Steueroptimale Verlustnutzung

Jan Becker | Rüdiger Loitz | Volker Stein Steueroptimale Verlustnutzung

Jan Becker | Rüdiger Loitz | Volker Stein

Steueroptimale Verlustnutzung

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler-steuern.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN 978-3-8349-0621-2

Vorwort Die nationale und internationale Verlustnutzung hat sich in den letzten Jahren zu einem Kernbereich der Steuerplanung deutscher Unternehmen entwickelt. Hintergrund war zum einen das Vordringen der Internationalen Rechnungslegung und damit die wachsende Bedeutung von latenten Steuern auf Verlustvorträge für das Bilanzbild vor allem kapitalmarktorientierter Unternehmen. Diese Entwicklung wird noch beschleunigt durch die Reformvorhaben des deutschen Gesetzgebers im Hinblick auf das Handelsgesetzbuch, in das nach dem Entwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ebenfalls die Verpflichtung zur Bilanzierung von Steuerlatenzen auf Verluste aufgenommen werden soll. Zum anderen hat sich der steuergesetzliche Rahmen für die Verlustnutzung in den letzten Jahren signifikant verändert. In diesem Zusammenhang zu nennen sind v.a. die Bestrebungen des deutschen Steuergesetzgebers, Verlustnutzungsmöglichkeiten für Unternehmen auf vielfältige Weise einzuschränken, so dass Gewinne und Verluste steuerlich zunehmend asymmetrisch behandelt werden (vgl. z.B. die Abschaffung des § 2a Abs. 3 EStG sowie die Einführung eines § 8b Abs. 3 KStG etc.). Demgegenüber steht eine „kleine Revolution“ in der internationalen Verlustnutzung, die grenzüberschreitende Verlustnutzungsmöglichkeiten erheblich erweitert hat und die in erster Linie durch den Europäischen Gerichtshof vorangetrieben wird. Beispielhaft sei an dieser Stelle nur die jüngst ergangene Entscheidung in der Rechtssache Lidl zur Nutzung ausländischer Betriebsstättenverluste sowie das Urteil in der Rechtssache Marks & Spencer erwähnt. Das vorliegende Buch zur internationalen Verlustnutzung soll diese Entwicklungen aufgreifen und neben einer komprimierten Darstellung der immer komplexer werdenden steuerlichen Rechtsgrundlagen für die nationale und internationale Verlustnutzung auch die Abbildung steuerlicher Verluste in der Rechnungslegung behandeln. Dies dient als Grundlage für einen praxisorientierten Überblick über Maßnahmen zur nationalen und internationalen Verlustnutzung, die den Steuerpraktiker in Unternehmen und Beratung bei der Erarbeitung von zielgerichteten Lösungen zur Verlustnutzung unterstützen soll. Für ihre Mitarbeit insbesondere bei der Literaturauswertung, bei Korrektur- und sonstigen redaktionellen Arbeiten und bei der Erstellung des Stichwortverzeichnisses danken wir Dipl.-Kfm. Moritz Althaus, Dipl.- BW (FH) Sabine Brandes, Dipl.-Kfm. Robert Focke, Dipl.-BW. Stephan Hielscher, Dipl.-Kfm. StB Sebastian Hölscher (M.I. Tax), Dipl.-Kffr. Anne Ibing, Dipl.-Kfm. StB Thomas Loose, Dipl.-Kfm. StB Ivan Racic sowie dem Sekretariatsteam um Kerstin Benna, Beatrix von Dahlen, Sandra Twyrdy und Dagmar Vetter. Das Manuskript wurde im Mai 2008 abgeschlossen. Düsseldorf, Juni 2008 Dr. Jan Becker

Dr. Rüdiger Loitz

Volker Stein

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Inhaltsübersicht Vorwort Literaturverzeichnis Urteilsverzeichnis Verzeichnis sonstiger Rechtsquellen §1 Grundlagen der Verlustnutzung A. Bedeutung der Verlustnutzung I. Verlust und Verlustnutzung II. Wirkung der Verlustnutzung III. Bewertung von Verlusten B. Ziele der Verlustnutzung I. Barwertorientierte Zielsetzung II. Konzernsteuerquotenorientierte Zielsetzung C. Systematisierung der Verlustnutzungsmaßnahmen I. Sachverhaltsgestaltende und -darstellende Maßnahmen II. Lokale, horizontale, vertikale Maßnahmen III. Intersubjektive und intertemporale Maßnahmen IV. Rechtsträgerinterne und rechtsträgerübergreifende Verlustverrechnung D. Vorgehen bei der Verlustnutzung I. Organisatorische Voraussetzungen einer unternehmerischen Verlustnutzungspolitik II. Sachverhaltsermittlung (Verlustursachenanalyse) III. Steuerliche Beurteilung des Status Quo IV. Erarbeitung von Verlustnutzungsmaßnahmen E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern I. Latente Steuern auf Verlustvorträge – Relevanz und Fokus II. Bilanzierung latenter Steueransprüche für Verlustvorträge III. Kriterien für den Ansatz latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge 1. Bestimmung der ungenutzten steuerlichen Verluste 2. Ansatzvoraussetzung und Wahrscheinlichkeitskriterium a) Wahrscheinlichkeitskriterium b) Ausreichend zu versteuernde temporäre Differenzen c) Steuergestaltungsmöglichkeiten 3. Ansatzwahlrecht und bilanzpolitisches Gestaltungspotenzial IV. Prognosezeitraum und Planungshorizont V. Bewertung latenter Steuern 1. Werthaltigkeit von latenten Steuern auf Verlustvorträge 2. Maßgebender Steuersatz 3. Berücksichtigung der Mindestbesteuerung 4. Diskontierung 5. Verlusthistorie und „überzeugende substantielle Hinweise“ VI. Ausweis latenter Steuern auf Verlustvorträge

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Inhaltsübersicht

§2

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1. Bilanz 2. Gewinn- und Verlustrechnung 3. Anhangangaben VII. Konzernsteuerquote 1. Definition und Funktion der Konzernsteuerquote 2. Auswirkungen der Verlustnutzung auf die Konzernsteuerquote a) Voll werthaltige Verluste des laufenden Jahres b) Nutzung voll werthaltiger Verlustvorträge aus Vorjahren c) Nicht oder nur zum Teil werthaltige Verluste des laufenden Jahres d) Nutzung nicht oder nur zum Teil werthaltiger Verlustvorträge aus Vorjahren e) Nachaktivierung von zuvor nicht angesetzten latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge f) Wertberichtigung von zuvor angesetzten latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge Nationale Verlustnutzung A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht I. Rechtsträgerinterne Verlustverrechnung 1. Welteinkommensprinzip und Einschränkung durch DBA 2. Ausgleich von Verlusten a) Horizontaler Verlustausgleich b) Vertikaler Verlustausgleich 3. Abzug von Verlusten a) Verlustabzug gemäß § 10d EStG b) Verlustabzug nach § 10a GewStG 4. Verlustverrechnungsbeschränkungen a) Negative Einkünfte mit Auslandsbezug (§ 2a EStG) b) Verluste aus bestimmten gewerblichen Einkünften (§ 15 Abs. 4 EStG) c) Verluste aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (§ 15 Abs. 4 S. 6 u. § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG) d) Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15 a EStG) e) Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (§ 15 b EStG) f) Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 17 Abs. 2 S. 4, § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 3 S. 8f EStG) g) Verluste aus Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG h) Mantelkauf nach bisherigem Recht (§ 8 Abs. 4 KStG a.F.) i) Mantelkauf nach dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 (§ 8c KStG) j) Verluste aus Zwischengesellschaften (§ 10 Abs. 3 S. 5f AStG) II. Rechtsträgerübergreifende Verlustverrechnung 1. Verlustnutzung bei Personengesellschaften a) Transparenzprinzip b) Verlustverrechnungsbeschränkungen 2. Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften

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Inhaltsübersicht

§3

a) Trennungsprinzip b) Möglichkeit zur Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften aa) Teilwertabschreibungen bb) Organschaft 3. Umwandlungen a) Verlustnutzung bei Verschmelzung b) Verlustnutzung bei Spaltung c) Verlustnutzung beim Formwechsel d) Verlustnutzung bei Anwachsung B. Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland I. Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung 1. Verlagerung von Verlustquellen in Gewinnphasen a) Verlustrücktrag b) Aufwandsverlagerung in Gewinnphasen c) Zeitliches Verschieben von Verlustgeschäften 2. Verlagerung von Gewinnquellen in den Verlustzeitraum a) Verlagern von Erträgen in den Verlustzeitraum b) Verlagern von Gewinngeschäften II. Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung 1. Verlagerung von Verlustquellen auf andere Rechtsträger a) Verlagerung von Aufwendungen im Konzern b) Erfolgssteuerung über Verrechnungspreise c) Verlagerung von Verlust-Funktionen d) Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen bzw. Forderungen e) Stille Gesellschaft f) Organschaft 2. Verlagerung von Gewinnquellen auf andere Rechtsträger a) Unentgeltliche Nutzungsvorteile b) Verlagerung profitabler Funktionen c) Verpachtung von Gewinnbetrieben d) Gewinne aus Darlehensabzinsung e) Gewinne durch Rangrücktritt f) Forderungsverzicht (mit Besserungsschein) g) Sonderfragen bei § 8c KStG 3. Strukturmaßnahmen Internationale Verlustnutzung A. Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung I. Verrechnung von Verlusten zwischen Stammhaus und Betriebsstätte 1. Inländisches Stammhaus und ausländische Betriebsstättenverluste a) Betriebsstättenverluste im abkommenslosen Fall bzw. bei DBA mit Anrechnungsmethode b) Betriebsstättenverluste im Fall eines DBA mit Freistellungsmethode 2. Ausländisches Stammhaus und aus- oder inländische Verluste II. Verrechnung von Verlusten durch zeitliches Verlagern von Gewinn- oder Verlustquellen auf der Ebene eines Rechtsträgers

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Inhaltsübersicht 1. Verlustvortrag und -rücktrag im Ausland 2. Verschieben von Gewinn- und Verlustquellen durch bilanzpolitische Maßnahmen 3. Verschieben von Gewinn- und Verlustquellen durch Sachverhaltsgestaltungen B. Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung I. Verlagerung von Verlustquellen auf andere Rechtsträger 1. Verlagerung von Aufwendungen im Konzern 2. Erfolgssteuerung über Verrechnungspreise 3. Verlustnutzung über Direktgeschäfte 4. Verlagerung von Verlustfunktionen 5. Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen oder Forderungen bzw. Forderungsverzicht 6. Stille Gesellschaft a) Typisch stille Gesellschaft: b) Atypische stille Gesellschaft 7. Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung a) EuGH-Urteil zu Marks & Spencer b) Inländischer Gruppenträger – ausländische Gruppengesellschaft c) Ausländischer Gruppenträger – inländische Gruppengesellschaft d) Ausländischer Gruppenträger – ausländische Gruppengesellschaft 8. Veräußerungs- und Liquidationsverluste a) Inländischer Gesellschafter erzielt Veräußerungsoder Liquidationsverluste b) Ausländischer Gesellschafter erzielt Veräußerungsoder Liquidationsverluste 9. Verlustnutzung bei Zwischengesellschaften II. Verlagerung von Gewinnquellen auf andere Rechtsträger 1. Unentgeltliche Nutzungsvorteile 2. Verlagerung profitabler Funktionen 3. Verlagerung von Finanzerträgen auf eine Verlustgesellschaft III. Strukturmaßnahmen 1. Outbound-Fall 2. Inbound-Fall Stichwortverzeichnis

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Urteilsverzeichnis Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs BFH v. 19.12.1957, IV 666/55 U, BStBl. III 1958, 210. BFH v. 23.07.1958, I 139/57 U, BStBl. III 1958, 426. BFH v. 28.07.1961, VI 25/61 U, BStBl. III 1961, 436. BFH v. 03.06.1975, VIII R 209/72, BStBl. I 1975, 698. BFH v. 28.04.1977, IV R 165/76, BStBl. II 1977, 666. BFH v. 19.12.1984, IR 165/80, BStBl. II 1985, 403. BFH v. 29.10.1986, I R 318-319/83, BstBI. II 1987, S. 310. BFH v.14.12.1989, IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436. BFH v. 24.01.1990, I R 157/85, I R 145/86, BStBl. II 1990, 639. BFH v. 30.05.1990, I R 41/87, BStBl. II 1991, S. 588. BFH v. 05.09.1990, X R 20/89, BStBl. II 1991, 25. BFH v. 17.10.1990, IR 182/87, BStBl. II 1991, 136. BFH v. 25.02.1991 GrS 7/8, BStBl. II 1991, 691. BFH v. 14.05.1991, VIII R 31/88, BStBl. II 1992, S. 167. BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616. BFH v. 14.09.1993, VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764. BFH v. 16.02.1994, XI R 50/88, BStBl. II 1994, S. 364. BFH v. 06.10.1994, IR 32/94, BStBl. II 1994, 113. BFH v. 13.08.1997, I R 89/96, BStBl. II 1997, 829. BFH v. 24.02.1998, IR 95/84, BStBl. II 1988, 663. BFH v. 10.03.1998, VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269. BFH v. 19.08.1999, IR 77/96, BStBl. II 2001, 43. BFH v. 16.5.2001, IR 76/99, BStBl. II 2002, 487. BFH v. 17.10.2001, I R 97/00, BB 2002, 181. BFH v. 07.08.2002, IR 64/01, BFH/NV 2003, 205. BFH v. 13.11.2002, IR 13/02, IStR 2003, 316. BFH v. 29.01.2003, I R 50/02, BStBl. II 2003, S. 768. BFH v. 31.05.2005, I R 68/03, BStBl. II 2006, 380. 17

Urteilsverzeichnis BFH v. 10.11.2005, IV R 13/04, BStBl. II 2006, 618. BFH v. 14.03.2006, I R 8/05, BFH/NV 2006, S. 1419. BFH v. 28.06.2006, IR 84/04, BStBl. II 2006, 861. BFH v. 29.11.2006, IR 45/05, DStR 2007, 615.

Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts BVerfG v. 30.09.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88.

Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs EuGH v. 13.12.2005, C-446/03, HFR 2006, 409. EuGH v. 21.02.2006, C 152/03, HFR 2006, 525. EuGH v. 29.03.2007, C 347/04, HFR 2007, 607. EuGH v. 06.11.2007, C 415/06 IV R 13/04, DStRE 2008, 619.

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Verzeichnis sonstiger Rechtsquellen Schreiben des Bundesfinanzministeriums: BMF v. 19.04.1971, BStBl. I 1971, 264. BMF v. 20.02.1992, BStBl. I 1992, 123. BMF v. 24.11.1993, BStBl. I 1993, 934. BMF v. 03.01.2005, BStBl. I 2005, 3. BMF v. 16.04.1999, BStBI. I 1999, 455. BMF v. 23.08.1999, BStBl. I 1999, 818. BMF v. 25.07.2002, BStBl. I 2002, 712. BMF v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240. BMF v. 02.12.2003, BStBl. I 2003, 648. BMF v. 26.05.2005, BStBl. I 2005, 699. BMF v. 08.09.2006, BStBl. I 2006, 497. BMF v. 24.11.2006, BStBl. I 2006, 763.

Verfügungen von Oberfinanzdirektionen: OFD Köln v. 12.05.1998, DStR 1998, S. 1472. OFD Berlin v. 19.07.2002, DStR 2002, 1811. OFD Berlin v. 11.11.2002, FR 2002, S. 1151.

Sonstiges: Earnings Release von General Motors, abgerufen am 05.06.2008, unter: http://www.gm.com/corporate/investor_information/earnings/hist_earnings/07_q3/index.jsp. DPA/AFX-Meldung, 02.05.2005, Sternenfels zum Anlagenbauer STEAG HamaTech. DPR Pressemeldung vom 20.12.2006: „DPR gibt Prüfungsschwerpunkte bekannt“. DPR Tätigkeitsbericht 2006, S.12. DRS-Meldung vom 16.01.2007, abgerufen am 10.01.2008, unter: www.drsc.de. Pressemitteilung der EU IP/07/1547 v. 18.10.2007. ST. LOUIS, Oct 22, 2003/PRNewswire-FirstCall via COMTEX: Tripos Inc: „The establishment of valuation allowance fort he deferred tax assets does not impair the company´s ability to use the deferred tax assets upon achieving profitability. 19

1

§ 1 Grundlagen der Verlustnutzung A.

Bedeutung der Verlustnutzung

I.

Verlust und Verlustnutzung

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A.

Verluste sind eine alltägliche Begleiterscheinung unternehmerischer Betätigung. Sie entstehen in Anlauf- und Krisensituationen vor allem bei zyklischem oder risikoträchtigem Geschäft und weisen in der Regel auf eine verminderte Leistungsfähigkeit des verlusterzielenden Unternehmens hin. Gegenstand dieses Buches zur „Internationalen Verlustnutzung“ sind die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen der Verlustnutzung im unternehmerischen Bereich sowohl im Inland als auch in ausgewählten ausländischen Rechtskreisen, um auf dieser Grundlage Maßnahmen zur nationalen und internationalen Verlustnutzung zu erarbeiten. Damit soll dem in einem internationalen Unternehmen tätigen Steuerpraktiker eine Arbeitshilfe an die Hand gegeben werden, die diesen bei der unternehmerischen Steuerplanung in Verlust- und Krisenzeiten unterstützt. Dabei wird ein besonderer Schwerpunkt auf die Abbildung von Verlusten nach deutschem und internationalen Bilanzrecht in Form von latenten Steuern gelegt, da diese durch die zunehmende Verbreitung internationaler Bilanzierungsgrundsätze und die hieran anschließenden Reformen des deutschen Bilanzrechts in der Praxis erheblich an Bedeutung gewinnen. Das deutsche Steuerrecht kennt keine gesetzliche Definition des Verlustbegriffs. Nach der Rechtsprechung sind unternehmerische Verluste negative Einkünfte,1 die sich regelmäßig aus einem Betriebsvermögensvergleich (§§ 2 Abs. 1, 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) bei einem Steuersubjekt ergeben. Unter Verlustnutzung wird die Verrechnung von bereits entstandenen Verlusten mit steuerpflichtigen Gewinnen sowie die Vermeidung zukünftiger nicht oder nur beschränkt verrechenbarer Verluste verstanden. Bei Personensteuern wie der Einkommen- oder Körperschaftsteuer gilt das Subjektprinzip, nach dem Verluste grundsätzlich nur bei dem verlusterzielenden Steuersubjekt nutzbar bzw. verrechenbar sind (§§ 1, 10d EStG; §§ 1, 8 Abs. 1 KStG). Diese steuersubjektinterne Verlustnutzung unterliegt allerdings zahlreichen sachlichen und zeitlichen Verrechnungsbeschränkungen (vgl. ausführlich § 2 A.I.4) wie z.B. für negative Einkünfte mit Auslandsbezug (§ 2a EStG) oder nach der sogenannten „Mindestbesteuerung“ (§ 10d Abs. 2 EStG). Darüber hinaus wird schon die steuerliche Verlustentstehung durch zahlreiche Abzugsbeschränkungen für Betriebsausgaben behindert (z.B. Zinsschranke nach § 4h EStG). Gleiches gilt für den Ausweis von fiktiven Betriebseinnahmen, ohne dass ein Realisationsakt vorliegt (z.B. Gewinnrealisierung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG). Abzugsbeschränkungen für Betriebsausgaben und der Ausweis fiktiver Betriebseinnahmen verhindern potenziell den Ausweis eines steuerlichen Verlustes. Für Objektsteuern wie die Gewerbesteuer setzt die Verlustverrechnung voraus, dass die gewerbliche Betätigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gleich bleibt (Objekt- oder Unternehmensidentität). So geht ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag im Zuge von Umstrukturierungen unter, wenn die erforderliche Unternehmens1

Vgl. BFH v. 17.10.1990, BStBl. II 1991, 136.

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§1

1 3

4

Grundlagen der Verlustnutzung

oder Unternehmeridentität entfällt.2 Auf der anderen Seite erlaubt das deutsche Steuerrecht in Einzelfällen auch eine steuersubjektübergreifende Verlustverrechnung, z.B. in Form der Organschaft für Körperschaften (§ 14 KStG). Die Verlustnutzung wird auch dadurch erschwert, dass „Verlust nicht gleich Verlust ist“. Bereits innerstaatlich existieren Unterschiede in der Verlusthöhe zwischen Verlusten laut Handels- und Steuerbilanz sowie zwischen Verlusten verschiedener Steuerarten. Für die Praxis besonders bedeutsam sind die Abweichungen zwischen einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlusten. Zwar basiert die Ermittlung des gewerbesteuerlichen Verlusts auf dem nach einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Ergebnis (§ 7 GewStG). Jedoch weicht der gewerbesteuerliche Verlust wegen der Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG in der Praxis regelmäßig vom einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Ergebnis ab. Letzteres kann sogar positiv sein trotz Vorhandenseins gewerbesteuerlicher Verluste und umgekehrt. Häufig sind gewerbesteuerliche Verluste wegen der Hinzurechnungen (z.B. § 8 Nr. 1 GewStG) geringer und im Einzelfall (z.B. wegen § 9 Nr. 2 GewSt) auch höher als die entsprechenden KSt-Verluste. Dies erschwert natürlich die steuerliche Verlustnutzung, da z.B. die Verlagerung von steuerpflichtigen Gewinnen auf eine verlusttragende Gesellschaft nicht nur die steuerlichen Verlustverrechnungsbeschränkungen wie z.B. die Mindestbesteuerung berücksichtigen muss, sondern zusätzlich die unterschiedliche Höhe der Verluste nach den einzelnen Steuerarten. Dabei wird die steuerliche Verlustnutzungspolitik durch immer neue Verlustverrechnungsbeschränkungen sowie neuartige „Sonderverluste“ wie den Zinsvortrag nach § 4h EStG immer komplexer. Bei der internationalen Verlustnutzung sind neben den Verlustverrechnungsvorschriften nach deutschem Steuerrecht (vgl. z.B. § 2a EStG) noch die jeweiligen Regelungen nach ausländischem Recht in die Planung miteinzubeziehen (z.B. die dortigen Verlustvor- und -rücktragsbestimmungen). Daneben sind bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) mit dem Staat, in dem die Verlustgesellschaft domiziliert, noch abkommensrechtliche Vorschriften beachtlich. Zusätzlich können auch europarechtliche Normen die Verlustnutzung beeinflussen, wie die für die internationale Verlustnutzung sehr bedeutsame EuGH-Rechtsprechung der letzten Jahre gezeigt hat. Zwischenstaatlich potenzieren sich die bereits innerstaatlich existierenden (vgl. oben) Abweichungen bei der Gewinn- und Verlustermittlung für steuerliche Zwecke, die hier nicht im Einzelnen darstellbar sind. Zusätzlich unterscheiden viele ausländische Steuerrechte Verluste aus operativem Geschäft bzw. aus Finanzierungsgeschäften oder aus Veräußerungsvorgängen (operating, financing oder capital losses), für die jeweils unterschiedliche Verlustverrechnungsmöglichkeiten existieren. Daher stellt die internationale Verlustnutzung eine hochkomplexe Herausforderung für den internationalen Steuerplaner dar. Dabei lohnt es sich für die international tätige Unternehmung, diese Herausforderung anzunehmen. Denn Verluste stellen nur dann einen ökonomischen Vorteil dar, wenn sie mit (zukünftigen) steuerpflichtigen Gewinnen verrechnet werden können, so dass Liquiditätsabflüsse durch Steuerzahlungen vermieden werden. Hierdurch bleibt mehr Liquidität im Unternehmen, die für Investitionen oder Ausschüttungen an die Gesellschafter verwandt werden kann (zur Wirkung der Verlustnutzung vgl. unten II., zur Verlustbewertung III.). Die Verlustnutzungspolitik gewinnt besonders bei M&A-Transaktionen sowie bei betrieblichen Reorganisationen an Bedeutung:

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Vgl. zur Unternehmens- und Unternehmeridentität: BFH vom 03.05.1993, GRS 3/92, BStBL II 1993, 616.

A.

1

Bedeutung der Verlustnutzung

> Beispiel: Bei Unternehmensverkäufen erzielt der Veräußerer wirtschaftliche Vorteile, wenn die Existenz von steuerlich nutzbaren Verlusten bei einer zu veräußernden Gesellschaft durch den Erwerber über einen Mehrkaufpreis entgolten wird. Dieser Mehrkaufpreis wird sich an der erwarteten Steuerersparnis des Unternehmenskäufers aus den miterworbenen Verlusten orientieren. Dies setzt voraus, dass die Verluste der zu veräußernden Gesellschaft nach den jeweiligen „Change of Control“-Normen (entsprechend § 8 Abs. 4 KStG a.F. bzw. § 8c KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008) auch auf Erwerberseite noch nutzbar sind.

1

Bei betrieblichen Reorganisationen sind Verluste in besonderer Weise gefährdet, da deren Nutzung häufig an die Fortexistenz des verlusterzielenden Rechtsträgers bzw. von dessen Gesellschafterstruktur anknüpft. Solche Reorganisationen sind daher ein Hauptanlass für die Umsetzung von Verlustnutzungsmaßnahmen. > Beispiel: Ein international tätiger Konzern plant die Übertragung seiner Auslandsbeteiligungen auf eine Holdinggesellschaft, wobei einzelne Auslandsgesellschaften Verluste erzielen. Vor Umsetzung dieser Umstrukturierung sind die in den jeweiligen Ansässigkeitsstaaten der ausländischen Tochtergesellschaften existierenden „Change of Control“-Normen zu prüfen, ob diese eine Nutzung der dortigen Verluste auch nach Übertragung auf die Auslandsholding erlauben. Ist dies nicht der Fall, kann über Maßnahmen zur Nutzung der Verluste der „umzuhängenden“ Gesellschaften vor der Reorganisation nachgedacht werden (vgl. ausführlich § 3). In international operierenden Konzernen sind steuerliche Verluste einer Konzerngesellschaft in der Regel nicht mit steuerpflichtigen Gewinnen einer in einem anderen Staat ansässigen Konzerngesellschaft verrechenbar. Grund hierfür ist neben der steuerlichen Eigenständigkeit der verlusterzielenden Kapitalgesellschaft vor allem die binnenwirtschaftliche Orientierung der meisten Steuersysteme, die eine grenzüberschreitende Gewinn- und Verlustverrechnung im Regelfall nicht zulassen. Damit unterliegen Gewinne der profitablen Konzerngesellschaft der Besteuerung und lösen einen Zahlungsmittelabfluss durch Steuern aus, obwohl aus Konzernsicht möglicherweise kein Gesamtgewinn erzielt wird. Bei Gesamtbetrachtung zahlt der Konzern damit Steuern auf Gewinne, die in dieser Höhe gar nicht entstanden sind. Dem Konzern wird hierdurch Liquidität entzogen, die gerade in prekärer wirtschaftlicher Situation für Investitionen und Wachstum benötigt wird. Das Steuerminderungspotential der Verlustvorträge bleibt zeitweise oder sogar endgültig ungenutzt. Endgültige Liquiditäts- und Zinsnachteile ergeben sich z.B. dann, wenn nach dem Steuerrecht im Domizilstaat einer Verlustgesellschaft nur ein zeitlich begrenzter Verlustvortrag erlaubt ist und diese Zeitspanne nicht genutzt werden kann, so dass die Verluste ungewollt verfallen. Aufgabe der Verlustnutzungspolitik ist in solchen Situationen die möglichst zeitnahe und umfassende Verrechnung bereits entstandener Verluste einer Konzerngesellschaft (barwertorientierte Zielsetzung) bzw. nach der konzernsteuerquotenorientierten Zielsetzung, den Ansatz von aktiven Steuerlatenzen auf Verluste zu ermöglichen und Abwertungen früher gebildeter Latenzen sowie ungenutzte Verlustvorträge einer Konzerngesellschaft bei steuerpflichtigen Gewinnen in anderen Konzerneinheiten in einer Periode zu vermeiden (vgl. ausführlich unten B.) Zielgerichtete Verlustnutzungsmaßnahmen werden auch durch die Rechtsprechung anerkannt und sind insbesondere nicht als Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) zu qualifizieren.3 Die steuerliche Verlustnutzung ist keine „Steuervergünstigung“4, sondern Reflex der Besteuerung im Ge3 4

Vgl. BFH v. 19.8.1999, IR 77/96, BStBl. II 2001, 45; BFH v. 17.10.2001, IR 97/00, DStR 2002, 7; BFH v. 7.8.2002, IR 64/01, BFH/NV 2003, 205. Vgl. aber EuGH, Urt. v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03 – Marks & Spencer.

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§1

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winnfall, der risikoreiche Investitionsentscheidungen unterstützt und im deutschen Steuerrecht durch das Nettoprinzip als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips getragen wird.5 Gesetzliche Grundlage des Nettoprinzips ist § 2 Abs. 2 EStG, der Einkünfte als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten definiert. Es umfasst sowohl das sogenannte „objektive“ als auch das „subjektive“ Nettoprinzip. Das objektive Nettoprinzip bestimmt, dass die bei der Erzielung von Einkünften entstandenen Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung eingehen dürfen und demnach mindernd zu berücksichtigen sind.6 Dabei wird das Nettoprinzip vielfach durch Einzelregelungen wie z.B. über nicht abziehbare Aufwendungen (vgl. § 4 Abs. 5 EStG) durchbrochen.7 Das subjektive Nettoprinzip trägt dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts Rechnung und findet seine Ausprägung v.a. in der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Vor diesem Hintergrund verhindert die Verlustverrechnung eine Überbesteuerung und dient auf diese Weise der Steuergerechtigkeit.8 Die Verlustnutzungspolitik gewinnt dabei vor allem wegen des Vordringens internationaler Rechnungslegungsvorschriften an Bedeutung. Denn ein zunehmender Teil der inländischen Unternehmen bildet auf Verlustvorträge ihrer in- oder ausländischen Tochtergesellschaften aktive Steuerlatenzen (vgl. ausführlich unten E), denen in kapitalmarktorientierten Unternehmen für das Bilanzbild und das Jahresergebnis und damit auch für Bilanzpolitik und -analyse eine wesentliche Bedeutung zukommt.9 Diese Latenzen repräsentieren den ökonomischen Vorteil der Verlustvorträge und sind zu bilden, soweit eine Verlustverrechnung mit zukünftigen steuerpflichtigen Gewinnen wahrscheinlich ist.10 Aufwandswirksame Abwertungen solcher aktiver Steuerlatenzen auf Verlustvorträge sind erforderlich, wenn eine Verlustnutzung im Betrachtungszeitraum unwahrscheinlich geworden ist. Solche Abwertungen führen zu Eigenkapitalrisiken, belasten das Konzernjahresergebnis sowie die jeweilige Steuerquote und dadurch auch kapitalmarktrelevante Kennziffern wie die Earnings per Share und das Kurs-Gewinn-Verhältnis mit potentiell nachteiligen Auswirkungen auf externe Bilanzadressaten wie Eigen- und Fremdkapitalgeber. Zugleich ergibt sich bilanzpolitisches Gestaltungspotential, wenn bereits abgeschriebene Latenzen auf Verlustvorträge ertragswirksam wieder eingebucht werden können, weil durch planerische Maßnahmen eine zeitnahe Verlustnutzung gewährleistet ist. Aus diesen Gründen ist eine aktive Verlustnutzungspolitik ein wesentlicher Bestandteil einer shareholdervalueorientierten Steuerpolitik von Unternehmen.

II. 8

Grundlagen der Verlustnutzung

Wirkung der Verlustnutzung

Steuerpflichtige Gewinne werden regelmäßig in der Periode ihrer Erzielung versteuert und führen zu einem unmittelbaren Zahlungsmittelabfluss aus Steuern. Demgegenüber hat ein steuerlicher Verlust im Regelfall keinen Zahlungsmittelzufluss durch eine entsprechende Steuererstattung des Fiskus zur Folge. Lediglich für Körperschaft- und Einkommensteuerzwecke ist nach deut5 6

Vgl. BVerfG v. 30.9.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88; BFH v. 17.10.2001, IR 97/00, DStR 2002, 78. Dabei sind jedoch, veranlasst durch das Leistungsfähigkeitsprinzip, sogenannte Drittaufwendungen, d.h. Aufwendungen, die nicht der Einkunftserziehlende sondern ein Dritter wirtschaftlich getragen hat, nicht berücksichtigungsfähig. Ausnahmen siehe Heinicke, in Schmidt, EStG-Kommentar, § 4 Rz. 502 ff. 7 Vgl. Seeger/Siegbert, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 2 Rz.10f. 8 Vgl. BFH v. 16.5.2001, IR 76/99, BStBl. II 2002, 487. 9 Vgl. Küting/Zwirner, BB 2005, S. 1555 f.; dies., WPg 2003, S. 309- 311: Empirische Ergebnisse zu 300 Konzernabschlüssen börsennotierter Unternehmen in 2001, nach denen 135 Unternehmen solche aktiven Steuerlatenzen gebildet hatten. 10 Vgl. DRS 10 im deutschen Konzernabschluss oder IAS 12.34 für kapitalmarktorientierte Unternehmen.

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A.

1

Bedeutung der Verlustnutzung

schem Steuerrecht ein zeitlich und betragsmäßig eingeschränkter Verlustrücktrag zulässig, der zu Steuererstattungen führen kann. Ein solcher Verlustrücktrag ist nach den meisten ausländischen Steuerrechtsordnungen dagegen nicht erlaubt. Neben die Verlustsituation der Gesellschaft tritt damit zusätzlich ein fehlender Liquiditätszufluss. Die Nutzung von steuerlichen Verlusten einer Periode durch Verrechnung mit steuerpflichtigen Gewinnen eines Unternehmens vorangegangener Perioden (bei Zulässigkeit eines Verlustrücktrags), derselben Periode oder von Folgeperioden hat einen Liquiditätsvorteil für die betreffende Gesellschaft zur Folge. Der steuerliche Verlust führt bei Verrechnung diesbezüglich zu „steuerfreien“ Gewinnen. Hierdurch bleibt mehr Liquidität im Unternehmen, die für Investitionen oder Ausschüttungen an die Gesellschafter verwandt werden kann. Neben dem Liquiditätsvorteil einer Verlustverrechnung ergibt sich auch ein Zinsvorteil bei möglichst frühzeitiger Verlustverrechnung. Die aufgrund der Verlustverrechnung im Unternehmen verbleibenden liquiden Mittel (d.h. die ersparten Steuerzahlungen) können im Unternehmen reinvestiert werden und erhöhen bei einer über den Kapitalkosten des Unternehmens liegenden Verzinsung aus dieser Investition den Unternehmenswert. Zusätzlich kann eine aktive Verlustnutzungspolitik die Konzernsteuerquote reduzieren, indem z.B. aktive latente Steuern auf bisher unbewertete Verluste ertragswirksam berücksichtigt werden. Auch dies kann über die bereits erwähnten kapitalmarktrelevanten Unternehmenskennziffern wie Earnings per Share Einfluss auf den Unternehmenswert haben. Aufgrund der Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG) können steuerpflichtige Gewinne im Folgejahr nach der Verlustentstehung nur zu 60% mit dem Verlust aus dem Vorjahr verrechnet werden. Die Verlustnutzung erfolgt zeitlich „gestreckt“. Laufende Aufwendungen einer Periode können jedoch vollumfänglich mit steuerpflichtigen Gewinnen verrechnet werden – sie sind daher steuerlich mehr „wert“ als Verlustvorträge. Daher liegt es nahe, Verlustvorträge erst gar nicht entstehen zu lassen bzw. diese in laufende Aufwendungen zu transformieren, da diese nicht durch die Beschränkungen der Mindestbesteuerung betroffen sind. Drohen daher steuerliche Verluste im laufenden Wirtschaftsjahr zu entstehen und können diese mit keinen in dem Jahr erzielten bzw. geplanten steuerlichen Gewinnen verrechnet werden, so kann es vorteilhaft sein, „künstlich“ steuerpflichtige Gewinne zu generieren. Durch Gestaltungen (z.B. steuerpflichtige interne Asset Deals) kann ein steuerlicher Gewinn generiert werden, der zunächst mit dem Periodenverlust verrechnet wird und so die Entstehung steuerlicher Verlustvorträge vermeidet und in den Folgejahren zu steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen führt. Andernfalls würde ein steuerlicher Verlustvortrag entstehen, der auch bei entsprechenden steuerlichen Gewinnen im Folgejahr zu einer zeitlich gestreckten Nutzung der Verluste führt, was aufgrund des Zinseffekts und der Ungewissheit zukünftiger Gewinne den Wert der Verlustvorträge negativ beeinflusst. Ein Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG wird für ein Unternehmen i.d.R. einen höheren Wert darstellen als ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG.11 Dies liegt daran, dass ein Verlustvortrag in Folgejahren in Höhe von 1 M€ unbeschränkt und darüber hinaus in Höhe von 60% des Gesamtbetrags der Einkünfte des Folgejahres abzugsfähig ist, während ein Zinsvortrag zwar ebenfalls in Höhe von 1 M€ unbeschränkt abzugsfähig ist, diese Grenze jedoch als Freigrenze ausgestaltet ist und ein Zinsvortrag darüber hinaus lediglich in Höhe von 30% des EBITDAs der Folgeperiode abzugsfähig ist. 60% des Gesamtbetrags der Einkünfte wird häufig einen größeren Abzugsbetrag ergeben als 30% des EBITDAs. Auch die Zusammensetzung des Ergebnisses in Folgeperioden hat Einfluss auf die Nutzungsgeschwindigkeit zumindest des Zinsvortrages. Enthält 11 Vgl. Förster, § 4h EStG, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, Rn. 27.

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das Ergebnis in Folgeperioden Zinserträge, so ist in dieser Höhe ein Zinsvortrag in voller Höhe und nicht nur in Höhe von 30% abzugsfähig, zumindest soweit die Zinserträge einer Folgeperiode nicht bereits durch laufende Zinsaufwendungen dieser Periode aufgezehrt worden sind. Für einen Verlustvortrag spielt es hingegen keine Rolle, ob das Ergebnis einer Folgeperiode Zinserträge enthält oder nicht. Die Nutzung eines Verlustvortrags ebenso wie die eines Zinsvortrags hat für das betroffene Unternehmen einen Zins- und einen Liquiditätseffekt (vgl. oben). Der Liquiditätseffekt hängt vom zukünftigen Steuersatzniveau ab und der Zinseffekt von der Geschwindigkeit, mit der der Verlustund Zinsvortrag genutzt werden können. Je schneller sie genutzt werden können, umso größer ist ihr Net-Present-Value (NPV) für ein Unternehmen. Darüber hinaus spielt die zukünftige Nutzbarkeit von Verlust- und Zinsvortrag eine erhebliche Rolle bei Ansatz und Bewertung einer aktiven Steuerlatenz auf diese Größen. Für beide Größen können aktive latente Steuern ausgewiesen werden, sofern ihre Nutzung innerhalb angemessener Frist wahrscheinlich ist. Aktive Latenzen auf Verlust- und Zinsvorträge bilden allerdings lediglich den Liquiditätseffekt (zukünftige Steuerersparnis), aber nicht den Zinseffekt ab, da aktive Latenzen auf Zins- und Verlustvorträge nicht diskontiert werden. Das schränkt ihre Aussagekraft für Unternehmensbewertungswecke ein. In Ausnahmefällen kann ein steuerlicher Verlust durch geeignete Maßnahmen doppelt verrechnet werden („double dip“). Einfachstes Beispiel ist eine steuerwirksame Teilwertabschreibung auf Anteile an einer Verlustgesellschaft, wenn zugleich auf Ebene der Verlustgesellschaft eine Verlustvortragsverrechnung mit steuerpflichtigen Gewinnen erfolgt. In diesem Fall ergibt sich die doppelte Verlustnutzung einmal auf Gesellschafterebene und auf Ebene der verlusttragenden Gesellschaft systemimmanent aus dem Trennungsprinzip bei der Besteuerung von Körperschaften. Durch die doppelte Berücksichtigung entsteht ein zusätzlicher Liquiditätsvorteil im Konzern. Dies hat jedoch zumeist den Nachteil, dass bei später auflaufenden Gewinnen eine doppelte Berücksichtigung der Gewinne erfolgt (durch Besteuerung bei der Gesellschaft, die über keine Verlustvorträge mehr verfügt und durch Wertaufholung auf Gesellschafterebene). In Deutschland ist eine solche doppelte Verlustnutzung jedoch nicht möglich. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ist eine Gewinnminderung infolge der Abschreibung der Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Tochterkapitalgesellschaft steuerlich nicht abzugsfähig. Es gibt jedoch andere Länder, in denen die Abschreibung von Beteiligungen an Tochterkapitalgesellschaften für steuerliche Zwekke zulässig ist.

III. 12

Grundlagen der Verlustnutzung

Bewertung von Verlusten

Die Bedeutung steuerlicher Verluste sowie der Verlustnutzung wird insbesondere durch die Bewertung der betreffenden Verluste deutlich. Die Bewertung von Verlusten bzw. -vorträgen ist dann sinnvoll, wenn sie steuerlich nutzbar sind, da sie in diesem Fall einen zukünftigen ökonomischen Wert darstellen können. Allerdings ist eine eigenständige Bewertung von Verlustvorträgen (quasi als einzelner Vermögensgegenstand, vgl. für Zwecke int. Rechnungslegung z.B. IAS 12) in der Literatur umstritten. Vielmehr sollen die Verlustvorträge nach vielfach vertretener Meinung im Zusammenhang mit der verlustverursachenden Quelle gesehen werden und somit im Rahmen einer ganzheitlichen Unternehmensbewertung Berücksichtigung finden. Nach der isolierenden (direkten) Wertermittlung soll der Wert des Verlustvortrages getrennt von der Betrachtung des verlustverursachenden Unternehmens bestimmt werden. Bei dieser Vorgehensweise wird den Verlustvorträgen ein Anteil ihres Nominalwertes als Wert zugeordnet 26

A.

1

Bedeutung der Verlustnutzung

(„Praktikerlösung“, z.B. Wert des Verlustes entspricht 25% des nominalen Verlustvortrages, wobei 25% den erwarteten Steuervorteil repräsentieren soll). Dabei wird von starken Vereinfachungen ausgegangen. So werden i.d.R. nur feststehende Verluste betrachtet (Neuverluste bzw. zukünftige Gewinne werden nicht berücksichtigt) und eine zeitlich gestreckte Nutzung der Verlustvorträge und somit Zinseffekte werden höchstens pauschal betrachtet. Diese Ansätze dienen damit allenfalls als grobe Annäherung an den tatsächlichen Wert des steuerlichen Verlustvortrags. Diese vereinfachende Wertermittlung kann nur einen ersten Eindruck vom möglichen Verlustwert vermitteln und wird in der Praxis vereinzelt zur pauschalen Berücksichtigung möglicher Steuervorteile von Verlustvorträgen z.B. bei der Abfassung von sogenannten „Steuerklauseln“ in Anteilskaufverträgen berücksichtigt. Ausgefeiltere Modelle (z.B. erfolgsorientierte Wertermittlungen) erfassen sowohl die Höhe der Steuerersparnis, als auch die sich anschließende Barwertermittlung dieser Ersparnis unter Berücksichtigung wesentlicher Einflussfaktoren. Darüber hinaus versuchen sie, das zukünftige Gewinnpotenzial der Gesellschaft bei der Verlustbewertung zu berücksichtigen, da der Wert der Verlustvorträge insbesondere von der Möglichkeit ihrer Nutzung durch zukünftige verrechenbare Gewinne abhängt. Bei der vergleichenden (indirekten) Wertermittlung wird ein Unternehmen mit Verlustvorträgen mit einem ansonsten gleichen Unternehmen ohne diese Verlustvorträge verglichen. Die Bewertung der Verlustvorträge basiert daher bei der indirekten Wertermittlung auf dem Konzept der Unternehmensbewertung, bei dem die dem Anteilseigner zufließenden Ertrags- und Zahlungsüberschüsse im Rahmen eines zukunftsorientierten Bewertungsverfahrens (ErtragswertVerfahren, Discounted Cash Flow-Verfahren) auf ihren Barwert diskontiert werden. Der Wert der betrachteten Verlustvorträge entspricht der Differenz der beiden ermittelten Ertragswerte des ansonsten gleichen Gewinn- und des Verlustunternehmens (Differenz der Barwerte). Diese Wertermittlung hat sich in der Literatur überwiegend durchgesetzt.12 Soweit neben einem steuerlichen Verlustvortrag auch ein handelsrechtlicher Verlustvortrag besteht, kann sich eine aufgrund der steuerlichen Verlustvorträge ergebende Steuerminderzahlung nicht unmittelbar auf den Unternehmenswert auswirken. Ursächlich dafür ist der fehlende Zahlungsmittelzufluss auf Ebene des Anteilseigners, da handelsrechtlich wegen der Verlustvorträge kein Ausschüttungspotential besteht.13 Damit hat die interne Verzinsung der auf Ebene der Gesellschaft zusätzlich geschaffenen liquiden Mittel Auswirkung auf den Wert der steuerlichen Verlustvorträge. Ist die Nach-Steuer-Rendite auf Unternehmensebene geringer als auf Anteilseignerebene, so wird der Wert des steuerlichen Verlustvortrags durch die Existenz eines handelsrechtlichen Verlustvortrags negativ beeinflusst.14 Daneben führt die in 2004 eingeführte Mindestbesteuerung bei der Gewerbe- und Körperschaftsteuer zu einer zeitlichen Streckung der Verlustverrechnung, welche aufgrund des Zinseffekts zu einem verminderten Bartwert des steuerlichen Verlustvortrags führt.15 Nach bisherigem Recht gab es Wechselwirkungen zwischen dem gewerbesteuerlichen und dem körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag. Da nach der Unternehmenssteuerreform 2008 die Gewerbesteuer keine abzugsfähige Betriebsausgabe mehr darstellt, hat ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag zukünftig keine Auswirkungen mehr auf die Körperschaftsteuer. Dies erleichtert die Bewertung der steuerlichen Verlustvorträge. 12 13 14 15

Vgl. Lutz, BFuP 1993, S. 303; Ostrowski, BB 2000, S. 87; Kupke, Nestler, BB 2003, S. 2279 (2281). Vgl. Kupke, Nestler, BB 2003, S. 2279 (2281). Vgl. Drukarczyk, DStR 1997, S. 464 (468); Popp, BB 1999, S. 1154 (1155). Vgl. Kupke, Nestler, BB 2003, S. 2279 (2281).

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§1

1

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B.

17

Grundlagen der Verlustnutzung

Durch die Absenkung des Körperschaftsteuertarifs im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 von 25 % auf 15 % sinkt der Wert der zukünftigen Steuerersparnis durch körperschaftsteuerliche Verlustvorträge. Die ersparte zukünftige Steuerzahlung aufgrund des Verlustvortrags nimmt betragsmäßig ab. Dies hat sich auch auf die Konzernsteuerquoten deutscher Unternehmen über die Abwertung von aktiven latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge bereits in 2007 niedergeschlagen. Die vorstehenden Überlegungen haben auch Bedeutung für die internationale Verlustnutzung. In der Praxis wird die Dringlichkeit der Umsetzung von Verlustnutzungsmaßnahmen bei in- und ausländischen Tochtergesellschaften häufig allein an der Höhe der jeweiligen steuerlichen Verluste festgemacht. Mindestens genau so wichtig für den Wert dieser Verluste und damit auch für die Bedeutung und Dringlichkeit der Umsetzung von Verlustnutzungsmaßnahmen ist jedoch das jeweilige Steuerniveau. So können auch betragsmäßig sehr hohe Verluste einer ausländischen Tochtergesellschaft in einem Niedrigsteuerland (wie z.B. der Schweiz) wesentlich weniger „wert“ sein als betragsmäßig deutlich kleinere Verluste einer anderen Tochtergesellschaft in einem Hochsteuerland (wie z.B. USA und Japan). Bei isolierter Betrachtung wäre daher die Verlustnutzung im Hochsteuerland ökonomisch sinnvoller und ggf. auch dringlicher als die Nutzung der Verluste im Niedrigsteuerland. Diese Überlegungen müssen jedoch auch berücksichtigen, dass Verlustvorträge im Ausland häufig nur zeitlich begrenzt nutzbar sind, so dass ihre Nutzung vor einem eventuellen Verfall bzw. Auslaufen sinnvoll sein kann. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass die in vielen Industriestaaten vorgesehenen Verlustnutzungsrestriktionen beim Kauf von Verlustunternehmen (Mantelkauf) dazu führen, dass der Wert eines steuerlichen Verlustvortrags eines Unternehmens oftmals erheblich von dem Wert abweicht, den ein externer Erwerber bereit wäre dafür zu zahlen. Insbesondere die im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 beschlossene Verschärfung der „Mantelkaufregelung“ durch Einführung eines § 8c KStG führt regelmäßig zu einem Untergang des gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags bei Unternehmensakquisitionen und hat damit auch erhebliche negative Auswirkung auf den Wert des steuerlichen Verlustvortrags, führt aber auch zu einer erhöhten Bedeutung von Verlustnutzungsmaßnahmen vor dem Anteilsverkauf.

B.

Ziele der Verlustnutzung

I.

Barwertorientierte Zielsetzung

Ziel der unternehmerischen Verlustnutzungspolitik ist die möglichst zeitnahe und umfassende Verrechnung bereits entstandener Verluste einer Konzerngesellschaft mit möglichst hoch besteuerten steuerpflichtigen Gewinnen entweder bei der Verlust-Gesellschaft selber und/oder bei einer anderen Konzerngesellschaft sowie die Vermeidung zukünftiger nicht oder nur beschränkt nutzbarer Verluste. Vereinfachend ist der Barwert der Steuerersparnis aus steuerlichen Verlustvorträgen zu maximieren.16

16 Dabei wird der Verlustvortrag wie ein einzelnes Wirtschaftsgut als eigenständig bewertbar betrachtet („direkte“ Methode; vgl. IDW, WP-Handbuch, Bd. II, 2002, Rz. A 117; Oesterle, BB 1998, S. 839 f.); dagegen für eine „indirekte“ Verlustbewertung durch Bewertung eines identischen Unternehmens mit und ohne Verlustvorträgen z.B. Kupke/ Nestler, BB 2003, S. 2281 m.w.N.

28

B.

1

Ziele der Verlustnutzung

Hieraus leitet sich als Minimalziel ab, zumindest eine einmalige Verlustnutzung sicherzustellen (z.B. beim Erwerb einer Verlustgesellschaft). V.a. im internationalen Kontext kann darüber hinaus auch eine doppelte oder mehrfache Verlustnutzung im Konzern möglich sein, z.B. im Fall einer Verlustverrechnung bei einer verlusterzielenden Gesellschaft und zugleich bei deren Anteilseigner (etwa über steuerwirksame Teilwertabschreibungen). In der Regel wirkt ein solcher doppelter Verlustabzug jedoch nur temporär, z.B. wegen einer steuerpflichtigen Wertaufholung vorausgegangener Teilwertabschreibungen beim Anteilseigner. Ausnahmsweise ist bei bestimmten Fallkonstellationen eine mehrfache Verlustnutzung („double dip“) mit definitiver Wirkung bei doppelt ansässigen Gesellschaften, gleichzeitiger Einbeziehung einer Verlustgesellschaft in mehrere Gruppenbesteuerungssysteme,17 bei nicht harmonisierten Steuerbemessungsgrundlagen, bei Qualifikationskonflikten oder durch komplexe cross-border Verlustnutzungsgestaltungen erreichbar.18 Verluste können „lokal“ bei der verlusterzielenden Gesellschaft (z.B. durch Verlustvor- oder -rücktrag), „horizontal“ bei in- oder ausländischen Schwestergesellschaften des verlusterzielenden Unternehmens (z.B. durch Abschreibung einer Forderung des Schwesterunternehmens gegen die Verlustgesellschaft bzw. durch eine Seitwärtsverschmelzung) oder „vertikal“ bei deren Anteilseigner im Inland oder bei einer ausländischen Konzerneinheit als Anteilseigner (z.B. einer Landesholding) genutzt werden. In der Praxis findet sich gelegentlich eine Verkürzung der internationalen Verlustnutzungspolitik auf die ausländische Verlustgesellschaft sowie deren inländischen Anteilseigner – angesichts der begrenzten Verlustimportmöglichkeiten ins Inland greift dies zu kurz und lässt wesentliche Verrechnungsmöglichkeiten außer Betracht. Dabei ist es das Bestreben der internationalen Verlustnutzungspolitik, Verluste mit möglichst hoch besteuerten Gewinnen zu verrechnen, um durch Ausnutzung des Steuersatzgefälles die Steuerwirksamkeit entstandener Verluste zu maximieren. Einem solchen „Verlust-Shopping“ sind jedoch durch die Steuerrechte der in Betracht kommenden Hochsteuerländer enge Grenzen gesetzt.

II.

1

18

Konzernsteuerquotenorientierte Zielsetzung

Die vorstehende barwertorientierte Zielsetzung der Verlustnutzungspolitik lässt sich nicht ohne weiteres auf einen kapitalmarktorientierten Konzern übertragen, der steuerliche Verlustvorträge mit aktiven Steuerlatenzen bewertet hat und darauf abzielt, seine Konzernsteuerquote zu reduzieren. 19 Die Konzernsteuerquote wird wie folgt ermittelt: tatsächlicher Steueraufwand + latenter Steueraufwand Ergebnis vor Steuern

= Konzernsteuerquote

Dabei beziehen sich sämtliche Größen auf den Konzern als Ganzes. Erzielt eine Konzerngesellschaft einen Verlust, dessen Nutzung innerhalb angemessener Frist wahrscheinlich ist, wird ein latenter Steuerertrag im Verlustentstehungsjahr erfasst. Im Verlustnutzungsjahr hingegen entsteht ein latenter Steueraufwand, der den Verbrauch des steuerlichen Verlustvortrags abbildet. Der latente Steuerertrag repräsentiert die zukünftigen „Steuerersparnisse“ infolge des steuerlichen Verlustvortrages. 17 Dies dürfte jedoch wegen der zunehmenden Bedeutung entsprechender „Dual Loss Consolidation Rules“ (entsprechend § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG) ein Ausnahmefall sein. 18 Vgl. zu einem grenzüberschreitenden „double dip“ z.B. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 783. 19 Zur Bedeutung der Konzernsteuerquote bei der internationalen Steuerplanung vgl. Herzig/Dempfle, DB 2002, S.1; Haarmann, in StbJb 2001/2002, S. 367-379; Herzig, WPg 2003, S. 80 f., Hannemann/Peffermann, BB 2003, S. 727 ff.; Stein/Vitale, in Grotherr (Hrsg.) Steuerplanung, S. 549 ff.; Zielke, DB 2006, S. 2528.

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19

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§1 20

21

C.

22

Grundlagen der Verlustnutzung

Die Konzernsteuerquote erfasst den Erfolg einer Verlustnutzungspolitik damit im Verursachungsjahr, also dem Jahr, in dem ein steuerlicher Verlust entsteht, und nicht in dem Jahr, in dem dieser Erfolg zahlungswirksam wird. Das Ziel einer an der Konzernsteuerquote orientierten Verlustnutzungspolitik besteht dann lediglich darin, möglichst alle entstandenen Verluste im Verlustentstehungsjahr als aktive Steuerlatenz auszuweisen und in der Folge deren vorzeitige Abwertung, z. B. wegen mangelnder Nutzungsmöglichkeit des Verlustvortrages, zu verhindern. Eine unter Liquiditäts- und Zinsgesichtspunkten erstrebenswerte möglichst schnelle Nutzung entstandener Verluste wirkt sich auf die Konzernsteuerquote nicht aus. Aus der Sicht einer auf Cash-Flow-Größen basierenden Unternehmensbewertung liefert die Konzernsteuerquote somit eine falsche Information. Dennoch ist die Verlustnutzungspolitik auch für kapitalmarktorientierte Konzerne zu einem Kernplanungsbereich geworden. Denn ein latenter Steueranspruch ist nur in dem Umfang zu aktivieren, in dem wahrscheinlich ein zukünftiges Steuerergebnis20 zur Verrechnung zur Verfügung steht. Zur Beurteilung dieser Wahrscheinlichkeit ist u.a. zu prüfen, ob das Unternehmen über Steuergestaltungsmöglichkeiten verfügt, mit denen die steuerlichen Verluste genutzt werden können.21 Solche Steuergestaltungen ergeben sich aus der (inter)nationalen Verlustnutzungspolitik, die damit im kapitalmarktorientierten Konzern darauf abzielt, den Ansatz von aktiven Steuerlatenzen (ganz oder zum Teil) zu ermöglichen und Abwertungen früher gebildeter Latenzen zu vermeiden. Insoweit hat die Verlustnutzungspolitik auch einen wesentlichen Einfluss auf die Steuerquote. Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) hat in Bezug auf aktive Latenzen auf Verlustvorträge eine überdurchschnittliche Zahl zweifelhafter Bilanzierungsfälle festgestellt,22 so dass einer soliden und nachprüfbaren Verlustnutzungspolitik besonderes Gewicht zukommt.

C.

Systematisierung der Verlustnutzungsmaßnahmen

I.

Sachverhaltsgestaltende und -darstellende Maßnahmen

Eine Systematisierung von Maßnahmen zur Nutzung steuerlicher Verluste erweist sich auf Grund der Vielzahl an Verlustverwertungsstrategien und Sachverhaltskonstellationen als schwierig. Viele Verlustnutzungsmaßnahmen werden häufig eine Kombination verschiedener Verlustnutzungsstrategien darstellen. Dennoch soll im Folgenden versucht werden, verschiedene Verlustnutzungsstrategien systematisch voneinander abzugrenzen. Eine Möglichkeit der systematischen Unterscheidung von Verlustnutzungsmaßnahmen stellt die Unterteilung in sachverhaltsdarstellende und sachverhaltsgestaltende Maßnahmen dar.23 Im Rahmen rein sachverhaltsdarstellender Verlustnutzungsmaßnahmen kann eine Nutzung steuerlicher Verluste ohne einen wesentlichen Eingriff in die wirtschaftlichen oder rechtlichen Rahmenbedingungen des Steuerpflichtigen realisiert werden. So kann z.B. durch eine zielgerichtete Ausübung der handelsrechtlichen und steuerlichen Ansatz- und Bewertungswahlrechte die Entstehung von negativen Einkünften zeitlich vorgezogen oder aufgeschoben werden, ohne dass 20 Für einen Betrachtungshorizont von 5 Jahren vgl. z.B. Beck`sches IFRS Handbuch, 424, Rz. 83. 21 Vgl. IAS 12.30, 12.34 und 12.36. Dabei muss lediglich die Möglichkeit einer Gestaltung bestehen, eine konkrete Umsetzungsplanung muss nicht bestehen (vgl. Berger, DB 2006, S. 2475; a.A. Beck`sches IFRS Handbuch, S. 424, Rz. 82). 22 Vgl. Berger, DB 2006, S. 2475. 23 Vgl. zu dieser Unterscheidung auch Rosenbach, in: Grotherr, Handbuch internationale Steuerplanung, S. 295 f.

30

1

C. Systematisierung der Verlustnutzungsmaßnahmen dies mit einem wesentlichen Einfluss auf die wirtschaftlichen oder rechtlichen Gegebenheiten des Steuerpflichtigen verbunden wäre. Sachverhaltsdarstellende Maßnahmen haben damit eine begrenzte Eingriffsintensität in die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen und eignen sich daher in der Praxis oft als rasche „Sofortmaßnahme“. Im Gegensatz zu sachverhaltsdarstellenden setzen sachverhaltsgestaltende Verlustnutzungsmaßnahmen stets rechtliche oder wirtschaftliche Handlungen des Steuerpflichtigen voraus. Sowohl rechtliche Maßnahmen (z.B. die Wahl einer für Zwecke der Verlustnutzung geeigneten Rechtsform) wie auch wirtschaftliche Entscheidungen (z.B. die interpersonelle Übertragung profitabler Wirtschaftsgüter oder Teilbetriebe auf eine Verlustgesellschaft) sind allerdings häufig mit negativen nichtsteuerlichen Konsequenzen verbunden. Einzelne Verlustnutzungsmaßnahmen können beispielsweise mit unerwünschten haftungsrechtlichen Folgen oder mit Problemen bei der konzerninternen Steuerung einhergehen. Sachverhaltsgestaltende Verlustnutzungsstrategien setzten daher neben der steuerlichen Beurteilung stets eine hiermit einhergehende Analyse der betriebswirtschaftlichen und rechtlichen Konsequenzen voraus.

II.

1 23

Lokale, horizontale, vertikale Maßnahmen

Ein weiteres systematisches Differenzierungskriterium für Verlustnutzungsmaßnahmen stellt die Unterscheidung anhand der an der Verlustnutzung beteiligten Rechtsträger dar. So können negative und positive Einkünfte entweder lokal, d.h. auf Ebene eines (in-) oder ausländischen Rechtsträgers oder horizontal bzw. vertikal zwischen verschiedenen Rechtsträgern verrechnet werden. Bei der „vertikalen“ Verlustnutzung geht es um Verlustnutzungsmaßnahmen, die ein Mutter-Tochter-Verhältnis voraussetzen, wie z.B. die Erhöhung der Gesellschaftereinlage. Bei der horizontalen Verlustnutzung handelt es sich um Maßnahmen zwischen Schwestergesellschaften. Da aufgrund der Geltung des Steuersubjektprinzips bei Personensteuern Verluste grundsätzlich nur durch den verlusterzielenden Rechtsträger genutzt werden können, wird es sich häufig anbieten, zunächst die Möglichkeiten lokaler Verlustnutzungsmaßnahmen zu prüfen. D.h. in einem ersten Schritt kann auf Ebene des verlusterzielenden Rechtsträgers versucht werden, durch gezielte Planungsmaßnahmen, die Entstehung nicht verrechenbarer negativer Einkünfte (weitgehend) zu vermeiden.24 Soweit die Entstehung steuerlicher Verlustvorträge nicht verhindert werden kann, sollte in einem zweiten Schritt eine Strategie hinsichtlich einer möglichst vollständigen und zeitnahen Nutzung der entstandenen Verluste entwickelt werden. So kann die Entstehung von Verlusten etwa durch eine zeitliche Vorverlagerung von Einkünften bei der verlusterzielenden Gesellschaft vermieden werden. Auf diese Weise kann z.B. im Wege von Wahlrechtsausübungen oder vorgezogenen Gewinnrealisierungen eine Entstehung nicht ausgleichsfähiger Verluste innerhalb eines Veranlagungszeitraums verhindert werden.25 Häufig wird sich allerdings zeigen, dass die Möglichkeiten der lokalen Nutzung steuerlicher Verlustvorträge bei der verlusterzielenden Gesellschaft relativ beschränkt sind. Insbesondere in Fällen der langjährigen Verlusterzielung kann eine zeitnahe Nutzung von Verlusten häufig nur im Wege einer horizontalen oder vertikalen Verlustverrechnung erreicht werden. Eine bedeutende Möglichkeit der vertikalen Verlustverrechnung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft stellen die ertragsteuerliche Organschaft bzw. die entsprechenden Gruppenbesteuerungssysteme nach ausländischem Recht dar. Da im Rahmen einer Organschaft das Einkommen 24 Vgl. zur Verlustvermeidungspolitik Orth, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht 2004, S. 620. 25 Vgl. zu sale and lease back Gestaltungen Groß/Steiger, DStR 2004, S. 1204.

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§1

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der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet wird, können sowohl Verluste der Muttergesellschaft mit Gewinnen der Tochtergesellschaft, als auch Verluste der Tochtergesellschaft mit Gewinnen der Muttergesellschaft verrechnet werden. Zumindest nach deutschem Steuerrecht ist Voraussetzung einer Organschaft die finanzielle Eingliederung einer Tochter- in eine Muttergesellschaft (§ 14 KStG), so dass hierin eine typische Maßnahme zur vertikalen Verlustnutzung gesehen werden kann. Problematisch erweist sich die vertikale Verlustverrechnung allerdings bei grenzüberschreitenden Sachverhalten. So können nach geltender nationaler Rechtslage gem. § 14 Abs. 1 KStG und § 17 S. 1 KStG an einer Organschaft nur Organgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland beteiligt sein.26 Weitere Möglichkeiten der vertikalen Verlustnutzung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften wurden in den vergangenen Jahren weitgehend abgeschafft. Dies gilt insbesondere für die Abschaffung der Möglichkeit einer indirekten Verlustnutzung mittels steuerwirksamer Teilwertabschreibung auf Beteiligungen nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG und auch hinsichtlich des Verbots einer Verlustübertragung im Wege einer Verschmelzung durch Abschaffung des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG a.F. Daher gewinnen v.a. für die international tätige Unternehmung die Maßnahmen zur horizontalen Verlustnutzung zwischen Schwestergesellschaften an Bedeutung. So ist z.B. die Verrechnung von positiven und negativen Einkünften möglich, indem die Abschreibung von Darlehensforderungen gegen eine Konzerngesellschaft in einer Verlustsituation zu einem „Verlusttransfer“ auf die darlehensgewährende Schwestergesellschaft führt. Allerdings sind die Beschränkungen des § 8b Abs. 3 S. 5 KStG zu beachten, wenn die darlehensgebende Gesellschaft im Inland ansässig ist. Eine horizontale Verlustnutzung zwischen Schwestergesellschaften kann auch über atypisch stille Beteiligungen bzw. Seitwärtsverschmelzungen erfolgen. Mit der Abschaffung des Verlustübergangs nach § 12 Abs. 3 S. 2 a.F. UmwStG ist jedoch zumindest im Inland keine Übertragung von Verlustvorträgen im Wege einer Seitwärtsverschmelzung mehr möglich.

III. 28

Grundlagen der Verlustnutzung

Intersubjektive und intertemporale Maßnahmen

Eine weitere Unterscheidung von Verlustnutzungsmaßnahmen knüpft an den subjektiven und zeitlichen Bezug dieser Maßnahmen an. So kann differenziert werden zwischen: ■ intertemporalen Verlustnutzungsmaßnahmen bei demselben Steuersubjekt durch Vorziehen von steuerpflichtigen Erträgen oder durch Hinausschieben von abzugsfähigen Aufwendungen oder durch einen Verlustvor- bzw. -rücktrag und in ■ intersubjektive Verlustnutzung durch Verlagerung von steuerpflichtigen Erträgen von einem anderen Steuersubjekt in die Verlustgesellschaft (z.B. durch Gewährung von Eigenkapital an eine Verlustgesellschaft, das diese als zinstragendes Darlehen weiterreicht) oder durch eine (Hinaus-) Verlagerung von Aufwendungen (z.B. durch Ablösen externer Bankschulden einer Verlustgesellschaft nach einer Eigenkapitalzuführung). Auf die Konzernsteuerquote haben intertemporale und intersubjektive Maßnahmen zur Verlustnutzung i.d.R. keinen Einfluss.

26 Vgl. hinsichtlich der Auswirkung der Entscheidung Marks & Spencer auf die deutsche Organschaft Herzig/Wagner, DStR 2006, S. 9.

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1

C. Systematisierung der Verlustnutzungsmaßnahmen > Beispiel: Ein Konzern besitzt zum 31.12.00 einen steuerlichen Verlustvortrag, für den eine aktive Steuerlatenz ausgewiesen worden ist. Dem Konzern gelingt es, bei der Gesellschaft, die in der Vergangenheit den Verlust erlitten hat, steuerpflichtige Erträge vorzuziehen und zum 31.12.01 auszuweisen. Der vorgezogene Ertrag wird vollständig mit dem Verlustvortrag verrechnet. Dies hat folgenden Einfluss auf die Konzernsteuerquote: tatsächlicher Steueraufwand (ļ)

+

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latenter Steueraufwand (Ĺ)

Ergebnis vor Steuern (Ĺ)

(ļ): bleibt gleich (Ĺ): steigt Infolge der vollständigen Verrechnung der vorgezogenen Erträge mit dem Verlustvortrag entsteht kein tatsächlicher Steueraufwand. Der latente Steueraufwand steigt, da die aktive Steuerlatenz in dem Maße erfolgswirksam aufzulösen ist, wie der Verlustvortrag verbraucht worden ist. Das Ergebnis vor Steuern steigt infolge der vorgezogenen Erträge. Das Beispiel zeigt, dass eine solche Maßnahme bei konzernsteuerquotenorientierter Zielsetzung nur Sinn macht, wenn es darum geht, vom Verfall bedrohte Verlustvorträge zu retten. Bei intersubjektiven Maßnahmen werden innerhalb eines Konzerns Ertragsquellen auf Gesellschaften mit Verlustvorträgen verlagert oder umgekehrt Verlustquellen aus diesen herausverlagert. Dies führt regelmäßig dazu, dass der tatsächliche Steueraufwand sinkt und der latente Steueraufwand steigt, während das Ergebnis vor Steuern gleich bleibt. > Beispiel: Eine profitable Muttergesellschaft verfügt über eine zinstragende Bankforderung. Diese legt sie in eine ausländische Tochtergesellschaft ein, die vor der Einlage ein Break-Even-Ergebnis erzielte und über Verlustvorträge verfügt. Dies hat folgenden Einfluss auf die Konzernsteuerquote: tatsächlicher Steueraufwand (Ļ)

+

latenter Steueraufwand (Ĺ)

Ergebnis vor Steuern (ļ)

(ļ): bleibt gleich (Ļ): sinkt (Ĺ): steigt Die Zinserträge sind nicht mehr bei der Muttergesellschaft steuerpflichtig, sondern können bei der Tochtergesellschaft (annahmegemäß) vollständig mit deren Verlustvorträgen verrechnet werden. Der tatsächliche Steueraufwand des Konzerns sinkt und der latente Steueraufwand steigt, da die auf die Verlustvorträge gebildeten aktiven Steuerlatenzen erfolgswirksam aufzulösen sind. Sofern Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft einem gleich hohen Steuersatz unterliegen, sind beide Effekte gleich groß. Das Ergebnis vor Steuern bleibt gleich. Die Konzernsteuerquote bleibt gleich. Die Verbesserung des Cash Flows wird von der Konzernsteuerquote nicht angezeigt.

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§1

IV.

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31

32

Grundlagen der Verlustnutzung

Rechtsträgerinterne und rechtsträgerübergreifende Verlustverrechnung

Nach hier vertretener Auffassung sollte eine Systematisierung von Verlustnutzungsmaßnahmen an das der Verlustnutzung zugrundeliegende Subjektprinzip anknüpfen. Sowohl für natürliche Personen, als auch für Kapitalgesellschaften sind Verluste nach dem für die Einkommen- und Körperschaftsteuer geltenden Subjektprinzip grundsätzlich nur auf Ebene des verlusterzielenden Steuersubjekts nutzbar. Dies gilt sowohl für den Verlustausgleich, d.h. für die Verrechnung positiver und negativer Einkünfte innerhalb eines Veranlagungszeitraums, als auch für den intertemporalen Verlustabzug (§ 10d EStG, § 8 Abs. 1 KStG), d.h. den Vor- oder Rücktrag negativer Einkünfte in vergangene oder zukünftige Veranlagungszeiträume (§§ 1, 10d EStG; §§ 1, 8 Abs. 1 KStG).27 Für Zwecke der Gewerbesteuer ist ein Verlustausgleich aufgrund des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer grundsätzlich auf die Einkünfte desselben Gewerbebetriebes beschränkt (§§ 2, 10a GewStG). Der Ausgleich von negativen und positiven Einkünften auf Ebene eines Steuersubjekts ist mit der Abschaffung des § 2 Abs. 3 S. 2-8 EStG a.F. 28 durch das ProtErklG29 im Grundsatz wieder weitgehend möglich. Dennoch schränken weiterhin zahlreiche Einzelvorschriften die Möglichkeit der Verrechnung positiver und negativer Einkünfte auf Ebene eines Steuersubjektes ein. Neben der Beschränkung der Verlustverrechnung bei rein inländischen Sachverhalten (z.B. §§ 15a, 16 Abs. 4, 17 Abs. 3, 22 Nr. 3 S.3, 23 Abs. 3 S. 8 EStG) bestehen noch weitergehende Beschränkungen bei Sachverhalten mit Auslandsbezug. Die Suche nach einem Kriterium, anhand dessen sich die Verlustnutzungsmaßnamen im internationalen Kontext systematisieren lassen, führt zur Unterscheidung zwischen der rechtsträgerinternen Verlustverrechnung auf der einen und der rechtsträgerübergreifenden Verlustverrechnung auf der anderen Seite. Während erstere die Verrechnung von Verlusten bei einem Besteuerungssubjekt umfasst, stehen bei der rechtsträgerübergreifenden Verlustverrechnung Maßnahmen zur Verlustnutzung unter Einbeziehung weiterer Steuersubjekte im Fokus. Dabei muss jeweils für deutsche Steuerzwecke neben der einkommen- und körperschaftsteuerlichen auch eine gewerbesteuerliche Sichtweise eingenommen werden, da jeweils unterschiedliche Regelungen greifen können. Die rechtsträgerinterne Berücksichtigung von Verlusten umfasst den Verlustausgleich und den intertemporären Verlustabzug auf der Ebene eines Steuersubjekts. Es werden hierbei also die Verluste eines Einkommen- oder Körperschaftsteuersubjekts entweder in einer Besteuerungsperiode mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen, oder im Zeitablauf in die Vorperiode zurückoder in die nachfolgenden Jahre vorgetragen, um sie dort jeweils mit positiven Einkünften zu verrechnen. Dieses Vorgehen dient dem Zweck, die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen im Zuge der Besteuerung angemessen zu berücksichtigen. Typische rechtsträgerinterne Verlustnutzungsmaßnahmen sind demnach die Ausübung eines Wahlrechts für einen Verlustrücktrag oder von Abschreibungswahlrechten bei ein und demselben Rechtsträger. Demgegenüber zielt die rechtsträgerübergreifende Verlustberücksichtigung auf die Erfassung der Leistungsfähigkeit einer Mehrzahl von Steuersubjekten ab. Typisches Beispiel ist die Organ27 Vgl. aber erweiternd z.B. § 14 KStG, einschränkend z.B. § 8 c KStG. 28 In der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. 29 Vgl. ProtErklG vom 22. 12. 03, BGBl I 2003, 2840.

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1

D. Vorgehen bei der Verlustnutzung schaft mit dem Organträger und den einzelnen Organgesellschaften als Mitglieder des Organkreises, die hier als Gruppe der Besteuerung unterworfen werden. Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung sind neben der Begründung einer Organschaft, die Vornahme von Teilwertabschreibungen oder stille Beteiligungen zum Verlusttransfer zwischen einzelnen Gruppengesellschaften. Innerhalb der rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzungsmaßnahmen erscheint es sinnvoll, zwischen universell einsetzbaren Maßnahmen und solchen, die ein Mutter-/Tochterverhältnis voraussetzen (z.B. Teilwertabschreibungen auf den Beteiligungsbuchwert) zu unterscheiden. Dabei sind die universell einsetzbaren Maßnahmen, wie z.B. Verschmelzungen oder interne Asset Deals an keine bestimmte gesellschaftsrechtliche Struktur gebunden, also sowohl im Mutter-/Tochterverhältnis, als auch zwischen Schwestergesellschaften umsetzbar.

D.

Vorgehen bei der Verlustnutzung

I.

Organisatorische Voraussetzungen einer unternehmerischen Verlustnutzungspolitik

1

D.

Organisatorische Voraussetzung einer unternehmerischen Verlustnutzungspolitik ist ein „Verlustmonitoring“ als Teilelement eines umfassenderen Steuercontrollings. Ein solches grundlegendes Verlustmonitoring sollte zumindest bei kapitalmarktorientierten Konzernen, die nach IFRS Rechnung legen, vorhanden sein, da diese entsprechende Informationen bereits für die externe Rechnungslegung benötigen. Aber auch bei international tätigen Unternehmen ohne Kapitalmarktbezug wie z.B. Mittelständlern ist ein solches Verlustmonitoring Voraussetzung einer proaktiven, zeitnahen internationalen Verlustnutzung. Dieses Verlustmonitoring sollte folgende Informationen möglichst zeitnah bereitstellen: ■ Alter, Höhe und Zusammensetzung (z.B. operating oder capital losses) von steuerlichen Verlusten bzw. Verlustvorträgen; ■ effektiver Steuersatz und Zeitpunkt für ein Auslaufen bzw. den Verfall von steuerlichen Verlustvorträgen im Fall von zeitlichen Begrenzungen ihrer Nutzbarkeit; ■ Ursachen für Verluste (z.B. Anlaufverluste oder Dauerverluste aus laufendem Geschäft bzw. aus Finanzierungen etc.); ■ Informationen darüber, wann ohne weitere Maßnahmen mit einer Verlustnutzung zu rechnen ist (Status-Quo-Betrachtung).30 ■ Ansatz und Bewertung eventueller Steuerlatenzen. Neben diesen verlustspezifischen Informationen aus einem Verlustmonitoring ist die Kenntnis weiterer planungsrelevanter Faktoren Voraussetzung für die Erarbeitung und Umsetzung von Verlustnutzungsmaßnahmen wie z.B. (keine abschließende Aufzählung): ■ Anteilseignerstruktur der Verlustgesellschaft, v.a. zur Berücksichtigung der z.T. abweichenden Interessen von Joint Venture-Partnern oder Minderheitsgesellschaftern bei der Planung von Verlustnutzungsmaßnahmen; 30 Vgl. zu einem ähnlichen Vorgehen: Prinz, GmbHR 2004, S. 921 f.

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§1 ■

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■ ■

der Konzernaufbau (eine Spartenkonzernstruktur verbietet z.B. oft verlustnutzende Seitwärtsverschmelzungen)31; zukünftig für die Verlustgesellschaft erwartete Ergebnisse oder die planerisch nutzbare Manövriermasse für die Verlustnutzung (v.a. begrenzt durch die operativ zwingende Funktions- und Risikoverteilung).

II. 35

36

Sachverhaltsermittlung (Verlustursachenanalyse)

Auf der Grundlage eines Verlustmonitorings (vgl. oben) ist die Sachverhaltsermittlung der erste Schritt einer systematischen Verlustnutzungspolitik: Im Zuge der Sachverhaltsermittlung ist zu beantworten, wie hoch die ausländischen Verluste sind, wann sie auslaufen und welche Steuerersparnis sie vermitteln etc. Als Ergebnis lassen sich Aussagen über die Dringlichkeit der Verlustnutzung treffen und im Fall von einer Vielzahl in- oder ausländischer Verlustgesellschaften auch über die Reihenfolge, in der die einzelnen „Problemfälle“ anzugehen sind. Wesentliches Element der Sachverhaltsermittlung ist die Verlustursachenanalyse, in der die verlustverursachenden Risiken, Funktionen und (immateriellen) Wirtschaftsgüter identifiziert werden. Denn die nachfolgenden Schritte einer systematischen Verlustnutzungspolitik sind davon abhängig, ob die in Frage stehenden in- oder ausländischen Verluste z.B. aus Finanzierungszinsen herrühren oder aus operativem Geschäft, ob sie auf innerkonzernlichen Verrechnungspreisen beruhen oder (temporär) nachteiligen Marktbedingungen oder vielleicht sogar auf beidem. Nur mit Hilfe dieser Informationen lässt sich eine zielorientierte Verlustnutzungspolitik erarbeiten: Sollen die Verluste durch Ablösen von Refinanzierungsschulden reduziert werden oder durch die Anpassung von Verrechnungspreisen? Können bestimmte Funktionen oder Risiken einer Verlustgesellschaft durch andere Gesellschaften im Konzern übernommen werden und sinken dadurch die Verluste der abgebenden Verlusteinheit, die ggf. andernfalls zu verfallen drohen? Die Praxis zeigt, dass diese Ursachenanalyse häufig vernachlässigt wird, auch weil sie oft komplex ist und sich nicht immer über ein standardisiertes Verlustmonitoring abbilden lässt. Vielmehr sind ergänzend regelmäßig Interviews mit Entscheidungsträgern vor Ort oder umfassendere Analysen der einzelnen Erfolgskomponenten einer Verlustgesellschaft notwendig.

III. 37

Grundlagen der Verlustnutzung

Steuerliche Beurteilung des Status Quo

Auf der Grundlage der Sachverhaltsermittlung umfasst die systematische Verlustnutzungspolitik als zweiten Schritt die steuerliche Beurteilung des Status Quo. Hierbei ist die Steuerrechtslage, die für die Verlustgesellschaft im In- oder Ausland gilt, zu untersuchen im Hinblick auf folgendes: ■ Existenz von Verlustnutzungsbeschränkungen (z.B. Mindestbesteuerung, Anteilseignerwechsel, zeitliche Beschränkungen oder verlustquellenübergreifende Verrechnungsbeschränkungen z.B. zwischen operating und capital losses oder bei beschränkt haftenden Gesellschaftern); ■ Risiken für die deklarierten Verluste (z.B. aus möglichen Mehrfeststellungen einer steuerlichen Außenprüfung).

31 Denn regelmäßig ist aus operativen Gründen eine Spartenvermischung unerwünscht, auch um eine dauerhafte Strukturflexibilität (z.B. im Fall eines Spartenverkaufs bzw. Börsengangs) zu gewährleisten.

36

1

D. Vorgehen bei der Verlustnutzung ■

Wie dargelegt (vgl. oben), sollten bei der Sachverhaltsermittlung auch die zukünftig für die Verlustgesellschaft erwarteten Ergebnisse ermittelt werden. Auf dieser Basis ist zu ermitteln, wann die in Frage stehenden Verluste ohne weitere Maßnahmen genutzt werden können. Hieraus ergibt sich, ob die Verluste der Auslandsgesellschaft aus steuerlicher Sicht „sicher“ nutzbar sind oder durch Regelungen des ausländischen Steuerrechts gefährdet werden (z.B. durch eine vorausgegangene Anteilsübertragung an der Verlustgesellschaft), welche Grenzen für die Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen bestehen (z.B. durch das Auslaufen von Verlustvorträgen) und wann sie ohne weitere Maßnahmen genutzt werden können. Dies sind zwingende Voraussetzungen für die Erarbeitung von einzelnen Verlustnutzungsmaßnahmen, und ihre Priorisierung. So ist z.B. eine Verlagerung von Gewinnen auf eine Verlustgesellschaft, deren deklarierte Verluste wegen BP-Risiken erheblich gefährdet sind, im Regelfall nicht zielführend. Ebenso ist eine Verlustnutzungsmaßnahme natürlich nicht hilfreich, wenn sie erst in einer Besteuerungsperiode greift, in der ein Großteil der in Frage stehenden steuerlichen Verluste bereits ausgelaufen ist. Auch ist die Notwendigkeit der Umsetzung solcher Maßnahmen zweifelhaft, wenn die Verluste ohnehin laut den Zahlen der mittelfristigen Unternehmensplanung kurzfristig nutzbar und nicht durch Auslaufen gefährdet sind.

IV.

1 38

Erarbeitung von Verlustnutzungsmaßnahmen

Aus den vorgenannten Schritten, die sich als Teil eines systematischen Steuercontrollings auch in weiten Bereichen über EDV standardisieren lassen, ergibt sich die Dringlichkeit eines Eingreifens, und sie dienen der Auswahl einer situationsadäquaten Verlustnutzungsmaßnahme ggf. unter Berücksichtigung der Auswirkungen dieser Maßnahme auf latente Steuern des betroffenen Unternehmens. Ergibt das Verlustmonitoring z.B., dass die Verluste einer Auslandsgesellschaft auf hohe externe Refinanzierungskosten zurückgehen und die steuerliche Beurteilung des Status Quo zeigt, dass entsprechende Verluste bald verfallen, so bietet sich eine Rückführung der Fremdfinanzierung und die Deckung des Kapitalbedarfs durch eine Gesellschaftereinlage an. In besonderen Situationen wie Anlaufphase, Unternehmenskauf oder Liquidation kann sich auch ein anderes – verkürztes oder noch umfassenderes – Vorgehen anbieten. 1. Sachverhaltsermittlung

2. Analyse der Steuerrechtslage

a) Verlustinventur: Höhe, Zusammensetzung, z. B. operating/capital losses, federal oder state tax losses, Verfall der Verluste, tax groups

• Verlustgefährdung durch

b) Verlustursachenanalyse: Verluste aus • Finanzierungen (intern/extern) • operativem Geschäft • innerkonzernlicher Verrechnungen

• Welche verlustquellen-

c) Gewinnprognose: Wann werden Verluste bei Status-quo-Betrachtung genutzt?

vorangegangene Anteilsübertragung? • Wann laufen Verlust-

vorträge aus? spezifischen Verrechnungsbeschränkungen gibt es? (z. B. zwischen operating und capital losses oder losses in/ außerhalb der tax group)? • Einfluss auf Steuerlatenzen?

3. Auswahl der situationsadäquaten Verlustnutzungsmaßnahme • z. B. bei Finanzierungs-

verlusten: Rückführung der Darlehensfinanzierung • bei operativen Verlusten:

ggf. Anpassung der Verrechnungspreise

Umsetzung der ausgewählten Verlustnutzungsmaßnahme

Abbildung 1: Planungsprozess Verlustnutzung 37

39

1 1

§1 40

E.

41

Grundlagen der Verlustnutzung

So sind z.B. Anlaufverluste definitionsgemäß nur temporär, so dass die Umsetzung aufwendiger Verlustnutzungsmaßnahmen nicht zwingend erscheint, es sei denn, der Verlustnutzungszeitraum im Ausland ist sehr kurz (wie z.B. in China: 5 Jahre). Anders sieht es in Liquidationsfällen aus, bei denen Verluste der zu liquidierenden Gesellschaft endgültig verfallen. Hier kann es z.B. sinnvoll sein, der verlusttragenden Liquidationsgesellschaft Eigenkapital zuzuführen, das im Konzern verzinslich ausgereicht wird, um die ansonsten verfallenden Verluste mit den Zinserträgen zu verrechnen. Auch bieten sich zusätzliche rechtsträgerübergreifende cross-border Verlustnutzungsmöglichkeiten aufgrund der EuGH-Rechtsprechung zu Marks & Spencer an, wenn Verluste einer Auslandsgesellschaft im Ansässigkeitsstaat z.B. wegen einer Liquidation endgültig nicht mehr nutzbar sind. Die Verlustnutzungsmöglichkeiten beim Unternehmenskauf werden an anderer Stelle ausführlich behandelt. Hier stellt sich z.B. die Frage, ob ein Anteilserwerber bereit ist, für miterworbene Verluste einen Mehrkaufpreis zu entrichten. Falls dies der Fall ist, braucht der Veräußerer diesbezüglich keine Verlustnutzungsmaßnahmen umzusetzen. Gehen Verluste im Zuge eines Anteilseignerwechsels unter, könnte alternativ über einen Asset Deal nachgedacht werden, um die Verluste der Zielgesellschaft zu nutzen und dem Erwerber über zusätzliches Abschreibungspotential einen Mehrwert zu vermitteln, wenn dieser dafür zu zahlen bereit ist. Diese Sonderfälle können an dieser Stelle nicht im Einzelnen abschließend analysiert werden. Es zeigt sich, dass die zielorientierte Verlustnutzungspolitik eine komplexe einzelfallorientierte Steuerplanungsaufgabe ist, für die sich keine „Patentrezepte“ ableiten lassen.

E.

Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern

I.

Latente Steuern auf Verlustvorträge – Relevanz und Fokus

IAS 12 „Ertragsteuern“ verpflichtet den Bilanzierenden zur Bilanzierung latenter Steueransprüche und -schulden und zur Offenlegung aller künftigen Steuererstattungsansprüche und -schulden. Ziel der Bildung latenter Steuern ist es, die Vermögenslage zutreffend auszuweisen. Die zukünftige Steuererstattung soll zum Zwecke einer periodengerechten Abgrenzung und des Kongruenzprinzips bereits bei Entstehung des zu Grunde liegenden Sachverhalts berücksichtigt werden. Dies soll einen möglichst genauen Einblick in die Vermögenslage des bilanzierenden Unternehmens ermöglichen.32 Aufgrund der Fair- Value Bilanzierung und der Unabhängigkeit der IFRS von den nationalen steuerrechtlichen Bilanzierungsnormen werden die latenten Steuern zunehmend bedeutsamer und komplexer.33 Noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge stellen einen ökonomischen Vorteil in Form einer künftigen Steuerminderzahlung dar. Daher sind gemäß IAS 12.34 auf noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge latente Steuern zu bilden.34 Da der Ansatz latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge die Einschätzung der Unternehmen widerspiegelt, mit der in den folgenden Jahren positive Ergebnisse erwirtschaftet werden, die mit Verlustvorträgen verrechnet werden können, stellt die Bilanzierung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge ein sensibles Thema dar. 32 Vgl. Küting/Zwirner, WPg 2003, S. 301; vgl. auch Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, S.1043. 33 Vgl. Bätge/Lienau, WPg 2007, S. 15. 34 Die Vorschrift des IAS 12.34 stellt den nahezu bedeutendsten eigenkapitalerhöhenden Effekt der IFRS- Rechnungslegung dar. Dies zeigen empirische Untersuchungsergebnisse von Küting/Zwirner, WPg 2007, S. 562.

38

1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern Die Bilanzierung latenter Steueransprüche auf steuerliche Verlustvorträge nimmt vor allem in der Praxis der kapitalmarktorientierten IAS/ IFRS Anwender eine zunehmend bedeutsame Rolle ein, da sowohl die Bildung und Bewertung, als auch die Verwendung eines „deferred tax asset“ unmittelbar35 die Steuerquote beeinflusst.36 Die Brisanz latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge wird durch zahlreiche Unternehmensnachrichten über erhebliche Abwertungen von latenten Steueransprüchen, die zunehmend den Wirtschaftsteil der Zeitungen füllen, deutlich.37 Ad hoc Mitteilungen über die Abwertung von latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge sorgen im Zusammenhang mit erworbenen Unternehmen für Aufsehen.38 Die Unternehmen sehen sich gezwungen, darauf hinzuweisen, dass die Abwertung von latenten Steueransprüchen keinen Rückschluss auf die Stabilität des Unternehmens zulässt.39 Um sich vor einer unvorhergesehenen Abwertung in Folgejahren zu schützen, neigen viele Unternehmen bei der Bilanzierung latenter Steueransprüche zur vorsichtigen Bilanzierung. Dies entspricht im Gegensatz zum nationalen HGB jedoch nicht den internationalen Rechnungslegungsvorschriften nach IFRS.40 Während der Jahresabschlussprüfungen41 wird die Werthaltigkeit von latenten Steueransprüchen „für den Vortrag noch nicht genutzter steuerlicher Verlustvorträge“42 sehr häufig diskutiert. In der Bewertung dieser Position sehen die Unternehmen und Abschlussprüfer einen besonders hohen Gestaltungsspielraum der internationalen Rechnungslegung.43 Kombiniert mit den meist erheblichen Beträgen, die in den Bilanzposten eingestellt sind,44 behauptet die Praxis, dass die latenten Steueransprüche für Verlustvorträge einen wesentlichen Bereich der Bilanzpolitik darstellen. Ihrem Ansatz soll ein Aktivierungswahlrecht zugrunde liegen.45

II.

42

43

Bilanzierung latenter Steueransprüche für Verlustvorträge

IAS 12 sieht für die Bilanzierung latenter Steueransprüche für Verlustvorträge eine Reihe von Kriterien vor, die bei den praktischen Analysen häufig nicht beachtet werden. Ergänzend sind unternehmensindividuelle betriebswirtschaftliche Analysen durchzuführen, da die künftige Nutzung steuerlicher Verlustvorträge unmittelbar von der Planung künftiger Ergebnisse abhängt. Die Verantwortung für die Erstellung der betriebswirtschaftlichen Analysen liegt zunehmend bei den 35 Ausgenommen bei einer Vollbildung latenter Steuern auf Verlustvorträge. 36 Vgl. Berger/Hauck/Prinz, DB 2007, S. 412; siehe hierzu VIII. 37 Z.B. 2.5.2005 – dpa/AFX, Sternenfels zum Anlagenbauer STEAG HamaTech, bei denen eine Teilabwertung zu einem Verlust von 3,2 Mio Euro führte (bei einem Vorsteuerergebnis von 1,2 Mio Euro); ebenso 7.11.2007 – General Motors, bei denen eine Teilabwertung latenter Steueransprüche zu einem Verlust von 39 Milliarden Dollar im 3. Quartal 2007 führte (http://www.gm.com/corporate/investor_information/earnings/hist_earnings/07_q3/index.jsp). 38 Z.B. Metro im Herbst 2005 zur Abwertung der latenten Steueransprüche aus noch nicht genutzten steuerlichen Verlusten im Zusammenhang mit Real. 39 ST. LOUIS, Oct 22, 2003 /PRNewswire-FirstCall via COMTEX: Tripos Inc: “The establishment of valuation allowance for the deferred tax assets does not impair the company´s ability to use the deferred tax assets upon achieving profitability.” 40 Zwar kennt auch IFRS ein Vorsichtsprinzip, dies hat jedoch eine andere Bedeutung als nach HGB. 41 In 2006 führte die deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung ihre Reviews mit einem Fokus auf dieses Thema durch. Siehe DPR Pressemeldung vom 20. Dezember 2006: „DPR gibt Prüfungsschwerpunkte bekannt“, dabei ist ein Punkt: Bilanzierung von latenten Steuern bei Verlustvorträgen (IAS 12.34ff.), insbesondere Vorliegen der Voraussetzungen bei Verlusthistorie. 42 Im Folgenden „für Verlustvorträge“. 43 Die Auswertungen von Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, S. 1046,1047 zeigen, dass es sich im Verhältnis zu den Gesamtbeträgen der latenten Steueransprüche und auch zum Eigenkapital um wesentliche Positionen handelt. 44 Vgl. die empirische Analyse von Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, S.1042 ff. 45 Vgl Marten/Weiser/Kölhler, Betriebs-Berater 2003, S. 2341, anders z. B. Loitz, WPg 2007, S. 778

39

44

1

1

§1

1

45

Grundlagen der Verlustnutzung

Steuerabteilungen der großen deutschen Unternehmen. Der erforderliche Input muss aus vielen Unternehmensbereichen46 gesammelt werden. Die Bilanzierung latenter Steuern für steuerliche Verlustvorträge stellt somit eine organisatorische Herausforderung dar, die eine enge Verzahnung der Unternehmensbereiche erfordert.47 Der Ansatz latenter Steueransprüche für Verlustvorträge erfolgt nach IAS 12.36 (2.Hs) mit den gleichen Ansatz- und Bewertungskriterien, die auch für die temporären Bilanzdifferenzen gelten. Die Frage nach der Bildung latenter Steueransprüche auf ungenutzte steuerliche Verlustvorträge ist untrennbar an die erwartete wirtschaftliche Entwicklung des betroffenen Unternehmens gekoppelt.48 Der Standard stellt durch die notwendige Anwendung der gleichen Ansatz- und Bewertungskriterien für latente Steuern auf Verlustvorträge und temporäre Bilanzdifferenzen klar, dass für einen Ansatz49 latenter Steueransprüche in den folgenden Jahren ein „ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis“ zur Verfügung stehen muss.50 In der Praxis ist zu beobachten, dass latente Steueransprüche für Verlustvorträge einer besonderen und vor allem vorsichtigen Prüfung in Bezug auf künftige Ergebnisse unterzogen werden. Beispielsweise wird bei der Bewertung der latenten Steueransprüche für Verlustvorträge ein begrenzter Planungshorizont51 einbezogen. Bei der Bewertung latenter Steueransprüche für temporäre Bilanzdifferenzen wird dagegen kein Planungshorizont berücksichtigt.52 Eine derartige Ungleichbehandlung ist durch die Regelungen des Standards nicht gedeckt. Reicht das zu versteuernde Einkommen der Folgejahre nicht aus, die Verlustvorträge bzw. die temporären Bilanzdifferenzen zu nutzen, ergibt sich die Notwendigkeit der Verteilung von latenten Steueransprüchen auf die Verlustvorträge und temporären Differenzen. Gleiches gilt wenn aufgrund von Verfallszeiten der Verlustvorträge nur ein bestimmter Zeitraum einbezogen werden kann. > Beispiel:53 Nach IFRS wird eine Drohverlustrückstellung in Höhe von 1000 bilanziert. Steuerlich ist der Aufwand für drohende Verluste erst bei Eintritt des Drohverlustes abzugsfähig, sie darf nicht bilanziert werden.54 Da die Abweichung zwischen IFRS und Steuerrecht somit temporär ist, entsteht aufgrund der Bilanzdifferenz ein latenter Steueranspruch. Gleichzeitig besteht ein Verlustvortrag in Höhe von 1500. Das zukünftige, wahrscheinliche und steuerpflichtige Ergebnis beträgt kumuliert 1200. Bei einem Steuersatz von 30% ist ein latenter Steueranspruch in Höhe von 360 (1200x 30%) anzusetzen. Da die Nutzung der Verlustvorträge in den Folgejahren nur teilweise erfolgt und sich die Bilanzdifferenz für die Rückstellung umkehrt, ist zu klären, in welcher Weise eine Zuordnung der latenten Steueransprüche zu den temporären Differenzen bzw. Verlustvorträgen vorgenommen werden sollte. Die Zuordnung ist abhängig von dem Zeitpunkt der Nutzung der latenten Steueransprüche für Verlustvorträge bzw. der Umkehrung der temporären Differenzen. IAS 12 fordert explizit 46 47 48 49 50 51 52

Z.B. Controlling, Planung, Rechnungswesen, M&A. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 778. Vgl. Meurer, PiR 2006, S. 76. Unabhängig davon, ob sie für Verlustvorträge oder für temporäre Bilanzdifferenzen bilanziert werden. IAS 12.34 Zur Diskussion bzgl. des Planungshorizontes siehe IV. Der Schwerpunkt der Analysen liegt im Regelfall bei den latenten Steuern für Verlustvorträge. Die latenten Steueransprüche für temporäre Differenzen werden selten erwähnt, z.B. Berger/Hauck/Prinz, Der Betrieb 2007, S. 412 ff., Berger, Der Betrieb 2006, S.2474 und Langermeier, DStR 1992, S.764 ff. Zutreffend aber erwähnt von Marten/Weiser/ Köhler, Betriebs-Berater 2003, S. 2340. 53 Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 779. 54 Siehe § 4 Va EStG.

40

1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern kein detailliertes zeitliches „scheduling“ der latenten Steuern.55 Da eine Analyse des zeitlichen Verlaufs der Umkehreffekte grundsätzlich nicht erforderlich ist, sollte auch die Analyse für die Zuordnung latenter Steueransprüche nicht erforderlich sein. Daher wenden die Unternehmen möglichst plausible Verfahren an, um die latenten Steueransprüche den Verlustvorträgen und temporären Differenzen zuzuordnen.56 In den nachfolgenden Jahren sind die zugeordneten latenten Steueransprüche gesondert zu verfolgen und lösen in Abhängigkeit von der getroffenen Zuordnung Effekte in der Steuerquote aus.57 Bei der Bilanzierung von latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge ist gemäß IAS 12.35 Satz 2 immer dann besondere Vorsicht geboten, wenn gleichzeitig eine Verlusthistorie58 nach IAS 12.35 Satz 3 vorliegt. Die Existenz einer Verlusthistorie ist gemäß IAS 12.35 als ein Indikator dafür zu sehen, dass auch künftig das zur Nutzung der Verlustvorträge erforderliche positive Einkommen nicht in ausreichender Höhe vorhanden sein wird.59 Der Ansatz von latenten Steueransprüchen wäre damit ausgeschlossen. Ein besonderes Augenmerk ist auch auf die Entwicklung der auf Verlustvorträge aktivierten latenten Steuernansprüche zu richten.60 Ein Anstieg dieser Position deutet auf zunehmende Verlustvorträge im Unternehmen hin und ist somit nach den Umständen des Einzelfalls als Vorbote für eine schwierige Unternehmenssituation zu werten. Dies wirft häufig die Frage nach der Werthaltigkeit der bisher aktivierten latenten Steueransprüche auf.61 Das Vorliegen von Verlustvorträgen, auf die keine latenten Steueransprüche gebildet wurden, ist ein Indiz dafür, dass das Unternehmen selbst nicht mit hinreichender Sicherheit damit rechnet, dass in der Zukunft ausreichende Gewinne erzielt werden, um die vorhandenen Verlustvorträge nutzen zu können.62 Die Bilanzierung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge ist sehr komplex und kann einen nicht zu unterschätzenden Einfluss auf die Darstellung der Ertrags- und Vermögenslage eines Unternehmens haben. Eine zuverlässige Analyse der bilanzierten latenten Steueransprüche auf Verlustvorträge ist für einen externen Abschlussadressaten zudem nur dann umsetzbar, wenn der Bilanzierende über die Zusammensetzung und Bewertung umfangreich berichtet. Bei international tätigen Unternehmen ist eine solche Beurteilung durch Externe aufgrund der Komplexität und der nicht ausreichenden Berichterstattung meist sehr schwierig.63

55 IAS 12.75. 56 Die Ermittlung muss bei latenten Steueransprüchen für Tax Credits durch eine weitere Schlüsselung erweitert werden. 57 Wurde eine Zuordnung im obigen Fall 50/50 vorgenommen, dann liegen sowohl latente Steueransprüche für Verlustvorträge in Höhe von 180 (für ein zu versteuerndes Ergebnis von 600), als auch für temporäre Differenzen in Höhe von 180 vor. Wird im folgenden Jahr beispielsweise außerplanmäßig ein zu versteuerndes Ergebnis von 200 erzielt, wobei sich die temporären Differenzen noch nicht umgekehrt haben, sind 60 des latenten Steueranspruchs über die GuV aufzulösen (latenter Steueraufwand). Bei einem zu versteuerndem Ergebnis von 200 wären 80 latenter Steueranspruch erwartet, d.h. 20 laufende Steuerminderung reduzieren die Steuerquote und sind nach IAS 12.80 (f) im Anhang anzugeben. 58 Siehe hierzu V.5. 59 Zu der Besonderheit, dass Verluste einerseits Ursache für latente Steueransprüche sind, andererseits einen zentralen Indikator für die Notwendigkeit einer Abwertung latenter Steueransprüche darstellen, in Schildbach, WPg 1998, S.945. 60 Vgl. hierzu auch die empirischen Beispiele bei Küting/ Zwirner, WPg2003, S. 313ff. 61 Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 315. 62 Vgl. Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, S. 1049. 63 Dies zeigt auch eine Analyse von Baetge/ Lienau, WPg 2007, S. 22.

41

1

1

§1

1

46

Grundlagen der Verlustnutzung

III.

Kriterien für den Ansatz latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge

1.

Bestimmung der ungenutzten steuerlichen Verluste

Zu jedem Bilanzstichtag ist die Höhe der steuerlichen Verlustvorträge zu bestimmen. Die tatsächlich in einem Steuerbescheid festgestellten Verlustvorträge liegen meist Jahre zurück. Für die Erstellung des Abschlusses müssen die Verlustvorträge mit den Ergebnissen der vergangenen Jahre, die nach dem Feststellungszeitpunkt folgten, weiterentwickelt werden. Mit dieser Fortentwicklung ergeben sich bei der Bestimmung der Verlustvorträge häufig aufgrund der Einbeziehung von geschätzten bzw. erwarteten steuerlichen Größen Unwägbarkeiten. > Beispiel: 64 Der Abschluss wird zum 31. Dezember 2007 erstellt. Zu diesem Zeitpunkt liegt ein festgestellter Verlustvortrag für den 31. Dezember 2005 vor. Die Steuererklärungen für 2006 und 2007 sind bei Erstellung des Abschlusses im Januar 2008 noch nicht abgegeben. Mit den Ergebnissen für 2006 und 2007 wird der Verlustvortrag zum 31. Dezember 2005 bis zum 31. Dezember 2007 fortentwickelt. Die Unsicherheiten ergeben sich daraus, dass die Unternehmen nicht sicher sind, ob die berechneten Ergebnisse für 2006 und 2007 von der Finanzverwaltung anerkannt werden.

47

2.

Ansatzvoraussetzung und Wahrscheinlichkeitskriterium

a)

Wahrscheinlichkeitskriterium

Aus einem steuerlichen Verlustvortrag resultiert keine unmittelbare Steuererstattung, sondern lediglich die Möglichkeit, bei in der Zukunft erzielten steuerpflichtigen Gewinnen die Steuerbelastung durch eine Verrechnung dieser Gewinne mit den steuerlichen Verlustvorträgen zu reduzieren.65 Latente Steueransprüche sind anzusetzen,66 wenn das Unternehmen zukünftig steuerpflichtige Gewinne erzielt.67 Dazu muss die Realisation von aktivierten Steuerminderungsansprüchen nach IFRS zumindest „probable“ sein. Der Begriff „probable“ wird im IFRS-Glossar mit „more likely than not“ definiert. Ist die Wahrscheinlichkeit für das Entstehen eines künftigen zu versteuernden Ergebnisses größer als 50%, und ist unter Zugrundelegung plausibler und aussagekräftiger Daten von einer zukünftigen Nutzung der Steuervorteile auszugehen, ist die Voraussetzung für den Ansatz latenter Steueransprüche erfüllt.68 Die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der künftigen Realisierbarkeit von latenten Steueransprüchen auf Verlustvorträge und der Realisierbarkeit latenter Steueransprüche aus temporären Differenzen erfolgt grundsätzlich nach den gleichen Kriterien.69 64 65 66 67 68 69

42

Loitz, WPg 2007, S. 780. Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2007, S. 559. Soweit sie die latenten Steuerverpflichtungen übersteigen, Siehe hierzu III 2.b). IAS 12.34. Vgl. Loitz , WPg 2004, S. 1194;Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2007, S. 557. IAS 12.35.

1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern Es müssen bestimmte ausreichende zu versteuernde temporäre Differenzen vorliegen,70 oder künftig ausreichende zu versteuernde verrechnungsfähige Ergebnisse im selben Steuerrechtskreis und für dasselbe Steuersubjekt erwirtschaftet werden. Die Gründe für den Verlustvortrag dürfen künftig wahrscheinlich nicht mehr auftreten.71 Eine künftige Realisierbarkeit wird auch als wahrscheinlich angesehen, wenn das Unternehmen über Steuergestaltungsmöglichkeiten72 zur Generierung des erforderlichen steuerlichen Ergebnisses verfügt und das Unternehmen plant, diese Möglichkeiten tatsächlich umzusetzen.73 Sofern die Verlustverrechnung zeitlich beschränkt ist, muss das Unternehmen die künftigen steuerpflichtigen Gewinne nachweisbar in dem beschränkten Zeitraum erwarten. Hat das Unternehmen in der Vergangenheit über mehrere Jahre kumuliert Verluste erwirtschaftet,74 müssen überzeugende substantielle Hinweise dafür vorliegen, dass künftig ausreichende steuerliche Gewinne zur Verlustverrechnung erwirtschaftet werden.75 Es reicht nicht aus, dass das Unternehmen in den Folgejahren keine Verluste generiert. Vielmehr muss das Unternehmen in der Zukunft ein ausreichendes positives zu versteuerndes Ergebnis erzielen, um die Verlustvorträge nutzen und damit einen ökonomischen Vorteil durch eine geringere Steuerzahlung erzielen zu können.76

b)

1

48

Ausreichend zu versteuernde temporäre Differenzen

Ob künftig ausreichend zu versteuerndes Einkommen vorliegen wird, ist anhand der vorliegenden zu versteuernden temporären Differenzen zu prüfen. Gemäß IAS 12.36a ist von einer Nutzbarkeit der latenten Steueransprüche auszugehen, wenn latente Steuerschulden vorliegen.77 Diese latenten Steuerschulden müssen entweder in der gleichen Periode, in denen die latenten Steueransprüche aufzulösen sind, oder in Perioden, in die ein aus der Auflösung der betreffenden latenten Steueransprüche entstehender Verlust vorgetragen werden kann, aufgelöst werden. Demnach können gem. IAS 12.36a latente Steueransprüche in dem Umfang, in dem ausreichend zu versteuernde temporäre Differenzen vorhanden sind, angesetzt werden.78 Dies gilt auch dann, wenn das Unternehmen zukünftig Verluste erwirtschaften wird. Denn zukünftiges steuerliches Ergebnis ist erst dann von Bedeutung, wenn latente Steueransprüche angesetzt werden sollen, die nicht durch entsprechende latente Steuerschulden gedeckt sind. Das nachfolgende Beispiel erläutert den Zusammenhang der Bilanzierung von latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge mit den latenten Steuerschulden:

70 71 72 73 74 75 76

IAS 12.36a, siehe hierzu III 2.b). IAS 12.36b und IAS 12.36c. Siehe hierzu III.2.c). IAS 12.36d. Sog. Verlusthistorie. IAS 12.35. IAS 12.27 gilt für latente Steueransprüche aus temporären Differenzen, IAS 12.27 ist durch IAS 12.35 analog für latente Steueransprüche für Verlustvorträge anzuwenden. 77 Diese latenten Steuerschulden müssen bestimmte Kriterien erfüllen. 78 Voraussetzung für eine solche „Aufrechnung“ ist, dass die Steuerverpflichtungen gegenüber der gleichen Steuerbehörde und dem gleichen Steuersubjekt bestehen und dass die Verlustvorträge genutzt werden können, bevor sie verfallen.

43

49

1

§1

Grundlagen der Verlustnutzung

> Beispiel:79 Ausgangspunkt ist die Erstellung einer Software. Die Programmierung der Software wird im Jahr 01 begonnen und kurz vor Jahresende mit einem Fertigstellungsgrad von 100% abgeschlossen. Die Abnahme der Software durch den Kunden erfolgt erst zu Beginn des Jahres 02. Der Veräußerungserlös für die Software im Jahr 02 beträgt 1.000. Der Kunde bezahlt die Software in 03. Die Bilanzierung der Software zum Ende des Jahres 01 erfolgt nach IAS 11. Nach IAS 11 wird in 01 der Ertrag von 1.000 realisiert. Das Ergebnis nach IFRS aus dem Verkauf der Software in 02 beträgt 0. Steuerlich entsteht in 01 ein Ergebnis von 0, da der Ertrag in Höhe von 1.000 erst mit Abnahme der Software in 02 realisiert wird. In 01 wird – unabhängig von der Erstellung der Software – ein operativer Verlust von 5.000 erzielt. In 02 entsteht – unabhängig von der Erstellung der Software – ein operatives Ergebnis von 0. Der Steuersatz beträgt für 01 und 02 40%.

1

Jahr 01

Jahr 02

1.000 0 1.000 400

1.000 1.000 0 0

-4.000 -5.000

0 1.000

400 400

0 0

1.600

1.600

Bilanz IFRS (Work in progress) Steuerwert (Forderung) Differenz DTL

GuV IFRS Steuerbares Ergebnis

Latente Steuern DTL DTA (aus Deckung DTL) DTA (überzeugende substanzielle Hinweise erforderlich)

DTA = latenter Steueranspruch, DTL = latente Steuerschuld

50

Das Beispiel zeigt, dass der latenten Steuerschuld ein künftiges zu versteuerndes Ergebnis zugrunde liegt (in diesem Fall 1.000, die im Steuerrecht erst mit Abschluss des Projektes in 02 realisiert werden). Das positive zu versteuernde Ergebnis wird in 02 gegen die Verlustvorträge verrechnet. Ein Teil des im Jahr 01 entstandenen Verlustvortrages von 5.000 wird in Höhe von 400 genutzt. Soweit für den verbleibenden Teil der Verlustvorträge in Höhe von 4.000 „überzeugende substanzielle Hinweise“80 vorliegen, die ihre Nutzung wahrscheinlich machen, sind auch hierfür latente Steueransprüche in Höhe von 1.600 zu erfassen. Liegen neben den Verlustvorträgen auch temporäre Bilanzdifferenzen vor, die zu latenten Steueransprüchen führen, sind diese in die oben durchgeführte Beurteilung einzubeziehen. Oben wurde erläutert, dass die Ansatzkriterien für latente Steueransprüche aus temporären Differenzen und Verlustvorträgen nach IAS 12.35 identisch sind. Demnach sollten bei Vorliegen einer Verlusthistorie die latenten Steuerschulden nicht nur die latenten Steueransprüche für Verlustvorträge, sondern auch die latenten Steueransprüche für temporäre Differenzen decken. Ein Ansatz der latenten Steueransprüche kommt ansonsten nur in Betracht, soweit überzeugende substanzielle 79 Loitz, WPg 2007, S. 782. 80 Vgl. V. 5.

44

1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern Hinweise für das Entstehen positiver steuerbarer Ergebnisse in der Zukunft bestehen, die für die Nutzung der Verlustvorträge und zusätzlich auch für die Realisierung der temporären Effekte ausreichen.81 Ein in der Praxis häufig auftretendes Problem bei der Berücksichtigung latenter Steuerschulden im Zusammenhang mit der Aktivierung latenter Steueransprüche liegt in der Unternehmensplanung. Da die latenten Steuerschulden bereits für die Prüfung der Höhe der latenten Steueransprüche herangezogen werden, dürfen sie bei der Prognose der zukünftigen steuerlichen Ergebnisse nicht nochmals berücksichtigt werden. Dadurch kann es zu einer Doppelerfassung der latenten Steuerschulden kommen. Oftmals werden daher für den Überhang latenter Steueransprüche die Planergebnisse zugrunde gelegt, die ggf. die Umkehreffekte aus den latenten Steuerschulden noch beinhalten. Hieraus folgt, dass bei der Einbeziehung von Planungsrechnungen und der Anwendung der obigen Regelung für latente Steuerschulden, eine Bereinigung der Planungsergebnisse um die Umkehrung temporärer Differenzen erforderlich ist.

1 51

> Fortsetzung des obigen Beispiels: In dem obigen Beispiel verblieb nach der Nutzung des gesamten Verlustvortrages Ende 01 in Höhe von 5.000 nach der Verrechnung steuerbarer Ergebnisse noch ein Verlustvortrag von 4.000. Ergibt sich aus den Planergebnissen der nachfolgenden Jahre, dass diese Verlustvorträge genutzt werden können,82 wären hierfür latente Steueransprüche anzusetzen. Bei der Bilanzierung der latenten Steueransprüche Ende 01 wurde bereits ein Planeinkommen von 1.000 für 02 aus der steuerlichen Realisierung des Verkaufs der Software berücksichtigt. Das Unternehmen muss prüfen, ob die Unternehmensplanung bereits die Umkehrung der latenten Steuerschulden mit einem steuerbaren Ergebnis von 1.000 beinhaltet. In dem obigen Fall wäre bei einem Planergebnis von 4.000 genau zu untersuchen, ob das Planergebnis die Realisierung des Softwareverkaufs von 1.000 beinhaltet. Es ist zu beachten, dass latente Steueransprüche und -schulden für die oben beschriebene Regelung nur verglichen werden können, wenn die daraus resultierenden tatsächlichen Steueransprüche und -schulden gegenüber der gleichen Steuerbehörde und dem gleichen Steuersubjekt bestehen.83 In Deutschland bestehen Steueransprüche und -schulden für lokale Steuern und Körperschaftsteuer nicht gegenüber der gleichen Behörde. Daher ist eine Unterscheidung nach latenter Gewerbesteuer und latenter Körperschaftsteuer erforderlich. Aus Praktikabilitätsgründen verzichten viele Unternehmen auf diese Trennung, da bei ihnen die Fehleranfälligkeit bei einer Trennung der Steuerarten sehr hoch ist. Die Anwendung eines Gesamtsteuersatzes ist jedoch nur dann zulässig, wenn die Höhe der gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge identisch ist. Steuersubjekt ist in Deutschland in der Regel die rechtliche Einheit bzw. bei Organschaften der Organträger.84 Bei der Beurteilung von latenten Steueransprüchen im Zusammenhang mit latenten Steuerschulden ist weiterhin zu berücksichtigen, dass in anderen Ländern andere Steuersysteme vorherrschen. Es ist möglich, dass Verluste aus bestimmten Einkunftsarten, nur gegen diese Einkunftsarten verrechenbar sind. Diese Mindestbesteuerung hindert die Unternehmen häufig daran die latenten Steueransprüche den latenten Steuerschulden „einfach“ gegenüber zu stellen. In Deutschland besteht derzeit keine zeitliche Begrenzung der Nutzung von Verlustvorträgen, auch wenn eine Mindestbesteuerung85 eingeführt wurde. Dennoch ist für die Bewertung der la81 82 83 84 85

Siehe hierzu V.5. Z.B. weil genau ein Planergebnis von 4.000 in den nächsten Jahren erzielt wird. Zudem muss die Fristigkeit der latenten Steueransprüche und -schulden vergleichbar sein. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 783. Siehe hierzu V. 3.

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§1

Grundlagen der Verlustnutzung

tenten Steueransprüche grob zu planen, in welchen Jahren die steuerbaren Ergebnisse entstehen. Die Nutzung der Verluste und die Umkehrung der latenten Steuerschulden können zu vollständig verschiedenen Zeitpunkten erfolgen. Wenn die Planung nur über einen begrenzten Zeitraum verlässlich möglich ist,86 die latenten Steuerschulden jedoch erst nach diesem Zeitraum realisiert werden, dürfen diese nicht bei der Werthaltigkeitsanalyse der latenten Steueransprüche herangezogen werden. Werden beispielsweise latente Steuerschulden für Lizenzen bilanziert,87 die eine nicht bestimmbare Nutzungsdauer haben, so kehrt sich auch die Bilanzdifferenz erst nach einer nicht bestimmbaren Zeit um. Das Bestehen von latenten Steuerschulden auf diese Differenzen88 hilft bei der Bewertung latenter Steueransprüche nicht, da ein positives steuerbares Ergebnis aus der Umkehrung der Bilanzdifferenzen erst nach einer nicht bestimmbaren Zeit entsteht.

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c) 53

Steuergestaltungsmöglichkeiten

Eine künftige Realisierbarkeit latenter Steueransprüche wird als wahrscheinlich angesehen, wenn das Unternehmen über Steuergestaltungsmöglichkeiten zur Generierung89 des erforderlichen steuerlichen Ergebnisses verfügt und plant, diese Möglichkeiten zu nutzen.90 Steuergestaltungsmöglichkeiten sind Aktionen, die ein Unternehmen ergreift, um zu versteuerndes Ergebnis zu generieren, bevor ein steuerlicher Verlustvortrag verfällt.91 Steuerstrategien zur Nutzung steuerlicher Verlustvorträge sind in jedem Einzelfall auf ihre Umsetzbarkeit zu prüfen. Es ist außerdem erforderlich, dass das Unternehmen von sich aus in der Lage ist, diese umzusetzen. IAS 12.36(d) spricht von der „Verfügbarkeit“ von Steuergestaltungsmöglichkeiten. Da im Grundsatz alle Steuergestaltungsmöglichkeiten, die sich aus dem nationalen und internationalen Steuerrecht ergeben, „verfügbar“ sein könnten, führt die Auslegung dieses Begriffs in der Praxis zu Schwierigkeiten. Mit der Formulierung in IAS 12 „verfügbar“ ist nicht gemeint, dass es ausreicht, lediglich „mögliche“ Steuerplanungsmodelle zu identifizieren. Vielmehr handelt es sich hier um die Analyse des Unternehmens, auf die eine Steuergestaltungsmöglichkeit angewendet werden kann. Eine Steuergestaltungsmöglichkeit darf nur einbezogen werden, wenn die Anwendung der Steuergestaltungsmöglichkeit wirtschaftlich sinnvoll ist. Eine Steuergestaltungsmöglichkeit ist daher daraufhin zu untersuchen, ob diese bei dem Unternehmen in dessen derzeitiger Situation92 und unter Berücksichtigung der geltenden steuerrechtlichen Regelungen dazu geeignet ist,93 einen Steuereffekt zu realisieren.94 86 87 88 89

90 91 92 93 94

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Vgl. hierzu die Ausführungen zum Planungshorizont unter IV. IFRS 3 Illustrative Examples – contract-based intangible assets und IAS 38.88 ff. zur Bestimmung der Nutzungsdauer. Sog. „naked credits“. Steuerliches Ergebnis kann zum Beispiel mit Hilfe von Verrechnungspreispolitik bei konzerninternen Lieferungen und Leistungen, Sale and lease back, Ausnutzen der Ansatz- und Bewertungswahlrechte des Steuerbilanzrechts wie bei der Bemessung der Abschreibung und der Herstellungskosten oder dem Auflösen / Übertragen einer § 6b EStG Rücklage oder Forderungsverzicht durch den Gesellschafter in einer Situation, in der ein Nicht-Gesellschafter auf die Forderung nicht verzichtet hätte, generiert werden. IAS 12.36d. IAS 12.30. D.h. unter der Beachtung aller organisatorischen und rechtlichen Rahmenbedingungen, z.B. Standorte, Rechtskreise, Steuerrecht, verfügbare Mitarbeiter, bestehende Vorträge noch nicht genutzter steuerlicher Verluste. Künftige steuerrechtliche Änderungen sind nach IFRS erst in die Steuergestaltung einzubeziehen, wenn sie durch den Bundesrat verabschiedet sind; nach US-GAAP erst mit Unterschrift durch den Bundespräsidenten. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 786.

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E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern „Verfügbarkeit“ erfordert, dass die Steuergestaltungsmöglichkeit nicht erst in mehreren Jahren ihre Wirkung zeigt.95 Die Steuergestaltungsmöglichkeiten sollen kurzfristig96 Effekte auslösen können. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass die Steuergestaltungsmöglichkeit bereits in der Umsetzungsphase ist,97 oder der Vorstand dem Modell bereits zugestimmt hat. Allerdings sollte ein Einvernehmen darüber bestehen, dass die Steuergestaltungsmöglichkeit genutzt wird, wenn dies notwendig wird.98 Zudem muss das Unternehmen allein dazu in der Lage sein diese Steuergestaltungsmöglichkeit zu nutzen, es darf also nicht auf etwaige Zustimmung eines Dritten angewiesen sein.99

3.

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Ansatzwahlrecht und bilanzpolitisches Gestaltungspotenzial

In der Praxis wird oft diskutiert, ob latente Steueransprüche für Verlustvorträge einen wesentlichen Bereich der Bilanzpolitik darstellen. Es wird teilweise die Ansicht vertreten, dass gerade bei der Bilanzierung latenter Steuern auf Verlustvorträge die Annahme über das Vorliegen künftiger Gewinne, und damit implizit über die Werthaltigkeit der Verlustvorträge, zwangsläufig im subjektiven Ermessen des Bilanzierenden liegt. Somit können Unternehmen in Verlustsituationen die Aktivierung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge für eine ihre ungünstige wirtschaftliche Lage verschleiernde Bilanzpolitik missbrauchen.100 Oftmals wird daher in der Regelung des IAS 12 ein faktisches Aktivierungswahlrecht gesehen, das dem Bilanzierenden in der Praxis Gestaltungspotenziale eröffnet, die weder durch das Stetigkeitsprinzip noch durch Offenlegungspflichten ernsthaft eingeschränkt werden. Diese Gestaltungspotenziale können zum Nachteil des Informationsgehaltes von Jahresabschlüssen genutzt werden.101 Die Aktivierung von latenten Steueransprüchen auf Verlustvorträge gewährt dem Bilanzierenden in vielen Fällen zwar einen Ermessensspielraum102, eine Auslegung als faktisches Ansatzwahlrecht ist jedoch nicht zutreffend.103 Latente Steuern sind Vermögenswerte, die gemäß IAS 12.24 zwingend anzusetzen sind.104 Bei einer sorgfältigen Anwendung der vorgegebenen Regelungen in IAS 12 und einer betriebswirtschaftlichen Analyse bietet die Bilanzierung latenter Steueransprüche für Verlustvorträge keinen Spielraum für bilanzpolitische Maßnahmen.105

95 Selbst wenn die Umsetzung bereits im folgenden Geschäftsjahr beginnt, darf eine Wirkung der Steuergestaltungsmaßnahme nicht erst in mehreren Jahren erkennbar sein. 96 Z.B. innerhalb eines Jahres. 97 Anders Beck’sches IFRS Handbuch, S.424, Rdn.82, nach dem die Umsetzung konkret geplant sein sollte. 98 D.h. es sollte Einvernehmen darüber bestehen, dass die Verlustvorträge mit dieser Gestaltung genutzt werden, bevor sie verfallen oder überhaupt nicht genutzt werden können. 99 Vgl. Berger, DB 2006, S. 2475. 100 Nach Küting/Zwirner, WPg 2003, S. 316 eröffnet sich den Unternehmen regelmäßig ein großer bilanzpolitischer Gestaltungsspielraum, da die Bildung latenter Steueransprüche in der Periode der Bildung zu einem höheren Jahresergebnis führt und so über die schlechte wirtschaftliche Situation hinwegtäuscht. 101 Vgl. Engel-Ciric, DStR 2002, S 781 ff.; vgl. auch Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, S. 1048. 102 Das ein Ermessensspielraum bei der unternehmensindividuellen Beurteilung der jeweils zu erfüllenden Ansatzvoraussetzungen in der Praxis gegeben ist, zeigt auch die empirische Untersuchung von Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 301 ff. 103 Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 778; zustimmend auch Berger, DB 2006, S. 2475 und Berger/Hauck/Prinz, DB 2007, S. 412. 104 Eine Aktivierungspflicht für latente Steuern auf Verlustvorträge ist in IAS 12.34 geregelt. 105 Auch Marten/Weiseer/Köhler, Betriebs-Berater 2003, S. 2341, vertreten, dass bei Vorliegen der Kriterien eine Ansatzpflicht besteht; dagegen ist Schildbach, WPg 1998, S.945 der Ansicht, dass ein „fast grenzenloser Freiraum für die Bilanzpolitik“ besteht.

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§1

IV.

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Grundlagen der Verlustnutzung

Prognosezeitraum und Planungshorizont

Der in die Bewertung latenter Steueransprüche einzubeziehende Prognosezeitraum und Planungshorizont ist von großer Bedeutung. Dies zeigen auch die kürzlich stattgefundenen, erheblichen Diskussionen um eine Begrenzung dieses Prognosezeitraums.106 Da mit zunehmendem Planungshorizont tendenziell umfangreichere latente Steuern aktiviert werden, ist die Wahl des Prognosezeitraums ein entscheidendes Kriterium für die Höhe der zu aktivierenden Steuern. Entscheidend für den zugrunde zulegenden Prognosezeitraum sind die Solidität des verwendeten Datenmaterials und insbesondere die Fundierung der steuerlichen Ergebnisplanung bei gleichzeitiger Berücksichtigung von allgemeinen und branchenspezifischen wirtschaftlichen Rahmendaten. Die Anforderungen an die Zuverlässigkeit der Steuerplanung des Unternehmens sind somit tendenziell hoch. Des Weiteren beeinflusst der gewählte Prognosezeitraum erheblich die Qualität der Unternehmensplanung, da mit längerem Planungszeitraum die Unsicherheit der Planung zunimmt. Auch im erfolgten Ansatz latenter Steuern auf Verlustvorträge und der zukünftigen tatsächlichen Verwertung ist ein Indiz für die Planungsqualität des Unternehmens zu sehen.107 Je höher die Wertberichtigungen auf die zuvor aktivierten latenten Steuern sind, desto eher sollten die Prognosen des Unternehmens kritisch hinterfragt werden.108 Zur Bestimmung des maßgeblichen Prognosezeitraums lässt sich IAS 12 nicht heranziehen, da ein zeitlich konkretisierter Prognosehorizont nach IAS 12.34-12.36 nicht festgelegt ist. Nach IAS 12.34 ff. sind latente Steueransprüche für künftig zu versteuernde Ergebnisse zu bilden, für die es wahrscheinlich ist, dass sie zur Verfügung stehen werden.109 In Abhängigkeit von der Wahrscheinlichkeit110, ob die Ergebnisse künftig zur Verfügung stehen, ist zu entscheiden, ob die künftigen Ergebnisse über einen sehr langen, ggf. zeitlich unbegrenzten Zeitraum, oder einen begrenzten Zeitraum einzubeziehen sind. Zur Beantwortung dieser Frage sind die Regelungen zum Verfall von Verlustvorträgen des jeweiligen Landes zu untersuchen. Das deutsche Steuerrecht sieht im Gegensatz zum Steuerrecht vieler anderer Länder keine Fristigkeit für den Verfall von Verlustvorträgen vor. Aufgrund der unbegrenzten Vortragsfähigkeit ergibt sich die Frage, ob auch für die Bewertung der latenten Steueransprüche ein unbegrenzter Zeitraum zugrunde zu legen oder ggf. ein kürzerer Zeitraum zu wählen ist. Viele Unternehmen nutzen trotz fehlender Regelungen in IAS 12 unzutreffenderweise als Planungshorizont pauschal den Mittelfristzeitraum.111 Diese Mittelfristzeiträume variieren je nach Branche112 des Unternehmens. Insgesamt sollte ein Planungshorizont gewählt werden, für den verlässlich geplant werden kann.

106 Vgl. etwa Berger, DB 2006, S.2473; vgl. hierauf erwidernd Hauck/ Prinz, DB 2007, S. 415; ferner: DPR, Tätigkeitsbericht 2006, S.12; DSR, Stellungnahme vom 16.01.2007, abrufbar unter www.drsc.de. 107 Es empfiehlt sich zu überprüfen, ob die Bilanzierung von aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge konsistent mit sonstigen Verlautbarungen des Unternehmens erfolgt ist. 108 Vgl. Küting/Zwirner, WPg 2007, S. 559. 109 Dies kann auch bei vororganschaftlichen Verlusten nach § 15 Nr.1 KStG dazu führen, dass nach der fünfjährigen Frist die noch nicht genutzten Verluste wieder genutzt werden und damit ein Ansatz der latenten Steueransprüche für Ergebnisse nach 5 Jahren erforderlich wäre. 110 Siehe hierzu die Ausführungen unter Punkt III.2.a). 111 Eine Studie zum Deferred Tax Management zeigt, dass der Planungshorizont für die Bewertung latenter Steuern für Verlustvorträge meist nicht als unendlich angenommen wird. Vgl. Studie zum Deferred Tax Management, PricewaterhouseCoopers, September 2005. 112 Automobilzulieferer, Unternehmen aus der Werbebranche oder Dienstleister erstellen ihre Mittelfristplanung mit eher kurzen Zeiträumen von 1 Jahr, Energieunternehmen für 3 Jahre. Bei Unternehmen aus besonders stabilen Branchen sind Planungshorizonte von fünf oder mehr Jahren möglich. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 781.

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E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern > Beispiel:113 Denkbar ist beispielsweise ein Unternehmen, das über Verlustvorträge ohne Verfallszeit verfügt. Das Unternehmen erzielt lediglich Zinserträge aus einer dauerhaften Kapitalanlage. Ein operativer Geschäftsbetrieb ist nicht vorhanden. In diesem Fall kommt eine vollständige Aktivierung – unabhängig vom Planungshorizont – in Betracht. Sieht das Steuerrecht des Landes im Gegensatz zu den deutschen Regelungen Verfallszeiten der Verlustvorträge vor, wirken die Verfallszeiten auf den einzubeziehenden Planungshorizont begrenzend. Dies gilt unabhängig von dem ermittelten Zeitraum für die Verfügbarkeit von zu versteuernden Ergebnissen. Daher sind in die Untersuchung, für welchen Zeitraum verlässlich Ergebnisse prognostiziert werden können, auch die Verfallszeiten des Verlustvortrages einzubeziehen. Ausgangspunkt für die Planung der zu versteuernden Ergebnisse sollten die Planzahlen sein, die dem nach IAS 36 „Impairment Of Assets“ durchzuführenden Impairment Test zugrunde liegen.114 Es ist jedoch zu beachten, dass sich der IAS 12 und der IAS 36 hinsichtlich der Bewertungsannahmen maßgeblich in ihrer Konzeption unterscheiden. Während der Impairment Test nach IAS 36.39 insbesondere auf künftige Zahlungsüberschüsse115 abstellt, sind bei der Bewertung latenter Steueransprüche für Verlustvorträge sowohl künftige, als auch vergangene Ergebnisse einzubeziehen. Der Impairment Test orientiert sich an der Nutzungszeit der zugrunde liegenden Vermögenswerte. IAS 36.33 beschränkt den Planungszeitraum für die zu bestimmenden Cashflows auf fünf Jahre, es sei denn eine längere Periode wäre gerechtfertigt. Für den Impairment Test von unbegrenzt nutzbaren Vermögenswerten wird das Planungsergebnis des letzten Jahres unbegrenzt fortgeschrieben.116 Bei der Beurteilung von latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge ist eine solche Orientierung an zugrundeliegenden Vermögenswerten nicht möglich. Weiterhin nennt IAS 12.34 explizit das Kriterium der „wahrscheinlichen Entstehung“ von zukünftigen zu versteuernden Ergebnissen, während ein derartiges Kriterium in IAS 36 nicht vorhanden ist. Die Vorgaben von IAS 36 helfen bei der Analyse der Planungsperiode somit nicht weiter.117 Auch aus anderen IFRS- Standards ergeben sich keine Hinweise für die Einbeziehung eines Planungshorizontes.118 Da die Unternehmen in der Regel unter Einbeziehung der going-concern-Prämisse bilanzieren,119 geht der HFA des IDW120 davon aus, dass ein Unternehmen mit einem steuerlichen Verlustvortrag den steuerlichen Vorteil künftig grundsätzlich realisieren kann.121 Voraussetzung dafür ist, dass der Verlustvortrag zeitlich unbegrenzt ist. Diese Annahme unterstellt, dass in der Zukunft positive Ergebnisse erzielt werden.122 Werden diese positiven Ergebnisse erst zu einem Zeitpunkt erzielt, der über den Prognosezeitraum zur Beurteilung der Annahme der Unternehmensfortführung 113 114 115 116 117 118 119 120 121 122

Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 781. Nach IFRS 3.39 sind die künftigen Cashinflows und Cashoutflows zu ermitteln. Sog. „future cashflows“. IAS 36.33b führt aus, dass für die Projektionen der Cashflows eine maximale Periode von fünf Jahren berücksichtigt werden soll. Nach IAS 36.33c werden die Ergebnisse darüber hinaus durch die sog. ewige Rente unbegrenzt fortgeschrieben. Eine Begrenzung des Planungshorizontes ist nicht vorgesehen. Anders in der Argumentation: Berger, Der Betrieb 2006, S. 2474, allerdings wiederum eingrenzend in Berger, Der Betrieb 2007, S.415. Es ist jedoch zwingend zu beachten, dass es nur eine Unternehmensplanung geben darf. Es dürfen keine unterschiedlichen Planungen für IAS 36 und IAS 12 gemacht werden. IFRS Framework Tz. 23. Abschlüsse sind idR. unter der going- concern Prämisse aufgestellt. IDW RS HFA 2, 1999. Ausgenommen sind Einzelfälle, wie z. B. die Annahme, dass der Bilanzierende künftig in der Steuerhoheit, in der der Verlust aufgetreten ist, ausschließlich steuerfreie Erträge erwirtschaften wird. Coenenberg/Hille in: Rechnungslegung nach IFRS –Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts 2. Auflage, Stuttgart 2003, Bearb. Coenenberg/Hille IAS 12 Tz 86 sehen unterschiedliche Zeithorizonte, die der goingconcern Prämisse und der Bewertung latenter Steueransprüche zugrunde liegen. Allerdings erfolgt dies ohne Begründung für die Einschränkung des Zeithorizontes bei der Bewertung der latenten Steueransprüche.

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§1

Grundlagen der Verlustnutzung

hinausgeht, kann das Unternehmen nicht allein auf die Annahme der Unternehmensfortführung verweisen. Vielmehr ist die Realisierbarkeit des Verlustvortrages explizit zu begründen.123 Der zugrunde gelegte Planungshorizont hat erhebliche Auswirkung auf die steuerlichen Planungsrechnungen, aufgrund derer die Werthaltigkeit der latenten Steueransprüche auf steuerliche Verlustvorträge geprüft wird. Mit der steuerlichen Planungsrechnung kann der Bilanzierende grundsätzlich einschätzen, ob künftig ausreichend steuerpflichtiges Einkommen erwartet wird, das mit den Verlustvorträgen verrechnet werden kann. Nachteilig ist allerdings, dass die Prognosen vom bilanzierenden Management erstellt werden und somit eine subjektive Kontrollgröße für die Einschätzung der Realisierbarkeit der Verlustvorträge darstellen.124 Ein externer Abschlussadressat kann daher die künftige Realisierbarkeit von Verlustvorträgen nicht allein anhand von steuerlichen Planungsrechnungen einschätzen.125 Obwohl Planungsrechnungen mit längerem Planungshorizont zunehmend unsicherer werden, kommt eine pauschale126 bzw. willkürliche Begrenzung des Planungshorizontes nicht in Betracht.127 Auch der Zeitraum für die Mittelfristplanung des Unternehmens kann nicht als pauschale Begrenzung des Planungshorizontes angenommen werden.128 Die Länge des Planungshorizontes hängt lediglich davon ab, mit welcher Wahrscheinlichkeit ein zukünftig zu versteuerndes Ergebnis im Sinne von IAS 12.34 entstehen wird. Folglich ist auch bei unbegrenzten Verlustvorträgen nicht zwingend auf einen unbegrenzten Planungshorizont abzustellen. Eine sehr langfristige Berücksichtigung künftiger Ergebnisse kommt in Betracht, soweit sich dies im Sinne von IAS 12.34 als wahrscheinlich darstellt.129 Verfügt das Unternehmen über eine stabile Ertragslage und sind die künftigen Ergebnisse hinreichend gesichert,130 so kann der Planungszeitraum den vielfach diskutierten 5-Jahreszeitraum überschreiten. Sind die Ergebnisse des Unternehmens hingegen sehr volatil und nicht prognostizierbar, kann die Prognose nur einen Zeitraum von einigen Jahren umfassen.131 Die Verlässlichkeit der Unternehmensplanung und damit auch die Verlässlichkeit der Ergebnisse in einer künftigen Periode ist unter Berücksichtigung des „probable“- Kriteriums zu untersuchen. Kriterien für die Beurteilung der Länge des Planungszeitraumes, für die Prognosen als „wahrscheinlich“ anzusehen sind, sind beispielsweise: a. Stabilität und Trend der vergangenen Ergebnisse b. Art der Geschäftstätigkeit c. Marktumfeld für Unternehmen, Zulieferer und Kunden d. Stabilität der Regierung, Steuergesetze und weitere rechtliche Rahmenbedingungen. Diese Kriterien sind keineswegs abschließend. Vielmehr müssen individuell für das Unternehmen die zutreffenden Analysekriterien gefunden und gewichtet werden.132 123 Vgl. Baetge/Lienau, WPg 2007, S. 20. 124 Allerdings haben die steuerlichen Planungsrechnungen den Vorteil, dass der Bilanzierende sich mit seinen steuerlichen Gewinnerwartungen auseinandersetzen muss und somit u. U. auch für steuerliche Risiken, die bei der Bewertung der latenten Steuern beachtet werden müssen, sensibilisiert wird. 125 Vgl. Baetge/Lienau, WPg 2007, S. 19. 126 Z. B. eine Beurteilung auf rollierender Basis über einen festen und zudem relativ kurzen Betrachtungszeitraum 127 So auch DRSC Meldung von 16.Januar 2007, vgl. www.drsc.de. 128 IAS 12 sieht eine pauschale Abgrenzung ebenfalls nicht vor. 129 Langfristige Einschätzungen sind nicht ungewöhnlich für die Bilanzierung. Beispielsweise werden auch für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen oder Impairment Tests sehr langfristige Einschätzungen zugrunde gelegt. 130 Z. B. durch langfristige Einkaufs- und Verkaufsvereinbarungen. 131 Dies ist z. B. bei spezialisierten Biotechnologieunternehmen vorstellbar, wenn die künftigen Ergebnisse im Wesentlichen von der Zulassung eines Produktes abhängen und sich ansonsten keine weiteren Medikamente in der klinischen Phase befinden. 132 Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 782.

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E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern Der Prognosezeitraum muss für jeden Einzelfall individuell beurteilt und in Abhängigkeit von der Solidität des Datenmaterials für die Prognose festgelegt werden. Der Bilanzierende muss sich zudem bewusst sein, dass die Prognosesicherheit bei zunehmendem Planungshorizont tendenziell abnimmt. Dies hat zur Folge, dass die künftige steuerliche Profitabilität vor allem bei langen Prognosezeiträumen durch entsprechende substantielle und überzeugende Nachweise zu belegen ist.

V.

Bewertung latenter Steuern

1.

Werthaltigkeit von latenten Steuern auf Verlustvorträge

Da das Vorhandensein von Verlustvorträgen auf eine schlechte wirtschaftliche Lage des Unternehmens hinweist und es demzufolge unsicher ist, ob die latenten Steueransprüche künftig realisiert werden können, ist die Werthaltigkeit von Verlustvorträgen grundsätzlich kritisch zu prüfen.133 Der Werthaltigkeitsprüfung kommt somit eine besondere Bedeutung zu.134 Bei der Beurteilung der Realisierbarkeit der Verlustvorträge muss der Bilanzierende ausschließlich die jeweiligen steuerlichen Gegebenheiten der Gesellschaft analysieren, die über den Verlustvortrag verfügt. Denn nur diese hat einen latenten Anspruch auf Steuerminderzahlung und kann die Verlustvorträge mit künftigen steuerpflichtigen Gewinnen verrechnen. Die Frage der Realisierbarkeit von Verlustvorträgen ist zwingend auf Einzelgesellschaftsebene zu beurteilen, sofern keine Konzernbesteuerung oder Organschaft vorliegt. Die Gleichbehandlung von latenten Steueransprüchen aus Verlustvorträgen und temporären Differenzen umfasst den jährlichen Werthaltigkeitstest.135 Die mögliche Nutzung temporärer Differenzen und Verlustvorträge ist zu jedem Stichtag unter Berücksichtigung von IAS 12.35, der bei Vorliegen von Verlustvorträgen bzw. einer Verlusthistorie136 eine besondere Analyse fordert, zu prüfen.137 Aufgrund der jährlichen Überprüfung,138 ob die Bedingungen für die (Nicht-)Aktivierung latenter Steuern noch zutreffen, kann ggf. ein Anpassungsbedarf für in der Vergangenheit (noch nicht) angesetzte latente Steueransprüche auf Verlustvorträge entstehen.139 Ein besonderes Augenmerk ist daher auf die Entwicklung der auf Verlustvorträge aktivierten latenten Steueransprüche zu richten.140 Ein Anstieg dieser Position deutet auf zunehmende Verlustvorträge im Unternehmen hin und kann je nach den Umständen des Einzelfalls als ein möglicher Vorbote für eine Unternehmensschieflage gewertet werden.141 Dies wirft wiederum verstärkt die Frage nach der Werthaltigkeit der bisher aktivierten Steuerlatenzen auf.142 Allein das Vorliegen von Verlustvorträgen ist als Hinweis darauf zu sehen, dass künftig kein positives zu versteuerndes Einkommen erzielt wird. Das Vorliegen von Verlustvorträgen, auf die keine latenten Steueran133 Vgl. Baetge/Lienau, DStR 2007, S. 1095. 134 Die Werthaltigkeit der aktivierten Beträge und damit auch des bilanzierten Eigenkapitals ist gemäß einer empirischen Studie von Küting/Zwirner, WPg 2003, S. 301-316 stets kritisch zu hinterfragen. 135 IAS 12.56. 136 Siehe hierzu V. 5. 137 Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 787. 138 Sofern Quartalsberichte veröffentlicht werden, hat diese Überprüfung zu jedem Quartal zu erfolgen. 139 Zu beachten ist, dass die aktivierten Beträge bei kleineren Unternehmen oder Unternehmen, die auf eine verhältnismäßig kurze Historie zurückblicken und damit zwangsläufig über weniger Erfahrungswerte verfügen, mit größerer Unsicherheit behaftet sein dürften als bei großen, diversifizierten Konzernen. Siehe hierzu empirische Studie von Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, S. 1042-1049. 140 Vgl. hierzu auch die empirischen Beispiele bei Küting/ Zwirner, WPg2003, S. 313ff. 141 Es kann jedoch auch als positiver Vorbote gewertet werden, da eine Nachaktivierung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge auf künftige positive Ergebnisse hinweist. 142 Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 315.

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§1

Grundlagen der Verlustnutzung

sprüche gebildet wurden, ist ein Indiz dafür, dass das Unternehmen selbst nicht mit hinreichender Sicherheit damit rechnet, dass in der Zukunft ausreichende Gewinne erzielt werden, um die vorhandenen Verlustvorträge nutzen zu können.143 Ist eine Realisation der aktivierten latenten Steueransprüche nicht mehr als wahrscheinlich anzusehen, sind bereits aktivierte latente Steueransprüche für Verlustvorträge außerplanmäßig wertzuberichtigen.144

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2. 59

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Maßgebender Steuersatz

Die Bewertung der latenten Steuern hängt entscheidend von dem zugrunde liegenden Steuersatz ab. Bei der Bestimmung des maßgebenden Steuersatzes für die Bewertung latenter Steueransprüche aus Verlustvorträgen ist zu bedenken, dass die latenten Steueransprüche künftig erwartete Steuerentlastungen aus der Nutzung der steuerlichen Verlustvorträge abbilden sollen. Nach IAS 12.47 sind die latenten Steueransprüche und -schulden anhand der Steuersätze zu bewerten, deren Gültigkeit für die Periode, in der ein Vermögenswert realisiert wird, erwartet wird. Aus Gründen der Objektivierung und zur Vermeidung subjektiver Wertungen, darf der künftige Steuersatz nicht geschätzt werden. Daher werden die Steuersätze verwendet, die zum Bilanzstichtag gültig oder angekündigt sind.145 In Deutschland sind künftige Steuersätze anzuwenden, wenn sie durch den Bundesrat verabschiedet wurden.146 Ist der künftige Steuersatz noch nicht hinreichend sicher bekannt, muss der Bilanzierende auf den aktuellen Steuersatz zurückgreifen. Unternehmensindividuelle Plansteuersätze dürfen nicht verwendet werden.147 Da die Besteuerung rechtsformabhängig ist, kann auch die Bestimmung des maßgebenden Steuersatzes für die Ermittlung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge nicht davon losgelöst vorgenommen werden.148 Gewerbesteuerliche und körperschaftsteuerliche Verlustvorträge können aufgrund der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen unterschiedlich hoch sein.149 Daher ist bei der Bestimmung des maßgebenden Steuersatzes nach körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen zu differenzieren, und diese im Regelfall mit getrennten Steuersätzen zu bewerten.150 Die Anwendung eines Gesamtsteuersatzes kommt nur dann in Betracht, wenn gleich hohe körperschaft- und gewerbesteuerliche Verlustvorträge vorliegen. Personengesellschaften stellen nur für Zwecke der Gewerbesteuer eigenständige Steuersubjekte dar. Das von der Personengesellschaft erzielte Einkommen unterliegt erst auf Ebene der dahinter stehenden Gesellschafter der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Latente Steueransprüche sind bei der Personengesellschaft daher nur für gewerbesteuerliche Verluste anzusetzen.151 143 Vgl. Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, S. 1049. 144 IAS 12.56, vgl. hierzu auch Baetge/ Lienau, WPg 2007, S. 19. 145 Nach IRS sind die Steuersätze maßgebend, für die das materielle Gesetzgebungsverfahren abgeschlossen, d. h. substantively enacted ist. 146 „substantively enacted“ sind; nach US-GAAP ist eine Steuersatzänderung erst dann zu berücksichtigen, wenn das zugrunde liegende Gesetz vom Bundespräsidenten unterzeichnet wurde, vgl. FAS 109.233. 147 Vgl. Loitz/Rössel, DB 2002, S. 647. 148 Kapitalgesellschaften sind sowohl körperschaftsteuer- als auch gewerbesteuerpflichtig. Personengesellschaften dagegen nur gewerbesteuerpflichtig. 149 Wenn der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag geringer ist, als der Vorteil aus der Ersparnis aus dem gewerbesteuerlichen Verlustvortrag kann daraus u. U. eine Passivierungspflicht für latente Körperschaftsteuern aus körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen resultieren. Vgl. hierzu Gens/Wahle, KoR 2003, S. 291. 150 Vgl. Schäffeler, IRZ 2006, S. 154. 151 Zur Bestimmung des maßgebenden gewerbesteuerlichen Steuersatzes muss unterschieden werden, ob die Personengesellschaft als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen ist oder als Mutterunternehmen einen eigenen Konzernabschluss zu erstellen hat. Siehe hierzu Schäffeler, IRZ 2006, S. 153-160 und Kirsch, DStR 2002, S. 1875.

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1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern Bei der Ermittlung des maßgebenden Steuersatzes waren bis zur Verabschiedung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 durch den Bundesrat die In-sich-Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer sowie die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der Körperschaftsteuer zu berücksichtigen. In der Praxis haben sich für die Ermittlung des maßgebenden Steuersatzes verschiedene Methoden herausgebildet, wobei die „exakte Methode“ zu bevorzugen ist. Dabei sind sowohl die In-sich-Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer, als auch die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der Körperschaftsteuer zu berücksichtigen. Unterstellt man eine Gewerbesteuerbelastung i. H. von 18%, so ist nach der „exakten Methode“ eine Steuerabgrenzung für die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag i. H. von 26% des Verlustvortrages, jedoch abzüglich des Gewerbesteuereffekts i. H. von 18 % der latenten Gewerbesteuer vorzunehmen. Sofern ausschließlich ungenutzte gewerbesteuerliche Verluste vorliegen, sollte dies bei der Bewertung der latenten Steueransprüche und der Ermittlung des maßgebenden Steuersatzes berücksichtigt werden. Latente Steueransprüche auf gewerbesteuerliche Verlustvorträge sind mit einem effektiven Steuersatz zu bilden, der die tatsächliche zukünftige Steuerentlastung aufgrund der Verrechnung der Verluste mit zukünftigen positiven Gewerbeerträgen widerspiegelt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass durch die zukünftige Verrechnung in den betreffenden Jahren keine Gewerbesteuer entsteht und damit auch kein Gewerbesteueraufwand das zvE der Körperschaftsteuer mindern kann, die KSt also entsprechend höher ausfällt. Für die Berechnung der Körperschaftsteuer wird daher mit einem Steuersatz von 26% zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme gerechnet. Es verbleibt ein Steuersatz von 13% für die Gewerbesteuer. Durch die Verabschiedung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 hat sich die Ermittlung der maßgebenden Steuersätze signifikant erleichtert, da die Gewerbesteuer gem. § 4 Abs. 5 b EStG nicht länger als Betriebsausgabe qualifiziert. Somit kommt nunmehr der 15%-ige Körperschaftsteuersatz bzw. der 14%-ige Gewerbesteuersatz (Annahme eines Hebesatzes von 400%) zur Anwendung.

3.

1

61

Berücksichtigung der Mindestbesteuerung

Bei der Ermittlung der latenten Steueransprüche für Verlustvorträge sind auch Konsequenzen, die sich aus einer Mindestbesteuerung ergeben, nicht außer Acht zu lassen. Mindestbesteuerungssysteme sind dadurch charakterisiert, dass eine vollständige Verrechnung mit bestehenden Verlusten nicht möglich ist.152 In Deutschland dürfen nach den Regelungen zur Mindestbesteuerung sowohl für körperschaftals auch gewerbesteuerliche Zwecke Gewinne nur noch i. H. v. 1 Mio. € unbegrenzt mit vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden. Darüber hinausgehende Ergebnisse sind nur bis zu 60 % des 1 Mio € übersteigenden Betrages mit Verlustvorträgen zu verrechnen.153 Das bedeutet für deutsche Unternehmen, dass künftige Ergebnisse in den einzelnen Jahren nur teilweise gegen die Verlustvorträge verrechnet werden können. Die Nutzung des Verlustvortrages wird zeitlich herausgeschoben.154 Die unbegrenzte Abzugsfähigkeit bleibt erhalten. Dies wird im Folgenden anhand eines Beispiels erläutert, das auf der deutschen Mindestbesteuerung aufbaut. Analog wirken die Mindestbesteuerungssysteme anderer Länder. 152 In Deutschland seit 2004: § 10d II EStG i.V.m. § 8 I KStG sowie § 10a GewStG. 153 Siehe § 10 d EStG. 154 Vgl. Herzig/Wagner, DStR 2003, S.232, die ausführen, dass durch die Mindestbesteuerung die Wahrscheinlichkeit der möglichen Verrechnung in der Zukunft eingeschränkt werden kann, da die Prognose einer wahrscheinlichen Verrechnung der Verluste mit zukünftigen Gewinnen durch die zeitliche Streckung deutlich erschwert wird.

53

62

1

§1

Grundlagen der Verlustnutzung

> Beispiel:155 In dem nachfolgenden Beispiel wurde eine Software nach IFRS in der Bilanz angesetzt. Für steuerliche Zwecke wurden die Kosten für die Erstellung der Software sofort als Aufwand erfasst.156 Die Nutzungszeit der Software nach IFRS beträgt 1 Jahr (Anschaffung am 31.12.01, Nutzung bis zum 31.12.02). Das operative Ergebnis nach IFRS in 01 – unabhängig von der Software – beträgt 0, im Jahr 02 5.000. Das Beispiel unterstellt zudem, dass nur im Jahr 02 verlässlich mit einem positiven Ergebnis geplant werden kann. In dem Jahr 03 und den nachfolgenden Jahren ist mit weiteren Verlusten zu rechnen.

1

01

02

5.000 0 5.000 2.000

0 0 0 0

0 -5.000

0 +5.000

Bilanz IFRS Steuerwert Differenz DTL

GuV IFRS steuerliches Ergebnis Besteuerung ■ Verlustvortrag ■ Mindeststeuer ■ Steuerbares Ergebnis ■ Unbeschränkt abzugsfähig ■ Beschränkt abzugsfähig

5.000 5.000 -1.000 -2.400 60% (5.000-1.000) 1.600 640

■ Verbleibt ■ Steuerlast

Latente Steuern ■ DTL ■ DTA

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2.000 1.360

0 0

Das Beispiel zeigt, dass aufgrund der Mindestbesteuerung lediglich 1.360 der latenten Steueransprüche angesetzt werden können, obwohl im Jahr 01 eine latente Steuerschuld in Höhe von 2.000 für die Bilanzdifferenz zwischen dem IFRS-Buchwert und dem Steuerwert angesetzt war. Dies resultiert aus der begrenzten Verrechenbarkeit des steuerlichen Ergebnisses im Jahr 02 gegen die bestehenden Verlustvorträge. Aufgrund der Annahme, dass in den Jahren 03ff. keine positiven Ergebnisse entstehen, wird der Verlustvortrag in Höhe von 1.600 nicht genutzt. Die Mindestbesteuerung hat zur Folge, dass positive Ergebnisse der Unternehmensplanung nicht in der gleichen Periode gegen Verlustvorträge verrechnet werden können. Die Verschiebung kann dazu führen, dass die Verlustvorträge in späteren Jahren, z.B. aufgrund von geplanten Verlusten oder aber auch von Verfallszeiten der Verlustvorträge, nicht genutzt werden können. Dies bedingt, dass auch bei ausreichend zu versteuernden temporären Differenzen, latente Steueransprüche und latente Steuerschulden nicht zwingend in der gleichen Höhe angesetzt werden können.157 155 Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 784. 156 Aktivierungsverbot gem. § 248 II HGB. 157 Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 784.

54

1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern

4.

Diskontierung

1

Durch den internationalen Fokus auf eine zutreffende Darstellung der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens, stellt sich die Frage, ob latente Steuern zu diskontieren sind.158 Da die Realisierung eines Verlustvortrages in ferner Zukunft liegen kann, besteht der ökonomische Vorteil des Verlustvortrages in dem Barwert der künftigen Steuerersparnis. Dieser Barwert der latenten Steuern hängt von der Höhe des Verlustvortrages, dem anzuwendenden Steuersatz bei der Realisierung des Verlustvortrages, dem Zeitraum der Diskontierung und dem Diskontierungssatz159 ab.160 Eine Diskontierung der latenten Steuern hätte zur Folge, dass latente Steueransprüche und -schulden nicht mehr „überbewertet“ werden und die Gewinn- und Verlustrechnung in der Periode der erstmaligen Erfassung der latenten Steuern nicht mehr mit zu umfangreichen Steuern vom Einkommen und Ertrag belastet bzw. entlastet wird.161 Allerdings ist eine Diskontierung aufgrund der Komplexität ihrer Bewertungsaufgabe mit zahlreichen Objektivierungsproblemen verbunden und führt unter Umständen zu einer geringeren Zuverlässigkeit der Abschlussinformation. Des Weiteren benötigt der Bilanzierende für die Abzinsung zahlreiche Prognosen162 über die Zukunft, die jedoch regelmäßig bestenfalls plausibilisierbar sind. Bei einer Diskontierung steuerlicher Verlustvorträge müsste zunächst geprüft werden, ob diese innerhalb des Unternehmensplanungshorizontes genutzt werden können. Sollte dies nicht der Fall sein, wäre eine Diskontierung mit einer unendlichen Periode vorzunehmen. Dies führt dazu, dass die latenten Steueransprüche auf die nach dem Unternehmensplanungshorizont zu nutzenden Verluste, unabhängig vom Zinssatz, gegen 0 tendieren. Liegt dagegen die Nutzung des Verlustvortrags innerhalb des Unternehmensplanungshorizontes, wäre eine Diskontierung jeder Steuereinsparung umkehrenden Differenz vorzunehmen. Es wäre somit eine detaillierte Aufstellung des zeitlichen Verlaufs der Umkehrung jeder einzelnen Differenz erforderlich. Dies wäre nicht praktikabel und äußerst komplex.163 Eine Diskontierung latenter Steuern ist derzeit unter Berücksichtigung des Kosten-Nutzen-Verhältnisses als sehr aufwändig zu erachten.164 Obwohl die den latenten Steueransprüchen und -schulden zugrunde liegenden Ansprüche und Verpflichtungen in vielen Fällen in ferner Zukunft liegen zudem viele andere Vermögenswerte nach IFRS zum Barwert eingestellt sind, verbietet der IASB eine Diskontierung der latenten Steuern.165

158 Bei der Diskontierung latenter Steuern auf Verlustvorträge wird die Vermögens- und Ertragslage besonders kritisch gesehen. Im Fokus der Kritik steht, dass durch die Diskontierung Annahmen über zukünftige Entwicklungen einzelner Sachverhalte in die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung einbezogen werden. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden durch die Diskontierung Einflüsse auf das Ergebnis der Gesellschaft nach Steuern generiert. Weiterhin beeinflusst die Diskontierung ganz erheblich Bilanzkennziffern und auch ergebnisbezogene Verhältniszahlen. 159 Die Bonität des bilanzierenden Unternehmens und die damit verbundene künftige Verlustverrechnungswahrscheinlichkeit sind bei der Ermittlung des risikoäquivalenten Diskontierungsfaktors zu berücksichtigen. 160 Vgl. Loitz/Rössel, DB 2002, S.645, 647. 161 Vgl. Baetge/Lienau, WPg 2007, S. 17. 162 Z. B. Zeitpunkt der Steuerzahlung bzw. -erstattung, laufzeit- und risikoäquivalenter Zinssatz. 163 Vgl. Loitz/Rössel, DB 2002, S. 648. 164 Vgl. Lienau/Erdmann/Zülch, DStR 2007, S.1094. 165 IAS 12.53.

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1

§1

5.

1 66

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Grundlagen der Verlustnutzung

Verlusthistorie und „überzeugende substantielle Hinweise“

Nach IAS 12.35 Satz 3 ist bei der Bilanzierung von latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge besondere Vorsicht geboten, wenn gleichzeitig eine Verlusthistorie vorliegt.166 Eine Verlusthistorie schafft ein Maß an Unsicherheit an der zukünftigen Profitabilität des Unternehmens, das schwer zu widerlegen ist. Der Begriff der Verlusthistorie wird allerdings in IAS 12 nicht definiert. FAS 109 dagegen, als korrespondierender US-GAAP Standard präzisiert in der Basis for Conclusions für FAS 109.A100 den Begriff der Verlusthistorie. Es handelt sich um die kumulierten Ergebnisse des abgelaufenen Geschäftsjahres und der beiden davor abgelaufenen Geschäftsjahre. Der insgesamt drei Jahre umfassende Betrachtungszeitraum „kann“ für die Konkretisierung der Verlusthistorie in IAS 12 herangezogen werden, ist jedoch nicht zwingend anzuwenden. IAS 12 gibt keine Anzahl an Jahren vor. In Abhängigkeit von der Struktur des Unternehmens sowie dem Marktumfeld in dem sich das Unternehmen bewegt, kommen kürzere oder längere Zeiträume in Betracht. Zum Beispiel für ein Dienstleistungsunternehmen, welches sich in einem sehr unbeständigen Umfeld167 bewegen kann, ist für die Bemessung der Verlusthistorie ein kürzerer Zeitraum als drei Jahre zugrunde zu legen. Der für die Verlusthistorie zugrunde gelegte Zeitraum sollte sich nach dem Zeitraum in der Vergangenheit richten, mit dem aussagekräftig ein Trend für künftige Entwicklungen abgeschätzt werden kann. Häufig wird angenommen, dass bei der Untersuchung der Verlusthistorie ausschließlich das zu versteuernde Ergebnis zu berücksichtigen ist. Bei der Analyse einer Verlusthistorie geht es letztlich um die Beurteilung, ob in Zukunft ein positives zu versteuerndes Ergebnis erreicht werden kann, gegen das die Verlustvorträge verrechnet werden können. Der Nachweis muss nicht zwingend durch das zu versteuernde Ergebnis der vergangenen Jahre geführt sein. Vergangene IFRSErgebnisse kommen für einen Nachweis jedoch in dem Umfang in Betracht, als dass sich hierdurch Ergebnistrends abzeichnen und die Abweichungen zwischen IFRS und Steuerrecht für die steuerliche Einheit nicht materiell sind. Die Berechnung der Verlusthistorie auf Basis eines „Nach-Steuer“-IFRS-Ergebnisses kann allerdings sehr komplex werden, da die Bewertung der latenten Steueransprüche in den vergangenen Jahren das Nach-Steuerergebnis berührt und die latenten Steuern in die Berechnungen einbezogen werden müssten.168 Daher sollte unter Praktikabilitätsgesichtspunkten der erste Ausgangspunkt für die Berechnung der Verlusthistorie das Vor-Steuerergebnis der vergangenen Jahre nach IFRS sein.169 Hat ein Unternehmen in der Vergangenheit Verluste erwirtschaftet, so ist der Ansatz von latenten Steueransprüchen bei fehlender Deckung durch latente Steuerschulden von „überzeugenden substanziellen Hinweisen“ abhängig. „Überzeugende“ substanzielle Hinweise können durch ein Abwägen von positiven und negativen substanziellen Hinweisen geschaffen werden. IAS 12.35 nennt zwei Kriterien für negative substanzielle Hinweise. Zum einen das Vorliegen von Vorträgen noch nicht genutzter steuerlicher Verluste, zum anderen das Bestehen einer Verlusthistorie. IAS 12.35 zeigt mit der Formulierung „nur in dem Maße (only to the extent)“, dass das Vorliegen einer Verlusthistorie den Ansatz von latenten Steueransprüchen in hohem Maße erschwert.170 166 167 168 169 170

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IAS 12.35 Satz 3. Z. B. in der Werbe- oder der Softwarebranche. Vgl. hierzu auch FAS 109 Basis for Conclusions p102. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 781. Auch die US-GAAP Regelung in FAS 109.103 sieht dies vor.

1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern Um den Einfluss einer Verlusthistorie umzukehren, bedarf es daher mehr als die Darstellung einer Planung die, bereinigt um Restrukturierungsmaßnahmen, künftig ein positives Ergebnis aufweist. Eine detaillierte Analyse künftiger Unternehmensaussichten ist erforderlich.171 Für die Analyse der „positiven substanziellen Hinweisen“ sind inhaltliche172 und zeitliche173 Aspekte zu unterscheiden. Die folgenden Punkte zeigen beispielhaft inhaltliche Aspekte für „positive substanzielle Hinweise“ auf: (1) Die Vorträge noch nicht genutzter steuerlicher Verluste sind aus Gründen entstanden, die voraussichtlich nicht wiederkehren (IAS 12.36c)174 (2) Verfügbarkeit von Steuergestaltungsmöglichkeiten, die in IAS 12.30 beschrieben sind175 (3) Sonstige Kriterien. Verlustsituationen, die durch einmalige Geschäftsvorfälle176 generiert wurden, fallen in den Bereich der „positiven substanziellen Hinweise“. Allerdings kann nicht alleine das Bestehen eines derartigen Ereignisses den Ansatz latenter Steueransprüche bewirken. Dazu bedarf es einer Analyse der gesamten Situation des Unternehmens. Z.B. ist zu berücksichtigen, ob es in der Vergangenheit häufiger derartige Einzelfälle gegeben hat. Hinweise auf weitere geplante Umstrukturierungen geben Aufschluss darüber, ob die „einmaligen Geschäftsvorfälle“ in die Bewertung der latenten Steueransprüche einbezogen werden müssen. Weitere Informationen über „substanzielle Hinweise“ lassen sich den Diskussionen um das Konvergenzprojekt zwischen FAS 109 und IAS 12 entnehmen. Das IASB hat vorläufig entschieden, dass viele in den US-GAAP enthaltenen Guidelines zur Konkretisierung der „substanziellen Hinweise“ für IFRS übernommen werden.177 Sie dienen lediglich der Klarstellung und Erläuterung, ändern jedoch nicht die bisherige Sichtweise. In die Analyse werden beispielsweise folgende Aspekte einbezogen: ■ Bestehende Aufträge, die auf Basis der bestehenden Verkaufspreise und Kostenstrukturen ein ausreichendes, steuerbares Ergebnis generieren, ■ eine starke Umsatzhistorie exklusive des Sondereffektes, der zu dem Verlust geführt hat, ■ gestiegene Werte von Vermögenswerten. Die Standards178 enthalten keine genauen Hinweise darauf, ab wann und in welchem Umfang, z.B. nach bisherigem fehlendem Ansatz latenter Steueransprüche aufgrund einer Verlusthistorie, diese in Zukunft anzusetzen sind. Unternehmensindividuell ist zu untersuchen, ob das Unternehmen nach der Erzielung positiver Ergebnisse über mehrere Quartale oder auch mehrere Jahre in der Lage ist, seine Verlustvorträge zu nutzen. Zur Analyse der „überzeugenden“ substanziellen Hinweise sind alle positiven und negativen Faktoren gegenüberzustellen, um eine Entscheidung über den Ansatz oder Nicht-Ansatz latenter Steueransprüche zu treffen.179 171 Z.B. Einbeziehung neuer Kontrakte, ggf. einzelne Restrukturierungsmaßnahmen mit bereits feststellbaren Umsetzungserfolgen. 172 Welche Hinweise müssen vorliegen. 173 Ab welchen Zeitpunkt liegen die Hinweise vor. 174 Sog. Einmaleffekte. 175 Siehe hierzu III.2.c). 176 Bspw. den Verkauf eines defizitären Bereichs. 177 Vgl. IASB Information for Observers March 2005, Agenda Paper 6A, Guidance included in SFAS 109 that is different or not included in IAS 12. 178 Weder IFRS noch US-GAAP. 179 Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 786-787.

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1 1

§1 72

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Grundlagen der Verlustnutzung

Indizien für künftige Gewinne können sein: ■ Stilllegung oder Veräußerung der bislang verlustbringenden Teilbetriebe ■ Prognose einer guten Branchenentwicklung, an der das bilanzierende Unternehmen nachweislich partizipieren wird (z.B. langfristig gesicherte, vorteilhafte Vertragsbeziehungen zu Kunden, höherer Auftragsbestände im Vergleich zu Vorjahren) ■ geänderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen ■ überzeugende Möglichkeiten der künftigen Steuergestaltungen, die für die Realisierung der abzugsfähigen temporären Differenz ausreichend steuerpflichtige Gewinne ermöglichen ■ Amortisation der für den steuerlichen Verlustvortrag ursächlichen Aufwendungen (z.B. Werbeaufwand und Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen vergangener Perioden) ■ Hinweise, dass sich die Ursachen für den Verlust der Vergangenheit nicht wiederholen. Vorstellbar sind beispielsweise erfolgreiche Umstrukturierungen im Zuge eine Joint Ventures mit einem starken Kooperationspartner, die Erschließung neuer margenstarker Marktsegmente oder die Patentierung einer einzigartigen Technologie, wobei der nachhaltige Erfolg der umgesetzten Maßnahmen überzeugend nachgewiesen werden muss Indizien gegen künftig ausreichende Gewinne können sein: ■ kurze Verlustvortragszeiträume, welche die Verrechnungsmöglichkeit der Verluste begrenzen ■ steuerpflichtige Verluste, die in der Vergangenheit nicht verrechnet werden konnten und verfielen ■ erwartete steuerliche Verluste in naher Zukunft ■ verschlechterte wirtschaftliche Rahmenbedingungen (z. B. verschärfte Umweltauflagen für Industrieunternehmen und entfallene bzw. entfallende Monopolrechte) ■ ungewisse Sachverhalte, die bei ungünstigem Ausgang die Erfolgsaussichten des Unternehmens nachhaltig verschlechtern (z.B. Scheitern einer Urheberrechtsklage oder Markteintritt eines starken Wettbewerbers)

VI.

Ausweis latenter Steuern auf Verlustvorträge

1.

Bilanz

In der IFRS- Bilanz sind die latenten Steueransprüche gesondert und derzeit als non- current asset auszuweisen. Bislang hat in der Bilanz keine Unterscheidung nach Fristigkeiten zu erfolgen.180 Im Rahmen des Konvergenzprojektes zur Angleichung von IFRS und US-GAAP zum Thema „income taxes“ ist vorläufig entschieden, eine Unterscheidung nach Fristigkeiten von latenten Steueransprüchen in der Bilanz vorzunehmen.181 Sofern dem Steuersubjekt ein einklagbares Recht zur Aufrechnung von Steuerforderungen und Steuerschulden zusteht und die latenten Steueransprüche und -schulden von der gleichen Steuerbehörde erhoben werden, müssen diese saldiert mit latenten Steuerschulden ausgewiesen werden.182 Aufgrund dieser Saldierung wird in der Bilanz oftmals ein geringer Betrag an latenten Steuern ausgewiesen, als dies ohne Saldierung der Fall wäre.183 180 181 182 183

58

IAS 1.70. IASB Update April 2003. IAS 12.74. Vgl. hierzu empirische Analyse von Baetge/ Lienau, WPg 2007, S. 15 ff.

1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern

2.

Gewinn- und Verlustrechnung

1

Latente Steueransprüche auf Verlustvorträge sind erfolgswirksam zu erfassen.184 Eine abweichende Erfassung kommt in Betracht, wenn im Rahmen einer Kaufpreisallokation ein Verlustvortrag zunächst als nicht werthaltig eingestuft wurde und diese Einschätzung sich in späteren Perioden ändert.185 Dies erfordert eine nachträgliche Erfassung latenter Steueransprüche und korrespondierend eine Anpassung des Goodwills.186 Der aktive latente Steueranspruch wird zunächst gegen Steuerertrag gebucht. Korrespondierend erfolgt eine Buchung von Steueraufwand an Goodwill. Die nachträgliche Erfassung latenter Steueransprüche hat keine Auswirkung auf das Eigenkapital und das Ergebnis des Konzerns.187 Der Abschlussersteller ist verpflichtet, den Steuerertrag in die wesentlichen Bestandteile aufzugliedern.188 Um die Verständlichkeit und Vergleichbarkeit des Abschlusses zu erhöhen, ist der Steuerertrag in der GuV oder im Anhang in tatsächliche und in latente Steuern aufzuteilen. Studien zeigen, dass diese Aufteilung nur von wenigen Unternehmen in der GuV vorgenommen wird. Die meisten berichten hierzu im Anhang.189

3.

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Anhangangaben

Im Anhang sind die Fristigkeiten190 der Nutzung zu unterscheiden.191 Des Weiteren ist nach IAS 12.80(e) der Ertrag anzugeben, der aus der Nutzung von Verlustvorträgen entstanden ist, auf die bisher keine latenten Steueransprüche angesetzt waren. Diese Angabe kann insbesondere bei einem Teilansatz von latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge erforderlich werden. Mit Abschluss einer Betriebsprüfung wird die Höhe der Verlustvorträge häufig geändert. Sofern Verlustvorträge angesetzt waren, führt dies zu einem Steuereffekt aus Vorjahren und somit zu einer Angabe im Anhang.192 Dennoch ist in den Anhängen der in Deutschland notierten Gesellschaften selten eine Angabe zu IAS 12.80(e) zu finden.193 Die Höhe des latenten Steueraufwandes bzw. -ertrages, der aufgrund der Wertkorrektur oder Zuschreibung der latenten Steueransprüche auf Verlustvorträge beeinflusst wurde, ist nach IAS 12.80(g) auszuweisen. Nach IAS 12.81(e) ist der Betrag der ungenutzten Verlustvorträge194anzugeben, für die keine latenten Steueransprüche angesetzt wurden. Häufig wird diese Angabe dahingehend missverstanden, dass der Betrag der nicht angesetzten latenten Steuern angegeben werden muss. Bei der An184 IAS 12.58. 185 Gründe für eine Änderung der Beurteilung der Verlustvorträge können beispielsweise erfolgreiche Sanierungs- oder Restrukturierungsmaßnahmen sowie Steuergestaltungen sein. 186 IAS 12.68; IFRS 3.65. 187 Wirkungen auf das Eigenkapital ergeben sich nur dann, wenn sich der Steuersatz seit Erstkonsolidierung geändert hat. Siehe hierzu Meurer, PIR 2006, S. 76-77. 188 IAS 12.79; die Erläuterung kann wahlweise in der GuV oder im Anhang erfolgen. 189 Vgl. hierzu empirische Analyse von Baetge/Lienau, WPg 2007, S. 15 ff. 190 Als kurzfristig werden latente Steuern gemäß IAS 1.57c bzw. IAS 1.60 c kategorisiert, wenn sie innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag realisiert bzw. abgelöst werden. Als langfristig gelten demnach latente Steuern, die erst nach einem Zeitraum von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag realisiert bzw. abgelöst werden. 191 IAS 1.52; eine Vereinfachung für die Zuordnung zu den Fristigkeiten, die nach FAS 109 vorgesehen ist, besteht nach IAS/ IFRS nicht, vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1191. 192 Waren die Verlustvorträge als nicht werthaltig eingestuft und somit keine latenten Steueransprüche angesetzt, so hat die Änderung der Höhe der Verlustvorträge aufgrund von Betriebsprüfungen keinen Steuereffekt zur Folge. 193 Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 786. 194 Einschl. ihrer Verfallszeiten.

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§1

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Grundlagen der Verlustnutzung

gabe müssen jedoch die Beträge der bisher nicht genutzten Verlustvorträge angegeben werden, die nicht mit latenten Steueransprüchen belegt sind.195 Zudem ist im Anhang nach IAS 12.81(g)(i) für jede Art noch nicht genutzter steuerlicher Verlustvorträge der Betrag der in der Bilanz angesetzten latenten Steueransprüche anzugeben. Dazu sind jeweils auch die Vergleichszahlen der Vorperiode auszuweisen. Soweit sich aus dem Vergleich mit der Vorperiode nicht der in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasste latente Steueraufwand/ -ertrag für die latenten Steueransprüche für Verlustvorträge ergibt,196 ist der erfolgswirksame Teil der Veränderung anzugeben. Sofern der Betrag des in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassten latenten Steuerertrages oder -aufwandes nicht bereits aus den Änderungen der in der Bilanz angesetzten Beträge hervorgeht, so ist dieser im Anhang anzugeben.197 Eine häufig unterschätzte Anhangangabe nach IAS 12.82 ist für latente Steueransprüche aus Verlustvorträgen vorzunehmen, wenn im Bereich des Steuersubjektes, auf das sich der Verlustvortrag bezieht, im aktuellen oder in vorangegangenen Geschäftsjahr ein Verlust erwirtschaftet wurde.198 Der Betrag des davon betroffenen latenten Steueranspruchs ist auszuweisen. Zudem sind die Gründe darzustellen, warum das Unternehmen der Ansicht ist, die latenten Steueransprüche nutzen zu können. Entscheidend ist hierbei eine Begründung für den Betrag der latenten Steueransprüche, der über die latenten Steuerschulden hinausgeht. Ein Grund könnte beispielsweise eine Steuerplanungsstrategie sein, deren wesentlicher Inhalt im Anhang darzustellen ist. Positive Umstrukturierungsergebnisse könnten gleichermaßen ein Nachweis dafür sein, dass sich die Ergebnissituation positiv entwickeln wird. Letztlich sind die Kernaussagen aus der Analyse der „überzeugenden substanziellen Hinweise“199 in den Anhang aufzunehmen.

VII.

Konzernsteuerquote

1.

Definition und Funktion der Konzernsteuerquote

Die Konzernsteuerquote200 hat als Indikator für die Beurteilung der steuerlichen Situation eines Konzerns erheblich an Bedeutung gewonnen. Dies liegt zum Großteil an der zunehmenden Anwendung internationalen Rechnungslegungsvorschriften. Durch dieses Vordringen der internationalen Rechnungslegung und den Druck der Kapitalmärkte wird eine wettbewerbsfähige Konzernsteuerquote immer bedeutsamer, so dass ein Absenken der Konzernsteuerquote oft als ergänzendes Ziel der betrieblichen Steuerpolitik gesehen wird.201 195 Diese Angabe wird voraussichtlich nach Umsetzung des Konvergenzprojektes mit der Einführung des Impairment Approaches wegfallen, da künftig die aktiven latenten Steuern in voller Höhe für die Verlustvorträge angesetzt werden und um eine Wertberichtigung in jedem Jahr korrigiert sind. Die Darstellung der Änderung der Wertberichtigung ersetzt dann die bisherige Angabe der nicht genutzten Verlustvorträge unter IAS 12. 196 Ggf. erfolgsneutrale latente Steueransprüche für Verlustvorträge. 197 IAS 12.81 g ii. 198 So auch Coenenberg/Hille, IAS 12 Tz 86, in: Rechnungslegung nach IFRS – Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts 2. Auflage, Stuttgart 2003. 199 Siehe hierzu V. 5. 200 Bzgl. der Konzernsteuerquote siehe Buch „Konzernsteuerquote“ von Kröner/Beckenhaub, C. H. Beck Verlag, München, 2008. 201 Die Auswahl steuerlicher Handlungsalternativen erfolgt zum Teil nach dem Grad ihrer Quotenbeeinflussung. Präferiert werden z. B. Maßnahmen zur Senkung des tatsächlichen Steueraufwandes ohne korrespondierenden Anstieg der latenten Steuern. Bei global operierenden Konzernen konzentrieren sich die Überlegungen zur Absenkung der Steuerquote beispielsweise auf Gestaltungen zur Nutzung des internationalen Gefälles. Zudem bietet die Generierung „weißer“ Einkünfte bzw. die mehrfache Nutzung von Aufwendungen durch das Ausnutzen von Qualifikationskonflikten aus international nicht abgestimmten Rechtordnungen die Möglichkeit zur Senkung der Konzernsteuerquote. Ausführlicher zur Gestaltung der Konzernsteuerquote: Herzig, WPg-Sonderheft 2003, S. 80-92 und Herzig/Dempfle, DB 2002, S. 1-8.

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1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern Zweck der Konzersteuerquote ist es, die gesamte Ertragsteuerbelastung eines Konzerns mittels eines Quotienten zu ermitteln und auszudrücken. Des Weiteren dient sie der Informationsvermittlung für externe und interne Abschlussadressaten. Jahresabschlussadressaten erhalten durch die Konzernsteuerquote Informationen über das Steuermanagement sowie Anhaltspunkte zur Bilanz- und Steuerpolitik. Sie können mit Hilfe der Konzernsteuerquote die Effizienz der Steuerpolitik eines Unternehmens besser beurteilen. Aufgrund der zunehmenden Kapitalmarktorientierung sollten Unternehmen eine international wettbewerbsfähige Steuerquote erzielen.202 Für interne Abschlussinteressenten dient die Konzernsteuerquote häufig als Ziel- und Kontrollgröße der schwer messbaren Leistung der Steuerabteilung. Teilweise werden die Konzernsteuerquote und ihre Entwicklung im internationalen Umfeld als Grundlage für erfolgsabhängige Vergütungen herangezogen.203 IAS 12.81c fordert die Erstellung einer Überleitungsrechung, in der die effektive204 Steuerbelastung herzuleiten ist. Basis für die Überleitungsrechnung ist das Ergebnis vor Steuern nach IFRS.205 Anhand eines erwarteten206 Steuersatzes wird der erwartete Steueraufwand ermittelt.207 Dieser muss bis zu dem tatsächlichen Steueraufwand der Gewinn- und Verlustrechnung des Konzerns „übergeleitet“ werden. Am Schluss dieser Überleitungsrechnung steht der effektive Ertragsteueraufwand des Konzerns der in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt wird. Wird dieser ins Verhältnis zu dem nach IFRS208 ausgewiesenen Ergebnis vor Steuern gesetzt, so ergibt sich die Konzernsteuerquote. Die Konzernsteuerquote ist eine unternehmensindividuelle Kennziffer, die das Verhältnis zwischen dem im Konzernabschluss ausgewiesenen Steueraufwand und dem Konzernjahresüberschuss vor Steuern misst. Sie setzt sich aus dem tatsächlichen und dem latenten Steueraufwand zusammen.209 In einem internationalen Konzern sagt sie nichts über das Steuerniveau eines Staates aus.210 Vielmehr gehen die unterschiedlichen nationalen Belastungen in die Konzernsteuerquote ein und können zu ihrer Gestaltung genutzt werden.

202 Vgl. Herzig, in: Wollmert/Schönbrumm/Jung et al., Wirtschaftsprüfung und Unternehmensüberwachung, Düsseldorf 2003, S. 432. 203 Z. B. für leitende Mitarbeiter der Steuerabteilung. 204 Die Bezeichnungen „Konzernsteuerquote“, „Konzernsteuersatz“, „effektiver Steuersatz“ oder „effective tax rate“ werden synonym verwendet. 205 Oder US-GAAP. 206 Als erwarteter Steuersatz wird regelmäßig der inländische Steuersatz des Mutterunternehmens verwendet, der aufgrund der Ertragsteuergesetze im Inland gilt und mit Hilfe der Teilsteuerrechnung ermittelt werden kann (IAS 12.85); Herzig, DB 2003, S. 2237-2243 ist der Auffassung, dass dieser Steuersatz nur geeignet ist, wenn keine wesentlichen Konzernunternehmen im Ausland belegen sind. Gemäß Herzig/Dempfle, DB 2002, S. 1-8 ist es fraglich, ob es zweckmäßig ist, den erwarteten Steueraufwand ausschließlich auf der Basis des Steuerniveaus im Staat der Konzernobergesellschaft zu ermitteln. 207 Gem. einer Studie von Baetge/Lienau, WPg 2007, S. 15-22 ist es auffällig, dass die Unternehmen des DAX durchschnittlich von einem höheren erwarteten Steuersatz ausgehen als dem tatsächlichen Steuersatz. Bei Unternehmen des MDAX ist dieses Verhältnis von erwartetem zu tatsächlichem Steuersatz dagegen genau umgekehrt. Der geringe tatsächliche Steuersatz bei DAX Unternehmen kann dadurch bedingt sein, das diese Unternehmen in besonderem Maße über internationale Steuergestaltungsmöglichkeiten verfügen. 208 Oder US-GAAP. 209 Zur genauen Berechnung der Konzernsteuerquote siehe Mammen, PiR 2007, S. 105-113. 210 Nach Auffassung von Herzig/Dempfle, DB 2002, S. 1 auch nicht im Staat der Obergesellschaft.

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§1

2.

1 81

Auswirkungen der Verlustnutzung auf die Konzernsteuerquote

Von großer Bedeutung für die Aussagefähigkeit der Steuerquote ist der kompensatorische211 Effekt latenter Steuern. Dieser gleicht die Steuerquote an den nominalen Steuersatz an. Aufgrund dieses Effektes wird die Konzernsteuerquote im Zeitverlauf weniger volatil und somit aussagekräftiger und vergleichbarer. Steuerliche Gestaltungsmaßnahmen laufen mit Blick auf die Konzernsteuerquote ins Leere, wenn eine Absenkung des tatsächlichen Steueraufwandes mit einer entsprechenden Erhöhung des latenten Steueraufwandes korrespondiert. Die Konzernsteuerquote ändert sich nur dann, wenn Maßnahmen ergriffen werden, die den tatsächlichen Steueraufwand beeinflussen, ohne dass eine korrespondierende Wirkung auf den latenten Steueraufwand besteht.212 Bei der Auswirkung von Verlustvorträgen auf die Konzersteuerquote spielt die Werthaltigkeit dieser Verlustvorträge und somit die Aktivierung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge eine entscheidende Rolle. Hierbei lassen sich sechs Fälle unterscheiden: ■ Verluste des laufenden Jahres die als voll werthaltig angesehen werden ■ Nutzung von Verlustvorträgen aus Vorjahren, die als voll werthaltig angesehen wurden ■ Verluste des laufenden Jahres, die nur zum Teil (oder gar nicht) als werthaltig angesehen werden ■ Nutzung von Verlustvorträge aus Vorjahren die nur zum Teil (oder gar nicht) als werthaltig angesehen wurden ■ Nachaktivierung von zuvor nicht angesetzten latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge ■ Wertberichtigung von zuvor angesetzten latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge

a) 82

Grundlagen der Verlustnutzung

Voll werthaltige Verluste des laufenden Jahres

Wird in Verlustsituationen der Verlust als voll werthaltig angesehen, so werden auf den Verlustvortrag latente Steuern aktiviert. Dies hat bei gleichen Steuersätzen für tatsächliche und latente Steuern zur Folge, dass die Konzernsteuerquote sich gegenüber dem erwarteten Steuersatz nicht verändert. > Beispiel: Betrachtet wird ein Konzern mit einer Verlustgesellschaft X und einer Konzernmutter mit positiven zu versteuernden Einkommen von 1 Mio €. Die Verlustgesellschaft erwirtschaftet in 2005 einen Verlust in Höhe von 200.000 €. Dieser ist steuerlich unbegrenzt vortragsfähig. Aufgrund positiver Gewinnprognosen für kommende Jahre, wird dieser Verlustvortrag als voll werthaltig angesehen. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 30 %.

211 Effekte, die ausschließlich die tatsächliche Steuerbelastung berühren, sich in der IFRS-Bilanz jedoch nicht niederschlagen, werden durch den Ansatz der latenten Steuern herausgewaschen. Auch der umgekehrte Fall ist denkbar. 212 Vgl. Mammen, PiR 2007, S. 110.

62

1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern > Beispiel 1: Bildung latenter Steuern auf Verluste des laufenden Jahres Verlustgesellschaft X 2005 IFRS StB Ergebnis vor steuerlicher Verlustnutzung Steuerliche Nutzung des vortragsfähigen Verlustes IFRS-Ergebnis vor Ertragsteuern bzw. steuerliche Bemessungsgrundlage Erwarteter Steueraufwand/ -ertrag Tatsächlicher Steueraufwand (+) Latenter Steueraufwand (+) bzw. latenter Steuerertrag (-) Ausgewiesener Steueraufwand IFRS Ergebnis nach Ertragsteuern Konzernsteuerquote

83

Konzernmutter 2005 IFRS StB

Konzern 2005 IFRS StB

./. 200.000

./. 200.000

1.000.000

1.000.000

800.000

800.000

0

0

0

0

0

0

./. 200.000 ./. 60.000 0

./. 200.000

1.000.000 300.000

1.000.000

800.000 240.000 300.000

800.000

./. 60.000 ./. 60.000 ./. 140.000 30%

0 0 0

0

300.000 0 300.000 700.000 30%

300.000

300.000

./. 60.000 240.000 560.000 30%

Aufgrund der vollen Werthaltigkeit der Verlustvorträge, konnten latente Steueransprüche in Höhe von 60.000 € aktiviert werden. Die Aktivierung hat zur Folge, dass die Konzernsteuerquote weiterhin 30 % beträgt.

b)

Nutzung voll werthaltiger Verlustvorträge aus Vorjahren

Sofern steuerliche Verlustvorträge als werthaltig angesehen und latente Steueransprüche auf diese Verlustvorträge aktiviert wurden, hat eine zukünftige Nutzung dieser Verlustvorträge keinen Einfluss auf die Konzernsteuerquote. Im Zeitpunkt der effektiven Nutzung der Verlustvorträge wird die aktive Steuerlatenz zu Lasten des Steueraufwandes aufgelöst. Diese Buchung kompensiert inhaltlich den aufgrund der Verlustnutzung geringeren tatsächlichen Steueraufwand. Dies bedeutet, dass auch eine zeitlich schnellere Nutzung des Verlustvortrages keine Auswirkungen auf die Konzernsteuerquote hat. Wurden die Verlustvorträge als voll werthaltig angesehen, so bleibt die Konzernsteuerquote bei Nutzung der Verlustvorträge, unabhängig von dem Nutzungszeitraum, konstant. > Beispiel: Fortsetzung von Beispiel 1 In 2006 erzielt Gesellschaft X einen Gewinn in Höhe von 1.000.000 €. Dieser Gewinn kann mit dem steuerlich vorgetragenen Verlust verrechnet werden. Die Konzernmutter erzielt ebenfalls einen Gewinn von 1.000.000 €.

63

84

1

1 1

§1 85

Grundlagen der Verlustnutzung

> Beispiel 2: Nutzung steuerlicher Verlustvorträge Verlustgesellschaft X 2006 IFRS StB Ergebnis vor steuerlicher Verlustnutzung Steuerliche Nutzung des vortragsfähigen Verlustes IFRS-Ergebnis vor Ertragsteuern bzw. steuerliche Bemessungsgrundlage Erwarteter Steueraufwand/ -ertrag Tatsächlicher Steueraufwand (+) Latenter Steueraufwand (+) bzw. latenter Steuerertrag (-) Ausgewiesener Steueraufwand IFRS Ergebnis nach Ertragsteuern Konzernsteuerquote

Konzernmutter 2006 IFRS StB

Konzern 2006 IFRS StB

1.000.000

1.000.000

1.000.000

1.000.000

2.000.000

2.000.000

0

./. 200.000

0

0

0

./. 200.000

1.000.000 300.000 240.000

800.000

1.000.000 300.000

1.000.000

2.000.000 600.000 540.000

1.800.000

60.000 300.000 700.000 30%

240.000 0 240.000 0

300.000 0 300.000 700.000 30%

60.000 600.000 1.400.000 30%

540.000

540.000

In 2006 kann der Verlustvortrag voll genutzt und mit dem Gewinn verrechnet werden. Der in 2005 gebildete latente Steueranspruch wird zu Lasten des Steueraufwandes aufgelöst. Dadurch wird der aufgrund der Verlustnutzung geringere tatsächliche Steueraufwand kompensiert. Dies hat eine konstante Konzersteuerquote zur Folge.

c) 86

Nicht oder nur zum Teil werthaltige Verluste des laufenden Jahres

In Abhängigkeit von der Werthaltigkeit der Verluste werden latente Steueransprüche erfasst. Sofern Verluste nur anteilig oder gar nicht als werthaltig angesehen werden, werden latente Steueransprüche auf Verluste nicht voll erfasst. Durch die Bilanzierung latenter Steueransprüche auf den Verlust ergibt sich somit immer dann eine Auswirkung auf die effektive Konzernsteuerquote, wenn für den Verlust kein, bzw. nur ein anteiliger latenter Steueranspruch erfasst wird. Um die Konzersteuerquote somit nicht negativ zu beeinflussen, muss sichergestellt werden, dass der Verlust voll werthaltig ist bzw. wird und in Zukunft voll genutzt werden kann. Dies kann beispielsweise durch den gezielten Einsatz von steuerlichen Verlustnutzungsstrategien gewährleistet werden. > Beispiel: Verlustgesellschaft X erwirtschaftet 2005 einen Verlust i.H.v. 200.000 €. Dieser ist steuerlich unbegrenzt vortragsfähig. Aufgrund der Prognosen für die nächsten Jahre ist nur mit einer Inanspruchnahme von 50 % der Verlustvorträge (100.000 €) zu rechnen. Die Konzernmutter erzielt einen Gewinn von 1.000.000 €. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 30 %.

64

1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern > Beispiel 3: Bildung latenter Steuern auf nicht voll werthaltige Verluste des laufenden Jahres Verlustgesellschaft X 2005 IFRS StB Ergebnis vor steuerlicher Verlustnutzung Steuerliche Nutzung des vortragsfähigen Verlustes IFRS-Ergebnis vor Ertragsteuern bzw. steuerliche Bemessungsgrundlage Erwarteter Steueraufwand/ -ertrag Tatsächlicher Steueraufwand (+) Latenter Steueraufwand (+) bzw. latenter Steuerertrag (-) Ausgewiesener Steueraufwand IFRS Ergebnis nach Ertragsteuern Konzernsteuerquote

Konzernmutter 2005 IFRS StB

87 Konzern 2005 IFRS StB

./. 200.000

./. 200.000

1.000.000

1.000.000

800.000

800.000

0

0

0

0

0

0

./. 200.000 ./. 60.000 0

./. 200.000

1.000.000 300.000 300.000

1.000.000

800.000 240.000 300.000

800.000

./. 30.000 ./. 30.000 ./. 170.000 15%

0 0 0

0

0 300.000 700.000 30%

300.000

300.000

./. 30.000 270.000 530.000 33,75%

Da latente Steueransprüche für Verlustvorträge nur in dem Umfang angesetzt werden, in dem die Verluste als werthaltig eingestuft werden, dürfen nur in Höhe von 50 % des Verlustes latente Steueransprüche aktiviert werden. Dies hat zur Folge, dass der erwartete Steueraufwand vom effektiven Steueraufwand abweicht, und so die Konzernsteuerquote erhöht wird.

d)

Nutzung nicht oder nur zum Teil werthaltiger Verlustvorträge aus Vorjahren

> Beispiel 4: Nutzung steuerlicher Verlustvorträge die als nicht voll werthaltig angesehen wurden Gesellschaft X erzielt in 2006 unvorhergesehen Gewinne so dass die in 2005 entstandenen Verluste in 2006, entgegen der Prognose von 2005, voll genutzt werden können. Die Konzernmutter erzielt einen Gewinn von 1.000.000 €. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 30 %.

65

88

1

1

§1

Grundlagen der Verlustnutzung

Verlustgesellschaft X 2006 IFRS StB

1 Ergebnis vor steuerlicher Verlustnutzung Steuerliche Nutzung des vortragsfähigen Verlustes IFRS-Ergebnis vor Ertragsteuern bzw. steuerliche Bemessungsgrundlage Erwarteter Steueraufwand/ -ertrag Tatsächlicher Steueraufwand (+) Latenter Steueraufwand (+) bzw. latenter Steuerertrag (-) Ausgewiesener Steueraufwand IFRS Ergebnis nach Ertragsteuern Konzernsteuerquote

Konzernmutter 2006 IFRS StB

Konzern 2006 IFRS StB

1.000.000

1.000.000

1.000.000

1.000.000

2.000.000

2.000.000

0

./. 200.000

0

0

0

./. 200.000

1.000.000 300.000 240.000

800.000

1.000.000 300.000 300.000

1.000.000

2.000.000 600.000 540.000

1.800.000

30.000 270.000 730.000 27%

240.000 0 240.000 0

0 300.000 700.000 30%

300.000

30.000 570.000 1.430.000 28,50%

540.000

540.000

In 2006 kann der Verlustvortrag aufgrund unvorhergesehener Gewinne voll genutzt und mit dem Gewinn verrechnet werden. Der in 2005 gebildete latente Steueranspruch wird zu Lasten des Steueraufwandes aufgelöst. Da in 2005 nur auf 50 % des Verlustes latente Steueransprüche aktiviert wurden, wird der aufgrund der Verlustnutzung geringere tatsächliche Steueraufwand nicht vollständig kompensiert. Dies hat eine Senkung der Konzersteuerquote zur Folge.

e) 89

Nachaktivierung von zuvor nicht angesetzten latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge

Erfolgte im Jahr der Entstehung des Verlustes kein Ansatz eines latenten Steueranspruchs und werden in einer Folgeperiode die Ansatzkriterien aufgrund einer geänderten Beurteilung über die Realisierbarkeit des Steuervorteils erfüllt (z.B. durch Einsatz von steuerlichen Verlustnutzungsstrategien), so sind nachträglich latente Steueransprüche für die Verlustvorträge anzusetzen. Der nachträgliche Ansatz latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge führt zu einer Abweichung zwischen erwartetem und tatsächlichem Steueraufwand und beeinflusst damit die Konzernsteuerquote positiv (Senkung der Konzernsteuerquote).213 > Beispiel: Verlustgesellschaft X erwirtschaftet in 2005 einen Verlust in Höhe von 200.000 €. Prognosen ergeben, dass sie diese Verluste nicht voll, sondern vermutlich nur zu 50 % nutzen können. In 2006 ist aufgrund von Verlustnutzungsstrategien mit einer zukünftigen vollständigen Verlustnutzung zu rechnen. Auf die in 2005 als nicht werthaltig eingestuften Verluste sind in 2006 latente Steueransprüche nachzuaktivieren. Die Konzernmutter erzielt einen Gewinn von 1.000.000 €. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 30 %.

213 Vgl. Herzig, DB 2003, S. 2243.

66

1

E. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern > Beispiel 5: Nachaktivierung von latenten Steuern auf Verlustvorträge Verlustgesellschaft X 2006 IFRS StB Ergebnis vor steuerlicher Verlustnutzung Steuerliche Nutzung des vortragsfähigen Verlustes IFRS-Ergebnis vor Ertragsteuern bzw. steuerliche Bemessungsgrundlage Erwarteter Steueraufwand/ -ertrag Tatsächlicher Steueraufwand (+) Latenter Steueraufwand (+) bzw. latenter Steuerertrag (-) Ausgewiesener Steueraufwand IFRS Ergebnis nach Ertragsteuern Konzernsteuerquote

90 Konzernmutter 2006 IFRS StB

Konzern 2006 IFRS StB

0

0

1.000.000

1.000.000

1.000.000

1.000.000

0

0

0

0

0

0

0 0 0

0 0 0

1.000.000 300.000 300.000

1.000.000

1.000.000 300.000 300.000

1.000.000

./. 30.000 ./. 30.000 30.000 -

0 0 0

0 300.000 700.000 30%

300.000

./. 30.000 270.000 730.000 27,00%

300.000

300.000

Aufgrund von z.B. steuerlichen Verlustnutzungsstrategien und einer damit verbundenen geänderten Einschätzung bzgl. der künftigen Erzielung von positivem zu versteuerndem Einkommen, sind die Verluste aus 2005 nachträglich in 2006 als voll werthaltig einzustufen. Somit sind für den bislang als nicht werthaltig angesehenen Teil der in 2005 erzielten Verluste latente Steueransprüche nachzuaktivieren. Dies führt zu einer Senkung der Konzersteuerquote.

f)

Wertberichtigung von zuvor angesetzten latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge

Ist eine Realisation der aktivierten latenten Steueransprüche nicht mehr als wahrscheinlich anzusehen, sind bereits aktivierte latente Steueransprüche für Verlustvorträge abzuschreiben. Durch die Abschreibung wird Steueraufwand generiert, dem kein zu versteuerndes Einkommen gegenüber steht. Dies hat erhebliche negative Auswirkungen auf die Konzernsteuerquote. Insofern ist eine Abwertung bereits aktivierter latenter Steueransprüche nach Möglichkeit zu verhindern. Dies kann durch geeignete Maßnahmen wie z.B. steuerliche Verlustnutzungsstrategien sichergestellt werden. > Beispiel: Verlustgesellschaft X erwirtschaftet in 2005 einen Verlust in Höhe von 200.000 €. Aufgrund positiver Gewinnprognosen wird von einer vollen Nutzung der Verlustvorträge ausgegangen. In 2006 gerät die Gesellschaft in eine Unternehmensschieflage und muss ihre Prognose anpassen. Mit künftig zu versteuerndem Einkommen wird nicht mehr gerechnet. Die Konzernmutter erzielt einen Gewinn von 1.000.000 €. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 30 %.

67

91

1

1 1

§1 92

Grundlagen der Verlustnutzung

> Beispiel 6: Wertberichtigung zuvor aktivierter latenter Steueransprüche für Verlustvorträge Verlustgesellschaft X 2006 IFRS StB Ergebnis vor steuerlicher Verlustnutzung Steuerliche Nutzung des vortragsfähigen Verlustes IFRS-Ergebnis vor Ertragsteuern bzw. steuerliche Bemessungsgrundlage Erwarteter Steueraufwand/ -ertrag Tatsächlicher Steueraufwand (+) Latenter Steueraufwand (+) bzw. latenter Steuerertrag (-) Ausgewiesener Steueraufwand IFRS Ergebnis nach Ertragsteuern Konzernsteuerquote

Konzernmutter 2006 IFRS StB

Konzern 2006 IFRS StB

0

0

1.000.000

1.000.000

1.000.000

1.000.000

0

0

0

0

0

0

0 0 0

0 0 0

1.000.000 300.000 300.000

1.000.000

1.000.000 300.000 300.000

1.000.000

60.000 60.000 ./. 60.000 -

0 0 0

0 300.000 700.000 30%

300.000

60.000 360.000 640.000 36,00%

300.000

300.000

Aufgrund der geänderten Prognosen, ist eine künftige Nutzung der in 2005 als voll werthaltig eingestuften Verlustvorträge nicht mehr wahrscheinlich. Die in 2005 aktivierten latenten Steueransprüche auf Verluste sind wertzuberichtigen. Dies hat eine signifikante Erhöhung der Konzersteuerquote zur Folge.

68

2

§ 2 Nationale Verlustnutzung 2

A.

Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht

I.

Rechtsträgerinterne Verlustverrechnung

A.

Das deutsche Steuerrecht sieht zwei Formen der rechtsträgerinternen Verlustverrechnung vor, den Verlustausgleich innerhalb eines Veranlagungszeitraums gemäß § 2 Abs. 3 EStG und den intertemporären Verlustabzug nach § 10d EStG. Dabei sind sowohl der Verlustausgleich als auch der Verlustabzug Ausfluss des Prinzips der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit sowie des daraus abgeleiteten objektiven Nettoprinzips, das seinen Niederschlag in § 2 Abs. 2 EStG gefunden hat (vgl. § 1.A.I). Aus dem objektiven Nettoprinzip lässt sich nicht nur die Saldierung der Einnahmen mit den Ausgaben, sondern auch die Möglichkeit des Ausgleichs von Verlusten ableiten.1 Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist über § 8 Abs. 1 S. 1 KStG auch im Körperschaftsteuerrecht und damit insbesondere auch für Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) beachtlich. Folglich ist jeder Steuerpflichtige, natürliche oder juristische Person, so zu besteuern, wie es seine persönliche Leistungsfähigkeit zulässt. Daraus folgt im Ergebnis, dass zumindest im Inlandsfall Verluste für Zwecke der Ertragsbesteuerung zu berücksichtigen sind, da diese die Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts mindern.2 Das Leistungsfähigkeitsprinzip wird daher zutreffend als „Fundamentalprinzip der Einkommensbesteuerung“3 angesehen.

1.

Welteinkommensprinzip und Einschränkung durch DBA

Das deutsche Steuerrecht geht im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht grundsätzlich vom Welteinkommensprinzip aus. Demnach muss eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder Körperschaft ihr gesamtes Einkommen einschließlich ausländischer Bestandteile im Inland versteuern. Im Umkehrschluss führt das Welteinkommensprinzip auch zur Berücksichtigung ausländischer Verluste (§ 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 2 KStG). Dies gilt für beschränkt Steuerpflichtige nur in eingeschränktem Maße. So sieht das deutsche Steuerrecht keine Möglichkeit vor, Verluste einer ausländischen Muttergesellschaft mit Gewinnen ihrer inländischen Betriebsstätte auszugleichen. Maßgeblich für die Berücksichtigung von Verlusten in Deutschland sind die Wertungen des deutschen Steuerrechts. Daher ist bei im Ausland angefallenen Verlusten auf der Grundlage des deutschen Steuerrechts (erneut) zu prüfen, ob überhaupt Verluste angefallen sind, in welcher Höhe und zu welcher Einkunftsart sie zu rechnen sind. 1 2 3

1

Vgl. Birk 2005, S. 187 Rz. 543 f. Vgl. Jäschke, in: Lademann, § 2 Rz. 281; Raupach/Schencking, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 Rz. 551. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 2 Rz. A 282 m. w. N.

69

2

2

§2 3

2

4

5

Nationale Verlustnutzung

Als Folge der Besteuerung des Welteinkommens im Inland kann es zu Doppelbesteuerungen kommen, wenn ausländische Einkommensbestandteile zugleich im Ausland, z.B. nach dem Territorialitäts- oder Quellenprinzip, besteuert werden. Der Ausgleich bzw. die Vermeidung solcher Doppelbesteuerungen im Gewinnfall erfolgt durch nationale Regelungen des deutschen Steuerrechts (z.B. § 34c EStG) und durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 23 A/B OECD-MA). Diese Regelungen haben auch Einfluss auf die Besteuerung des inländischen Steuerpflichtigen im Verlustfall und damit für die Planung und Durchführung internationaler Verlustnutzungsmaßnahmen. Für Einkünfte aus Staaten, mit denen kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, sieht § 34c Abs. 1 EStG (nahezu wortgleich § 26 Abs. 1 KStG) vor, dass eine Doppelbesteuerung durch Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer vermieden wird. Das Welteinkommensprinzip bleibt in diesen Fällen unangetastet4, da das gesamte Welteinkommen einschließlich ausländischer Einkünfte in die Bemessungsgrundlage der deutschen Besteuerung einfließt. Es wird lediglich die ermittelte Steuerschuld um die bereits im Ausland entrichtete Steuer reduziert. Alternativ kommt nach innerstaatlichem Recht ein Abzug der ausländischen Steuer von der inländischen Bemessungsgrundlage in Betracht (§ 34c Abs. 2 EStG, § 26 Abs. 2 KStG). Trotz der beschriebenen Besteuerung positiver Einkünfte aus Nicht-DBA-Staaten wird die ebenfalls aus dem Welteinkommensprinzip sich ergebende Verpflichtung zur Verrechnung von negativen ausländischen Einkünften bzw. Verlusten begrenzt. Denn § 2a EStG sieht vor, dass die in der Norm aufgezählten negativen ausländischen Einkünfte nur mit positiven Einkünften der in § 2a Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten verrechnet werden dürfen und dies auch nur insoweit, als die Einkünfte aus demselben Staat erzielt wurden (zu Einzelheiten vgl. nachfolgend Kap. 4. a). Positive und negative ausländische Einkünfte werden daher inkongruent besteuert, indem Auslandsverluste nur eingeschränkt im Inland in Abzug gebracht werden dürfen. Zumindest für solche Verluste, die im EU-Ausland erzielt werden, ist diese steuerliche Schlechterstellung nicht europarechtskonform. § 2a EStG verstößt daher in der bisherigen Fassung nach zutreffender h.M. gegen primäres Europarecht,5 so dass die Norm jüngst durch das JStG 2009 auf Drittstaaten beschränkt wurde. Die Europarechtsinkonformität des § 2a EStG wurde bereits für negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Rs. Ritter Coulais6 sowie für Verluste aus Teilwertabschreibungen in der Rs. Rewe Zentralfinanz7 vom EuGH bestätigt. Bezug nehmend auf die jüngste EuGH-Entscheidung hält auch die EU-Kommission die Vorschrift des § 2a Abs. 1 EStG für nicht mit den Vorgaben der Niederlassungsfreiheit vereinbar und hatte die Bundesregierung offiziell aufgefordert, die Regelung zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung zu ändern.8 Als Folge ist § 2a EStG zumindest für EU-Fälle nach der gesetzlichen Neuregelung nicht mehr anzuwenden, so dass entsprechende Verluste unmittelbar im Inland in Abzug gebracht werden können. Positive und negative ausländische Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus Staaten, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht, sind zusätzlich den Regelungen des jeweiligen DBAs unterworfen. Die DBAs regeln die zwischenstaatliche Zuordnung der Besteuerungsrechte für unterschiedliche Einkunftsarten und sehen Methoden zum Ausgleich einer 4 5 6 7 8

70

So auch Wied in: Blümich, § 34c EStG, Rz. 25. Vgl. z.B. Strunk, Günther in: Stbg 2006, S. 234; Reichl/Wittkowski, in: BB 2006, S. 2496. Vgl. EuGH-Urteil v. 21.2.2006, C-152/03, Ritter Coulais, Slg. I 2006, S. 1711. Vgl. EuGH-Urteil v. 29.3.2007, C-347/04, Slg. I 2007, S. 2547. Vgl. Pressemitteilung der EU IP/07/1547 v. 18.10.2007.

2

A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht eventuell drohenden Doppelbesteuerung vor. Hierbei ist zu unterscheiden nach Doppelbesteuerungsabkommen, die von der Anrechnungsmethode ausgehen und solchen, in denen die Freistellungsmethode vorgesehen ist (Art. 23 A/B OECD-MA). Findet nach dem jeweiligen DBA die Anrechnungsmethode Anwendung (Art. 23 B OECD-MA), kommt eine Verlustverrechnung in vergleichbarer Weise wie im Nicht-DBA-Fall in Betracht (vgl. zum Nicht-DBA-Fall oben). Dies bedeutet, dass ausländische Verluste grundsätzlich nach dem Welteinkommensprinzip im Inland berücksichtigt werden können. § 2a EStG beschränkt eine Verlustberücksichtigung unter den dort genannten Voraussetzungen für Drittstaatsfälle. Dies eröffnet auch im Abkommensfall Möglichkeiten zu einem „Verlustimport“ aus dem Ausland ins Inland. Allerdings sind die sonstigen Verlustverrechnungsbeschränkungen des deutschen Steuerrechts, wie z.B. § 15 a EStG, auch im Hinblick auf ausländische Verluste zu beachten. Soweit ein Abkommen die Freistellungsmethode vorsieht (Art. 23 A OECD-MA), sollen nach ständiger BFH-Rechtsprechung nicht nur die ausländischen Gewinne, sondern auch die ausländischen Verluste bei der Besteuerung in Deutschland nicht berücksichtigt werden.9 Nach dieser sogenannten „Symmetriethese“ soll die Freistellung der Auslandsverluste als Reflex der Freistellung entsprechender Gewinne zu sehen sein. Es ist jedoch zweifelhaft, ob es europarechtskonform ist und der Systematik von DBA entspricht, die Geltendmachung von ausländischen Verlusten im DBA-Freistellungsfall in Deutschland in dieser Weise gänzlich auszuschließen.10 So würde eine Nichtberücksichtigung ausländischer Verluste im Fall einer DBA-Freistellung zu einer Erweiterung der inländischen Bemessungsgrundlage führen, da nach dem Welteinkommensprinzip ohne DBA eine Verrechnung im Inland möglich wäre. Dies würde bedeuten, dass DBAs eine steuerpflichtbegründende Wirkung entfalten. Jedoch können DBAs lediglich bestehende Besteuerungsrechte der Vertragsstaaten begrenzen, nicht jedoch die inländische Steuerbemessungsgrundlage um Verluste erweitern, die im abkommenslosen Fall die Steuerbemessungsgrundlage gemindert hätten.11 Abweichend hiervon hält der BFH jedoch an der Symmetriethese fest, obwohl diese sich international immer mehr zu einem Unikum entwickelt, hat aber in mehreren Vorlagebeschlüssen den EuGH um Auskunft ersucht, ob eine Berücksichtigung von ausländischen Betriebsstättenverlusten im Freistellungsfall sich aus Europarecht ergebe (vgl. hierzu Kap. § 3).12 Beispielsweise begehrte in der Rs. Stahlwerk Ergste Westig der Steuerpflichtige im Inland den Abzug von US-Betriebsstättenverlusten. In diesem Fall lag nach Auffassung des EuGH kein Verstoß gegen Europarecht vor, da in dem zu beurteilenden Drittstaatenfall weder der Anwendungsbereich der Niederlassungs-, noch der Kapitalverkehrsfreiheit eröffnet war.13 Damit dürfte der auf die Kapitalverkehrsfreiheit gestützte Abzug von ausländischen (Personengesellschafts-) Betriebsstättenverlusten aus Drittstaaten zukünftig im Regelfall ausscheiden. Unabhängig von den vorstehenden Streitfragen zum Umfang der DBA-Freistellung (vgl. Kap. § 3) finden negative Einkünfte, für die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Freistellungsmethode zur Anwendung gelangt, über den negativen Progressionsvorbehalt des § 32b EStG Berücksichtigung. Dieser wirkt sich zwar nur bei progressiven Steuertarifen 9 U.a. bestätigt durch BFH 6.10.94 IR 32/94 BStBl. II 1994, 113. 10 Vorlagebeschluss des BFH vom 13.11.2002 – IR 13/02, IStR 2003, 316. 11 Vgl. ausführlich zur Kritik der Symmetriethese Becker, Atypisch stille Gesellschaft, 158 f.; Kessler/Schmitt/Janson, IStR 2001, 732 m.w.N. 12 Vgl. Rs. Lidl, BFH-Beschluss v. 28.6.2006, I R 84/04, BStBl. II 2006, 861; Belgium (Luxemburg), Rs. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee (Österreich), C-157/07, BFH-Beschluss v. 29.11.2006, I R 45/05. Zur Rs. Stahlwerk Ergste Westig vgl. oben. 13 Vgl. EuGH v. 6.11.2007, C-415/06, Stahlwerk Ergste.

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§2

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Nationale Verlustnutzung

aus (Einkommensteuer), kann bei diesen jedoch auch eine Besteuerung vollständig vermeiden. Nach den im JStG 2009 vorgesehenen Änderungen soll der Progressionsvorbehalt in EU-Fällen nicht mehr anzuwenden sein. Vorraussetzung für die Anwendung des negativen Progressionsvorbehaltes ist bisher, dass der Steuerpflichtige teilweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtig ist. Ausgeschlossen ist gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG ein negativer Progressionsvorbehalt für die Fälle, bei denen ein Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG oder § 1a EStG gestellt bzw. bei denen ein unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer nach § 50 Abs. 5 S. 4 EStG einen Antrag auf Veranlagung stellt. In diesen Fällen können die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden, wenn die Summe dieser Einkünfte positiv ist.14 Bei Personengesellschaften kommt es auf die unbeschränkte Steuerpflicht des jeweiligen Mitunternehmers an, da erst bei dessen Veranlagung der besondere Steuersatz nach § 34c EStG Anwendung findet.15 Einkünfte unterliegen dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn diese nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Besteuerung freigestellt sind (Art. 23 A OECD-MA). Voraussetzung für die Berücksichtigung der negativen Progression ist jedoch, dass ein Verlustabzug nicht durch eine andere steuerliche Regelungen ausgeschlossen ist (z.B. durch §§ 2a Abs. 1 und Abs. 2 EStG, 15 Abs. 4 EStG, 15a EStG).16 So schloss beispielsweise bisher § 2a Abs. 1 EStG die Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen des negativen Progressionsvorbehaltes aus, wenn die ausländische Betriebsstätte eine passive Tätigkeit ausgeübt hat. Da diese Verluste im Inland nicht von anderen Einkünften abgesetzt werden können, können sie auch die Progression im Wege des negativen Progressionsvorbehalts nicht mindern. In der Rechtssache Ritter-Coulais17 hat der EuGH jedoch entschieden, dass trotz der Verlustabzugsbeschränkung nach § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 a EStG ein negativer Progressionsvorbehalt gestützt auf das Europarecht zu gewähren ist, weil auch negative deutsche Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes Berücksichtigung finden. Die Finanzverwaltung stellte mit BMF-Schreiben vom 24.11.200618 jedoch klar, dass sich aus ihrer Sicht aus der Entscheidung keine Rechtsfolgen für andere negative Einkünfte als die der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. a EStG ergeben. Mit dem JStG 2009 wurde § 2a EStG auf Drittstaatsfälle begrenzt und der Progressionsvorbehalt für EU-Fälle abgeschafft. Im Ergebnis gilt damit Folgendes: Sind einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person ausländische Verluste aus Drittstaaten zuzurechnen, die nach einem DBA steuerfrei gestellt sind, und besteht für diese Einkünfte keine inländische Verlustbeschränkung, kommt es zur Anwendung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 2 EStG (Progressionsvorbehalt). Die steuerpflichtigen Einkünfte werden mit dem fiktiven prozentualen Steuersatz belastet, der sich bei Kürzung des zvEs um die ausländischen Verluste ergeben hätte. Hierdurch werden dann zumindest die übrigen Einkünfte des betreffenden Steuerpflichtigen mit dem niedrigeren Steuersatz belastet, der sich bei einer Verlustverrechnung ergeben hätte. Wie oben bereits dargelegt, kann dies auch zu einem Steuersatz von Null führen. Mangels progressiven Tarifs bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer gilt dies nicht für inländische Körperschaften, die z.B. über ausländische Betriebsstättenverluste verfügen. Ausländische EU-Verluste mindern die inländische Steuerbemessungsgrundlage unmittelbar, da 14 15 16 17 18

72

Siehe Heinicke in: EStG-Kommentar, Schmidt, 2007, § 32b, Rz. 38. BFH vom 24.02.1998, I R 95/84, BStBl. II 1988, S. 663. Siehe Heinicke in: EStG-Kommentar, Schmidt, 2007, § 32b, Rz. 22. EuGH 21.02.2006, C 152/03, EWS 2006, S. 230. BMF vom 24.11.2006, BStBl. I 2006, S. 763.

2

A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht § 2a EStG insoweit nach dem JStG 2009 nicht greift. Dafür wirken diese sich nicht mehr über den Progressionsvorbehalt aus. Allerdings ist noch das jeweilige DBA zu beachten, wonach eventuell die Symmetriethese zur Anwendung gelangt (siehe § 3).

2

2.

Ausgleich von Verlusten

a)

Horizontaler Verlustausgleich

Der Verlustausgleich ist im Einkommensteuerrecht in § 2 Abs. 3 EStG kodifiziert. Dort ordnet das Gesetz an, dass die Einkünfte sämtlicher Einkunftsarten zur Summe der Einkünfte zusammengefasst werden sollen. Dabei ist es denkbar, dass sowohl innerhalb der einzelnen Einkunftsarten als auch in der Summe der Einkünfte positive und negative Einkünfte entstehen. Bestehen innerhalb einer Einkunftsart mehrere Einkunftsquellen, werden zwingend in einem ersten Schritt die negativen Einkünfte dieser Einkunftsart mit den positiven Einkünften derselben ausgeglichen, was auch als sog. interner oder horizontaler Verlustausgleich bezeichnet wird.19

b)

10

Vertikaler Verlustausgleich

In einem zweiten Schritt werden nach dem horizontalen Verlustausgleich bestehende positive und negative Einkünfte der verschiedenen Einkunftsarten untereinander ausgeglichen. Dies geschieht im Rahmen des externen oder vertikalen Verlustausgleichs. Ermittelt sich nach diesem zweistufigen Verlustausgleich ein negativer Einkunftsbetrag, ist dieser im Wege des Verlustabzugs nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Hieraus ergibt sich ein systematischer Zusammenhang zwischen Verlustausgleich und Verlustabzug.20 Zudem lässt sich ein Vorrang des Verlustausgleichs vor dem Verlustabzug feststellen, der seinen Niederschlag im Gesetz in der Formulierung „negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden…“ als Aufgriffskriterium für den Abzug nach § 10d EStG findet.21 Der vertikale Verlustausgleich ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 wieder unbeschränkt möglich, nachdem er für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2003 eingeschränkt worden war. Jedoch bestehen des Weiteren zahlreiche Verlustausgleichsverbote. Für die internationale Verlustnutzung spielen die bereits angesprochenen Ausgleichsbeschränkungen für negative Einkünfte mit Auslandsbezug gemäß § 2a EStG und für negative Einkünfte, für die das Besteuerungsrecht nach einem DBA dem anderen Vertragsstaat zusteht und die im Inland unter Anwendung der Freistellungsmethode von der Besteuerung ausgenommen werden, eine Rolle (vgl. hierzu bereits oben).22 Bezüglich des Verlustausgleichs bei Kapitalgesellschaften ist zu beachten, dass eine Kapitalgesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG gemäß § 8 Abs. 2 KStG nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Somit rückt der horizontale Verlustausgleich innerhalb dieser Einkunftsart in den Vordergrund, da durch die Fiktion des § 8 Abs. 2 KStG („… sind … zu behandeln“) mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb nur noch eine Einkunftsart vorliegt, so dass der vertikale Verlustausgleich keine Bedeutung besitzt. 19 Vgl. BFH v. 03.06.1975, VIII R 209/72, BStBl. II 1975, 698. 20 Vgl. Kirchhof, in: Kirchhof 2006, § 2 Rz. 7; Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rz. 95; zu einer anschaulichen Darstellung der Systematik der Verlustberücksichtigung im deutschen Steuerrecht Kaminski, in: Korn, § 2 Rz. 150.5. 21 Vgl. Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, § 10d Rz. 202. 22 Vgl. Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rz. 96 ff.

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§2

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14

15

Nationale Verlustnutzung

3.

Abzug von Verlusten

a)

Verlustabzug gemäß § 10d EStG

Während der Verlustausgleich vor allem durch das Prinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit getragen wird, dient der Verlustabzug zusätzlich noch der Milderung der Folgen der in § 2 Abs. 7 EStG festgeschriebenen Abschnittsbesteuerung.23 In den S. 1 und 2 des § 2 Abs. 7 EStG bestimmt das EStG, dass die Einkommensteuer als Jahressteuer ausgestaltet ist, und dass die Grundlagen für die Steuerfestsetzung jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind. Im KStG findet sich eine im Wortlaut identische Formulierung in § 7 Abs. 3 S. 1 und 2 KStG. Der Verlustausgleich wirkt wie erläutert innerhalb eines Veranlagungszeitraums und sichert somit die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit innerhalb eines Besteuerungsabschnitts. Wird das Leistungsfähigkeitsprinzip jedoch konsequent zu Ende gedacht, muss dieses auch eine Verlustberücksichtigung über den einzelnen Veranlagungszeitraum hinaus gewährleisten. Dies muss gerade vor dem Hintergrund gelten, dass die Besteuerung grundsätzlich den Totalgewinn einer Unternehmung, d. h. den Gewinn über den gesamten Zeitraum vom Beginn bis zum Ende der Unternehmenstätigkeit, zum Gegenstand hat. Nur aus Praktikabilitätsgründen und zur Sicherung des Steueraufkommens werden die Einkommen- und die Körperschaftsteuer als Abschnittssteuer erhoben.24 Der Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG ist personenbezogen und verlangt für die Inanspruchnahme damit grundsätzlich Personenidentität zwischen dem Steuerpflichtigen, der den Verlust erlitten hat, und dem Steuerpflichtigen, der den Verlustabzug beansprucht.25 Er besteht zum einen aus dem Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG und zum anderen aus dem Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 2 EStG. Der Rücktrag von Verlusten ist in zeitlicher Hinsicht auf den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum limitiert. Gem. § 10 d Abs. 1 S. 1 EStG kann der Verlust vorrangig vor Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen bis zu einem Betrag von € 511.500 (bei zusammenveranlagten Ehegatten bis zu einem Betrag von € 1.023.000) des Gesamtbetrags der Einkünfte des Vorjahres als Verlustrücktrag genutzt werden und somit die Einkünfte des Vorjahres mindern. Soweit der Verlustrücktrag mangels positiven Gesamtbetrags der Einkünfte im Vorjahr nicht bzw. nicht vollständig vorgenommen werden kann oder gem. § 10 d Abs. 1 S. 4, 5 EStG per Antrag freiwillig auf den Verlustrücktrag verzichtet wird, kommt der zeitlich unbegrenzte, jedoch betragsmäßig eingeschränkte Verlustvortrag des § 10 d Abs. 2 EStG zur Anwendung. Einschränkungen des Verlustvortrags der Höhe nach ergeben sich aus der sog. „Mindestbesteuerung“ nach § 10d Abs. 2 S. 1 EStG.26 Diese ist wie folgt ausgestaltet: Ein Sockelbetrag der vortragsfähigen Verluste von € 1 Mio. ist unbeschränkt von den Gewinnen einer Folgeperiode abziehbar. Darüberhinaus sind nur Verlustvorträge in Höhe von 60 % des € 1 Mio. übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abziehbar. Durch diesen Mechanismus kommt es zu einer verbleibenden Besteuerung von 40% des € 1 Mio. übersteigenden Gesamtbetrags der 23 Vgl. BFH v. 28.07.1961, VI 25/61 U, BStBl. III, 436. 24 Vgl. Lambrecht, in: Kirchhof 2006, § 10d Rz. 1; Schlenker, in: Blümich, § 10d EStG Rz. 5; Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, § 10d Rz. 31. 25 Vgl. Heinicke, in: Schmidt 2007, § 10d Rz. 12. 26 Vgl. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d Rz. 107.

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2

A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht Einkünfte. Dies führt zu einer Effektivbesteuerung von ca. 11,93% (bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400%).27 Hierin zeigt sich, dass ein Verlustvortrag weniger „wert“ ist als sofort vollumfänglich abzugsfähige Aufwendungen, da diese in voller Höhe zu einer Steuerminderung führen (Steuerminderung ca. 29,83%). Bestimmte Aufwendungen, wie z.B. Zinsaufwendungen, unterliegen allerdings gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen (vgl. § 8 Nr. 1 GewStG), so dass sie sich wiederum nicht „voll“ bei der Besteuerung auswirken. Verfahrensrechtlich wird der zum Ende eines Besteuerungszeitraums verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 S. 1 EStG gesondert festgestellt. Diese Norm des EStG entfaltet ihre Rechtsfolgen über die Verweisung des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG auch für Körperschaftsteuersubjekte. Zu beachten ist, dass der Rücktrag von Verlusten von Amts wegen erfolgt. Zum Verlustvortrag kommt es hingegen, soweit negative Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, nicht rückgetragen werden können oder der Steuerpflichtige gem. § 10d Abs. 1 S. 5, 6 EStG einen Antrag auf einen der Höhe nach vollständigen bzw. partiellen Verzicht hinsichtlich des Verlustrücktrages stellt. Die Option zum Verzicht auf den Verlustrücktrag sollte ausgeübt werden, wenn die Verluste in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen einen höheren Steuerminderungseffekt bewirken als in dem vergangenen Veranlagungszeitraum. Ursächlich für divergierende Steuerminderungseffekte können bspw. Steuersatzänderungen oder Progressionseffekte, z.B. infolge für die Zukunft erwarteter hoher Gewinne, sein.

b)

2

Verlustabzug nach § 10a GewStG

Für Gewerbesteuerzwecke stellen Personengesellschaften selbständige Besteuerungssubjekte dar (§ 2 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG). Gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ist die Personengesellschaft auch selbst Steuerschuldner. Besteuerungsgrundlage ist gem. § 6 GewStG der Gewerbeertrag, der gem. § 7 GewStG als der um die Hinzurechnungen des § 8 GewStG erhöhte und um die Kürzungen des § 9 GewStG geminderte nach den Vorschriften des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuergesetzes zu bestimmende Gewinn aus Gewerbebetrieb zu ermitteln ist. Auch im Bereich des Gewerbesteuerrechts gilt das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Die Gewerbesteuer ist gemäß § 14 S. 2 GewStG eine Jahressteuer. Um die Folgen der Abschnittsbesteuerung ausgleichen zu können, sieht auch das GewStG die interperiodische Berücksichtigung von Verlusten vor.28 Der hierzu maßgebliche § 10 a GewStG enthält die Möglichkeit eines Verlustvortrags, der demjenigen in § 10 d Abs. 2 EStG nachempfunden ist. Es kommt für Gewerbesteuerzwecke damit ebenso wie im Einkommen- oder Körperschaftsteuerrecht zu einer Mindestbesteuerung. Gem. § 10 a GewStG kann ein Gewerbeverlust einer Personengesellschaft interperiodisch genutzt werden (Verlustvortrag). Der Gewerbeverlust kann bis zur Höhe von € 1 Mio. unbegrenzt, darüber hinaus zu 60% des Gewerbeertrags folgender Erhebungszeiträume abgezogen werden. Eine Verlustrücktragsmöglichkeit ist im Gegensatz zu § 10 d EStG nicht vorgesehen. Dies wird damit begründet, dass die Gewerbesteuer gemäß § 1 GewStG eine Gemeindesteuer ist. Sähe das Gesetz einen Verlustrücktrag vor, würde die rückwirkende Berücksichtigung von Verlusten und die damit einhergehende Minderung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage der Vorperiode die Haushaltslage der Gemeinden in Gefahr bringen. Außerdem würden diese damit einer erheblichen Planungsunsicherheit bei der Finanzierung ihrer Ausgaben ausgesetzt.29

27 40% x 29,83 = 11,93. 28 Vgl. Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, § 10a Rz. 2 ff. 29 Vgl. von Twickel, in: Blümich, § 10a GewStG Rz. 24; Güroff, in: Glanegger/Güroff 2006, § 10a Rz. 3.

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Nationale Verlustnutzung

Über die Anforderungen des Einkommensteuerrechts hinaus wird für die gewerbesteuerliche Verlustberücksichtigung zusätzlich eine Unternehmens- und Unternehmeridentität gefordert.30 Für die gewerbesteuerliche Verlustnutzung bei Personengesellschaften gilt hiernach, dass der Gewerbebetrieb, bei dem der Verlust entstanden ist, wirtschaftlich und rechtlich identisch mit dem Gewerbebetrieb sein muss, mit dessen Ertrag der Verlust verrechnet werden soll.31 Damit Unternehmensidentität vorliegt, muss das Unternehmen, dessen Gewerbeertrag geschmälert werden soll, identisch mit dem verlusterzielenden Unternehmen sein.32 M.a.W. muss der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb derselbe sein, wie der Gewerbebetrieb, der im Entstehungsjahr den Verlust erwirtschaftet hat.33 Ob die Identität des Gewerbebetriebes gewahrt ist, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse festzustellen. Die geforderte Unternehmensidentität folgt aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer.34 Nach dem Grundsatz der Unternehmeridentität muss der Unternehmer, der die Verlustberücksichtigung geltend macht, mit dem Unternehmer übereinstimmen, der den Verlust wirtschaftlich getragen hat.35 Der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, muss zuvor den Gewerbeverlust in eigner Person erlitten haben. Wechselt der Unternehmer eines Gewerbebetriebs, und geht dabei der Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, sieht das GewStG nach § 10a S. 5 i. V. m. § 2 Abs. 5 GewStG den Ausschluss des Verlustabzugs vor. Für Personengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften bedeutet dies Folgendes: ■ Unternehmensidentität: Wird die unternehmerische Tätigkeit in einer gewerblichen Personengesellschaft ausgeübt, fingiert nach herrschender Meinung § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 EStG die rechtliche Einheitlichkeit des Unternehmens, mit der Folge, dass auch sachlich an sich selbständige Tätigkeiten als ein einziger Gewerbebetrieb der Personengesellschaft angesehen werden. Nach dieser herrschenden Auffassung bleiben Verluste einer Personengesellschaft erhalten, auch wenn diese eine von mehreren Tätigkeiten aufgibt oder sachlich verschiedene Tätigkeiten nebeneinander ausübt.36 ■ Eine stärkere Einschränkung für die gewerbesteuerliche Verlustverrechnung stellt die Bedingung der Unternehmeridentität dar. Dabei erkennt der BFH nach ständiger Rechtsprechung 37 nicht die Personengesellschaft selbst, sondern die Mitunternehmer als Unternehmer i.S.d. § 10 a GewStG an. Demnach sind alle Gesellschafter, die Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, auch gewerbesteuerlich als Unternehmer des Betriebes anzusehen – sie sind Träger des Rechts auf den Verlustabzug. Für die Verlustnutzung bedeutet dies folgendes: Der Begriff der Unternehmeridentität setzt nicht voraus, dass sich die Mitun30 Vgl. Güroff, in: Glanegger/Güroff 2006, § 10a Rz. 2. 31 Vgl. zur Unternehmensidentität A 67 GewStR. 32 Vgl. u. a. BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 m. w. N; BFH v. 14.09.1993, VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764. 33 Siehe Güroff, GewSt-Kommentar, 2006, Rz. 6. 34 Vgl. u. a. BFH v. 28.04.1977, IV R 165/76, BStBl. II 1977, 666; BFH v. 19.12.1984, I R 165/80, BStBl. II 1985, 403; BFH v. 05.09.1990, X R 20/89, BStBl. II 1991, 25. 35 Vgl. BFH v. 19.12.1957, IV 666/55 U, BStBl. III 1958, 210. 36 Siehe Kleinheiserkamp, GewSt-Kommentar, 2006, Rz. 25ff; Geschwendtner, DStR 1994, S. 1109; Montag in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005 § 12 Rz. 12. Es bestehen jedoch auch Meinungen die von einem Untergang der gewerbesteuerlichen Verluste ausgehen, wenn sachlich unterschiedliche Tätigkeiten in einer Gesellschaft ausgeübt werden. Siehe Gosch, StBp 1994, S. 149; Güroff, GewSt-Kommentar, 2006, Rz. 9. Ebenfalls wird teilweise die Auffassung vertreten, dass die Wirkung des § 15 Abs. 3 EStG sich auf den Umfang des Gewerbebetriebs auswirkt, nicht jedoch auch die Identität im Zeitablauf. Demnach kann es bei einer Personengesellschaft zu einem Verlustuntergang kommen, wenn sich der Unternehmensgegenstand im Zeitablauf ändert. Siehe Twickel, GewSt-Kommentar, Rz. 72. 37 BFH vom 3.05.1993, GrS 3/92; BFH 14.12.1989 IV R 117/88.

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A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht ternehmerschaft im Jahr der Verlustverrechnung aus denselben Personen zusammensetzt wie im Jahr der Verlustentstehung. Lediglich die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlusts wird auf die Anteile am Gewerbeverlust der Gesellschafter beschränkt, die bereits im Jahr der Verlustentstehung die Gesellschafterstellung innehatten.38 Bei körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekten besteht grundsätzlich Unternehmens- und Unternehmeridentität der Körperschaft, jedoch ordnet § 10a S. 6 GewStG eine entsprechende Anwendung des § 8c KStG (vormals § 8 Abs. 4 KStG) auf die Verluste der Körperschaft an, die gewerbesteuerlich in Abzug gebracht werden sollen. Damit waren unter dem Regime des § 8 Abs. 4 KStG a.F. die rechtliche und wirtschaftliche Identität der verlusterzielenden und –abziehenden Körperschaft von Bedeutung.39 Ab Einführung des § 8c KStG ist nur noch auf die Anteilseignerstruktur der verlusttragenden Körperschaft abzustellen (vgl. unten Kap. A.I.4). Verfahrensrechtlich ergibt sich aus § 10a S. 4 GewStG eine gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Fehlbeträge, was der Regelung in § 10d Abs. 4 S. 1 EStG entspricht.

4.

Verlustverrechnungsbeschränkungen

Für bestimmte Verluste existieren v.a. im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht zahlreiche Verrechnungsverbote oder -beschränkungen mit ganz unterschiedlichen Aufgriffskriterien. Als Folge gehen solche Verluste entweder ganz oder anteilig unter (vgl. z.B. § 8c KStG) oder sind nur in einem gesonderten Verrechnungskreis mit positiven Einkünften der gleichen Art auszugleichen (vgl. etwa § 15a EStG). Dies bezieht sich sowohl auf inländische als auch auf ausländische Einkünfte, wobei für letztere grundsätzlich verschärfte Regelungen gelten. Die im Folgenden beschriebenen Sonderregelungen gehen für negative Einkünfte den oben beschriebenen allgemeinen Regelungen vor. Positive Einkünfte sind vorrangig in dem jeweiligen Verrechnungskreis im Rahmen des Verlustausgleichs und Verlustabzugs zu verrechnen. Im Ergebnis werden positive und negative Einkünfte asymmetrisch besteuert.

a)

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Negative Einkünfte mit Auslandsbezug (§ 2a EStG)

Eine zentrale Norm für die internationale Verlustnutzung war bisher § 2a EStG. Nach der Vorschrift soll bei bestimmten negativen Einkünften mit Auslandsbezug nur eine Verrechnung mit positiven Einkünften der jeweiligen Art aus demselben Staat über einen Verlustausgleich bzw. Verlustvortrag zulässig sein (§ 2a Abs. 1 EStG). Dies gilt für negative Einkünfte aus: ■ einer ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte (Nr. 1) ■ einer ausländischen gewerblichen Betriebsstätte (Nr. 2) ■ Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften (Nr. 3 und Nr. 4) ■ Beteiligungen an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner steuerlich im Ausland ansässig ist (Nr. 5) ■ Vermietung und Verpachtung von ausländischem unbeweglichen Vermögen oder von Sachinbegriffen und der entgeltlichen Überlassung von Schiffen (Nr. 6) 38 Zu Einzelheiten vgl. R 68 GewStR. 39 Vgl. im Einzelnen von Twickel, in: Blümich, § 10a GewStG Rz. 94 f.

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Nationale Verlustnutzung

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23

Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften mit negativen Einkünften aus einem der vorgenannten Tatbestände, die zu Teilwertabschreibungen oder zu negativen Einkünften aus Veräußerungen oder Entnahmen führen (Nr. 7) Es gibt jedoch Ausnahmen für gewerbliche Betriebsstätten (Nr. 2) und für Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften (Nr. 3 und 4), wenn die Voraussetzungen der Aktivitäts- bzw. Produktivitätsklausel des § 2a Abs. 2 EStG vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden. Dies bedeutet, dass z.B. ausländische Betriebsstättenverluste aus „aktiven“ Auslandsbetriebsstätten auch unter Berücksichtigung des § 2a EStG im Inland uneingeschränkt in Abzug gebracht werden können. Für ausländische Personengesellschaftsbetriebsstätten ist allerdings zusätzlich § 15a EStG zu beachten (vgl. unten). Wie bereits herausgearbeitet wurde (vgl. Kap. A.I.1.), ist § 2a EStG zumindest für EU-Fälle nach der Rechtsprechung des EuGH und nach der Auffassung der Kommission nicht mehr anzuwenden. Dies hat zu einer entsprechenden Änderung der Vorschrift durch das JStG 2009 geführt (vgl. unten). Die Norm hat danach noch weiter Bedeutung für die dort bezeichneten negativen Einkünfte aus Drittstaaten. Nach der bisherigen Fassung des § 2a EStG dürfen Auslandsverluste grds. nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden. Der Regierungsentwurf für das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 18.06.2008 sieht eine maßgebliche Änderung dieser Verlustausgleichs- und Verlustabzugsbeschränkung vor:40

§ 2a Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten

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Abs. 1: Negative Einkünfte 1. aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte, 2. aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, 3. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer DrittstaatenKörperschaft, oder b) aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft, 4. in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft, 5. aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat, 6. a) aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder b) aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die aa) von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen, oder 40 Siehe Regierungsentwurf für das JStG 2009, abgerufen am 01.07.2008 unter: http://www.bundesfinanzministerium. de/nn_4138/DE/Wirtschaft__und__Verwaltung/Steuern/Steuerreform/005__Jahressteuergesetz__kabinett__anl,te mplateId=raw,property=publicationFile.pdf.

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A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht bb) an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen, oder cc) insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen worden sind, oder c) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Buchstaben a und b, 7 7. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an b) aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals, c) in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind, dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und, mit Ausnahme der Fälle der Nummer 6 Buchstabe b, aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.“

2

Abs. 2 (vgl. Wortlaut der bisherigen Fassung des § 2a EStG): Einzige Änderung im Rahmen des JStG 2009 besteht darin, dass in Satz 1 die Wörter „im Ausland“ durch die Wörter „in einem Drittstaat“ ersetzt werden (redaktionelle Anpassung an die Änderung des Abs. 1). Abs. 2a (neu eingefügter Absatz): Bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 sind 1. als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind; 2. Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben. Bei Anwendung des Satzes 1 sind den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat aufgrund der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer (ABl. EG Nr. L 336 S. 15), die zuletzt durch Richtlinie 2006/98 EWG des Rates vom 20. November 2006 (ABl. EU Nr. L 363 S. 129) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.“ Bereits anhand der neu gefassten Überschrift („Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten“) wird ersichtlich, dass die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung des § 2a EStG auf Tatbestände beschränkt werden soll, die außerhalb von Mitgliedstaaten der Europäischen Union bzw. Staaten, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist,41 verwirklicht werden. Damit reagiert die Bundesregierung auf das EuGH-Urteil Rewe-Zentralfinanz,42 wonach die Regelung eines Mitgliedstaates, die für eine in diesem Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft die Möglichkeit einschränkt, Verluste aus der Abschreibung auf Beteiligungswerte an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Tochtergesellschaften auszugleichen, mit den 41 Länder, die dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) angehören, sind derzeit Island, Norwegen und Liechtenstein. Gem. dem neu eingefügten Abs. 2a in § 2a EStG i.d.F. des JStG 2009 ist bei EWR-Staaten aber einschränkend zu berücksichtigen, dass Sachverhalte in Bezug auf diese Staaten nur dann aus dem Anwendungsbereich des § 2a EStG i.d.F. des JStG 2009 ausgenommen sind, wenn durch diese Staaten Amtshilfe gewährleistet ist. 42 Siehe EuGH-Urteil in der Rs. C-347/04 “Rewe Zentralfinanz”.

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§2

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Nationale Verlustnutzung

Grundfreiheiten des EG-Vertrages nicht vereinbar ist.43 Auch ein Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland wegen der Versagung des Abzugs ausländischer Verluste nach § 2a EStG war für diese Änderung ursächlich44 (vgl. im Einzelnen Kap. § 3). Ergänzend zu der gemeinschaftsrechtlich erforderlichen Neuregelung des § 2a EStG wird im Rahmen des Regierungsentwurfes für das JStG 2009 beabsichtigt, den positiven und negativen Progressionsvorbehalt für bestimmte innerhalb der Mitgliedstaaten der Europäischen Union bzw. des EWR-Abkommens45 verwirklichte Tatbestände, in denen Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind, auszuschließen.46 Im Einzelnen handelt es sich hierbei um die folgenden Einkünfte: 1. aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte, 2.

aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Abs. 2 Satz 1 erfüllt,

3.

aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind, oder

4.

aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die a) von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen, oder b) an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen, oder c) insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen worden sind, oder

5. 27

aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Nummern 3 und 4.

Dabei wird davon ausgegangen, dass Auslandsverluste unter dem Gesichtspunkt der EG-Grundfreiheiten im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden müssen, wenn im Gegenzug auch Auslandseinkünfte im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden.47 Für den in der Praxis bedeutsamen Fall einer aktiven Auslandsbetriebsstätte, deren Erfolge im Inland nach einem DBA freizustellen sind, scheitert eine Verlustberücksichtigung im Inland allerdings regelmäßig an der vom BFH vertretenen „Symmetriethese“, nach der nicht nur Betriebsstättengewinne, sondern auch entsprechende Verluste im Inland freizustellen sind. Auf diesbezügliche Zweifel aus DBA-rechtlicher und europarechtlicher Sicht sowie die jüngst hierzu ergangene EuGH-Entscheidung in der Rs. Lidl, wurde bereits an anderer Stelle hingewiesen (vgl. im Einzelnen Kap. § 3). 43 Vgl. Regierungsentwurf des JStG 2009, S. 68. 44 Die EU-Kommission vertritt die Auffassung, dass die Bundesrepublik Deutschland gegen ihre Verpflichtung aus dem EG-Vertrag verstoßen hat, indem sie ausländische Verluste nach § 2a EStG nicht zum Abzug zulässt, während inländische Verluste von der Bemessungsgrundlage abziehbar sind (vgl. hierzu die Pressemitteilung der Europäischen Kommission, abgerufen am 01.07.2008 unter: http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/07/1547 &format=HTML&aged=0&language=de&guiLanguage=de) 45 Einschränkung bzgl. EWR-Staaten gem. § 2a Abs. 2a EStG (siehe obigen Ausführungen) soll entsprechend gelten. 46 Siehe § 32b EStG i.d.F. des JStG 2009; vgl. auch Regierungsentwurf für das JStG 2009, S. 80. 47 Vgl. auch Regierungsentwurf für das JStG 2009, S. 80.

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A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht

b)

Verluste aus bestimmten gewerblichen Einkünften (§ 15 Abs. 4 EStG)

Bei bestimmten gewerblichen Einkünften ist nur eine Verrechnung der negativen Einkünfte mit positiven Einkünften der jeweiligen Art erlaubt (§ 15 Abs. 4 EStG). Diese Verrechung erfolgt nach Maßgabe des § 10d EStG mit einjährigem Verlustrücktrag und zeitlich unbegrenztem Verlustvortrag. Beschränkt verrechenbar sind folgende Einkünfte: ■ Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung ■ Verluste aus betrieblichen Termingeschäften. Jedoch gilt diese Regelung nicht für folgende Termingeschäfte: ■ wenn diese zu dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr von Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören ■ wenn sie der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen, es sei denn, dass es sich um Aktiengeschäfte handelt, bei denen der Veräußerungsgewinn dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt ■ Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen und sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist (vgl. hierzu im Einzelnen nachfolgend). § 15 Abs. 4 EStG ist für die internationale Verlustnutzung außerhalb der eng begrenzten Bereiche der Land- und Fortwirtschaft und des Terminhandels v.a. von Bedeutung für die Nutzung von Verlusten aus stillen Beteiligungen an ausländischen Unternehmen, auf die daher nachfolgend gesondert einzugehen ist.

c)

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Verluste aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (§ 15 Abs. 4 S. 6 u. § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG)

§ 15 Abs. 4 S. 6 EStG lautet wie folgt: „Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10 d abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10 d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht. Satz 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt“. § 15 Abs. 4 S. 6 EStG gilt nach dem Gesetzeswortlaut sowohl für typische als auch für atypische stille Gesellschaften. Der Begriff „Verluste aus stillen Gesellschaften“ gemäß § 15 Abs. 4 S. 6 EStG ist – wie bei § 15 a EStG – als Verlustanteil laut § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 1. Hs. EStG auszulegen, umfasst also das negative Ergebnis aus der Steuerbilanz der (atypisch) stillen Gesellschaft und ein Ergänzungs-, nicht aber ein Sonderbilanzergebnis des Stillen. Denn nach dem Normzweck soll die Regelung Umgehungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der Abschaffung der Mehrmütterorganschaft (Streichung des § 14 Abs. 2 KStG a.F.) ausschließen und somit einen Verlusttransfer auf die Gesellschafterebe81

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ne beschränken; ein solcher liegt jedoch bezüglich der Verluste im Sonderbetriebsvermögen des Stillen nicht vor.48 Die Neuregelung wirkt weit über den vom Gesetzgeber genannten Normzweck hinaus. Denn zum einen eignet sich die atypisch stille Gesellschaft wegen ihrer gewerbesteuerlichen Selbständigkeit nur bedingt zur „Umgehung“ der Mehrmütterorganschaft.49 Zum anderen kann die Gründung einer stillen Gesellschaft mit Verlustbeteiligung auf eine Vielzahl von wirtschaftlichen Motiven zurückzuführen sein, die nur in den seltensten Fällen in Bezug zur Mehrmütterorganschaft stehen. So trifft § 15 Abs. 4 S. 6 EStG auch die stille Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, die bei einem Typenvergleich einer Kapitalgesellschaft gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG entspricht (nicht aber sonstige ausländische Körperschaften), ohne dass in dieser Konstellation bisher eine Organschaft steuerlich möglich gewesen wäre (vgl. § 14 Abs. 1 KStG). Neben diesem über den angegebenen Zweck hinausgehenden „überschießenden“ Regelungsinhalt führt § 15 Abs. 4 S. 6 EStG zu einer ertragsteuerlichen Schlechterstellung der atypisch stillen Gesellschaft gegenüber anderen Mitunternehmerschaften50 und schafft ein Sonderrecht für Innengesellschaften, das im Gegensatz zur BFH-Rechtsprechung zur atypisch stillen Gesellschaft steht, die sich für ihre Gleichbehandlung mit anderen Mitunternehmerschaften ausspricht. Der Stille übernimmt eine Verlustbeteiligung regelmäßig in Erwartung eines höheren Gewinnanteils. Da diese Gewinne (mit Ausnahme der eingeschränkten Verlustberechnung nach § 15 Abs. 4 S. 6 EStG) voll der Besteuerung unterliegen, während entsprechende Verluste aufgrund des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG nur eingeschränkt abzugsfähig sind, verletzt dieser das objektive Nettoprinzip als Ausfluss des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips. Für die internationale Verlustnutzung ist das Verhältnis zwischen § 15a, § 15 Abs. 4 S. 6 EStG und § 2a EStG im Fall von Drittstaatsverlusten von Bedeutung. Für Verluste eines inländischen Stillen aus einer atypisch stillen Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft ist anstelle von § 2 a EStG grundsätzlich § 15 Abs. 4 S. 6 EStG als die „engere“ Norm anzuwenden. Denn § 15 Abs. 4 S. 6 EStG greift bereits, wenn dem Stillen ein Verlust zugewiesen wird, so dass es auf den (aktiven oder passiven) Charakter der Tätigkeit im Ausland insoweit nicht mehr ankommt. Soweit jedoch ein negatives Kapitalkonto des Stillen entsteht oder sich erhöht, verdrängt § 15 a EStG als die „engere“ Norm den § 15 Abs. 4 S. 6 EStG, denn die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG sind insofern weiter, als nach der Regelung ein einjähriger Verlustrücktrag zulässig ist. Für ausländische EU-Verluste greift allein § 15 Abs. 4 S. 6 EStG, da § 2a EStG i. d. F.d. JStG 2009 auf Drittstaatsfälle begrenzt werden soll. Die steuerliche Behandlung von Verlusten beim typisch Stillen ist umstritten.51 So wird vielfach vertreten, dass Verlustanteile des Stillen, die seine Einlage mindern, bei diesem nur dann steuerlich abzugsfähig sind, wenn die Einlageminderung eine Teilwertabschreibung rechtfertigt. Hierzu müssen die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung vorliegen wie z.B. eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Damit dürfte eine Verlustberücksichtigung auf der Ebene des Stillen z.B. in Anlaufsituationen ausscheiden. Bei einer Körperschaft als stillem Gesellschafter wären zusätzlich die Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 S. 4-6 KStG zu beachten. Nach ebenfalls prominent vertretener a.A. führe die Verlustzuweisung vom Inhaber auf die stille Beteiligung nicht zu einer Abschreibung beim Stillen, sondern zu einem teilweisen Abgang der Forderung auf Rückzahlung der Einlage des stillen Gesellschafters. Die Verlustzuweisungen seien daher unmittelbar beim Stillen steuerlich zu berücksichtigen. Nach hier vertretener Auffassung ist 48 49 50 51

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Gl. A. Förster, DB 2003, S. 900. Vgl. ausführlich: Becker, Atypisch stille Gesellschaft, Düsseldorf (2005), S. 80f. Wegen § 8 Nr. 8 GewStG scheidet ein Verlusttransfer von der stillen Gesellschaft auf den Stillen aus. Gl. A. Kessler/Reitsam, DStR 2003, S. 317, 318; Schulze zur Wiesche, BB 2003, S. 714. Vgl. im Einzelnen: Behrens/Karkowski, DB 2001, 1059-163.

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A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht dieser letzten Auffassung zumindest dann der Vorzug zu geben, wenn der Stille die beim Inhaber aufgetretenen, ihm zuzuweisenden Verluste in Geld ausgleicht. In diesem Fall liegt beim Stillen eine Vermögensminderung aus der stillen Beteiligung vor, die zu einer unmittelbar abzugsfähigen Betriebsausgabe führt. Auch wenn ein Aufwandsabzug auf Ebene des Stillen wie beschrieben erreicht wird, sind bei diesem noch die Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 15 a EStG und des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG zu berücksichtigen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG).

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Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15 a EStG)

§ 15 a EStG ist eine Verlustverrechnungsbeschränkung, die auch für die internationale Verlustnutzung zu beachten ist, sofern sich ein Steuerinländer an einer ausländischen Kommanditgesellschaft oder stillen Gesellschaft beteiligt. Nach § 15 a Abs. 1 EStG darf der einem Kommanditisten zugerechnete Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Dies bedeutet vereinfachend: Bis zur Höhe der Einlage des Kommanditisten, d.h. bis zur Höhe seines Kapitalkontos, sind dem Kommanditisten zugerechnete Verluste in voller Höhe ausgleichsfähig und nach § 10 d EStG abzugsfähig (sog. ausgleichs- bzw. abzugsfähige Verluste). Dies gilt gem. § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG trotz Entstehens eines negativen Kapitalkontos auch insoweit, als die im Handelsregister eingetragene Einlage (sog. Hafteinlage) die gesellschaftsvertraglich zu leistende Einlage (sog. Pflichteinlage) übersteigt. Dabei ist hinsichtlich des Kapitalkontos auf die Gesamthands- und die Ergänzungsbilanz abzustellen. Verluste aus dem Sonderbetriebsbereich unterliegen hingegen nicht der Verlustnutzungsrestriktion des § 15 a EStG und sind somit unbeschränkt abzugs- und ausgleichsfähig.52 Soweit der Verlust hiernach nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechen sind (§ 15 a Abs. 2 EStG). Soweit Verluste nicht in den Verlustausgleich bzw. – abzug einbezogen werden dürfen, gehen sie dem Kommanditisten somit nicht verloren. Sie stellen vielmehr verrechenbare Verluste dar und werden damit ohne zeitliche Begrenzung mit Gewinnanteilen späterer Jahre aus der Beteiligung verrechnet. Grund für die Einführung dieser Regelung war, dass missbräuchliche Gestaltungsmöglichkeiten eingeschränkt bzw. ausgeschlossen werden sollen.53 Das Vorstehende gilt grundsätzlich auch für Verluste, die einem beschränkt haftenden Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft (Kommanditist) oder einer dortigen stillen Gesellschaft zugerechnet werden (§ 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG). Lediglich die Regelungen im § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG zur erweiterten Verlustverrechnung im Fall einer im Handelsregister eingetragenen abweichenden Hafteinlage gelten nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 5 EStG nicht für Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften. Verluste in solchen Auslandsfällen sind somit ebenfalls nur insoweit abzugsfähig, als kein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich dieses erhöht. Darüber hinausgehende Verluste sind nur mit positiven Einkünften späterer Wirtschaftsjahre verrechenbar. Dabei ist jedoch in Drittstaatsfällen zusätzlich noch das Verhältnis von § 2 a EStG und § 15a EStG zu beachten: 52 Vgl. BMF v. 20.02.1992, BStBl. I S. 123. 53 Verluste, die über den Haftungsbetrag hinausgehen, belasten den Steuerpflichtigen im Jahr der Verlustentstehung weder rechtlich noch wirtschaftlich; eine wirtschaftliche Belastung tritt nur dann ein, wenn und soweit spätere Gewinne entstehen.

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Soweit durch einen dem Kommanditisten zuzurechnenden Verlust aus einer (Personengesellschafts-) Betriebsstätte in einem Drittstaat mit „passiver“ Tätigkeit ein negatives Kapitalkonto entsteht bzw. sich erhöht, sind die Anwendungsvoraussetzungen der §§ 2 a, 15 a EStG gemeinsam erfüllt. In solchen Fällen ist nach u.E. zutreffender h.M. aufgrund des Normzwecks der §§ 2 a, 15 a EStG (Beschränkungen der Verlustverrechung) diejenige Vorschrift anzuwenden, welche die weitergehenden Einschränkungen vorsieht.54 Da § 2 a Abs. 1 EStG für passive Einkünfte eine Verlustverrechnung mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat zulässt, § 15 a Abs. 2 EStG dagegen nur eine Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen aus der ausländischen Personengesellschaft gestattet, ist in diesem Fall § 15 a EStG als die „engere“ Vorschrift anzuwenden.55 Da § 2a EStG europarechtsinkonform ist (vgl. oben), stellt § 15 a EStG die einzige nationale Verlustverrechnungsbeschränkung bei Investitionen in EU-Personengesellschaften dar (Ausnahme: § 15 Abs. 4 S. 6 EStG), während § 2a EStG hier nicht beachtlich ist.

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Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Die Verluste mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt (§ 15 b Abs. 1 EStG). Ein Steuerstundungsmodell liegt vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzeptes die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15 b Abs. 2 EStG). Diese Regelung ist anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals (oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals) 10 Prozent übersteigt (§ 15 b Abs. 3 EStG). Auch § 15 b Abs. 2 EStG ist nach seinem Wortlaut nicht auf Inlandsfälle beschränkt, so dass die Norm auch im Rahmen der internationalen Verlustnutzung zu beachten ist.

f) 35

Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (§ 15 b EStG)

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 17 Abs. 2 S. 4, § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 3 S. 8f EStG)

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 22 Nr. 2, § 23 EStG können nur mit Gewinnen aus derartigen Veräußerungsgeschäften verrechnet werden. Dies geschieht durch einen separaten Verlustausgleich (§ 23 Abs. 3 S. 8 EStG) und nach Maßgabe des § 10 d EStG mit einjährigem Verlustrücktrag und zeitlich unbegrenztem Verlustvortrag (§ 23 Abs. 3 S. 9 EStG). Bei der Veräußerung von Anteilen an (in- oder ausländischen) Kapitalgesellschaften ist diese Rege54 Vg. Heinicke, in : Schmidt, EStG (2003), § 2 a Rz. 9; Jacobs, Unternehmensbesteuerung (2007), S. 598, 599; Probst, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 2 a EStG, Rz. 27; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 a F 190; Wied, in Blümich, EStG, § 2 a, Rz. 16; a.A. z.B. Streck, KÖSDI 1983, S. 4905 (Vorrang des § 2 a EStG) und Hennig, DB 1985, S. 1551 (Vorrang des § 15 a EStG). 55 Gl. A. zur atypisch stillen Gesellschaft: Glessner, Stille Gesellschaft (2000), S. 135.

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A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht lung nur anwendbar, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 s. 2 EStG) vergangen ist, da sonst die Veräußerung nicht steuerbar ist und somit auch Veräußerungsverluste keine Relevanz haben. Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 haben sich jedoch tiefgreifende Änderungen sowohl im Bereich der Besteuerung von Veräußerungen von Kapitalanlagen als auch bei den Kapitalerträgen ergeben. Gem. § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des UntStRefG führen u.a. auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten werden, unabhängig von der Haltedauer zu Einkünften aus Kapitalvermögen, sofern der Anteilseigener nicht mehr als 1% an der Gesellschaft beteiligt ist.56 Derartige Veräußerungsgewinne werden somit nicht weiter als private Veräußerungsgeschäfte i.S.d § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG erfasst. Die Vorschrift ist erstmals auf Veräußerungsgewinne von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind. Somit unterliegen die Veräußerungsgewinne für nach diesem Zeitpunkt angeschaffte Beteiligungen bzw. Wertpapiere der 25%igen Abgeltungssteuer. Für vor dem 1.1.2009 erworbene Wertpapiere gilt die bisherige Rechtslage, d.h. ein Veräußerungsgewinn ist nach Ablauf der Frist von einem Jahr nicht steuerbar. Bisher schon steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen, wie Dividenden und Zinsen unterliegen bei Privatanlegern ebenfalls dem einheitlichen Abgeltungssteuersatz von 25%. Dabei ist der Abzug von hiermit in Zusammenhang stehenden Werbungskosten ausgeschlossen. Da für Kapitalvermögen ein eigener Steuersatz gilt, ist mit § 20 Abs. 6 EStG i.d.F. des UntStRefG eine eigenständige Verlustverrechnungsvorschrift für Verluste aus Kapitalvermögen eingeführt worden, die sowohl eine Verrechnung mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten als auch eine Minderung anderer Einkunftsarten durch die allgemeine Verlustrücktrags- und -vortragsmöglichkeiten gem. § 10d EStG verbietet. Somit ist eine Verlustverrechnung nach neuem Recht nur innerhalb der Kapitaleinkünfte möglich. Ein Verlustrücktrag von Einkünften aus Kapitalvermögen ist nicht möglich. Jedoch können Verlust in zukünftige Perioden vorgetragen und dort ohne Beschränkung durch die Regelungen der Mindestbesteuerung genutzt werden. Dabei ist die Verlustverrechnung nach neuem Recht wie folgt ausgestaltet: Die Verlustverrechnung erfolgt bei der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle. Diese – i.d.R ein Kreditinstitut – hat gem. § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des UntstRefG die entstehenden negativen Kapitalerträge sowie gezahlte Stückzinsen aus dem Verkauf von festverzinslichen Wertpapieren mit positiven Kapitalerträgen zu verrechnen. Dieser sogenannte „Verlustverrechnungstopf “ wird für jeden Anleger von jedem einzelnen Kreditinstitut gesondert geführt. Die Abgeltungssteuer wird erst dann erhoben, wenn die positiven Einkünfte die negativen übersteigen. Ergibt sich zum Ende des Veranlagungszeitraums insgesamt ein negativer Saldo, kann auf zwei unterschiedliche Weisen verfahren werden. Zum einen kann die auszahlende Stelle diesen Saldo in das Folgejahr vortragen und dort mit positiven Einkünften verrechnen.57 Zum anderen können nicht ausgeglichene Verluste gem. § 43a Abs 3 Satz 4 EStG i.d.F. des UntstRefG auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen durch die auszahlende Stelle bescheinigt werden (bis zum 15. Dezember des jeweiligen Jahres möglich). In diesem Fall entfällt der Verlustvortrag des jeweiligen Verlustverrechnungstopfes. Der Steuerpflichtige kann die Verluste mit anderen positiven Kapitaleinkünften im Veranlagungsverfahren geltend machen und somit mit Gewinnen aus Kapitalanlagen bei anderen Kreditinstituten verrechen lassen. 56 Bei Beteiligungen von mindestens 1% ist weiterhin § 17 EStG einschlägig. 57 Vgl. Knebel, Andreas und Kunze, Michael, in: IWB F. 3 Gr. 3 S. 1513.

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Die Verlustverrechnung auf Ebene des Kreditinstitutes erfolgt nur für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen. Für Einkünfte, die nicht der Kapitalertragsteuer unterliegen, führt der Steuerpflichtige selbst eine Verlustverrechnung durch.58 § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG i.d.F. des UntstRefG bestimmt ferner, dass die nach der Verrechnung gem. § 43 Abs. 3 EStG i.d.F. des UntstRefG (Verrechnung innerhalb der Verlustverrechnungstöpfe auf Ebene der Kreditinstitute siehe oben) verbleibenden positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 Abs. 3 Satz 9 und Satz 10 EStG i.d.F. des UntstRefG zu verrechnen sind. Demnach sind diese sogenannten Altverluste, d.h. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, die vor der Neuregelung bis einschließlich 2008 entstanden sind, noch vor Verlusten aus Kapitalvermögen des gleichen Veranlagungszeitraums oder mit Verlusten aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen mit positiven Kapitalertragen zu verrechnen. Da die Nutzung diese Altverluste nur bis zum 31.12.2013 zeitlich beschränkt ist, wird dem Steuerpflichtigen hiermit die Möglichkeit gegeben, diese vorrangig zu nutzen. 59 Dabei ist jedoch zu beachten, dass § 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG n.F. nur eine Verrechnung mit Veräußerungsgewinnen gem. § 20 Abs. 2 EStG n.F. zulässt und somit nicht alle verbleibenden positiven Einkünfte verrechnet werden können.60 Bei der Verlustverrechnung sind jedoch die Besonderheiten des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG i.d.F. des UntstRefG zu beachten. Danach können Verluste nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des UntstRefG, also Verluste, die aus der Veräußerung von Aktien entstanden sind, nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien ausgeglichen werden. Somit sind im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen zwei Verlustverrechnungskreise zu führen – einer für Verluste aus Einkünften aus Kapitalvermögen außer Verlusten aus der Veräußerung von Aktien und ein weiterer eben für die Verluste aus der Veräußerung von Aktien. Gewinne aus Aktien können dessen ungeachtet mit anderen Verlusten aus Kapitaleinkünften verrechnet werden. Verluste aus Aktienveräußerungen können nicht zurückgetragen, sondern nur unbegrenzt vorgetragen werden. Zu beachten ist, dass diese Regelung nur Verluste aus Aktienveräußerungen erfasst, wobei hierunter sowohl Aktien an inländischen als auch an ausländischen Aktiengesellschaften, die nach dem Typenvergleich mit deutschen Aktiengesellschaften vergleichbar sind, fallen. Damit hat die beschriebene Regelung auch Bedeutung für die internationale Verlustnutzung. Sämtliche andere Wertpapiere, wie Zertifikate, Genussrechte an Aktiengesellschaften und auch Geschäftsanteile an einer GmbH sind hiervon nicht erfasst.

g) 41

Nationale Verlustnutzung

Verluste aus Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG

Handelt es sich um Verluste i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG, so ist eine Verrechnung nur mit positiven Einkünften aus Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG zulässig und zwar nach Maßgabe des § 10 d EStG durch einjährigen Verlustrücktrag und zeitlich unbegrenzten Verlustvortrag (§ 22 Nr. 3 S. 3f EStG). 58 Vgl. Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, in: UntStRefG 2008 (2007), § 20 Rz. 78 59 Da den Kreditinstituten die beim Steuerpflichtigen entstanden Altverluste nicht bekannt sind, ist es nicht möglich diese bereits im sogenannten Verrechnungstopf zu berücksichtigen. Daher erfolgt die Verlustverrechnung im Rahmen des Verrechnungstopfes vor der Verrechnung mit den Altverlusten. Bis 2013 noch nicht ausgeglichene Altverluste können ausschließlich im Rahmen des § 23 EStG mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden. 60 Vgl. Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, in: UntStRefG 2008 (2007), § 20 Rz. 81.

86

2

A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht

h)

Mantelkauf nach bisherigem Recht (§ 8 Abs. 4 KStG a.F.)

Für Kapitalgesellschaften ergab sich nach bisherigem Recht eine Verlustabzugsbeschränkung aus § 8 Abs. 4 KStG (Mantelkaufregelung). Dort wird im ersten Satz als zusätzliche Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d EStG gefordert, dass die Körperschaft, die den Verlustabzug geltend machen möchte, rechtlich und wirtschaftlich identisch ist mit der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat. Regelungsgrund war die Verhinderung des sog. „Mantelkaufs“, bei dem die Anteile an einer verlustträchtigen Kapitalgesellschaft käuflich erworben werden, um diese dann nach der Zuführung neuer Mittel zur Verrechnung mit positiven Einkünften zu nutzen.61 Bei einer solchen Gestaltung fehlt es an der wirtschaftlichen Identität, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übergehen und überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird, um den Geschäftsbetrieb fortzuführen (1. Hauptanwendungsfall) oder wiederaufzunehmen (2. Hauptanwendungsfall). In der Praxis hat sich diese Regelung und insbesondere die Tatbestandsvoraussetzung „Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen“ als schwierig und streitanfällig erwiesen – das hat zur Einführung des § 8c KStG geführt (vgl. nachfolgend). Die zwei in § 8 Abs. 4 S. 2 KStG genannten Hauptanwendungsfälle stellen jedoch nicht den alleinigen Anwendungsbereich der Vorschrift dar, was sich aus der Formulierung („insbesondere“) ergibt.62 Aus diesem Grunde ist S. 2 als eine Art Maßstab zu interpretieren, der eine Richtlinie zur Beurteilung anderer Fallgestaltungen enthält, die zumindest eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit zu den in diesem Satz beschriebenen Hauptanwendungsfällen aufweisen müssen.63 Weiter enthält § 8 Abs. 4 KStG eine Sanierungsklausel. Liegen ihre Voraussetzungen vor, greift die Verlustabzugsbeschränkung beim Vorliegen eines Anteilseignerwechsels und der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens nicht. Eine genauere Betrachtung dieser Norm wird hier nicht vorgenommen, da sie mittlerweile durch § 8c KStG ersetzt wurde, der jetzt aus dem Blickwinkel der Verlustnutzungspolitik im Mittelpunkt steht. § 8 Abs. 4 KStG bleibt jedoch im Rahmen bestimmter Übergangsreglungen noch weiter anwendbar.

i)

43

Mantelkauf nach dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 (§ 8c KStG)

Mit dem durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 neu eingeführten § 8c KStG wird die Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften neu geregelt. § 8c KStG ersetzt die bisherige Regelung des § 8 Abs. 4 KStG. Nach den bislang geltenden Regelungen des § 8 Abs. 4 KStG war insbesondere das Kriterium der „Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen“ sehr umstritten. Dies hat dazu geführt, dass die Neuregelung des § 8c KStG von dieser streitigen Tatbestandsvoraussetzung absieht und allein auf das Tatbestandsmerkmal des qualifizierten Anteilseignerwechsels abstellt, wobei auch mittelbare Anteilsübertragungen eingeschlossen sind. Dieser Neuregelung liegt die in der Literatur zu Recht hochumstrittene Annahme des Gesetzgebers zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft bereits durch die Beteiligung eines anderen Anteilseigners oder Anteilseignerkreises ändert.64 Liegt ein solcher Anteilseignerwechsel vor, dann wirkt die Verlustbeschränkung nach § 8c KStG in zwei Stufen: Bei Übertragung 61 62 63 64

42

Vgl. Rengers, in: Blümich: § 8 KStG Rz. 905. Vgl. Brendt, in: Erle/Sauter 2006, § 8 Rz. 468. Vgl. BFH v. 13.08.1997, I R 89/96, BStBl. II 1997, 829. Vgl. BT-Drs. 16/4841.

87

44

2

2

§2

2

45

46

Nationale Verlustnutzung

von mehr als 25 %, aber höchstens 50 % der Anteils- oder Stimmrechte einer Körperschaft erfolgt ein quotaler Verlustuntergang; bei Übertragung von mehr als 50% der Anteile oder Stimmrechte ein vollständiger Verlustuntergang. Die Rechtsnorm hat auch für die internationale Verlustnutzung eine große Bedeutung, da sie auch Verluste beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften erfasst (§ 8c KStG ist auch auf die inländischen Betriebsstättenverluste ausländischer Körperschaften anzuwenden) und solche unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften mit ausländischen Anteilseignern. Letzteres ist besonders risikoreich, da auch mittelbare ausländische Anteilseignerwechsel den inländischen Verlustabzug versagen können. Daher soll nachfolgend auf die Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 8c KStG näher eingegangen werden: Zentrale Tatbestandsvoraussetzung für das Eingreifen des § 8c KStG ist, dass eine Übertragung von Anteilen an einer Verlustgesellschaft vorliegt. Das Verlustverrechnungsverbot wird einzig und allein von dem qualifizierten Anteilseignerwechsel, dem sogenannten schädlichen Beteiligungserwerb, ausgelöst. Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt gem. § 8c S. 1 Hs. 1 KStG vor, wenn a) innerhalb von fünf Jahren b) mittelbar oder unmittelbar c) mehr als 25 % (bzw. mehr als 50%) d) des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte sowie vergleichbare Sachverhalte e) an einer Körperschaft f) an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen bzw. an eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen übertragen werden. Ein Erwerb von genau 25 % ist unschädlich. Auch lässt der Erwerb von genau 50 % den Verlust nur hälftig und nicht vollständig untergehen. Bei dem Erwerb kann es sich sowohl um einen entgeltlichen als auch um einen unentgeltlichen Vorgang handeln. Damit wird neben der Anteilsveräußerung auch die Übertragung von Anteilen durch Einlage, bei Verschmelzungen, Spaltungen usw. erfasst.65 Soweit die Übertragung allerdings nicht auf einem von einem Rechtsträger willentlich ausgelösten Vorgang beruht, erscheint ein Übertragungsvorgang i.S.d. § 8c KStG u.E. ausgeschlossen. 66 Dabei kann der schädliche Beteiligungserwerb aus einer oder mehreren Transaktionen innerhalb eines Fünfjahreszeitraums bestehen, bei dem mittelbar oder unmittelbar mehr als 25% der Beteiligungsrechte oder ähnlicher Rechte auf einen Erwerber oder auf eine dem Erwerber nahestehende Person etc. übertragen werden.67 Bei mittelbaren Anteilsübertragungen werden zur Beurteilung, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, die durchgerechneten Beteiligungsquoten zugrunde gelegt. Aufgrund des fehlenden Konzernprivileges kann eine Veränderung der unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse nicht deshalb unberücksichtigt bleiben, weil sich die mittelbare Beteiligung nicht ändert.68 Dabei ist unklar, bis auf welche Konzernstufe die mittelbare Beteiligungsänderung zu prüfen ist. Demnach wäre eine durchgerechnete mittelbare Beteiligungsänderung auf jeder beliebigen Beteiligungsstufe im Konzern schädlich.69 65 Vgl. Neyer, in: BB 2007, S. 1415. 66 Die Anteilsübertragung durch Erbfall einschließlich der Erbauseinandersetzung wurde nach Ansicht der Finanzverwaltung im Gegensatz zu den Fällen der vorweggenommenen Erbfolge nicht von § 8 Abs. 4 KStG erfasst. Dieses sollte auch für § 8c KStG gelten und somit sollte die Verlustverrechnungsbeschränkung bei der Anteilsübertragung durch einen Erbfall einschließlich der Erbauseinandersetzung weiterhin keine Anwendung finden. 67 Vgl. Zerwas/Fröhlich, in: DStR 2007, S. 1933. 68 Vgl. Dörr, in: NWB F. 4, S. 5184. 69 Vgl. Reitsam, in: Breithecker/Förster/Förster/Kapdor, UntStRefG Kommentar (2008), § 8c KStG Rz. 67.

88

2

A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht Schädlich sind nach dem Gesetz auch zu den ausdrücklich genannten Übertragungsfällen vergleichbare Sachverhalte, wobei dieser unbestimmte Rechtsbegriff weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzesbegründung definiert wird. Hierunter könnte bspw. der dauerhafte Stimmrechtsverzicht eines Minderheitsgesellschafters, der zu mehr als 25 % beteiligt ist, zu verstehen sein. Es wird deutlich, dass durch die vergleichbaren Sachverhalte eine Vielzahl von wirtschaftlich erforderlichen und sinnvollen Maßnahmen der Unternehmensführung von der Verlustversagungsvorschrift des § 8c KStG betroffen sein könnten.70 Nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen u.E. Übertragungen von stimmrechtslosen Vorzugsaktien, Genussscheinen und typisch stillen Beteiligungen,71 wobei dies wegen der fehlenden Eingrenzung der „vergleichbaren Sachverhalte“ voraussichtlich erst durch die Finanzgerichte abschließend entschieden werden wird. Gem. § 8c Satz 4 KStG stehen auch Kapitalerhöhungen der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleich, sofern sich durch die Kapitalerhöhung eine Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital ergibt. Dabei sind hiervon nicht nur Kapitalerhöhungen zur Aufnahme neuer Gesellschafter betroffen, sondern auch Kapitalerhöhungen durch bereits beteiligte Gesellschafter, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten am Kapital der Verlustgesellschaft verändern (disquotale Kapitalerhöhung).

2

47

Disquotale Kapitalerhöhung / Mittelbare Anteilsübertragung > Beispiel: vor Kapitalerhöhung

nach Kapitalerhöhung

B

A 90%

55%

45%

10%

UK Ltd.

B

A

Kapitalerhöhung

UK Ltd. 100%

100%

NL BV 100%

D GmbH Verlustvortrag = 100

„ Stammkapital der UK Ltd. wird von 100 auf 200 erhöht „ Kapitalerhöhung finanziert ausschließlich B

NL BV 100%

D GmbH Verlustvortrag = 55

Bezüglich des vorstehenden Beispiels ist allerdings unklar, ob sich die Vorschrift des § 8c S. 4 KStG nur auf unmittelbare Kapitalerhöhungen auf Ebene der Verlustgesellschaft bezieht, oder ob auch Kapitalerhöhungen bei der Muttergesellschaft einzubeziehen sind, bei der sich die Beteiligungsquoten am Kapital verändern (mittelbare Kapitalerhöhungen). Hierbei würde es nicht zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Verlustgesellschaft kommen, wie ihn § 8c Satz 4 KStG ausdrücklich fordert. Nach unseres Erachtens abzulehnender, da nicht dem Gesetzeswortlaut entsprechender Meinung der Finanzverwaltung (Tz. 10, BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 zu § 8c KStG) fällt auch die mittelbare Kapitalerhöhung unter den Anwendungsbereich des 70 Vgl. Suchanek/Herbst, in: FR 2007, S. 867; weitere Beispiele siehe Tz. 7, BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 zu § 8c KStG. 71 Vgl. Zerwas/Fröhlich, in: DStR 2007, S. 1934 a.A. Bundesministerium für Finanzen, Tz. 8, BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 zu § 8c KStG.

89

48

2

§2

2

49

Nationale Verlustnutzung

§ 8c KStG. Ferner sind von § 8c Satz 4 KStG auch Umwandlungsmaßnahmen erfasst, die mit der Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile verbunden sind, wie z.B. Verschmelzungen, Spaltungen oder Einbringungen.72 Gem. § 8c Satz 1 KStG muss sich der Anteilseignerwechsel innerhalb von fünf Jahren vollziehen. Dabei ist es irrelevant, auf wie viele einzelne Erwerbsvorgänge sich der schädliche Beteiligungserwerb innerhalb dieses Zeitraums verteilt. Die einzelnen Vorgänge werden bei der Ermittlung des Grenzwertes von 25 % zusammengefasst, wobei der Fünfjahreszeitraum rückwirkend mit dem Tag des letzten Erwerbsvorganges beginnt (retrospektive Betrachtung). Dabei kann der retrospektiv ermittelte Betrachtungszeitraum erstmals ab dem 1.1.2008 beginnen. Anteilsübertragungen vor dem 1.1.2008 sind irrelevant.73 Wenn innerhalb eines Fünfjahreszeitraums, der mit dem Tag der ersten Anteilsübertragung beginnt, die Schwelle von 25 % überschritten ist, werden die Rechtsfolgen des § 8c Satz 1 KStG ausgelöst. Nach § 8c Satz 1 KStG setzt der teilweise Verlustuntergang die Anteilsübertragung von mehr als 25 % von einem oder mehreren Gesellschaftern auf einen einzigen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen bzw. eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen voraus. Es ist demnach die Anteilsbündelung in einer Hand gefordert.74 Mehrere Anteilsübertragungen von jeweils bis zu 25 % auf mehrere Erwerber sind unschädlich, sofern es sich bei den Erwerbenden nicht um nahe stehende Personen oder eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen nach § 8c Satz 3 KStG handelt.75 Nach § 8c Satz 3 KStG ist der Erwerb eines zusammengerechneten Anteils von mehr als 25% an einer Körperschaft durch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen ebenfalls ein schädlicher Beteiligungserwerb. Dies soll Gestaltungen vermeiden, bei denen vier einander nicht nahestehende Personen zu gleichen Teilen Anteile von 25 % an einer Verlustgesellschaft erwerben. Doch gilt dies nur, wenn die Finanzverwaltung den Erwerbern gleichgerichtete Interessen nachweisen kann. Ein Indiz hierfür kann sein, wenn die Kapitalgesellschaft von den Erwerbern gemeinsam beherrscht wird. 76 Für Zwecke der verdeckten Gewinnausschüttung wird unter gleichgerichteten Interessen das Zusammenwirken mehrerer Gesellschafter verstanden.77 Anteilsverschiebungen in einer Erwerbergruppe aus fremden Dritten mit gleichtgerichteten Interessen in der Weise, dass mehrere Beteiligungen bis 25 % von einer Beteiligungsgesellschaft auf die einzelnen Mitglieder der Gruppe übertragen werden, lösen nicht die Rechtsfolgen des § 8c KStG aus. Denn insoweit liegt bei Betrachtung der einzelnen Übertragungen kein schädlicher Erwerb von mehr als 25 % vor, so dass die Anwendung des § 8c S. 1 KStG ausscheidet. Auch liegt kein Fall des § 8c S. 3 KStG vor, so dass die einzelnen Übertragungen nicht zusammengerechnet werden können, da S. 3 einen „Erwerb der Anteile aufgrund gleichgerichteter Interessen“ (so die Begründung des Finanzausschusses zu S. 3) voraussetzt. Die beschriebene Übertragung innerhalb einer Erwerbsgruppe erfolgt jedoch im Einzelinteresse des jeweiligen Mitglieds der Erwerbergruppe, nicht aufgrund gleichgerichteter Interessen. Dies wird auch durch den Sinn und Zweck des S. 3 gestützt, der die mißbräuchliche Umgehung des § 8c KStG durch sogenannte „Quartett72 73 74 75

Vgl. Reitsam in: Breithecker/Förster/Förster/Kapdor, UntStRefG Kommentar (2008), § 8c KStG Rz. 52. Ebenso: Zerwas/Fröhlich, in: DStR 2007, S. 1935. Vgl. Reitsam, in: Breithecker/Förster/Förster/Kapdor, UntStRefG Kommentar (2008), § 8c KStG Rz. 23. Bei den nahestehenden Personen fehlt der Verweis auf den § 1 Abs. 2 AStG, der diesen Begriff definiert. Es ist damit fraglich, ob der Begriff der nahestehenden Personen sehr weit im Sinne der Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung ausgelegt werden muss. Danach wäre ein Nahestehen durch gesellschafts-, schuld-, familienrechtliche Beziehungen oder sonstige gemeinsame Interessen begründet.; H 36 III KStH 2004; siehe auch Tz. 26, BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 zu § 8c KStG. 76 Vgl. Dörr in: NWB F. 4, S. 5187; Tz. 27, BMF-Schreiben vom 4. Juli zu § 8c KStG. 77 H 36 III KStH 2006.

90

2

A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht erwerbe“ (vgl. oben) verhindern möchte, nicht jedoch den geschilderten Fall der Auflösung einer solchen Erwebergruppe. In der Praxis wird die Frage, ob eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen vorliegt, zu erheblicher Rechtsunsicherheit führen. Die Entscheidung darüber, ob eine solche vorliegt, führt dazu, dass die Anteile zusammenzurechnen oder getrennt zu behandeln sind, mit der Folge, dass der bestehende ungenutzte Verlust ggf. quotal oder vollständig untergeht.

50

> Beispiel: 78 Denkbar ist der Fall, dass an einer Verlustgesellschaft eines Wettbewerbers zwei Konkurrenten zu gleichen Teilen beteiligt werden sollen. Die Konkurrenten bringen bspw. Teilbetriebe ein und alle drei sind jeweils zu einem Drittel beteiligt. Wenn die Konkurrenten, die nun an der Verlustgesellschaft beteiligt sind, nicht als Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen gesehen werden (sondern als fremde Dritte), lösen die beiden Anteilsübertragungen jeweils einem quotalen Verlustuntergang von einem Drittel aus, so dass insgesamt noch ein Drittel verbleibt. Handelt es sich bei den Konkurrenten hingegen um eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen, sind die Anteile von jeweils einem Drittel zusammenzurechnen und es kommt, da insgesamt mehr als 50 % der Anteile übertragen werden, zu einem vollständigen Verlustuntergang. Eine Ausnahme von § 8c KStG soll über die Einführung eines § 8c Abs. 2 KStG für sogenannte Wagniskapitalgesellschaften geschaffen werden. Danach sollen trotz eines schädlichen Beteiligungserwerbs durch eine Wagniskapitalgesellschaft ungenutzte Verluste von bestimmten Zielgesellschaften i.S.d. § 2 Abs. 3 WKBG (Wagniskapitalbeteiligungsgesetz) nicht gekürzt werden, sondern diese können in modifizierter Form teilweise genutzt werden. Gleiches soll bei einer schädlichen Beteiligungsveräußerung durch eine Wagniskapitalgesellschaft gelten, wenn diese die Verlustgesellschaft mindestens vier Jahre ununterbrochen gehalten hat.79 Sind die beschriebenen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, greift die Rechtsfolge des § 8c KStG: Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb ist der bis dahin nicht genutzte Verlustvortrag, der auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums gem. § 10d EStG bzw. § 10a GewStG festgestellt wurde „nicht mehr abziehbar“, d.h. nicht mehr verrechenbar (Verlustabzugsverbot). Das gleiche gilt auch für den laufenden Verlust bis zum schädlichen Beteiligungserwerb (Verlustausgleichsverbot), weshalb auf den Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs, der ggf. mitten im Veranlagungszeitraum liegt, eine entsprechende Abgrenzung vorzunehmen ist.80 Im Unterschied zu den Regelungen des § 8 Abs. 4 KStG enthält die neue Regelung über den Verlustabzug bei Körperschaften weder eine Ausnahme für Sanierungsfälle noch Ausnahmetatbestände für Konzern-, Organschafts- oder Börsensachverhalte.81 U. E. ist die Einführung entsprechender Ausnahmen dringend erforderlich, um eine überschießende Wirkung des § 8c KStG zu verhindern. Die Einbeziehung des Verlustes aus dem Veranlagungszeitraum, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, bedeutet jedoch auch, dass ein laufender Gewinn des Veranlagungszeitraums bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs mit dem auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nach § 10d EStG festgestellten Verlustvortrag verrechnet werden kann.82 78 Vgl. Reitsam in: Breithecker/Förster/Förster/Kapdor, UntStRefG Kommentar (2008), § 8c KStG Rz. 83. 79 Vgl. Zerwas/Fröhlich in: DStR 2007, S. 1937; Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG), Entwurf vom 15.8.2007. 80 Vgl. Wiese in: DStR 2007, S. 743. 81 Vgl. Reitsam in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG 2008 (2007), § 8c KStG Rz. 11. 82 Vgl. Reitsam in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG 2008 (2007), § 8c KStG Rz. 70; a.A. Bundesministerium der Finanzen, Tz. 31, BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 zu § 8c KStG.

91

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2

2

§2 52

2

53

54

Nationale Verlustnutzung

In den Fällen, in denen sich ein Verlustnutzungsverbot für Zwecke der Körperschaftsteuer ergibt, gilt dieses über § 10a Satz 9 GewStG auch für den Gewerbeverlust und nach § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG auch für den Zinsvortrag im Sinne der Zinsschranke gemäß § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG.83 Der Zinsvortrag umfasst diejenigen Zinsaufwendungen, die im vorangegangenen Wirtschaftsjahr bzw. in Vorjahren angefallen sind, jedoch wegen der Regelungen der Zinsschranke nicht abgezogen werden durften. Nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen des Wirtschaftsjahres, in das der schädliche Beteiligungserwerb fällt, sind nicht Bestandteil des Zinsvortrages und werden demnach nicht von der Regelung des § 8c KStG tangiert. Im Unterschied zu § 8c KStG regelt § 10a GewStG nur Fehlbeträge, die sich bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewerbeertrages in vorangegangenen Erhebungszeiträumen ergeben haben. Somit sind nach dieser Vorschrift keine gewerbesteuerlichen Verluste vom Untergang betroffen, die unterjährig bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs erlitten worden sind. § 8c KStG gilt gem. § 34 Abs. 7b KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und ist nur auf Anteilsübertragungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 erfolgen. Daher sind Anteilsübertragungen, die vor dem 1.1.2008 erfolgt sind, für die Prüfung der Schädlichkeitsgrenzen von 25 % und 50 % nicht relevant. Gem. § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG ist § 8 Abs. 4 KStG neben dem § 8c KStG parallel anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren übertragen werden, der vor dem 1.1.2008 beginnt, und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 1.1.2013 durch Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens eintritt. Diese Übergangsregelung führt dazu, dass sowohl der § 8 Abs. 4 KStG als auch der § 8c KStG bis zum 31.12.2012 nebeneinander zur Anwendung kommen können. Dies hat zur Folge, dass es in dieser Übergangsphase sowohl zum quotalen oder vollständigen Untergang nicht genutzter Verluste nach § 8c KStG kommen kann als auch zum Wegfall der Verluste nach § 8 Abs. 4 KStG, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen jeweils erfüllt sind. > Beispiel: Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens in 2011 Jahr

Anteilsveräußerung:

§ 8 IV KStG aF

§ 8c KStG

2007 2008 2009 2010* 2011 2012

10 % 26 % 10 % 5% 0% 10 %

100 % -

26% 100 %

* In 2010 wird die für § 8 IV KStG maßgebliche Grenze in Höhe von 50 % überschritten

j) 55

Verluste aus Zwischengesellschaften (§ 10 Abs. 3 S. 5f AStG)

Werden Verluste von ausländischen Zwischengesellschaften im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7ff. AStG erfasst, so können diese nach Maßgabe des § 10d EStG abgezogen werden, soweit sie die nach § 9 AStG außer Ansatz zu lassenden Einkünfte übersteigen (§ 10 Abs. 3 S. 5f. AStG). Dies bedeutet, dass diese Verluste durch einjährigen Verlustrücktrag und zeitlich unbegrenzten Verlustvortrag mit Einkünften, für die die ausländische Gesellschaft Zwi83 Vgl. Neyer, BB 2007, S. 1419.

92

2

A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht schengesellschaft ist, in den jeweiligen Veranlassungszeiträumen in entsprechender Anwendung des § 10d EStG abgezogen werden können.84 Diese Verrechnung führt evtl. zu Zwischeneinkünften von Null Euro und die Vorschrift eröffnet interessante Gestaltungsmöglichkeiten zur Minimierung der Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung, die in Kap. § 3.B im Einzelnen untersucht werden.

II.

2

Rechtsträgerübergreifende Verlustverrechnung

Bisher wurden die Vorschriften des deutschen Steuerrechts zur rechtsträgerinternen Verlustverrechnung (Verlustausgleich und -abzug) sowie entsprechende Beschränkungen untersucht. Nun soll die Verlustverrechnung zwischen dem verlusterzielenden Rechtsträger und sonstigen (Mutter- oder Schwester-) Gesellschaften dargestellt werden (rechtsträgerübergreifende Verlustverrechnung).

1.

Verlustnutzung bei Personengesellschaften

a)

Transparenzprinzip

Personengesellschaften sind für Einkommen- und Körperschaftsteuerzwecke kein eigenständiges Steuersubjekt. Steuerpflichtig sind vielmehr die Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst (Transparenzprinzip). Die Einkünfte von Personengesellschaften werden auf Ebene der Personengesellschaft gem. § 179 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO einheitlich, für alle Betroffenen bindend, und gesondert, d.h. in einem von der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerveranlagung getrennten Verfahren, hinsichtlich Höhe und Verteilung festgestellt (einheitliche und gesonderte Feststellung). Die Einkünfte einer gewerblichen Personengesellschaft werden gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG den einzelnen Gesellschaftern als originär eigene Einkünfte zugerechnet.85 Auf Ebene der Gesellschafter unterliegen die jeweils zugerechneten Einkünfte der Einkommensteuer, sofern der Mitunternehmer eine natürliche Person ist, bzw. der Körperschaftsteuer, wenn der Mitunternehmer körperschaftsteuerpflichtig ist. Einkünfte sind hierbei gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 1. HS, 2. HS EStG neben den Gewinnanteilen aus der Personengesellschaft auch die Sondervergütungen sowie die Sonderbetriebseinnahmen und – ausgaben. Aufgrund der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlich transparenten Behandlung der Personengesellschaft werden auch die von einer Personengesellschaft erzielten Verluste den jeweiligen Mitunternehmern für einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche, aber nicht für gewerbliche Zwecke zugerechnet, sodass die Mitunternehmer die Verluste aus der Personengesellschaft grundsätzlich als eigene Verluste nutzen können. Diese den Gesellschaftern zugerechneten Verluste sind gem. § 2 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte der Gesellschafter ausgleichsfähig. Im Rahmen des horizontalen Verlustausgleichs können die Einkünfte somit im jeweiligen Veranlagungszeitraum mit Einkünften der gleichen Einkunftsart bzw. im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs mit anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. 84 Vgl. Luckey, in: Kaminski/ Strunk/Köhler, § 10 AStG Rz. 111. 85 Gewerbliche Einkünfte können sich infolge einer gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG, der Infektionstheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder der Geprägetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ergeben.

93

56

57

58

2

§2

2 59

Nationale Verlustnutzung

Übersteigen die Verluste des Gesellschafters aus der Personengesellschaft die Höhe seiner sonstigen positiven Einkünfte, gilt der übersteigende Betrag (nicht ausgleichsfähige Verluste) als im Sinne des § 10 d EStG abzugsfähiger Verlust. Gem. § 10 d Abs. 1 S. 1 EStG kann der Verlust zeitlich und betraglich begrenzt zurückgetragen und nach § 10 d Abs. 2 EStG im Rahmen der Mindestbesteuerung vorgetragen werden. Damit ermöglichen Personengesellschaften eine unmittelbare Nutzung ihrer Verluste auf Gesellschafterebene für Einkommen- und Körperschaftsteuerzwecke quasi „aus Prinzip“ – nämlich als Folge des Transparenzprinzips. Dies ist auch ein Grund dafür, dass bestimmte unternehmerische Betätigungen in der Rechtsform der Personengesellschaft geführt werden (vgl. das nachfolgende Beispiel). > Beispiel Ein deutscher und ein ausländischer Baukonzern planen die gemeinsame Errichtung einer Bundesautobahn (BAB) und wollen hierfür eine 50/50 Joint Venture- Gesellschaft (JV) im Inland gründen. Aus dem Projekt werden erheblich Anlaufverluste erwartet. Wegen der Anlaufverluste bietet es sich an, die JV-Gesellschaft als Kommanditgesellschaft zu gründen, an der beide JV-Partner zu gleichen Teilen beteiligt sind. Denn eine Organschaft des inländischen JV-Partners mit dem JV scheidet mangels Mehrheitsbeteiligung des deutschen Konzern aus (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Auf diese Weise kann zumindest der deutsche JV-Partner die Anlaufverluste aus dem BAB-Bau für Körperschaftsteuerzwecke nutzen. In Abhängigkeit vom ausländischen Recht kann dies auch für den ausländischen JV-Partner möglich sein.

b) 60

Verlustverrechnungsbeschränkungen

Die Verlustnutzungsmöglichkeiten des nationalen Rechts für Gesellschafter von Personengesellschaften werden durch § 15 a EStG eingeschränkt. Hiernach soll eine gesellschaftsrechtlich beschränkte Haftung auch steuerliche Wirkung entfalten (vgl. im Einzelnen Kap. A.I.4d). Des Weiteren erfolgt eine Beschränkung der Verlustberücksichtigung bei Personengesellschaften durch § 10 a GewStG. Nach der Vorschrift sind gewerbesteuerliche Verluste von Personengesellschaften nur zu berücksichtigen, soweit Unternehmens- und Unternehmeridentität besteht (vgl. im Einzelnen Kap. I.3.b). Für die Verlustnutzung bei Personengesellschaften können folgende Fälle unterschieden werden: ■ Kommt es zu einem vollständigen Wechsel aller Gesellschafter der Personengesellschaft, so gehen damit auch deren gewerbesteuerliche Verlustvorträge nach § 10a GewStG unter, da keine Unternehmeridentität mehr gegeben ist. ■ Scheidet hingegen nur ein Mitunternehmer aus einer Personengesellschaft aus, so kommt es zu einem partiellen Unternehmerwechsel. Der Verlust geht entsprechend der Beteiligung des ausscheidenden Gesellschafters unter. Die verbleibenden Gesellschafter können den Verlust insoweit berücksichtigen, wie sie im Jahr der Entstehung daran beteiligt waren.86 Diese Grundsätze gelten laut ständiger Rechsprechung auch, wenn die Anteile vererbt werden.87 86 Siehe Güroff, GewSt-Kommentar, 2006, Rz 18. 87 Siehe BFH 23.07.1958, I 139/57 U und Kleinheisterkamp, GewSt-Kommentar, 2006, Rz. 73. Dies wird von der Literatur jedoch als zweifelhaft angesehen, da der Erbe auch steuerrechtlich in die Rechtstellung des Erblassers eintritt. Siehe Grüroff, GewSt-Kommentar, 2006, Rz. 18.

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2

A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht ■

Scheidet ein Gesellschafter aus und tritt ein neuer Gesellschafter ein, so können die übrigen Gesellschafter ihren Anteil an den Verlusten des Verlustentstehungsjahres berücksichtigen, aber nur bis zu dem Betrag, der vom Gewerbeertrag des Verlustnutzungsjahres auf sie entfällt. Maßgeblich ist hierbei der jeweilige Gewinnverteilungsschlüssel. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben werden dabei nicht Gesellschafter bezogen, sondern ebenfalls nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel erfaßt.88 ■ Wird ein zusätzlicher Gesellschafter aufgenommen, ist der gesamte Verlust verrechenbar, jedoch jährlich nur bis zur Höhe des Gewinns, der auf die „alten“ Gesellschafter im Anrechnungsjahr entfällt. Durch den Eintritt eines neuen Gesellschafters kann es somit zu einer zeitlichen Streckung der Verlustnutzung kommen. Ein Untergang von Verlusten ist jedoch ausgeschlossen.89 Umstritten ist, ob ein Gewerbesteuerverlust durch eine Veränderung des Gewinnverteilungsschlüssels gefährdet wird. Hiergegen spricht die gesellschafterbezogene Berücksichtigung der Verluste.90 Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft ist nach Auffassung des BFH91 die Obergesellschaft und nicht deren Gesellschafter Trägerin des Unternehmens der Untergesellschaft. Demnach berührt ein Gesellschafterwechsel der Obergesellschaft die Unternehmeridentität der Untergesellschaft nicht. Gewerbesteuerliche Verluste der Untergesellschaft können unverändert genutzt werden. Bei Formwechsel der Obergesellschaft ist weiterhin von der Unternehmeridentität der Untergesellschaft auszugehen, da die zivilrechtliche Identität der Obergesellschaft erhalten bleibt. Dies macht die doppelstöckige Personengesellschaft als Gestaltungsvariante attraktiv. Bei einer solchen Gestaltung sind die Verlustvorträge der Untergesellschaft zu „retten“, indem deren Anteile nicht direkt, sondern indirekt durch Veräußerung der Obergesellschaft übertragen werden.

2.

Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften

a)

Trennungsprinzip

Der Körperschaftsteuer unterliegen die im Körperschaftsteuergesetz aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen (nicht Personengesellschaften wie z.B. OHG oder KG) und Vermögensmassen. Innerhalb der von der Körperschaftsteuer erfassten Gebilde kommt der Gruppe der Kapitalgesellschaften (insbesondere AG, GmbH, SE) die weitaus größte wirtschaftliche Bedeutung zu, so dass die weiteren Ausführungen sich hierauf beschränken. Im Gegensatz zu Personengesellschaften, die nach dem Transparenzprinzip auf Gesellschafterebene besteuert werden (vgl. Kap. § 2 A II 1. a)), stellen Kapitalgesellschaften als juristische Personen eigenständige Steuersubjekte dar und sind selbst steuerpflichtig. Verluste der Kapitalgesellschaft werden nur bei dieser selbst steuerlich berücksichtigt, nicht aber bei ihren Anteilseignern. Diese strikte Sphärentrennung zwischen Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern wird als „Trennungsprinzip“ bezeichnet. 88 § 10a Sätze 4 und 5 GewStG. 89 Siehe Güroff, GewSt-Kommentar, 2006, Rz 18, Twickel, GewSt-Kommentar, 2004,Rz. 84 ff. 90 Von einen Untergang der Verluste bei bloßer Änderung des Gesellschafterbestandes gehen Güroff, GewSt-Kommentar, 2006, Rz 18; OFD Köln, DStR 1998, S. 1472 und Herzig/Förster/Förster, DStR 1996, S. 1025 aus. Andere Auffassung vertreten Madauß, StBp 1998, S. 331 und Zerhusen, Inf. 2006, S. 737. 91 BFH 25.02.1991 GrS 7/89 und Abschn. 68 Abs. 3 S. 7 Nr. 8 GewStR.

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§2

b) 2

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Nationale Verlustnutzung

Möglichkeit zur Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften

Trotz Geltung des beschriebenen Trennungsprinzips gibt es eine Reihe von gesetzlich vorgesehenen Möglichkeiten, um Verluste aus Körperschaften bei einem anderen Steuerpflichtigen steuerlich geltend machen zu können. Dazu zählen die Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der Körperschaft (vgl. unten aa) und die Organschaft (vgl. bb). aa) Teilwertabschreibungen Über Teilwertabschreibungen auf die Anteile an einer Verlust-Kapitalgesellschaft können grundsätzlich Verluste einer Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft genutzt werden. Anteile stellen grundsätzlich Mitgliedschaftsrechte dar, die sowohl Vermögensrechte wie die Teilnahme am Gewinn und Liquidationserlös als auch Verwaltungsrechte (z.B. Mitsprache und Informationsrechte) umfassen können.92 Hiervon sind Beteiligungen abzugrenzen. Beteiligungen sind nach § 271 Abs. 1 S. 1 HGB Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu dem Unternehmen zu dienen. Typisierend gelten nach § 271 Abs. 1 S. 3 EStG grundsätzlich alle Anteile an Kapitalgesellschaften als Beteiligungen, die 20% des Nennkapitals der Gesellschaft überschreiten. Die Teilwertabschreibung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird im Handelsrecht in den §§ 253 Abs. 2, 279 Abs. 1 HGB geregelt. Nach § 253 Abs. 2 S. 3 HGB müssen Vermögensgegenstände bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung außerplanmäßig auf den am Bilanzstichtag geltenden niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben werden. Ist die Wertminderung hingegen voraussichtlich nur vorübergehend, besteht nach § 253 Abs. 2 S. 3 HGB ein Wahlrecht auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben. Dieses Wahlrecht ist für Kapitalgesellschaften und bestimmte Kapitalgesellschaften & Co. nach § 279 Abs. 1 S. 2 HGB beschränkt. Diese dürfen Teilwertabschreibungen bei einer nur vorübergehenden Wertminderung lediglich auf Finanzanlagen vornehmen. Steuerlich können bilanzierende Anteilseigner Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen und auch auf Anteile an Kapitalgesellschaften93 nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur vornehmen, soweit eine nicht nur vorübergehende Wertminderung vorliegt. Aufgrund der handelsrechtlich zwingend vorzunehmenden Teilwertabschreibung ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG im Fall einer dauerhaften Wertminderung zwingend eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Doch selbst wenn eine Wertminderung voraussichtlich dauernd ist und in der Folge in der Steuerbilanz zwingend auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben wird, wirkt sich dies auf das steuerliche Einkommen von Körperschaften nicht aus: Grundlage hierfür ist die außerbilanzielle Korrektur des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG, wonach solche Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilen i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG stehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen sind.94 Im Ergebnis sind steuerlich zwar Teilwertabschreibungen auf Anteile möglich und im Fall einer dauerhaften Wertminderung auch geboten; sie wirken sich jedoch bei Körperschaften als Anteilseigner aufgrund der außerbilanziellen Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG nicht aus (Ausnahme: Fälle des § 8b Abs. 7 KStG). Anders sieht dies bei natürlichen Personen als Anteilseigner aus, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten. Denn diese müssen unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 92 Vgl. Wiedmann, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, § 271 HGB, Rz. 2. 93 Vgl. Richter, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Rz. 1095. 94 Vgl. Frotscher, KSt-Kommentar 2007, § 8b Rz. 58a; Wassermeyer/U.A, DB 2004, S. 2715; Buchna/Sombroski, DB 2004, S. 1956; Rödder/Stangl, DStR 2005, S. 354.

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A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht Nr. 2 EStG ebenfalls Teilwertabschreibungen auf die Beteiligungen vornehmen, können diese aber im Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahren steuerlich hälftig (ab 2009 zu 60 %) berücksichtigen (§ 3c Abs. 2 EStG). Dabei ist allerdings im Hinblick auf Auslandsbeteiligungen in Drittstaaten § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beachten. bb) Organschaft Eine für die Praxis sehr bedeutsame Möglichkeit, um Verluste rechtsträgerübergreifend zwischen Unternehmenseinheiten zu verrechnen, bietet die Begründung einer körperschaftsteuerlichen (§ 14 KStG) sowie gewerbesteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 GewStG). Hierdurch wird das Trennungsprinzip, nachdem Gesellschaft und Anteilseigner gesondert besteuert werden (vgl. oben), durchbrochen. Folge der Organschaft ist die Zurechnung des steuerlichen Ergebnisses der Organgesellschaften zu dem Organträger, auf dessen Ebene dann ggf. positive und negative Ergebniszurechnungen saldiert werden. Nachfolgend werden die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen und die Rechtsfolgen der ertragsteuerlichen Organschaft näher erläutert. Nach § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m § 17 KStG kann Organgesellschaft nur eine der folgenden Rechtsformen sein: ■ Aktiengesellschaft ■ Kommanditgesellschaft auf Aktien ■ GmbH Danben kommt auch eine Societeas Europeas (SE), die steuerlich der deutschen Aktiengesellschaft gleichgestellt ist, als Organgesellschaft in Betracht. Mischformen wie die GmbH & Co. KG scheiden demgegenüber als Organgesellschaft aus. Organgesellschaft können nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG nur Gesellschaften sein, die Sitz und Geschäftleitung im Inland haben. Durch diesen „doppelten Inlandsbezug“ scheiden Tochtergesellschaften mit Sitz oder Geschäftleitung im Ausland als Organgesellschaften aus.95 Dies ist eine wesentliche Einschränkung bei der grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung und europarechtlich kaum haltbar, da EU-Auslandstöchter insoweit gegenüber inländischen Tochterunternehmen benachteiligt werden (vgl. Kap. § 3). Die Person des Organträgers ist nicht nur auf Körperschaften beschränkt. Vielmehr muss der Organträger nur ein gewerbliches Unternehmen im Inland betreiben. Daher kommen die folgenden Organträger in betracht: ■ Natürliche Personen, ■ Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, ■ Kapitalgesellschaften, ■ Andere rechtsfähige oder nicht rechtsfähige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 1 KStG. Um die Funktion als Organträger ausüben zu können, ist es erforderlich, dass die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Demnach können auch ausländische Unternehmen als Organträger fungieren, wenn der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung im Inland liegt. Gemäß § 18 KStG kann ebenfalls eine inländische Betriebstätte einer ausländischen Gesellschaft die Funktion eines Organträgers ausüben, soweit die in § 18 KStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind.96

95 Vgl. Witt/Dötsch, KSt-Kommentar 2006, § 14, Rz. 50 ff.; Frotscher, KSt-Kommentar 2007, § 14, Rz. 80 ff. 96 Vgl. Witt/Dötsch, KSt-Kommentar 2006, § 14, Rz. 70 ff.; Frotscher, KSt-Kommentar 2007, § 14, Rz. 16 ff.

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Nationale Verlustnutzung

Die Organgesellschaft muss vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein.97 Die finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG ist gegeben, wenn dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zustehen. Dabei sind mittelbare und unmittelbare Beteiligungen zusammenzurechnen, allerdings nur, wenn die Beteiligungsquote von mehr als 50 % auf jeder Konzernstufe erreicht wird. 98 Zur Begründung einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft bedarf es eines handelsrechtlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrags (EAV) i.S.d § 291 Abs. 1 AktG. Dieser muss auf mindestens 5 Jahre abgeschlossen werden. In dem EAV verpflichtet sich die Organgesellschaft nach § 291 Abs. 1 AktG ihren gesamten Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Demgegenüber ist der Organträger nach § 302 Abs. 1 AktG dazu verpflichtet, während der Vertragsdauer des EAVs Verluste der Organgesellschaft auszugleichen. Der alleinige Abschluss eines EAVs ist jedoch nicht ausreichend. Vielmehr muss dieser auch tatsächlich durchgeführt werden. Diese Kopplung der steuerlichen Organschaft an die gesellschaftsrechtliche Verlustübernahme ist international ein Unikum99 und erschwert die grenzüberschreitende Verlustnutzung erheblich (vgl. Kap § 3). Bei der Erfüllung der beschriebenen Voraussetzungen kommt es als Rechtsfolge zu einer Zurechnung der Ergebnisse der Organgesellschaften zum Organträger. Trotz Bildung einer ertragsteuerlichen Organschaft bleiben die Organgesellschaften und der Organträger selbständige Steuersubjekte. Demnach sind Rechtsgeschäfte, die zwischen den Gesellschaften innerhalb des Organkreises abgeschlossen werden, auch weiterhin steuerlich anzuerkennen.100 Das Einkommen ist von dem Organträger und den Organgesellschaften grds. genauso wie ohne Vorliegen der ertragsteuerlichen Organschaft zu ermitteln. Änderungen ergeben sich jedoch aufgrund § 15 KStG. Danach ist ein Verlustabzug nach § 10d EStG bei der Organgesellschaft nicht zulässig und § 8b Abs. 1-6 KStG bei diesen nicht anzuwenden. Das so ermittelte Einkommen wird anschließend dem Organträger zugerechnet. Auf dessen Ebene erfolgt dann die zusammenfassende Besteuerung der getrennt ermittelten Einkommen. Hierdurch können Verluste, die bei der Organgesellschaft während des Bestehens der Organschaft entstanden sind, dem Organträger als negatives Einkommen zugerechnet wurden und ggf. mit positiven Einkommen von anderen Organgesellschaften oder des Organträgers verrechnet werden. Verbleibt auf der Ebene des Organträgers nach der Zurechnung der positiven und negativen Einkünfte ein Verlust, so kann dieser nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen101 zurück- bzw. vorgetragen werden, und zwar auch in die vor- und nachorganschaftliche Zeit. Vororganschaftliche Verluste der Organgesellschaft, die vor Begründung der Organschaft entstanden sind, sind während der Organschaft nicht verrechenbar. Sie sind weder mit positiven Einkünften der Organgesellschaft noch mit positiven Einkünften des Organträgers verrechenbar (§ 15 S. 1 Nr. 1 KStG). Die Bildung einer steuerlichen Organschaft kann sich nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 auch auf die Höhe der abzugsfähigen Zinsaufwendungen auswirken. Da die Regelung des 97 Früher war daneben die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung erforderlich. Diese Bedingungen wurden jedoch durch das StSenkG vom 23.10.2000 für die körperschaftsteuerliche Organschaft mit Wirkung zum 1.1.2001 gestrichen. Durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 wurde die Bedingung dann ebenfalls auch für die gewerbesteuerliche Organschaft mit Wirkung zum 1.1.2002 abgeschafft. 98 Vgl. Witt/Dötsch, KSt-Kommentar 2006, § 14, Rz. 120 ff.; Frotscher, KSt-Kommentar 2007, § 14, Rz. 90 ff. 99 Vgl. Jacobs (2007), Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 978; Witt/Dötsch, KSt-Kommentar 2006, § 14, Rz. 160 ff. 100 Dies gilt nur soweit der „arm´s length“-Grundsatz gewahrt ist. 101 § 8c KStG i.V.m. § 10d EStG sowie § 10a GewStG.

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A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG auf Betriebe anzuwenden ist und der Organkreis als ein solcher Betrieb angesehen wird (§ 15 Satz 1 Nr. 3 KStG), folgt hieraus, dass die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen für den Organkreis als Ganzes zu prüfen ist. Liegt keine Organschaft vor, ist die Höhe der zu berücksichtigenden Zinsaufwendungen für jede Gesellschaft gesondert zu prüfen.102

3.

Umwandlungen

Nach der Analyse der Verlustnutzungsmöglichkeiten bei Kapital- und Personengesellschaften (vgl. oben 1. und 2.) werden nachfolgend Verlustnutzungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit Strukturveränderungen dieser Gesellschaftsformen nach dem Umwandlungssteuergesetz und sonstigen Vorschriften untersucht. Der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes wird in § 1 UmwStG festgelegt. Danach findet das UmwStG in sachlicher Hinsicht bei den Umwandlungen Anwendung, die im Umwandlungsgesetz erfasst sind, d.h. bei Verschmelzungen, Spaltungen, Formwechseln und Vermögensübertragungen. Darüber hinaus fallen weitere Reorganisationsvorgänge in den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes, wie die Einbringung von (Teil-) Betrieben und der Anteilstausch. Mit Verabschiedung des UmwStG n. F. durch das SEStEG werden auch vergleichbare ausländische Vorgänge durch das UmwStG erfasst. Im Folgenden sollen die einzelnen Umwandlungsformen mit ihren Folgen für die Verlustnutzung der beteiligten Rechtsträger kurz dargestellt werden.

a)

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Verlustnutzung bei Verschmelzung

Bei einer Verschmelzung wird das gesamte Vermögen eines Rechtsträgers nach § 2 Nr. 1 UmwG auf einen bereits bestehenden Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme) oder nach § 2 Nr. 2 UmwG auf einen neu zu gründenden Rechtsträger (Verschmelzung zur Neugründung) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung übertragen. Dabei erhalten die Anteilseigner der untergehenden Gesellschaft Anteile an dem aufnehmenden Rechtsträger. Die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften und auf natürliche Personen wird in den §§ 3 bis 10, 18 UmwStG, die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften in den §§ 11 bis 13, 19 UmwStG geregelt. Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person ist das übergehende Vermögen grundsätzlich zum gemeinen Wert in der Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft anzusetzen, so dass sich aus der Differenz zu den steuerlichen Buchwerten ein Übertragungsgewinn ergibt. Nach § 3 Abs. 2 UmwStG kann bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen – insbesondere der steuerlichen Verstrickung des übertragenen Vermögens im Inland – vom Wahlrecht auf Buchwertansatz Gebrauch gemacht werden, so dass die Verschmelzung auf Ebene der Übertragerin steuerneutral möglich ist. Auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft wird für steuerliche Zwecke nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG eine Einlage der Anteile an der übertragenden Körperschaft in das Vermögen der übernehmenden Personengesellschaft fingiert, um ein Übernahmeergebnis ermitteln zu können.103 Das Übernahmeergebnis wird für alle Anteilseigner unabhängig davon, ob es sich um 102 So auch Rödder/Stangl, DB 2007, S. 484. 103 Vgl. im Einzelnen: Benecke, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, S. 144; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 5 Rz. 1ff.

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§2

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Nationale Verlustnutzung

unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtige handelt oder sich die Anteile in einem in- oder ausländischen Betriebsvermögen befinden, einheitlich ermittelt und dem Transparenzprinzip folgend den Mitunternehmern anteilig zugerechnet. Um ein deutsches Quellenbesteuerungsrecht an den offenen Rücklagen im Inbound-Fall zu sichern, hat der Gesetzgeber in § 7 UmwStG die Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen eingeführt.104 Der Wertansatz des übergehenden Vermögens in der Schlussbilanz wirkt sich über das in der Schlussbilanz ausgewiesene steuerliche Eigenkapital auch auf die Höhe der fiktiven Ausschüttung aus.105 Die Besteuerung der fiktiven Ausschüttung erfolgt auf Ebene der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft; die Einlagefiktion nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ändert daran nichts.106 Der Übernahmegewinn/-verlust wird auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft ermittelt, wobei sich dieser nach § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG um die fiktive Ausschüttung mindert im Falle eines Übernahmegewinns bzw. erhöht im Falle eines Übernahmeverlustes. Ist Anteilseigner der übernehmenden Personengesellschaft eine Körperschaft, so bleibt ein Übernahmeverlust grundsätzlich nach § 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG außer Ansatz.107 Sind an der übernehmenden Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt, so mindert ein Übernahmeverlust das Einkommen der Mitunternehmer nach § 4 Abs. 6 S. 3 UmwStG hälftig, höchstens jedoch i.H.d. hälftigen fiktiven Ausschüttung nach § 7 UmwStG. Diese beschränkte Verrechnung eines Übernahmeverlusts ist nach § 4 Abs. 6 S. 5 UmwStG ausgeschlossen, soweit der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft die Anteile innerhalb von fünf Jahren vor dem Übertragungsstichtag erworben hat.108 Dagegen bleibt ein Übernahmegewinn/-verlust gewerbesteuerlich bei der Übernehmerin nach § 18 Abs. 2 UmwStG außer Ansatz. Verbleibende Verlustvorträge, verrechenbare Verluste, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte sowie ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG gehen nicht auf die Übernehmerin über (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Dies führt auch zum Untergang von laufenden Verlusten aus dem Wirtschaftsjahr der Umwandlung.109 Der Übergang von gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen i.S.d. § 10a GewStG und von laufenden gewerbesteuerlichen Verlusten im Wirtschaftsjahr der Umwandlung wird durch § 18 Abs. 1 UmwStG ausgeschlossen.110 Damit wird die Nutzung von Verlusten der übertragenden Gesellschaft bei Umwandlungen von Körperschaften auf Personengesellschaften erheblich erschwert. Die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft ist steuerlich in §§ 11 bis 13 UmwStG und § 19 UmwStG geregelt. Grundsätzlich ist das übergehende Vermögen nach § 11 Abs. 1 UmwStG zum gemeinen Wert anzusetzen, so dass sich ein Übertragungsgewinn ergibt. Analog zu den Regelungen zur Verschmelzung auf eine Personengesellschaft kann im Falle der Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft nach § 11 Abs. 2 UmwStG der Buch- oder Zwischenwertansatz gewählt werden, soweit die stillen Reserven betrieblich verstrickt bleiben und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland gewahrt ist.111 Ein Übernahmegewinn/verlust bleibt nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG grundsätzlich außer Ansatz. Ausgenommen hiervon ist der Übernahmegewinn im Rahmen der Aufwärtsverschmelzung, der nach § 12 Abs. 2 S. 2 104 105 106 107 108 109 110 111

100

Vgl. Gesetzentwurf zum SEStEG i.d.F. des Kabinettsbeschluss v. 12.7.2006 zu § 7 UmwStG, BT-Drs. 16/2710. Vgl. Benecke, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, S. 175. Vgl. van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 7 Rz. 20; Behrendt/Arjes, DB 2007, 824ff. Ausgenommen davon sind Anteile i.S.d. § 8b Abs. 7, Abs. 8 KStG, § 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG. Ist die Mitunternehmerin eine Organgesellschaft findet über § 15 S. 1 Nr. 2 KStG die Prüfung nach § 4 Abs. 6 UmwStG auf Ebene des Organträgers Anwendung, van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 112. Siehe van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 122ff. Vgl. BFH Urteil v. 31.5.2005, BStBl II 2006, 380. Vgl. Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 18 Rz. 34. Vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/2710, 27.

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A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht UmwStG i.H.v. 5% berücksichtigt wird.112 Das Vorstehende gilt über § 19 Abs. 1 UmwStG auch gewerbesteuerlich. Bezüglich der Verlustverrechnung bei der Verschmelzung von Körperschaften auf andere Körperschaften gehen gem. § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG verrechenbare Verluste, Verlustvorträge nicht ausgeglichene Verluste sowie ein Zinsvortrag gemäß § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Mit Verweis in § 19 Abs. 2 UmwStG gehen künftig auch die nach § 10a GewStG festgestellten gewerbesteuerlichen Verlustvorträge verloren. Obwohl ungenau formuliert fallen hierunter – analog zu § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG – auch laufende Verluste im Wirtschaftsjahr der Übertragung.113 Dies bedeutet, dass auch bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft die Nutzung der Verluste der Übertragerin durch das Gesetz ausgeschlossen wird. Bisher wurden die steuerlichen Konsequenzen der Verschmelzung beim umzuwandelnden Rechtsträger beschrieben. Daneben kann die Verschmelzung jedoch auch steuerliche Konsequenzen bei dem übernehmenden Rechtsträger haben: Führen Umwandlungsvorgänge zu Änderungen auf Gesellschafterebene einer Verlustgesellschaft sowie zu Zuführung von neuem Betriebsvermögen, ist nach bisherigem Recht die Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung vor der Unternehmensteuerreform 2008 zu beachten. Demnach muss die übernehmende Körperschaft rechtlich und wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch sein, die den Verlust erlitten hat, um aufgelaufene Verluste steuerlich weiterhin nutzen zu können. Die wirtschaftliche Identität liegt insbesondere dann nicht mehr vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an der Körperschaft übertragen werden und die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.114 Neues Betriebsvermögen kann dem verlusttragenden übernehmenden Rechtsträger z.B. über eine Verschmelzung zugeführt werden. Ein schädlicher Gesellschafterwechsel durch Übertragung von > 50% der Anteile kann z.B. über eine Kapitalerhöhung im Zuge einer Umwandlung erfolgen. Mit der Unternehmenssteuerreform 2008 wurden die Regelungen zum Mantelkauf im § 8c KStG neu gefasst. Auf das Merkmal der Zuführung neuen Betriebsvermögens wurde verzichtet. Die Regelungen des § 8c KStG stellen ausschließlich auf Änderungen auf Ebene der Gesellschafter ab, d.h. eine Körperschaft darf ihre aufgelaufenen Verluste (teilweise) nicht mehr nutzen, wenn eine schädliche Anteilsübertragung im Sinne des § 8c KStG vorliegt. Eine solche schädliche Anteilsübertragung liegt vor, wenn der Erwerber mit ihm nahestehenden Personen innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft erwirbt bzw. ein vergleichbarer Vorgang vorliegt. Insoweit sind die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar. Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 25% aber höchstens 50% der Anteile an der Verlustgesellschaft übertragen, gehen die bis dahin aufgelaufenen Verluste quotal in Höhe des schädlichen Anteilserwerbs unter. Die bis dahin aufgelaufenen Verluste gehen vollständig unter, wenn die Grenze von 50% überschritten wird (vgl. ausführlich Kap. 4 oben).115

112 Vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/2710, 41. 113 Vgl. Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 19 Rz. 30. 114 Zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens muss ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang bestehen. Gem. dem Urteil des BFH vom 14.3.2006 ist dieser Zusammenhang nicht mehr gegeben, wenn zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung mehr als ein Jahr liegt; Urteil des BFH vom 14. 3. 2006, I R 8/05, BFH/NV 2006, S. 1419. 115 Vgl. Wiese, DStR 2007, S. 742f.

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§2

Nationale Verlustnutzung

Auch bei Umwandlungsvorgängen kann es zu schädlichen Anteilsübertragungen bei den beteiligten Rechtsträgern für Zwecke des § 8c KStG kommen, wenn die Umwandlung zu einer Anteilsübertragung von mehr als 25% führt. Dies ist z.B. bei einer Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Körperschaft im Rahmen einer Seitwärtsverschmelzung oder bei Einbringungen im Zuge einer Ausgliederung der Fall (vgl. hierzu unten b). Als Folge hiervon kann eine Umwandlung auch Verluste des übernehmenden Rechtsträgers gefährden, wenn ein schädlicher Erwerb i.S.d. § 8c KStG vorliegt.

2

b) 78

79

80

Verlustnutzung bei Spaltung

Gesellschaftsrechtlich unterscheidet man die Spaltungsformen der Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung. ■ Bei einer Aufspaltung werden sämtliche Vermögensteile des übertragenden Rechtsträgers unter Auflösung ohne Abwicklung im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auf mehr als einen bestehenden oder neu gegründeten Rechtsträger übertragen. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erhalten im Gegenzug Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern. ■ Bei einer Abspaltung wird nur ein Teil des bestehen bleibenden Unternehmens auf einen oder mehrere Rechtsträger übertragen. Im Unterschied zur Abspaltung bleibt die Überträgerin somit bestehen. Auch hier erhalten die Gesellschafter der Übertragerin als Gegenleistung Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger. Die Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften wird in § 16 UmwStG i.V.m §§ 3-8 (vgl. hierzu bereits oben a), 10 und 15 UmwStG, die Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften auf andere Kapitalgesellschaften in § 15 i.V.m §§ 10-13 UmwStG geregelt. Voraussetzung für eine steuerneutrale Auf- bzw. Abspaltung auf Ebene der übertragenden Körperschaft ist, dass es sich nach § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG bei dem übergehenden und bei dem zurückbleibenden Vermögen jeweils um Teilbetriebe handelt.116 Ein Übernahmegewinn/-verlust bleibt grundsätzlich auf der Ebene einer übernehmenden Kapitalgesellschaft außer Ansatz. Ausgenommen davon ist nach §§ 15 Abs. 1 i.V.m. 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG ein Übernahmegewinn im Rahmen einer Aufwärtsabspaltung auf die Mutterkapitalgesellschaft, der zu 5% steuerpflichtig ist.117 Die übernehmende Kapitalgesellschaft tritt bei der Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft bezogen auf das aufoder abgespaltene Vermögen ein (§ 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG). Bei einer Aufspaltung wird der Übergang der Verluste des übertragenden Rechtsträgers unter Verweis auf § 12 Abs. 3 UmwStG versagt. Bei einer Abspaltung mindert sich der Verlustvortrag der übertragenden Kapitalgesellschaft nach § 15 Abs. 3 UmwStG in dem Verhältnis der gemeinen Werte des übergehenden Vermögens zum verbleibenden Vermögen am Spaltungsstichtag.118 Dies gilt über §§ 19 Abs. 2 i.V.m. 15 Abs. 3 UmwStG auch für gewerbesteuerliche Verluste.119 Im Gegensatz zur Auf- und Abspaltung erhält bei einer Ausgliederung nicht der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, sondern die übertragende Gesellschaft als solche. Die Ausgliederung wird nach den §§ 20 bis 23 UmwStG steuerlich 116 Vgl. im Einzelnen Hahn, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, S. 127; Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/2710, 41. 117 Vgl. Schumacher, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 86. 118 Vgl. Klingberg, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, S. 205. 119 Vgl. Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 19 Rz. 30.

102

2

A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht als Einbringung behandelt. Im Unterschied zu den anderen Spaltungsformen bleiben die Verluste der übertragenden Gesellschaft auch nach der Ausgliederung eines (Teil-) Betriebs auf eine Tochterkapitalgesellschaft noch erhalten. Die Verluste bleiben bei der ausgliedernden Gesellschaft zurück und können bei dieser genutzt werden (vgl. § 23 Abs. 5 UmwStG bzgl. GewSt). Ein Zinsvortrag der übertragenden Gesellschaft geht bei Ausgliederung des gesamten Betriebs der Gesellschaft unter (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG). Er kann auch nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden (§ 20 Abs. 9 UmwStG). Wird nur ein Teilbetrieb übertragen, bleibt der Zinsvortrag beim übertragenden Rechtsträger vollständig erhalten (a.A. BMF-Schreiben zur Zinsschranke vom 4. Juli 2008, Tz. 47). Bei der Ausgliederung von Beteiligungen kann es zu einem schädlichen Erwerb i.S.d. § 8c KStG kommen, so dass die steuerlichen Verluste der eingebrachten Beteiligung gefährdet werden. Während bei der Ausgliederung eines (Teil-) Betriebs auf eine Kapitalgesellschaft § 23 Abs. 5 UmwStG den Übergang der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge versagt, wird vertreten, dass der Betriebsübergang auf eine Tochterpersonengesellschaft zu einem Übergang der gewerbesteuerlichen Verluste auf diese Personengesellschaft führt. Denn zum einen handele es sich um eine Einbringung nach § 24 UmwStG, der nicht auf § 23 Abs. 5 UmwStG verweise, so dass ein Verlustübergang nicht ausdrücklich ausgeschlossen sei. Zum anderen sei ein solcher Verlustübergang im Fall einer Ausgliederung durch Gesamtrechtsnachfolge geboten, weil der Gewerbeverlust mit dem übergehenden Betrieb verhaftet sei und bzgl. des ausgegliederten Betriebs Unternehmensund Unternehmeridentität bestehe.120 Dies gilt u.E. jedoch nicht, wenn ein Teilbetrieb auf eine Tochterpersonengesellschaft ausgegliedert wird, da bei dieser ein Betrieb mit den entsprechenden Verlusten verbleibt und auch unklar ist, wie andernfalls eine Aufteilung zwischen übergehenden und zurückbleibenden Gewerbeverlusten vorzunehmen wäre.121

c)

2

Verlustnutzung beim Formwechsel

Bei einem Formwechsel bleibt der formwechselnde Rechtsträger bestehen und ändert lediglich sein Rechtskleid. Ein Vermögensübergang findet nicht statt. Besonderheiten gelten beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, da dies steuerlich zu einem Wechsel vom Trennungs- zum Transparenzprinzip führt. Nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 9 UmwStG finden auf diesen Fall die Regelungen zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften bzw. auf natürliche Personen (§§ 3 bis 10, 18 UmwStG) Anwendung, d.h. es wird steuerlich ein Vermögensübergang fingiert (vgl. oben a). Bei dem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wird eine Besteuerungsebene – nämlich die der Kapitalgesellschaft – eingefügt. Auf diesen Vorgang sind nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG die Regelungen der Einbringung anzuwenden (§§ 20 bis 23 i.V.m. § 25 UmwStG).122 Da wie vorstehend dargelegt der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft steuerlich wie eine entsprechende Verschmelzung behandelt wird (§§ 3 ff. UmwStG), gehen auch in diesem Fall Verluste des formwechselnden Rechtsträgers nicht über (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG).123

120 Vgl. Rasche, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24, Rz. 127; Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 24, Rz. 202; Behrendt/Arjes/Nogens, BB 2008, 368. 121 Vgl. Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 24, Rz. 202. 122 Vgl. Fechner/Wendland, Steuer und Studium 2007, S. 165. 123 Insoweit verweisen wir auf unsere Ausführungen zu Verlustnutzung bei Verschmelzungen.

103

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2

§2

d) 2

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Nationale Verlustnutzung

Verlustnutzung bei Anwachsung

Nicht im UmwStG geregelt ist die Anwachsung einer Personengesellschaft auf ihren letzten Gesellschafter (§ 738 BGB). Tritt der vorletzte Gesellschafter aus einer Personengesellschaft (entgeltlich oder unentgeltlich) aus, so wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen zwingend ohne Übertragungsakt im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge dem verbleibenden Gesellschafter zu.124 Die Personengesellschaft selbst erlischt. Das Unternehmen wird in der Rechtsform des letzten Gesellschafters fortgeführt.125 Die Rechtsfolgen der Anwachsung sind nicht explizit in einem Steuergesetz wie dem UmwStG normiert, daher muss für die Beurteilung dieser Reorganisationsform auf die allgemeinen steuerlichen Regelungen zurückgegriffen werden. Danach ist für die steuerliche Behandlung der Anwachsung zu unterscheiden, ob der ausscheidende Gesellschafter am Gesamthandsvermögen der anwachsenden Personengesellschaft beteiligt ist oder nicht: Liegt keine Beteiligung am Gesamthandsvermögen vor (z.B. beim Ausscheiden einer Komplementär-GmbH ohne Vermögensanteil aus einer KG), so realisiert der austretende Gesellschafter beim Austritt keinen Gewinn. Mangels Anschaffungsvorgang beim verbleibenden Gesellschafter sind die Buchwerte des Vermögens weiter fortzuführen, da aus steuerlicher Sicht dem verbleibenden Gesellschafter das seiner Beteiligung entsprechende Vermögen der Personengesellschaft schon vor der Anwachsung zuzurechnen war.126 Ist der ausscheidende Gesellschafter am Kapital der Personengesellschaft beteiligt (z.B. als vermögensbeteiligter Kommanditist), hängt die steuerliche Behandlung seines Ausscheidens davon ab, ob dieser Gesellschafter mit oder ohne Entschädigung austritt. Im Fall des entschädigungslosen Ausscheidens tritt der vermögensbeteiligte Gesellschafter aus, und die Personengesellschaft wächst auf den verbleibenden Gesellschafter an. Der Vorgang ist grundsätzlich erfolgsneutral nach § 6 Abs. 3 EStG zu behandeln.127 Beim austretenden Kommanditisten kommt es zu keiner Gewinnrealisierung der in dem Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven.128 Der verbleibende Gesellschafter führt die Buchwerte des austretenden Gesellschafters fort.129 Etwas anderes gilt für den Fall, dass der ausscheidende Gesellschafter an dem verbleibenden Gesellschafter in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (z.B. Komplementär-GmbH) beteiligt ist (sog. „einfaches Anwachsungsmodell“). Im Verhältnis zwischen dem entschädigungslos austretenden Gesellschafter und der Komplementär-GmbH greifen in dieser Konstellation die Korrekturvorschriften der verdeckten Einlage.130 Der Gewinn aus der verdeckten Einlage ist auf Ebene des austretenden Gesellschafters als Aufgabe bzw. Veräußerung des Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu behandeln.131 Darüber hinaus liegt ebenfalls eine steuerpflichtige Anteilsveräußerung vor, wenn der vermögensbeteiligte Gesellschafter nicht entschädigungslos austritt, sondern eine Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter entrichtet wird. Zwar ist die Anwachsung an einen vermögensbeteiligten 124 125 126 127 128 129 130 131

104

BMF Schreiben v. 3.1.2005, BStBl I 2005, S. 3 Tz. 2; Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 177. Vgl. Orth, DStR 1999, 1012. Vgl. OFD Berlin v. 11.11.2002, FR 2002, S. 1151. Vgl. OFD Berlin v. 19.7.2002, DStR 2002, 1811; BFH v. 10.3.1998, BStBl II 1999, 269; Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 175. Evtl. fällt jedoch Schwenkungssteuer an, Orth, DStR 1999, 1018. Vgl. OFD Berlin v. 19.7.2002, DStR 2002, 1811. Vgl. Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 175. Vgl. Orth, DStR 1999, S. 1056 m.w.N.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rz. 513.

2

A. Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht Gesellschafter bei Vereinbarung einer Entschädigung grundsätzlich wie beschrieben gewinnrealisierend und steuerpflichtig. Wird der Mitunternehmeranteil jedoch gem. § 20 Abs. 1 UmwStG durch den ausscheidenden Gesellschafter gegen Gewährung neuer Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft (verbleibender Gesellschafter, z.B. Komplementär-GmbH) eingelegt, so kann der Austritt und die Anwachsung unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG erfolgsneutral erfolgen („erweitertes Anwachsungsmodell“).132 Bezüglich der Nutzung von Verlusten der im Zuge der Anwachsung untergehenden Personengesellschaft ist zwischen dem gewerbesteuerlichen Verlustabzug und den verrechenbaren Verlusten nach § 15a Abs. 2 EStG zu unterscheiden: Bei Personengesellschaften sind die einzelnen Gesellschafter die Träger des Rechts auf den gewerbesteuerlichen Verlustabzug (Unternehmeridentität). Bei Austritt eines Gesellschafters gehen die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge nach § 10a GewStG in Höhe des Anteils des ausscheidenden Gesellschafters an der Personengesellschaft verloren. Daher geht auch ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag einer anwachsenden Personengesellschaft i.H.d. Anteils der ausscheidenden Gesellschafter im Rahmen der Anwachsung verloren. Der dem verbleibenden Gesellschafter vor Anwachsung über seinen Anteil am Gesamthandsvermögen zuzurechnende Anteil am gewerbesteuerlichen Verlustvortrag bleibt demgegenüber nach Anwachsung erhalten.133

2

86

> Beispiel: An der A-KG sind die B-GmbH als nicht vermögensbeteiligte Komplementärin und die A-GmbH als 100%ige Kommanditistin beteiligt. Die A-KG wächst auf die A-GmbH durch Austritt der B-GmbH an. Die A-KG verfügt über gewerbesteuerliche Verluste. Als Folge der Anwachsung realisiert die B-GmbH mangels Vermögensbeteiligung keinen Gewinn, die A-GmbH tätigt keine Anschaffung – der Vorgang ist erfolgs- und steuerneutral. Die gewerbesteuerlichen Verluste der A-KG gehen mit der Anwachsung auf die A-GmbH über, die diese zukünftig weiter nutzen kann. Falls eine Personengesellschaft, in deren Vermögen sich eine Beteiligung an einer verlusttragenden Körperschaft befindet, auf einen Gesellschafter anwächst, ist § 8c KStG zu prüfen. § 8c KStG führt jedoch nur dann zu einem Verlustuntergang, wenn ein schädlicher Erwerbsvorgang i.S.d. Vorschrift vorliegt. Dies ist nicht der Fall, soweit die Personengesellschaft auf einen 100% Gesellschafter anwächst. Jedoch liegt ein nach § 8c KStG schädlicher Vorgang vor, wenn ein mehr als 25% beteiligter Gesellschafter im Zuge der Anwachsung austritt. Für einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Zwecke werden die Verluste einer Mitunternehmerschaft auf Ebene der Gesellschafter in den Schranken des § 15a EStG berücksichtigt. Entsteht ein negatives Kapitalkonto oder wird dieses erhöht, können Verluste im Entstehungszeitpunkt nach § 15a EStG nicht abgezogen, wohl aber vorgetragen werden. Scheidet der vorletzte Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto aus, gehen seine verrechenbaren Verluste i.S.d. § 15a Abs. 2 EStG unter. Hinsichtlich des verbleibenden Gesellschafters gilt folgendes: Nach § 15a Abs. 2 EStG mindern verrechenbare Verluste die zukünftigen Gewinne des Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft. Daraus könnte man schließen, dass eine Nutzung dieser Verluste nur solange möglich ist, wie der Kommanditist an der Gesellschaft beteiligt ist bzw. solange, wie die Gesellschaft noch existiert. Aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift lässt sich unseres Erachtens jedoch ableiten, dass die verrechenbaren Verluste i.S.d. § 15a EStG des letzten Gesellschafters auch nach einer Auflösung der Personengesellschaft durch Anwachsung nicht untergehen. 132 Vgl. Breiteneicher, DStR 2004, S. 1405. 133 Vgl. Abschn. 68 Abs. 3 Nr. 4 GewStR; Orth, DStR 1999, 1016.

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2

§2

2

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Nationale Verlustnutzung

Infolge einer Anwachsung geht der gesamte Geschäftsbetrieb einer Personengesellschaft (mit sämtlichen Aktiva und Passiva) auf den allein verbleibenden Gesellschafter über. Er bezieht auch weiterhin aus diesem Geschäftsbetrieb Gewinne oder erleidet Verluste. Darüber hinaus „haftet“ er nach der Anwachsung in voller Höhe für sämtliche Verbindlichkeiten, die sich aus dem übernommenen Geschäft ergeben. Obgleich die Personengesellschaft infolge der Anwachsung untergeht, ist es daher nach dem Regelungszweck des § 15a EStG nicht sachgerecht, die Möglichkeit der Nutzung verrechenbarer Verluste aus der aufgelösten Personengesellschaft zu verwehren. Für den Fall des unentgeltlichen Ausscheidens eines Kommanditisten aus einer Kommanditgesellschaft hat der BFH entschieden, dass der verrechenbare Verlust des ausscheidenden Gesellschafters auf den das Unternehmen fortführenden Gesellschafter übergeht.134 Auch in den Fällen, die diesen Urteilen zu Grunde lagen, sind die Personengesellschaften infolge von Anwachsungen untergegangen. Wenn demnach die verrechenbaren Verluste eines ohne Entgelt ausscheidenden Gesellschafters auf den verbleibenden Gesellschafter übergehen, muss dies erst recht für die verrechenbaren Verluste, die in der Person des verbleibenden Gesellschafters selbst entstanden sind, gelten.135 Für den Fall der Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft vertritt auch die Fachliteratur unter Hinweis auf die o.g. Rechtsprechung die Auffassung, dass die verrechenbaren Verluste, die in der Person des übernehmenden Kommanditisten entstanden sind, auf diesen übergehen.136 Fraglich könnte in diesem Zusammenhang noch sein, ob die Summe der verrechenbaren Verluste aus einer Personengesellschaft nach Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft mit dem Gesamtergebnis der Kapitalgesellschaft verrechnet werden kann, oder ob jeweils auf den verrechenbaren Verlust und auf das Ergebnis aus dem infolge der Anwachsung übergegangenen Vermögens der jeweiligen Personengesellschaft abzustellen ist. Für eine innerhalb des einheitlichen Geschäftsbetriebs einer Körperschaft auf einzelne Teilbetriebe beschränkte Verlustverrechnung gibt es keine Rechtsgrundlage. Eine solche Rechtsgrundlage kann unseres Erachtens insbesondere nicht aus § 15a EStG abgeleitet werden. Zwar ist die Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG auf Gewinne aus der Beteiligung an der Personengesellschaft, die den Verlust erlitten hat, beschränkt. Diese Personengesellschaft ist jedoch im Wege der Anwachsung untergegangen und deren Geschäft und Vermögen ist auf die verbleibende Körperschaft übergegangen. § 15a EStG soll eine Verlustverrechnung bis zum Haftungspotential gewähren. Die verbleibende Körperschaft haftet mit ihrem gesamten Vermögen und nicht nur mit Vermögen der auf sie per Anwachsung übergegangenen Personengesellschaft. Aus § 15a EStG lässt sich daher keine Verrechungsbeschränkung der verbleibenden Körperschaft herleiten. Unseres Erachtens ist daher eine Verrechung des Gesamtergebnisses der Kapitalgesellschaft mit dem Gesamtbetrag der verrechenbaren Verluste aus der ehemaligen Personengesellschaftsbeteiligung geboten.137 Hierfür spricht auch, dass bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht zwischen den einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft differenziert wird. Sämtliche Einkünfte gelten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Auch nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gilt die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets und im vollen Umfang als Gewerbebetrieb, woraus die Schussfolgerung gezogen wird, die Kapitalgesellschaft habe nur einen einheitlichen Geschäftsbetrieb.138 Weder aus § 15a EStG noch aus dem KSt- oder dem GmbH-Recht ist daher eine Verrechnungsbeschränkung für die verrechenbaren Verluste nach einer Anwachsung ersichtlich. 134 135 136 137 138

106

BFH-Urteil vom 10. März 1998, BStBI II 1999 S. 269 und vom 11. Mai 1995, BB 1995, S. 1520. Vgl. auch EStR 138d Abs. 1. Siehe Kempf/Hillringhaus, DB 1996, S. 12; Rautenstrauch DStR 2006, S. 359. So im Ergebnis auch Rautenstrauch DStR 2006, s. 359; Schumacher/Rödder, DB 1998, S. 99. Vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986, BStBI. II 1987, S. 310; BMF-Schreiben vom 16. April 1999 zu § 8 Abs. 4 KStG, BStBI I 1999, S. 455, Tz. 8.

B.

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

Fraglich ist, ob es auch zu einem Übergang verrechenbarer Verlustvorträge für den Fall der Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft kommt. Diesbezüglich hat die Literatur ausführlich den vergleichbaren Fall einer Verschmelzung einer Kommanditgesellschaft auf eine (Mutter-) KG zu Buchwerten kommentiert: Danach bleiben die verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG aus der untergehenden und der aufnehmenden KG auch nach der Verschmelzung erhalten, denn aus wirtschaftlicher Sicht setzt sich die bisherige Einkunftsquelle in der neuen Beteiligung fort. Erhaltene und hingegebenen Mitunternehmeranteile seien wirtschaftlich identisch.139 Zumindest insoweit, als die übernehmende Gesellschaft an der untergehenden Personengesellschaft beteiligt war, stellt eine Anwachsung keinen Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang dar.140 Mit Anwachsung werden dem verbleibenden Gesellschafter lediglich die Wirtschaftsgüter auch rechtlich unmittelbar zugerechnet, die ihm steuerlich bereits vor der Anwachsung über die Beteiligung an der Personengesellschaft nach der Spiegelbildmethode zuzurechnen waren. Die steuerlichen Attribute der untergehenden KG werden daher bei der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt, einschließlich der § 15a EStG-Verluste.

B.

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

I.

Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung

91

2

B.

Die Vielzahl der möglichen Verlustnutzungsmaßnahmen soll nachfolgend in rechtsträgerinterne und –übergreifende Maßnahmen unterschieden werden. Hintergrund ist, dass die ertragsteuerliche Verlustnutzung grundsätzlich steuersubjekt- bzw. rechtsträgergebunden erfolgt, so dass u.E. auch eine Systematik steuerlicher Verlustnutzungsmaßnahmen hierauf aufbauen sollte. Die rechtsträgerinterne Verlustnutzung umfasst die folgenden Verlustnutzungsmaßnahmen: ■ Zum einen Maßnahmen, die eine zeitliche Verschiebung von Gewinn- oder Verlustquellen auf Ebene ein und desselben Rechtsträgers in die Vergangenheit bzw. in die Zukunft bewirken, um so zu einer Verlustnutzung beizutragen, und ■ zum anderen umfasst die rechtsträgerinterne Verlustnutzung in sachlicher Hinsicht die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten mehrerer Betriebsstätten eines Rechtsträgers in einer Besteuerungsperiode. Letzteres ist im deutschen Steuerrecht der Regelfall, d.h. die Verrechnung von Erfolgen verschiedener inländischer Betriebsstätten eines Rechtsträgers bedarf keiner besonderen Steuerplanungsanstrengungen, so dass hierauf nachfolgend nicht weiter eingegangen wird. Anders sieht es aus, wenn eine Betriebsstätte im Ausland belegen ist. Hierauf wird im Folgekapitel (Kap. § 3) zur internationalen Verlustnutzung eingegangen. Die zeitliche Verschiebung von Erfolgsquellen als Kernplanungsbereich bei der rechtsträgerinternen Verlustnutzung kann z.B. über die Verlagerung von Verlustquellen in einen Gewinnzeitraum (vgl. nachfolgend 1.) oder – umgekehrt – durch die Verlagerung von Gewinnquellen in einen Verlustzeitraum erfolgen (vgl. unten 2.).

139 Vgl. Schmidt, EStG, § 15a, Rz. 238 m.w.N.; Rödder/Schumacher, DB 1998, S. 101/102. 140 Vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1998, BStBI II 1999, S. 269; OFD-Berlin v. 19. Juli 2002, GmbH-StB 2002, S. 1091 zu dem Fall des entschädigungslosen Ausscheidens eines nicht vermögensmäßig beteiligten Komplementärs.

107

92

93

2

§2

2 94

1.

Verlagerung von Verlustquellen in Gewinnphasen

a)

Verlustrücktrag

Der Verlustrücktrag bietet die Möglichkeit, Verluste durch die Verrechnung mit Gewinnen aus Vorperioden frühzeitig zu nutzen. Wie beschrieben, ist der einkommensteuerliche Verlustrücktrag jedoch gemäß § 10d EStG zeitlich auf den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum und betraglich auf € 511.500 limitiert. Dasselbe gilt gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG für körperschaftsteuerliche Verluste. Für gewerbesteuerliche Verluste ist ein Verlustrücktrag vollständig ausgeschlossen. Außerhalb dieses stark beschränkten Verlustrücktrags hat ein steuerlicher Verlust keine entsprechende zeitnahe Steuererstattung des Fiskus zur Folge. Eine Steuerersparnis ergibt sich regelmäßig erst in zukünftigen Perioden, soweit die verbleibenden Verluste dann mit Gewinnen verrechnet werden können. Durch diese Einschränkung des Verlustrücktrages kommt es dazu, dass der Steuerpflichtige bis zum Jahr des Verlustes Steuern auf Gewinne zahlt, die ihm bei Gesamtbetrachtung bis zum Verlustjahr möglicherweise gar nicht entstanden sind. Hierdurch wird dem Steuerpflichtigen Liquidität entzogen, die er insbesondere in wirtschaftlichen schwächeren (Verlust-) Jahren benötigt.

b) 95

96

Nationale Verlustnutzung

Aufwandsverlagerung in Gewinnphasen

Verluste eines Wirtschaftsjahres lassen sich reduzieren und im Einzelfall sogar gänzlich vermeiden, indem Aufwendungen auf Ebene der verlusterzielenden Gesellschaft auf zukünftige Gewinnphasen verlagert werden. Dies kann im Rahmen der Steuerbilanzpolitik wie folgt erreicht werden: ■ Früherer Ansatz von Aktiva oder späterer Ansatz von Passiva durch die Ausübung von Ansatzwahlrechten mit Wirkung für die Steuerbilanz; ■ Höherer Ansatz von Aktiva bzw. niedrigerer Ansatz von Passiva durch Ausüben von steuerlich wirksamen Bewertungswahlrechten. Die Verlagerung von Aufwendungen (und damit von Verlustquellen) in die Zukunft hat gegenüber dem intertemporären Verlustvortrag nach § 10d EStG einen großen Vorteil. Denn Verlustvorträge können in Folgeperioden nur in den Grenzen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG genutzt werden, wodurch ihre steuerliche Wirksamkeit zeitlich gestreckt wird. Im Gegensatz hierzu unterliegen die durch die Steuerbilanzpolitik in die Zukunft verlagerten Aufwendungen im Abzugsjahr nicht der Mindestbesteuerung, sondern sind grundsätzlich in Gänze steuerlich abziehbar und führen somit zu einer uneingeschränkten Steuerminderung (immer vorausgesetzt, dass ausreichend Gewinne zur Verrechnung zur Verfügung stehen). Sofern in Verlustperioden durch gezielte Nutzung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten Aufwendungen in zukünftige Perioden verlagert werden und sich dies im Zeitverlauf wieder ausgleicht, ergibt sich hierdurch allerdings keine Auswirkung auf die latenten Steuern. Nachfolgend werden einzelne Beispiele zur Aufwandsverlagerung in die Zukunft über eine steuerorientierte Bilanzpolitik aufgeführt, ohne dass ein Anspruch auf Vollständigkeit erhoben wird:

108

B.

Die Anzahl von Ansatzwahlrechten in der Steuerbilanz ist stark begrenzt. Dennoch bestehen einzelne Aktivierungswahlrechte, die eine Aufwandsverlagerung durch einen früheren Ansatz von Aktiva ermöglichen. Die wichtigsten Aktivierungswahlrechte umfassen Wahlrechte hinsichtlich der Einbeziehung von Aufwendungen in die Herstellungskosten. So besteht nach Auffassung der Finanzverwaltung (R 6.3 Abs. 4 S.1 EStR) neben dem handelsrechtlichen Wahlrecht des § 255 Abs. 2 S. 4 HGB für die Einbeziehung von Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung in die Herstellungskosten, auch ein entsprechendes steuerliches Aktivierungswahlrecht.141 Weiterhin bestehen einzelne steuerliche Einbeziehungswahlrechte hinsichtlich der Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand.142 Nach neuesten Reformüberlegungen sollen die Ansatzwahlrechte in Handels- und Steuerbilanz einander angenähert werden. Neben den genannten Ansatzwahlrechten bestehen einige Bewertungswahlrechte, die eine zeitliche Verschiebung von Aufwendungen in die Zukunft ermöglichen. Zu nennen sind insbesondere Abschreibungswahlrechte (z.B. Abschreibung entsprechend der Leistung, vgl. § 7 Abs. 1 S. 6 EStG), bei der Abschreibung von Gebäuden (§ 7 Abs. 4 S. 2, Abs. 5 EStG), Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen (§§ 7g, 7h EStG) sowie Bewertungsvereinfachungen (z.B. Gruppenbewertung, Lifo-Verfahren nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG). Weitere Bewertungswahlrechte, wie z.B. die degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG a.F. oder das Wahlrecht der Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter143 nach § 6 Abs. 2 S. 1 EStG a.F., sind mit dem UntStRG 2008 abgeschafft worden. Die Nutzung von Aktivierungswahlrechten als Instrument der Aufwandsverlagerung wird durch den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit eingeschränkt. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB sollen bisher angewandte Bewertungsmethoden beibehalten werden. Ein Abweichen ist jedoch in begründeten Ausnahmefällen möglich. Zusammenfassend sind die Möglichkeiten zur rechtsträgerinternen Verlagerung von Verlustquellen auf frühere oder zukünftige Perioden durch bilanzpolitische Maßnahmen begrenzt. Zahlreiche bisher bestehende Wahlrechte wurden abgeschafft. Folgerichtig hat die rechtsträgerübergreifende Verlagerung von Verlustquellen, z.B. durch Verschiebung von Aufwendungen auf ausländische Tochterunternehmen (debt push down), im Verhältnis zu entsprechenden rechtsträgerinternen Maßnahmen eine erheblich größere Praxisbedeutung (vgl. unten Kap. II).

c)

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland 97

2

98

Zeitliches Verschieben von Verlustgeschäften

Eine Verlagerung von Verlustquellen in Gewinnphasen ist auch durch das zeitliche Verschieben von Verlustgeschäften möglich. So können z.B. erwartete Verluste aus Geschäften mit Dritten in Gewinnphasen des betreffenden Rechtsträgers verlagert werden. Dies ist naturgemäß aufgrund sachlicher und vertraglicher Verpflichtungen und des bilanziellen Realisationsprinzips nur in sehr engen Grenzen praktisch möglich.

141 Insoweit widerspricht die in der Einkommensteuerrichtlinie niedergelegte Verwaltungsauffassung dem Großen Senat BFH vom 3.02.1969, GrS 2/68 wonach ein handelsbilanzielles Aktivierungswahlrecht zu einem steuerlichen Aktivierungsgebot führt. 142 Vgl. R 21.1 Abs. 2, 6 EStR. 143 Das Wahlrecht der Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern bis zu 410 € ist durch eine zwingende Abschreibung für Wirtschaftsgüter bis zu 150 € gemäß § 6 Abs. 2 EStG ersetzt worden. Für Wirtschaftsgüter mit einem Wert zwischen 150 € und 1000 € ist nach § 6 Abs. 2a EStG ein Sammelposten zu bilden.

109

99

2

§2

Nationale Verlustnutzung

Anders sieht es für den umgekehrten Fall des zeitlichen Verschiebens von Gewinngeschäften in Verlustzeiträume aus, für das ein weiteres Instrumentarium zur Verfügung steht, so dass dies eine rechtsträgerinterne Verlustnutzungsmaßnahme von hoher Praxisrelevanz ist (vgl. unten 2 b).

2

100

101

2.

Verlagerung von Gewinnquellen in den Verlustzeitraum

a)

Verlagern von Erträgen in den Verlustzeitraum

Verluste einer Besteuerungsperiode lassen sich für steuerliche Zwecke ebenfalls reduzieren bzw. vermeiden, indem Erträge auf der Ebene des verlusterzielenden Rechtsträgers in einen späteren Verlustzeitraum hineinverlagert werden. Dies kann im Rahmen der Steuerbilanzpolitik wie folgt erreicht werden: ■ Späterer Ansatz von Aktiva oder früherer Ansatz von Passiva durch Ausübung von Ansatzwahlrechten mit Wirkung für die Steuerbilanz; ■ Niedrigerer Ansatz von Aktiva bzw. höherer Ansatz von Passiva über die Nutzung von steuerlich wirksamen Bewertungswahlrechten. Bei der Hineinverlagerung von Erträgen (und damit von Gewinnquellen) in Verlustzeiträume ist die Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG) zu beachten, falls die Erträge den laufenden Verlust des Verlustjahres sowie den Sockelbetrag von € 1 Mio. übersteigen, da die Erträge in diesem Fall nur zu 60% mit eventuellen Verlustvorträgen aus früheren Perioden verrechnet werden können, aber zu 40% besteuert werden. Wiederum ist zu beachten, dass die gezielte Nutzung von Ansatzund Bewertungswahlrechten zur zeitlichen Verschiebung von Erträgen in zukünftige Verlustperioden keine Auswirkung auf die latenten Steuern hat, wenn sich der Vorgang im Zeitverlauf wieder ausgleicht. Als Instrumente der steuerwirksamen Verlagerung von Erträgen in zukünftige Verlustphasen stehen insbesondere die oben bereits aufgeführten steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte zur Verfügung (vgl. Kap. 1 b). Beispielsweise können Erträge durch den Ansatz einer steuerfreien Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in die Zukunft verlagert werden. Die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten neu angeschaffter oder hergestellter Wirtschaftsgüter führt entweder im Wege verminderter Abschreibungen oder im Wege eines erhöhten zukünftigen Veräußerungsgewinns zu einem erhöhten steuerlichen Ertrag und damit zu einem reduzierten Verlust in der Zukunft. Ebenso führen z.B. Sonderabschreibungen nach §§ 7g oder 7h EStG zu einer Minderung des zukünftigen Abschreibungspotentials und erhöhen somit den steuerlichen Gewinn in der Zukunft. Auf der Passivseite dürften neben der Bildung einer steuerfreien Rücklage für Veräußerungsgewinne nach § 6b Abs. 3 EStG auch das Wahlrecht zum Ansatz einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 Abs. 4 EStR) bedeutsame steuerliche Wahlrechte darstellen. Weiterhin bestehen z.B. Passivierungswahlrechte hinsichtlich des Ansatzes einer Rücklage bei Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln für Anlagegüter (R 6.5 Abs. 2 EStR) und der Bewertung von Pensionsrückstellungen für Pensionen, die vor dem 1.1.1987 zugesagt wurden (R 6a Abs. 1 EStR).

110

B.

b)

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

Verlagern von Gewinngeschäften

Das zeitliche Verschieben von Gewinngeschäften in Verlustzeiträume ist eine Verlustnutzungsmaßnahme von hoher Praxisrelevanz. Gemeint ist zum einen, dass verlusterzielende Gesellschaften Gewinne aus Geschäften mit Dritten in Verlustphasen vorziehen können. Dies ist in der Praxis wegen sachlicher und vertraglicher Zwänge sowie des bilanziellen Realisationsprinzips nur in engen Grenzen möglich (z.B. im Fall längerfristiger Herstellungsprozesse bei Teilgewinnrealisierung). Zum anderen verfügen jedoch auch Verlustunternehmen über (einzelne) Aktiva, wie z.B. Anlagevermögen, und Passiva mit stillen Reserven, die durch externe Umsatzakte realisiert werden können. Typische Maßnahmen, um solche stillen Reserven in Verlustphasen zu heben, sind der (steuerpflichtige) Verkauf und das Zurückmieten von betriebsnotwendigem Vermögen (Sale & Lease back) bzw. die Veräußerung von nicht betriebsnotwendigen Wirtschaftsgütern (wie z.B. nicht genutzten Betriebsgrundstücken) mit stillen Reserven. Entsprechende Veräußerungsgewinne können mit steuerlichen Verlusten des Veräußerungsjahrs bzw. im Rahmen der Mindestbesteuerung auch mit Verlustvorträgen aus Vorjahren verrechnet werden. Beim Sale & Lease back werden die Veräußerungserlöse im Verlustjahr aus Sicht des veräußernden Rechtsträgers stark vereinfachend in Mietaufwendungen in der nachfolgenden Gewinnphase transformiert, die anders als steuerliche Verlustvorträge nicht der Mindestbesteuerung unterliegen, sondern sich grundsätzlich vollumfänglich steuerlich auswirken. Dafür entfallen bei dem Verkauf und Zurückmieten von abschreibungsfähigen Wirtschaftsgütern allerdings die bisher abzugsfähigen Absetzungen für Abnutzung (AfA), so dass sich v.a. nicht abschreibungsfähiger Grundbesitz für diese Art der Verlustnutzung eignet (dessen Veräußerung allerdings ohne weitere Maßnahmen der Grunderwerbsteuer unterliegt). Außerdem sind im Hinblick auf ein späteres Zurückmieten von betriebsnotwendigem Vermögen für Gewerbesteuerzwecke die Hinzurechnungstatbestände des § 8 Nr. 1 d) und e) GewStG zu beachten. Auch können die Regelungen zur Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums im Betriebsvermögen dazu führen, dass die zurückgemieteten Wirtschaftsgüter beim Mieter anzusetzen und abzuschreiben sind (z.B. beim Spezialleasing – vgl. die sogenannten Leasingerlasse144). > Beispiel: Eine GmbH erzielt durch kostenintensive Forschungs- und Entwicklungsanstrengungen (F&E) in mehreren Wirtschaftsjahren hohe steuerliche Verluste, erwartet jedoch nach Abschluss der Entwicklungsmaßnahmen in wenigen Jahren signifikante Gewinne und damit auch hohe Steuerzahlungen. Ohne weitere Maßnahmen würden die F&E-Aufwendungen in den steuerlichen Verlustvortrag eingehen, und dieser würde sich in den Folgejahren nur noch in den Schranken der Mindestbesteuerung steuerlich auswirken (§ 10d Abs. 2 EStG, § 8 Abs. 1 KStG). Außerdem ist es nicht ausgeschlossen, dass die GmbH kurzfristig einen weiteren Gesellschafter mit einer wesentlichen Kapitalbeteiligung (> 25%) aufnimmt, um ihre Kapitalbasis zu stärken. In dieser Situation kann es sinnvoll sein, Grundbesitz zu verkaufen und zurückzumieten (Sale & Lease back), um die zukünftig nur eingeschränkt nutzbaren steuerlichen Verluste in grundsätzlich abzugsfähige Mietaufwendungen umzuwandeln. Hierdurch würde der Ergebnisausweis der GmbH geglättet, hohe Barmittelabflüsse durch Steuern in den erwarteten Gewinnjahren durch Verrechnung mit dem Mietaufwand reduziert und eine Gefährdung der Verlustvorträge durch § 8c KStG wegen der möglichen schädlichen (weil > 25%igen) Kapitalerhöhung vermieden. Auf der anderen Seite unterliegen zukünftig 25% von 65% der Mietzinsen auf das zurückgemietete Vermögen bei der GmbH wegen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 e GewStG der Gewerbesteuer. 144 Vgl. z.B. BMF v. 19.4.1971, BStBl I, S. 264.

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§2

Nationale Verlustnutzung

In Abhängigkeit von den vorhandenen stillen Reserven ermöglicht Sale & Lease back z.T. erhebliche Gewinnrealisierungen und kann daher auch zur vorbereitenden Verlustnutzung im Vorfeld einer geplanten Anteilsübertragung dienen, um die Auswirkungen des § 8c KStG zu begrenzen (vgl. das obige Beispiel). Nachteilig wirkt sich in der Praxis aus, dass in langjährigen Verlustphasen oft nur noch geringe stille Reserven im Vermögen vorhanden sind, so dass für deren vorgezogene Realisierung in diesen Fällen nur ein geringes Potential besteht. Auf der anderen Seite kann durch das Vorziehen von Veräußerungsgeschäften in Kombination mit einer zielorientierten Auswahl der zu veräußernden Wirtschaftsgüter in vielen Fällen eine zielgenaue Verlustnutzung erreicht werden, indem die Höhe der zu realisierenden stillen Reserven an den Umfang der steuerlichen Verluste angepasst wird (ggf. mit einem „Sicherheitspolster“ für noch zu erwartende Mehrgewinne aufgrund einer steuerlichen Außenprüfung). Auch ist eine verluststrukturangepasste Verlustnutzung durch Auswahl der zu verkaufenden Wirtschaftsgüter möglich. Verfügt ein Unternehmen z.B. über erhebliche körperschaftsteuerliche Verluste, aber nur geringe Verluste für Gewerbesteuerzwecke (z.B. da es erhebliche Erfolgsanteile als Gesellschafter einer Personengesellschaft erzielt, die auf Ebene des Gesellschafters gewerbesteuerfrei sind – vgl. § 9 Nr. 2 GewStG), so kann zur Verlustnutzung ein Wirtschaftsgut veräußert werden, dessen Verkauf lediglich der Körperschaftsteuer unterliegt (vgl. nach nachfolgende Beispiel). > Beispiel: Eine GmbH verfügt über körperschaftsteuerliche Verlustvorträge aus mehreren operativen KG-Beteiligungen, während die GewSt-Verluste auf Ebene der operativen Tochter-KGs fortgeführt werden. Die GmbH verfügt selber über ein profitables Geschäft und erhebliches Anlagevermögen nebst Grundbesitz, lediglich einzelne Grundstücke sind in weitere ImmobilienKGs ausgelagert worden, welche die Grundstücke in der Gruppe vermieten und für die hieraus erzielen Erlöse von der erweiterten Kürzung profitieren – die Mieterträge sind somit gewerbesteuerfrei nach § 9 Nr. 1 GewStG. Aus finanzwirtschaftlichen Gründen ist die Veräußerung einzelner Grundstücke an eine Leasinggesellschaft und deren Zurückmieten geplant. Falls die GmbH in dieser Situation ihre eigenen Grundstücke veräußert, unterliegt ein entsprechender Gewinn bei ihr der Gewerbesteuer, da sie laut Sachverhalt über keine entsprechenden Verlustvorträge verfügt, obwohl aus Gesamtsicht in der Gruppe Gewerbesteuerverluste anfallen. Aus rein steuerlicher Sicht wäre es daher sinnvoller, die Grundstücke in den Immobilien-KGs zu verkaufen, da dieser Vorgang aufgrund § 9 Nr. 1 GewStG gewerbesteuerfrei wäre und für Körperschaftsteuerzwecke auf Ebene der GmbH ausreichend Verluste zur Verrechnung mit den Veräußerungsgewinnen zur Verfügung stehen. Daneben könnte an eine Anwachsung einzelner verlusterzielender operativer KGs auf die GmbH gedacht werden, um auch für GewSt-Zwecke eine Konsolidierung zu erreichen. Dabei ist die Anwachsung so zu gestalten, dass die Gewerbesteuerverluste der operativen KGs in Höhe der Beteiligung der GmbH an der jeweiligen KG im Zuge der Anwachsung auf diese übergehen.

II. 105

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

Bisher standen Maßnahmen im Mittelpunkt der Betrachtung, die zu einer Verlustnutzung auf der Ebene eines Rechtsträgers durch Verlagerung von Gewinn- oder Verlustquellen beitragen (rechtsträgerinterne Verlustnutzung). Dies setzt voraus, dass die betreffende Verlustgesellschaft entweder in der Vergangenheit oder in der Zukunft über steuerpflichtige Gewinne verfügt oder zumindest Vermögen mit stillen Reserven besitzt, das zur Verlustnutzung veräußert werden kann 112

B.

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

(vgl. oben I.). Dies ist in der Gestaltungspraxis jedoch oftmals nicht der Fall. Daher spielen die Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung in der Praxis eine größere Rolle. Während es bei der rechtsträgerinternen Verlustnutzung um eine periodenübergreifende Verschiebung von Gewinn- oder Verlustquellen auf Ebene ein und desselben Rechtsträgers geht, erfolgt bei der rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung die Gewinn- und Verlustquellenverlagerung auf einen anderen Rechtsträger (vgl. unten Kap. 1 und 2), also z.B. auf einen Gesellschafter oder auf eine andere Gruppengesellschaft (etwa über die Begründung einer Organschaft). Solche Maßnahmen können im Rahmen einer bestehenden Gruppenstruktur ohne Veränderung von Anzahl, Beteiligungsverhältnis oder Rechtskleid der betroffenen Rechtsträger umgesetzt werden (z.B. über Teilwertabschreibungen). Daneben existieren Verlustnutzungsmaßnahmen, die Strukturveränderungen der betroffenen Rechtsträger voraussetzen, wie z.B. die Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft (vgl. unten Kap. 3.).

1.

Verlagerung von Verlustquellen auf andere Rechtsträger

a)

Verlagerung von Aufwendungen im Konzern

Im Rahmen der rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzungspolitik besteht die Möglichkeit, bei einer Verlustgesellschaft durch Hinausverlagerung von Aufwendungen (wie z.B. Refinanzierungszinsen) auf einen anderen Rechtsträger, Verluste bzw. einen Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 EStG zu vermeiden oder zumindest zu reduzieren. Dabei ist es möglich, Aufwendungen unmittelbar auf eine Gewinngesellschaft zu verlagern (z.B. durch Übernahme einer zinstragenden Bankschuld einer Verlustgesellschaft durch eine Gewinngesellschaft) oder sie zu übertragen, indem z.B. Passiva einer Verlustgesellschaft abgelöst werden durch Kreditaufnahme bei einer Gewinngesellschaft (vgl. das nachfolgende Beispiel). > Beispiel: Die inländische V-GmbH erzielt steuerliche Verluste. Die Verlustursachenanalyse (vgl. zu dieser Kap. § 1) hat ergeben, dass diese Verluste neben einer geringen operativen Marge der V-GmbH auf hohe Refinanzierungszinsen zurückgehen, die bei der Gesellschaft als Folge der Bankfinanzierung früherer Erweiterungsinvestitionen auflaufen. Die V-GmbH hat eine profitable Schwestergesellschaft G-GmbH, mit der sie über eine Muttergesellschaft M-GmbH verbunden ist. Eine Organschaft zwischen den Gesellschaften oder eine Verschmelzung ist aus unternehmenspolitischen Gründen nicht erwünscht. Nachfolgend werden ausgewählte Gestaltungen dargestellt, um Zinsaufwendungen von der Verlustgesellschaft V-GmbH auf die G-GmbH mit steuerpflichtigen Gewinnen zu verlagern, um die Verluste der V-GmbH zu reduzieren. 1. Die G-GmbH könnte Kapital- und Gewinnrücklagen durch Dividendenzahlungen an ihre Muttergesellschaft M-GmbH ausschütten (cash out), die diese Mittel in die V-GmbH einlegt, die auf diese Weise ihre Verschuldung zurückführt. 2. Die G-GmbH erwirbt Wirtschaftsgüter wie Anlagevermögen oder Kundenforderungen von der V-GmbH und refinanziert diesen Erwerb mit Fremdkapital. Die V-GmbH führt mit den erhaltenen Finanzmitteln eigene Schulden zurück. Sind in den übertragenen Wirtschaftsgütern stille Reserven enthalten, so kommt es insoweit zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn bei V-GmbH. Durch diesen Veräußerungsgewinn und durch Verringerung des Finanzierungsaufwandes der V-GmbH werden steuerliche Verluste vermieden oder reduziert. 3. Die M-GmbH übernimmt die Schulden der V-GmbH (Schuldübernahme) und passiviert die Außenschuld gegenüber der Bank. Als Folge bilanziert die M-GmbH eine Ausgleichsforderung gegen die V-GmbH. Diese hat eine innerkonzernliche Verpflichtung gegenüber der M-GmbH zu erfassen, so dass bei der V-GmbH weitere Zinsen auflaufen und 113

2

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§2

Nationale Verlustnutzung die dortigen Verluste erhöhen, wenn diese Schuld ggü. M-GmbH verzinslich wäre. Die M-GmbH kann daher auf die Ausgleichsforderung oder auf deren Verzinslichkeit verzichten. Im ersten Fall liegt in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung eine verdeckte Einlage der M-GmbH in die V-GmbH vor (im übrigen Aufwand bei der M-GmbH und Ertrag bei V-GmbH), im zweiten Fall sind die Bilanzierungsgrundsätze für unverzinsliche Forderungen bzw. Verbindlichkeiten zu beachten (vgl. unten 2.)

2

Die Maßnahmen zur Aufwandsverlagerung auf andere Rechtsträger spielen v.a. in der internationalen Verlustnutzungspolitik eine Rolle („debt push down“-Strategien) und werden daher im Folgekapitel (vgl. Kap. § 3) näher dargestellt.

b) 107

Erfolgssteuerung über Verrechnungspreise

Innerkonzernliche Verrechnungspreise können im Rahmen des gesetzlich Zulässigen (vgl. v.a. § 1 AStG) auch zur Erfolgssteuerung eingesetzt werden. So kann z.B. durch Reduzierung von Verrechnungspreisen, die eine Verlustvertriebsgesellschaft für die von ihr vertriebenen Produkte gegenüber einer Konzern-Produktionsgesellschaft entrichten muss, bei konstanten Abgabepreisen deren Verlust verringert und ggf. auch ein Vertriebsgewinn erzielt werden. Die Verlustnutzung über Verrechnungspreise ist in der Praxis wie folgt möglich: ■ Wahl eines niedrigeren Interco-Einkaufspreises zugunsten der Verlustgesellschaft bzw. eines höheren innerkonzernlichen Verkaufspreises unter Beibehaltung der bisherigen Verrechnungspreismethode. Eine solche Verrechnungspreisanpassung kann nach Literatur und OECD-Verrechnungspreisrichtlinien in dauerhaften Verlustsituationen gerechtfertigt sein.145 Im Regelfall gibt es eine Spanne zulässiger Verrechnungspreise, so dass Anpassungen innerhalb dieser Spanne grundsätzlich möglich sind. Jedoch ergeben sich in der Praxis immer wieder Durchsetzungsschwierigkeiten gegenüber den beteiligten Fisci. ■ Wahl einer anderen Verrechnungspreismethode mit dem Ergebnis eines günstigeren Verrechnungspreises für die Verlustgesellschaft. Die Standardmethoden, wie die Kostenaufschlagsmethode oder die Wiederverkaufspreismethode, sind gleichrangig bei der Verrechnungspreisermittlung, so dass innerhalb dieser Methoden eine Wahlentscheidung grundsätzlich möglich ist, wenn diese wirtschaftlich begründet und fremdüblich ist. > Beispiel: Eine inländische Verlustgesellschaft (D-GmbH) vertreibt Waren ihrer inländischen Muttergesellschaft D-AG als Eigenhändler an Kunden im In- und Ausland. D-GmbH erzielt aus dieser Handelstätigkeit seit vielen Jahren Verluste, weil die innerkonzernlichen Einkaufspreise am Markt kaum durchsetzbar sind und sie zusätzlich durch die Vertriebskosten belastet wird. Daneben erbringen die Stabsabteilungen der D-AG, wie die Rechts- und Steuerabteilung, Beratungsleistungen zugunsten der D-GmbH, für die diese nach der Kostenaufschlagsmethode eine Gegenleistung entrichtet. Die Verlustursachenanalyse (vgl. zu dieser Kap. § 1) ergibt für die D-GmbH, dass deren Verluste aus den hohen Einkaufspreisen und den zusätzlichen interco-Belastungen für die Services der D-AG resultieren. Zur Verlustnutzung bieten sich in dieser Situation eine Reihe von Planungsansätzen an: 1. Organschaft zwischen D-GmbH und D-AG oder Verschmelzung beider Gesellschaften (im Organschaftsfall würden Altverluste „eingefroren“, im Zuge einer Verschmelzung würden die Verlustvorträge der D-GmbH gefährdet); 145 Vgl. Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (OECD-Verrechnungspreisgrundsätze 1995/1999), Rz. 1.52-1.54; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 711 ff; Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG, § 1 AStG, Rz. 404 ff.

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B.

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

2. Reduzierung der interco-Einkaufspreise zugunsten der D-GmbH oder Wahl einer anderen Verrechnungspreismethode (z.B. Wiederverkaufspreismethode), bei der die D-GmbH einen geringen Vertriebsgewinn erzielen kann. Dabei muss die Umstellung sorgfältig geplant werden, um Risiken zu vermeiden. 3. Unentgeltliche Nutzungsüberlassungen bezüglich der Leistungen der Stabsabteilungen (vgl. hierzu unten Kap. 2 a)), d.h. auf eine Vergütung für die Services der D-AG wird zugunsten der D-GmbH verzichtet. Zwar können Dauerverluste einer Konzerngesellschaft Anlass für eine der beschriebenen Verrechnungspreisanpassungen sein, auf die im Rahmen der internationalen Verlustnutzung näher eingegangen wird (vgl. unten Kap. § 3). Aber solche Anpassungen führen oftmals zu Durchsetzungsschwierigkeiten bei der zuständigen Finanzverwaltung für die Gesellschaft, bei der das betreffende Besteuerungssubstrat reduziert wird. Dies trifft bereits auf reine Inlandsfälle zu, und die Schwierigkeiten potenzieren sich bei grenzüberschreitenden Verrechnungspreisanpassungen aufgrund von Verlustsituationen – hierauf wird im Folgekapitel § 3 eingegangen.

c)

108

Verlagerung von Verlust-Funktionen

Durch die Verlagerung von Verlustfunktionen von einer Verlustgesellschaft auf eine andere Gruppengesellschaft mit steuerpflichtigen Gewinnen wird die Verlustgesellschaft von der Verlustquelle befreit. Zugleich wird die Rendite der Gewinngesellschaft durch Übernahme der Verlustfunktion im Ergebnis (zum Teil) steuerbefreit, da eine Verrechnung mit den Verlusten möglich wird. Übertragungsgegenstand können nicht nur einzelne verlustträchtige Funktionen (wie z.B. Lagerhaltung) oder Geschäfte sein, sondern auch bestimmte Risiken (wie z.B. das Gewährleistungs- oder Delcredere-Risiko). Werden im Zuge der Verlagerung der Verlustfunktion materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter übertragen, die stille Reserven enthalten oder betriebliche Funktionen, für die ein Übertragungserfolg nach den Grundsätzen des Transferpakets zu ermitteln ist (§ 1 AStG, vgl. Kap. § 3), so kann es bei der abgebenden Verlustgesellschaft zu steuerpflichtigen Gewinnrealisierungen kommen (spiegelbildlich entsteht Abschreibungspotential bei der Übernehmerin der Funktion). Dies ist z.B. der Fall, wenn die übernehmende Konzerngesellschaft wegen niedrigerer Kosten oder besserer Absatzchancen bereit ist, einen Mehrkaufpreis für die übertragene Funktion zu leisten. Häufig wird die abgebende Gesellschaft jedoch als Folge der Verlagerung einer Verlust-Funktion weitere (Veräußerungs-) Verluste erleiden. Solche Funktionsänderungen sind genau zu planen, da im Einzelfall die Übernahme verlustträchtiger Geschäfte oder Funktionen durch eine profitable Konzerngesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung oder verdeckte Einlage zugunsten der abgebenden Einheit zu werten sein kann, z.B. falls diese von einem Verlustbereich befreit wird, wofür fremde Dritte ein Entgelt entrichtet hätten. Auch solche Einkommenskorrekturen können bei sorgfältiger Planung zur Verlustnutzung eingesetzt werden.

d)

2

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110

Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen bzw. Forderungen

Als Folge des Trennungsprinzips bei der Besteuerung von Körperschaften wirken sich deren Verluste unmittelbar allein beim verlusterzielenden Rechtsträger aus. Mittelbar können Verluste einer Körperschaft jedoch auch auf Anteilseignerebene den Wert der Beteiligung an der Verlustgesellschaft mindern. Sofern diese Wertminderung zu einer Teilwertabschreibung berechtigt (vgl. v.a. 115

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§2

Nationale Verlustnutzung

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG und Kap. 1 oben), können sich die Verluste der Körperschaft auch auf Anteilseignerebene auswirken. Dabei ist systemimmanent auch eine doppelte Verlustberücksichtigung möglich, wenn sich Verluste einmal auf Ebene der Körperschaft und einmal beim Anteilseigner steuerlich auswirken. Hinsichtlich der Steuerwirksamkeit von Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen auf Anteilseignerebene ist wie folgt zu unterscheiden: ■ Hält der Anteilseigner die betreffende Beteiligung als natürliche Person in einem Betriebsvermögen (z.B. einer Mitunternehmerschaft), wirkt sich die Teilwertabschreibung hälftig (ab 2009 zu 60 %) steuerlich aus (§ 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG). Insoweit gelingt ein (temporärer) Verlusttransfer auf die Anteilseignerebene, wobei zukünftige Wertsteigerungen auf eine zuvor abgeschriebene Beteiligung wieder aufzuholen sind. ■ Im Fall einer Körperschaft als Anteilseignerin steht § 8b Abs. 3 KStG einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung entgegen, da entsprechende Abschreibungen außerbilanziell steuerwirksam wieder neutralisiert werden. Im Fall einer Körperschaft als Anteilseignerin kann eine Verlustnutzung im Einzelfall über die Regelung des § 8b Abs. 7 KStG erreicht werden. Nach der Vorschrift kommt u.a. der Abs. 3 des § 8b KStG nicht zur Anwendung, wenn Anteile durch ein „Finanzunternehmen“ im Umlaufvermögen gehalten werden. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass ein solches Finanzunternehmen ebenfalls in Form einer reinen Beteiligungsholding vorliegen kann.146 Damit könnte im Einzelfall die Möglichkeit bestehen, verlustrisikobehaftete Anteile über eine solche Holding im Umlaufvermögen zu halten und Wertminderungen der betreffenden Anteile über Veräußerungsverluste oder Teilwertabschreibungen zu realisieren. Diesbezüglich dürfte jedoch nur ein geringer praktischer Einsatzbereich bestehen,147 so dass die Gestaltungspraxis in der Vergangenheit häufig Verlustunternehmen mit Fremdkapital refinanziert hat, da die Abschreibung der hieraus resultierenden Forderungen nach h.M. nicht durch § 8b Abs. 3 KStG betroffen war (vgl. nachfolgend). Eine andere Möglichkeit, Verluste einer Körperschaft zu nutzen, könnte im Einzelfall wie folgt erreicht werden: Eine Körperschaft erwirbt eine andere Körperschaft (Zielgesellschaft) zu einem Kaufpreis unter dem Eigenkapital der erworbenen Gesellschaft. In einem nächsten Schritt gliedert die Zielgesellschaft ihr Vermögen verlustrealisierend auf eine Tochter-GmbH aus (step-down durch Ausgliederung148), und anschließend werden alle Gesellschaften steuerlich in einer Organschaft zusammengefasst. Im Ergebnis könnte auf diese Weise eine Verlustberücksichtigung auf Anteilseignerebene gelingen. Falls ein Anteilseigner (oder eine andere Gruppengesellschaft) einer verlusterzielenden Kapitalgesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung stellt, greift handelsrechtlich für Wertverluste der hieraus entstehenden Forderung bei Zuordnung zum Umlaufvermögen das strenge Niederstwertprinzip, wohingegen im Falle der Zuordnung der Forderung zum Anlagevermögen (sog. Ausleihung) das gemilderte Niederstwertprinzip Anwendung findet. Nach dem strengen Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 HGB) besteht unabhängig von der Dauer der Wertminderung ein Abschreibungsgebot auf den niedrigeren Börsen- bzw. Marktpreis. Gemäß dem gemilderten Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 2 HGB) können außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorgenommen werden, eine Abschreibungspflicht greift nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Steuerbilanziell ist sowohl bei Forde146 Vgl. BMF v. 25.7.2002, IV A 2 – S 2750a – 6/02, BStBl. I, 712. 147 Dies ist z.B. auf den laut BMF erforderlichen Ausweis der wertgeminderten Anteile im Umlaufvermögen zurückzuführen. Zusätzlich dürfte in vielen Fällen bereits bei Übertragung der Verlustgesellschaft auf die Beteiligungsholding ein „step-down“ erforderlich sein, so dass eventuelle Wertverluste nicht erst auf Ebene der Beteiligungsholding anfallen. 148 Vgl. zu einer ähnlichen Idee: Prinz, FR 1996, S. 772.

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B.

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

rungen des Umlaufvermögens als auch bei Ausleihungen verpflichtend eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vorzunehmen, sofern eine voraussichtlich dauernde Wertminderung gegeben ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG).149 Der Steuerpflichtige muss hierbei neben dem niedrigeren Teilwert auch die voraussichtlich dauernde Wertminderung nachweisen. Eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz ist somit unzulässig, wenn nur mit einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung gerechnet werden kann. Kommt es steuerbilanziell zu einer Abschreibung augrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung einer Forderung gegenüber einer Verlustgesellschaft, stellt sich nach bisherigem Recht die Frage, ob ein Darlehen, das von einem Gesellschafter an die Verlustgesellschaft gewährt wurde, auch unter § 8b Abs. 3 S. 3 KStG fällt, so dass die Teilwertabschreibung außerbilanziell zu korrigieren wäre. Darlehen und Beteiligung sind nach bisher h.M. zwei selbständige Wirtschaftsgüter. Gewinnminderungen aufgrund einer Teilwertabschreibung eines der Beteiligungsgesellschaft gewährten Darlehens stehen daher nicht im Zusammenhang mit den Anteilen an der Gesellschaft und fallen nach bisherigem Recht auch nicht unter § 8b Abs. 3 S. 3 KStG. Solche Abschreibungen erfolgten daher steuerlich wirksam150 und ermöglichten im wirtschaftlichen Ergebnis einen Verlusttransfer auf die Ebene des Forderungsinhabers. Nach dem Jahressteuergesetz 2008 sollen Darlehen, die ein zu mehr als 25 % beteiligter Gesellschafter, eine nahestehende Person oder ein rückgriffsberechtigter Dritter an eine Körperschaft ausreicht, grundsätzlich als gesellschaftsrechtlich veranlasst gelten. Gleiches gilt für Gewinnminderungen aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten. Alle mit dem Darlehen im Zusammenhang stehenden Gewinnminderungen unterliegen somit dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG. Darunter fallen insbesondere Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen, aber auch aus dem Ausfall des Darlehens bzw. aus einem Forderungsverzicht. Beim Forderungsverzicht gilt der werthaltige Teil der Forderung zwar als Einlage, so dass beim Darlehensgeber insoweit kein Aufwand entsteht. Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung führt jedoch beim Darlehensgeber zu Aufwand, der durch § 8b Abs. 3 S. 4-6 KStG außerbilanziell zu korrigieren ist. Voraussichtlich gilt die Vorschrift auch für Forderungen eines typisch stillen Gesellschafters (vgl. hierzu das Folgekapital) oder beim Inhaber eines Fremdkapital-Genussrechts. Schließlich sollen laut Gesetz auch wirtschaftlich vergleichbare Gestaltungen miterfasst werden. Es ist unklar, was hiermit gemeint ist, so dass u.E. auch zweifelhaft ist, ob die Vorschrift insoweit inhaltlich ausreichend bestimmt ist oder wegen fehlender Bestimmtheit verfassungsrechtlich bedenklich ist. Soweit erkennbar, dürften Forderungen aus kapitalersetzenden Nutzungsüberlassungen (z.B. Miete oder Pacht) gemeint sein, wobei der Gesetzgeber dies u.E. ausdrücklich hätte verankern müssen. > Beispiel: A-GmbH nimmt ein Darlehen von ihrer Schwestergesellschaft B-Ltd. auf, die beide zu 100% durch die C-AG gehalten werden. Da A-GmbH sich in einer Dauerverlustsituation befindet und nur über geringe Reserven verfügt, gibt die C-AG gegenüber der B-Ltd. eine Garantie zugunsten der A-GmbH ab. Im Fall einer zukünftigen Inanspruchnahme aus der Garantie hätte die C-AG eine Ausgleichsforderung gegen die A-GmbH zu aktivieren. Falls diese nicht durch A-GmbH vollumfänglich beglichen werden kann, kommt es bei C-AG zu Gewinnminderungen, die § 8b Abs. 3 S. 4-6 KStG unterfallen, denn die Vorschrift gilt – wie beschrieben- auch für Gewinnminderungen aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten.

149 Siehe Ehmcke/Blümich, ESt-Kommentar 2004, § 6 Rz. 940 ff. 150 Vgl. stellvertretend Frotscher, KSt-Kommentar 2007, § 8b Rz. 58b.

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Nationale Verlustnutzung

Für den Darlehensgeber besteht nach dem Gesetzeswortlaut die Möglichkeit nachzuweisen, dass unter den gleichen Umständen und den gleichen Konditionen auch ein fremder Dritter das Darlehen ausgereicht oder stehen gelassen hätte. Kann der Nachweis erbracht werden, kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung. Für den Drittvergleich sind nur die eigenen Sicherungsmittel der darlehensaufnehmenden Körperschaft zu berücksichtigen. Eine Darlehensüberlassung ist jedoch insbesondere dann nicht als fremdüblich anzusehen, wenn das Darlehen unverzinslich überlassen oder gestellt wird, wenn ein verzinsliches Darlehen ohne Sicherheiten gewährt wird, oder wenn ein Darlehen in der Krise stehen gelassen wird. Diese rechtsprechungsbrechende Gesetzgebung führt u.E. zu wirtschaftlich unzutreffenden Ergebnissen, weil das Forderungsrecht im Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 S. 4-6 KStG zwar wie Eigenkapital behandelt wird, entsprechende Zinsen jedoch z.B. beim Gläubiger voll steuerpflichtig bleiben. Gleiches gilt für einen Ertrag aus einem Verzicht auf eine nicht werthaltige Forderung bei einem Darlehensnehmer. Dies ruft auch den Steuergestalter auf den Plan, um eine steuerliche Berücksichtigung der Wertminderungen von Forderungsrechten zu sichern. Zukünftig kann eine Teilwertabschreibung auf Forderungen gegen eine Körperschaft z.B. noch wie folgt steuerwirksam berücksichtigt werden: ■ Für das betreffende Darlehen kann der im Gesetz vorgesehene Drittvergleich geführt werden. Hierbei dürfte auf die zu § 8a KStG a. F. entwickelten Grundsätze zum Drittvergleich zurückzugreifen sein. Dies bedeutet, dass sowohl ein Darlehensangebot eines Kreditinstituts auf den Zeitpunkt der konzerninternen Darlehensvergabe als auch eine (unternehmensintern oder -extern) erstellte Kreditwürdigkeitsanalyse zum Führen des Drittvergleichs zulässig sein dürften. ■ Falls der Darlehensgeber kein zu mehr als 25 % beteiligter Gesellschafter der darlehensaufnehmenden Körperschaft und keine nahestehende Person und kein rückgriffsberechtigter Dritter ist, greifen die neuen Regelungen nicht. Dies könnte z.B. die Darlehensvergabe durch einen minderheitsbeteiligten Joint Venture-Partner betreffen, auf den damit § 8b Abs. 3 S. 4-6 KStG nicht anzuwenden wäre. ■ Eine andere Möglichkeit wäre, dass der Darlehensempfänger keine Körperschaft ist. So könnte ein Darlehen nicht direkt einer Kapitalgesellschaft gewährt werden, sondern einer Tochterpersonengesellschaft (auf die zuvor z.B. der Betrieb der Kapitalgesellschaft ausgegliedert wurde). Es könnte auch eine Holding-Personengesellschaft eingesetzt werden: Die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft mit Finanzbedarf wird in eine zwischengeschaltete Personengesellschaft steuerneutral übertragen, die ein Darlehen aufnimmt und an ihre Tochterkapitalgesellschaft als Eigenkapital weiterleitet. Zwischen Mutterpersonengesellschaft und Tochterkapitalgesellschaft wird eine Organschaft errichtet. Erzielt der Geschäftsbetrieb der Tochterkapitalgesellschaft Verluste, mindert sich grundsätzlich der Wert der Forderung gegenüber der HoldingPersonengesellschaft aufgrund der Verlustübernahme aus dem Ergebnisabführungsvertrag. Liegen die Voraussetzungen einer Teilwertberichtigung vor, so kann die darlehensgewährende Gesellschaft ihre Forderung gegenüber der Organträger- Personengesellschaft außerhalb des Sonderbetriebsvermögens (SBV) steuerwirksam abschreiben, § 8b Abs. 3 S. 4-6 KStG greift für diesen Fall nicht.151 Systemgerecht ist im § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG vorgesehen, dass ein Zuschreibungsgewinn steuerfrei bleiben soll, wenn vorher eine nicht steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, um insoweit eine Doppelbesteuerung zu verhindern. Dabei wurde jedoch übersehen, dass Gewin151 Jedoch muss die Holding-Personengesellschaft über eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit verfügen. Bei allen Gestaltungen ist § 42 AO zu beachten.

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B.

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Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

ne aus der Veräußerung oder Einlage einer Darlehensforderung auch zu einer steuerpflichtigen Realisierung führen können. In solchen Fällen kommt es nach dem aktuellen Wortlaut zu einer unsystematischen Doppelbesteuerung in Höhe einer zuvor vorgenommenen (steuerunwirksamen) Teilwertabschreibung. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist entscheidend, ob das Darlehen durch einen Gesellschafter gewährt wird, der zu mindestens 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft beteiligt ist oder war. Dabei ist nach dem Gesetzeswortlaut keine zeitliche Begrenzung des Betrachtungszeitraums vorgesehen. Somit scheidet eine steuerwirksame Teilwertabschreibung für Gesellschafter aus, die gegenwärtig oder zu irgendeinem Zeitpunkt in der Vergangenheit zu mehr als 25 % beteiligt sind oder waren, es sei denn, die Fremdüblichkeit des Darlehens kann belegt werden. Als Folge dieser Änderung dürfte zukünftig eine Verlustnutzung durch Teilwertabschreibungen auf Forderungsrechte gegen Körperschaften nur noch in Einzelfällen in Betracht kommen, wenn nicht gestalterisch, z.B. in der oben beschriebenen Weise, gegengesteuert wird.

e)

2

Stille Gesellschaft

Die stille Gesellschaft hat nach § 230 HGB zum Inhalt, dass sich ein stiller Gesellschafter mit einer Einlage (in der Regel ist dies Geld) an dem Unternehmen eines anderen, des Geschäftsinhabers, still beteiligt. Gegenleistung für die Einlage ist die Vereinbarung eines Gewinnanteils sowie die Einräumung bestimmter Mitwirkungs- und Informationsrechte. Zudem kann der stille Gesellschafter am Verlust des Inhabers beteiligt werden. Im Unterschied zum partiarischen Darlehen oder zum Genussrecht schließt sich der stille Gesellschafter mit dem Geschäftsinhaber zu einem gemeinsamen Zweck zusammen – es wird eine Gesellschaft i.S.d. § 305 BGB begründet. Auch kann der Stille über anteilseignerähnliche Mitwirkungsrechte verfügen, die einem Gläubiger oder Genussrechtsinhaber regelmäßig nicht zustehen. Im Unterschied zum Regelfall der atypisch stillen Gesellschaft ist der typisch stille Gesellschafter nicht schuldrechtlich am Vermögen des Inhabers beteiligt. Die Steuerfolgen der typisch stillen Beteiligung beim Geschäftsinhaber im Gewinnfall sehen wie folgt aus: Der Gewinnanteil des typisch still Beteiligten ist beim Inhaber eine grundsätzlich steuerlich abzugsfähige Betriebsausgabe. Jedoch sind die Zinsabzugsbeschränkungen des deutschen Steuerrechts zu beachten. Die Vergütungen des Stillen unterfallen § 4h EStG, § 8a KStG und gehen folglich in den Zinssaldo ein. Damit ist Voraussetzung für einen sofortigen Aufwandsabzug der Vergütung, dass sich der Zinssaldo nach Überschreiten der Freigrenze auf nicht mehr als 30% des steuerlichen EBITDAs beläuft (§ 4h EStG; § 8a KStG). Nach § 8 Nr. 1 c) GewStG sind 25% der Vergütung auf die typisch stille Beteiligung bei der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen und sind damit beim Inhaber zur Gewerbesteuer heranzuziehen.152 Die Steuerfolgen beim Geschäftsinhaber im Verlustfall hängen davon ab, ob der Stille auch an den Verlusten des Betriebs beteiligt ist. Trifft dies zu, so führt die Zuweisung von Verlustanteilen an den Stillen beim Inhaber im Regelfall zu einem Ertrag (Ausweis als Ertrag aus Teilgewinnabführungsvertrag). Für Gewerbesteuerzwecke erfolgt eine 25%ige Korrektur (§ 8 Nr. 1c) GewStG; A. 50 Abs. 2 GewStR).

152 Damit unterliegt die gewinnabhängige Vergütung des Stillen einer Gewerbebesteuerung von ca. 3,8%. Die Vergütung auf die stille Gesellschaft führt beim Inhaber zu einer Steuerentlastung von ca. 26%.

119

118

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2 120

2

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122

§2

Nationale Verlustnutzung

Die Steuerfolgen beim typisch stillen Gesellschafter sind wie folgt: Der stille Gesellschafter bezieht im Gewinnfall Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die bei diesem der inländischen Ertragbesteuerung von Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer jeweils zuzüglich der Gewerbesteuer (für den Fall gewerblicher Einkünfte; vgl. § 20 Abs. 3 EStG) unterliegen. Da die Vergütung des typisch Stillen somit bei diesem erneut zur Gewerbesteuer herangezogen wird, kommt es in reinen Inlandsfällen zu einer partiellen Doppelbesteuerung mit Gewerbesteuer. Dies ließe sich gestalterisch vermeiden, z.B. wenn der Stille eine ausländische Konzerngesellschaft ist. Die steuerliche Behandlung beim verlustbeteiligten Stillen im Verlustfall ist umstritten.153 So wird vielfach vertreten, dass Verlustanteile des Stillen, die seine Einlage mindern, beim Stillen nur dann steuerlich abzugsfähig sind, wenn die Einlageminderung eine Teilwertabschreibung rechtfertigt (vgl. Kap. 4c).154 Hierzu müssen die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung vorliegen, wie z.B. eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Damit dürfte eine Verlustberücksichtigung auf der Ebene des Stillen z.B. in Anlaufsituationen im Regelfall ausscheiden. Bei einer Körperschaft als stillem Gesellschafter wären zusätzlich die Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 S. 4-6 KStG zu beachten. Nach a.A. führt die Verlustzuweisung vom Inhaber auf die stille Beteiligung in der Bilanz des Inhabers nicht zu einer Abschreibung beim Stillen, sondern zu einem teilweisen Abgang der Forderung auf Rückzahlung der Einlage des stillen Gesellschafters. Die Verlustzuweisungen seien daher unmittelbar beim Stillen steuerlich zu berücksichtigen.155 Nach hier vertretener Auffassung ist dieser letzten Auffassung zumindest dann der Vorzug zu geben, wenn der Stille die beim Inhaber aufgetretenen, ihm zuzuweisenden Verluste in Geld ausgleicht (Kap 4c). Auch wenn ein Aufwandsabzug auf Ebene des Stillen wie beschrieben erreicht wird, sind bei diesem noch die Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 15 a EStG und des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG zu berücksichtigen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG). Nach dem Gesetzeswortlaut beschränkt § 15 Abs. 4 S. 6 EStG die Verrechnung von Verlusten aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften lediglich für den Fall, dass als Stiller ebenfalls eine Körperschaft auftritt. Zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG ist damit bezüglich der Person des Stillen wie folgt zu unterscheiden: Falls der Stille eine natürliche Person ist, ist ein unbeschränkter Verlusttransfer von einer Körperschaft auf die Ebene des Stillen möglich, so dass v.a. im Mittelstand die stille Gesellschaft ein steuerlich effizientes Instrument zum rechtsträgerübergreifenden Verluststransfer auf die Ebene des Stillen ist. Aus den beschriebenen Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG ergeben sich auch für den Kapitalgesellschaftskonzern Ansatzpunkte, um über stille Beteiligungen eine begrenzte Verlustverrechnung mit steuerpflichtigen Einkünften zu erreichen, indem z.B. Personengesellschaften in einem Organschaftsverhältnis mit der verlusterzielenden Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet werden (vgl. das nachfolgende Beispiel). Auf Beschränkungen der Verlustnutzung durch § 15a EStG wird nachfolgend im Rahmen der Besteuerung atypisch stiller Gesellschaften eingegangen.

153 Vgl. ausführlich Behrens/Karkowski, DB 2001, S. 1059-1063. 154 Vgl. z.B. Groh, DB 1993, S. 1892. 155 So wohl auch Prinz, FR 1996, S. 775.

120

B.

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

> Beispiel In einer Unternehmensgruppe sollen die Verluste einer Verlustgesellschaft mit den Gewinnen einer Schwestergesellschaft konsolidiert werden. Aus unternehmenspolitischen Gründen scheidet eine Organschaft zwischen beiden Gesellschaften aus. Als Alternative wird folgender Weg geprüft: Aufgrund der Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 S. 6-8 EStG für Verlustanteile aus einer typisch stillen Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft soll ein „Umweg“ über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft gewählt werden (siehe Abbildung).

MG

Gewinn-Gesellschaft

Typisch stille Beteiligung

KG

VerlustGesellschaft

Organschaft Wie die Abbildung zeigt, beteiligt sich eine Gewinngesellschaft durch eine Kapitaleinlage als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe einer gewerblich tätigen Organträgerpersonengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG.156 Aufgrund der Beteiligung als stiller Gesellschafter wird die Gewinngesellschaft auch am Verlust der Personengesellschaft beteiligt. Die Personengesellschaft hat aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags die laufenden Verluste der Verlustgesellschaft auszugleichen – auf Ebene der Personengesellschaft entsteht ein handelsrechtlicher Verlust. Dieser Verlust mindert bei der Personengesellschaft (Geschäftsinhaber) ertragswirksam die Einlage des stillen Gesellschafters. Für Gewerbesteuerzwecke erfolgt eine 25%ige Hinzurechnung mit „negativem Vorzeichen“ nach § 8 Nr. 1 c) GewStG.157 Der Verlust führt aufgrund der typisch stillen Beteiligung bei der Gewinngesellschaft zu einer Betriebsausgabe (im Einzelnen umstritten – vgl. oben).158 Die Verlustverrechnung auf Ebene der Gewinngesellschaft (stiller Gesellschafter) kann nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 i.V.m. § 15a EStG nur bis zur Höhe der von ihr geleisteten Einlage erfolgen.159 Ein darüber hinaus zugerechneter Verlust kann nur mit Gewinnen zukünftiger Wirtschaftsjahre verrechnet werden.160 Der Verlustanteil unterliegt auf Ebene der Gewinngesellschaft nicht den Regelungen der Zinsschranke i.S.d. § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG und kann somit bei der Gewinngesellschaft steuerlich geltend gemacht werden, da diese nicht Schuldner sondern Gläubiger des Fremdkapitals ist.161 156 Vgl. Gehlein, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 230 Rz. 6. 157 Vgl. Abschn. 50 Abs. 2 GewStR; Klapdor, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 8 Rz. 24. 158 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rz. 31, 143; Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 20 Rz. 225f; Behrens/Karkowski, DB 2001, S. 1062f. 159 Vgl. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 20 Rz. 258. 160 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rz. 145. 161 Vgl. Förster, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4h Rz. 134.

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§2

Nationale Verlustnutzung

Über die dargelegte Gestaltung können gewerbe- und körperschaftsteuerliche Verluste von einer Verlust- auf eine Gewinngesellschaft verlagert werden, wobei für Gewerbesteuerzwecke der 100%igen Entlastung auf Ebene der Gewinngesellschaft (stiller Gesellschafter) lediglich eine 75%ige Hinzurechnung auf Ebene der Verlustgesellschaft (Geschäftsinhaber) gegenübersteht. Alternativ zur oben beschriebenen Strukturierung kann eine Verlustverrechnung auch dadurch erreicht werden, dass sich die Verlustgesellschaft über eine Kapitaleinlage in Form einer typisch stillen Beteiligung direkt an der Gewinngesellschaft beteiligt anstelle einer von § 15 Abs. 4 S. 6 EStG erfassten stillen Beteiligung der Gewinn- an der Verlustgesellschaft (Umkehrung der Beteiligungsrichtung). Die Erträge aus der stillen Gesellschaft auf Ebene der Verlustgesellschaft tragen zur rascheren Verlustnutzung bei und zugleich wird das zu versteuernde Einkommen der Gewinngesellschaft gemindert, wobei die gewerbesteuerliche Korrektur nach § 8 Nr. 1 c) GewStG i.H.v. 25% zu beachten ist. Dabei unterliegen die Vergütungen für die typisch stille Beteiligung auf Ebene der Gewinngesellschaft den Vorschriften zur Zinsschranke i.S.d. § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG.162 Im Ergebnis lässt sich über typisch stille Beteiligungen eine klassische Fremdkapitalbesteuerung erreichen – Abzug beim Geschäftsinhaber und steuerpflichtige Erträge beim Stillen. Die bisherige Diskriminierung hybrider Finanzierungen wie der stillen Beteiligung durch § 8a KStG a.F. (kein Abzug für Vergütungen auf gewinnabhängige Finanzierungen) bzw. § 8 Nr. 3 GewStG a. F. ist entfallen. Die gewinnabhängige Vergütung auf die stille Beteiligung kann im Rahmen der ab 2008 neu eingeführten Zinsschranke zu einer optimalen Nutzung der 30% EBITDA-Grenze beitragen. Dabei ermöglicht die stille Beteiligung zusätzlich eine Verlustteilhabe des Stillen und einen rechtsträgerübergreifenden Verlusttransfer im Inland ohne Errichtung einer steuerlichen Organschaft, wobei jedoch die Beschränkungen der §§ 15 Abs. 4 S. 6, 15 a EStG und § 8b Abs. 3 Satz 4-6 KStG zu beachten sind. Eine solche Lösung über eine stille Beteiligung ist insbesondere dann vorteilhaft, wenn aufgrund der Unternehmenspolitik profitable und unprofitable Unternehmenssparten gesellschaftsrechtlich nicht konsolidiert werden sollen, so dass eine Organschaft oder Verschmelzung ausscheidet. Die typisch stille Beteiligung kann auch im Rahmen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung zum Import ausländischer Verluste ins Inland verwendet werden (siehe dazu Kapitel § 3). In vergleichbarer Weise kann auch die atypisch stille Gesellschaft bei der Verlustnutzung eingesetzt werden. Bei dem Begriff „atypisch“ stille Gesellschaft handelt es sich um einen Ausdruck, der in erster Linie durch das Steuerrecht geprägt ist. Er bezeichnet eine stille Gesellschaft i.S.d. § 230 HGB, also eine reine Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen, die steuerlich als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren ist. Dies unterscheidet die atypische von der typisch stillen Gesellschaft und z.B. dem partiarischen Darlehen. Die Mitunternehmerstellung des atypisch Stillen ergibt sich aus einem „Mehr“ an Vermögensund Verwaltungsrechten, die ihm im Verhältnis zum typisch Stillen zukommen. So ist eine Mitunternehmerschaft anzunehmen, wenn dem Stillen neben einer Gewinn- und Verlustbeteiligung bei Auflösung der Gesellschaft auch ein Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens einschließlich Geschäftswert zukommt (vermögensorientierte stille Beteiligung). Ebenso ist von einer Mitunternehmerschaft auszugehen, wenn der Stille zwar nicht an den stillen Reserven teilhat, ihm jedoch eine hohe Beteiligung am Bilanzgewinn zukommt und er an Entscheidungen

162 Vgl. Förster, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4h Rz. 133.

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B.

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

der laufenden Geschäftsführung teilhat (mitwirkungsorientierte stille Gesellschaft).163 Nach deutschem Steuerrecht ist die atypisch stille Gesellschaft Subjekt der Einkünfteerzielung, -ermittlung und –qualifikation. Zu unterscheiden ist daher die Besteuerung beim Inhaber und beim Stillen sowie bei der atypisch stillen Gesellschaft selbst.164 Die auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft ermittelten Einkünfte werden einheitlich und gesondert festgestellt und auf die einzelnen Mitunternehmer aufgeteilt, die hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen. Die atypisch stille Gesellschaft ist Gewerbesteuerobjekt, jedoch nicht Schuldner der Gewerbesteuer. Der Gewinn der stillen Gesellschaft, der nach außen von dem Inhaber des Handelsgeschäfts als aktiver Gesellschafter erzielt wird, unterliegt damit auf Ebene der stillen Gesellschaft der Gewerbesteuer. Die Besteuerung beim Stillen und beim Inhaber entspricht derjenigen von Mitunternehmern einer Außengesellschaft. Beide erzielen aus der stillen Beteiligung Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), der Gewinnanteil des Stillen ist damit beim Inhaber nicht steuerlich abzugsfähig (anders als bei der typisch stillen Beteiligung – vgl. oben) und unterliegt auch nicht den Regelungen des Zinsschranke. Der Gewinnanteil aus der stillen Beteiligung ist für Gewerbesteuerzwecke bei den Beteiligten zu kürzen (§ 9 Nr. 2 GewStG), da dieser bereits auf Ebene der stillen Gesellschaft der Gewerbesteuer unterlegen hat (vgl. oben). Ein ausländischer atypisch stiller Gesellschafter ist mit den Einkünften, die aus einer inländischen stillen Gesellschaft stammen, beschränkt steuerpflichtig gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG. Erzielt die atypisch stille Gesellschaft Verluste, so sind diese auf Ebene der stillen Gesellschaft für Gewerbesteuerzwecke zu erfassen. Bezüglich der Einkommen- oder Körperschaftsbesteuerung werden die Verluste den Mitunternehmern zugerechnet (d.h. dem Stillen und dem Geschäftsinhaber). Dabei sind die Beschränkungen des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG (vgl. die Ausführungen oben zur typisch stillen Gesellschaft) und § 15a EStG (vgl. nachfolgend) zu beachten. Nach § 15a EStG ist eine unmittelbare Verlustverrechnung auf Ebene des Stillen nur bis zur Höhe der von diesem geleisteten Einlage zulässig. Das für § 15 a EStG maßgebliche Kapitalkonto des Stillen ergibt sich aus der Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft unter Berücksichtigung der Wertkorrekturen in einer eventuellen Ergänzungsbilanz, jedoch ohne den Saldo aus aktivem und passivem Sonderbilanzvermögen.165 Auch der von § 15 a EStG betroffene Verlustanteil des Stillen ermittelt sich aus einem Betriebsvermögensvergleich der atypisch stillen Gesellschaft ohne Berücksichtigung einer Sonderbilanz. Dort ausgewiesene Verluste eines atypisch Stillen bleiben daher von § 15 a EStG unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig. Hierdurch kann sich ein Anreiz ergeben, Verluste außerhalb der Steuerbilanz der stillen Gesellschaft im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters entstehen zu lassen. > Beispiel166 Ist eine profitable Spitzeneinheit alleiniger Anteilseigner einer gewerblich tätigen Kapitalgesellschaft (V-GmbH) mit Kapitalbedarf, die langfristige Verluste erzielt und daneben an dieser als atypisch stiller Gesellschafter (mit Verlustanteil) beteiligt, so bietet sich aus steuerlicher Sicht zur Deckung des Kapitalbedarfs der V-GmbH anstelle einer Kapitalaufnahme 163 Auch wenn im Gesellschaftsvertrag eine typisch stille Beteiligung vereinbart wird, kann es sich für steuerliche Zwecke um eine atypisch stille Gesellschaft handeln. Dies ist etwa der Fall, wenn das Verhältnis zwischen der Einlage des Stillen und dem Eigenkapital der Gesellschaft, an der die stille Beteiligung besteht, in einem erheblichen Missverhältnis steht, so dass die wirtschaftliche und rechtliche Position des stillen Gesellschafters der eines Mitunternehmers entspricht. 164 Vgl. ausführlich Becker, Atypisch stille Gesellschaft, Düsseldorf (2005), S. 80f. 165 Vgl. allgemein zum Kapitalkonto nach § 15 a EStG: BFH vom 14.5.1991, BStBl. II 1992, S. 167; BMF vom 20.2.1992, BStBl. I 1992, S. 123; BMF vom 24.11.1993, BStBl. I 1993, S. 934. 166 Vgl. Becker, Atypisch stille Gesellschaft, Düsseldorf (2005), S. 80 f.

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2

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2

§2

Nationale Verlustnutzung

der GmbH eine Erhöhung der atypisch stillen Beteiligung an, die der Stille durch eine verzinsliche Darlehensaufnahme refinanziert. Denn die Refinanzierungszinsen bei einer Kapitalaufnahme durch die V-GmbH selber erhöhen deren Verluste und damit auch den Verlustanteil des atypisch Stillen, so dass ein negatives Kapitalkonto und damit ein nach § 15 a EStG nur verrechenbarer Verlust entstehen kann. Durch die alternative Erhöhung der Einlage des Stillen steigt dagegen dessen für § 15 a EStG maßgebliches Kapitalkonto und durch Verlagerung der Refinanzierung auf den stillen Gesellschafter sinkt zugleich der für Zwecke des § 15 a EStG ermittelte Verlustanteil. Die Sonderbetriebsausgaben aus der Refinanzierung erhöhen den beim Stillen berücksichtigungsfähigen Verlust aus der atypisch stillen Beteiligung, ohne dass dieser insoweit den Beschränkungen des § 15 a EStG unterliegt.

2

127

Zusammenfassend werden die atypisch stille Gesellschaft und ihre Gesellschafter zwar wie andere Mitunternehmerschaften auch besteuert, so dass eine unmittelbare Verlustberücksichtigung auf Gesellschafterebene für Einkommen- und Körperschaftsteuerzwecke möglich ist. Anders als mitunternehmerschaftliche Außengesellschaften gelten im Verlustfall für stille Gesellschaften jedoch weitergehende Verlustverrechnungsbeschränkungen (vgl. § 15 Abs. 4 S. 6 EStG), die jedoch für natürliche Personen als still Beteiligte nicht gelten. Anders als die typisch stille Gesellschaft ermöglicht die atypisch stille Gesellschaft keinen Verlusttransfer für Gewerbesteuerzwecke. Durch die stille Beteiligung an einer verlusterzielenden GmbH (GmbH & Still) ist eine gewinnabhängige hybride Finanzierung der Kapitalgesellschaft möglich, die steuerlich zu einer unmittelbaren Gewinn- oder Verlustzuweisung zum Stillen über die stille Beteiligung führt (Durchbrechung der steuerlichen Selbständigkeit der GmbH). V.a. im Mittelstand ist die atypisch stille Gesellschaft damit ein steuerlich effizientes Instrument zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung.

f) 128

129

Organschaft

Die Organschaft ist voraussichtlich das bekannteste Planungsinstrument zur Nutzung von Verlusten inländischer Körperschaften, so dass an dieser Stelle nur eine zusammenfassende Darstellung gegeben wird: ■ Unter den an anderer Stelle beschriebenen Voraussetzungen können Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland mit einem Organträger eine Organschaft für Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerzwecke begründen. Auf diese Weise können laufende Verluste der Organgesellschaften mit steuerpflichtigen Erträgen des Organträgers verrechnet werden und umgekehrt. Somit wird das grundsätzlich geltende Trennungsprinzip bei der Besteuerung inländischer Körperschaften, das eine Verlustnutzung auf Gesellschafterebene ausschließt, durchbrochen. ■ Verluste der Organgesellschaften vor Eintritt in die Organschaft (vororganschaftliche Verluste) sind dagegen weder mit zukünftigen Gewinne der Organgesellschaft, noch mit Gewinnen des Organträgers verrechenbar – sie werden im Ergebnis „eingefroren“ (§ 15 S. 1 Nr. 1 KStG). ■ Verluste des Organträgers aus Perioden vor Eintritt in die Organschaft sind dagegen mit zukünftigen Gewinnen aus dem Organkreis verrechenbar. Dies bedeutet, dass eine Verlustgesellschaft als Organträger fungieren muss, damit ihre Altverluste nutzbar sind. Zusammenfassend ist die Etablierung einer steuerlichen Organschaft eine effiziente Strategie zur Nutzung laufender steuerlicher Verluste von Organgesellschaft und Organträger sowie von Verlusten des Organträgers vor Eintritt in die Organschaft. Hinsichtlich der internationalen Verlustnutzung ist von Bedeutung, dass als Organträger auch z.B. eine ausländische Rechtsform (wie z.B. eine Limited) mit inländischer Geschäftsleitung oder eine inländische Betriebsstätte eines ausländischen Rechtsträgers auftreten kann. Ebenso kann eine Organgesellschaft über Auslandsbetriebstätten verfügen, wenn Sitz und Geschäftsleitung weiterhin im Inland sind (vgl. auch Kap. § 3). 124

B.

2.

Verlagerung von Gewinnquellen auf andere Rechtsträger

Eine rechtsträgerübergreifende Verlustnutzung ist nicht nur durch die Verlagerung von Verlustquellen auf andere Rechtsträger (vgl. oben 1.), sondern auch durch die Verlagerung von Gewinnquellen auf eine Verlustgesellschaft möglich (vgl. nachfolgend). Eine Auswahl der entsprechenden Ansätze wird nachfolgend näher untersucht, ohne dass ein Anspruch auf Vollständigkeit erhoben wird.

a)

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

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Unentgeltliche Nutzungsvorteile

Bestehen Verluste auf der Ebene einer Tochtergesellschaft, so können steuerpflichtige Erträge durch eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung von ertragbringenden Wirtschaftsgütern von der jeweiligen Muttergesellschaft auf diese Tochtergesellschaft transferiert werden. So können z.B. der Tochtergesellschaft Barmittel unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden, die diese dann zinsbringend bei einem Kreditinstitut anlegt.167 Eine solche Maßnahme ist nach der BFH-Rechtsprechung nicht als Gestaltungsmissbrauch zu qualifizieren.168 Um dem Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu entgehen, kann auch über ein niedrigverzinsliches Darlehen an die Verlustgesellschaft nachgedacht werden.169 Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung kann auch in Form einer Dienstleistung (z.B. Beratungsleistungen wie Management-Services) oder durch die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung von Anlagevermögen erfolgen. Da die Nutzungsüberlassung kein einlagefähiges Wirtschaftsgut ist, stellt der Vorgang keine verdeckte Einlage dar. Durch die beschriebene Gestaltung werden eventuelle Aufwendungen im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung, wie z.B. Lohnzahlungen für Beratungsleistungen oder Refinanzierungszinsen, weiterhin von der Muttergesellschaft getragen, und der wirtschaftliche Vorteil bzw. das Ertragspotential aus der Nutzungsüberlassung auf die Tochtergesellschaft transferiert. Im Ergebnis kommt es durch die Erträge aus der Nutzung des Vorteils zu einer Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage bei der verlusterzielenden Tochtergesellschaft, so dass diese ihre Verluste rascher nutzt. Die Zusammenhänge verdeutlichen die folgende Abbildung: MG evtl. Refinanzierung

131

Unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Finanzmitteln

TG Verzinsliche Anlage

Solche unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen eignen sich in besonderer Weise für die Gewinnverlagerung von einer Mutter- auf eine Tochtergesellschaft mit Verlusten. In umgekehrter Richtung lösen solche Gestaltungen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung vGAs aus (verhinderte 167 Dabei sind die Abzinsungregelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beachten, wonach langfristige unverzinsliche Verbindlichkeiten abzuzinsen sind. 168 Vgl. BFH v. 17.10.2001, IR 97/00, BB 2002, S. 181. 169 Vgl. hierzu BMF v. 23.8.1999, IVC 2, S. 2175, 25/99, BStBl I 1999, S. 818.

125

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2

§2

Nationale Verlustnutzung

Vermögensmehrung – vgl. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, die im Einzelfall auch zur Verlustnutzung beitragen können. Zu Sonderfragen bezüglich Nutzungsüberlassungen im Anwendungsbereich des “Korrespondenzprinzips” (vgl. insbesondere § 8b Abs. 1 S. 2 KStG) wird auf Kap. § 3 verwiesen.

2

b) 133

Verlagerung profitabler Funktionen

Durch die Verlagerung profitabler Funktionen von einer Gruppengesellschaft auf eine Verlustgesellschaft können steuerpflichtige Gewinne auf die Verlustgesellschaft transferiert werden, so dass diese ihre steuerlichen Verluste rascher nutzen kann. Dabei sind evtl. durch den Funktionstransfer bei der Verlustgesellschaft neu geschaffene Aufwendungen (wie zusätzliche Abschreibungen) gegenzurechnen. Hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen bei der die betriebliche Funktion aufgebenden Gesellschaft ist wie folgt zu unterscheiden: ■ Werden materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter (wie z.B. ein Kundenstamm oder Markenrechte) auf die Verlustgesellschaft transferiert, kommt es grundsätzlich zu einer Realisierung der stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern bei der abgebenden Gesellschaft – vielfach dürften die hieraus entstehenden Steuerkosten gegenüber den Vorteilen aus der Verlustnutzung überwiegen. In Einzelfällen ist allerdings auch eine steuerneutrale Übertragung von ertragbringenden Wirtschaftsgütern auf die Verlustgesellschaft möglich (z.B. unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG) oder die Versteuerung eines Übertragungsgewinns kann aufgeschoben werden (z.B. durch Bildung einer § 6b EStG-Rücklage). Schließlich kann Ertragspotential auch auf eine Verlustgesellschaft transferiert werden, ohne dass es bei der abgebenden Einheit zu einer Gewinnrealisierung kommt, z.B. weil kein wirtschaftliches Eigentum an dem zugrunde liegenden Stammrecht übergeht (zu unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen vgl. oben a). Dies ist z.B. bei Pensionsgeschäften über (zinstragende) Wertpapiere der Fall. ■ Bei der Übertragung einer betrieblichen (Teil-) Funktion auf Auslandsgesellschaften ist nach neuem Recht (vgl. § 1 AStG) der Wert eines Transferpakets zu versteuern – hierzu sind die erwarteten zukünftigen Funktionsgewinne zu ermitteln und auf den Übertragungszeitpunkt abzudiskontieren. In Inlandsfällen kommt § 1 AStG unmittelbar nicht zur Anwendung, jedoch sind die stillen Reserven im übertragenen Vermögen einschließlich Geschäftschancen nach den Grundsätzen zur verdeckten Gewinnausschüttung zu versteuern. Falls die übertragene Funktion Teilbetriebsqualität aufweist, kann eine Versteuerung des Übertragungsgewinns unter den Voraussetzungen des UmwStG vermieden werden (§ 20 UmwStG). Im Einzelfall ist es auch möglich, bei der Verlustgesellschaft eine betriebliche Funktion neu aufzubauen, ohne dass es bei anderen Konzerngesellschaften zu einem zu versteuernden Realisationsakt kommt, wobei bei Fällen mit Auslandsbezug wiederum die Regelungen zum Transferpaket zu beachten sind. ■ Werden lediglich betriebliche Hilfsfunktionen (wie Rechnungswesen, Buchhaltung etc.) auf eine Verlustgesellschaft übertragen, die nicht über wesentliche (im-) materielle Wirtschaftsgüter verfügen, so kann eine Versteuerung bei der abgebenden Einheit häufig vermieden werden. In diesen Fällen wird die übertragene Funktion jedoch auch nur geringe Ergebnisbeiträge bei der übernehmenden Verlustgesellschaft generieren und daher nur in geringem Umfang zur Verlustnutzung beitragen. ■ Daher besteht eine in der Praxis häufig anzutreffende Gestaltung darin, der Verlustgesellschaft einfach Barmittel zur Verfügung zu stellen, die diese verzinslich im Konzern ausreicht (Verlustgesellschaft als „Cash Box“) oder bei einem Kreditinstitut anlegt (vgl. bereits oben a). 126

B.

Hierdurch erzielt die Gesellschaft steuerpflichtige Zinserträge, die sie mit ihren Verlusten verrechnen kann. Erstarkt der Finanzmitteltransfer dagegen zur Verlagerung einer kompletten Finanzierungsfunktion, könnte in Ausnahmefällen wiederum bei der abgebenden Einheit die Übertragung von Geschäftschancen oder eines Transferpakets zu versteuern sein. Im Regelfall dürfte dieses Risiko bei der Übertragung von Finanzierungsfunktionen jedoch ausscheiden. Zusammenfassend ist die Verlagerung von profitablen betrieblichen Funktionen auf eine Verlustgesellschaft ein sehr effizientes Mittel der steuerlichen Verlustnutzungspolitik. Dabei bleibt die Rendite auf die profitable Funktion bei der Verlustgesellschaft im Ergebnis als Folge der Verlustverrechnung unbesteuert (Ausnahme: Mindestbesteuerung), jedoch droht eine Versteuerung bei der abgebenden Einheit. In der Praxis wird dieses Steuerrisiko durch Verlagerung von Finanzmitteln (ohne gleichzeitigen Transfer einer Finanzierungsfunktion) bzw. durch Teilbetriebseinbringungen nach dem UmwStG oder von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG bzw. durch Vermeidung eines wirtschaftlichen Eigentumsübergangs (z.B. im Fall von Pensionsgeschäften) vermieden.

c)

2 134

Verpachtung von Gewinnbetrieben

Daneben könnte durch eine Betriebs- oder Teilbetriebsverpachtung eine Verlustnutzung erreicht werden. Eine Betriebsverpachtung im einkommensteuerlichen Sinn liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger die wesentlichen Betriebsgrundlagen seines Betriebes im Ganzen verpachtet und für ihn objektiv die Möglichkeit besteht, den Betrieb später fortzuführen.170 Der Verpachtung des Betriebs im Ganzen steht dabei die Verpachtung eines Teilbetriebs gleich.171 Eine (Teil-) Betriebsverpachtung gilt für steuerliche Zwecke grundsätzlich als Betriebsunterbrechung. Der Verpächter erzielt damit keinen Betriebsaufgabegewinn i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG mit der Folge der Realisierung stiller Reserven.172 Der Verpächter kann allerdings das sogenannte „Verpächterwahlrecht“ in Anspruch nehmen.173 Dies gibt dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, durch Aufgabeerklärung zu einer Betriebsaufgabe zu optieren und folglich die in dem Teilbetrieb enthaltenen stillen Reserven zu realisieren. Der Steuerpflichtige kann somit in Jahren, in denen er hohe Verluste erwartet, durch Ausübung des „Verpächterwahlrechts“ stille Reserven realisieren und somit eine steuerliche Verlustentstehung verhindern bzw. reduzieren. In diesem Fall führt die Aufdeckung der stillen Reserven zu einem steuerlichen Step-up bezüglich des verpachteten Geschäfts und damit zu höheren Abschreibungen in den Folgejahren. Im Ergebnis werden somit Verluste und potentielle Verlustvorträge, die der Mindestbesteuerung unterliegen, in höhere Abschreibungsvolumina transformiert. Zu beachten ist allerdings, dass das „Verpächterwahlrecht“ an mehrere Voraussetzungen geknüpft ist, die dessen Anwendungsbereich eng umgrenzen.174 ■ So ist das Wahlrecht nicht gegeben, wenn die verpachteten Gegenstände einkommensteuerlich notwendiges Betriebsvermögen bleiben. Denn wenn die Betätigung des Verpächters einkommensteuerlich notwendig gewerblich ist, kann das verpachtete Vermögen nicht durch Erklärung Privatvermögen werden.175 170 171 172 173 174 175

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

Vgl. R 16 Abs. 5 S. 1 EStR. Vgl. Schmidt, EStG, § 16, Rz. 694. Vgl. H 16 Abs. 2 „Betriebsunterbrechung“ EStG. Vgl. R 16 Abs. 5 S. 1 EStR. Vgl. ausführlich Schmidt, EStG, § 16, Rz. 695. Vgl. ausführlich Schmidt, EStG, § 16, Rz. 703 ff.

127

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2

§2

Nationale Verlustnutzung

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Somit ist das Verpächterwahlrecht nicht gegeben, wenn die Verpächterin eine Kapitalgesellschaft oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist, wenn die Verpachtung eine Betriebsaufspaltung begründet oder die verpachteten Wirtschaftsgüter Sonderbetriebsvermögen darstellen. Im Ergebnis kann somit das einkommensteuerliche Verpächterwahlrecht nur sehr beschränkt v.a. im personenorientierten Mittelstand zur Verlustverrechnung genutzt werden. Dort kann, z.B. bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften ohne gewerbliche Prägung, eine Verlustentstehung durch die Wahlrechtsausübung vermieden werden. Eine Verlustverrechnung durch Betriebsverpachtung kann auch dadurch erfolgen, dass profitable Betriebe an Verlustgesellschaften verpachtet werden, denn hierdurch werden Ertragspotentiale auf eine Verlustgesellschaft verlagert.176 ■ Verpachtet ein Mitunternehmer, der neben seinem Anteil an einer Personengesellschaft einen eigenen Gewerbebetrieb hat, diesen Gewerbebetrieb an die Personengesellschaft, stellt die Pacht eine Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar, während der Gewinn aus dem gepachteten Gewerbebetrieb verringert um die Pachtzahlung das Gesamthandsergebnis der Personengesellschaft erhöht. Der Gewinn aus dem gepachteten Betrieb verringert um die Pachtzahlung wird somit im Ergebnis der Personengesellschaft zugerechnet, was insbesondere zur Vermeidung der Entstehung gewerbesteuerlicher Verluste von Bedeutung sein kann. ■ Aber auch außerhalb der Verpachtung durch einen Mitunternehmer an seine Mitunternehmerschaft kann eine Verpachtung eines profitablen Betriebs an eine Verlustgesellschaft sinnvoll sein. Denn auf Ebene der Verlustgesellschaft erhöht sich das steuerliche Ergebnis um den Gewinn aus dem verpachteten Betrieb abzüglich der zu leistenden Pacht. Bei innerkonzernlicher Verpachtung ist darauf zu achten, dass die Höhe der Pacht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen muss. Dabei wird der Fremdvergleichspreis maßgeblich von der Höhe des erwarteten Gewinns aus dem verpachteten Betrieb abhängen, sodass der durch die Verpachtung zusätzlich generierte Gewinn der Verlustgesellschaft bei angemessener Pacht im Regelfall der Höhe nach begrenzt sein dürfte. Als ersten Anhaltspunkt für die Höhe einer fremdüblichen Pacht kann die sog. „Knoppe-Formel“ dienen, nach der ein Pachtzins so zu bemessen ist, dass sich eine Aufteilung des erwarteten Gewinns aus dem verpachteten Geschäft von 1/3 für den Verpächter und 2/3 für den Pächter ergibt.177 Auf die Möglichkeit der Gewinnverlagerung durch unentgeltliche Nutzungsüberlassungen in Form einer unentgeltlichen Vermietung oder Verpachtung wurde bereits hingewiesen (vgl. oben a). Vorteil der Pacht ist, dass diese als Sachkapitalüberlassung nicht unter die Zinsschranke fällt. Jedoch wird eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 d) und e) GewStG ausgelöst.

d) 138

Gewinne aus Darlehensabzinsung

Vorstehend wurde bereits darauf hingewiesen, dass durch die unentgeltliche Darlehensgewährung an eine Verlustgesellschaft im Ergebnis Ertragspotential auf diese verlagert werden kann, indem die Verlustgesellschaft die Rendite auf das ihr überlassene Kapital vereinnahmt. Dabei ist es auch möglich, dass eine ursprünglich verzinsliche Schuld einer Verlustgesellschaft durch ein unentgeltliches Darlehen abgelöst wird oder es wird lediglich vereinbart, dass eine ursprünglich verzinsliche Schuld zukünftig unverzinst bleibt. Dabei kann eine auflösende Bedingung bezüglich 176 Vgl. auch Düll/Fuhrmann, DStR 2000, S. 1170; Gosch, StBp 2002, S. 57 f. 177 Engler, in: Vögele u.a., Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, S. 1559 m.w.N.

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B.

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

der Zinslosigkeit vereinbart werden, nach der für die Zukunft eine marktübliche Verzinsung erfolgen soll, sobald die Verlustgesellschaft wieder die Gewinnzone erreicht. Dabei ist zwischen den Steuerfolgen beim Gläubiger und beim Schuldner zu unterscheiden: Es ist umstritten, ob bei unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Darlehensforderungen bei dem Gläubiger als Anschaffungskosten der Barwert oder der Nennwert zu aktivieren ist. Im zweiten Fall kann durch die Vereinbarung des Wegfalls der Verzinsung bei diesem in der Handelsbilanz ein Ansatz mit dem niedrigeren beizulegenden Wert erforderlich werden.178 Ob eine Abschreibung einer Darlehensforderung in der Handelsbilanz des Gläubigers notwendig ist, hängt auch von der Frage ab, ob die Darlehensforderung zum Anlage- oder Umlaufvermögen gehört. Handelt es sich bei der Darlehensforderung um Umlaufvermögen, wird das strenge Niederstwertprinzip eine Abschreibung notwendig machen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB).179 Gehört die Darlehensforderung dagegen zum Anlagevermögen, hängt die Abschreibung von der Frage ab, ob es sich bei der Zinslosigkeit um eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung handelt (§ 253 Abs. 2 Satz 3 2. HS HGB). Eine Abwertung ist z.B. dann nicht geboten, wenn der Gläubiger anstelle der ihm entgehenden Zinsen andere Vorteile erhält.180 Nach a.A. ist in der Handelsbilanz des Gläubigers ein Vermögensgegenstand wie z.B. eine Forderung höchstens mit seinen Anschaffungskosten anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Wird somit ein Darlehen unverzinslich ausgereicht, stellt der Barwert die Anschaffungskosten für die Forderung dar, d.h. es bedarf keiner Abschreibung einer ursprünglich zum Nennwert aktivierten Forderung. Die nachfolgende Aufzinsung führt zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Forderung.181 Die sich ergebende Differenz zwischen Nominal- und Barwert stellt Aufwand dar, wenn nicht ein immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens (z.B. Einräumung einer konkreten Rechtsposition) hinreichend konkret bestimmt werden kann. In der Steuerbilanz der Gläubigerin ist eine unverzinsliche Darlehensforderung mit dem Teilwert anzusetzen, wenn (1) dieser niedriger ist als die Anschaffungskosten der Forderung (Nennwert) und (2) diese Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Würden diese Voraussetzungen vorliegen, wäre der Ansatz mit dem niedrigeren Teilwert zwingend. Dabei ist zusätzlich zu prüfen, ob die durch die Abwertung des Darlehens entstehenden Aufwendungen gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 ff KStG bei einer Körperschaft als Gläubigerin außerbilanziell zu korrigieren sind oder eine Korrektur nach den Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung in Frage kommt. Grundsätzlich mindert eine Unverzinslichkeit den Teilwert einer Forderung.182 In dem BFH- Urteil vom 10. November 2005183 kommt das Gericht jedoch zu dem Ergebnis, dass eine Teilwertabschreibung für ein Darlehen nicht lediglich auf die Unverzinslichkeit der Forderung gestützt werden kann. In dem entschiedenen Fall ging es jedoch um den Sonderfall einer Betriebsaufspaltung. Dabei hatte der Gesellschafter des Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung der Betriebskapitalgesellschaft ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gewährt. Für ein solches eigenkapitalersetzendes Darlehen komme eine Teilwertabschreibung nur nach Kriterien in Betracht, „...die für die Abschreibung der Beteiligung der Gesellschaft selbst auf den Teilwert gelten.“ Der BFH geht in diesem Spezialfall somit von einer Gesamtbetrachtung von Darlehen und Beteiligung 178 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Kommentar, § 255 HGB, Tz. 80f., Ellrott/Scherer, Beck´scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 253, Rn. 592. 179 Vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1975, BStBl. 1975 II, 875. 180 Vgl. z.B. Prinz, GmbHR 2004, S. 926. 181 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Kommentar, § 255 HGB, Tz. 81. 182 Vgl. BFH vom 24. Januar 1990, I R 157/85, I R 145/86, BStBl. II 1990, S. 639 ff. 183 IV R 13/04, BStBl. II, S. 618.

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Nationale Verlustnutzung

an der Gesellschaft aus. Nur wenn im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung aufgrund der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung in Frage kommt, kommt auch eine Teilwertabschreibung auf das Darlehen in Betracht. Ob diese Grundsätze auch im Fall von eigenkapitalersetzenden Darlehen zwischen Konzerngesellschaften Anwendung finden, ist u.E. fraglich. Nach Wassermeyer ist allerdings „kein einleuchtender Grund zu erkennen, weshalb im Bereich der Betriebsaufspaltung andere Grundsätze als z.B. für Konzerngesellschaften gelten sollen“.184 Hinsichtlich der Behandlung beim Schuldner eines unverzinslichen Darlehens ist wiederum zwischen Handels- und Steuerbilanz zu unterscheiden. In der Handelsbilanz ist gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB eine zinslose Darlehensverbindlichkeit mit dem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Wegen des hiervon abweichenden zwingenden niedrigeren Ansatzes in der Steuerbilanz (Abzinsung laut § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG – vgl. nachfolgend) ist die Handelsbilanz insoweit nicht maßgeblich für die Steuerbilanz. Die Darlehensnehmerin hat nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine zinslose Darlehensverbindlichkeit mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten in der Steuerbilanz zum Bilanzstichtag zwingend mit dem Barwert zu bewerten. Der Abzinsungssatz beträgt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 5,5 %. Die Abzinsung soll nach dem Willen des Gesetzgebers den nach dem Vorsichtsprinzip zulässigen Unterbewertungen entgegenwirken und in der Steuerbilanz zu dem Ausweis eines Ertrages führen.185 Die Differenz zwischen dem Rückzahlungsbetrag und dem Barwert stellt keine verdeckte Einlage dar.186 Dem steht bereits der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987187 entgegen, wonach der Nutzungsvorteil aus einem zinslosen Darlehen nicht einlagefähig ist. Gegen die Annahme einer verdeckten Einlage spricht auch die Tatsache, dass der Abzinsungsbetrag bei Fälligkeit des Darlehens an den konzerninternen Gläubiger zurückzuzahlen ist. Für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG kommt es nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht darauf an, um welche Art von Darlehen es sich handelt.188 In einem neueren Urteil189 hat der BFH jedoch ausdrücklich in Frage gestellt, ob § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung auch auf sog. eigenkapitalersetzende Darlehen anzuwenden ist. § 42 AO ist u.E. auf die Gewährung unentgeltlicher Darlehen zur Verlustnutzung nicht anzuwenden. Dies wird u.a. durch die Entscheidung des BFH vom 17. Oktober 2001190 gestützt, in der die Gewährung eines zinslosen Darlehens an eine Tochtergesellschaft zur Nutzung von deren Verlustvorträgen ausdrücklich als nicht gestaltungsmissbräuchlich gewertet wurde. Im Ergebnis kann durch die Ausreichung eines zinslosen Darlehens an eine Verlustgesellschaft über die Bewertungsvorschrift für unverzinsliche Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) auf Ebene des verlusterzielenden Rechtsträgers ein steuerpflichtiger Ertrag in Höhe der Differenz zwischen dem Rückzahlungsbetrag und dem mit 5,5 % abgezinsten Barwert der Darlehensverbindlichkeit generiert werden. Der Ertrag kann bei der verlusterzielenden Gesellschaft mit den laufenden Verlusten des Jahres und ansonsten mit dem Verlustvortrag verrechnet werden. Zu beachten ist dabei die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG, § 10a S. 2 GewStG. Durch die Bemessung einerseits des Darlehensbetrages und andererseits der Laufzeit des unverzinslichen Darlehens kann die Höhe des Ertrages auf Ebene der verlusterzielenden Gesellschaft nahezu 184 DB 2006, S. 297. 185 Vgl. BT-DrS 14/23, S 170 ff., sowie die Möglichkeit der Rücklagenbildung zur Neutralisierung des Ertrages § 52 Abs. 16 S. 11 EStG. 186 U.E. auch die herrschende Meinung, vgl. z.B. BMF-Schreiben v. 26.05.2005, BMF IV B 2 – S 2175 – 7/05, BStBl. I S. 699 ff., Rn. 41; Mindermeinung: van de Loo, in: DStR 2000, 508. 187 GrS 2/86, BStBl. 1988 II, 348. 188 Vgl. BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05, BStBl. I S. 699 ff., Rn. 21. 189 BFH-Urteil v. 10. November 2005, IV R 13/04, BStBl. II, S. 618. 190 BFH/NV 2002, S. 240.

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B.

exakt berechnet und an die laufenden Verluste und die vorhandenen Verlustvorträge angepasst werden.191 Der Abzinsungsertrag erhöht den Zinssaldo für die Anwendung der Zinsschranke und ermöglicht daher im Abzinsungsjahr einen erhöhten Zinsabzug (§ 4h Abs. 3 S. 4 EStG). Die Finanzverwaltung sieht dies allerdings bisher anders.192 Der steuerpflichtige Ertrag im Abzinsungsjahr korrespondiert mit Aufwand in späteren Perioden, da das Darlehen jährlich neu nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu bewerten ist und sich die Restlaufzeit jeweils um ein Jahr verkürzt, so dass es zu einem jährlichen steuerlichen Aufzinsungsaufwand bei der verlusterzielenden Gesellschaft kommt. Dieser kann im Entstehungsjahr mit steuerlichen Gewinnen verrechnet werden. Bei wirtschaftlicher Betrachtung werden damit operative Verluste, die in der Zukunft nur unter den Beschränkungen der Mindestbesteuerung nutzbar wären (§ 10d Abs. 2 S. 1 EStG und § 10a S. 2 GewStG), in Höhe des Aufzinsungsbetrages in einen jährlich sofort steuerlich abzugsfähigen Aufwand transformiert. Damit ergibt sich grundsätzlich nur ein zeitlicher Effekt der Gestaltung, der jedoch zu endgültigen Vorteilen führen kann, wenn ein ansonsten wegen § 8c KStG wegfallender Verlust in Aufzinsungsaufwand umgeformt wird (vgl. unten g). Der Aufzinsungsaufwand qualifizierte zwar nicht als Vergütung i. S. d. § 8a KStG a.F.,193 unterliegt allerdings den Beschränkungen der Zinsschranke (§ 4h Abs. 3 S. 4 EStG). Der Aufwand stellt jedoch kein „Entgelt für Schulden“ dar, so dass der Abzug nicht durch § 8 Nr. 1 GewStG begrenzt wird. Dabei sind zahlreiche Variationen denkbar: Bei unentgeltlicher Darlehensgewährung an eine verlusterzielende Auslandsgesellschaft, die kurz darauf ihre Geschäftsleitung ins Inland verlagert, kann es in Einzelfällen möglich sein, die Auslandsverluste durch die Abzinsung zu nutzen und zukünftige Gewinne im Inland mit dem Aufzinsungsaufwand zu verrechnen. Auch die steuerwirksame Abzinsung von Rückstellungen kann in geeigneten Fällen zur Verlustnutzung bei einzelnen Verlustunternehmen beitragen. Ein entsprechender Aufzinsungsaufwand unterfällt u.E. nicht der Zinsschranke (§ 4h Abs. 3 S. 4 EStG).194

e)

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

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Gewinne durch Rangrücktritt

Nach § 5 Abs. 2a EStG sind Verbindlichkeiten, deren Erfüllung ausschließlich von zukünftigen Gewinnen oder Einnahmen des Schuldners abhängt, solange nicht steuerbilanziell zu erfassen, bis diese Gewinne oder Einnahmen auch tatsächlich anfallen. Eine Passivierung einer Verbindlichkeit unterbleibt in diesem Fall, da aufgrund der von zukünftigen Gewinnen abhängigen Verpflichtung das gegenwärtige Vermögen des Schuldners noch nicht belastet ist. Voraussetzung für die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG ist, dass die Erfüllungspflicht des Schuldners ausschließlich von den zukünftigen Einahmen/Gewinnen der darlehensnehmenden Gesellschaft abhängt. Maßgebendes Kriterium ist demnach, dass ein Veranlassungszusammenhang zwischen den Einnahmen oder Gewinnen des Schuldners und der Erfüllung der Verpflichtung besteht. Dabei kann im Einzelfall (z.B. wenn dies gestalterisch so herbeigeführt wird) auch ein Rangrücktritt die Vorraussetzung des § 5 Abs. 2a EStG erfüllen, so dass eine betreffende Schuld ertragswirksam auszubuchen wäre. Diesbezüglich ist zwischen einem qualifizierten und einem einfachen Rangrücktritt zu unterscheiden: 191 Bei Fälligkeitsdarlehen, d.h. Darlehen, die in einem Betrag fällig werden, kann die Berechnung des exakten Ertrages nach folgender Formel erfolgen: Ertrag = N – (N/1,055T); N = Nennwert der Forderung, T = Laufzeit in Jahren. 192 Vgl. BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 zur Zinsschranke, Tz. 27. 193 Vgl. BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05, BStBl. I S. 699 ff., Rn. 22. 194 Ebenso im Ergebnis BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 zur Zinsschranke, Tz. 22, Korn, KÖSDI 2008, S. 15869.

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§2

Nationale Verlustnutzung

Bei einem qualifizierten Rangrücktritt tritt ein Gläubiger mit seiner Forderung für die Dauer einer Krise des Darlehensnehmers mit seiner Schuld im Rang zurück und verlangt ihre Erfüllung nur zusammen mit den Einlagerückgewähransprüchen der Gesellschafter nach Ablauf der Krise. Da die Erfüllung in diesem Fall von der Beendigung der Krise und nicht von zukünftigen Einahmen oder Gewinnen abhängt, ist mangels eines Veranlassungszusammenhanges § 5 Abs. 2a EStG nicht anwendbar. Die Passivierung der Verbindlichkeit bleibt demnach von der qualifizierten Rangrücktrittserklärung unberührt.195 Bei einem einfachen Rangrücktritt tritt der Gesellschafter mit seinem Anspruch hinter die Ansprüche anderer Gesellschaftsgläubiger zurück und verlangt die Erfüllung, sobald der Schuldner hierzu aufgrund zukünftiger Gewinne, eines Liquidationserlöses oder sonstigen freien Vermögens in der Lage ist.196 Da die Erfüllung der Schuld in diesem Fall nicht ausschließlich von zukünftigen Gewinnen oder Einnahmen abhängt, sondern auch aus dem freien Vermögen der Gesellschaft möglich ist, ist durch eine solche Rangrücktrittserklärung auch das gegenwärtige Vermögen des Schuldners belastet und die Rechtsfolge des § 5 Abs. 2a EStG tritt nicht ein.197 Wird jedoch eine einfache Rangrücktrittserklärung vereinbart, in der festgelegt wird, dass eine Tilgung nur aus Gewinnen oder Einnahmen in Betracht kommt, so greift das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG, und die Verbindlichkeit ist aufgrund des Rangrücktritts erfolgwirksam aus der Steuerbilanz auszubuchen. Kommt es zu einer solchen erfolgswirksamen Ausbuchung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz, muss erst mit der Realisation der Einnahmen oder Gewinne die Verbindlichkeit wieder passiviert werden. Die Rückzahlungsverpflichtung entsteht dann aufwandswirksam sukzessive mit dem Anfall der Gewinne oder Einnahmen.198 Wird bei dem Schuldner der Leistung die Verbindlichkeit aufgrund einer nach § 5 Abs. 2a EStG wirksamen Rangrücktrittserklärung in der Steuerbilanz ausgebucht, so kann hieraus nicht gefolgert werden, dass auch die Forderung beim Gläubiger ausgebucht werden muss, da ein solcher Grundsatz der spiegelbildlichen Bilanzierung nicht existiert. Steuerlich dürfte häufig eine Teilwertabschreibung des nicht werthaltigen Teils der Forderung vorzunehmen sein. Ist eine solche Abschreibung aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung des Schuldners noch nicht in der Vergangenheit vorgenommen worden, so sollte eine solche Abschreibung spätestens bei Rangrücktritt geprüft werden.199 Dabei ist bei Körperschaften als Forderungsinhaber § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG zu beachten. Die vorgenannten Grundsätze der Besteuerung von Rangrücktrittsvereinbarungen sind im Ergebnis auch für die steuerliche Verlustnutzungspolitik einsetzbar. So kann ein Gesellschafter bei der Überlassung eines Darlehens an eine Verlustgesellschaft durch einen nach § 5 Abs. 2a EStG steuerwirksamen Rangrücktritt eine ertragswirksame Auflösung der Darlehensverbindlichkeit bei der Verlustgesellschaft erreichen. Bei der Verlustgesellschaft erfolgt insoweit eine steuerwirksame Verrechnung mit laufenden Verlusten sowie im Rahmen der Mindestbesteuerung. Kommt es in späteren Perioden zu Gewinnen der Gesellschaft, so erfolgt eine aufwandwirksame sukzessive Einbuchung der Verbindlichkeit. Der Aufwand mindert dann in voller Höhe den laufenden Gewinn der Gesellschaft. Die Zinsschranke oder § 8 Nr. 1 GewStG sind nicht einschlägig, da es sich bei diesem Aufwand nicht um Vergütungen für Fremdkapital bzw. um Entgelte für Schulden handelt. 195 196 197 198

Vgl. BMF v. 8.9.2006, IV B 2 – S 2133 – 10/06; Groh, DB 2006, S. 1288. Vgl. Kammenter/Geißelmeier, NZI 2007, S 215. Vgl. Kammenter/Geißelmeier, NZI 2007, S. 216. Vgl. Strahl, in: Korn, EStG § 5, Rz. 548; Richter/Stobbe, HHR, § 5 EStG, Rz. 1770. A.A. Blümich/Schreiber § 5, Rz. 759, die von einer vollständigen Wiedereinbuchung ausgehen, sobald erste Gewinne/Einnahmen realisiert werden. 199 Vgl. Berndt, BB 2006 S. 2745.

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B.

Auch bei Novation einer nicht erfolgsabhängigen Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Verlustgesellschaft in eine erfolgsabhängige Verpflichtung des Darlehensnehmers ist die Verbindlichkeit auf Ebene der Verlustgesellschaft als Folge von § 5 Abs. 2a EStG gewinnerhöhend auszubuchen. Tritt der Erfolgsfall ein, ist die Verbindlichkeit bzw. die Rückstellung wieder einzubuchen. Dies führt im vollen Umfang zu Aufwand. Eine Unterscheidung danach, ob die Forderung der Verlustgesellschaft werthaltig ist oder nicht, ist in dieser Konstellation im Gegensatz zum Forderungsverzicht gegen Besserungsschein voraussichtlich unerheblich.200 Diese Form der Nutzung der laufenden Verluste einer Gesellschaft bietet den Vorteil, dass hierdurch die Verluste im Jahr der aufwandswirksamen Einbuchung der Verbindlichkeit vollständig verrechnet werden können, während ohne den Rangrücktritt die dann vorgetragenen Verluste nach der Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG) nur bis zu maximal 60% der laufenden Gewinne verrechnet werden können.201 Dabei sind jeweils die Steuerfolgen beim Gläubiger sorgfältig zu planen. Fraglich ist, ob eine Rangrücktrittsvereinbarung die Nutzung von Verlusten ermöglicht, die nach der Mantelkaufsregelung (alt: § 8 Abs. 4 KStG, neu: § 8c KStG) untergehen. Das BMF202 hat bei Vereinbarung eines Forderungsverzichts gegen Besserungsschein die Auffassung vertreten, dass der durch die (Wieder)-Einbuchung der Verbindlichkeit entstehende Aufwand unter die Verlustbeschränkung des § 8 Abs. 4 EStG fällt. Mangels Rechtsgrundlage für diese Auffassung des BMF bereits bezüglich des Forderungsverzichts mit Besserungsschein (vgl. nachfolgend), sind diese Überlegungen u.E. nicht auf die oben beschriebene Verlustnutzung durch Rangrücktritt oder durch Novation einer festverzinslichen Schuld unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG übertragbar.

f)

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Forderungsverzicht (mit Besserungsschein)

Eine weitere Möglichkeit zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung ist der Forderungsverzicht (mit oder ohne Besserungsschein). Besteht z.B. eine Forderung eines Gesellschafters gegenüber einer Verlustgesellschaft, kann der Gesellschafter auf diese Forderung ganz oder zum Teil verzichten. Die Gesellschaft muss die Verbindlichkeit gewinnerhöhend ausbuchen und generiert für steuerliche Zwecke hierdurch insoweit Verlustnutzungspotenzial als die Forderung nicht werthaltig ist. Sollte die Forderung jedoch voll- bzw. teilweise werthaltig sein, wird unterstellt, dass der Grund für den Verzicht in der gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen Gesellschafter und verlusterzielender Gesellschaft begründet ist, und als Folge wird der Verzicht auf die Forderung in Höhe des werthaltigen Teils als eine erfolgsneutrale Einlage behandelt. Eine Nutzung von Verlustvorträgen des Darlehensnehmers scheidet insoweit aus.203 Soweit beim Darlehensgeber Aufwand aus dem Verzicht auf eine nicht werthaltige Forderung entsteht, erfolgt ein rechtsträgerübergreifender Verlusttransfer. Für Körperschaften als Gläubiger ist § 8b Abs. 3 S. 4 KStG zu beachten. Wird der Forderungsverzicht mit Besserungsschein vereinbart, sind die Steuerfolgen des Besserungsfalls in die Betrachtung einzubeziehen. Tritt der Fall der Besserung ein, lebt die Verbindlichkeit wieder auf. In Höhe des zuvor erfolgswirksam ausgebuchten Teils der Verbindlichkeit wird die Verbindlichkeit erfolgswirksam wieder zugeschrieben, d.h. es entsteht Aufwand. Der Teil der Forderung, der als Einlage behandelt worden ist, wird hingegen erfolgsneutral korrigiert (§ 4 200 201 202 203

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Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

Vgl. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, S. 1661. Soweit der unbeschränkte Verlustverrechnungsbereich von € 1 Mio. überstiegen ist. Siehe BMF vom 2.12.2003, IV A 2 – S – 2734 – 5/03. Vgl. BFH-Beschluss v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, S. 307.

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§2

Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG).204 Der Besserungseintritt ist beim Inhaber des Besserungsscheines nicht wie die Rückzahlung einer unter dem Nennwert erworbenen Forderung zu behandeln und führt somit nicht zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 und S. 2 EStG, denn der Besserungsschein ist keine Kapitalforderung i.S.d. Vorschrift, sondern nur eine Anwartschaft auf eine zukünftige u.U. wieder auflebende Forderung. Die Finanzverwaltung behandelt diesen Aufwand aus der Wiedereinbuchung der Schuld im Besserungsfall zwar bei Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG laut BMF-Schreiben vom 2.12.2003 als Teil des untergehenden Verlusts, wenn zwischen Ausbuchung und Einbuchung der Forderung ein schädlicher Anteilseignerwechsel erfolgt.205 Es ist jedoch nicht ersichtlich, auf welche Rechtsgrundlage sich das BMF-Schreiben stützt,206 so dass die Gestaltung u.E. weiterhin zu einer Verlustnutzung beitragen kann. Dies gilt auch nach Einführung des § 8c KStG als neue „Mantelkaufregelung“. Falls der Forderungsverzicht im Zuge eines begünstigten Sanierungsvorhabens erfolgt, kann die Finanzverwaltung die Steuer auf einen nach Verlustverrechnung verbleibenden Gewinn stunden oder erlassen.207

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Nationale Verlustnutzung

Sonderfragen bei § 8c KStG

Da § 8c KStG einzig auf das Tatbestandsmerkmal der Anteils- oder Stimmrechtsübertragung bei Körperschaften abstellt (aber nicht mehr auf Vermögenszuführungen), scheint der Gestaltungsspielraum zur Vermeidung der Norm begrenzt. Dennoch hat die Gestaltungspraxis einige Ansätze entwickelt, um die Auswirkungen dieser restriktiven Norm abzuschwächen bzw. im Einzelfall zu vermeiden. Um § 8c KStG zu vermeiden, kann in Erwägung gezogen werden, die Rechtsposition des Anteilseigners einer zu verkaufenden Verlustgesellschaft (Aktionär bzw. GmbH-Gesellschafter) derart zu ändern, dass sie keine Mitbestimmungsrechte im herkömmlichen Sinne vermitteln, um dann diese Rechte zu übertragen. Rechte in Form von hybriden Finanzierungsarten wie stillen Beteiligungen oder (Fremdkapital-) Genussrechten werden, wenn sie sich hinreichend von Beteiligungsrechten unterscheiden, nicht durch den Grundtatbestand der Verlustabzugsbeschränkung gem. § 8c KStG erfasst. Es kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, dass diese Rechte durch die Finanzverwaltung als „vergleichbare Sachverhalte“ i.S.d. § 8c S. 1 KStG angesehen werden, so dass ihre Übertragung ebenfalls schädlich wäre. U.E. ist dies jedoch abzulehnen, da die „vergleichbaren Sachverhalte“ inhaltlich nicht hinreichend bestimmt sind und – selbst wenn dies abgelehnt wird – des weiteren keine inhaltliche Vergleichbarkeit der genannten hybriden Finanzierungen mit den Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen des Grundtatbestands der Norm besteht. Die genannten Finanzierungsformen erscheinen besonders gegenüber einer Kapitalerhöhung als attraktiv, wenn eine Verlustgesellschaft zusätzliche Finanzmittel benötigt, da die Kapitalerhöhung nach § 8c S. 4 KStG einer Übertragung der Gesellschaftsanteile gleichsteht, wenn sie zu einer schädlichen Veränderung der Beteiligungsquote am Kapital der Körperschaft führt. In den Fällen, in denen ein anstehender Anteilseignerwechsel langfristig bekannt ist, könnte frühzeitig mit der Übertragung von Anteilen begonnen und dies über viele Veranlagungszeiträume 204 Vgl. BFH v. 30.5.1990, I R 41/87, BStBl. II 1991, S. 588; BFH v. 29.1.2003, I R 50/02, BStBl. II 2003, S. 768; Dörfler/ Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, S. 1660 m.w.N. 205 Vgl. Beußer, Thomas in: DB 2007, S. 1552. 206 Vgl. z.B. Hoffmann, DStR 2004, S. 296 ff; Förster GmbHR 175; Gosch, KStG, § 8, Rz. 1480; Prinz, GmbHR 2004, S. 927, 928. 207 Vgl. BMF v. 27.3.2003, IV A 6 – S. 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, S. 240.

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B.

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

gestreckt werden, um die 25 %- bzw. 50 %-Grenze innerhalb des Fünfjahreszeitraums nicht zu überschreiten (zeitlich gestreckte Anteilsübertragung). Werden durch einen schädlichen Beteiligungserwerb innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 %, aber nicht mehr als 50 % übertragen, gehen gem. § 8c Satz 1 KStG die nicht genutzten Verluste prozentual in der Höhe der schädlichen Anteilsübertragung verloren. Diese Rechtsfolge tritt in dem Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs ein. Dabei ist zu beachten, dass auch mehrere Anteilsübertragungen innerhalb des Fünfjahreszeitraums den schädlichen Beteiligungserwerb und somit den quotalen Untergang der nicht genutzten Verluste auslösen. Hat aber bereits ein schädlicher Beteiligungserwerb stattgefunden, beginnt für den betreffenden Erwerber oder Erwerberkreis eine neue Fünfjahresfrist. Nach diesem in der Gesetzesbegründung dargestellten „Sanktionsverbrauch“ finden Anteilserwerbe, die ihrerseits bereits zu einem quotalen Verlustuntergang geführt haben, bei der Prüfung der 25 % Grenze keine Berücksichtigung mehr. Dieses wird in der Praxis zum Splitten von Anteilsübertragungen führen.208 Danach können nach der Verwirklichung eines schädlichen Beteiligungserwerbs weitere Anteile bis zu 25% ohne die Versagung weiterer nicht genutzter Verluste nach § 8c Satz 1 KStG übertragen werden.209 > Beispiel Es ist geplant, dass 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Verlustvorträgen an einen Erwerber übertragen werden sollen. Hierzu bestehen verschiedene Möglichkeiten: ■ Falls 50% der Anteile in einem Akt übertragen werden, gehen auch 50% der Verluste unter (vgl. Alt. 1 unten – vollständiger Verlustuntergang erst bei Übertragung von 51% der Anteile; vgl. Alt. 3); ■ Falls in einer ersten Tranche im Veranlagungszeitraum 01 nur 26 % der Anteile übertragen werden, führt dieser schädliche Beteiligungserwerb zu einem Verlustuntergang in Höhe von 26 % der Verlustvorträge. Die Übertragung weiterer 24 % im Veranlagungszeitraum 02 an denselben Erwerber bewirkt hingegen keinen weiteren quotalen Verlustuntergang (vgl. Alt. 2 unten – „Sanktionsverbrauch“). Zusammengefasst stellt sich der Umfang des Verlustuntergangs bei Anteilsübertragungen in Raten wie folgt dar: Anteilsübertragung Jahr

Alternative 1

Alternative 2

Alternative 3

2008

50%

26%

26%

2009

-

24%

24%

2010

-

-

1%

Total

50%

50%

51%

Verlustuntergang Jahr

Alternative 1

Alternative 2

Alternative 3

2008

50%

26%

26%

2009

-

-

-

2010

-

-

100%

Total

50%

26%

100%

208 So zutreffend: Reitsam, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdorn, UntStRefG, Kommentar (2008), § 8c KStG, Rz. 63, 76. 209 Vgl. Zerwas/Fröhlich, DStR 2007, S. 1936 und Reitsam, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, Kommentar (2008), § 8c KStG, Rz. 76.

135

2

2

2 153

2

§2

Nationale Verlustnutzung

Im Fall der Mehrfachübertragung ein und desselben Anteils, der größer als 25 % ist, und seinerseits bereits bei der ersten Übertragung zu einem quotalen Verlustuntergang geführt hat, auf verschiedene Erwerber gibt es keine gesetzliche Einschränkung hinsichtlich der mehrfachen Berücksichtigung der Übertragungen für Zwecke des § 8c KStG. Somit kann die mehrfache Übertragung eines Anteils auf verschiedene Erwerber die ungenutzten Verluste auf einen geringen Restbetrag reduzieren, wie das nachfolgende Beispiel zeigt. > Beispiel: Umfang des Verlustunterganges bei Mehrfachübertragungen

2007:

2008:

2010:

Ausgangssituation

B veräußert seinen 50%-igen Anteil an C

C überträgt seinen 50%-igen Anteil unentgeltlich an D

50%

C

A

B

A

50%

GmbH Verlustvortrag = 100

50%

D

A 50%

GmbH Verlustvortrag = 50

50%

50%

GmbH Verlustvortrag = 25

Die steuerlichen Ergebnisse 2008 – 2012 sind jeweils ausgeglichen 154

Um ungenutzte Verluste einer Gesellschaft vor einem geplanten Verkauf vor einem Untergang zu bewahren, kann neben den obigen Gestaltungen überlegt werden, vor dem Anteilseignerwechsel eine steuerpflichtige Gewinnrealisierung auf Ebene der zu verkaufenden Körperschaft herbeizuführen, um den entstandenen Gewinn mit den bestehenden Verlustvorträgen zu verrechnen, wobei jedoch die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG zu beachten ist. Hierzu eignen sich insbesondere die beschriebenen rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzungsmaßnahmen wie Sale-and-lease-back, Forderungsverzicht (gegen Besserungsschein), unverzinsliche Gesellschafterdarlehen oder Veräußerungen von Anlagegütern bzw. Rechten im Konzernverbund. Will sich ein Investor an einer Körperschaft mit ungenutzten Verlusten beteiligen, gehen diese in Abhängigkeit von dem übertragenen Anteil nach § 8c KStG quotal oder vollständig unter. Falls ein Investor z.B. über eine Kapitalerhöhung bei einer Verlustgesellschaft „einsteigt“, kann es zu einer solchen schädlichen Anteilsübertragung kommen. Um dieses zu vermeiden, können ein Investor und die verlusterzielende Körperschaft eine Joint Venture-Tochtergesellschaft gründen. In die Tochtergesellschaft kann die Körperschaft Betriebsteile ggf. unter Aufdeckung von stillen Reserven übertragen, um die bestehenden Verluste auszugleichen.210 Bei der Joint Venture-Gesellschaft werden diese „verbrauchten“ Verluste wirtschaftlich als Abschreibungen fortgeführt. Die Verluste gehen daher nicht verloren, ein schädlicher Beteiligungserwerb findet nicht statt (aber: § 8c KStGRisiko bei späterer Trennung der Joint Venture-Partner durch Verkauf).

210 Vgl. Beußer, DB 2007, S. 1552

136

B.

Schließlich ist eine Bewahrung steuerlicher Verluste einer Verlustgesellschaft auch im Fall einer Anteilsübertragung möglich, indem das zu übertragende Geschäft z.B. auf eine Tochtergesellschaft ausgegliedert wird, die dann in der Folge verkauft wird, während die Verluste bei der ursprünglichen Verlustgesellschaft zurückbleiben. Die Verlustgesellschaft separiert das zu übertragende Vermögen von den Verlusten oder veräußert dieses im Wege eines Asset Deals. Die bei der veräußernden Gesellschaft zurückgebliebenen Verluste können dann über die an anderer Stelle beschriebenen Maßnahmen genutzt werden (z.B. Einlage von Barmittel, die durch die Verlustgesellschaft verzinslich angelegt werden). Zumindest im Hinblick auf § 8c KStG ist es interessant, ein Verlustgeschäft auf eine Personengesellschaft unterhalb einer Kapitalgesellschaft auszugliedern. Denn wenn später die Anteile an der Kapitalgesellschaft veräußert werden, gehen nur die körperschaftsteuerlichen Verluste der übertragenen Gesellschaft unter, nicht jedoch die Gewerbesteuerverluste der nachgeordneten Personengesellschaft. Im Hinblick hierauf kann auch ein Verlustbetrieb einer Kapitalgesellschaft im Vorfeld auf eine Personengesellschaft ausgegliedert werden, da sich vertreten lässt, dass die gewerbesteuerlichen Verluste des übertragenen Betriebs auf die Personengesellschaft mitübergehen, so dass sie bei einem anschließenden Verkauf der Kapitalgesellschaftsanteile nicht durch § 8c KStG gefährdet werden. Die bei der ausgliedernden Kapitalgesellschaft zurückbleibenden Körperschaftsteuerverluste gehen allerdings bei deren Verkauf verloren. Bei Verschmelzungen oder anderen Umwandlungen kann ein nach § 8c KStG schädlicher Beteiligungserwerb vermieden werden, z.B. durch Verzicht auf die Ausgabe neuer Anteile im Zuge der Umwandlung (vgl. nachfolgend).

3.

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland 155

2

Strukturmaßnahmen

Eine rechtsträgerübergreifende Verlustnutzung ist nicht nur in Form der vorstehend beschriebenen Maßnahmen in einer feststehenden Gruppenstruktur möglich, sondern auch durch Veränderung einer Gruppenstruktur. Typische Strukturmaßnahmen, um Verluste rechtsträgerübergreifend steuerlich zu nutzen, sind die Verschmelzung von Gewinn- und Verlustgesellschaften sowie deren Spaltung. Durch die Neufassung des UmwStG i.d.F.d. SEStEG wurden diese Verlustnutzungsmöglichkeiten entscheidend eingeschränkt. Welche Planungsansätze nach neuem Recht noch verblieben sind, wird nachfolgend untersucht, ohne dass ein Anspruch auf Vollständigkeit erhoben wird. Auf Reorganisationen zur Beschränkung der Rechtsfolgen des § 8c KStG wurde bereits im vorangegangenen Kapitel hingewiesen. Die Ziele solcher Strukturveränderungen zur Verlustnutzung sind vielfältig: Strukturmaßnahmen können zum einen darauf abzielen, Gewinn- und Verlustgesellschaften zusammen zu führen. Zum anderen kann es auch darum gehen, von einer „verlustnutzungsfeindlichen“ Rechtsform wie einer Körperschaft auf eine Rechtsform überzugehen, die eine Nutzung zukünftig anfallender Verluste ermöglicht (wie der Personengesellschaft). Besitzt die übertragende Gesellschaft bei einer Umwandlung Verlustvorträge, ist es das Ziel des Steuerplaners, die Übernahme dieser Verlustvorträge durch den übernehmenden Rechtsträger bzw. eine Nutzung noch bei der übertragenden Gesellschaft zu gewährleisten. In Abhängigkeit von der Rechtsform der übertragenden Gesellschaft und der aufnehmenden Gesellschaft war es nach altem Recht unter bestimmten Voraussetzungen möglich, bestehende Verlustvorträge auf Ebene der aufnehmenden Gesellschaft geltend zu machen. Zum Beispiel konnten die Verlustvorträge einer übertragenden Kapitalgesellschaft unter bestimmten Umständen bei der 137

156

157

2

2

158

159

§2

Nationale Verlustnutzung

übernehmenden Körperschaft genutzt werden (§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F.). Voraussetzung war, dass der Betrieb oder der Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Nach neuem Recht wird die Möglichkeit, Verluste im Zuge von Umwandlungsvorgängen auf einen anderen Rechtsträger zu übertragen, durch § 12 Abs. 3 UmwStG abgeschafft. Damit bestehen nur noch eingeschränkte Optionen zur Verlustnutzung bei den verschiedenen Umwandlungsformen. Eine Möglichkeit besteht darin, Verluste noch auf Ebene der übertragenden Gesellschaft zu nutzen, z.B. indem im Zuge des Umwandlungsvorgangs durch entsprechende Ausübung der steuerlichen Wahlrechte eventuell vorhandene stille Reserven realisiert werden, um steuerliche Verluste mit dem auf diese Weise generierten steuerpflichtigen Einkommen der Übertragerin zu verrechnen. Dabei kann die aufnehmende Gesellschaft durch die Aufdeckung stiller Reserven Abschreibungspotential generieren.211 Bei entsprechender Wahlrechtsausübung muss jedoch die Mindestbesteuerung (§ 10d EStG) beachtet werden.212 Zusätzlich ist von Bedeutung, dass gewerbesteuerliche und körperschaftsteuerliche Verlustvorträge oftmals voneinander abweichen, z.B. weil gewerbesteuerliche Verluste im Gegensatz zu körperschaftsteuerlichen Verlusten nicht zurückgetragen werden können (§ 10a GewStG) oder wegen gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen (§ 8 Nr. 1 GewStG). Schließlich ergibt sich die endgültige Höhe steuerlicher Verlustvorträge oftmals erst nach Abschluss einer steuerlichen Außenprüfung. Dies erschwert in der Praxis die Bestimmung der Höhe der zur Verlustnutzung erforderlichen Gewinnrealisierung, da die Höhe der Verluste zum Planungszeitpunkt i.d.R. nicht gesichert ist. § 12 Abs. 3 UmwStG verhindert zwar den Verlustübergang bei Verschmelzung einer Verlust- auf eine Gewinngesellschaft. Dies gilt jedoch nicht bei Umkehrung der Verschmelzungsrichtung: Wird eine Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft verschmolzen, ergeben sich aus dem UmwStG keine Einschränkungen bezüglich der zukünftigen Verlustnutzung, jedoch ist § 8c KStG zu beachten, wenn die Umwandlung einen schädlichen Anteilseignerwechsel nach sich zieht. Als eine weitere Möglichkeit der einer Umwandlung vorgelagerten Verlustnutzung bietet sich der Verkauf von Wirtschaftsgütern oder (Teil) Betrieben mit hohen stillen Reserven an die übernehmende Körperschaft bzw. an eine dritte Partei an oder z.B. der Forderungsverzicht (mit Besserungsschein). Hierbei ist eine gezielte Auswahl der entsprechenden Wirtschaftsgüter möglich, so dass der generierte Veräußerungsgewinn den beim übertragenden Rechtsträger vorhandenen laufenden Verlusten bzw. Verlustvorträgen angepasst werden kann. Auch hierbei ist selbstverständlich die Mindestbesteuerung zu beachten.213 Weiterhin könnte die umzuwandelnde Verlustgesellschaft gewinnbringende Betriebsteile von Konzerngesellschaften pachten, so dass steuerpflichtige Gewinne auf die Verlustgesellschaft verlagert werden. Hierbei ist u.a. zu beachten, dass die Vergütungen für das innerkonzernliche Pachtverhältnis dem Drittvergleich standhalten. Eine weitere Möglichkeit wäre, über Finanzierungen Erträge des umzuwandelnden Rechtsträgers zu generieren, wie z.B. durch eine zinslose Darlehensgewährung an die Verlustgesellschaft, die diese Mittel verzinslich weiter ausreicht bzw. durch die Umwandlung eines zinsabhängigen Darlehens in ein zinsloses Darlehen. Bei einer Laufzeit von länger als 12 Monaten ist das zinslose Darlehen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen. 211 Ebenso z.B. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, S. 1659 m.w.N.; Thiel, BB 2005, S. 2320. 212 Eine vollständige Verlustnutzung kann daher nur erreicht werden, wenn die Verlustvorträge einen Betrag von 1 Mio. Euro nicht übersteigen bzw. nicht höher sind als 60% des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte. 213 Z.B. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, S. 1660.

138

B.

2

Maßnahmen zur Verlustnutzung im Inland

Dies führt zu einem Ertrag auf Ebene der Verlustgesellschaft. Zu beachten ist jedoch, dass in den Folgejahren das Darlehen jährlich aufzuzinsen ist.214 Auch ist zu prüfen, ob nicht mittels einer Organschaft die Möglichkeit besteht, Verluste auf Ebene der Verlustgesellschaft vor ihrem Untergang im Zuge einer Umwandlung zu nutzen. Hierfür müsste die Beteiligungsstruktur so geändert werden, dass die Verlustgesellschaft als Organträgerin fungiert, damit ihr steuerpflichtiges Einkommen von gewinnerzielenden Organgesellschaften zugerechnet werden kann. Bei der Abspaltung gehen verbleibende Verluste im Wertverhältnis des abgespaltenen Vermögens zum zurückbleibenden Vermögen verloren (§ 15 Abs. 3 UmwStG). Um einen solchen Verlustuntergang zumindest zu reduzieren, könnte der Wert des übergehenden Vermögens gemindert werden, indem nicht notwendiges Betriebsvermögen des abzuspaltenden Teilbetriebs zurückgehalten wird bzw. zusätzliche Verbindlichkeiten dem Teilbetrieb zu geordnet werden.215 Hierdurch würden nach der beschriebenen Systematik des § 15 Abs. 3 UmwStG weniger Verluste dem abgespaltenen Vermögen zugeordnet und durch die Umwandlung untergehen. Alternativ kann in Einzelfällen anstelle einer verlustschädlichen Abspaltung (vgl. § 15 Abs. 3 UmwStG) eines Teilbetriebs eine Einbringung dieses Teilbetriebs in eine Tochtergesellschaft ggf. in Kombination mit einer späteren Veräußerung der Anteile an dieser Tochtergesellschaft in Betracht kommen (vgl. aber § 8c KStG). Anders als bei der Abspaltung ordnet das UmwStG bei solchen Einbringungsvorgängen in Kapitalgesellschaften keinen anteiligen Verlustuntergang bezüglich der beim Einbringenden zurückbleibenden Verluste an (vgl. § 23 Abs. 5 UmwStG). Der bloße Wechsel der Spaltungsart von der Ab- oder Aufspaltung zur Ausgliederung kann somit in der beschriebenen Konstellation bestehende Verluste erhalten. Zwar führen Umwandlungen im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs zu einem (anteiligen) Verlustuntergang nach § 8c KStG. Jedoch lässt sich dies im Einzelfall vermeiden: ■ Bei einer Aufwärtsverschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft greift § 8c KStG nicht, da die Verlustgesellschaft in diesem Fall keine Anteile ausgibt. In der Folge können die Verluste der Übernehmerin durch das eingebrachte Gewinngeschäft genutzt werden. ■ Auch bei Seitwärtsverschmelzungen oder -abspaltungen kann auf die Ausgabe neuer Anteile verzichtet werden. Damit bleiben Verluste der Übernehmerin erhalten, jedoch sind sonstige Steuerfolgen des Verzichts auf die Anteilsgewährung sehr sorgfältig zu analysieren.

214 Vgl. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, S. 1661. 215 Vgl. Klingberg, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, S. 206.

139

160

161

2

3

§ 3 Internationale Verlustnutzung 1

3

A. 2

3

Auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten geht das deutsche Steuerrecht grundsätzlich von einer steuersubjekt- bzw. rechtsträgerbezogenen Verlustverrechnung aus. Gleiches gilt für viele ausländische Steuerrechtsordnungen. Daher sollte u.E. auch eine Systematik der Maßnahmen zur internationalen Verlustnutzung, die im Folgenden betrachtet werden, der bereits aus Kap. § 2 bekannten Zweiteilung in Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung (vgl. nachfolgend A.) und solche zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung (vgl. B.) folgen.

A.

Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung

Während im Hinblick auf die nationale Verlustnutzung die rechtsträgerinternen Maßnahmen zur Verlustnutzung sich auf Gestaltungen zur zeitlichen Verlagerung von Gewinn- und Verlustquellen auf Ebene eines Rechtsträgers über verschiedene Besteuerungsperioden beschränkten (vgl. oben Kap. § 2), weil die periodengleiche Verrechnung von Erfolgen unterschiedlicher inländischer Betriebsstätten eines Rechtsträgers keine besonderen Gestaltungsbemühungen erfordert, so gewinnt diese letztgenannte Komponente der rechtsträgerinternen Verlustnutzung im internationalen Kontext eine wesentlich größere Bedeutung. Diese besondere Relevanz der Verrechnung von Erfolgen verschiedener Betriebsstätten eines Rechtsträgers ist darauf zurückzuführen, dass die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten von inländischen Betriebsstätten eines Rechtsträgers (Stammhaus) mit Verlusten aus Auslandsbetriebsstätten eines der umstrittensten und komplexesten Bereiche der internationalen Verlustnutzung ist. Daher erfolgt nachfolgend zunächst eine ausführliche Analyse der Möglichkeiten zur (sachlichen) Verrechnung von Verlusten einer (ausländischen oder inländischen) Betriebsstätte mit Gewinnen eines (in- oder ausländischen) Stammhauses (vgl. nachfolgend Kap. I.) und danach der Möglichkeiten zum (zeitlichen) Verlagern von Gewinn- und Verlustquellen auf der Ebene eines ausländischen Rechtsträgers (vgl. Kap. II).

I.

Verrechnung von Verlusten zwischen Stammhaus und Betriebsstätte

1.

Inländisches Stammhaus und ausländische Betriebsstättenverluste

a)

Betriebsstättenverluste im abkommenslosen Fall bzw. bei DBA mit Anrechnungsmethode

Ist ein inländischer Steuerpflichtiger (Stammhaus) über eine Betriebsstätte in einem anderen Staat unternehmerisch tätig, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht, so sind die Einkünfte aus der Auslandsbetriebsstätte ausländische Einkünfte nach § 34 d Nr. 2 a 140

A.

EStG und unterliegen als solche im Inland im Rahmen der Besteuerung des Welteinkommens des betreffenden Steuerpflichtigen der unbeschränkten Steuerpflicht. Dies bedeutet, dass grundsätzlich positive und negative Einkünfte (Verluste) der Auslandsbetriebsstätte im Inland steuerlich zu berücksichtigen sind. Damit ist im abkommenslosen Fall eine rechtsträgerinterne Nutzung von Auslandsverlusten im Inland (Ausgleich oder Abzug) prinzipiell möglich. Dies gilt auch für DBAs, die zum Ausgleich der Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode vorsehen bzw. für den Fall, dass sich die Anrechnungsmethode aus inländischen treaty override-Klauseln ergibt (§ 50 d Abs. 9 EStG, § 20 Abs. 2 AStG). Eine Einschränkung erfährt diese grundsätzliche Verlustnutzungsmöglichkeit durch den bereits erläuterten § 2a EStG (vgl. § 2). Dieser gestattet eine Verrechnung ausländischer aktiver Betriebsstättenverluste, versagt jedoch den Ausgleich oder Abzug passiver Verluste. Daneben sind die Begrenzungen zu beachten, die auch im reinen Inlandsfall greifen (etwa §§ 15a, 15b EStG) Wie bereits in Kap. § 2 herausgearbeitet wurde, ist für die Anwendung des § 2a EStG zwischen dem EU- und dem Nicht EU-Fall zu unterscheiden: Im EU-Fall scheidet eine Verlustnutzungsbegrenzung durch § 2a EStG aus (vgl. im Einzelnen nachfolgend)1, für Drittstaaten behält die Norm dagegen ihren Anwendungsbereich. Die EU-Rechtswidrigkeit des § 2a EStG ergibt sich bereits aus der neueren Rechtsprechung (vgl. nachfolgend) und hat nun auch in einer entsprechenden Anpassung des § 2a EStG i.d.F.d. JStG 2009 ihren Niederschlag gefunden. Bezüglich der Regelung des § 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG (Nr. 4 EStG 1987) zur Vermietung und Verpachtung im Ausland hat der EuGH bereits in der Rechtssache Ritter-Coulais2 in der Nichtberücksichtigung des negativen Progressionsvorbehalts einen Verstoß gegen Art. 39 EG (Arbeitnehmerfreizügigkeit) festgestellt. Laut BMF sollte das Urteil allerdings nur auf die bis 1998 zulässige Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 EStG anwendbar sei. Das BMF lehnte es darüber hinaus ab, aus dem Urteil weitergehende Konsequenzen für andere Einkünfte nach § 2a EStG zu ziehen.3 Damit setzte sich das BMF über die von dem EuGH in der Entscheidung herausgearbeiteten Grundsätze zur Vereinbarkeit nationaler Verlustverrechnungsbeschränkungen mit EU-Recht hinweg. Eine weitere Entscheidung zur Berücksichtigung von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften ist das Urteil des EuGH in der Rs. Rewe Zentralfinanz EG (vgl. EuGH, Urteil v. 29.3.2007 Rs. C-347/04, Rewe Zentralfinanz, IStR 2007 S. 291 ff.). Hierbei ging es um eine im Inland ansässige Kapitalgesellschaft, die über in den Niederlanden ansässigen Gesellschaften an in Großbritannien ansässigen Enkelgesellschaften beteiligt war. Die britischen Gesellschaften erzielten in der Vergangenheit Verluste. Dabei war es der deutschen Gesellschaft nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 Buchst a EStG nicht gestattet, im Inland eine steuerwirksame Teilwertabschreibung auf die Beteiligungen vorzunehmen. Der EuGH sah in der deutschen Regelung eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. Eine Vergleichbarkeit von inländischen und grenzüberschreitenden Sachverhalten war nach seiner Auffassung nicht fraglich. Anders als in den Rs. Marks & Spencer lehnte er jedoch die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung aus Gründen des Allgemeininteresses ab. Auch die vom EuGH in der Rs. Marks & Spencer eingeführten Rechtfertigungsgründe der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsrechte und der Vermeidung der Steuerfluchtgefahr fanden kein Gehör. Ebenso lehnte er die Verhinderung der doppelten Verlustberücksichtigung als anwendbaren Rechtfertigungs1 2 3

3

Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung

Vgl. auch Saß, DB 2001, S. 508 ff.; Wilke, PIStB 2003, S. 115 ff.; Cordewener, IStR 2003, S. 417 f.; Schön, IStR 2004, S. 293 f.; Röhrbein/Eicker, BB 2005, S. 465 ff. (zu § 2a EStG). EuGH v. 21.2.2006, C-152/03 Ritter Coulais, IStR 2006, S. 196. BMF v. 24.11.2006, IVB 3 – S 2118 a – 63/06, IStR 2007, S. 40.

141

3

4

5

3

3

§3

6

7

Internationale Verlustnutzung

grund ab, da der mit der Teilwertabschreibung entstandene Verlust mit dem von der Tochtergesellschaft erzielten Verlust nicht identisch sei. Die vom EuGH gefundene Begründung lässt sich auch damit erklären, dass zum Zeitpunkt des Urteilssachverhalts ebenso Doppelbesteuerung für den umgekehrten Fall der Gewinnerzielung der ausländischen Gesellschaft drohte, da die Steuerbefreiungen des § 8b KStG i.d.F. des StandOG (vgl. StandOG v. 13.9.1993, BGBI 1993 I S. 1569) noch nicht anwendbar waren.4 In der Rs. Rewe Zentralfinanz5 stellt der EuGH somit einen Verstoß des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a EStG (Verbot der Teilwertabschreibung auf passive Auslandsbeteiligung) gegen die Niederlassungsfreiheit fest. Laut BMF soll als Folge des Urteils § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a EStG auf negative Einkünfte aus einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat mit Ausnahme Liechtensteins nicht mehr anzuwenden sein.6 Teilwertabschreibungen aufgrund von Drittstaatenverlusten sollen dagegen weiter nach der Vorschrift unzulässig sein. Unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 29. 3. 2007 in der Rs. Rewe Zentralfinanz7 hat die EU-Kommission die Bundesrepublik Deutschland mit Schreiben vom 18. 10. 20078 aufgefordert § 2a Abs. 1 EStG EU-rechtskonform auszugestalten. Dies ist bereits die zweite Stufe eines Vertragsverletzungsverfahrens nach Art. 226 EG und soll zur Abschaffung des § 2a EStG für EU-Fälle im Rahmen des JStG 2009 führen. Bereits in ihrer Mitteilung vom 19. 12. 20069 hatte die EU-Kommission sämtliche EU-Mitgliedstaaten aufgefordert, Auslandsverluste zu denselben Bedingungen wie Inlandsverluste bei der Besteuerung zu berücksichtigen. Die genannte EuGH-Rechtsprechung sowie die Mitteilung der EU-Kommission führen u.E. zu der Erkenntnis, dass § 2a Abs. 1 EStG in der Fassung vor dem JStG 2009 europarechtsinkonform ist, soweit die Norm negative Einkünfte bzw. Verluste aus einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR erfasst. Hintergrund ist, dass die Vorschrift negative Auslandseinkünfte gegenüber vergleichbaren negativen Inlandseinkünften steuerlich schlechter behandelt. Gemeinschaftsrechtlich anzuerkennende Rechtfertigungsgründe für diese Schlechterstellung sind u.E. nicht erkennbar. Damit ist eine internationale Verlustnutzung auch ausländischer EU- Betriebsstättenverluste beim inländischen Stammhaus ohne die Beschränkungen des § 2a EStG zulässig. Das Welteinkommensprinzip erfährt insoweit keine Einschränkung. Im Verhältnis zu Drittstaaten ist der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit nicht eröffnet. Jedoch kann § 2a Abs. 1 EStG auch im Verhältnis zu Drittstaaten gegen primäres Europarecht und zwar in Form der Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen (vgl. Art. 56 EG). Ob und wieweit dies der Fall ist, hängt von der konkreten Ausgestaltung des Tatbestands der Norm ab.10 Dabei ist zum einen zu beachten, dass die Kapitalverkehrsfreiheit im abstrakten Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit von dieser verdrängt wird (also auch in Drittstaatskonstellationen) und zum anderen dass bereits zum 31. 12. 1993 bestehende Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit europarechtlich zulässig sein können (Bereichsausnahme- vgl. Art. 57 Abs. 1 EG). Damit ist wie folgt zu unterscheiden:11 ■ Bezüglich § 2a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gilt folgendes: Die Regelungen setzen ausländische Betriebsstätteneinkünfte voraus, wobei eine solche Betriebsstätte durch ein Stammhaus beherrscht wird. Damit handelt es sich nach neuerer Rechtsprechung um eine Regelung, bei der 4 5 6 7 8 9 10 11

142

Vgl. Schnitger, IWB Gr. 2 F. 11, 2001 f. EuGH v. 29.3.2007, C-347/04 Rewe Zentralfinanz, IStR 2007, S. 291. BMF v. 11.6.2007, IV B 3 – S 2118 – a/07/0003, IStR 2007, S. 556. EuGH v. 29.3.2007, C-347/04 Rewe Zentralfinanz, IStR 2007, S. 291. EU-Kommission v. 18.10.2007, IP 07/1547, Az. der Kommission 1998/4684, http://europa.eu/rapid/pressReleases. EU-Kommission v. 19.12.2006, KOM 2006 (824). Vgl. im Einzelnen: Rehm/Nagler, IStR 2007, S. 700, S. 702. Im Ergebnis ebenso: Rehm/Nagler, IStR 2007, S. 700, S. 702.

A.

die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EG exklusiv anwendbar ist und damit die Anwendung von Art. 56 EG im Verhältnis zu Drittstaaten verdrängt12. ■ Soweit § 2a Abs. 1 Nr. 6a und Nr. 6b EStG die Überlassung von Wirtschaftsgütern zum Gegenstand haben, gilt vergleichbares für die exklusiv anzuwendende Dienstleistungsfreiheit nach Art. 49 EGV, die ebenfalls die Anwendung von Art. 56 EG im Verhältnis zu Drittstaaten verdrängt.13 Die übrigen Regelungen des § 2a Abs. 1 EStG haben lediglich eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft ohne Beteiligungsschwelle (Nr. 3), eine 1%-Beteiligung (Nr. 4) oder eine mittelbare Verwirklichung der vorstehenden Auslandsaktivitäten (Nr. 7) zur Voraussetzung. Das hat zur Konsequenz, dass neben Art. 43 EG auch Art. 56 EG im Verhältnis zu Drittstaaten anwendbar bleibt, da obige Exklusivitätsthese nicht einschlägig ist. Da § 2a EStG jedoch bereits zum 31. 12. 1993 bestanden hat, dürfte bei Mehrheitsbeteiligungen wohl eine Direktinvestition i. S. von Art. 57 Abs. 1 EG angenommen werden, so dass die Anwendbarkeit von Art. 56 EG im Verhältnis zu Drittstaaten ausgeschlossen wäre. Demnach bleibt § 2a Abs. 1 EStG im Verhältnis zu Drittstaaten grundsätzlich anwendbar, da entweder die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG) keine diesbezügliche Schutzwirkung entfaltet, weil sie von einer anderen Grundfreiheit (ggf. in ihrem abstrakten Anwendungsbereich) verdrängt wird oder weil die Bereichsausnahme des Art. 57 Abs. 1 EG einschlägig ist, nach der ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit unter bestimmten Bedingungen zulässig ist. Dies will nun auch der Gesetzgeber berücksichtigen durch Beschränkung des § 2a EStG auf Drittstaatsfälle. Nur wenn im konkreten Fall keine Mehrheitsbeteiligung vorliegt, könnte das Verrechnungsverbot des § 2a Abs. 1 EStG in Gestalt der Nr. 3, Nr. 4 und Nr. 7 wegen Verstoßes gegen Art. 56 EG auch im Verhältnis zu Drittstaaten unanwendbar sein. In der Praxis der Investitionen in Drittstaaten kann es gelegentlich dazu kommen, dass zwar abkommensrechtlich wegen Anwendung der Anrechnungsmethode ein Verlust abzugsfähig ist, dies jedoch an § 2a EStG scheitert, weil dieser die Berücksichtigung bestimmter passiver Einkünfte ausschließt, die gerade abkommensrechtlich den „Verlustimport“ über Art. 23 B OECD-MA ermöglichen. Da die DBA-Aktivitätsklauseln aber häufig nicht mit dem Aktivitätskatalog des § 2a EStG korrespondieren, können im Einzelfall gestalterisch passive Verluste für DBA-Zwecke generiert werden, ohne dass gleichzeitig § 2a EStG deren Berücksichtigung im Inland beschränkt.14 Somit wird laut DBA durch den Wechsel zur Anrechnungsmethode ein Verlustimport von einer Auslandsbetriebsstätte ins Inland möglich, ohne dass § 2a EStG einer solchen Verlustverrechnung entgegensteht.

b)

3

Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung

3 8

9

Betriebsstättenverluste im Fall eines DBA mit Freistellungsmethode

Bereits in Kap. § 2 wurde herausgearbeitet, dass ausländische Betriebsstättenverluste im Fall eines DBAs mit Freistellungsmethode nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht auf Ebene des inländischen Stammhauses verrechnet werden dürfen. Hintergrund ist die Rechtsprechung zur sogenannten „Symmetriethese“, nach der eine in einem DBA geregelte Freistellung positiver Betriebsstätteneinkünfte (vgl. Art. 23A OECD-MA) spiegelbildlich zur Nichtberücksichtigung 12 So auch EuGH v. 6.11.2007, C-415/06 Stahlwerk Ergste Westig, IStR 2008, S. 107, Leitsatz und Rz. 15. 13 Vgl. EuGH v. 3.10.2006, C-452/02 Fidium Finanz, IStR 2006, S. 754. 14 Vgl. im Einzelnen Pyszka/Schmedt, IStR 2002, S. 343.

143

10

3

§3

3

11

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Internationale Verlustnutzung

negativer Betriebsstätteneinkünfte im Inland führt. Hiergegen existieren zum einen begründete abkommensrechtliche Bedenken (vgl. Kap. § 2), zum anderen aber auch europarechtliche Vorbehalte, die auch zu neueren EuGH-Verfahren geführt haben. In diesem Zusammenhang interessant ist das Vorabentscheidungsersuchen des BFH v. 22.8.2006 (I R 116/04, BStBI 2006 II S. 864) in der Rs. Stahlwerke Ergste Westig. Hierbei ging es um eine in Deutschland ansässige GmbH, die in den USA zwei Personengesellschaften hielt, die Verluste erzielten. Eine Berücksichtigung dieser Verluste im Inland wurde unter Hinweis auf die im DBA verankerte Freistellungsmethode für Betriebsstättengewinne durch die Finanzverwaltung abgelehnt. Dabei stellte sich in dem Verfahren die Frage, inwieweit für Personengesellschaften ein Schutz vor Diskriminierung auf Basis der Grundfreiheiten bestehen kann. Dabei kommt der Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatssachverhalten zentrale Bedeutung zu. Es war zu erwarten, dass der EuGH eine Schutzwirkung der Kapitalverkehrsfreiheit im vorliegenden Sachverhalt verneinen würde, da nach seiner jüngeren Rechtsprechung die vorrangige Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit die Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatssachverhalten ausschließt, falls eine steuerliche Norm abstrakt Sachverhaltskonstellationen erfasst, bei denen ein Beherrschungsverhältnis besteht.15 Eine derartige Beherrschung wurde bezogen auf Gesellschafter einer Personengesellschaft bisher zumeist angenommen.16 Soweit eine Beteiligung an einer ausländischen Betriebsstätte besteht, sollte die vorrangige Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit überdies noch deutlicher sein.17 In dem Verfahren in der Rs. Stahlwerk Ergste geht es somit um die Frage, ob nach der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG) die Verrechnung von Drittstaaten-Betriebsstättenverlusten bei einem inländischen Stammhaus geboten ist.18 Mit Beschluss vom 6.11.200719 hat der EuGH die Frage verneint und sich folglich gegen eine Verrechnung von Drittstaatsverlusten auf Basis der Kapitalverkehrsfreiheit ausgesprochen. Das Gericht begründet seine Entscheidung damit, dass es bei den Regelungen über die Gewinnermittlung von Betriebsstätten vorwiegend um die Ausübung der Niederlassungsfreiheit geht, so dass das Gericht in diesem Fall eine Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten verneint. Auch wenn im zugrunde liegenden Verfahren das Argument der Qualifikation der in den USA ansässigen Personengesellschaft als Betriebsstätte nach dem einschlägigen DBA nicht völlig überzeugen kann, scheint die Entscheidung im Ergebnis dennoch nachvollziehbar. Denn eine 100 %-Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft sollte das erforderliche Beherrschungsverhältnis, welches zur Eröffnung des Anwendungsbereiches der Niederlassungsfreiheit erforderlich ist, begründen. Offen bleibt auch nach dieser Entscheidung, ob die Kapitalverkehrsfreiheit auch im Fall von Minderheitsbeteiligungen an ausländischen Personengesellschaften verdrängt wird. U.E. ist dies nicht der Fall, so dass sich im Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit in solchen Fällen Ansatzpunkte für eine Verlustverrechnung ergeben könnten. Angesichts des Umstandes, dass Art. 43 EG ausdrücklich von der Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat in Form einer Zweigniederlassung, die steuerlich eine Betriebsstätte darstellt, ausgeht, hat der EuGH mit seiner Entscheidung seine bisherige Rechtsprechung fortgesetzt. Im 15 Vgl. EuGH, Urteil v. 3.10.2006 – RS. C-452/04, Fidium Finanz, Slg. 2006 S. I-9512 ff.; EuGH, Urteil v. 10.5.2007 – RS. C-492/04, Lasertec, IStR 2007 S. 439 ff.; EuGH, Urteil v. 10.5.2007 – RS. C-102/05, A+B; hierzu auch Dölker/ Ribbrock, BB 2007 S. 1928 ff. offen lassend noch Sedemund, BB 2006 S. 2781 (2784)). 16 Vgl. auch Schwenke, IStR 2006 S. 818 (820). 17 Schnitger, IWB Gr. 2, F. 11, 206 f. 18 EuGH v. 6.11.2007, C-415/06 Stahlwerk Ergste Westig, IStR 2008, S. 107; BFH v. 22.8.2006, IR 116/04, DStR 2006, S. 1929. 19 RS. C-415/06 Stahlwerk Ergste Westig, IStR 2008, S. 107.

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Einklang mit der neueren EuGH-Rechtsprechung20 ist die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EG gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG ausschließlich anwendbar, so dass die Kapitalverkehrsfreiheit verdrängt wird. Folglich findet die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG) auf Drittstaatsbetriebsstätten keine Anwendung. Als Folge kann ein Abzug von Drittstaatsbetriebsstättenverlusten nicht auf die Kapitalverkehrsfreiheit gestützt werden. Gleiches gilt für inländisch beherrschte ausländische Personengesellschaften, aber wohl nicht für entsprechende Minderheitsbeteiligungen. In dem EuGH-Urteil in der Rs. Marks & Spencer hat das Gericht die Grundsätze dargelegt, unter denen es eine rechtsträgerübergreifende Verlustverrechnung zulässt. Danach sei eine Verrechnung der Verluste einer ausländischen Tochtergesellschaft zulässig, wenn sie nachweist, dass für die betreffenden Verluste in ihrem Sitzstaat die Möglichkeiten zur Verlustnutzung ausgeschöpft sind, diese Verluste also im Ausland definitiv werden und als Folge im Ausland keine Möglichkeit mehr besteht, die Verluste zukünftig zu nutzen, so dass diese sich ohne Berücksichtigung bei der Muttergesellschaft sonst nirgendwo ausgewirkt hätten. Daneben muss eine Übertragung der Verluste für den Fall, dass die Verlustgesellschaft im Inland ansässig gewesen wäre, möglich gewesen sein (Vergleichbarkeit mit dem Inlandsfall).21 Übertragen auf die hier in Frage stehende rechtsträgerinterne Verlustverrechnung ausländischer Betriebsstättenverluste auf Stammhausebene dürfte sich aus den Prinzipien der Entscheidung „Marks und Spencer“ eine Verpflichtung für den Stammhausstaat ergeben, „freigestellte“ ausländische Betriebsstättenverluste zumindest dann zum Abzug zuzulassen, wenn diese im Betriebsstättenstaat definitiv werden und dort nicht mehr genutzt werden können, also z.B. bei deren Auslaufen wegen einer zeitlich beschränkten Vortragsfähigkeit.22 Dies hat der EuGH in dem Urteil in der Rs. Lidl23 nun ebenso gesehen. Im zugrunde liegenden Sachverhalt verfügte eine deutsche GmbH & Co. KG über eine Betriebsstätte in Luxemburg, die Verluste erzielte. Die steuerliche Berücksichtigung dieser negativen Betriebsstätteneinkünfte im Inland wurde durch die Finanzverwaltung unter Hinweis auf die Symmetriethese versagt – da auch entsprechende Gewinne nach dem anzuwendenden DBA nicht besteuert würden, seien auch die im Sachverhalt vorliegenden Verluste beim Stammhaus im Inland freizustellen. In seinem Urteil stellt der EuGH zunächst fest, dass der beschriebene Sachverhalt in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit fällt, so dass eine Prüfung im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit ausscheide. Da Verluste einer Inlandsbetriebsstätte beim Stammhaus verrechenbar wären, solche aus einer EU-Auslandsbetriebsstätte im Freistellungsfall jedoch nicht, liege auch eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor.24 Diese könne durch das Ziel der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse sowie durch das Ziel der Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung gerechtfertigt werden, wobei beide Rechtsfertigungsgründe nicht kumulativ vorliegen müssten. Laut EuGH sei die Freistellung von Auslandsverlusten nach DBA auch geeignet, um diese Ziele zu erreichen. Ausführlich geprüft wird lediglich die Frage, ob die Verlustfreistellung im Entscheidungsfall auch verhältnismäßig zur Zielerreichung sei. Dies sei nach den im Marks & Spencer-Urteil festgestellten Grundsätzen nur dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige im Ausland die dortigen Möglichkeiten zur Verlustberücksichtigung ausgeschöpft habe und 20 EuGH v. 10.5.2007, C-492/04, Lasertec, IStR 2007, S. 439; EuGH v. 24.5.2007, C-157/05 Holböck, IStR 2007, S. 441. 21 Vgl. EuGH v. 13.12.2005, C-446/03, Rz. 9, DStR 2005, S. 2168; vgl. auch zum Ganzen Herzig/Wagner, DStR 2006, S. 6. 22 Ähnlich Balmes/Grammel/Sedemund, BB 2006, S. 1479. 23 Vgl. EuGH v. 15.5.2008 – RS. C-414/06, Lidl Belgium GmbH & Co. KG, DB 2008, S. 1130. 24 Vgl. EuGH v. 15.5.2008 – RS. C-414/06, Lidl Belgium GmbH & Co. KG, Tz. 15-17, 24-26.

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keine Möglichkeit mehr bestehe, diese zukünftig noch zu nutzen.25 Da im Lidl-Fall eine solche Verlustnutzung auf Ebene der Luxemburger Betriebsstätte in Zukunft rechtlich möglich war und auch tatsächlich erfolgte, konnte Lidl letztlich nicht damit durchdringen, die Luxemburger Verluste beim inländischen Stammhaus abzusetzen. Unter Hinweis auf die zu Marks & Spencer entwickelten Grundsätze sieht der EuGH in der Entscheidung in der Rs. Lidl eine Berücksichtigung von Auslandsverlusten im Inland somit auch dann als möglich an, wenn entsprechende Gewinne freigestellt werden. Voraussetzung ist, dass die entsprechenden EU-Betriebsstättenverluste andernfalls endgültig nicht mehr nutzbar wären. Die Praxis kann mit dem Urteil sicherlich leben, denn damit wird die Symmetriethese in bestimmten Fällen im Ergebnis abgelehnt. M.a.W. führt eine DBA-Freistellung nur dann zur Versagung der Berücksichtigung von Auslandsverlusten, wenn diese im Ausland noch genutzt werden können. Jedoch vermag die EuGH-Entscheidung weder in der Begründung zu überzeugen, noch in dem Ergebnis der Übertragung der Prinzipen zum rechtsträgerübergreifenden Verlusttransfer auf die rechtsträgerinterne Verlustnutzung, auch bleiben viele praxisrelevante Fragen offen. Die zur Begründung angeführte „Konzeption der Betriebsstätte als selbstständige steuerliche Einheit“26 nach dem OECD-MA erscheint zweifelhaft. Vom Ergebnis her wäre u.E. europarechtlich ein Abzug nicht nur definitiver, sondern auch temporärer Betriebsstättenverluste ggf. in Kombination mit einer Nachversteuerungsregelung geboten.27 Denn eine solche unmittelbare Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten beim Stammhaus ergäbe sich auch im vergleichbaren Inlandsfall. Andernfalls ergibt sich ein europarechtlich bedenklicher Liquiditätsnachteil im Fall einer Investition über eine Auslandsbetriebsstätte. Aus Praktikersicht bleibt weiter unklar, wann ein Verlust i.S.d. Urteils definitiv wird (wohl nicht bei Auflösung einer Betriebstätte, wenn Verluste im Ausland im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht fortgeführt werden) und wie solche endgültigen Verluste verfahrensrechtlich geltend gemacht werden sollen (über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Gesichert erscheint jedoch, dass EU-Betriebstättenverluste im Inland nutzbar sind, wenn diese im Ausland qua Gesetz auslaufen und die inländische Veranlagung noch offen ist – hierzu ist damit dringend anzuraten.28 Gleiches dürfte auch für Verluste aus unbeweglichem Vermögen im EU-Ausland gelten. Unabhängig vom Vorhandenseins eines DBAs oder von dessen Ausgestaltung (Freistellungs- oder Anrechnungsmethode) finden für Gewerbesteuerzwecke ausländische Betriebsstättenverluste im Inland keine Berücksichtigung, denn solche ausländischen Verluste sind im Inland wegen des Inlandscharakters der Gewerbesteuer hinzuzurechnen (§ 9 Nr. 3 GewStG). Allerdings steht eine entsprechende europarechtliche Prüfung noch aus (vgl. Schön, IStR 2004, S. 294). Im Ergebnis ist damit § 2a EStG für EU-Investitionen nicht anzuwenden, so dass im DBA-Anrechnungsfall eine Verrechnung ausländischer EU-Betriebsstättenverluste möglich ist, jedoch scheidet nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Verlustabzug aus, wenn betreffende Gewinne nach DBA freizustellen wären (Symmetrieprinzip). Diese Symmetriethese wurde durch den EuGH für bestimmte EU-Fälle im Ergebnis „gekippt“ im Rahmen der Entscheidung in der Rs. Lidl Belgium.29 Zwar wird kein Verstoß der strikten Symmetriethese im Verhältnis zu anderen EU-Mitgliedstaaten gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) festgestellt. Jedoch lässt sich die Nichtberücksichtigung von ausländischen EU-Betriebsstättenverlusten nicht mit der Freistellung 25 EuGH v. 15.5.2008 – RS. C-414/06, Lidl Belgium GmbH & Co. KG, Tz. 47. 26 EuGH v. 15.5.2008 – RS. C-414/06, Lidl Belgium GmbH & Co. KG, Tz. 21. 27 Dies ergibt sich aus dem vergleichbaren Inlandsfall, bei dem ein Sofortabzug zulässig ist. Gl. A. Rehm/Nagler, GmbHR 2006, S. 1245. 28 Ähnlich: Sedemund, DB 2008, S. 1122 mit wohl a.A. im Auflösungsfall. 29 BFH v. 28.6.2006, I R 84/04, IStR 2006, S. 784; beim EuGH anhängig als RS. C-414/06, Lidl Belgium.

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positiver Einkünfte rechtfertigen, wenn diese im Ausland endgültig nicht mehr nutzbar sind. Die gemeinschaftsrechtlich gebotene grenzüberschreitende (Betriebsstätten-) Verlustverrechnung bleibt somit voraussichtlich auf Mitgliedstaaten der EU und des EWR beschränkt. Gegenüber Drittstaaten dürfte das Symmetrieprinzip weiterhin anwendbar bleiben, da die hier allenfalls einschlägige Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG in Beherrschungsfällen insoweit von der exklusiv anwendbaren Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG verdrängt wird.30 Für die Praxis der internationalen Verlustnutzung bedeutet dies folgendes: Das Schwergewicht deutscher Auslandsinvestitionen erfolgt in DBA-Staaten, so dass dem DBA-Fall gegenüber dem abkommenslosen Fall überragende Bedeutung zukommt, auch wenn in letzter Zeit einzelne DBAs mit wichtigen Investitionszielländern aufgekündigt wurden (v.a. mit Brasilien). Für die in der Praxis bedeutsamen ausländischen Betriebsstättengewinne sehen die meisten DBAs zwar die Freistellungsmethode vor mit der Folge einer eingeschränkten Berücksichtigungsfähigkeit von Auslandsverlusten auf der Basis der vorstehend beschriebenen BFH-Rechtsprechung zur „Symmetriethese“. Jedoch erfolgte bereits bisher häufiger ein Wechsel zur Anrechnungsmethode unter den Voraussetzungen eines DBA-Aktivitätsvorbehalts bzw. von nationalen treaty override Normen31 wie § 20 Abs. 2 AStG. In der neueren Abkommenspolitik, d.h. in der Mehrzahl der in den letzten Jahren neu abgeschlossenen DBAs, sind sogenannte „Steuerpflichtklauseln“ (Subject to Tax) bzw. „Rückfallklauseln“ (Switch over) vorgesehen. Diese sehen unter jeweils unterschiedlichen Bedingungen einen Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vor, so dass die Anrechnungsmethode in der Besteuerungspraxis für deutsche Auslandsinvestoren an Bedeutung gewinnt. Diese wird noch erhöht durch neu eingeführte nationale „treaty overrides“ mit einem weiteren Anwendungsbereich wie § 50 d Abs. 9 EStG. Die genannten Regelungen führen im Gewinnfall zu einer Besteuerung in Höhe des deutschen Steuerniveaus (unter Anrechnung eventueller Auslandssteuern), ermöglichen im Verlustfall jedoch auch eine Berücksichtigung von Auslandsverlusten beim inländischen Steuerpflichtigen unter den Voraussetzungen der sonstigen Verlustverrechnungsbeschränkungen des deutschen Steuerrechts (vgl. zu diesen Kap. § 2 A. 4). U.E. können folgende nationale treaty-override Bestimmungen zur Verlustnutzung genutzt werden: § 20 Abs. 2 AStG sieht einen Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode für Zwischeneinkünfte einer Auslandsbetriebsstätte vor, falls diese steuerpflichtig wären, wenn die Betriebsstätte eine Zwischengesellschaft wäre. Weder die Begriffe „Zwischeneinkünfte“, noch „steuerpflichtig“ zwingen dazu, diese Norm nur auf passive Betriebsstättengewinne anzuwenden. Außerdem sieht das AStG an anderer Stelle, nämlich in § 10 Abs. 3 S. 5 AStG, explizit eine Regelung für negative Zwischeneinkünfte vor. Dies unterstreicht, dass der Begriff der Zwischeneinkünfte auch negative Einkünfte umfasst. Soweit die Vorschrift damit einen Übergang zum Anrechnungsverfahren bewirkt, ist daher auch eine Nutzung von Auslandsverlusten im Inland möglich. Nach § 50 d Abs. 9 EStG greift die Anrechnungsmethode in bestimmten Fällen unterschiedlicher zwischenstaatlicher Einkunftsqualifikation und -zurechnung, wobei dies u.E. nicht auf positive Einkünfte beschränkt ist.32 Damit ist § 50 d Abs. 9 EStG eine weitere treaty-override Norm, durch die in Einzelfällen ausländische Betriebsstättenverluste genutzt werden können. Unter die Vorschrift fallen Konstellationen, in denen der andere Vertragsstaat eine gegenüber Deutschland divergierende Abkommensauslegung vornimmt und infolgedessen gänzlich oder partiell auf eine Besteuerung 30 Vgl. auch EuGH v. 6.11.2007, C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig, IStR 2008, S. 107. 31 Vorschriften des deutschen Steuerrechts, die unter bestimmten Voraussetzungen eine im DBA vorgesehene Steuerfreistellung negieren und stattdessen zur Anwendung der Anrechnungsmethode verpflichten. 32 Gl. A. Loose/Hölscher/Althaus, BB 2006, S. 2724 f.

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verzichtet. Außerdem fallen unter § 50d Abs. 9 EStG Fälle, in denen Einkünfte im anderen Staat nicht steuerpflichtig sind, es dort aber zu einer Besteuerung kommen würde, wenn der Einkünftebezieher im anderen Vertragsstaat ansässig wäre. Der Wortlaut der Norm stellt auf den Begriff „Einkünfte“ ab. Dieser umfasst sowohl positive als auch negative Einkünfte33. Auch auf Abkommensebene gilt die Freistellungsmethode sowohl für positive als auch für negative Einkünfte34. Demnach ist § 50 d Abs. 9 EStG auch anwendbar, wenn ausländische negative Einkünfte aufgrund einer abkommensrechtlichen Freistellung in Deutschland steuerlich nicht berücksichtigt werden können.35 Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass im ausländischen Staat die jeweiligen Einkünfte aufgrund einer abkommensrechtlichen Regelung steuerlich nicht berücksichtigt werden (§ 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG) oder der andere Staat die negativen Einkünfte nur deshalb nicht berücksichtigt, weil der Einkünftebezieher nicht im anderen Staat ansässig ist (§ 50 d Abs. 9 Nr. 2 EStG). Für den inländischen Steuerpflichtigen mit Auslandsverlusten bestehen daher die folgenden Möglichkeiten, um deren Verrechnung im Inland zu erreichen: ■ Ist nach dem anzuwendenden DBA auf die betreffenden Einkünfte die Freistellungsmethode anzuwenden, scheidet nach der BFH-Rechtsprechung eine Verlustberücksichtigung bei der inländischen Steuerbemessungsgrundlage zwar aus. Jedoch kommt ein negativer Progressionsvorbehalt für Drittstaatsfälle in Betracht, wenn der inländische Steuerpflichtige der Einkommensteuer unterliegt (z.B. bei mittelständischen Auslandsinvestoren). Daneben besteht für EU-Investitionen nach dem EuGH-Urteil in der Rs. Lidl die Möglichkeit zur Verlustberücksichtigung, wenn die Auslandsverluste dort nicht mehr nutzbar sind (vgl. oben und Kap. § 2). In jedem Fall sind entsprechende Veranlagungen offen zu halten. Schließlich kann eine Verlustberücksichtigung gestalterisch erreicht werden, indem z.B. ein Wechsel zur Anrechnungsmethode herbeigeführt wird (vgl. unten) oder durch indirekte Verlustberücksichtigung. Letzteres bedeutet, dass zwar ausländische Betriebsstättenverluste nicht beim inländischen Stammhaus steuerlich berücksichtigt werden, dass jedoch die daran anschließende Wertminderung des Vermögens des Stammhauses über stille Gesellschaften oder mittels Abschreibung von Forderungen gegenüber diesem Stammhaus im Inland nutzbar gemacht wird (vgl. dazu die Folgekapitel). ■ Ist nach dem jeweiligen DBA auf die betreffenden Einkünfte die Anrechnungsmethode anzuwenden, ist eine Verlustberücksichtigung bei der inländischen Steuerbemessungsgrundlage auf der Basis des Welteinkommensprinzips zulässig, wobei § 2a EStG in EU-Fällen keine Bedeutung mehr zukommt (vgl. oben). Jedoch sind die sonstigen Verlustverrechnungsbeschränkungen zu beachten, die auch für reine Inlandsfälle greifen (vgl. z.B. § 15 Abs. 4 S. 6 EStG für Verluste aus atypisch stillen Beteiligungen). Das Vorstehende bedeutet, dass es im Einzelfall sinnvoll sein kann, bezüglich einer ausländischen Verlust-Betriebsstätte bei grundsätzlicher DBA-Freistellung bewusst in den Anwendungsbereich des Anrechnungsverfahrens zu gelangen, wofür es eine Reihe von planerischen Ansätzen gibt: ■ Sieht das jeweilige DBA eine Freistellung von Betriebsstättenerfolgen unter einem Aktivitätsvorbehalt vor, so kann es in der beschriebenen Konstellation sinnvoll sein, den Aktivitätsvorbehalt durch gestalterische Maßnahmen nicht zu erfüllen. Hierdurch käme es zu einem 33 Vgl. z.B. BFH, 30.9.1997 – IX R 80/94, DStR 1997, S. 2013; Schmidt, EStG, § 2, Rz. 10; Bachem, in: Bordewin/Brandt, § 2, Rz. 125. 34 Vgl. z.B. BFH, 6.10.1993 – I R 32/93, BStBl. 1994 II S. 113; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 23 A, Rz. 22. 35 Vgl. Loose/Hölscher/Althaus, BB 2006, S. 2724 f.; Grotherr, IWB F. 3 Gr. 3 S. 1445, Korn/Fuhrmann, NWB Fach 3, S. 14374, Gosch in: Kirchhof, EStG, § 50 d Rz. 67, Schmidt, EStG, § 50 d Rz. 56, Wied in Blümich, § 50 d, Rz. 84.

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Wechsel zum Anrechnungsverfahren, so dass eine Verlustberücksichtigung im Inland möglich wäre. Auf welche Weise gegen den Aktivitätsvorbehalt verstoßen werden kann, hängt von dessen Ausgestaltung ab. Greift dieser z.B. auf den Aktivitätskatalog der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) zurück, so kann durch das Herbeiführen einer „schädlichen Mitwirkung“ i.S.d. § 8 AStG eine Passivität der Betriebsstättentätigkeit herbeigeführt werden. ■ Sieht das DBA keinen Aktivitätsvorbehalt vor, so kann über ein bewusstes Herbeiführen der Anwendungsvoraussetzungen des § 20 Abs. 2 AStG ein Übergang zur Anrechnungsmethode erreichbar sein. Seltener könnte auch ein Wechsel zur Anrechnungsmethode über § 50d Abs. 9 erreichbar sein. In vielen Fällen dürfte jedoch auch unter Rückgriff auf die beschriebenen Optionen mangels Gestaltungsfähigkeit des ausländischen Betriebsstättensachverhalts ein geplanter Übergang zur Anrechnungsmethode nicht möglich sein. Verluste ausländischer Tochterkapitalgesellschaften sind nur schwer auf Ebene eines inländischen Anteilseigners nutzbar (z.B. über Teilwertabschreibungen oder eine grenzüberschreitende Organschaft). Demgegenüber sind ausländische Betriebsstättenverluste auch im DBA-Fall tendenziell einfacher beim inländischen Stammhaus verrechenbar, z.B. wenn ein DBA mit Anrechnungsmethode einschlägig ist (vgl. oben). Daher kann es im Einzelfall steuerlich sinnvoll sein, eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft, die Verluste erzielt, in eine Auslandsbetriebsstätte zu transformieren, um in der Folge die ausländischen Betriebsstättenverluste im Inland nutzen zu können.

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> Beispiel Eine inländische GmbH unterhält eine Auslandstochter in einem EU-Staat, die beschränkt vortragsfähige Verluste erzielt. Die ausländischen Verluste können im Inland weder über Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der VerlustTochter (wegen § 8b Abs. 3 KStG), noch über eine grenzüberschreitende Organschaft genutzt werden (vgl. § 14 KStG). Es bestehen jedoch die folgende Möglichkeit für ein grenzüberschreitendes Gewinn- und Verlustpooling: Die Auslandstochtergesellschaft wird auf die inländische Mutter-GmbH hochverschmolzen. Eine solche „Hereinverschmelzung“ ist im Inland im Falle eines Verschmelzungsgewinns nur zu 5% steuerpflichtig unter den Voraussetzungen der §§ 11-13 UmwStG und ist im EU-Ansässigkeitsstaat der Verlustgesellschaft steuerneutral, wenn die entsprechenden Voraussetzungen des lokalen Rechts erfüllt werden (insbesondere im Hinblick auf das Zurückbleiben einer Auslandsbetriebsstätte und Buchwertansatz des übertragenen Vermögens). Eine alternativ mögliche grenzüberschreitende Organschaft ist nach geltendem Recht wegen des doppelten Inlandsbezugs des § 14 KStG nicht zulässig. Dabei kann alternativ auch eine Hereinverschmelzung der ausländischen Verlusttochter zu Teilwerten steuerlich sinnvoll sein, um Verluste auf der Ebene des übertragenden ausländischen Rechtsträgers über die Realisierung eines Verschmelzungsgewinns bei der ausländischen Übertragerin zu nutzen. Als Folge der grenzüberschreitenden Verschmelzung hätte das inländische Stammhaus eine Auslandsbetriebsstätte und könnte deren Verluste im Inland unter den oben diskutierten Voraussetzungen nutzen (z.B. im Fall eines DBAs mit Anrechnungsverfahren für Auslandsbetriebsstätten bzw. im Freistellungsfall nach den Grundsätzen der Lidl-Entscheidung.). Die vorstehenden Überlegungen zur grenzüberschreitenden rechtsträgerinternen Verlustnutzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sind auf ausländische Personengesellschaften übertragbar, wobei zusätzliche Verlustverrechnungsbeschränkungen des deutschen Steuerrechts wie §§ 15 Abs. 4 S. 6, 15 a EStG zu beachten sind. Denn im abkommenslosen Fall gilt für den inländischen Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft das uneingeschränkte Welteinkommensprinzip, so dass auch negative Einkünfte aus einer ausländischen Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) für Einkommen- oder Körperschaftsteuerzwecke in Abzug gebracht werden können (keine Berücksichtigung bei der Gewerbesteuer – vgl. § 8 Nr. 8 GewStG). 149

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Im DBA-Fall gilt Vergleichbares für DBAs mit Anrechnungsmethode (vgl. Art. 7 OECD-MA) bzw. für Freistellungs-DBAs, bei denen eine Subject to tax-Klausel oder ein Aktivitätsvorbehalt zu einem Wechsel zur Anrechnungsmethode führen. Dabei ist zu beachten, dass es wegen der Unabgestimmtheit der internationalen Besteuerung von Personengesellschaften häufiger zu (subjektiven oder objektiven) Qualifikationskonflikten kommt, die über abkommensrechtliche oder innerstaatliche (§ 50d Abs. 9 EStG) Steuerpflichtklauseln die Anwendung des Anrechnungsverfahrens herbeiführen – hierdurch wird auch eine Nutzung ausländischer Personengesellschaftsverluste bei Vorliegen eines solchen Qualifikationskonflikts erleichtert. Im DBA-Freistellungsfall scheidet eine Berücksichtigung ausländischer Personengesellschaftsverluste nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung aus, wobei dem Steuerpflichtigen bei EU-Personengesellschaften dazu zu raten ist, eine Verlustverrechnung auf der Grundlage der Lidl-Entscheidung zu beantragen (im Fall definitiver Auslandsverluste). International tätige deutsche Konzerne sollten mit Blick auf die Möglichkeit von Auslandsverlusten daher verstärkt über die Gründung ausländischer Betriebsstätten oder Personengesellschaften anstelle der traditionell bevorzugten Auslandsinvestition über Kapitalgesellschaften nachdenken. Denn diese Rechtsformwahlalternativen erleichtern die Verrechnung ausländischer Verluste aus Anlauf oder Krisensituationen im Inland. Dies gilt nach dem Lidl-Urteil v.a. für Investitionen in EU-Betriebstätten. Vielfach ist aus rechtlichen oder Reputationserwägungen jedoch ein Marktauftritt im Ausland über eine dortige Kapitalgesellschaft unverzichtbar. In solchen Situationen könnte die dortige Tochterkapitalgesellschaft über eine atypisch stille Gesellschaft refinanziert werden. Dies kann gestalterisch im Kapitalgesellschaftskonzern genutzt werden, indem sich ein unbeschränkt Steuerpflichtiger atypisch still an einem ausländischen Rechtsträger beteiligt und über Art. 23 B OECD-MA bzw. nach den Grundsätzen der Lidl-Entscheidung oder z.B. über § 20 Abs. 2 AStG, § 50d Abs. 9 EStG einen Verlustabzug im Inland erreicht, wobei §§ 2a, 15 Abs. 4 S. 6, 15a EStG zu beachten sind.36 Dabei bliebe es nach außen bei dem Auftritt über eine Körperschaft, zugleich werden positive und negative Einkünfte aus solchen atypisch stillen Beteiligungen nach Betriebsstättengrundsätzen behandelt, so dass eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung ermöglicht wird (vgl. im Einzelnen nachfolgend Kap. B 6). Die Outbound-Finanzierung über eine atypisch stille Beteiligung kann daher wirtschaftlich zu einem cross-border Gewinn- und Verlustpooling wie bei einer grenzüberschreitenden Organschaft führen. Weitere Möglichkeiten zur Nutzung ausländischer Betriebsstättenverluste im Inland können sich in der Zukunft aus der von der EU geplanten Harmonisierung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten im Binnenmarkt ergeben. Hierbei werden verschiedene Modelle einer einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage in der EU diskutiert, deren Ausgestaltung im Einzelnen jedoch noch nicht absehbar ist37. Die EU-Kommission hat bereits in 1990 einen Richtlinienvorschlag zur grenzüberschreitenden Verlustnutzung unterbreitet,38 der allerdings später wieder zurückgezogen wurde. Im Anschluss hat sich die Kommission in verschiedenen Mitteilungen mit dem Thema erneut beschäftigt,39 bevor sie sich in der Mitteilung vom 19.12.200640 ausführlich mit der grenzüberschreitenden Ver36 Vgl. hierzu näher und zur Vermeidung des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG: Becker, Atypisch stille Gesellschaft, S. 158 f. § 2a EStG gilt laut JStG 2009 für Drittstaatsfälle weiter. 37 Mitteilung der Europäischen Kommission vom 23.10.2001 an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss „Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hemmnisse“ KOM (2001) 582 endg., 14 f. 38 Vgl. Kommission vom 28.11.1990, KOM (90), S. 595. 39 Vgl. Mitteilung der Kommission vom 23.5.2001, KOM (2001), S. 260; vom 23.10.2001, KOM (2001), S. 582; vom 25.10.2005, KOM (2005), S. 532. 40 Vgl. Mitteilung vom 19.12.2006, KOM (2006), S. 824.

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lustnutzung befasst hat. Im Hinblick auf ausländische Betriebsstättenverluste sieht die EU eine europarechtliche Verpflichtung zur Verlustberücksichtigung im Stammhausstaat, ohne sich auf eine Methode explizit festzulegen. Hier hat die EuGH-Entscheidung zu Lidl41 etwas „Licht ins Dunkle“ gebracht (vgl. oben). Zusätzlich betont die Kommission die Bedeutung einer grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung von Tochterkapitalgesellschaften, um cross-border Investitionen in andere EU-Staaten nicht zu benachteiligen (vgl. Kap. 7 unten). U.E. bleibt die EU-einheitliche Steuerbemessungsgrundlage als Fernziel auf europäischer Ebene für den Steuerplaner beachtlich, jedoch ist nicht mit einer zeitnahen Umsetzung der entsprechenden Pläne zu rechnen. Zusätzlich ist noch auf die EuGH-Entscheidung in der Rs. „Deutsche Shell“42 hinzuweisen, welche den Sonderfall der steuerlichen Berücksichtigung von Währungskursverlusten am Dotationskapital von Auslandsbetriebsstätten zum Gegenstand hatte. In dem Fall ging es um eine in Deutschland ansässige GmbH mit einer Betriebsstätte in Italien, die in den Jahren 1990-1991 Verluste erzielte, die nach § 2a Abs. 3 EStG (der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 mit Wirkung ab VZ 99 abgeschafft wurde) im Inland steuerlich verrechnet wurden. Im Folgejahr wurde die Betriebsstätte dann in eine Kapitalgesellschaft eingebracht. Der im Zuge der Einbringung auf Ebene des inländischen Stammhauses entstandene Einbringungsverlust sollte nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht abzugsfähig sein, da die Betriebsstättenerfolge steuerbefreit und entsprechende Aufwendungen nach § 3c EStG nicht berücksichtigungsfähig seien. Der EuGH entschied den Fall zugunsten des Steuerpflichtigen und stellte eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit fest. Ein Verlustabzug im Inland sei in dem beschriebenen Sachverhalt europarechtlich geboten, da die Verluste andernfalls nirgendwo in Abzug gebracht werden könnten, da sie im Betriebsstättenstaat überhaupt nicht auftreten. Im Einzelfall könnten sich hieraus Ansatzpunkte für eine Berücksichtigung von Dotationsverlusten im Inland ergeben, wobei die zunehmende Verbreitung des Euro die unmittelbare Anwendbarkeit dieser Verlustnutzungsgestaltung begrenzt. Abschließend ist noch darauf hinzuweisen, dass die Überführung oder Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern durch ein verlusterzielendes Stammhaus in eine Auslandsbetriebsstätte ebenfalls zur Nutzung der Stammhausverluste eingesetzt werden kann. Im Fall von betrieblich veranlassten Überführungen oder Nutzungsüberlassungen in eine Auslandsbetriebsstätte, die zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts führen, ergibt sich eine Pflicht zur Gewinnrealisierung aus den Entstrickungsnormen für Personenunternehmen (§ 4 Abs. 1 S. 3 ff EStG: fiktive Entnahme) bzw. für Körperschaften u.ä. (§ 12 Abs. 1 KStG: fiktive Veräußerung). Gleiches resultiert aus einer grenzüberschreitenden Sitzverlegung einer inländischen Verlust-Gesellschaft unter den Voraussetzungen der § 12 Abs. 1 KStG bzw. § 12 Abs. 3 i.V.m. 11 KStG.

2.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung

3 26

Ausländisches Stammhaus und aus- oder inländische Verluste

Inländische Steuerpflichtige mit ausländischen Betriebsstättenverlusten haben – wie vorstehend herausgearbeitet wurde – eine Reihe von Möglichkeiten, um diese Verluste im Inland verrechnen zu können. Dennoch wird es viele Fälle geben, in denen eine Verlustverrechnung im Inland ausscheidet. In solchen Fällen kann es sinnvoll sein, eine Verlustbetriebsstätte über ein ausländisches Stammhaus zu führen, da nach ausländischem Steuerrecht häufig ein Abzug ausländischer Betriebsstättenverluste zulässig ist. Dies ist darauf zurückzuführen, dass das vom BFH vertretene 41 Vgl. EuGH v. 15.5.2008 – RS. C-414/06, Lidl Belgium GmbH & Co. KG, DB 2008, S. 1130. 42 Vgl. EuGH vom 28.2.2008 – RS. C-293/06, Deutsche Shell GmbH, IStR 2008, S. 224.

151

27

3

§3

Internationale Verlustnutzung

Symmetrieprinzip international eher ein Unikum ist. M.a.W. ist nach dem Steuerrecht vieler Staaten die Verrechnung ausländischer Betriebsstättenverluste mit steuerpflichtigen Gewinnen eines dortigen Stammhauses auch in dem Fall möglich, dass ausländische Betriebsstättengewinne steuerfrei gestellt werden (so z.B. in der Schweiz, den Niederlanden und Belgien – vgl. im Einzelnen die nachfolgende Tabelle).

3

> Beispiel Eine deutsche Unternehmensgruppe verfügt über Tochterkapitalgesellschaften im Inland sowie in Belgien und den Niederlanden, die alle steuerpflichtige Gewinne erzielen. Die Gruppe plant über eine aktive Betriebsstätte in der Türkei tätig zu werden, aus der in den ersten Jahren erhebliche Anlaufverluste erwartet werden. Aus operativer Sicht kann die Betriebsstätte von allen Gruppengesellschaften als Stammhaus geführt werden. Spätere Betriebsstättengewinne sind nach dem DBA Deutschlands mit der Türkei im Inland freizustellen. Aus rein steuerlicher Sicht bieten sich eine Reihe von Alternativen, wie die Investition in die Türkei strukturiert werden kann: ■ Tritt eine inländische Kapitalgesellschaft als Stammhaus auf, scheidet ein Abzug der türkischen Anlaufverluste im Inland nach der vom BFH vertretenen Symmetriethese aus, nach der sowohl Gewinne als auch Verluste einer Auslandsbetriebsstätte im Inland freizustellen sind. Auch die Lidl-Entscheidung hilft nicht unmittelbar weiter, da die Türkei ein Drittstaat ist. ■ Falls eine Tochterkapitalgesellschaft in Belgien oder den Niederlanden die Betriebsstätte als Stammhaus führt, können die Anlaufverluste in den jeweiligen Stammhausstaaten steuerlich berücksichtigt werden. Dabei kommt es allerdings zu einer Nachversteuerung sobald die Betriebsstätte wieder Gewinne erzielt. Im Ergebnis scheint die Türkei-Investition über Belgien/Niederlande steuerlich zielführender. 28

Im Regelfall erlauben die ausländischen Steuerrechte die Verrechnung ausländischer Betriebsstättenverluste nur in Verbindung mit einer Nachversteuerungsregel („Recapture“). Z.T. geht die Abziehbarkeit von Betriebsstättenverlusten auch mit einer späteren Besteuerung von Betriebsstättengewinnen unter Anrechnung der Auslandssteuer einher (vgl. die unten stehende Tabelle). Auch bei der letztgenannten Methode käme es zu einer Nachversteuerung der zuvor abgezogenen Auslandsverluste beim Stammhaus, indem die ausländischen anrechenbaren Steuern in den Jahren eines Verlustvortrags im Ausland sinken, so dass die beim Stammhaus auf den Betriebsstättengewinn zu entrichtende inländische Steuer in diesen Vortragsjahren mangels Anrechnungspotential an ausländischen Steuern steigt. Erkennbar ist jeweils das Bestreben, eine doppelte Verlustberücksichtigung zu vermeiden. Die entsprechenden Voraussetzungen und Rechtsfolgen für einzelne ausländische Staaten wurden in der nachfolgenden Tabelle zusammengestellt.43 Land

Verrechnung von NachBesteuerung von DBA-Betriebsstättenverlusten versteuerung DBA-Betriebsstättengewinnen

Belgien Großbritannien Italien Niederlande Österreich Schweiz Spanien Zypern

Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja

Ja Ja Ja43 Ja Ja

Nein (Freistellungsmethode) Ja (Anrechnungsmethode) Ja (Anrechnungsmethode) Nein (Freistellungsmethode) Ja (Anrechnungsmethode) Nein (Freistellungsmethode) Nein (Freistellungsmethode) Nein (Freistellungsmethode)

43 Eine Nachversteuerung erfolgt in der Schweiz, wenn die Betriebsstätte in den nächsten 7 Jahren Gewinne erwirtschaftet.

152

A.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung

Verluste ausländischer Tochterkapitalgesellschaften sind nur schwer auf Anteilseignerebene im In- oder Ausland nutzbar (wie etwa über Teilwertabschreibungen vgl. z.B. § 8b Abs. 3 KStG). Demgegenüber sind ausländische Betriebsstättenverluste in den oben genannten Staaten auf Basis des dortigen Steuerrechts verrechenbar (vgl. die vorstehende Tabelle). Dies kann es in bestimmten Situationen als effizient erscheinen lassen, dass ein ausländisches Verlustgeschäft als Betriebsstätte durch ein ausländisches Stammhaus geführt wird, bei dem ausländische Betriebsstättenverluste in Abzug gebracht werden können.

29

3

> Beispiel Eine inländische GmbH hält eine Auslandstochter in einem EU-Staat, die Verluste erzielt sowie eine profitable Auslandstochtergesellschaft in den Niederlanden. Die ausländischen Verluste können im Inland weder über Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der Verlust-Tochter (wegen § 8b Abs. 3 KStG), noch über eine grenzüberschreitende Organschaft genutzt werden (vgl. § 14 KStG, der allerdings voraussichtlich gegen Europarecht verstößt – vgl. Kapitel 7). Es bestehen jedoch die folgenden Möglichkeiten für ein grenzüberschreitendes Gewinn- und Verlustpooling: ■ Die EU-Verlustgesellschaft könnte durch die GmbH in die niederländische Tochtergesellschaft eingebracht werden und anschließend auf die niederländische Muttergesellschaft hochverschmolzen werden, wobei im EU-Staat eine Betriebsstätte zurückbleibt. Zukünftige Verluste der in dem EU-Staat verbleibenden Betriebsstätte können mit steuerpflichtigen Gewinnen in den Niederlanden verrechnet werden. Dabei sind ausländische Change of ControlVorschriften zu beachten (vergleichbar mit § 8c KStG), die eine Nutzung von Alt-Verlusten im Zuge der Übertragung gefährden könnten. ■ Alternativ könnte es sinnvoll sein, das Geschäft der ausländischen Verlusttochter an die niederländische Schwestergesellschaft zu veräußern. Ein eventueller Veräußerungsgewinn wäre in dem EU-Staat steuerpflichtig und könnte ggf. mit dortigen Alt-Verlusten verrechnet werden. Zukünftige Verluste der Betriebsstätte könnten beim niederländischen Stammhaus in Abzug gebracht werden. Falls sich eine Verlustbetriebsstätte unter einem deutschen Stammhaus befindet, kann darüber nachgedacht werden, diese an ein ausländisches Stammhaus zu veräußern oder ggf. auch zu Buchwerten dort einzubringen, um eine Nutzung der zukünftigen Verluste auf Ebene des ausländischen Stammhauses zu erreichen. Im ersten Fall können über einen eventuellen Veräußerungsgewinn die bei der Auslandsbetriebsstätte bestehenden Verlustvorträge genutzt werden. Im zweiten Fall ist aus inländischer Sicht eine steuerneutrale Reorganisation unter den Voraussetzungen des § 20 UmwStG möglich, der auch Einbringungen von Auslandsbetriebsstätten in EU-Auslandstöchter begünstigt, zusätzlich sind jedoch die Steuerfolgen im Ausland zu berücksichtigen. Die vorstehenden Überlegungen gelten sinngemäß auch für Verluste einer Inlandsbetriebsstätte, die ebenfalls über die beschriebenen Gestaltungen auf Ebene eines ausländischen Stammhauses nutzbar gemacht werden können.

II.

30

Verrechnung von Verlusten durch zeitliches Verlagern von Gewinn- oder Verlustquellen auf der Ebene eines Rechtsträgers

Zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung gehören nicht nur die oben beschriebenen Gestaltungen zur Verlustverrechnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte, sondern auch Maßnahmen zur (zeitlichen) Verlagerung von Gewinnquellen in Verlustzeiträume bzw. von Verlustquellen in 153

31

3

§3

Internationale Verlustnutzung

Gewinnzeiträume. Hierzu zählen v.a. der Verlustvortrag und -rücktrag auf der Ebene eines ausländischen Rechtsträgers (vgl. nachfolgend 1.) sowie bilanzpolitische Maßnahmen zur Verschiebung von Gewinn- und Verlustquellen auf der Zeitachse (vgl. unten 2.).

1.

3 32

33

34

Verlustvortrag und -rücktrag im Ausland

Wollte man Verluste mit Gewinnen steuerlich gleich behandeln, so hieße dies im Ergebnis, dass im Jahr der Verlustentstehung eine sofortige Steuererstattung zu gewähren wäre, weil spiegelbildlich im Gewinnfall ein sofortiger Steueranspruch entsteht. Derartige Regelungen für den Verlustfall finden in der Steuergesetzgebung im In- und Ausland jedoch keinen Niederschlag, da Steuerausfälle und missbräuchliche Inanspruchnahme befürchtet werden. Vielmehr werden Gewinne und Verluste asymmetrisch behandelt, d.h. Verluste können lediglich mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden, nur in wenigen Staaten ist ein Verlustrücktrag zulässig. Weltweit durchgesetzt hat sich jedoch das Prinzip der Besteuerung von Nettoeinkünften, demzufolge Gewinne und Verluste einer Einkunftsart grundsätzlich verrechnet werden können. Allerdings tendieren viele Länder dazu, die einkunftsartenübergreifende Verlustverrechnung zumindest für bestimmte Einkunftsarten, v.a. auch für natürliche Personen und Personengesellschaften zu beschränken. Die Einkünfte von Körperschaften werden dagegen in vielen Staaten als gleichartig betrachtet, so dass eine einkunftsartenübergreifende Verlustverrechnung gestattet wird. In einer Reihe von Staaten existieren jedoch einkunftsartenspezifische Verlustverrechnungsbeschränkungen, die an dieser Stelle nicht in ihrer Breite geschildert werden sollen. Hinzuweisen ist jedoch auf folgendes: ■ In einigen Staaten gelten für operative Verluste und solche aus Veräußerungsgeschäften unterschiedliche Besteuerungsregime – entsprechende Gewinne und Verluste können nicht miteinander verrechnet werden (so z.B. in Frankreich); ■ In einer Reihe von Staaten werden Einkünfte aus verschiedenen Tätigkeiten (z.B. Finanzierungsgeschäften oder gewerblicher Betätigung) unterschiedlich besteuert, so dass die Verrechnung zwischen Gewinne und Verlusten aus diesen Quellen nur begrenzt zulässig ist (Beispiel: Großbritannien). Vielfach kennt auch das ausländische Steuerrecht entsprechend dem § 8c KStG Regelungen, die eine Verlustnutzung bei einer Körperschaft im Zuge eines Anteilseignerwechsels begrenzen oder untersagen („Change of Control“ oder Mantelkauf- Regelungen). Es ist die Aufgabe der „Verlustinventur“ (vgl. Kap. § 1 ), solche sachlichen, zeitlichen oder personenspezifischen Verlustverrechnungsbeschränkungen zu identifizieren, damit der Einsatz des Verlustnutzungsinstrumentariums zielgenau geplant werden kann. Von großer praktischer Bedeutung für Körperschaften ist die Frage, in welchem Umfang der Verlustabzug über Veranlagungszeiträume (Verlustvor- und -rücktrag) hinweg möglich ist. Neben den üblichen zeitlichen Einschränkungen des intertemporalen Verlustabzugs ist hier insbesondere auf die vielfältigen länderspezifischen Regelungen zum Fall eines substanziellen Gesellschafterwechsels und einer wesentlichen Änderung der Geschäftstätigkeit zu verweisen, die dem missbräuchlichen Handel mit Verlustgesellschaften entgegenwirken sollen (Change of ControlNormen/Mantelkaufregelungen). Betrachtet man die wichtigsten deutschen Investitionszielländer, so ist nach dem Steuerrecht in den meisten Jurisdiktionen ein Verlustvortrag vorgesehen. Unbeschränkt ist dieser jedoch nur noch in wenigen Ländern zulässig, so z.B. in Belgien, Brasilien und Frankreich. Üblich ist es 154

A.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung

vielmehr, den Vortrag auf fünf Jahre, im Einzelfall auch auf zehn, 15 oder 20 Jahre (USA) zu beschränken. Neben der zeitlichen Limitierung sehen einzelne Länder im Rahmen des Verlustvortrages auch eine Mindestbesteuerung vor (z. B. Österreich und Polen). Dies hat zur Folge, dass trotz vorhandener und vorgetragener Verluste in jedem Veranlagungszeitraum ein Mindeststeueraufkommen gesichert wird. Die Verlustnutzung wird dadurch ähnlich wie bei der deutschen Mindestbesteuerung (§ 10 Abs. 2 EStG) zeitlich gestreckt. So können z.B. in Polen, das zusätzlich zur Mindestbesteuerung einen zeitlich beschränkten Verlustvortrag von fünf Jahren vorsieht, Verluste unter Umständen auch gänzlich verloren gehen. Solche Verlustnutzungsbeschränkungen erhöhen die Priorität einer (zeitnahen) Verlustnutzungspolitik. Ein Verlustrücktrag wird nur nach dem Steuerrecht in wenigen Ländern zugelassen und ist auch dort nur betraglich bzw. zeitlich limitiert möglich. So ist der Verlustrücktrag in Großbritannien wie in Deutschland auf den vorangegangenen Veranlagungszeitraum beschränkt, in den USA auf die zwei vorangegangenen Veranlagungszeiträume. In Kanada ist ein Verlustrücktrag in die drei vorangegangenen Veranlagungszeiträume zulässig. Frankreich bietet beschränkt auf Körperschaften ebenfalls eine dreijährige Rücktragsmöglichkeit, wobei allerdings keine Steuererstattung, sondern lediglich eine Steuergutschrift erfolgt. Die Niederlande sehen eine dreijährige Rücktragspflicht vor. In Deutschland ist zusätzlich noch eine betragsmäßige Obergrenze vorgesehen. Die einzelnen länderspezifischen Regelungen können der folgenden Länderübersicht entnommen werden.44 45464748 Land

Verlustrücktrag

Verlustvortrag

Belgien Dänemark Deutschland Estland Finnland Frankreich Griechenland Großbritannien Irland Italien Lettland Litauen Luxemburg Malta Niederlande Österreich Polen

Nein Nein 1 Jahr (max. 511.500 €) Nicht notwendig45 Nein 3 Jahre46 Nein 1 Jahr (3 Jahre bei Liquidation) 1 Jahr (3 Jahre bei Liquidation) Nein Nein Nein Nein Nein 3 Jahre Nein Nein

Unbegrenzt Begrenzt Unbegrenzt Nicht notwendig 10 Jahre Unbegrenzt 5 Jahre Unbegrenzt Unbegrenzt 5 Jahre47 5 Jahre 5 Jahre Unbegrenzt Unbegrenzt Unbegrenzt Unbegrenzt 5 Jahre48

44 Siehe Linn/Rechl/Wittkowski, BB 2006, S. 635; Endres/Oestereicher/U.A, The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, 2007, S. 740 ff.; Endres/Lüdicke/U.A. Verlustberücksichtigung über die Grenzen hinweg, 2006, S. 95 f. 45 Verlustrückträge und -vorträge haben keine Bedeutung im estländischen Steuersystem, da auf thesaurierte Gewinne keine Körperschaftsteuer erhoben wird. In Estland werden lediglich Gewinnausschüttungen besteuert. 46 Der Verlust kann bis zu drei Jahren zurückgetragen werden. Die hieraus entstandene Forderung wird mit Körperschaftsteuerzahlungen, die aus den 5 auf Verlustjahre folgenden Wirtschaftsjahren resultieren, verrechnet. Im 6. Wirtschaftsjahr werden dann noch verbliebene Überschüsse erstattet. 47 Anlaufverluste, die innerhalb der ersten drei Jahre entstehen, können unbegrenzt vorgetragen werden. 48 Jedes Jahr können maximal 50 % der vorgetragenen Verluste verbraucht werden.

155

3 35

3

§3

Internationale Verlustnutzung

Land

Verlustrücktrag

Verlustvortrag

Portugal Schweden

Nein Nein (Indirekter Rücktrag durch Zuführung zur Reserve möglich)49 Nein Nein Nein Nein 2 Jahre Nein Nein

6 Jahre Unbegrenzt

Slowakei Slowenien Spanien Tschechien USA Ungarn Zypern

3

2.

5 Jahre 5 Jahre 15 Jahre 5 Jahre 20 Jahre Unbegrenzt50 Unbegrenzt

Verschieben von Gewinn- und Verlustquellen durch bilanzpolitische Maßnahmen 4950

36

Vorstehend wurden mit dem Verlustvortrag und –rücktrag zwei für die Praxis wesentliche Maßnahmen zur (zeitlichen) Verlagerung von Verlustquellen in Gewinnzeiträume analysiert. V.a. in Anlaufsituationen helfen diese Maßnahmen oft nicht weiter, da ein Rücktrag ausscheidet und ein Vortrag häufig zeitlich begrenzt ist, so dass Verluste in solchen Situationen oftmals verfallen. Als Gegenmaßnahme bieten sich bilanzpolitische Maßnahmen zur Verschiebung von Gewinn- und Verlustquellen auf der Zeitachse an, die v.a. in Anlaufsituationen das Entstehen von nur zeitlich begrenzt nutzbaren Verlusten verhindern können. Typische bilanzpolitische Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung bei einer ausländischen Verlustgesellschaft durch Vorziehen von Erträgen bzw. Hinausschieben einer steuerwirksamen Aufwandsverrechnung sind z.B. ■ Aktivierung und Abschreibung von Anlaufkosten (wie Gründungskosten und Kosten der Marktentwicklung) statt ihres sofortigen Abzugs, wie es z.B. in Japan steuerlich möglich ist. Da Japan ansonsten nur einen fünfjährigen Verlustvortrag erlaubt (und einen in Anlaufsituationen ausscheidenden Rücktrag), droht ansonsten die steuerliche Unwirksamkeit der Anlaufkosten; ■ Aktivierung von Ingangsetzungsaufwendungen (für die Errichtung oder Erweiterung eines Betriebes) in Lettland und Portugal. Vor allem bei der Neugründung eines Betriebes sind Anlaufverluste häufig nicht zu vermeiden. Da in Lettland Verluste nur fünf Jahre und in Portugal nur 6 Jahre vorgetragen werden können, kann durch die Aktivierung ggf. der Verfall solcher Verluste verhindert werden.51

49 In Gewinnjahren besteht die Möglichkeit der Bildung einer sog. “profit periodization reserve”. In dieser Reserve ist maximal 25 % eines z.v.E. des Wirtschaftsjahres zuzuführen. Spätestens nach 6 Jahren ist die Reserve jedoch gewinnerhöhend aufzulösen. 50 Ab dem 4. Wirtschaftsjahr ist eine Genehmigung der Finanzverwaltung erforderlich wenn (1) die Einnahmen nicht 50 % der Ausgaben in dem Wirtschaftjahr übersteigen oder (2) in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste erzielt wurden. Die Genehmigung wird erteilt, wenn der Grund der Verluste in unvorhersehbaren externen Ursachen liegt, oder wenn das Unternehmen nachweisen kann, dass alle Vorkehrungen getroffen wurden, um die Verluste zu mildern oder zu verhindern. 51 Siehe Endres u.a., The determination of Corporate Income in the EU Member States, 2007, S. 305.

156

A.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerinternen Verlustnutzung

■

Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen z.B. in Griechenland. Griechenland erlaubt nur einen Verlustvortrag von fünf Jahren. Durch die Aktivierung der Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen kann der Aufwand auf spätere Perioden hinausgeschoben werden.52 ■ In einzelnen Staaten ist das Aussetzen von Abschreibungen in Verlustsituationen möglich (Abschreibungspause – z.B. in Kanada zulässig); ■ Ermäßigte Abschreibung: Für neu gegründete Gesellschaften besteht in Griechenland ein Wahlrecht für die drei auf dem Produktionsbeginn folgenden Jahre, die Abschreibungsrate auf 0 % oder 50% der regulären Abschreibungsrate herabzusetzen. Das Wahlrecht findet auf alle abschreibbaren Wirtschaftsgüter Anwendung.53 ■ Sonstige bilanzpolitische Maßnahmen wie Wahlrechtsausübungen (z.B. lineare statt degressive Abschreibung, Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung u.a.), Nutzen von Ermessensspielräumen, z.B. bei der Rückstellungsbildung etc. Die beschriebenen lokalen Verlustnutzungsmaßnahmen basieren auf dem innerstaatlichen Recht im Ansässigkeitsstaat der Verlustgesellschaft und können von dieser ohne Mitwirkung anderer Gruppengesellschaften umgesetzt werden. Das hat den Vorteil, dass sie in der Regel einfach und rasch umsetzbar sind, vor allem weil komplizierte Steuerfragen (ggf. grenzüberschreitender) Verlustnutzungsgestaltungen zwischen verbundenen Unternehmen vermieden werden. Daher sind diese lokalen bilanzpolitischen Maßnahmen oft ein erster Schritt zur Nutzung bereits entstandener oder zur Vermeidung zukünftig erwarteter Verluste bei einer ausländischen Verlustgesellschaft. Die Vielzahl der Regelungen in den einzelnen Staaten erfordert eine Analyse des ausländischen Rechts in jedem Einzelfall, da hierdurch v.a. in Anlauf- und Krisensituationen das Entstehen von zeitlich nur begrenzt nutzbaren Verlustvorträgen verhindert werden kann.

3.

3

37

Verschieben von Gewinn- und Verlustquellen durch Sachverhaltsgestaltungen

Gewinn und Verlustquellen können auf Ebene eines Rechtsträgers auch durch Sachverhaltsgestaltungen wie Finanzierungsentscheidungen ohne Rückgriff auf Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte (vgl. zu diesen oben 2.) verschoben werden. So ermöglicht es das Leasing (anstelle eines Erwerbs) von betriebsnotwendigem Vermögen von einem fremden Dritten, Aufwendungen in die Zukunft zu verlagern, da die Leasingraten regelmäßig zunächst geringer sind als die beim alternativen Kauf anzusetzenden Abschreibungen. Als Folge können Aufwendungen in die Zukunft verlagert werden und erhöhen nicht einen eventuellen aktuellen Verlust einer Gesellschaft, der u.U. nur begrenzt vortragsfähig ist. Auch die Veräußerung von Wirtschaftsgütern mit stillen Reserven an Dritte, ggf. kombiniert mit dem Zurückmieten betriebsnotwendigen Vermögens wie Maschinenpark oder Grundstücke als sale & lease back,54 führt zu einer Aufwandsverschiebung in die Zukunft, soweit die Leasingraten niedriger als die Abschreibungen der veräußerten Wirtschaftsgüter sind. 52 Siehe Endres, u.a., The determination of Corporate Income in the EU Member States, 2007, S. 292. 53 Siehe Endres u.a., The determination of Corporate Income in the EU Member States, 2007, S. 242. 54 Beim sale and lease back wird die Bildung neuer Verluste vermindert.

157

38

3

§3 39

3

B.

40

41

Internationale Verlustnutzung

Ähnliche Konsequenzen ergeben sich bei hybrider externer Refinanzierung einer Verlustgesellschaft (z.B. über partiarische Darlehen), bei der die gewinnabhängige Vergütung des überlassenen Kapitals keine Verlustvorträge erhöht. Dafür sind höhere Vergütungen für das überlassene Kapital zu entrichten, sobald wieder eine Gewinnphase erreicht wird.

B.

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

I.

Verlagerung von Verlustquellen auf andere Rechtsträger

1.

Verlagerung von Aufwendungen im Konzern

Die Verlagerung von Aufwendungen im Konzern ist ein wesentlicher Bestandteil der Steuerpolitik von Unternehmensgruppen mit dem Ziel, einen möglichst vollumfänglichen, zeitnahen Aufwandsabzug in einer möglichst hoch besteuerten Konzerneinheit zu erreichen (Maximierung des Barwerts der Steuerersparnis aus einem Aufwandsabzug). Zugleich ist die Aufwandsverlagerung ein Instrument zur Verlustvermeidung. Denn in Verlustsituationen wirken sich Aufwendungen bei einem Rechtsträger häufig nicht unmittelbar aus (sondern erhöhen nur dessen steuerliche Verluste) und können steuerlich auch völlig wirkungslos sein, z.B. wenn die Aufwendungen in einen Verlustvortrag eingehen, der in der Folge verfällt. Daher ist der Steuerplaner bestrebt, Verlustgesellschaften von Aufwendungen zu befreien und diese dort abzuziehen, wo eine unmittelbare, möglichst hohe Steuerersparnis „winkt“. Dabei können aus praktischer Sicht nicht alle Aufwandskategorien in gleicher Weise verlagert werden – m.a.W. Aufwendungen sind unterschiedlich „mobil“, da sie regelmäßig an (aktive oder passive) Wirtschaftsgüter gebunden sind, die nicht ohne weiteres verlagert werden können. Vergleichsweise mobile Aufwendungen sind Zinsaufwendungen, da diese über die Schaffung von verzinslichem Fremdkapital relativ einfach auch grenzüberschreitend auf eine andere Konzerneinheit transferiert werden können. Daher werden nachfolgend Ansätze zur Verlagerung von Zinsaufwand von einem inländischen verlusterzielenden Rechtsträger auf eine ausländische Gewinngesellschaft betrachtet. Diese „debt push down“-Gestaltungen haben als Folge der Einführung der Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) erheblich an Bedeutung gewonnen, denn diese erlaubt grundsätzlich nur einen Zinsabzug im Inland bis zur Höhe von 30% eines steuerlichen EBITDAs.55 Eine Möglichkeit zur Aufwandsverlagerung ins Ausland ist der Verkauf von Wirtschaftsgütern an eine Auslandstochter, die diesen Erwerb refinanziert.

55 Ausnahme: Zinserträge i.H.d. Zinsaufwendungen, Freigrenze von € 1 Mio. sowie der Escape über den EigenkapitalTest.

158

B.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

> Beispiel

Deutschland

Verkauf von Wirtschaftsgütern

MG

3 Ausland

cash TG

Refinanzierung

Eine profitable ausländische Tochtergesellschaft (TG) erwirbt Wirtschaftsgüter wie Beteiligungen, Kundenforderungen oder eigene Anteile (Anteilsrückkauf/ share buy back) von der verlusterzielenden Muttergesellschaft MG und refinanziert diesen Erwerb mit Fremdkapital. Die MG führt mit den für die veräußerten Wirtschaftsgüter erhaltenen Finanzen eigene Schulden zurück. Im Ergebnis werden Schulden sowie der dazugehörige Zinsaufwand ins Ausland verlagert, ohne dass der Gesamtaufwand aus Konzernsicht steigt. Bei der Veräußerung von Kundenforderungen muss bei der Bemessung des Kaufpreises eine Factoring Fee für die Forderungsbeitreibung und -verwaltung berücksichtigt werden. Sind in den übertragenen Wirtschaftsgütern stille Reserven enthalten, so kommt es insoweit zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn bei der MG. Durch diesen Veräußerungsgewinn und durch Verringerung des Finanzierungsaufwandes auf Ebene der MG werden steuerliche Verluste vermieden oder reduziert. Um einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn im Inland weitgehend zu vermeiden, hat sich der Anteilsrückkauf als effiziente Gestaltung erwiesen, da entsprechende Veräußerungsgewinne im Inland nur zu 5% steuerpflichtig sind. Bei allen vorgeschlagenen Maßnahmen sind sowohl die Steuerfolgen bei der MG aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter zu beachten als auch eventuelle Zinsabzugsbeschränkungen bei der TG sowie zukünftige Steuerfolgen bei der TG im Zusammenhang mit den erworbenen Wirtschaftsgütern. Ein Unterfall der soeben vorgestellten Gestaltung ist die Veräußerung einer Tochtergesellschaft an eine fremdfinanzierte Holding. > Beispiel MG

Deutschland

cash (Kaufpreiszahlung)

TG

HoldCo

Refinanzierung

Ausland Verkauf TG

159

42

3

§3

Internationale Verlustnutzung

Eine in der Gestaltungspraxis häufig anzutreffende Maßnahme zur Verlagerung von Zinsaufwand ins Ausland ist der Verkauf von Anteilen an einer Tochtergesellschaft an eine ausländische Holding. Der Erwerb wird von der Auslandsholding fremdfinanziert, und die Muttergesellschaft führt mit den erhaltenen Mitteln ihre Verschuldung zurück. Im Ausland können die Ergebnisse der Holding und der Tochtergesellschaften im Rahmen des dortigen Steuerrechts unter den Voraussetzungen des dortigen Gruppenbesteuerungsregimes gepoolt werden, so dass es zu einer Verrechnung der Gewinne der Tochtergesellschaft mit den Finanzierungsaufwendungen der Auslandsholding kommt. Ein durch die Veräußerung entstehender Gewinn erhöht im Inland nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG das steuerpflichtige Einkommen um 5%. Durch die Verringerung des Finanzierungsaufwandes auf Ebene der Muttergesellschaft können als Folge des beschriebenen Vorgehens auch Verluste der Muttergesellschaft im Inland verringert oder verhindert werden.

3

43

Vergleichbares lässt sich auch durch Verschmelzung auf eine fremdfinanzierte Holding erreichen: MG

Deutschland

Gegenleistung

Ausland

TG

HoldCo

Refinanzierung

2. Up-stream merger 1. Übertragung

44

Wiederum werden Anteile an einer Tochtergesellschaft durch ihre deutsche Muttergesellschaft auf eine ausländische Holding übertragen. Die Übertragung kann durch Einbringung oder Veräußerung erfolgen. Eine Veräußerung ist deshalb zielführend, weil hierdurch Finanzmittel bis zur Höhe des Kaufpreises ins Inland repatriiert werden. Den Erwerb finanziert die Auslandsholding durch Aufnahme von Fremdkapital. Durch eine anschließende up-stream Verschmelzung der Tochtergesellschaft mit der Holding wird sichergestellt, dass die Holding ihre Finanzierungsaufwendungen mit den Erträgen der Tochtergesellschaft verrechnen kann. Der Veräußerungsgewinn ist im Inland gemäß § 8b Abs. 2 und 3 KStG zu 95 % steuerfrei. Die Muttergesellschaft kann mit dem erhaltenen Kaufpreis Schulden zurückführen und insoweit Finanzierungsaufwendungen vermeiden und ihren steuerlichen Verlust dadurch begrenzen.

2. 45

TG

Erfolgssteuerung über Verrechnungspreise

Die Erfolgssteuerung über Verrechnungspreise wurde bereits im Rahmen der nationalen Verlustnutzung als Maßnahme zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung vorgestellt (vgl. Kap. § 2). Innerkonzernliche Verrechnungspreise sind im internationalen Kontext tendenziell noch bedeutsamer zur Verlustnutzung als im Inlandsfall, da sie im Rahmen der gesetzlich zulässigen Gestaltungsgrenzen (vgl. v.a. § 1 AStG) eine Verlagerung von Verlusten in diejenige Jurisdiktion 160

B.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

ermöglichen, in der sich die Verluste steuerlich am umfänglichsten auswirken. Dies ist wie folgt möglich (vgl. ausführlich Kap. § 2): ■ Wahl eines niedrigeren Interco-Einkaufspreises zugunsten der Verlustgesellschaft bzw. eines höheren innerkonzernlichen Verkaufspreises zugunsten einer Verlustvertriebsgesellschaft unter Beibehaltung der bisherigen Verrechnungspreismethode.56 ■ Wahl einer anderen Verrechnungspreismethode mit dem Ergebnis eines günstigeren Verrechnungspreises für die Verlustgesellschaft. Dabei sind die Standardmethoden, wie die Kostenaufschlagsmethode oder die Wiederverkaufsmethode, als gleichrangig anzusehen. Auch aus der BFH-Rechtsprechung lassen sich Ansatzpunkte für Verrechnungspreisanpassungen in Verlustsituationen im internationalen Kontext ableiten. So vertrat der BFH in diesem Zusammenhang zunächst die Auffassung, dass es eine zeitliche Höchstgrenze für die steuerliche Anerkennung von Verlusten dauerdefizitärer Gesellschaften gebe. Danach seien Verlustphasen von Gesellschaften insbesondere im Rahmen von Anlauf- oder Markterschließungsaktivitäten grundsätzlich vertretbar, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine solche Verlustsituation allerdings nur dulden, „wenn er daraus bei vorsichtiger und vorheriger kaufmännischer Prognose innerhalb eines überschaubaren Kalkulationszeitraumes und unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Marktentwicklung (...) einen angemessenen Gesamtgewinn erwarten kann“.57 Dies leite sich aus dem grundlegenden Ziel einer Erwerbsgesellschaft ab, Gewinne innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes zu erzielen bzw. zu steigern. Somit sei regelmäßig davon auszugehen, dass diese Verlustphase (abgesehen von im Einzelfall besonderen Umständen) einen Zeitraum von drei Jahren nicht übersteigt. Dieser Meinung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen, wobei sich in der Betriebsprüfungspraxis oftmals ein Betrachtungszeitraum von fünf Jahren etabliert hat.58 Die Sichtweise des BFH wurde nach Veröffentlichung der Entscheidung zu Recht vielfach als zu starr kritisiert, da der BFH mit dem dreijährigen Zeitraum eine Vermutung aufstellt, ein fremder Dritter würde die verlustbringende Geschäftstätigkeit nach drei Jahren einstellen.59 Vielmehr sind im Geschäftsleben sehr wohl Situationen denkbar, in denen ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftleiter einen defizitären Betrieb auch über drei Jahre hinaus fortführen würde. So können beispielsweise das Bekanntmachen einer Marke auf einem neuen Markt, ein aggressiver Markteintritt mittels „Kampfpreisen“ oder das Fernhalten bzw. Verdrängen von Mitbewerbern Gründe für eine Preispolitik sein, die auch über den oben genannten Zeitraum von drei Jahren hinaus zu Verlusten führt. Dieser Kritik hat der BFH schließlich in der Entscheidung vom 17. Oktober 2001 insoweit entsprochen, als er bei Beurteilung der steuerlichen Anerkennung von Verlusten von der Einhaltung einer festen Zeitvorgabe abgewichen ist und die konkreten wirtschaftlichen Umstände des Einzelfalls zur Grundlage seiner Betrachtungsweise gemacht hat.60

56 Eine solche Verrechnungspreisreduzierung kann nach Literatur und OECD-Verrechnungspreisrichtlinien in dauerhaften Verlustsituationen gerechtfertigt sein; vgl. Verrechnungsgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (OECD Verrechnungspreisgrundsätze 1995/1999), Rz. 1.52 – 1.54; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 711 ff; Strunk/Kaminski, AStG, § 1 AStG, Rz. 404 ff. 57 BFH v. 17.02.1993, I R 3/92, BStBl. II 1993, S. 457. 58 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 712. 59 Zur Kritik vgl. z.B. Strunk/Kaminski, AStG, § 1 AStG, Rz. 405 m.w.N. 60 Vgl. BFH v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, S. 171.

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Im genannten Urteil betont der BFH, dass nicht nur die Verlustphase, sondern auch die Dauer des angemessenen Kalkulationszeitraumes, innerhalb dessen der Geschäftsleiter mit einem Totalgewinn rechnen kann, von den im konkreten Einzelfall ausgeübten Tätigkeiten und Funktionen der Gesellschaft abhängig sind. Der Kalkulationszeitraum könne sich hierbei als untere Grenze an einer angemessenen Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (einschließlich Zinseszins und Risikozuschlag) bezogen auf die Zeit, für die der Totalgewinn geschätzt wird, orientieren.61 Insofern versteht der BFH seine oben genannte Drei-Jahres- Grenze (insbesondere bei Vertriebsgesellschaften, die Produkte nahestehender Produktionsgesellschaften vertreiben) nunmehr so, dass bei einer Verlustphase von mehr als drei Jahren eine widerlegbare Vermutung dahingehend ausgelöst wird, dass die vereinbarten Verrechnungspreise unangemessen sind. Der Steuerpflichtige könne jedoch nachweisen, dass die vereinbarten Verrechnungspreise dennoch fremdüblich seien. Gelingt dieser Nachweis, so können Verluste auch über den Zeitraum von drei Jahren hinaus steuerlich anerkannt werden. Gelingt der Nachweis hingegen nicht, werden die Verrechnungspreise als unangemessen angesehen. Dabei kann der Nachweis auch durch entsprechende Anpassungshandlungen des Geschäftsleiters an geänderte Rahmenbedingungen erfolgen. Dies konkretisiert der BFH in einer weiteren Entscheidung vom 6. April 2005.62 Laut Urteilssachverhalt bezog eine Vertriebsgesellschaft Waren von einer Schwesterproduktionsgesellschaft. Nachdem die Produktionsgesellschaft ihre Verkaufspreise sukzessive über einige Jahre angehoben hatte, die Vertriebsgesellschaft diese Preissteigerungen jedoch nicht an ihre Abnehmer weitergeben konnte, erzielte die Vertriebsgesellschaft negative Umsatzrenditen. Der BFH führt hierzu aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftleiter in einem solchen Fall auf die Vereinbarung niedrigerer Einkaufspreise gedrungen hätte, um einen Vertriebsgewinn zu erzielen. Andernfalls hätte er den Vertrieb der verlustbringenden Produkte eingestellt, da eine Zukunftsprognose keinen positiven Totalgewinn ergeben würde. Das Argument der Vertriebsgesellschaft, die hohen Einkaufspreise seien auf wirtschaftliche Schwierigkeiten der Produktionsgesellschaft zurückzuführen, erkannte der BFH als Nachweis nicht an. Allenfalls eine kurzfristige wirtschaftliche „Durststrecke“ des Lieferanten könne zu einer Phase der Gewinnlosigkeit oder sogar zu einer Verlustphase der Vertriebsgesellschaft selbst führen, wenn hierdurch eine langfristige Geschäftsbeziehung geschützt werden soll. Diese Voraussetzungen lagen im entschiedenen Fall jedoch nicht vor. Da somit kein Nachweis der Angemessenheit der Verrechnungspreise durch die Vertriebsgesellschaft erbracht werden konnte, wurden die vereinbarten Verrechnungspreise als unangemessen angesehen. Im Ergebnis lassen sich aus der beschriebenen BFH-Rechtsprechung im Fall von dauerhaften Verlusten einer Konzerngesellschaft Argumente für eine Verrechnungspreisanpassung zugunsten dieser Gesellschaft ableiten, wobei immer der konkrete Einzelfall zu prüfen ist. > Beispiel:63 Ein multinationaler Konzern muss seine volle Produktpalette herstellen und anbieten, um am Markt konkurrenzfähig zu bleiben und einen Gesamtgewinn zu erzielen, obwohl einzelne Produktlinien regelmäßig Verluste verzeichnen. So kann der Fall eintreten, dass eine Konzerngesellschaft in einem Staat seit Jahren ausschließlich Verlustprodukte herstellt und damit dauernde Verluste erwirtschaftet, während andere Konzerngesellschaften in anderen Staaten mit ihrer Produktion Gewinne erwirtschaften. In diesem Fall sind die Verrechnungspreise innerhalb des Konzerns zugunsten der Verlustge61 Vgl. ebenda. 62 Vgl. BFH v. 6.4.2005, I R 22/04, BStBl. II 2007, 658. 63 Vgl. Verrechnungsgrundsätze für Multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (OECD Verrechnungspreisgrundsätze 1995/1999), Rz. 1.53.

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

sellschaft zu überprüfen. Denn eine unabhängige Gesellschaft würde ein verlustbringendes Produkt nur dann herstellen, wenn sie hierfür eine angemessene Vergütung erhält. Bei Verrechnungspreisänderungen, die darauf ausgerichtet sind, Verluste in Staaten zu verlagern, wo diese sich in besonders hohem Umfang auswirken, ist jedoch besondere Vorsicht geboten. Denn in der Regel sind die Zielstaaten solcher Verlustquellenverlagerungen Hochsteuerländer, so dass nach Beendigung der Verlustphase auch eine hohe Besteuerung der dann erzielten Gewinne droht. Die internationale Erfolgssteuerung über Verrechnungspreise hat also immer „zwei Seiten“, die in die Planungen einzubeziehen sind, so dass es in der Praxis nur selten zu einem von den Finanzverwaltungen gefürchteten „Verlustshopping“ über Verrechnungspreise kommen wird.

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> Beispiel64 Die D-GmbH als inländische Konzernführungs- und Produktionsgesellschaft hat eine Tochtergesellschaft in Polen (Sp.zoo). Sp.zoo ist in einer polnischen Sonderwirtschaftszone ansässig und dort temporär von der Steuer befreit. Die polnische Gesellschaft erzielt seit ihrer Gründung Verluste. Die Verlustursachenanalyse zeigt, dass die Verluste der Sp.zoo daraus resultieren, dass sie die von der D-GmbH erworbenen Produkte nicht zu dem nach der Kostenaufschlagsmethode ermittelten innerkonzernlichen Verrechnungspreis am polnischen Markt absetzen kann. Die Verluste der Sp.zoo werden durch Zinsaufwendungen und Währungsverluste im Zusammenhang mit gestundeten Lieferantenverbindlichkeiten erhöht. Eine Möglichkeit zur Nutzung der polnischen Verluste besteht darin, dass die von der Sp.zoo an die D-GmbH entrichteten Verrechnungspreise zukünftig nach der Wiederverkaufspreismethode festgelegt werden. Hierdurch könnte die Sp.zoo erstmals Gewinne erzielen und noch von der (auslaufenden) Steuerbefreiung in Polen und anschließend von der dortigen niedrigen Besteuerung (19%) profitieren. Dabei ist durch sorgfältige Planung sicherzustellen, dass die beteiligten Finanzverwaltungen den Methodenwechsel mittragen. Auch ist zu bedenken, dass durch die Vereinbarung der Wiederverkaufspreismethode Marktrisiken und –chancen tendenziell ins Inland verlagert werden. Hierdurch wird das zukünftige Ertragspotential der polnischen Gesellschaft begrenzt. Die gestundete Lieferantenverbindlichkeit könnte durch eine Eigenkapitalzuführung bei der Sp.zoo durch die D-GmbH beglichen werden, um weitere Verluste hieraus zu vermeiden.

3.

Verlustnutzung über Direktgeschäfte

Mit „Direktgeschäften“ sind Transaktionen eines inländischen Unternehmens mit Auslandsbezug gemeint, die nicht über eine ausländische Präsenz dieses Unternehmens, wie z.B. eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter, abgewickelt werden. Hierzu zählen sowohl Lieferungen als auch Dienstleistungen an ausländische Abnehmer.65 Verluste aus solchen Direktgeschäften aus dem Inland mit ausländischen konzerninternen oder -fremden Kunden können aufgrund des Welteinkommensprinzips im Inland verrechnet werden. Entsprechende Verluste finden sowohl im Rahmen des Verlustausgleichs (§ 2 EStG) als auch des Verlustabzugs (§ 10d EStG) Berücksichtigung, wobei die vorstehend ausführlich erläuterten Verlustverrechnungsbegrenzungen des deutschen Steuerrechts zu beachten sind. Hierzu zählt v.a. § 2a EStG z. B. bei Abschreibung von Anteilen an Gesellschaften in Drittstaaten. Für Direktgeschäfte mit EU-Staaten wurde bereits herausgearbeitet, dass die Norm europarechtsinkonform ist und daher ihre Anwendung ausscheidet. Entsprechend begrenzt § 2a EStG i.d.F. JStG 2009 nun doch den Abzug von Drittstaatsverlusten im Inland.

64 Vgl. Stein/Becker, PIStB 2004, S. 304. 65 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 423 f.

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Für Gewerbesteuerzwecke gilt, dass Verluste aus Direktgeschäften im Inland abzugsfähig sind, während ausländische Betriebsstättenverluste – wie beschrieben – für Gewerbesteuerzwecke wieder hinzuzurechnen sind. Daher kann es im Einzelfall überlegenswert sein, dass Geschäfte mit einer hohen Verlustwahrscheinlichkeit als Direktgeschäft abgewickelt werden, damit sich evtl. Verluste auch bei der Gewerbesteuer auswirken.

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4. 52

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Verlagerung von Verlustfunktionen

Durch die Verlagerung von Verlustfunktionen von einer Verlustgesellschaft auf eine andere Gruppengesellschaft mit steuerpflichtigen Gewinnen wird die Verlustgesellschaft von der Verlustquelle befreit (vgl. bereits Kap. § 2 zum Inlandsfall). Zugleich wird die Rendite der Gewinngesellschaft durch Übernahme der Verlustfunktion im Ergebnis (zum Teil) steuerbefreit, da eine Verrechnung mit den Verlusten möglich wird. Übertragungsgegenstand im Zuge einer Verlagerung von Verlustfunktionen können nicht nur einzelne verlustträchtige Funktionen (wie z.B. Lagerhaltung) oder Geschäfte sein, sondern auch bestimmte Risiken (wie z.B. das Gewährleistungs- oder Delcredere-Risiko). Werden im Zuge der Verlagerung einer Verlustfunktion materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter übertragen, die stille Reserven enthalten, so kann es bei der abgebenden Verlustgesellschaft zu steuerpflichtigen Gewinnrealisierungen kommen (spiegelbildlich entsteht Abschreibungspotential bei der Übernehmerin der Funktion). Gleiches gilt bei der Übertragung betrieblicher Funktionen, für die ein Übertragungserfolg nach den Grundsätzen des Transferpakets zu ermitteln ist (§ 1 AStG), wobei bei grenzüberschreitenden Funktionstransfers zweifelhaft ist, ob das ausländische Steuerrecht von vergleichbaren Werten ausgeht und daher ein entsprechendes Abschreibungspotential gewährt – Doppelbesteuerungen wären die Folge. Auch bei der Übertragung von Verlustfunktionen kann es zur Versteuerung von Gewinnen als Folge der Regelungen des § 1 AStG kommen. Denn die Finanzverwaltung geht in einer solchen Situation wie folgt vor: ■ Zunächst sind die Verrechnungspreise in der Vergangenheit dahingehend zu überprüfen, ob wirklich bisher eine Verlustfunktion vorlag oder die betreffende Gesellschaft nur durch unangemessene Transferpreise belastet war. ■ Dann ist für die übertragene Verlustfunktion der Wert des Transferpakets zu ermitteln. Untergrenze des Einigungsbereichs bei der Wertermittlung sind die abdiskontierten erwarteten zukünftigen Verluste des die Funktion abgebenden Unternehmens bzw. die (geringeren) prognostizierten Schließungskosten. Obergrenze sind die abdiskontierten Gewinne, die der ausländische Erwerber der Funktion zu erzielen erwartet. Eine solche Gewinnerzielung im Ausland ist z.B. möglich, wenn die übernehmende Konzerngesellschaft wegen niedrigerer Kosten oder besserer Absatzchancen bereit ist, einen Mehrkaufpreis für die übertragende Funktion zu leisten. Als Folge dieser Vorgehensweise werden auch im Ausland wegen dortiger besserer Kostenstruktur, Infrastruktur oder Absatzchancen erzielbare Gewinne im Inland im Zuge der Funktionsverlagerung versteuert. ■ Innerhalb des Einigungsbereichs ist in der Folge der Wert zu ermitteln, auf den sich fremde Dritte am wahrscheinlichsten geeinigt hätten. Ist dies nicht möglich, so ergibt sich der Wert des Transferpakets als Mittelwert aus der vorstehend ermittelten Unter- und Obergrenze des Einigungsbereiches. In vielen Fällen ist es durchaus möglich, dass auf diese Weise ein positiver Übertragungsgewinn selbst bei Verlagerung langjähriger Verlustfunktionen entsteht. Dieser 164

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

kann dann zwar mit laufenden Verlusten der abgebenden Gesellschaft sowie mit Verlustvorträgen verrechnet werden – jedoch können sich Steuerzahlungen aus der Verlagerung von Verlustfunktionen als Folge der Mindestbesteuerung oder bei unterschiedlich hohen KSt- und GewSt-Verlusten ergeben. In anderen Fällen wird die abgebende Gesellschaft als Folge der Verlagerung der Verlust-Funktion weitere (Veräußerungs-) Verluste erleiden. ■ Die beschriebene Bewertungskonzeption ist dann nicht anzuwenden, wenn das Transferpaket weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter enthält (bzw. solche lediglich zur Nutzung überlassen werden), noch die Summe der Einzelwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter wesentlich vom Gesamtwert des Transferpakets abweicht. Diese Möglichkeit zur Einzelbewertung dürfte für die Übertragung von Verlustfunktionen durchaus relevant sein, da solche Funktionen häufiger keine wesentlichen immateriellen Werttreiber umfassen. ■ Schließlich fordert der Gesetzgeber die Vereinbarung von Preisanpassungsklauseln, indem er davon ausgeht, dass fremde Dritte Vergleichbares vereinbart hätten. Falls die Steuerpflichtigen derartiges nicht vereinbaren, ist einmalig eine Preisanpassung vorzunehmen, sobald die realisierten Gewinne wesentlich von den Gewinnerwartungen abweichen, die der ursprünglichen Bewertung des Transferpakets zugrunde lagen. Unverständlicherweise sieht § 1 AStG keine vergleichbare Klausel für Preisanpassungen nach unten vor – unerwartete zukünftige Verluste können somit nicht in der beschriebenen Weise berücksichtigt werden. Die oben beschriebene Vorgehensweise der Finanzverwaltung bei der Verlagerung von Verlustfunktionen ist in vielerlei Hinsicht kritisch zu sehen. So können einzelne Elemente in Frage gestellt werden, wie z.B. die Schließungskosten als Untergrenze für eine Funktion, deren Schließung praktisch nicht geplant und auch nicht möglich ist, z.B. weil die betreffende Produktion im Konzernverbund unverzichtbar ist. Gegen § 1 AStG richtet sich aber auch grundsätzliche Kritik: So werden durch die Einbeziehung nur im Ausland erzielbarer Gewinne bei der Wertermittlung eines Transferpakets Doppelbesteuerungen in Kauf genommen – auch könnte hierin ein Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz gesehen werden (Art. 9 OECD-MA). Da bei rein inländischen Funktionsverlagerungen § 1 AStG nicht anzuwenden ist, könnte die Regelung auch gegen Europarecht verstoßen, wenn Verlagerungen in EU-Staaten härter besteuert werden als solche innerhalb Deutschlands. Schließlich führt § 1 AStG zu einer Besteuerung von innerkonzernlichen Verlagerungen, ohne dass „von außen“ Geld zufließt – dies könnte mangels Liquidität einzelne Unternehmen erheblich belasten, so dass hierin ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip als Ausfluss des Gleichheitsgrundsatzes gesehen werden kann. Neben den vorstehenden rechtlichen Argumenten gegen die Besteuerung von Funktionsverlagerungen nach § 1 AStG gibt es eine Reihe von planerischen Ansätzen, wie die Versteuerung eines Transferpakets vermieden werden kann, die an dieser Stelle nur kursorisch dargestellt werden können: ■ Vermeidung einer steuerpflichtigen Funktionsverlagerung dem Grunde nach: z.B. über Funktionsverdopplungen; ■ Reduzierung der Folgen aus der Besteuerung eines Transferpakets der Höhe nach: z.B. über steuerschonende Bewertungsansätze und Diskontierungsfaktoren. ■ Aufschieben der Besteuerung eines Transferpaketes indem einzelne werthaltige Vermögensgegenstände, z. B. Markenrechte, nicht übertragen werden, sondern lediglich gegen angemessenes jährliches Entgelt zur Nutzung überlassen werden.

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Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen oder Forderungen bzw. Forderungsverzicht

Auch im grenzüberschreitenden Fall sind Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an einer Auslandstochter bzw. auf Forderungen gegenüber einer solchen Auslandsgesellschaft ein Instrument zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung. In der Systematik des OECD-MA handelt es sich sowohl bei Beteiligungen eines Steuerinländers an einer Auslandsgesellschaft als auch bei entsprechenden Forderungen um so genanntes sonstiges Vermögen, für das nach dem OECDMusterabkommen dem Ansässigkeitsstaat des Vermögensinhabers ein Besteuerungsrecht zugesprochen wird (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Dies bedeutet, dass sowohl Wertsteigerungen als auch Wertminderungen an den genannten Wirtschaftsgütern im Inland steuerlich erfasst werden dürfen, wenn der jeweilige wirtschaftliche Eigentümer im Inland ansässig ist. Entsprechendes gilt für die Mehrzahl der deutschen DBAs, so dass aus DBA-Sicht eine steuerliche Berücksichtigung der genannten Wertminderungen im Inland zulässig ist. Im Fall einer Fremdkapitalfinanzierung einer ausländischen Verlustgesellschaft erhöhen zwar die entsprechenden Zinsaufwendungen aus dem Darlehen die Auslandsverluste, und dies kann bei zeitlich begrenzter Vortragsfähigkeit der Verluste dazu führen, dass die Zinsen endgültig nicht abzugsfähig sind. Solche nachteiligen Steuerfolgen können jedoch über eine hybride (gewinnabhängige) Verzinsung des betreffenden Darlehens bzw. eine Zinsstundung oder einen Zinsverzicht verhindert werden. Häufig spricht allerdings auch aus diesem Grund vieles für eine Eigenkapitalfinanzierung einer verlusttragenden Auslandsgesellschaft als optimale Finanzierungsform für Verlustsituationen, da Dividenden als Vergütungen für das Eigenkapital die Auslandsverluste nicht erhöhen und die mit dem Kapital auf Ebene der Auslandsgesellschaft erzielte Rendite über die dortigen Verluste im Ergebnis steuerfrei bleibt. Jedoch gibt es eine Reihe von Situationen, in denen eine Eigenkapitalfinanzierung einer ausländischen Verlustgesellschaft ausscheidet, z.B. weil dem rechtliche oder tatsächliche Gründe entgegenstehen: ■ Rechtliche Schranken für eine Outbound-Eigenkapitalfinanzierung von Verlustgesellschaften ergeben sich im Falle von einer faktischen Rückzahlungssperre von Gesellschaftereinlagen durch restriktive Kapitalerhaltungsvorschriften bzw. Zwangsrücklagen im Ausland (so z.B. in China und Indien). ■ Aus tatsächlichen Gründen scheidet eine Eigenkapitalfinanzierung einer ausländischen Verlustgesellschaft z.B. im Fall einer nicht durchsetzbaren Verwässerung der Anteile eines ausländischen Joint Venture-Partners als Folge einer zusätzlichen Eigenkapitalzuführung aus. ■ Aus steuerlicher Sicht spricht gegen eine Eigenkapitalfinanzierung einer ausländischen Verlustgesellschaft z.B., wenn im Ausland auf die Kapitalzuführung Gesellschaftsteuer anfällt oder wenn mit baldigen Gewinnen zu rechnen ist, die in der Folge der Eigenkapitalfinanzierung der Auslandsgesellschaft dort einer sehr hohen Besteuerung unterliegen (wie z.B. in Indien wegen der dortigen „dividend distribution tax“ auf zukünftige Ausschüttungen). Trotz der zuletzt aufgeführten Nachteile spricht vieles für eine Eigenkapitalfinanzierung ausländischer Verlustgesellschaften, v.a. um eine raschere Verlustnutzung im Ausland vor dem Auslaufen dortiger Vorträge zu gewährleisten. Zusätzlich ermöglicht die Eigenkapitalfinanzierung von ausländischen Körperschaften systembedingt eine (eingeschränkte) doppelte Verlustberücksichtigung: Wegen des Trennungsprinzips bei der Besteuerung von in- oder ausländischen Körper166

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

schaften (vgl. Kap. § 2) besteht zum einen die Möglichkeit zur Verlustnutzung auf Ebene der Auslandsgesellschaft selbst und zum zweiten bei deren inländischem Anteilseigner über die Abschreibung der betreffenden Auslandsbeteiligung. Verluste einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft können beim inländischen Gesellschafter grundsätzlich über Teilwertabschreibungen auf die betreffende Beteiligung steuerlich berücksichtigt werden. Dabei ist hinsichtlich des inländischen Gesellschafters der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft zu unterscheiden: Teilwertabschreibungen auf Anteile können bei einer deutschen Körperschaft steuerlich wirksam nicht mehr vorgenommen werden (§ 8b Abs. 3 KStG),66 während im Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens ein hälftiger (ab 2009 60 %) Abzug zulässig ist (§ 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG). Dabei schließt § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG eine steuerwirksame Verrechnung von Abschreibungen auf Beteiligungen an passiven Auslandsgesellschaften in Drittstaaten aus, während die Vorschrift für EU-Auslandstöchter nicht mehr anzuwenden ist (vgl. oben). Eine internationale Verlustnutzung ist nicht nur möglich durch Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen eines inländischen Anteilseigners, sondern international operierende Unternehmensgruppen sollten auch ausländische Steuerrechte in die Überlegungen miteinbeziehen, z.B. indem in- oder ausländische Verlustbeteiligungen auf Auslandsholdings übertragen werden bzw. direkt von dort aus begründet werden. Hintergrund ist, dass in zahlreichen ausländischen Staaten die rechtsträgerübergreifende vertikale Verlustnutzung über Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen steuerlich zulässig ist (z.B. in Luxemburg,67 Österreich68 und Spanien). > Beispiel: Eine inländische Unternehmensgruppe plant eine Expansion nach Osteuropa. Die Gruppe betreibt bereits profitable Tochtergesellschaften in den USA, China und Österreich, die in einer Steuerzahlungsposition sind. Die Osteuropa-Expansion kann somit zum einen direkt über die deutsche Spitzeneinheit betrieben werden, z.B. durch Neugründung von Tochterunternehmen in den angestrebten osteuropäischen Zielstaaten. Zum anderen ist eine Auslandsexpansion über die bereits existenten Tochtergesellschaften möglich. Dabei erlaubt es Österreich ab dem Veranlagungszeitraum 2006 zwischen der Steuerwirksamkeit und der Steuerneutralität der Wertänderungen von internationalen Schachtelbeteiligungen zu optieren. Als internationale Schachtelbeteiligung gelten in Österreich (un-) mittelbare Beteiligungen von mindestens 10 % an einer ausländischen Gesellschaft, die mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, wenn diese Beteiligung seit mindestens einem Jahr ununterbrochen bestanden hat. Die Ausübung der Option ist unwiderruflich im Jahr der Anschaffung oder des Entstehens der internationalen Schachtelbeteiligung auszuüben und kann für jede Beteiligung gesondert getroffen werden: ■ Wird auf die Option zur Steuerwirksamkeit verzichtet, bleiben zukünftige Veräußerungsgewinne von der Körperschaftsteuer befreit, Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste sind demgegenüber nicht mehr absetzbar. Für internationale Schachtelbeteiligungen, bei denen auf die Option zur Steuerpflicht verzichtet wurde, sind in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibungen über sieben Jahre nachzuversteuern. ■ Wird für eine Steuerwirksamkeit einer internationalen Schachtelbeteiligung optiert, sind Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste auf Ebene der Muttergesellschaft über sieben Jahre verteilt absetzbar, allerdings sind dementsprechend auch Veräußerungsgewinne und Teilwertzuschreibungen steuerpflichtig.

66 Ausnahme: § 8b Abs. 7 KStG. 67 Aber steuerpflichtige Aufholung der AfA bei Veräußerung. 68 Die Teilwertabschreibung ist allerdings auf einen Zeitraum von sieben Jahren zu verteilen.

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Unabhängig von der Behandlung der zukünftigen Wertänderungen sind Gewinnausschüttungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen in Österreich weiterhin von der Körperschaftsteuer befreit. Die deutsche Unternehmensgruppe könnte daher aus steuerlicher Sicht die geplante Osteuropaexpansion über ihre österreichische Tochtergesellschaft vorantreiben, denn die in Österreich geltende Rechtlage macht die Einbringung von Risiko-Beteiligungen in eine österreichische Holdinggesellschaft besonders attraktiv. Wird für eine solche ausländische Beteiligung in der Zukunft eine Wertminderung erwartet, kann durch Einbringung und Option zur Steuerpflicht, der Verlust auf Ebene der österreichischen Holding durch eine Teilwertabschreibung über einen Zeitraum von sieben Jahren steuerlich genutzt und mit österreichischen Gewinnen verrechnet werden. Solche Abschreibungen sind naturgemäß auf den Beteiligungsbuchwert beschränkt. Alternativ existiert in Österreich eine grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung, die eine Berücksichtigung von Auslandsverlusten auch über den jeweiligen Beteiligungsbuchwert hinaus zulässt (vgl. hierzu unten).69

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Bestehen gegenüber einer ausländischen Verlustgesellschaft konzernintern Forderungen, kann die Abschreibung einer wertgeminderten Forderung gegenüber der ausländischen Verlustgesellschaft bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG) eine Gestaltungsoption zum grenzüberschreitenden rechtsträgerübergreifenden Verlusttransfer sein. Dabei sind die bereits in Kap. § 2 beschriebenen Einschränkungen für Körperschaften als Forderungsinhaber nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG zu beachten, wobei die beschriebenen planerischen Gegenmaßnahmen auch für grenzüberschreitende Fälle einsetzbar sind (vgl. hierzu Kap. § 2). Verzichtet eine inländische Muttergesellschaft auf ihre Gesellschafterforderung gegenüber einer ausländischen verlusterzielenden Tochtergesellschaft, stellt der Forderungsverzicht wie im reinen Inlandsfall (Kap. § 2) in Höhe des werthaltigen Teils eine verdeckte Einlage dar, der nicht werthaltige Teil wirkt sich im Inland steuermindernd aus. § 8b Abs. 3 KStG stand dem für Körperschaften als Forderungsinhaber nach zutreffender h.M. bisher nicht entgegen; dies hat sich nach Einführung des § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG verändert (vgl. im Einzelnen Kap. § 2). Im Ausland wird ein solcher Forderungsverzicht auf Ebene des dortigen Schuldners regelmäßig entweder als Einlage (z.B. in den USA) oder als Ertrag behandelt bzw. ähnlich wie in Deutschland ist die steuerliche Beurteilung des Forderungsverzichts von der Werthaltigkeit der Forderung abhängig. Hier lauert die „Gestaltungsfalle“, dass ein Forderungsverzicht im Ausland steuerpflichtig behandelt wird und somit Verlustvorträge verbraucht, im Inland jedoch (z.B. durch eine spätere steuerliche Außenprüfung) eine aufwandswirksame Berücksichtigung versagt wird. Dieses Risiko kann z.B. durch einen Forderungsverzicht mit Besserungsschein reduziert werden, wenn dieser zu einer lokalen Verlustnutzung im Ausland durch das Vorziehen von steuerpflichtigen Erträgen im Verzichtszeitpunkt führt in Kombination mit einem späteren Aufwand beim Wiedereinbuchen der Schuld (so z.B. in Frankreich möglich). In dieser Konstellation wirkt der Forderungsverzicht mit Besserungsschein wie ein „Loss refresher“ und kann z.B. eingesetzt werden, um ausländische Verlustvorträge vor ihrem Auslaufen noch zu nutzen oder zur Verlustnutzung vor einem verlustschädlichen Anteilseignerwechsel.

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Stille Gesellschaft

Wie im Inlandsfall (vgl. § 2) kann die stille Beteiligung an einer verlusterzielnden Auslandsgesellschaft auch bei der rechtsträgerübergreifenden internationalen Verlustnutzung zur Verrechnung von Auslandsverlusten im Inland führen. Dabei ist zwischen der typisch und der atypisch stillen Gesellschaft zu unterscheiden. 69 Vgl. zur österreichischen grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung z.B. Stein/Becker, PIStB 2004, S. 310.

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Typisch stille Gesellschaft:

Zur Besteuerung von typisch stillen Gesellschaften an ausländischen Körperschaften ist zunächst das jeweils anzuwendende DBA zu prüfen. Dabei ist zum einen die einschlägige Einkunftsart für die Einkünfte des Stillen und des Weiteren die hierauf anzuwendende Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für den Fall zu bestimmen, dass der stille Gesellschafter im Inland ansässig ist. Bei der Bestimmung der Einkunftsart für Abkommenszwecke ist die typisch stille Beteiligung als Forderung im Sinne des Art. 11 OECD-MA zu qualifizieren. Denn die stille Beteiligung vermittelt nur schuldrechtliche Ansprüche, und die rechtliche Stellung des Stillen ist gläubigerähnlich, so dass eine Parallelität zum partiarischen Darlehen vorliegt, das ebenfalls unter den Zinsartikel des OECD-MA fällt. Der Gewinnanteil eines typisch Stillen stellt daher Zinsen nach Art. 11 Abs. 3 OECD-MA dar.70 In den meisten DBA der Bundesrepublik Deutschland ist jedoch geregelt, dass Einkünfte aus einer typisch stillen Beteiligung nicht unter den Zinsartikel fallen, sondern für Abkommenszwecke zu den Dividenden zählen.71 Hintergrund dieser Regelung ist, dass die Zinsartikel in den deutschen DBAs regelmäßig kein Quellenbesteuerungsrecht vorsehen, die Dividendenartikel dagegen einen solchen Quellensteuerabzug zulassen. Zugleich sind auf die Vergütungen des stillen Gesellschafters aber oftmals auch die in dem jeweiligen DBA vorgesehenen Quellensteuersatzbegrenzungen anzuwenden.72 Ist der typisch still an einer Auslandsgesellschaft Beteiligte im Inland ansässig, so ist für die aus der stillen Beteiligung bezogenen Einkünfte des Weiteren die Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu prüfen. Da der Gewinnanteil des Stillen regelmäßig als Dividende für Abkommenszwecke anzusehen ist (vgl. oben), unterliegt dieser im Allgemeinen im Ausland einem begrenzten Quellensteuerabzug. Im Inland kommt für diese Einkünfte die Anrechnungsmethode zur Anwendung, wenn der Stille nicht zusätzlich an dem ausländischen Geschäftsinhaber qualifiziert beteiligt ist. Liegt dagegen eine solche „Schachtelbeteiligung“ am Nennkapital des ausländischen Geschäftsinhabers neben der stillen Beteiligung vor, so kommt nach hier vertretener Meinung auch eine DBA-Freistellung des Gewinnanteils des typisch Stillen in Betracht (Art. 10, 23 A OECD-MA).73 Damit ließe sich durch die stille Beteiligung an einer Auslandsgesellschaft ein Aufwandsabzug des Gewinnanteils im Ausland bei Steuerfreistellung im Inland erreichen. „Weiße“ oder (bei Quellensteuerabzug im Ausland) „graue“ Einkünfte wären die Folge. Diese Schachtelfreistellung des Gewinnanteils eines typisch stillen Gesellschafters ist allerdings sehr umstritten. So vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass „nur abkommensrechtliche“ Dividenden wie der Gewinnanteil des Stillen nicht zu einer DBA-Freistellung führen dürfen. Vielmehr komme dies nur für „echte“ Dividenden, die aus dem zu verteilenden Gewinn auf das Nennkapital ausgeschüttet werden, in Frage. Denn die Dividendenfreistellung nach DBA stehe unter dem Vorbehalt einer vollumfänglichen Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Ausland. Daher sei ein Steuerabzug des Gewinnanteils eines typisch Stillen im Ausland nicht mit der Freistellung dieser Einkünfte nach DBA zu vereinbaren. Ein solcher Fall ist auch bereits gerichtsanhängig (typisch stille Beteiligung an Luxemburger Kapitalgesellschaft), so dass der BFH Gelegenheit haben wird, die Streitfrage zu entscheiden. 70 Vgl. Vogel/Lehner, OECD-MA, Art. 11, Rz. 61. 71 Vgl. Vogel/Lehner, OECD-MA, Art. 10, Rz. 208, S. 165. 72 Die Erweiterung der DBA-Dividendendefinition erfolgt regelmäßig unspezifisch um Einkünfte aus einer „stillen Gesellschaft“, so dass man annehmen könnte, dass hierunter auch die atypisch stille Beteiligung fällt. Diese stellt jedoch eine Mitunternehmerschaft dar, so dass der Gewinnanteil des atypisch Stillen wie der Gewinnanteil anderer Mitunternehmer für Abkommenszwecke als Unternehmensgewinn nach Art. 7 OECD-MA zu qualifizieren ist (vgl. nachfolgend). 73 Ebenso z.B. Suchanek/Herbst, FR 2003, S. 1108 ff.

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Internationale Verlustnutzung

§ 50 d Abs. 9 EStG erfasst nach seinem Wortlaut nach DBA steuerfrei zu stellende Einkünfte, wenn diese im Ausland nicht oder nur begrenzt zu besteuern sind. Somit könnten auch die nach DBA steuerfrei zu stellenden Einkünfte eines inländischen typisch stillen Gesellschafters unter die Vorschrift fallen. Jedoch soll § 50 d Abs. 9 EStG nach der entsprechenden Gesetzesbegründung nur Qualifikationskonflikte erfassen und Steuerfreistellungen aufheben, die sich auf Grund solcher Konflikte ergeben. Falls daher sowohl nach ausländischer als auch deutscher DBA-Auslegung Dividenden nach Art. 10 DBA vorliegen, ist kein Qualifikationskonflikt gegeben, so dass die Vorschrift solche Fälle nicht erfasst. Stille Beteiligungen können zumindest aus deutscher Sicht auch einen Anteil am Verlust des ausländischen Geschäftsinhabers vermitteln – vielfach dürfte sich dies auch nach ausländischem Recht vereinbaren lassen. Sofern damit rechtlich ein Verlusttransfer von dem ausländischen Inhaber auf den inländischen Stillen zulässig ist, wird dieser auch steuerlich innerhalb der bereits in Kap. § 2 herausgearbeiteten Schranken möglich. Bezüglich der Verlustübernahme des typisch stillen Gesellschafters gelten damit gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG die §§ 15a und 15 Abs. 4 EStG entsprechend, so dass eine Verlustübernahme durch den stillen Gesellschafter lediglich in Höhe seiner Einlage erfolgen kann bzw. solche Verluste nur mit Gewinnen aus der stillen Beteiligung verrechenbar sind.74 Die in Kap. § 2 ermittelten planerischen Gegenmaßnahmen sind grundsätzlich auch im internationalen Kontext anwendbar – so greift z.B. § 15 Abs. 4 S. 6 EStG nicht bei stiller Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft. Aus DBA-Sicht steht einem Verlustimport ins Inland über eine typisch stille Beteiligung nichts entgegen, wenn abkommensrechtlich in Form der negativen Einkünfte aus der stillen Beteiligung Zinsen (Art. 11 OECD-MA) oder Dividenden im Anwendungsbereich des Anrechnungsverfahrens (Art. 10, 23 B OECD-MA) vorliegen. Zusammenfassend ist damit in einem durch nationales und DBA-Recht eng begrenzten Rahmen eine grenzüberschreitende rechtsträgerübergreifende Verlustnutzung über typisch stille Beteiligungen möglich. Daneben ermöglicht folgende Gestaltung einen Verlustimport von einer ausländischen DBAFreistellungsbetriebsstätte ins Inland mit Hilfe einer typisch stillen Beteiligung (siehe Abbildung): Die inländische T1 GmbH beteiligt sich „typisch“ still nach § 230 HGB in Form einer Kapitaleinlage an dem Geschäftsbetrieb der inländischen Personengesellschaft T2.75 Dabei wird im Gesellschaftsvertrag eine „tracking stock“ ähnliche Gestaltung vereinbart, der zufolge die Kapitaleinlage der Finanzierung der ausländischen DBA-Betriebsstätte dient.76 Die Gewinn- und Verlustbeteiligung des typisch stillen Gesellschafters beschränkt sich damit auf das ausländische Betriebsstättenergebnis in der Handelsbilanz der inländischen Personengesellschaft.

74 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rz. 145. 75 Ausweis in der Steuerbilanz als Fremdkapital, vgl. Behrens/Karkowski, DB 2001, S. 1061. 76 Vgl. Oestereicher, in: Lüdicke, Besteuerungspraxis bei grenzüberschreitender Tätigkeit, S. 106 f.; zur Beteiligung an einem einzelnen Geschäftszweig vom Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers siehe Gehrlein, in: Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn, HGB, § 230 Rz 5.

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B.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

MG

T1

3

T2 Typisch stille Beteiligung

Inland DBA-Ausland BS

Abb: Grenzüberschreitende Verlustverrechnung durch eine typisch stille Beteiligung Aufgrund der stillen Beteiligung an dem über T2 vermittelten Ergebnis aus der DBA-Freistellungsbetriebsstätte mindern die Verluste der ausländischen DBA-Freistellungsbetriebsstätte ertragswirksam die Einlage des stillen Gesellschafters auf Ebene der Personengesellschaft T2.77 Dieser Ertrag ist u.E. aufgrund der direkten Zuordnung zum Betriebsstättenvermögen im Inland unter den Voraussetzungen des jeweiligen DBAs freizustellen.78 Auf Ebene der T1 GmbH als stiller Gesellschafter führt die Verlustübernahme aufgrund der Beteiligung am handelsbilanziellen Verlust der Personengesellschaft zu einer sofort abzugsfähigen Betriebsausgabe79 – entweder in Form eines „teilweisen Forderungsabgangs“ oder über eine Abschreibung,80 wobei dies allerdings nicht unumstritten ist. Bezüglich der Verlustübernahme des typisch stillen Gesellschafters gelten gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG die §§ 15a und 15 Abs. 4 EStG entsprechend, so dass eine Verlustübernahme durch den stillen Gesellschafter lediglich in Höhe seiner Einlage erfolgen kann.81 Darüber hinaus muss das Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers (hier die T2) in der Rechtsform einer Personengesellschaft errichtet werden, da sonst gem. §§ 20 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. 15 Abs. 4 EStG Verluste aus der typisch stillen Beteiligung nur im Rahmen des § 10d EStG mit Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden können. Aufgrund der stillen Beteiligung an einer Personengesellschaft kann § 8b Abs. 3 KStG auf den Verlust der T1 aus der stillen Beteiligung keine Anwendung finden.

b)

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Atypische stille Gesellschaft

Wie bezüglich der Einkünfte aus einer typisch stillen Beteiligung (vgl. oben) sind auch bezüglich der Einkünfte aus atypisch stillen Gesellschaften an einem ausländischen Unternehmen nachfolgend die für Abkommenszwecke relevante Einkunftsart und die Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für den Fall zu bestimmen, dass der atypisch stille Gesellschafter im Inland ansässig ist und Einkünfte aus ausländischen Quellen bezieht.82 77 Vgl. Kessler/Reitsam, DStR 2003, 316; Behrens/Karkowski, DB 2001, S. 1061 f. 78 Vgl. Oestereicher, in: Lüdicke, Besteuerungspraxis bei grenzüberschreitender Tätigkeit, S.107; siehe auch BMF v. 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 ff. Tz. 2.5.1. Dabei ist allerdings § 50d Abs. 9 EStG zu beachten. 79 Vgl. Kessler/Reitsam, DStR 2003, S. 317. 80 Vgl. Kessler/Reitsam, DStR 2003, S. 316; Behrens/Karkowski, DB 2001, S. 1063; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5 Rz. 270. 81 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rz. 145. 82 Vgl. zum folgenden im Einzelnen: Becker, Die atypisch stille Gesellschaft als Outbound-Finanzierungsalternative, Recht – Steuern – Gestaltungshinweise, Düsseldorf 2005, S. 154 f.

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§3

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Internationale Verlustnutzung

Bezüglich der Einkunftsart gilt folgendes: Jedes Unternehmen sowie die aus diesem erzielten Einkünfte müssen für Abkommenszwecke einer oder mehreren Personen, den (Mit-) Unternehmern, zugerechnet werden, da nur diese Abkommensschutz beanspruchen können, nicht aber das Unternehmen selbst (Art. 1 OECD-MA). Für Deutschland als Anwenderstaat sind daher der ausländische Geschäftsinhaber und der inländische atypisch Stille Unternehmer für Abkommenszwecke, wenn sie in einem Vertragsstaat ansässig sind. Die Stellung als Unternehmer im Sinn des Art. 7 OECD-MA ergibt sich damit unmittelbar aus der Mitunternehmereigenschaft (Art. 3 Abs. 2 OECD-MA), ohne dass zusätzlich besonders ausgeprägte unternehmerische Mitwirkungsrechte erforderlich sind. Somit vermittelt die Beteiligung eines inländischen atypisch stillen Gesellschafters aus deutscher Sicht grundsätzlich abkommensrechtlich ein inländisches Unternehmen. Der Geschäftsinhaber und der Stille beziehen als Unternehmer im Abkommenssinn Einkünfte gemäß Art. 7 OECD-MA.83 Eine Betriebsstätte des ausländischen Unternehmens, an dem die stille Beteiligung besteht, wird dem atypisch stillen Gesellschafter für Abkommenszwecke als eigene Betriebsstätte zugerechnet (Art. 5 OECD-MA). Zusammenfassend wird der im Inland ansässige Stille als Unternehmen seines Ansässigkeitsstaats gesehen, das in dem anderen Staat, in dem das Handelsgewerbe betrieben wird, eine Betriebsstätte unterhält. Für Abkommenszwecke zählen die Einkünfte des atypisch stillen Gesellschafters daher zu den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 OECD-MA, falls der Inhaber des Handelsgewerbes gewerblich tätig ist.84 Dies wurde in einigen deutschen DBAs auch ausdrücklich so vereinbart (so z.B. im DBA Österreich). Nach langjährigen Diskussionen über die DBA-Einkunftsqualifikation der Bezüge aus stillen Gesellschaften entspricht dies mittlerweile auch der h.M. Für in Deutschland ansässige atypisch stille Gesellschafter bedeutet die Qualifikation des Gewinnanteils des atypisch Stillen als Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA, dass der Gewinnanteil im Inland unter den Voraussetzungen des jeweiligen DBAs freizustellen ist (Art. 23 A OECD-MA). Hiermit ist die Prüfung der Steuerfolgen im Inland jedoch im Regelfall noch nicht zu Ende; vielmehr sind noch die folgenden Punkte zu untersuchen. Voraussetzung für eine DBAFreistellung eines Betriebsstättengewinns ist nach vielen durch die Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBAs, dass eine Aktivitätsklausel erfüllt wird. Bezüglich der Einkünfte eines inländischen atypisch Stillen bedeutet dies, dass die Tätigkeit des ausländischen Geschäftsinhabers als „aktiv“ i.S. einer DBA-Aktivitätsklausel zu werten sein muss. Wird der Aktivitätstest nicht erfüllt, so greift für den Gewinnanteil des Stillen statt der Freistellungs- die Anrechnungsmethode (Art. 23 B OECD-MA).85 Selbst wenn das betreffende DBA keine Aktivitätsklausel enthält und sich aus DBA-Sicht somit eine Freistellung des Gewinnanteils des atypisch Stillen ergibt, kann sich trotz anderslautender DBA-Regelung eine Verpflichtung zur Steueranrechnung aus § 20 Abs. 2 AStG ergeben (treaty override). Die Norm sieht einen Übergang zur Anrechnungsmethode bei passiven, niedrig besteuerten Einkünften einer Auslandsbetriebsstätte vor. M.a.W. fordert § 20 Abs. 2 AStG für eine DBA-Freistellung des Gewinnanteils des Stillen eine aktive Betätigung des ausländischen Geschäftsinhabers, denn diese wird für steuerliche Zwecke der atypisch stillen 83 Voraussetzung für die Unternehmensgewinnqualifikation des Gewinnanteils des Stillen ist jedoch, dass die atypisch stille Gesellschaft tatsächlich eine gewerbliche Tätigkeit im Sinn von § 15 Abs. 2 EStG ausübt. Bei atypisch stiller Beteiligung an einer vermögensverwaltenden ausländischen Kapitalgesellschaft fehlt es deshalb an einem Unternehmen gemäß Art. 3 Abs. 1 c OECD-MA, so dass der Stille für Abkommenszwecke in diesem Fall Einkünfte nach Art. 6 oder 10-12 OECD-MA bezieht. 84 Vgl. Vogel/Lehner, OECD-MA, Art. 7, Rz. 40 f. 85 Vgl. zum folgenden im Einzelnen: Becker, Die atypisch stille Gesellschaft als Outbound-Finanzierungsalternative, Recht – Steuern – Gestaltungshinweise, Düsseldorf 2005, S. 154 f.

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B.

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

Gesellschaft zugerechnet, die nach deutschem Verständnis als reine Innengesellschaft nicht selber tätig werden kann. Andernfalls ist der Gewinnanteil des Stillen im Inland unter Anrechnung einer Auslandssteuer zu besteuern. Auch wenn sich hiernach weiterhin eine Steuerfreistellung ergibt, ist die Prüfung noch nicht zu Ende. Denn in vielen Fällen der Outbound-Finanzierung über atypisch stille Gesellschaften liegt ein Qualifikationskonflikt vor. Oftmals behandelt das ausländische Steuerrecht die stille Beteiligung als (gewinnabhängiges) Fremdkapital, lässt in der Folge einen Abzug des Gewinnanteils des Stillen zu und qualifiziert diesen als Zinsen i.S.d. DBAs (so z.B. in Italien und Japan möglich). Als Folge würde der Gewinnanteil im Ausland allenfalls beschränkt (quellen) besteuert, so dass sich bei Freistellung im Inland „weiße“ oder „graue“ Einkünfte ergeben würden. In anderen Fällen wird im Ausland die Einlage des Stillen als zusätzliche Eigenkapitalgewährung angesehen (so z.B. in Spanien und den USA möglich). In diesen Konstellationen stellt sich die Frage, ob der Gewinnanteil im Inland weiter – wie oben beschrieben – nach dem jeweiligen Abkommen nach Betriebsstättengrundsätzen freizustellen ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt die Freistellung des Ergebnisanteils des Stillen im Inland voraus, dass der Quellenstaat voll besteuert. Falls sich der Quellenstaat an einer vollumfänglichen Besteuerung gehindert sieht, soll sich aus einer zutreffenden Abkommensauslegung ein Wechsel zur Anrechnungsmethode ergeben.86 Nach überwiegender Meinung im Schrifttum bleibt es dagegen bei der Anwendung der Freistellungsmethode, es sei denn, das jeweilige DBA sieht eine Switch-over Klausel vor. Dies hat sich jedoch ab 2007 durch Einführung des § 50 d Abs. 9 EStG geändert. Nach der Vorschrift ist ein Ausgleich der Doppelbesteuerung durch Anrechnung vorzunehmen, wenn ein Qualifikationskonflikt vorliegt und der ausländische Staat als Folge hiervon nicht oder nur beschränkt besteuert. In den oben geschilderten Konstellationen (Zinsqualifikation des Gewinnanteils im Ausland, bisher Freistellung im Inland) ergäbe sich daher nunmehr nach § 50 d Abs. 9 EStG eine volle Besteuerung des Gewinnanteils im Inland bei Verpflichtung zur Steueranrechnung. Atypisch stille Beteiligungen vermitteln zumindest aus deutscher Sicht oftmals einen Anteil am Verlust des ausländischen Unternehmens (des Geschäftsinhabers) – häufig lässt sich dies auch nach ausländischem Recht vereinbaren. Sofern damit rechtlich ein Verlusttransfer von dem ausländischen Inhaber auf den inländischen atypisch Stillen zulässig ist, wird ein solcher grenzüberschreitender rechtsträgerübergreifender Verlusttransfer auch steuerlich innerhalb der bereits in Kap. § 2 herausgearbeiteten Schranken der §§ 15a und 15 Abs. 4 EStG möglich. Wegen § 15a EStG ist eine Verlustübernahme durch den atypisch stillen Gesellschafter lediglich in Höhe seiner Einlage möglich. § 15 Abs. 4 S. 6 EStG begrenzt die Verlustverrechnung auf Gewinne aus derselben Beteiligung. Die in Kap. § 2 ermittelten planerischen Gegenmaßnahmen sind grundsätzlich auch im internationalen Kontext anwendbar.87 Aus DBA-Sicht steht einem Verlustimport ins Inland mittels Vereinbarung einer atypisch stillen Beteiligung nichts entgegen, wenn abkommensrechtlich in Form der negativen Einkünfte aus der stillen Beteiligung Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) vorliegen, für die das Anrechnungsverfahren (Art. 7, 23 B OECD-MA) zur Anwendung kommt. Dies ist z.B. möglich im Falle eines DBA-Aktivitätsvorbehalts für die betreffenden Betriebsstättengewinne oder bei einem Switch-over zum Anrechnungsverfahren wegen § 20 Abs. 2 AStG, § 50 d Abs. 9 EStG oder einer entsprechenden DBA-Klausel bzw. im Nicht-DBA-Fall. Da die atypisch stille Beteiligung im Ausland vergleichsweise wenig bekannt ist, kommt es häufiger zu Qualifikationskonflikten, so dass in 86 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, Tz. 1.2.3; BMF v. 28.12.1999, BStBl. I 1999, S. 1121. 87 So greift z.B. § 15 Abs. 4 S. 6 EStG nicht bei atypisch stiller Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft.

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§3

Internationale Verlustnutzung

der Praxis ein Wechsel zum Anrechnungsverfahren ebenfalls nicht ungewöhnlich ist. Gleiches gilt im DBA-Freistellungsfall bei endgültigen Auslandsverlusten unter der Voraussetzung der LidlEntscheidung. In diesen Fällen ermöglicht die atypisch stille Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen im Ergebnis in einem durch nationales Recht eng begrenzten Rahmen eine grenzüberschreitende rechtsträgerübergreifende Verlustnutzung. Dabei kann der Steuerpflichtige sein ausländisches Geschäft nach außen weiter als Körperschaft führen, wobei die stille Beteiligung unter Durchbrechung des Trennungsprinzips unter den beschriebenen Voraussetzungen (v.a. § 15 Abs. 4 S. 6 EStG) zur cross-border Verlustnutzung beiträgt.

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7. 71

Nachfolgend wird auf Maßnahmen zur vertikalen Verlustnutzung zwischen ausländischer Verlustgesellschaft und (in- oder ausländischer) Muttergesellschaft eingegangen. Als Folge des EuGH-Urteils vom 13. Dezember 2005 in der Rs. Marks & Spencer88 stand in den letzten Jahren die grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung im Zentrum der Beiträge im Schrifttum zur internationalen Verlustnutzung.89 Dies korrespondiert nicht mit der bisherigen praktischen Bedeutung solcher cross-border Gruppenbesteuerungen, da diese zumindest de lege lata in Deutschland unzulässig sind (vgl. nachfolgend b) und auch im Ausland nur eine begrenzte Verbreitung gefunden haben (vgl. c). Jedoch ist wegen der Vorgaben des EuGH mit einer erheblich wachsenden Bedeutung der grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung in der EU zu rechnen, so dass nachfolgend zunächst die EuGH-Entscheidung zu Marks & Spencer ausgewertet wird (vgl. a), bevor auf den aktuellen Stand der Gruppenbesteuerungssysteme eingegangen wird (vgl. b und c).

a) 72

Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung

EuGH-Urteil zu Marks & Spencer

In seinem Urteil vom 13. Dezember 2005 in der Rs. Marks & Spencer90 hat der EuGH erstmals zur Beschränkung der grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung Stellung bezogen und allgemeine gemeinschaftsrechtliche Vorgaben zur Berücksichtigung von ausländischen Verlusten aufgestellt. Laut Urteilssachverhalt hatte der britische Einzelhandelskonzern Marks & Spencer zur Expansion in Europa eine britische Tochtergesellschaft gegründet, die ihrerseits eine Holdingkapitalgesellschaft in den Niederlanden hielt, unter welcher die europäischen Aktivitäten u.a. in Frankreich, Belgien und Deutschland zusammengefasst wurden. Diese Gesellschaften erwirtschafteten seit Mitte der neunziger Jahre bis zum Jahr 2001 ausschließlich Verluste, weshalb die französische Tochtergesellschaft mit Verlust verkauft und die Handelstätigkeiten der belgischen und deutschen Gesellschaft eingestellt wurden. Verluste in Höhe von ca. 100 Millionen britischen Pfund konnten in den Ansässigkeitsstaaten der ehemaligen Tochtergesellschaften mangels späterer Gewinne nicht mehr verrechnet bzw. genutzt werden. Daher beantragte Marks & Spencer die Verrechnung der Auslandsverluste bei der Muttergesellschaft im Rahmen des britischen „group relief “. Das britische group relief-System ermöglicht den direkten Verlusttransfer zwischen den Gesellschaften einer Gruppe. So können Verluste innerhalb einer Gruppe derart verrechnet werden, dass die erlittenen Verluste einer Gruppengesellschaft auf eine gewinnerzielende Gruppengesellschaft übertragen werden. Dabei ist es unerheblich, ob die Gewinngesellschaft die Mutter-, Tochter- oder Schwestergesellschaft der Verlustgesellschaft ist, soweit diese – vereinfacht ausgedrückt 88 EuGH v. 13.12.2005, C-446/03. 89 Vgl. stellvertretend Herzig/Wagner, DStR 2006, S. 4 m.w.N; Balmes/Brück/Ribbrock, BB 2005, S. 966 ff. 90 EuGH v. 13.12.2005, C-446/03.

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B.

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

– letztendlich durch eine gemeinsame Muttergesellschaft gehalten werden. Dabei ist der group relief auf im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften beschränkt. 91 Allerdings können Verluste ausländischer Betriebsstätten mit den Gewinnen eines britischen Stammhauses verrechnet werden.92 Da die EU-Tochtergesellschaften von Marks & Spencer, deren Verluste in den group relief einbezogen werden sollten, nicht in Großbritannien ansässig waren, wurde der Antrag auf Verrechnung dieser Verluste abgelehnt. Daraufhin legte Marks & Spencer Beschwerde ein und verwies sowohl auf die Schlechterstellung einer auslandsansässigen gegenüber einer inlandsansässigen Tochtergesellschaft als auch auf die Schlechterstellung einer im Ausland ansässigen Tochtergesellschaft gegenüber einer dortigen Betriebsstätte. In beiden Fällen ist die Muttergesellschaft durch die Gründung einer auslandsansässigen Tochtergesellschaft im Vergleich zu einer inlandsansässigen Tochtergesellschaft oder einer ausländischen Betriebsstätte benachteiligt, da die Verlustübertragung hier nicht möglich ist. Diese Benachteiligung der Auslandskapitalgesellschaften stelle einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 i.V.m. Art 48 EG dar. Dies wurde mit der Begründung, dass wegen der fehlenden Steuerhoheit über die Gewinne der Auslandstochtergesellschaften auch die hieraus hervorgegangen Verluste in Großbritannien nicht zu berücksichtigen seien, zurückgewiesen. Gegen diese Entscheidung wandte sich Marks & Spencer an den High Court of Justice, der das Verfahren aussetzte und dem EuGH zur Vorabentscheidung vorlegte. Dieser hatte somit zu prüfen, ob das britische group relief-System auf dort ansässige Tochtergesellschaften begrenzt werden darf oder ob es aufgrund der Niederlassungsfreiheit auch auf in anderen Mitgliedstaaten ansässige Tochtergesellschaften erweitert werden muss. Mit dem Urteil vom 13. Dezember 2005 hat der EuGH entschieden, dass die Niederlassungsfreiheit i.S.d. Art. 43 und 48 EG einer Regelung nicht entgegensteht, die einer gebietsansässigen Muttergesellschaft verwehrt von ihrem steuerpflichtigen Gewinn Verluste ihrer im Ausland ansässigen Tochtergesellschaften abzuziehen, auch wenn ein derartiger Abzug für Verluste gebietsansässiger Tochtergesellschaften zulässig ist. Somit ist die Beschränkung der Verlustverrechnung auf nur im Inland ansässige Gesellschaften eines Konzerns grundsätzlich zulässig, und der Verlustabzug ist vorrangig im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft vorzunehmen. Jedoch liegt ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit vor, wenn der gebietsansässigen Muttergesellschaft die Möglichkeit zum Abzug der Verluste der gebietsfremden Tochtergesellschaften auch dann verwehrt wird, wenn sie nachweist, dass ■ für diese Verluste im Sitzstaat der Tochtergesellschaft die Möglichkeiten zur Verlustnutzung ausgeschöpft sind, sie mithin im Ausland definitiv werden und als Folge ■ im Ausland keine Möglichkeit mehr besteht, die Verluste zukünftig zu nutzen, so dass sich die Verluste ohne Berücksichtigung bei der Muttergesellschaft sonst nirgendwo ausgewirkt hätten, und ■ eine Übertragung der Verluste für den Fall, dass die Verlustgesellschaft im Inland ansässig gewesen wäre, möglich gewesen wäre (Vergleichbarkeit mit dem Inlandsfall).93 Somit ist nach Auffassung des EuGH eine Begrenzung der Verlustnutzung durch die Muttergesellschaft zulässig, wenn ■ die ausländische Tochtergesellschaft die erlittenen Verluste im gleichen oder einem früheren Wirtschaftsjahr durch einen Verlustrücktrag nutzen kann oder wenn 91 EuGH v. 13.12.2005, C-446/03, Rz. 13 ff, DStR 2005, S. 2168, auch Herzig/Wagner, DStR 2006, S. 4. f. 92 EuGH v. 13.12.2005, C-446/03, Rz. 9, DStR 2005, S. 2168, auch Herzig/Wagner, DStR 2006, S. 4. f. 93 EuGH v. 13.12.2005, C-446/03, Rz. 9, DStR 2005, S. 2168; auch Herzig/Wagner, DStR 2006, S. 6.

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Internationale Verlustnutzung

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die ausländische Tochtergesellschaft ihre Verluste durch einen Verlustvortrag mit künftigen Gewinnen verrechnen kann. ■ Auch die Übertragung der von der ausländischen Tochtergesellschaft erlittenen Verluste auf Dritte, beispielsweise in Form einer Gruppenbesteuerung, die diese mit Gewinnen verrechnet oder in zukünftige Zeiträume vorträgt, schließt eine Berücksichtigung bei der inländischen Muttergesellschaft aus. Laut EuGH-Urteil können Verluste einer ausländischen Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft in einem anderen EU-Staat dagegen genutzt werden, wenn sie definitiv werden und sich ansonsten nirgendwo ausgewirkt hätten (vgl. oben).94 Dies dürfte einen Verlusttransfer v.a. in folgenden Fällen ermöglichen: ■ Die verlusterzielende Auslandsgesellschaft wird liquidiert oder verkauft und es ist daher ausgeschlossen, dass die Verluste in dem Ansässigkeitsstaat, beispielsweise durch Übertragung auf einen Dritten, genutzt werden können. ■ Dies gilt auch wenn Verluste aufgrund der zeitlich begrenzten Vortragsfähigkeit von Verlusten in einigen Mitgliedstaaten nicht mehr zur Verrechnung zugelassen werden. ■ Dies bedeutet wohl weiterhin, dass sonstige lokale Verlustnutzungsmaßnahmen im Ausland ausgeschöpft werden müssen wie eine dortige Gruppenbesteuerung oder Umwandlungen zur Verlustnutzung, wobei Unklarheiten im Einzelfall bestehen. So ist nicht abschließend geklärt, ob es im Hinblick auf einen cross-border Verlusttransfer schädlich ist, wenn neben der Verlustgesellschaft in deren Sitzstaat noch eine konzernzugehörige Gewinngesellschaft besteht, auf die theoretisch eine Verlustübertragung nach ausländischem Recht zulässig wäre, dies aber faktisch unmöglich ist (z.B. wegen Fremdgesellschaftern) oder tatsächlich unerwünscht (z.B. da es sich um getrennte Konzernsparten handelt). U.E. sind nur tatsächlich durchführbare Verlustnutzungsmöglichkeiten Übertragungen auf einen Dritten im Sinn der Rs. Marks & Spencer, da andernfalls eine kaum begrenzte Alternativenzahl eröffnet wäre, die eine grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung faktisch ausschlösse. In dem Urteil wird auch nicht auf die Frage eingegangen, in welchem Jahr die endgültigen Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft verrechnet werden können. Dies hat zu erheblich Kontroversen im Schrifttum und v.a. zu Anwendungsschwierigkeiten in der Praxis geführt. Das Urteil zu Marks & Spencer führt zum einen dazu, dass unter den in der Entscheidung genannten Bedingungen auch für deutsche Muttergesellschaften ausländischer EU-Verlustgesellschaften eine grenzüberschreitende Verlustnutzung möglich wird (vgl. nachfolgend b). Zum anderen war es der Auslöser für gegenüber der deutschen Organschaft wesentlich großzügigere internationale Gruppenbesteuerungsregelungen im Ausland, auf die unter c) eingegangen wird.

b) 78

Inländischer Gruppenträger – ausländische Gruppengesellschaft

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG bzw. § 17 Abs. 1 KStG ist Voraussetzung für eine Organschaft, dass eine Organgesellschaft über Sitz und Geschäftsleitung im Inland verfügt („doppelter Inlandsbezug“) und sich über einen Gewinnabführungsvertrag (GAV, vgl. § 291 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 AktG) verpflichtet hat, ihren gesamten Gewinn abzuführen. Damit scheidet eine rechtsträgerübergreifende Verlustverrechnung zwischen einer ausländischen Verlustgesellschaft und einem inländischen Organträger nach dem Wortlaut der Vorschrift aus, da es in dieser Konstellation an dem 94 Hinzu kommt die Bedingung, dass eine Übertragung für den Fall, dass die Verlustgesellschaft im Inland ansässig gewesen wäre, möglich gewesen wäre (vgl. oben).

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

doppelten Inlandsbezug fehlt und nach dem einschlägigen ausländischen Gesellschaftsrecht ein GAV regelmäßig unbekannt ist. Nicht ausgeschlossen ist dagegen, dass eine inländische Organgesellschaft Verluste aus einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte erzielt, die über eine Organschaft auch auf Organträgerebene nutzbar werden. Jedoch ist in dieser Konstellation wegen des durch § 14 Abs. 1 S. 1 KStG geforderten doppelten Inlandsbezugs darauf zu achten, dass weiterhin eine inländische Geschäftsleitung der Organgesellschaft gegeben ist. Dies ist v.a. dann fraglich, wenn die Organgesellschaft neben der Auslandsbetriebsstätte nur über ein begrenztes Geschäft im Inland verfügt. Wie bereits an anderer Stelle herausgearbeitet wurde (vgl. Kapitel 1 oben), ergeben sich hierdurch Möglichkeiten zur grenzüberschreitenden Verlustnutzung, indem eine ausländische Verlust-Tochtergesellschaft einer inländischen Organgesellschaft auf diese „herein“verschmolzen wird, wobei eine Betriebstätte im Ausland zurückbleibt. In der Folge können dann die zukünftigen Verluste der Auslandsbetriebstätte ggf. im Organkreis genutzt werden (z.B. bei auslaufenden Betriebstättenverlusten auf Basis des Lidl-Urteils). Nach u.E. zutreffender h.M.95 stellt sowohl der doppelte Inlandsbezug als auch das Erfordernis eines GAVs zur Begründung einer grenzüberschreitenden Organschaft eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar und verstößt insoweit gegen Europarecht. Der nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Organgesellschaft geforderte doppelte Inlandsbezug (Geschäftsleitung und Sitz im Inland) schließt aus, dass Verluste von auslandsansässigen Tochtergesellschaften einem inländischen Organträger zugerechnet werden. Eine derartige Verrechnung ist nur möglich, wenn die Verluste von Tochtergesellschaften erwirtschaftet worden wären, die Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben. Folglich ist es für eine inländische Muttergesellschaft weniger attraktiv, eine Tochtergesellschaft im Ausland zu gründen als im Inland, da im Fall einer Fehlinvestition oder auch nur von temporären Anlaufverlusten ein höheres (Brutto-) Verlustrisiko droht als bei einer Investition im Inland, bei der Steuerersparnisse als Folge einer Verlustnutzung im Organkreis das Risiko reduzieren. Insoweit werden Auslandsinvestitionen gegenüber solchen im Inland diskriminiert. Die Organschaft ist im Gegensatz zum group relief nicht nur ein rein steuerliches Instrument zur Konsolidierung der positiven und negativen Ergebnisse verschiedener Unternehmen, sondern setzt auch eine entsprechende Ergebnisverrechnung in der Handelsbilanz voraus. Insbesondere die sich aus dem Gewinnabführungsvertrag gem. § 291 AktG für den Organträger ergebende Verpflichtung einen von der Organgesellschaft erlittenen Verlust tatsächlich auszugleichen und somit wirtschaftlich zu tragen, bildet einen wesentlichen Unterschied zum britischen group relief.96 Im Regelfall besteht keine Möglichkeit für eine deutsche Gesellschaft, einen derartigen Vertrag mit einer im Ausland gegründeten und dort ansässigen Gesellschaft abzuschließen, um deren Verluste zu übernehmen, da derartige Verträge im Ausland weitgehend unbekannt sind. Aus diesem Grund würde auch die praktische Durchführung eines solchen Vertrags zu erheblichen Schwierigkeiten führen und nur in sehr wenigen Ausnahmefällen überhaupt möglich sein. Durch die mit dem Gewinnabführungsvertrag verbundene Inlandsbeschränkung liegt somit eine Diskriminierung einer in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Tochtergesellschaft gegenüber einer inländischen Tochtergesellschaft vor.97 Für eine inländische Muttergesellschaft ist es weniger attraktiv eine Tochtergesellschaft im Ausland zu gründen als im Inland. 95 Vgl. für viele Herzig/Wagner, DStR 2006, S. 9; Lang, SWI 2006, S. 3 ff; Scheunemann, IStR 2006, S. 147; Thömmes, IWB, Fach 11a, S. 938 ff. 96 Ähnlich Balmes/Brück/Ribbrock, BB 2006, S. 188. 97 Gl. A. u. a. Balmes/Brück/Ribbrock, BB 2006, S. 188; Altrichter-Herzberg/Nuernberger, GmbHR 2006, S. 466.

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Bei der hiernach erforderlichen europarechtskonformen Auslegung des § 14 KStG wäre eine grenzüberschreitende Organschaft auch zulässig für Organgesellschaften mit Sitz und/oder Geschäftsleitung im Ausland, ohne dass ein GAV bestehen muss. Wegen der vom EuGH geforderten Vergleichbarkeit mit dem Inlandsfall (vgl. oben) könnte es jedoch auch ohne einen zwingend erforderlichen GAV europarechtlich geboten sein, dass die inländische Muttergesellschaft tatsächlich die Verluste der Auslandsgesellschaft übernimmt,98 diesen also wirtschaftlich trägt. Zusätzlich könnte eine rechtliche Verpflichtung der Muttergesellschaft zur Verlustübernahme erforderlich sein. Aus gleichem Grund sind die sonstigen Voraussetzungen für eine Organschaft nach § 14 KStG auch im Outbound-Fall beachtlich. So muss die ausländische Organgesellschaft in einem Mitgliedsstaat der EU ansässig sein,99 in einem Typenvergleich einer inländischen Kapitalgesellschaft entsprechen und sie muss finanziell in den inländischen Organträger eingegliedert sein, der möglichst auch noch tatsächlich deren Verluste übernimmt. Zusammenfassend lassen sich aus der Rs. Marks & Spencer u.E. folgende Kriterien ableiten, die kumulativ erfüllt sein müssen, damit eine inländische Organträgerin Verluste einer ausländischen Gesellschaft steuerlich berücksichtigen kann: ■ Keine Verlustnutzungsmöglichkeiten bei der Tochtergesellschaft mehr, d.h. die Verluste werden im Ausland definitiv, so dass sich die Verluste ohne Berücksichtigung bei der Muttergesellschaft sonst nirgendwo ausgewirkt hätten, und ■ eine Übertragung der Verluste wäre für den Fall, dass die Verlustgesellschaft im Inland ansässig gewesen wäre, möglich gewesen. Diese Vergleichbarkeit mit dem Inlandsfall erfordert, dass ■ die ausländische Organgesellschaft in einem EU-Mitgliedsstaat domiziliert, ■ in einem Typenvergleich einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht, ■ finanziell in den inländischen Organträger eingegliedert ist (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG), ■ der auch tatsächlich deren Verluste übernimmt. Dies sollte durch eine rechtlich bindende Verlustübernahmeverpflichtung abgesichert werden. Dies bedeutet, dass eine inländische Gesellschaft Verluste ihrer ausländischen EU-Tochterkapitalgesellschaft, an der sie i.S.d. § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG beteiligt ist, steuerlich absetzen kann, wenn im Ausland ein Verlustrück- oder -vortrag durch die Verlustgesellschaft ebenso ausgeschöpft ist wie Verlustübertragungsmöglichkeiten auf einen Dritten (z.B. über eine dortige Gruppenbesteuerung). Damit dürfte eine grenzüberschreitende Organschaft gestützt auf das Urteil in der Rs. Marks & Spencer100 z.B. bei definitiven Auslandsverlusten aufgrund auslaufender Verlustvorträge und v.a. bei Liquidation einer ausländischen Verlustgesellschaft möglich sein. Da die Finanzverwaltung dies auf Basis des geltenden Organschaftsrechts bisher anders sieht, wäre diese Auffassung im Rechtsbehelfsweg durchzusetzen.101 Wünschenswert wäre eine zeitnahe Reaktion des Gesetzgebers durch Schaffung einer gemeinschaftsrechtskonformen Konzernbesteuerung gewesen. Bislang hat der Gesetzgeber noch nicht auf das Marks & Spencer-Urteil reagiert und auch im Rahmen der in den letzten Jahren verabschiedeten Unternehmenssteuerreformen sind diesbezüglich keine Änderungen des Organschaftsrechts vorgesehen. Die EU-Kommission hat die unzureichenden Möglichkeiten einer 98 Eine Verlustübernahmeverpflichtung mit gewichtigen Argumenten bejahend z.B. Englisch, IStR 2006, S. 23; Thömmes, IWB, Fach 11a, S. 940; a. A. Scheunemann, IStR 2006, S. 147. 99 Ob Vergleichbares für Gesellschaften in Drittstaaten wegen der Regelungen der Kapitalverkehrsfreiheit gilt, ist u. E. sehr zweifelhaft und soll im Weiteren nicht näher verfolgt werden. 100 EuGH v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, IStR 2006, S. 19. 101 Ausführlich hierzu Kußmaul/Niehren, IStR 2008, S. 81.

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

grenzüberschreitenden Verlustverrechnung als eines der „größten Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit“102 erkannt und schlägt die Einführung innerstaatlicher Regelungen für einen vertikalen Verlustabzug vor; eine abschließende Lösung könnte sich aus der Verabschiedung einer Einheitlichen Konsolidierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage ergeben. Die Kommission entwickelt in der Mitteilung vom 19.12.2006103 auf der Basis der Marks & Spencer-Entscheidung ein Konzept zur grenzüberschreitenden rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung, um cross-border Investitionen in andere EU-Staaten nicht zu benachteiligen. Danach sind die Unternehmen zunächst gehalten, die inländischen Verlustnutzungsmöglichkeiten im Ansässigkeitsstaat auszuschöpfen. Erst im Anschluss wird eine Verlustverrechnung bei einer ausländischen EU-Muttergesellschaft vorgeschlagen, um zu verhindern, dass Verluste innerhalb der EU endgültig unberücksichtigt bleiben. Im Einzelnen werden drei Konsolidierungskonzepte erarbeitet, darunter ein Vorschlag zur Verrechnung bereits von temporären Verlusten in Kombination mit einer Nachversteuerungsregelung. Wie bereits erwähnt (vgl. Kap. 1) dürfte die EU-einheitliche Steuerbemessungsgrundlage als Fernziel auf europäischer Ebene für den Steuerplaner beachtlich bleiben, jedoch ist nicht mit einer zeitnahen Umsetzung der entsprechenden Pläne zu rechnen. Wie bereits vorstehend unter a) herausgearbeitet wurde, bestehen erhebliche Unklarheiten aus Praktikersicht bzgl. der oben vorgestellten grenzüberschreitenden Organschaft. Hierzu zählen v.a. die folgenden Fragen: ■ Wann sind ausländische Verluste endgültig nicht mehr nutzbar? Bei Liquidation oder gesetzlich angeordnetem Verfall der Verluste sollte dies unstrittig sein, Unsicherheiten bestehen jedoch z.B. beim Verlustuntergang wegen ausländischer Mantelkaufvorschriften oder weiteren Gewinnkonzerngesellschaften im ausländischen Staat, auf die z.B. verlustwahrend verschmolzen werden könnte, wobei dies jedoch aus faktischen Gründen unerwünscht ist. ■ Wie ist bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen zu verfahren, wobei zwischen EU- und NichtEU-Zwischenholdings unterschieden werden kann? Hier ergeben sich Reihenfolgeprobleme und Folgefragen, wenn im Staat der zwischengeschalteten Auslandsholding ausnahmsweise eine grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung zulässig ist (z.B. in Österreich). ■ Wann können Verluste im Inland geltend gemacht werden? Nach deutschem Steuerrecht läge eine phasenkongruente Verlustverrechnung im Inland nahe, jedoch dürfte zu diesem Zeitpunkt im Regelfall noch unklar sein, ob eben dieser Auslandsverlust dort auch definitiv wird. Lösungen sind über betriebswirtschaftliche Verlustnutzungsprognosen und/oder eine rückwirkende Verlustberücksichtigung im Inland über § 175 AO denkbar. U.E. erschweren diese Unklarheiten zwar eine rechtsträgerübergreifende Verlustnutzung in der Praxis, können diese jedoch nicht ausschließen. Vielmehr ist der Steuerpflichtige aufgefordert, für die vorgenannten Fragen, die sich nach aktueller Rechtsprechung nicht eindeutig beantworten lassen, vertretbare Lösungen zu finden (z.B. wie oben und unter a) angedeutet) und auf dieser Basis seinen europarechtlich abgesicherten Anspruch auf eine grenzüberschreitende Verlustnutzung durchzusetzen, wenn die vorstehend herausgearbeiteten Voraussetzungen erfüllt sind. Da die „vertikale“ Nutzung von Verlusten einer ausländischen Tochtergesellschaft bei ihrem inländischen Kapitalgesellschaftsanteilseigner über Teilwertabschreibungen auf die betreffenden Anteile oder über die Berücksichtigung von Liquidations- bzw. Veräußerungsverlusten gesetzlich 102 Vgl. EU-Kommission, Steuerliche Behandlung von Verlusten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, KOM (2006) 824 v. 19.12.2006. 103 Vgl. Mitteilung vom 19.12.2006, KOM (2006), S. 824.

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verhindert wird (vgl. § 8b Abs. 3 KStG), kommt dem oben beschriebenen rechtsträgerübergreifenden „Verlustimport“ über eine auf Marks & Spencer gestützte grenzüberschreitende Organschaft eine hohe praktische Bedeutung zu. Die etwas unklare Forderung des EuGH, dass auch alle Verlustübertragungsmöglichkeiten auf Dritte auszuschöpfen sind, führt – wie erwähnt – allerdings zu erheblichen Anwendungsunsicherheiten in der Praxis, wenn in dem betreffenden ausländischen Staat weitere Gruppengesellschaften bestehen oder wenn Auslandsverluste durch eigene Entscheidungen des Steuerpflichtigen, z.B. als Folge eines Formwechsels der ausländischen Verlustgesellschaft, untergehen.

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> Beispiel Die D AG hält 100% an einer ungarischen Tochterkapitalgesellschaft H kft. Der Vorstand der D AG entscheidet sich nach vielen Jahren verlustreicher Tätigkeit der H kft sich aus dem schwierigen, ungarischen Markt zurückzuziehen und die H kft zu liquidieren. Die kft hat noch erhebliche Außenverbindlichkeiten bei geringen Aktiva, so dass die D AG wie auch in Vorjahren schon Einlagen in die Gesellschaft tätigt, um die Gläubiger der kft zu befriedigen – sie übernimmt auf diese Weise die Liquidationsverluste. Sonstige Gruppengesellschaften in Ungarn existieren nicht, als Folge der Liquidation gehen die dortigen Verluste endgültig unter. Die Veranlagungen der D AG aus Altjahren sind nach den Regelungen der Abgabenordnung noch änderbar und sie hat sich zur Verlusttragung rechtlich verpflichtet. Nach dem Wortlaut des § 14 KStG scheidet eine Berücksichtigung der ungarischen Verluste bei der D AG aus, da mit der Gesellschaft kein GAV besteht (das ungarische Recht kennt solche Verträge nicht) und der doppelte Inlandsbezug nicht gegeben ist. Jedoch kann sich die D AG auf das Urteil in der Rs. Marks & Spencer berufen und den Abzug sowohl des Verlustes der ungarischen Gesellschaft aus dem laufenden Jahr als auch der Altverluste auf Basis einer europarechtskonformen Auslegung des § 14 KStG beantragen. Ob die Verluste der kft bereits in Vorjahren hätten abgezogen werden können, ist strittig, da zu diesem Zeitpunkt nicht abschließend klar war, ob es sich um endgültige oder temporäre Verluste handelt.

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Ausländischer Gruppenträger – inländische Gruppengesellschaft

In der Rs. Marks & Spencer104 war durch den EuGH zu entscheiden, ob der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft den durch Tochtergesellschaften im Ausland erlittenen Verlust auf Ebene der Muttergesellschaft berücksichtigen muss. In dem Urteil vom 18. 7. 2007 des EuGH in der Rechtssache Oy AA105 zur finnischen Gruppenbesteuerung ging es dagegen um die Frage, ob der Ansässigkeitsstaat einer Tochtergesellschaft es gestatten muss, wenn diese unversteuerte Gewinne aus dem Inland in das Ausland zum Ausgleich von Verlusten einer dortigen Muttergesellschaft abführt.106 Das dem Streitfall zugrunde liegende finnische Gruppenbesteuerungssystem folgt dem Konzept des sogenannten „Konzernbeitrages“. Mittels Zahlung eines Konzernbeitrages, der auf der Ebene der zahlenden Gesellschaft eine Betriebsausgabe darstellt, kann das Einkommen der betreffenden Gesellschaft beliebig innerhalb der Gruppe dorthin verlagert werden, wo es zur Verrechnung mit Verlusten genutzt werden kann. Somit ist der Konzernbeitrag nicht nur zwischen Tochter- und Muttergesellschaft, sondern auch zwischen Mutter und Tochter sowie zwischen Schwestergesellschaften möglich.107 Korrespondierend mit der Behandlung der leistenden Gesellschaft wird der 104 105 106 107

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EuGH v. 13.12.2005, C-446/06, IStR 2006, S. 19. EuGH v. 18.7.2007, C-231/05, Oy AA., IStR 2007, S. 631. RS. Oy AA, C-231/05, Rz 11 ff. Vgl. Wagner, IStR 2007, S. 651.

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

Beitrag bei der Empfängergesellschaft als Betriebseinnahme erfasst.108 Im Ergebnis ist es mit dem beschriebenen System nicht nur möglich, Gewinne dorthin zu verschieben, wo Verluste erlitten wurden; zusätzlich kann das Einkommen frei innerhalb einer Unternehmensgruppe verlagert werden. Finnland hat das System des Konzernbeitrags auf im Inland ansässige Konzerngesellschaften begrenzt, da sonst die Möglichkeit bestehen würde, unversteuerte Gewinne aus dem Inland in das Ausland zu verschieben, wo sie unter Umständen nur einer geringen oder gar keiner Besteuerung unterliegen. Dem finnischen Staat würde das Besteuerungsrecht an im Inland generiertem Einkommen verloren gehen. Bei der durch den EuGH zu entscheidenden Rs. Oy AA wurde die in Finnland ansässige Gesellschaft Oy AA mittelbar über zwei niederländische Gesellschaften der in Großbritannien ansässigen AA Ltd. gehalten. Die AA Ltd. ihrerseits erlitt Verluste. Die Oy AA beabsichtigte eine Zahlung an die AA Ltd. unter Inanspruchnahme der Regelungen des Konzernbeitrages. Dies wurde jedoch von den finnischen Finanzbehörden mit dem Argument, dass Finnland kein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Einkommens der die Zahlung empfangenen Gesellschaft habe, abgelehnt. Das angerufene Oberste Verwaltungsgericht stellte fest, dass alle Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Konzernbeitragsregelungen bis auf die Inlandsansässigkeit der Empfängergesellschaft vorgelegen haben. Er legte dem EuGH die Frage zur Klärung vor, ob die finnischen Konzernbeitragsreglung gegen die Niederlassungs- bzw. die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 43 EG, Art. 56 EG) oder die Mutter- Tochterrichtlinie verstoße.109 In seiner Entscheidung erkennt der EuGH in der Begrenzung des Konzernbeitrags auf die Steuerpflicht der Empfängergesellschaft in Finnland zwar eine Beschränkung, da die steuerliche Behandlung der Tochtergesellschaften ausländischer Muttergesellschaften weniger vorteilhaft ist als die Tochtergesellschaften finnischer Muttergesellschaften. Jedoch sieht das Gericht eine Rechtfertigung dieser Beschränkung in der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse, da die in Frage stehenden Regelungen verhindern sollen, dass das finnische Recht auf Ausübung der Besteuerungszuständigkeit für dortige Betätigung andernfalls gefährdet wäre. Finnland als Sitzstaat der Tochtergesellschaft wäre sonst gezwungen auf sein Recht zur Besteuerung der Einkünfte zu Gunsten eines anderen Mitgliedstaates zu verzichten.110 Somit stehe die finnische Konzernbeitragsregelung der Niederlassungsfreiheit nicht entgegen und sei damit mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. Finnland braucht demnach sein Gruppenbesteuerungssystem auch für EU-Muttergesellschaften insoweit nicht für den grenzüberschreitenden Transfer von Gewinnen zu öffnen. 111 Fraglich ist, ob die Entscheidung in der Rs. Oy AA112 zur finnischen Gruppenbesteuerung Auswirkungen auf die deutsche Organschaft, etwa im Inbound-Fall, hat.113 Ebenso wie bei der finnischen Konzernbeitragsregelung ist es auch bei der deutschen Organschaftsregelung i.S.d. §§ 14 ff. KStG zulässig unversteuertes Einkommen einer Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) der Muttergesellschaft (Organträger) zuzurechnen und dort zur Verlustverrechnung zu nutzen. Auch bei der deutschen Organschaft wird eine Zahlung unternommen, wobei bei der finnischen Regelung die Zahlung unmittelbar die Einkommenszurechnung bewirkt und bei der Organschaft dies durch die 108 Dabei ist der Konzernbeitrag bei der Gebergesellschaft auf die Höhe ihres eigenen positiven Einkommens begrenzt. Eine Begrenzung des Konzernbeitrages bei der Empfängergesellschaft besteht jedoch nicht. So kann ihr ein Konzernbeitrag unabhängig von ihrem Ergebnis zuteil werden, somit nicht nur in Höhe ihres negativen Einkommens, sondern unabhängig davon, ob sie überhaupt einen Verlust erlitten hat. 109 RS. Oy AA, C-231/05, Rz 29 ff. 110 Vgl. Wagner, IStR 2007, S. 652. 111 Ausführlich Kußmaul/Niehren, IStR 2008, S. 81. 112 EuGH v. 18.7.2007, C-231/05, Oy AA., IStR 2007, S. 631. 113 Vgl. zum Folgenden auch: Wagner, IStR 2007, S. 653; Kußmaul/Niehren, IStR 2008, S. 81.

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tatsächliche Durchführung des GAVs geschieht. Nach den deutschen Vorschriften kann das Einkommen einer Organgesellschaft, die sowohl Geschäftsleitung als auch Sitz in Deutschland haben muss, gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG nur an eine im Inland ansässige unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder Körperschaft, eine Personengesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland oder gem. § 18 KStG an eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung eines ausländischen gewerblichen Unternehmens abgeführt werden. Auch dies ähnelt der finnischen Regelung, so dass von einer grundsätzlichen Übertragbarkeit der Entscheidung in der Rs. Oy AA auf die deutsche Organschaft ausgegangen werden kann. Damit dürfte auf Grundlage des Oy AA-Urteils die Begrenzung der Einkommenszurechnung auf einen inlandsansässigen Organträger mit dem EU-Recht vereinbar sein. Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages verlangen voraussichtlich nicht, dass eine Organschaft auch zu einem EU- oder EWR-Organträger möglich sein muss.114 Deutschland braucht wohl gegenwärtig nicht zu fürchten, dass internationale Unternehmen die Organschaft nutzen können, um unversteuerte Gewinne von in Deutschland ansässigen Tochtergesellschafen in das Ausland abzuführen, wo sie nicht oder nur gering besteuert werden.115

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Ausländischer Gruppenträger – ausländische Gruppengesellschaft

In ausländischen Rechtskreisen sind Regelungen zu einer grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung, die auch einen Verlustimport auf die Ebene des jeweiligen ausländischen Gruppenträgers ermöglicht, zunehmend verbreitet. So haben Frankreich und Dänemark116 entsprechende Regelungen eingeführt, Italien kennt ein internationales Gruppenbesteuerungssystem seit 2004, Österreich seit 2005. V.a. die österreichische grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung hat sich in der Gestaltungspraxis durchgesetzt und wird auch von deutschen Unternehmensgruppen genutzt. Auch Großbritannien erlaubt als Reaktion auf die Rs. Marks & Spencer einen grenzüberschreitenden „Loss Relief “ unter sehr restriktiven Bedingungen, besteuert jedoch spätere Dividenden unter Anrechnung einer im Ausland entrichteten Steuer, so dass dortige Tochtergesellschaften nur eingeschränkt als Holdings für Verlustgesellschaften geeignet sind. Das US- Steuerrecht gestattet eine Berücksichtigung von Auslandsverlusten zum einen bei ausländischen Tochterpersonenoder -kapitalgesellschaften, wenn letztere zu einer transparenten Besteuerung optiert haben,117 zum anderen kennt es eine auf die NAFTA-Staaten Mexiko und Kanada beschränkte grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung (Consolidated Tax Group), die unter bestimmten Bedingungen zu einem regionalen Gewinn- und Verlustpooling führt. Bezieht man noch die im Ausland oft großzügigeren Vorschriften zur steuerlichen Berücksichtigung von Veräußerungs- oder Betriebsstättenverlusten sowie von Teilwertabschreibungen in die Betrachtung ein, so entsteht der Eindruck, dass die steuerlichen Regelungen zur vertikalen Verlustnutzung auf Anteilseigner- oder Stammhausebene im Ausland wesentlich mehr von der Erkenntnis getragen sind, dass unternehmerisches Engagement auch (Verlust-) Risiken beinhaltet, an denen die Fiski ebenso wie im Gewinnfall partizipieren sollten. Hierin liegt ein bedeutsamer Standortnachteil für Deutschland als Holdingstandort für international tätige Unterneh114 115 116 117

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Ebenso Wagner, IStR 2007, S. 653. Ebenso Wagner, IStR 2007, S. 653. Zu Dänemark vgl. z.B. Kessler, IStR 1993, S. 304. Vgl. TreaS. Reg. § 301.7701-3. Ein späterer Wechsel zur intransparenten Besteuerung zieht allerdings einen “recapture” nach sich. Bei der Veräußerung der Anteile an der Tochtergesellschaft kommt es zwar nicht zu einem “recapture”, jedoch wird diese Anteilsveräußerung wie ein Verkauf von Mitunternehmeranteilen behandelt, so dass ein evtl. Gewinn im Rahmen des Anrechnungsverfahren der US-Besteuerung unterliegt.

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

mensgruppen. Aus Gestaltungssicht kann es sich daher empfehlen, risikoreiche bzw. potentiell verlustträchtige Gesellschaften über eine ausländische Konzerngesellschaft zu erwerben,118 sie von dort aus zu gründen oder rechtzeitig dorthin zu übertragen, da zukünftige Wertverluste dieses Investments in der Folge auf Anteilseignerebene einfacher nutzbar sind.119 Wegen der besonderen Praxisbedeutung sollen zunächst die Voraussetzungen, Rechtsfolgen und die Einsetzbarkeit der österreichischen Gruppenbesteuerung untersucht werden. Voraussetzung des 2005 eingeführten neuen österreichischen Gruppenbesteuerungssystems ist zum einen die finanzielle Eingliederung der Gruppengesellschaften auf Ebene des Gruppenträgers. Zum anderen muss ein Gruppenvertrag zwischen den beteiligten Unternehmen über eine Dauer von mindestens drei Jahren abgeschlossen werden, in dem die Dauer und die beteiligten Unternehmen festzulegen sind.120 Als Gruppenträger kommen insbesondere in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, aber auch EU/EWR-Kapitalgesellschaften, wenn sie über eine Zweigniederlassung in Österreich im Firmenbuch eingetragen sind und die Beteiligung an den Gruppengesellschaften der Zweigniederlassung zuzurechnen ist, in Betracht.121 Auch Konzernholdinggesellschaften in Österreich ohne aktiven Geschäftsbetrieb können als Gruppenträger an einer Unternehmensgruppe teilnehmen.122 Gruppenmitglieder können neben in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auch nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische (z.B. deutsche) Körperschaften sein. Die Voraussetzung ist jedoch, dass sie ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sind. Tochtergesellschaften einer gruppenzugehörigen ausländischen Tochtergesellschaft sind somit von der Teilnahme an der Gruppenbesteuerung ausgeschlossen, d.h. eine mehrstufige Gruppenbesteuerung ausländischer Tochtergesellschaften einer österreichischen Holding ist nicht vorgesehen. Die qualifizierende Beteiligung muss am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital bestehen. Die Beteiligung kann auch mittelbar über eine Personengesellschaft hergestellt werden. Die finanzielle Eingliederung muss während des gesamten Wirtschaftsjahres bestehen, für das die Gruppenbesteuerung in Anspruch genommen werden soll. Es besteht keine Verpflichtung zur Gruppenbesteuerung. Das Wahlrecht kann für jede Tochtergesellschaft mittels eines Gruppenantrags beim zuständigen FA des Gruppenträgers getrennt ausgeübt werden. Der Antrag ist vom Gruppenträger und allen inländischen Gruppenmitgliedern zu stellen und innerhalb eines Monats nach Unterzeichnung dem Finanzamt zu übermitteln. Hierauf ergeht ein rechtsmittelfähiger Feststellungsbescheid. Die Gruppenbildung ist den zuständigen Finanzämtern anzuzeigen. Als Rechtsfolge können sowohl die steuerlichen Verluste österreichischer Tochtergesellschaften als auch solche ausländischer (z.B. deutscher) Tochtergesellschaften beim österreichischen Gruppenträger verrechnet werden. Die Verluste sind dabei nach österreichischem Steuerrecht zu ermitteln. Im Hinblick auf solchermaßen genutzte Auslandsverluste kommt es zu einer Nachversteuerung, sobald die betreffende Auslandsgesellschaft wieder Gewinne erwirtschaftet und diese mit bei ihr aufgelaufenen Verlusten verrechnet. Darüber hinausgehende Gewinne 118 119 120 121

Vgl. Stein/Becker, GmbHR 2002, S. 90 f. Vgl. zu einem Praxisbeispiel: Stein/Becker, PIStB 2004, S. 310. Vgl. Schmidt/Heinz, Stbg 2006, S. 65. Daneben steht die Gruppenbesteuerung Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und Kreditinstituten im Sinne des Bankwesengesetzes offen. 122 Daneben besteht die Möglichkeit, über eine Beteiligungsgemeinschaft eine Mehrmüttergruppe zu bilden. Als Beteiligungsgemeinschaft gilt eine Mehrzahl von juristischen Personen, die sich zu einer Personengesellschaft oder einem Beteiligungssyndikat zusammengeschlossen haben oder die Beteiligungsgemeinschaft gemeinsam kontrollieren oder an der gemeinsamen Kontrolle mitwirken. Voraussetzung ist, dass die Beteiligungsgemeinschaft aus gruppenträgerfähigen Gesellschaften besteht.

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ausländischer Gruppengesellschaften sind nicht in Österreich, sondern in deren Ansässigkeitsstaaten zu versteuern. Sie können als Dividende steuerfrei nach Österreich ausgeschüttet werden, wenn die Voraussetzungen einer dortigen Beteiligungsertragsbefreiung erfüllt sind. Damit führt die grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung im Ergebnis zu temporären Steuerersparnissen bzw. zu Zinsvorteilen. Die Verlustverrechnung in Österreich wird endgültig, so dass sich über die Gruppenbesteuerung definitive Vorteile erzielen lassen, wenn Verluste bei einer ausländischen Gruppengesellschaft endgültig nicht mehr nutzbar sind. Somit kann die Übertragung von Verlustbeteiligungen auf eine österreichische Holding auch zur Konservierung ansonsten vom Auslaufen bedrohter Verlustvorträge einer Tochtergesellschaft eingesetzt werden, wobei im Zuge der Übertragung einer Verlustgesellschaft auf eine österreichische Holding die jeweils geltenden Change of Control-Normen zu berücksichtigen sind. Die beschriebenen Vorzüge der österreichischen Gruppenbesteuerung stehen unter den genannten Voraussetzungen auch deutschen Investoren offen, wenn diese über eine österreichische Tochtergesellschaft mit dort steuerpflichtigen Gewinnen verfügen. In diesem Fall können Verlustbeteiligungen dorthin übertragen werden, um zukünftige Verluste mit den in Österreich anfallenden Gewinnen zu verrechnen. Älter als das österreichische System ist die dänische Gruppenbesteuerung.123 Die grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung in Dänemark und die hierdurch mögliche grenzüberschreitende Verrechnung von Verlusten zwischen dänischen Kapitalgesellschaften und dänischen bzw. ausländischen Tochtergesellschaften hat zwar eine lange Tradition. Durch eine Gesetzesänderung im dänischen Steuerrecht am 31. Mai 2005 wurde die Attraktivität der grenzüberschreitenden dänischen Gruppenbesteuerung jedoch signifikant eingeengt (vgl. unten). Im Einzelnen sind folgende Vorraussetzungen für die dänische Gruppenbesteuerung zu erfüllen: Der Gruppenträger muss eine in Dänemark ansässige – somit in Dänemark unbeschränkt steuerpflichtige – Kapitalgesellschaft sein, die dem dänischen Körperschaftsteuergesetz unterliegt.124 Die Gruppengesellschaft muss entweder eine dänische Kapitalgesellschaft sein oder eine ausländische Kapitalgesellschaft, die mit der dänischen Aktiengesellschaft (Aktieselskab) oder GmbH (Anpartsselskab) vergleichbar ist. Der Gruppenträger muss Kontrolle über die Gruppengesellschaft ausüben können.125 Wird der Einbezug einer ausländischen Kapitalgesellschaft beantragt, so ist diese Wahl für die folgenden 10 Jahre bindend.126 Zu beachten ist, dass alle zum Kreis gehörenden Wirtschaftsubjekte ein einheitliches Wirtschaftsjahr haben müssen.127 Dänemark folgt für die Konzernbesteuerung der Zurechnungskonzeption. Dabei wird bei Erfüllen der genannten Voraussetzungen als Rechtsfolge das steuerliche Ergebnis zuerst auf Ebene der einzelnen Konzernunternehmen ermittelt. Anschließend wird es nicht beim Gruppenträger besteuert, sondern es erfolgt eine Verteilung der Verluste der in- und ausländischen Gruppengesellschaften auf die Gewinngesellschaften. Eine Ergebniskonsolidierung zur Bereinigung konzern123 Siehe PWC/BDI, Verlustberücksichtigung über die Grenzen hinweg, S. 38 – 41; Schmitz/Heinz, Stbg 2006, Teil I, S. 60 – 66. 124 Eine solche unbeschränkte Steuerpflicht besteht, wenn sich der Sitz oder die Geschäftsleitung in Dänemark befindet. 125 Dies ist gegeben, wenn entweder die Obergesellschaft über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt, oder die Obergesellschaft in der Lage ist, die Mehrheit der Stimmrechte zu bestimmen oder abzurufen, oder der Gruppenträger das operative Geschäft oder die Finanzierungsaktivitäten der Gruppengesellschaften bestimmt. Die Beteiligungsvoraussetzung muss zum Beginn des Wirtschaftsjahres bestanden haben, für das erstmalig die Steuerkonsolidierung durchgeführt wird. 126 Wird nach Ablauf der 10 Jahre die internationale Gruppenbesteuerung abgewählt, so ist auch diese Entscheidung für weitere 10 Jahre bindend. Wird nach Ablauf der Bindefrist wiederum das Gruppenbesteuerungswahlrecht ausgeübt, so beginnt die Zehnjahresfrist von neuem; vgl. auch Schulze/Nielsen, IWB, F 5, Gr. 2, S. 163 – 164. 127 Demnach kann es zum Einbezug ausländischer Gesellschaften erforderlich sein, dass in einem der beiden Statten (Dänemark und der andere ausländische Staat) ein Wirtschaftsjahr umzustellen ist; vgl. PWC/BDI, Verlustberücksichtigung über die Grenzen hinweg, S. 40.

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interner Transaktionen findet nicht statt. Die Ergebnisermittlung ist auch für die ausländischen Gruppengesellschaften nach dänischen Gewinnermittlungsvorschriften vorzunehmen. Demnach muss für die ausländischen Gruppengesellschaften neben der Gewinnermittlung nach den jeweiligen nationalen Vorschriften zusätzlich noch eine dänische Gewinnermittlung durchgeführt werden.128 Von ausländischen Gruppengesellschaften wird nur der Verlust zugerechnet, da Gewinne im ausländischen Staat versteuert werden. Dänemark rechnet die Verluste den Gewinngesellschaften zu, indem die inländischen und ausländischen Verluste im proportionalen Verhältnis der Einzelgewinne der Gewinngesellschaften verteilt werden.129 Verluste vor Bestehen der Gruppenbesteuerung können nur mit den Gewinnen der Gesellschaft verrechnet werden, bei der die Verluste entstanden sind. Kommt es in späteren Jahren bei einer ausländischen Gruppengesellschaft zur Verrechnung vorgetragener Verluste, so erfolgt bei den dänischen Gesellschaften eine Nachversteuerung, soweit diese Verluste bei inländischen Gewinngesellschaften berücksichtigt wurden (Recapture). Daher ist die grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung nur temporär. Sobald in der ausländischen Gesellschaft Gewinne anfallen und diese mit Verlustvorträgen verrechnet werden, kommt es insoweit zur Nachversteuerung der bereits berücksichtigten Verluste. Hierdurch soll eine Doppelerfassung der Verluste verhindert werden. Auch bei einem vorzeitigen Ausstieg von Unternehmen aus der Gruppenbesteuerung kommt es zur Nachversteuerung der Verluste dieser Gesellschaft. Für dänische Kapitalgesellschaften und dänische Teilkonzerne einer ausländischen Kapitalgesellschaft ist die Gruppenbesteuerung für Wirtschaftsjahre ab dem 15. Dezember 2004 verpflichtend, soweit die notwendigen Voraussetzungen gegeben sind. Alle potenziell berechtigten dänischen Kapitalgesellschaften müssen dann in die Gruppe einbezogen werden. Im Gegensatz zur rein nationalen dänischen Gruppenbesteuerung besteht für die Einbeziehung der ausländischen Konzerngesellschaften in die dortige Gruppenbesteuerung zwar ein Wahlrecht, das mit Abgabe der Steuererklärung auszuüben ist. Dieses Wahlrecht muss jedoch nach dem „All-in-all-out“-Prinzip ausgeübt werden, nach dem bei Option zur internationalen Gruppenbesteuerung alle ausländischen Betriebsstätten und Konzerngesellschaften einzubeziehen sind. Im Ergebnis steht die dänische Gruppenbesteuerung auch deutschen Investoren offen, die auf diese Weise Verluste von ausländischen (auch deutschen) Tochterunternehmen auf eine dänische Muttergesellschaft übertragen können. Hierdurch können in Dänemark steuerpflichtige Gewinne niedriger besteuert werden. Um die Anwendungsvoraussetzungen zu erfüllen, müssten Auslandsbeteiligungen auf eine dänische Holding mit steuerpflichtigen Gewinnen übertragen werden. Zu beachten ist jedoch, dass ab 2005 verschärfte Anforderungen an die Gruppenbesteuerung bestehen, die deren Attraktivität gesenkt hat. So dürfte die lange Bindungsfrist von zehn Jahren in vielen Fällen dazu führen, dass auf die Option der internationalen Gruppenbesteuerung verzichtet wird, da eine so lange Periode wirtschaftlich nur schwer überschaubar ist.130 Auch in Italien kann seit dem 1. Januar 2004 durch Option die Gruppenbesteuerung gewählt werden. Nach dem italienischen Gruppenbesteuerungssystem131 kann die Option auf einzelne italienische Gesellschafen beschränkt werden, wohingegen für ausländische Tochtergesellschaften grds. das „All-in-all-out“-Prinzip gilt. Die Gruppenbesteuerung bedarf der vorherigen Zustim128 Daraus resultieren ein erhöhter Verwaltungsaufwand und steigende damit verbundene Kosten. 129 PWC/BDI, Verlustberücksichtigung über die Grenzen hinweg, S. 41, Schmitz/Heinz, Gruppenbesteuerung im internationalen Vergleich, Teil I, S. 61; Schmidt, Brennpunkte der Körperschaftsteuer, in: WPg-Sonderheft 2005, S. 67. 130 Vgl. Schulze/Nielsen, IWB, F 5, Gr. 2, S. 163 – 164. 131 Dörr, Gruppenbesteuerung in Italien, in: DSWR 2004, S. 248 – 249, Schmidt/Heinz, Gruppenbesteuerung im internationalen Vergleich, Teil I, in: Stbg 2006, S. 60 – 66; BDI/PwC, Verlustberücksichtigung über die Grenzen hinweg, S. 54 -56.

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mung der Finanzbehörden. Der Antrag ist innerhalb der ersten 6 Monate des ersten Konsolidierungsjahres bei den Finanzbehörden zu stellen. Um die italienische Gruppenbesteuerung nutzen zu können, sind zahlreiche Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen: So muss z.B. der Gruppenträger eine in Italien ansässige unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaft sein und zu mehr als 50 % mittel- oder unmittelbar am Nennkapital und am Bilanzgewinn der kontrollierten Gruppengesellschaften beteiligt sein. Bei mittelbaren Beteiligungen wird die Quote multiplikativ bestimmt. Bei ausländischen Gesellschaften ist zudem Voraussetzung, dass die qualifizierte Beteiligung seit mindestens sechs Monaten besteht.132 Wird die qualifizierte Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft indirekt über mehrere italienische Tochtergesellschaften gehalten, so ist es zwingend, dass diese Tochtergesellschaften an der nationalen Gruppenbesteuerung teilnehmen, da eine Konsolidierung der ausländischen Gesellschaft nur auf Ebene der italienischen Obergesellschaft erfolgen kann.133 Eine weitere Voraussetzung der italienischen Gruppenbesteuerung ist, dass alle Gesellschaften ein einheitliches Geschäftsjahr haben und dass die Option zur Gruppenbesteuerung für italienische Tochtergesellschaften für mindestens drei Jahre und für ausländische Tochtergesellschaften für mindestens fünf Jahre bindend gewählt wird.134 Bei Erfüllen der genannten Voraussetzungen erfolgt als Rechtsfolge die Besteuerung der steuerlichen Ergebnisse der einzelnen Gruppengesellschaften nach dem Zurechnungskonzept auf Ebene des Gruppenträgers. Dieser gibt für den gesamten Konsolidierungskreis eine einheitliche Steuererklärung ab. Zwischenerfolge aufgrund konzerninterner Transaktionen werden nicht korrigiert. Bestehen die innerkonzernlichen Geschäftsbeziehungen jedoch zwischen einer italienischen und einer ausländischen Gesellschaft, so muss die Geschäftsbeziehung zwingend nach dem arm‘s length principle erfolgen.135 Während die Ergebnisse der inländischen Tochtergesellschaften voll zugerechnet werden, erfolgt die Zurechnung des positiven oder negativen Auslandsergebnisses nur quotal. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage muss auch für ausländische Gesellschaften nach italienischem Recht erfolgen. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wird die im Ausland gezahlte Steuer bis zur Höhe der inländisch gezahlten Steuer beim Gruppenträger angerechnet. Hierbei gilt eine „per company limitation“, d.h. der Anrechnungsbetrag wird für jede Gesellschaft getrennt bestimmt. Entsteht dabei ein Anrechnungsüberhang, kann dieser zurück- oder maximal acht Jahre vorgetragen werden.136 Realisiert die Gruppe einen Verlust, so wird dieser auf Ebene des Gruppenträgers vorgetragen. Sofern die Gruppenbesteuerung gegenüber einer Gesellschaft vorzeitig unterbrochen wird oder die Gruppenbesteuerung nach Ablauf der Bindefrist nicht mehr erneuert wird, verbleiben die Verluste grundsätzlich auf Ebene des Gruppenträgers. Eine andere Verteilung der Verluste ist möglich, soweit dem Finanzamt explizite Verlustverteilungskriterien im Rahmen des Beitritts zur Gruppenbesteuerung mitgeteilt wurden. Vorgruppenverluste können nur mit Verlusten derselben Gesellschaft verrechnet werden.137 Verliert der Gruppenträger die qualifizierte Mehrheit an ausländischen Tochtergesellschaften, so führt dies nicht zur Totalbeendigung, sondern nur zum Ausscheiden der jeweiligen Gesellschaft aus der internationalen Gruppenbesteuerung.138 132 Von der Gruppenbesteuerung ausgeschlossen sind die kontrollierten Gesellschaften, die nach italienischem Recht für die transparente Besteuerung optiert haben, sowie Gesellschaften, die dem Konkursverfahren unterliegen, und Gesellschaften, die in den Genuss eines begünstigten Steuersatzes kommen; vgl. Mayr/Frei, Nationale Gruppenbesteuerung in Italien, in: IWB, F 5, Gr. 2, S. 552. 133 Vgl. Dörr, Gruppenbesteuerung in Italien, in: DSWR 2005, S. 248. 134 Nach Ablauf der fünfjährigen Bindungswirkung für ausländische Tochtergesellschaften ist eine Erneuerung der Option für mindestens drei Jahre möglich. 135 Vgl. Mayr/Frei, Reform der Unternehmensbesteuerung in Italien (II), in: IWB, F. 5, Gr. 2, S. 533 f. 136 Vgl. Dörr, Gruppenbesteuerung in Italien, in: DSWR 2004, S. 249. 137 Vgl. Mayr/Frei, IWB, F. 5, Gr. 2, S. 554. 138 BDI/PwC, Verlustberücksichtigung über die Grenzen hinweg, S. 56; Dörr, DSWR 2004, S. 249.

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

Für deutsche international tätige Konzerne bietet die italienische Gruppenbesteuerung insbesondere den Vorteil, ein Pooling von Gewinnen und Verlusten italienischer Gesellschaften zu erreichen und dadurch die Steuerquote in Italien zu reduzieren. Das in Frankreich anwendbare Wahlrecht zur französischen Gruppenbesteuerung, das régime de l‘intégration fiscale (Art- 223A-Q des Code Général des Impôts (CGI)), führt zu einer Besteuerung eines Konzerns auf Basis eines konsolidierten Ergebnisses. Dabei findet die Gruppenbesteuerung nur auf dem Gebiet der Körperschaftsteuer Anwendung und erfasst nicht die Umsatzund Gewerbesteuer.139 Als Voraussetzung für eine französische Steuerkonsolidierung muss das französische Mutterunternehmen an der Tochtergesellschaft, die in die konsolidierte Besteuerung einbezogen werden soll, zu mindestens 95% mittelbar oder unmittelbar beteiligt sein.140 Diese Beteiligungsvoraussetzung muss zu Beginn des Wirtschaftsjahres erfüllt sein und während des gesamten Wirtschaftsjahres ununterbrochen bestanden haben. Dabei ist die Einbeziehung von Enkelgesellschaften nur möglich, wenn jede zwischengeschaltete Gesellschaft ebenfalls in die Konsolidierung miteinbezogen wird.141 Ein Gewinnabführungsvertrag ist nicht notwendig. Die Obergesellschaft muss eine in Frankreich körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaft sein. Diese Voraussetzung erfüllen neben den in Frankreich ansässigen Kapitalgesellschaften (SA, SAS, SARL, SCA) auch Personengesellschaften, die zur Körperschaftsteuer optiert haben (SNC, SCS, SC), und Betriebsstätten ausländischer Unternehmen mit französischem Beteiligungsbesitz.142 Auch wenn die Anteile der französischen Muttergesellschaft von einer ausländischen Gesellschaft gehalten werden, kann die französische Gesellschaft als Obergesellschaft fungieren.143 Tochtergesellschaften können nur in Frankreich körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften sein. Dazu zählen neben den Kapitalgesellschaften auch Personengesellschaften, die zur Körperschaftsbesteuerung optiert haben. In Frankreich gelegene Betriebsstätten ausländischer Kapitalgesellschaften dürfen nicht in die Gruppenbesteuerung einbezogen werden. Nicht alle Gesellschaften, die die Voraussetzungen erfüllen, sind in den Konsolidierungskreis einzubinden. Die Obergesellschaft hat vielmehr die Option, die Gruppenbesteuerung auf einzelne Untergesellschaften zu beschränken (kein „all-in-all-out-Prinzip“). Für die Gruppenbesteuerung ist die Abgabe einer Erklärung durch die Obergesellschaft gegenüber den Finanzbehörden vor Beginn des Wirtschaftjahres, für das sie zum ersten Mal Anwendung finden soll, notwendig. Für die Gesellschaften besteht zunächst eine Bindung an die Gruppenbesteuerung für fünf Jahre und kann dann jeweils um weitere fünf Jahre verlängert werden.144 Die Aufnahme weiterer Gesellschaften in den Konsolidierungskreis während dieser Zeit ist ebenfalls an die Mindestdauer gebunden.145 Es ist jedoch möglich, dass einzelne Gesellschaften vorzeitig die Gruppe verlassen.146 Für die Gruppenbesteuerung ist ein einheitliches Wirtschaftsjahr der einbezogenen Gesellschaften erforderlich. Zur Angleichung ist ein einmaliger Wechsel des Wirtschaftsjahres auch noch nach Beginn der Gruppenbesteuerung möglich, jedoch dann für alle Gruppengesellschaften.147 139 Vgl. Schmidt/Heinz, Stbg 2006, S. 62 140 Dabei bezieht sich diese Beteiligungsquote sowohl auf Kapital, und somit den Dividendenanspruch, als auch auf die Stimmrechte. Die Mindestbeteiligung i.H.v. 95 % muss auf jeder Beteiligungsstufe erfüllt sein. Mittelbare und unmittelbare Beteiligungen können zusammengerechnet werden. 141 Vgl. Tillmanns, Wolfhard in: Mennel/Förster (Hrsg.), Steuern in Europa, Amerika und Asien, Frankreich, 61. Ergänzungslieferung, S. 68 142 Vgl. Endres, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, S. 465. 143 Vgl. Tillmanns, in: Mennel/Förster (Hrsg.), Steuern in Europa, Amerika und Asien, Frankreich, 61. Ergänzungslieferung, S. 68. 144 Vgl. Schmidt/Heinz, Stbg 2006, S. 62. 145 Vgl. Geiger, Fach 5, Gruppe 2, S. 1337. 146 Vgl. Endres, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, S. 466. 147 Vgl. Schmidt/Heinz, Stbg 2006, S. 62.

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Internationale Verlustnutzung

Sind die vorstehenden Voraussetzungen gegeben, ergibt sich als Rechtsfolge eine steuerliche Konsolidierung, die wie folgt ausgestaltet ist: Zunächst ermittelt jedes Gruppenmitglied sein Einkommen separat. Dabei werden konzerninterne Transaktionen unter Beachtung des Drittvergleichs in das Einkommen einbezogen (Dealing-at-arm‘s-length-Prinzip). Die Einzelergebnisse – Gewinne und Verluste – werden auf Ebene der Obergesellschaft zunächst zu einem Brutto-Konzernergebnis zusammengefasst und dann um bestimmte konzerninterne Transaktionen zum Netto-Konzernergebnis bereinigt. Bei der Bereinigung werden bspw. gruppeninterne Veräußerungen des Anlagevermögens eliminiert. Erst bei Veräußerung des Gegenstandes an einen Erwerber außerhalb der Gruppe erfolgt die Gewinn- bzw. Verlustrealisierung. Somit können Anlagegüter ohne Realisierung der stillen Reserven in der Gruppe übertragen werden.148 Weitere erfolgswirksame Anpassungen für konzerninterne Transaktionen sind bspw. die Bereinigung von Wertberichtigungen auf konzerninterne Forderungen, Rückstellungen für gewisse konzerninterne Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mit anderen Konzerngesellschaften.149 Konzerninterne Schuldverhältnisse werden jedoch im Rahmen der konsolidierten Besteuerung nicht eliminiert, da Forderungen des einen Unternehmens nominal den gleichen Wert wie die Verbindlichkeiten des anderen Unternehmens haben und sich somit nicht auf das Konzernergebnis auswirken.150 Das Netto-Konzernergebnis unterliegt auf Ebene der Obergesellschaft der Körperschaftsteuer. Sie ist Steuerschuldnerin für die gesamte Gruppe gegenüber dem französischen Fiskus. Dennoch muss jede Tochtergesellschaft ihre eigene Körperschaftsteuerzahllast an die Muttergesellschaft entrichten. Die Muttergesellschaft kann von den Tochtergesellschaften daneben weitere Ausgleichszahlungen verlangen.151 Das französische Gruppenbesteuerungskonzept erlaubt durch die Zusammenfassung der Einzelergebnisse der Gruppengesellschaften eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten innerhalb des Konsolidierungskreises. Verlustvorträge von Untergesellschaften, die aus Jahren vor der steuerlichen Konsolidierung resultieren, bleiben vortragsfähig und können auf Ebene dieser Untergesellschaft mit positiven Einkünften verrechnet werden. Sie mindern insofern das der Obergesellschaft zurechenbare Einzelergebnis. Ist der Saldo der der Obergesellschaft zuzurechnenden Einzelergebnisse negativ, verbleibt dieser Verlust auf der Ebene der Obergesellschaft und kann nicht mehr auf die Untergesellschaften zurückübertragen werden. Bei der Obergesellschaft ist der Verlust fünf Jahre vortrags- und drei Jahre rücktragsfähig. Die Muttergesellschaft kann die Verluste auch auf Perioden nach Beendigung der Gruppenbesteuerung vortragen und auch auf die letzten vier Jahre vor Beginn der Konsolidierung zurücktragen. Wenn eine Untergesellschaft vor Ablauf der fünf Jahre aus der Gruppe ausscheidet, werden alle ihre bisher in die Konsolidierung einbezogenen Verluste dem Konzernergebnis wieder hinzugerechnet. Die Untergesellschaft kann diese wiederum geltend machen, als wäre sie nie Teil der Gruppe gewesen.152 Neben der beschriebenen Möglichkeit einer rein inländischen Gruppenbesteuerung bestehen in Frankreich daneben zwei Regelungen für eine grenzüberschreitende Konzernbesteuerung:

148 Die konzerninterne Veräußerung von Umlaufvermögen führt hingegen nicht zu einer Eliminierung. Nach dem französischen Körperschaftsteuerrecht ist jedoch eine gruppeninterne Veräußerung zu Selbstkosten möglich. 149 Vgl. Tillmanns, in: Mennel/Förster (Hrsg.), Steuern in Europa, Amerika und Asien, Frankreich, 61. Er gänzungslieferung, S. 69 und Endres in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, S. 466. 150 Vgl. Geiger, IWB, Fach 5, Gruppe 2, S. 1340. 151 Im ersten Jahr der Gruppenbildung müssen die Tochtergesellschaften jedoch noch eigene Steuervorauszahlungen leisten und jede Gesellschaft muss, auch in den nachfolgenden Jahren, jährlich eine eigene Steuererklärung einreichen. 152 Vgl. Tillmanns, Wolfhard in: Mennel/Förster (Hrsg.), Steuern in Europa, Amerika und Asien, Frankreich, 61. Ergänzungslieferung, S. 69.

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

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Durch das weltweite Konsolidierungsregime (régime du bénéfice consolidé), das der vorherigen Genehmigung des Ministeriums für Wirtschaft, Finanzen und Industrie bedarf, gehen nicht nur die Ergebnisse von französischen Gruppengesellschaften, sondern auch die Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten und Tochtergesellschaften einer französischen Obergesellschaft in deren Konzernsteuererklärung ein. Die Muttergesellschaft muss an den zu konsolidierenden Gesellschaften zu mindestens 50% mittelbar oder unmittelbar beteiligt sein.153 Für das bénéfice consolidé besteht eine Mindestdauer von fünf Jahren, die jedoch um weitere drei Jahre verlängert werden kann. Ferner müssen alle Gesellschaften, die die Vorraussetzungen erfüllen, in die Gruppenbesteuerung einbezogen werden („All-in-all-out-Prinzip“).154 Die für dieses Regime benötigte Zustimmung wurde bisher nur wenigen großen französischen Konzernen (TotalFinaElf, Renault, Saint-Gobain) erteilt. ■ Eine weitere Möglichkeit bietet das „régime du bénéfice mondial“, das die Einbeziehung von Einkünften ausländischer Betriebsstätten in das französische Einkommen erlaubt. Auch diese Art der grenzüberschreitenden Konsolidierung setzt die Zustimmung des Ministeriums für Wirtschaft, Finanzen und Industrie voraus, wobei diese sehr restriktiv gehandhabt wird und damit in der Praxis faktisch bedeutungslos ist.155 Die Möglichkeit der Gruppenbesteuerung ist im Ergebnis grundsätzlich auf französische Gesellschaften beschränkt. Deutsche Unternehmen können diese nutzen, wenn sie in Frankreich eine Gesellschaft halten, die die Voraussetzungen einer Obergesellschaft erfüllt, und die ihrerseits wiederum an anderen Gesellschaften in Höhe der geforderten Beteiligungsquote beteiligt ist und die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. Somit kann insbesondere eine Verlustverrechnung innerhalb einer französischen Tochtergruppe eines deutschen Konzerns erreicht werden. Die Zustimmung zur grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung für ein deutsches Unternehmen mit französischem Beteiligungsbesitz muss im Hinblick auf die sehr restriktive bisherige Genehmigungspraxis dagegen als sehr unwahrscheinlich eingestuft werden. In den USA wird sowohl auf Bundes- als auch auf Bundesstaatenebene Körperschaftsteuer erhoben. Auf Bundesebene kann eine Gruppe von US-amerikanischen Kapitalgesellschaften nach dem US-Gruppenbesteuerungssystem unter bestimmten Voraussetzungen die Abgabe einer konsolidierten Körperschaftsteuererklärung (consolidated tax return) unter Einbeziehung der Ergebnisse von US-amerikanischen Kapitalgesellschaften wählen und sich somit als Einheit besteuern lassen. Diese Möglichkeit einer gemeinsamen Steuererklärung bezieht sich somit nur auf die Bundeskörperschaftsteuer (federal income tax).156 Ähnliche Regelungen für die konsolidierte Besteuerung existieren jedoch auch auf Ebene der Bundesstaaten. Diese bundesstaatlichen Vorschriften variieren aufgrund der Souveränität der Einzelstaaten auf steuerlichem Gebiet und können daher an dieser Stelle nicht im Einzelnen dargestellt werden. Damit US-Gesellschaften eine gemeinsame Körperschaftsteuererklärung abgeben können, sind folgenden Voraussetzungen zu erfüllen, die bei Vorliegen eine Unternehmens- bzw. Besteuerungsgruppe (affiliated group) begründen: Zur Bildung einer affiliated group muss das Mutterunternehmen an jedem einzelnen Tag des Geschäftsjahres direkt oder indirekt mindestens 80% des Kapitals und der Stimmrechte an einer Tochtergesellschaft halten.157 Somit ist auch eine Gesellschaft mit nur einer Tochtergesellschaft zur Abgabe einer konsolidierten Körperschaftsteuererklä153 154 155 156 157

Vgl. Sedlaczek, IWB, Fach 5, Gruppe 2, S. 1460. Vgl. Schmidt/ Heinz, Stbg 2006, S. 63. Vgl. Schmidt/ Heinz, Stbg 2006, S. 63. Vgl. Sec. 1501 ff. IRC (Internal Revenue Code). Vgl. Fülbier/Pferdehirt, DB 2006, S. 176.

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rung berechtigt. Die Muttergesellschaft in einer US-Steuerkonsolidierung muss die oberste Gesellschaft in der Unternehmenskette sein, so dass ihre Anteile nicht zu mehr als 80% einer anderen qualifizierten US-Kapitalgesellschaft gehören dürfen. Somit ist die Möglichkeit einer Mehrmüttergesellschaft nicht vorgesehen.158 Eine mittelbare Beteiligung zur Begründung einer affiliated group über Personengesellschaften, trusts oder Kapitalgesellschaften, die nicht zum steuerlichen Konsolidierungskreis gehören, ist nicht erlaubt.159 Neben der finanziellen Mindestbeteiligung sind keine weiteren Eingliederungsmerkmale oder der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages erforderlich. Die Gruppenbesteuerung ist ausschließlich bestimmten US-amerikanischen Kapitalgesellschaften vorbehalten. Neben transparent besteuerten Personengesellschaften sind insbesondere steuerbefreite oder steuerbegünstigte Kapitalgesellschaften, ausländische Kapitalgesellschaften, RICs, REITs, S Corporations, Versicherungsgesellschaften, Partnerschaften, Treuhandgesellschaften, Stiftungen, Nachlässe und alle anderen, nicht gewerblichen Unternehmen ausgeschlossen. Ausnahmsweise können auch 100%ige kanadische und mexikanische Tochtergesellschaften, die ausschließlich im Hinblick auf nationale Bestimmungen über das Eigentum oder die Verwaltung von Vermögen dort gegründet wurden,160 in eine US-Gruppenbesteuerung mit einbezogen werden. Für eine gemeinsame Steuererklärung ist ein einheitliches Wirtschaftsjahr aller Kapitalgesellschaften der Besteuerungsgruppe notwendig. Dabei ist das Wirtschaftsjahr der Muttergesellschaft maßgebend und alle anderen Gesellschaften müssen ihr Wirtschaftsjahr dem der Muttergesellschaft anpassen. In die konsolidierte Steuererklärung ist jede US-Kapitalgesellschaft einbeziehbar, die die oben beschriebene Anteilsvoraussetzungen erfüllt.161 Gesellschaften, die in die Gruppenbesteuerung einbezogen werden sollen, müssen das Wahlrecht eigenständig ausüben. Da die Muttergesellschaft aufgrund der geforderten Beteiligungsverhältnisse die Tochtergesellschaften beherrscht, steht ihr somit faktisch ein Einbeziehungswahlrecht zu.162 Für die Abgabe einer konsolidierten Steuererklärung bedarf es weder einer vertraglichen Vereinbarung der beteiligten Gesellschaften miteinander noch einer besonderen Antragstellung. Das Wahlrecht kann durch die erstmalige Abgabe einer solchen Erklärung ausgeübt werden.163 Wird das Wahlrecht einmal ausgeübt, ist dieses grundsätzlich unwiderruflich164 und eine gemeinsame Steuererklärung ist solange abzugeben, wie die Eigentumsverhältnisse erfüllt sind.165 Es kann nur mit Genehmigung der Finanzverwaltung rückgängig gemacht werden.166 Sind die notwendigen Eigentumsverhältnisse nicht (mehr) erfüllt, scheidet die betroffene Gesellschaft aus der Besteuerungsgruppe aus und kann dieser erst nach Ablauf von fünf Jahren wieder angehören.167 158 Vgl. Endres, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, S. 476. 159 Vgl. Bomm/Mittermaier/Müssener, in: Mennel/Förster (Hrsg.), Steuern in Europa, Amerika und Asien, USA, 60. Ergänzungslieferung, S. 58/9. 160 Vgl. Zschiegner, IWB, Fach 8, Gruppe 2 S. 1221. 161 Vgl. Endres, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, S. 476 und Zschiegner, IWB, Fach 8, Gruppe 2 S. 1221. 162 Vgl. Füllbier/Pferdehirt, DB 2006, S. 176, auch Schmidt/Heinz, Stbg 2006, S. 143 und Schmidt, WPg-Sonderheft 2006, S.68. 163 Dieser ersten konsolidierten Steuererklärung muss jedoch die schriftliche Einverständniserklärung jeder einzelnen einbeziehbaren Kapitalgesellschaft beigefügt werden. Daneben ist auch die Konzernstruktur von der gemeinsamen Mutter offen zu legen; vgl. Zschiegner, IWB, Fach 8, Gruppe 2 S. 1221. 164 Vgl. Endres, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, S. 476. 165 Vgl. Bomm/Förster/Mittermaier, in: Mennel/Förster (Hrsg.), Steuern in Europa, Amerika und Asien, USA, 60. Ergänzungslieferung, S. 58/10. 166 Vgl. Zschiegner, IWB, Fach 8, Gruppe 2 S. 1221. 167 Vgl. Bomm/Förster/Mittermaier, in: Mennel/Förster (Hrsg.), Steuern in Europa, Amerika und Asien, USA, 60. Ergänzungslieferung, S. 58/10.

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B.

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

Übt eine Gruppe verbundener Kapitalgesellschaften das Wahlrecht zur US-Gruppenbesteuerung aus, so wird sie als Rechtsfolge dieser Wahlrechtsausübung bei Vorliegen der beschriebenen Voraussetzungen als Einheit besteuert und das zu versteuernde Einkommen aller einbezogenen Gesellschaften wird auf konsolidierter Basis ermittelt. Bevor die Ergebnisse zusammengerechnet und konsolidiert werden, ermittelt zunächst jede Gesellschaft ihr eigenes steuerpflichtiges Einkommen.168 Danach werden die Einzelgewinne der Gruppenmitglieder um gruppeninterne Transaktionen korrigiert, d.h. Erfolge aus konzerninternen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen werden eliminiert, da das konsolidierte Ergebnis grundsätzlich nur Transaktionen mit außerhalb der Gruppe stehenden Personen berücksichtigt. Somit bleiben bspw. konzerninterne Dividenden steuerlich unberücksichtigt. Ergebnisrealisierungen innerhalb des Konzerns werden lediglich auf einem besonderen Konto erfasst, so dass bei einer späteren Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsguts der Gewinn aus dem früheren Rechtsgeschäft innerhalb des Konzerns in das konsolidierte Ergebnis einfließt.169 Der Vorteil der konsolidierten Steuererklärung besteht in dem Verlustausgleich zwischen den Konzerngesellschaften, da Einkommen und Verluste der Besteuerungsgruppe konsolidiert und damit verrechnet werden können.170 Dies gilt uneingeschränkt für Verluste, die während des Bestehens der Besteuerungsgruppe entstehen. Verbleibende Verluste der Gruppe können zwanzig Jahre vor und zwei Jahre zurückgetragen werden. Eine Besonderheit gilt für Gruppenmitglieder, die der Besteuerungsgruppe weniger als zwei Jahre angehören. Diese haben die Möglichkeit den ihr zurechenbaren Verlust in die Zeit vor der Gruppenmitgliedschaft zurückzutragen. Verfügt eine Gesellschaft über Verlustvorträge, die aus der Zeit vor der Gruppenbesteuerung stammen, könne diese Verlustvorträge von der Gruppe nur in der Höhe genutzt werden, in der die betreffende Gesellschaft in den Folgejahren Gewinne erzielt. Der Verlustvortrag kann in diesen Jahren mit laufenden Gewinnen verrechnet werden oder maximal zwei Jahre in eine Zeit zurückgetragen werden, die vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die neu hinzukommende Gesellschaft Teil der Gruppe wurde. Abweichend von den Bestimmungen für die Gruppengesellschaften kann der Verlustvortrag der Muttergesellschaft, der vor der Gruppenbesteuerung entstanden ist, unabhängig von der eigenen Gewinnentwicklung in der Gruppe genutzt werden.171 Wenn eine Gesellschaft aus der Gruppenbesteuerung ausscheidet, nimmt sie einen Teil des Verlustvortages der Gruppe mit, wenn sie selbst zu dem Verlustvortrag beigetragen hat.172 Die Gesellschaften der Besteuerungsgruppe einigen sich, wie die Steuerschuld zwischen ihnen im Innenverhältnis aufgeteilt wird. Da jede einzelne Gesellschaft gesamtschuldnerisch für die gesamte Steuerschuld der Gruppe haftet, kann die Finanzbehörde die Steuerschuld des gesamten Konsolidierungskreise direkt von jeder einzelnen beteiligen Gesellschaft fordern. 168 Da in den USA jede steuerpflichtige Gesellschaft mit einem Jahresumsatz von bis zu USD 5 Mio. die Wahl hat, ihren Gewinn mittels Einnahmeüberschussrechnung (cash receipts and disbursements method) oder einer Erfolgsrechnung mit periodengerechter Abgrenzung (accrual method) zu ermitteln, kann es zu unterschiedlichen Gewinnermittlungsmethoden innerhalb der Gruppe kommen. Eine einheitliche Ausübung des Wahlrechts innerhalb der Gruppe ist grundsätzlich nicht notwendig. Jedoch darf innerhalb der Besteuerungsgruppe nicht mehr als USD 5 Mio. Umsatz durch Gesellschaften erwirtschaftet werden, die eine Einnahmeüberschussrechnung vornehmen. Sollte diese Umsatzgrenze überschritten werden, müssen einige Gesellschaften der Gruppe ihre Gewinnermittlungsmethode wechseln, um das Wahlrecht einer gemeinsamen Besteuerung ausüben zu können; vgl. Füllbier/Pferdehirt, DB 2006, S. 176. 169 Vgl. Endres, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, S. 477. 170 Vgl. Bomm/Mittermaier/Müssener, in: Mennel/Förster (Hrsg.), Steuern in Europa, Amerika und Asien, USA, 60. Ergänzungslieferung, S. 58/9. 171 Vgl. Fülbier/Pferdehirt, DB 2006, S. 178. 172 Der Anteil ermittelt sich aus dem Verhältnis des Verlustes der austretenden Gesellschaft zu dem Gesamtverlust der Besteuerungsgruppe in dem Jahr, in dem der Verlustvortrag entstanden ist. Dieses Verhältnis wird mit dem verbleibenden Gruppenverlustvortrag des Austrittjahres multipliziert; vgl. Fülbier/Pferdehirt, DB 2006, S. 178.

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§3

Internationale Verlustnutzung

US-Unternehmen können außerhalb des vorstehend beschriebenen US- Gruppenbesteuerungssystems die steuerlichen Ergebnisse von ausländischen Kapitalgesellschaften in ihre US-Steuerbemessungsgrundlage einfließen lassen. Denn für ausländische Tochtergesellschaften ist aus US-Sicht zu entscheiden, ob diese transparent oder intransparent besteuert werden sollen (check the box-Wahlrecht). Sofern eine ausländische Gesellschaft nicht als „per se corporation“ diesem Wahlrecht entzogen ist und per se als Körperschaft zu besteuern ist (wie z.B. die deutsche Aktiengesellschaft), kann sie aus US-Sicht transparent besteuert werden (so z.B. die deutsche GmbH). In der Folge werden nicht nur Gewinne der Auslandstochter der US-Muttergesellschaft zugerechnet und dort unter Anrechnung der Auslandssteuer versteuert, sondern es können auch entsprechende Verluste bei der US-Mutter steuerlich berücksichtigt werden. Auf diese Weise lässt sich faktisch eine grenzüberschreitende Steuerkonsolidierung erreichen, die auch von deutschen US-Investoren genutzt werden kann, wenn die entsprechenden US-Beteiligungen über Auslandstöchter verfügen (z.B. in Folge eines Unternehmenskaufs in den USA). Dabei ist jedoch zu beachten, dass eine volle Besteuerung von Auslandserfolgen dieser Enkelgesellschaften im späteren Gewinnfall bei der Tochtergesellschaft im Hochsteuerland USA erfolgt, so dass dies nur in wenigen Fällen eine steuerlich attraktive Option für deutsche USA-Investoren darstellen dürfte. Da sich das Gruppenbesteuerungssystem der USA, mit Ausnahme von kanadischen und mexikanischen Gesellschaften in Sonderfällen, auf US-amerikanische Kapitalgesellschaften beschränkt, ist eine globale Konsolidierung und somit Verrechung von Gewinnen und Verlusten aus dem Ausland auf diesem Wege im Ergebnis nicht möglich. Deutsche Unternehmen können die konsolidierte Steuererklärung jedoch in den USA nutzen, wenn sie dort eine US-Kapitalgesellschaft halten, die die notwendigen Voraussetzungen erfüllt und die ihrerseits mindestens 80% der Stimmrechte und des Wertes einer Tochterkapitalgesellschaft hält. Daneben lässt sich eine grenzüberschreitende steuerliche Konsolidierung über die US check the box-Regelungen erreichen mit dem Nachteil einer vollen Besteuerung im Hochsteuerland USA im Gewinnfall. Zusammenfassend bieten die vorgestellten ausländischen Gruppenbesteuerungssysteme eine gute Möglichkeit, um in den betreffenden Staaten eine Steuerkonsolidierung zu erreichen. Daneben haben sich einzelne Gruppenbesteuerungssysteme auch für Auslandsgesellschaften geöffnet, so dass sich auch grenzüberschreitende Konsolidierungen erreichen lassen. Nationale und grenzüberschreitende Gruppenbesteuerungssysteme lassen sich auch kombinieren und mit Betriebsstätteninvestments verbinden, bei denen eine Verlustberücksichtigung in vielen Fällen einfacher umsetzbar ist (vgl. oben Kap. 1). Wo dies nicht möglich ist, lässt sich ein grenzüberschreitendes Gewinn- und Verlustpooling in vielen Fällen gestalterisch erreichen wie das nachfolgende Beispiel belegt. > Beispiel: Die D GmbH erzielt steuerliche Verluste und verfügt über eine gewinnerzielende Tochtergesellschaft in den USA (Inc). Aus Konzernsicht zahlt die Gruppe damit Steuern in den USA auf ein Ergebnis, das in dieser Höhe nicht erzielt wurde, da bei Konsolidierung ein geringeres Gruppenergebnis erzielt wird. Da eine direkte Steuerkonsolidierung dieser Gesellschaften nach dem Steuerrecht in den USA und in Deutschland ausscheidet, prüft die GmbH, ob sich gestalterisch ein vergleichbares Ergebnis erreichen ließe. Hierzu gründet die D GmbH eine US-Holdingkapitalgesellschaft (HoldCo) und verkauft die Anteile an der Inc. an HoldCo, wobei der Kaufpreis in ein langfristiges Darlehen umgewandelt wird. Die entsprechenden Darlehenszinsen sind in den USA unter einer Reihe von Beschränkungen steuerlich abzugsfähig (v.a. sind die US Earnings stripping rules zu beachten), während die Zinserträge aus dem Kaufpreisdarlehen im Inland mit den Verlusten der GmbH verrechnet werden können. Im Ergebnis wird eine grenzüberschreitende Steuerkonsolidierung und damit eine leistungsgerechtere Besteuerung erreicht. 192

B.

8.

Veräußerungs- und Liquidationsverluste

a)

Inländischer Gesellschafter erzielt Veräußerungs- oder Liquidationsverluste

3

Wie bereits in Kap. § 2 beschrieben, ist hinsichtlich der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Veräußerungs- und Liquidationsverlusten bei einem veräußernden inländischen Gesellschafter zu unterscheiden: Inländischen Körperschaften wird ein Abzug von Veräußerungs- oder Liquidationsverlusten im Zusammenhang mit ausländischen Kapitalgesellschaften versagt (§ 8b Abs. 3 KStG). Eine Ausnahme greift, wenn die betreffende Beteiligung durch ein inländisches „Finanzunternehmen“ (§ 8b Abs. 7 KStG) gehalten oder auf ein solches übertragen wird. Daneben ist eine Verlustnutzung im Inland „indirekt“ möglich, wenn der Veräußerungs- oder Liquidationsverlust in einer inländischen Körperschaft (Holding) anfällt und hierdurch deren Wert mindert. In diesem Fall könnten natürliche Personen Wertverluste der Holdingbeteiligung über Teilwertabschreibungen auf die Holding-Anteile oder auf eine gegen diese Gesellschaft gerichtete Forderung nutzen (vgl. Kap. § 2). Daneben könnten Verluste der Holding über stille Beteiligungen im Inland weiter genutzt werden (vgl. oben). Bereits an anderer Stelle wurde dargelegt, dass sich u.E. eine steuerliche Abzugsfähigkeit ausländischer, dort endgültig nicht mehr nutzbarer Liquidationsverluste beim inländischen Anteilseigner entgegen § 8b Abs. 3 KStG aus der EuGH-Rechtsprechung in der Rs. Marks & Spencer ableiten lässt, zumindest wenn die inländische Anteilseignerin diese auch wirtschaftlich trägt und rechtlich hierzu verpflichtet ist. Auf die entsprechenden Ausführungen wird verwiesen. Im Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens sind Veräußerungs- oder Liquidationsverluste hälftig (ab 2009: 60 %) berücksichtigungsfähig (§ 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG), wenn diese eine Auslandsgesellschaft mit aktiver Betätigung betreffen (§ 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG). § 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG ist für Abschreibungen auf passive EU-Tochterunternehmen nicht anzuwenden.

b)

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Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

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Ausländischer Gesellschafter erzielt Veräußerungs- oder Liquidationsverluste

Ausländische Steuerrechte sind teilweise „großzügiger“ im Hinblick auf die steuerliche Abziehbarkeit von Veräußerungs- oder Liquidationsverlusten von Tochterunternehmen dortiger Mutterkapitalgesellschaften. Die nachfolgende Tabelle zeigt die Behandlung in ausgewählten europäischen Ländern.173 Dabei wird zwischen der Veräußerung von aus Sicht des Holdingstaats „inländischen“ Beteiligungen und der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Tochtergesellschaften unterschieden. Durch die Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten bei gleichzeitig günstigen Regelungen zur Besteuerung von Dividenden oder Veräußerungsgewinnen sind Holdingstandorte wie Luxemburg oder die Schweiz für das Halten von risikoreichen Investments besonders attraktiv. Die Wahl dieser Länder als Holdingstandort ist jedoch nur dann vorteilhaft, wenn auf Ebene der Holdinggesellschaft steuerpflichtige Gewinne erwirtschaftet werden, die eine Verrechnung der Veräußerungsverluste ermöglichen. 173 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 995 ff. und Endres/Dorfmüller, PIStB 2001, S. 99 ff.

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3

§3

Internationale Verlustnutzung

Land Belgien Dänemark

3 Deutschland Frankreich Großbritannien Irland Luxemburg Malta Niederlande Österreich

Portugal Schweden Schweiz Spanien Zypern

9. 112

Behandlung von Veräußerungsverlusten Inländische Beteiligungen Ausländische Beteiligungen Nicht abzugsfähig Nur mit entsprechenden Veräußerungsgewinnen innerhalb von 3 Jahren verrechenbar Nicht abzugsfähig Nur abziehbar soweit Beteiligung < 5 % oder kürzer als 12 Monate gehalten Nicht abzugsfähig Nicht abzugsfähig Abzugsfähig Verrechnung mit laufenden oder zukünftigen Veräußerungsgewinnen Nicht abzugsfähig Abzugsfähig (über 7 Jahre)

Nicht abzugsfähig soweit Beteiligung mindestens 1 Jahr bestanden hat Nicht abzugsfähig Abzugsfähig Nicht abzugsfähig Nicht abzugsfähig

Nicht abzugsfähig Nur mit entsprechenden Veräußerungsgewinnen innerhalb von 3 Jahren verrechenbar Nicht abzugsfähig Nur abziehbar soweit Beteiligung < 5 % oder kürzer als 24 Monate gehalten Nicht abzugsfähig Nicht abzugsfähig Abzugsfähig Verrechnung mit laufenden oder zukünftigen Veräußerungsgewinnen Nicht abzugsfähig Grds. nicht abzugsfähig (abzugsfähig, sofern Option zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen ausgeübt wird) Nicht abzugsfähig soweit Beteiligung mindestens 1 Jahr bestanden hat Nicht abzugsfähig Abzugsfähig Nicht abzugsfähig Nicht abzugsfähig

Verlustnutzung bei Zwischengesellschaften

Passive, niedrig besteuerte Einkünfte (Zwischeneinkünfte) einer ausländischen Körperschaft mit qualifizierter Beteiligung von Steuerinländern i.S.v. § 7 AStG (einer sogenannten „Zwischengesellschaft“) sind bei deren inländischen Anteilseignern in Form eines Hinzurechnungsbetrags zu besteuern (§§ 7-14 AStG). Dies wirft natürlich die Frage auf, wie bei negativen Zwischeneinkünften, also bei der grenzüberschreitenden Nutzung „passiver“ Auslandsverluste, zu verfahren ist. Die Nutzung von solchen (passiven) Verlusten einer Zwischengesellschaft ist über den Ansatz eines negativen Hinzurechnungsbetrags bei dem inländischen Anteilseigner der Zwischengesellschaft möglich. Jedoch dürfen die negativen Hinzurechnungsbeträge nur mit positiven Hinzurechnungsbeträgen aus derselben Auslandsgesellschaft in Folgejahren verrechnet werden (§ 10 Abs. 3 S. 5 AStG, § 10 d EStG) und nicht etwa mit sonstigen (z.B. inländischen) Einkünften des inländischen Anteilseigners der Zwischengesellschaft. Diese verlustquellenspezifische Verrechnungsbeschränkung des § 10 Abs. 3 S. 5 AStG verhindert sogar einen Ausgleich von positiven und negativen Zwischeneinkünften verschiedener Auslandsgesellschaften. Dies ist ein problematischer Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips (vgl. zu diesem im Einzelnen Kap. § 2), wobei jedoch gestalterische Gegenmaßnahmen möglich sind, wenn neben der Verlust-Zwischengesellschaft eine weitere Zwischengesellschaft mit positiven Einkünften vorhanden ist (vgl. nachfolgend). 194

B.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

Nach den §§ 10, 14 AStG können positive und negative Hinzurechnungsbeträge hintereinandergeschalteter Zwischengesellschaften miteinander verrechnet werden.174 Damit ermöglicht die Hinzurechnungsbesteuerung eine Art internationaler Gruppenbesteuerung ausländischer Gesellschaften für deutsche Steuerzwecke. Zur Begrenzung der Steuerfolgen aus der Hinzurechungsbesteuerung kann es daher sinnvoll sein, eine Zwischengesellschaft mit Gewinnen in eine Verlust-Zwischengesellschaft einzubringen, um zumindest eine Ergebniskonsolidierung für AStG-Zwecke zu erreichen. Sofern sich beide Beträge decken, bleibt die inländische Muttergesellschaft der beiden Zwischengesellschaften durch diese Struktur von der Hinzurechnungsbesteuerung verschont.175 Gewinne und Verluste verschiedener passiver Tätigkeiten einer Zwischengesellschaft können bei dieser grundsätzlich miteinander ausgeglichen werden.176 Als Folge lässt sich über eine atypisch stille Beteiligung eine Konsolidierung positiver und negativer Zwischeneinkünfte von Auslandsgesellschaften erreichen. So kann sich eine Verlust-Zwischengesellschaft atypisch still an einer Gewinn-Zwischengesellschaft beteiligen, so dass positive und negative Zwischeneinkünfte für Zwecke der §§ 7-14 AStG der stillen Gesellschafterin zugerechnet werden und bei dieser verrechnet werden können. Hierdurch lassen sich die Steuerfolgen aus der Hinzurechnungsbesteuerung bei deren inländischen Anteilseignerin reduzieren und im Einzelfall sogar vermeiden.177 Dabei kann es sich ausnahmsweise auch anbieten, eine ausländische Verlustgesellschaft zielgerichtet in eine Zwischengesellschaft umzugestalten, um die Besteuerung eines Hinzurechnungsbetrags einer vorgeschalteten Zwischengesellschaft zu vermeiden. Dies wäre z.B. durch das geplante Herbeiführen einer schädlichen Mitwirkung i.S.d. § 8 AStG möglich bei nachträglicher Konsolidierung der Hinzurechnungsbeträge nach §§ 10, 14 AStG wie oben beschrieben.178 Bereits an anderer Stelle wurde herausgearbeitet, dass § 20 Abs. 2 AStG einen Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode für Zwischeneinkünfte einer Auslandsbetriebsstätte vorsieht, falls diese steuerpflichtig wären, wenn die Betriebsstätte eine Zwischengesellschaft wäre. Da weder die Begriffe „Zwischeneinkünfte“, noch „steuerpflichtig“ dazu zwingen, diese Norm nur auf passive Betriebsstättengewinne anzuwenden, dürfte es auch für ausländische Verlustbetriebsstätten eines inländischen Stammhauses auf Basis des § 20 Abs. 2 AStG zu einem Methodenwechsel zum Anrechnungsverfahren kommen. Dies ermöglicht es z.B., dass die negativen Zwischeneinkünfte ausländischer Personengesellschaften im Inland verrechnet werden können. Die laut BFH beachtliche Freistellung auch ausländischer Betriebsstättenverluste ist durch den Wechsel zur Anrechnungsmethode ebenso wenig ein Hinderungsgrund wie § 2a EStG für EU- Tochterpersonengesellschaften (vgl. oben Kap. A.I); allerdings sind die Begrenzungen des § 15a EStG zu berücksichtigen. Die in § 10 Abs. 3 S. 5 AStG normierte verlustquellenspezifische Verlustverrechnung von negativen Zwischeneinkünften gilt nur für die §§ 7-14 AStG, so dass über § 20 Abs. 2 AStG auch ein Ausgleich mit sonstigen positiven Einkünften des inländischen Gesellschafters einer ausländischen Personengesellschaft mit Zwischeneinkünften zulässig sein sollte. Daher kann in Einzelfällen auch ein Formwechsel einer Zwischengesellschaft in eine dortige Personengesellschaft steuerlich zielführend sein, wobei evtl. negative Steuerfolgen für die Verluste im Ausland als Folge der Umwandlung zu prüfen sind. Außerdem gilt dann § 8 Abs. 2 AStG nicht mehr für die Auslandsgesellschaft. 174 Vgl. Stein/Becker, PIStB 2004, S. 311; Kessler/Becker, IStR 2005, S. 510; vgl. auch BMF vom 14.5.2004, BStBl. I Tz. 14.1.6. 175 Vgl. zu einem Beispiel: Stein/Becker, PIStB 2004, S. 311; Becker, Atypisch stille Gesellschaft, S. 75 f. 176 So auch Wassermeyer, in: F/W/B, AStG, § 10, Rz. 148. 177 Vgl. Becker, Atypisch stille Gesellschaft, S. 75 f; Kessler/Becker, IStR 2005, S. 510. 178 Vgl. im Einzelnen Stein/Becker, PIStB 2004, S. 311.

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§3

Internationale Verlustnutzung

Alternativ wäre an eine atypisch stille Beteiligung eines Steuerinländers an der Zwischengesellschaft zu denken. Auch die hieraus bezogenen (negativen) Einkünfte unterliegen § 20 Abs. 2 AStG179 und können folglich einen Methodenwechsel zum Anrechnungsverfahren als Grundlage für eine Verlustnutzung im Inland bewirken. Jedoch sind in diesem Fall die weitgehenden Beschränkungen des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG zu berücksichtigen und ggf. gestalterisch zu begrenzen. Zusammenfassend existieren eine Reihe von gesetzlich explizit vorgesehenen oder gestalterisch einsetzbaren Optionen zur Verrechnung von positiven und negativen Zwischeneinkünften. Ein Ausgleich oder Abzug von Zwischeneinkünften mit anderen Einkünften eines inländischen Steuerpflichtigen ist dabei zwar regelmäßig ausgeschlossen – dies ist unter dem Blickwinkel einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit u.E. jedoch höchst problematisch (vgl. oben). Eine Möglichkeit für eine „verlustquellenübergreifende“ Verrechnung von Zwischeneinkünften mit sonstigen Einkünften eines Steuerinländers besteht jedoch im Fall einer ausländischen Personengesellschaft mit negativen Zwischeneinkünften (vgl. oben).

II.

Verlagerung von Gewinnquellen auf andere Rechtsträger

1.

Unentgeltliche Nutzungsvorteile

Auch im grenzüberschreitenden Bereich wäre es denkbar, dass eine in- oder ausländische Gruppengesellschaft einer verlusterzielenden ausländischen Gruppengesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil, z.B. in Form eines nicht zinstragenden Darlehens oder unentgeltlicher Dienstleistungen, zuwendet. Hierdurch wird das Ertragspotenzial des Nutzungsvorteils auf die ausländische Verlustgesellschaft übertragen mit der Folge, dass dortige steuerliche Verluste (schneller) nutzbar werden. Im grenzüberschreitenden Kontext ist jedoch § 1 AStG zu beachten. Überlässt eine inländische Gruppengesellschaft einer ausländischen Verlustgesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil, z.B. über eine unentgeltliche Lizenz bzw. Management Services, so liegt eine Einkunftsminderung aufgrund einer Geschäftsbeziehung vor, die § 1 AStG unterliegt. Damit ist nach dieser Vorschrift außerbilanziell eine Einkommenskorrektur vorzunehmen, ohne dass dies im Regelfall im Ausland mit einem Aufwandsabzug korrespondiert, da der Nutzungsvorteil gerade unentgeltlich gewährt wurde. Als Folge dürfte die grenzüberschreitende Gewährung von Nutzungsvorteilen im Anwendungsbereich des § 1 AStG im Regelfall ausscheiden. Für EU-Fälle ist zu beachten, dass die Europarechtskonformität des § 1 AStG zweifelhaft ist. Für unentgeltliche Nutzungsvorteile wird dies deutlich, wenn man den grenzüberschreitenden Fall mit dem Inlandsfall vergleicht, bei dem es nicht zu einer Hinzurechnung eines Nutzungsentgelts bei der vorteilsgewährenden Konzerngesellschaft kommt (vgl. Kap. § 2). Dies bedeutet, dass die Überlassung unentgeltlicher Nutzungsvorteile an Verlustgesellschaften im EU-Raum eine interessante Verlustnutzungsmaßnahme darstellt, wobei allerdings die Nichtanwendung des § 1 AStG im Finanzgerichtsweg durchzusetzen wäre. Einzelne Staaten sehen zwar einen steuerwirksamen Abzug eines fiktiven Nutzungsentgelts für eigentlich unentgeltliche Nutzungsvorteile vor, der aus Gesamtsicht mit der Hinzurechnung nach § 1 AStG korrespondiert, so dass diese Form der internationalen rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung aus Gruppensicht wiederum neutral wäre (bei unterstellt identischen Steuerniveaus). 179 Vgl. grundlegend Becker, Atypisch stille Gesellschaft, S. 75 f.

196

B.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

Jedoch wird in dieser Konstellation aus steuerlicher Sicht auch nur ein geringes oder gar kein Ertragspotential auf die Auslandstochter verlagert – vielmehr wird die angestrebte Einkommenserhöhung aus der Nutzungsüberlassung mit dem Ziel einer (rascheren) Nutzung von Auslandsverlusten durch das im Ausland absetzbare fiktive Nutzungsentgelt zum größten Teil wieder zurückgenommen. Schwieriger zu beurteilen ist der umgekehrte Fall einer unangemessen niedrigen Verzinsung eines up-stream Darlehens einer ausländischen Tochtergesellschaft an ihre inländische verlusterzielende Muttergesellschaft. Gestaltungsziel soll die Entlastung der Muttergesellschaft von Aufwendungen sein, um eine Verlustreduzierung oder ggf. eine raschere Verlustnutzung zu erreichen.

3

> Beispiel180 Die im Ausland ansässige B-Ltd. gewährt ihrer inländischen Muttergesellschaft A-GmbH ein Darlehen. Die A-GmbH leistet hierfür jährliche Zinszahlungen in Höhe von 80. Angemessen wären Zinsen von 100. Auf Ebene der B-Ltd. erfolgt keine Korrektur der Zinserträge. Die A-GmbH verwendet den erhaltenen Vermögensvorteil in Höhe von 20 zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte. Bei der verminderten Zinszahlung der A-GmbH auf das up-stream Darlehen handelt es sich um eine verhinderte Vermögensmehrung der B-Ltd. zu Gunsten der A-GmbH.181 Der Gesetzeswortlaut und die Gesetzesbegründung zu § 8b Abs. 1 S. 2 ff. KStG treffen zwar keine ausdrückliche Aussage, ob die verhinderte Vermögensmehrung durch die Norm erfasst wird und die Gesetzeshistorie könnte eher dagegen sprechen.182 Jedoch verweist § 8b Abs. 1 S. 2 KStG auf § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, der auch die verhinderte Mehrung umfasst,183 und ein entsprechender Hinweis findet sich in den Gesetzesmaterialien der Parallelvorschrift zur verdeckten Einlage.184 Daher ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die verhinderte Mehrung mitregeln wollte, ohne dass dies in eindeutiger Weise gelungen ist,185 so dass Zweifel verbleiben. Geht man davon aus, dass die verhinderte Mehrung von § 8b Abs. 1 S. 2 KStG erfasst wird, liegt im Beispielfall eine unter die Vorschrift fallende Einkommensminderung bei der B-Ltd. vor, da im Ausland keine Korrektur der empfangenen Zinserträge vorgenommen wird. Nach § 8b Abs. 1 S. 2 KStG unterliegt die vGA bei der A-GmbH in Höhe von 20 der Körperschaftsteuer, für gewerbesteuerliche Zwecke ist diese unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG zu kürzen.186 Wirtschaftlich werden in diesem Fall Einkünfte einer ausländischen Körperschaft besteuert, die nach ausländischem Steuerrecht gar nicht erzielt wurden und für die Deutschland kein Besteuerungsrecht hat (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA). § 8b Abs. 1 S. 2 KStG stellt den Steuerpflichtigen im 180 Vgl. Becker/Kempf/Schwarz, DB 2008, S. 374 f. 181 Vgl. BFH vom 28.2.1990, IR 83/87, BStBl. II 1990, S. 649. 182 Regelungsanlass war es, bei einer Outbound-Finanzierung, die im Ausland zu einem Zinsabzug (nicht zu einer verhinderten Mehrung) führt, im Inland die Freistellung nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG zu versagen; vgl. Benecke, NWB 2006, 3429. 183 Vgl. z.B. BFH v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. I 2004, 171. 184 So soll eine Minderung des Einkommens des Gesellschafters im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder verbilligt an die Gesellschaft geliefert wurde. Vgl. Gesetzesbegründung zum JStG 2007, BR-DrS. 622/06, 119. 185 Hierin erklärt sich auch die diesbezügliche Uneinigkeit im Schrifttum. Die Einbeziehung der verhinderten Vermögensmehrung bejahend Pung, in: Dötsch/Eversberg/Witt/Pung, KStG, Vor § 8b KStG, Rz. 5, Menck, in: Blümich, KStG, § 8b KStG, Rz. 80; Benecke, NWB 2006, 3433; kritisch dagegen Dörfler/ Heurung/ Adrian, DStR 2007, 515; Strnad, GmbHR 2006, S. 1323. 186 Für vGA aus Tochtergesellschaften, die in Drittstaaten ansässig sind, setzt die Vorschrift eine (fast) ausschließlich aktive Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG voraus. Falls die Zinserträge in obigem Beispiel in diesem Sinne als passiv zu qualifizieren sind und kein DBA-Schachtelprivileg zur Anwendung gelangt (§ 9 Nr. 8 GewStG), erhöht die vGA die passiven Bruttoerträge und kann damit die GewSt-Freistellung im Inland gefährden.

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§3

Internationale Verlustnutzung

Beispielfall vor die Aufgabe, die steuerliche Behandlung von Einkünften einer Auslandstochter zu bestimmen. Ob dies abkommens- und europarechtlich haltbar ist, darf bezweifelt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH findet im Beispielfall die sogenannte Fiktionstheorie Anwendung.187 Demnach steht dem Ertrag der A-GmbH aus der vGA in Höhe von 20 ein fiktiver Aufwand in gleicher Höhe gegenüber, da diese den gewährten Vermögensvorteil zur Erzielung steuerpflichtiger Erträge verbraucht.188 Es spricht viel dafür, dass dieser fiktive Aufwand weder der Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), noch der Hinzurechung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterliegt.189 In diesem Fall löst die vGA im Inland per Saldo somit keine Besteuerung aus, der Gewerbeertrag der A-GmbH wird bei Gesamtbetrachtung wegen der Kürzung der vGA nach § 9 Nr. 7 GewStG und des fiktiven Aufwands sogar in Höhe von 20 vermindert.190 Zusätzlich sind bezüglich der Zinseinkünfte der B-Ltd. die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung zu beachten (§§ 7-14 AStG.191 Im Ergebnis kommt es zu einer körperschaftsteuerpflichtigen (jedoch gewerbesteuerfreien) vGA, der ein grundsätzlich abzugsfähiger fiktiver Aufwand im Inland gegenübersteht, so dass unangemessen niedrig verzinste up-stream Darlehen zur Verlustnutzung bei der inländischen begünstigten Konzerngesellschaft u.E. nicht geeignet sind.192 Im Ergebnis erscheinen unentgeltliche Nutzungsvorteile zugunsten einer Auslandsgesellschaft allenfalls für EU-Tochterunternehmen als ein effektives Verlustnutzungsinstrument, wobei der Steuerpflichtige den „steinigen“ Rechtsweg einschlagen muss, um eine Besteuerung nach § 1 AStG abzuwenden. Interessante Gestaltungsmöglichkeiten ergeben sich in Dreieckskonstellationen, wobei deren steuerliche Beurteilung im Einzelnen umstritten ist und an dieser Stelle nicht umfänglich dargestellt werden kann193.

187 BFH vom 15.11.1960, I 158/59 S, BStBl. III 1961, 80; BFH vom 26.10.1987, Grs 2/86, BStBl. II 1988, 348; BFH vom 4.6.1996, IX R 70/94, BFH/NV 1997, S. 20;BFH vom 5.4.2004, X B 130/03. Die Fiktionstheorie gilt auch unter dem neuen KSt-System fort; so zutreffend Lange/ Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttung (2007), S. 198. 188 Vgl. BFH vom 4.6.1996, IX R 70/94, BFH/NV 1997, S. 20; BFH vom 5.4.2004, X B 130/03. § 3c Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG findet hinsichtlich des fiktiven Aufwandes keine Anwendung. 189 So ist es fraglich, ob es sich bei dem fiktiven Aufwand um Zinsaufwand i.S.d. Zinsschranke bzw. des § 8 Nr. 1 GewStG handelt. Denn der Große Senat hat sich in seinem Beschluss vom 26.10.1987 von der bisherigen BFH-Rechtsprechung gelöst und begründet den fiktiven Aufwand nicht mehr mit den vergleichbaren steuerlichen Folgen im Fall einer angemessenen Vergütung, sondern stellte fest, dass der Gesellschafter mit der vGA einen Vorteil erhält, der im Betrieb verbraucht werde. Vgl. BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348. Zinsaufwand für § 8 Nr. 1 GewStG verneinen auch Herzig/Förster, DB 1988, 1331 allgemein zu unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen. Gegen eine Hinzurechnung spricht auch, dass sowohl § 8 Nr. 1 GewStG (vgl. Güroff in: Glanegger/ Güroff, GewStG, § 8 Nr. 1 GewStG, Rz. 33) als auch § 4h EStG (vgl. Förster, in: Breithecker/Förster et. al., UntStRefG (2007), § 4 h EStG, Rz. 133) voraussetzen, dass es sich bei den Entgelten für Dauerschulden sowie den Vergütungen für Fremdkapital um eine Gegenleistung für die Überlassung von Fremdkapital handelt. Im vorliegenden Fall wird jedoch in Höhe der unterlassenen Zinszahlung gerade keine Gegenleistung geschuldet. Es liegt auch kein tatsächlicher Mittelabfluss beim Darlehensschuldner vor. Ähnlich Kröner (in: Ernst & Young, KStG, § 8a KStG, Rz. 79) zur Abzinsung unverzinslicher Darlehen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, die nicht § 8a KStG unterliegen. 190 Zwar mindern mit einem Gewinnanteil in unmittelbaren Zusammenhang stehende Aufwendungen nach dem durch das JStG 2007 eingeführten § 9 Nr. 7 S. 2 i.V.m. § 9 Nr. 2a S. 3 GewStG den gewerbesteuerlichen Kürzungsbetrag des § 9 Nr. 7 S. 1 GewStG. Allerdings wird der fiktive Aufwand regelmäßig nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Gewinnanteil stehen, soweit das Darlehen dem Gesellschafter zur Finanzierung anderer steuerpflichtiger Einkünfte dient. 191 Vgl. im Einzelnen Becker/Kempf/Schwarz, DB 2008, S. 374 f. 192 Zur weiteren Kritik an dem durch das SEStEG neu eingeführten Korrespondenzprinzip vgl. Becker/Kempf/Schwarz, DB 2008, S. 370 f. 193 Vgl. z.B. Becker/Kempf/Schwarz, DB 2008, S. 375.

198

B.

2.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

Verlagerung profitabler Funktionen

Die Verlagerung profitabler betrieblicher Funktionen auf andere Rechtsträger kann in mehrfacher Hinsicht für die internationale Verlustnutzung zielführend sein: ■ Zum einen kann der Aufbau neuer Gewinnfunktionen in bzw. die Verlagerung von Gewinnfunktionen aus dem In- oder Ausland auf eine in- oder ausländische Verlustgesellschaft zu einer rascheren Nutzung dortiger Verluste beitragen, solche Verluste vor einem Auslaufen bewahren und die Rendite aus der übergehenden Funktion im Ergebnis steuerfrei belassen. Nachfolgend wird nur die Verlagerung vom Inland ins Ausland untersucht. ■ Zum anderen befinden sich in einem (in-) oder ausländischen Verlustbetrieb gelegentlich noch einzelne gewinnträchtige Funktionen – diese tragen zwar bereits durch ihre laufenden Gewinne zur Verlustnutzung bei, können jedoch bei Übertragung zur Realisierung eines hohen Einmalgewinns führen, der die Verlustnutzung beschleunigt. Hierdurch können z.B. aktive Steuerlatenzen auf Verluste vor einer Abwertung bewahrt werden oder Verluste vor dem Auslaufen bzw. vor einem Verfall wegen eines Anteilseignerwechsels oder einer geplanten Umwandlung noch genutzt werden. Eine Verlagerung von steuerpflichtigen Erträgen auf eine ausländische Verlustgesellschaft kann durch den Aufbau neuer betrieblicher Funktionen in der Verlustgesellschaft, die einen möglichst sicheren Einkünftestrom für diese Gesellschaft vermitteln, gelingen (z.B. durch Neuerrichtung einer Finanzierungs- oder Markenführungsfunktion in einer Verlustgesellschaft oder durch die Bearbeitung eines vielversprechenden, bisher nicht erschlossenen Marktes). Falls im Zuge des Neuaufbaus von Funktionen Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven übertragen werden, kommt es bei der abgebenden Einheit zu einer Entstrickungsbesteuerung. Falls im Ausland in der dort neu geschaffenen betrieblichen Funktion inländisches Know-how genutzt wird, ist für diese Knowhow-Überlassung ein fremdübliches Entgelt zu entrichten. Die Übertragung betrieblicher Funktionen, für die nach § 1 AStG der Wert eines Transferpakets zu bestimmen wäre, wird sich beim Neuaufbau solcher Funktionen im Ausland oft vermeiden lassen, ist jedoch nicht ausgeschlossen. So wird vertreten, dass sich das Transferpaket im Falle der Neuerrichtung eines Vertriebs in einem neuen Markt aus den auf die ausländische Vertriebsgesellschaft übertragenen (im-) materiellen Wirtschaftsgütern und dem übergehenden möglichen Gewinnpotential zusammensetze.194 Dabei soll sich das Gewinnpotential aus den jeweiligen Gewinnerwartungen des abgebenden und des die Funktion übernehmenden Unternehmens ergeben.195 Wie bereits in Kap. § 3 B.4 herausgearbeitet wurde, löst die Verlagerung bestehender Funktionen bei der abgebenden in- oder ausländischen Gruppengesellschaft im Regelfall die Versteuerung eines (Veräußerungs-) Gewinns aus, wenn (im-) materielle Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven übertragen werden oder betriebliche Funktionen, für die ein Übertragungswert nach den Grundsätzen eines Transferpakets (vgl. § 1 AStG) zu ermitteln ist. Zur Vorgehensweise bei der Wertermittlung eines Transferpakets (Ermittlung des Einigungsbereichs etc.) wird auf die Ausführungen zur Verlagerung von Verlustfunktionen verwiesen (Kap. § 3 B.4). Dabei fordert der Gesetzgeber die Vereinbarung von Preisanpassungsklauseln, indem davon ausgegangen wird, dass fremde Dritte Vergleichbares vereinbart hätten. Falls die Steuerpflichtigen derartiges nicht vereinbaren, ist einmalig eine Preisanpassung vorzunehmen, sobald die realisierten Gewinne wesentlich von den Gewinnerwartungen abweichen. 194 Vgl. Bernhardt/van der Ham/Kluge, IStR 2008, S. 9. 195 Vgl. Gesetzesbegründung zu § 1 AStG, zu Nr. 1 c, S. 154.

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Internationale Verlustnutzung

Oftmals ist eine Verlagerung profitabler Wirtschaftsgüter bzw. Funktionen aus dem Inland auf eine ausländische Verlustgesellschaft steuerlich nicht zielführend, weil dies im Inland zu einer Einmalbesteuerung führt, die unter Steuerbarwertgesichtspunkten belastender wirkt als sich die beschleunigte Verlustnutzung im Ausland entlastend auswirkt. Dies gilt nicht, wenn die abgebende inländische Gesellschaft über ausreichend Verlustvorträge zur Verrechnung mit dem Übertragungsgewinn verfügt, oder wenn kein bzw. nur ein geringer Gewinn aus der Übertragung entsteht. Dies ist z.B. wie folgt möglich: ■ Die Finanzverwaltung erkennt an, dass eine Funktionsverdopplung im Ausland, d.h. die Errichtung einer Funktion im Ausland ohne Abschmelzen der entsprechenden inländischen Funktion innerhalb eines Fünfjahreszeitraums, nicht zu einer gewinnrealisierenden Funktionsverlagerung führt. Unter der genannten Voraussetzung könnte somit über eine Funktionsverdopplung Gewinnpotential auf eine ausländische Verlustgesellschaft transferiert werden, ohne dass dies zu einer Besteuerung nach den Grundsätzen des § 1 AStG im Inland führt. ■ Bei der Auslagerung von Funktionen auf einen ausländischen Dienstleister (z.B. einen Lohnfertiger, oder Low risk Distributor) muss diesem eine funktions- und risikogerechte Kapitalverzinsung verbleiben – dies schließt eine Einmalzahlung für die Übertragung solcher Dienstleistungsfunktionen aus.196 M.a.W. kann eine inländische Gesellschaft z.B. die Lohnfertigung oder eine Vertriebsaktivität in Form eines Handelsvertreters/ Kommissionärs auf eine ausländische Verlustgesellschaft übertragen, ohne dass es im Inland zu der Versteuerung eines Transferpakets kommt. Hierdurch kann die durch den ausländischen Dienstleister erzielte Vergütung zur dortigen Verlustnutzung beitragen. Da die wesentlichen Risiken und Funktionen bei dieser Gestaltung bei der inländischen abgebenden Konzerngesellschaft verbleiben, ist auf diese Weise nur die Verlagerung eines Routinegewinns auf die ausländische Verlustgesellschaft möglich. ■ Maschinen, Anlagen und immaterielle Wirtschaftsgüter wie ein Kundenstamm etc. können auch einer ausländischen Gesellschaft entgeltlich zur Nutzung überlassen werden anstelle von einer Übertragung auf die Verlustgesellschaft. Falls die abgebende inländische Gesellschaft die auf diese Weise erzielten Nutzungsentgelte mit Verlusten verrechnen kann, wird so eine hohe Steuerbelastung aus der einmaligen Realisierung eines Übertragungsgewinns, z.B. im Rahmen der Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG), verhindert. Schließlich wird in der Praxis die Besteuerung eines Transferpakets durch Verschieben von Zahlungsströmen ohne steuerliche Entstrickung der zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter (z.B. über Pensionsgeschäfte möglich; vgl. Kap. § 2) oder durch Verlagerung von Finanzmitteln ohne stille Reserven auf eine ausländische Verlustgesellschaft vermieden (vgl. nachfolgend). Selbstverständlich ist nicht nur die Verlagerung von Gewinnfunktionen einer Inlandsgesellschaft auf eine ausländische Verlustgesellschaft möglich, sondern auch die Übertragung solcher Funktionen zwischen ausländischen Schwesterunternehmen zur Verlustnutzung bei der übernehmenden Gruppengesellschaft. Falls dieser horizontale Funktionstransfer fremdüblich entgolten wird, ergeben sich keine weiteren Steuerfolgen im Inland. Falls es dagegen zu einer Unterpreisverlagerung der Gewinnfunktion kommt, liegt regelmäßig eine vGA der abgebenden Gesellschaft an die inländische Konzernmutter in Verbindung mit einer verdeckten Einlage der Muttergesellschaft in die übernehmende Verlustgesellschaft vor. Die entsprechenden Steuerfolgen für die inländische Muttergesellschaft sind nach Einführung des Korrespondenzprinzips (vgl. v.a. § 8b Abs. 1

196 So auch Bernhardt/van der Ham/Kluge, IStR 2008, S. 9.

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B.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

S. 2 KStG) im Einzelnen umstritten197 und lassen diese Verlustnutzungsmaßnahme nur dann als steuerlich effizient erscheinen, wenn solche Einkunftskorrekturen durch Vereinbarung einer fremdüblichen Vergütung vermieden werden können.

3.

Verlagerung von Finanzerträgen auf eine Verlustgesellschaft

3

Wie oben herausgearbeitet wurde, ist die Hauptschwierigkeit bei der Verlagerung von Gewinnfunktionen auf eine verlusterzielende Auslandsgesellschaft die Vermeidung einer steuerlichen Entstrickungsbesteuerung im Inland, da eine solche Besteuerung die Vorteile aus der Verlustnutzung im Ausland regelmäßig zunichte macht. Die in der Gestaltungspraxis wohl bedeutendste Möglichkeit zur Verlagerung von steuerpflichtigen Erträgen auf eine Verlustgesellschaft ist das Verschieben von Finanzerträgen, da die hierzu erforderliche Übertragung von Barmitteln, Forderungen, stillen Beteiligungen etc. auf eine Verlustgesellschaft häufig keine Steuerfolgen bei der abgebenden Einheit auslöst.198 Die Zuführung von Barmitteln als Eigenkapital in eine ausländische Verlustgesellschaft, die dieses Kapital benutzt, um es als Darlehen oder stille Beteiligung etc. verzinslich z.B. an andere Konzerngesellschaften weiterzuleiten, ist eine „klassische“ Verlustnutzungsgestaltung durch Verlagerung von steuerpflichtigen Erträgen. Gelegentlich ist dies durch lokales Steuerrecht jedoch nicht gestattet (z.B. in der Türkei) oder verlustquellenspezifische Verrechnungsbeschränkungen des ausländischen Steuerrechts stehen einem Ausgleich der Zinseinkünfte mit operativen Verlusten entgegen (wie in Großbritannien). In diesen Fällen kann eine Eigenkapitalzuführung zur Vermeidung oder Verlagerung von Zinsaufwendungen der verlusterzielenden Auslandstochter verwendet werden, indem z.B. (Bankoder Interco-) Schulden der Verlustgesellschaft zurückgezahlt werden. Hierdurch werden zwar keine Gewinnquellen auf eine ausländische Verlustgesellschaft übertragen, aber deren Verluste werden reduziert, indem die durch sie zu tragenden Aufwendungen vermindert werden. Zu beachten ist, dass die Verlagerung von Finanzierungserträgen zwar bei der abgebenden Einheit häufig steuerneutral möglich ist und der übernehmenden Gesellschaft einen steten Einkünftestrom zur Verlustnutzung sichert. Jedoch sind solche Finanzierungserträge häufig als passive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 AStG zu qualifizieren, die im Falle einer Niedrigversteuerung i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG die Hinzurechnungsbesteuerung auslösen. Oft lässt sich dies vermeiden, indem z.B. aktive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 7, 8 AStG erreicht werden oder die Substanzanforderungen des § 8 Abs. 2 AStG für die Finanzierungsfunktion der Verlustgesellschaft innerhalb der EU erfüllt werden. Auch führt die Verrechnung von Finanzierungserträgen mit ausländischen Verlusten grundsätzlich zu keiner Niedrigbesteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG). Schwierigkeiten können sich jedoch ergeben, wenn passive Finanzierungserträge mit Auslandsverlusten verrechnet werden, die nach deutschem Steuerrecht nicht oder nicht in dieser Höhe existieren, wobei die sich hieraus ergebenden Folgefragen und Lösungen an dieser Stelle nicht im Einzelnen untersucht werden können. Häufig bieten sich in diesen Fällen Lösungen zur Verlustnutzung über hybride Finanzierungen wie Genussrechte oder stille Beteiligungen an. 197 Vgl. zur Diskussion Becker/Kempf/Schwarz, DB 2008, S. 370 f.; Pung, Ubg 2008, S. 257 f. 198 Ausnahme: Z.B. Forderungen mit stillen Reserven, da diese zuvor abgeschrieben wurden und im Wert gestiegen sind oder weil diese eine höhere Verzinsung als im Übertragungszeitpunkt marktüblich vermitteln.

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Strukturmaßnahmen

Innerhalb der Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Nutzung von Auslandsverlusten kann zwischen solchen zur Verlagerung von Verlustquellen (vgl. oben I.) und von Gewinnquellen auf andere Rechtsträger (vgl. oben II.) unterschieden werden, die alle in einer bestehenden Gruppenstruktur umsetzbar sind. Dabei wurde bereits vereinzelt darauf hingewiesen, dass die internationale Verlustnutzung in manchen Fällen eine Anpassung einer bestehenden Gruppenstruktur erfordert (z.B. durch Hineinverschmelzung einer ausländischen Verlustgesellschaft ins Inland oder durch Formwechsel einer ausländischen Kapital- in eine Personengesellschaft). Solche „Strukturmaßnahmen“ zur internationalen Verlustnutzung stehen im Mittelpunkt der folgenden Betrachtungen. Hintergrund ist dabei, dass einzelne Gruppenstrukturen (z.B. Stammhaus – Betriebsstätte) geeigneter für eine internationale Verlustnutzung sind als andere, wie z.B. der „klassische“ Kapitalgesellschaftskonzern. Dabei wird nachfolgend zwischen Outbound- und Inbound-Fällen unterschieden (vgl. 1. und 2.).

1. 129

Internationale Verlustnutzung

Outbound-Fall

Anders als bei ausländischen Kapitalgesellschaften ergeben sich bei dortigen Tochterpersonengesellschaften oder Betriebsstätten mit Verlusten eine Reihe von Ansatzpunkten zur vertikalen Verlustnutzung. Unbeschränkt Steuerpflichtige unterliegen mit sämtlichen positiven und negativen Einkünften aus in- oder ausländischen Quellen der deutschen Besteuerung (§ 1 EStG; § 1 KStG). Hierzu zählen auch Verluste aus ausländischen Mitunternehmerschaften, die dem inländischen Gesellschafter zugerechnet werden (§ 4 Abs. 1 EStG; § 180 AO) bzw. aus dortigen Betriebsstätten. Durch Verschmelzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft auf eine deutsche Gesellschaft als Anteilseignerin (Hereinverschmelzung) bzw. durch Formwechsel einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft können vor diesem Hintergrund ausländische Verluste im Inland leichter genutzt werden. Die Hereinverschmelzung einer ausländischen Körperschaft auf ihren inländischen Anteilseigner kann unter den Voraussetzungen der §§ 11 ff. UmwStG zu Buchwerten erfolgen und löst in diesem Fall nur nach Maßgabe des § 12 Abs. 2 UmwStG eine 5%ige Versteuerung eines eventuellen Übernahmegewinns aus. Ebenso kann der Formwechsel einer Auslandsgesellschaft laut §§ 3 ff. UmwStG zu Buchwerten abgewickelt werden, wobei die offenen Rücklagen der Auslandsgesellschaft im Inland ebenso zu versteuern sind (§ 7 UmwStG) wie die entsprechenden stillen Reserven (§ 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG; vgl. Kap. § 2). Gegen die letztgenannte Bestimmung bestehen schwerwiegende europarechtliche Bedenken, da bei Inlandsformwechseln zu Buchwerten keine Versteuerung stiller Reserven auf Anteilseignerebene droht. Bezüglich der Folgen der genannten Strukturveränderungen auf die internationale Verlustnutzung ist zwischen der Umwandlung selbst und der als Folge der Umwandlung sich ergebenden Struktur zu unterscheiden. Zwar ist im Rahmen der Hereinverschmelzung selbst ein Übergang von verbleibenden Verlustvorträgen der ausländischen Übertragerin auf den übernehmenden (inländischen) Rechtsträger nicht möglich, da v.a. §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG einen Verlustimport durch Umwandlungen verhindert. Nach der Umwandlung erwirtschaftete ausländische Verluste können aber regelmäßig leichter im Inland genutzt werden. In diesem Zusammenhang sind zwei Fälle zu unterscheiden: 202

B.

3

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

■

Bleibt nach der Hereinverschmelzung keine ausländische Betriebsstätte im Ausland zurück, sind die Verluste vorbehaltlich der Einschränkungen des § 2a EStG für Drittstaatsfälle bzw. der sonstigen Verrechnungsbeschränkungen grundsätzlich nutzbar. Eine Nichtberücksichtigung aufgrund der vom BFH vertretenen Symmetriethese scheidet hier aus, da mangels ausländischer Betriebsstätte keine abkommensrechtliche Freistellung der ausländischen Verluste in Frage kommt. Vielmehr werden die Einkünfte unmittelbar durch die inländische Übernehmerin erzielt und sind daher auch im Inland verrechenbar. ■ Verbleibt nach der Umwandlung eine ausländische Betriebsstätte, ist zu differenzieren zwischen dem DBA-Fall und dem Nicht-DBA-Fall. Im Nicht-DBA-Fall ist eine Verlustberücksichtigung nach dem Welteinkommensprinzip grundsätzlich eröffnet. Allerdings gilt dies nur unter dem Vorbehalt zahlreicher Beschränkungen,199 die für ausländische Verluste im Drittstaatsfall insbesondere durch § 2a EStG weiter verschärft werden, so dass Gewinne und Verluste asymmetrisch besteuert werden. Jedoch können unter diesen Bedingungen nach der Umwandlung einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft durch Hereinverschmelzung oder Formwechsel in eine ausländische Personengesellschaft die dortigen Betriebsstättenverluste im Inland grundsätzlich genutzt werden, so dass die Umwandlung zu einer Verbesserung der Nutzungsmöglichkeiten ausländischer Verluste führt. ■ Im DBA-Fall ist eine Nutzung ausländischer Verluste nach den beschriebenen Umwandlungen insbesondere bei Anrechnungs-DBAs gegeben – es ergeben sich vergleichbare Steuerfolgen wie im oben beschriebenen Nicht-DBA-Fall. Bei DBA mit Freistellungsmethode werden Gewinne und Verluste aus ausländischer Betriebsstätten oder Mitunternehmerschaften grundsätzlich nach der Rechtsprechung als Unternehmensgewinne nach Betriebsstättengrundsätzen freigestellt (Art. 7, Art. 5 OECD-MA), so dass die Möglichkeiten eines „Verlustimports“ wegen der vom BFH vertretenen Symmetriethese begrenzt sind. Definitive EU-Auslandsverluste sind im Inland unter den Voraussetzungen der Rechtssache Lidl nutzbar. Trotz eines Untergangs des Verlustvortrags im Rahmen der Umwandlung kann also eine Umwandlung in eine ausländische Personengesellschaft oder eine Hereinverschmelzung vorteilhaft sein. Im Ergebnis sind ausländische Betriebsstättenverluste im Inland leichter abzugsfähig als Verluste ausländischer Tochterkapitalgesellschaften, so dass die Auslandsinvestition über dortige Personengesellschafts-Betriebsstätten zumindest in einer Anlaufphase steuerlich effizient sein kann (ggf. kombiniert mit einer späteren Einringung der Betriebsstätte in eine Auslandstochter nach § 20 UmwStG). Bestehende Konzernstrukturen mit ausländischen Tochterkapitalgesellschaften können durch Hineinverschmelzungen in einen Stammhauskonzern mit Auslandsbetriebsstätten oder dortigen Personengesellschaften transformiert werden, wodurch im Verlustfall ein Abzug im Inland erleichtert wird (vgl. oben) und im Gewinnfall die „Wegelagerersteuer“ auf Dividenden (§ 8b Abs. 1, Abs. 5 KStG) vermieden werden kann. Im Fall einer steuerpflichtigen Hineinverschmelzung kann ein evtl. Entstrickungsgewinn mit vorhandenen Verlustvorträgen der ausländischen Übertragerin verrechnet werden, wobei jedoch in Dauerverlustfällen keine stillen Reserven für einen solchen step up vorhanden sein sollten.

199 Vgl. §§ 15 Abs. 4 S. 6, 15a EStG sowie die weiteren Regelungen in Kap. § 2.

203

3

131

3

§3

2. 132

3

133

134

Internationale Verlustnutzung

Inbound-Fall

Falls ausländische Investoren in Deutschland über Verlustgesellschaften verfügen, können sich unterschiedliche Verlustnutzungsmöglichkeiten auf Anteilseignerebene im Ausland ergeben, je nach der Rechtsform des deutschen Investments. Dabei ist wiederum zwischen Verlustverrechnungsmöglichkeiten als Folge einer Umwandlung selbst und der als Ergebnis der Umwandlung geschaffenen neuen Struktur zu unterscheiden. Der Formwechsel einer verlusterzielenden inländischen Tochterkapitalgesellschaft mit ausländischen Anteilseignern in eine Personengesellschaft kann nach dem Steuerrecht einiger Staaten dazu führen, dass die Verlustvorträge der formwechselnden Tochterkapitalgesellschaft bei der in einem anderen Staat ansässigen Muttergesellschaft steuerlich genutzt werden (so z.B. Österreich).200 Ansonsten sind die Möglichkeiten, durch eine Umwandlung selbst einen „Verlustexport“ ins Ausland zu erreichen soweit ersichtlich begrenzt. Dafür geht allerdings die Verlustnutzungsmöglichkeit im Inland verloren (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Als Folge einer Umwandlung einer inländischen Gesellschaft mit ausländischem Anteilseigner sind zahlreiche Strukturen denkbar, die zu unterschiedlichen Verlustnutzungsmöglichkeiten nach ausländischem Recht führen können. Dabei wird auf die Ausführungen an anderer Stelle zu Verlustverrechnungsmöglichkeiten aus ausländischen Betriebsstätten in einzelnen Stammhausstaaten sowie die aufgezeigten ausländischen Gruppenbesteuerungssysteme verwiesen, die z.T. auch eine Verrechnung von Verlusten deutscher Tochterunternehmen bzw. deutscher Betriebstätten eines ausländischen Stammhauses zulassen. Vor dem Hintergrund, dass nur wenige Staaten eine grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung zulassen, lässt sich oftmals ein vergleichbares wirtschaftliches Ergebnis über eine Aufwärtsverschmelzung einer deutschen Verlust- Tochtergesellschaft auf eine ausländische Muttergesellschaft erreichen. Denn die zukünftigen Verluste einer hierbei in Deutschland als Ursprungsstaat der Tochtergesellschaft zurückbleibenden Betriebsstätte sind vielfach nach der Verschmelzung mit den Gewinnen der Übernehmerin im anderen Staat verrechenbar.201 Altverluste der herausverschmolzenen inländischen Tochtergesellschaft können in den bekannten Grenzen mit einem eventuellen Übertragungsgewinn bei einer Hinausverschmelzung zu Teilwerten verrechnet werden. Auch grenzüberschreitende Umwandlungen oder Sitzverlegungen führen nach dem Steuerrecht einzelner Staaten zu einer vertikalen Verlustnutzung, wobei an dieser Stelle nur Beispiele genannt werden können. Verlegt eine ausländische Gesellschaft ihren tatsächlichen Verwaltungssitz ins Inland, wird sie zwar unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), erfüllt jedoch nicht den „doppelten Inlandsbezug“ des § 14 Abs. 1 KStG und kann daher nach geltendem Recht nicht Organgesellschaft werden.202 In vielen ausländischen Staaten ist dies anders, so dass dort über eine Verlegung der Geschäftsleitung „zugewanderte“ Kapitalgesellschaften in eine Gruppenbesteuerung mit einer dortigen Muttergesellschaft einbezogen werden können,203 mit der Folge, dass zukünftige Verluste unter bestimmten Bedingungen im Zuwanderungsstaat verrechnet werden können. Dabei sind regelmäßig Vorschriften zur Verhinderung einer doppelten Verlustnutzung zu beachten. 200 Vgl. Gahleitner/Furherr, Der Konzern 2005, S. 137. 201 Einzelne Staaten erlauben sogar, dass bestehende Verlustvorträge der hochverschmolzenen Tochtergesellschaft bei der Übernehmerin im anderen Staat in Abzug gebracht werden können. 202 Dies verstößt nach zutreffender h.M. gegen die Niederlassungsfreiheit, vgl. Kap. § 3 oben. 203 Zu Österreich vgl. Bachl/Schima, SWI 2002, S. 120.

204

B.

Maßnahmen zur rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung

Zusammenfassend ergeben sich sowohl im Outbound-Fall als auch im Inbound-Fall eine Reihe von Ansatzpunkten zur internationalen Verlustnutzung, die hier wegen der vielfältigen in Frage kommenden Umwandlungsarten und der unterschiedlichen Regelungen in den einzelnen Staaten nur ansatzweise dargestellt werden konnten. Nachdem grenzüberschreitende Umwandlungen und auch Sitzverlegungen sowohl gesellschaftsrechtlich als auch steuerlich durch eine Reihe von jüngeren Gesetzesänderungen umfassend geregelt wurden, sollten solche Strukturveränderungen im Rahmen der internationalen Verlustnutzung in die Betrachtung verstärkt einbezogen werden.

205

3

3

Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Paragraph andere Zahlen = Randnummer

A Anrechnungsmethode 2 6 Anteilsübertragung 2 46, 152

B Bewertung 1 12, 33, 58 Bilanz 1 74 Bilanzierung 1 44, 45, 66

DDBA 2 2; 3 3, 10 Direktgeschäfte 3 51 Diskontierung 1 64 Drittstaaten 3 7

E Einkünfte – negative 2 22 Erfolgssteuerung 3 45

F Finanzierungsarten 2 151 Formwechsel 2 81 Freistellungsmethode 2 6

G Gestaltungsmissbrauch 1 6 Gewinn- und Verlustrechnung 1 75 Gruppenbesteuerung 3 71 Gruppenbesteuerungssystem 3 97

I Inbound 3 132 J Joint-Venture 2 154 K Konzern 1 19; 2 106; 3 40 Konzernsteuerquote 1 9, 79, 81

L Leasing 3 38 Liquidation 1 39 Liquidationsverluste 3 110 Liquiditätsvorteil 1 8

MMantelkauf 2 42 206

Mantelkauf 2 44, 77 Mindestbesteuerung 1 62, 63

O Organschaft 2 67, 128 Outbound 3 129

P Planungshorizont 1 56 Prognosezeitraum 1 56 Progressionsvorbehalt 2 8

S Sachverhaltsermittlung 1 35 Spaltung 2 78 Status Quo 1 37 Steuergestaltungsmöglichkeiten 1 53 Steuern – latente 1 41 Steuersatz 1 59 Steuerschuld 1 50 Stille Gesellschaft 2 118; 3 60 Strukturmaßnahmen 3 128

T Teilwertabschreibung 2 64; 3 55 Transparenzprinzip 2 57 Trennungsprinzip 2 62

UUmwandlungen 2 72 Unternehmenskauf 1 39 Unternehmenssteuerreform 1 15

V Verlagerung 3 122 Verlust 1 1 Verlustabzug 1 30; 2 13 Verlustausgleich 2 11 Verlustfunktionen 3 52 Verlustnutzung – Bedeutung 1 1 – internationale 1 3 – internationale 3 1 – Vorgehen 1 33

Stichwortverzeichnis – Wirkung 1 8 – Ziele 1 17 – Zwischengesellschaften 3 112 Verlustnutzungsmaßnahmen 1 21, 39 Verlustnutzungspolitik 1 5, 33 Verlustquellen 3 40 Verlustrücktrag 3 35 Verlustverrechnung 1 25, 30 Verlustverrechnungsvorschriften 1 3 Verlustvorträge 1 46, 74, 89 Verlustzeitraum 2 100 Verrechnungspreise 2 107 Verschmelzung 2 73

WWahrscheinlichkeitskriterium 1 47 Welteinkommensprinzip 2 2 Wertermittlung 1 12 Werthaltigkeit 1 58, 86

Z Zielsetzung – barwertorienierte 1 17 Zinserträge 1 29 Zinsvorteil 1 9 Zwischengesellschaften 2 55

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