ÷åòå ïîòîêà äåíåæíûõ ñðåäñòâ, êîòîðûé ïîòðåáóåòñÿ îòâëå÷ü äëÿ ïîãàøåíèÿ îáÿçàòåëüñòâ, ïðèìåíÿåìàÿ ñòàâêà äèñêîíòèðîâàíèÿ íå äîëæíà ó÷èòûâàòü ñîîòâåòñòâóþùèå ðèñêè ïî êîíêðåòíîìó îáÿçàòåëüñòâó. Îáû÷íî íîìèíàëüíàÿ ñòàâêà, íå ó÷èòûâàþùàÿ ðèñêè ïî êîíêðåòíîìó îáÿçàòåëüñòâó, ñîîòâåòñòâóåò ïðîöåíòíîé ñòàâêå ïî âûñîêîíàäåæíûì ãîñóäàðñòâåííûì îáëèãàöèÿì. Äîïóñòèì, ÷òî ýòà ñòàâêà ñîñòàâëÿåò 4,0%. Íîìèíàëüíàÿ ñòàâêà äèñêîíòèðîâàíèÿ

Äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü ðåçåðâà íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà

4,0%

854,80

1 ãîä

889

2 ãîä

924,56

3 ãîä

961,54

4 ãîä

1000

Èçìåíåíèÿ â ñóììå ðåçåðâà ñâÿçàíû ñ âðåìåííûì ôàêòîðîì è áóäóò ïîêàçûâàòüñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êàê ðàñõîäû ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ. Ñîîòâåòñòâåííî ðàñõîäû ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ ñîñòàâÿò: Çà îò÷åòíûé ãîä 0

1 ãîä 34,20

2 ãîä 35,56

3 ãîä 36,98

4 ãîä 38,46

Èòîãî çà 4 ãîäà 145,20

 ïðîöåññå ôîðìèðîâàíèÿ ðåçåðâîâ äîëæíî áûòü ðàññìîòðåíî âîçìîæíîå âëèÿíèå îæèäàåìûõ ñîáûòèé, êîòîðûå áóäóò èìåòü íåïîñðåäñòâåííîå îòíîøåíèå ê îáÿçàòåëüñòâàì, ïðåäñòàâëÿåìûì ýòèìè ðåçåðâàìè. Åñëè èìåþòñÿ äîñòàòî÷íûå îáúåêòèâíûå ñâèäåòåëüñòâà òîãî, ÷òî äàííûå ñîáûòèÿ ïðîèçîéäóò, òî äàííûé ôàêò äîëæåí áûòü ó÷òåí â âåëè÷èíå ðåçåðâà. Òàêèìè ñîáûòèÿìè ìîãóò áûòü, íàïðèìåð, èçìåíåíèÿ â òåõíîëîãèè èëè çàêîíîäàòåëüñòâå.  íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ðàñõîäû, êîòîðûå íåîáõîäèìî ïðîèçâåñòè äëÿ ïîãàøåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà, ïîä êîòîðûé ñîçäàí ðåçåðâ, áóäóò âîçìåùåíû êîì133

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ïàíèè ïîëíîñòüþ èëè ÷àñòè÷íî òðåòüèìè ñòîðîíàìè. Âîçìåùåíèå ïðèçíàåòñÿ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå â êà÷åñòâå àêòèâà, åñëè ôàêòè÷åñêè ñóùåñòâóåò âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü åãî ïîëó÷åíèÿ ïðè âûïîëíåíèè êîìïàíèåé ñîîòâåòñòâóþùåãî îáÿçàòåëüñòâà. Âåëè÷èíà ïðèçíàííîãî â êà÷åñòâå àêòèâà âîçìåùåíèÿ íå ìîæåò ïðåâûøàòü ðàçìåð îáðàçîâàííîãî ðåçåðâà.  îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ðàñõîä, îòíîñÿùèéñÿ ê ðåçåðâó, ìîæåò áûòü ïðåäñòàâëåí çà âû÷åòîì ñóììû, ïðèçíàííîé â ñâÿçè ñ âîçìåùåíèåì. Ïî ñîñòîÿíèþ íà êàæäóþ îò÷åòíóþ äàòó âñå ðåçåðâû äîëæíû áûòü ïðîèíâåíòàðèçèðîâàíû. Âåëè÷èíó êàæäîãî èç íèõ àíàëèçèðóþò íà ñîîòâåòñòâèå íàèáîëåå òî÷íîé îöåíêå íà ýòó äàòó. Åñëè ñóììà, ïðèíÿòàÿ ê ó÷åòó, îòëè÷àåòñÿ îò òàêîé îöåíêè, òî âåëè÷èíó ðåçåðâà êîððåêòèðóþò: äîíà÷èñëÿþò èëè ñòîðíèðóþò. Êîãäà âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü îòòîêà ðåñóðñîâ, ñïîñîáíûõ ïðèíîñèòü êîìïàíèè ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, èñ÷åçàåò, ðåçåðâ, ïðåäñòàâëÿþùèé ñîîòâåòñòâóþùåå îáÿçàòåëüñòâî, äîëæåí áûòü ñòîðíèðîâàí ïîëíîñòüþ. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Ïî êàæäîìó âèäó ðåçåðâîâ êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûâàòü ñëåäóþùóþ èíôîðìàöèþ: à)

âñòóïèòåëüíûé è çàêëþ÷èòåëüíûé îñòàòîê (ïðèâîäèòñÿ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå);

á)

ñóììû óâåëè÷åíèÿ ðåçåðâîâ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà;

â)

èñïîëüçîâàíèå ðåçåðâîâ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà, ò.å. âûïîëíåíèå îáÿçàòåëüñòâ çà ñ÷åò ñîîòâåòñòâóþùèõ ðåçåðâîâ;

ã)

íåèñïîëüçîâàííûå ðåçåðâû, ñòîðíèðîâàííûå â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà;

ä)

óâåëè÷åíèå â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà äèñêîíòèðóåìîé ñóììû ðåçåðâà ñ ó÷åòîì âðåìåííîãî ôàêòîðà è âëèÿíèå èçìåíåíèé â ñòàâêå äèñêîíòèðîâàíèÿ íà âåëè÷èíó ðåçåðâà.

Êàê âèäíî, óêàçàííàÿ èíôîðìàöèÿ ðàñêðûâàåòñÿ çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Ñðàâíèòåëüíûå äàííûå çà ïðåäøåñòâóþùèå ïåðèîäû íå òðåáóþòñÿ. Êðîìå òîãî, ïî êàæäîìó âèäó ðåçåðâîâ ïðèâîäèòñÿ ñëåäóþùàÿ îáùàÿ èíôîðìàöèÿ: à) êðàòêîå îïèñàíèå õàðàêòåðà îáÿçàòåëüñòâ è îæèäàåìûå ñðîêè îòòîêà ñîîòâåòñòâóþùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä;

134

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

á) íàëè÷èå íåîïðåäåëåííîñòè, â îòíîøåíèè âåëè÷èíû èëè ñðîêà îòòîêà ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä. Êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûòü îñíîâíûå äîïóùåíèÿ, ñäåëàííûå â îòíîøåíèè áóäóùèõ ñîáûòèé, åñëè ýòî íåîáõîäèìî äëÿ àäåêâàòíîãî ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè; â) ñóììà îæèäàåìîãî âîçìåùåíèÿ ñ óêàçàíèåì âåëè÷èíû ñîîòâåòñòâóþùåãî àêòèâà, ïðèçíàííîãî â ñâÿçè ñ îæèäàåìûì âîçìåùåíèåì. Ïðè ãðóïïèðîâêå ïî âèäàì ðåçåðâû, îáúåäèíÿåìûå â îäèí âèä, äîëæíû áûòü äîñòàòî÷íî îäíîðîäíû. Òàê, ïðè ñîîòâåòñòâóþùèõ îáñòîÿòåëüñòâàõ öåëåñîîáðàçíî îáúåäèíÿòü â îäèí âèä ðåçåðâû ïî ãàðàíòèéíûì îáÿçàòåëüñòâàì, íî òðóäíî ïðåäñòàâèòü ñèòóàöèþ, ïðè êîòîðîé ìîæíî îáúåäèíèòü ñóììû, îòíîñÿùèåñÿ ê ðåçåðâàì ïî ãàðàíòèéíîìó ðåìîíòó è ñóäåáíûì ðàçáèðàòåëüñòâàì. Ðàññìîòðèì óñëîâíûé ïðèìåð ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè î ðåçåðâàõ ïî ãàðàíòèéíîìó ðåìîíòó: Êîìïàíèåé ñîçäàí ðåçåðâ â ðàçìåðå 100 òûñ. ïîä îáÿçàòåëüñòâà ïî ãàðàíòèéíîìó ðåìîíòó ïðîäóêöèè, ïðîèçâåäåííîé è ïîäàííîé â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ãîäà è ãîäà, ïðåäøåñòâóþùåãî îò÷åòíîìó. Îæèäàåòñÿ, ÷òî ðàñõîäû è ïëàòåæè, ïîä êîòîðûå ñîçäàí ðåçåðâ, áóäóò ïðîèçâåäåíû â òå÷åíèå äâóõ ëåò, ñëåäóþùèõ çà îò÷åòíûì ãîäîì. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ñóùåñòâåííàÿ ÷àñòü ýòèõ ðàñõîäîâ âîçíèêíåò â òå÷åíèå ñëåäóþùåãî îò÷åòíîãî ãîäà.

 èñêëþ÷èòåëüíî ðåäêèõ ñëó÷àÿõ, êîãäà ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè ïîëíîñòüþ èëè ÷àñòè÷íî â óñòàíîâëåííîì ÌÑÔÎ 37 îáúåìå ìîæåò ñåðüåçíî ïîâðåäèòü èíòåðåñàì êîìïàíèè ïðè ðåøåíèè âîïðîñà, â ñâÿçè ñ êîòîðûì ñîçäàí ðåçåðâ è êîòîðûé íàõîäèòñÿ â ïðîöåññå óðåãóëèðîâàíèÿ ñ òðåòüèìè ñòîðîíàìè, âîçìîæíî íå ðàñêðûâàòü ñîîòâåòñòâóþùèå ñâåäåíèÿ.  ýòîì ñëó÷àå êîìïàíèÿ îáÿçàíà ðàñêðûòü èíôîðìàöèþ îáùåãî õàðàêòåðà î ñïîðíîì âîïðîñå ñ óêàçàíèåì íà òî, ÷òî èíôîðìàöèÿ íå ðàñêðûòà â ïîëíîì îáúåìå, à òàêæå ïðè÷èíû, ïî êîòîðûì èíôîðìàöèÿ íå ðàñêðûòà.

135

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ó×ÅÒ Ó×ÀÑÒÈß Â ÑÎÂÌÅÑÒÍÎÉ ÄÅßÒÅËÜÍÎÑÒÈ ÌÑÔÎ 31 «Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü îá ó÷àñòèè â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè» ïðèíÿò Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1990 ã. Ñîâìåñòíàÿ äåÿòåëüíîñòü (joint ventures) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñîãëàøåíèå ìåæäó äâóìÿ èëè áîëåå ñòîðîíàìè îá îñóùåñòâëåíèè êàêîéëèáî ýêîíîìè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè ïîä ñîâìåñòíûì êîíòðîëåì. Ïðè ýòîì êîíòðîëü (control) ïîíèìàåòñÿ êàê ñïîñîáíîñòü îïðåäåëÿòü ôèíàíñîâóþ è õîçÿéñòâåííóþ ïîëèòèêó ïðè âåäåíèè ýêîíîìè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè ñ öåëüþ ïîëó÷åíèÿ âûãîäû.  çàâèñèìîñòè îò âîçìîæíîñòè ñîâìåñòíîãî êîíòðîëÿ ñòîðîíà ìîæåò âûñòóïàòü ïî îòíîøåíèþ ê ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè êàê ó÷àñòíèê ëèáî êàê èíâåñòîð.  ïîñëåäíåì ñëó÷àå ñòîðîíà ó÷àñòâóåò â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè, íî íå ìîæåò ñîâìåñòíî ñ äðóãèìè ó÷àñòíèêàìè îñóùåñòâëÿòü êîíòðîëü. Ïîðÿäîê îòðàæåíèÿ ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çàâèñèò îò ôîðìû âåäåíèÿ ýòîé äåÿòåëüíîñòè. Ðàçëè÷àþò ñëåäóþùèå ôîðìû âåäåíèÿ ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè: ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûå îïåðàöèè, ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîå èìóùåñòâî è ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîå ïðåäïðèÿòèå.  îáùåì âèäå âñå îíè ìîãóò áûòü îïèñàíû ñëåäóþùèì îáðàçîì. Äâà èëè áîëåå ó÷àñòíèêà ñâÿçàíû ñîãëàøåíèåì, ïðåäóñìàòðèâàþùèì ñîâìåñòíûé êîíòðîëü. Ñîãëàøåíèå î ñîâìåñòíîì êîíòðîëå îáû÷íî çàêëþ÷àåòñÿ â ïèñüìåííîé ôîðìå è ðåãëàìåíòèðóåò òàêèå âîïðîñû, êàê õàðàêòåð äåÿòåëüíîñòè, åå ïðîäîëæèòåëüíîñòü, òðåáîâàíèÿ ê îò÷åòíîñòè, îðãàíû óïðàâëåíèÿ è ïðàâî ãîëîñà êàæäîãî èç ó÷àñòíèêîâ, âíåñåíèå âêëàäîâ ó÷àñòíèêàìè, à òàêæå ïîðÿäîê ðàñïðåäåëåíèÿ ìåæäó ó÷àñòíèêàìè ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè, ïðèáûëåé è óáûòêîâ. Äåÿòåëüíîñòü, ïî êîòîðîé ñîãëàøåíèå î ñîâìåñòíîì êîíòðîëå îòñóòñòâóåò, íå ñ÷èòàåòñÿ ñîâìåñòíîé äëÿ öåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ñîãëàøåíèå ìîæåò ïðåäóñìàòðèâàòü íàçíà÷åíèå îäíîãî èç ó÷àñòíèêîâ îïåðàòîðîì (èëè óïðàâëÿþùèì) ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè. Ïðè ýòîì ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ôèíàíñîâàÿ è õîçÿéñòâåííàÿ ïîëèòèêà ïðè âåäåíèè äåÿòåëüíîñòè íå îïðåäåëÿåòñÿ îïåðàòîðîì åäèíîëè÷íî. Êîãäà îïåðàòîð ìîæåò ñàì îïðåäåëÿòü ïîëèòèêó, òî êîíòðîëèðóåìîå îïåðàòîðîì-ó÷àñòíèêîì ïðåäïðèÿòèå ðàññìàòðèâàåòñÿ äëÿ öåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êàê âëîæåíèÿ â äî÷åðíþþ êîìïàíèþ, à íå êàê ñîâìåñòíàÿ äåÿòåëüíîñòü. Åñëè ó÷àñòíèê íå îñóùåñòâëÿåò êîíòðîëü (åäèíîëè÷íî èëè ñîâìåñòíî) íàä ïðåäïðèÿòèåì, íî èìååò ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå (ò.å. ìîæåò ó÷àñòâîâàòü â ïðèíÿòèè ðåøåíèé ïî âîïðîñàì ôèíàíñîâîé è õîçÿéñòâåííîé ïîëèòèêè), òî îíî ïðåäñòàâëÿåòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êàê âëîæåíèÿ â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ.

136

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûå îïåðàöèè Ïðè ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûõ îïåðàöèÿõ (jointly controlled operations) ó÷àñòíèêè èñïîëüçóþò èìóùåñòâî è äðóãèå ðåñóðñû áåç îáðàçîâàíèÿ þðèäè÷åñêîãî ëèöà èëè ôèíàíñîâîé ñòðóêòóðû, îáîñîáëåííîé îò ó÷àñòíèêîâ. Êàæäûé ó÷àñòíèê íåñåò ñâîè ðàñõîäû, îñòàåòñÿ ñîáñòâåííèêîì èìóùåñòâà, ïðèâëåêàåò ôèíàíñèðîâàíèå, êîòîðîå ïðèçíàåò ñâîèìè îáÿçàòåëüñòâàìè. Ñîãëàøåíèå î ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè îáû÷íî óñòàíàâëèâàåò ìåõàíèçì ðàñïðåäåëåíèÿ ñîâìåñòíûõ ðàñõîäîâ è äîõîäîâ. Äåÿòåëüíîñòü, îñóùåñòâëÿåìàÿ ó÷àñòíèêîì â ðàìêàõ ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè, ïðàêòè÷åñêè íå îòëè÷àåòñÿ îò åãî îáû÷íûõ îïåðàöèé. Ïðèìåðîì ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûõ îïåðàöèé ìîãóò áûòü ñîâìåñòíîå ïðîèçâîäñòâî ïðîäóêöèè, ïîèñê ðûíêà ñáûòà è íåïîñðåäñòâåííî ñáûò.  ýòèõ ñëó÷àÿõ êàæäûé ó÷àñòíèê îòâå÷àåò çà îïðåäåëåííûé ýòàï ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîãî ïðîöåññà, íåñåò ðàñõîäû è èìååò ïðàâî íà ïîëó÷åíèå ÷àñòè ïðèáûëè îò ïðîäàæè ïðîäóêöèè. Ó÷àñòèå â ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûõ îïåðàöèÿõ îòðàæàåòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïóòåì ïðèçíàíèÿ êîíòðîëèðóåìûõ ó÷àñòíèêîì àêòèâîâ, âîçíèêøèõ â ñâÿçè ñ íèìè îáÿçàòåëüñòâ, à òàêæå ðàñõîäîâ è ÷àñòè ïðèáûëè îò ïðîäàæè â ðåçóëüòàòå ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè ïðîäóêöèè, òîâàðîâ èëè óñëóã. Ïðè ïîäãîòîâêå ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êàêèå-ëèáî ñïåöèàëüíûå êîððåêòèðîâêè â ÷àñòè èíôîðìàöèè îá ó÷àñòèè â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè íå ïðîèçâîäÿòñÿ, ïîñêîëüêó ñîîòâåòñòâóþùèå àêòèâû, îáÿçàòåëüñòâà, äîõîäû è ðàñõîäû óæå îòðàæåíû ó÷àñòíèêîì â ñîáñòâåííîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îòäåëüíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ïî ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûì îïåðàöèÿì íå òðåáóåòñÿ. Âìåñòå ñ òåì ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè ìîæåò ñîñòàâëÿòü óïðàâëåí÷åñêóþ îò÷åòíîñòü äëÿ îöåíêè ðåçóëüòàòîâ ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè. Ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîå èìóùåñòâî Ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîå èìóùåñòâî (jointly controlled assets) ÷àñòî ïðåäïîëàãàåò íå òîëüêî ñîâìåñòíûé êîíòðîëü, íî è ñîâìåñòíîå âëàäåíèå ó÷àñòíèêàìè èìóùåñòâîì, ïåðåäàííûì èëè ïðèîáðåòåííûì äëÿ âåäåíèÿ ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè è èñïîëüçóåìûì äëÿ ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä. Ýòà ôîðìà ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè, êàê ïðàâèëî, íå ñâÿçàíà ñ îáðàçîâàíèåì þðèäè÷åñêîãî ëèöà èëè ôèíàíñîâîé ñòðóêòóðû, äåéñòâóþùåé îáîñîáëåííî îò ó÷àñòíèêîâ. Êàæäûé ó÷àñòíèê íåñåò îãîâîðåííóþ ÷àñòü ðàñõîäîâ è èìååò ïðàâî íà ÷àñòü ïîëó÷àåìîé â ðåçóëüòàòå äåÿòåëüíîñòè ïðîäóêöèè. Ïðèìåðîì ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîãî èìóùåñòâà ìîæåò

137

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

áûòü ãàçîïðîâîä, ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûé è ýêñïëóàòèðóåìûé íåñêîëüêèìè ãàçîäîáûâàþùèìè êîìïàíèÿìè. Êàæäàÿ êîìïàíèÿ îïëà÷èâàåò ÷àñòü ðàñõîäîâ ïî ýêñïëóàòàöèè è èìååò ïðàâî èñïîëüçîâàòü ãàçîïðîâîä äëÿ òðàíñïîðòèðîâêè äîáûòîãî åþ ãàçà. Êàæäûé ó÷àñòíèê îòðàæàåò â ñâîåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðèõîäÿùóþñÿ íà íåãî äîëþ â ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîì èìóùåñòâå. Äàííûå ãðóïïèðóþòñÿ â çàâèñèìîñòè îò õàðàêòåðà àêòèâîâ (à íå îòðàæàþòñÿ îäíîé ñóììîé êàê âëîæåíèÿ), âîçíèêøèõ ó ó÷àñòíèêà îáÿçàòåëüñòâ, äîëè ó÷àñòíèêà â îáÿçàòåëüñòâàõ, âîçíèêøèõ â ñâÿçè ñ ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòüþ, äîõîäà îò ïðîäàæè èëè èñïîëüçîâàíèÿ äîëè ó÷àñòíèêà â ïðîäóêöèè âìåñòå ñ ðàñõîäàìè, ïîíåñåííûìè ó÷àñòíèêàìè â õîäå ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè, ðàñõîäîâ, ïîíåñåííûõ ó÷àñòíèêîì â îòíîøåíèè äîëè ó÷àñòèÿ â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè. Ïîñêîëüêó àêòèâû, îáÿçàòåëüñòâà, äîõîäû, ðàñõîäû, îòíîñÿùèåñÿ ê ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîìó èìóùåñòâó, ïðèçíàþòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ó÷àñòíèêà, ñïåöèàëüíûå êîððåêòèðîâêè äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íå òðåáóþòñÿ. Ïîäõîä ê îò÷åòíîñòè î ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîì èìóùåñòâå àíàëîãè÷åí ïîäõîäó â îòíîøåíèè ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûõ îïåðàöèé. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò ïî ñîáñòâåííî ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè ìîæåò áûòü îãðàíè÷åí ó÷åòîì ðàñõîäîâ, êîòîðûå âîçíèêàþò ñîâìåñòíî ó ó÷àñòíèêîâ è ïîäëåæàò ðàñïðåäåëåíèþ ìåæäó íèìè. Ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîå ïðåäïðèÿòèå Ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîå ïðåäïðèÿòèå (jointly controlled entity) ïðåäïîëàãàåò ñîçäàíèå îáîñîáëåííîãî ñóáúåêòà ýêîíîìè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè, â êîòîðîì êàæäûé ó÷àñòíèê èìååò äîëþ è ñîâìåñòíî ñ äðóãèìè ó÷àñòíèêàìè îñóùåñòâëÿåò êîíòðîëü â ñîîòâåòñòâèè ñ ñîãëàøåíèåì î ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè. Ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìîå ïðåäïðèÿòèå (äàëåå – ÑÊÏ) ìîæåò îò ñîáñòâåííîãî èìåíè çàêëþ÷àòü êîíòðàêòû è ïðèâëåêàòü íåîáõîäèìîå ôèíàíñèðîâàíèå. Îíî ñàìîñòîÿòåëüíî êîíòðîëèðóåò ñâîå èìóùåñòâî, íåñåò ðàñõîäû è ïîëó÷àåò äîõîäû. Êàæäûé ó÷àñòíèê ÑÊÏ èìååò ïðàâî íà ÷àñòü ðåçóëüòàòà åãî äåÿòåëüíîñòè. Ïðèìåðîì äàííîé ôîðìû ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè ÿâëÿåòñÿ ïðåäïðèÿòèå, ñîçäàâàåìîå äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè â îïðåäåëåííîé ñòðàíå ìåæäó êîìïàíèåé, âûõîäÿùåé íà äàííûé ðûíîê, è ïðàâèòåëüñòâîì èëè ñîîòâåòñòâóþùèì óïîëíîìî÷åííûì îðãàíîì ñòðàíû. ÑÊÏ âåäåò ñàìîñòîÿòåëüíûé áóõãàëòåðñêèé ó÷åò è ñîñòàâëÿåò ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü ñîãëàñíî òðåáîâàíèÿì çàêîíîäàòåëüñòâà ñòðàíû-ìåñòîíàõîæäåíèÿ è ÌÑÔÎ. Èìóùåñòâî, âíåñåííîå êàæäûì èç ó÷àñòíèêîì, îòðàæàåòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ó÷àñòíèêà (îòëè÷íîé îò ñâîäíîé) êàê âëîæåíèå â ñîâìåñòíóþ äåÿòåëüíîñòü.

138

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

 ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ó÷àñòíèêà ó÷àñòèå â ÑÊÏ ìîæåò îòðàæàòüñÿ ìåòîäîì ïðîïîðöèîíàëüíîé êîíñîëèäàöèè, êîòîðûé ÿâëÿåòñÿ íîðìàòèâíûì ìåòîäîì, èëè ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, êàê äîïóñòèìûì àëüòåðíàòèâíûì ìåòîäîì. Ìåòîä ïðîïîðöèîíàëüíîé êîíñîëèäàöèè (proportionate consolidation method) ïðåäóñìàòðèâàåò ïîñòàòåéíîå ñëîæåíèå ïîêàçàòåëåé ó÷àñòèÿ â àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, äîõîäàõ è ðàñõîäàõ ÑÊÏ ñ ñîîòâåòñòâóþùèìè ñòàòüÿìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ó÷àñòíèêà ïðåäïðèÿòèÿ. Äðóãîé âàðèàíò ýòîãî ìåòîäà çàêëþ÷àåòñÿ â ïðåäñòàâëåíèè ïîêàçàòåëåé ó÷àñòèÿ â àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, äîõîäàõ è ðàñõîäàõ ÑÊÏ îáîñîáëåííî, â êà÷åñòâå îòäåëüíûõ ñòàòåé â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ó÷àñòíèêà. Ìåòîä ïðîïîðöèîíàëüíîé êîíñîëèäàöèè âî ìíîãîì ïîõîæ íà ìåòîä îòðàæåíèÿ âëîæåíèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè, óñòàíîâëåííûé ÌÑÔÎ 27 «Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü è ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè». Òàê, ïîêàçàòåëè, îòðàæàþùèå äîëþ â îñíîâíûõ ñðåäñòâàõ ÑÊÏ, ìîãóò áûòü ëèáî âêëþ÷åíû â îñíîâíûå ñðåäñòâà áåç îáîñîáëåíèÿ, ëèáî ïðåäñòàâëåíû îáîñîáëåííî (îòäåëüíîé ñòàòüåé) êàê ÷àñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ ãðóïïû. Èñïîëüçîâàíèå ýòîãî ìåòîäà äîëæíî áûòü ïðåêðàùåíî ñ äàòû óòðàòû ó÷àñòíèêîì âîçìîæíîñòè ñîâìåñòíî ñ äðóãèìè ó÷àñòíèêàìè êîíòðîëèðîâàòü ÑÊÏ.  êà÷åñòâå àëüòåðíàòèâíîãî ñòàíäàðò ïðåäëàãàåò (íî íå ïðåäïèñûâàåò) ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ (equity method). Òàêîé ïîäõîä îáóñëîâëåí òåì, ÷òî ìåòîä ïðîïîðöèîíàëüíîé êîíñîëèäàöèè ïîçâîëÿåò áîëåå òî÷íî îòðàæàòü òîò ôàêò, ÷òî ó÷àñòíèê êîíòðîëèðóåò äîëþ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îò ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè. Ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ ïîäðîáíî îïèñàí â ÌÑÔΠ28 «Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè». Ïðèìåíèòåëüíî ê ÑÊÏ îí ñîñòîèò â ïðèçíàíèè ó÷àñòèÿ â ïðåäïðèÿòèè ïåðâîíà÷àëüíî â ðàçìåðå ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò è ïîñëåäóþùåé êîððåêòèðîâêå ýòîãî ïîêàçàòåëÿ. Êîððåêòèðîâêà âåäåòñÿ ñ ó÷åòîì èçìåíåíèé, ïðîèçîøåäøèõ â ÷èñòûõ àêòèâàõ ÑÊÏ, ïðèõîäÿùèõñÿ íà äîëþ ó÷àñòíèêà, ñ ìîìåíòà åå ïðèîáðåòåíèÿ. Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îòðàæàåò äîëþ ó÷àñòíèêà â ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè ñîâìåñòíîãî ïðåäïðèÿòèÿ. Èñïîëüçîâàíèå ìåòîäà äîëæíî áûòü ïðåêðàùåíî ñ äàòû óòðàòû ó÷àñòíèêîì âîçìîæíîñòè ñîâìåñòíî ñ äðóãèìè ó÷àñòíèêàìè êîíòðîëèðîâàòü ÑÊÏ èëè îñóùåñòâëÿòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå. Ñóùåñòâóþò ñëó÷àè, êîãäà íè ìåòîä ïðîïîðöèîíàëüíîé êîíñîëèäàöèè, íè ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ íå ïðèìåíÿþòñÿ.  ÷àñòíîñòè, êîãäà äîëÿ â ÑÊÏ ïðèîáðåòåíà èñêëþ÷èòåëüíî ñ öåëüþ ïåðåïðîäàæè â áëèæàéøåì áóäóùåì. Äðóãîé ñëó÷àé – êîãäà â îòíîøåíèÿ ó÷àñòèÿ â ÑÊÏ ñóùåñòâóþò äîëãîñðî÷íûå îãðàíè÷åíèÿ, ñóùåñòâåííî óõóäøàþùèå âîçìîæíîñòü ïåðåäà÷è ñðåäñòâ ó÷àñòíèêó ïðåäïðèÿòèÿ. È â ïåðâîì, è

139

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

âî âòîðîì ñëó÷àÿõ ó÷àñòíèê äîëæåí îòðàæàòü ñâîþ äîëþ êàê âëîæåíèÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 25 «Ó÷åò èíâåñòèöèé»1 . Åñëè ÑÊÏ ñòàíîâèòñÿ äî÷åðíèì ïî îòíîøåíèþ ê ó÷àñòíèêó, òî ñ ýòîãî ìîìåíòà ó÷àñòíèê îòðàæàåò ñâîå ó÷àñòèå â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 27. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè  îòíîøåíèè ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ó÷àñòíèêà (ñâîäíîé è èíäèâèäóàëüíîé) ðàñêðûâàåòñÿ ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ: îáùàÿ èíôîðìàöèÿ î ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè.  ÷àñòíîñòè, ïåðå÷åíü è õàðàêòåð ó÷àñòèÿ â îñóùåñòâëÿåìîé ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè. Ïî ÑÊÏ íåîáõîäèìî ðàñêðûòü äîëþ ó÷àñòèÿ â ïðîöåíòàõ. Ïðè èñïîëüçîâàíèè èíâåñòîðîì ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ èëè ïîñòðî÷íîãî ñëîæåíèÿ â ðàìêàõ ìåòîäà ïðîïîðöèîíàëüíîé êîíñîëèäàöèè èíâåñòîðó íåîáõîäèìî ðàñêðûòü îáùóþ ñóììó òåêóùèõ àêòèâîâ, äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ, òåêóùèõ îáÿçàòåëüñòâ, äîëãîñðî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ, äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, îòíîñÿùèõñÿ ê äîëå åãî ó÷àñòèÿ â ÑÊÏ;

■

èíâåñòèöèîííûå îáÿçàòåëüñòâà, ñâÿçàííûå ñ ó÷àñòèåì â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè;

■

óñëîâíûå ñîáûòèÿ.

■

 êà÷åñòâå ïðèìåðà ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè î ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè ðàññìîòðèì èçâëå÷åíèå èç ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ãðóïïû êîìïàíèé «CALIDA» (Øâåéöàðèÿ) çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã.

1

Ó÷àñòèå â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè

1997 ã.

1996 ã.

«Natural Textiles Limited» (ã. Áàíãàëîð, Èíäèÿ)

50%

50%

«Intipor – Industrias Texteis » (ã. Ñàíòî Òèðñî, Ïîðòóãàëèÿ)

50%

50%

Çäåñü è äàëåå: ïîñëå âñòóïëåíèÿ â ñèëó ÌÑÔÎ 39 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðèçíàíèå è îöåíêà» âìåñòî ÌÑÔÎ 25 áóäåò ïðèìåíÿòüñÿ ÌÑÔÎ 39.

140

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ Â òûñ. øâåéö. ôð. 1997 ã. Äîëÿ â êàïèòàëå

1996 ã.

Äîëÿ â ÷èñòîé ïðèáûëè (óáûòêå)

Äîëÿ â êàïèòàëå

Äîëÿ â ÷èñòîé ïðèáûëè (óáûòêå)

«Natural Textiles Limited» (ã. Áàíãàëîð, Èíäèÿ)

597

- 214

811

- 311

«Intipor – Indústrias Têxteis» (ã. Ñàíòî Òèðñî, Ïîðòóãàëèÿ)

298

- 960

1258

-

Èòîãî

895

- 1174

2069

- 311

«Natural Textiles Limited» (ã. Áàíãàëîð, Èíäèÿ) Êîìïàíèÿ «Natural Textiles Limited» (ã. Áàíãàëîð, Èíäèÿ) ñîçäàíà â äåêàáðå 1994 ã. âìåñòå ñ ïàðòíåðîì – êîìïàíèåé «Phulchand Export Limited» (ã. Áîìáåé) ñ öåëüþ ðàçðàáîòêè è ïðîèçâîäñòâà îäåæäû, à òàêæå äèñòðèáüþòîðñêîé äåÿòåëüíîñòè. Ïðåäñòàâëåííàÿ íèæå èíôîðìàöèÿ îòðàæàåò àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, âûðó÷êó îò ïðîäàæè è ðàñõîäû ñîâìåñòíîãî ïðåäïðèÿòèÿ. Ñîîòâåòñòâóþùèå äàííûå âêëþ÷åíû â áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ Ãðóïïû êàê âëîæåíèÿ â ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûå ïðåäïðèÿòèÿ, à â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Ãðóïïû êàê äîëÿ ðàñõîäîâ ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûõ ïðåäïðèÿòèé.  òûñ. øâåéö. ôð. Òåêóùèå àêòèâû Îñíîâíûå ñðåäñòâà Ïðî÷èå äîëãîñðî÷íûå àêòèâû Òåêóùèå îáÿçàòåëüñòâà Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà ×èñòûå àêòèâû Äîëÿ Ãðóïïû (50%) Âûðó÷êà îò ïðîäàæ Ðàñõîäû Ïðî÷èå äîõîäû Óáûòîê äî íàëîãîîáëîæåíèÿ

1997 ã.

1996 ã.

979

1089

1715

1733

338

349

3032

3171

1038

1549

800

-

1838

1549

1194

1622

597

811

1860

1121

- 2321

- 1772

33

29

- 428

- 622

141

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

«Intipor – Industrias Texteis» (ã. Ñàíòî Òèðñî, Ïîðòóãàëèÿ)  äåêàáðå 1996 ã. êîìïàíèÿ «CALIDA Holding AG» âìåñòå ñ êîìïàíèåé «MAST industries, Inc.» (ã. Àíäîâà, ÑØÀ) ó÷ðåäèëà ñîâìåñòíîå ïðåäïðèÿòèå â Ïîðòóãàëèè – êîìïàíèþ «Intipor – Industrias Texteis » (ã. Ñàíòî Òèðñî). Êîìïàíèÿ «MAST industries, Inc.» ÿâëÿåòñÿ âåäóùèì ìèðîâûì ïðîèçâîäèòåëåì, èìïîðòåðîì è äèñòðèáüþòîðîì òðèêîòàæíûõ èçäåëèé äëÿ ìóæ÷èí, æåíùèí è äåòåé. Îðãàíèçàöèîííûé ýòàï áûë çàâåðøåí, è êîììåð÷åñêàÿ äåÿòåëüíîñòü ïî ïðîèçâîäñòâó òðèêîòàæíûõ èçäåëèé íà÷àòà â àïðåëå 1997 ã. Ïðåäñòàâëåííàÿ íèæå èíôîðìàöèÿ îòðàæàåò àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, âûðó÷êó îò ïðîäàæè è ðàñõîäû ñîâìåñòíîãî ïðåäïðèÿòèÿ. Ñîîòâåòñòâóþùèå äàííûå âêëþ÷åíû â áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ Ãðóïïû êàê âëîæåíèÿ â ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûå ïðåäïðèÿòèÿ, à â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Ãðóïïû êàê äîëÿ ðàñõîäîâ ñîâìåñòíî êîíòðîëèðóåìûõ ïðåäïðèÿòèé.

Òåêóùèå àêòèâû Îñíîâíûå ñðåäñòâà Ïðî÷èå äîëãîñðî÷íûå àêòèâû Òåêóùèå îáÿçàòåëüñòâà Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà ×èñòûå àêòèâû Äîëÿ Ãðóïïû (50%) Âûðó÷êà îò ïðîäàæ Ðàñõîäû Ïðî÷èå ðàñõîäû Óáûòîê äî íàëîãîîáëîæåíèÿ Íàëîãè ×èñòûé óáûòîê Äîëÿ Ãðóïïû (50%)

 òûñ. øâåéö. ôð. 1997 ã. 2439 4868 407 7714 3043 4075 7118 596 298 1426 - 3329 - 17 - 1920 - 1920 - 960

Ñïåöèàëüíûå ïðàâèëà äåéñòâóþò äëÿ ó÷åòà îïåðàöèé ìåæäó ó÷àñòíèêîì è ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòüþ. Ïðèçíàíèå ïðèáûëè èëè óáûòêà ïðè ïðîäàæå èëè âíåñåíèè èìóùåñòâà ó÷àñòíèêîì â ñîâìåñòíóþ äåÿòåëüíîñòü äîëæíî îòðàæàòü ýêîíîìè÷åñêîå ñîäåðæàíèå îïåðàöèè. Òàê, ïðè ïåðåäà÷å ó÷àñòíèêîì âìåñòå ñ èìóùåñòâîì ñóùåñòâåííûõ ðèñêîâ è âûãîä îò âëàäåíèÿ èì ó÷àñòíèê äîëæåí ïðèçíàòü òîëüêî ÷àñòü 142

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ïðèáûëè èëè óáûòêà îò ïðîäàæè èëè ïåðåäà÷è èìóùåñòâà, ïîêà îò÷óæäåííîå èìóùåñòâî íàõîäèòñÿ â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè. Èìååòñÿ â âèäó ÷àñòü ïðèáûëè èëè óáûòêà, ïðèõîäÿùàÿñÿ íà äîëþ äðóãèõ ó÷àñòíèêîâ. Åñëè ïðè ïðîäàæå èëè âíåñåíèè èìóùåñòâà âûÿâëÿåòñÿ ñíèæåíèå ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè òåêóùèõ àêòèâîâ èëè óìåíüøåíèå (íå âðåìåííîãî) ÷èñòîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ, ó÷àñòíèê äîëæåí ïðèçíàòü ïîëíîñòüþ ñîîòâåòñòâóþùèé óáûòîê2 . Ïðè ïîëó÷åíèè êàêîãî-ëèáî èìóùåñòâà îò ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè ó÷àñòíèê íå äîëæåí ïðèçíàâàòü ñâîþ äîëþ ïðèáûëè â ñòîèìîñòè ýòîãî èìóùåñòâà äî òåõ ïîð, ïîêà íå ïåðåïðîäàñò èìóùåñòâî íà ñòîðîíó. Ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ óáûòêà îò ïðèîáðåòåíèÿ àêòèâîâ àíàëîãè÷åí ïîðÿäêó ïðèçíàíèÿ ïðèáûëè. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿåò ñëó÷àé, êîãäà óáûòîê îáðàçóåòñÿ â ðåçóëüòàòå ñíèæåíèÿ ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè òåêóùèõ àêòèâîâ èëè óìåíüøåíèÿ (íåâðåìåííîãî) ÷èñòîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ. Òàêîé óáûòîê ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî è â ïîëíîì îáúåìå. Èíâåñòîð, íå îñóùåñòâëÿþùèé êîíòðîëü çà ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòüþ, îòðàæàåò ó÷àñòèå â íåé â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 25. Ïðè íàëè÷èè ó èíâåñòîðà âîçìîæíîñòè îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà ñîâìåñòíóþ äåÿòåëüíîñòü ó÷àñòèå â íåé îòðàæàåòñÿ ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 28. Âîçíàãðàæäåíèå îïåðàòîðà (óïðàâëÿþùåãî) ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè ÿâëÿåòñÿ ðàñõîäîì äëÿ ýòîé äåÿòåëüíîñòè.  ñâîþ î÷åðåäü îïåðàòîð (óïðàâëÿþùèé) ó÷èòûâàåò âîçíàãðàæäåíèå ïî ïðàâèëàì, ïðåäóñìîòðåííûì ÌÑÔÎ 18 «Âûðó÷êà».

2

Ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ óáûòêà îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ îïðåäåëåí â ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ».

143

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

144

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ÐÀÇÄÅË III

ÎÒ×ÅÒ Î ÏÐÈÁÛËßÕ È ÓÁÛÒÊÀÕ

ÐÀÑÊÐÛÒÈÅ ×ÈÑÒÎÉ ÏÐÈÁÛËÈ (ÓÁÛÒÊÀ) ÇÀ ÎÒ×ÅÒÍÛÉ ÏÅÐÈÎÄ Ïðèíöèïû ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îïðåäåëÿþò îáùóþ êîíöåïöèþ ïðèçíàíèÿ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ. Îòäåëüíûå ÌÑÔÎ â ðàìêàõ Ïðèíöèïîâ ïîÿñíÿþò è óòî÷íÿþò ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ è îöåíêè êîíêðåòíûõ âèäîâ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, ñâÿçàííûõ ñ îïðåäåëåííûìè õîçÿéñòâåííûìè îïåðàöèÿìè1 . Îáùèé ïîðÿäîê ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè î äîõîäàõ è ðàñõîäàõ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îïðåäåëåí ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå». ×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà îò÷åòíûé ïåðèîä (net profit/net loss) äîëæíû âêëþ÷àòü âñå ïðèçíàííûå â ïåðèîäå äîõîäû è ðàñõîäû. Èñêëþ÷åíèå ìîãóò ñîñòàâèòü ëèøü òå äîõîäû è ðàñõîäû, êîòîðûå â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè äðóãèõ ÌÑÔÎ äîëæíû îòíîñèòüñÿ íåïîñðåäñòâåííî íà ñòàòüè êàïèòàëà è ðåçåðâîâ. Ïðèìåðàìè òàêèõ èñêëþ÷åíèé ÿâëÿþòñÿ ñóììû äîîöåíêè èëè óöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà»), ïðèáûëü (óáûòîê) îò ïåðåñ÷åòà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ (ÌÑÔÎ 21 «Âëèÿíèå èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ»). Äîõîäû è ðàñõîäû ãðóïïèðóþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû âûÿâèòü ïðèáûëü (óáûòîê) îò îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè (ordinary activities) è ðåçóëüòàò ÷ðåçâû÷àéíûõ îáñòîÿòåëüñòâ (extraodinary items). Ïðè ýòîì êîíöåïöèÿ ÷èñòîé ïðèáûëè (óáûòêà) îñíîâàíà íà óáåæäåíèè, ÷òî ëþáûå äîõîäû è ðàñõîäû îòíîñÿòñÿ ê îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè, ïîñêîëüêó îíè îòðàæàþò ðèñêè, êîòîðûì ïîäâåðæåíà êîìïàíèÿ, âåäóùàÿ äåëî â îïðåäåëåííûõ ïîëèòè÷åñêèõ, ýêîíîìè÷åñêèõ è ãåîãðàôè÷åñêèõ óñëîâèÿõ. 1

Íàïðèìåð, â ÌÑÔÎ 17 «Àðåíäà» ðàññìàòðèâàåòñÿ ñïåöèôèêà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, ñâÿçàííûõ ñ àðåíäíûìè îïåðàöèÿìè.

145

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

×ðåçâû÷àéíûìè îáñòîÿòåëüñòâàìè ñ÷èòàþòñÿ ñîáûòèÿ è ñäåëêè, îäíîçíà÷íî îòëè÷èìûå îò îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè. Îäíîé èç ÷åðò ÷ðåçâû÷àéíûõ îáñòîÿòåëüñòâ ÿâëÿåòñÿ, êàê ïðàâèëî, èõ ðåäêèé, íåïîâòîðÿþùèéñÿ õàðàêòåð. Îäíàêî âîâñå íå îáÿçàòåëüíî, ÷òî âñå ðåäêî ñëó÷àþùèåñÿ ñîáûòèÿ îòíîñÿòñÿ ê ÷ðåçâû÷àéíûì îáñòîÿòåëüñòâàì. Íàïðèìåð, ïðîäàæà äî÷åðíèõ êîìïàíèé äëÿ áîëüøèíñòâà êîìïàíèé ÿâëÿåòñÿ íå÷àñòûì ñîáûòèåì, íî ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå ñîáûòèÿ îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè. Íàèáîëåå ðàñïðîñòðàíåííûìè ïðèìåðàìè ÷ðåçâû÷àéíûõ îáñòîÿòåëüñòâ ÿâëÿþòñÿ çåìëåòðÿñåíèå è ýêñïðîïðèàöèÿ ñîáñòâåííîñòè. Âìåñòå ñ òåì îòíåñåíèå ê ÷ðåçâû÷àéíûì îáñòîÿòåëüñòâàì äàæå ïðèðîäíûõ è ïîëèòè÷åñêèõ êàòàñòðîô çàâèñèò îò òîãî, ÷òî äëÿ êîìïàíèè ÿâëÿåòñÿ îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòüþ. Íàïðèìåð, óáûòêè îò çåìëåòðÿñåíèÿ äëÿ êîìïàíèè, ðàñïîëîæåííîé â ñåéñìîîïàñíîì ðàéîíå, äîëæíû áûòü îòíåñåíû ê ðåçóëüòàòàì îò îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè, ïîñêîëüêó ðèñê òàêèõ ïîòåðü ÿâëÿåòñÿ îáû÷íûì ðèñêîì âåäåíèÿ áèçíåñà â äàííîé ãåîãðàôè÷åñêîé çîíå.  òîì ñëó÷àå, åñëè ÷ðåçâû÷àéíûå îáñòîÿòåëüñòâà âñå æå èìåëè ìåñòî, ÷èñòûé ðåçóëüòàò ïî êàæäîìó èõ íèõ äîëæåí ðàñêðûâàòüñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Àëüòåðíàòèâíî â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïðåäñòàâëÿåòñÿ òîëüêî îáùèé ðåçóëüòàò âñåõ ÷ðåçâû÷àéíûõ ñòàòåé ñ ðàñêðûòèåì ñóùåñòâåííûõ ñîñòàâëÿþùèõ åãî â ïîÿñíåíèÿõ ê îò÷åòíîñòè. Íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ ÷ðåçâû÷àéíûõ îáñòîÿòåëüñòâ ïðèâîäÿòñÿ îòäåëüíî ñîãëàñíî ÌÑÔΠ12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü».  ðàìêàõ îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè ìîæåò ïîòðåáîâàòüñÿ îáîñîáëåííî ðàñêðûòü íåêîòîðûå äîõîäû è ðàñõîäû. Íåîáõîäèìîñòü â ýòîì âîçíèêàåò, êîãäà èç-çà ñâîåãî õàðàêòåðà è/èëè ðàçìåðà ñâåäåíèÿ î íèõ çíà÷èìû äëÿ îáúÿñíåíèÿ ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Íàïðèìåð, ïðîäàæà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ñïèñàíèå íåëèêâèäíûõ çàïàñîâ. Òàêàÿ èíôîðìàöèÿ ïðèâîäèòñÿ îáû÷íî â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷åòíîñòè. Îòäåëüíîå ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè ìîæåò ïîòðåáîâàòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðåäïèñàíèÿìè äðóãèõ ñòàíäàðòîâ. Íàïðèìåð, ÌÑÔÎ 21 òðåáóåò ðàñêðûâàòü êóðñîâûå ðàçíèöû, ÌÑÔÎ 29 «Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè» – ñàëüäî ìîíåòàðíûõ ïðèáûëåé è óáûòêîâ, ÌÑÔÎ 35 «Ïðåêðàùàåìàÿ äåÿòåëüíîñòü» – ðåçóëüòàòû ïðåêðàùàåìîé äåÿòåëüíîñòè. Èíôîðìàöèÿ ìîæåò (â ñîîòâåòñòâèè ñ íåêîòîðûìè ñòàíäàðòàìè äîëæíà) ðàñêðûâàòüñÿ â ñàìîì îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ëèáî â ïðèìå÷àíèÿõ ê íåìó. Ïðè ýòîì íå äîïóñêàåòñÿ èçëèøíå ïîäðîáíîå îïèñàíèå îäíîãî ýëåìåíòà ïðè êðàòêîì îïèñàíèè äðóãîãî ýëåìåíòà îò÷åòà, èìåþùèõ îäèíàêîâîå çíà÷åíèå äëÿ ïîíèìàíèÿ ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Íàïðèìåð, ïîäðîáíîå îïèñàíèå ýêîíîìè÷åñêèõ 146

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ñàíêöèé ïîëó÷åííûõ è óìîë÷àíèå î õàðàêòåðå øòðàôîâ, ïîäëåæàùèõ óïëàòå, íå îòâå÷àþò òðåáîâàíèÿì äîñòîâåðíîñòè îò÷åòíîñòè. Êîãäà â îò÷åòíîñòè óäåëÿåòñÿ îñîáîå âíèìàíèå êàêîìó-òî îäíîìó ýëåìåíòó, ó ïîëüçîâàòåëÿ ìîæåò ñîçäàòüñÿ íåâåðíîå âïå÷àòëåíèå, ÷òî ýòîò ýëåìåíò îòíîñèòñÿ ê ÷ðåçâû÷àéíûì, õîòÿ ôîðìàëüíî îí ïðåäñòàâëåí â ñîñòàâå ðåçóëüòàòîâ îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè. Êðîìå òîãî, ýòî ìîæåò áûòü ðàñöåíåíî êàê ìàíèïóëèðîâàíèå èíôîðìàöèåé, íåäîïóñòèìîå ñîãëàñíî Ïðèíöèïàì ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè è äóõó ÌÑÔÎ.

ÂÛÐÓ×ÊÀ: ÎÖÅÍÊÀ È ÎÒÐÀÆÅÍÈÅ Â ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Âàæíåéøåé ñîñòàâëÿþùåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ÿâëÿåòñÿ îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ïðåäíàçíà÷åííûé äëÿ ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè î ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè è ïðîöåññà åãî ôîðìèðîâàíèÿ. Ýòîò îò÷åò íà÷èíàåòñÿ ñ îáÿçàòåëüíîé ñòàòüè, îòðàæàþùåé âûðó÷êó êîìïàíèè, ïîëó÷åííóþ â îò÷åòíîì ïåðèîäå. Öåëü ÌÑÔÎ 18 «Âûðó÷êà», ïðèíÿòîãî Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1993 ã., çàêëþ÷àåòñÿ â îïðåäåëåíèè ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè, ïîðÿäêà îöåíêè åå, à òàêæå ïðèíöèïîâ îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè îòäåëüíûõ âèäîâ âûðó÷êè. Ïîä âûðó÷êîé (revenue) ïîíèìàåòñÿ âàëîâîå ïîñòóïëåíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä â õîäå îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè.  çàâèñèìîñòè îò âèäà äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè ýòî ìîãóò áûòü äîõîä îò ïðîäàæè òîâàðîâ è óñëóã, âîçíàãðàæäåíèÿ, ïðîöåíòû, äèâèäåíäû è ðîÿëòè. Ñïåöèôèêà äîõîäîâ ïåíñèîííûõ ôîíäîâ, îò àðåíäíîé äåÿòåëüíîñòè è íåêîòîðûõ äðóãèõ âèäîâ ñäåëîê ðàññìàòðèâàåòñÿ â ñòàíäàðòàõ, ñïåöèàëüíî ïîñâÿùåííûõ òàêèì âîïðîñàì (íàïðèìåð, ÌÑÔÎ 17 «Àðåíäà»). Îñîáåííîñòè ôîðìèðîâàíèÿ äîõîäîâ ïî äîëãîñðî÷íûì ïðîèçâîäñòâåííûì êîíòðàêòàì îïðåäåëåíû ÌÑÔÎ 11 «Äîãîâîðû ïîäðÿäà». Îïðåäåëåíèå âûðó÷êè ÷åðåç ïîíÿòèå «âàëîâûå ïîñòóïëåíèÿ» òðåáóåò ðàñêðûòèÿ ïðèðîäû ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, íåïîñðåäñòâåííî îòíîñÿùèõñÿ ê êîìïàíèè.  ÷àñòíîñòè, îáû÷íî êîìïàíèÿ ÿâëÿåòñÿ ñáîðùèêîì íàëîãîâ ñ ïîêóïàòåëåé (íàïðèìåð, íàëîã íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü, íàëîã ñ ïðîäàæ). Îäíàêî òàêèå ïîñòóïëåíèÿ ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé äîõîäû ãîñóäàðñòâà, à íå êîìïàíèè. Ïîýòîìó âûðó÷êà ïðèíèìàåòñÿ ê ó÷åòó çà ìèíóñîì íàëîãà íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü è äðóãèõ ïîäîáíûõ íàëîãîâ. Ñëîæíîñòü â îïðåäåëåíèè ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä ìîæåò âîçíèêíóòü â ñëó÷àå èñïîëüçîâàíèÿ êîìïàíèåé ïîñðåäíèêîâ, à òàêæå äëÿ ñàìèõ ïîñðåäíèêîâ. Âàëîâûå ïîñòóïëåíèÿ ïîñðåäíèêà íå âêëþ÷àþò ñóììû, ñîáèðàåìûå îò èìåíè è â ïîëüçó ïðèíöèïàëà. Âûðó÷êîé ïîñðåäíèêà ÿâëÿþòñÿ ëèøü ñóììû âîçíàãðàæäåíèÿ çà åãî óñëóãè (íàïðèìåð, êîìèññèîííîå âîçíàãðàæäåíèå). 147

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Äîõîä ïî îäíîé è òîé æå îïåðàöèè ìîæåò áûòü ïðèçíàí â îäíîé êîìïàíèè âûðó÷êîé, à â äðóãîé – ïðî÷èì äîõîäîì. Íàïðèìåð, äëÿ ðèýëòåðñêîé êîìïàíèè ïðîäàæà íåäâèæèìîñòè ÿâëÿåòñÿ íåïîñðåäñòâåííûì áèçíåñîì è ïîýòîìó îïðåäåëÿåò âûðó÷êó äàííîé êîìïàíèè.  òî æå âðåìÿ äëÿ áîëüøèíñòâà äðóãèõ êîìïàíèé òàêàÿ ïðîäàæà íîñèò åäèíè÷íûé, ïîáî÷íûé õàðàêòåð, îíà íå ïðèíîñèò êàêîãî-ëèáî ñóùåñòâåííîãî äîõîäà â ñðàâíåíèè ñ îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòüþ. Ñëåäîâàòåëüíî, â ýòîì ñëó÷àå ïîñòóïëåíèÿ îò ïðîäàæè íåäâèæèìîñòè äîëæíû áûòü îòðàæåíû â ñîñòàâå ïðî÷èõ äîõîäîâ. Îöåíêà âûðó÷êè Âûðó÷êà îöåíèâàåòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè (fair value) ïîëó÷åííîãî èëè îæèäàåìîãî âîçìåùåíèÿ. Ïîä ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ ïîäðàçóìåâàåòñÿ ñóììà, íà êîòîðóþ ìîæíî îáìåíÿòü àêòèâ èëè ïîãàñèòü îáÿçàòåëüñòâî ïðè ñäåëêå ìåæäó õîðîøî îñâåäîìëåííûìè, çàèíòåðåñîâàííûìè (ò.å. æåëàþùèìè ñîâåðøèòü ñäåëêó), íåçàâèñèìûìè äðóã îò äðóãà ñòîðîíàìè. Áîëüøèíñòâî ñäåëîê â äåëîâîì ìèðå çàêëþ÷àåòñÿ ñ îïëàòîé äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè áåç îòñðî÷êè ïëàòåæà ëèáî ñ ìèíèìàëüíîé ðàññðî÷êîé (ïîðÿäêà 1-3 íåäåëü). Òàêèå óñëîâèÿ ñäåëîê îáåñïå÷èâàþò ïîëó÷åíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èëè áëèçêîãî ê íåé çíà÷åíèÿ (ïðè íåáîëüøîé îòñðî÷êå ïëàòåæà). Ïðè ðàññðî÷êå èëè çíà÷èòåëüíîé îòñðî÷êå ïëàòåæà äîëæåí áûòü ó÷òåí òîò ôàêò, ÷òî ïîêóïàòåëü ïîëó÷àåò âîçìîæíîñòü âðåìåííî èñïîëüçîâàòü äåíåæíûå ñðåäñòâà ïðîäàâöà. Ïîñëåäíèé êàê áû ôèíàíñèðóåò äåÿòåëüíîñòü ïåðâîãî.  îáùåì ñëó÷àå ýòî âåäåò ê óìåíüøåíèþ âûðó÷êè îò ïðîäàæè òîâàðà, óñëóãè íà ñóììó ïðîöåíòîâ ê ïîëó÷åíèþ.  ñëó÷àå, êîãäà àêòèâ, ïðåäñòàâëÿþùèé âîçìåùåíèå, îòëè÷àåòñÿ îò äåíåæíûõ ñðåäñòâ è/èëè èõ ýêâèâàëåíòîâ1 , âûðó÷êà îöåíèâàåòñÿ òàêæå â ðàçìåðå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè âîçìåùåíèÿ. Îäíàêî ïîñëåäíÿÿ, êàê ïðàâèëî, îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ðûíî÷íîé èíôîðìàöèè. Ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè äîëæíî ñàìîñòîÿòåëüíî óñòàíîâèòü ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü òîãî âîçìåùåíèÿ, êîòîðîå áûëî ïîëó÷åíî èëè îæèäàåòñÿ ê ïîëó÷åíèþ â âèäå íåäåíåæíûõ àêòèâîâ.  ðåäêèõ ñëó÷àÿõ, êîãäà íåâîçìîæíî óñòàíîâèòü ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü âîçìåùåíèÿ, äîïóñêàåòñÿ îöåíêà âûðó÷êè â ñóììå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïðîäàííîãî òîâàðà (óñëóãè). Ïðè ýòîì â îò÷åòíîñòè ðàñêðûâàåòñÿ èíôîðìàöèÿ î ñóììå âûðó÷êè îò îïåðàöèé îáìåíà òîâàðîâ è óñëóã, âêëþ÷åííîé â êàæäóþ çíà÷èìóþ ñòàòüþ âûðó÷êè. Îöåíêà ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè âû1

Ýêâèâàëåíòàìè äåíåæíûõ ñðåäñòâ ñ÷èòàþòñÿ êðàòêîñðî÷íûå è âûñîêîëèêâèäíûå èíâåñòèöèè, ñâîáîäíî îáðàòèìûå â çàðàíåå èçâåñòíóþ ñóììó äåíåæíûõ ñðåäñòâ ñ íåçíà÷èòåëüíûì ðèñêîì êîëåáàíèé ñòîèìîñòè.

148

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ðó÷êè ïî òåì îïåðàöèÿì îáìåíà, êîòîðûå íå áûëè çàâåðøåíû íà ìîìåíò ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè (íàõîäèëèñü â ñîñòàâå äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè) è ïî êîòîðûì ïðåäïîëàãàëîñü ïîëó÷åíèå íåäåíåæíîãî âîçìåùåíèÿ, ìîæåò îòëè÷àòüñÿ îò ðåàëüíî ïîëó÷åííîãî âîçìåùåíèÿ. Âîçíèêàþùàÿ ðàçíèöà ó÷èòûâàåòñÿ â ñîñòàâå âûðó÷êè ñëåäóþùåãî çà îò÷åòíûì ïåðèîäà â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîðÿäêîì îòðàæåíèÿ èçìåíåíèé â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ, ïðåäóñìîòðåííûì ÌÑÔΠ8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå». Êàê ïðàâèëî, êàæäàÿ êîíêðåòíàÿ ñäåëêà îöåíèâàåòñÿ îòäåëüíî. Îäíàêî âñòðå÷àþòñÿ ñèòóàöèè, êîãäà, ñëåäóÿ ïðèíöèïó ïðåîáëàäàíèÿ ñîäåðæàíèÿ íàä ôîðìîé (substance over form), âûðó÷êà ìîæåò îïðåäåëÿòüñÿ äëÿ îòäåëüíûõ ýëåìåíòîâ ñäåëêè, à íå ñäåëêè â öåëîì. Íàïðèìåð, çàêëþ÷åí äîãîâîð íà ïðîâåäåíèå ìîíòàæà îáîðóäîâàíèÿ, â êîòîðîì ïðåäóñìîòðåíî òàêæå áåñïëàòíîå ñåðâèñíîå îáñëóæèâàíèå â òå÷åíèå ñëåäóþùèõ òðåõ ëåò. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ âûðó÷êè òàêîé äîãîâîð äîëæåí ðàññìàòðèâàòüñÿ â ðàçðåçå åãî ñîñòàâíûõ ÷àñòåé: (à) ìîíòàæ îáîðóäîâàíèÿ, (á) ñåðâèñíîå îáñëóæèâàíèå, à òàêæå (â) ôèíàíñèðîâàíèå, ïîñêîëüêó îïëàòà ñåðâèñíîãî îáñëóæèâàíèÿ ïðîèçâåäåíà âïåðåä. Âîçìîæíà ñèòóàöèÿ, ïðè êîòîðîé êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè ïðèìåíÿþòñÿ ê ðåçóëüòàòàì íåñêîëüêèõ ñâÿçàííûõ ñäåëîê, à íå â êàæäîé èç íèõ â îòäåëüíîñòè. Íàïðèìåð, òîâàð ïðîäàí ñ ïîñëåäóþùèì çàêëþ÷åíèåì äîãîâîðà íà ïðèîáðåòåíèå äðóãîãî (íåîäíîðîäíîãî) òîâàðà, êîòîðûé áóäåò èñïîëüçîâàí êîìïàíèåé äëÿ ïîñëåäóþùåãî îáìåíà íà ñûðüå äëÿ ïðîèçâîäñòâà.  äàííîé ñèòóàöèè ýêîíîìè÷åñêè íåöåëåñîîáðàçíî ãîâîðèòü î âûÿâëåíèè ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû ïåðâè÷íîé ïðîäàæè áåç ðàññìîòðåíèÿ öåïè ïîñëåäóþùèõ ñäåëîê. Ïîýòîìó âûðó÷êà äîëæíà îïðåäåëÿòüñÿ äëÿ âñåé ñåðèè ñäåëîê êàê åäèíîãî öåëîãî.  íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ êîìïëåêñíîå ðàññìîòðåíèå ðÿäà ñäåëîê ìîæåò ïðèâåñòè ê âûâîäó, ÷òî âûðó÷êà íå äîëæíà áûòü ïðèçíàíà âîâñå. Ýòî êàñàåòñÿ ñäåëîê, ïðè êîòîðûõ ñîâåðøàåòñÿ îáìåí îäíîðîäíûõ òîâàðîâ/óñëóã. Íàïðèìåð, ïðè ñîâìåñòíîé ýêñïëóàòàöèè ñåðâèñíûõ è èíûõ ñåòåé, à òàêæå êàê ñëîæèâøàÿñÿ ïðàêòèêà â íåêîòîðûõ ïåðåðàáàòûâàþùèõ îòðàñëÿõ. Ïðè ýòîì ïîëó÷åííûå àêòèâû ïî íåèñïîëíåííûì îáÿçàòåëüñòâàì îòðàæàþòñÿ â îöåíêå ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè êàê ïðèâëå÷åííûå êðåäèòíûå ðåñóðñû (îáû÷íî êðàòêîñðî÷íîãî õàðàêòåðà). Äðóãèì ïðèìåðîì, êîãäà äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèÿ î ïîðÿäêå ó÷åòà íåîáõîäèìî ðàññìîòðåíèå êîìïëåêñà ñäåëîê, ÿâëÿåòñÿ ïðîäàæà òîâàðà êîìïàíèè, êîòîðàÿ ôîðìàëüíî íå ïðèíàäëåæèò ïðîäàâöó, íî êîíòðîëèðóåòñÿ èì è áûëà ñîçäàíà èñêëþ÷èòåëüíî äëÿ ïîñëåäóþùåé ïåðåïðîäàæè ýòîãî òîâàðà. Ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 27 «Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü è ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè» è ïîñëåäóþùèõ ðàçúÿñ-

149

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

íåíèé SIC-12 äàííûå î òàêèõ êîìïàíèÿõ äîëæíû âêëþ÷àòüñÿ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòè. Ñëåäîâàòåëüíî, âñå îïåðàöèè ïðîäàæè ïîïàäàþò ïîä îïðåäåëåíèå îïåðàöèé âíóòðè ãðóïïû, êîòîðûå äîëæíû ïîëíîñòüþ èñêëþ÷àòüñÿ ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ïðèçíàíèå âûðó÷êè Îáùèìè êðèòåðèÿìè ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè, ò.å. óñëîâèÿìè, ïðè ñîáëþäåíèè êîòîðûõ äîõîä ïðèíèìàåòñÿ ê ó÷åòó è âêëþ÷àåòñÿ â îò÷åòíîñòü, ÿâëÿþòñÿ: ■

■

■

âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü ïîñòóïëåíèÿ ê êîìïàíèè ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, ñâÿçàííûõ ñî ñäåëêîé (ñåðèåé ñäåëîê); âîçìîæíîñòü íàäåæíîé îöåíêè ñóììû âîçìåùåíèÿ; âîçìîæíîñòü íàäåæíîé îöåíêè ïîíåñåííûõ è/èëè îæèäàåìûõ äëÿ çàâåðøåíèÿ ñäåëêè çàòðàò (åñëè òàêîâûå èìåþòñÿ).

Êàê âèäíî, äëÿ îòðàæåíèÿ âûðó÷êè ïðèìåíÿåòñÿ âåðîÿòíîñòíûé ïîäõîä. Ïîýòîìó âîçìîæíà ñèòóàöèÿ, êîãäà ïîñëå ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè ïî îáúåêòèâíûì ïðè÷èíàì èçìåíÿåò îöåíêó âåðîÿòíîñòè ïîëó÷åíèÿ âîçìåùåíèÿ. Êàê ïðàâèëî, ýòî êàñàåòñÿ ñîáèðàåìîñòè äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè.  òàêîì ñëó÷àå êîððåêòèðîâêà ñóììû âûðó÷êè íå ïðîèçâîäèòñÿ, à ïðåäïîëàãàåìûå ïîòåðè ïî íåðåàëüíîé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè îòðàæàþòñÿ â êà÷åñòâå ðàñõîäîâ íà ñ÷åòå ïðèáûëåé è óáûòêîâ. Êîíêðåòíîå ïðèìåíåíèå êðèòåðèåâ ïðèçíàíèÿ çàâèñèò îò ïðåäìåòà ñäåëêè (ñåðèè âçàèìîñâÿçàííûõ ñäåëîê) è åå õàðàêòåðà. Ñòàíäàðò âûäåëÿåò è òðåáóåò ðàçäåëüíî ðàñêðûâàòü, êàê ìèíèìóì, ñëåäóþùèå âèäû âûðó÷êè: ■

âûðó÷êà îò ïðîäàæè òîâàðîâ;

■

âûðó÷êà îò ïðåäñòàâëåíèÿ óñëóã (âêëþ÷àÿ âûïîëíåíèå ðàáîò);

■

ïðîöåíòû;

■

äèâèäåíäû;

■

ðîÿëòè (ëèöåíçèîííûå ïëàòåæè).

Ïðîäàæà òîâàðîâ Ïðè ïðîäàæå òîâàðà â äîïîëíåíèå ê îáùèì êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè íåîáõîäèìî óäîñòîâåðèòüñÿ, ÷òî: 150

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ■

■

ê ïîêóïàòåëþ ïåðåøëè îò êîìïàíèè çíà÷èòåëüíûå ðèñêè è âûãîäû, ñâÿçàííûå ñ ýòèì òîâàðîì; êîìïàíèÿ íå ó÷àñòâóåò â óïðàâëåíèè àêòèâîì (òîâàðîì) â òîé ñòåïåíè, â êîòîðîé òàêîå óïðàâëåíèå îáû÷íî îñóùåñòâëÿåò ñîáñòâåííèê, è íå êîíòðîëèðóåò ïðîäàííûå òîâàðû.

Êðîìå òîãî, äîãîâîð ïðîäàæè ìîæåò ñîäåðæàòü ïîëîæåíèÿ, âñòóïàþùèå â ñèëó ïðè íàñòóïëåíèè êàêèõ-ëèáî ñîáûòèé â áóäóùåì. Íàïðèìåð, ïðîäàâåö ìîæåò áûòü îáÿçàí âûêóïèòü ïðîäàííîå èì ðàíåå îáîðóäîâàíèå íàçàä. Ëþáûå óñëîâèÿ, îáðåìåíÿþùèå ñäåëêó, äîëæíû áûòü ïðèíÿòû âî âíèìàíèå: íåîáõîäèìî îöåíèòü èõ âëèÿíèå íà âûïîëíåíèå óñëîâèÿ ïåðåõîäà ñóùåñòâåííûõ ðèñêîâ è âûãîä ê ïîêóïàòåëþ òîâàðà. Óñëîâèå âûêóïà íàçàä ñâèäåòåëüñòâóåò î íåâûïîëíåíèè (èëè, ïî êðàéíåé ìåðå, ÷àñòè÷íîì íåâûïîëíåíèè) äîïîëíèòåëüíîãî êðèòåðèÿ ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè. Êîãäà äîãîâîðîì ïðåäóñìîòðåíà âîçìîæíîñòü âîçâðàòà òîâàðà ïðè îïðåäåëåííûõ óñëîâèÿõ, ìîìåíò ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè çàâèñèò îò ñóùíîñòè ñäåëêè.  ðîçíè÷íîé òîðãîâëå ïðèçíàíèå âûðó÷êè öåëåñîîáðàçíî â ìîìåíò ïðîäàæè òîâàðà. Îäíîâðåìåííî ñîçäàåòñÿ ðåçåðâ ïîä âîçâðàò òîâàðà, êîòîðûé ôîðìèðóåòñÿ èñõîäÿ èç ñòàòèñòè÷åñêèõ äàííûõ çà ïðîøëûå ãîäû. Ýòîò ïîäõîä îïðàâäàí, ïîñêîëüêó ðàçìåð âûðó÷êè ìîæåò áûòü ñïðîãíîçèðîâàí ñ äîñòàòî÷íîé ñòåïåíüþ âåðîÿòíîñòè.  äðóãèõ ñëó÷àÿõ ïðåäóñìàòðèâàþùèé âîçâðàò òîâàðà äîãîâîð, ïî ñóòè, ìîæåò ñîîòâåòñòâîâàòü êîíñèãíàöèîííîìó ñîãëàøåíèþ ñ äèëåðîì. Òîãäà âûðó÷êà ïðèçíàåòñÿ òîëüêî ïðè ïðîäàæå òîâàðà ðåàëüíîìó ïîòðåáèòåëþ, ò.å. êîãäà âûïîëíÿåòñÿ êðèòåðèé îïðåäåëåííîñòè ïîëó÷åíèÿ âîçìåùåíèÿ è/èëè êðèòåðèé ïðåêðàùåíèÿ êîíòðîëÿ íàä òîâàðàìè.  íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ âîçìîæíî îòðàæåíèå â îò÷åòíîñòè âûðó÷êè îò ïðîäàæè äî ìîìåíòà îòãðóçêè òîâàðà. Äëÿ ýòîãî äîëæíû áûòü ñîáëþäåíû îñíîâíûå êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè: ïåðåõîä ñóùåñòâåííûõ ðèñêîâ è âûãîä ê ïîêóïàòåëþ, à òàêæå íàäåæíàÿ îöåíêà ïðåäïîëàãàåìîãî âîçìåùåíèÿ. Ïðèìåðîì òàêîé ñèòóàöèè ÿâëÿåòñÿ ïðîäàæà, ïî óñëîâèÿì êîòîðîé ïîêóïàòåëü âíîñèò äåïîçèò â ñ÷åò îïëàòû òîâàðà, îñòàâëÿÿ çà ñîáîé ïðàâî âîñòðåáîâàòü åãî. Ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî â ýòîé ñõåìå íàçâàííûå êðèòåðèè ñîáëþäåíû, åñëè âûïîëíåíû äâà óñëîâèÿ. Ñ îäíîé ñòîðîíû, òîâàðû èìåþòñÿ â íàëè÷èè, ôèçè÷åñêè îáîñîáëåíû è ïðîìàðêèðîâàíû äëÿ äîñòàâêè ïîòðåáèòåëþ. Ñ äðóãîé ñòîðîíû, íàêîïëåííàÿ ñòàòèñòèêà ïîêàçûâàåò, ÷òî áîëüøèíñòâî èç ýòèõ òîâàðîâ äåéñòâèòåëüíî áóäóò ïðèíÿòû ïîòðåáèòåëåì è ÷òî íåîáõîäèìûé ðåçåðâ ïîä âîñòðåáîâàííûå äåïîçèòû ìîæåò áûòü íàäåæíî îöåíåí.

151

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Îêàçàíèå óñëóã Îáùèì êðèòåðèåì ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè ÿâëÿåòñÿ íàäåæíàÿ îöåíêà ðåçóëüòàòà ñäåëêè. Ñïåöèôèêîé îêàçàíèÿ óñëóã (âêëþ÷àÿ âûïîëíåíèå ðàáîò) ÿâëÿåòñÿ çíà÷èòåëüíàÿ âðåìåííàÿ íåîïðåäåëåííîñòü â ïîëó÷åíèè æåëàåìîãî ðåçóëüòàòà. Êîãäà âîçìîæíî îïðåäåëèòü, íà êàêîé ñòàäèè íàõîäèòñÿ âûïîëíåíèå äîãîâîðà (ïðîöåíò âûïîëíåíèå ðàáîò), âûðó÷êà äîëæíà îòðàæàòüñÿ â òîé æå ïðîïîðöèè.  ïðîòèâíîì ñëó÷àå ïðèçíàíèå âûðó÷êè äîëæíî áûòü îãðàíè÷åíî âåëè÷èíîé ðàñõîäîâ, â âîçìåùåíèè êîòîðûõ íå ñóùåñòâóåò íåîïðåäåëåííîñòè. Ïðîöåíò, äèâèäåíä, ðîÿëòè Ïðîöåíòû, äèâèäåíäû è ðîÿëòè ÿâëÿþòñÿ äîõîäàìè, âîçíèêàþùèìè îò èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâîâ êîìïàíèè äðóãèìè ëèöàìè. Ïðîöåíòû (interest) ïðèçíàþòñÿ ðàâíîìåðíî â òå÷åíèå îïðåäåëåííîãî ïðîìåæóòêà âðåìåíè. Ïðèçíàâàåìàÿ âåëè÷èíà ïðîöåíòà ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà äîãîâîðîì (áàíê âûäàåò êðåäèò ïîä çàðàíåå îãîâîðåííûé ïðîöåíò) ëèáî ðàññ÷èòàíà óñëîâíî (êîãäà èçâåñòíî, ÷òî îïëàòà çà ïðîäàííûé òîâàð ïîñòóïèò ñî çíà÷èòåëüíîé îòñðî÷êîé). Óñëîâíûé ðàñ÷åò ïðîöåíòà âîçìîæåí è â òîì ñëó÷àå, êîãäà äîãîâîðîì ïðåäóñìîòðåí ïðîöåíò, âåëè÷èíà êîòîðîãî çíà÷èòåëüíî íèæå ðûíî÷íîé.  ýòîì ñëó÷àå äëÿ ñîáëþäåíèÿ îáùåãî ïðàâèëà ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè âîçìåùåíèÿ ïðîöåíò, çàôèêñèðîâàííûé â äîãîâîðå, äîëæåí áûòü ñêîððåêòèðîâàí äî åãî ðåàëüíîãî çíà÷åíèÿ íà ðûíêå. Óñëîâíûé ïðîöåíò ìîæåò áûòü ðàññ÷èòàí íåñêîëüêèìè ñïîñîáàìè. Ïðèìåð. Êîìïàíèÿ – ïðîèçâîäèòåëü òåëåêîììóíèêàöèîííîãî îáîðóäîâàíèÿ ïðîäàåò ñâîþ ïðîäóêöèþ ïî 100 òûñ. ïðè ñòàíäàðòíîì óñëîâèè ïëàòåæà â òå÷åíèå 2-õ íåäåëü ñ ìîìåíòà ïåðåäà÷è òîâàðà íà ãðàíèöå. Äëÿ êîìïàíèè Õ áûëî ñäåëàíî èñêëþ÷åíèå: îïëàòà äîëæíà áûòü ïðîèçâåäåíà ÷åðåç äâà ãîäà. Ïðè ýòîì öåíà óâåëè÷åíà äî 150 òûñ. I ñïîñîá ðàñ÷åòà – äèñêîíòèðîâàíèå íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòè äî òåêóùèõ öåí íà òîâàð: 150 – 100 = 50 òûñ. Ýòî äàåò êîýôôèöèåíò äèñêîíòèðîâàíèÿ ïðèìåðíî 22%. Âûðó÷êà ïî ãîäàì è âèäàì ðàñïðåäåëÿåòñÿ ñëåäóþùèì îáðàçîì:

152

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ 0-é ã.

1-é ã.

2-é ã.

Âñåãî

Âûðó÷êà îò ïðîäàæè

100

—

—

100

Ïðîöåíò ê ïîëó÷åíèþ

—

22

28

50

100

22

28

150

Èòîãî

II ñïîñîá ðàñ÷åòà – ïî ïðåîáëàäàþùåé ñòàâêå äèñêîíòèðîâàíèÿ àíàëîãè÷íûõ ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ ýìèòåíòà ñ àíàëîãè÷íûì ðåéòèíãîì êðåäèòîñïîñîáíîñòè. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî áàíê âûäàåò êðåäèòû íà ïîêóïêó îáîðóäîâàíèÿ ïîä 25% ãîäîâûõ. Ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè îöåíèâàåò êðåäèòîñïîñîáíîñòü ïîêóïàòåëÿ íà òîì æå óðîâíå, ÷òî è áàíê. Òîãäà ðàñïðåäåëåíèå âûðó÷êè ïî ãîäàì è âèäàì âûãëÿäèò ñëåäóþùèì îáðàçîì: 0-é ã.

1-é ã.

2-é ã.

Âñåãî

Âûðó÷êà îò ïðîäàæè

96

—

—

96

Ïðîöåíò ê ïîëó÷åíèþ

—

24

30

54

Èòîãî

96

24

30

150

Òåîðåòè÷åñêè ðåçóëüòàòû, ïîëó÷àåìûå ðàçíûìè ñïîñîáàìè, íå äîëæíû ñóùåñòâåííî ðàçëè÷àòüñÿ ïðè óñëîâèè, ÷òî ñäåëêà ñîâåðøåíà ìåæäó õîðîøî îñâåäîìëåííûìè, çàèíòåðåñîâàííûìè, íå çàâèñèìûìè äðóã îò äðóãà ñòîðîíàìè, ò.å. ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè.  îïåðàöèÿõ ìåæäó ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè óñëîâíûé ïðîöåíò ìîæåò îòêëîíÿòüñÿ îò ðåàëüíîãî ïðîöåíòà íà ðûíêå àíàëîãè÷íûõ ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ. Îäíàêî îïåðàöèè ñî ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè ïîäëåæàò äîïîëíèòåëüíîìó ðàñêðûòèþ (âêëþ÷àÿ öåíîâóþ ïîëèòèêó) â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 24 «Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ». Äèâèäåíäû (dividends) ïðèçíàþòñÿ â òîì ïåðèîäå, êîãäà àêöèîíåðû ïîëó÷èëè ïðàâî íà èõ ïîëó÷åíèå. Ïîñêîëüêó ïðàâî óòâåðæäàòü ðàçìåð äèâèäåíäîâ ïðèíàäëåæèò èñêëþ÷èòåëüíî àêöèîíåðàì, ïðèçíàíèå äèâèäåíäîâ ïðîèñõîäèò íà îñíîâå ðåøåíèÿ îáùåãî ñîáðàíèÿ àêöèîíåðîâ. Ïîñêîëüêó ïðîöåíòû è äèâèäåíäû âûïëà÷èâàþòñÿ ïåðèîäè÷åñêè (äèñêðåòíî), òî íåâûïëà÷åííûå ïðîöåíòû èëè äèâèäåíäû ïîñòåïåííî íàêàïëèâàþòñÿ â òå÷åíèå ïå-

153

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ðèîäà ìåæäó î÷åðåäíûìè âûïëàòàìè.  ýòîì ñëó÷àå ñòîèìîñòü ïðèîáðåòåíèÿ öåííîé áóìàãè âêëþ÷àåò íàêîïëåííûé íåâûïëà÷åííûé ïðîöåíò (äèâèäåíä), à âûðó÷êîé ïðèçíàåòñÿ òîëüêî òà ÷àñòü ïðîöåíòîâ (äèâèäåíäîâ), êîòîðàÿ îòíîñèòñÿ ê ïåðèîäó ïîñëå ïðèîáðåòåíèÿ öåííîé áóìàãè. Îñòàëüíàÿ ÷àñòü çàñ÷èòûâàåòñÿ â óìåíüøåíèå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè öåííîé áóìàãè. Íàïðèìåð, â èþëå êîìïàíèÿ ïðèîáðåëà îáëèãàöèþ íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòüþ 100 òûñ. çà 110 òûñ. Ïî ýòîé áóìàãå ïðåäóñìîòðåí äîõîä â ðàçìåðå 20% ãîäîâûõ, êîòîðûé âûïëà÷èâàåòñÿ îäèí ðàç â ãîä.  êîíöå ãîäà êîìïàíèÿ ïîëó÷èëà êóïîííûé äîõîä â ñóììå 20 òûñ.  öåëÿõ îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè êóïîííûé äîõîä äîëæåí áûòü ðàçäåëåí íà äâå ÷àñòè: 10 òûñ. ïðèçíàþòñÿ âûðó÷êîé çà èþëü – äåêàáðü. Âòîðûå 10 òûñ. îòíîñÿò â óìåíüøåíèå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îáëèãàöèè.

Ðîÿëòè (royalties) ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé äîõîäû îò èñïîëüçîâàíèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, òàêèõ, êàê ïàòåíòû, àâòîðñêèå ïðàâà, òîðãîâûå ìàðêè. Ðîÿëòè ïðèçíàåòñÿ ñîãëàñíî óñëîâèÿì äîãîâîðà, êàê ïðàâèëî, ðàâíîìåðíî â òå÷åíèå âðåìåíè äåéñòâèÿ äîãîâîðà ëèáî â çàâèñèìîñòè îò âåëè÷èíû ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû îò èñïîëüçîâàíèÿ äàííîãî àêòèâà (íàïðèìåð, Õ äåíåæíûõ åäèíèö ñ êàæäîé êîïèè ôèëüìà). Ïðè ïðîäàæå íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà âåëè÷èíà âîçíàãðàæäåíèÿ, êàê ïðàâèëî, ôèêñèðóåòñÿ íà ìîìåíò ïðîäàæè. Ëèöåíçèàð íå èìååò âîçìîæíîñòè êîíòðîëèðîâàòü ïîëó÷åíèå äîïîëíèòåëüíîãî äîõîäà. Ïîýòîìó âûðó÷êà ïðèçíàåòñÿ â ïîëíîì îáúåìå â ìîìåíò ïðîäàæè. Ïðèìåð. Êîìïàíèÿ À ïðîäàëà õèìè÷åñêóþ ôîðìóëó êîìïàíèè Á íà ñëåäóþùèõ óñëîâèÿõ: ïàóøàëüíûé ïëàòåæ â ñóììå 200 òûñ. ïëþñ ðîÿëòè â ñóììå 100 ñ êàæäîé ïðîèçâåäåííîé íà îñíîâå ôîðìóëû òîííû ïðîäóêöèè. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî êîìïàíèÿ Á ñìîæåò çà 7 ëåò äåéñòâèÿ äîãîâîðà ïðîèçâåñòè 5000 ò ïðîäóêöèè. Íå óñëîæíÿÿ ðàñ÷åòû ó÷åòîì âðåìåíè ïîëó÷åíèÿ âûðó÷êè, îæèäàåìàÿ âûðó÷êà â öåëîì äîëæíà ñîñòàâèòü 700 òûñ. Ïî ïåðèîäàì îíà ðàñïðåäåëÿåòñÿ ïðîïîðöèîíàëüíî ïðåäïîëàãàåìîìó îáúåìó ïðîäóêöèè. Ðåàëüíàÿ âûðó÷êà ìîæåò îòëè÷àòüñÿ îò ïåðâîíà÷àëüíûõ îöåíîê ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè, ÷òî ïîòðåáóåò ñîîòâåòñòâóþùèõ êîððåêòèðîâîê. Äîïóñòèì, ÷òî êîìïàíèÿ Á íàõîäèòñÿ â óäàëåííîì ðàéîíå, ãäå êîìïàíèÿ À íå èìååò âîçìîæíîñòè êîíòðîëèðîâàòü îáúåì ïðîèçâîäñòâà. Îíà òàêæå íå ìîæåò îöåíèòü íàäåæíîñòü äàííûõ î ïðåäïîëàãàåìîì îáúåìå âûïóñêà, â ñâÿçè ñ ÷åì óñòàíàâëèâàåò â äîãîâîðå òðåáîâàíèå âûïëàòû ðîÿëòè íåçàâèñèìî îò âûïîëíåíèÿ ïëàíà ïðîèçâîäñòâà.  ýòîì ñëó÷àå èìååò ìåñòî ïðîäàæà ÷àñòè àêòèâà, âûðó÷êà ïî êîòîðîé äîëæíà áûòü îòðàæåíà â ìîìåíò åå âåðîÿòíîãî ïîëó÷åíèÿ.

154

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ðàñêðûòèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè ÌÑÔÎ 1 «Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè» òðåáóåò ðàñêðûòèÿ òåõ ñîñòàâíûõ ó÷åòíîé ïîëèòèêè êîìïàíèè, êîòîðûå íåîáõîäèìû äëÿ ïðàâèëüíîãî ïîíèìàíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îòðàæåíèå âûðó÷êè âñåãäà ÿâëÿåòñÿ çíà÷èìîé èíôîðìàöèåé. Ýòî ïîäòâåðæäåíî òðåáîâàíèåì ÌÑÔÎ 18 îáÿçàòåëüíî ðàñêðûâàòü âûáðàííûå ïðèíöèïû ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè, âêëþ÷àÿ ìåòîäû îïðåäåëåíèÿ ïðîöåíòà âûïîëíåíèÿ ðàáîò. Ïðîèëëþñòðèðóåì ïîäõîä ê ðàñêðûòèþ ó÷åòíîé ïîëèòèêè â îòíîøåíèè ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè èçâëå÷åíèÿìè èç ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðÿäà êðóïíûõ ìåæäóíàðîäíûõ êîìïàíèé çà ãîä, îêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã. «Ascom Group»

–

Øâåéöàðèÿ

Âûðó÷êà Âûðó÷êà îò ïðîäàæè òîâàðîâ è îêàçàíèÿ óñëóã òðåòüèì ñòîðîíàì îòðàæåíà â íåòòî-îöåíêå è âêëþ÷àåò îáùóþ ñóììó ñ÷åòîâ çà ïðîäóêöèþ è óñëóãè ïðîäàííûå, ñäàííûå â àðåíäó èëè ïåðåäàííûå ïî ëèöåíçèè. Âûðó÷êà óìåíüøåíà íà òîðãîâûå ñêèäêè, íàëîã ñ ïðîäàæ èëè íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü è âûñòàâëåííûå êðåäèòîâûå àâèçî çà âîçâðàùåííûå òîâàðû. Âûðó÷êà ïî èíäèâèäóàëüíûì çàêàçàì îïðåäåëåíà ìåòîäîì ïðîöåíòà âûïîëíåíèÿ ðàáîò.

«Nokia Corporation»

–

Ôèíëÿíäèÿ

Ïðèçíàíèå âûðó÷êè Ïðîäàæè îòðàæåíû ïî ìåðå îòãðóçêè ïðîäóêöèè è ïðèåìêè åå ïîêóïàòåëåì (åñëè òàêîâîé ïðåäóñìîòðåí) ëèáî îêàçàíèÿ óñëóã çà âû÷åòîì íàëîãîâ ñ ïðîäàæ è òîðãîâûõ ñêèäîê. Âûðó÷êà ïî êðóïíåéøèì äîëãîñðî÷íûì êîíòðàêòàì ïðèçíàíà ïî ìåòîäó ïðîöåíòà âûïîëíåíèÿ ðàáîò. Äëÿ ïîêðûòèÿ ïðåäïîëàãàåìûõ ïîòåðü ïî êîíòðàêòàì ñîçäàíû ðåçåðâû.

155

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

«Novartis AG»

–

Øâåéöàðèÿ

Ïðèçíàíèå âûðó÷êè Ïðîäàæè ïðèçíàíû ïî ìåðå äîñòàâêè èëè îêàçàíèÿ óñëóã òðåòüèì ñòîðîíàì è îòðàæåíû çà âû÷åòîì íàëîãîâ ñ ïðîäàæ è òîðãîâûõ ñêèäîê. Ïðîäàæè, âàëîâàÿ ïðèáûëü è ðàñõîäû ïî êîíòðàêòàì íà ïðîâåäåíèå èññëåäîâàòåëüñêèõ ðàáîò è îêàçàíèå óñëóã ïðèçíàíû íà îñíîâå ìåòîäà ïðîöåíòà âûïîëíåíèÿ ðàáîò.

«SAS» – Äàíèÿ – Íîðâåãèÿ – Øâåöèÿ Âûðó÷êà îò ïåðåâîçîê Ïðîäàæà áèëåòîâ ïðåäñòàâëåíà êàê âûðó÷êà îò ïåðåâîçêè òîëüêî ïî çàâåðøåíèþ ñîîòâåòñòâóþùåãî ðåéñà. Îáúåì ïðîäàííûõ, íî íåèñïîëüçîâàííûõ áèëåòîâ îòðàæåí êàê íåçàðàáîòàííûé äîõîä îò ïåðåâîçîê. Ýòîò ïîêàçàòåëü óìåíüøàåòñÿ â ñëó÷àå âûïîëíåíèÿ ïåðåâîçêè SAS èëè èíîé àâèàêîìïàíèåé ëèáî ïðè âîçâðàòå áèëåòà. ×àñòü íå çàðàáîòàííîãî äîõîäà îò ïåðåâîçîê ïîêðûâàåò ñòîèìîñòü ïðîäàííûõ áèëåòîâ, êîòîðûå, êàê îæèäàåòñÿ, îñòàíóòñÿ íåèñïîëüçîâàííûìè. Ðåçåðâ ïî îáÿçàòåëüñòâó ïî íå çàðàáîòàííîìó äîõîäó îò ïåðåâîçîê îöåíèâàåòñÿ åæåãîäíî. Îí îòðàæàåòñÿ êàê âûðó÷êà â ñëåäóþùåì ãîäó.

156

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ó×ÅÒ ÈÇÌÅÍÅÍÈÉ ÊÓÐÑΠÂÀËÞÒ Â ðåçóëüòàòå äèíàìè÷íîãî ðàçâèòèÿ ìåæäóíàðîäíîé òîðãîâëè, ðàñøèðåíèÿ äåÿòåëüíîñòè òðàíñíàöèîíàëüíûõ êîìïàíèé, óâåëè÷åíèÿ îáúåìîâ çàèìñòâîâàíèé íà ìåæäóíàðîäíûõ ðûíêàõ êàïèòàëîâ çíà÷èòåëüíî âîçðîñ îáúåì îïåðàöèé, âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå, à òàêæå óñëîæíèëñÿ õàðàêòåð ýòèõ îïåðàöèé. Âñëåäñòâèå èíòåãðàöèè ìèðîâûõ ðûíêîâ îñòðî âñòàë âîïðîñ îá ó÷åòå îïåðàöèé â èíîñòðàííîé âàëþòå.  îòâåò íà ýòó ïîòðåáíîñòü íàöèîíàëüíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè âî ìíîãèõ ñòðàíàõ áûëè ïîïîëíåíû ñîîòâåòñòâóþùèìè ïðàâèëàìè.  ðàìêàõ ÌÑÔÎ äàííîìó âîïðîñó ïîñâÿùåí ñòàíäàðò 21 «Âëèÿíèå èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ», êîòîðûé îäîáðåí Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1983 ã., à çàòåì ïåðåñìîòðåí â 1993 ã. ÌÑÔΠ21 ñîäåðæèò ïðàâèëà âûáîðà êóðñîâ âàëþò äëÿ îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè îïåðàöèé, âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå, è ïîðÿäîê îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè ðåçóëüòàòà èçìåíåíèÿ êóðñîâ âàëþò. Êðîìå òîãî, ñòàíäàðò îïðåäåëÿåò ïîðÿäîê ïåðåñ÷åòà äàííûõ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíîñòðàííûõ êîìïàíèé è ïîäðàçäåëåíèé ïðè èñïîëüçîâàíèè ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ è ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, â òîì ÷èñëå ïðè ïðîïîðöèîíàëüíîì ñâåäåíèè. Îáû÷íî ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ñîñòàâëÿåòñÿ â âàëþòå ñòðàíû ìåñòîíàõîæäåíèÿ êîìïàíèè.  òîì ñëó÷àå, åñëè êîìïàíèÿ èñïîëüçóåò äðóãóþ âàëþòó, îíà äîëæíà ðàñêðûòü ïðè÷èíû òàêîãî âûáîðà èëè èçìåíåíèÿ îò÷åòíîé âàëþòû. Åñëè îñíîâíàÿ ÷àñòü âûðó÷êè è ðàñõîäîâ, à òàêæå äåíåæíûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèè âûðàæåíà â âàëþòå, îòëè÷íîé îò âàëþòû ñòðàíû ìåñòîíàõîæäåíèÿ, òî êîìïàíèÿ ìîæåò ïðåäñòàâëÿòü îò÷åòíîñòü â äàííîé âàëþòå, ïîñêîëüêó ýòî â áîëüøåé ñòåïåíè îòðàæàåò ðåàëüíîå ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå è ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Íàïðèìåð, â îò÷åòíîñòè îäíîé èç ðîññèéñêèõ àâèàêîìïàíèé, ñîñòàâëåííîé ïî ÌÑÔÎ, ñîäåðæèòñÿ ñëåäóþùåå îáúÿñíåíèå: «Äîëëàð ÑØÀ îïðåäåëåí êàê âàëþòà ôóíêöèîíèðîâàíèÿ Êîìïàíèè íà òîì îñíîâàíèè, ÷òî áîëüøàÿ ÷àñòü äîõîäîâ Êîìïàíèè âûðàæåíà è ïîëó÷åíà â äîëëàðàõ ÑØÀ èëè äðóãîé ñâîáîäíî êîíâåðòèðóåìîé âàëþòå, è îñíîâíàÿ ÷àñòü àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, à òàêæå çíà÷èòåëüíàÿ ÷àñòü ðàñõîäîâ ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè âûðàæåíà â ñâîáîäíî êîíâåðòèðóåìîé âàëþòå». ×àñòî â êà÷åñòâå ïðè÷èíû ïîäãîòîâêè îò÷åòíîñòè â âàëþòå, îòëè÷íîé îò âàëþòû ñòðàíû ìåñòîíàõîæäåíèÿ êîìïàíèè, óêàçûâàåòñÿ íåîáõîäèìîñòü îáåñïå÷èòü åå ïîíèìàíèå èíîñòðàííûìè ïîëüçîâàòåëÿìè (îñíîâíûìè àêöèîíåðàìè, áàíêàìè, èíâåñòîðàìè è ò.ä.). Îäíàêî â äàííîì ñëó÷àå ó ïîëüçîâàòåëåé ìîæåò âîçíèêàòü èñêàæåííîå ïðåäñòàâëåíèå î âàëþòíûõ ðèñêàõ, ñâÿçàííûõ ñ èñïîëüçîâàíèåì âàëþòû ñòðàíû ìåñòîíàõîæäåíèÿ, òàê êàê îñíîâíàÿ ÷àñòü îïåðàöèé ïðîâîäèòñÿ â ýòîé âàëþòå. Ïîýòîìó â ÌÑÔÎ 21 îñîáî îòìå÷åíî, ÷òî îí íå îïðåäåëÿåò ïðàâèëà ïåðåñ÷åòà äàí-

157

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

íûõ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èç îò÷åòíîé âàëþòû â äðóãóþ âàëþòó äëÿ óäîáñòâà ïîëüçîâàòåëåé; ýòè ïðàâèëà ïðèâîäÿòñÿ òîëüêî äëÿ âêëþ÷åíèÿ îò÷åòíîñòè èíîñòðàííûõ êîìïàíèé â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü. Ïåðâîíà÷àëüíî îïåðàöèè â èíîñòðàííîé âàëþòå äîëæíû îòðàæàòüñÿ â îò÷åòíîé âàëþòå ïî êóðñó íà äàòó ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè. Äàòîé ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè ñ÷èòàåòñÿ äàòà ïðèçíàíèÿ îïåðàöèè â îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ êðèòåðèÿìè ïðèçíàíèÿ, óñòàíîâëåííûìè Ïðèíöèïàìè ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè: îïåðàöèÿ, êîòîðàÿ ñîîòâåòñòâóåò îïðåäåëåíèþ ýëåìåíòà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïðèçíàåòñÿ â îò÷åòíîñòè, åñëè âåëèêà âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà èëè îòòîêà áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, ñâÿçàííûõ ñ îïåðàöèåé, è ñóììà îïåðàöèè ìîæåò áûòü íàäåæíî îöåíåíà. Âìåñòå ñ òåì äîïóñêàåòñÿ èñïîëüçîâàòü äëÿ ïåðåñ÷åòà èíîñòðàííûõ âàëþò ñðåäíèå êóðñû (íàïðèìåð, çà íåäåëþ èëè ìåñÿö) äëÿ îïåðàöèé, ïðîâåäåííûõ â äàííîì ïåðèîäå. Îäíàêî åñëè êóðñ ïîäâåðæåí çíà÷èòåëüíûì êîëåáàíèÿì, òî èñïîëüçîâàíèå åãî ñðåäíåé âåëè÷èíû íå îáåñïå÷èâàåò íàäåæíîñòü èíôîðìàöèè. Äëÿ öåëåé äàëüíåéøåé ïåðåîöåíêè ñòàòåé áàëàíñà, âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå, îíè ïîäðàçäåëÿþòñÿ íà äâå ãðóïïû: äåíåæíûå è íåäåíåæíûå. Ïîä äåíåæíûìè ñòàòüÿìè (monetary items) ïîíèìàþòñÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà â èíîñòðàííîé âàëþòå, à òàêæå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, êîòîðûå áóäóò ïîëó÷åíû èëè ïîãàøåíû ïóòåì âûïëàòû ôèêñèðîâàííîé ñóììû â èíîñòðàííîé âàëþòå. Íàïðèìåð, äåáèòîðñêàÿ è êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü, êðåäèòû ïîëó÷åííûå è âûäàííûå è ò.ä. Ïðè ñîñòàâëåíèè áàëàíñà äåíåæíûå ñòàòüè, âûðàæåííûå â èíîñòðàííîé âàëþòå, ïåðåñ÷èòûâàþòñÿ ïî êóðñó íà îò÷åòíóþ äàòó. Ñòàòüè, îòëè÷íûå îò äåíåæíûõ, ñ÷èòàþòñÿ íåäåíåæíûìè (non-monetary items): îñíîâíûå ñðåäñòâà, òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûå çàïàñû è ò.ä. Îíè íå ïîäëåæàò ïåðåîöåíêå è îòðàæàþòñÿ â áàëàíñå ïî êóðñó íà äàòó ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè. Íåäåíåæíûå ñòàòüè, êîòîðûå îòðàæàþòñÿ â ó÷åòå ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè (fair value) â èíîñòðàííîé âàëþòå, äîëæíû ïðèâîäèòüñÿ â îò÷åòíîñòè ïî êóðñó íà äàòó îïðåäåëåíèÿ ýòîé ñòîèìîñòè. Ê òàêèì ñòàòüÿì, â ÷àñòíîñòè, ìîãóò îòíîñèòüñÿ ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû è îñíîâíûå ñðåäñòâà. Êóðñîâûå ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè äåíåæíûõ ñòàòåé íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà èëè äàòó ïðîâåäåíèÿ ðàñ÷åòîâ, îòðàæàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Êîãäà ðàñ÷åòû ïî äåíåæíûì àêòèâàì è îáÿçàòåëüñòâàì ïðîèçâåäåíû â òîì æå îò÷åòíîì ïåðèîäå, â êîòîðîì îíè âîçíèêëè, âñÿ ñóììà êóðñîâûõ ðàçíèö ïðèçíàåòñÿ â äàííîì îò÷åòíîì ïåðèîäå.  ïðîòèâíîì ñëó÷àå â îò÷åòíîì ïåðèîäå ïðèçíàåòñÿ òîëüêî ñóììà êóðñîâûõ ðàçíèö, âîçíèêøèõ â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè äåíåæíûõ ñòàòåé íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà.

158

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Äàííîå ïðàâèëî íåñêîëüêî ìîäèôèöèðóåòñÿ äëÿ ó÷åòà êóðñîâûõ ðàçíèö, îáðàçîâàâøèõñÿ ïðè ïåðåîöåíêå äåíåæíûõ ñòàòåé, âîçíèêøèõ ïî ðàñ÷åòàì ñ èíîñòðàííûìè äî÷åðíèìè è àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè, à òàêæå ñîâìåñòíûìè ïðåäïðèÿòèÿìè è ïîäðàçäåëåíèÿìè çà ðóáåæîì. Ýòè êîìïàíèè è ïîäðàçäåëåíèÿ óñëîâíî íàçûâàþòñÿ èíîñòðàííûìè îïåðàöèÿìè. Äëÿ öåëåé ÌÑÔÎ 21 èíîñòðàííûå îïåðàöèè ðàçäåëÿþò íà òå, êîòîðûå íå ñâÿçàíû íåïîñðåäñòâåííî ñ äåÿòåëüíîñòüþ êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùåé îò÷åòíîñòü («èíîñòðàííûå ïðåäïðèÿòèÿ»), è òå, êîòîðûå ñîñòàâëÿþò íåîòúåìëåìóþ ÷àñòü äàííîé êîìïàíèè. Êóðñîâûå ðàçíèöû, îáðàçîâàâøèåñÿ â ñâÿçè ñ ïåðåîöåíêîé äåíåæíûõ ñòàòåé, êîòîðûå ïî ñóòè ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé ÷àñòü ñòîèìîñòè ÷èñòûõ èíâåñòèöèé â èíîñòðàííûå ïðåäïðèÿòèÿ, ò.å. äîëþ â ÷èñòûõ àêòèâàõ èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ, äîëæíû îòðàæàòüñÿ ïî ñòàòüå «Êàïèòàë» äî ïðîäàæè äàííûõ èíâåñòèöèé.  ýòîò ìîìåíò ñóììà êóðñîâûõ ðàçíèö ïðèçíàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ïðèìåðîì òàêèõ äåíåæíûõ ñòàòåé ìîæåò áûòü äîëãîñðî÷íàÿ äåáèòîðñêàÿ èëè êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü, ðàñ÷åòû ïî êîòîðîé íå ïðåäïîëàãàåòñÿ ïðîèçâîäèòü â áëèæàéøåå âðåìÿ. Êóðñîâûå ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå â ñâÿçè ñ ïåðåîöåíêîé êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, êîòîðàÿ èñïîëüçóåòñÿ äëÿ õåäæèðîâàíèÿ ÷èñòûõ èíâåñòèöèé â èíîñòðàííûå ïðåäïðèÿòèÿ, äîëæíû îòðàæàòüñÿ ïî ñòàòüå «Êàïèòàë» äî ìîìåíòà ïðîäàæè äàííûõ èíâåñòèöèé, êîãäà ñóììà êóðñîâûõ ðàçíèö îòðàæàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Íàïðèìåð, êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò çàåì â èíîñòðàííîé âàëþòå äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ èíâåñòèöèé â èíîñòðàííîå ïðåäïðèÿòèå. Ñóììà èíâåñòèöèé ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê íåäåíåæíûé àêòèâ è íå ïîäëåæèò ðåãóëÿðíîé ïåðåîöåíêå. À çàåì ñ÷èòàåòñÿ äåíåæíûì îáÿçàòåëüñòâîì. Îí äîëæåí áûë áû ïåðåîöåíèâàòüñÿ, è â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îòðàæàëàñü áû òîëüêî êóðñîâàÿ ïðèáûëü (óáûòîê) ïî çàéìó. Îäíàêî â ñîîòâåòñòâèè ñ ðàññìàòðèâàåìûì ïðàâèëîì ñóììà åãî ïåðåîöåíêè áóäåò îòðàæàòüñÿ ïî ñòàòüå «Êàïèòàë». Êóðñîâûå ðàçíèöû ìîãóò âîçíèêàòü òàêæå îò äåâàëüâàöèè èëè çíà÷èòåëüíîãî ïàäåíèÿ êóðñà âàëþòû, â êîòîðîé âûðàæåíà ñâÿçàííàÿ ñ ïîêóïêîé àêòèâîâ êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü, ðàñ÷åòû ïî êîòîðîé íå ìîãóò áûòü îñóùåñòâëåíû; ïðè ýòîì ìîæåò íå ñóùåñòâîâàòü ñïîñîáîâ õåäæèðîâàíèÿ äàííûõ êîëåáàíèé êóðñîâ. Òàêàÿ ñèòóàöèÿ ìîæåò ñëîæèòüñÿ, íàïðèìåð, ïðè íåäîñòàòêå âàëþòíûõ ñðåäñòâ èç-çà ñóùåñòâóþùèõ ìåð âàëþòíîãî êîíòðîëÿ è îòñóòñòâèÿ íà ðûíêå èíñòðóìåíòîâ õåäæèðîâàíèÿ.  ýòîì ñëó÷àå ðàçðåøåí àëüòåðíàòèâíûé ïîðÿäîê ó÷åòà.  ñîîòâåòñòâèè ñ íèì êóðñîâàÿ ðàçíèöà äîëæíà âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü àêòèâîâ, õîòÿ ñòîèìîñòü àêòèâîâ íå äîëæíà ïðåâûñèòü ñòîèìîñòü çàìåùåíèÿ èëè ñòîèìîñòü, âîçìåùàåìóþ ïðè èõ èñïîëüçîâàíèè èëè ïðîäàæå. Òàêèì îáðàçîì, ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ñòîèìîñòü àêòèâîâ

159

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ñîñòàâëÿåò ñóììó â îò÷åòíîé âàëþòå, êîòîðàÿ áóäåò óïëà÷åíà ïðè îêîí÷àíèè ðàñ÷åòîâ. Îäíàêî ïîäîáíûå êóðñîâûå ðàçíèöû íå äîëæíû âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü àêòèâîâ, åñëè êîìïàíèÿ èìååò âîçìîæíîñòü çàêîí÷èòü ðàñ÷åòû èëè îñóùåñòâèòü õåäæèðîâàíèå êóðñîâûõ ðàçíèö ïî êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè. Ïåðåñ÷åò äàííûõ îá èíîñòðàííûõ îïåðàöèÿõ Îñîáûå ïðàâèëà ïðèìåíÿþòñÿ äëÿ ïåðåñ÷åòà äàííûõ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíîñòðàííûõ êîìïàíèé è ïîäðàçäåëåíèé ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, â òîì ÷èñëå ïðè ïðîïîðöèîíàëüíîì ñâåäåíèè (proportionate consolidation) è ïðè ïðèìåíåíèè ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ (equity method). Ñäåëêè, ïðîâîäèìûå èíîñòðàííûìè ïðåäïðèÿòèÿìè, ÷àùå âñåãî âûðàæåíû â âàëþòå òîé ñòðàíû, ãäå íàõîäèòñÿ ïðåäïðèÿòèå. Ïîýòîìó èçìåíåíèå êóðñà äàííîé âàëþòû ïî îòíîøåíèþ ê îò÷åòíîé âàëþòå êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùåé ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü, íå âëèÿåò çíà÷èòåëüíî íà òåêóùèå èëè áóäóùèå ïîñòóïëåíèÿ è âûáûòèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ êàê èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ, òàê è êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùåé ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü. Èçìåíåíèÿ êóðñà çàòðàãèâàþò ãëàâíûì îáðàçîì ñóììó ÷èñòûõ èíâåñòèöèé â èíîñòðàííîå ïðåäïðèÿòèå, à íå îòäåëüíûå äåíåæíûå è íåäåíåæíûå ñòàòüè áàëàíñà èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ.  íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ èíîñòðàííûå îïåðàöèè ìîãóò ñîñòàâëÿòü íåîòúåìëåìóþ ÷àñòü êîìïàíèè. Íàïðèìåð, êîãäà èíîñòðàííîå ïîäðàçäåëåíèå çàíèìàåòñÿ òîëüêî ðåàëèçàöèåé èìïîðòèðóåìûõ òîâàðîâ èëè ñáîðêîé ïðîäóêöèè èç êîìïëåêòóþùèõ, ïîñòàâëÿåìûõ ãîëîâíîé êîìïàíèåé èëè êîãäà ïîäðàçäåëåíèå èñïîëüçóåòñÿ òîëüêî äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ èíâåñòèöèé â äàííîé ñòðàíå.  ýòèõ ñëó÷àÿõ èçìåíåíèå êóðñîâ âàëþò îêàçûâàåò íåïîñðåäñòâåííîå âëèÿíèå íà äåíåæíûå ïîòîêè êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùåé îò÷åòíîñòü, è ñêàçûâàåòñÿ íà îòäåëüíûõ äåíåæíûõ ñòàòüÿõ áàëàíñà èíîñòðàííûõ îïåðàöèé. Õîçÿéñòâóþùèé ñóáúåêò ìîæåò áûòü îòíåñåí ê èíîñòðàííûì ïðåäïðèÿòèÿì íà îñíîâàíèè ñëåäóþùèõ õàðàêòåðèñòèê: ■

■

■

160

çíà÷èòåëüíàÿ àâòîíîìèÿ â äåÿòåëüíîñòè, ò.å. ãîëîâíàÿ êîìïàíèÿ ó÷àñòâóåò â óïðàâëåíèè â îñíîâíîì íà óðîâíå ïðèíÿòèÿ ñòðàòåãè÷åñêèõ ðåøåíèé, è íå âîâëå÷åíà â ïðîöåññ îïåðàòèâíîãî ïëàíèðîâàíèÿ è êîíòðîëÿ; íåçíà÷èòåëüíîñòü äîëè ñäåëîê ñ êîìïàíèåé, ñîñòàâëÿþùåé îò÷åòíîñòü, â îáùåì îáúåìå îïåðàöèé ñóáúåêòà; ôèíàíñèðîâàíèå äåÿòåëüíîñòè â îñíîâíîì çà ñ÷åò ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ èëè çàéìîâ, ïðåäîñòàâëåííûõ â âàëþòå ñòðàíû ìåñòîíàõîæäåíèÿ;

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ■

■

îïëàòà çàòðàò ãëàâíûì îáðàçîì âàëþòîé ñòðàíû ìåñòîíàõîæäåíèÿ; îòñóòñòâèå âëèÿíèÿ îïåðàöèé íà äåíåæíûå ïîòîêè êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùåé îò÷åòíîñòü.

 ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 21 ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ïî èíîñòðàííûì îïåðàöèÿì, ÿâëÿþùèìñÿ íåîòúåìëåìîé ÷àñòüþ êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùåé îò÷åòíîñòü, ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ òàêèì æå îáðàçîì, êàê è îïåðàöèè ñàìîé êîìïàíèè, âûðàæåííûå â èíîñòðàííîé âàëþòå. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî íåäåíåæíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïåðåîöåíèâàþòñÿ ïî êóðñó íà äàòó ïðèîáðåòåíèÿ (îïðåäåëåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè), à äåíåæíûå ñòàòüè áàëàíñà – íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà. Íàïðèìåð, îñíîâíûå ñðåäñòâà ïåðåñ÷èòûâàþòñÿ ïî êóðñó íà äàòó ïðèîáðåòåíèÿ ëèáî, åñëè îïðåäåëÿåòñÿ èõ ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü, íà äàòó ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Åñëè äëÿ àêòèâîâ îïðåäåëÿåòñÿ ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ öåíà (íàïðèìåð, äëÿ ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ), òî äëÿ ïåðåñ÷åòà èñïîëüçóåòñÿ êóðñ íà äàòó óñòàíîâëåíèÿ ýòîé öåíû, ò.å. îáû÷íî êóðñ íà êîíåö ãîäà.  ðåçóëüòàòå òàêîãî ïåðåñ÷åòà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü äàííûõ àêòèâîâ â îò÷åòíîé âàëþòå ìîæåò ïðåâûñèòü âîçìåùàåìóþ ñóììó èëè ïðîäàæíóþ öåíó â îò÷åòíîé âàëþòå è ñîîòâåòñòâåííî äîëæíà áûòü óìåíüøåíà, õîòÿ òàêîå óìåíüøåíèå ñòîèìîñòè ìîæåò è íå ïðîèçâîäèòüñÿ ïðè ñîñòàâëåíèè îò÷åòíîñòè èíîñòðàííîé îïåðàöèè. Ïðè ïåðåñ÷åòå äàííûõ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíîñòðàííûõ ïðåäïðèÿòèé äëÿ âêëþ÷åíèÿ â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü êàê äåíåæíûå, òàê è íåäåíåæíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïåðåîöåíèâàþòñÿ ïî êóðñó íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà. Ñòàòüè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïåðåîöåíèâàþòñÿ ïî êóðñó íà äàòó ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèé (õîòÿ íà ïðàêòèêå âîçìîæíî èñïîëüçîâàíèå ñðåäíåãî êóðñà çà ïåðèîä). Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò ñèòóàöèè, êîãäà îò÷åòíîñòü èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ ñîñòàâëÿåòñÿ â âàëþòå ñòðàíû ñ ãèïåðèíôëÿöèîííîé ýêîíîìèêîé.  ýòîì ñëó÷àå ñòàòüè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïåðåîöåíèâàþòñÿ ïî êóðñó íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà. Êóðñîâûå ðàçíèöû ïðè ïåðåñ÷åòå äàííûõ îò÷åòíîñòè èíîñòðàííûõ ïðåäïðèÿòèé îòðàæàþòñÿ ïî ñòàòüå áàëàíñà «Êàïèòàë» äî ìîìåíòà âûáûòèÿ èíâåñòèöèé â èíîñòðàííîå ïðåäïðèÿòèå, òàê êàê èçìåíåíèÿ êóðñîâ íå âëèÿþò íà òåêóùèå è áóäóùèå ïîòîêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ êàê èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ, òàê è êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùåé îò÷åòíîñòü. Åñëè äàííûå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ âêëþ÷àþòñÿ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü, íî ïðè ýòîì äîëÿ ñîáñòâåííîñòè êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùåé ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü, ìåíüøå 100%, òî ÷àñòü íàêîïëåííûõ ïî ñòàòüå êàïèòàëà êóðñîâûõ

161

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ðàçíèö, ñîîòâåòñòâóþùàÿ äîëå ñîáñòâåííîñòè äðóãèõ àêöèîíåðîâ, îòðàæàåòñÿ â îò÷åòíîñòè â ñîñòàâå äîëè ìåíüøèíñòâà. Êóðñîâûå ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå ïî ðàñ÷åòàì ñ äî÷åðíèìè è àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè, íå ìîãóò èñêëþ÷àòüñÿ ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ïî àíàëîãèè ñ âíóòðèãðóïïîâûìè ðàñ÷åòàìè. Îíè ñâÿçàíû ñ ðåàëüíûì ðèñêîì ïðèáûëåé èëè óáûòêîâ îò èçìåíåíèÿ êóðñîâ äëÿ êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùåé îò÷åòíîñòü. Ïîýòîìó â ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ýòè êóðñîâûå ðàçíèöû ïðèçíàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû äîïóñêàþò, ÷òî îò÷åòíîñòü ãîëîâíîé è äî÷åðíåé (àññîöèèðîâàííîé) êîìïàíèè ìîæåò ñîñòàâëÿòüñÿ ïî ñîñòîÿíèþ íà ðàçíûå äàòû, íî âðåìåííîé ïðîìåæóòîê ìåæäó íèìè íå äîëæåí ïðåâûøàòü òðåõ ìåñÿöåâ.  ýòîì ñëó÷àå îò÷åòíîñòü èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ ïî êóðñó íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ. Îäíàêî, åñëè êîëåáàíèÿ êóðñîâ âàëþò çíà÷èòåëüíû, òî â îò÷åòíîñòü èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ ìîãóò âíîñèòüñÿ ïîïðàâêè, ñ òåì ÷òîáû îòðàçèòü ýôôåêò òàêèõ êîëåáàíèé â ñâîäíîé îò÷åòíîñòè. Îò÷åòíîñòü èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ ìîæåò ñîñòàâëÿòüñÿ â âàëþòå ñòðàíû ñ ãèïåðèíôëÿöèîííîé ýêîíîìèêîé.  ýòîé ñèòóàöèè òðåáóåòñÿ, ÷òîáû ÌÑÔÎ 29 «Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè» ïðèìåíÿëñÿ äî ïåðåñ÷åòà îò÷åòíîñòè èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ â îò÷åòíóþ âàëþòó ãîëîâíîé êîìïàíèè. Òàêèì îáðàçîì, íåäåíåæíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïåðâîíà÷àëüíî ïåðåîöåíèâàþòñÿ ñ èñïîëüçîâàíèåì èíäåêñîâ èíôëÿöèè, à çàòåì ïåðåâîäÿòñÿ â îò÷åòíóþ âàëþòó ïî êóðñó íà êîíåö ãîäà. Ñóììà ãóäâèë, âîçíèêàþùàÿ ïðè ïðèîáðåòåíèè èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ, à òàêæå ïîïðàâêè, ïðîèçâîäèìûå ïðè îöåíêå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àêòèâîâ ïðèîáðåòàåìîãî èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ, ïåðåñ÷èòûâàþòñÿ ïî êóðñó íà êîíåö ãîäà ëèáî ïî êóðñó íà äàòó ïðèîáðåòåíèÿ. Ïðè âûáûòèè èíâåñòèöèé â èíîñòðàííîå ïðåäïðèÿòèå íàêîïëåííàÿ ñóììà êóðñîâûõ ðàçíèö ïðèçíàåòñÿ êàê ïðèáûëü èëè óáûòîê â òîì æå ïåðèîäå, ÷òî è ïðèáûëü èëè óáûòîê îò âûáûòèÿ. Âûáûòèå èíâåñòèöèé ìîæåò áûòü ðåçóëüòàòîì ïðîäàæè, ëèêâèäàöèè ïðåäïðèÿòèÿ, âûïëàòû äîëè â êàïèòàëå.  ñëó÷àå ÷àñòè÷íîãî âûáûòèÿ ñîîòâåòñòâóþùàÿ äîëÿ íàêîïëåííûõ êóðñîâûõ ðàçíèö îòðàæàåòñÿ ïî ñ÷åòó ïðèáûëåé è óáûòêîâ. Ïðè ýòîì óìåíüøåíèå ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé äî èõ âîçìåùàåìîé ñóììû íå ìîæåò êëàññèôèöèðîâàòüñÿ êàê âûáûòèå, ïîýòîìó êóðñîâàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê íå ïðèçíàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â òîì ïåðèîäå, â êîòîðîì áûëî ïðîèçâåäåíî óìåíüøåíèå ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé.

162

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Åñëè óñëîâèÿ õîçÿéñòâîâàíèÿ èçìåíÿþòñÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òî åñòü îñíîâàíèÿ êëàññèôèöèðîâàòü èíîñòðàííóþ îïåðàöèþ êàê èíîñòðàííîå ïðåäïðèÿòèå, òî ñîîòâåòñòâóþùèå èçìåíåíèÿ òðåáóåòñÿ âíåñòè è â ïðîöåäóðó ïåðåñ÷åòà.  ÷àñòíîñòè, êóðñîâûå ðàçíèöû ïî ïåðåñ÷åòó íåäåíåæíûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ äîëæíû áûòü îòðàæåíû ïî ñòàòüå «Êàïèòàë» íà äàòó èçìåíåíèÿ êëàññèôèêàöèè. Íàîáîðîò, åñëè èçìåíÿþòñÿ óñëîâèÿ äåÿòåëüíîñòè èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òî åãî ìîæíî îòíåñòè ê èíîñòðàííûì îïåðàöèÿì, ñîñòàâëÿþùèì íåîòúåìëåìóþ ÷àñòü ãîëîâíîé êîìïàíèè, íåäåíåæíûå ñòàòüè íå ïîäëåæàò ïåðåîöåíêå íà÷èíàÿ ñ äàòû òàêèõ èçìåíåíèé. Îäíàêî êóðñîâûå ðàçíèöû, íàêîïëåííûå íà ñ÷åòå «Êàïèòàë», ïðèçíàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òîëüêî ïðè âûáûòèè èíâåñòèöèé â èíîñòðàííîå ïðåäïðèÿòèå. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè ÌÑÔÎ 21 óñòàíàâëèâàåò îïðåäåëåííûå òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè.  ÷àñòíîñòè, â îò÷åòíîñòè äîëæíû áûòü ðàñêðûòû ñóììû êóðñîâûõ ðàçíèö, îòðàæåííûõ ïî ñ÷åòó ïðèáûëåé è óáûòêîâ, íàêîïëåííûõ ïî ñòàòüå «Êàïèòàë», ñ ðàñøèôðîâêîé äâèæåíèÿ ïî ýòîìó êîìïîíåíòó, à òàêæå ñóììû êóðñîâûõ ðàçíèö, âêëþ÷åííûõ â ñòîèìîñòü àêòèâîâ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Åñëè â êà÷åñòâå îò÷åòíîé âàëþòû èñïîëüçóåòñÿ âàëþòà, îòëè÷íàÿ îò âàëþòû ñòðàíû ìåñòîíàõîæäåíèÿ êîìïàíèè, íåîáõîäèìî óêàçàòü ïðè÷èíû èñïîëüçîâàíèÿ äàííîé âàëþòû, à òàêæå ïðè÷èíû èçìåíåíèÿ îò÷åòíîé âàëþòû.  òîì ñëó÷àå, åñëè â îò÷åòíîì ïåðèîäå èçìåíåíà êëàññèôèêàöèÿ èíîñòðàííîé îïåðàöèè, òðåáóåòñÿ ðàñêðûòèå õàðàêòåðà äàííîãî èçìåíåíèÿ, åãî ïðè÷èí, à òàêæå âëèÿíèÿ íà âåëè÷èíó êàïèòàëà è ïðèáûëè (óáûòêà) ïðåäñòàâëåííûõ â îò÷åòíîñòè ïåðèîäîâ. Êðîìå òîãî, òðåáóåòñÿ ðàñêðûòü, ïî êàêîìó êóðñó áûëè ïåðåñ÷èòàíû ñóììû ãóäâèë è ïîïðàâîê ïðè ïðèîáðåòåíèè èíîñòðàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ: ïî êóðñó íà êîíåö ãîäà ëèáî ïî êóðñó íà äàòó ïðèîáðåòåíèÿ. Åñëè ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ïðîèñõîäÿò êàðäèíàëüíûå èçìåíåíèÿ êóðñîâ, êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûòü âëèÿíèå äàííûõ èçìåíåíèé íà äåíåæíûå ñòàòüè áàëàíñà èëè ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü èíîñòðàííûõ îïåðàöèé. Ýòîò ôàêò îòíîñèòñÿ ê ÷èñëó ñîáûòèé, ïðîèçîøåäøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, íåðàñêðûòèå êîòîðîãî ìîæåò ïîâëèÿòü íà âîçìîæíîñòè ïîëüçîâàòåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðèíÿòü ïðàâèëüíîå ðåøåíèå.

163

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ó×ÅÒ ÍÀËÎÃÀ ÍÀ ÏÐÈÁÛËÜ Íàëîã íà ïðèáûëü (income tax)1 ÿâëÿåòñÿ îäíèì èç íàèáîëåå ðàñïðîñòðàíåííûõ âèäîâ íàëîãîâ, óïëà÷èâàåìûõ êîììåð÷åñêèìè êîìïàíèÿìè. Ïðîáëåìû ó÷åòà ðàñ÷åòîâ ïî ýòîìó íàëîãó âî ìíîãîì ñõîäíû äëÿ ðàçíûõ ñòðàí. Îáùèé ïîðÿäîê îòðàæåíèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðàñ÷åòîâ ïî íàëîãó íà ïðèáûëü ïðåäóñìîòðåí ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü», ïîñëåäíÿÿ ðåäàêöèÿ êîòîðîãî ïðèíÿòà Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1996 ã. Îñíîâíîé âîïðîñ ó÷åòà íàëîãà íà ïðèáûëü ñîñòîèò â òîì, ÷òîáû îòðàçèòü íå òîëüêî òåêóùèå, íî è áóäóùèå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà, êîòîðûå âîçíèêíóò âñëåäñòâèå âîçìåùåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ èëè ïîãàøåíèÿ îáÿçàòåëüñòâ, âêëþ÷åííûõ â áàëàíñ ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó. Äëÿ ðàçðåøåíèÿ ýòîãî âîïðîñà ïðèìåíÿåòñÿ ìåõàíèçì îòëîæåííûõ íàëîãîâ. Èäåÿ îòëîæåííûõ íàëîãîâ çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, ÷òî êîìïàíèÿ äîëæíà ïðèçíàòü â îò÷åòíîñòè îòëîæåííîå îáÿçàòåëüñòâî ïî óïëàòå íàëîãîâ, åñëè âîçìåùåíèå ñòîèìîñòè êàêîãî-ëèáî àêòèâà èëè óðåãóëèðîâàíèå êàêîãî-òî îáÿçàòåëüñòâà ïðèâåäåò ê óâåëè÷åíèþ èëè óìåíüøåíèþ íàëîãîâûõ ïëàòåæåé â áóäóùèõ ïåðèîäàõ ïî ñðàâíåíèþ ñ òåì, êîãäà òàêîå âîçìåùåíèå èëè óðåãóëèðîâàíèå íå èìåëè áû íàëîãîâûõ ïîñëåäñòâèé. Íàïðèìåð, äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü çà ïîñòàâëåííóþ ïðîäóêöèþ ïðèçíàåòñÿ â îò÷åòíîñòè â òîì ïåðèîäå, êîãäà ïðîäóêöèÿ áûëà ïðîäàíà; íàëîãîâûå æå ïîñëåäñòâèÿ ïî ýòîé îïåðàöèè âîçíèêíóò ëèøü ïðè âîçìåùåíèè ñòîèìîñòè äàííîãî àêòèâà, ò.å. ïðè îïëàòå ïîêóïàòåëåì ïðîäóêöèè.  ýòîé ñèòóàöèè â îò÷åòíîì ïåðèîäå äîëæíà áûòü ïîêàçàíà ñóììà îòëîæåííîé çàäîëæåííîñòè ïî óïëàòå íàëîãà íà ïðèáûëü, êîòîðàÿ â áóäóùåì ïåðèîäå ñòàíåò ðåàëüíîé çàäîëæåííîñòüþ ïåðåä áþäæåòîì â ðåçóëüòàòå îïëàòû äåáèòîðîì ïðèîáðåòåííîé ïðîäóêöèè. Ðåàëèçàöèÿ èäåè îòëîæåííûõ íàëîãîâ ïðèâîäèò ê âîçíèêíîâåíèþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òàêèõ îñîáûõ âèäîâ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, êàê îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà è îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû. Îíè îáðàçóþòñÿ â ñâÿçè ñ ðàçíèöåé ìåæäó áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ è èõ íàëîãîâîé áàçîé. Ïîä íàëîãîâîé áàçîé (tax base) àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ ïîíèìàåòñÿ èõ ñòîèìîñòü, ïðèíèìàåìàÿ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ. Äëÿ êàæäîãî âèäà àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ îïðåäåëÿåòñÿ òàêàÿ ðàçíèöà, èìåíóåìàÿ âðåìåííîé ðàçíèöåé (temporary differences). Îíà ìîæåò áûòü íàëîãîîáëàãàåìîé (taxable temporary differences), ò.å. óâåëè÷èâàþùåé áàçó äëÿ ðàñ÷åòà íàëîãà íà ïðèáûëü â áóäóùèõ ïåðèîäàõ, ëèáî âû÷èòàåìîé (deductible temporary differences), ò.å. óìåíüøàþùåé áàçó äëÿ ðàñ÷åòà íàëîãà íà ïðè1

Ê íàëîãàì íà ïðèáûëü îòíîñèòñÿ íå òîëüêî íåïîñðåäñòâåííî íàëîã íà ïðèáûëü, íî è äðóãèå íàëîãè, íàëîãîîáëàãàåìîé áàçîé êîòîðûõ ÿâëÿåòñÿ ïðèáûëü.  ÷àñòíîñòè, íàëîã íà äîõîäû, âçèìàåìûé ó èñòî÷íèêà.

164

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

áûëü â áóäóùèõ ïåðèîäàõ.  ïåðâîì ñëó÷àå â îò÷åòíîñòè îòðàæàåòñÿ îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî (deferred tax liability), à âî âòîðîì ñëó÷àå – îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ (deferred tax asset). Êðîìå òîãî, îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû ìîãóò âîçíèêàòü â ñâÿçè ñ óáûòêàìè ïðîøëûõ ïåðèîäîâ, êîòîðûå ïðèíèìàþòñÿ ê óìåíüøåíèþ íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû â áóäóùèõ ïåðèîäàõ. Íàëîãîâàÿ áàçà Íà ïðàêòèêå áûâàåò äîñòàòî÷íî ñëîæíî îïðåäåëèòü íàëîãîâóþ áàçó äëÿ êîíêðåòíûõ âèäîâ àêòèâîâ èëè îáÿçàòåëüñòâ, à òàêæå îáñòîÿòåëüñòâà, ïðèâîäÿùèå ê ïîÿâëåíèþ âðåìåííûõ ðàçíèö. Ïî îáùåìó ïðàâèëó íàëîãîâîé áàçîé îáÿçàòåëüñòâà ÿâëÿåòñÿ åãî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü çà ìèíóñîì òîé ñóììû, êîòîðàÿ â áóäóùåì óìåíüøèò íàëîãîîáëàãàåìóþ áàçó. Íàïðèìåð, åñëè â îò÷åòíîñòè îòðàæåíà êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî ðàñõîäàì, êîòîðûå ïðèíèìàþòñÿ ê óìåíüøåíèþ íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû ïî ìåðå îïëàòû, òî íàëîãîâàÿ áàçà ýòîé êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ðàâíà íóëþ â äàííîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, à âðåìåííàÿ ðàçíèöà ðàâíà ñóììå äàííûõ ðàñõîäîâ. Êîãäà â îò÷åòíîñòè îòðàæåíà êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî ðàñõîäàì, êîòîðûå íå ïðèíèìàþòñÿ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ, åå íàëîãîâàÿ è áóõãàëòåðñêàÿ áàçû ðàâíû, è íèêàêàÿ âðåìåííàÿ ðàçíèöà íå âîçíèêàåò. Íàëîãîâîé áàçîé àêòèâà ÿâëÿåòñÿ ñóììà, óìåíüøàþùàÿ íàëîãîîáëàãàåìóþ áàçó â òîì ïåðèîäå, â êîòîðîì êîìïàíèÿ ïîëó÷èò íàëîãîîáëàãàåìûå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû â ðåçóëüòàòå âîçìåùåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äàííîãî àêòèâà (åãî ïðîäàæè èëè èñïîëüçîâàíèÿ). Íàïðèìåð, â ðåçóëüòàòå èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò íàëîãîîáëàãàåìóþ âûðó÷êó, êîòîðàÿ óìåíüøàåòñÿ íà ñóììó àìîðòèçàöèè. Ïî èñòå÷åíèè ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà íàêîïëåííàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè áóäåò ðàâíà åãî ñòîèìîñòè. Ïîýòîìó â ìîìåíò ïîêóïêè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ âðåìåííàÿ ðàçíèöà íå âîçíèêàåò, òàê êàê ïîëó÷àåìàÿ âûðó÷êà â êîíå÷íîì ñ÷åòå áóäåò óìåíüøåíà íà âñþ ñòîèìîñòü îáúåêòà êàê äëÿ öåëåé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, òàê è äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ. Íî îíà îáðàçóåòñÿ ïîçæå â ðåçóëüòàòå ïðèìåíåíèÿ ðàçíûõ íîðì àìîðòèçàöèè â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è äëÿ íàëîãîâûõ öåëåé. Ýòî ïðèâîäèò ê îòëè÷èþ îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îòðàæåííîé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, îò ñòîèìîñòè, ïîäñ÷èòàííîé äëÿ íàëîãîâûõ öåëåé. Äàííàÿ ðàçíèöà ÿâëÿåòñÿ âðåìåííîé ðàçíèöåé, ïî êîòîðîé äîëæíî áûòü ðàññ÷èòàíî îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî èëè àêòèâ. Ïðèìåð. Îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñòîèìîñòüþ 3 ìëí. èìååò ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ äëÿ áóõãàëòåðñêèõ öåëåé 5 ëåò. Äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ îí àìîðòèçèðóåòñÿ â òå÷åíèå 3

165

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ëåò. Ê êîíöó 2-ãî ãîäà îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ïî áóõãàëòåðñêîìó áàëàíñó ðàâíà 1800 òûñ., à íàëîãîâàÿ áàçà ñîñòàâëÿåò 1 ìëí. Ñëåäîâàòåëüíî, ïî ñîñòîÿíèþ íà êîíåö 2-ãî ãîäà îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî ñîñòàâèò (1800 – 1000)*35% = 280 òûñ. (ãäå 35% – ñòàâêà íàëîãà íà ïðèáûëü). Èíà÷å â áóäóùèõ ïåðèîäàõ íàëîãîâûå ïëàòåæè âîçðàñòóò, òàê êàê îáúåêò óæå áóäåò ñàìîðòèçèðîâàí äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ.  îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îòðàçèòñÿ ñóììà 140 òûñ. êàê ðàçíèöà ìåæäó ñóììîé íàêîïëåííîãî îáÿçàòåëüñòâà çà ïðîøëûé ïåðèîä è ñóììîé íàëîãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà ê êîíöó âòîðîãî ïåðèîäà (280 – 140 =140). Ïî îòäåëüíûì îò÷åòíûì ïåðèîäàì îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî ðàñïðåäåëèòñÿ ñëåäóþùèì îáðàçîì: Îò÷åòíûé ãîä

1-é

2-é

3-é

4-é

5-é

0

0

Íàëîãîâàÿ áàçà

2 000 000

1 000 000

0

Áóõãàëòåðñêàÿ áàçà

2 400 000

1 800 000

1 200 000

600 000

0

Íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî â áàëàíñå

140 000

280 000

420 000

210 000

0

Ñóììà îòëîæåííîãî íàëîãà â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

140 000

140 000

140 000

-210 000

-210 000

Êàê âèäíî, â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ñóììà íàëîãà íà ïðèáûëü, âêëþ÷àþùàÿ òåêóùóþ çàäîëæåííîñòü è ñóììó îòëîæåííîãî íàëîãà, ñîñòàâèò 35% îò ñóììû áóõãàëòåðñêîé ïðèáûëè. Ýôôåêò âðåìåííîé ðàçíèöû ìåæäó íàëîãîâîé è áóõãàëòåðñêîé áàçîé äàííîãî îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ðàâíîìåðíî ðàñïðåäåëåí ïî ïåðèîäàì. Íà÷èíàÿ ñ 4-ãî ãîäà íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî óìåíüøàåòñÿ, ò.å. îòëîæåííûé íàëîã òðàíñôîðìèðóåòñÿ â òåêóùèå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà.

166

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Îò÷åòíûé ãîä

1-é

2-é

3-é

4-é

5-é

1 500 000

1 500 000

1 500 000

1 500 000

1 500 000

Àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ

600 000

600 000

600 000

600 000

600 000

Ïðèáûëü ïîñëå âû÷åòà

900 000

900 000

900 000

900 000

900 000

315 000

315 000

315 000

315 000

315 000

Ïðèáûëü äî âû÷åòà àìîðòèçàöèè

àìîðòèçàöèè Ñóììà íàëîãà íà ïðèáûëü â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ – âñåãî â òîì ÷èñëå •

òåêóùàÿ

175 000

175 000

175 000

525 000

525 000

•

îòëîæåííàÿ

140 000

140 000

140 000

-210 000

-210 000

Âðåìåííûå ðàçíèöû Ïðè ïîäãîòîâêå ðîññèéñêèìè êîìïàíèÿìè îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ îáû÷íî âîçíèêàþò ñëåäóþùèå âðåìåííûå ðàçíèöû, ñòàíîâÿùèåñÿ èñòî÷íèêîì îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ èëè îáÿçàòåëüñòâ: ■

■

■

îòðàæåíèå âûðó÷êè «ïî îòãðóçêå» äëÿ áóõãàëòåðñêèõ öåëåé ïðèâîäèò ê îáðàçîâàíèþ äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè. Íàëîãîâàÿ áàçà äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ðàâíà íóëþ, òàê êàê ýòà âûðó÷êà ïîäëåæèò íàëîãîîáëîæåíèþ «ïî îïëàòå»; íåäåíåæíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïåðåîöåíèâàþòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 29 «Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè» ñ ó÷åòîì èíäåêñà èíôëÿöèè, à äëÿ ðàñ÷åòà íàëîãà íà ïðèáûëü ïðèíèìàþòñÿ â äðóãîé îöåíêå. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî â ðåçóëüòàòå èñïîëüçîâàíèÿ ïåðåîöåíåííûõ àêòèâîâ êîìïàíèÿ ïîëó÷èò ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó íå ìåíüøå, ÷åì èõ ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü. Ñóììà æå äàííîé ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû ìîæåò áûòü óìåíüøåíà òîëüêî íà âåëè÷èíó íàëîãîâîé áàçû ýòîãî àêòèâà. Ïîýòîìó â áóäóùåì êîìïàíèÿ âûíóæäåíà áóäåò çàïëàòèòü íàëîã ñ ýòîé ðàçíèöû; â îò÷åòíîñòè ïî ÌÑÔÎ îòðàæàåòñÿ êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü, ñâÿçàííàÿ ñî âñåìè ðàñõîäàìè îò÷åòíîãî ïåðèîäà (íà îñíîâàíèè êîíöåïöèè íà÷èñëåíèÿ), à äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ýòè ðàñõîäû óìåíüøàþò íàëîãîîáëàãàåìóþ áàçó ïî ìåðå ïîëó÷åíèÿ ïîäòâåðæäàþùèõ äîêóìåíòîâ èëè ïî ìåðå èõ îïëàòû; 167

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ■

â îò÷åòíîñòè ïî ÌÑÔÎ îòðàæàåòñÿ ñóììà íà÷èñëåííûõ â ïîëüçó êîìïàíèè ïðîöåíòîâ çà ïåðèîä, õîòÿ ýòà ñóììà óâåëè÷èò íàëîãîîáëàãàåìóþ áàçó òîëüêî ïî ìåðå ôàêòè÷åñêîãî èõ ïîëó÷åíèÿ (íà îñíîâàíèè ñîîòâåòñòâóþùåé áàíêîâñêîé âûïèñêè).

Ïðè âîçíèêíîâåíèè âû÷èòàåìûõ âðåìåííûõ ðàçíèö â îò÷åòíîñòè ïðèçíàåòñÿ îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî â áóäóùåì íàëîãîâûå ïëàòåæè áóäóò óìåíüøåíû íà ñóììó òàêîãî íàëîãîâîãî àêòèâà. Îäíàêî, ñëåäóÿ ïðèíöèïó îñìîòðèòåëüíîñòè, îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû ìîãóò áûòü ïðèçíàíû â îò÷åòíîñòè òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè ñ áîëüøîé ñòåïåíüþ âåðîÿòíîñòè ìîæíî óòâåðæäàòü, ÷òî â áóäóùèõ ïåðèîäàõ êîìïàíèÿ áóäåò èìåòü íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü. Äàííîå òðåáîâàíèå îñîáåííî ïîíÿòíî â îòíîøåíèè îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ, ñâÿçàííûõ ñ óáûòêàìè ïðîøëûõ ïåðèîäîâ. Óáûòêè ìîãóò óìåíüøèòü íàëîãîîáëàãàåìóþ áàçó áóäóùèõ ïåðèîäîâ, òîëüêî åñëè êîìïàíèÿ ïîëó÷èò ïðèáûëü. Åñëè æå îíà â òå÷åíèå äëèòåëüíîãî ïåðèîäà óáûòî÷íà (÷òî äàæå ìîæåò îçíà÷àòü íåâîçìîæíîñòü ïðîäîëæàòü äåÿòåëüíîñòü â îáîçðèìîì áóäóùåì), òî âåðîÿòíîñòü èñïîëüçîâàòü îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ è ïîëó÷èòü ñâÿçàííûå ñ íèì ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû (â ôîðìå óìåíüøåíèÿ íàëîãîâûõ ïëàòåæåé) äîñòàòî÷íî íèçêà. Êðîìå òîãî, âîçìîæíû îãðàíè÷åíèÿ íà ïðîäîëæèòåëüíîñòü ïåðèîäà, â òå÷åíèå êîòîðîãî òàêèå óáûòêè ìîãóò óìåíüøàòü íàëîãîîáëàãàåìóþ áàçó. Îäíàêî êîìïàíèÿ äîëæíà îöåíèâàòü âîçìîæíîñòü èñïîëüçîâàíèÿ íå îòðàæåííûõ â îò÷åòíîñòè îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ íà êàæäóþ îò÷åòíóþ äàòó. Åñëè ñòàíîâèòñÿ âåðîÿòíûì ïîëó÷åíèå ïðèáûëè â áóäóùèõ ïåðèîäàõ, îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ ïîäëåæèò ïðèçíàíèþ â îò÷åòíîñòè. È íàîáîðîò, áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îòëîæåííîãî íàëîãîâîãî àêòèâà äîëæíà ïðîâåðÿòüñÿ ïî ñîñòîÿíèþ íà êàæäóþ îò÷åòíóþ äàòó, è åñëè íåëüçÿ ñ áîëüøîé ñòåïåíüþ âåðîÿòíîñòè óòâåðæäàòü, ÷òî êîìïàíèÿ áóäåò èìåòü íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü â áóäóùèõ ïåðèîäàõ, òî ñóììà îòëîæåííîãî íàëîãîâîãî àêòèâà óìåíüøàåòñÿ. Îñîáî ñëåäóåò ðàññìîòðåòü âðåìåííûå ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå â ñâÿçè ñ èíâåñòèöèÿìè â äî÷åðíèå è àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè è ñîâìåñòíóþ äåÿòåëüíîñòü. Îíè ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé ðàçíèöû ìåæäó íàëîãîâîé áàçîé òàêèõ èíâåñòèöèé, ò.å. ôàêòè÷åñêîé ñåáåñòîèìîñòüþ èíâåñòèöèé, è èõ áóõãàëòåðñêîé áàçîé, ò.å. äîëåé èíâåñòîðà â ÷èñòûõ àêòèâàõ äî÷åðíåé, àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè èëè ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè, âêëþ÷àÿ ñóììó ãóäâèëà. Äàííûå âðåìåííûå ðàçíèöû âîçíèêàþò â ñëåäóþùèõ ñëó÷àÿõ: ■

168

ïðè íàëè÷èè íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ó äî÷åðíåé êîìïàíèè, àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè èëè ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè, êîòîðàÿ ìîæåò áûòü èìè ðàñïðåäåëåíà;

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ■

■

ïðè èçìåíåíèè êóðñà èíîñòðàííîé âàëþòû, êîãäà äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ ðàñïîëîæåíà â äðóãîé ñòðàíå; ïðè óìåíüøåíèè áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ äî èõ âîçìåùàåìîé ñóììû.

 ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè âðåìåííûå ðàçíèöû ìîãóò îòëè÷àòüñÿ îò âðåìåííûõ ðàçíèö â èíäèâèäóàëüíîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè, ïîñêîëüêó â èíäèâèäóàëüíîé îò÷åòíîñòè èíâåñòèöèè ìîãóò îòðàæàòüñÿ ïî ñåáåñòîèìîñòè èëè ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè.  îòíîøåíèè îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, âîçíèêàþùèõ â ñâÿçè ñ íàëîãîîáëàãàåìûìè ðàçíèöàìè ïî èíâåñòèöèÿì â äî÷åðíèå è àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè è ñîâìåñòíóþ äåÿòåëüíîñòü, èìåþòñÿ íåêîòîðûå èñêëþ÷åíèÿ.  ÷àñòíîñòè, â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íå îòðàæàþòñÿ îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà, êîãäà èíâåñòîð ìîæåò êîíòðîëèðîâàòü ñðîêè óìåíüøåíèÿ âðåìåííîé ðàçíèöû è ïðè ýòîì âåðîÿòíî, ÷òî äàííàÿ ðàçíèöà íå áóäåò óìåíüøàòüñÿ â áëèæàéøåì áóäóùåì. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ìîæåò êîíòðîëèðîâàòü ïîëèòèêó âûïëàòû äèâèäåíäîâ äî÷åðíåé êîìïàíèåé, à ïîýòîìó îíà êîíòðîëèðóåò ñðîêè óìåíüøåíèÿ âðåìåííûõ ðàçíèö, ñâÿçàííûõ ñ èíâåñòèöèÿìè (â òîì ÷èñëå ðàçíèö îò ïåðåñ÷åòà îò÷åòíîñòè äî÷åðíèõ êîìïàíèé â îò÷åòíóþ âàëþòó). Åñëè ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ñ÷èòàåò, ÷òî ïðèáûëü äî÷åðíåé êîìïàíèè íå áóäåò ðàñïðåäåëÿòüñÿ â áëèæàéøåì áóäóùåì, îíà íå îòðàæàåò â îò÷åòíîñòè îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî.  îòëè÷èå îò ñèòóàöèè ñ äî÷åðíåé êîìïàíèåé èíâåñòîð îáû÷íî íå ìîæåò ïîâëèÿòü íà ïîëèòèêó âûïëàòû äèâèäåíäîâ àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèåé, ïîñêîëüêó íå èìååò êîíòðîëÿ íàä íåé. Ïîýòîìó â îòñóòñòâèå ñïåöèàëüíûõ ñîãëàøåíèé î íåðàñïðåäåëåíèè ïðèáûëè â áëèæàéøåì áóäóùåì èíâåñòîð îòðàæàåò â îò÷åòíîñòè îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî. Äëÿ ïðèçíàíèÿ â îò÷åòíîñòè îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ, ñâÿçàííûõ ñ èíâåñòèöèÿìè â äî÷åðíèå è àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè, óñòàíîâëåí áîëåå æåñòêèé êðèòåðèé, ÷åì äëÿ îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ. Àêòèâû ïðèçíàþòñÿ òîëüêî òîãäà, êîãäà âðåìåííûå ðàçíèöû áóäóò óìåíüøàòüñÿ â áëèæàéøåì áóäóùåì. Ïðè ýòîì ó êîìïàíèè äîëæíà áûòü íàëîãîîáëàãàåìàÿ ïðèáûëü, êîòîðóþ ìîæíî óìåíüøèòü íà ñóììó ýòîãî àêòèâà. Îöåíêà îòëîæåííûõ íàëîãîâ Ïðè îöåíêå îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ äîëæíà ïðèìåíÿòüñÿ ñòàâêà íàëîãà, êîòîðàÿ ïðåäïîëîæèòåëüíî áóäåò ñóùåñòâîâàòü â ìîìåíò ðåàëèçàöèè 169

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ýòîãî àêòèâà èëè óðåãóëèðîâàíèÿ îáÿçàòåëüñòâà. Ïðåäïîëîæåíèå â îòíîøåíèè ñòàâêè íàëîãà äåëàåòñÿ íà îñíîâàíèè ñóùåñòâóþùèõ èëè îáúÿâëåííûõ íà îò÷åòíóþ äàòó ñòàâîê áóäóùèõ ïåðèîäîâ. Îäíàêî â áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ äëÿ îöåíêè ïðèìåíÿåòñÿ äåéñòâóþùàÿ íà îò÷åòíóþ äàòó ñòàâêà íàëîãà, ïîñêîëüêó íåâîçìîæíî ïðåäâèäåòü åå èçìåíåíèå â áóäóùåì.  ïðèâåäåííîì âûøå ïðèìåðå ïðèìåíÿëàñü ñòàâêà íàëîãà 35% êàê äåéñòâóþùàÿ íà îò÷åòíóþ äàòó. Åñëè áû áûëè ïðèíÿòû ñîîòâåòñòâóþùèå ðåøåíèÿ îá èçìåíåíèè ñòàâêè íàëîãà íà ïðèáûëü äî êîíöà îò÷åòíîãî ãîäà, òî ïðè ðàñ÷åòå îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ èëè àêòèâîâ ìîãëà áû ïðèìåíÿòüñÿ íîâàÿ ñòàâêà.  ðÿäå ñëó÷àåâ íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ îò âîçìåùåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè àêòèâà çàâèñÿò îò ñïîñîáà âîçìåùåíèÿ. Ïîýòîìó îöåíêà îòëîæåííûõ íàëîãîâ ïðîèçâîäèòñÿ èñõîäÿ èç ïðåäïîëàãàåìîãî ñïîñîáà âîçìåùåíèÿ àêòèâîâ èëè óðåãóëèðîâàíèÿ îáÿçàòåëüñòâ ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó. Êîãäà êîìïàíèÿ íàìåðåíà âîçìåùàòü ñòîèìîñòü îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïóòåì èñïîëüçîâàíèÿ åãî â ïðîèçâîäñòâå, íàëîãîîáëàãàåìàÿ áàçà áóäåò óìåíüøàòüñÿ íà ñóììó àìîðòèçàöèè, è ïðèáûëü áóäåò îáëàãàòüñÿ ïî îäíîé ñòàâêå. Åñëè êîìïàíèÿ íàìåðåíà ïðîäàòü îáúåêò è òàêèì îáðàçîì âîçìåñòèòü åãî ñòîèìîñòü, òî ìîæåò ïðèìåíÿòüñÿ äðóãàÿ ñòàâêà íàëîãà íà ïðèáûëü èëè óñòàíàâëèâàåòñÿ èíîé ïîðÿäîê âîçìåùåíèÿ óáûòêà. Åñëè â îò÷åòíîñòè, ñîñòàâëåííîé ïî ÌÑÔÎ, ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ èëè èíâåñòèöèé ñïèñàíà äî èõ âîçìåùàåìîé ñóììû (èëè ýòè àêòèâû îòðàæåíû ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè (fair value), êîòîðàÿ íèæå ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò íà ïðèîáðåòåíèå) è ïðè ýòîì êîìïàíèÿ íàìåðåâàåòñÿ ïðîäàòü äàííûå àêòèâû, òî â îò÷åòíîñòè íå îòðàæàåòñÿ ñóììà îòëîæåííîãî íàëîãîâîãî àêòèâà.  òàêîì ñëó÷àå íàëîãîâîé áàçîé àêòèâà ÿâëÿåòñÿ åãî âîçìåùàåìàÿ ñóììà. Åñëè áû êîìïàíèÿ èìåëà íàìåðåíèå èñïîëüçîâàòü ýòè îñíîâíûå ñðåäñòâà èëè ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû â ïðîèçâîäñòâå, òî íàëîãîâîé áàçîé àêòèâà áûëà áû åãî ñåáåñòîèìîñòü, ïîñêîëüêó â ñåáåñòîèìîñòü ïðîäàííîé ïðîäóêöèè âêëþ÷àëàñü áû ñîîòâåòñòâóþùàÿ ÷àñòü ñåáåñòîèìîñòè àêòèâà. Îäíàêî êîìïàíèÿ ìîãëà áû ïîëó÷èòü óáûòîê îò ïðîäàæè ïðîäóêöèè, òàê êàê âîçìåùàåìàÿ ñóììà àêòèâà ìåíüøå åãî ñåáåñòîèìîñòè (èç-çà óõóäøåíèÿ åãî ïîòðåáèòåëüñêèõ ñâîéñòâ èëè èçìåíåíèÿ êîíúþíêòóðû ðûíêà).  äàííîì ñëó÷àå óáûòîê óìåíüøèë áû íàëîãîîáëàãàåìóþ áàçó. Îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ÿâëÿþòñÿ äîñòàòî÷íî äîëãîñðî÷íûìè îáúåêòàìè: ïåðèîä ïîãàøåíèÿ èõ ÷àñòî èñ÷èñëÿåòñÿ íåñêîëüêèìè ãîäàìè. Ïîýòîìó èíîãäà âñòàåò âîïðîñ î âîçìîæíîñòè îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè äèñêîíòèðîâàííîé ñóììû îòëîæåííûõ íàëîãîâ. Îäíàêî ÌÑÔÎ 12 çàïðåùàåò äèñêîíòèðîâàíèå îòëîæåííûõ íàëîãîâ. Ýòî îáúÿñíÿåòñÿ òåì, ÷òî äèñêîíòèðîâàíèå ïðåäïîëàãàåò ïîäãîòîâêó äåòàëüíîãî ðàñïèñàíèÿ ïîãàøåíèÿ îòëîæåííûõ íàëîãîâ.  áîëüøèíñòâå

170

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ñëó÷àåâ âîçíèêàåò íåîáõîäèìîñòü äîñòàòî÷íî ñëîæíîãî ðàñ÷åòà è, êðîìå òîãî, íàðóøàåòñÿ ñðàâíèìîñòü äàííûõ îò÷åòíîñòè ðàçíûõ êîìïàíèé. Ïðèçíàíèå â îò÷åòíîñòè  ïðèâåäåííîì âûøå ïðèìåðå ðàñ÷åòà îòëîæåííîãî íàëîãà îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà îòðàæàëèñü â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Îáû÷íî âîçíèêàþùèå îòëîæåííûå íàëîãè ïðèçíàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ïîñêîëüêó áîëüøèíñòâî âðåìåííûõ ðàçíèö ïîÿâëÿåòñÿ èç-çà òîãî, ÷òî äîõîäû èëè ðàñõîäû âêëþ÷àþòñÿ â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ äëÿ áóõãàëòåðñêèõ öåëåé è äëÿ öåëåé ðàñ÷åòà íàëîãà íà ïðèáûëü â ðàçíûå îò÷åòíûå ïåðèîäû. Äàííîå ïðàâèëî äåéñòâóåò äàæå â òåõ ñëó÷àÿõ, êîãäà îòëîæåííûé íàëîã âîçíèêàåò íå ïî ïðè÷èíå èçìåíåíèÿ âðåìåííûõ ðàçíèö, à âñëåäñòâèå èçìåíåíèÿ ñòàâêè íàëîãà, ïåðåñìîòðà âîçìîæíîñòè âîçìåùåíèÿ îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ (èç-çà èçìåíåíèÿ âåðîÿòíîñòè ïðèáûëè â áóäóùèõ ïåðèîäàõ) èëè èç-çà èçìåíåíèÿ ñïîñîáà âîçìåùåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî àêòèâà, ñ êîòîðûì ñâÿçàí îòëîæåííûé íàëîã. Âìåñòå ñ òåì èç ýòîãî ïðàâèëà åñòü èñêëþ÷åíèÿ. Êîãäà íàëîã ïîÿâëÿåòñÿ â ñâÿçè ñ îïåðàöèåé, ðåçóëüòàò êîòîðîé áûë îòðàæåí íåïîñðåäñòâåííî ïî ñòàòüÿì êàïèòàëà, íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ òàêæå äîëæíû áûòü ïðîâåäåíû ïî ñòàòüÿì êàïèòàëà. Ïðèìåðîì òàêîé îïåðàöèè ÿâëÿåòñÿ ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ èëè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé. Åñëè ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü ïðèíèìàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ çàêîíîäàòåëüñòâîì êàê íàëîãîâàÿ áàçà, òî âðåìåííàÿ ðàçíèöà íå âîçíèêàåò. Åñëè íåò, òî â áóäóùåì êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò áüëüøóþ âûðó÷êó, ñ òåì ÷òîáû âîçìåñòèòü ïåðåîöåíåííóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïðè ðàñ÷åòå æå íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû êîìïàíèÿ ñìîæåò âîçìåñòèòü òîëüêî ñåáåñòîèìîñòü îáúåêòà. Ïîýòîìó âîçíèêíåò íàëîãîâûé ýôôåêò îò ïåðåîöåíêè. Ïðè âîçíèêíîâåíèè äàííîé ðàçíèöû â ìîìåíò ïåðåîöåíêè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñóììà îòëîæåííîãî íàëîãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà îòðàæàåòñÿ â êîððåñïîíäåíöèè ñî ñ÷åòîì ðåçåðâà ïî ïåðåîöåíêå. Äðóãèìè ïðèìåðàìè îïåðàöèé, ðåçóëüòàò êîòîðûõ îòðàæàåòñÿ ïî ñòàòüÿì êàïèòàëà âìåñòå ñ âîçíèêàþùèì íàëîãîâûì ýôôåêòîì, ÿâëÿþòñÿ: èçìåíåíèå âõîäÿùåãî îñòàòêà ðåçåðâîâ âñëåäñòâèå èçìåíåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè èëè èñïðàâëåíèÿ ôóíäàìåíòàëüíûõ îøèáîê ïðîøëûõ ëåò; êóðñîâûå ðàçíèöû îò ïåðåñ÷åòà îò÷åòíîñòè èíîñòðàííûõ äî÷åðíèõ èëè àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé, íå ÿâëÿþùèõñÿ íåîòúåìëåìîé ÷àñòüþ êîìïàíèè. Îáðàçóþùèåñÿ îòëîæåííûå íàëîãè îòðàæàþòñÿ â áàëàíñå îòäåëüíîé ñòàòüåé â êîððåñïîíäåíöèè ñ îò÷åòîì î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ èëè ñòàòüÿìè êàïèòàëà. Óìåíüøåíèå îñòàòêà îòëîæåííûõ íàëîãîâ îòðàæàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Âñÿ ñóììà îòëîæåííûõ íàëîãîâ îòðàæàåòñÿ â áàëàíñå êàê äîëãîñðî÷íûå àêòèâû èëè 171

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

îáÿçàòåëüñòâà, ïîñêîëüêó ÷àñòî ñëîæíî ðàñïðåäåëèòü ñóììó ïî ñðîêàì ðåàëèçàöèè (ïîãàøåíèÿ). Ñïåöèàëüíîå ïðàâèëî óñòàíîâëåíî äëÿ âçàèìîçà÷åòà îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ.  îò÷åòíîñòè ÷èñòàÿ ñóììà îòëîæåííûõ íàëîãîâ îòðàæàåòñÿ òîëüêî òîãäà, êîãäà êîìïàíèÿ èìååò ïðàâî óìåíüøàòü òåêóùèå (ðåàëüíûå) íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà íà ñóììó òåêóùèõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ è êîãäà îòëîæåííûå íàëîãè îòíîñÿòñÿ ê íàëîãó íà ïðèáûëü, óñòàíîâëåííîìó îäíèì è òåì æå çàêîíîäàòåëüñòâîì äëÿ îäíîé èëè ðàçíûõ êîìïàíèé.  ïîñëåäíåì ñëó÷àå êîìïàíèè äîëæíû èìåòü íàìåðåíèÿ ïîãàøàòü ñâîè òåêóùèå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà èëè âîçìåùàòü òåêóùèå íàëîãîâûå àêòèâû ñîâìåñòíî èëè îäíîâðåìåííî â êàæäîì áóäóùåì ïåðèîäå, êîãäà çíà÷èòåëüíàÿ ñóììà îòëîæåííûõ íàëîãîâ áóäåò ïîãàøàòüñÿ èëè âîçìåùàòüñÿ. Èíûìè ñëîâàìè, îòäåëüíî âçÿòàÿ êîìïàíèÿ, ðàñïîëîæåííàÿ â îäíîé ñòðàíå è óïëà÷èâàþùàÿ ÷èñòóþ ñóììó íàëîãà íà ïðèáûëü â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè çàêîíîäàòåëüñòâà ýòîé ñòðàíû, îòðàæàåò â áàëàíñå ÷èñòóþ ñóììó îòëîæåííûõ íàëîãîâ. Îäíàêî ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé îò÷åòíîñòè â çàâèñèìîñòè îò îáñòîÿòåëüñòâ îòëîæåííûå íàëîãè ìîãóò ïîêàçûâàòüñÿ ðàçâåðíóòî. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè ÌÑÔÎ 12 òðåáóåò íå òîëüêî îòðàçèòü ñóììó íàëîãà íà ïðèáûëü â ñàìîì îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, íî è ðàñêðûòü îñíîâíûå åãî êîìïîíåíòû.  áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ îñíîâíûìè êîìïîíåíòàìè íàëîãà íà ïðèáûëü ÿâëÿþòñÿ òåêóùèé íàëîã íà ïðèáûëü è îòëîæåííûé íàëîã, ñâÿçàííûé ñ âîçíèêíîâåíèåì â êîíêðåòíîì ïåðèîäå âðåìåííûõ ðàçíèö è ñ óìåíüøåíèåì îñòàòêà îòëîæåííîãî íàëîãà çà ïåðèîä. Ïîìèìî ýòîãî íàëîã íà ïðèáûëü ìîæåò âêëþ÷àòü ñóììó îòëîæåííîãî íàëîãà, âîçíèêøåãî â ñâÿçè ñ: èçìåíåíèåì ñòàâêè íàëîãà; óòî÷íåíèåì îöåíêè îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ; ïðèçíàíèåì îòëîæåííûõ àêòèâîâ ïî óáûòêàì ïðîøëûõ ëåò; êîððåêòèðîâêîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè. Êàê ñëåäóåò èç ïðèâåäåííîãî âûøå ïðèìåðà, îòëîæåííûé íàëîã îáåñïå÷èâàåò ñîîòâåòñòâèå ìåæäó ñóììîé áóõãàëòåðñêîé ïðèáûëè è âåëè÷èíîé íàëîãà íà ïðèáûëü â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Îäíàêî ýòî ñîîòâåòñòâèå ïî áîëüøåé ÷àñòè íå ñîáëþäàåòñÿ.  ñàìîì ïðîñòîì ñëó÷àå îíî íàðóøàåòñÿ èç-çà ñóùåñòâîâàíèÿ ðàñõîäîâ, êîòîðûå íå ïðèíèìàþòñÿ ê óìåíüøåíèþ íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû, èëè ïðèáûëè, êîòîðàÿ íå âêëþ÷àåòñÿ â íàëîãîîáëàãàåìóþ áàçó èëè îáëàãàåòñÿ ïî äðóãîé ñòàâêå.  òàêèõ ñëó÷àÿõ íå âîçíèêàþò âðåìåííûå ðàçíèöû, òàê êàê â áóäóùåì íå îæèäàåòñÿ íèêàêèõ èçìåíåíèé íàëîãîâûõ ïëàòåæåé. Èíà÷å, ðàçíèöà, âîçíèêøàÿ â îò÷åòíîì ïåðèîäå, èìååò ïîñòîÿííûé õàðàêòåð. Ïîýòîìó ÌÑÔÎ 12 òðåáóåò ðàñøèôðîâàòü â îò÷åòíîñòè, êàê ñîîòíîñÿòñÿ íàëîã íà ïðèáûëü â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è 172

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ñóììà, ïîëó÷àåìàÿ ïóòåì óìíîæåíèÿ áóõãàëòåðñêîé ïðèáûëè íà ñòàâêó íàëîãà íà ïðèáûëü. Ðàçíèöó ìåæäó äàííûìè ñóììàìè ñîñòàâëÿþò: ■

■

■

■

ðàñõîäû, íå ïðèíèìàåìûå äëÿ óìåíüøåíèÿ íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû; äîõîäû, îáëàãàåìûå ïî äðóãîé ñòàâêå (â òîì ÷èñëå äîõîäû, ïîëó÷åííûå â äðóãîé ñòðàíå è îáëàãàåìûå òàì ïî äðóãîé ñòàâêå) èëè èñêëþ÷àåìûå èç íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû, íàïðèìåð ëüãîòû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü; ñóììû îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ, êîòîðûå íå áûëè ïðèçíàíû â îò÷åòíîì ïåðèîäå, â òîì ÷èñëå àêòèâû, ñâÿçàííûå ñ óáûòêàìè òåêóùåãî ïåðèîäà; ñóììû îòëîæåííûõ àêòèâîâ, êîòîðûå âîçíèêëè è íå áûëè ïðèçíàíû â ïðîøëûõ ïåðèîäàõ, íî âñëåäñòâèå èçìåíåíèÿ îáñòîÿòåëüñòâ îòðàæåíû â îò÷åòíîñòè â òåêóùåì ïåðèîäå, è ò.ä.

Äëÿ êàæäîãî âèäà âðåìåííîé ðàçíèöû, ñóùåñòâóþùåé íà îò÷åòíóþ äàòó è íà îò÷åòíóþ äàòó ïðåäøåñòâóþùåãî ïåðèîäà, òðåáóåòñÿ ðàñêðûòü ñóììó îòëîæåííîãî íàëîãà, îòðàæåííîãî â áàëàíñå è îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ïîñëåäíþþ ñóììó ìîæíî íå ðàñêðûâàòü, åñëè åå ëåãêî ïîñ÷èòàòü êàê èçìåíåíèå îñòàòêîâ îòëîæåííûõ íàëîãîâ íà ïðåäøåñòâóþùóþ è òåêóùóþ îò÷åòíûå äàòû. Íåîáõîäèìî òàêæå ïðèâåñòè ñóììó âðåìåííûõ ðàçíèö, ïî êîòîðûì â îò÷åòíîñòè íå áûë ïðèçíàí îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ, à òàêæå ñóììó âðåìåííûõ ðàçíèö, ñâÿçàííûõ ñ èíâåñòèöèÿìè â äî÷åðíèå èëè àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè, ïî êîòîðûì íå ïðèçíàíî îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî.  íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ òðóäíî ïîäñ÷èòàòü ñóììó îòëîæåííîãî íàëîãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà ïî èíâåñòèöèÿì â äî÷åðíèå èëè àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè, ïîýòîìó âîçìîæíî ðàñêðûòü òîëüêî âðåìåííóþ ðàçíèöó.  òîì ñëó÷àå, åñëè êîìïàíèÿ îòðàçèëà â îò÷åòíîñòè íàëîãîâûé àêòèâ è áûëà óáûòî÷íà â òåêóùåì èëè ïðåäøåñòâóþùåì ïåðèîäå, â îò÷åòíîñòè ïðèâîäèòñÿ îáúÿñíåíèå ïðèçíàíèÿ îòëîæåííîãî àêòèâà. Êðîìå òîãî, åñëè â îò÷åòíîì ïåðèîäå èìåëèñü îïåðàöèè, ðåçóëüòàò è íàëîãîâûé ýôôåêò êîòîðûõ îòðàæàëñÿ ïî ñòàòüÿì êàïèòàëà, òî ñóììà íàëîãîâîãî ýôôåêòà òàêæå äîëæíà áûòü ðàñêðûòà îòäåëüíî. Êîãäà â îò÷åòíîì ïåðèîäå ïðîèñõîäèò èçìåíåíèå ñòàâêè íàëîãà, òàêîé ôàêò äîëæåí áûòü îáúÿñíåí â îò÷åòíîñòè. Íà ïðèìåðå îò÷åòíîñòè Îáúåäèíåííîãî áàíêà Øâåéöàðèè çà 1997 ã. ðàññìîòðèì ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè ïî íàëîãó íà ïðèáûëü â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 12. Õîòÿ ýòà îò÷åòíîñòü ñîäåðæèò íåêîòîðûå ñïåöèôè÷åñêèå äëÿ äàííîé ñòðàíû è êîìïàíèè ñòàòüè, â öåëîì îíà âêëþ÷àåò âñå îñíîâíûå ñâåäåíèÿ, ïîäëåæàùèå ðàñêðûòèþ â ñîîòâåòñòâèè ñî ñòàíäàðòîì. Ïðè ðàñøèôðîâêå ïðèáûëè è íàëîãà íà ïðèáûëü â íåì ïîäñ÷èòàíà îáùàÿ ñóììà îæèäàåìîãî íàëîãà íà ïðèáûëü, êîòîðàÿ âêëþ÷àåò îæèäàåìûé íàëîã äëÿ êàæäîãî îòäåëüíîãî çàêîíîäàòåëüñòâà.

173

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ýòî ñ÷èòàåòñÿ äîïóñòèìîé àëüòåðíàòèâîé òîìó ìåòîäó, î êîòîðîì ãîâîðèëîñü ðàíåå: èñïîëüçîâàíèþ ïðè âûâåðêå îäíîé ñòàâêè (îáû÷íî ñòàâêè íàëîãà íà ïðèáûëü äëÿ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè) è âêëþ÷åíèþ ðàçíèöû ìåæäó ñòàâêàìè â âûâåðêó ïðèáûëè è íàëîãà íà ïðèáûëü.

Îáúåäèíåííûé áàíê Øâåéöàðèè Ïðî÷èå îáÿçàòåëüñòâà

1997 ã.

1996 ã.

4,200

0

Òåêóùèå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà

666

553

Îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà

220

873

 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ Ðåçåðâ ðàñõîäîâ ïî ðåñòðóêòóðèçàöèè

Ðàñ÷åòíûå è êëèðèíãîâûå ñ÷åòà Ðåçåðâ ïî ïðî÷èì ðèñêàì Ïðî÷èå îáÿçàòåëüñòâà Èòîãî Îñíîâíûå êîìïîíåíòû îòëîæåííîãî íàëîãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà:

1,031

900

249

338

5,375

4,863

11,741

7,527

1/01/97

1997 ã.

1997 ã.

îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

êóðñîâûå ïîïðàâêè

 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ

31/12/97

Âðåìåííûå ðàçíèöû ïî: îñíîâíûì ñðåäñòâàì è èíâåñòèöèÿì â çàâèñèìûå îáùåñòâà ðåçåðâàì íà óáûòêè ïî êðåäèòàì äðóãèì ðåçåðâàì, âêëþ÷àÿ ðåçåðâ ïî ðåñòðóêòóðèçàöèè öåííûì áóìàãàì óáûòêàì, íàëîãîâûé ýôôåêò êîòîðûõ ïðèçíàí êàê àêòèâ Îòëîæåííûé íàëîã

863

-19

-3

841

6

74

-18

62

132

-668

-9

-545

35

6

-2

39

-163

-10

-4

-177

873

-617

-36

220

Íåðàñïðåäåëåííûå ïðèáûëè äî÷åðíèõ êîìïàíèé, äëÿ êîòîðûõ îòëîæåííûé íàëîã íå áûë îòðàæåí â îò÷åòíîñòè, ñîñòàâèëè 1910 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ â 1997 ã. è 1690 ìëí. øâåéö. Ôðàí-êîâ â 1996 ã. Îò ðàñïðåäåëåíèÿ ýòèõ ïðèáûëåé çíà÷èòåëüíûõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ íå îæèäàåòñÿ.

174

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ðàñõîäû (âîçìåùåíèå) ïî íàëîãó íà ïðèáûëü Â ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ Òåêóùèå íàëîãè Øâåéöàðñêèå Èíîñòðàííûå Îòëîæåííûå íàëîãè Íàëîãîâûå ðàñõîäû/âîçìåùåíèå

1997 ã.

1996 ã.

201 223 -617 -193

176 132 -500 -192

Ðàñøèôðîâêà îæèäàåìîãî íàëîãà/âîçìåùåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü, ðàññ÷èòàííîãî ïî äåéñòâóþùèì ñòàâêàì êàæäîãî çàêîíîäàòåëüñòâà, è ñóììû âîçìåùåíèÿ íàëîãà, ïðåäñòàâëåííîé â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ïðèâåäåíû â ñëåäóþùåé òàáëèöå:  ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ 1997 ã. 1996 ã. ×èñòûé óáûòîê äî íàëîãà íà ïðèáûëü -332 -197 Îæèäàåìûé íàëîã íà ïðèáûëü ïî äåéñòâóþùèì ñòàâêàì * -229 85 Óìåíüøåíèå/óâåëè÷åíèå: íàëîãîâûé ýôôåêò ïî óáûòêàì, íå ïðèçíàííûé â îò÷åòíîñòè 106 7 íàëîãîâûé ýôôåêò óáûòêîâ ïðîøëûõ ëåò, ïðèçíàííûé â îò÷åòíîì ãîäó -85 -171 íåîáëàãàåìûé äîõîä -135 -57 ðàñõîäû, íå óìåíüøàþùèå íàëîãîîáëàãàåìóþ áàçó 72 15 ïîïðàâêè, ñâÿçàííûå ñ ïðîøëûìè ïåðèîäàìè -39 -73 íàëîãè íà êàïèòàë 51 45 îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû, íå ïðèçíàííûå â îò÷åòíîì ãîäó 66 -43 Ðàñõîäû/âîçìåùåíèå ïî íàëîãó íà ïðèáûëü -193 -192 *Îæèäàåìàÿ ñóììà íàëîãà íà ïðèáûëü Ãðóïïû ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñîâîêóïíîñòü îòäåëüíûõ ñóìì ïðèáûëåé è óáûòêîâ, óìíîæåííûõ íà äåéñòâóþùèå ñòàâêè íàëîãà äëÿ êàæäîãî îòäåëüíîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Ñîîòíîøåíèå ÷èñòîé ïðèáûëè äî íàëîãîîáëîæåíèÿ è îæèäàåìîãî íàëîãà íà ïðèáûëü îáúÿñíÿåòñÿ íàëè÷èåì óáûòêîâ â ñòðàíàõ ñ áîëåå âûñîêèìè ñòàâêàìè íàëîãà è ïðèáûëåé â ñòðàíàõ ñ ìåíüøèìè ñòàâêàìè íàëîãà.  1996 ã. ñîîòíîøåíèå ÿâëÿåòñÿ ðåçóëüòàòîì ïðîòèâîïîëîæíîé òåíäåíöèè. Ñóììû è äàòû îêîí÷àíèÿ ñðîêîâ äëÿ âîçìåùåíèÿ óáûòêîâ, íàëîãîâûé ýôôåêò êîòîðûõ íå ïðèçíàí â îò÷åòíîñòè:  ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ 1997 ã. 1996 ã. 1998-2001 ã.ã. 67 64 2002 ã. 845 710 Èòîãî 912 774

175

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ÄÎÕÎÄ ÍÀ ÀÊÖÈÞ Äëÿ îöåíêè ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèé â çàïàäíîé ïðàêòèêå øèðîêî ïðèìåíÿåòñÿ ïîêàçàòåëü äîõîäà íà àêöèþ (earnings per share). Åãî ìîæíî âñòðåòèòü â ãîäîâûõ îò÷åòàõ àêöèîíåðàì, ôèíàíñîâûõ è ñòàòèñòè÷åñêèõ ìàòåðèàëàõ. Îäíèì èç ôàêòîðîâ, äåëàþùèõ ýòîò ïîêàçàòåëü ñòîëü ïîïóëÿðíûì, ÿâëÿåòñÿ ïðîñòîòà ðàñ÷åòà â ñî÷åòàíèè ñ äîñòóïíîñòüþ èíôîðìàöèè, íåîáõîäèìîé äëÿ ýòîãî. Çíà÷åíèå, êîòîðîå ïðèäàþò ïîêàçàòåëþ äîõîäà íà àêöèþ (äàëåå – ÄÀ) ïîëüçîâàòåëè ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè, îáóñëîâèëî íåîáõîäèìîñòü ñîãëàñîâàíèÿ ìåòîäèê åãî ðàñ÷åòà è îáúåìà èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé ðàñêðûòèþ â ñâÿçè ñ íèì. Ýòî îáåñïå÷èâàåò âîçìîæíîñòü ñðàâíåíèÿ ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè êàê ðàçëè÷íûõ êîìïàíèé (â òîì ÷èñëå èç ðàçíûõ ñòðàí) çà îäèí îò÷åòíûé ïåðèîä, òàê è îäíîé êîìïàíèè çà íåñêîëüêî ïåðèîäîâ.  ÌÑÔÎ ñòàíäàðò, ðåãóëèðóþùèé âîïðîñû ÄÀ, ïîÿâèëñÿ ñðàâíèòåëüíî íåäàâíî. ÌÑÔÎ 33 «Ïðèáûëü íà àêöèþ» ïðèíÿò Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1997 ã. Ñòàíäàðò ïðåäíàçíà÷åí äëÿ êîìïàíèé, îáûêíîâåííûå àêöèè èëè ïîòåíöèàëüíûå îáûêíîâåííûå àêöèè êîòîðûõ èìåþò îôèöèàëüíî ïðèçíàííûå êîòèðîâêè. Åñëè êîìïàíèÿ åùå íå èìååò îáûêíîâåííûõ èëè ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé, íî íàõîäèòñÿ â ïðîöåññå ýìèññèè èõ äëÿ îáðàùåíèÿ íà ôîíäîâûõ ðûíêàõ ñ óñòàíîâëåíèåì îôèöèàëüíûõ êîòèðîâîê, òî îíà òàêæå äîëæíà ñîáëþäàòü òðåáîâàíèÿ íàçâàííîãî ñòàíäàðòà. Êîãäà êîìïàíèÿ ôîðìàëüíî íå ñîîòâåòñòâóåò íàçâàííûì êðèòåðèÿì, íî ðàñêðûâàåò èíôîðìàöèþ î ÄÀ, òî è åé ñëåäóåò ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ïîëîæåíèÿìè ñòàíäàðòà. Âèäû äîõîäà íà àêöèþ Ñòàíäàðò ïðåäóñìàòðèâàåò ðàñ÷åò äâóõ âèäîâ ÄÀ: îñíîâíîãî (basic) è ðàçâîäíåííîãî (diluted). Ãëàâíîå îòëè÷èå âòîðîãî ïîêàçàòåëÿ îò ïåðâîãî çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, ÷òî ïðè ðàñ÷åòå ðàçâîäíåííîãî ÄÀ ó÷èòûâàåòñÿ âëèÿíèå ðàçâîäíÿþùèõ ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé. Ïðè ðàñ÷åòå ÄÀ ïîä îáûêíîâåííîé àêöèåé ïîíèìàåòñÿ ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, êàê ïðàâèëî, äàþùèé ïðàâî íà ó÷àñòèå â ïðèáûëè êîìïàíèè, îñòàþùåéñÿ ïîñëå âûïëàòû äèâèäåíäîâ ïî ïðèâèëåãèðîâàííûì àêöèÿì. Ïîòåíöèàëüíîé îáûêíîâåííîé àêöèåé ñ÷èòàåòñÿ ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò, êîòîðûé ìîæåò äàòü ïðàâî âëàäåëüöó íà îáûêíîâåííûå àêöèè, íàïðèìåð: äîëãîâîé èíñòðóìåíò (îáëèãàöèÿ è äð.) èëè èíñòðóìåíò äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, âêëþ÷àÿ ïðèâèëåãèðîâàííûå àêöèè ñ âîçìîæíîñòüþ êîíâåðòàöèè â îáûêíîâåííûå àêöèè; âàððàíòû; îïöèîíû íà àêöèè;

176

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ïðîãðàììû äëÿ ñîòðóäíèêîâ, ïîçâîëÿþùèå èì ïîëó÷àòü îáûêíîâåííûå àêöèè êàê ÷àñòü âîçíàãðàæäåíèÿ. Ôèíàíñîâûì èíñòðóìåíòîì ïðèçíàåòñÿ ëþáîé êîíòðàêò, êîòîðûé âëå÷åò çà ñîáîé âîçíèêíîâåíèå ôèíàíñîâîãî àêòèâà îäíîé êîìïàíèè è ôèíàíñîâîãî îáÿçàòåëüñòâà èëè èíñòðóìåíòà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ äðóãîé êîìïàíèè. Ïîä èíñòðóìåíòîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ ïîíèìàåòñÿ ëþáîé êîíòðàêò, èç êîòîðîãî âûòåêàåò ïðàâî íà ÷àñòü àêòèâîâ êîìïàíèè, ðàññ÷èòàííûõ êàê îáùàÿ ñóììà àêòèâîâ çà ìèíóñîì îáùåé ñóììû îáÿçàòåëüñòâ. Ïîòåíöèàëüíûå îáûêíîâåííûå àêöèè ïðèçíàþòñÿ ðàçâîäíÿþùèìè â òîì ñëó÷àå, êîãäà èõ êîíâåðòàöèÿ â îáûêíîâåííûå àêöèè ïðèâîäèò ê óìåíüøåíèþ ÷èñòîé ïðèáûëè îò îáû÷íîé ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòè â ðàñ÷åòå íà àêöèþ. Åñëè â ðåçóëüòàòå êîíâåðòàöèè ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé â îáûêíîâåííûå àêöèè òàêàÿ ïðèáûëü â ðàñ÷åòå íà àêöèþ óâåëè÷èâàåòñÿ, òî àêöèè ñ÷èòàþòñÿ àíòèðàçâîäíÿþùèìè. Îñíîâíîé äîõîä íà àêöèþ Ïîä îñíîâíûì ÄÀ ïîíèìàåòñÿ ñëåäóþùåå îòíîøåíèå:

×Ï , KOA

(1)

ãäå ×Ï – ÷èñòàÿ ïðèáûëü (óáûòîê) çà ïåðèîä, êîòîðàÿ ïîòåíöèàëüíî ìîæåò íàõîäèòüñÿ â ðàñïîðÿæåíèè è áûòü ðàñïðåäåëåíà ñðåäè àêöèîíåðîâ – âëàäåëüöåâ îáûêíîâåííûõ àêöèé, à ÊÎÀ – ñðåäíåâçâåøåííîå êîëè÷åñòâî îáûêíîâåííûõ àêöèé, íàõîäÿùèõñÿ â îáðàùåíèè â òå÷åíèå ýòîãî ïåðèîäà.

Äëÿ îïðåäåëåíèÿ ïîêàçàòåëÿ ÷èñòîé ïðèáûëè (óáûòêà) ó÷èòûâàþòñÿ âñå äîõîäû è ðàñõîäû, ïðèçíàííûå â îò÷åòíîì ïåðèîäå â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå». ×òîáû ïîëó÷èòü ÷èñëèòåëü â ôîðìóëå (1), ÷èñòàÿ ïðèáûëü (óáûòîê) êîððåêòèðóåòñÿ íà âåëè÷èíó ïðèáûëè (óáûòêà), ïîäëåæàùóþ ðàñïðåäåëåíèþ ñðåäè àêöèîíåðîâ – âëàäåëüöåâ ïðèâèëåãèðîâàííûõ àêöèé. Ïðè ðàñ÷åòå çíàìåíàòåëÿ â ôîðìóëå (1) áåðåòñÿ ñðåäíåâçâåøåííîå êîëè÷åñòâî îáûêíîâåííûõ àêöèé â îáðàùåíèè â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Èñïîëüçîâàíèå ñðåäíåâçâåøåííîãî êîëè÷åñòâà àêöèé ïîçâîëÿåò ó÷èòûâàòü èçìåíåíèÿ â êîëè÷åñòâå àêöèé â òå÷åíèå ãîäà (íàïðèìåð, âûïóñê íîâûõ àêöèé èëè âûêóï êîìïàíèåé ñóùåñòâóþùèõ àêöèé).

177

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ïðèìåð 1  îò÷åòíîì ïåðèîäå â êîìïàíèè «ÀÂÑ» èìåëî ìåñòî ñëåäóþùåå äâèæåíèå îáûêíîâåííûõ àêöèé: Äàòà

Êîëè÷åñòâî âûïóùåííûõ àêöèé

Êîëè÷åñòâî àêöèé, âûêóïëåííûõ ó àêöèîíåðîâ

Êîëè÷åñòâî àêöèé â îáðàùåíèè

01.01.9õ ã.

1000 - âñòóïèòåëüíîå ñàëüäî

—

1000 - âñòóïèòåëüíîå ñàëüäî

01.05.9õ ã.

1000

—

2000

200

1800

Äîïîëíèòåëüíàÿ ýìèññèÿ. Îïëàòà äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè 01.11.9õ ã.

—

Ïðèîáðåòåíû àêöèè ïî ðåøåíèþ ñîâåòà äèðåêòîðîâ 31.12.9õ

2000 - çàêëþ÷èòåëüíîå ñàëüäî

200 - çàêëþ÷èòåëüíîå ñàëüäî

1800 - çàêëþ÷èòåëüíîå ñàëüäî

Ñðåäíåâçâåøåííîå êîëè÷åñòâî îáûêíîâåííûõ àêöèé â îáðàùåíèè â 199õ ã. ñîñòàâëÿåò: 1000 õ 4 + 2000 õ 6 + 1800 õ 2 ————————————— = 1633 (ñ ó÷åòîì îêðóãëåíèÿ). 12

Ïðåäëîæåííûé ÌÑÔÎ 33 ïîðÿäîê ðàñ÷åòà íå äîëæåí ïðèìåíÿòüñÿ ìåõàíè÷åñêè.  êàæäîì ñëó÷àå íåîáõîäèìî èñõîäèòü èç êîíêðåòíûõ óñëîâèé. Òàê, ýìèòèðîâàííûå àêöèè âêëþ÷àþòñÿ â ðàñ÷åò ñðåäíåâçâåøåííîãî êîëè÷åñòâà àêöèé â îáðàùåíèè, êàê ïðàâèëî, ñ äàòû, êîãäà âîçíàãðàæäåíèå ïðèçíàåòñÿ ïðè÷èòàþùèìñÿ ê ïîëó÷åíèþ. Ýòà äàòà îáû÷íî ñîâïàäàåò ñ äàòîé ýìèññèè. Ïðè ýìèññèè îáûêíîâåííûõ àêöèé ïóòåì êîíâåðòàöèè äîëãîâîãî èíñòðóìåíòà ýìèòèðîâàííûå àêöèè ó÷èòûâàþòñÿ â ðàñ÷åòå ñðåäíåâçâåøåííîãî êîëè÷åñòâà àêöèé â îáðàùåíèè ñ äàòû, êîãäà ïðåêðàùàåòñÿ íà÷èñëåíèå ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâîìó èíñòðóìåíòó. Ïðè ýìèññèè îáûêíîâåííûõ àêöèé ñ ÷àñòè÷íîé îïëàòîé òàêèå àêöèè ðàññìàòðèâàþòñÿ â êà÷åñòâå îáûêíîâåííûõ â òîé ìåðå, â êàêîé îíè ìîãóò ó÷àñòâîâàòü â ïîëó÷åíèè äèâèäåíäîâ (ïî ñðàâíåíèþ ñ ïîëíîñòüþ îïëà÷åííûìè àêöèÿìè) â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà.

178

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Êîëè÷åñòâî îáûêíîâåííûõ àêöèé â îáðàùåíèè ìîæåò èçìåíÿòüñÿ â ðåçóëüòàòå îïðåäåëåííûõ ñîáûòèé, íå âûçûâàÿ èçìåíåíèé â ñðåäñòâàõ êîìïàíèè (êîíâåðòàöèÿ ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé â äàííîì ñëó÷àå íå ðàññìàòðèâàåòñÿ). Ýòî ïðîèñõîäèò, íàïðèìåð, êîãäà äèâèäåíäû âûïëà÷èâàþòñÿ ïóòåì âûïóñêà äîïîëíèòåëüíûõ àêöèé, ïðè äðîáëåíèè è êîíñîëèäàöèè àêöèé, ïðè íàëè÷èè áîíóñíîãî ýëåìåíòà ïðè ýìèññèè. Ïðè âûïëàòå äèâèäåíäîâ ïóòåì âûïóñêà äîïîëíèòåëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé, ïðè äðîáëåíèè èëè êîíñîëèäàöèè îáûêíîâåííûõ àêöèé ïåðâîíà÷àëüíîå ÷èñëî àêöèé â îáðàùåíèè (ò.å. êîëè÷åñòâî àêöèé â îáðàùåíèè äî âûïëàòû äèâèäåíäîâ ïóòåì âûïóñêà äîïîëíèòåëüíûõ àêöèé, äî äðîáëåíèÿ èëè êîíñîëèäàöèè) êîððåêòèðóþò íà âåëè÷èíó èçìåíåíèÿ ÷èñëà îáûêíîâåííûõ àêöèé â îáðàùåíèè. Âåëè÷èíà èçìåíåíèÿ ïðîïîðöèîíàëüíà ÷èñëó èìåþùèõñÿ â îáðàùåíèè îáûêíîâåííûõ àêöèé. Ïðè ýòîì èñõîäÿò èç äîïóùåíèÿ, ÷òî èçìåíåíèå â êîëè÷åñòâå àêöèé ïðîèçîøëî â íà÷àëå ñàìîãî ðàííåãî èç ïåðèîäîâ, ïðåäñòàâëåííûõ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ïðèìåð 2 1998 ã.

1999 ã.

×èñòàÿ ïðèáûëü çà ãîä (áåç ó÷åòà áîíóñíîãî âûïóñêà)

1000

1000

Êîëè÷åñòâî àêöèé â îáðàùåíèè (äî 31.07.99 ã. âêëþ÷èòåëüíî)

100

100

Âûïóñê äèâèäåíäîâ â âèäå äîïîëíèòåëüíûõ àêöèé 1.08.99 èç ðàñ÷åòà 1 äîïîëíèòåëüíàÿ àêöèÿ íà îäíó àêöèþ â îáðàùåíèè

—

100 äîïîëíèòåëü-íûõ àêöèé

Êîëè÷åñòâî àêöèé â îáðàùåíèè Äîõîä íà àêöèþ

100

200 1000

1000 100

= 10 (áåç ó÷åòà áîíóñíîãî âûïóñêà)

=5 200

1000 (100+100)

= 5 (ñ ó÷åòîì êîððåêòèðîâêè)

Äàííûå î ÄÀ çà 1998 ã. ñêîððåêòèðîâàíû ñ ó÷åòîì ýìèññèè îò 1.08.99 ã., ïîñêîëüêó îáûêíîâåííûå àêöèè, âûïóùåííûå â ðåçóëüòàòå ýìèññèè äîïîëíèòåëüíûõ àêöèé â êà÷åñòâå äèâèäåíäîâ 1.08.99 ã., ðàçìåùàëèñü ñðåäè àêöèîíåðîâ áåç îïëàòû è ñîîòâåòñòâåííî, âûïóñê àêöèé ðàññìàòðèâàåòñÿ, êàê åñëè áû îí áûë îñóùåñòâëåí â íà÷àëå ñàìîãî ðàííåãî èç ïðåäñòàâëåííûõ ïåðèîäîâ.

179

Отчет о прибылях и убытках

Примером эмиссии с бонусным элементом являются выпуск прав на обыкновенные акции и их осуществление. Элемент бонуса здесь имеет место при условии, что цена, по которой акционеры могут приобрести акции при осуществлении права, ниже реальной стоимости этих акций. При этом под справедливой стоимостью (fair value) понимается сумма, которую можно получить в обмен на имущество или на погашение обязательства в результате сделки между информированными сторонами, заинтересованными в совершении сделки и не зависимыми друг от друга. При расчете ДА количество обыкновенных акций в обращении, принимаемое в качестве знаменателя, за все периоды, предшествовавшие выпуску, умножается на величину, рассчитанную по следующей формуле:

PCA , TPA

(2)

РС + ДП , КАО

(3)

где РСА – реальная стоимость акции непосредственно перед осуществлением прав на акции, а ТРА – теоретическая реальная стоимость на акцию после осуществления прав на акции, которая, в свою очередь, определятся как:

где РС – реальная стоимость акций в обращении до осуществления прав на акции, ДП – доход от осуществления прав на акции, КАО – общее количество акций в обращении после осуществления прав на акции.

180

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ïðèìåð 3 ×èñòàÿ ïðèáûëü çà ãîä

1000 â 1998 ã., 1600 â 1999 ã., 1600 â 2000 ã.

Êîëè÷åñòâî àêöèé â îáðàùåíèè (äî âûïóñêà ïðàâ)

400

Âûïóñê ïðàâ èç ðàñ÷åòà 1 äîïîëíèòåëüíàÿ àêöèÿ íà 4 àêöèè â îáðàùåíèè (èòîãî 400 / 4 = 100 äîïîëíèòåëüíûõ àêöèé). Ïðàâî äîëæíî áûòü îñóùåñòâëåíî íå ïîçäíåå 1.06.99 ã. ïî öåíå 5 çà àêöèþ. Ðåàëüíàÿ ñòîèìîñòü îäíîé îáûêíîâåííîé àêöèè íåïîñðåäñòâåííî ïåðåä îñóùåñòâëåíèåì ïðàâ 1.06.99 ã.

10

Òåîðåòè÷åñêàÿ ðåàëüíàÿ ñòîèìîñòü íà àêöèþ ïîñëå îñóùåñòâëåíèÿ ïðà⠖ ôîðìóëà (3) (10 õ 400) + (5 õ 100)

4500 =

400 + 100

= 9 500

Êîððåêòèðîâêà – ôîðìóëà (2) 10 =1,11 9 Ðàñ÷åò ÄÀ 1000 1998 ã. (áåç êîððåêòèðîâêè)

1998 ã. (ñ ó÷åòîì êîððåêòèðîâêè ïî ïðàâàì)

= 2,5 400 1000 = 2,25 400õ1,11 1600 = 3,36 (400 õ 1,11 õ 5/12) + (500 õ 7/12)

1999 ã. (ñ ó÷åòîì ïðàâ) 1600 = 3,2 2000 ã.

500

181

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ðàçâîäíåííûé äîõîä íà àêöèþ Ðàñ÷åò ðàçâîäíåííîãî ÄÀ ïðîèçâîäèòñÿ íà îñíîâå ôîðìóëû (1) ñ ó÷åòîì âëèÿíèÿ âñåõ ðàçâîäíÿþùèõ ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé íà ÷èñëèòåëü è çíàìåíàòåëü ýòîé ôîðìóëû. Äëÿ ðàñ÷åòà ðàçâîäíåííîãî ÄÀ ÷èñòàÿ ïðèáûëü (óáûòîê), êîòîðàÿ ïîòåíöèàëüíî ìîæåò ïîñòóïèòü â ðàñïîðÿæåíèå è áûòü ðàñïðåäåëåíà ñðåäè àêöèîíåðî⠖ âëàäåëüöåâ îáûêíîâåííûõ àêöèé, äîëæíà áûòü ñêîððåêòèðîâàíà. Îñíîâíàÿ öåëü êîððåêòèðîâîê – ó÷åñòü âåëè÷èíó «ñýêîíîìëåííûõ» äèâèäåíäîâ, ïðîöåíòîâ, à òàêæå äðóãèõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, êîòîðûå íå áóäóò âîçíèêàòü ó êîìïàíèè â ñëó÷àå êîíâåðòàöèè ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé. Âñå êîððåêòèðîâêè äàþòñÿ â ñóììå «íåòòî», ò.å. ñ ó÷åòîì ñâÿçàííûõ ñ íèìè íàëîãîâûõ ïîñëåäñòâèé. Êîððåêòèðîâêè ïðîèçâîäÿòñÿ â îòíîøåíèè: ëþáûõ äèâèäåíäîâ ïî ðàçâîäíÿþùèì ïîòåíöèàëüíûì îáûêíîâåííûì àêöèÿì, ïåðâîíà÷àëüíî èñêëþ÷åííûõ ïðè èñ÷èñëåíèè ÷èñòîé ïðèáûëè, êîòîðàÿ ïîòåíöèàëüíî ìîæåò ïîñòóïèòü â ðàñïîðÿæåíèå è áûòü ðàñïðåäåëåíà ñðåäè àêöèîíåðî⠖ âëàäåëüöåâ îáûêíîâåííûõ àêöèé; ïðîöåíòîâ, ïðèçíàííûõ â îò÷åòíîì ïåðèîäå â îòíîøåíèè ðàçâîäíÿþùèõ ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé; ëþáûõ äðóãèõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, êîòîðûå ìîãëè áû âîçíèêíóòü â ðåçóëüòàòå êîíâåðòàöèè ðàçâîäíÿþùèõ ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé. Ïðèìåð 4 ×èñòàÿ ïðèáûëü Îáûêíîâåííûå àêöèè â îáðàùåíèè Îáëèãàöèè, êàæäàÿ êîíâåðòèðóåòñÿ â 2 îáûêíîâåííûå àêöèè Ðàñõîäû ïî ïðîöåíòàì ïî îáëèãàöèÿì Íàëîã ïî ñóììå ïðîöåíòîâ (ñ ó÷åòîì íàëîãîâ çà òåêóùèé ïåðèîä è îòëîæåííûõ íàëîãîâ) Êîððåêòèðîâêà ÷èñòîé ïðèáûëè Êîëè÷åñòâî îáûêíîâåííûõ àêöèé â ðåçóëüòàòå êîíâåðòàöèè îáëèãàöèé Îñíîâíîé äîõîä íà àêöèþ

500000 1000 100 1000 350 500000 + 1000 - 350 = 500650 1000 + 100 õ 2 = 1200 500000 = 500

Ðàçâîäíåííûé äîõîä íà àêöèþ

1000 500650 = 417,21 1200

182

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

 êà÷åñòâå çíàìåíàòåëÿ ïðè ðàñ÷åòå ðàçâîäíåííîãî ÄÀ èñïîëüçóåòñÿ ñðåäíåâçâåøåííîå êîëè÷åñòâî îáûêíîâåííûõ àêöèé, ðàññ÷èòàííîå ïî òàêîé æå ìåòîäèêå, ÷òî è çíàìåíàòåëü â ôîðìóëå (1), íî ñ ñîîòâåòñòâóþùèìè êîððåêòèðîâêàìè. Çíàìåíàòåëü êîððåêòèðóåòñÿ íà ñðåäíåâçâåøåííîå êîëè÷åñòâî àêöèé, êîòîðûå áûëè áû âûïóùåíû â ðåçóëüòàòå êîíâåðòàöèè âñåõ ðàçâîäíÿþùèõ ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé â îáûêíîâåííûå àêöèè. Ïðè ýòîì èñõîäÿò èç äîïóùåíèÿ, ÷òî ðàçâîäíÿþùèå ïîòåíöèàëüíûå îáûêíîâåííûå àêöèè êîíâåðòèðóþòñÿ â îáûêíîâåííûå àêöèè â íà÷àëå ïåðèîäà èëè íà äàòó ýìèññèè ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé (åñëè àêöèè ýìèòèðîâàíû ïîñëå íà÷àëà ïåðèîäà). Ïðè êîððåêòèðîâêå èñïîëüçóåòñÿ êîíâåðñèîííûé êóðñ èëè öåíà âûêóïà, íàèáîëåå âûãîäíûå äëÿ äåðæàòåëåé ðàçâîäíÿþùèõ ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé.  îòíîøåíèè àêöèé, âûïóñê êîòîðûõ çàâèñèò îò âûïîëíåíèÿ îïðåäåëåííûõ óñëîâèé èëè íàñòóïëåíèÿ êàêèõ-òî ñîáûòèé, óñòàíîâëåíû ïðàâèëà, àíàëîãè÷íûå ïðàâèëàì ðàñ÷åòà çíàìåíàòåëÿ îñíîâíîãî ÄÀ. Ïîòåíöèàëüíûå îáûêíîâåííûå àêöèè, âûïóñê êîòîðûõ çàâèñèò îò îïðåäåëåííûõ óñëîâèé, ñ÷èòàþòñÿ íàõîäÿùèìèñÿ â îáðàùåíèè è ó÷èòûâàþòñÿ ïðè ðàñ÷åòå ðàçâîäíåííîãî ÄÀ òîëüêî â ñëó÷àå âûïîëíåíèÿ òàêèõ óñëîâèé. Ýòè àêöèè ïðèíèìàþò â ðàñ÷åò ñ íà÷àëà îò÷åòíîãî ïåðèîäà (èëè ñ äàòû ñîãëàøåíèÿ îòíîñèòåëüíî «óñëîâíûõ» àêöèé, åñëè ýòî ïðîèçîøëî ïîñëå íà÷àëà ïåðèîäà). Âîçìîæíà ñèòóàöèÿ, êîãäà äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ, ñîâìåñòíîå ïðåäïðèÿòèå èëè àññîöèèðîâàííàÿ êîìïàíèÿ âûïóñêàþò ïîòåíöèàëüíûå àêöèè ñ âîçìîæíîñòüþ êîíâåðòàöèè ëèáî â ñâîè îáûêíîâåííûå àêöèè ëèáî â àêöèè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Åñëè òàêèå ïîòåíöèàëüíûå àêöèè îêàçûâàþò ðàçâîäíÿþùåå âëèÿíèå íà êîíñîëèäèðîâàííûé îñíîâíîé ÄÀ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè, òî îíè äîëæíû áûòü ó÷òåíû ïðè ðàñ÷åòå ðàçâîäíåííîãî ÄÀ. Ïðè ðàñ÷åòå ðàçâîäíåííîãî ÄÀ îáû÷íî èñõîäÿò èç òîãî, ÷òî îïöèîíû, èìåþùèå ðàçâîäíÿþùåå âëèÿíèå, è äðóãèå ðàçâîäíÿþùèå ïîòåíöèàëüíûå îáûêíîâåííûå àêöèè èñïîëíåíû è ïðàâà ïî íèì îñóùåñòâëåíû. Ðàçíèöà, îáðàçóþùàÿñÿ ìåæäó êîëè÷åñòâîì âûïóùåííûõ àêöèé è êîëè÷åñòâîì àêöèé, êîòîðûå ìîãëè áû áûòü âûïóùåíû ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê îáûêíîâåííûå àêöèè, ðàçìåùåííûå áåçâîçìåçäíî. Òàêîé ïîäõîä ñâÿçàí ñ òåì, ÷òî îïöèîíû è äðóãèå ñîãëàøåíèÿ î ïîêóïêå àêöèé ðàññìàòðèâàþòñÿ êàê ðàçâîäíÿþùèå, åñëè â ðåçóëüòàòå èõ îñóùåñòâëåíèÿ àêöèè ðàçìåùàþòñÿ ïî ñòîèìîñòè íèæå ñïðàâåäëèâîé. Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, ñëîæèâøåéñÿ â îò÷åòíîì ïåðèîäå. Ñóììà ðàçâîäíåíèÿ ðàññ÷èòûâàåòñÿ êàê ðàçíèöà ìåæäó ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ àêöèé è ñòîèìî-

183

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

ñòüþ, ïî êîòîðîé àêöèè âûïóùåíû. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ ðàçâîäíåííîãî ÄÀ êàæäîå èç òàêèõ ñîãëàøåíèé èíòåðïðåòèðóþò êàê ñîñòîÿùåå èç äâóõ ñîãëàøåíèé: ïåðâîå ñîñòîèò â òîì, ÷òîáû ðàññìàòðèâàòü îïðåäåëåííîå êîëè÷åñòâî àêöèé êàê ýìèòèðóåìûå ïî ñðåäíåé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè â òå÷åíèå ïåðèîäà. Òàêèå àêöèè íå èìåþò íè ðàçâîäíÿþùåãî, íè àíòèðàçâîäíÿþùåãî âëèÿíèÿ è íå ó÷èòûâàþòñÿ ïðè ðàñ÷åòå ðàçâîäíåííîãî ÄÀ; âòîðîå çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, ÷òîáû ðàññìàòðèâàòü îñòàâøóþñÿ ÷àñòü àêöèé êàê ýìèòèðóåìûå è ðàçìåùàåìûå áåçâîçìåçäíî. Òàêèå àêöèè ÿâëÿþòñÿ ðàçâîäíÿþùèìè, ïîñêîëüêó îíè ðàçìåùàþòñÿ áåçâîçìåçäíî è íå âëèÿþò íà ðàçìåð ÷èñòîé ïðèáûëè, ïîòåíöèàëüíî ðàñïðåäåëÿåìîé ñðåäè àêöèîíåðîâ. Ñîîòâåòñòâåííî, ýòà ÷àñòü àêöèé ó÷èòûâàåòñÿ ïðè ðàñ÷åòå ðàçâîäíåííîãî ÄÀ. Ïðèìåð 5 ×èñòàÿ ïðèáûëü çà ãîä Ñðåäíåâçâåøåííîå êîëè÷åñòâî îáûêíîâåííûõ àêöèé â îáðàùåíèè â òå÷åíèå ãîäà Ñðåäíÿÿ ðåàëüíàÿ ñòîèìîñòü îäíîé îáûêíîâåííîé àêöèè â òå÷åíèå ãîäà Ñðåäíåâçâåøåííîå êîëè÷åñòâî àêöèé ïî îïöèîíàì â òå÷åíèå ãîäà Öåíà, ïî êîòîðîé àêöèè ìîãóò áûòü ïðèîáðåòåíû ïî îïöèîíó â òå÷åíèå ãîäà Ðàñ÷åò îñíîâíîãî ÄÀ

50000 1000

500 100 400

50000 Îñíîâíîé äîõîä íà àêöèþ

= 50 1000

Ðàñ÷åò ðàçâîäíåííîãî ÄÀ Êîëè÷åñòâî àêöèé, êîòîðîå ýìèòèðóåòñÿ ïî ðåàëüíîé ñòîèìîñòè

Êîëè÷åñòâî àêöèé, ðàçìåùàåìûõ áåçâîçìåçäíî Ñðåäíåâçâåøåííîå êîëè÷åñòâî àêöèé çà ãîä, èñïîëüçóåìîå äëÿ ðàñ÷åòà ðàçâîäíåííîãî ÄÀ

(100 õ 400) 500

= 80 - ýòè àêöèè íå ÿâëÿþòñÿ ðàçâîäíÿþùèìè, ïîñêîëüêó ðàçìåùàþòñÿ ïî ðåàëüíîé ñòîèìîñòè

100 - 80 = 20 1000 + 20 = 1020 50000

Ðàçâîäíåííûé äîõîä íà àêöèþ

= 49,02 1020

184

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

 òîé ÷àñòè, â êîòîðîé ÷àñòè÷íî îïëà÷èâàåìûå àêöèè íå äàþò ïðàâî íà ïîëó÷åíèå äèâèäåíäîâ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà, îíè ðàññìàòðèâàþòñÿ êàê ýêâèâàëåíòû îïöèîíîâ èëè âàððàíòîâ.  ñëó÷àå íåñêîëüêèõ âûïóñêîâ (ñåðèé) ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé äëÿ êàæäîãî èç íèõ îïðåäåëÿåòñÿ, ÿâëÿåòñÿ ëè îí ðàçâîäíÿþùèì èëè àíòèðàçâîäíÿþùèì. Ïðè ýòîì äëÿ âûÿâëåíèÿ ìàêñèìàëüíîãî ðàçâîäíÿþùåãî ýôôåêòà âëèÿíèå îòäåëüíûõ âûïóñêîâ ðàññìàòðèâàåòñÿ â ñëåäóþùåé ïîñëåäîâàòåëüíîñòè: îò ïîòåíöèàëüíûõ àêöèé, èìåþùèõ íàèáîëüøèé ðàçâîäíÿþùèé ýôôåêò, ê àêöèÿì ñ íàèìåíüøèì ðàçâîäíÿþùèì ýôôåêòîì. Ïðèìåð 6 ×èñòàÿ ïðèáûëü îò îáû÷íîé ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòè çà ãîä Îáûêíîâåííûå àêöèè â îáðàùåíèè Ñðåäíÿÿ ðåàëüíàÿ ñòîèìîñòü 1 îáûêíîâåííîé àêöèè Ïîòåíöèàëüíûå îáûêíîâåííûå àêöèè Êîíâåðòèðóåìûå êóìóëÿòèâíûå ïðèâèëåãèðîâàííûå àêöèè 10%-íûå îáëèãàöèè, êîíâåðòèðóåìûå â îáûêíîâåííûå àêöèè Ñòàâêà íàëîãà

100000 10000 80

1000 àêöèé. Äèâèäåíä â ðàçìåðå 4 íà àêöèþ. Êàæäàÿ àêöèÿ êîíâåðòèðóåòñÿ â 2 îáûêíîâåííûå. 2000 îáëèãàöèé ïî 500. Êàæäàÿ îáëèãàöèÿ êîíâåðòèðóåòñÿ â 10 îáûêíîâåííûõ àêöèé. 35%

Âëèÿíèå íà ÷èñòóþ ïðèáûëü êîíâåðòàöèè ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé Êîíâåðòèðóåìûå ïðèâèëåãèðîâàííûå àêöèè •

óâåëè÷åíèå ÷èñòîé ïðèáûëè

•

4 õ 1000 = 4000

•

äîïîëíèòåëüíîå êîëè÷åñòâî àêöèé

•

2 õ 1000 = 2000

•

óâåëè÷åíèå ÷èñòîé ïðèáûëè íà äîïîëíèòåëüíóþ àêöèþ

•

4000 =2 2000

10%-íûå îáëèãàöèè, êîíâåðòèðóåìûå â îáûêíîâåííûå àêöèè •

óâåëè÷åíèå ÷èñòîé ïðèáûëè

•

1000000 õ 0,1 õ (1-0,35) = 65000

•

äîïîëíèòåëüíîå êîëè÷åñòâî àêöèé

•

10 õ 2000 = 20000

•

äîõîä íà äîïîëíèòåëüíóþ àêöèþ

•

65000 = 3,25 20000

185

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ðàñ÷åò ðàçâîäíåííîãî äîõîäà íà àêöèþ Ïîòåíöèàëüíûå îáûêíîâåííûå àêöèè

×èñëèòåëü ôîðìóëû

Çíàìåíàòåëü ôîðìóëû

Äîõîä íà àêöèþ

Êîíâåðòèðóåìûå ïðèâèëåãèðîâàííûå àêöèè 10% îáëèãàöèè, êîíâåðòèðóåìûå â îáûêíîâåííûå àêöèè Îñíîâíîé ÄÀ

100000 + 4000 = = 104000

10000 + 2000 = = 12000

104000

104000 + 65000 = = 169000

12000 + 20000 = = 32000

= 8,67 - ðàçâîäíåííûé 12000 169000 = 5,28 - ðàçâîäíåííûé 32000

100000

10000

100000 = 10 10000

Ïðèâèëåãèðîâàííûå êîíâåðòèðóåìûå êóìóëÿòèâíûå àêöèè è êîíâåðòèðóåìûå îáëèãàöèè ÿâëÿþòñÿ ðàçâîäíÿþùèìè. Çà âåëè÷èíó ðàçâîäíåííîãî ÄÀ ïðèíèìàåòñÿ 5,28.

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè â îò÷åòíîñòè Ïîêàçàòåëè îñíîâíîãî è ðàçâîäíåííîãî ÄÀ äîëæíû áûòü ïðèâåäåíû â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ äëÿ êàæäîãî âèäà îáûêíîâåííûõ àêöèé, äàþùåãî îòëè÷íûå îò äðóãèõ âèäîâ ïðàâà íà ó÷àñòèå â ÷èñòîé ïðèáûëè çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Åñëè ðàñêðûâàåìûå ñóììû îòðèöàòåëüíûå, ò.å. êîìïàíèÿ ïîíåñëà óáûòîê, â îò÷åòíîñòè äîëæíû áûòü ïðèâåäåíû ïîêàçàòåëè îá óáûòêå íà àêöèþ. Ïîìèìî ýòîãî â îò÷åòíîñòè ðàñêðûâàþò: ■

■

186

ñóììû, èñïîëüçîâàííûå â ÷èñëèòåëå ïðè ðàñ÷åòå îñíîâíîãî è ðàçâîäíåííîãî ÄÀ, è êîððåêòèðîâêè, ñ ïîìîùüþ êîòîðûõ èç îäíîãî ïîêàçàòåëÿ ïîëó÷åí äðóãîé; ñðåäíåâçâåøåííîå êîëè÷åñòâî îáûêíîâåííûõ àêöèé, èñïîëüçîâàííîå â çíàìåíàòåëå ïðè ðàñ÷åòå îñíîâíîãî è ðàçâîäíåííîãî ÄÀ, è êîððåêòèðîâêè, ñ ïîìîùüþ êîòîðûõ èç îäíîãî ïîêàçàòåëÿ ïîëó÷åí äðóãîé.

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Åñëè â îò÷åòíîì ïåðèîäå èçìåíèëîñü êîëè÷åñòâî îáûêíîâåííûõ èëè ïîòåíöèàëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé â ðåçóëüòàòå äðîáëåíèÿ, êîíñîëèäàöèè èëè âûïëàòû äèâèäåíäîâ ïóòåì âûïóñêà äîïîëíèòåëüíûõ àêöèé, òî íåîáõîäèìî ïåðåñ÷èòàòü äàííûå î ÄÀ çà âñå ïðåäñòàâëåííûå â îò÷åòíîñòè ïåðèîäû. Ïåðåñ÷åò ïðîèçâîäèòñÿ ðåòðîñïåêòèâíî, ò.å. èñõîäÿ èç ïðåäïîëîæåíèÿ, ÷òî óêàçàííûå èçìåíåíèÿ ïðîèçîøëè â íà÷àëå ñàìîãî ðàííåãî èç âêëþ÷åííûõ â îò÷åòíîñòü ïåðèîäîâ. Åñëè òàêèå èçìåíåíèÿ ïðîèñõîäÿò ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, íî äî ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çàèíòåðåñîâàííûì ïîëüçîâàòåëÿì, òî îñíîâíîé è ðàçâîäíåííûé ÄÀ â îò÷åòíîñòè êàê çà îò÷åòíûé ïåðèîä, òàê è çà ïðåäøåñòâóþùèå ïåðèîäû äîëæíû ðàññ÷èòûâàòüñÿ èñõîäÿ èç íîâûõ äàííûõ. Êðîìå òîãî, ñóììà îñíîâíîãî è ðàçâîäíåííîãî ÄÀ çà âñå ïðåäñòàâëåííûå â îò÷åòíîñòè ïåðèîäû ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ â ñëó÷àÿõ: ■

■

âûÿâëåíèÿ ôóíäàìåíòàëüíûõ îøèáîê, à òàêæå êîððåêòèðîâîê â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì ó÷åòíîé ïîëèòèêè, êàê ïðåäóñìîòðåíî ñòàíäàðòíûì ïîðÿäêîì ó÷åòà â ÌÑÔÎ 8; îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé ïî ìåòîäó îáúåäèíåíèÿ èíòåðåñîâ (uniting of interests).

Ðåêîìåíäóåòñÿ òàêæå ðàñêðûâàòü äàííûå î ïðîèñøåäøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îïåðàöèÿõ ñ îáûêíîâåííûìè è ïîòåíöèàëüíûìè îáûêíîâåííûìè àêöèÿìè (êðîìå âûïóñêà äîïîëíèòåëüíûõ àêöèé â ïîðÿäêå âûïëàòû äèâèäåíäîâ, äðîáëåíèÿ è êîíñîëèäàöèè àêöèé). Òàêàÿ èíôîðìàöèÿ ïðåäñòàâëÿåòñÿ â ñëó÷àå, êîãäà îòñóòñòâèå åå ìîæåò ïîâëèÿòü íà ïðèíÿòèå ðåøåíèé ïîëüçîâàòåëÿìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ïðèìåðàìè òàêèõ îïåðàöèé ÿâëÿþòñÿ ïîãàøåíèå îáûêíîâåííûõ àêöèé, âûïóñê îïöèîíîâ èëè êîíâåðòèðóåìûõ àêöèé. Îäíàêî ïîêàçàòåëü ÄÀ íå êîððåêòèðóåòñÿ ñ ó÷åòîì íàçâàííûõ îïåðàöèé, ïîñêîëüêó îíè íå îêàçàëè âëèÿíèå íà âåëè÷èíó êàïèòàëà, ïðèíåñøåãî â îò÷åòíîì ïåðèîäå ïðèáûëü (óáûòîê).

187

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

188

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

ÐÀÇÄÅË IV

ÎÒ×ÅÒ Î ÄÂÈÆÅÍÈÈ ÄÅÍÅÆÍÛÕ ÑÐÅÄÑÒÂ

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ (cash flow statement) ÿâëÿåòñÿ îòíîñèòåëüíî íîâûì îò÷åòîì. Îí áûë ââåäåí â ñîñòàâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ÌÑÔΠ7 «Îò÷åòû î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ», äåéñòâóþùèì â ñîâðåìåííîé ðåäàêöèè ñ 1994 ã. Ýòîò îò÷åò âêëþ÷àåòñÿ â ñîñòàâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè âñåõ áåç èñêëþ÷åíèÿ êîìïàíèé è ôèíàíñîâûõ èíñòèòóòîâ è íàïðàâëåí íà ïîâûøåíèå ïîëåçíîñòè ðàñêðûâàåìîé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè. Äëÿ âåäåíèÿ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâ è îáåñïå÷åíèÿ äîõîäíîñòè êîìïàíèè íóæíû äåíåæíûå ñðåäñòâà. Ñïîñîáíîñòü ãåíåðèðîâàòü äåíåæíûå ïîòîêè è èõ îáúåìû ÿâëÿåòñÿ âàæíåéøèì ïîêàçàòåëåì ñòàáèëüíîñòè. Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ âìåñòå ñ îñòàëüíûìè îò÷åòàìè îáåñïå÷èâàåò ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè, ïîçâîëÿþùåé îöåíèòü ýòè ïîêàçàòåëè, à òàêæå ïîíÿòü ïðîèñøåäøèå èçìåíåíèÿ â ÷èñòûõ àêòèâàõ êîìïàíèè, åå ôèíàíñîâóþ ñòðóêòóðó (â òîì ÷èñëå ëèêâèäíîñòü è ïëàòåæåñïîñîáíîñòü), ñïîñîáíîñòü ðåãóëèðîâàòü âðåìÿ è ïëîòíîñòü äåíåæíûõ ïîòîêîâ â óñëîâèÿõ ïîñòîÿííî èçìåíÿþùèõñÿ âíåøíèõ è âíóòðåííèõ ôàêòîðîâ. Âêëþ÷åíèå îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü ïîçâîëÿåò ìîäåëèðîâàòü òåêóùóþ ñòîèìîñòü áóäóùèõ äåíåæíûõ ïîòîêîâ äëÿ ñðàâíèòåëüíîé îöåíêè êîìïàíèé. Ïðè ýòîì ñðàâíèòåëüíûé àíàëèç äåíåæíûõ ïîòîêîâ íå èìååò îãðàíè÷åíèé, ñâÿçàííûõ ñ çàâèñèìîñòüþ ïîêàçàòåëåé ïðî÷åé îò÷åòíîñòè îò âûáðàííîé êîìïàíèåé ó÷åòíîé ïîëèòèêè. Äåíåæíûå ñðåäñòâà è èõ ýêâèâàëåíòû Îáúåêòîì îáîáùåíèÿ â îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ ÿâëÿþòñÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà (cash) êîìïàíèè íà ñ÷åòàõ â áàíêàõ è â êàññå. Äëÿ öåëåé ñîñòàâëåíèÿ äàííîãî îò÷åòà ê äåíåæíûì ñðåäñòâàì ïðèðàâíèâàþòñÿ òàê íàçûâàåìûå ýêâèâàëåíòû

189

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

äåíåæíûõ ñðåäñòâ (cash equivalents). Ê íèì îòíîñÿò êðàòêîñðî÷íûå è âûñîêîëèêâèäíûå èíâåñòèöèè, ñâîáîäíî îáðàòèìûå â çàðàíåå èçâåñòíóþ ñóììó äåíåæíûõ ñðåäñòâ ñ íåçíà÷èòåëüíûì ðèñêîì êîëåáàíèé ñòîèìîñòè. Èíâåñòèöèè, ïðèçíàâàåìûå ýêâèâàëåíòàìè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, äåðæàò íà áàëàíñå íå ñòîëüêî äëÿ ïîëó÷åíèÿ èíâåñòèöèîííîãî äîõîäà ëèáî êîíòðîëÿ çà äåÿòåëüíîñòüþ êîìïàíèè – îáúåêòà èíâåñòèöèé, ñêîëüêî äëÿ îáåñïå÷åíèÿ èñïîëíåíèÿ êðàòêîñðî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ. Êàê ïðàâèëî, ê ýêâèâàëåíòàì äåíåæíûõ ñðåäñòâ îòíîñÿò èíâåñòèöèè ñî ñðîêîì ïîãàøåíèÿ íå áîëåå òðåõ ìåñÿöåâ ñ äàòû ïðèîáðåòåíèÿ. Èíâåñòèöèè â àêöèè äðóãèõ êîìïàíèé íå îòíîñÿòñÿ ê äåíåæíûì ýêâèâàëåíòàì, çà èñêëþ÷åíèåì òåõ ñëó÷àåâ, êîãäà îíè ïî ñâîåé ñóòè èäåíòè÷íû äåíåæíûì ñðåäñòâàì. Íàïðèìåð, ïðèâèëåãèðîâàííûå àêöèè, ïðèîáðåòåííûå íåçàäîëãî äî óñòàíîâëåííîé äàòû ïîãàøåíèÿ. Êðîìå òîãî, ê ýêâèâàëåíòàì äåíåæíûõ ñðåäñòâ ìîæåò áûòü îòíåñåí áàíêîâñêèé îâåðäðàôò, âîçìîæíîñòü êîòîðîãî ÷àñòî ïðåäîñòàâëÿåòñÿ óñëîâèÿìè áàíêîâñêîãî ñ÷åòà. Ïîñòóïëåíèå è âûáûòèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èõ ýêâèâàëåíòîâ îáðàçóþò äåíåæíûå ïîòîêè (cash flows) êîìïàíèè, ðàñêðûâàåìûå â îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Èíêàññàöèÿ íàëè÷íîé âûðó÷êè, ïåðåâîä äåíåæíûõ ñðåäñòâ íà ñ÷åò ôèëèàëà, êîðîòêèé äåïîçèò è äðóãèå ïîäîáíûå ïåðåìåùåíèÿ ìåæäó îòäåëüíûìè ïîçèöèÿìè äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èõ ýêâèâàëåíòîâ íå ðàññìàòðèâàþòñÿ êàê äåíåæíûå ïîòîêè. Îíè íå ìîãóò áûòü îòíåñåíû ê îáîðîòàì ðåàëüíîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Òàêèå ïåðåìåùåíèÿ ÿâëÿþòñÿ ðåçóëüòàòîì ñïåöèôè÷åñêîé ôóíêöèè óïðàâëåíèÿ äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè – ïëàíèðîâàíèÿ äåíåæíûõ ïîòîêîâ è ïåðåðàñïðåäåëåíèÿ èõ èçëèøêîâ âî âðåìåíè. Ïðè ïîäãîòîâêå ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èñêëþ÷àåòñÿ òàêæå âíóòðèãðóïïîâîå äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ò.å. èõ ïåðåìåùåíèå ñ áàëàíñà îäíîé êîìïàíèè ãðóïïû íà áàëàíñ äðóãîé êîìïàíèè ãðóïïû, à òàêæå âíóòðèãðóïïîâûå ïðîäàæè ýêâèâàëåíòîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ïðè îòðàæåíèè äåíåæíûõ ïîòîêîâ â èíîñòðàííîé âàëþòå èõ âåëè÷èíà ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ â âàëþòó îò÷åòíîñòè ïî êóðñó, ïðèíÿòîìó íà äàòó äâèæåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ò.å. êóðñó ñïîò-ñäåëîê.  òî æå âðåìÿ ÌÑÔÎ 21 «Âëèÿíèå èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ» äîïóñêàåò èñïîëüçîâàíèå äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñðåäíåâçâåøåííîãî êóðñà, íàïðèìåð, çà íåäåëþ, êâàðòàë. Îäíàêî, åñëè èçìåíåíèÿ êóðñîâ çíà÷èòåëüíû, èñïîëüçîâàíèå ñðåäíèõ êóðñîâ ìîæåò ïðèâåñòè ê èñêàæåíèþ ïîêàçàòåëåé. Ïîìèìî ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè î äåíåæíûõ ïîòîêàõ â îò÷åòå ïðåäñòàâëÿþòñÿ äàííûå î ñîñòàâå è ñòðóêòóðå äåíåæíûõ ñðåäñòâ íà òåêóùóþ è ïðåäûäóùóþ îò÷åòíûå äàòû. Èòîãîì îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ äîëæíà áûòü ðàçíèöà ìåæäó

190

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

ñóììàðíûìè äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè è èõ ýêâèâàëåíòàìè íà ýòè äàòû. Íåðåàëèçîâàííûå êóðñîâûå ðàçíèöû íå ÿâëÿþòñÿ äåíåæíûìè ïîòîêàìè. Îäíàêî ýôôåêò îò èçìåíåíèÿ âàëþòíûõ êóðñîâ ïî îñòàòêàì äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èõ ýêâèâàëåíòîâ îòðàæàåòñÿ â îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ñ òåì ÷òîáû ñâåñòè îñòàòêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èõ ýêâèâàëåíòîâ íà íà÷àëî è êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Ðàñêðûòèå äåíåæíûõ ïîòîêîâ ïî âèäàì äåÿòåëüíîñòè Äåíåæíûå ïîòîêè êëàññèôèöèðóþò ïî òðåì ãðóïïàì, ñîîòâåòñòâóþùèì âèäàì äåÿòåëüíîñòè: îïåðàöèîííîé, èíâåñòèöèîííîé è ôèíàíñîâîé. Ïîä î ï å ð à ö è î í í î é (operating activities) ïîíèìàþòñÿ äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè, ÿâëÿþùàÿñÿ îñíîâíûì èñòî÷íèêîì åå äîõîäîâ, à òàêæå ïðî÷èå îïåðàöèè, íå îòíîñÿùèåñÿ ê èíâåñòèöèîííîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè. Äåíåæíûìè ïîòîêàìè îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè ìîãóò áûòü ïîñòóïëåíèå âûðó÷êè îò ïðîäàæè òîâàðîâ, ðàáîò è óñëóã; ïîñòóïëåíèå êîìèññèîííîãî âîçíàãðàæäåíèÿ, ôðàíøèçû, ïðî÷åãî îïåðàöèîííîãî äîõîäà; âûïëàòû ïîñòàâùèêàì ñûðüÿ è òîâàðîâ; âûïëàòû ñîòðóäíèêàì êîìïàíèè; ïîñòóïëåíèÿ è âûïëàòû ñòðàõîâûõ ïëàòåæåé è ïðåìèé, ýêîíîìè÷åñêèõ ñàíêöèé è òîìó ïîäîáíîå äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ñâÿçàííîå ñ ëþáûìè äðóãèìè òîðãîâûìè êîíòðàêòàìè. È í â å ñ ò è ö è î í í à ÿ äåÿòåëüíîñòü (investing activities) îáû÷íî ïðåäñòàâëåíà ïîêóïêîé èëè ïðîäàæåé äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ: îñíîâíûõ ñðåäñòâ (âêëþ÷àÿ ñòðîèòåëüñòâî õîçÿéñòâåííûì ñïîñîáîì), ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé, íå îòíîñÿùèõñÿ ê ýêâèâàëåíòàì äåíåæíûõ ñðåäñòâ è íå ÿâëÿþùèõñÿ îáúåêòîì òîðãîâîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, è ïðî÷èõ àêòèâîâ, êîòîðûå ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé ðåñóðñû, îáåñïå÷èâàþùèå ïîñòóïëåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ â áóäóùåì. Ô è í à í ñ î â à ÿ äåÿòåëüíîñòü (financing activities) îïðåäåëÿåòñÿ êàê îïåðàöèè, ïðèâîäÿùèå ê èçìåíåíèþ îáúåìîâ è ñòðóêòóðû ñîáñòâåííûõ è çàåìíûõ ñðåäñòâ. Ñðåäè íèõ – ïîñòóïëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò âûïóñêà àêöèé, îáëèãàöèé, âåêñåëåé, îò ïðî÷èõ èíñòðóìåíòîâ ñîáñòâåííûõ è çàåìíûõ ñðåäñòâ; âîçâðàò çàåìíûõ ñðåäñòâ; âûïëàòû ñòîèìîñòè èìóùåñòâà ïî êîíòðàêòàì ôèíàíñîâîé àðåíäû è ò.ï. Ðàçäåëåíèå äåíåæíûõ ïîòîêîâ ïî âèäàì äåÿòåëüíîñòè ñâÿçàíî ñ ðàçëè÷èÿìè â òðåáîâàíèÿõ, ïðåäúÿâëÿåìûõ ê îò÷åòíîé èíôîðìàöèè ïîëüçîâàòåëÿìè.  îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè âàæíî îöåíèòü âîçìîæíîñòü êîìïàíèè ãåíåðèðîâàòü äåíåæíûå ñðåäñòâà íà ïîääåðæàíèå õîçÿéñòâåííîãî ïðîöåññà è âûÿâèòü òåíäåíöèè óâåëè÷åíèÿ îáîðîòîâ, âûçâàííûå íàðàùèâàíèåì ïðîèçâîäñòâåííûõ ìîùíîñòåé. Äåíåæíûå ñðåäñòâà, íàïðàâëåííûå íà èíâåñòèöèè, ïîêàçûâàþò íàñêîëüêî áóäóùèå ïðîèçâîä-

191

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

ñòâåííûå ìîùíîñòè ñìîãóò ïîääåðæàòü ñëîæèâøåéñÿ óðîâåíü îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè è îáåñïå÷èòü çàäàííûå óðîâíè ðåíòàáåëüíîñòè è ëèêâèäíîñòè. Ñâåäåíèÿ î äåíåæíûõ ïîòîêàõ ôèíàíñîâîãî õàðàêòåðà ïðåäñòàâëÿþò èíòåðåñ ñ òî÷êè çðåíèÿ áóäóùèõ ïðåòåíçèé ñîáñòâåííèêîâ è êðåäèòîðîâ êîìïàíèè íà äåíåæíûå ïîòîêè, ãåíåðèðóåìûå åþ. Êîíêðåòíîå ïîñòóïëåíèå èëè âûáûòèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ ìîæåò áûòü ïðåäñòàâëåíî íåñêîëüêèìè ñîñòàâëÿþùèìè, îòíîñÿùèìèñÿ ê ðàçíûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè. Íàïðèìåð, ïîãàøåíèå çàéìà ñîñòîèò èç âîçâðàòà îñíîâíîãî äîëãà, êîòîðûé ïîêàçûâàåòñÿ êàê äåíåæíûé ïîòîê îò ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè, è âûïëàòû ïðîöåíòîâ, êîòîðûå ìîãóò îòíîñèòüñÿ ëèáî ê îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè (êðåäèò íà çàêóïêó òîâàðà), ëèáî ê èíâåñòèöèîííîé (ïîêóïêà îáîðóäîâàíèÿ). Îäíî è òî æå ïîñòóïëåíèå èëè âûáûòèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ â äâóõ êîìïàíèÿõ ìîæåò îòíîñèòüñÿ ê ðàçíûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè â çàâèñèìîñòè îò ïðèðîäû ñäåëêè. Òàê, êîìïàíèÿ ìîæåò äåðæàòü öåííûå áóìàãè (íàïðèìåð, âåêñåëÿ) ñ öåëüþ èõ âûãîäíîé ïåðåïðîäàæè, è, ñëåäîâàòåëüíî, èõ ïðèîáðåòåíèå áóäåò îòíåñåíî ê îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè. Äðóãàÿ êîìïàíèÿ ìîæåò âûïóñòèòü òå æå ñàìûå âåêñåëÿ ñ öåëüþ ïîëó÷åíèÿ äîëãîñðî÷íîãî äîõîäà, ÷òî áóäåò ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê îïåðàöèÿ èíâåñòèöèîííîãî õàðàêòåðà. Ñòàíäàðò íå äàåò îäíîçíà÷íîé êëàññèôèêàöèè ïðîöåíòîâ è äèâèäåíäîâ. Îãîâàðèâàåòñÿ òîëüêî íåîáõîäèìîñòü ðàñêðûòèÿ èõ ñ ïîäðàçäåëåíèåì íà ïîëó÷åííûå è âûïëà÷åííûå. Îäíàêî ïðåäúÿâëÿåòñÿ òðåáîâàíèå î ïîñëåäîâàòåëüíîñòè èõ êëàññèôèêàöèè îò ïåðèîäà ê ïåðèîäó. Àðãóìåíòîì âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ óïëà÷åííûõ, à òàêæå ïðîöåíòîâ è äèâèäåíäîâ ïîëó÷åííûõ â äåíåæíûå ïîòîêè îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè ÿâëÿåòñÿ òî, ÷òî íàçâàííûå ñîñòàâëÿþùèå âõîäÿò â îïðåäåëåíèå ÷èñòîé ïðèáûëè. Òàêîé ïîäõîä îïðàâäàí äëÿ ôèíàíñîâîé êîìïàíèè, íî âûçûâàåò ñïîðû äëÿ òåõ êîìïàíèé, ãäå ôèíàíñîâàÿ äåÿòåëüíîñòü íå ÿâëÿåòñÿ îñíîâíîé. Àëüòåðíàòèâíûé âàðèàíò – ïîëó÷åííûé ïðîöåíò è äèâèäåíä îòíåñòè ê èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè, òàê êàê îíè ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé äîõîä íà èíâåñòèöèè, à ïðîöåíò è äèâèäåíä óïëà÷åííûå îòðàçèòü êàê äåíåæíûå ïîòîêè, ñâÿçàííûå ñ ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòüþ. Íà ïðàêòèêå ÷àùå èñïîëüçóåòñÿ àëüòåðíàòèâíûé âàðèàíò, õîòÿ ïðîöåíò óïëà÷åííûé ïðèíÿòî îòíîñèòü ê îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè, çà èñêëþ÷åíèåì ïðîöåíòà, âêëþ÷åííîãî â ñòîèìîñòü îáúåêòà èíâåñòèöèé, îòíîñÿùåãîñÿ ê èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè. Óïëà÷åííûé íàëîã íà ïðèáûëü ïîêàçûâàåòñÿ îáîñîáëåííî è îáû÷íî îòíîñèòñÿ ê îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè. Èñêëþ÷åíèÿ âîçìîæíû, êîãäà íàëîã ìîæåò áûòü îòíå-

192

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

ñåí ê êîíêðåòíîé îïåðàöèè, ðàñêðûâàåìîé â ðàçäåëå èíâåñòèöèîííîé èëè ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè. Îäíàêî äàæå â òîì ñëó÷àå, êîãäà èç îáùåé ñóììû íàëîãà ìîæíî âûäåëèòü ÷àñòü, îòíîñÿùóþñÿ ê êîíêðåòíîé îïåðàöèè èíâåñòèöèîííîãî èëè ôèíàíñîâîãî õàðàêòåðà, îïëàòà ìîæåò ïðîèçâîäèòüñÿ â äðóãîì ïåðèîäå, ïîýòîìó òàêèå èñêëþ÷åíèÿ íà ïðàêòèêå äîñòàòî÷íî ðåäêè. Ñïîñîáû ðàñêðûòèÿ äåíåæíûõ ïîòîêîâ îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè Ïîñòóïëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè îïðåäåëÿþò âîçìîæíîñòè êîìïàíèè ïî åå äàëüíåéøåìó ïîääåðæàíèþ, îáåñïå÷åíèþ ðàçâèòèÿ, îáñëóæèâàíèþ äîëãîâ è âûïëàòå äèâèäåíäîâ ñîáñòâåííèêàì.  ñâÿçè ñ ýòèì â ñòðóêòóðå îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ äåíåæíûå ïîòîêè îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè ÿâëÿþòñÿ îïðåäåëÿþùèìè. Åñëè èòîãîâûé ðåçóëüòàò äàííîãî ðàçäåëà ïðåäñòàâëÿåò âûáûòèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ýòî, êàê ïðàâèëî, ñëóæèò ïîêàçàòåëåì òîãî, ÷òî êîìïàíèÿ íå ìîæåò ýôôåêòèâíî îñóùåñòâëÿòü ñâîþ äåÿòåëüíîñòü. Èíôîðìàöèÿ î äåíåæíûõ ïîòîêàõ îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè ìîæåò áûòü ñôîðìèðîâàíà äâóìÿ ñïîñîáàìè: ï ð ÿ ì û ì (direct method), ïðåäïîëàãàþùèì íåïîñðåäñòâåííîå ðàñêðûòèå äåíåæíûõ ïîòîêîâ ïî âñåì îñíîâíûì ãðóïïàì ïîñòóïëåíèé è ïëàòåæåé: ïîñòóïëåíèå âûðó÷êè, âûïëàòû ñîòðóäíèêàì, ïðèîáðåòåíèå ñûðüÿ è êîìïëåêòóþùèõ è ò.ï.; ê î ñ â å í í û ì (indirect method), îñíîâàííûì íà êîððåêòèðîâêå âåëè÷èíû ÷èñòîé ïðèáûëè äî íàëîãîîáëîæåíèÿ çà îò÷åòíûé ïåðèîä ïóòåì èñêëþ÷åíèÿ âëèÿíèÿ íà íåå íåäåíåæíûõ îïåðàöèé è äîõîäîâ (ðàñõîäîâ) îò èíâåñòèöèîííîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè. Ïðè èñïîëüçîâàíèè êîñâåííîãî ñïîñîáà ÷èñòàÿ ïðèáûëü äî íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèâîäèòñÿ ïðåæäå âñåãî ê ïðîìåæóòî÷íîìó ïîêàçàòåëþ îïåðàöèîííîãî äîõîäà äî ó÷åòà âëèÿíèÿ èçìåíåíèé â îáîðîòíûõ ñðåäñòâàõ. Ýòî äîñòèãàåòñÿ ñ ïîìîùüþ ñëåäóþùèõ íàèáîëåå ðàñïðîñòðàíåííûõ ïîïðàâîê: ■

■

âîññòàíàâëèâàþòñÿ ñóììû àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé, ïðîöåíòîâ ê óïëàòå, óáûòêà îò ïðîäàæè îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ïðî÷èõ äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ, êîòîðûå ïåðâîíà÷àëüíî óìåíüøèëè âåëè÷èíó ïðèáûëè; èñêëþ÷àþòñÿ äîõîä îò èíâåñòèöèé, à òàêæå ñóììû óìåíüøåíèÿ îöåíî÷íûõ ðåçåðâîâ, êîòîðûå ïåðâîíà÷àëüíî áûëè îòíåñåíû â êðåäèò ñ÷åòà ïðèáûëåé è óáûòêîâ.

193

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

Åñëè êîìïàíèÿ èñïîëüçóåò êîñâåííûé ñïîñîá äëÿ ïðåäñòàâëåíèÿ äåíåæíûõ ïîòîêîâ îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè, âîçíèêàåò òàêæå íåîáõîäèìîñòü âûäåëèòü êóðñîâûå ðàçíèöû, îòíîñÿùèåñÿ ê ñ÷åòàì âíåîáîðîòíîãî êàïèòàëà (èíâåñòèöèé, îòëè÷íûõ îò äåíåæíûõ ýêâèâàëåíòîâ, êðåäèòîâ è çàéìîâ, ïëàòåæåé ôèíàíñîâîé àðåíäû è ò.ï.), äåíåæíûå ïîòîêè ïî êîòîðûì íå îòíîñÿòñÿ ê îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè. Ïîñêîëüêó êóðñîâûå ðàçíèöû âêëþ÷àþòñÿ â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, íà ñóììó êóðñîâûõ ðàçíèö, îòíîñÿùèõñÿ ê ñ÷åòàì âíåîáîðîòíîãî êàïèòàëà, òàêæå äîëæíà áûòü ñäåëàíà ñòîðíèðîâî÷íàÿ ïîïðàâêà. Ïîëó÷åííûé ïðîìåæóòî÷íûé ïîêàçàòåëü îïåðàöèîííîãî äîõîäà íå ó÷èòûâàåò èçìåíåíèé âåëè÷èíû îáîðîòíîãî êàïèòàëà, ïðîèñøåäøèõ çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Ïîýòîìó ðàññìàòðèâàåìûé ïîêàçàòåëü äîëæåí áûòü ñêîððåêòèðîâàí íà èçìåíåíèå ñóìì äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè, àâàíñîâ è ïðî÷èõ äåáèòîðîâ, ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ è êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè. Åñëè îáîðîòíûå àêòèâû íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà ïî ñðàâíåíèþ ñ ïðåäûäóùèì âîçðàñòàþò, ýòî îçíà÷àåò, ÷òî ÷èñòàÿ ïðèáûëü, îòðàæåííàÿ â ó÷åòå, áîëüøå ðåàëüíîãî ïðèðîñòà äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Âëèÿíèå èçìåíåíèé êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïðîòèâîïîëîæíî. Ñëåäîâàòåëüíî, ïîêàçàòåëü îïåðàöèîííîãî äîõîäà äëÿ åãî ïðèâåäåíèÿ ê ÷èñòûì äåíåæíûì ñðåäñòâàì, ïîëó÷åííûì îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè, óìåíüøàåòñÿ íà ïðèðîñò îáîðîòíûõ àêòèâîâ è óâåëè÷èâàåòñÿ íà ïðèðîñò îáîðîòíûõ ïàññèâîâ. ÌÑÔÎ 7 ïîîùðÿåò èñïîëüçîâàíèå ïðÿìîãî ñïîñîáà, êîòîðûé áîëåå èíôîðìàòèâåí äëÿ ïîëüçîâàòåëÿ è ïîçâîëÿåò øèðîêî ïðèìåíÿòü ñèòóàöèîííîå ìîäåëèðîâàíèå. Îäíàêî êîìïàíèè, êàê ïðàâèëî, íå ïðèâîäÿò â îò÷åòíîñòè ñòðóêòóðó âñåõ ïîñòóïëåíèé è ïëàòåæåé, îãðàíè÷èâàÿñü óêàçàííûìè âûøå ïîïðàâêàìè ê ÷èñòîé ïðèáûëè äî íàëîãîîáëîæåíèÿ. Ðàññìîòðèì íà óñëîâíîì ïðèìåðå ôîðìó ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè î äåíåæíûõ ïîòîêàõ îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè ïðÿìûì è êîñâåííûì ñïîñîáîì1 .

1

Èíôîðìàöèÿ î êîìïàíèè, íåîáõîäèìàÿ äëÿ ïðåäñòàâëåíèÿ äåíåæíûõ ïîòîêîâ, ïðèâåäåíà â ïðîèçâîëüíîé ôîðìå, êîòîðàÿ ìîæåò íå ñîîòâåòñòâîâàòü òðåáîâàíèÿì ÌÑÔÎ.

194

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ êîìïàíèè, òûñ.

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

31.12.98 ã.

31.12.99 ã.

Äåíåæíûå ñðåäñòâà

700

800

Äåáèòîðû îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè

1 000

1 100

Ïðî÷àÿ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü

600

500

Ìàòåðèàëüíûå çàïàñû

700

800

2 000

1999 ã.

Âûðó÷êà

4 000

Ñåáåñòîèìîñòü

2500 1 500

Àìîðòèçàöèÿ

100

2 100

Çàðàáîòíàÿ ïëàòà

600

5 000

5 300

Óâåëè÷åíèå ðåçåðâà

200

Ðàñ÷åòû ñ ïîñòàâùèêàìè

900

800

Ïðî÷èå ðàñõîäû

300

Ïðî÷àÿ êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü

500

500

Êðàòêîñðî÷íûå êðåäèòû

400

700

Ïðîöåíòû ê óïëàòå

Äîëãîñðî÷íûé çàåì

700

750

Êóðñîâîé óáûòîê

Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

1 000

1 000

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

1 500

1 550

5 000

5 300

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

300 150 50 100 Íàëîã íà ïðèáûëü

50 50

Äîïîëíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ: Ïðî÷àÿ êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü âêëþ÷àåò 31.12.98 ã.

31.12.99 ã.

Ïðîöåíòû íà÷èñëåííûå

40

90

Íàëîã íà ïðèáûëü

60

10

-

100

400

300

500

500

Ïðèîáðåòåíèå îáîðóäîâàíèÿ Ïðî÷èå êðåäèòîðû îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè

Îòðèöàòåëüíûå êóðñîâûå ðàçíèöû (êóðñîâîé óáûòîê) âîçíèêëè îò èçìåíåíèÿ êóðñà âàëþò ïî äîëãîñðî÷íîìó çàéìó, êîòîðûé áóäåò ïîãàøåí â 2001 ã.  1999 ã. êîìïàíèÿ îïëàòèëà òîâàðû è ðàñõîäû íà ñóììó 2 600 è 800 ñîîòâåòñòâåííî.

195

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ êîìïàíèè â ÷àñòè îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè, ñîñòàâëåííûé ïðÿìûì ñïîñîáîì, âûãëÿäèò ñëåäóþùèì îáðàçîì: Äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè Ïîñòóïëåíèå âûðó÷êè

3 700

Îïëàòà ïðèîáðåòàåìûõ òîâàðîâ

-2600

Âûïëàòû çàðàáîòíîé ïëàòû è îïëàòà ïðî÷èõ ðàñõîäîâ Ïîñòóïëåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè

-800 300

Ïðîöåíòû óïëà÷åííûå

-100

Íàëîã íà ïðèáûëü óïëà÷åííûé

-100

×èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè

100

Òîò æå îò÷åò, ïîäãîòîâëåííûé êîñâåííûì ñïîñîáîì, âûãëÿäèò ñëåäóþùèì îáðàçîì: Äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè Ïðèáûëü äî íàëîãîîáëîæåíèÿ

100

Êîððåêòèðîâêè íà àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ

100

Êîððåêòèðîâêè íà èçìåíåíèÿ îöåíî÷íûõ ðåçåðâîâ

200

Êîððåêòèðîâêè íà íåðåàëèçîâàííûå êóðñîâûå ðàçíèöû Êîððåêòèðîâêè íà ïðîöåíòû ê óïëàòå

50 150 600

Èçìåíåíèÿ îñòàòêîâ â îáîðîòíûõ àêòèâàõ è îáÿçàòåëüñòâàõ: Óâåëè÷åíèå äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè

-300

Óìåíüøåíèå ïðî÷åé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè

100

Óâåëè÷åíèå òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ

100

Óìåíüøåíèå êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè

-100

Óìåíüøåíèå ïðî÷åé êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè

-100 300

Ïðîöåíòû óïëà÷åííûå

-100

Íàëîã íà ïðèáûëü óïëà÷åííûé

-100

×èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè

196

100

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

Äåíåæíûå ïîòîêè îò èíâåñòèöèîííîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè Äëÿ èíâåñòèöèîííîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè äåíåæíûå ïîòîêè îòðàæàþòñÿ ïî ãðóïïàì, âûäåëåííûì ïî òèïó îïåðàöèé.  ðàçäåëå äåíåæíûõ ïîòîêîâ èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè îáû÷íî óêàçûâàþò ñëåäóþùèå ãðóïïû: ñðåäñòâà, íàïðàâëåííûå íà ïðèîáðåòåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ; ïîñòóïëåíèÿ îò ïðîäàæè îñíîâíûõ ñðåäñòâ; ïîêóïêà (ïðîäàæà) äî÷åðíèõ êîìïàíèé; îïëàòà ïðî÷èõ ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé; ïðîöåíòû è äèâèäåíäû ïîëó÷åííûå. Ïîñòóïèâøèå (âûïëà÷åííûå) îò ïðîäàæè (ïîêóïêè) äî÷åðíèõ êîìïàíèé äåíåæíûå ñðåäñòâà óìåíüøàþòñÿ íà ñóììó äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èõ ýêâèâàëåíòîâ, íàõîäÿùèõñÿ íà áàëàíñå èíâåñòèðóåìîé êîìïàíèè íà ìîìåíò ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè. Ïðè÷åì äåíåæíûå ïîòîêè, íàïðàâëåííûå íà ïðèîáðåòåíèå êîìïàíèé, íå äîëæíû ñàëüäèðîâàòüñÿ ñ ïîñòóïëåíèÿìè îò ïðîäàæè àíàëîãè÷íûõ èíâåñòèöèé. Íàèáîëåå ðàñïðîñòðàíåííûå òèïû îïåðàöèé ôèíàíñîâîãî õàðàêòåðà âêëþ÷àþò: ïîñòóïëåíèÿ îò âûïóñêà äîïîëíèòåëüíûõ àêöèé; ñðåäñòâà, íàïðàâëåííûå íà âûêóï ñîáñòâåííûõ àêöèé; ïîñòóïëåíèÿ è âîçâðàò äîëãîñðî÷íûõ êðåäèòîâ è çàéìîâ; îïëàòó ôèíàíñîâîé àðåíäû; âûïëà÷åííûå äèâèäåíäû. Íå äîïóñêàåòñÿ ñàëüäèðîâàíèå äåíåæíûõ ïîñòóïëåíèé è ïëàòåæåé, çà èñêëþ÷åíèåì íåñêîëüêèõ ñïåöèàëüíî îãîâîðåííûõ ñëó÷àåâ. Ýòè èñêëþ÷åíèÿ ðàñïðîñòðàíÿþòñÿ íà âñå âèäû äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, âêëþ÷àÿ îïåðàöèîííóþ ïðè ïðèìåíåíèè ïðÿìîãî ñïîñîáà ïîäãîòîâêè äàííûõ. Ñðåäè íèõ: ■

■

■

òðàíçèòíûå äåíåæíûå ïîòîêè, êîòîðûå îòðàæàþò, ñêîðåå, äåÿòåëüíîñòü êîíòðàãåíòà, ÷åì ñàìîé êîìïàíèè (äâèæåíèå ïî ðàñ÷åòíûì ñ÷åòàì êëèåíòîâ áàíêà, äåíåæíûå ïîòîêè ïî ñ÷åòó êîìèññèîíåðà ïðè åãî ó÷àñòèè â ðàñ÷åòàõ è ò.ï.); ïîñòóïëåíèÿ è ïëàòåæè ïî êàêîé-òî êîíêðåòíîé ãðóïïå îïåðàöèé, êîãäà â îáîðîòå íàõîäÿòñÿ çíà÷èòåëüíûå ñóììû ïðè íåçíà÷èòåëüíûõ ñðîêàõ ïîãàøåíèÿ è âûñîêîé îáîðà÷èâàåìîñòè (ïîêóïêà è ðåàëèçàöèÿ èíâåñòèöèé ïðè èãðå íà áèðæå, äâèæåíèå ïî êðàòêîñðî÷íûì íåöåëåâûì êðåäèòàì è ò.ï.); äâèæåíèå ïî äåïîçèòàì ñ ôèêñèðîâàííîé äàòîé ïîãàøåíèÿ, äåïîçèòàì äðóãèõ ôèíàíñîâûõ êîìïàíèé, ïî êëèåíòñêèì àâàíñàì è êðåäèòàì (ó ôèíàíñîâûõ êîìïàíèé).

Ðàñêðûòèå äîïîëíèòåëüíîé èíôîðìàöèè Ðÿä èíâåñòèöèîííûõ è ôèíàíñîâûõ îïåðàöèé íå òðåáóåò ïðèâëå÷åíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè èõ ýêâèâàëåíòîâ, è, ñëåäîâàòåëüíî, íå äîëæåí ïîïàäàòü â îò÷åò î äâè-

197

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

æåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Îäíàêî â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðàñêðûâàþòñÿ ñâåäåíèÿ î ïîäîáíîãî ðîäà îïåðàöèÿõ. Ýòî ñâÿçàíî ñ òåì, ÷òî ýòè îïåðàöèè ìîãóò çíà÷èòåëüíî èçìåíÿòü ñòðóêòóðó áàëàíñà, à òàêæå âëèÿòü íà äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ â áóäóùåì. Ïðèìåðàìè òàêèõ îïåðàöèé ÿâëÿþòñÿ: ïðèîáðåòåíèå êîìïàíèè ïóòåì âûïóñêà äîïîëíèòåëüíûõ àêöèé; êîíâåðòàöèÿ äîëãîñðî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ â àêöèè; ïðèîáðåòåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ íà óñëîâèÿõ äîëãîñðî÷íîé ôèíàíñîâîé àðåíäû. Ïðè ïåðåõîäå ê ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå õàðàêòåðíûì ÿâëÿåòñÿ øèðîêîå èñïîëüçîâàíèå áàðòåðà è çà÷åòà âçàèìíûõ òðåáîâàíèé. Ïî îïðåäåëåíèþ òàêèå îïåðàöèè ÿâëÿþòñÿ í å ä å í å æ í û ì è (non-cash transactions), à, ñëåäîâàòåëüíî, íå äîëæíû âêëþ÷àòüñÿ â îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ñ äðóãîé ñòîðîíû, èíôîðìàöèÿ î òàêèõ îïåðàöèÿõ äîëæíà áûòü ðàñêðûòà â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Çàäà÷à êîìïàíèè – îïðåäåëèòü ôîðìó ïðåäñòàâëåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ äàííûõ. Ó çàïàäíûõ êîìïàíèé òàêèå îïåðàöèè íîñÿò åäèíè÷íûé õàðàêòåð è, ïîýòîìó, îáû÷íî ðàñêðûâàþòñÿ â âèäå ïðèìå÷àíèé. Áàðòåð è âçàèìîçà÷åòû â ñòðàíàõ ñ ïåðåõîäíîé ýêîíîìèêîé ïî ñâîåìó îáúåìó ÷àñòî ðàâíîçíà÷íû äåíåæíûì ïîòîêàì.  ñâÿçè ñ ýòèì äëÿ ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè î ñóòè è îáúåìàõ òàêèõ íåäåíåæíûõ «ïîòîêîâ» ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà òàáëè÷íàÿ ôîðìà, áëèçêàÿ ê ôîðìå îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ïðîäàæà íà óñëîâèÿõ áàðòåðà è âçàèìîçà÷åòà â 1998 è 1997 ãã. ñîñòàâèëà 17 801 è 19 376, ÷òî ñîñòàâëÿåò ïðèáëèçèòåëüíî 56% è 51% âñåãî îáúåìà ïðîäàæ è ïðî÷èõ äîõîäîâ îò îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè. Ïðîäàæà íà óñëîâèÿõ áàðòåðà è âçàèìîçà÷åòà, îòíîñÿùàÿñÿ ê ïîãàøåíèþ ïðîèçâîäñòâåííûõ çàòðàò è ïðî÷èõ ðàñõîäîâ, íå âëèÿåò íà âåëè÷èíó ÷èñòûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïîëó÷åííûõ îò (èñïîëüçîâàííûõ â) îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè. Îñòàëüíàÿ ÷àñòü ïðîäàæè íà óñëîâèÿõ áàðòåðà è âçàèìîçà÷åòà èñêëþ÷åíà èç âåëè÷èíû ÷èñòûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïîëó÷åííûõ îò (èñïîëüçîâàííûõ â) îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè, è âåëè÷èíû ÷èñòûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, èñïîëüçîâàííûõ íà öåëè èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè. Ïðèâåäåííûå íèæå òàáëèöû ïîêàçûâàþò ýôôåêò èñêëþ÷åíèÿ ïðîäàæ íà óñëîâèÿõ áàðòåðà è âçàèìîçà÷åòà, îòíîñÿùèõñÿ ê ðàñ÷åòàì çà ïîñòóïëåíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ïðî÷èõ èíâåñòèöèé, èç âåëè÷èíû ÷èñòûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïîëó÷åííûõ îò (èñïîëüçîâàííûõ â) îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè, è ÷èñòûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, èñïîëüçîâàííûõ íà öåëè èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè:

198

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ Ãîä,

Ãîä,

çàêîí÷èâøèéñÿ

çàêîí÷èâøèéñÿ

31 äåêàáðÿ 1997

31 äåêàáðÿ 1998

917

(767)

×èñòàÿ ñóììà áàðòåðíûõ ðàñ÷åòîâ ïî îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè

3 256

6 027

×èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà è áàðòåðíûå ðàñ÷åòû ïî îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè

4 173

5 260

×èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà, èñïîëüçîâàííûå â èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè

(5 692)

(5 799)

Ïðèîáðåòåíèå ïî áàðòåðó îñíîâíûõ ñðåäñòâ

(4 627)

(3 256)

Âêëàä â óñòàâíûé êàïèòàë îáîðóäîâàíèåì

(1 400)

-

(11 719)

(9 055)

1 541

10 399

-

-

1 541

10 399

Ãîä,

Ãîä,

çàêîí÷èâøèéñÿ

çàêîí÷èâøèéñÿ

31 äåêàáðÿ 1998

31 äåêàáðÿ 1997

×èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà, ïîëó÷åííûå îò (èñïîëüçîâàííûå â) îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè

×èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà è áàðòåðíûå ðàñ÷åòû ïî èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè ×èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà, ïîëó÷åííûå îò ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè Áàðòåð è âçàèìîçà÷åòû ×èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà è áàðòåðíûå ðàñ÷åòû ïî èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè

Ïî áàðòåðó è âçàèìîçà÷åòàì ïî îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè: Ñðåäè ïðî÷èõ ïîãàøåíû ñëåäóþùèå îáÿçàòåëüñòâà Îïëàòà óñëóã òðåòüèìè ñòîðîíàìè (âçàèìîçà÷åòû)

5 358

4 516

Ìàòåðèàëû, ïîëó÷åííûå ïî áàðòåðó

2 506

3 479

Íàëîãè, êðîìå íàëîãà íà ïðèáûëü

2 379

3 742

559

638

Íàëîã íà ïðèáûëü: ó÷åò âåêñåëåé ìåñòíîé àäìèíèñòðàöèè

199

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

Äëÿ ïîëüçîâàòåëÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òàêæå âàæíî ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î íàëè÷èè äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èõ ýêâèâàëåíòîâ, íå äîñòóïíûõ â äàííûé ìîìåíò äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ èëè ñâîáîäíîãî ïåðåìåùåíèÿ. Íàïðèìåð, â ñëó÷àå ôóíêöèîíèðîâàíèÿ êîíñîëèäèðóåìîé äî÷åðíåé êîìïàíèè íà òåððèòîðèè ãîñóäàðñòâà ñ æåñòêèì âàëþòíûì ðåãóëèðîâàíèåì, íå äîïóñêàþùèì âûâîç êàïèòàëîâ. Ïîîùðÿåòñÿ òàêæå ðàñêðûòèå ïðî÷åé èíôîðìàöèè, ñâÿçàííîé ñ âîçìîæíîñòÿìè êîìïàíèè ïî îñóùåñòâëåíèþ óïðàâëåíèÿ äåíåæíûìè ïîòîêàìè: îòêðûòûå êðåäèòíûå ëèíèè, îòäåëüíûå ïîòîêè ïî ãåîãðàôè÷åñêèì èëè îïåðàöèîííûì ñåãìåíòàì, äåíåæíûå ïîòîêè, ñâÿçàííûå ñ óâåëè÷åíèåì ïðîèçâîäñòâåííîé ìîùíîñòè è ò.ï. Îò÷åò îáÿçàòåëüíî äîëæåí ñîäåðæàòü ñðàâíèòåëüíûå äàííûå çà ïðåäûäóùèé ïåðèîä. Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, êàê è ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â öåëîì, ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñáàëàíñèðîâàííîå ñîîòíîøåíèå äàííûõ, ïðåäñòàâëåííûõ â òàáëè÷íîé ôîðìå è â âèäå ïðèìå÷àíèé, ñîäåðæàùèõ âàæíûå äëÿ ïîëüçîâàòåëÿ ðàñøèôðîâêè è òåêñòîâûå ïîÿñíåíèÿ. Ïðè ýòîì îò÷åò èìååò îáÿçàòåëüíûå ññûëêè íà ñîîòâåòñòâóþùèå ïðèìå÷àíèÿ è íå ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ â îòðûâå îò íèõ. Òàêàÿ ñòðóêòóðà ïîçâîëÿåò, ñ îäíîé ñòîðîíû, âûäåëèòü íàèáîëåå çíà÷èìóþ èíôîðìàöèþ îáùåãî õàðàêòåðà, à ñ äðóãîé ñòîðîíû, îòðàçèòü âñå èìåþùèåñÿ îñîáåííîñòè îòäåëüíî âçÿòîé êîìïàíèè èëè ãðóïïû. Íà ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè î äåíåæíûõ ñðåäñòâàõ è èõ ïîòîêàõ, à òàêæå íà îöåíêó îòäåëüíûõ ïîêàçàòåëåé îò÷åòà îêàçûâàþò âëèÿíèå òðåáîâàíèÿ äðóãèõ ñòàíäàðòîâ, íàïðèìåð, ÌÑÔÎ 14 «Ñåãìåíòíàÿ îò÷åòíîñòü», ÌÑÔÎ 29 «Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè». Òîëüêî ñîîòâåòñòâèå îò÷åòíîñòè êàæäîìó èç äåéñòâóþùèõ ñòàíäàðòîâ áåç èñêëþ÷åíèÿ ïîçâîëÿåò ãîâîðèòü î ñîîòâåòñòâèè îò÷åòíîñòè ÌÑÔÎ â öåëîì. Íà ïðàêòèêå íåîáõîäèìûå äàííûå äëÿ îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ ìîãóò áûòü ïîëó÷åíû êàê íåïîñðåäñòâåííî èç áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà è ïðî÷åé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (íàïðèìåð, óâåëè÷åíèå êðàòêîñðî÷íûõ áàíêîâñêèõ êðåäèòîâ), òàê è òîëüêî íàïðÿìóþ èç áóõãàëòåðñêèõ çàïèñåé (íàïðèìåð, ïîòîêè îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè ïðè èñïîëüçîâàíèè ïðÿìîãî ñïîñîáà). Ôîðìèðîâàíèå äàííûõ î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, êàê ïðàâèëî, íå òðåáóåò âíåñåíèÿ çíà÷èòåëüíûõ èçìåíåíèé â ñëîæèâøèéñÿ ïîðÿäîê ó÷åòà, à âêëþ÷åíèå èõ â îò÷åòíîñòü ïðåäñòàâëÿåò öåííóþ èíôîðìàöèþ äëÿ ïðèíÿòèÿ ïîëüçîâàòåëÿìè ðåøåíèé.  çàêëþ÷åíèå ïðèâåäåì òèïè÷íûé îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ (áåç ñîîòâåòñòâóþùèõ ïðèìå÷àíèé) íà ïðèìåðå îò÷åòà øâåéöàðñêîé ãðóïïû «À» çà 1996 ã., ñîñòàâëåííîãî êîñâåííûì ñïîñîáîì.

200

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

Ãîä, çàêàí÷èâàþùèéñÿ 31 äåêàáðÿ (â ìëí. äîëë. ÑØÀ) Äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè ïðèáûëü äî íàëîãîîáëîæåíèÿ êîððåêòèðîâêè íà àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ êîððåêòèðîâêè íà èçìåíåíèÿ îöåíî÷íûõ ðåçåðâîâ êîððåêòèðîâêè íà èçìåíåíèÿ â çàäîëæåííîñòè ïî ïåíñèîííîìó îáåñïå÷åíèþ ïðî÷èå êîððåêòèðîâêè Èçìåíåíèÿ îñòàòêîâ â îáîðîòíûõ àêòèâàõ è îáÿçàòåëüñòâàõ: èçìåíåíèå äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè èçìåíåíèå ïðî÷åé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè èçìåíåíèå òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ èçìåíåíèå êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè èçìåíåíèå ïðî÷åé êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè (êðîìå çàäîëæåííîñòè ïî íàëîãó íà ïðèáûëü) èçìåíåíèå àâàíñîâ ïîëó÷åííûõ Íàëîã íà ïðèáûëü óïëà÷åííûé ×èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè Äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ â èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè èçìåíåíèÿ â äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî ôèíàíñèðîâàíèþ ïðèîáðåòåíèå çàâèñèìûõ êîìïàíèé èíâåñòèöèè êàïèòàëüíîãî õàðàêòåðà â îñíîâíûå ñðåäñòâà ïîñòóïëåíèÿ îò ïðîäàæè àêöèé è äîëåé ó÷àñòèÿ ïîñòóïëåíèÿ îò âûáûòèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ÷èñòûé ýôôåêò îò ïåðåäà÷è òðàíñïîðòíîãî áèçíåñà «XYZ Òðàíñïîðòýéøí Ãðóï» ÷èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà, èñïîëüçîâàííûå â èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè Äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè èçìåíåíèÿ ïî êðàòêîñðî÷íûì çàåìíûì ñðåäñòâàì èçìåíåíèÿ ïî äîëãîñðî÷íûì çàåìíûì ñðåäñòâàì äèâèäåíäû óïëà÷åííûå ïîñòóïëåíèÿ îò óâåëè÷åíèÿ àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà ïðî÷åå äâèæåíèå ÷èñòûå äåíåæíûå ñðåäñòâà, èñïîëüçîâàííûå â ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè Âëèÿíèå èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ íà äåíåæíûå ñðåäñòâà è èõ ýêâèâàëåíòû ×èñòîå èçìåíåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èõ ýêâèâàëåíòîâ Äåíåæíûå ñðåäñòâà è èõ ýêâèâàëåíòû íà íà÷àëî ãîäà Äåíåæíûå ñðåäñòâà è èõ ýêâèâàëåíòû íà êîíåö ãîäà

1996 ã.

1995 ã.

2007 1044 -21 91

2110 1021 168 -22

-211 2910

-486 2789

-85 -774 -425 -33 331

-555 -2,447 42 880 331

-631 -1617 -459 834

459 -1290 -548 951

-127 -333 -1168 286 224 -

-104 -315 -1171 240 171 777

-1118

-402

521 -942 -437 3 -855

-1130 -467 -325 404 -178 -1696

-139

336

-1278 6831 5553

-781 7612 6831

201

Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

202

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

ÐÀÇÄÅË V

ÐÀÑÊÐÛÒÈÅ ÈÍÔÎÐÌÀÖÈÈ

ÑÎÁÛÒÈß ÏÎÑËÅ ÎÒ×ÅÒÍÎÉ ÄÀÒÛ Äëÿ òîãî ÷òîáû èíôîðìàöèÿ, ïðåäñòàâëÿåìàÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, áûëà ïîëåçíîé, îíà äîëæíà ñîîòâåòñòâîâàòü öåëÿì è çàäà÷àì, ñòîÿùèì ïåðåä çàèíòåðåñîâàííûìè åþ ïîëüçîâàòåëÿìè. Àäåêâàòíîñòü ôèíàíñîâûõ äàííûõ ïðîÿâëÿåòñÿ â òîì, ÷òî çíàíèå èõ âëèÿåò íà ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ, ïðèíèìàåìûå ïîëüçîâàòåëÿìè, ïîìîãàÿ îöåíèòü ïðîøëûå, íàñòîÿùèå è áóäóùèå ñîáûòèÿ. Îäíà èç îñîáåííîñòåé ó÷åòíîãî ïðîöåññà çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, ÷òî ìåæäó îò÷åòíîé äàòîé è äàòîé çàâåðøåíèÿ ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ëåæèò çíà÷èòåëüíûé âðåìåííîé ïåðèîä, èíîãäà äîñòèãàþùèé ïîëóãîäà.  ýòîò ïåðèîä â äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè è îêðóæàþùåé õîçÿéñòâåííîé ñðåäå ïðîèñõîäÿò ìíîãî÷èñëåííûå ñîáûòèÿ, êîòîðûå ïîçâîëÿþò îöåíèòü èëè ïåðåîöåíèòü ôàêòû õîçÿéñòâåííîé æèçíè, îòðàæåííûå â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Èç-çà òàêèõ ñîáûòèé êàêàÿ-òî èíôîðìàöèÿ, âêëþ÷åííàÿ â îò÷åòíîñòü, ìîæåò ïîòåðÿòü ñâîþ àêòóàëüíîñòü. Ýòî â ñâîþ î÷åðåäü ïðèâåäåò ê òîìó, ÷òî ïîëüçîâàòåëü îò÷åòíîñòè íå áóäåò èìåòü âîçìîæíîñòü ñäåëàòü îáîñíîâàííûå âûâîäû ïî îò÷åòíîñòè è ïðîãíîçû îòíîñèòåëüíî ðàçâèòèÿ êîìïàíèè. Èçáåæàòü òàêîãî ïîëîæåíèÿ ìîæíî ïóòåì èíôîðìèðîâàíèÿ ïîëüçîâàòåëåé î âñåõ ñóùåñòâåííûõ ñîáûòèÿõ, ïðîèçîøåäøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû è èìåþùèõ îòíîøåíèå ê äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè (evets after the balance sheet date, subsequent events, post balance sheet events). Ïîðÿäîê ðàñêðûòèÿ â îò÷åòíîñòè òàêèõ ñâåäåíèé îïðåäåëåí ÌÑÔÎ 10 «Óñëîâíûå ñîáûòèÿ è ñîáûòèÿ, ïðîèñøåäøèå ïîñëå îò÷åòíîé äàòû», ïîñëåäíÿÿ ðåäàêöèÿ êîòîðîãî ïðèíÿòà Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1999 ã.

203

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Ïîíÿòèå è âèäû ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû  îáùåì âèäå ñîáûòèåì ïîñëå îò÷åòíîé äàòû íàçûâàåòñÿ ôàêò õîçÿéñòâåííîé æèçíè, êîòîðûé îêàçàë èëè ìîæåò îêàçàòü âëèÿíèå íà ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå, äåíåæíûé îáîðîò èëè ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè è êîòîðûé èìåë ìåñòî â ïåðèîä ìåæäó îò÷åòíîé äàòîé è äàòîé, êîãäà ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ñ÷èòàåòñÿ ãîòîâîé ê âûïóñêó. Ñîáûòèåì ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ïðèçíàåòñÿ òàêæå îáúÿâëåíèå ãîäîâûõ äèâèäåíäîâ ïî ðåçóëüòàòàì äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Êàê âèäíî èç îïðåäåëåíèÿ, âðåìåííîé ïåðèîä, â êîòîðûé ìîãóò âîçíèêíóòü ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, îãðàíè÷åí äâóìÿ ìîìåíòàìè: îò÷åòíîé äàòîé è äàòîé, êîãäà îò÷åòíîñòü ñ÷èòàåòñÿ ãîòîâîé ê âûïóñêó. Îò÷åòíîé äàòîé (balance sheet date) òðàäèöèîííî ñ÷èòàåòñÿ äåíü, ïî ñîñòîÿíèþ íà êîòîðûé êîìïàíèÿ ñîñòàâëÿåò ñâîþ îò÷åòíîñòü.  êà÷åñòâå îò÷åòíîé äàòû ïðèíèìàåòñÿ ïîñëåäíèé äåíü îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Òàê, åñëè îò÷åòíûé ãîä ïðîäîëæàåòñÿ ñ 1 ÿíâàðÿ ïî 31 äåêàáðÿ, òî îò÷åòíîé äàòîé áóäåò 31 äåêàáðÿ. Äàòà, êîãäà îò÷åòíîñòü ñ÷èòàåòñÿ ãîòîâîé ê âûïóñêó (the date of authorisation for issue), îïðåäåëÿåòñÿ â çàâèñèìîñòè îò îðãàíèçàöèîííîé ñòðóêòóðû è ñõåìû óïðàâëåíèÿ êîìïàíèåé, òðåáîâàíèé çàêîíîäàòåëüñòâà, à òàêæå ïðîöåäóð, óñòàíîâëåííûõ äëÿ ïîäãîòîâêè è ðàññìîòðåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îáû÷íî òàêîé äàòîé ïðèçíàþò ìîìåíò, êîãäà âñÿ ðàáîòà íàä ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòüþ êîìïàíèè çàâåðøåíà, è ýòà îò÷åòíîñòü ìîæåò ïðåäñòàâëÿòüñÿ âíåøíèì ïîëüçîâàòåëÿì. Ïðè ðàçíûõ ñòðóêòóðàõ ýòî ìîæåò áûòü äåíü óòâåðæäåíèÿ îò÷åòíîñòè ñîâåòîì äèðåêòîðîâ èëè íàáëþäàòåëüíûì ñîâåòîì, äàòà ïîäïèñàíèÿ îò÷åòíîñòè óïîëíîìî÷åííûìè ëèöàìè êîìïàíèè è äð. Äàòà óòâåðæäåíèÿ èëè ïîäïèñàíèÿ îò÷åòíîñòè ÿâëÿåòñÿ ñâîåãî ðîäà âðåìåííîé ãðàíèöåé, îòäåëÿþùåé ôàêòû õîçÿéñòâåííîé æèçíè, ïðèíèìàåìûå âî âíèìàíèå ïðè ôîðìèðîâàíèè îò÷åòíîé èíôîðìàöèè, îò ôàêòîâ, íå ó÷èòûâàåìûõ ïðè ïîäãîòîâêå îò÷åòà. Çíàíèå òàêîé äàòû ïðåäñòàâëÿåòñÿ âàæíûì äëÿ âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé. Ïîýòîìó â îò÷åòíîñòè äîëæíà ðàñêðûâàòüñÿ ýòà äàòà. Êðîìå òîãî, äëÿ ïîëüçîâàòåëåé ìîæåò îêàçàòüñÿ ñëîæíûì ïîíÿòü ñòàòóñ îò÷åòíîñòè, åñëè îíè íå çíàþò, êàêîé îðãàí êîìïàíèè ïðèíÿë ðåøåíèå îá îäîáðåíèè îò÷åòà. Ýòî îñîáåííî âàæíî â ñëó÷àÿõ, êîãäà ñîãëàñíî çàêîíîäàòåëüñòâó îêîí÷àòåëüíîå óòâåðæäåíèå îò÷åòíîñòè îòíîñèòñÿ ê êîìïåòåíöèè ñîáñòâåííèêîâ êîìïàíèè (íàïðèìåð, îáùåãî ñîáðàíèÿ àêöèîíåðîâ).  ñâÿçè ñ ýòèì â îò÷åòíîñòü íåîáõîäèìî âêëþ÷àòü ñâåäåíèÿ îá îðãàíå êîìïàíèè, îäîáðèâøåì îò÷åò. Åñëè ñîáñòâåííèêè êîìïàíèè ìîãóò âíîñèòü èçìåíåíèÿ â îäîáðåííóþ îò÷åòíîñòü, òî êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûòü ýòîò ôàêò. 204

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ïîäðàçäåëÿþò íà äâà âèäà. Ê ïåðâîìó âèäó îòíîñÿò ñîáûòèÿ, ïîäòâåðæäàþùèå ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó õîçÿéñòâåííûå óñëîâèÿ, â êîòîðûõ êîìïàíèÿ âåëà ñâîþ äåÿòåëüíîñòü. Âòîðîé âèä ñîáûòèé ñâèäåòåëüñòâóåò î âîçíèêøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû õîçÿéñòâåííûõ óñëîâèÿõ, â êîòîðûõ êîìïàíèÿ âåäåò ñâîþ äåÿòåëüíîñòü. Ñîáûòèÿìè ïåðâîãî òèïà ìîãóò áûòü: ■

■

■

■

■

■

■

■

îáúÿâëåíèå â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå äåáèòîðà êîìïàíèè áàíêðîòîì, åñëè ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó â îòíîøåíèè ýòîãî äåáèòîðà óæå îñóùåñòâëÿëàñü ïðîöåäóðà áàíêðîòñòâà èëè îí èñïûòûâàë ñåðüåçíûå ïðîáëåìû ñ ëèêâèäíîñòüþ; ïðèíÿòîå ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ðåøåíèå ñóäåáíîãî îðãàíà, êîòîðîå, ïîäòâåðæäàÿ ñóùåñòâîâàíèå îáÿçàòåëüñòâà êîìïàíèè ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó, îáóñëàâëèâàåò íåîáõîäèìîñòü ñîçäàíèÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî ðåçåðâà; ïðîèçâåäåííàÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îöåíêà àêòèâîâ, ðåçóëüòàòû êîòîðîé ñâèäåòåëüñòâóþò îá óñòîé÷èâîì ñíèæåíèè èõ ñòîèìîñòè, îïðåäåëåííîé ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó; ïîëó÷åíèå èíôîðìàöèè (íàïðèìåð, áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè) î ôèíàíñîâîì ñîñòîÿíèè è ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè äî÷åðíåé èëè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè, öåííûå áóìàãè êîòîðîé íå êîòèðóþòñÿ íà ôîíäîâûõ áèðæàõ, êîòîðàÿ ñâèäåòåëüñòâóåò îá óñòîé÷èâîì ñíèæåíèè ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè; ïðîäàæà ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, ïîêàçûâàþùàÿ, ÷òî ðàñ÷åò öåíû âîçìîæíîé ïðîäàæè ýòèõ çàïàñîâ ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó áûë íåâåðåí; îáúÿâëåíèå äèâèäåíäîâ äî÷åðíèìè è àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè çà ïåðèîäû, ïðåäøåñòâîâàâøèå îò÷åòíîé äàòå; îáíàðóæåíèå ïîñëå îò÷åòíîé äàòû òîãî, ÷òî ïðîöåíò ãîòîâíîñòè îáúåêòà ñòðîèòåëüñòâà, èñïîëüçîâàííûé äëÿ îïðåäåëåíèÿ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó ñïîñîáîì «ïî ìåðå ãîòîâíîñòè», áûë íåâåðåí; ïîëó÷åíèå îò ñòðàõîâîé êîìïàíèè ïðåòåíçèè, ïî êîòîðîé ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó âåëèñü ïåðåãîâîðû.

205

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Âî âñåõ ïðèâåäåííûõ ñëó÷àÿõ ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó àêòèâ èëè îáÿçàòåëüñòâî óæå ñóùåñòâîâàëî. Îäíàêî ïîñëå îò÷åòíîé äàòû âîçíèêëè îáñòîÿòåëüñòâà, êîòîðûå îêàçûâàþò çíà÷èòåëüíîå âëèÿíèå íà ýòîò àêòèâ èëè îáÿçàòåëüñòâî. Ïðèìåðàìè ñîáûòèé, ñâèäåòåëüñòâóþùèõ î âîçíèêøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû õîçÿéñòâåííûõ óñëîâèÿõ, â êîòîðûõ êîìïàíèÿ âåäåò ñâîþ äåÿòåëüíîñòü, ìîãóò áûòü: ■

ïðèíÿòèå ðåøåíèÿ î ñëèÿíèè êîìïàíèé;

■

ïðèîáðåòåíèå êîìïàíèåé äðóãîãî ïðåäïðèÿòèÿ;

■

ïðèíÿòèå ðåøåíèÿ îá ýìèññèè àêöèé è èíûõ öåííûõ áóìàã; êðóïíîå ïðèîáðåòåíèå è âûáûòèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé;

■

ïîæàð èëè ñòèõèéíîå áåäñòâèå, â ðåçóëüòàòå êîòîðîãî óíè÷òîæåíà çíà÷èòåëüíàÿ ÷àñòü àêòèâîâ êîìïàíèè;

■

ïðåêðàùåíèå ñóùåñòâåííîé ÷àñòè îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, åñëè ýòî íåëüçÿ áûëî ïðåäâèäåòü ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó1 ;

■

ñíèæåíèå ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, åñëè ýòî ñíèæåíèå èìåëî ìåñòî ïîñëå îò÷åòíîé äàòû;

■

íåïðîãíîçèðóåìîå çíà÷èòåëüíîå èçìåíåíèå âàëþòíûõ êóðñîâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû;

■

■

íå îáû÷íîå ïî ðàçìåðó èçìåíåíèå öåí íà àêòèâû ïîñëå îò÷åòíîé äàòû;

■

äåéñòâèÿ îðãàíîâ ãîñóäàðñòâåííîé âëàñòè (íàöèîíàëèçàöèÿ è ò.ï.);

■

çàáàñòîâêè è èíûå òðóäîâûå ñïîðû.

Ïðèìåðîì ñîáûòèÿ âòîðîãî òèïà äëÿ îò÷åòíîñòè, ïîäãîòîâëåííîé çà ãîä, îêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã., ñëóæèò, â ÷àñòíîñòè, ôèíàíñîâûé êðèçèñ, ðàçðàçèâøèéñÿ â Ðîññèè â àâãóñòå 1998 ã. Êîíå÷íî, èìååòñÿ â âèäó, ÷òî îò÷åòíîñòü êîìïàíèè, äëÿ êîòîðîé ýòî ñîáûòèå èìåëî ñóùåñòâåííîå çíà÷åíèå, áûëà çàêîí÷åíà ïîñëå 17 àâãóñòà 1998 ã. Íàèáîëåå ñëîæíûì âîïðîñîì ïðè êëàññèôèêàöèè ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ÿâëÿåòñÿ îïðåäåëåíèå òîãî, ïîäòâåðæäàåò ëè êîíêðåòíûé ôàêò õîçÿéñòâåííûå óñëî1

Ïîðÿäîê îòðàæåíèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðåêðàùåííîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè ðàññìàòðèâàåòñÿ â ÌÑÔÎ 35 «Ïðåêðàùàåìàÿ äåÿòåëüíîñòü».

206

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

âèÿ, ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó. Ðàññìîòðèì ëîãèêó ðàññóæäåíèé â ñèòóàöèè, êîãäà ïîêóïàòåëü ïðîäóêöèè êîìïàíèè èìååò ïðîáëåìû ñ ëèêâèäíîñòüþ è, â êîíöå êîíöîâ, ñòàíîâèòñÿ áàíêðîòîì. Åñëè òàêîé ïîêóïàòåëü îáúÿâëÿåòñÿ áàíêðîòîì ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, òî íà ïåðâûé âçãëÿä ìîæåò ïîêàçàòüñÿ, ÷òî ìû èìååì äåëî ñ ñîáûòèåì âòîðîãî âèäà. Îäíàêî áàíêðîòñòâî ïîêóïàòåëÿ ñî âñåé î÷åâèäíîñòüþ ñâèäåòåëüñòâóåò î òîì, ÷òî óæå ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó ïîêóïàòåëü áûë íå â ñîñòîÿíèè îïëà÷èâàòü ïðîäóêöèþ êîìïàíèè. Ïðè òàêîé èíòåðïðåòàöèè ðàññìàòðèâàåìîå ñîáûòèå äîëæíî áûòü îòíåñåíî ê ïåðâîìó âèäó. Äðóãèì ïðèìåðîì ÿâëÿåòñÿ ñíèæåíèå ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé. Ïàäåíèå ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè â ïåðèîä ìåæäó îò÷åòíîé äàòîé è äàòîé óòâåðæäåíèÿ èëè ïîäïèñàíèÿ îò÷åòíîñòè îáû÷íî íå èìååò íèêàêîãî îòíîøåíèÿ ê óñëîâèÿì èíâåñòèðîâàíèÿ, ñóùåñòâîâàâøèì ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó. Îíî îòðàæàåò îáñòîÿòåëüñòâà, ñëîæèâøèåñÿ â ïåðèîä, ñëåäóþùèé çà îò÷åòíûì, è ïîòîìó ïðèçíàåòñÿ ñîáûòèåì âòîðîãî âèäà. Íà ñëåäóþùåé ñõåìå ïðåäñòàâëåíà ïîñëåäîâàòåëüíîñòü øàãîâ ïî îïðåäåëåíèþ è êëàññèôèêàöèè ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû:

Ôàêò õîçÿéñòâåííîé æèçíè Ìåæäó îò÷åòíîé äàòîé è äàòîé, êîãäà îò÷åò ñ÷èòàåòñÿ ãîòîâûì ê âûïóñêó

íåò

äà

Îêàçàë èëè ìîæåò îêàçàòü âëèÿíèå íà ôèíàíñîâîé ïîëîæåíèå, ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû, äåíåæíûå ïîòîêè

íåò

äà

Ïîäòâåðæäàåò ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó õîçÿéñòâåííûå óñëîâèÿ, â êîòîðûõ êîìïàíèÿ âåëà ñâîþ äåÿòåëüíîñòü äà

Óòî÷íåíèå äàííûõ îá àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, êàïèòàëå, äîõîäàõ è ðàñõîäàõ

íåò

Ñâèäåòåëüñòâóåò î âîçíèêøèõ ïîñëå íåò îò÷åòíîé äàòû õîçÿéñòâåííûõ óñëîâèÿõ, â êîòîðûõ êîìïàíèÿ âåäåò ñâîþ äåÿòåëüíîñòü äà

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Íå îòðàæàåòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

207

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Ó÷åò ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû Âñå ñóùåñòâåííûå ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû äîëæíû áûòü îòðàæåíû â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè çà îò÷åòíûé ïåðèîä íåçàâèñèìî îò òîãî, ÿâëÿþòñÿ îíè áëàãîïðèÿòíûìè èëè íåáëàãîïðèÿòíûìè äëÿ êîìïàíèè. ÌÑÔÎ 10 íå äàåò ñïåöèàëüíîé äåôèíèöèè ñóùåñòâåííîãî ñîáûòèÿ, ðàâíî êàê êîëè÷åñòâåííîãî îïðåäåëåíèÿ ñóùåñòâåííîñòè. Êàê è â äðóãèõ ñëó÷àÿõ, â îòíîøåíèè ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû äîëæåí èñïîëüçîâàòüñÿ îáùèé ïîäõîä ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ê îïðåäåëåíèþ ñóùåñòâåííîñòè èíôîðìàöèè. Îí ñôîðìóëèðîâàí â Ïðèíöèïàõ ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè è ÌÑÔÎ 1 «Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè» ñëåäóþùèì îáðàçîì: äàííûå ïðèçíàþòñÿ ñóùåñòâåííûìè, åñëè èõ íåðàñêðûòèå (ïðîïóñê èëè èñêàæåíèå) ìîæåò ïîâëèÿòü íà ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ ïîëüçîâàòåëåé îò÷åòíîñòè, ïðèíèìàåìûå èìè íà îñíîâå ýòîé îò÷åòíîñòè. Ñóùåñòâåííîñòü ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îïðåäåëÿåòñÿ êîìïàíèåé íà îñíîâå ïðîôåññèîíàëüíîãî ñóæäåíèÿ è çàâèñèò îò êîíêðåòíîé ýêîíîìè÷åñêîé ñèòóàöèè. Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïóòåì óòî÷íåíèÿ äàííûõ î ñîîòâåòñòâóþùèõ àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, êàïèòàëå, äîõîäàõ è ðàñõîäàõ êîìïàíèè ëèáî ïóòåì ðàñêðûòèÿ ñîîòâåòñòâóþùåé èíôîðìàöèè. Ïðè ýòîì êîìïàíèÿ, êàê ïðàâèëî, îöåíèâàåò ïîñëåäñòâèÿ ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû â ñòîèìîñòíîì âûðàæåíèè. Äëÿ îöåíêè â ñòîèìîñòíîì âûðàæåíèè ïîñëåäñòâèé ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû äåëàåòñÿ ñîîòâåòñòâóþùèé ðàñ÷åò. Äàííûå îá àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, êàïèòàëå, äîõîäàõ è ðàñõîäàõ êîìïàíèè îòðàæàþòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñ ó÷åòîì ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, ïîäòâåðæäàþùèõ ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó õîçÿéñòâåííûå óñëîâèÿ, â êîòîðûõ êîìïàíèÿ âåëà ñâîþ äåÿòåëüíîñòü. Èíûìè ñëîâàìè, ïðè âûÿâëåíèè ñîáûòèé ïåðâîãî âèäà âîçíèêàåò íåîáõîäèìîñòü ñêîððåêòèðîâàòü äàííûå îá àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, êàïèòàëå, äîõîäàõ è ðàñõîäàõ. Èñõîäÿ èç ýòîãî ñîáûòèÿ ïåðâîãî âèäà íàçûâàþò êîððåêòèðóþùèìè (adjusting events). Íàïðèìåð, íà îñíîâàíèè ó÷åòíûõ äàííûõ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ îò÷åòíîãî ãîäà îòðàæàåòñÿ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü íà îáùóþ ñóììó 10 ìëí.  ìàðòå ãîäà, ñëåäóþùåãî çà îò÷åòíûì (äî äàòû óòâåðæäåíèÿ îò÷åòà), êîìïàíèÿ ïîëó÷èëà èíôîðìàöèþ î òîì, ÷òî îäèí èç äåáèòîðîâ, çàäîëæåííîñòü êîòîðîãî ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ îò÷åòíîãî ãîäà ñîñòàâëÿëà 4 ìëí., ïðèçíàí â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå â êîíöå ôåâðàëÿ áàíêðîòîì.  äàííîé ñèòóàöèè êîìïàíèÿ äîëæíà óìåíüøèòü ñóììó äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, ïîêàçûâàåìóþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, íà 4 ìëí. è ïðèçíàòü â îò÷åòíîñòè ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ îò÷åòíîãî ãîäà óáûòîê îò ñïèñàíèÿ äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè.

208

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Àíàëîãè÷íûå ïîïðàâêè äîëæíû áûòü ñäåëàíû â òîì ñëó÷àå, êîãäà ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ñâèäåòåëüñòâóþò î íåïðèìåíèìîñòè îñíîâîïîëàãàþùåãî äîïóùåíèÿ íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè (going concern concept) ê äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè â öåëîì èëè êàêîé-ëèáî ñóùåñòâåííîé åå ÷àñòè. Òàêèìè ñîáûòèÿìè ìîãóò áûòü çíà÷èòåëüíûå óáûòêè, óñòîé÷èâûå ïðîáëåìû ñ ïëàòåæåñïîñîáíîñòüþ, óìåíüøåíèå îáúåìà ïðîäàæ, íåäîñòàòî÷íîñòü êàïèòàëà, íåãàòèâíûé ïðîãíîç â îòíîøåíèè ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, âîçáóæäåíèå ïðîöåäóðû áàíêðîòñòâà è äð.  êðàéíèõ ñëó÷àÿõ ñóùåñòâåííûå ñîìíåíèÿ â îòíîøåíèè ïðèìåíèìîñòè äîïóùåíèÿ íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè ìîãóò îáóñëîâèòü íåîáõîäèìîñòü ïåðåñìîòðà ïðèìåíåííûõ ïðè ñîñòàâëåíèè îò÷åòíîñòè ìåòîäîâ îöåíêè àêòèâîâ, ïðèçíàíèÿ äîïîëíèòåëüíûõ îáÿçàòåëüñòâ è äîïîëíèòåëüíîãî ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè.  ñâÿçè ñ ñîáûòèÿìè ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, ñâèäåòåëüñòâóþùèìè î âîçíèêøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû õîçÿéñòâåííûõ óñëîâèÿõ, â êîòîðûõ êîìïàíèÿ âåäåò ñâîþ äåÿòåëüíîñòü, ïîïðàâêè â îòíîøåíèè àêòèâîâ, îáÿçàòåëüñòâ, êàïèòàëà, äîõîäîâ è ðàñõîäîâ íå äåëàþòñÿ. Ñîáûòèÿ âòîðîãî âèäà ðàñêðûâàþòñÿ â ñîîòâåòñòâóþùèõ ïðèìå÷àíèÿõ (ïîÿñíåíèÿõ), ÿâëÿþùèõñÿ íåîòúåìëåìîé ÷àñòüþ îò÷åòíîñòè. Èõ õàðàêòåðèçóþò êàê íåêîððåêòèðóþùèå ñîáûòèÿ (non-adjusting events). Íàïðèìåð, â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ îò÷åòíîãî ãîäà îòðàæåíû çíà÷èòåëüíûå âëîæåíèÿ êîìïàíèè â àêöèè äðóãîé êîìïàíèè.  ìàðòå ãîäà, ñëåäóþùåãî çà îò÷åòíûì, êîìïàíèÿ ïîëó÷èëà èíôîðìàöèþ î òîì, ÷òî â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì îáùèõ òåíäåíöèé ôîíäîâîãî ðûíêà ðûíî÷íàÿ öåíà ýòèõ àêöèé â ýòîì ìåñÿöå çíà÷èòåëüíî óìåíüøèëàñü.  äàííîé ñèòóàöèè êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûòü â ïðèìå÷àíèÿõ ñîîòâåòñòâóþùóþ èíôîðìàöèþ. Èíôîðìàöèÿ, ðàñêðûâàåìàÿ â ïðèìå÷àíèÿõ, äîëæíà âêëþ÷àòü êðàòêîå, íî èñ÷åðïûâàþùåå îïèñàíèå õàðàêòåðà êàæäîãî ñóùåñòâåííîãî ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû è îöåíêó ïîñëåäñòâèé åãî â ñòîèìîñòíîì âûðàæåíèè. Åñëè âîçìîæíîñòü îöåíèòü ïîñëåäñòâèÿ ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû â ñòîèìîñòíîì âûðàæåíèè îòñóòñòâóåò, òî êîìïàíèÿ äîëæíà óêàçàòü íà ýòî. Ñâåäåíèÿ î ñîáûòèÿõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû äîëæíû îñíîâûâàòüñÿ íà ïðîâåðåííûõ ôàêòàõ. Ëþáûå íàìåðåíèÿ ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè îïèñûâàþò â îò÷åòíîñòè, åñëè òîëüêî ïëàíû ìîãóò áûòü ïðîâåðåíû, à îò âûïîëíåíèÿ èõ îæèäàåòñÿ ñóùåñòâåííûé ðåçóëüòàò. Îñîáûé ïîäõîä ïðèìåíÿåòñÿ ê îòðàæåíèþ â îò÷åòíîñòè ïðåäëîæåíèÿ è îáúÿâëåíèÿ äèâèäåíäîâ, êîòîðîå ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê ñîáûòèå ïîñëå îò÷åòíîé äàòû. Ñîãëàñíî çàêîíîäàòåëüñòâó ìíîãèõ ñòðàí (â òîì ÷èñëå Ðîññèè) âåëè÷èíà ãîäîâûõ äèâèäåíäîâ ïðåäëàãàåòñÿ ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè, íî îêîí÷àòåëüíîå ðåøåíèå î âûïëàòå ïðèíèìàåò îáùåå ñîáðàíèå àêöèîíåðîâ. Ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 1 êîìïàíèÿ äîëæíà îòðàçèòü â

209

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå èëè ïðèìå÷àíèÿõ ê íåìó ïðåäëîæåííóþ, íî ôîðìàëüíî íå óòâåðæäåííóþ ñóììó. Ýòà ñóììà íå äîëæíà íà÷èñëÿòüñÿ êîìïàíèåé è ïðèçíàâàòüñÿ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòüþ ïåðåä àêöèîíåðàìè, ñóùåñòâóþùåé íà îò÷åòíóþ äàòó. Íèæå ïðèâåäåíû âûäåðæêè èç ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íåñêîëüêèõ êîìïàíèé, ïîäãîòîâëåííîé â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ.

«INTERSHOP» – Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1996 ã. Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû  ôåâðàëå 1997 ã. Ñîâåò äèðåêòîðîâ ïðèíÿë ðåøåíèå ïðîäàòü áèçíåñ, êîòîðûé êîìïàíèÿ âåäåò â ÑØÀ. Ýòî ïðèâåäåò ê ñíèæåíèþ îáùåé âåëè÷èíû àêòèâîâ êîìïàíèè â ÑØÀ, êîòîðàÿ ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1996 ã. ñîñòàâëÿëà 354 ìëí. øâåéöàðñêèõ ôðàíêîâ.  íàñòîÿùåå âðåìÿ íåâîçìîæíî êàê-òî ïðåäñêàçàòü ðåçóëüòàò äàííîé îïåðàöèè. Îäíàêî âûðàæàåòñÿ óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî ïðîäàæà ñîñòîèòñÿ äî êîíöà ãîäà. «Nestle SA» – Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû  íîÿáðå 1997 ã. ãðóïïà ïîäïèñàëà ñîãëàøåíèå ñ öåëüþ óâåëè÷åíèÿ äîëè ñâîåãî ó÷àñòèÿ â çàíÿòîé ïðîèçâîäñòâîì ìèíåðàëüíîé âîäû ãðóïïå «San Pellegrino» äî 100 %. Ïîñëå îäîáðåíèÿ Åâðîïåéñêîé Êîìèññèåé ýòà îïåðàöèÿ áûëà çàâåðøåíà â ôåâðàëå 1998 ã. è ïîýòîìó íèêàê íå ïîâëèÿëà íà ðåçóëüòàòû 1997 ã.  ôåâðàëå 1998 ã. ãðóïïà ïîäïèñàëà ñîãëàøåíèå ñ êîìïàíèåé «Dalgety PLC» íà ïðèîáðåòåíèå äåÿòåëüíîñòè «Spillers Petfood». Ïîêóïêà ïîäëåæèò óòâåðæäåíèþ ñîîòâåòñòâóþùèìè ðåãóëèðóþùèìè îðãàíàìè. «CHEMUNEX» – Ôðàíöèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1996 ã. Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû  ôåâðàëå 1997 ã. êîìïàíèÿ îñíîâàëà â ÑØÀ äî÷åðíþþ êîìïàíèþ «Chemunex Inc.», ïðåäíàçíà÷åííóþ äëÿ óïðàâëåíèÿ âñåé äåÿòåëüíîñòüþ êîìïàíèè â Ñåâåðíîé Àìåðèêå.  íàñòîÿùåå âðåìÿ äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ îñóùåñòâëÿåò ëèøü ìàðêåòèíãîâóþ äåÿòåëüíîñòü.

210

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

«JARDINE MATHESON» – Ãîíêîíã, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1996 ã. Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû  ôåâðàëå 1997 ã. ïðîèçîøëî ñëèÿíèå êîìïàíèè «JIB Group» ñ êîìïàíèåé «Lloyd Thompson Group plc».  ðåçóëüòàòå ñëèÿíèÿ ãðóïïà âëàäååò äîëåé â ðàçìåðå 34 % â îáúåäèíåííîé êîìïàíèè «Jardine Lloyd Thompson Group plc».  ìàðòå 1997 ã. ãðóïïà îòêàçàëàñü îò ñâîåé äîëè â äåÿòåëüíîñòè ïî ñòðàõîâàíèþ æèçíè çà 163 ìëí. äîëëàðîâ ÑØÀ. Ïðèáûëü, îòíîñÿùàÿñÿ ê ãðóïïå, ñîñòàâèò ïðèáëèçèòåëüíî 130 ìëí. äîëëàðîâ ÑØÀ.

ÓÑËÎÂÍÛÅ ÎÁßÇÀÒÅËÜÑÒÂÀ È ÓÑËÎÂÍÛÅ ÀÊÒÈÂÛ Â äåÿòåëüíîñòè ëþáîé êîìïàíèè âîçíèêàþò ðàçíîãî ðîäà îáñòîÿòåëüñòâà, â îòíîøåíèè âðåìåíè è âåëè÷èíû ïîñëåäñòâèé êîòîðûõ, à òàêæå âåðîÿòíîñòè íàñòóïëåíèÿ â áóäóùåì ñóùåñòâóåò íåîïðåäåëåííîñòü. Íàïðèìåð, ñóäåáíûå ðàçáèðàòåëüñòâà, ãàðàíòèè, ñïîðû ñ íàëîãîâûìè è ñòðàõîâûìè îðãàíàìè, äåéñòâèå çàêîíîäàòåëüíûõ àêòîâ. Ïîñëåäñòâèÿ òàêèõ îáñòîÿòåëüñòâ ìîãóò âûðàæàòüñÿ â äîïîëíèòåëüíûõ îáÿçàòåëüñòâàõ êîìïàíèè èëè íîâûõ àêòèâàõ, êîòîðûå ïî ñâîåìó õàðàêòåðó ÿâëÿþòñÿ âåðîÿòíîñòíûìè, óñëîâíûìè. Ïîÿâëåíèå èõ çàâèñèò îò òîãî, ïðîèçîéäåò èëè íå ïðîèçîéäåò â áóäóùåì îäíî èëè íåñêîëüêî íåîïðåäåëåííûõ ñîáûòèé. Îäíàêî îíè ìîãóò îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà îöåíêó çàèíòåðåñîâàííûìè ïîëüçîâàòåëÿìè îò÷åòíîñòè ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ, îáîðîòà äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó. Âîïðîñû îïðåäåëåíèÿ, ïðèçíàíèÿ, îöåíêè è îò÷åòíîñòè îá óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâ è óñëîâíûõ àêòèâàõ ðàññìàòðèâàþòñÿ ÌÑÔÎ 37 «Ðåçåðâû, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû». Ýòîò ñòàíäàðò ïðèíÿò Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1998 ã. Óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà: ïîíÿòèå è ïðèçíàíèå Óñëîâíûì ñ÷èòàåòñÿ òàêîå îáÿçàòåëüñòâî (contingent liability) êîìïàíèè, êîòîðîå âîçíèêëî èç ïðîøëûõ ñîáûòèé õîçÿéñòâåííîé æèçíè è íàëè÷èå êîòîðîãî ïîäòâåðäèòñÿ ëèøü òåì, ÷òî â áóäóùåì ïðîèçîéäåò èëè íå ïðîèçîéäåò îäíî èëè íåñêîëüêî íåîïðåäåëåííûõ ñîáûòèé, íå ïîäêîíòðîëüíûõ ïîëíîñòüþ ðóêîâîäñòâó êîìïàíèè 211

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

(òàê íàçûâàåìûå âîçìîæíûå îáÿçàòåëüñòâà). Êðîìå ýòîãî, óñëîâíûì ïðèçíàåòñÿ ñóùåñòâóþùåå (ðåàëüíîå) îáÿçàòåëüñòâî, âîçíèêøåå èç ïðîøëûõ ñîáûòèé õîçÿéñòâåííîé æèçíè, íî íå ïðèçíàâàåìîå â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïî îäíîé èç ñëåäóþùèõ ïðè÷èí: ■

■

îòñóòñòâóåò âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü òîãî, ÷òî èñïîëíåíèå äàííîãî îáÿçàòåëüñòâà ïîâëå÷åò îòòîê ðåñóðñîâ, ñïîñîáíûõ ïðèíîñèòü êîìïàíèè ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû. Ïðè ýòîì èñõîäÿò èç òîãî, ÷òî îòòîê ðåñóðñîâ èìååò âûñîêóþ âåðîÿòíîñòü, êîãäà ñîîòâåòñòâóþùåå ñîáûòèå ñêîðåå ïðîèçîéäåò, ÷åì íå ïðîèçîéäåò. Èíà÷å, âåðîÿòíîñòü òîãî, ÷òî ñîáûòèå ñëó÷èòñÿ, áîëüøå âåðîÿòíîñòè, ÷òî ñîáûòèå íå ñëó÷èòñÿ; âåëè÷èíà äàííîãî îáÿçàòåëüñòâà íå ìîæåò áûòü èçìåðåíà ñ äîñòàòî÷íîé ñòåïåíüþ íàäåæíîñòè.

Óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà ìîãóò âîçíèêíóòü èç: íåçàâåðøåííûõ íà îò÷åòíóþ äàòó ñóäåáíûõ ðàçáèðàòåëüñòâ, â êîòîðûõ êîìïàíèÿ âûñòóïàåò èñòöîì èëè îòâåò÷èêîì, è ðåøåíèÿ ïî êîòîðûì ìîãóò áûòü ïðèíÿòû ëèøü â ïîñëåäóþùèå îò÷åòíûå ïåðèîäû; ãàðàíòèé è äðóãèõ âèäîâ îáåñïå÷åíèé îáÿçàòåëüñòâ, âûäàííûõ äî îò÷åòíîé äàòû â ïîëüçó òðåòüèõ ëèö, ñðîêè èñïîëíåíèÿ ïî êîòîðûì íå íàñòóïèëè; ó÷òåííûõ (äèñêîíòèðîâàííûõ) äî îò÷åòíîé äàòû âåêñåëåé, ñðîê ïîãàøåíèÿ êîòîðûõ íå íàñòóïèë äî äàòû, êîãäà ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ñ÷èòàåòñÿ ãîòîâîé ê âûïóñêó; òðåáîâàíèé ïî îõðàíå îêðóæàþùåé ñðåäû; äðóãèõ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè. Ïðèìåð.  2000 ã. êîìïàíèè ïðåäúÿâëåí èñê î âîçìåùåíèè óùåðáà, ïîíåñåííîãî ãðóïïîé ëèö, èñïîëüçîâàâøèõ ïðîäóêöèþ ýòîé êîìïàíèè. Êîìïàíèÿ îñïàðèâàåò â ñóäå ñâîþ îáÿçàííîñòü âîçìåùàòü äàííûé óùåðá. Äî äàòû ïîäïèñàíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà 2000 ã. þðèñòû, âåäóùèå äåëî ñî ñòîðîíû êîìïàíèè, îöåíèâàþò âåðîÿòíîñòü îñâîáîæäåíèÿ êîìïàíèè îò îòâåòñòâåííîñòè êàê âûñîêóþ. Îäíàêî â ïðîöåññå ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà 2001 ã. êîìïàíèÿ áûëà ïðîèíôîðìèðîâàíà þðèñòàìè, ÷òî â ñèëó îïðåäåëåííûõ îáñòîÿòåëüñòâ â ñóäåáíîì äåëå ñóùåñòâóåò âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü ïðèçíàíèÿ åå îáÿçàííîé âîçìåñòèòü óùåðá.

212

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Êðèòåðèé ïðèçíàíèÿ

Îò÷åòíîñòü çà 2000 ã.

Îò÷åòíîñòü çà 2001 ã.

Ñóùåñòâóþùåå îáÿçàòåëüñòâî êàê ðåçóëüòàò ïðîøëîãî ñîáûòèÿ

Èñõîäÿ èç ïîäòâåðæäåíèé, èìåþùèõñÿ íà äàòó ïîäïèñàíèÿ îò÷åòíîñòè, îáÿçàòåëüñòâî êàê ðåçóëüòàò ïðîøëîãî ñîáûòèÿ íå ñóùåñòâóåò

Èñõîäÿ èç èìåþùèõñÿ ïîäòâåðæäåíèé îáÿçàòåëüñòâî êàê ðåçóëüòàò ïðîøëîãî ñîáûòèÿ ñóùåñòâóåò

Îòòîê ðåñóðñîâ, ñïîñîáíûõ ïðèíîñèòü ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû

-

Ñóùåñòâóåò âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü îòòîêà ðåñóðñîâ

Àíàëèç îïèñàííûõ ôàêòîâ ïîçâîëÿåò ñäåëàòü ñëåäóþùèå âûâîäû îòíîñèòåëüíî îòðàæåíèÿ èõ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ñ òî÷êè çðåíèÿ îò÷åòíîñòè çà 2000 ã., îïèñàííûé ôàêò ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê óñëîâíîå îáÿçàòåëüñòâî.  îò÷åòíîñòè çà 2001 ã. äîëæíî áûòü ïðèçíàíî ñîîòâåòñòâóþùåå îáÿçàòåëüñòâî ïóòåì ñîçäàíèÿ ðåçåðâà íà ñóììó, îáåñïå÷èâàþùóþ íàèáîëåå òî÷íóþ îöåíêó âîçìîæíûõ âûïëàò â ïîëüçó ëèö, ïîíåñøèõ óùåðá. Ïðèìåð.  2000 ã. êîìïàíèÿ «À» ãàðàíòèðîâàëà êðåäèò, ïîëó÷åííûé êîìïàíèåé «Á».  ýòî âðåìÿ ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå êîìïàíèè «Á» îöåíèâàëîñü êàê äîñòàòî÷íî óñòîé÷èâîå.  òå÷åíèå 2001 ã. ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå êîìïàíèè «Á» çíà÷èòåëüíî óõóäøèëîñü. Ïî ñîñòîÿíèþ íà 30 èþíÿ 2001 ã. êðåäèòîð êîìïàíèè «Á» ïîòðåáîâàë âîçâðàòèòü êðåäèò. Êðèòåðèé ïðèçíàíèÿ

Îò÷åòíîñòü çà 2000 ã.

Îò÷åòíîñòü çà 2001 ã.

Ñóùåñòâóþùåå îáÿçàòåëüñòâî êàê ðåçóëüòàò ïðîøëîãî ñîáûòèÿ

Ñóùåñòâóåò îáÿçàòåëüñòâî, ïîðîæäåííîå äîãîâîðîì ãàðàíòèè

Ñóùåñòâóåò îáÿçàòåëüñòâî, ïîðîæäåííîå äîãîâîðîì ãàðàíòèè

Îòòîê ðåñóðñîâ, ñïîñîáíûõ ïðèíîñèòü ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû

Ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 2000 ã. âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü îòòîêà ðåñóðñîâ îòñóòñòâóåò

Ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 2001 ã. ñóùåñòâóåò âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü îòòîêà ðåñóðñîâ

Ïî äàííîé ñèòóàöèè ìîæíî ñäåëàòü ñëåäóþùèå âûâîäû.  2000 ã. âûäàííàÿ ãàðàíòèÿ äîëæíà áûòü ïðèçíàíà óñëîâíûì îáÿçàòåëüñòâîì, à â îò÷åòíîñòè çà 2001 ã. äîëæåí áûòü îáðàçîâàí ðåçåðâ íà ñóììó, íåîáõîäèìóþ äëÿ ïîãàøåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî îáÿçàòåëüñòâà.

213

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Íà ñëåäóþùåì ðèñóíêå ïðèâåäåíà îáùàÿ ñõåìà àíàëèçà îáÿçàòåëüñòâà äëÿ îïðåäåëåíèÿ åãî õàðàêòåðà è íåîáõîäèìûõ ïðîöåäóð ïðè ñîñòàâëåíèè îò÷åòíîñòè: Íà÷àëî Îáÿçàííîñòü

íåò

ðåàëüíàÿ

äà Îòòîê ðåñóðñîâ âåðîÿòåí

âîçìîæíàÿ

íåò

äà íåò

äà Îöåíêà

Îáÿçàííîñòü

íåò

Îòòîê ðåñóðñîâ ìàëîâåðîÿòåí

äà

íåò

íàäåæíà

äà Ðåçåðâ íà ñóììó

Ðàñêðûòèå óñëîâíîãî

îáÿçàòåëüñòâà

îáÿçàòåëüñòâà

Íèêàêèõ äåéñòâèé

Ñ òå÷åíèåì âðåìåíè óñëîâíîå îáÿçàòåëüñòâî ìîæåò òðàíñôîðìèðîâàòüñÿ. Ïîýòîìó êîìïàíèÿ äîëæíà ïîñòîÿííî íàáëþäàòü è îïðåäåëÿòü ñòåïåíü âåðîÿòíîñòè îòòîêà ðåñóðñîâ, íåñóùèõ â ñåáå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, â ñâÿçè ñ êàæäûì óñëîâíûì îáÿçàòåëüñòâîì. Åñëè â êàêîé-òî ìîìåíò ñòàíîâèòñÿ ñîâåðøåííî î÷åâèäíûì, ÷òî äëÿ èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà, ïåðâîíà÷àëüíî ïðèçíàííîãî óñëîâíûì, ïîòðåáóåòñÿ îòòîê áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, òî â îò÷åòíîñòè äîëæåí áûòü îáðàçîâàí ñîîòâåòñòâóþùèé ðåçåðâ. Òàêîé ðåçåðâ îòðàæàåòñÿ â òîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, â êîòîðîì ïðîèçîøëî èçìåíåíèå ñòåïåíè âåðîÿòíîñòè îòòîêà ðåñóðñîâ.

214

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà: ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè  áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà íå ïðèçíàþòñÿ. Îäíàêî èíôîðìàöèÿ î íèõ ðàñêðûâàåòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â âèäå ñïåöèàëüíîãî ïîÿñíåíèÿ èëè ïðèìå÷àíèÿ. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿåò ñëó÷àé, êîãäà âåðîÿòíîñòü îòòîêà ðåñóðñîâ, çàêëþ÷àþùèõ â ñåáå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, ïðè èñïîëíåíèè äàííîãî óñëîâíîãî îáÿçàòåëüñòâà íè÷òîæíî ìàëà. Ïðè ðàñêðûòèè ñâåäåíèé îá óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâàõ èñõîäÿò èç òðåáîâàíèÿ ñóùåñòâåííîñòè, ò.å. â îò÷åòíîñòè ïîäëåæàò îòðàæåíèþ ëèøü äàííûå î çíà÷èìûõ ôàêòàõ õîçÿéñòâåííîé æèçíè êîìïàíèè. Ïðè ýòîì äîëæåí èñïîëüçîâàòüñÿ îáùèé ïîäõîä ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ê îïðåäåëåíèþ ñóùåñòâåííîñòè èíôîðìàöèè. Îí îïðåäåëåí Ïðèíöèïàìè ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè è çàêðåïëåí â ÌÑÔÎ 1 «Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè» ñëåäóþùèì îáðàçîì: äàííûå ïðèçíàþòñÿ ñóùåñòâåííûìè, åñëè èõ íåðàñêðûòèå (ïðîïóñê èëè èñêàæåíèå) ìîæåò ïîâëèÿòü íà ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ ïîëüçîâàòåëåé îò÷åòíîñòè, ïðèíèìàåìûå èìè íà îñíîâå ýòîé îò÷åòíîñòè. Ñóùåñòâåííîñòü òîãî èëè èíîãî óñëîâíîãî îáÿçàòåëüñòâà óñòàíàâëèâàåòñÿ ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè íà îñíîâå ïðîôåññèîíàëüíîãî ñóæäåíèÿ è çàâèñèò îò êîíêðåòíîé ýêîíîìè÷åñêîé ñèòóàöèè. Èíôîðìàöèÿ îá óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâàõ ïðèâîäèòñÿ â îò÷åòíîñòè â ðàçðåçå îòäåëüíûõ âèäîâ îáÿçàòåëüñòâ ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó. Íåñêîëüêî óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâ îáúåäèíÿþò â âèä, êîãäà õàðàêòåð êàæäîãî èç íèõ ïîçâîëÿþò îáåñïå÷èòü ãðóïïîâóþ îöåíêó ôèíàíñîâûõ ïîñëåäñòâèé è îïèñàòü íåîïðåäåëåííîñòè â îòíîøåíèè âðåìåíè è ñóììû îòòîêà ðåñóðñîâ. Ïîÿñíåíèÿ ê îò÷åòíîñòè äîëæíû âêëþ÷àòü êðàòêîå îïèñàíèå õàðàêòåðà êàæäîãî âèäà óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâ, à òàêæå, åñëè âîçìîæíî ñ ïðàêòè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ: ■

■

■

îöåíêó åãî ôèíàíñîâûõ ïîñëåäñòâèé; îïèñàíèå íåîïðåäåëåííîñòåé â îòíîøåíèè âðåìåíè è ñóììû îòòîêà ðåñóðñîâ; óêàçàíèå âîçìîæíîñòè êàêîãî-ëèáî âîçìåùåíèÿ ïîòåðü.

215

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

«ROCHE» – Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Íà äåÿòåëüíîñòü è äîõîäû Ãðóïïû âðåìÿ îò âðåìåíè è â ðàçíîé ñòåïåíè ïðîäîëæàþò îêàçûâàòü âëèÿíèå ïîëèòè÷åñêèå, çàêîíîäàòåëüíûå, íàëîãîâûå è ïðàâîâûå èçìåíåíèÿ, âêëþ÷àÿ ñâÿçàííûå ñ îõðàíîé îêðóæàþùåé ñðåäû, â ñòðàíàõ ôóíêöèîíèðîâàíèÿ ÷ëåíîâ Ãðóïïû. Äåÿòåëüíîñòü â îòðàñëÿõ, â êîòîðûõ çàíÿòà Ãðóïïà, ïîäâåðæåíà òàêæå ðàçíîãî ðîäà ðèñêàì ñòèõèéíûõ áåäñòâèé. Õàðàêòåð è ÷àñòîòà òàêèõ èçìåíåíèé è ÿâëåíèé, íå âñå èç êîòîðûõ ïîêðûâàþòñÿ ñòðàõîâêîé, ðàâíî êàê èõ âîçäåéñòâèå íà áóäóùóþ äåÿòåëüíîñòü è äîõîäû, íåïðåäñêàçóåìû. Êîìïàíèè Ãðóïïû âûñòóïàþò îòâåò÷èêàìè ïî ðàçëè÷íûì þðèäè÷åñêèì èñêàì. Ïî ìíåíèþ ðóêîâîäñòâà, ïîñëå âûïîëíåíèÿ ðåêîìåíäàöèé àäâîêàòîâ ðåçóëüòàòû ýòèõ èñêîâ íå îêàæóò ñóùåñòâåííîãî âîçäåéñòâèÿ íà ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå Ãðóïïû. «FORD MOTOR COMPANY» – ÑØÀ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1998 ã.1 Ïîÿñíåíèå 12. Ñóäåáíûå ðàçáèðàòåëüñòâà è ïðåòåíçèè Ïðîòèâ êîìïàíèè è åå äî÷åðíèõ êîìïàíèé âîçáóæäåíû èëè ìîãóò áûòü èíèöèèðîâàíû â áóäóùåì ðàçëè÷íûå þðèäè÷åñêèå äåéñòâèÿ, ðàññëåäîâàíèÿ è ïðîöåäóðû ïðàâèòåëüñòâåííûõ îðãàíîâ, à òàêæå ïðåòåíçèè, âêëþ÷àÿ âîçíèêàþùèå èç: äåôåêòîâ, çàêëþ÷åííûõ â ïðîäóêöèè êîìïàíèè; ãîñóäàðñòâåííûõ ïðàâèë â îòíîøåíèè áåçîïàñíîñòè, ýêîíîìèè ãîðþ÷å-ñìàçî÷íûõ ìàòåðèàëîâ; ôèíàíñîâûõ óñëóã; òðóäîâûõ îòíîøåíèé; êîíòðàêòíûõ îòíîøåíèé ñ äèëåðàìè, ïîñòàâùèêàìè è äðóãèìè êîíòðàãåíòàìè; ïðàâ íà èíòåëëåêòóàëüíóþ ñîáñòâåííîñòü; ãàðàíòèéíûõ îáÿçàòåëüñòâ íà ïðîäóêöèþ; âîïðîñîâ îõðàíû îêðóæàþùåé ñðåäû. Îòäåëüíûå íåçàêîí÷åííûå þðèäè÷åñêèå äåéñòâèÿ ÿâëÿþòñÿ èëè ìîãóò ñòàòü ãðóïïîâûìè. Íåêîòîðûå èç ïåðå÷èñëåííûõ ñèòóàöèé âëåêóò èëè ìîãóò ïîâëå÷ü êîìïåíñàöèîííûå, êàðàòåëüíûå, àíòèòðàñòîâûå èëè èíûå íàíîñÿùèå çíà÷èòåëüíûé óùåðá ïðåòåíçèè â î÷åíü áîëüøèõ ñóììàõ ëèáî ïîòðåáîâàòü ïðîâåäåíèÿ îòâåòíûõ êîìïàíèé, îñóùåñòâëåíèÿ ïðîãðàìì âîññòàíîâ-

1

Îò÷åòû êîìïàíèé «Ford» è «GM» ñîñòàâëåíû â ñîîòâåòñòâèè ñ Îáùåïðèíÿòûìè ïðèíöèïàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ÑØÀ (US GAAP). Õîòÿ US GAAP îòëè÷àþòñÿ îò ÌÑÔÎ, ïðèâåäåííûå â êà÷åñòâå ïðèìåðîâ èçâëå÷åíèÿ èç íèõ äàþò íàãëÿäíîå ïðåäñòàâëåíèå î òîì, êàêîãî ðîäà èíôîðìàöèÿ â îòíîøåíèè óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâ è êàê îíà ïîäëåæèò ðàñêðûòèþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â èíòåðåñàõ ïîëüçîâàòåëåé.

216

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

ëåíèÿ îêðóæàþùåé ñðåäû, ââåäåíèÿ ñàíêöèé èëè ïðîâåäåíèÿ äðóãèõ ìåðîïðèÿòèé, êîòîðûå áóäóò ñâÿçàíû ñ î÷åíü áîëüøèìè çàòðàòàìè. Ñóäåáíîå ðàçáèðàòåëüñòâî ïîäâåðæåíî ìíîãî÷èñëåííûì íåîïðåäåëåííîñòÿì, à ðåçóëüòàòû îòäåëüíûõ ïðîöåññîâ íåâîçìîæíî ïðåäñêàçàòü ñ óâåðåííîñòüþ.  îòíîøåíèè íåêîòîðûõ ñèòóàöèé, îïèñàííûõ â ïðåäûäóùåì àáçàöå, ñîçäàíû ðåçåðâû, åñëè ïîòåðè ïðåäñòàâëÿþòñÿ âûñîêî âåðîÿòíûìè. Îäíàêî ìîæíî îáîñíîâàííî ïðåäïîëàãàòü, ÷òî íåêîòîðûå ñèòóàöèè, ðàññìîòðåííûå â ïðåäûäóùåì àáçàöå è äëÿ êîòîðûõ ðåçåðâû íå áûëè ñîçäàíû, ìîãóò ðàçðåøèòüñÿ íå â ïîëüçó êîìïàíèè èëè åå äî÷åðíèõ êîìïàíèé è ìîãóò ïîòðåáîâàòü îò íèõ âîçìåùåíèÿ óùåðáà èëè èíûõ ðàñõîäîâ â ñóììàõ èëè â ðàìêàõ îïðåäåëåííûõ ñóìì, êîòîðûå íå ìîãóò áûòü îöåíåíû ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1998 ã. Êîìïàíèÿ èìååò îñíîâàíèÿ ñ÷èòàòü, ÷òî ëþáîé îòðèöàòåëüíûé ðåçóëüòàò òàêèõ ñèòóàöèé íå îêàæåò ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ íà áóäóùóþ ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü çà ñîîòâåòñòâóþùèé ãîä, õîòÿ òàêîé ðåçóëüòàò âåñüìà âåðîÿòåí. Ïîÿñíåíèå 13. Óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà …«Ôîðä» â ÑØÀ è «Ôîðä» â Êàíàäå çàêëþ÷èëè ñîãëàøåíèÿ ñ áàíêàìè ïî îñóùåñòâëåíèþ ïðîãðàìì âûïóñêà êðåäèòíûõ êàðò, îáåñïå÷èâàþùèõ ñêèäêè â ñëó÷àÿõ ïîêóïêè èëè àðåíäû àâòîìîáèëåé, âûïóñêàåìûõ «Ôîðäîì». Ìàêñèìàëüíàÿ âåëè÷èíà ñêèäîê, êîòîðûå ìîãóò áûòü ïðåäîñòàâëåíû âëàäåëüöàì òàêèõ êàðò, ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1998 ã. è 1997 ã. ñîñòàâèëà ñîîòâåòñòâåííî 1,6 ìëðä. è 1,8 ìëðä. äîëëàðîâ ÑØÀ. Êîìïàíèÿ îòðàçèëà ðàñ÷åòíóþ âåëè÷èíó ÷èñòûõ ðàñõîäîâ ïî ýòèì ïðîãðàììàì â êà÷åñòâå âûðó÷êè èñõîäÿ èç ðàñ÷åòíîãî êîëè÷åñòâà ó÷àñòíèêîâ, êîòîðûå íåïðåìåííî êóïÿò àâòîìîáèëè. Àìåðèêàíñêàÿ ïðîãðàììà áûëà ïðåêðàùåíà 31 äåêàáðÿ 1997 ã., à êàíàäñêàÿ ïðîãðàììà áûëà ïðåêðàùåíà 31 ìàÿ 1998 ã.; ñêèäêè ïî àìåðèêàíñêîé ïðîãðàììå, ïðåäîñòàâëåííûå äî åå ïðåêðàùåíèÿ, áóäóò äåéñòâîâàòü íå ìåíåå ïÿòè ëåò, ñëåäóþùèõ çà êàëåíäàðíûì ãîäîì, â êîòîðîì îíè ïðåäîñòàâëåíû (ñ ó÷åòîì íåêîòîðûõ îãðàíè÷åíèé).

217

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

«GENERAL MOTORS CORPORATION» – ÑØÀ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1998 ã. 1 Ïîÿñíåíèå 15. Óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà  ñâÿçè ñ èìåâøèì ìåñòî â 1997 ã. îòäåëåíèåì êîìïàíèè «Hughes Defense» è åå ïîñëåäóþùèì ñëèÿíèåì ñ êîìïàíèåé «Raytheon» ìåæäó íèìè è êîìïàíèåé «GM» áûë ñîãëàñîâàí ïîðÿäîê ðàçðåøåíèÿ ñïîðîâ, êîòîðûå ìîãóò âîçíèêíóòü â ñâÿçè ñ ýòèì, à òàêæå çàêëþ÷èòåëüíûõ êîððåêòèðîâîê, âîçíèêøèõ ñîãëàñíî óñëîâèÿì äîãîâîðà î ñëèÿíèè. Òàêèå êîððåêòèðîâêè ìîãóò âûçâàòü äåíåæíûå ïëàòåæè ìåæäó êîìïàíèÿìè «Hughes» è «Raytheon».  íàñòîÿùåå âðåìÿ ñóùåñòâóåò ñïîð îòíîñèòåëüíî çàêëþ÷èòåëüíûõ êîððåêòèðîâîê, êîòîðûå êîìïàíèè «Hughes» è «Raytheon» ïðåäëîæèëè äðóã äðóãó. Ïûòàÿñü ðàçðåøèòü ýòîò ñïîð, êîìïàíèÿ «Hughes» óâåäîìèëà êîìïàíèþ «Raytheon» î íà÷àëå àðáèòðàæíîãî ïðîöåññà.  îòâåò íà ýòî êîìïàíèÿ «Raytheon» ïðåäúÿâèëà èñê â òðåòåéñêèé ñóä Äåëàâåðà, íàñòàèâàÿ íà çàïðåòå àðáèòðàæíîãî ðàññìîòðåíèÿ äåëà êàê ïðåæäåâðåìåííîãî. Âîçìîæíî, ÷òî â ðåçóëüòàòå ðàçðåøåíèÿ âîïðîñà î çàêëþ÷èòåëüíûõ ôèíàíñîâûõ êîððåêòèðîâêàõ íà îñíîâå äîãîâîðà î ñëèÿíèè êîìïàíèÿ «Hughes» äîëæíà áóäåò óïëàòèòü êîìïàíèè «Raytheon» ñóììó, êîòîðàÿ ìîæåò îêàçàòüñÿ âåñüìà çíà÷èòåëüíîé äëÿ êîìïàíèè «Hughes». Îäíàêî âåëè÷èíà ëþáîãî ïëàòåæà, êîòîðûé ìîæåò ïîòðåáîâàòüñÿ ñäåëàòü ëþáîé èç íàçâàííûõ ñòîðîí â ïîëüçó âòîðîé ñòîðîíû, â íàñòîÿùåå âðåìÿ íå ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà. Êîìïàíèÿ «Hughes» íàìåðåâàåòñÿ íàñòîé÷èâî äîáèâàòüñÿ ðàçðåøåíèÿ ñïîðà â àðáèòðàæíîì ïðîöåññå, îòêëîíÿÿ êîððåêòèðîâêè, íà êîòîðûõ íàñòàèâàåò êîìïàíèÿ «Raytheon», è òðåáóÿ ïðåäëîæåííûé êîìïàíèåé «Hughes» ïëàòåæ îò êîìïàíèè «Raytheon». Ó êîìïàíèè «GM» ìîãóò âîçíèêíóòü îáÿçàòåëüñòâà âñëåäñòâèå äåéñòâèÿ ãîñóäàðñòâåííûõ íîðì, à òàêæå ðàçëè÷íûõ ïðåòåíçèé è þðèäè÷åñêèõ äåéñòâèé, êîòîðûå â íàñòîÿùåå âðåìÿ íå çàâåðøåíû èëè ìîãóò áûòü ïðåäïðèíÿòû ïðîòèâ íåå. Ðÿä íåçàêîí÷åííûõ þðèäè÷åñêèõ äåéñòâèé ÿâëÿþòñÿ ãðóïïîâûìè. Ñóììàðíàÿ âåëè÷èíà îêîí÷àòåëüíûõ îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèè ïî ýòèì íîðìàì, ïðåòåíçèÿì è äåéñòâèÿì íå áûëà îïðåäåëåíà ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1998 ã. Ïîñëå îáñóæäåíèÿ ñ þðèñòàìè ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè ñ÷èòàåò, ÷òî òàêèå îáÿçàòåëüñòâà íå îêàæóò ñóùåñòâåííîãî îòðèöàòåëüíîãî âëèÿíèå íà ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü êîðïîðàöèè. 1

Îò÷åòû êîìïàíèé «Ford» è «GM» ñîñòàâëåíû â ñîîòâåòñòâèè ñ Îáùåïðèíÿòûìè ïðèíöèïàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ÑØÀ (US GAAP). Õîòÿ US GAAP îòëè÷àþòñÿ îò ÌÑÔÎ, ïðèâåäåííûå â êà÷åñòâå ïðèìåðîâ èçâëå÷åíèÿ èç íèõ äàþò íàãëÿäíîå ïðåäñòàâëåíèå î òîì, êàêîãî ðîäà èíôîðìàöèÿ â îòíîøåíèè óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâ è êàê îíà ïîäëåæèò ðàñêðûòèþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â èíòåðåñàõ ïîëüçîâàòåëåé.

218

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Åñëè èñõîäÿ èç ïðàêòè÷åñêèõ ñîîáðàæåíèé êîìïàíèÿ íå ðàñêðûâàåò èíôîðìàöèþ îá óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâàõ, îíà äîëæíà óêàçàòü íà äàííûé ôàêò â ïîÿñíåíèÿõ ê îò÷åòíîñòè. Êðîìå òîãî, ïîä÷àñ âîçíèêàþò èñêëþ÷èòåëüíûå ñèòóàöèè, êîãäà ïðåäïèñàííîå ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè â ïîëíîì îáúåìå ëèáî êàêîé-òî ÷àñòè åå íàíîñèò èëè ìîæåò íàíåñòè ñåðüåçíûé óùåðá êîìïàíèè â õîäå óðåãóëèðîâàíèÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî îáÿçàòåëüñòâà.  ýòîì ñëó÷àå âîçìîæíî íå ïðèâîäèòü ïîäðîáíûå äàííûå îá óñëîâíîì îáÿçàòåëüñòâå â îò÷åòíîñòè. Âìåñòî ýòîãî êîìïàíèÿ äîëæíà â ïîÿñíåíèÿõ ê îò÷åòíîñòè îõàðàêòåðèçîâàòü â îáùèõ ÷åðòàõ ñóùåñòâóþùèé ñïîð, óêàçàâ òàêæå ôàêò è ïðè÷èíó, ïî êîòîðîé áîëåå ïîäðîáíûå ñâåäåíèÿ íå ïðèâîäÿòñÿ. Íàïðèìåð: Ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó Êîìïàíèÿ âîâëå÷åíà â ñóäåáíîå ðàçáèðàòåëüñòâî â êà÷åñòâå îòâåò÷èêà ïî äåëó î íàðóøåíèè àâòîðñêèõ ïðàâ. Èñòåö òðåáóåò âîçìåùåíèÿ óùåðáà â ñóììå 350 ìëí. Èíôîðìàöèÿ, ïðåäóñìîòðåííàÿ ÌÑÔÎ 37 «Ðåçåðâû, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû», íå ðàñêðûâàåòñÿ, ïîñêîëüêó ìîæåò ñåðüåçíî ñêàçàòüñÿ íà ðåçóëüòàòå ðàçáèðàòåëüñòâà. Ðóêîâîäñòâî Êîìïàíèè ñ÷èòàåò, ÷òî ñïîð ìîæåò áûòü óñïåøíî ðàçðåøåí â ïîëüçó Êîìïàíèè.

Óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà: îöåíêà Åñëè ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì îöåíèòü óñëîâíîå îáÿçàòåëüñòâî, òî âåëè÷èíà åãî îïðåäåëÿåòñÿ ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè â äåíåæíîì âûðàæåíèè íà îñíîâå èìåþùåãîñÿ îïûòà â îòíîøåíèè àíàëîãè÷íûõ îáñòîÿòåëüñòâ, à â îòäåëüíûõ ñëó÷àÿõ – èñõîäÿ èç ìíåíèÿ íåçàâèñèìûõ ýêñïåðòîâ. Ïðè ýòîì âî âíèìàíèå ïðèíèìàþò âñþ ñîâîêóïíîñòü èíôîðìàöèè, äîñòóïíîé äî äàòû ïîäïèñàíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Íàïðèìåð, åñëè çíà÷èòåëüíîå ïî ñóììå èñêîâîå òðåáîâàíèå ê êîìïàíèè ïðèçíàíî åå óñëîâíûì îáÿçàòåëüñòâîì, òî ñðåäè ôàêòîðîâ, ïðèíèìàåìûõ â ðàñ÷åò äëÿ îöåíêè ýòîãî îáÿçàòåëüñòâà, ñëåäóåò ó÷åñòü: ñòàäèþ, íà êîòîðîé íàõîäèòñÿ ðàññìîòðåíèå èñêîâîãî òðåáîâàíèÿ ïî ñîñòîÿíèþ íà äàòó ïîäïèñàíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè; çàêëþ÷åíèÿ þðèñòîâ ïî èñêîâîìó òðåáîâàíèþ; ñóùåñòâóþùóþ ïðàêòèêó ðàññìîòðåíèÿ àíàëîãè÷íûõ òðåáîâàíèé.  çàâèñèìîñòè îò íàçíà÷åíèÿ ðàñ÷åò âåëè÷èíû îáÿçàòåëüñòâà ìîæåò âåñòèñü ðàçëè÷íûìè ñïîñîáàìè, âêëþ÷àÿ ñòàòèñòè÷åñêèå. Ïðè ýòîì èçáðàííûé ñïîñîá ðàñ÷åòà äîëæåí îáåñïå÷èâàòü íàèáîëåå òî÷íóþ íà äàííûé ìîìåíò îöåíêó âåëè÷èíû ðàñõî-

219

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

äîâ, íåîáõîäèìûõ äëÿ èñïîëíåíèÿ óñëîâíîãî îáÿçàòåëüñòâà. Èíûìè ñëîâàìè, â ðåçóëüòàòå ðàñ÷åòà äîëæíà áûòü îïðåäåëåíà ñóììà, êîòîðóþ êîìïàíèè ìîæåò ïîòðåáîâàòüñÿ ïîòðàòèòü ñ äîñòàòî÷íûì îñíîâàíèåì äëÿ èñïîëíåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ îáÿçàííîñòåé. Ïðè îöåíêå óñëîâíîãî îáÿçàòåëüñòâà íåîáõîäèìî èñõîäèòü èç òðåáîâàíèÿ îñìîòðèòåëüíîñòè.  ïðîöåññå ðàñ÷åòà ñóììû êàæäîãî óñëîâíîãî îáÿçàòåëüñòâà âî âíèìàíèå ïðèíèìàþò âñå ñâÿçàííûå ñ íèì ðèñêè è íåîïðåäåëåííîñòè. Äåéñòâèå äàííûõ ôàêòîðîâ ìîæåò ïðèâåñòè ê óâåëè÷åíèþ ðàçìåðà îáÿçàòåëüñòâà. Ýòî îäíàêî íå èìååò íè÷åãî îáùåãî ñ èñêóññòâåííûì çàâûøåíèåì îáÿçàòåëüñòâà èëè ïðèçíàíèåì íåñóùåñòâóþùèõ îáÿçàòåëüñòâ.  íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ ïðè îöåíêå óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâ íåîáõîäèìî ïðèìåíÿòü äèñêîíòèðîâàííóþ îöåíêó ðàñõîäîâ, êîòîðûå, êàê îæèäàåòñÿ, ïîòðåáóþòñÿ äëÿ åãî èñïîëíåíèÿ. Ïðè èçìåðåíèè óñëîâíîãî îáÿçàòåëüñòâà äîëæíî áûòü ðàññìîòðåíî âîçìîæíîå âëèÿíèå îæèäàåìûõ ñîáûòèé, êîòîðûå áóäóò èìåòü íåïîñðåäñòâåííîå îòíîøåíèå ê íåìó. Åñëè ñóùåñòâóþò äîñòàòî÷íûå îáúåêòèâíûå ñâèäåòåëüñòâà òîãî, ÷òî ñîáûòèÿ ïðîèçîéäóò, òî äàííûé ôàêò äîëæåí áûòü ó÷òåí â âåëè÷èíå îáÿçàòåëüñòâà. Òàêèìè ñîáûòèÿìè ìîãóò áûòü, íàïðèìåð, èçìåíåíèÿ â òåõíîëîãèè èëè çàêîíîäàòåëüñòâå. Óñëîâíûå àêòèâû: ïîíÿòèå è ðàñêðûòèå Óñëîâíûå àêòèâû (contingent assets) îáû÷íî ïîÿâëÿþòñÿ èç íåçàïëàíèðîâàííûõ, íåïðåäâèäåííûõ ñîáûòèé, êîòîðûå ïîðîæäàþò âîçìîæíîñòü ïðèòîêà ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä ê êîìïàíèè. Óñëîâíûì ñ÷èòàåòñÿ àêòèâ, âîçíèêàþùèé èç ïðîøëûõ ñîáûòèé õîçÿéñòâåííîé æèçíè è íàëè÷èå êîòîðîãî ïîäòâåðäèòñÿ ëèøü òåì, ÷òî â áóäóùåì ïðîèçîéäåò èëè íå ïðîèçîéäåò îäíî èëè íåñêîëüêî íåîïðåäåëåííûõ ñîáûòèé, íå ïîäêîíòðîëüíûõ ïîëíîñòüþ ðóêîâîäñòâó êîìïàíèè. Ïðèìåðîì óñëîâíîãî àêòèâà ÿâëÿåòñÿ ìàòåðèàëüíàÿ ïðåòåíçèÿ êîìïàíèè ê êàêîìó-ëèáî äðóãîìó ó÷àñòíèêó ãðàæäàíñêîãî îáîðîòà, íàõîäÿùàÿñÿ â ñòàäèè ñóäåáíîãî ðàçáèðàòåëüñòâà, ðåçóëüòàò êîòîðîãî â äàííûé ìîìåíò íåÿñåí. Èñõîäÿ èç òðåáîâàíèÿ êîíñåðâàòèâíîñòè óñëîâíûå àêòèâû íå ïðèçíàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå. Ïðèíÿòèå èõ ê ó÷åòó ìîãëî áû ïðèâåñòè ê ïðèçíàíèþ äîõîäîâ, êîòîðûå áû íèêîãäà íå áûëè ìàòåðèàëèçîâàíû â ïðèòîêå äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè èíîãî èìóùåñòâà. Åñëè ïîëó÷åíèå äîõîäà ñîâåðøåííî î÷åâèäíî, òî ñâÿçàííûé ñ íèì àêòèâ íå ÿâëÿåòñÿ óñëîâíûì è äîëæåí áûòü ïðèíÿò ê ó÷åòó. Èíôîðìàöèÿ îá óñëîâíûõ àêòèâàõ ðàñêðûâàåòñÿ â ïîÿñíåíèÿõ ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, åñëè ñóùåñòâóåò âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä ê êîì-

220

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

ïàíèè. Äàííàÿ èíôîðìàöèÿ âêëþ÷àåò êðàòêóþ õàðàêòåðèñòèêó óñëîâíûõ àêòèâîâ ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó, à ãäå âîçìîæíî, – äåíåæíóþ îöåíêó ôèíàíñîâûõ ïîñëåäñòâèé. Ïðè ýòîì îöåíêà è ðàñêðûòèå ñâåäåíèé ïðîèçâîäÿòñÿ â ïîðÿäêå, îïèñàííîì äëÿ óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâ. Âêëþ÷àÿ â îò÷åòíîñòü ñâåäåíèÿ îá óñëîâíûõ àêòèâàõ, ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè äîëæíî èçáåãàòü òàêîé ïîäà÷è èíôîðìàöèè, êîòîðàÿ ìîæåò ââåñòè ïîëüçîâàòåëÿ â çàáëóæäåíèå. Ýòî â ïåðâóþ î÷åðåäü îòíîñèòñÿ ê ôîðìèðîâàíèþ ó ïîëüçîâàòåëÿ âïå÷àòëåíèÿ, ÷òî âîçíèêíîâåíèå äîõîäà – ðåøåííîå äåëî. Îáùèé ïîäõîä ê ïðèçíàíèþ àêòèâîâ â ó÷åòå è îò÷åòíîñòè ìîæåò áûòü ïðåäñòàâëåí ñëåäóþùèì îáðàçîì: Ïðèòîê ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä î÷åâèäåí

Âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä (íî íåî÷åâèäíî)

Âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îòñóòñòâóåò

Ïðèçíàíèå â ó÷åòå

Àêòèâ ïðèíèìàåòñÿ ê ó÷åòó (íå ÿâëÿåòñÿ óñëîâíûì)

Àêòèâ íå ïðèçíàåòñÿ â ó÷åòå

Àêòèâ íå ïðèçíàåòñÿ â ó÷åòå

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Âêëþ÷àåòñÿ â áàëàíñ

Òðåáóåòñÿ ðàñêðûòèå

Ðàñêðûòèå íå òðåáóåòñÿ

Êàê è â îòíîøåíèè óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâ, êîìïàíèÿ âåäåò ïîñòîÿííîå íàáëþäåíèå çà ñîñòîÿíèåì óñëîâíûõ àêòèâîâ. Ïðè íåîáõîäèìîñòè â îò÷åòíîñòü äîëæíû âíîñèòüñÿ ñîîòâåòñòâóþùèå èçìåíåíèÿ. Êîãäà âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä ê êîìïàíèè îòñóòñòâóåò èëè îíà ñîìíèòåëüíà (ìàëà), èíôîðìàöèÿ îá óñëîâíûõ àêòèâàõ íå íàõîäèò íèêàêîãî îòðàæåíèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.

221

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

ÔÈÍÀÍÑÎÂÀß ÈÍÔÎÐÌÀÖÈß ÏÎ ÑÅÃÌÅÍÒÀÌ Ìíîãèå êîìïàíèè ïðîèçâîäÿò øèðîêèé ñïåêòð òîâàðîâ è óñëóã èëè îñóùåñòâëÿþò äåÿòåëüíîñòü â ãåîãðàôè÷åñêèõ ðàéîíàõ ñ ðàçëè÷íûìè âîçìîæíîñòÿìè äëÿ ðîñòà, óðîâíÿìè ðåíòàáåëüíîñòè è ðèñêà. Èíôîðìàöèþ î ñïåêòðå òîâàðîâ è óñëóã, ïðîèçâîäèìûõ êîìïàíèåé, è î åå äåÿòåëüíîñòè â ðàçíûõ ãåîãðàôè÷åñêèõ ðàéîíàõ îáû÷íî íàçûâàþò èíôîðìàöèåé ïî ñåãìåíòàì (segment information). Òàêàÿ èíôîðìàöèÿ äàåò âîçìîæíîñòü ïîëüçîâàòåëÿì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîñòè÷ü ëó÷øåãî ïîíèìàíèÿ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, ñ áîëüøåé òî÷íîñòüþ îöåíèòü ðèñê è ðåíòàáåëüíîñòü, îáîñíîâàííî ñóäèòü î êîìïàíèè â öåëîì. Òðåáîâàíèå ðàñêðûâàòü ôèíàíñîâóþ èíôîðìàöèþ ïî ñåãìåíòàì ÌÑÔΠ14 «Ñåãìåíòíàÿ îò÷åòíîñòü» ïðåäúÿâëÿåò ê êîìïàíèÿì, ÷üè äîëãîâûå èëè äîëåâûå öåííûå áóìàãè êîòèðóþòñÿ íà áèðæå, à òàêæå ê êîìïàíèÿì, íàõîäÿùèìñÿ â ïðîöåññå ýìèññèè äîëãîâûõ èëè äîëåâûõ öåííûõ áóìàã. Äðóãèå êîìïàíèè ìîãóò âêëþ÷àòü äàííûå ïî ñåãìåíòàì ïî æåëàíèþ, íî â ïîëíîì ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔΠ14, äåéñòâóþùàÿ ðåäàêöèÿ êîòîðîãî ïðèíÿòà Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1997 ã. Îïðåäåëåíèå ñåãìåíòà Êëþ÷åâûì â ÌÑÔÎ 14 ÿâëÿåòñÿ ïîíÿòèå «ñåãìåíò». Ñòàíäàðò ââîäèò äâà òèïà ñåãìåíòîâ: ïðîèçâîäñòâåííûå è ãåîãðàôè÷åñêèå. Ïîä ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòîì (business segment) ïîíèìàåòñÿ âîâëå÷åííàÿ â ïðîèçâîäñòâî îïðåäåëåííîãî òîâàðà èëè îêàçàíèå îïðåäåëåííîé óñëóãè (ëèáî ãðóïïû îäíîðîäíûõ òîâàðîâ è óñëóã) ÷àñòü êîìïàíèè, ðèñêè è ðåíòàáåëüíîñòü êîòîðîé îòëè÷àþòñÿ îò àíàëîãè÷íûõ ïîêàçàòåëåé äðóãèõ ÷àñòåé êîìïàíèè. Êðèòåðèÿìè âûäåëåíèÿ ÷àñòè êîìïàíèè â ïðîèçâîäñòâåííûé ñåãìåíò íà îñíîâå ïðîèçâîäñòâà ãðóïïû òîâàðîâ èëè óñëóã ÿâëÿþòñÿ: îäíîðîäíîñòü òîâàðîâ èëè óñëóã, ñõîäñòâî èõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ïðîöåññîâ, òèï ïîêóïàòåëåé òîâàðîâ èëè óñëóã, ìåòîä ðàñïðîñòðàíåíèÿ òîâàðîâ è îêàçàíèÿ óñëóã, òðåáîâàíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà ïî ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè äëÿ îïðåäåëåííûõ âèäîâ äåÿòåëüíîñòè (íàïðèìåð, äëÿ áàíêîâñêèõ, ñòðàõîâûõ óñëóã). Íàïðèìåð, øâåéöàðñêàÿ êîìïàíèÿ «Roche» â îò÷åòíîñòè çà 1995 ã. ïðèâåëà äàííûå î âûðó÷êå îò ïðîäàæ ïî ñëåäóþùèì ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì:

222

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Ïðîèçâîäñòâåííûå ñåãìåíòû Ôàðìàêîëîãèÿ Âèòàìèíû, êîñìåòè÷åñêèå è ïèùåâûå äîáàâêè Äèàãíîñòè÷åñêîå îáîðóäîâàíèå Àðîìàòèçàòîðû Ïðî÷åå

Âûðó÷êà (ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ) 9 246 3057 936 1437 46

Ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòîì (geographical segment) íàçûâàþò âîâëå÷åííóþ â ïðîèçâîäñòâî òîâàðà èëè îêàçàíèå óñëóãè â îïðåäåëåííûõ ýêîíîìè÷åñêèõ óñëîâèÿõ ÷àñòü êîìïàíèè, ðèñêè è ðåíòàáåëüíîñòü êîòîðîé îòëè÷àþòñÿ îò àíàëîãè÷íûõ ïîêàçàòåëåé äðóãèõ ÷àñòåé êîìïàíèè, îñóùåñòâëÿþùèõ ñâîþ äåÿòåëüíîñòü â èíûõ ýêîíîìè÷åñêèõ óñëîâèÿõ. Êðèòåðèÿìè âûäåëåíèÿ ÷àñòè êîìïàíèè â ãåîãðàôè÷åñêèé ñåãìåíò ñ÷èòàþòñÿ: ñõîäñòâî ýêîíîìè÷åñêèõ è ïîëèòè÷åñêèõ óñëîâèé, ñõîäñòâî îñóùåñòâëÿåìûõ îïåðàöèé, îñîáûå ðèñêè, ñóùåñòâóþùèå â îïðåäåëåííîì ðåãèîíå, âàëþòíûå ðèñêè è âàëþòíûå îãðàíè÷åíèÿ. Ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ î âûðó÷êå îò ïðîäàæ ïî ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì ïðèâåäåíà â îò÷åòíîñòè øâåéöàðñêîé êîìïàíèè «Roche» çà 1995 ã.: Ãåîãðàôè÷åñêèå ñåãìåíòû Øâåéöàðèÿ Åâðîïåéñêîå ñîîáùåñòâî Ñåâåðíàÿ Àìåðèêà Ëàòèíñêàÿ Àìåðèêà Àçèÿ Àôðèêà, Îêåàíèÿ è Àâñòðàëèÿ

Âûðó÷êà (ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ) 290 4563 5406 1348 2029 520

Êàê ïðàâèëî, îðãàíèçàöèÿ è óïðàâëåíèå êîìïàíèåé çàâèñÿò îò òîãî, êàêèì ðèñêàì è â êàêîé ñòåïåíè êîìïàíèÿ ïîäâåðæåíà.  ñâÿçè ñ ýòèì îðãàíèçàöèîííàÿ ñòðóêòóðà êîìïàíèè è åå âíóòðåííÿÿ ñèñòåìà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ÿâëÿþòñÿ îñíîâîé äëÿ îïðåäåëåíèÿ òèïà ãåîãðàôè÷åñêîãî ñåãìåíòà. Ðèñêè, êîòîðûì ïîäâåðæåíà êîìïàíèÿ, è óðîâåíü åå ðåíòàáåëüíîñòè çàâèñÿò îò ðàçìåùåíèÿ åå àêòèâîâ è îò ðàçìåùåíèÿ ðûíêîâ ñáûòà åå òîâàðîâ, óñëóã. Ýòî äîïóùåíèå ïîçâîëÿåò âûäåëèòü äâà òèïà

223

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

ãåîãðàôè÷åñêèõ ñåãìåíòîâ: ñåãìåíòû, îñíîâàííûå íà ðàçìåùåíèè àêòèâîâ, è ñåãìåíòû, îñíîâàííûå íà ðàçìåùåíèè ðûíêîâ ñáûòà è ïîêóïàòåëåé êîìïàíèè. Âíóòðåííÿÿ ñèñòåìà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè îáû÷íî äàåò ïðåäñòàâëåíèå îá èñòî÷íèêàõ âîçíèêíîâåíèÿ ãåîãðàôè÷åñêèõ ðèñêîâ.  ñîîòâåòñòâèè ñ ýòèì êîìïàíèÿ îïðåäåëÿåò, êàêîé èç äâóõ òèïîâ ãåîãðàôè÷åñêèõ ñåãìåíòîâ õàðàêòåðåí äëÿ íåå â áîëüøåé ñòåïåíè. Ñëåäóåò ó÷èòûâàòü, ÷òî ðàññìàòðèâàòü ÷àñòü êîìïàíèè â êà÷åñòâå ïðîèçâîäñòâåííîãî ñåãìåíòà ìîæíî òîëüêî ïðè íàëè÷èè ñõîæèõ ïîêàçàòåëåé ðèñêà è ðåíòàáåëüíîñòè äëÿ ïðîèçâîäèìûõ òîâàðîâ è îêàçûâàåìûõ óñëóã. Àíàëîãè÷íî ñõîæåñòü ïîêàçàòåëåé ðèñêà è ðåíòàáåëüíîñòè äëÿ îïðåäåëåííûõ ýêîíîìè÷åñêèõ óñëîâèé ÿâëÿåòñÿ îñíîâíûì êðèòåðèåì ðàññìîòðåíèÿ ÷àñòè êîìïàíèè êàê ãåîãðàôè÷åñêîãî ñåãìåíòà. Ïðè ðàññìîòðåíèè ÷àñòè êîìïàíèè êàê îïðåäåëåííîãî ñåãìåíòà íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü ôàêòîð ñóáúåêòèâíîñòè. Ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè äîëæíî êàê ó÷èòûâàòü öåëè ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè ïî ñåãìåíòàì, òàê è îöåíèâàòü èìåþùóþñÿ èíôîðìàöèþ ñ ïîçèöèé åå êà÷åñòâåííûõ õàðàêòåðèñòèê – àäåêâàòíîñòè, íàäåæíîñòè, ñîïîñòàâèìîñòè. Íà îñíîâå ïîíÿòèÿ ñåãìåíòà â ÌÑÔÎ 14 îïðåäåëåíû îñíîâíûå ñîñòàâëÿþùèå ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè ïî ñåãìåíòàì: âûðó÷êà, ðàñõîäû, ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò, àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà. Âûðó÷êà ñåãìåíòà – ýòî âûðó÷êà, óêàçûâàåìàÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, êîòîðàÿ íàïðÿìóþ ñâÿçàíà ñ äåÿòåëüíîñòüþ ñåãìåíòà èëè ñ áîëüøîé âåðîÿòíîñòüþ ìîæåò áûòü ðàññìîòðåíà êàê ðåçóëüòàò îïåðàöèé ñåãìåíòà ñ ïîêóïàòåëÿìè, çàêàç÷èêàìè è äðóãèìè ñåãìåíòàìè êîìïàíèè. Âûðó÷êà ñåãìåíòà íå âêëþ÷àåò: ðåçóëüòàòû ÷ðåçâû÷àéíûõ îáñòîÿòåëüñòâ; ïðîöåíòû è äèâèäåíäû ïîëó÷åííûå, âêëþ÷àÿ ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì, ïðåäîñòàâëåííûì äðóãèì ñåãìåíòàì (êðîìå ñëó÷àåâ, êîãäà ôèíàíñîâàÿ äåÿòåëüíîñòü ÿâëÿåòñÿ äëÿ ñåãìåíòà îñíîâíîé); âûðó÷êó, ñâÿçàííóþ ñ ïðîäàæåé èíâåñòèöèé; âûðó÷êó, ñâÿçàííóþ ñ ïîãàøåíèåì äîëãà (êðîìå ñëó÷àåâ, êîãäà ôèíàíñîâàÿ äåÿòåëüíîñòü ÿâëÿåòñÿ äëÿ ñåãìåíòà îñíîâíîé); äîëþ êîìïàíèè â âûðó÷êå àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé è ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèé. Ðàñõîäû ñåãìåíòà – ýòî ðàñõîäû, êîòîðûå íàïðÿìóþ ñâÿçàíû ñ äåÿòåëüíîñòüþ ñåãìåíòà èëè ñ áîëüøîé âåðîÿòíîñòüþ ìîãóò áûòü ðàññìîòðåíû êàê ðåçóëüòàò îïåðàöèé ñåãìåíòà ñ ïîêóïàòåëÿìè, çàêàç÷èêàìè è äðóãèìè ñåãìåíòàìè êîìïàíèè. Ðàñõîäû ñåãìåíòà íå âêëþ÷àþò: ðåçóëüòàòû ÷ðåçâû÷àéíûõ îáñòîÿòåëüñòâ; ïðîöåíòû è äèâèäåíäû óïëà÷åííûå, âêëþ÷àÿ ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì äðóãèõ ñåãìåíòîâ (êðîìå

224

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

ñëó÷àåâ, êîãäà ôèíàíñîâàÿ äåÿòåëüíîñòü ÿâëÿåòñÿ äëÿ ñåãìåíòà îñíîâíîé); ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ïðîäàæåé èíâåñòèöèé; ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ïîãàøåíèåì äîëãà (êðîìå ñëó÷àåâ, êîãäà ôèíàíñîâàÿ äåÿòåëüíîñòü ÿâëÿåòñÿ äëÿ ñåãìåíòà îñíîâíîé); äîëþ êîìïàíèè â ðàñõîäàõ àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé è ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèé; ðàñõîäû ïî óïëàòå íàëîãà íà ïðèáûëü; àäìèíèñòðàòèâíûå ðàñõîäû â öåëîì; ðàñõîäû ãîëîâíîãî îôèñà; äðóãèå ðàñõîäû, âîçíèêàþùèå íà óðîâíå êîìïàíèè è îòíîñÿùèåñÿ ê êîìïàíèè â öåëîì. Ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò äåÿòåëüíîñòè ñåãìåíòà îïðåäåëÿåòñÿ êàê âûðó÷êà ñåãìåíòà çà âû÷åòîì åãî ðàñõîäîâ. Àêòèâû ñåãìåíòà ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé àêòèâû, èñïîëüçóåìûå ñåãìåíòîì äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ äåÿòåëüíîñòè, êîòîðûå íàïðÿìóþ èëè ñ áîëüøîé âåðîÿòíîñòüþ ìîãóò áûòü îòíåñåíû ê äàííîìó ñåãìåíòó. Ê àêòèâàì ñåãìåíòà ìîãóò îòíîñèòüñÿ îñíîâíûå ñðåäñòâà, íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû. Àêòèâû, ñîâìåñòíî èñïîëüçóåìûå äâóìÿ èëè áîëåå ñåãìåíòàìè, îòíîñÿòñÿ ê ýòèì ñåãìåíòàì òîëüêî ïðè óñëîâèè, ÷òî ñîîòâåòñòâóþùèå ýòèì àêòèâàì âûðó÷êà è ðàñõîäû òàêæå îòíîñÿòñÿ ê ýòèì ñåãìåíòàì. Íàïðèìåð, îáúåêòû ïðèçíàþòñÿ îñíîâíûìè ñðåäñòâàìè ñåãìåíòà, åñëè â íåì íà÷èñëÿåòñÿ íà íèõ àìîðòèçàöèÿ. Îáÿçàòåëüñòâà ñåãìåíòà âêëþ÷àþò îáÿçàòåëüñòâà, âîçíèêàþùèå â ïðîöåññå îñóùåñòâëåíèÿ ñåãìåíòîì äåÿòåëüíîñòè, êîòîðûå íàïðÿìóþ èëè ñ áîëüøîé âåðîÿòíîñòüþ ìîãóò áûòü îòíåñåíû ê äàííîìó ñåãìåíòó. Ê îáÿçàòåëüñòâàì ñåãìåíòà îòíîñÿòñÿ, íàïðèìåð, êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü, àâàíñû, ïîëó÷åííûå îò ïîêóïàòåëåé, ãàðàíòèéíûå îáÿçàòåëüñòâà ïî êà÷åñòâó ïðîäóêöèè. Åñëè ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè ñåãìåíòà âêëþ÷àþò âûðó÷êó â ôîðìå ïðîöåíòîâ è äèâèäåíäîâ, òî ê àêòèâàì ñåãìåíòà îòíîñÿò ñîîòâåòñòâóþùèå èì äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü, êðåäèòû, âëîæåíèÿ, äðóãèå äîõîäíûå àêòèâû. Ñîîòâåòñòâåííî â îáÿçàòåëüñòâà ñåãìåíòà âêëþ÷àþòñÿ îáÿçàòåëüñòâà, ñâÿçàííûå ñ âûïëàòîé ïðîöåíòîâ è äèâèäåíäîâ.  ïðèíöèïå åñëè äåÿòåëüíîñòü ñåãìåíòà íå íîñèò ôèíàíñîâîãî õàðàêòåðà, òî â åãî îáÿçàòåëüñòâà íå äîëæíû âêëþ÷àòüñÿ çàåìíûå ñðåäñòâà. Ýòî ñâÿçàíî ñ òåì, ÷òî ðåçóëüòàò äåÿòåëüíîñòè ñåãìåíòà äîëæåí îòðàæàòü ðåçóëüòàòû òîëüêî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè, à òàêæå ñ òåì, ÷òî ðåøåíèÿ î ïðèâëå÷åíèè çàåìíûõ ñðåäñòâ ïðèíèìàþòñÿ, êàê ïðàâèëî, íà óðîâíå ãîëîâíîãî îôèñà è, òàêèì îáðàçîì, íå îòíîñÿòñÿ ê ñåãìåíòó.  àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ñåãìåíòà íå âêëþ÷àþòñÿ àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, ñâÿçàííûå ñ óïëàòîé íàëîãà íà ïðèáûëü, àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ãîëîâíîãî îôèñà, äðóãèå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, îòíîñÿùèåñÿ ê êîìïàíèè â öåëîì.

225

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Âûäåëåíèå ÷àñòè êîìïàíèè â ñåãìåíò Îðãàíèçàöèîííàÿ è óïðàâëåí÷åñêàÿ ñòðóêòóðà êîìïàíèè, êàê ïðàâèëî, îñíîâàíà íà òîì, êàêèì ðèñêàì è â êàêîé ñòåïåíè îíà ïîäâåðæåíà. Ýòî íàõîäèò îòðàæåíèå â âûáîðå ïîäõîäà ê ïîñòðîåíèþ îò÷åòíîñòè ïî ñåãìåíòàì – ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì èëè ïî ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì. Åñëè ðàçëè÷èÿ â óðîâíå ðèñêà è ðåíòàáåëüíîñòè âûçâàíû ïðåèìóùåñòâåííî ïðîèçâîäñòâîì ðàçíûõ ãðóïï òîâàðîâ èëè îêàçàíèåì ðàçíîãî ðîäà óñëóã, òî îò÷åòíîñòü êîìïàíèè äîëæíà áûòü ñîñòàâëåíà ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì ñ ïîñëåäóþùèì ðàñêðûòèåì èíôîðìàöèè â ãåîãðàôè÷åñêîì ðàçðåçå. Ïðè ýòîì ïðèîðèòåò èìååò èíôîðìàöèÿ ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì. Àíàëîãè÷íî åñëè ðàçëè÷èÿ â óðîâíå ðèñêà è ðåíòàáåëüíîñòè âûçâàíû â îñíîâíîì äåÿòåëüíîñòüþ êîìïàíèè â ðàçíûõ ãåîãðàôè÷åñêèõ ðàéîíàõ, òî èíôîðìàöèÿ äîëæíà áûòü ïðåäñòàâëåíà ïî ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì ñ ïîñëåäóþùèì åå ðàñêðûòèåì ïî ïðîèçâîäèìûì òîâàðàì è îêàçûâàåìûì óñëóãàì. Ïðè ýòîì ïðèîðèòåò èìååò èíôîðìàöèÿ ïî ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì. Ïðèîðèòåòíîñòü ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè â ïðîèçâîäñòâåííîì èëè ãåîãðàôè÷åñêîì ðàçðåçå âûðàæàåòñÿ â îáúåìå èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé ðàñêðûòèþ. Èíôîðìàöèþ, ïðèçíàííóþ êîìïàíèåé ïðèîðèòåòíîé (íàïðèìåð, ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì), íàçûâàþò ïåðâè÷íîé (primary) èíôîðìàöèåé. Òàêàÿ èíôîðìàöèÿ ïîäðîáíî ðàñêðûâàåòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Àíàëîãè÷íî èíôîðìàöèÿ, ñîîòâåòñòâóþùàÿ äðóãîìó âîçìîæíîìó ïîäõîäó ê ïîñòðîåíèþ îò÷åòíîñòè (ïî ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì) íàçûâàåòñÿ âòîðè÷íîé (secondary) è òðåáóåò ìåíåå äåòàëüíîãî ðàñêðûòèÿ â îò÷åòíîñòè êîìïàíèè.  ñëó÷àå åñëè âëèÿíèå îáîèõ ôàêòîðîâ îäèíàêîâî, îò÷åòíîñòü ðåêîìåíäóåòñÿ ñîñòàâëÿòü ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì ñ ïîñëåäóþùèì ðàñêðûòèåì èíôîðìàöèè â ãåîãðàôè÷åñêîì ðàçðåçå. Îäíàêî íå çàïðåùàåòñÿ ïðèìåíåíèå ÷àñòî èñïîëüçóåìîé «ìàòðè÷íîé» ôîðìû, êîãäà èíôîðìàöèÿ ïðåäñòàâëÿåòñÿ îäíîâðåìåííî â ïðîèçâîäñòâåííîì è ãåîãðàôè÷åñêîì ðàçðåçàõ ñ îäèíàêîâîé ïðèîðèòåòíîñòüþ, ò.å. îäèíàêîâî ïîäðîáíî äëÿ ñåãìåíòîâ êàæäîãî âèäà. Îòìåòèì, ÷òî âîçìîæíîñòü ìåíåå äåòàëüíîãî ðàñêðûòèÿ âòîðè÷íîé èíôîðìàöèè ÿâëÿåòñÿ íîâîââåäåíèåì. Ïåðâîíà÷àëüíî ÌÑÔÎ 14 ñîäåðæàë òðåáîâàíèÿ ïî ïîäðîáíîìó ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè è â ïðîèçâîäñòâåííîì, è â ãåîãðàôè÷åñêîì ðàçðåçàõ.  ðåäàêöèè ýòîãî äîêóìåíòà, îäîáðåííîé â 1997 ã., ôîðìû ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè è ñîîòâåòñòâóþùàÿ èì èíôîðìàöèÿ áûëè ïîäåëåíû íà ïåðâè÷íóþ è âòîðè÷íóþ. Ïðè ýòîì îáúåì ïåðâè÷íîé èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé ðàñêðûòèþ, áûë óâåëè÷åí, à îáúåì âòîðè÷íîé èíôîðìàöèè – óìåíüøåí. 226

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Êàê ïðàâèëî, îðãàíèçàöèîííàÿ ñòðóêòóðà êîìïàíèè ÿâëÿåòñÿ îñíîâîé îïðåäåëåíèÿ âèäà ñåãìåíòîâ. Åñëè íà åå îñíîâå, à òàêæå íà îñíîâå ðàññìîòðåíèÿ ïðîèçâîäèìûõ êîìïàíèåé òîâàðîâ, îêàçûâàåìûõ óñëóã èëè ãåîãðàôè÷åñêîé îðãàíèçàöèè äåÿòåëüíîñòè íå óäàåòñÿ ïðèíÿòü ðåøåíèå î âûäåëåíèè ñåãìåíòîâ, òî ñëåäóþùèì øàãîì ÿâëÿåòñÿ ïðîâåðêà íà ñîîòâåòñòâèè êðèòåðèÿì ñåãìåíòîâ, îïèñàííûì ðàíåå.  ñëó÷àå åñëè ïðîâåðÿåìûé ñåãìåíò íå ñîîòâåòñòâóåò ïðåäëîæåííûì êðèòåðèÿì, ñòàíäàðò ïðåäëàãàåò ðàçäåëèòü åãî íà áîëåå ìåëêèå ñåãìåíòû. Ýòî äîëæíî ïîçâîëèòü óñòàíîâèòü âèä ñåãìåíòîâ è çàòåì îáúåäèíèòü èõ â áîëåå êðóïíûå ñåãìåíòû äëÿ ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè.  êà÷åñòâå êðèòåðèåâ äëÿ îáúåäèíåíèÿ ìåëêèõ ñåãìåíòîâ â áîëåå êðóïíûé ñåãìåíò ìîãóò áûòü èñïîëüçîâàíû ñõîäíûå äîëãîñðî÷íûå ôèíàíñîâûå óñëîâèÿ äåÿòåëüíîñòè ñåãìåíòîâ è ñîîòâåòñòâèå êðèòåðèÿì ñåãìåíòîâ. Ïðîèçâîäñòâåííûé èëè ãåîãðàôè÷åñêèé ñåãìåíò ïðèçíàåòñÿ îò÷åòíûì ñåãìåíòîì (reporting segment), åñëè îñíîâíàÿ ÷àñòü åãî âûðó÷êè ïîëó÷åíà îò ïðîäàæ òîâàðîâ, óñëóã âíåøíèì ïîêóïàòåëÿì, à òàêæå: ■

■

âûðó÷êà îò ïðîäàæ òîâàðîâ, óñëóã, âíåøíèì ïîêóïàòåëÿì è äðóãèì ñåãìåíòàì ñîñòàâëÿåò íå ìåíåå 10% âûðó÷êè âñåõ ñåãìåíòîâ; ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò äåÿòåëüíîñòè ñåãìåíòà (ïðèáûëü èëè óáûòîê) ñîñòàâëÿåò íå ìåíåå 10% îáùåé ïðèáûëè èëè îáùåãî óáûòêà ñåãìåíòîâ â çàâèñèìîñòè îò òîãî, êàêàÿ âåëè÷èíà áîëüøå â àáñîëþòíîì çíà÷åíèè.

Íåñîîòâåòñòâèå ýòèì óðîâíÿì ãîâîðèò î òîì, ÷òî íåîáõîäèìî ñôîðìèðîâàòü áîëåå êðóïíûé ñåãìåíò ïóòåì îáúåäèíåíèÿ ìåëêèõ ñåãìåíòîâ, êîòîðûå ñîîòâåòñòâóþò îñíîâíûì êðèòåðèÿì. Õîòÿ ñåãìåíò ìîæåò íå ñîîòâåòñòâîâàòü ïðèâåäåííûì óðîâíÿì, îí ìîæåò èñïîëüçîâàòüñÿ â êà÷åñòâå îò÷åòíîãî ñåãìåíòà ïî ðåøåíèþ ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè âñëåäñòâèå ñâîåé çíà÷èìîñòè, îñîáåííî åñëè â ïðåäûäóùåì ïåðèîäå îí ñîîòâåòñòâîâàë óðîâíÿì. Âîçìîæíî òàêæå íå îòðàæàòü ñåãìåíò îòäåëüíî â îò÷åòíîñòè è íå îáúåäèíÿòü åãî ñ äðóãèìè ñåãìåíòàìè.  ýòîì ñëó÷àå èíôîðìàöèÿ î íåì îòðàæàåòñÿ â ðàçäåëå «ïðî÷åå».  òîì ñëó÷àå åñëè ñåãìåíò ñòàë ñîîòâåòñòâîâàòü ðàññìîòðåííûì âûøå óðîâíÿì òîëüêî â îò÷åòíîì ïåðèîäå, à â ïðåäûäóùåì ïåðèîäå îí íå îòðàæàëñÿ â êà÷åñòâå ñåãìåíòà, òî èíôîðìàöèÿ ïðåäûäóùåãî ïåðèîäà äîëæíà ïðåäñòàâëÿòüñÿ â ñîïîñòàâèìîì âèäå. 227

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Ñîâîêóïíàÿ âûðó÷êà âñåõ îò÷åòíûõ ñåãìåíòîâ äîëæíà ñîñòàâëÿòü íå ìåíåå 75% âûðó÷êè êîìïàíèè â öåëîì. Åñëè ýòî óñëîâèå íå âûïîëíÿåòñÿ, òî â îò÷åòíîñòü äîëæíû áûòü ââåäåíû äîïîëíèòåëüíûå ñåãìåíòû, äàæå åñëè îíè íå ñîîòâåòñòâóþò óðîâíÿì, óêàçàííûì âûøå. Äîïîëíèòåëüíûå ñåãìåíòû ââîäÿòñÿ, ïîêà ñîâîêóïíàÿ âûðó÷êà âñåõ îò÷åòíûõ ñåãìåíòîâ íå ñîñòàâèò 75% âûðó÷êè êîìïàíèè â öåëîì. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè ïî ñåãìåíòàì Êîìïàíèÿ ìîæåò ïðåäñòàâèòü èíôîðìàöèþ î ñâîåé äåÿòåëüíîñòè â îäíîé èç òðåõ ôîðì: ■

■

■

ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì ñ ïîñëåäóþùèì ðàñêðûòèåì èíôîðìàöèè ïî ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì; ïî ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì, îñíîâûâàÿñü íà ðàçìåùåíèè àêòèâîâ êîìïàíèè, ñ ïîñëåäóþùèì ðàñêðûòèåì èíôîðìàöèè ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì; ïî ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì, îñíîâûâàÿñü íà ðàçìåùåíèè ðûíêîâ ñáûòà ïðîäóêöèè èëè ïîêóïàòåëåé, ñ ïîñëåäóþùèì ðàñêðûòèåì èíôîðìàöèè ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì.

Âûáðàâ ôîðìó ïðåäñòàâëåíèÿ äàííûõ, êîìïàíèÿ ðàñêðûâàåò ñëåäóþùóþ ïåðâè÷íóþ èíôîðìàöèþ ïî ïðîèçâîäñòâåííûì èëè ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì: ■

âûðó÷êà ñåãìåíòà îò ïðîäàæ âíåøíèì ïîêóïàòåëÿì;

■

âûðó÷êà ñåãìåíòà îò îïåðàöèé ñ äðóãèìè ñåãìåíòàìè;

■

ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò äåÿòåëüíîñòè ñåãìåíòà;

■

ñòîèìîñòü àêòèâîâ ñåãìåíòà;

■

ñòîèìîñòü îáÿçàòåëüñòâ ñåãìåíòà;

■

ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñåãìåíòà;

■

àìîðòèçàöèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñåãìåíòà;

■

äðóãèå ðàñõîäû ñåãìåíòà, íå ñâÿçàííûå ñ äâèæåíèåì äåíåæíûõ ñðåäñòâ;

■

228

äîëÿ ÷èñòîé ïðèáûëè, óáûòêà èëè èíâåñòèöèé àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé, ðàññ÷èòàííàÿ ïî ìåòîäó äîëåâîãî ó÷àñòèÿ;

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè ■

îáùàÿ âûðó÷êà êîìïàíèè, ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâà êîìïàíèè â öåëîì.

Ñîäåðæàíèå âòîðè÷íîé èíôîðìàöèè îïðåäåëÿåòñÿ â çàâèñèìîñòè îò ôîðìû ïðåäñòàâëåíèÿ ïåðâè÷íûõ äàííûõ (ñì. òàáëèöó). Íàïðèìåð, åñëè ïåðâè÷íàÿ èíôîðìàöèÿ ðàñêðûòà ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì, òî ñîîòâåòñòâóþùàÿ âòîðè÷íàÿ èíôîðìàöèÿ äîëæíà âêëþ÷àòü âûðó÷êó îò ïðîäàæ âíåøíèì ïîêóïàòåëÿì â ðàçðåçå ðàçìåùåíèÿ ðûíêîâ ñáûòà, ñòîèìîñòü àêòèâîâ ïî ðåãèîíàì èõ ðàçìåùåíèÿ, ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïî ðåãèîíàì ðàçìåùåíèÿ àêòèâîâ. Ôîðìà ïðåäñòàâëåíèÿ ïåðâè÷íîé Îñíîâèíôîðìàíûå ñîñòàâöèè ëÿþùèå âòîðè÷íîé èíôîðìàöèè

Ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì

Ïî ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì â ðàçðåçå ðàçìåùåíèÿ àêòèâîâ

Âûðó÷êà îò ïðîäàæ âíåøíèì ïîêóïàòåëÿì Ñòîèìîñòü àêòèâîâ

 ðàçðåçå ðàçìåùåíèÿ ðûíêîâ ñáûòà Ïî ðåãèîíàì èõ ðàçìåùåíèÿ

Ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì, â ðàçðåçå ðàçìåùåíèÿ ðûíêîâ ñáûòà Ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì

Ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ

Ïî ðåãèîíàì ðàçìåùåíèÿ àêòèâîâ

Ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì

Ïî ãåîãðàôè÷åñêèì ñåãìåíòàì â ðàçðåçå ðàçìåùåíèÿ ðûíêîâ ñáûòà è ïîêóïàòåëåé Ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì Ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì, ïî ðåãèîíàì èõ ðàçìåùåíèÿ Ïî ïðîèçâîäñòâåííûì ñåãìåíòàì, ïî ðåãèîíàì ðàçìåùåíèÿ àêòèâîâ

 äîïîëíåíèå ê ïåðâè÷íîé è âòîðè÷íîé èíôîðìàöèè ÌÑÔÎ 14 îïðåäåëÿåò ïðî÷óþ èíôîðìàöèþ, êîòîðóþ íåîáõîäèìî ðàñêðûâàòü â îò÷åòíîñòè äëÿ íàèáîëåå ïîëíîãî óäîâëåòâîðåíèÿ ïîòðåáíîñòåé ïîëüçîâàòåëåé. Ê òàêèì ñâåäåíèÿì îòíåñåíû: ■

âûðó÷êà ëþáîãî ñåãìåíòà, ïðåâûøàþùàÿ 10% âûðó÷êè êîìïàíèè, åñëè ýòîò ñåãìåíò íå ÿâëÿåòñÿ îò÷åòíûì. Èíûìè ñëîâàìè, áîëüøàÿ ÷àñòü âûðó÷êè ýòîãî ñåãìåíòà ïîëó÷åíà îò âíóòðåííèõ îïåðàöèé;

■

öåíîâàÿ ïîëèòèêà äëÿ âíóòðåííèõ îïåðàöèé è ïðè÷èíû åå èçìåíåíèÿ;

■

èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå ñåãìåíòà;

■

âèäû òîâàðîâ, óñëóã â êàæäîì ïðîèçâîäñòâåííîì ñåãìåíòå;

■

ñîñòàâëÿþùèå êàæäîãî ãåîãðàôè÷åñêîãî ñåãìåíòà.

229

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Äëÿ òîãî ÷òîáû ïîëüçîâàòåëü ìîã ïîíÿòü ïðèíÿòûé êîìïàíèåé ïîäõîä ê ôîðìèðîâàíèþ èíôîðìàöèè ïî ñåãìåíòàì, îò÷åòíîñòü äîëæíà îñîáî ðàñêðûâàòü ó÷åòíóþ ïîëèòèêó ïî ýòîìó âîïðîñó. Íàïðèìåð, ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü êðóïíîé íåìåöêîé êîìïàíèè çà 1996 ã. ñîäåðæèò ñëåäóþùèå ïîÿñíåíèÿ: … Èíôîðìàöèÿ ïî ñåãìåíòàì îòðàæàåò îñíîâíóþ äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè. Àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, èñïîëüçóåìûå â ïðîöåññå îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè, ñîîòâåòñòâóþùèå èì äåíåæíûå ïîòîêè ïðåäñòàâëåíû ïî ñåãìåíòàì. Èíôîðìàöèÿ îá èíâåñòèöèÿõ, âûñîêîëèêâèäíûõ àêòèâàõ, êîðïîðàòèâíîé çàäîëæåííîñòè è íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâàõ íå ðàñêðûòà ïî ñåãìåíòàì. Ïðîöåíòû è äèâèäåíäû, ðàñõîäû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü íå ó÷èòûâàëèñü ïðè èñ÷èñëåíèè äåíåæíûõ ïîòîêîâ. Êîðïîðàòèâíûå ðàñõîäû â ñóììå 1046 ìëí. ìàðîê íå áûëè îòíåñåíû ê ñåãìåíòàì… Èíôîðìàöèÿ çà 1995 ã. ïî ñåãìåíòàì «îáùàÿ ôàðìàêîëîãèÿ», «ïëàñòìàññû» áûëà ïðåäñòàâëåíà â ñîïîñòàâèìîì âèäå… Â 1996 ã. ÷àñòü ïðèáûëè îò îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè â Åâðîïå â ñóììå 148 ìëí. ìàðîê áûëà íàïðàâëåíà íà ñîçäàíèå ñïåöèàëüíûõ ðåçåðâîâ…

ÐÀÑÊÐÛÒÈÅ ÈÍÔÎÐÌÀÖÈÈ Î ÃÎÑÓÄÀÐÑÒÂÅÍÍÛÕ ÑÓÁÑÈÄÈßÕ Â óñëîâèÿõ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè âàæíóþ ðîëü èãðàþò ðàçëè÷íûå ìåòîäû ãîñóäàðñòâåííîãî ðåãóëèðîâàíèÿ. Ñðåäè íèõ – ãîñóäàðñòâåííîå ôèíàíñèðîâàíèå îòäåëüíûõ êîìïàíèé è îòðàñëåé, ïðåäîñòàâëåíèå ñóáñèäèé, ñîçäàíèå ëüãîòíûõ óñëîâèé è äðóãèå âèäû ïîìîùè. Ãîñóäàðñòâåííàÿ ïîìîùü ïðèçâàíà ñòèìóëèðîâàòü ðàçâèòèå ýêîíîìèêè ïóòåì ïîáóæäåíèÿ êîìïàíèé ê äåéñòâèÿì, êîòîðûå îíè íå â ñîñòîÿíèè ïðåäïðèíÿòü â îòñóòñòâèå ãîñóäàðñòâåííîé ïîääåðæêè, à òàêæå ñãëàäèòü íåãàòèâíûå àñïåêòû ðûíî÷íîãî ñàìîðåãóëèðîâàíèÿ. Ãîñóäàðñòâåííàÿ ïîìîùü ìîæåò áûòü ïðåäîñòàâëåíà â ðàçíûõ ôîðìàõ è íà ðàçëè÷íûõ óñëîâèÿõ. Îíà ÿâëÿåòñÿ äîñòàòî÷íî ðàñïðîñòðàíåííûì è â ðàçóìíûõ ïðåäåëàõ íîðìàëüíûì ÿâëåíèåì. Ïîìîùü, ïîëó÷åííàÿ îò ãîñóäàðñòâà, êàê ïðàâèëî, ñóùåñòâåííî âëèÿåò íà ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå è ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, óëó÷øàÿ ñîîòâåòñòâóþùèå ïîêàçàòåëè è èçìåíÿÿ äèíàìèêó ðàçâèòèÿ. Ïîýòîìó ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè áîëüøîå çíà÷åíèå èìååò ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè. Ïîëüçîâàòåëè îò÷åòíîñòè çàèíòåðåñîâàíû â ïîëó÷åíèè îáúåêòèâíîé èíôîðìàöèè î äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, â òîì ÷èñëå ñòîèìîñòè ïðåäîñòàâëåííûõ ãîñóäàðñòâîì ðåñóðñîâ è ïîëó÷åííîì êîìïàíèåé îò èñïîëüçîâàíèÿ ãîñóäàðñòâåííîé ïîìî230

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

ùè ýêîíîìè÷åñêîì ðåçóëüòàòå. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè òàêîãî õàðàêòåðà ñïîñîáñòâóåò ôîðìèðîâàíèþ ïðàâäèâîé è îáúåêòèâíîé êàðòèíû äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, îáëåã÷àåò åå àíàëèç è, ñëåäîâàòåëüíî, ïîçâîëÿåò ïðèíÿòü îáîñíîâàííîå ðåøåíèå îá èíâåñòèöèÿõ â êîìïàíèþ è î ïðåäîñòàâëåíèè åé êðåäèòîâ. Âîïðîñàì ðàñêðûòèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèÿõ êàê âèäå ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè ïîñâÿùåí ÌÑÔÎ 20 «Ó÷åò ïðàâèòåëüñòâåííûõ ñóáñèäèé è ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ïðàâèòåëüñòâåííîé ïîìîùè». Ïîñëåäíÿÿ ðåäàêöèÿ ýòîãî ñòàíäàðòà ïðèíÿòà Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1994 ã. Ãîñóäàðñòâåííàÿ ïîìîùü è ñóáñèäèè Ïîä ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùüþ (government assistance) ïîíèìàþòñÿ äåéñòâèÿ ãîñóäàðñòâà (ìåñòíûõ, íàöèîíàëüíûõ îðãàíîâ âëàñòè, à òàêæå ìåæäóíàðîäíûõ ôèíàíñîâûõ îðãàíèçàöèé, òàêèõ, êàê Ìåæäóíàðîäíûé áàíê ðåêîíñòðóêöèè è ðàçâèòèÿ, Åâðîïåéñêèé áàíê ðåêîíñòðóêöèè è ðàçâèòèÿ è ò.ä.), íàïðàâëåííûå íà ïðåäîñòàâëåíèå ôèíàíñîâûõ ðåñóðñîâ êîìïàíèè èëè ðÿäó êîìïàíèé ïðè âûïîëíåíèè èìè îïðåäåëåííûõ óñëîâèé. Ïðè ñîñòàâëåíèè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â äàííîå ïîíÿòèå íå âêëþ÷àþò ïîëó÷åííóþ êîìïàíèåé êîñâåííóþ ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó, âîçíèêàþùóþ â ðåçóëüòàòå èçìåíåíèÿ îáùåé ñèòóàöèè íà ðûíêå, íàïðèìåð â ðåçóëüòàòå ðàçâèòèÿ èíôðàñòðóêòóðû èëè îãðàíè÷åíèÿ êîíêóðåíöèè. Íå ñ÷èòàþò òàêæå ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùüþ êîìïàíèè óìåíüøåíèå íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû èëè ïðåäîñòàâëåíèå îòñðî÷êè ïî óïëàòå íàëîãîâ, à òàêæå ãîñóäàðñòâåííîå ó÷àñòèå â êàïèòàëå êîìïàíèè. Îöåíèòü ñòîèìîñòü ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè è, ñëåäîâàòåëüíî, åå âëèÿíèå íà äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè íå âñåãäà ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì. Íàïðèìåð, ïðàêòè÷åñêè íå ïîääàåòñÿ îöåíêå ãîñóäàðñòâåííàÿ ïîìîùü â âèäå òåõíè÷åñêèõ è ìàðêåòèíãîâûõ êîíñóëüòàöèé, ãîñóäàðñòâåííûõ ãàðàíòèé. Ïðèìåðîì ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè, êîòîðóþ íåâîçìîæíî îòäåëèòü îò ñäåëîê ñ ó÷àñòèåì ãîñóäàðñòâà, îñóùåñòâëÿåìûõ â õîäå îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, ÿâëÿþòñÿ ïðîãðàììû ãîñóäàðñòâåííûõ çàêàçîâ, íàïðèìåð íà ïðîèçâîäñòâî âîåííîé òåõíèêè, ïðîâåäåíèå ñòðîèòåëüíûõ ðàáîò è ïð. Ñóùåñòâîâàíèå ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû â òàêèõ ñëó÷àÿõ ÿâëÿåòñÿ î÷åâèäíûì, íî ÷åòêî ðàçãðàíè÷èòü îáû÷íóþ äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè è ãîñóäàðñòâåííóþ ïîìîùü äîñòàòî÷íî ñëîæíî, åñëè âîîáùå âîçìîæíî. Ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè (government grants) – ýòî ðàçíîâèäíîñòü ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè â âèäå ïåðåäà÷è ðåñóðñîâ êîìïàíèè ïðè ñîîòâåòñòâèè â ïðîøëîì èëè áóäóùåì åå äåÿòåëüíîñòè îïðåäåëåííûì óñëîâèÿì. Ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè íå âêëþ÷àþò ãîñóäàðñòâåííóþ ïîìîùü, ñòîèìîñòü êîòîðîé íå ïîääàåòñÿ îöåíêå, à òàêæå ñäåëêè ñ ó÷àñòèåì ãîñóäàðñòâà, íå îòäåëèìûå îò îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè êîìïà231

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

íèè. Ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè ìîãóò áûòü ïðåäîñòàâëåíû â ôîðìå äîòàöèé, ñóáâåíöèé (áåçâîçìåçäíûõ ññóä) èëè ïðåìèé. Ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè äåëÿò íà ñóáñèäèè, ñâÿçàííûå ñ àêòèâàìè, è ñóáñèäèè, ñâÿçàííûå ñ äîõîäîì. Ñóáñèäèÿìè, ñâÿçàííûìè ñ àêòèâàìè (grants related to assets), ÿâëÿåòñÿ ãîñóäàðñòâåííàÿ ïîìîùü, îáÿçàòåëüíûì óñëîâèåì êîòîðîé ÿâëÿåòñÿ ïðèîáðåòåíèå, ñîçäàíèå èëè èíîå ïðèâëå÷åíèå êîìïàíèåé äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ. Óñëîâèÿìè ïðåäîñòàâëåíèÿ òàêèõ ñóáñèäèé ìîãóò áûòü îãðàíè÷åíèÿ íà òåððèòîðèàëüíîå ðàçìåùåíèå àêòèâîâ, ñðîêè èõ ïðèîáðåòåíèÿ èëè èñïîëüçîâàíèÿ. Âñå ïðî÷èå âèäû ñóáñèäèé ÿâëÿþòñÿ ñóáñèäèÿìè, ñâÿçàííûìè ñ äîõîäîì (grants related to income). Ñïåöèôè÷åñêèì âèäîì ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè ÿâëÿþòñÿ óñëîâíî-áåçâîçâðàòíûå ññóäû (forgivable loans), ò.å. ññóäû, ïîãàøåíèå êîòîðûõ íå ïîòðåáóåòñÿ, åñëè çàåìùèê âûïîëíèò îïðåäåëåííûå, çàðàíåå îãîâîðåííûå óñëîâèÿ. Ê òàêèì óñëîâèÿì ìîæíî îòíåñòè, íàïðèìåð, ñîçäàíèå îïðåäåëåííîãî êîëè÷åñòâà ðàáî÷èõ ìåñò, ïðîèçâîäñòâî îïðåäåëåííûõ âèäîâ ïðîäóêöèè. Ïîäõîäû ê îòðàæåíèþ èíôîðìàöèè â îò÷åòíîñòè Òåîðåòè÷åñêè ìîæíî ãîâîðèòü î äâóõ ïîäõîäàõ ê îòðàæåíèþ ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé â îò÷åòíîñòè: â âèäå óâåëè÷åíèÿ àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà è â âèäå äîõîäà. Ïðè ïåðâîì ïîäõîäå ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè ðàññìàòðèâàþò êàê èñòî÷íèê ôèíàíñèðîâàíèÿ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Ñëåäîâàòåëüíî, îíè äîëæíû îòðàæàòüñÿ â áàëàíñå, à íå â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Àðãóìåíòàìè â ïîëüçó îòðàæåíèÿ ñóáñèäèé â êà÷åñòâå àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà ÿâëÿåòñÿ èõ áåçâîçâðàòíîñòü ïðè âûïîëíåíèè îïðåäåëåííûõ óñëîâèé, à òàêæå òîò ôàêò, ÷òî ñóáñèäèè íå çàðàáîòàíû êîìïàíèåé è íå íåñóò â ñåáå ñâÿçàííûõ ñ èõ ïðèâëå÷åíèåì ðàñõîäîâ, à çíà÷èò, íå ÿâëÿþòñÿ äîõîäîì. Ñîãëàñíî âòîðîìó ïîäõîäó ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè äîëæíû îòðàæàòüñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â êà÷åñòâå äîõîäà êîìïàíèè. Îáû÷íî äàííàÿ òî÷êà çðåíèÿ îáîñíîâûâàåòñÿ ñëåäóþùèìè àðãóìåíòàìè. Âî-ïåðâûõ, ñóáñèäèè êîìïàíèè ïðåäîñòàâëÿþò íå àêöèîíåðû, ïîýòîìó îòíîñèòü èõ íà óâåëè÷åíèå àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà íåëîãè÷íî. Âî-âòîðûõ, ñóáñèäèè íå âñåãäà ïðåäîñòàâëÿþòñÿ íà áåçâîçìåçäíîé è áåçâîçâðàòíîé îñíîâå. Êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò èõ, åñëè âûïîëíåíû îïðåäåëåííûå óñëîâèÿ è îáÿçàòåëüñòâà, ò.å. îíè ñîïðÿæåíû ñ íåêîòîðûìè ðàñõîäàìè. Ïîýòîìó ñóáñèäèè äîëæíû ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê äîõîä è îòíîñèòüñÿ íà ïîêðûòèå ñâÿçàííûõ ñ èõ ïðèâëå÷åíèåì ðàñõîäîâ. Â-òðåòüèõ, êàê è íàëîãè, ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè ÿâëÿ-

232

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

þòñÿ ÷àñòüþ áþäæåòíîé ïîëèòèêè ãîñóäàðñòâà. Ïîýòîìó ðàç íàëîãè óìåíüøàþò äîõîä êîìïàíèè, ñóáñèäèè äîëæíû îòðàæàòüñÿ êàê åãî óâåëè÷åíèå. ÌÑÔÎ 20 ïðåäóñìàòðèâàåò îòðàæåíèå ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé êàê äîõîäà, à íå êàê óâåëè÷åíèÿ àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà. Ïðè ýòîì äîëæåí èñïîëüçîâàòüñÿ ïðèíöèï íà÷èñëåíèÿ (accrual concept). Ñóáñèäèè, ñâÿçàííûå ñ äîõîäîì, ïðèçíàþòñÿ â îò÷åòíîñòè â òîì æå ïåðèîäå, ÷òî è ñîîòâåòñòâóþùèå èì ðàñõîäû. Ñóáñèäèè, îòíîñÿùèåñÿ ê àêòèâàì, îòðàæàþòñÿ â òå îò÷åòíûå ïåðèîäû è â òåõ ïðîïîðöèÿõ, ÷òî è àìîðòèçàöèÿ, íà÷èñëÿåìàÿ íà ýòè àêòèâû.  îòíîøåíèè ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé ïðèìåíÿåòñÿ òàêæå ïðèíöèï îñìîòðèòåëüíîñòè, çàêëþ÷àþùèéñÿ â áîëüøåé ãîòîâíîñòè ê ó÷åòó ðàñõîäîâ è ïàññèâîâ, ÷åì âîçìîæíûõ äîõîäîâ è àêòèâîâ. Ñîãëàñíî ýòîìó ïðèíöèïó ñóáñèäèÿ, â òîì ÷èñëå â íàòóðàëüíîé ôîðìå, äîëæíà áûòü îòðàæåíà â îò÷åòíîñòè òîëüêî ïðè íàëè÷èè äîñòàòî÷íîé óâåðåííîñòè â òîì, ÷òî îíà áóäåò ïîëó÷åíà, à óñëîâèÿ åå ïðåäîñòàâëåíèÿ è èñïîëüçîâàíèÿ áóäóò âûïîëíåíû êîìïàíèåé. Ñóáñèäèè, ñâÿçàííûå ñ íåàìîðòèçèðóåìûìè àêòèâàìè è ïðåäîñòàâëåííûå íà óñëîâèÿõ âûïîëíåíèÿ îïðåäåëåííûõ îáÿçàòåëüñòâ, ïðèçíàþò êàê äîõîä â òå÷åíèå ïåðèîäà, â êîòîðûé áóäóò ïðîèçâîäèòüñÿ ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ âûïîëíåíèåì äàííûõ îáÿçàòåëüñòâ. Íàïðèìåð, êîìïàíèè ìîæåò áûòü ïðåäîñòàâëåí çåìåëüíûé ó÷àñòîê ïðè óñëîâèè ïîñòðîéêè íà íåì çäàíèÿ.  ýòîì ñëó÷àå ñóáñèäèþ ðàâíîìåðíî îòðàæàþò êàê äîõîä â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ çäàíèÿ. ×àñòî ñóáñèäèè ïðåäîñòàâëÿþòñÿ êàê ÷àñòü ïðîãðàììû ôèíàíñîâîé èëè áþäæåòíîé ïîìîùè, êîòîðàÿ ñîïðîâîæäàåòñÿ áîëüøèì êîëè÷åñòâîì óñëîâèé.  ýòîì ñëó÷àå âàæíî ïðàâèëüíî âûäåëèòü òå óñëîâèÿ, êîòîðûå âåäóò ê âîçíèêíîâåíèþ ðàñõîäîâ êîìïàíèè, ñâÿçàííûõ ñ èñïîëüçîâàíèåì ñóáñèäèè, è íà èõ îñíîâå óñòàíîâèòü îò÷åòíûå ïåðèîäû, â òå÷åíèå êîòîðûõ ñóáñèäèÿ áóäåò ïîëó÷åíà.  íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ ÿâëÿåòñÿ îïðàâäàííûì ïîäõîä, êîãäà ñóáñèäèÿ ïðèíèìàåòñÿ ê ó÷åòó ïî ÷àñòÿì èñõîäÿ èç ðàçëè÷íûõ óñëîâèé åå ïðåäîñòàâëåíèÿ. Ôèíàíñîâàÿ ïîìîùü êîìïàíèè èëè êîìïåíñàöèÿ çà óæå ïîíåñåííûå åþ ðàñõîäû èëè óáûòêè îòðàæàåòñÿ èíà÷å. Òàêèå ñóáñèäèè íå ñâÿçàíû ñ âîçíèêíîâåíèåì ðàñõîäîâ â áóäóùèõ ïåðèîäàõ è äîëæíû áûòü îòðàæåíû â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îòäåëüíîé ñòàòüåé êàê ÷ðåçâû÷àéíûå, ò.å. ðåçóëüòàòû ñîáûòèé èëè îïåðàöèé, íå õàðàêòåðíûõ äëÿ îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè è íå ïðîèñõîäÿùèõ ÷àñòî èëè ðåãóëÿðíî. Ïðè ýòîì ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ î òàêèõ ñóáñèäèÿõ äîëæíà ñîïðîâîæäàòüñÿ ïîäðîáíûìè ïîÿñíåíèÿìè, ðàñêðûâàþùèìè èõ âëèÿíèå íà äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè. Ïðè ïîëó÷åíèè ñóáñèäèè â íàòóðàëüíîé ôîðìå îíà îòðàæàåòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè (fair value). Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü – ýòî ñóì233

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

ìà, íà êîòîðóþ àêòèâ ìîæåò áûòü îáìåíåí ìåæäó òèïè÷íûìè ó÷àñòíèêàìè ðûíêà íà îáùèõ äëÿ äàííîãî ðûíêà óñëîâèÿõ. Äðóãèìè ñëîâàìè, ïîä ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ ïîíèìàåòñÿ íàèáîëåå âåðîÿòíàÿ öåíà, ïî êîòîðîé äàííûé îáúåêò îöåíêè ìîæåò áûòü îò÷óæäåí íà îòêðûòîì ðûíêå â óñëîâèÿõ êîíêóðåíöèè, êîãäà ñòîðîíû ñäåëêè äåéñòâóþò ðàçóìíî, ðàñïîëàãàÿ âñåé íåîáõîäèìîé èíôîðìàöèåé, à íà âåëè÷èíå öåíû ñäåëêè íå îòðàæàþòñÿ êàêèå-ëèáî îáñòîÿòåëüñòâà, íå òèïè÷íûå äëÿ ñäåëîê äàííîãî âèäà.  íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ âîçìîæåí òàêæå ïîäõîä, ïðè êîòîðîì ïîëó÷åííàÿ ñóáñèäèÿ îòðàæàåòñÿ ïî íîìèíàëüíîé (îôèöèàëüíîé) ñòîèìîñòè. Íàïðèìåð, íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòüþ äëÿ ó÷àñòêà çåìëè áóäåò åãî êàäàñòðîâàÿ ñòîèìîñòü. Îòðàæåíèå èíôîðìàöèè â îò÷åòíîñòè Ñîãëàñíî ìåæäóíàðîäíîìó ñòàíäàðòó îòðàçèòü ñóáñèäèè, ñâÿçàííûå ñ àêòèâàìè, êàê äîõîä ìîæíî ïî-ðàçíîìó. Îäèí ñïîñîá ñîñòîèò â òîì, ÷òî ñóáñèäèÿ ïðèçíàåòñÿ êàê äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ è ïîñòåïåííî îòðàæàåòñÿ êàê ïîëó÷åííûé äîõîä â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà. Äðóãîé ñïîñîá îñíîâàí íà óìåíüøåíèè ñòîèìîñòè ïðèîáðåòåííîãî àêòèâà íà ñòîèìîñòü ñóáñèäèè äëÿ ïîëó÷åíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè àêòèâà.  ýòîì ñëó÷àå ñóáñèäèÿ îòðàæàåòñÿ êàê ïîëó÷åííûé äîõîä â òå÷åíèå ñðîêà àìîðòèçàöèè àêòèâà â âèäå óìåíüøåíèÿ àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé. Íàïðèìåð, ïåðâûé ñïîñîá áûë èñïîëüçîâàí ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè øâåéöàðñêîé êîìïàíèè çà 1996 ã.: Ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè Ñóììû ñóáñèäèé, ïîëó÷åííûå äëÿ ïðèîáðåòåíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îòðàæåíû â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå êàê äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ è ïîñòåïåííî îòðàæàþòñÿ êàê ïîëó÷åííûé äîõîä â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

234

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Ïðîèëëþñòðèðóåì ýòîò æå ñïîñîá äðóãèì ïðèìåðîì èç ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êðóïíîé íåìåöêîé êîìïàíèè çà 1996 ã.: Ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè  ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 20 ïîëó÷åííûå äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ èíâåñòèöèé ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè îòðàæåíû â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êàê äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ. Ñóáñèäèè ïîñòåïåííî îòðàæàþòñÿ êàê ïîëó÷åííûé äîõîä â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ àêòèâîâ. Ñòàòüÿ äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ íà 31 äåêàáðÿ 1996 ã. âêëþ÷àåò ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè íà ñóììó 237 ìëí. ìàðîê. ×àñòü ýòîé ñóììû, îòðàæåííîé â 1996 ã. êàê ïîëó÷åííûé äîõîä, ñîñòàâèëà 25 ìëí. ìàðîê.

Ïîêóïêà àêòèâîâ è ïîëó÷åíèå ñóáñèäèé íà èõ ïðèîáðåòåíèå ñóùåñòâåííî âëèÿþò íà äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ êîìïàíèè. Ïîýòîìó èíôîðìàöèÿ î âåëè÷èíå êàæäîé ñóáñèäèè è ñòîèìîñòè êàæäîãî ïðèîáðåòåííîãî çà ñ÷åò íåå àêòèâà äîëæíà ðàñêðûâàòüñÿ â îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ îòäåëüíî âíå çàâèñèìîñòè îò ñïîñîáà îòðàæåíèÿ òàêèõ îïåðàöèé â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå. Ñóáñèäèè, ñâÿçàííûå ñ äîõîäîì, êàê ïðàâèëî, îòðàæàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (ïî îòäåëüíîñòè ëèáî ïî ñòàòüå «Ïðî÷èå äîõîäû») èëè âû÷èòàþòñÿ èç ñîîòâåòñòâóþùèõ èì ðàñõîäîâ. Îáà ñïîñîáà îòðàæåíèÿ ñóáñèäèé, ñâÿçàííûõ ñ äîõîäîì, ÿâëÿþòñÿ äîïóñòèìûìè. Âîçâðàò ñóáñèäèè äîëæåí îòðàæàòüñÿ â âèäå ïîïðàâêè ê áóõãàëòåðñêîìó îò÷åòó â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå». Âîçâðàò ñóáñèäèè, ñâÿçàííîé ñ äîõîäîì, îòðàæàåòñÿ êàê ñîîòâåòñòâóþùåå óìåíüøåíèå ñòàòüè äîõîäîâ áóäóùèõ ïåðèîäîâ. Åñëè ñðåäñòâ äàííîé ñòàòüè íåäîñòàòî÷íî èëè ñòàòüÿ íå ñóùåñòâóåò, âîçâðàò ñóáñèäèè îòðàæàåòñÿ êàê ðàñõîä. Âîçâðàò ñóáñèäèè, ñâÿçàííîé ñ àêòèâàìè, îòðàæàåòñÿ êàê óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè àêòèâà èëè óìåíüøåíèå ñòàòüè äîõîäîâ áóäóùèõ ïåðèîäîâ. Ñóììà íàêîïëåííîé äîïîëíèòåëüíîé àìîðòèçàöèè, êîòîðàÿ ìîãëà áû áûòü íà÷èñëåíà íà ýòó äàòó, îòíîñèòñÿ íà ðàñõîäû. Ïîä ðàñêðûòèåì èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèÿõ ïîíèìàþòñÿ äåòàëèçàöèÿ ñâåäåíèé, ïðèâåäåííûõ â ôèíàíñîâûõ îò÷åòàõ, ñíàáæåíèå èõ íåîáõîäèìûìè ïîÿñíåíèÿìè, ÷òî äîëæíî äàòü çàèíòåðåñîâàííûì ïîëüçîâàòåëÿì íàèáîëåå ïîëíîå ïðåäñòàâëåíèå î âëèÿíèè ãîñóäàðñòâà íà äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè.

235

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ î ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèÿõ è ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè äîëæíà ñîäåðæàòüñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè: ïðèìåíÿåìàÿ ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà è ñïîñîáû ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè;

■

îïèñàíèå ïîëó÷åííûõ ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé è äðóãèõ ôîðì ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè;

■

íåâûïîëíåííûå óñëîâèÿ è äðóãèå íåîïðåäåëåííûå îáÿçàòåëüñòâà, ñâÿçàííûå ñ ïðåäîñòàâëåííûìè ñóáñèäèÿìè.

■

Ïðîèëëþñòðèðóåì ýòî âûäåðæêîé èç ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ôðàíöóçñêîé ôàðìàöåâòè÷åñêîé êîìïàíèè çà 1996 ã.: Ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè Ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ ïîêðûòèÿ ðàñõîäîâ íà èññëåäîâàíèÿ è ðàçðàáîòêè è îòðàæåíû â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðèíöèïîì íà÷èñëåíèÿ. Ñóììà ñîîòâåòñòâóþùèõ ðàñõîäîâ áûëà óìåíüøåíà íà ñóììó ïîëó÷åííûõ ñóáñèäèé è ñîñòàâèëà 508000 ôðàíêîâ, 711000 ôðàíêîâ, 896000 ôðàíêîâ íà 30 èþíÿ 1996 ã., 30 èþíÿ 1995 ã. è 30 èþíÿ 1994 ã. ñîîòâåòñòâåííî.

Ó×ÅÒ ÇÀÒÐÀÒ ÏÎ ÇÀÉÌÀÌ Îäíèì èç èñòî÷íèêîâ ôèíàíñèðîâàíèÿ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè ÿâëÿþòñÿ çàåìíûå ñðåäñòâà. Ïðèâëå÷åíèå è îáñëóæèâàíèå êðåäèòîâ è çàéìîâ ñîïðÿæåíû ñ óïëàòîé ïðîöåíòîâ è ñ äðóãèìè çàòðàòàìè. Ïðîáëåìà ó÷åòà ýòèõ çàòðàò ðåøàåòñÿ â ÌÑÔÎ 23 «Çàòðàòû ïî çàéìàì», ïðèíÿòûì Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1993 ã.  îáùåì âèäå çàòðàòû ïî çàéìàì (borrowing costs) ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé çàòðàòû, ïîíåñåííûå êîìïàíèåé â ñâÿçè ñ ïðèâëå÷åíèåì è îáñëóæèâàíèåì çàåìíûõ ñðåäñòâ. Ñ ó÷åòîì êîíêðåòíîé ñèòóàöèè îíè ìîãóò âêëþ÷àòü: à)

ïðîöåíòû ïî êðàòêîñðî÷íûì è äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì, à òàêæå îâåðäðàôòàì;

á)

êîìèññèîííîå âîçíàãðàæäåíèå áàíêó çà ïåðåâîä ñóììû êðåäèòà;

236

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

â)

ïîýòàïíîå ñïèñàíèå ñóìì ïðåìèé èëè äèñêîíòîâ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì (íàïðèìåð, ïî äîëãîâûì öåííûì áóìàãàì);

ã)

ïîýòàïíîå ñïèñàíèå ñóììû äîïîëíèòåëüíûõ çàòðàò, ïîíåñåííûõ â ñâÿçè ñ îðãàíèçàöèåé ïîëó÷åíèÿ çàéìà;

ä)

ôèíàíñîâûå ïëàòåæè â ñâÿçè ñ îïåðàöèÿìè ôèíàíñîâîé àðåíäû, ó÷èòûâàåìûå â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 17 «Àðåíäà»;

å)

êóðñîâûå ðàçíèöû ïî çàéìàì â èíîñòðàííîé âàëþòå (â ÷àñòíîñòè, ïðèçíàâàåìîé ïîïðàâêîé ê ñóììå ïðîöåíòîâ).

Çàòðàòû ïî çàéìàì äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ òåêóùèìè ðàñõîäàìè â ïîëíîì îáúåìå â ïåðèîä, ê êîòîðîìó îíè îòíîñÿòñÿ. Íàïðèìåð, åñëè êîìïàíèÿ áåðåò ññóäó íà ïðèîáðåòåíèå ìàòåðèàëîâ, òî ïðîöåíòû ïî íåé ñïèñûâàþòñÿ íà çàòðàòû âìåñòå ñî ñòîèìîñòüþ ýòèõ ìàòåðèàëîâ. Äàííîå òðåáîâàíèå ðåàëèçóåòñÿ íåçàâèñèìî îò ìåõàíèçìà ïðèâëå÷åíèÿ ñðåäñòâ.  êà÷åñòâå àëüòåðíàòèâíîãî ïîäõîäà âîçìîæíà êàïèòàëèçàöèÿ çàòðàò ïî çàéìàì, ò.å. âêëþ÷åíèå èõ â ñåáåñòîèìîñòü àêòèâîâ. Òàêîå ðåøåíèå ìîæåò áûòü ïðèíÿòî, êîãäà çàòðàòû íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíû ñ ïðèîáðåòåíèåì, ñîçäàíèåì èëè ïðîèçâîäñòâîì àêòèâîâ, ïîäãîòîâêà êîòîðûõ ê çàïëàíèðîâàííîìó èñïîëüçîâàíèþ èëè ïðîäàæå îáÿçàòåëüíî òðåáóåò çíà÷èòåëüíîãî âðåìåíè. Òàêèìè àêòèâàìè ÿâëÿþòñÿ ïðîèçâîäñòâåííûå ïðåäïðèÿòèÿ, îáúåêòû ïî ïðîèçâîäñòâó ýíåðãèè, ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû, òðåáóþùèå çíà÷èòåëüíîãî âðåìåíè íà äîâåäåíèå èõ äî ñîñòîÿíèÿ, â êîòîðîì îíè ìîãóò áûòü ïðîäàíû. Íå îòíîñÿòñÿ ê äàííûì àêòèâàì ìàòåðèàëüíîïðîèçâîäñòâåííûå öåííîñòè, ïðîèçâîäèìûå êîìïàíèåé â áîëüøèõ êîëè÷åñòâàõ íà ïîñòîÿííîé îñíîâå â òå÷åíèå íåïðîäîëæèòåëüíîãî öèêëà, à òàêæå îáúåêòû, ãîòîâûå ñ èñïîëüçîâàíèþ ïî ïðÿìîìó íàçíà÷åíèþ èëè ïðîäàæå ïðè èõ ïðèîáðåòåíèè. ×àñòî áûâàåò òðóäíî ñ ïðàêòè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ óñòàíîâèòü ñâÿçü ìåæäó êîíêðåòíûì çàéìîì è êîíêðåòíûì àêòèâîì è ñîîòâåòñòâåííî âûÿâèòü òå çàéìû, íåîáõîäèìîñòü â êîòîðûõ îáóñëîâëåíà èñêëþ÷èòåëüíî ïðèîáðåòåíèåì ýòîãî àêòèâà. Ñëîæíîñòè âîçíèêàþò, íàïðèìåð, êîãäà: ôèíàíñîâàÿ äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè êîîðäèíèðóåòñÿ öåíòðàëèçîâàííî â ðàìêàõ ãðóïïû; ãðóïïà èñïîëüçóåò ðàçíîîáðàçíûå äîëãîâûå èíñòðóìåíòû äëÿ ïðèâëå÷åíèÿ ñðåäñòâ ïîä ðàçíûå ïðîöåíòíûå ñòàâêè; âåëè÷èíà êðåäèòà âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå, êóðñ êîòîðîé ïî îòíîøåíèþ ê ìåñòíîé âàëþòå ïîñòîÿííî ìåíÿåòñÿ. Âî âñåõ ïåðå÷èñëåííûõ ñëó÷àÿõ óñòàíîâëåíèå ñâÿçè ìåæäó çàéìîì è àêòèâàìè, òàêæå ñóììû çàòðàò ïî çàéìó, îòíîñÿùåéñÿ ê íåìó, òðåáóåò ïðîôåññèîíàëüíîãî ñóæäåíèÿ áóõãàëòåðà è ñîîòâåòñòâåííî àóäèòîðà.

237

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Èíîãäà ñóùåñòâóåò âðåìåííîé ðàçðûâ ìåæäó ïðèâëå÷åíèåì è ðàñõîäîâàíèåì çàåìíûõ ñðåäñòâ.  òàêèõ ñëó÷àÿõ ïðèâëå÷åííûå ñóììû ìîãóò âðåìåííî èíâåñòèðîâàòüñÿ â êðàòêîñðî÷íûå ïðîåêòû, êîòîðûå ïðèíîñÿò îïðåäåëåííûé äîõîä. Ñóììà äîõîäà âû÷èòàåòñÿ èç çàòðàò ïî ñîîòâåòñòâóþùåìó çàéìó.  ðåçóëüòàòå âåëè÷èíà çàòðàò ïî çàéìàì, ïîäëåæàùèõ êàïèòàëèçàöèè, îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñóììà ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòó, âçÿòîìó íà ïðèîáðåòåíèå àêòèâà, ìèíóñ äîõîä, ïîëó÷åííûé êîìïàíèåé â ðåçóëüòàòå âðåìåííîãî èíâåñòèðîâàíèÿ ïðèâëå÷åííûõ ñðåäñòâ. Çàòðàòû ïî çàéìàì âêëþ÷àþòñÿ â ñåáåñòîèìîñòü àêòèâîâ ïðè ñîáëþäåíèè ñëåäóþùèõ óñëîâèé: ■

êîìïàíèÿ íåñåò ðàñõîäû íà ïðèîáðåòåíèå ýòèõ àêòèâîâ;

■

êîìïàíèÿ îñóùåñòâëÿåò çàòðàòû ïî çàéìàì; ïðîâîäÿòñÿ ðàáîòû ïî ïîäãîòîâêå äàííûõ àêòèâîâ ê èñïîëüçîâàíèþ ïî íàçíà÷åíèþ èëè ïðîäàæå.

■

Ïðè ýòîì ðàñõîäàìè íà ïðèîáðåòåíèå àêòèâîâ ïðèçíàþòñÿ òîëüêî òå ðàñõîäû, êîòîðûå âêëþ÷àþò äåíåæíûå âûïëàòû è ïåðå÷èñëåíèÿ, ïåðåäà÷ó ïðî÷èõ öåííîñòåé èëè ïðåäïîëàãàþò âîçíèêíîâåíèå îáÿçàòåëüñòâ, ïî êîòîðûì íà÷èñëÿþòñÿ (è âïîñëåäñòâèè âûïëà÷èâàþòñÿ) ïðîöåíòû. Èõ ñóììà óìåíüøàåòñÿ íà ñóììó ïîñëåäóþùèõ êîìïåíñàöèîííûõ âûïëàò è ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé íà ïðèîáðåòåíèå àêòèâîâ1 . Âêëþ÷åíèå çàòðàò ïî çàéìàì â ñòîèìîñòü àêòèâîâ ïðèîñòàíàâëèâàåòñÿ, êîãäà ïðèîñòàíàâëèâàþòñÿ àêòèâíûå ðàáîòû ïî ñîçäàíèþ (ïðèîáðåòåíèþ) ýòèõ àêòèâîâ. Îäíàêî äàæå â òàêèå ïåðèîäû êîìïàíèÿ íåñåò çàòðàòû ïî äîâåäåíèþ àêòèâîâ äî ñîñòîÿíèÿ, ïðèãîäíîãî ê èñïîëüçîâàíèþ èëè ïðîäàæå.  ÷àñòíîñòè, ðàñõîäû ïî çàéìàì, ïðèâëå÷åííûì äëÿ ôèíàíñèðîâàíèÿ õðàíåíèÿ ÷àñòè÷íî ãîòîâûõ àêòèâîâ, êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ íå äîëæíû, à ñâÿçàííûå ñ ýòèìè àêòèâàìè çàòðàòû ïî çàéìàì, îòíîñÿùèìñÿ ê àäìèíèñòðàòèâíûì è ïðîåêòíûì ðàáîòàì, ïðîäîëæàþò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ. Êàïèòàëèçàöèÿ çàòðàò ïî çàéìàì òàêæå íå ïðåêðàùàåòñÿ, åñëè âðåìåííàÿ çàäåðæêà ÿâëÿåòñÿ íåèçáåæíîé ÷àñòüþ ïðîöåññà äîâåäåíèÿ àêòèâà äî ñîñòîÿíèÿ, ïðèãîäíîãî ê èñïîëüçîâàíèþ èëè ïðîäàæå. Íàïðèìåð, âûñîêèé óðîâåíü âîäû ïðè ñòðîèòåëüñòâå ìîñòà â âîäîåìå; òåõíîëîãè÷åñêàÿ âûäåðæêà («äîçðåâàíèå») íåêîòîðûõ ïðîäóêòîâ. Äåÿòåëüíîñòü ïî ïîäãîòîâêå àêòèâà ê èñïîëüçîâàíèþ ïî íàçíà÷åíèþ íå îãðàíè÷èâàåòñÿ òîëüêî ñîçäàíèåì ýòîãî àêòèâà. Îíà âêëþ÷àåò òàêæå ðàáîòû îðãàíèçàöèîííîãî è àäìèíèñòðàòèâíîãî õàðàêòåðà, ðàçðàáîòêó ïðîåêòîâ ïåðåä íà÷àëîì ñòðîè1

Ïîðÿäîê ó÷åòà ãîñóäàðñòâåííûé ñóáñèäèé ðåãóëèðóåòñÿ ÌÑÔÎ 20 «Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè».

238

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

òåëüñòâà (âêëþ÷àÿ ðàáîòû ïî ñîãëàñîâàíèþ ïðîåêòîâ, ïîëó÷åíèþ ðàçðåøåíèé è ëèöåíçèé). Îäíàêî ñþäà íå âêëþ÷àþòñÿ çàòðàòû ïî ðàáîòàì, êîòîðûå íå èçìåíÿþò ôèçè÷åñêîãî ñîñòîÿíèÿ èëè ñòåïåíè ïîëåçíîñòè àêòèâà. Íàïðèìåð, çàòðàòû ïî çàéìàì íå ïðîâåäåíèå ìåëèîðàòèâíûõ ðàáîò êàïèòàëèçèðóþòñÿ â ïåðèîä ïðîèçâîäñòâà óêàçàííûõ ðàáîò (âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü ó÷àñòêà). Íî åñëè ó÷àñòîê çåìëè ïðèîáðåòåí íå äëÿ ñåëüñêîõîçÿéñòâåííûõ öåëåé (íàïðèìåð, ïîä ñòðîèòåëüñòâî çäàíèÿ), òî çàòðàòû ïî òåì æå çàéìàì íå ïîäëåæàò êàïèòàëèçàöèè. Âîçâåäåíèå íåêîòîðûõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ìîæåò ïðîèçâîäèòüñÿ ÷àñòÿìè, êàæäàÿ èç êîòîðûõ èñïîëüçóåòñÿ ïî íàçíà÷åíèþ íåçàâèñèìî îò ñòåïåíè ãîòîâíîñòè äðóãèõ îáúåêòîâ. Ïðèìåðîì ÿâëÿåòñÿ çàâîä, ñîñòîÿùèé èç íåñêîëüêèõ íå ñâÿçàííûõ òåõíîëîãè÷åñêèì ïðîöåññîì çäàíèé.  òàêîì ñëó÷àå íå ïîäëåæàò êàïèòàëèçàöèè çàòðàòû ïî çàéìàì, îòíîñÿùèìñÿ ê çàêîí÷åííûì îáúåêòàì. Íî åñëè ýòè çäàíèÿ (èëè äðóãèå àêòèâû) ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé òåõíîëîãè÷åñêè åäèíûé îáúåêò (íàïðèìåð, ìåòàëëóðãè÷åñêèé èëè íåôòåïåðåðàáàòûâàþùèé çàâîä), òî çàòðàòû ïî çàéìàì ïðîäîëæàþò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ äî ïîëíîãî çàâåðøåíèÿ ðàáîò ïî ñòðîèòåëüñòâó ïîñëåäíåãî èç îáúåêòîâ.  ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè ðàñêðûâàåòñÿ èíôîðìàöèÿ î çàòðàòàõ ïî çàéìàì. Òàêàÿ èíôîðìàöèÿ äîëæíà âêëþ÷àòü ïðåæäå âñåãî îïèñàíèå ïðèíÿòîé ìåòîäèêè ó÷åòà çàòðàò ïî çàéìàì. «Oerlikon-Buhrle» – Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Ïðîöåíòû ïî ôèíàíñîâûì çàèìñòâîâàíèÿì Ðàñõîäû ïî ïðîöåíòàì îòíîñÿòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò áåç îãðàíè÷åíèé. Ïîýòîìó íèêàêèå çàòðàòû ïî çàéìàì, íà÷èñëåííûå â ïåðèîä ñòðîèòåëüñòâà, íå êàïèòàëèçèðîâàëèñü. «Statoil» – Íîðâåãèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Ïðîöåíòû Ïðîöåíòû ïî äåíåæíûì ïîòîêàì, îòíîñÿùèìñÿ ê êðóïíåéøèì êîíñòðóêòîðñêèì ïðîåêòàì, êàïèòàëèçèðóþòñÿ äî òåõ ïîð, ïîêà àêòèâ íå ãîòîâ ê ýêñïëóàòàöèè. Êàïèòàëèçèðîâàííûé ïðîöåíò âêëþ÷àåòñÿ â ñòîèìîñòü àêòèâà è àìîðòèçèðóåòñÿ â åå ñîñòàâå.

239

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

«Oerlikon-Buhrle» – Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Ðàñõîäû ïî ôèíàíñèðîâàíèþ â ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ

1997 ã. 1996 ã.

Ïðîöåíòû ïî ôèíàíñîâûì çàèìñòâîâàíèÿì

65

73

Ïðîöåíòû ïî ðåçåðâàì íà íå îáåñïå÷åííûå ôîíäàìè ïåíñèîííûå ïëàíû

19

18

Ïðî÷èå ðàñõîäû ïî ïðîöåíòàì

4

3

Ñïèñàíèå ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ

1

2

Àìîðòèçàöèÿ îáúåêòîâ íåäâèæèìîñòè, íå èñïîëüçóåìûõ â îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè

4

4

93

100

Èòîãî

«Statoil» – Íîðâåãèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Ôèíàíñîâûå ñòàòüè Ñîñòàâëÿþùèìè ÷èñòîãî ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ÿâëÿþòñÿ: â ìëí. íîðâ. êðîí

1997 ã.

1996 ã.

1995 ã.

Äèâèäåíäû ïîëó÷åííûå Ïðèáûëü îò ïðîäàæè öåííûõ áóìàã Ïðîöåíòû è ïðî÷èå ôèíàíñîâûå äîõîäû Êóðñîâûå ðàçíèöû ïî êðàòêîñðî÷íûì ñòàòüÿì Êóðñîâûå ðàçíèöû ïî äîëãîñðî÷íûì ñòàòüÿì Ïðîöåíòû ê óïëàòå è ïðî÷èå ðàñõîäû ïî ôèíàíñèðîâàíèþ

88 392 559 (539) (1 564) (1 969)

73 74 640 (162) 424 (1 723)

41 89 625 (319) 334 (1 582)

×èñòûé ðåçóëüòàò ôèíàíñèðîâàíèÿ – ïðàâèëà Íîðâåãèè Ïîïðàâêà íà íåðåàëèçîâàííûå äîõîäû ïî öåííûì áóìàãàì Ïîïðàâêà íà íåðåàëèçîâàííûå êóðñîâûå ðàçíèöû ïî äîëãîñðî÷íûì ñòàòüÿì

(3 033)

(674)

(812)

160

159

103

(660)

(379)

882

Êàïèòàëèçèðîâàííûé ïðîöåíò ïî êðåäèòó íà ñòðîèòåëüñòâî çäàíèÿ

480

584

926

×èñòûé ðåçóëüòàò ôèíàíñèðîâàíèÿ – ÌÑÔÎ

(3 053)

(310)

1 099

240

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

ÐÀÑÊÐÛÒÈÅ ÈÍÔÎÐÌÀÖÈÈ Î ÑÂßÇÀÍÍÛÕ ÑÒÎÐÎÍÀÕ Ïîòðåáíîñòü çàèíòåðåñîâàííûõ ïîëüçîâàòåëåé â ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè îáóñëîâëåíà íåîáõîäèìîñòüþ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé, ñâÿçàííûõ ñ èíâåñòèöèÿìè â êîìïàíèþ è ïðåäîñòàâëåíèåì åé äîïîëíèòåëüíûõ ôèíàíñîâûõ ðåñóðñîâ. Äëÿ ôîðìèðîâàíèÿ ïðàâäèâîé è îáúåêòèâíîé êàðòèíû î äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, ïîëåçíîé äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé, ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü äîëæíà ñîäåðæàòü èíôîðìàöèþ î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ è îïåðàöèÿõ ìåæäó íèìè. Ýòî îñîáåííî àêòóàëüíî äëÿ êðóïíûõ êîìïàíèé, èìåþùèõ áîëüøîå ÷èñëî äî÷åðíèõ è àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé. Îïåðàöèè, îñóùåñòâëÿåìûå ìåæäó ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè, è èñïîëüçóåìûå èìè ïîäõîäû ê öåíîîáðàçîâàíèþ ìîãóò ñóùåñòâåííî îòëè÷àòüñÿ îò îïåðàöèé è ïîäõîäîâ âî âçàèìîîòíîøåíèÿõ ñ äðóãèìè ýêîíîìè÷åñêèìè ñóáúåêòàìè. Ïîýòîìó ðàñêðûòèå ñîîòâåòñòâóþùåé èíôîðìàöèè ÿâëÿåòñÿ âàæíûì è íåîáõîäèìûì óñëîâèåì ôîðìèðîâàíèÿ àäåêâàòíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Âîïðîñàì ðàñêðûòèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ è îïåðàöèÿõ ìåæäó íèìè ïîñâÿùåí ÌÑÔÎ 24 «Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ», äåéñòâóþùàÿ ðåäàêöèÿ êîòîðîãî ïðèíÿòà Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1994 ã. ×òî òàêîå ñâÿçàííûå ñòîðîíû Êîìïàíèè ïðèçíàþòñÿ ñâÿçàííûìè (related parties)1 , åñëè îäíà èç íèõ îñóùåñòâëÿåò êîíòðîëü íàä äðóãîé èëè èìååò çíà÷èòåëüíîå âëèÿíèå íà ïðèíèìàåìûå åþ ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ. Ïîä êîíòðîëåì â ñòàíäàðòå ïîíèìàåòñÿ âëàäåíèå áîëåå 50% ãîëîñîâ â êîìïàíèè èëè â ëþáîì äðóãîì îáúåìå, ïðèçíàííîì çíà÷èòåëüíûì, à òàêæå îñíîâàííîå íà çàêîíå èëè äîãîâîðå ïðàâî îïðåäåëÿòü ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêóþ ïîëèòèêó êîìïàíèè. Çíà÷èòåëüíûì âëèÿíèåì ïðèçíàåòñÿ ó÷àñòèå â ïðîöåññå ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé êîìïàíèè, íå ÿâëÿþùååñÿ êîíòðîëåì, ò.å. íå íîñÿùåå îïðåäåëÿþùåãî õàðàêòåðà. Çíà÷èòåëüíîå âëèÿíèå ìîæåò áûòü îñíîâàíî íà ïðàâå ñîáñòâåííîñòè íà àêöèè êîìïàíèè, èëè ñóùåñòâîâàòü â ñèëó çàêîíà èëè äîãîâîðà. Çíà÷èòåëüíîå âëèÿíèå èìåþò, êàê ïðàâèëî, ÷ëåíû Ñîâåòà äèðåêòîðîâ êîìïàíèè, ëèöà, ó÷àñòâóþùèå â ïðîöåññå ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé êîìïàíèåé è íàçíà÷åíèè óïðàâëåí÷åñêîãî ïåðñîíàëà âûñøåãî çâåíà è íåêîòîðûå äðóãèå.

1

 ëèòåðàòóðå èíîãäà èñïîëüçóþò èíûå òåðìèíû äëÿ ïåðåâîäà íà ðóññêèé ÿçûê ïîíÿòèÿ «related parties». Íàïðèìåð, «çàèíòåðåñîâàííûå ñòîðîíû», «çàâèñèìûå ñòîðîíû», «ðîäñòâåííûå ñòîðîíû». Òåðìèí «ñâÿçàííûå ñòîðîíû», ïî íàøåìó ìíåíèþ, íàèáîëåå òî÷íî îòðàæàåò ñóùíîñòü îïèñûâàåìîãî ÿâëåíèÿ.

241

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Èñõîäÿ èç ýòîãî ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè ñ÷èòàþòñÿ: ■

■

■

■

■

ýêîíîìè÷åñêèå ñóáúåêòû, ïðÿìî èëè êîñâåííî êîíòðîëèðóåìûå êîìïàíèåé (äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ), êîíòðîëèðóþùèå êîìïàíèþ (ãîëîâíàÿ êîìïàíèÿ), èëè íàõîäÿùèåñÿ ñ íåé ïîä îáùèì êîíòðîëåì (äðóãàÿ äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ ãîëîâíîé êîìïàíèè); àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè. Âîïðîñàì îòðàæåíèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòèöèé â ýòè êîìïàíèè ïîñâÿùåí ÌÑÔÎ 28 «Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè»; ôèçè÷åñêèå ëèöà, åñëè ïðèíàäëåæàùåå èì ïðàâî ãîëîñà â êîìïàíèè äàåò âîçìîæíîñòü âëèÿòü íà ïðèíèìàåìûå êîìïàíèåé ðåøåíèÿ, à òàêæå ÷ëåíû èõ ñåìåé, êîòîðûå êîñâåííî ìîãóò âëèÿòü íà äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè; ðóêîâîäèòåëè êîìïàíèè, ò.å. ëèöà îñóùåñòâëÿþùèå ïëàíèðîâàíèå, óïðàâëåíèå, êîíòðîëü çà äåÿòåëüíîñòüþ êîìïàíèè, à òàêæå ÷ëåíû èõ ñåìåé; ýêîíîìè÷åñêèå ñóáúåêòû, ïðàâî ãîëîñà â êîòîðûõ â çíà÷èòåëüíîì îáúåìå ïðèíàäëåæèò ðóêîâîäñòâó êîìïàíèè èëè óïîìÿíóòûì ôèçè÷åñêèì ëèöàì.

Ïðèíöèï ïðèîðèòåòà ñîäåðæàíèÿ ïåðåä ôîðìîé, çàêëþ÷àþùèéñÿ â òîì, ÷òî èíôîðìàöèÿ äîëæíà îòðàæàòüñÿ èñõîäÿ èç åå îáúåêòèâíîãî ýêîíîìè÷åñêîãî ñîäåðæàíèÿ è ôèíàíñîâîãî ñìûñëà, à íå èñõîäÿ èç þðèäè÷åñêîé ôîðìû, ÿâëÿåòñÿ îäíèì èç îñíîâîïîëàãàþùèõ ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ïîýòîìó ïðè ðàññìîòðåíèè ñòîðîí â êà÷åñòâå ñâÿçàííûõ ïðåäïî÷òåíèå äîëæíî îòäàâàòüñÿ ñóùíîñòè îòíîøåíèé ìåæäó íèìè, à íå þðèäè÷åñêîé ôîðìå. Òàê, ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè ïî îòíîøåíèþ ê êîìïàíèè íå ñ÷èòàþòñÿ ïîñòàâùèêè ôèíàíñîâûõ ðåñóðñîâ (íàïðèìåð, áàíêè), ïðîôñîþçû, ïîñòàâùèêè êîììóíàëüíûõ óñëóã, ãîñóäàðñòâåííûå ó÷ðåæäåíèÿ.  êà÷åñòâå ñâÿçàííûõ ñòîðîí òàêæå íå ðàññìàòðèâàþòñÿ êîìïàíèè, èìåþùèå îáùåãî äèðåêòîðà, êîòîðûé âûïîëíÿåò ïðåäñòàâèòåëüñêèå, à íå óïðàâëåí÷åñêèå ôóíêöèè. Îäíàêî ïîòåíöèàëüíîå âëèÿíèå «íîìèíàëüíîãî» äèðåêòîðà íà äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè äîëæíî áûòü îöåíåíî. Ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè òàêæå íå ÿâëÿþòñÿ ïîêóïàòåëè, ïîñòàâùèêè, àãåíòû, ôðàí÷àéçåðû è äðóãèå ó÷àñòíèêè ðûíêà, îòíîøåíèÿ ñ êîòîðûìè îñíîâàíû íà ïîëó÷åíèè ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû. Íàëè÷èå çàâèñèìîñòè ìåæäó êîìïàíèÿìè ìîæåò âëèÿòü íå òîëüêî íà ïåðåäà÷ó ðåñóðñîâ èëè îáÿçàòåëüñòâ, ò.å. íà îïåðàöèè ìåæäó íèìè, íî è íà äðóãèå èõ îïåðàöèè. Íàïðèìåð, äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ ìîæåò îòêàçàòüñÿ îò óñëóã òîðãîâîãî ïàðòíåðà ïðè ïðèîáðåòåíèè ãîëîâíîé êîìïàíèåé ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà, îñóùåñòâëÿþùåãî àíàëîãè÷íûå òîðãîâûå îïåðàöèè. Èëè äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ íå áóäåò îñóùåñòâëÿòü 242

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

íàó÷íûå èññëåäîâàíèÿ è êîíñòðóêòîðñêèå ðàçðàáîòêè ïðè íàëè÷èè ñîîòâåòñòâóþùåãî çàïðåòà ñî ñòîðîíû ãîëîâíîé êîìïàíèè. Âëèÿíèå, îêàçûâàåìîå ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè íà êîìïàíèþ, òðóäíî îöåíèòü, åñëè ó êîìïàíèè îòñóòñòâóþò îïåðàöèè ñ íèìè.  ýòîì ñëó÷àå ðàñêðûòèå òàêîãî âëèÿíèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè íå òðåáóåòñÿ. Îäíèì èç âàæíûõ àñïåêòîâ âçàèìîîòíîøåíèÿ ìåæäó ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè ÿâëÿåòñÿ öåíîîáðàçîâàíèå (òðàíñôåðòíîå öåíîîáðàçîâàíèå). Ïðè óñòàíîâëåíèè öåíû îïåðàöèè â îòíîøåíèè ñâÿçàííîé ñòîðîíû êîìïàíèÿ ñêëîííà ïðîÿâëÿòü áîëüøóþ ãèáêîñòü è æåëàíèå èäòè íà óñòóïêè, ÷åì â îòíîøåíèè äðóãèõ ó÷àñòíèêîâ ðûíêà. Êàê ïðàâèëî, ñòîèìîñòü îïåðàöèé ìåæäó ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè çàíèæåíà ïî ñðàâíåíèþ ñ ðûíî÷íîé. Íà ïðîöåññ öåíîîáðàçîâàíèÿ â îòíîøåíèÿõ ìåæäó ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè âëèÿþò íå ñòîëüêî ðûíî÷íûå, ñêîëüêî ñóáúåêòèâíûå ôàêòîðû. Äëÿ òîãî ÷òîáû óñòàíîâèòü ñòîèìîñòü ñîâåðøåííûõ îïåðàöèé ìåæäó ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè, èñïîëüçóþòñÿ ðàçëè÷íûå ñïîñîáû. Òàê, â êà÷åñòâå ñòîèìîñòè îïåðàöèè ïðè ïðî÷èõ ðàâíûõ óñëîâèÿõ ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà ñòîèìîñòü àíàëîãè÷íîé îïåðàöèè, ñòîðîíû ïî êîòîðîé íå ÿâëÿþòñÿ ñâÿçàííûìè. Ýòîò ìåòîä ÷àñòî èñïîëüçóåòñÿ ïðè îïðåäåëåíèè çàòðàò, ñâÿçàííûõ ñ ïðèâëå÷åíèåì çàåìíûõ ñðåäñòâ. Åñëè òîâàðû èëè óñëóãè ìåæäó ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè ïðîõîäÿò ÷åðåç íåçàâèñèìîãî ïîñðåäíèêà, òî äëÿ îïðåäåëåíèÿ ñòîèìîñòè îïåðàöèè èñïîëüçóåòñÿ öåíà ïåðåïðîäàæè. Äëÿ ïîëó÷åíèÿ ñòîèìîñòè îïåðàöèè èç ñòîèìîñòè ïåðåïðîäàæè âû÷èòàåòñÿ íàöåíêà ïîñðåäíèêà. Îïðåäåëåíèå ýòîé íàöåíêè îáû÷íî âûçûâàåò òðóäíîñòü. Ïðè îòñóòñòâèè ïîñðåäíèêà ê ñòîèìîñòè òîâàðà èëè óñëóãè ìîæåò áûòü ïðèáàâëåíà ñðåäíåîòðàñëåâàÿ íàöåíêà èëè íîðìàòèâíàÿ ïðèáûëü íà èñïîëüçóåìûé êàïèòàë. Îïåðàöèè ìåæäó ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè ìîãóò îñóùåñòâëÿòüñÿ íà áåçâîçìåçäíîé îñíîâå. Ïðèìåðàìè òàêèõ îïåðàöèé ÿâëÿþòñÿ ïðåäîñòàâëåíèå óñëóã ïî óïðàâëåíèþ èëè ïðîäëåíèå ñðîêà ïîãàøåíèÿ çàäîëæåííîñòè. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Èíôîðìàöèÿ î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ, êàê ïðàâèëî, ïîäëåæèò ðàñêðûòèþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ðàñêðûòèå â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðåäïîëàãàåò äåòàëèçàöèþ óæå ïðèâåäåííîé â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå è îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ èíôîðìàöèè, äîïîëíèòåëüíîå åå ðàñêðûòèå. Èç ýòèõ äîïîëíèòåëüíûõ äàííûõ çàèíòåðåñîâàííûå ïîëüçîâàòåëè ìîãóò ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå î âëèÿíèè, îêàçûâàåìîì ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè íà äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè. Ïðè ýòîì ðå÷ü èäåò íå î ôîðìèðîâàíèè êà-

243

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

êèõ-òî ñïåöèàëüíûõ ôèíàíñîâûõ ïîêàçàòåëåé, à î ïðåäñòàâëåíèè óæå èìåþùèõñÿ äàííûõ â äðóãîì àñïåêòå èëè â ïîäãîòîâêå ïîÿñíåíèÿ, êîììåíòàðèÿ. Òðåáîâàíèÿ ïî ðàñêðûòèþ îòäåëüíûõ äàííûõ î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ ñîäåðæàòñÿ ïîìèìî ÌÑÔÎ 24 òàêæå â ÌÑÔÎ 1 «Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè», ÌÑÔÎ 27 «Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü è ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè», ÌÑÔÎ 28 . Âî ìíîãèõ ñòðàíàõ òðåáîâàíèÿ ðàñêðûâàòü â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îïðåäåëåííûå îïåðàöèè ñî ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè çàêðåïëåíû çàêîíîäàòåëüíî.  ÷àñòíîñòè, îñîáîå âíèìàíèå óäåëÿåòñÿ îïåðàöèÿì, â êîòîðûõ ó÷àñòâóþò ðóêîâîäèòåëè êîìïàíèè, à òàêæå âîïðîñàì, ñâÿçàííûì ñ âûïëà÷èâàåìûì èì âîçíàãðàæäåíèåì è ïðåäîñòàâëÿåìûìè çàéìàìè â ñèëó äîâåðèòåëüíîãî õàðàêòåðà èõ îòíîøåíèé ñ êîìïàíèåé. Ïðèìåðàìè îïåðàöèé ñî ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè, ïîäëåæàùèìè ðàñêðûòèþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ÿâëÿþòñÿ êóïëÿ-ïðîäàæà òîâàðîâ, íåäâèæèìîñòè è äðóãèõ àêòèâîâ, îêàçàíèå èëè ïîòðåáëåíèå óñëóã, àãåíòñêèå ñîãëàøåíèÿ, ëèçèíã, ïåðåäà÷à íàó÷íî-èññëåäîâàòåëüñêèõ ðàçðàáîòîê, ëèöåíçèîííûå ñîãëàøåíèÿ, ôèíàíñèðîâàíèå (âêëþ÷àÿ êðåäèòû è âêëàäû â óñòàâíûé êàïèòàë â äåíåæíîé è íàòóðàëüíîé ôîðìå), ãàðàíòèè è îáåñïå÷åíèÿ òðåáîâàíèé, êîíòðàêòû íà óïðàâëåíèå. Èíôîðìàöèþ îá îïåðàöèÿõ ìåæäó ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè íå òðåáóåòñÿ ïðèâîäèòü â îò÷åòíîñòè â ñëåäóþùèõ ñëó÷àÿõ: ■

■

■

■

â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â îòíîøåíèè âíóòðèãðóïïîâûõ îïåðàöèé; â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè, åñëè îíà ïóáëèêóåòñÿ âìåñòå ñî ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòüþ ãðóïïû; â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, åñëè ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ, çàðåãèñòðèðîâàííàÿ â òîé æå ñòðàíå, ïîëíîñòüþ âëàäååò äî÷åðíåé êîìïàíèåé è ñîñòàâëÿåò ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü; â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèé, íàõîäÿùèõñÿ ïîä êîíòðîëåì ãîñóäàðñòâà, â îòíîøåíèè èõ îïåðàöèé ñ àíàëîãè÷íûìè êîìïàíèÿìè.

Äëÿ òîãî ÷òîáû ïîëüçîâàòåëè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìîãëè ïîëó÷èòü ïîëíîå ïðåäñòàâëåíèå î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ è èõ âîçìîæíîì âëèÿíèè íà äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè, îíà îáÿçàíà ðàñêðûâàòü èíôîðìàöèþ î âñåõ ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ, êîíòðîëèðóåìûõ êîìïàíèåé èëè êîíòðîëèðóþùèõ åå, âíå çàâèñèìîñòè îò òîãî, îñóùåñòâëÿëèñü ëè ñ íèìè îïåðàöèè. Åñëè îïåðàöèè îñóùåñòâëÿëèñü, êîìïàíèÿ äîëæíà îïèñàòü õàðàêòåð îòíîøåíèé ñî ñâÿçàííîé ñòîðîíîé, à òàêæå ïðèâåñòè èíôîðìàöèþ îá îïåðàöèÿõ è èõ ýëåìåíòàõ,

244

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

íåîáõîäèìóþ äëÿ ïîíèìàíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ýòè ýëåìåíòû îáû÷íî âêëþ÷àþò îáúåì îïåðàöèé â ñóììîâîì èëè äîëåâîì âûðàæåíèè, âåëè÷èíó èëè äîëþ íåçàêîí÷åííûõ ðàñ÷åòîâ è ïðèìåíÿåìóþ ïî îòíîøåíèþ ê ñâÿçàííûì ñòîðîíàì öåíîâóþ ïîëèòèêó. Îäèíàêîâûå îïåðàöèè ìîãóò áûòü îïèñàíû â ñîâîêóïíîñòè. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà ðàçäåëüíîå ðàñêðûòèå íåîáõîäèìî äëÿ ïîíèìàíèÿ âëèÿíèÿ, îêàçûâàåìîãî ýòèìè îïåðàöèÿìè íà ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü. Ïðîèëëþñòðèðóåì ïðèâåäåííûå ïðàâèëà âûäåðæêàìè èç îò÷åòíîñòè ðÿäà çàïàäíûõ êîìïàíèé, ñîñòàâëåííîé â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ. Ñëåäóþùèå ïîÿñíåíèÿ âêëþ÷åíû â ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü øâåéöàðñêîé êîìïàíèè «Roche» çà 1995 ã.: Àêöèîíåðíûé êàïèòàë Íà 31 äåêàáðÿ 1995 ã. è 1994 ã. îáúÿâëåííûé è ðàçìåùåííûé óñòàâíûé êàïèòàë êîìïàíèè ñîñòàâëÿë 1600000 àêöèé íîìèíàëîì 100 øâåéöàðñêèõ ôðàíêîâ êàæäàÿ. Êîìïàíèÿ ðàñïîëàãàåò èíôîðìàöèåé, ÷òî ãðóïïà àêöèîíåðîâ ñ îáúåäèíåííûì ïðàâîì ãîëîñà â ñîñòàâå ñåìåé Õîôôìàí, Îðè-Õîôôìàí, à òàêæå Ï. Çàõåðà1, âëàäååò 800200 àêöèÿìè êîìïàíèè. Ñ óêàçàííûìè âûøå ëèöàìè êîìïàíèÿ íå îñóùåñòâëÿëà êàêèõ-ëèáî îïåðàöèé, êðîìå îïåðàöèé, îñóùåñòâëÿåìûõ â ïðîöåññå îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè.  ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êðóïíîé ôðàíöóçñêîé ôàðìàöåâòè÷åñêîé êîìïàíèè çà 1996 ã. äàíà ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ: Àêöèîíåðíûé êàïèòàë Êîìïàíèÿ çàêëþ÷èëà äîãîâîð î ñîâìåñòíîé ðàçðàáîòêå è èçãîòîâëåíèè ïðîäóêöèè ñ êîìïàíèåé XYZ.  òå÷åíèå 1996 ã. XYZ ïðèîáðåëà 533000 àêöèé Êîìïàíèè òèïà «Ñ». Âñå îïåðàöèè ñ XYZ îñóùåñòâëÿëèñü íà îáùèõ óñëîâèÿõ.

1

Ë. Õîôôìàí, ß. Îðè, Ï. Çàõåð ÿâëÿþòñÿ ÷ëåíàìè Ñîâåòà äèðåêòîðîâ êîìïàíèè Roche.

245

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Èññëåäîâàíèÿ è ðàçðàáîòêè Ïðîôåññîð Áåðã, àêöèîíåð Êîìïàíèè, çàêëþ÷èë ñ íåé äîãîâîð íà ïðîâåäåíèå íàó÷íûõ èññëåäîâàíèé. Ïðîôåññîð Áåðã ÿâëÿåòñÿ ñïåöèàëèñòîì â îáëàñòè èììóíîëîãèè. Ïîëó÷åííàÿ ïðîôåññîðîì Áåðãîì ïî äîãîâîðó ñóììà â ðàçìåðå 45000 ôðàíöóçñêèõ ôðàíêîâ ÿâëÿåòñÿ ðûíî÷íîé ñòîèìîñòüþ åãî óñëóã. Äîëãîñðî÷íûå çàåìíûå ñðåäñòâà Áàíê N, ÿâëÿþùèéñÿ àêöèîíåðîì Êîìïàíèè, ïðåäîñòàâèë Êîìïàíèè â 1992 ã. êðåäèò áåç îáåñïå÷åíèÿ â ðàçìåðå 3 426000 ôðàíöóçñêèõ ôðàíêîâ ïîä 9% ãîäîâûõ, ÷òî íà äàòó ïðåäîñòàâëåíèÿ êðåäèòà íà 0,5% ìåíüøå ðûíî÷íîé ïðîöåíòíîé ñòàâêè. Ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ îá îïåðàöèÿõ è ðàñ÷åòàõ ñî ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè ïðèâåäåíà â îò÷åòíîñòè êðóïíîé òóðåöêîé êîìïàíèè, ïðîèçâîäÿùåé áûòîâóþ òåõíèêó, çà 1996 ã.:

246

Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (ìëí. òóðåöêèõ ëèð) Êîìïàíèÿ À Êîìïàíèÿ Â Êîìïàíèÿ Ñ

1996 ã. 4,605,930 4,543,677 1,253,344

Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (ìëí. òóðåöêèõ ëèð) Êîìïàíèÿ À Êîìïàíèÿ Â Êîìïàíèÿ Ñ

1996 ã. 1,374,727 537,627 377,140

Âûðó÷êà îò ïðîäàæ (ìëí. òóðåöêèõ ëèð) Êîìïàíèÿ À Êîìïàíèÿ  Êîìïàíèÿ Ñ

1996 ã. 35,919,565 26,754,148 17,182,305

Ïîêóïêà ìàòåðèàëîâ (ìëí. òóðåöêèõ ëèð) Êîìïàíèÿ À Êîìïàíèÿ Â Êîìïàíèÿ Ñ

1996 ã. 3,444,438 774,528 313,574

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè

Äîõîäû â çàâèñèìûõ êîìïàíèÿõ (ìëí. òóðåöêèõ ëèð) Êîìïàíèÿ D Êîìïàíèÿ E Êîìïàíèÿ F

1996 ã. 134,614 112,478 113,200

Äîõîäû îò èíâåñòèöèé (ìëí. òóðåöêèõ ëèð) Êîìïàíèÿ G Êîìïàíèÿ H Êîìïàíèÿ I

1996 ã. 28,587 8,368 170,069

247