La prescripcion tributaria y el delito fiscal

LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y EL DELITO FISCAL

María del Pilar Ruiz Rescalvo

Dykinson

LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y EL DELITO FISCAL

María del Pilar Ruiz Rescalvo

LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y EL DELITO FISCAL

Prólogo del Prof. Ramón Falcón y Tella

Universidad Rey Juan Carlos 2004

A mis padres

ÍNDICE

ÍNDICE ...................................................................................................................................... 9 PRINCIPALES ABREVIATURAS UTILIZADAS EN EL TEXTO ...................... 15 PRESENTACIÓN .................................................................................................................. 17 PRÓLOGO ................................................................................................................................. 21

PRIMERA PARTE. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y EL DELITO FISCAL ........................................................................................................................................ 25 CAPÍTULO I. CONCEPTO Y FUNDAMENTO JURÍDICO EN LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA ....................................................................................... 25 I. CONCEPTO Y DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES......................... 25 I.1. CONCEPTO .......................................................................................................... 25 I.1.1. La prescripción en el Derecho privado....................................... 25 I.1.2. La prescripción en Derecho público........................................... 28 I.1.2.1. La prescripción como categoría civil y su aplicación al ámbito tributario . ............................................................................... 28 I.1.2.2. La regulación de la prescripción en la LGT. Ámbito de aplicación......................................................................................... 30 A. Normativa estatal................................................................ 30 B. La aplicación de la normativa estatal en todo el territorio autonómico, foral y local: STSJ de Navarra 9 febrero 1998.............................................................................. 31 C. La aplicación de la normativa estatal y el Derecho comunitario: STJ de 15 septiembre 1998. Asunto C231/96 ....................................................................................... 34 I.2. DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES............................................ 36 I.2.1. Prescripción versus caducidad ..................................................... 36 I.2.1.1. Planteamiento ........................................................................ 36 I.2.1.2. Posiciones contrarias a la consideración del plazo previsto en el art. 64, a) LGT como un plazo de prescripción.... 37

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I.2.1.3. Posiciones favorables a la consideración del plazo previsto en el art. 64, a), LGT como un plazo de prescripción... 39 I.2.1.4. Reconocimiento de una figura híbrida entre caducidad y prescripción civil. Consideración de la prescripción como una categoría sui generis........................................................................ 42 I.2.1.5. Nuestra posición .................................................................... 43 I.2.2. Prescripción versus suspensión.................................................... 45 I.2.2.1. Concepto de suspensión. Diferencias con la interrupción .. 45 I.2.2.2. Propuesta de “lege ferenda”: regulación expresa en la LGT de causas de suspensión de la prescripción tributaria . ....... 50 II. LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON EL RESPONSABLE .......................................................................... 51 II.1. PLANTEAMIENTO .......................................................................................... 51 II.2. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA .............................................................................................................. 51 II.3. PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON EL RESPONSABLE TRIBUTARIO.................................... 53 III. FUNDAMENTO JURÍDICO DE LA PRESCRIPCIÓN.................................... 54 III.1. DIVERSIDAD DE FUNDAMENTO DE LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA CIVIL Y EN MATERIA TRIBUTARIA ........................................... 54 III.1.1. Planteamiento................................................................................. 54 III.1.2. El principio de seguridad jurídica y el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas............................ 56 III.2. ESPECIAL REFERENCIA AL FUNDAMENTO DE LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS ................. 59 III.2.1. El principio de reserva de ley en materia de infracciones y sanciones tributarias: artículos 25.1 y 53.1 C.E., como garantía constitucional del imputado ..................................................................... 59 IV. CONSIDERACIONES FINALES .............................................................................. 59

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CAPÍTULO II. LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL DELITO FISCAL Y SU TRANSCENDENCIA RESPECTO A LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA............................................................................................. 63 I. PLANTEAMIENTO Y EMPLAZAMIENTO DEL DELITO FISCAL EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO .......................................................... 63 II. EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO ................................................................... 65 II.1. ORDEN ECONÓMICO ................................................................................... 66 II.2. FE PÚBLICA Y DEBER DE LEALTAD...................................................... 66 II.3. CONCEPCIÓN PATRIMONIALISTA ......................................................... 67 II.4. DELITO PLURIOFENSIVO........................................................................... 68 II.5. NUESTRA POSICIÓN: HACIENDA PÚBLICA EN SENTIDO DINÁMICO .................................................................................................................. 69 III. CONSIDERACIÓN DE LA CUANTÍA MÍNIMA DEFRAUDADA COMO ELEMENTO DEL TIPO O COMO CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD.......................................................................................................... 70 III.1. TRASCENDENCIA PRÁCTICA DE LA CUESTIÓN............................ 70 III.2. ELEMENTO DEL TIPO ................................................................................ 71 III.3. CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD ....................................... 72 II.4. NUESTRA POSICIÓN...................................................................................... 74 IV. CONSIDERACIONES FINALES ....................................................................... 75

SEGUNDA PARTE. TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA .......... 77 CAPÍTULO III. TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA REGULADA EN ART. 24 DE LA LEY 1/1998................................. 77 I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: DISPARIDAD DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN PENAL Y TRIBUTARIA ................................ 77 II. DIFERENTES POSTURAS SOBRE LA INCIDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA CONSUMADA EN EL ÁMBITO PENAL. 79 II.1. POSTURAS FAVORABLES............................................................................. 79 II.2. POSTURAS CONTRARIAS ............................................................................. 83

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II.3. REFLEXIONES CRÍTICAS A LA POSTURA CONTRARIA A LA TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA ....... 86 III. TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN EL DELITO FISCAL ................................................................ 89 III.1. CONCEPTO UNITARIO DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO. INTERPRETACIÓN TELEOLÓGICA E INTERPRETACIÓN PRINCIPIALISTA ...................................................................................................... 89 III.2. PROPUESTA DE LEGE FERENDA: REGULACIÓN DE UNA EXCUSA ABSOLUTORIA ....................................................................................... 93 II.3. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES ...................................................... 93 III.4. SENTENCIAS DEL T. S.: 6 NOVIEMBRE 2000, 10 OCTUBRE 2001 Y 30 OCTUBRE 2001 ....................................................................................... 100 IV. CONSIDERACIONES FINALES ....................................................................... 109 CAPÍTULO IV. EFECTOS JURÍDICOS DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA RESPECTO AL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA ........................................................................................................................... 111 I. CONSECUENCIAS JURÍDICAS: DOS CUESTIONES DESPUÉS DEL TRANSCURSO DE CUATRO AÑOS ...................................................................... 111 I.1. PLANTEAMIENTO: LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL Y LA EXCUSA ABSOLUTORIA DEL ART. 305.4º DEL C.P. ............................................................................................................ 111 I.1.1. La responsabilidad civil derivada del delito fiscal ................. 111 I.1.2. La excusa absolutoria de la regularización voluntaria de la situación fiscal .............................................................................................. 116 I.2. TRASCENDENCIA PENAL DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE CUATRO AÑOS COMO POSIBLE EXCUSA ABSOLUTORIA Y EN RELACIÓN CON LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL......................................................................................................... 120 II. CONSIDERACIONES FINALES......................................................................... 129

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CAPÍTULO V. PROBLEMAS DE DERECHO TRANSITORIO EN LA MODIFICACIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN: APLICACIÓN RETROACTIVA ....................................................................................................................... 131 I. CRITERIO TRADICIONAL ................................................................................... 131 I.1. CC, ART. 1939 Y ORDEN DE 24 DE JUNIO DE 1964 POR LA QUE SE APRUEBA LA LGT .............................................................................................. 131 I.2. CRITERIO TRADICIONAL Y LDGC ........................................................... 134 II. ÚNICO PRECEDENTE DE ACORTAMIENTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN: LEY 29/1987, DE 18 DICIEMBRE, DEL ISD ................... 135 II.1. “DIES A QUO” DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN ISD .................................................................................................................................. 135 II.1.1. Ley 10/1985, 26 abril, de Reforma parcial LGT: significado y aplicación en el tiempo ................................................... 135 II.1.2. R.D. 422/1988, 29 abril, art. 3, a): significado y aplicación en el tiempo ................................................................................................... 137 II.2. DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LEY 29/1987, 18 DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 138 II.2.1. Aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de cinco años....................................................................................................... 138 II.2.2. Retroactividad: justicia y seguridad jurídica ......................... 139 III. SITUACIÓN ACTUAL: DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA DE LA LEY 1/98 DE DGC .......................................................................................................... 142 III.1. INTERPRETACIÓN DE LA DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA LDGC . ........................................................................................................................... 142 III.2. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES .................................................... 147 IV. CONSIDERACIONES FINALES ....................................................................... 148 CONCLUSIONES FINALES .............................................................................................. 151 FUENTES DOCTRINALES................................................................................................ 157 A. MANUALES Y OBRAS GENERALES ........................................................ 157 B. MONOGRAFÍAS.................................................................................................. 158 C. ARTÍCULOS DE REVISTAS Y CAPÍTULOS DE LIBROS................. 160

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FUENTES DOCUMENTALES.......................................................................................... 164 A. NORMATIVA........................................................................................................ 164 B. ÍNDICE GENERAL DE JURISPRUDENCIA ......................................... 165 C. ÍNDICE ANALÍTICO DE JURISPRUDENCIA...................................... 170

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PRINCIPALES ABREVIATURAS UTILIZADAS EN EL TEXTO AA.VV AEAF AEAT AN AP AT BOE CC CE CP CT DGT EF FJ GF HPE IAE IBI IEF ITPAJD IRPF ISD IS IIVTNU LDGC LECiv LECrim LGT LHHLL LIP LIRPF LIS LRJAE MEH OM QF

= Autores varios = Asociación Española de Asesores Fiscales = Agencia Estatal de la Administración Tributaria = Audiencia Nacional = Audiencia Provincial = Audiencia Territorial = Boletín Oficial del Estado = Código Civil = Constitución Española = Código Penal = Crónica Tributaria = Dirección General de Tributos = Estudios Fiscales = Fundamento Jurídico = Gaceta Fiscal = Hacienda Pública Española = Impuesto sobre Actividades Económicas = Impuesto sobre Bienes Inmuebles = Instituto de Estudios Fiscales = Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados = Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas = Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones = Impuesto de Sociedades. = Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana = Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente = Ley de Enjuiciamiento Civil = Ley de Enjuiciamiento Criminal = Ley General Tributaria = Ley de Haciendas Locales = Ley del Impuesto sobre el Patrimonio = Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas = Ley del Impuesto sobre Sociedades = Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado y Procedimiento Administrativo Común = Ministerio de Economía y Hacienda = Orden Ministerial = Quincena Fiscal

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RD RDFHP RDL RDLeg REDF RG RGIT RIRPF RIS RJ RPREA RTC RTEAC RTEAR RTT S. (SS) SAN SAT STC STJCE STS STSJ TC TEAC TEAP TEAR TJCE TR TRITPAJD TS TSJ UCM

= Real Decreto = Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública = Real Decreto Ley = Real Decreto Legislativo = Civitas Revista Española de Derecho Financiero = Registro General = Reglamento General de Inspección de los Tributos = Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Física. = Reglamento del Impuesto sobre Sociedades = Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi = Reglamento de Procedimiento en la Reclamaciones Económico – Administrativas = Repertorio del Tribunal Constitucional Aranzadi = Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central = Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional = Revista Técnica Tributaria = Sentencia (s) = Sentencia de la Audiencia Nacional = Sentencia de la Audiencia Territorial = Sentencia del Tribunal Constitucional = Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas = Sentencia del Tribunal Supremo = Sentencia del Tribunal Superior de Justicia = Tribunal Constitucional = Tribunal Económico- Administrativo Central = Tribunal Económico- Administrativo Provincial = Tribunal Económico- Administrativo Regional = Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea = Texto Refundido = Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados = Tribunal Supremo = Triunal Superior de Justicia = Universidad Complutense de Madrid.

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PRESENTACIÓN La monografía que aquí se presenta analiza, entre otras cuestiones, si la reduccion del plazo de prescripción tributaria de cuatro años, introducida por el artículo 24 de la LDGC, implica o no, un acortamiento del plazo de prescripción del delito de defraudación tributaria, que pasaría del plazo de cinco años (CP, art. 131.1º), al de cuatro años previsto en la LDGC. Dicha cuestión ha abierto un importante debate doctrinal, con una gran trascendencia práctica que, a nuestro juicio, ha suscitado una polémica de gran interés. El método de trabajo ha consistido en sistematizar y reflexionar sobre las posiciones que ha sugerido la doctrina científica, localizando perfectamente nuestra opinión personal desde una perspectiva objetiva y, contrastando las soluciones teóricas con su proyección práctica a través de razonamientos desarrollados en diversas resoluciones judiciales. Todo esto nos ha proporcionado las claves para comprender las deficiencias técnicas de legislación en la materia pluridisciplinar que constituye la prescripción del delito de defraudación tributaria. A efectos de un mejor estudio hemos dividido el trabajo en dos partes: la primera, integrada por dos capítulos, donde se aborda el estudio de la prescripción tributaria y de la estructura del delito de defraudación tributaria, respectivamente. Hemos considerado imprescindible comenzar con un estudio previo de dos capítulos generales, que van a tener trascendencia a la hora de admitir o no la aplicación de la prescripción tributaria de cuatro años al delito de defraudación tributaria. En primer lugar, en el capítulo I, estudiamos el concepto de la prescripción tributaria, diferenciándolo en el Derecho público, frente al Derecho privado y, el ámbito de aplicación de la normativa estatal de prescripción tributaria en todo el territorio nacional. En segundo lugar, en el deslinde con otras figuras afines se exponen las construcciones doctrinales sobre la calificación del plazo previsto en el artículo 64 LGT, a favor y en contra de su calificación como prescripción en el ámbito del Derecho público y, de una tercera postura considerando que dicho instituto jurídico reúne elementos propios de la prescripción civil, así como de la caducidad. A nuestro juicio, consideramos que se trata de una categoría jurídica “sui generis”, siguiendo la terminología de PÉREZ DE AYALA. A continuación proponemos de “lege ferenda” la conveniencia de articular causas de suspensión e interrupción del plazo de prescripción tributaria. En cuanto al plazo de prescripción para el responsable tributario secundamos la doctrina de CAZORLA PRIETO que defiende que el mismo comenzará el día en que finalice el plazo para presentar la declaración en el correspondiente impuesto o, en su caso, el día en que se presente la pertinente autoliquidación tributaria. Concluimos el capítulo I fundamentando la prescripción

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tributaria en el principio de seguridad jurídica y haciendo una especial referencia al fundamento de la prescripción en materia de ilícitos tributarios en el principio de reserva de ley (C.E., arts. 25.1 y 53.1). En el capítulo II comenzamos localizando el delito de defraudación tributaria en el Derecho penal tributario y, señalando la importancia de determinar cuál es el bien jurídico protegido a la hora de configurar el tipo del injusto penal, en la medida en que de la claridad del mismo va a depender su eficacia práctica. Y concluimos configurando el ilícito como un delito de resultado. Finalmente, planteamos la relevante cuestión de considerar el umbral mínimo de defraudación como un elemento del tipo o como una condición objetiva de punibilidad. En nuestro ordenamiento dicha cuantía es un requisito esencial, un elemento del tipo, que debe concurrir para la existencia del delito de defraudación tributaria. Una vez analizados los conceptos generales, en la segunda parte de la obra examinamos la trascendencia de la prescripción tributaria en el delito de defraudación tributaria, en un tercer, cuarto y quinto capítulo. En el tercer capítulo se trata de responder a la cuestión que constituye el gran debate del presente trabajo: incidencia de la prescripción tributaria de cuatro años en el ámbito penal. Para responder a la misma hemos recurrido a las distintas aportaciones de la doctina científica y a los pronunciamientos judiciales que se han dictado al respecto. A nuestro juicio, proponemos de “lege ferenda” una regulación de la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria. Y, mientras no exista una norma expresa, consideramos que la interpretación correcta, basada en criterios teleológicos y en el análisis conjunto de las normas, nos lleva a considerar procedente la aplicación del plazo de prescripción tributaria de cuatro años al delito de defraudación tributaria. Esta disparidad de plazos de prescripción, tributaria y penal, que se ha generado con la promulgación de la LDGC, ha dado lugar a que se dicten varias resoluciones judiciales contradictorias entre sí. Sin embargo, el Tribunal Supremo se ha pronunciado hasta la fecha en cuatro sentencias: en la STS de 6 de noviembre de 2000, defiende el plazo de prescripción de cinco años en un mero “obiter dicta”, por tanto, no tiene alcance definitivo; en las Ss del TS de 10 de octubre y 30 de octubre de 2001, cuya “ratio dicendi” la constituye la relevancia penal de la prescripción de la obligación tributaria, se matienen posturas opuestas. Ambas sentencias constituyen un antecedente jurisprudencial pero no pueden calificarse de definitivas, en cuanto que una sola sentencia no crea jurisprudencia. Es posteriormente al decantarse por el plazo de prescripción de cinco años en la STS de 15 de julio de 2002, cuando sí se sienta jurisprudencia en este sentido.

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En el capítulo cuarto, una vez argumentada la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años a dicho delito, razonamos dos consecuencias de la prescripción tributaria consumada, en el delito de defraudación tributaria: primero, la improcedencia de la responsabilidad civil aparejada al delito de defraudación tributaria, que significaría aceptar que la indemnización sustituye a la deuda tributaria, transformando la responsabilidad tributaria en responsabilidad civil; segunda, que no procede subsumir la prescripción de la obligación tributaria en la excusa absolutoria del CP, art. 305.4º (regularización de la situación tributaria), sino que en coherencia con nuestra opinión, simplemente opinamos que al aplicar el plazo de prescripción de cuatro años al delito fiscal, artículo 305.4º CP, ha desaparecido el tipo del injusto penal. Finalmente, en el capítulo quinto, se analiza lo que supondría la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años. Y, tras estudiar los escasos precedentes legislativos de aplicación retroactiva de la modificación de los plazos de prescripción, consideramos que cabe la aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción en cuanto a las relaciones creadas antes de su entrada en vigor y que no hayan llegado a consumarse (retroactividad “impropia”). En cuanto a materia de infracciones tributarias y penales pensamos que es procedente una retroactividad “propia”, dejando sin efecto incluso las consecuencias consumadas. Como conclusión personal, en coherencia con la consideración de la cuantía de la cuota defraudada como elemento del tipo, al transcurrir el cuarto año y prescribir la obligación tributaria, desaparece el tipo del injusto penal. Como consecuencia de una mala técnica jurídica que constituye, a nuestro juicio, una ley penal en blanco que debe integrarse por conceptos extrapenales. Madrid, 7 de enero, 2004

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PRÓLOGO La obra que el lector tiene en sus manos analiza de forma clara y completa los problemas más importantes que plantea la prescripción tributaria; y muy especialmente la aplicación de esta figura en los supuestos de delito fiscal. La consumación de la prescripción de la obligación tributaria antes que la prescripción penal era hasta la Ley 1/1998 una hipótesis relativamente infrecuente, aunque posible, por ejemplo en los escasos tributos excluidos del sistema de autoliquidación, en que la prescripción tributaria comienza a correr desde la finalización para declarar, mientras que la prescripción penal no se inicia hasta la consumación del delito, que la mayoría de la doctrina sitúa en el momento en que (de haberse presentado correctamente la declaración) se habría notificado la liquidación, es decir en el momento de finalización del plazo administrativo para liquidar, posterior obviamente al de presentación de la declaración. A partir del 1 de enero de 1999, sin embargo, la consumación de la prescripción tributaria antes de que haya transcurrido el plazo de prescripción fijado para el delito fiscal se ha convertido en algo habitual, ya que el acortamiento a cuatro años del plazo de la prescripción tributaria operado por la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, no ha ido acompañado de modificación alguna en el Código penal, de manera que el plazo de prescripción del delito fiscal se mantiene en cinco años. La autora, tras pasar revista a las distintas posturas doctrinales, y tras un detenido análisis de la prescripción tributaria, llega a la conclusión, que considero acertada, de que la responsabilidad derivada del delito se extingue cuando prescribe la obligación tributaria. El argumento fundamental en apoyo de esta tesis se basa, a mi juicio, en la equiparación de la prescripción de la obligación tributaria al pago espontáneo fuera de plazo, que excluye las sanciones exigibles por las infracciones cometidas, y por tanto también la responsabilidad criminal, como desde 1995 reconoce expresamente el Código penal. Obsérvese que tanto el pago fuera de plazo como la prescripción suponen la "extinción" de la obligación, o al menos la inexigibilidad de la misma, sin intervención administrativa, y del citado precepto de la Ley General Tributaria se deduce que el incumplimiento a efectos penales es sólo el que da lugar a intervención administrativa, como ya en 1986 afirmaba F. Pérez Royo (Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, 1986, pág. 174). En este sentido cabe entender que lo mismo que el pago espontáneo, sin requerimiento previo, supone la reparación del perjuicio económico ocasionado por la omisión del ingreso, también la prescripción de la obligación tributaria elimina no sólo la exigibilidad de la obligación sino también (al menos en sentido jurídico) el perjuicio económico producido; o lo que es lo mismo, elimina la trascendencia jurídica de dicho perjuicio.

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Además, un elemental criterio de coherencia del ordenamiento jurídico obliga a configurar la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria, ya que en otro caso, por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante la prescripción ganada respecto a la obligación tributaria, que lamentablemente es lo que viene ocurriendo en muchos casos. Obsérvese que esta tesis, en contra de lo que en ocasiones se dice, no supone en modo alguno vaciar de contenido el plazo de cinco años previsto en el Código penal para el delito fiscal, ya que el mismo sigue siendo operativo en todos aquellos casos en que la prescripción tributaria se haya interrumpido (por actuaciones inspectoras no paralizadas por más de seis meses, por ejemplo), sin que paralelamente se haya interrumpido la prescripción penal, en cuyo caso ésta se consumará antes. De lo que se trata es más bien de lo contrario: de no vaciar de contenido el plazo de cuatro años de prescripción tributaria, precisamente en un ámbito como el de sus consecuencias penales, en que las exigencias de la seguridad jurídica que fundamentan la prescripción son todavía mayores. Frente a ello, y para intentar salvar la evidente contradicción que supone exigir una obligación prescrita por la vía penal, se ha afirmado por algún autor que lo que prescribe a los cuatro años es la potestad liquidatoria de la Administración, y no la obligación tributaria, que por tanto sería todavía exigible a través de una acción penal. Pero este planteamiento, ciertamente original, choca con la evidencia, unánimemente destacada por la doctrina desde antiguo, de que las potestades administrativas no son susceptibles de prescripción, sino sólo de caducidad respecto de un caso concreto. Por tanto, habida cuenta de que la Ley General Tributaria habla expresamente de "prescripción", y sobre todo, de que se regula expresamente la posibilidad de interrupción (incompatible con la caducidad, que sólo admite suspensión), hemos de concluir que el plazo de cuatro años lo es precisamente de prescripción, y de prescripción de la obligación tributaria, pues las potestades, en sí mismas, son imprescriptibles. El no ejercicio de la potestad liquidatoria es un requisito o presupuesto (junto al transcurso de plazo y la inexistencia de actuaciones interruptivas del contribuyente) de dicha prescripción, pero la misma tiene claramente por objeto la obligación tributaria, que no puede ya cuantificarse ni exigirse por ninguna vía, ni administrativa ni penal. En este sentido, aunque en nuestro Derecho no exista una norma semejante a la contenida en el § 42 del StGB austríaco, conforme a la cual se califica el hecho como "no punible" en caso de ausencia de consecuencias del hecho o de que éstas sean insignificantes, y de ausencia de necesidad preventiva de pena, es posible sostener, como hace Choclán que el delito fiscal está sujeto a una condición de punibilidad que se fundamenta, precisamente, en el principio de la pena necesaria. Siendo ya discutible que el delito fiscal se sancione con pena privativa de libertad, más censurable aún resulta que la prisión cuando se impone para proteger un bien ya no protegible a través del Derecho administrativo sancionador, ni siquiera a través del

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ordenamiento tributario, que no permite exigir la cuota; pues estaríamos -como afirma Choclán ante "la imposición de una pena con una finalidad exclusivamente ejemplarizante (lo que) puede suponer una instrumentalización del individuo contraria al principio de culpabilidad por el hecho". La STS 10 octubre 2.001 ha encontrado una vía peculiar para llegar a un resultado práctico semejante, consistente en afirmar que la liquidación provisional del impuesto es un presupuesto de procedibilidad, en el sentido técnico que le da la doctrina, es decir, como circunstancias de las que depende la admisión del proceso en su totalidad o ciertas partes del mismo. Pero dicha vía no resulta enteramente satisfactoria, porque, si bien el art. 37 de la Ley 50/1977 establecía la necesidad de que la Administración agotase la vía administrativa y fuese ella misma la que promoviese la acción penal, tal exigencia ha desparecido tras la reforma introducida por la Ley Orgánica 2/1985, a partir de la cual el delito fiscal es un delito público, y como tal puede ser perseguido sin la concurrencia de una previa intervención administrativa. De ahí que no sea posible reintroducir ese requisito, expresamente derogado. Quiere con ello decirse que el sentido de la sentencia no es -no puede ser- el de exigir un acto administrativo de liquidación (con independencia de que la existencia del mismo sea deseable de lege ferenda). A mi juicio la sentencia citada debe interpretarse en el sentido de que es necesario que materialmente exista “liquidación”, es decir una concreción o determinación de la cuantía del impuesto de cuya elusión se acusa, con independencia de quien sea el autor de dicha liquidación o cuantificación; lo que no implica que sea necesario un "acto administrativo" de liquidación, que precisamente cuando hay indicios de delito fiscal no puede producirse, en virtud de la prejudicialidad penal. En este sentido, la sentencia citada introduce una importante precisión respecto a la doctrina, que se confirma, sentada en su día por la Audiencia Nacional, según la cual las actuaciones interruptivas de la prescripción penal, de cinco años, debían concretar el concepto tributario y el ejercicio al que la acusación se refiere. A ello se añade ahora que hay que concretar, siquiera sea provisionalmente, la cuantía de la deuda defraudada, pues sólo así se puede informar al interesado del contenido de la acusación. El hecho de que, en la práctica, dicha concreción cuantitativa se realice casi siempre en un informe de la Agencia (que es el supuesto que contempla la sentencia) no impide que el Ministerio fiscal o el juez de instrucción pueda realizar por sí mismo, o con el concurso de un experto no integrado en la Agencia, la necesaria "liquidación". Ciertamente, frente a la sentencia citada existen otros pronunciamientos en sentido contrario, contenidos en las sentencias de 6 de noviembre de 2000, en obiter dictum, y de 15 de julio de 2002 (asunto Kepro), por ejemplo. En esta última se afirma que lo que se extingue por prescripción "es la iniciativa de uno de los sujetos estatales" (la Administración), pero no la acción penal, que puede ser ejercitada "por ejemplo, por el fiscal que disponga de la correspondiente «noticia criminis»"; lo que supone incurrir en el error al que antes me refería, de considerar como objeto de prescripción la

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potestad, y no la obligación tributaria. Y lo que es más grave, supone atribuir al instrumento penal la finalidad represiva y ejemplarizante, difícilmente compatible con nuestros valores constitucionales. En todo caso, la situación actual de la jurisprudencia muestra en este punto una clara división de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que sin duda habrá de superarse en futuros pronunciamientos, en un sentido u otro; esperemos que lo sea de una manera respetuosa con los principios constitucionales y con la unidad del ordenamiento, a cuyo efecto la obra que comentamos ofrece una guía segura. La autora, que actualmente ocupa una plaza de profesora numeraria en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad Rey Juan Carlos, se doctoró brillantemente en dicha Universidad, bajo la dirección de Luis Cazorla, tras haber culminado sus estudios en la Universidad Complutense; y, como becaria Erasmus, en la Universidad de Bolonia, con el profesor Furio Bosello. Conocí a la doctora Ruiz Rescalvo cuando el director del entonces centro Ramón Carande, adscrito a la Universidad Complutense, el profesor Carlos Fernández Rozas, me encargó la coordinación del Derecho tributario en las diversas licenciaturas y diplomaturas en que se impartía la asignatura, y puedo dar fe de de sus dotes docentes e investigadoras, así como de su dedicación y esfuerzo. Para mí constituye desde luego una satisfacción el haber asistido a la progresiva consolidación tanto de la Universidad de Vicálvaro como de su claustro de profesores, en el que la autora ocupa ya un lugar por derecho propio.

Ramón Falcón y Tella

Catedrático de la Universidad Complutense Abogado.

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PRIMERA PARTE PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA CAPÍTULO I. CONCEPTO Y FUNDAMENTO JURÍDICO EN LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA I. CONCEPTO Y DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES. I.1. CONCEPTO. I.1.1. La prescripción en el Derecho privado. En primer lugar, resulta necesario precisar el alcance de los conceptos de prescripción y caducidad en materia civil, previamente a plantearnos en qué medida se pueden aplicar los esquemas jurídico-privados a la prescripción tributaria. Así, aunque nuestro Código civil no arroja en este punto una luz completa, y, a pesar de que la prescripción y la caducidad presentan una extraordinaria similitud, sin embargo, en Derecho privado la prescripción, a nuestro juicio, se encuentra perfectamente deslindada dentro del sistema. En base a que la doctrina civil utiliza diversos criterios para diferenciar la naturaleza de la prescripción y la caducidad, como son, entre otros, los siguientes: desde el punto de vista del interés jurídico protegido, en la prescripción se protege sobre todo un interés particular muy concreto, en la caducidad se protege un interés general; en función de la configuración procesal, la prescripción ha de ser alegada como excepción por las partes, mientras que la caducidad hace extinguirse el derecho ipso iure1, obligando al legislador a declararla de oficio; diferenciando rasgos concretos de los respectivos regímenes jurídicos, en la prescripción existen causas de interrupción y no en la caducidad2. Para el éxito de la prescripción es necesario que sea alegada oportunamente por el demandado, mientras que la caducidad al operar la extinción de modo automático, ipso iure, puede ser apreciada de oficio por el Juez. Auto 16 de marzo de 1999 de la A. P. de Guipúzcoa, Sección 3ª, Fundamento Jurídico Tercero, (AC 1999/4033); Sentencia de la A. P. de Barcelona, de 10 de junio de 1999, Sección 15ª, Fundamento Jurídico Cuarto, (AC 1999/7353). 1

“Indudablemente, las figuras jurídicas de la prescripción y la caducidad son totalmente diferentes, como lo son también, los efectos y consecuencias a derivar de una y otra, en especial, respecto del transcurso del tiempo, ...” STS 10 de julio de 1999 (RJ 1999/5902). Así, 2

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A nuestro juicio, merece una especial mención el criterio que efectúa una delimitación entre la prescripción y la caducidad en función de la configuración temporal por el ordenamiento positivo de las posibilidades del ejercicio de los mismos3. En ésta línea destaca la construcción de DÍEZ-PICAZO4, quien predica la prescripción de derechos de naturaleza indefinida y, la caducidad de facultades de ejercicio perentorio dentro de un plazo marcado.

la prescripción admite la interrupción y la renuncia, mientras que en la caducidad no existen estas causas: STS 17 noviembre 1948 (RJ 1948/1413); STS 25 septiembre 1950 (RJ 1950/1406); S. A. Provincial Barcelona 10 junio 1999 (AC 1999/7353); añadiendo la STS 26 septiembre 1997 (RJ 1997/6613) que, a diferencia del plazo de prescripción, no admite interrupción, sino que el tiempo transcurre inexorablemente y la facultad que se atribuye queda extinguida “ipso iure”. 3 En la STS de 12 de junio de 1997 (RJ 1997/4769), se afirmó que la caducidad es un modo de extinción de un derecho por el mero transcurso del tiempo señalado por la ley. Es un derecho de duración limitada que nace con un plazo de vida y que, pasado éste se extingue; la STS de 12 de febrero de 1996 (RJ 1996/1247), establece que a partir de la STS de 30 de abril de 1940, la jurisprudencia inició un camino constante y sostenido para distinguir la caducidad de la prescripción. En base a que la caducidad genera decadencia del derecho en forma automática por el simple transcurso del tiempo legal, siendo el transcurso del mismo causa de extinción de los derechos, ya que sólo se atiende al hecho objetivo de la conducta inactiva del titular del derecho dentro del término; en este mismo sentido se pronuncian las siguientes Sentencias del Tribunal Supremo: STS 10 noviembre 1994 (RJ 1994/8466); STS 30 abril 1940 (RJ 1940/304); STS 7 diciembre 1943 (RJ 1943 /1307); STS 5 julio 1957 (RJ 1957/2554); STS 18 octubre 1963 (RJ 1963/4138); STS 11 mayo 1966 (RJ 1966/2419).

“Existen determinados derechos y determinadas facultades, que, por su naturaleza pueden ser indefinidos, de tal manera que aunque la falta de ejercicio pueda provocar su extinción, nada impide, ni nada se opone a que su duración se prolongue sin limitación. Un derecho de crédito prescribe con el transcurso de quince años, pero nada impide que la voluntad del acreedor o del deudor mediante sucesivos requerimientos o reconocimientos, mantenga indefinidamente vivo el derecho y lo prolongue sin límite alguno. 4

Hay, en cambio, otros derechos y otras facultades que necesitan un ejercicio pronto o perentorio, dentro del plazo marcado, de tal manera que, pasado el plazo, el derecho o la acción se han extinguido (tempore finiuntur). Son aquellas facultades de cuyo ejercicio depende la modificación o la configuración de una situación jurídica...., la situación jurídica a la que afecta se encuentra, por decirlo así, en una fase provisional o transitoria, que exige un rápido tránsito a la situación definitiva, por lo que no cabe, en ningún caso, prolongar la vida del derecho. Si el acreedor afirma su derecho, la prescripción queda interrumpida y el derecho de crédito se prolonga, pero por mucho que una persona afirme la acción de nulidad de que dispone o el derecho de retracto que posee no por esto la acción ni el derecho se prolongan”.DÍEZPICAZO, L.; “La prescripción en el Código civil”, Bosch, Casa Editorial, Barcelona, 1964, pág. 55.

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En un sentido similar PUIG BRUTAU5, distingue entre supuestos esencialmente temporales, situaciones temporalmente delimitadas de antemano, y supuestos de prescripción propiamente dicha que afecta a derechos que no tienen una delimitación temporal. CASTÁN TOBEÑAS6 señala que la prescripción se aplica a derechos que por su naturaleza tienen una duración en principio ilimitada, de modo que en ese instituto el período de tiempo fijado por el legislador marca el límite temporal dentro del cual el silencio de la relación jurídica no surte efectos extintivos; en la caducidad, por el contrario, el plazo mide la duración del derecho. FALCÓN Y TELLA7, entre los rasgos comunes de ambas figuras en todas las ramas del ordenamiento, señala que sólo pueden quedar sometidos a prescripción los “derechos y acciones”, frente a las facultades o las potestades administrativas, que por 5 “Los conceptos de caducidad y prescripción se distinguen profundamente, pues el primero responde a una situación temporalmente delimitada de antemano, de manera que se sabe cuando se iniciará y al propio tiempo cuando terminará, mientras que la prescripción afecta a derechos que, en principio, no tienen una delimitación temporal, pero por la posibilidad de que el transcurso de un período suficiente para su normal ejercicio permita al obligado considerarse liberado de tener que realizar necesariamente su prestación”.

En esta línea temporal PUIG BRUTAU cita la sentencia de 28 de enero (RJA, núm. 393): “Si bien en nuestro Derecho no existe una norma específica que fije la distinción entre la prescripción y la caducidad, que responde a la común razón de la presunción de abandono tanto de los derechos como de las acciones que son su consecuencia, tampoco cabe desconocer que se diferencian en que cuando se otorgue un plazo determinado para su ejercicio se está ante la presencia de un plazo de caducidad pasado el cual el derecho de que se trata ha dejado de existir, debiendo ser tomado en cuenta por el juzgador aun cuando sólo se desprenda su transcurso de los hechos que el actor exprese, mientras que la prescripción hace referencia tan sólo a las prestaciones que las partes puedan deducir, y no a los derechos que se les afecten, quedando éstos sólo paralizados, y en aplicación de los principios de audiencia y contradicción, imperantes en nuestro ordenamiento procesal civil, se exige que las excepciones obstativas de manifestación facultativa, cual es la prescripción, sean alegadas en los escritos rectores del proceso, como son la demanda, contestación, réplica, dúplica y reconvención y contestación a la misma, siendo extemporánea su alegación en otro momento del proceso.”; PUIG BRUTAU, J.; “Caducidad, prescripción extintiva y usucapión”, Bosch, Casa Ediltorial, S.A., Barcelona, 1988, págs. 31 y 32. 6 CASTÁN TOBEÑAS, J.; “Derecho Civil Español, común y foral”, T. I, vol.2, Reus, S.A., Madrid, 1984, pág. 985 y ss. 7 “Finalmente, hay que señalar que la técnica de la caducidad se aplica a una pluralidad de situaciones subjetivas de muy diverso tipo, y no sólo a los derechos subjetivos en sentido estricto. En cambio, la prescripción se limita a los “derechos y acciones”, según la expresión utilizada por el art. 1930 del Código Civil, ya que las demás situaciones subjetivas –las meras facultades, o las potestades administrativas-, por su propia naturaleza, sólo pueden quedar sometidas a plazos de caducidad”. FALCÓN Y TELLA, R.; “La prescripción en materia tributaria”, La Ley, Madrid, 1992, pág. 51.

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su propia naturaleza, sólo son susceptibles de caducidad. En consecuencia, todo depende de la configuración temporal de las posibilidades de ejercicio de los derechos subjetivos en el ordenamiento positivo.

En suma, en la generalidad de la doctrina civil se concibe el tiempo como una medida de duración y, mientras que en la prescripción el tiempo es medida objetiva de la duración del silencio de la relación jurídica, en la caducidad el tiempo mide la duración misma del derecho. Ésta afirmación parte de la distinción efectuada por SANTI ROMANO8 entre derecho subjetivo y postestad jurídica. Sostiene el autor que en el transcurso del plazo no importa la decadencia del poder, sino el decaimiento de la posibilidad de ejercitarlo limitadamente al caso de que se trata. Así, mientras los derechos subjetivos se desenvuelven siempre en una concreta y particular relación con una determinada cosa y frente a determinadas personas que ostentan la titularidad de las correspondientes obligaciones, en cambio, la potestad se desenvuelve en una dirección genérica, es decir, no se resuelve en pretensiones hacia el otro sujeto y, por tanto, no sería correlativa a una obligación. A nuestro juicio, en Derecho privado la prescripción es una figura con unos rasgos generales claramente diferenciados de la caducidad. Partiendo de la distinción efectuada por SANTI ROMANO entre derecho subjetivo y potestad jurídica, entendemos que los derechos subjetivos sólo son susceptibles de prescripción, puesto que se resuelven frente a concretas personas que ostentan la titularidad de sus correspondientes obligaciones, frente a las potestades jurídicas, que no se resuelven en pretensiones hacia el otro sujeto y no existe una obligación correlativa, sino que se desenvuelven en un sentido genérico y, por tanto, sólo se les puede aplicar la caducidad respecto de un caso en concreto. I.1.2. La prescripción en Derecho público. I.1.2.1. La prescripción como categoría civil y su aplicación al ámbito tributario. La prescripción tributaria utilizando la terminología de PÉREZ DE AYALA9, en Derecho tributario aparece como una categoría jurídica “sui generis”. Así PÉREZ

8 SANTI ROMANO, “Fragmentos de un diccionario jurídico”, traducción de Santiago Sentís Melendo y Mariano Ayerra Redin, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires, 1964, págs. 11 y ss. 9 PÉREZ DE AYALA, J.L.; GÓNZALEZ, E.; “Derecho Tributario I”, Plaza universitaria, ediciones Salamanca, 1994, pág. 272.

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ROYO10 define la prescripción tributaria como un híbrido entre caducidad y prescripción de derecho privado. La prescripción y la caducidad surgieron históricamente en el Derecho civil, sin embargo, posteriormente se han utilizado estas “formas” jurídicas en otras ramas del Derecho al servicio de fines distintos11. Así, por ejemplo, en el derecho civil la prescripción no es una forma de extinción de la obligación, es decir, no existe un auténtico efecto de extinción del derecho en sí. En consecuencia, el pago de una deuda prescrita no se considera un pago indebido cuya restitución pueda reclamarse. En cambio, en Derecho tributario la prescripción sí es una forma de extinción de la obligación tributaria (junto al pago, condonación y compensación). Por lo tanto, el pago de una obligación tributaria prescrita aparece como uno de los motivos de devolución de ingresos indebidos en el art. 7.1º del Reglamento de Devolución de Ingresos Indebidos. Por otro lado, la prescripción tributaria se aplica de oficio sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo (art. 67, LGT), lo que la diferencia claramente de la prescripción civil y la identifica con la figura de la caducidad (art. 60 R.G. R.). A nuestro juicio, estos nuevos contornos ofrecen una configuración verdaderamente propia, que constituye una prescripción claramente diferenciada de la prescripción civil, en la que los rasgos generales distintivos de estas técnicas tienen un fundamento distinto12 en el ámbito del Derecho Financiero y Tributario. Como señala 10 “podemos decir que la prescripción que regula la LGT tiene elementos de esta institución, como es fundamentalmente el de estar sometida a posibles interrupciones (que, además, al igual que en el caso de la obligación civil, pueden derivarse de actos no sólo del acreedor, sino del propio sujeto pasivo), pero también recoge algún elemento o carácter de la caducidad, como es el de su aplicación automática o de oficio”; PÉREZ ROYO, F.; “Derecho Financiero y Tributario”, parte general, cuarta edición, civitas, Madrid, 1994, pág. 236. VEGA HERRERO, señala que los esquemas de la prescripción civil no son aplicables a la prescripción de carácter tributario, en los siguientes términos: “el pretendido derecho de que aquí se habla no es identificable con los derechos subjetivos amparados por el derecho privado, porque éstos nacen de una relación jurídico-privada y aquel no ... es inadecuado utilizar en este contexto el término “derecho” ya que el acto de liquidación está incardinado dentro de un procedimiento, el de gestión, que es reglado y la Administración no tiene un derecho para determinar la deuda tributaria sino que tiene conferida una potestad liquidadora”; VEGA HERRERO, M., “La prescripción de la obligación tributaria”, Lex Nova, Valladolid, 1990, págs. 18 y 19. 11 “las técnicas de la prescripción y la caducidad no tienen necesariamente el mismo fundamento en todas las ramas del derecho, sino que surgidas históricamente en el derecho civil para servir a unos fines determinados, pueden posteriormente aplicarse en otros ámbitos al servicio de fines distintos”; FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, págs. 47 y 48.

Por el contrario, FERRERIO LAPATZA defiende que los esquemas normativos fundamentales de este instituto son los mismos en el Código civil y en la LGT. Entiende que la prescripción, como medio de extinguir los derechos y acciones, es una aportación del Derecho 12

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FALCÓN Y TELLA, el fundamento jurídico-privado se puede utilizar como criterio distintivo entre la prescripción civil y la caducidad civil, pero no se puede aplicar como categorías generales del Derecho13. I.1.2.2. La regulación de la prescripción en la LGT. Ámbito de aplicación. A. Normativa estatal. La regulación de la prescripción en materia tributaria, artículos 64-67 LGT, es de validez general, según se desprende de la idea generalizadora a la que responde la LGT14 y, de la remisión expresa que contiene la regulación propia de cada tributo15 declarando aplicables las disposiciones generales sobre la prescripción. El artículo 10 de la LGT, d)16 dispone que la regulación de los plazos de prescripción y caducidad constituye materia reservada a la ley. A nuestro juicio, no se trata de una mera reserva formal que pueda ser deslegalizada ante la posibilidad de su desarrollo reglamentario, sino que, secundando la doctrina de FALCÓN Y TELLA, entendemos que efectivamente la exigencia de ley en este caso no se basa en el principio de legalidad tributaria, puesto que la prescripción no constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible reservados a la ley, sino que tal exigencia se debe, según dicho autor, a la inderogabilidad o indisponibilidad del crédito tributario y Civil al Derecho Financiero, aunque en el trasplante se amolda a las peculiaridades de esta rama del Derecho público. FERRERIO LAPATZA, J.; “Curso de Derecho Financiero Español”, Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 577. “El fundamento jurídico-privado puede servir –a lo sumo- como criterio distintivo entre prescripción civil y la caducidad civil, pero no puede utilizarse para definir estas figuras como categorías generales del Derechos”. FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, pág. 48. 13

En el Preámbulo de la LGT el legislador señala como finalidad de dicha ley una regulación de aplicación generalizada: “La Ley General Tributaria aspira a informar, con criterios de unidad, las instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario, en cuanto no requiera ordenación específica excepcional. También se propone incorporar a nuestro ordenamiento un esquema de sistematización de las normas reguladoras de los tributos que oriente la legislación y, en su día, facilite su codificación.”. El artículo 1 del Título Preliminar formula los principios básicos contenidos en las reglas jurídicas comunes a todos los tributos: “La presente ley establece los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico del sistema tributario español.” 14

Entre otros ejemplos: Artículo 66.1 del RD 3494/1981, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. 15

16 RUIZ GARCÍA entiende que se trata tan sólo de una preferencia de ley que puede ser levantada por una ley posterior. RUIZ GARCÍA, J.R.; “La liquidación en el ordenamiento tributario”, Civitas, Madrid, 1987, págs. 266 y 267.

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a evitar la inseguridad jurídica que conllevaría que la Administración a través de la potestad reglamentaria en el desarrollo de disposiciones legales pudiera determinar por sí misma los plazos para el ejercicio de su derecho de crédito17. Por lo que se refiere a la normativa sobre la prescripción de infracciones y sanciones tributarias, además de la exigencia de ley, en la regulación de los plazos prescriptivos, hay que tener en cuenta la reserva de ley de los artículos 25.1 y 53.1 de la CE, 1978, donde se señala el mandato de que las infracciones tributarias aparezcan tipificadas en una norma con rango suficiente, como garantía constitucional del imputado.18 B. La aplicación de la normativa estatal en todo el territorio autonómico, foral y local: STSJ de Navarra 9 febrero 1998. La doctrina19 es unánime entendiendo que la alusión del artículo 9.1º de la LGT a los tributos, con independencia de su naturaleza y carácter, comprende los impuestos, tasas y contribuciones de carácter estatal, autonómico y local. A los que les será de aplicación la LGT20 y, en consecuencia, las normas sobre la prescripción (artículos 64-67 LGT). En cuanto a las CCAA hay que tener en cuenta el artículo 17 de la L.O.F.C.A. que confiere a las mismas el poder normativo sobre los tributos propios y recargos.

“En concreto, el apartado d) responde, a nuestro juicio, a la indisponibilidad o inderogabilidad de la obligación tributaria, pues si se permitiera que la Administración fijara libremente los plazos de prescripción, indirectamente se le estaría permitiendo a la Administración disponer de su crédito o, más precisamente, determinar el momento a partir del cual sus créditos tributarios dejan de ser exigibles. Al mismo tiempo, es indudable que sustraer esta materia a la potestad reglamentaria supone una mayor seguridad jurídica para el particular.” FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, pág. 54. 17

En esta materia nos remitimos al apartado II, punto 2, de este primer capítulo, donde analizamos la legalidad penal del art. 25 CE como garantía constitucional del imputado.

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19 FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, págs. 57-60 ; FERREIRO LAPATZA, J.J., “Curso de Derecho Tributario”, Marcial Pons, Madrid, 1991, pág. 50; entre otros. 20 Según el artículo 9.1 LGT: “Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: a) por la presente ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario, b) por las leyes propias de cada tributo; c) por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas y por el propio de cada tributo, y d) por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del ministerio de Hacienda publicadas en el Boletín Oficial del Estado”.

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Por tanto, sus respectivas Asambleas Legislativas21 pueden establecer normas específicas sobre la prescripción. La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de la Haciendas Locales, no contiene una mención expresa sobre la prescripción de los tributos locales, sin embargo apoya la validez de la LGT en el ámbito local implícitamente, con las numerosas remisiones que hace a los artículos 64 y siguientes de la LGT. Entre otras, en su artículo 1222 dispone que la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la LGT y demás leyes del Estado reguladoras de la materia. También se remite a la LGT en su artículo 14.2º23 en cuanto a la devolución de ingresos indebidos y rectificación de errores. Sin embargo, las competencias normativas de los tributos propios y recargos de las CCAA no pueden efectuarse libremente por cada Comunidad, sino que han de respetar los principios constitucionales. Constituye una exigencia lógica de determinados principios constitucionales, como el de coordinación, la existencia de una regulación normativa uniforme y de vigencia en todo el territorio del Estado. Reviste especial importancia, en relación con la prescripción, la exigencia de respetar las competencias atribuidas al Estado por el artículo 149.1.18º24, donde garantiza a los administrados un tratamiento común frente a las administraciones públicas. Con lo cual se asegura, en aras de seguridad jurídica, un común denominador normativo, con posibilidad de que cada una de ellas pueda establecer las peculiaridades que le convengan dentro siempre del marco competencial fijado en la Constitución y en los Las potestades normativas que este artículo confiere a las CCAA, corresponden dentro de éstas a sus respectivas Asambleas Legislativas, como consecuencia de la exigencia de ley para regular la prescripción. 21

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Artículo 12, Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales:

“1. La gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria, en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo. 2. A través de sus Ordenanzas fiscales las Entidades locales podrán adaptar la normativa a que se refiere el apartado anterior al régimen de organización y funcionamiento interno propio de cada una de ellas, sin que tal adaptación pueda contravenir el contenido material de dicha normativa.” 23

Artículo 14, Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales:

“2. Contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de Derecho público de las Entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición que a continuación se regula.” “Más la aplicación general de las normas contenidas en la Ley General Tributaria vendrá exigida, tal como ha declarado el Tribunal Constitucional, por la garantía de un trato común a todos los ciudadanos frente a las Administraciones Públicas contemplada en el artículo 149.1.18 CE”. MARTÍN CÁCERES, A.F.; “La prescripción del crédito tributario”, IEF, Marcial Pons, Madrid, 1994, pág 17. 24

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Estatutos de Autonomía. En este sentido se pronuncia FALCÓN Y TELLA, en relación con la necesidad de asegurar a los administrados un tratamiento común frente a las Administraciones públicas.25 En apoyo de esta tesis, que las normas forales26 no pueden diferir sustantivamente de las estatales, conviene destacar la STSJ de Navarra de 9 de febrero de 1998, en la cual se afirma que las normas forales no pueden diferir sustantivamente de las estatales en materia de prescripción. Y, en consecuencia, se declara nula una norma foral que establecía un plazo de 10 años de prescripción respecto a la exigencia por los ayuntamientos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos.27 La declaración de nulidad de una norma autonómica o foral produce una laguna legal, en el respectivo ordenamiento tributario. Dicho vacío legal deberá ser integrado mediante la aplicación supletoria (CE, artículo 149.3.in fine) de los preceptos de la LGT reguladores de la prescripción28. “... entendemos que dicho principio no exige una absoluta uniformidad en el régimen de prescripción de los tributos estatales y de los tributos propios de las Comunidades Autónomas, pero sí, al menos, el respeto por las Comunidades Autónomas, al regular la prescripción de sus tributos propios, del núcleo esencial de la regulación estatal sobre la materia”. FALCÓN Y TELLA, R.; “La prescripción en materia tributaria”, la Ley, Madrid, 1992, pág. 58.

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Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra. Publicada en el “Boletín Oficial de Navarra”, núm. 153, de 20 de diciembre del 2000, que entró en vigor el 1 de abril del 2001.

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27 “SÉPTIMO.- En el caso concreto que nos ocupa, el art. 87 de la Norma sobre Reforma de las Haciendas Locales de Navarra, al disponer un plazo de prescripción de 10 años del derecho de los Ayuntamientos y Concejos para la exigencia del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, establece -sin causa o razón alguna que la justifique, pues el establecimiento de un plazo de 10 años para la prescripción no constituye una exigencia de ningún principio informador del ordenamiento tributario foral ni tampoco del propio Impuesto de Plusvalía, respecto del cual los Ayuntamientos disponen de medios más que suficientes para reconocer los hechos imponibles realizados, a través de las comunicaciones de Notarios y Registradores- una diferencia sustancial en materia que afecta directamente a principios que limitan la autonomía tributaria de Navarra (seguridad jurídica, condiciones básicas del deber de contribuir, y tratamiento común de los contribuyentes frente a la Administración). Por consiguiente, dicho precepto debe reputarse nulo por rebasar los límites derivados del propio Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra ....”. (STSJ Navarra de 9 de febrero de 1998. Fundamento séptimo). (Normacef, Rec. Nº 424/1994).

“OCTAVO.- La anterior declaración de nulidad del art. 87 de la Norma sobre Reforma de las Haciendas Locales de Navarra ... produce un vacío o laguna en el ordenamiento tributario navarro que debe ser integrado, en primer término ..., con otras normas y principios informadores del propio ordenamiento tributario foral (autointegración), más si con ello no es posible, dicha laguna debe ser colmada mediante la aplicación supletoria (art. 149.3 in fine de la CE) de los preceptos de la LGT reguladores de la prescripción, más en concreto, de sus arts. 64 y 65. Lo que resulta posible y viable, toda vez que dichos preceptos tributarios del ordenamiento estatal no respondan a principios o valores informadores 28

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El TC afrontó esta cuestión con anterioridad en su sentencia 14/1986, de 31 de enero, considerando, en relación con la interrupción de la prescripción de los derechos económicos de la Comunidad Autónoma Vasca, que es suficiente que se exija el conocimiento formal del sujeto pasivo, aunque la notificación sea defectuosa, frente al ánimo estatal donde las notificaciones defectuosas no interrumpen la prescripción ( artículo 66.1.a, LGT).29 Todo ello nos lleva a concluir, sobre la base de que las normas autonómicas y forales no pueden diferir sustancialmente de las normas estatales, la necesaria aplicación del nuevo plazo de prescripción de cuatro años (LDGC, artículo 24 y apartado primero de la disposición final primera) en el ámbito autonómico y foral, en aquellas situaciones en las cuales las respectivas normas territoriales establezcan un plazo distinto. C. La aplicación de la normativa estatal y el Derecho comunitario: STJ de 15 septiembre 1998. Asunto C-231/96. Ante la ausencia de una norma comunitaria uniforme sobre los plazos de caducidad, que armonizase las distintas legislaciones de los Estados miembros, el Tribunal de Justicia señala que el Derecho comunitario, en principio, no prohíbe que un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad, puesto que dicho plazo no afecta a la existencia ni al contenido de los derechos que confiere el Derecho comunitario, sino únicamente al ejercicio de tales derechos. Siempre que dicho plazo no sea menos favorable para los basados en el Derecho comunitario que para los basados en el Derecho interno (principio de equivalencia30), ni haga imposible en la contrarios o incompatibles con los del ordenamiento navarro, sino a un principio común a ambos ordenamientos (seguridad jurídica)”. (STSJ de Navarra de 9 de febrero de 1998. Fundamento octavo). (Normacef, Rec. Nº 424/1994). 29 “12. Los plazos de prescripción de los derechos de naturaleza pública se interrumpirán en todo caso por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del obligado, aunque la correspondiente notificación fuere defectuosa, conducente al reconocimiento, liquidación o cobro, o relacionada con éstos. Tal es el texto del apartado a) del núm. 3 del art. 50 de la Ley, impugnado también en este recurso por el Gobierno de la Nación, atendido el alcance que en esta norma se da a las notificaciones defectuosas. ..... lo establecido en el art. 66 se circunscribe, ..., a la interrupción de los plazos de prescripción, y lo hace de un modo que viene a ser fiel trasunto de lo dispuesto, con la misma específica finalidad, en la Ley vasca en el pasaje ahora examinado, sin más diversidad que la referencia a las notificaciones defectuosas, debiendo advertirse que para que se respete el tratamiento común de los administrados ante la pública Administración, que requiere el art. 149.1.18 de la CE, es suficiente que se exija, a estos efectos interruptivos de la prescripción, el conocimiento formal por el sujeto pasivo de la deuda tributaria, requisito que se incluye expresamente en la Ley de Principios Ordenadores de la Hacienda General del País Vasco”. (Sentencia 14/1986, de 31 de enero de 1986. Fundamento Jurídico número 12).

“los Estados miembros tienen derecho a establecer en materia fiscal un plazo de caducidad diferente del plazo de Derecho común, siempre que dicho plazo se aplique del 30

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práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad31). El Tribunal de Justicia ha reconocido así, como ya había señalado la doctrina32, la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir, en interés de la seguridad jurídica. Nos podemos plantear que dicha solución no es excesivamente satisfactoria, desde el punto de vista de los contribuyentes que se puedan ver obligados a pagar un tributo contrario al Derecho comunitario. Y, aunque la presente cuestión no tiene una solución fácil, sin embargo, una solución posible sería el establecimiento de una norma comunitaria uniforme sobre esta materia, que armonizase los distintos regímenes nacionales al respecto. Mientras tal norma no exista, corresponde a los Estados miembros determinar, bajo el respeto al principio de equivalencia y al principio de efectividad, los requisitos de las acciones de repetición.33

mismo modo a las demandas de devolución basadas en el Derecho comunitario y a las fundadas en el Derecho interno, como es el caso en el presente asunto” (STSJ de la Comunidad Europea de 15 de septiembre de 1998. Asunto C-231/96, pág. I-989). En cuanto a este principio “el Tribunal de Justicia ha reconocido la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir, en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración interesados. En efecto, unos plazos de este tipo no son de una naturaleza tal que hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. Sobre este extremo, un plazo nacional de caducidad de tres años a partir de la fecha del pago impugnado parece razonable” (STSJ de la Comunidad Europea de 15 de septiembre de 1998. Asunto C-231/96, pág. I-4990). 31

“Es compatible con el Derecho comunitario el establecimiento de unos plazos razonables para el ejercicio del derecho a la devolución”. FALCÓN Y TELLA, R.; “Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas”, Editorial Civitas, S.A., Madrid, 1988, pág. 255. 32

“Al no existir normas comunitarias relativas a la devolución de los ingresos indebidos, corresponde a los Estados miembros asegurar el reembolso de estos tributos, conforme a las disposiciones de su Derecho interno ... Los mencionados mecanismos no pueden ser menos favorables que los aplicables cuando el carácter indebido del ingreso resulta exclusivamente del Derecho interno, ni hacer imposible, en la práctica, el ejercicio del derecho a la devolución atribuido a los particulares por el ordenamiento jurídico comunitario”. FALCÓN Y TELLA, R., “Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas”, Editorial Civitas, S.A., Madrid, 1988, pág. 255. 33

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I.2. DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES. I.2.1. Prescripción versus caducidad. I.2.1.1. Planteamiento. En cuanto al régimen jurídico-positivo regulado en el artículo 64 de la LGT, se ha producido un importante debate doctrinal, entorno a su naturaleza como constitutiva de prescripción o si, por el contrario, se debería concebir como caducidad. El artículo 64 de la LGT disponía en relación a la prescripción que: “Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones, en el que el plazo será de diez años. b) La acción para exigir el pago de las deudas liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a); y d) El derecho a la devolución de los ingresos indebidos.”34 El presente artículo se refiere expresamente a la “prescripción” de unas concretas potestades administrativas, la liquidatoria y la recaudatoria. FALCÓN Y TELLA35 expone claramente los términos de la polémica. Entiende que es necesario 34 La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 25 y disposición transitoria primera, habían rebajado el plazo de prescripción en dicho impuesto a cinco años.

La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 24 reduce el plazo de prescripción a cuatro años en los siguientes términos: “Prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias. d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos”. 35 “... el art. 64 de la Ley General se refiere a la “prescripción” de determinadas potestades administrativas, como la liquidatoria o la recaudatoria. De lo expuesto se deduce que en estos casos será necesario proceder a una interpretación correctiva: o bien no se trata de plazos de prescripción, sino de caducidad, o bien dichos plazos no operan directamente sobre las potestades administrativas, sino sobre la obligación a cuya determinación o exigencia dichas potestades se encaminan.” FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, pág. 53.

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proceder a una interpretación correctiva: o bien se trata de plazos de caducidad de las potestades administrativas, o bien de plazos de prescripción de la obligación a cuya determinación se encaminan dichas potestades.36 Ambas posturas son defendidas por la doctrina. La actualidad de esta discusión que analizamos a continuación viene avalada por la vigencia del citado precepto. La LDGC lo reproduce en su artículo 24, modificando el plazo pero sin afectar a la polémica: prescripción-caducidad. Y en la primera versión del Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la Reforma de la LGT37, se indica la preferencia de mantener la actual redacción del apartado a) del artículo 64 de la LGT: “Se puede, desde luego, seguir objetando la forma en que este supuesto aparece definido y proponer, en consecuencia, modificaciones en su redacción; pero debe tenerse en cuenta que éste es un debate más conceptual que de relevancia práctica, ya que, en definitiva, tras muchos años de vigencia de la LGT, todos los implicados en la aplicación del ordenamiento tributario (Administración, contribuyentes, abogados, jueces, etc.) conocen el alcance del supuesto y, en este sentido, el mantenimiento de la redacción actual quizás sea la solución preferible en aras de salvaguardar la certeza del Derecho, que podría verse afectada por una distinta configuración del supuesto.” I.2.1.2. Posiciones contrarias a la consideración del plazo previsto en el art. 64, a) LGT como un plazo de prescripción. El profesor SAINZ DE BUJANDA38 realiza un razonamiento estrictamente técnico-jurídico, señalando que dicho artículo 64 se refiere a las potestades administrativas de liquidar, recaudar y sancionar. Potestades que son imprescriptibles, pero que se pueden someter a plazos de caducidad. Lo que prescribe, puntualiza el citado autor, no es el derecho a liquidar, sino el propio crédito tributario. Por ello

36 FALCÓN Y TELLA se inclina por la segunda solución, de la prescripción de la obligación a la que tienden las potestades administrativas. 37

Cerrada en Madrid, marzo 2001, pág. 96.

“En segundo lugar, en su apartado a) se refiere al «derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación». Es obvio que, por la naturaleza estrictamente legal de la deuda tributaria, la Administración no tiene un derecho a determinarla, sino una potestad para hacerlo, un poder-deber, en el ejercicio de sus funciones (potestad liquidatoria) que no puede prescribir, aunque sí caducar. Lo que prescribirá, en su caso, no es el derecho a liquidar, sino el propio crédito tributario. (...) La Ley General Tributaria incurre en el grave error de no captar la caducidad del ejercicio de las potestades administrativas en materia tributaria, lo que acarrea importantes consecuencias prácticas, ...” SAINZ DE BUJANDA, F.; “Lecciones de Derecho Financiero”, Facultad de Derecho Universidad Complutense, quinta edición, Madrid, págs. 262 y 263. 38

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matiza SAINZ DE BUJANDA, que la LGT incurre en el grave error de no captar la caducidad39 del ejercicio de las potestades administrativas en materia tributaria. Esta opinión no es aislada, sino que por el contrario participan de los presupuestos del profesor SAINZ DE BUJANDA destacados tributaristas40, afirmando que sólo puede hablarse de prescripción respecto de un derecho de crédito líquido y exigible, en tanto que todos los restantes poderes y facultades de la Administración tendentes a la determinación de las obligaciones, han de estar sujetos a plazos de caducidad. Singular es la postura de MANTERO SÁENZ41, quien niega categóricamente la posibilidad de aplicar el instituto de la prescripción con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria realizando una interpretación, a nuestro juicio, “artificial” al afirmar la existencia de sucesivos plazos de caducidad, frente a lo que la LGT viene llamando interrupción de la prescripción.

En esta misma línea ESEVERRI, entiende que: “la ceguera existente al insistir que aquello que se vuelve ineficaz en el tiempo es un derecho y no una facultad administrativa” se debe a que el legislador “calibrando los institutos jurídicos que hacen posible esa ineficacia y sus notas calificadoras, recogió aquellas que resultaban más útiles para que el paso del tiempo deteriorase lo menos posible el derecho económico de la Hacienda pública que deriva de la aplicación del instituto jurídico del tributo”. ESEVERRI MARTÍNEZ, E.; “Apuntes sobre la prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 26. 39

40 Los autores que contemplan un plazo de caducidad de la potestad de liquidación de la Administración en el art. 64,a) LGT parten de la tesis de la eficacia constitutiva del acto de liquidación. A esta tesis se adscribe ESCRIBANO LÓPEZ, para quien: “Sólo en el momento del procedimiento de imposición –añade el autor citado- que una vez desarrollado determina la emanación de un acto administrativo mediante el cual la Administración es acreedora y el contribuyente está obligado a pagar una determinada cantidad de dinero.... sólo en ese momento se podría hablar de aplicación de prescripción.” ESCRIBANO LÓPEZ, F.; “Procedimiento de liquidación. Presupuestos metodológicos y consecuencias prácticas: prescripción e interrupción de plazos”, CT, núm. 19, 1976, pág. 186.

Asimismo rechazan la configuración del plazo del art. 64, a) LGT como un supuesto de prescripción: SÁNCHEZ SERRANO, L.; “La declaración tributaria” IEF, Madrid, 1977, pág. 108 y ss.; AMORÓS RICA, N.; “Ley General Tributaria”, Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1967, págs 743 y ss. “...antes de la iniciación del proceso tributario, existe un plazo de caducidad de cinco años, durante el cual, la Administración puede ejercitar su facultad de iniciar el procedimiento y durante el que no cabe ninguna causa de interrupción, ya que, de darse, ello significaría que se ha iniciado el procedimiento. Ya iniciado y desde dicho momento, existe un plazo de cinco años durante el cual, la Administración debe instar el procedimiento, de forma que, de no hacerlo, se produce la caducidad de la instancia. Y lo que se viene llamando interrupción de la prescripción no son más que actos sucesivos de comprobación que impiden la caducidad de la instancia, renovando continuamente el plazo de cinco años”.; MANTERO SÁENZ, A.: “La prescripción en el Derecho tributario”, Hacienda Pública Española, núm. 52, 1978, págs. 166 y 167.

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VEGA HERRERO42, estima que en un plano de “lege ferenda” sería oportuno establecer la caducidad del derecho a liquidar la deuda tributaria, puesto que la exigibilidad del crédito tributario requiere su propia liquidación. ESEVERRI43 también entiende que hubiera sido más adecuado el establecimiento de plazos de caducidad. En suma, el sector doctrinal que considera jurídicamente incorrecta la calificación del plazo del art. 64 a) LGT como un plazo de prescripción, lo hacen desde la perspectiva de considerar que la facultad liquidadora de la Administración no puede calificarse como un derecho sino como una potestad o un poder-deber, en cuyo ejercicio le es de aplicación la figura de la caducidad. De igual forma que en el ordenamiento privado los derechos potestativos están sometidos a plazos de caducidad44. I.2.1.3. Posiciones favorables a la consideración del plazo previsto en el art. 64, a), LGT como un plazo de prescripción. FALCÓN Y TELLA45 plantea la cuestión poniendo en relación el reconocimiento del instituto de la prescripción en una fase anterior a la liquidación de “en un plano de “lege ferenda” estimamos que sería oportuno establecer la caducidad del derecho a liquidar la deuda tributaria; si en el señalamiento de un plazo de caducidad influye la función que cumple este instituto de manera que los motivos de interés general son imperiosos, es indudable que la potestad liquidadora ha de someterse a un plazo de este tipo ya que la exigibilidad y efectividad del crédito tributario, metas últimas que persigue el actuar de la Administración tributaria, requieren su previa liquidación.” VEGA HERRERO, M.; “La prescripción de la obligación tributaria”, Lex Nova, Valladolid, 1990, pág. 31. 42

43 “hubiera sido más acorde con las técnicas para la aplicación del tributo y más adecuado con la naturaleza de las instituciones que la sirven, el establecimiento de plazos de caducidad que determinen la decadencia de las actuaciones de los órganos de la Administración tendentes a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”. ESEVERRI MARTÍNEZ, E.; “Apuntes sobre la prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 26.

La A. P. de Salamanca en su sentencia de 13 de abril de 1999, sección única (AC 1999/5202), rechaza el recurso de apelación y confirma íntegramente la correspondiente sentencia, razonando que el plazo del art. 2.2º de la Ley 1/92, de 10 de febrero de Arrendamientos Rústicos Históricos de acceso a la propiedad de las fincas arrendadas debía hacerse valer en todo caso con anterioridad al 31 de diciembre de 1997. Y como en el presente caso la demanda fue presentada con posterioridad a dicha fecha, 30 de mayo de 1998, es indudable que había caducado la acción de los demandantes.” 44

“En efecto, si se entiende que el hecho imponible no da origen, por sí mismo, a la obligación tributaria, sino a un derecho potestativo de la Administración –la potestad de imposición-, cuyo ejercicio, a través del acto de liquidación, es el que hace surgir el derecho de crédito del ente público, será forzoso concluir que la prescripción sólo puede tener lugar a partir del momento en que se dicte el acto de liquidación. Hasta ese momento no existe –según esta tesis- un verdadero derecho subjetivo, sino una potestad, y como sabemos las potestades son imprescriptibles. Únicamente será posible, en consecuencia, la existencia de plazos de caducidad de la potestad de imposición, o si se prefiere, de la potestad liquidadora.” FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, págs. 71 y 72. 45

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la deuda tributaria y, el momento del nacimiento de la obligación tributaria. En la medida que se entienda que la realización del hecho imponible da origen por sí mismo a la obligación tributaria o simplemente a un derecho potestativo de la Administración –la potesdad de imposición-, entonces la prescripción podrá entrar en juego desde la realización del hecho imponible antes del acto de liquidación o, en el segundo caso, desde el ejercicio de la potestad de imposición a través del acto de liquidación. Sin embargo, FALCÓN Y TELLA razona que para la configuración del supuesto contemplado en el art. 64, a), LGT como una verdadera prescripción, no es necesario demostrar en nuestro ordenamiento el nacimiento de la obligación tributaria desde la realización del hecho imponible46, sino que fundamenta la diferenciación entre prescripción y caducidad en la posibilidad de interrupción47 del cómputo del plazo de prescripción claramente reconocida en la LGT.

“...incluso en los ordenamientos que, como el nuestro, anudan el nacimiento de la obligación tributaria a la realización del hecho imponible,” FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, pág. 77. 46

“...la configuración de un supuesto como de prescripción o caducidad depende de la regulación positiva del mismo, y en el caso que nos ocupa la posibilidad de interrupción del plazo, prevista en el art. 66 en idénticos términos que respecto a la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, resultaba decisivo. ....., dado que tanto en los supuestos del apartado a) como en los del apartado b) se admite la interrupción –regulada unitariamente en el art. 66-, hemos de concluir que ambos plazos lo son de prescripción, y por tanto que la liquidación tiene una eficacia meramente declarativa, “ FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, págs. 74 y 76. 47

BAYONA GIMÉNEZ, por el contrario, sostiene que la diferenciación no puede radicar en la posibilidad de interrupción del cómputo del plazo de prescripción: “la posibilildad de interrumpir o no el cómputo del plazo es una consecuencia de la diferencia que se enmarca en el régimen jurídico de las diferentes instituciones pero que no puede considerarse la base de la mencionada distinción”. Y añade en nota al pie: “Piénsese además que ..., la posibilidad de interrumpir el cómputo de un plazo de caducidad ha sido tomada en consideración por nuestro ordenamiento jurídico en épocas anteriores, y no creemos que pueda negarse la posibilidad de que en el futuro pueda volver a establecerse algún supuesto de interrupción de un plazo de caducidad en la medida en que entendemos que ello no atenta a la esencia de la institución”. Aunque sí comparte con FALCÓN Y TELLA el inicial planteamiento de que la aplicación de oficio de la prescripción tributaria no afecta a su naturaleza prescriptiva: “creemos que la figura regulada en el artículo 64, a) de la Ley General Tributaria es un supuesto de prescripción en toda regla, no obstando a dicha calificación el que el artículo 67 del mismo texto normativo establezca su aplicación de oficio.” BAYONA GIMÉNEZ, J.J.; “La caducidad en el Ordenamiento Tributario”, Aranzadi Editorial, Pamplona, 1999, págs.,77, 78 y 79. MARTÍN QUERALT, también aduce la posibilidad de interrupción para desechar así la noción de caducidad: “el art. 66 LGT prevé la interrupción de estos plazos por actuaciones administrativas tendentes a liquidar y recaudar, admitiendo con ello una posibilidad que no existe en los plazos de caducidad. Sin que ello signifique negar que el régimen de la prescripción en Derecho Tributario se aparta en puntos significativos de su regulación general en Derecho privado”. MARTÍN QUERALT, J; LOZANO SERRANO, C; CASADO

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VEGA HERRERO, pone de manifiesto que desde la perspectiva del acreedor tributario es más conveniente catalogar este supuesto como de prescripción, cuyas causas interruptivas pueden llevar a una prolongación del plazo indefinidamente, frente a la figura de la caducidad que no admite causas interruptivas e implica la desaparición del derecho con la finalización del plazo. La citada autora, llega a la conclusión que dicho plazo es de prescripción porque en este sentido se pronuncia expresamente el legislador, aunque se trate de un instituto híbrido que reúne características propias de la prescripción civil y la caducidad civil48. MARTÍN CÁCERES 49se pronuncia claramente a favor de la tesis de la prescripción. Considera que la naturaleza ex lege de la obligación tributaria, la necesidad de que sea determinada por la ley, significa que la Administración no tiene facultad de disposición sobre dicha obligación tributaria50. FERREIRO LAPATZA51 razona que se trata de un verdadero plazo de prescripción de un derecho, puesto que la ley habla del derecho de la Administración a liquidar, no del acto de liquidación. OLLERO, G; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.; “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, tecnos, séptima edición, 1996, Madrid, pág. 487. GARCÍA AÑOVEROS señala la inseguridad para los sujetos que se deriva del juego técnico prescripción-interrupción, que se suma a la incertidumbre de las normas tributarias, que normalmente son complejas y, en consecuencia, entiende que sería más coherente con la naturaleza de las obligaciones tributarias la aplicación de la caducidad, y no de la prescripción. PRÓLOGO de la obra citada de FALCÓN Y TELLA, pág. 15. 48 “1. La legislación tributaria vigente calilfica de prescripción a un instituto híbrido que reúne características propias de la prescripción y la caducidad conforme a los esquemas iusprivatistas.

2. Existiendo esta calificación expresa no sucede lo que en el ámbito del Derecho Civil en el que, en muchas ocasiones, es preciso determinar si los plazos fijados lo son de prescripción o caducidad ante la ausencia de un pronunciamiento expreso del legislador en uno u otro sentido”. VEGA HERRERO, M.; obra citada, pág. 31. “más que la construcción de un instituto sui generis, dicha regulación se configura como el resultado de la aplicación del instituto de la prescripción elaborado en sede de Teoría General del Derecho a la especial configuración de la obligación de la obligación tributaria.” MARTÍN CÁCERES, A.F.; obra citada, pág. 38. 49

En este sentido RODRÍGUEZ BEREIJO afirma que la naturaleza legal de la obligación tributaria determina la exclusión de todo poder sustancial de la Administración en orden a su constitución, existencia, extinción, etc. RODRÍQUEZ BEREIJO, A.; “Introducción al estudio del Derecho Financiero”, IEF, Madrid, 1976, pág. 267. 50

“¿Estamos ante un plazo de prescripción o, a pesar de la expresión utilizada por la ley, ante un plazo de caducidad de la facultad de liquidar que la Administración tiene porque es titular del derecho de crédito que ha nacido por la realización del hecho imponible? ... la caducidad debe referirse a un acto determinado de ejercicio de un derecho que sólo de esta forma puede hacerse valer. O se realiza el acto o desaparece el derecho. No hay otra forma de 51

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Podemos concluir, que estos autores justifican que se trata de un verdadero plazo de prescripción de un derecho desde distintos planteamientos: posibilidad de interrupción, naturaleza ex lege de la obligación tributaria, nacimiento de la obligación tributaria desde la realización del hecho imponible. En suma, parten de la eficacia declarativa del acto de liquidación respecto de la obligación tributaria nacida del hecho imponible. I.2.1.4. Reconocimiento de una figura mixta entre caducidad y prescripción civil. Consideración de la prescripción como una categoría sui generis. GÉNOVA GALBÁN se pronuncia claramente a favor de la tesis de considerar la prescripción tributaria como un híbrido entre la prescripción y la caducidad52. Aunque parte de la premisa de que la obligación tributaria existe desde la realización del hecho imponible53 y, en consecuencia, el cómputo del plazo de prescripción comienza desde el momento en que se realiza el hecho imponible, en la medida en que desde este momento la Administración financiera podrá determinar el importe de la obligación tributaria material. PÉREZ ROYO54 afirma que la prescripción tributaria se sitúa a medio camino entre la prescripción propiamente dicha y la caducidad y, en consecuencia, señala su carácter híbrido. En sentido similar se pronuncia VEGA HERRERO

defenderlo ... . De acuerdo con todo lo dicho creemos que puede mantenerse sin duda que el plazo a que nos estamos refiriendo no es un plazo de caducidad. La ley habla del derecho de la Administración a liquidar, no del acto de liquidación. Este derecho se puede ejercitar no sólo con el acto de liquidación stricto sensu, sino también mediante las oportunas diligencias tendentes al reconocimiento, aseguramiento, comprobación, ... . Se trata, por tanto, de un verdadero plazo de prescripción de un derecho.” FERREIRO LAPATZA, J.J.; “La extinción de la obligación tributaria”, RDFHP, núm. 77, 1968, págs. 1061-1063. “en su configuración jurídico positiva, se nos presenta como un híbrido entre la prescripción y la caducidad, determinando una influencia del tiempo sobre la vida de las relaciones jurídico tributarias, al condicionar el ejercicio de tales potestades al paso del tiempo, sancionando la negligente conducta de la Administración en aras de los superiores principios de seguridad y certeza de las relaciones jurídicas”; GÉNOVA GALBÁN, A.; “La prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 38. 52

“pese a la dualidad de plazos que se establece, no cabe entender que la obligación tributaria nazca del acto de liquidación y que, entonces, sólo desde ese momento cabe hablar de prescripción en sentido propio –art. 64, apartado b), LGT- y que, por lo que se refiere al período anterior –art. 64, apartado a), LGT- sólo cabría hablar de un plazo de caducidad de la potestad liquidadora, y no cabe tal interpretación porque la obligación tributaria existe desde la realización del hecho imponible”. GÉNOVA GALBÁN, A.; obra citada, pág. 61. 53

54 PÉREZ ROYO, F.; “Sobre la prescripción en Derecho Tributario y los actos con virtualidad interruptiva de la misma”, CT, núm. 19, 1976, pág. 205.

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conceptuando la prescripción tributaria como un instituto híbrido que reúne notas propias de la prescripción y caducidad de Derecho privado.55 PÉREZ DE AYALA, ha mantenido recientemente un criterio acertado, a nuestro juicio, entendiendo que el régimen jurídico de la prescripción contenido en la LGT al no poderse reconducir a los conceptos civiles de prescripción y caducidad, adquiere en Derecho Tributario los perfiles de una categoría jurídica sui generis.56 I.2.1.5. Nuestra posición. Una vez expuestas las principales posiciones doctrinales que han sido suscitadas en torno a la posible aplicación en Derecho Tributario tanto de la prescripción, como de la caducidad o, de considerar la prescripción tributaria como una figura mixta entre la prescripción y la caducidad civil, pasamos a analizar desde una visión objetiva cuál es, a nuestro juicio, la naturaleza del régimen jurídico-positivo regulado en el artículo 64 LGT, para concluir razonando nuestra posición al respecto. Para iniciar nuestra reflexión partimos de la premisa de que el concepto de unidad del ordenamiento jurídico ha sido más acogido por los administrativistas y tributaristas que por los civilistas. Ello obedece a que el Derecho civil, con su larga y consolidada tradición histórica con normas codificadas, constituye una unidad orgánica en sí mismo. Por el contrario, el Derecho administrativo, de aparición más tardía, está más ligado que el Derecho civil a la organización política de la sociedad y tiene una necesidad de buscar el sentido de la unidad del ordenamiento jurídico. En consecuencia, no se pueden aplicar mecánicamente los esquemas jurídico-privados de 55 “la legislación tributaria vigente califica de prescripción a un instituto híbrido que reúne características propias de la prescripción y la caducidad conforme a los esquemas iusprivatistas.” VEGA HERRERO, M: obra citada, pág. 31.

“Al no ser, en consecuencia, la prescripción tributaria, reconducible conceptualmente a las nociones civiles de prescripción y caducidad, aparece como una categoría jurídica sui generis.” PÉREZ DE AYALA, J.L.; EUSEBIO GONZÁLEZ; “Derecho Tributario I”, Plaza Universitaria ediciones, 1994, pág. 272.

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En esta línea ESCRIBANO Y ESEVERRI habían configurado este régimen jurídico positivo como un instituto sui generis, porque no resulta de aplicación al mismo los conceptos civiles de prescripción y caducidad: “no nos encontramos ante un caso de prescripción o caducidad, sino simplemente ante un instituto jurídico tributario que teniendo características heterogéneas, según los parámetros civilísticos, condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo”, ESCRIBANO LÓPEZ, F., “Procedimiento de liquidación: presupuestos metodológicos y consecuencias prácticas. Prescripción e interrupción de plazos”, CT, núm. 19, 1976, pág. 186.; “que interpretando la situación en clave garantista de las actuaciones administrativas, introduce la figura de la prescripción, que no se ajusta así a los postulados que de ella hace depender la doctrina iusprivatista y el Código Civil, concluyéndose entonces que nos hallamos ante una forma sui generis de prescribir los derechos”. ESEVERRI MARTÍNEZ, E., “Apuntes sobre la prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 12.

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la prescripción y la caducidad a la prescripción tributaria, en la medida en que el Derecho tributario cubre una realidad jurídica más amplia que las relaciones intersubjetivas que regula el Derecho civil, donde el acreedor-tributario coincide con un ente público, responsable de la gestión y poder sancionador. De acuerdo con el anterior planteamiento la labor del legislador tributario se emprende desde la autonomía de los conceptos tributarios respecto de los conceptos civiles, siempre respetando los contenidos esenciales que se reconocen en la Teoría General del Derecho57. En consecuencia, reafirmamos la vigencia de una prescripción tributaria como una categoría jurídica netamente diferenciada de los conceptos del Derecho civil de prescripción y caducidad58. Y tampoco podemos aceptar la

Desde la perspectiva de la Teoría General del Derecho revindicamos la vigencia de dos figuras netamente diferenciadas, la prescripción y la caducidad. No compartimos la tesis de CABALLERO SÁNCHEZ, quien apartándose de la tradición ha sostenido una postura innovadora, en cuanto que considerando la prescripción y la caducidad como técnicas homogéneas e intercambiables, mantiene que la prescripción y la caducidad constituyen dos regímenes de extinción de derechos a causa de su falta de ejercicio (interrumpible el primero, no interrumpible el segundo), que se ofrecen al creador del Derecho para la ordenación de las relaciones jurídicas. Afirma que desde un punto de vista dogmático nada impediría convertir un plazo de prescripción en un plazo amplio de caducidad, sin posibilidad de prolongación: “un plazo de prescripción puede convertirse sin especiales traumas en un plazo amplio de caducidad. 57

En este sentido, me permito poner el ejemplo de las infracciones y sanciones administrativas, tradicionalmente sujetas a un régimen de prescripción en su persecución y cumplimiento, respectivamente. Sin embargo, nada impediría desde el punto de vista dogmático la aplicación aquí de un régimen de caducidad, a plazos a tanto alzado, sin posibilidad de prolongación”. CABALLERO SÁNCHEZ, R.; “Prescripción y caducidad en el ordenamiento administrativo”, McGraw-Hill, Madrid, 1999, pág. 79. La A.N. en su sentencia de 25 de febrero de 1997, que resuelve el recurso planteado contra las cuatro resoluciones del TEAC de 20 de septiembre de 1995 (ponente ÁLVAREZ-CIENFUEGOS SUÁREZ), se ha pronunciado sobre la aplicación de la caducidad, diferenciándola de la figura de la prescripción, aunque las dos instituciones defienden la seguridad jurídica de los administrados, en su Fundamento de Derecho séptimo: “ SÉPTIMO: La caducidad, como figura diferente de la prescripción, se proyecta sobre “el derecho al procedimiento” y no sobre el derecho material o sustantivo que se cuestiona en una instancia administrativa o jurisdiccional, propio de la prescripción. Ambas instituciones tienen en común el defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta, con un claro quebranto del derecho constitucional a la seguridad jurídica y a la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, reconocido en el art. 9.3 de la Constitución.” Sin entrar a estudiar el fondo del asunto, en cuanto a los términos que aquí nos interesan, dicha sentencia de la A.N. examina las consecuencias del transcurso de más de seis meses de inactividad por parte de la Inspección de Hacienda en un procedimiento. 58

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configuración de una figura mixta con características de dos conceptos civiles que no consideramos trasladables al Derecho tributario59. En suma, a nuestro juicio, toda la argumentación se puede reducir a considerar la prescripción en materia tributaria, utilizando la terminología de PÉREZ DE AYALA, como una “categoría jurídica sui generis”, con unos perfiles propios que no podemos identificarla con la prescripción del Código Civil. I.2.2. Prescripción versus suspensión. I.2.2.1. Concepto de suspensión. Diferencias con la interrupción. La suspensión de la ejecución de un acto impugnado dilata el pago en el tiempo. El particular ante razonables dudas de la validez o legalidad del acto administrativo o del ingreso a realizar, interpone un recurso o reclamación económicaadministrativa y, se produce una paralización de la vigencia de dicho acto en tanto se resuelven las cuestiones planteadas. Por su parte, en la prescripción no se cuestiona la validez del acto administrativo o de la liquidación tributaria, el contribuyente reconoce, en principio, la validez de la deuda tributaria, sin embargo, por el transcurso de cuatro años –cinco antes de la aprobación LDGC- dicha deuda deja de ser exigible, es decir, se extingue el derecho a exigir dicho pago, pero la deuda tributaria es válida y no se cuestiona su existencia. En la suspensión60 simplemente se paraliza transitoriamente la ejecución del pago, mientras se dilucida la procedencia de dicho En este sentido seguimos las tradicionales consideraciones de VANONI, quien afirmaba que las instituciones elaboradas en ambos campos del Derecho Civil y Tributario, no pueden ser conceptualmente idénticas, aunque lleven el mismo nombre, presenten una finalidad análoga y tomen como base el mismo hecho. En base a que no existe ni puede existir una absoluta identidad de fines entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado. VANONI, E., “Elementi di Diritto tributario”, volumen II, Opere Giuridiche, págs. 10 y ss. 59

Debemos diferenciar la figura de la suspensión de los actos tributarios de la “paralización injustificada de las actuaciones inspectoras” que contiene el artículo 31.4º del RGIT, aunque en la jurisprudencia se utilice el término suspensión en ambos casos. En el citado precepto en aras a la seguridad jurídica del contribuyente se penaliza la actitud pasiva de la Administración Tributaria, con la no interrupción del cómputo de la prescripción. Se trata de una disposición dirigida a la tramitación diligente de unas actuaciones que se deben sustanciar en el curso de un procedimiento de inspección, como señala expresamente el Fundamento de Derecho Segundo de la Resolución de 7 de julio de 2000 del TEAC, Vocalía 2ª (JT 2000/1510): “el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección pretende sancionar la parálisis injustificada y negligente de la acción administrativa en la comprobación tributaria, no pudiendo ampliarse, en ningún caso, su esfera de aplicación a aquellos supuestos en que no existe tal inactividad de la Administración Tributaria, sino precisamente la investigación o comprobación de los hechos o circunstancias, que si bien pueden ser accesorios o paralelos al proceso de comprobación principal, tienen influencia directa y son determinantes del resultado de dicha comprobación.” En esta misma línea, Resolución del TEAC de 19 de julio de 2000 (JT 2000/1518); Ss del T S J de Granada: 24 de enero de 2000 (JT 2000/19), 13 de marzo de 2000 (JT 2000/543) y 20 de marzo de 2000 (JT 2000/703). 60

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pago. Así, CAZORLA PRIETO Y ARNALDO ALCUBILLA61, mantienen que la suspensión constituye una medida provisional y cautelar en tanto se produce una decisión definitiva sobre la validez del acto en cuestión.62 61 Sostienen que la suspensión constituye una medida provisional y cautelar, llamada a asegurar la integridad del objeto litigioso (en vía de recurso) o garantizar la imposición del criterio del órgano superior que ejerce la tutela sobre el autor del acto en tanto se produce una decisión definitiva sobre la validez del mismo. CAZORLA PRIETO, L. Mª, ARNALDO ALCUBILLA, E; “Temas de Derecho Constitucional y Derecho Administrativo”, Marcial Pons, Madrid, 1988, pág. 835.

En esta línea, el maestro SAINZ DE BUJANDA define la suspensión: “Por suspensión se entiende la paralización temporal del procedimiento lo que presupone conceptualmente: 1.º Que el procedimiento recaudatorio se ha iniciado, y 2.º Que la interrupción no es definitiva.” SAINZ DE BUJANDA, F; “Lecciones de Derecho Financiero”, Facultad de Derecho Universidad Complutense, quinta edición, Madrid, 1987, pág.317. Para el profesor MARTÍN QUERALT, la suspensión de una liquidación tributaria constituye una “paralización del procedimiento recaudatorio ya iniciado, motivada por causas que aconsejan una detención momentánea del mencionado procedimiento en tanto se resuelvan cuestiones merecedoras de pronunciamiento por parte de los órganos que actúan la función jurisdiccional en materia tributaria”. MARTÍN QUERALT, J.; “La suspensión de los procedimientos recaudatorios ”REDF, núm. 7, 1975, pág. 503. También para el profesor CALVO ORTEGA la suspensión constituye “un medio prudente de conjugar los intereses de la Administración acreedora y del sujeto pasivo, siempre que se condicione a la prestación por éste de garantía suficiente y de razonable realización. En definitiva, la suspensión es un acto suficientemente justificado que flexibiliza el procedimiento de ejecución”. CALVO ORTEGA, R.;”Curso de Derecho Financiero, Derecho Tributario (I)”, Parte General, Civitas, Madrid, 2000, pág. 356. También para ESEVERRI MARTÍNEZ : “La suspensión de los actos de liquidación tributaria supone la interrupción del procedimiento recaudatorio ya iniciado en cualquiera de sus períodos, voluntario o de apremio, hasta tanto se resuelvan por los órganos administrativos o jurisdiccionales competentes determinadas cuestiones que afectan a la validez y eficacia de aquellos.” ESEVERRI MARTÍNEZ, E.; “Suspensión de los actos de liquidación tributaria”, Crónica Tributaria, núm. 74, 1995, pág. 11. La profesora SOLER ROCH entiende que la medida cautelar está conectada a la “incertidumbre respecto a la expectativa de un posible pronunciamiento favorable respecto de la suspensión solicitada, en virtud del cual, y con el fin de no irrogar perjuicios al reclamante en tanto se resuelve sobre la petición, se le concede con carácter provisional.” SOLER ROCH, Mª T.; “Duración de la suspensión acordada en carácter preventivo”, CT, núm. 23, 1977, pág. 281. El profesor CLAVIJO HERNÁNDEZ, también configura la suspensión como “la interrupción temporal de la ejecución del acto de liquidación (el cual sigue siendo, y esto no se puede olvidar, perfecto y eficaz) a efectos de conseguir un equilibrio entre el interés público y el derecho a la tutela judicial efectiva.” CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.; “El acto de liquidación”, REDF, núm. 20, 1978, pág. 673. 62

En términos similares es definida la suspensión por la doctrina administrativa. Así, para MARTÍN RETORTILLO nos encontramos ante “una institución excepcional y transitoria que paraliza el obrar de la Administración Pública, evitando que lleve a vías de hecho la resolución sometida a revisión ante la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa ... cuando concurren las circunstancias objetivas excepcionales que la ley fija para detener y paralizar, en el caso concreto recurrido, la acción de la Administración Pública.” MARTÍN RETORTILLO GONZÁLEZ, C.; “Suspensión de los actos administrativos por los Tribunales de lo Contencioso”, Montecorvo, Madrid, 1963, pág. 41.

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Fenómeno conexo con la interrupción de los plazos prescriptivos es la suspensión, concurriendo en ambos la posibilidad de producirse una determinada alteración en el cómputo de los respectivos plazos para el ingreso de la deuda tributaria. Sin embargo, los efectos que se derivan de la interrupción y de la suspensión están netamente diferenciados, así la interrupción implica la amortización del tiempo pasado, que se tiene por no transcurrido y, en la suspensión de la prescripción también se detiene el tiempo pasado, pero no lo amortiza, sino que ese tiempo pasado se recupera cuando el período suspensivo concluye. Una vez que hemos diferenciado las dos figuras, conviene señalar como en nuestro ordenamiento la prescripción se puede interrumpir63 (art. 66 LGT). Sin embargo, la suspensión de la prescripción no está regulada en la LGT64. Esta norma básica regula la interrupción de la prescripción, pero no hace referencia alguna a una posible suspensión de la prescripción. Nos podemos plantear si en una situación en que se encuentre suspendida una liquidación como consecuencia de la interposición de un recurso o reclamación económico-administrativa, podría correr el plazo de prescripción en contra de la Administración mientras se encuentre suspendida dicha ejecución. La doctrina tradicional de la A.N.65 entendía que la interposición de reclamaciones o recursos interrumpía la prescripción durante todo el tiempo en que se sustanciara dicha reclamación, aunque ésta se prolongase superando el plazo de prescripción del artículo 64 de la LGT. CABALLERO SÁNCHEZ señala la interrupción como un problema de la prescripción: “El beneficioso efecto anulatorio del tiempo consumido que produce la interrupción conduce con frecuencia a que el objetivo del titular de una posición jurídica activa sea el de interrumpir el plazo de prescripción, mediante un ejercicio ficticio de la situación jurídica de que se trate, en vez de realizar eficaz y realmente su derecho. Evidentemente, el problema de la prescripción es la interrupción.” CABALLERO SÁNCHEZ, R.; “La prescripción y la caducidad en el ordenamiento administrativo”, McGrawHill, Madrid, 1999, pág. 475. 63

64 Aunque la LGT no establece causas de suspensión de la prescripción, sin embargo, sí se alude a la suspensión y a la interrupción, aunque sin diferenciar bien estos institutos en el RISD: “Art. 69. Suspensión de los plazos de prescripción.

1. Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.” En el artículo 102.2º del RITP, se cita expresamente la suspensión: “2. Cuando acerca de la transmisión de bienes y derechos se promueva litigio, no se interrumpirá al plazo de presentación, pero el sujeto pasivo podrá suspender la práctica de la autoliquidación desde la interposición de la demanda hasta el día siguiente en que sea firme la resolución definitiva que ponga término a aquél.” Sentencias de la A.N. 6 diciembre 1985, 29 mayo 1989, 5 junio 1990 y Resoluciones del TEAC, entre otras, 7 septiembre 1983 y 29 marzo 1984.;

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A nuestro juicio, secundando la doctrina de FALCÓN Y TELLA66, la postura que sostiene que no se puede alegar la prescripción en los supuestos en que una liquidación esté en suspenso, supone declarar de hecho la imprescriptibilidad de la obligación tributaria precisamente cuando un órgano económico-administrativo hubiese incumplido su obligación de dictar una resolución expresa (Texto Articulado del Procedimiento Económico-administrativo, artículo 23). Lo cual resulta –según el citado autor- incompatible con los principios de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva. En este sentido, nuestra jurisprudencia más reciente, tanto la A.N.67 como el adopta una nueva posición jurisprudencial afirmando que la suspensión del acto administrativo impugnado no interrumpe la prescripción contemplada en el artículo 64 de la LGT. Esta postura contrasta, en principio, con la naturaleza jurídica de la prescripción en sí, en la medida en que en nuestro concepto jurídico del instituto de la prescripción resulta extraño que no se interrumpa el mismo durante la tramitación del correspondiente recurso. Sin embargo, desde un punto de vista objetivo, analizando la situación que se produce en el supuesto en que un procedimiento económico-administrativo se paraliza por un período superior a cuatro años, por causas no imputables al contribuyente y, si concurren los requisitos de la prescripción, en este caso no existe ningún obstáculo para apreciar que se ha consumado la prescripción. Esta doctrina ha sido admitida sin T.S.68,

“Sin embargo, esta construcción resulta claramente incompatible con los principios de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva, pues lleva, de hecho, a la imprescriptibilidad de la obligación, cuando el órgano económico-administrativo incumple su obligación de dictar resolución expresa (art. 23 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre)”. FALCÓN Y TELLA, obra citada, pág. 145. 66

67 “la suspensión de una liquidación tributaria no hace otra cosa que sustituir la actividad cobratoria por la seguridad que proporciona una caución, parándose aquí todos sus efectos, sin que sea posible hacerlos interferir con la prescripción de las acciones, añadiéndose en ella que la prescripción establecida en el art. 64 LGT está fijada en beneficio del ciudadano, quien tiene derecho a la paz jurídica si la Administración no le inquieta durante un período de cinco años, hasta el punto que la Administración tiene que aplicarle este beneficio incluso sin necesidad de que él lo alegue, tal y como previene el art. 67 LGT” S. de 27 de enero de 1994 (JT 25, 1994).En el mismo sentido la Resolución del TEAC de 5 de octubre de 1993 (JT 1993/1499). 68 “la suspensión del acto administrativo que regula el art. 81 RPREA no afecta al plazo de prescripción porque se trata de una moratoria –ciertamente garantizada- que el acreedor (Hacienda Pública, de cuya naturaleza participan los Tribunales Económicos) concede al deudor (contribuyente) mientras el primero revisa la conformidad a Derecho de la deuda exigida. Perteneciendo a la esfera de facultades del acreedor (Tribunal Económico) revisar el acto antes de que se consume el plazo de prescripción, atentaría al principio de seguridad jurídica que garantiza la Constitución (art. 9.3), y que constituye el fundameno de esta modalidad de adquisición o pérdida de los derechos, confiar al proceder de una de las partes la existencia o inexistencia de prescripción. De ahí que la Sala estime que, habiendo estado paralizado el recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, por causa no imputable al recurrente, durante más de cinco años, ha de estimarse prescrito el derecho de la Hacienda Pública al cobro de las deudas tributarias liquidadas.”STS de 18 de marzo de 1992 (RJ 1992/2319).

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vacilaciones por el TS que, entre otras69, recoge expresamente en la STS de 25 de junio de 1998: “En efecto, la prescripción declarada tiene su claro y objetivo fundamento en el hecho de que, entre la primera y única actuación de la entidad contribuyente, “Fletamentos Marítimos, SA”, ..., y la fecha de la notificación, el 27 de enero de 1987, a la citada interesada, de la Resolución del mencionado TEAC de 17 diciembre 1986, han transcurrido con exceso los cinco años previstos en el art. 64 de la Ley General Tributaria. Y, frente a esa dilatada paralización, de las actuaciones seguidas ante el TEAC, en ningún caso imputable a los entonces recurrente y exclusivamente debido al mencionado órgano administrativo actuante, que va desde la primera hasta la última de las fechas indicadas, en que aquélla tuvo conocimiento formal de lo resuelto, no cabe atribuir efectos interruptivos a ninguna otra actuación efectuada ante dicho Tribunal Central, .... Por eso, transcurridos más de cinco años por causas ajenas a la recurrente, sin que se halla producido ninguna actividad interruptiva de dicho plazo, se debe tener por consumada la prescripción, la cual, a tenor del art. 67 de la Ley General Tributaria, ha de aplicarse de oficio, incluso, en su caso, por el TEAC., de modo que no verificado así, es obvio que, como tiene reiteradamente sentado la jurisprudencia de esta Sala, “la resolución administrativa que se dicte tras la paralización no interrumpida del recurso o reclamación durante más de cinco años por causa imputable a la Administración será ineficaz, porque frente a ella, podrá oponerse la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria.” El TS en numerosa jurisprudencia70 sostiene que incluso en el caso en que la suspensión del ingreso de la suma recaudada ha sido a instancia del interesado, sin embargo, al ser una medida que no impide la resolución del procedimiento, dicho hecho no interrumpe la consumación de la prescripción. ROJÍ BUQUERAS71, plantea la cuestión de si una vez consumada la prescripción, no interrumpida por la interposición de una reclamación económicaadministrativa, si el Tribunal no se pronuncia sobre la misma y la Administración pretende ejecutar la correspondiente resolución, donde deberá el contribuyente recurrir su prescripción ganada, en la A.N. o en la ejecución directamente. En la STS de 22 de abril STS marzo 1999; 29 marzo 1999; 29 enero 1998; 30 abril 1998; 21 mayo 1998; 4 junio 1998; 25 junio 1998; 14 febrero 1997; 20 febrero 1996; 23 marzo 1996; 17 mayo 1996; 11 julio 1996; 20 diciembre 1996; 8 febrero 1995; 10 marzo 1995; 22 abril 1995.

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STS 21 mayo 1998; STS 29 enero 1998; STS 14 febrero 1997; STS 17 mayo 1996; STS 11 julio 1996; STS 24 octubre 1994; STS 18 marzo 1992.

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71 ROJÍ BUQUERAS, J.M., “La prescripción como consecuencia de la paralización de un expediente durante la sustanciación de una reclamación económica-administrativa”, Carta Tributaria, suplemento a documentación, nº 344, 1 de noviembre, 2000, pág. 5.

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de 199572, se afirma que habiéndose consumado definitivamente la prescripción no produce ningún efecto la resolución notificada y, por lo tanto, no procede la interposición de ningún recurso ante la A.N. contra dicha resolución. A nuestro juicio, en coherencia con la aplicación de oficio de la prescripción, LGT art. 67, el contenido de ésta resolución no podrá ser otro que la apreciación de la prescripción ganada, excepto que se haya producido una causa interruptiva de la misma. I.2.2.2. Propuesta de “lege ferenda”: regulación expresa en la LGT de causas de suspensión de la prescripción tributaria. De lege ferenda sería conveniente, a nuestro juicio, una regulación donde se planteara una adecuada articulación de unas posibles causas de suspensión de la prescripción y de la interrupción de la misma73. En este sentido en el RD 1930/1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, se establece la suspensión automática de la ejecución de las sanciones hasta que no sean firmes en vía administrativa, sin perjuicio de los intereses de demora. Sin embargo, FALCÓN Y TELLA74 matiza que más que una “suspensión” se trata de una “inejecutividad”, en la medida en que las sanciones no son “ejecutivas” en tanto no se ultime la vía administrativa.

72 “...cualquier resolución administrativa confirmatoria –o, lo que es lo mismo, derivada- del acto impugnado, dictada tras la paralización del recurso durante más de 5 años por causa imputable a la Administración, sería ineficaz, porque, frente a ella, podría oponerse la prescripción de la acción de la Administración para determinar el “quantum” de la deuda tributaria mediante su giro o para exigir su pago una vez liquidada” (STS de 22 de abril de 1995).

FALCÓN Y TELLA señala la conveniencia de prever la posibilidad de suspender expresamente la prescripción del derecho a liquidar cuando se promueva un litigio sobre contratos relativos al hecho imponible del I.S.D. hasta que recaiga resolución firme. La sentencia firme definirá una nueva situación jurídica y comenzará su propio plazo de prescripción para el cobro del correspondiente impuesto. FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, págs. 171 y 172. 73

74 “Estamos de nuevo, sin embargo, ante un “avance” más teórico que real, desde la perspectiva del efectivo respeto a los derechos del contribuyente, pues el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece que las sanciones no son “ejecutivas” en tanto no se ultime la vía administrativa, lo que es ciertamente algo distinto de la suspensión, ya que la inejecutividad excluye, por definición, el devengo de intereses. Por ello, y pese a que la propia Ley 1/1998, al igual que su desarrollo reglamentario, habla de “suspensión” (en lugar de no ejecutividad), cabe interpretar que estamos en rigor ante un supuesto de inejecutividad, pues si bien se mira una suspensión “automática” no puede considerarse propiamente una suspensión, ya que ésta sólo existe si se solicita. Quiere con ello decirse que si legalmente no hay otra alternativa que suspender hasta que se ultime la vía administrativa, cualquiera que sea la voluntad del particular, en realidad estamos ante una situación objetiva de inejecutividad, aunque la Ley hable de “suspensión”, que por definición presupone la posibilidad de no suspender.” QF, núm. 10, mayo, 2001, págs. 5 y 6.

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II. LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON EL RESPONSABLE. II.1. PLANTEAMIENTO. En este apartado realizamos un primer acercamiento a la figura del responsable tributario, sin pretender agotar la materia que consideramos que puede constituir tema de otra tesis doctoral. En primer lugar estudiaremos la discusión doctrinal en torno a la naturaleza jurídica de la responsabilidad tributaria, para explicar la posición del responsable frente a la deuda tributaria.. Así, mientras unos autores consideran que la responsabilidad tributaria es una modalidad de fianza y, en consecuencia, le serían aplicables las normas civiles referidas a la estructura de la relación de fianza. Otros autores, defienden que el responsable tributario es un garante independiente al que le corresponde un régimen jurídico exclusivo. En segundo lugar, analizaremos cuando prescribe exactamente la obligación del responsable tributario, es decir, a partir de qué momento se extingue la obligación que el responsable tributario tiene frente a la Hacienda pública. II.2. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA. Parte de la doctrina concibe la institución del responsable tributario como una garantía personal en sentido técnico75. Así CALVO ORTEGA y RODRÍGUEZ Cc, art. 1822.1º. “por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en caso de no hacerlo éste”.

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DIEZ PICAZO la concibe como “un tipo especial de garantía que se produce cuando un tercero asume la obligación contraída por el deudor. Más exactamente, el tercero, fiador, se obliga a pagar para el caso de que no lo haga el deudor. El fiador garantiza el cumplimiento de una obligación ajena, obligándose personalmente respecto del acreedor”. DIEZ PICAZO, L.; “Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial”, volumen I, Tecnos, Madrid, 1986. El Informe de la Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria de 21 de diciembre de 1990 defendió la aplicación analógica del régimen normativo previsto para la fianza civil: “Como se ha señalado repetidamente por la doctrina la institución de la responsabilidad tributaria presenta numerosos puntos de semejanza con la fianza regulada en los arts. 1822 y siguientes del Código Civil, entendida como forma de garantía que se produce cuando un tercero asume la obligación contraída por el deudor. En ambas figuras debe distinguirse entre la obligación que podemos llamar principal y que compete al deudor en sentido estricto (sujeto pasivo en Derecho Tributario) y la obligación accesoria que incumbe ya al fiador ya al responsable. Esta relación de accesoriedad, en virtud de lo cual lo accesorio sigue las consecuencias jurídicas de lo principal, permite fundar la posición antes señalada respecto de la prescripción, y de ella se encuentran numerosas manifestaciones no sólo en el Código

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BEREIJO76 consideran la responsabilidad tributaria una modalidad de fianza, a la que resultan aplicables las normas civiles referidas a la estructura de la misma. Sin embargo, descartan las consecuencias del carácter voluntario que tiene la fianza en Derecho privado y, que no son conciliables con la figura del responsable tributario que es fijado por la Ley. En consecuencia, CALVO ORTEGA la asimila a una fianza legal pura, al nacer por mandato de la norma. GUERRA REGUERA77 especifica que decir que el responsable tributario es una fianza legal pura es atribuirle un género específico que sólo existe en el responsable tributario, al que no le son aplicables las disposiciones del Código civil. Por otro lado, BAYONA DE PEROGORDO Y SOLER ROCH78, con mejor criterio, no creen reconducible la figura del responsable tributario a la del fiador Civil, a propósito de la fianza, sino también en las normas tributarias. A este respecto, el art. 62 del Reglamento General de Recaudación determina que “la prescripción ganada aprovecha por igual al sujeto pasivo y a los demás responsables de la deuda” y correlativamente que “interrumpido el plazo de prescripción para uno, se entiende interrumpido para todos los responsables”. Informe publicado en Impuestos, núm. 8, 1991, pág. 31. RODRÍGUEZ BEREIJO, “en la responsabilidad tributaria nos encontramos ante una obligación legalmente impuesta a un tercero que no ha realizado el hecho imponible, para que responda junto con el sujeto pasivo del cumplimiento de la obligación tributaria. Es decir, la Ley tributaria impone la obligación, no al deudor contribuyente, sino directamente al tercero y siempre de un modo normal”. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.; “Las garantías del crédito tributario”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 30, 1981, pág 187.

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CALVO ORTEGA tradicionalmente ha defendido la postura que asimila el responsable tributario a la figura del fiador, y la diferencia que existe porque el responsable tributario es fijado por la Ley, la salva al calificarla de fianza legal pura. CALVO ORTEGA, R.; “La responsabilidad tributaria solidaria por actos ilícitos”, Hacienda Pública Española, núm. 5, 1970, pág. 38. MAZORRA MANRIQUE DE LARA: “Dado que para nosotros, siguiendo la construcción de CALVO ORTEGA, la responsabilidad tributaria es una figura estructuralmente análoga a la fianza, es evidente la necesidad de acudir a los preceptos del Código Civil reguladores de esta última”. MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S.; “El responsable tributario”, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1994, pág. 96. GUERRA REGUERA señala que “decir que el responsable tributario es una fianza legal pura es tanto como afirmar que no es una fianza, pues esta categoría sólo existe en el ámbito del responsable. Es defender la autonomía de esta garantía personal, atribuirle un género distinto y, lo que es más importante, negar, por principio, la aplicación indiscriminada de los preceptos del Código Civil al responsable tributario”. GUERRA REGUERA, M.; “¿Cuándo prescribe la obligación del responsable?”, Carta Tributaria, 15 octubre 1999, suplemento a documentación núm. 321, monografías, pág. 9. 77

78 “La existencia del responsable garantiza la posición del crédito tributario, y en este sentido puede hablarse de analogía con las garantías de naturaleza personal, pero no creemos necesario reconducirlo a una figura concreta del Derecho privado, ya que la fuente (un mandato legal y no la autonomía de la voluntad), los supuestos de hecho y el régimen jurídico

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en Derecho privado, en la medida en que la fuente del primero es un mandato legal y no la autonomía de la voluntad. A nuestro juicio, se trata de una garantía personal con una fisonomía propia a la que no le son aplicables las normas de la fianza, sino que ha de contar con un régimen jurídico propio. II.3. PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON EL RESPONSABLE TRIBUTARIO. Partiendo de la premisa de que la responsabilidad tributaria debe tener su propio régimen jurídico, es decir, es una garantía personal autónoma a la que no le son aplicables las normas de la fianza, entendemos que la acción para dirigirse contra el responsable es una acción o derecho autónomo con sus propias reglas de prescripción. Por tanto, esta interpretación se ajusta plenamente a las exigencias de la seguridad jurídica, consagrada en el artículo 9 de nuestra Constitución, en la medida en que en la práctica supone que si transcurren más de cuatro años desde la notificación de la liquidación inicial al sujeto pasivo, no cabe ya derivación de responsabilidad, es decir, las actuaciones recaudatorias seguidas contra el deudor principal no afectarán a la prescripción del responsable tributario79. FALCÓN Y TELLA80 mantiene una opinión singular según la cual la prescripción de la obligación tributaria en relación con el responsable es un problema desarrollan un mecanismo garantista, a través de una modalidad de subjetividad tributaria pasiva, que puede considerarse como una figura autónoma y específica del Derecho tributario”. BAYONA DE PEROGORDO, J.J. y SOLER ROCH, M.T.; “Derecho Financiero”, volumen II, Compás, Alicante, pág. 102. Con esta interpretación secundamos la doctrina de CAZORLA PRIETO, quien frente a la opinión predominante hoy en la jurisprudencia de que el inicio del plazo prescriptivo no se produce hasta la prescriptiva derivación de responsabilidad, aconseja un cambio de criterio en la materia, defendiendo que el plazo de prescripción para el responsable tributario comenzará el día en que finalizara el plazo para presentar la correspondiente declaración en el correspondiente impuesto. CAZORLA PRIETO, L. Mª, “Derecho Financiero y Tributario”, parte general, Aranzadi, 2001, pág. 391.

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“En todo caso, entiendo que el planteamiento del problema desde la perspectiva de la acción recaudatoria no es correcto, pues la derivación de responsabilidad no es una mera actuación tendente al cobro de una cantidad ya liquidada, sino un verdadera y propia liquidación, o al menos una manifestación de la autotutela declarativa; y no de la autotutela ejecutiva, que es a la que se refiere la letra b) del art. 64 LGT. (...) 80

Cuestión distinta es que, “de lege ferenda”, sea aconsejable que se fije expresamente un plazo de caducidad respecto a la derivación de responsabilidad. Pero mientras esto no ocurra ha de entenderse que es aplicable el plazo de prescripción de cuatro años previsto en la letra a) del art. 64 LGT, a contar desde la última actuación interruptiva de la prescripción del derecho a liquidar”. FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 12, junio, 2001, págs. 5 y 6.

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mal planteado desde la perspectiva de la acción recaudatoria de la letra b) del artículo 64 de la LGT, sino que equipara la derivación de la responsabilidad a la notificación de una verdadera liquidación a la que le será aplicable el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el apartado a) del art. 64 de la LGT, a contar desde la última actuación interruptiva de la prescripción del derecho a liquidar. En consecuencia, tampoco concibe la prescripción del derecho a derivar la responsabilidad como un supuesto autónomo de prescripción, sino que va más allá equiparando la derivación de responsabilidad a la notificación de una liquidación distinta a la que en su día se notificó al deudor principal, tanto en los elementos subjetivos, identificación del nuevo obligado tributario, como en los elementos cuantitativos de la misma. Por último, propone de “lege ferenda” que se fije expresamente un plazo de caducidad respecto a la derivación de responsabilidad. III.

FUNDAMENTO JURÍDICO DE LA PRESCRIPCIÓN. III.1. LA DIVERSIDAD DE FUNDAMENTO ENTRE LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA CIVIL Y EN MATERIA TRIBUTARIA. III.1.1. Planteamiento.

La inadaptación de la configuración subjetiva de la prescripción civil81 como fundamentación de la prescripción en materia tributaria82 gravita sobre el hecho de que en el mismo sujeto acreedor concurra la cualidad de ente público, responsable de la gestión y poder sancionador. Dicha cualidad la diferencia de la prescripción en el Derecho privado83. Esta diferencia tiene una importante trascendencia en los rasgos fundamentales del régimen de la prescripción, así del fundamento subjetivo de la prescripción civil se deriva la necesidad de que la misma sea alegada por el interesado, no procediendo su aplicación de oficio como en Derecho Tributario. Es decir, en La doctrina civil señala, además de la seguridad jurídica, un fundamento subjetivo: CASTÁN TOBEÑAS, “Derecho Civil español, común y foral”, Tomo I, vol. II, 12ª ed., Reus, Madrid, 1978, págs. 950 y ss; DÍEZ-PICAZO, L., “La prescripción en el Código civil”, Bosch, Barcelona, 1964, pág. 17. 81

82 “Pero ello se debe, fundamentalmente, a una aplicación mecánica e injustificada de los esquemas jurídico privados, que debe rechazarse. Hay que tener en cuenta que las normas tributarias no tutelan exclusivamente intereses privados, sino fundamentalmente un interés de carácter público, lo que impide acoger las tesis subjetiva.” FALCÓN Y TELLA, obra citada, pág. 68. También rechazan la configuración subjetiva de la prescripción tributaria CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., “Ordenamiento tributario español”, 4ª ed., Cívitas, Madrid, 1985, pág. 495.; GÉNOVA GALBÁN, A., “La prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 29.; ZANCADA PEINADO, F., “Una consecuencia de la inactividad de la Administración: prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria”, CT, núm. 13, 1975, pág. 249. 83 A. RANDAZZO., resalta las diferencias con el ámbito jurídico-privado. “Contributo allo studio della previsiones nel diritto tributario”, Riv. Dtto. Fin. Sc. Fin., 1971, págs. 465 y ss.

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Derecho civil para que se entienda que se ha interrumpido la prescripción debe constar fehacientemente la voluntad del afectado: animus conservandi, en base a su fundamentación subjetiva. En consecuencia, la labor normativa del legislador tributario debe partir desde la autonomía de los conceptos tributarios respecto de los civiles, pero siempre respetando los contenidos esenciales que se reconozcan en la Teoría General del Derecho y dentro de los límites constitucionales que inspiran el Ordenamiento jurídico. Por otro lado, al constituir el Derecho tributario una obligación legal, la regulación de sus efectos será normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de la obligación contractual. En consecuencia, la Administración no requiere una sentencia declarativa para que su cumplimiento sea necesario, sino que como señala CAZORLA PRIETO, nos encontramos ante una prerrogativa derivada de la diferente posición jurídica en que el Derecho coloca a las partes, pues mientras que un particular que quiera hacer efectivo su derecho del que es titular necesitaría, salvo que su derecho esté incorporado a un título ejecutivo, acudir al Tribunal competente y, en primer lugar, obtener una resolución a su favor del derecho controvertido en cuestión y, en segundo lugar, que dicho Tribunal inicie el correspondiente procedimiento ejecutivo sobre el patrimonio del deudor. Sin embargo, la Administración pública, puede ejercer la autotutela de su derecho, declarando por sí misma cual es su derecho y proceder a ejecutarlo por sus propios medios.84 La prescripción tributaria tiene un origen objetivo fundada en la seguridad jurídica85. El principio de seguridad jurídica no está expresamente clasificado por la doctrina entre los principios constitucionales-financieros, sin embargo, como señala CAZORLA PRIETO86 es un principio que la Constitución proclama con carácter CAZORLA PRIETO, L.Mª; “Temas de Derecho Administrativo”, Ministerio de Hacienda. Madrid, 1979, págs. 226 y 227. 84

PUGLIESE ya enunció en 1924 el fundamento de la prescripción en la seguridad jurídica. PUGLIESE, G., “La prescripzione extintiva”, 4ª edición, UTET, Torino, 1924, pág. 20. 85

La exigencia primaria del principio de seguridad jurídica es la idea de certeza que PÉREZ DE AYALA señala que puede ser estudiada desde distintos puntos de vista: “la doctrina alemana ha solido prestar una mayor atención a sus aspectos formales, centrándose en la estabilidad del Derecho que dicho principio reclama. La doctrina italiana tiende más bien a considerar los aspectos basilares de la certeza, como fundamento del principio de legalidad. La doctrina española, quizá por influencia de las anteriores, ha valorado ambos aspectos, poniendo además especial énfasis en el estudio de las manifestaciones concretas en que dicho principio se plasma.”; PÉREZ DE AYALA, J.L.; EUSEBIO GONZÁLEZ, “Derecho Tributario I”, Plaza universitaria ediciones, Salamanca, 1994, pág. 36.

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general y, por tanto, también será aplicable a lo jurídico financiero en la medida en que se integra en el fondo jurídico común. SAINZ DE BUJANDA87 considera el principio de jerarquía normativa88 como el instrumento técnico más apropiado para garantizar la seguridad jurídica, y simultáneamente, limitativo de la posible arbitrariedad de los órganos del Estado, tanto en la fase de creación como en la de aplicación del Derecho. PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ89, señalan como contenido del principio de seguridad jurídica las ideas de certeza e interdicción de la arbitrariedad dentro del respeto al principio de jerarquía normativa. III.1.2. El principio constitucional de seguridad jurídica y el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Se podría plantear un posible conflicto de principios constitucionales, como ha señalado BAYONA GIMÉNEZ90, entre la protección del principio de seguridad jurídica ( C.E., art. 9.3º) que ante la inseguridad que supone la pendencia de una relación o situación, como consecuencia de la inactividad injustificada del titular de un derecho, regula la caducidad en defensa de la seguridad del contribuyente y, por otro

86 CAZORLA PRIETO, L. M., “Derecho Financiero y Tributario”, parte general, Aranzadi editorial, Navarra, 2001, pág. 116. 87 SAINZ DE BUJANDA, F., “Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario español”, en Hacienda y Derecho, III, pág. 320.; en esta misma línea PÉREZ DE AYALA Y E. GONZÁLEZ, señalan: “Lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza (aspecto positivo del principio de seguridad jurídica); y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado (aspecto negativo del principio de seguridad jurídica). PÉREZ DE AYALA, J. L.; EUSEBIO GONZÁLEZ, obra citada, pág. 35. 88 Principio de jerarquía normativa recogido expresamente y diferenciadamente en la C.E., art. 9º-3. 89 “Aunque la Constitución vigente no contega un precepto expreso en el que se recoja, con la claridad que lo hacía el artículo 17 del Fuero de los Españoles, el contenido y manifestaciones del principio de seguridad jurídica, es claro que del conjunto de preceptos consagrados al principio de legalidad ..., se desprenden las dos ideas básicas que, al margen de la vinculación esencial existente entre los principios de legalidad y seguridad jurídica, dan contenido a este último. Nos referimos a las ideas de certeza e interdicción de la arbitrariedad, considerada esta última en su aspecto normativo y aplicativo, jugando en ambos casos un papel esencial el respeto al principio de la jerarquía normativa (también recogido expresa y diferenciadamente por el artículo 9º-3 de la Constitución).” PÉREZ DE AYALA, J. L.; EUSEBIO GONZÁLEZ, obra citada, págs. 35 y 36. 90

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BAYONA GIMÉNEZ, J.J., obra citada, págs. 83 y 84.

lado, el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (C.E., art. 31.1º)91, en defensa de los intereses de la Hacienda Pública. A nuestro juicio, por el contrario, la liquidación del tributo dentro de un plazo determinado supone una garantía del cumplimiento del deber de contribuir92. En El principio de capacidad contributiva o económica, plasmado en los artículos 31.1º C.E.; art.3 L.G.T.; y, art. 2 LDGC; pero no lo definen. La doctrina si ha definido el principio de capacidad contributiva como una regla cuantitativa de la posibilidad real de contribuir de cada sujeto pasivo. Lo que SAINZ DE BUJANDA define como capacidad contributiva relativa, diferenciándola de la capacidad contributiva absoluta: “No basta, por tanto, saber que han de contribuir al levantamiento de las cargas públicas quienes tengan capacidad económica para ello (capacidad contributiva absoluta). Es necesario, además, averiguar en qué medida tal capacidad se da respecto de cada sujeto (capacidad contributiva relativa). La estimación de la capacidad contributiva relativa se traduce en la determinación de la cuantía de la deuda tributaria individual.” SAINZ DE BUJANDA, F.; obra citada, pág. 103.; CAZORLA PRIETO señala la función tradicional del principio de capacidad económica en el campo tributario como elemento definidor de la riqueza material de cada ciudadano: “El principio de capacidad económica es tradicional en el campo tributario. En él se ha querido observar, en primer lugar, una regla en virtud de la cual la incidencia tribuataria en cada persona debe tener en cuenta como elemento definidor la riqueza material de cada uno, dato de lógica fiscal, ya que el tributo busca una manifestación de riqueza material en su variada gama de posibilidades, y como tal no puede gravar más que en concordancia con lo que cada ciudadano posea de ella.” CAZORLA PRIETO, L. M., “Derecho Financiero y Tributario”, parte general, 2ª edición, Aranzadi, 2001, pág. 106. PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ la designan como la aptitud económica del sujeto para ser destinatario de impuestos: “Aquí por capacidad contributiva se designa la aptitud económica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impuestos. Esta aptitud depende de dos elementos: uno, el volumen de recursos que el sujeto posee para satisfacer con ellos el gravamen, otro, la necesidad que de tales recursos tiene”, PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ, obra citada, pág. 154. 91

En este sentido GÓMEZ PUENTE afirma que: “la perención (como la prescripción) no persiguen tanto dejar inerme a la Administración, cuanto compelerla para que ejerza de forma eficiente y temporánea las potestades y derechos que se le confieren”, GÓMEZ PUENTE, M., “¿Caducan los expedientes tributarios de inspección por causa de la Administración? (Sobre la perención y la prescripción tributarias)”, Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 283, 27 de febrero de 1997, pág. 3.; CORTÉS DOMÍNQUEZ pone el acento en la exigencia al acreedor tributario, la Administración, de una actividad efectiva: “la prescripción se produce generalmente en el ámbito tributario como consecuencia de un incumplimiento de la Ley por parte de la Administración. Y no parece admisible que ese incumplimiento de la Administración pueda llevar a una acumulación ilimitada de deudas tributarias pendientes.”, CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., “Ordenamiento tributario español”, 4ª edición, Cívitas, Madrid, 1985, pág. 495. En esta misma línea FALCÓN Y TELLA justifica la conveniencia de la acumulación de deudas tributarias dentro de razonables límites temporales, puesto que una acumulación indefinida puede llegar a exceder la capacidad económica actual del contribuyente: “Si se admitiese la posibilidad de exigir indefinidamente las obligaciones tributarias no satisfechas en su momento (téngase en cuenta que las obligaciones pendientes se transmiten a los herederos), podría llegarse, en la práctica, a una acumulación de deudas tributarias que excediese la capacidad económica actual del sujeto pasivo.” FALCÓN Y TELLA, obra citada, págs. 69 y 70. 92

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consecuencia, un régimen jurídico en el que se regule un plazo de prescripción (o caducidad) no se contrapone al cumplimiento del deber de contribuir, sino que dicho plazo actúa en defensa de los intereses de la Hacienda Pública, puesto que implica que la Administración ejerza sus derechos y potestades en tiempo y forma, es decir, con mayor eficacia. La doctrina constitucional ha declarado en varias ocasiones el significado y alcance93 del principio de capacidad económica, como una exigencia lógica de buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Sin embargo, la capacidad contributiva no puede erigirse en la única medida de la justicia de los tributos, es decir, es constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución garantiza. Por tanto, aunque el principio de capacidad económica opera como un límite al poder legislativo en materia tributaria, este principio no quebraría o quedaría a salvo, si el legislador al crear el impuesto considera que existe dicha capacidad, como riqueza o renta real o potencial, en la generalidad de los supuestos94.

La STC de 24 de marzo de 1995, Fundamento Jurídico Tercero, (RJ 1995/2551), ponente D. JAIME ROUANET MOSCARDÓ, define dicho principio: “El principio de capacidad económica, presupuesto, pero también límite, para la tributación, es la salvaguardia del contribuyente frente a un pretendido poder tributario omnímodo y arbitrario (tal como se reconoce en los artículos 31 del CE y 3 de la Ley General Tributaria –LGT- ... Este principio presupone en el legislador un criterio de normalidad, pues, cuando configura una determinada situación como hecho imponible está atendiendo a un supuesto que, normalmente, es indicativo de una concreta capacidad económica (que ha de referirse no a la actual del contribuyente sino, más bien, a la que está ínsita en el presupuesto del tributo)”. 93

Este Tribunal ha declarado en ocasiones precedentes que capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra: STC 27/1981 (RTC 1981/27) y STC 150/1990 (RTC 1990/150). La recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura a un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria: STC 76/1990 (RTC 1990/76), Fundamento Jurídico Tercero. 94 En este sentido la STSJ de Valladolid, Castilla y León de 26 de junio de 1996, Fundamento Jurídico Tercero, (JT 1996/773), razona que no se vulnera el principio de capacidad económica con la exigencia del pago del IAE incluso si el resultado del ejercicio económico fuera negativo: “La exigibilidad de una cuota tributaria por el mero hecho de ejercer una actividad susceptible de producir rentas, aunque en un concreto ejercicio económico éstas no se produjeran, debe estimarse que no es sino la consecuencia de una opción del legislador ejercitada dentro del marco constitucional y por ello plenamente ajustada a derecho.”

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III.2. ESPECIAL REFERENCIA AL FUNDAMENTO DE LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS. III.2.1. El principio de reserva de ley en materia de infracciones y sanciones tributarias: artículos 25.1 y 53.1 C. E., como garantía constitucional del imputado. En cuanto a la normativa sobre la prescripción de infracciones y sanciones tributarias la exigencia de ley ya comentada, art. 10 LGT, está reforzada por la reserva de ley de los artículos 25.1 y 53.1 de la CE. En dichos preceptos se consagra el principio de legalidad en materia sancionadora de la Administración pública. El término “legislación vigente” contenido en el artículo 25.1 CE expresa una reserva de Ley en materia de infracciones y sanciones95. Esta reserva de Ley del art. 25.1 de la CE prohíbe la remisión de la Ley al Reglamento sin una previa determinación de los elementos esenciales de la conducta antijurídica en la propia Ley. En consecuencia, se reserva a la Ley la tipificación de los elementos esenciales de las infracciones administrativas y, al Reglamento corresponde, en su caso, el desarrollo de los tipos de infracciones previamente establecidos por la Ley96. La reserva de Ley del art. 53.1 de la CE no sólo excluye apoderamiento a favor de normas reglamentarias en la regulación de los límites de un derecho fundamental, sino que exige la certeza de los límites que impone en su modo de aplicación. La falta de precisión de una Ley en las limitaciones del derecho fundamental, su indeterminación, llevaría a dejar que opere la voluntad de quien ha de aplicarla, menoscabando el principio de seguridad jurídica, puesto que la Ley ya no cumpliría su función de garantía del propio derecho fundamental que restringe97. IV. CONSIDERACIONES FINALES. Primera.- En el Derecho privado la naturaleza de la prescripción y la caducidad se encuentran perfectamente deslindadas, en base a diferentes criterios: el interés jurídico protegido, en función de la configuración procesal, en cuanto a sus Como ha señalado reiteradamente el TC: STC 61/1990, Fundamento Jurídico 7, (RTC 1990/61); STC 83/1990, Fundamento Jurídico 2, (RTC 1990/83); STC 207/1990, Fundamento Jurídico 3, (RTC 1990/207); STC 6/1994, Fundamento Jurídico 2, (RTC 1994/6); STC 145/1995, Fundamento Jurídico 3, (RTC 1995/145); y, STC 153/1996, Fundamento Jurídico 3, (RTC 1996/153). 95

96 En esta línea: STC 305/1993, de 25 de octubre, Fundamento Jurídico 3, (RTC 1993/305); STC 341/1993, de 18 de noviembre, (RTC 1993/341); STC 116/1999, de 17 de junio, (RTC 1999/116), entre otras. 97 Como ha declarado la STC 292/ 2000, de 30 de noviembre, Fundamento Jurídico 15, (RTC 2000/292), entre otras.

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respectivos regímenes jurídicos, entre otros. Un criterio básico es el que adopta la generalidad de la doctrina civil que, partiendo de la distinción de SANTI ROMANO entre derecho subjetivo y potestad jurídica, sostiene que la prescripción se aplica a derechos subjetivos que por su naturaleza tienen una duración ilimitada, en cambio, la caducidad corresponde a potestades de ejercicio perentorio dentro de un plazo. Segunda.- La prescripción tributaria ofrece una configuración peculiar, que no responde a una aplicación automática de los esquemas jurídico-privados, sino que en materia tributaria, como la define PÉREZ DE AYALA, constituye una categoría jurídica “sui generis”, al no poderse reconducir a los conceptos civiles de prescripción y caducidad, aunque reúne notas propias de una y otra figura. Tercera.- Esta regulación constituye materia reservada a la Ley según el artículo 10, d) de la LGT, que impide que sea la propia Administración la que fije libremente los plazos de prescripción vía reglamentaria. Cuarta.- El ámbito de aplicación de las normas estatales de la prescripción en materia tributaria, LGT artículos 64-67, procede en todo el territorio nacional. Las normas autonómicas y forales del poder normativo sobre los tributos propios y recargos de las respectivas Comunidades Autónomas, que difieran sustancialmente de las normas estatales se declararán nulas. En consecuencia, se produce un vacío legal que deberá ser integrado a través de una aplicación supletoria (CE, art. 149.3.in fine) de la regulación de la prescripción en la LGT. Aunque la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, no sanciona expresamente la prescripción de los tributos locales, sí contiene numerosas remisiones a la validez de los artículos 64 y siguientes de la LGT en el ámbito local. En consecuencia, procederá la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años de la LGT en el ámbito autonómico, foral y local, para garantizar el tratamiento común de los administrados ante la Administración pública, que exige la CE en su art. 149.1. 18º. Quinta.- La STSJ de Navarra de 9 de febrero de 1998, sobre la base de que las normas forales no pueden diferir sustancialmente de las estatales en materia de prescripción, declara nula una norma foral que establecía un plazo de diez años de prescripción respecto a la exigencia por los ayuntamientos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos. Este mismo tema ya había sido tratado anteriormente por el TC en su sentencia 14/ 1986, de 31 de enero, en la que se admite una notificación defectuosa como causa de interrupción de la prescripción en la Comunidad Autónoma Vasca, considerando que es suficiente con que se exija el conocimiento formal por el sujeto pasivo, frente a la norma estatal, LGT, art. 66.1.a), donde las notificaciones defectuosas no interrumpen la prescripción. Sexta.- Proponemos de “lege ferenda” una norma comunitaria uniforme que armonizase los distintos plazos de caducidad nacionales. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJ de 15 de septiembre 1998. Asunto C-231/96) señala compatible

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con el Derecho comunitario que cada Estado miembro invoque su propio plazo nacional de caducidad, siempre que se respeten el principio de equivalencia (que el plazo no sea menos favorable para los basados en el Derecho comunitario que para los basados en el Derecho interno); y, el principio de efectividad (no haga imposible en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario). Séptima.- El artículo 64 de la LGT regula la prescripción de unas concretas potestades administrativas, la liquidatoria y la recaudatoria. En consecuencia, la doctrina discute si se trata de plazos de caducidad de las potestades administrativas o bien, con mejor criterio, si se trata de plazos de prescripción de la obligación tributaria a cuya determinación se encaminan dichas potestades. Octava.- El sector doctrinal que considera jurídicamente incorrecta la consideración de prescripción del régimen jurídico regulado en el artículo 64 LGT, lo hace sobre la base de que a las potestades (o facultad liquidadora de la Administración) no procede aplicar la prescripción. Por el contrario, los autores que defienden que se trata de un verdadero plazo de prescripción argumentan el nacimiento de la obligación tributaria desde la realización del hecho imponible, la posibilidad de interrupción del mismo y la naturaleza ex lege de la obligación tributaria. Por último, una tercera posición doctrinal califica la prescripción tributaria como una categoría “sui generis” con notas propias de la prescripción y la caducidad civil. Novena.- A nuestro juicio, no se corresponden los esquemas de Derecho privado de la prescripción y la caducidad con el concepto de prescripción tributaria y, por tanto, secundando la doctrina de PÉREZ DE AYALA, llegamos a la conclusión de que en Derecho tributario la prescripción es una categoría jurídica “sui generis”, con una naturaleza jurídica propia, lo que confirma la autonomía del Derecho Tributario frente a otras disciplinas jurídicas. Décima.- La suspensión y la interrupción de la prescripción constituyen dos situaciones fundamentales en la cesación de continuidad del cómputo del plazo de prescripción. La suspensión de la prescripción detiene el tiempo pasado, pero no lo amortiza. La interrupción implica la amortización del tiempo pasado, que se tiene por no transcurrido. Sería deseable con objeto de situar en un mismo plano los derechos de los administrados y las potestades de la Administración que la nueva LGT recogiera el establecimiento de plazos de suspensión de la prescripción, junto a los de interrupción de la misma. Décimo primera.- Destaca una nueva línea jurisprudencial que sostiene que no se interrumpe la prescripción en los supuestos en que una liquidación esté en suspenso como consecuencia de la interposición de un recurso o reclamación económica-administrativa, razonando que lo contrario nos llevaría a la imprescriptibilidad de la obligación tributaria cuando precisamente un órgano económico-administrativo incumple su obligación de dictar una resolución expresa.

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Décimo segunda.- Desde este orden de ideas sí proponemos de “lege ferenda” dar una mayor relevancia a la figura de la suspensión de la prescripción en nuestro ordenamiento jurídico, articulando una adecuada regulación con las causas de interrupción, que beneficiaría la unidad del ordenamiento jurídico. Décimo tercera.- El responsable tributario es un garante independiente al que le corresponde un régimen jurídico exclusivo y, por tanto, entendemos que la acción para dirigirse contra el responsable es una acción o derecho autónomo con sus propias reglas de prescripción. Esta interpretación se ajusta plenamente al principio de seguridad jurídica, en la medida en que en la práctica supone que si transcurren más de cuatro años desde el día en que finalizara el plazo para presentar la declaración del correspondiente tributo, no cabe ya derivación de responsabilidad, es decir, las actuaciones recaudatorias seguidas contra el deudor principal no afectarán a la prescripción del responsable tributario. Décimo cuarta.- En cuanto a la fundamentación de la prescripción tributaria, la labor normativa del legislador tributario debe partir desde la autonomía de los conceptos tributarios, respecto de la configuración subjetiva de la prescripción civil, en la medida en que el acreedor tributario es un ente público, responsable de la gestión y del poder sancionador y, como consecuencia de ser el Derecho tributario una obligación legal, cuyos efectos normalmente son ajenos a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de la obligación contractual. La prescripción tributaria debe respetar los contenidos esenciales que se reconocen en la Teoría General del Derecho y, los límites que suponen los principios constitucionales. Décimo quinta.- La prescripción tributaria tiene un origen objetivo fundado en el principio de seguridad jurídica, que ante la inactividad injustificada del titular de un derecho defiende la seguridad del contribuyente. Este principio no entra en conflicto con el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (C.E., art. 31.1º), en defensa de los intereses de la Hacienda Pública, sino que por el contrario dicho plazo actúa en defensa de los intereses de la Hacienda Pública, puesto que implica que la Administración ejerza sus derechos y potestades en tiempo y forma, es decir, con mayor eficacia. Décimo sexta.- El fundamento legal de la prescripción en materia de infracciones y sanciones tributarias aparece reforzado, además, de por el principio de legalidad que ha de informar a todo el régimen jurídico de la potestad sancionadora de la Administración pública y la reserva de ley (art. 25 CE) por la necesidad de que las infracciones se tipifiquen en una norma con rango suficiente (art. 53.1 CE). Décimo séptima.- A nuestro juicio, la regulación de la prescripción en materia tributaria, va más allá de fundamentarse en una estricta legalidad. Esta legalidad supone una legitimidad material pero ha de estar informada por los valores jurídicos a los que tiende el ordenamiento o por los principios generales del Derecho.

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CAPÍTULO II. LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL DELITO FISCAL Y SU TRANSCENDENCIA RESPECTO A LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA I. PLANTEAMIENTO Y LOCALIZACIÓN DEL DELITO FISCAL EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO. Consideramos imprescindible comenzar localizando el delito fiscal dentro de las distintas ramas en que se articula nuestro Ordenamiento jurídico. El encuadre de esta materia presenta una importante dificultad por el carácter pluridisciplinar de la misma, puesto que las conductas de los administrados por la que se lesionan los derechos de la Hacienda pública reciben el tratamiento propio de los ilícitos criminales. En el Derecho Tributario, al igual que en cualquier otra rama jurídica, se deben contemplar las posibles infracciones de sus preceptos. Sin embargo, el ilícito tributario en su conjunto no tendría, en principio, un lugar adecuado ni dentro del Derecho Penal común ni dentro del Derecho Tributario, sino que dentro del Derecho Penal Tributario. El problema se plantea dentro del ámbito del Derecho Penal Tributario, en el cual se considera la existencia de ilícitos retribuidos con sanciones de naturaleza penal. Creemos importante deslindar estos ilícitos penales tributarios, retribuidos con una sanción de naturaleza penal declarada judicialmente (delito fiscal, CP art. 305); de los ilícitos tributarios de naturaleza administrativa o civil (infracciones tributarias, LGT arts. 77-89). Desde este punto de vista, calificando las conductas ilícitas en consideración a su correspondiente sanción (sanciones penales y sanciones civiles o administrativas), plantean el problema PÉREZ DE AYALA y EUSEBIO GONZÁLEZ98. La posición que ha prosperado y que sigue la mayoría de la doctrina española (RODRÍGUEZ MOURULLO, SAINZ CANTERO, COBO Y VIVES) establece la distinción en base a la naturaleza de la sanción que se impone en uno u otro orden sancionador. La sanción propia del Derecho penal es la pena, que sólo es imponible 98

Clasificando los ilícitos tributarios tipificados según estén retribuidos con sanciones penales o sanciones civiles o administrativas, en delitos o faltas tributarias e infracciones tributarias, respectivamente. Por otro lado, los ilícitos tributarios nos tipificados los conceptúan como una infracción encubierta de normas, fraude de ley tributaria. PÉREZ DE AYALA, J.L. Y EUSEBIO GONZÁLEZ, “Derecho Tributario I”, Plaza Universitaria, Ediciones Salamanca, 1998, pág. 292.

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por un Juez y a través de un proceso con todas las garantías jurisdiccionales. El Derecho sancionador administrativo no puede imponer penas, sino sanciones de carácter administrativo. Tras la CE, al prohibir su artículo 25.3 que la Administración imponga sanciones que directa o indirectamente impliquen privación de libertad, se diferencian sustancialmente los dos ordenamientos sancionadores, administrativo y penal, que impide defender la unidad formal de todo Derecho sancionador99. Siguiendo una tradición muy arraigada en nuestro Derecho, estos delitos contra la Hacienda Pública se regulan en el CP, y no en leyes especiales, como suele ocurrir en otros ordenamientos. Así, la LO 10/1995, de 23 de noviembre, que aprueba el CP, incluye en el Libro II, un Título XIV, en el que bajo la rúbrica “De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, incluye seis preceptos (arts. 305-310), en los que se tipifican determinadas conductas constitutivas de ilícitos criminales. MARTÍN QUERALT, clasifica los delitos tipificados en el CP: “ 1.

Delitos relacionados con ingresos tributarios: 1.1. Delito de defraudación tributaria (arts. 305 y 306). 1.2. Delitos contables (art. 310).

2.

Delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones, (arts. 308 y 309).

3.

Delitos por defraudación a la Seguridad Social, (art. 307)”100

El marco normativo que opera en las Comunidades Autónomas o forales, aplicable en materia de tributos cedidos, está constituido hasta enero de 1977, por la Ley 30/1983, de 28 de diciembre. A partir de dicha fecha entra en vigor la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, para aquellas que hayan asumido el nuevo régimen de cesión de tributos a las Comunidades Autónomas. Las que no lo hayan asumido se regirán por la Ley 30/1983, de 28 de diciembre. En cuanto a los tributos propios de las Comunidades Autónomas, habrá que estar en materia de delito fiscal y del procedimiento a seguir, a los preceptos que estén incluidos en los propios Estatutos de Autonomía y a la normativa de las Haciendas autonómicas que hayan, en su caso, aprobado. La tesis de la unidad de todo el Derecho sancionador es defendida por JIMÉNEZ DE ASÚA, siguiendo a MEZGER. Opinión también mantenida por STAMPA, PUIG PEÑA y DEL ROSAL.

99

MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M: “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, Tecnos, Madrid, 1998, pág. 523. 100

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Como consecuencia de la recepción por nuestro Código del Convenio relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas aprobado por el Consejo de la Unión Europea en la reunión celebrada en Cannes el 26 de julio de 1995, de conformidad con el artículo K.3 del Tratado de la Unión Europea, debemos hacer notar la existencia de delitos y faltas, expresamente tipificados por el CP, que protegen los intereses financieros de las Comunidades Europeas, que se reflejan en tres tipos de delitos (arts. 305.3, 306 y 309) y dos faltas (arts. 627 y 628). Consisten en tipos similares a los previstos para tutelar los intereses de las Haciendas Públicas territoriales internas, y MARTÍN QUERALT los sistematiza de la siguiente manera: “1. Delito por fraude a los ingresos de las Comunidades (arts. 305.3 y 306 CP) cuando la cuantía defraudada exceda de cincuenta mil ecus. Si la cuantía defraudada excede de cuatro mil ecus, sin rebasar los cincuenta mil, tendrá la consideración de falta (art. 627 CP). 2. Delito por fraude a las subvenciones comunitarias (arts. 306 y 309 CP) o falta (art. 628 CP), según se alcancen o no las mismas cuantías referidas en el anterior apartado. 3. Delitos de contrabando destinados a tutelar las Haciendas Comunitarias. La LO 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, también representan un notable esfuerzo de adaptación al ordenamiento comunitario, tratando de tutelar los intereses de las Haciendas Comunitarias.”101 Una vez localizado el delito fiscal en el ámbito penal tributario, donde las conductas de los administrados por la que se lesionan los derechos de la Hacienda Pública reciben el tratamiento propio de los ilícitos criminales, es importante abordar el estudio del bien jurídico protegido y de los elementos estructurales de la figura delictiva, en la medida en que en función de la concepción que se adopte sobre el delito fiscal, se van a derivar determinadas consecuencias del mismo, que como veremos van a tener una notable influencia a la hora de encontrar soluciones a los problemas que surjan en el curso de la aplicación de dicho delito y su trascendencia respecto a la prescripción de la obligación tributaria. II. EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO. De que el legislador configure con claridad y precisión los tipos legales va a depender la aplicación o inaplicación de los mismos102. En concreto, para poder 101

MARTÍN QUERALT, J; obra citada, pág. 524.

En este sentido BUSTOS RAMÍREZ señala: “La eficacia práctica de un tipo legal depende de la claridad con que está determinado el injusto, y ello sólo puede surgir sobre la

102

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analizar con objetividad la prescripción del delito fiscal, previamente es importante especificar el bien jurídico que dicho delito intenta proteger en nuestro Ordenamiento jurídico. II.1. ORDEN ECONÓMICO. En primer lugar, por tratarse de un delito que forma parte del Derecho penal económico, un sector de la doctrina penalista103 mantenía que el bien jurídico protegido era la economía nacional o incluso la Administración del Estado, es decir, entendían que el ataque se lleva a cabo contra el orden económico de un Estado de Derecho. Esta postura supone reducir el Delito Fiscal a un mero instrumento de política financiera104, que por supuesto no es su razón de ser. Pues aunque la tipificación de dicho delito siempre tenga una cierta repercusión en el orden económico, sin embargo, tiene una dimensión más amplia que va más allá de considerar que el bien jurídico protegido es simplemente el orden económico. II.2. FE PÚBLICA Y DEBER DE LEALTAD. La inclusión inicial del Delito Fiscal entre las falsedades105 hizo pensar a algunos, como SERRANO GÓMEZ106, que estábamos ante un delito contra la fe pública, que es el bien jurídico protegido por la falsedad. También dicha ubicación llevó a BACIGALUPO107, a sostener que se trataba de la infracción de un deber de base de una determinación precisa del bien jurídico, esto es, de lo que se está protegiendo. Si el legislador no lo sabe o lo tiene confuso, con mayor razón, el Juez y el intérprete en general. Más aún, respecto del ciudadano, tales tipos carecerán del principio elemental de garantía, que es el de la claridad y precisión de sus elementos, con lo cual puede haber la tendencia a aplicarlos discriminada o indiscriminadamente, o bien, por ello mismo, no aplicarlos.” BUSTOS RAMÍREZ, J.; BOIX REIG, J; “Los delitos contra la Hacienda pública”, bien jurídico y tipos legales, tecnos, Madrid, 1987, págs. 14 y15. 103

MUÑOZ CONDE, F.; “Derecho penal”, Parte Especial, Valencia, pág. 514.

104 El artículo 4 de la LGT, señala la función del tributo como instrumento de política económica, que excede de su finalidad recaudatoria: “Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso social y procurar una mejor distribución de la renta nacional”.

Artículo 319 de la Ley 50/1977 de 14 de noviembre, Título Tercero del Libro Segundo “de las falsedades”.

105

SERRANO GÓMEZ, A.; “Fraude Tributario (Delito Fiscal)”, Editorial Derecho Financiero, Madrid, 1977, pág. 59. Concibe el Delito Fiscal como una falsedad. 106

“...la pretensión del Estado de contar con una colaboración leal de todos los ciudadanos en la determinación del hecho imponible pues lo que en realidad se pretende es adelantar la protección penal del Erario Público a hechos que tienen aptitud para lesionarlo 107

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lealtad al Estado. Si bien ésta argumentación podría encontrar apoyo en el art. 31 de la Constitución donde se consagra el deber de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, sin embargo, daría un contenido subjetivo a la antijuridicidad de estos delitos, incompatible con el sentido objetivo del injusto penal, que debe basarse en la lesión de bienes jurídicos, dado que nos encontramos ante un delito de resultado lesivo. Puesto que lo que se está protegiendo es una lesión patrimonial causada a la Hacienda Pública, y no el incumplimiento de la obligación de decir la verdad108. Hay que subrayar como el legislador desde la reforma llevada a cabo por la LO 2/1985 de 29 de abril, introdujo un importante cambio sistemático regulando el Delito Fiscal en el Título VI del Libro II (De los Delitos contra la Hacienda Pública), lo que supone un cambio en la concepción de la presente figura delictiva, abandonando su ubicación entre las falsedades. II.3. CONCEPCIÓN PATRIMONIALISTA. En la nueva redacción del artículo 349 del CP, introducida por la reforma de LO 2/1985 de 29 de abril, se acentuó la naturaleza del Delito Fiscal como un delito contra el Erario Público, es decir, un delito contra el patrimonio de titularidad estatal, autonómica o de las corporaciones locales. En consecuencia, se identifica Erario Público con Hacienda Pública109. La exigencia de una defraudación a la Hacienda Pública por una cuantía determinada para que exista delito, llevó a un sector de la doctrina a considerar que el bien jurídico protegido era el “patrimonio de la Administración pública”. BAJO FERNÁNDEZ, RODRÍGUEZ DEVESA, CÓRDOBA RODA y RODRÍGUEZ MOURULLO110 acuden a un enfoque patrimonialista, considerando lesionado los intereses patrimoniales del Estado, Comunidades Autónomas o Entidades Locales.

aunque sólo ataquen a su integridad de forma inmediata.”, BACIGALUPO ZAPATER, E., “ El delito fiscal en España”, RFDUCM, núm. 56, 1979, pág. 82. En este sentido MARTÍNEZ PÉREZ señala que el núcleo del tipo se centra en el verbo “defraudar” que se identifica con la acción, por lo que no se exige una lesión de la fe pública. MARTÍNEZ PÉREZ, C. “El Delito Fiscal”, Montecorvo, Madrid, 1982, pág. 119. 108

Esta identificación implica una concepción estática de la Hacienda Pública, que encuentra su apoyo en la Ley General Presupuestaria, artículo 2 : “Hacienda Pública está constituída por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado y sus organismos autónomos”. 109

BAJO FERNÁNDEZ, M., “Derecho Penal económico aplicado a la actividad empresarial”, Civitas, 1978, pág. 556; RODRÍGUEZ DEVESA, J., “Derecho Penal Español”, Parte Especial, Madrid, 1990, pág. 590-594.; CÓRDOBA RODA, J.; “El nuevo delito fiscal”, Revista Jurídica de Cataluña, núm. 4, 1985, pág. 921.; RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, REDF, Civitas, núm. 15, 1977, pág. 707.

110

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A nuestro juicio, consideramos que aunque no puede negarse la repercusión patrimonial de las conductas constitutivas de delito fiscal, puesto que dichas conductas implican una disminución en los ingresos previstos vía tributaria, sin embargo, esta tesis es superada por la consideración de la Hacienda funcional como bien jurídico protegido. Consideramos muy acertada la crítica de BUSTOS111 cuando advierte que ello significaría sancionar el simple pago del impuesto, con lo que la intervención punitiva del Estado equivaldría a la prisión por deudas. II.4. DELITO PLURIOFENSIVO. El rechazo de estas posiciones lleva a la mayoría de la doctrina a considerarlo un delito pluriofensivo, que armoniza las diferentes posturas doctrinales que han sido expuestas, considerando que lesiona a la vez el patrimonio del Estado y los intereses de la Economía Nacional, es decir, la política económica del Estado y el reparto equitativo de las cargas sobre los ciudadanos. Se denomina delito pluriofensivo o complejo112 porque se trata de un delito único en el que resultan ofendidos varios bienes jurídicos al mismo tiempo. MARTÍNEZ PÉREZ entiende que nos encontramos ante un delito pluriofensivo puesto que por medio de él se trata de proteger el patrimonio del Erario público y el orden económico para que el Estado logre sus finalidades de política económica y social.113

111

BUSTOS RAMÍREZ, obra citada, págs. 18 y 19.

COBO DEL ROSAL Y VIVES, ANTÓN, clasifican como modalidad de los pluriofensivos a los denominados delitos complejos, que se hallan unidos por la fusión de dos o más figuras delictivas, “Derecho Penal”, Parte General, obra citada, pág. 299. Otros autores niegan que en los delitos contra la Hacienda Pública se lesionen varios bienes jurídicos, señalando que lo que subyace tras esas posiciones es una “insuficiencia en el contenido dado al bien jurídico que, en este caso, actúa como principal, la Hacienda Pública”. (BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. Y FERRÉ OLIVÉ, J. C., “Todo sobre el fraude tributario”, Praxis, 1994, pág. 21).

112

“En primera línea el patrimonio del Erario público; y, además, tutela de forma indirecta la integridad del orden económico en sentido estricto, ... para obtener las finalidades de política económica y social que un Estado social y democrático de Derecho está obligado a cumplir.” MARTÍNEZ PÉREZ, C., “El Delito fiscal”, Montecorvo, 1982, pág. 11. 113

APARICIO PÉREZ le critica la falta de referencia a los principios constitucionales: “lo que el citado autor hace es conectar las dos caras de la Hacienda Pública, armonizando el carácter estático y el dinámico o funcional; sin embargo, no hace referencia a los principios constitucionales que algunos consideran la finalidad a la que tiende la propia Hacienda funcional puesto que la función no es en sí misma un bien jurídico protegido.” APARICIO PÉREZ, J.; “El delito fiscal a través de la jurisprudencia”, Aranzadi, 1997, pág. 54.

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BUSTOS114 considera simplemente mixto este planteamiento de delito pluriofensivo y, critica que deja sin concretar lo que sea el pretendido bien jurídico de la política económica del Estado. Estima preciso buscar el bien jurídico en aquel aspecto del funcionamiento del sistema que aparezca como esencial para la satisfacción de todos sus miembros, es decir, se trata más que de la política económica, de la política financiera del Estado. El bien jurídico protegido sería el proceso de recaudación de ingresos y de distribución de los egresos o cargos del Estado, sin el cual no podrían llevarse a cabo las tareas indispensables que se le exigen: salud pública, educación, obras públicas, entre otras. II.5. NUESTRA POSICIÓN: HACIENDA PÚBLICA EN SENTIDO DINÁMICO. En la consideración de la Hacienda funcional como bien jurídico protegido, destaca la función de redistribución de la riqueza que el Estado realiza cuando lleva a cabo la actividad financiera, que está en conexión con el perjuicio sufrido por el Erario Público cuando se produce una defraudación tributaria. En consecuencia, según esta postura lo que merece una protección es la “función” de la Hacienda Pública, en cuanto que representa un interés que va a afectar a toda la sociedad. PÉREZ ROYO115, mantiene la tesis de que el bien jurídico protegido es la función recaudatoria del Estado en vistas a la suficiencia de medios para la realización de los fines que constitucionalmente tiene encomendados. Esta posición es compatible con la configuración del Delito Fiscal como delito de resultado, pues el resultado exige un perjuicio para la función recaudatoria, elemento esencial en la Hacienda dinámica. SIMÓN ACOSTA116, va más allá considerando que la función en sí misma tiene un carácter instrumental y, por tanto, no constituye el bien jurídico protegido, sino que hay que buscar cuál es la finalidad perseguida por la propia función. 114

BUSTOS RAMÍREZ, J.; obra citada, pág. 25.

115 Configura el artículo 305 como un delito de resultado que exige el perjuicio de la recaudación tributaria, de tal forma que “el interés patrimonial que se protege es el de la recaudación, cuyo importe resulta disminuido respecto del que se hubiera producido si no hubiera tenido lugar la conducta defraudatoria”. Según este autor el bien jurídico protegido en los Delitos contra la Hacienda Pública encuentran su base en los artículos 31.1º y 2º de la Constitución, tanto desde el punto de los ingresos públicos (el interés de que el reparto de la carga tributaria se realice de acuerdo con los modos y formas fijados por la Ley, conforme al principio de capacidad económica contenido en el artículo 31.1º de la CE); como desde el punto de vista del gasto público (la asignación equitativa de los recursos públicos y su programación conforme a los criterios de eficiencia y economía, artículo 31.2º). PÉREZ ROYO, F. “Los delitos y las infracciones en materia tributaria”, IEF, Madrid, 1986, pág. 76,77 y 78.

“no es en sí misma un bien jurídico protegido sino uno de los instrumentos para hacer efectivo el principio de solidaridad social que se plasma en la contribución al 116

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A nuestro juicio, es importante relacionar el perjuicio económico sufrido por la Hacienda pública y su función de redistribución de la riqueza, siempre buscando la finalidad que persigue dentro de los límites que suponen los principios constitucionales como inspiradores de nuestro ordenamiento tributario117. APARICIO PÉREZ118 apoya “una interpretación teleológica que nos lleve a la finalidad racional que la norma persigue y que conecta con los principios consagrados por la Constitución como inspiradores del funcionamiento de nuestro sistema tributario”. En consecuencia, el delito de defraudación tributaria se configura como un delito de resultado que exige el perjuicio de la recaudación tributaria, lo que está en relación con la tesis que considera que lo que constituye el bien jurídico protegido es la “función” tributaria de la Hacienda Pública dinámica. III. CONSIDERACIÓN DE LA CUANTÍA MÍNIMA DEFRAUDADA COMO ELEMENTO DEL TIPO O COMO CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD. III.1. TRASCENDENCIA PRÁCTICA DE LA CUESTIÓN. Una vez delimitado que el Delito Fiscal es un delito de resultado que ha de consistir en un perjuicio patrimonial que ha de exceder de 15 000 000 de pesetas para constituir delito, la doctrina discute si la cuantía es condición objetiva de punibilidad (BACIGALUPO, BUSTOS, CHOCLÁN, MUÑOZ CONDE) o constituye un elemento del tipo como sostiene la doctrina mayoritaria. La discusión de la calificación de este umbral de defraudación como elemento del tipo o como mera condición objetiva de punibilidad, en la práctica es una cuestión

sostenimiento de las cargas públicas”. SIMÓN ACOSTA, E.; “Delitos contra la Hacienda Pública” en Cuestiones Tributarias Prácticas, obra colectiva de CASADO OLLERO, G., FALCÓN Y TELLA, R., LOZANO SERRANO, C. Y SIMÓN ACOSTA, E, La Ley, Madrid, 2ª edición, 1990, pág. 567. En este sentido, APARICIO PÉREZ apoya “una interpretación teleológica que nos lleve a la finalidad racional que la norma persigue y que conecta con los principios consagrados por la Constitución como inspiradores del funcionamiento de nuestro sistema tributario.” APARICIO PÉREZ, J.; obra citada, págs 53 y 54.

117

APARICIO PÉREZ, J.; “El delito fiscal a través de la jurisprudencia”, editorial Aranzadi, 1997, págs. 53 y 54. 118

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trascendental, en la medida en que la diferencia puede afectar a la propia existencia del delito.119 Si la cuantía defraudada se conceptúa como elemento del tipo, dicho perjuicio patrimonial, tanto en su existencia como en su cuantía, constituyen un elemento de la voluntad de la conducta del autor, es decir, forzosamente debe ser abarcado por su dolo. En consecuencia, en el caso que el dolo no abarque la cuantía defraudada por encima del mínimo exigido, 15 000 000 de pesetas, el delito no se producirá por no concurrir el requisito de tipicidad en la conducta. Por el contrario, si el perjuicio patrimonial que ha de exceder del importe de 15 000 000 de pesetas para constituir delito, se califica como mera condición objetiva de punibilidad, no resulta necesario la concurrencia del dolo, sino que simplemente existirá una conducta típica, antijurídica y culpable y, por tanto, delito. Pero dicha conducta queda sin castigo por razones de política criminal. Sobre este elemento también discute la doctrina. Consideramos necesario un estudio de las diferentes posturas que nos permitan llegar a una conclusión sobre el tema. III.2. ELEMENTO DEL TIPO. La consideración de la cuantía defraudada como elemento del tipo parte de la consideración del delito fiscal como un delito de resultado. Se considera que el perjuicio patrimonial o cuota defraudada constituye el resultado dañoso y, en consecuencia, constituye un elemento del tipo al ser una característica del resultado necesario para la subsistencia del tipo objetivo. El magistrado BARBERO SANTOS en su voto particular120 a la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 diciembre de 1991 (RJ 1991, 5209) señalaba el hecho de que el ilícito no es sólo un delito de resultado sino que es también un delito determinado por el resultado, en el que la pena de multa es proporcional a la cantidad objeto de fraude. El Tribunal Supremo, a pesar de que esta discrepancia ha transcendido al plano jurisprudencial, sostiene que, en cualquier caso, estamos ante un elemento inexcusable del delito. Así, lo afirma en la Sentencia de 9 marzo 1993 (RJ 1993, 2547) :

119 Para evitar reiteraciones, el problema de la incidencia del establecimiento del plazo de cuatro años de prescripción de la deuda en el art. 64 LGT, en la prescripción delictiva, lo trataremos en el capítulo IV.

“No sólo son delitos de resultado, son delitos determinados por el resultado, es decir, que la pena privativa de libertad (en el delito fiscal) sea más grave y,...la multa más elevada cuantificación en múltiplos- según la cuantía de la “suma” o “cuota” defraudadas”. 120

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“Se cuestiona si esta suma constituye un elemento de tipo penal o es una condición objetiva de punibilidad, con mejor acomodo, en el primer caso, al principio de culpabilidad, y sin necesidad de ser abarcada por el dolo en el segundo, discrepancia que ha transcendido al plano jurisprudencial donde la Sentencia de 2 de marzo 1988 aceptaba el primer criterio y se inclinaba al segundo la de 27 diciembre de 1990; se trata, en definitiva de un elemento inexcusable del delito, y su determinación compete a los Tribunales, quienes han de proceder a fijar su importe –dicen las Sentencias de 26 noviembre 1990, la ya citada de 27 diciembre, y las de 9 febrero y 3 diciembre 1991- con sujeción a la legislación vigente.” APARICIO PÉREZ señala que “En la jurisprudencia es casi unánime y en la doctrina científica mayoritaria, la tesis de que se trata de un elemento del tipo objetivo del que depende no la procedencia de la pena sino la propia existencia del delito.”121 La consideración de la cuantía como elemento del tipo es defendida por la mayoría de la doctrina122. AYALA GÓMEZ la defiende en los siguientes términos: “Desligar la conducta del agente de la causación del resultado lesivo, negando que esa cuantía sea precisamente eso, resultado del tipo objetivo, desdibuja la referencia de la conducta a prohibición establecida por la norma penal: la de realizar conductas defraudatorias que importen una lesión por dicha cantidad. Afirmando su carácter de condición objetiva de punibilidad se niega la pertenencia al tipo del injusto y de la culpabilidad, con lo que se produce la incongruencia de establecer que una defraudación por debajo de dicho importe es típica y antijurídica (tipo de injusto), culpable, pero no punible.”123 III.3. CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD. Los autores (MUÑOZ CONDE) que consideran la cuantía mínima defraudada como una condición objetiva de punibilidad124 mantienen esta tesis

121 APARICIO PÉREZ, J.; “El delito fiscal a través de la jurisprudencia”, Aranzadi editorial, 1997, pág. 204. 122 SIMÓN ACOSTA, E. “Delitos contra la Hacienda Pública”, obra citada, pág. 732.; RODRÍGUEZ MOURULLO, G. “El nuevo delito fiscal, Civitas, REDF, núms. 15 y 16, 1977, pág. 272; BANACLOCHE PÉREZ, J. “Dolo o cuantía como requisitos en la calificación del delito fiscal”, Crónica Tributaria, núm. 42, pág. 330. 123 AYALA GÓMEZ, I., “El delito de defraudación tributaria: artículo 349 del CP”, Civitas, 1998, pág. 273. 124 Conciben las condiciones como circunstancias ajenas a la culpabilidad ANTÓN ONECA y RODRÍGUEZ MUÑOZ, Derecho Penal, tomo I, Parte General, Madrid,1949, pág. 233; DEL ROSAL, Tratado del Derecho Penal Español, Parte General, Vol. II, Madrid, 1972, pág. 627.

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razonando que una defraudación por debajo del límite cuantitativo establecido constituye una acción típica, antijurídica y culpable, por tanto, deviene constitutiva de delito, pero no punible, por falta de condición objetiva, porque el legislador por razones de política criminal ha restringido la pena a supuestos de una cierta gravedad. Destaca la postura de BACIGALUPO125 quien en armonía con su configuración del delito fiscal como un delito de peligro, defiende que nos encontramos ante una condición objetiva de punibilidad. Sin embargo, BUSTOS, contra toda lógica, primero establece que nos encontramos ante un delito de lesión que exige un perjuicio para las arcas del Estado y, a continuación estima que la cuantía de ese perjuicio es condición objetiva de punibilidad. A nuestro juicio, resulta incoherente reconocer primero que nos encontramos ante un delito de resultado, que exige un perjuicio patrimonial para el Erario público y, a continuación estimar que la cuantía de dicho perjuicio en más de 15 000 000 de pesetas es condición objetiva de punibilidad. Tal afirmación no se ajusta a la técnica penal, puesto que el acto es ilícito, sea cual sea su cuantía. Lo que ocurre es que a partir de la cantidad típica esa ilicitud se convierte en ilicitud penal. Es decir, que la cuantía defraudada en más de 15 000 000 de pesetas, no actúa como condición objetiva de punibilidad, sino que constituye el grado del injusto necesario para declarar delictivo el hecho. Existe un pronunciamiento aislado del Tribunal Supremo en la Sentencia de 27 diciembre 1990 (RJ 1990, 5209) donde se afirma que la cuantía de la cuota defraudada es una condición objetiva de punibilidad que como consecuencia de su propia naturaleza no necesita ser abarcado por el dolo. Dicho pronunciamiento es ajeno a la propia doctrina sentada por el Tribunal Supremo, que posteriormente se ha pronunciado reafirmando su postura de que estamos ante un elemento del tipo. Además, la propia sentencia tiene un voto discrepante de uno de los magistrados.126

Clasifica el Delito Fiscal como un delito de peligro, pero afirma que incluso considerando el Delito Fiscal como delito de resultado, la cuantía es una condición objetiva de punibilidad ajena al tipo del impuesto. BACIGALUPO, “El Delito Fiscal en España”, RFDUCM, núm. 56, 1979, pág. 94. 125

El magistrado BARBERO SANTOS en su voto particular afirma: “Las opiniones divergen cuando se trata de determinar si tales “sumas” o “cuotas” constituyen una condición objetiva de punibilidad o una característica del resultado. Es evidente que considerarlas características del resultado se conforma o ajusta mejor a un derecho penal basado en la culpabilidad y es la concepción doctrinal mayoritaria, aunque no sea la seguida por la sentencia, de la que disiente el Magistrado, que formula este voto particular”. 126

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Más recientemente, el Magistrado CHOCLÁN MONTALVO mantiene la tesis de que el Delito Fiscal está sujeto a una condición objetiva de punibilidad, ante la ausencia de necesidad preventiva de la pena: “Aún cuando no se disponga en nuestro derecho de una norma semejante a la contenida en el & 42 del StGB austríaco, conforme a la cual se califica el hecho como “no punible” en caso de ausencia de consecuencias del hecho o de que éstas sean insignificantes y de ausencia de necesidad preventiva de pena, es posible sostener que el delito fiscal está sujeto a una condición de punibilidad que se fundamenta, precisamente, en preservar el principio de la pena necesaria”.127 III.4. NUESTRA POSICIÓN. Según la técnica penal, en nuestro ordenamiento no podemos considerar que la cuantía defraudada, quince millones de pesetas, sea una condición objetiva de punibilidad, sino el grado del injusto necesario para declarar delictivo el hecho. Efectivamente, el acto es ilícito sea cual sea su cuantía, sin embargo, a partir de dicha cantidad esa ilicitud se convierte en ilicitud penal. En el delito de hurto para imponer la pena el CP, artículo 234, se exige una cantidad de cincuentamil pesetas, la cual también implica el grado necesario del tipo de injusto y no una condición objetiva de punibilidad. En coherencia con la caracterización del delito fiscal como un delito de resultado, el perjuicio patrimonial a la Hacienda pública, dicha cuantía defraudada constituye el resultado necesario para la subsistencia del tipo objetivo. A nuestro juicio, como consecuencia de la técnica penal de nuestro ordenamiento la cuantía defraudada que exceda de quince millones de pesetas, constituye un elemento del tipo que integra el injusto penal y, necesariamente debe concurrir para que se produzca el delito, la tipicidad128 en la conducta. En la consideración de la antijuridicidad debemos cuestionarnos si la conducta era obligada con arreglo a otras normas jurídicas extrapenales. En consecuencia, la antijuridicidad debe tener en cuenta lo establecido en el conjunto del ordenamiento jurídico, donde se define lo que objetivamente es jurídico y lo que no lo es.

CHOCLÁN MONTALVO; Actualidad jurídica Aranzadi, nº 464, Editorial Aranzadi, 7 diciembre de 2000, pág.4. 127

La antijuridicidad descrita en la ley constituye un elemento esencial para la determinación delictiva de un acto y, tal elemento se conoce por tipicidad. Por tanto, sólo es punible el acto que es típico, el hecho real que se ajusta a la fórmula abstracta descrita en la ley como delito. La antijuridicidad es considerada por la teoría general del delito como uno de los elementos que entran en su definición, como un requisito del ilícito penal. Sin embargo, un gran sector de la doctrina italiana, a partir de ROCCO, viene afirmando que la anrijuridicidad no es un elemento constitutivo del concepto o del delito, sino mucho más, es la esencia misma del delito, el propio delito en sí, no sólo una parte de sus elementos constitutivos. 128

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A nuestro juicio, si una norma contenida en la LGT, como el art. 64, regula que con el transcurso de cuatro años se extinguen las obligaciones tributarias que constituyen el tipo del injusto y, esas obligaciones han dejado de ser exigibles jurídicamente (extinción de trascendencia jurídica), en consecuencia, dicha prescripción tributaria hace decaer la posibilidad de integrar el tipo del injusto penal. Entendemos, que técnicamente la prescripción tributaria no puede afectar a la punibilidad, sino a la antijuridicidad, porque un acto es ilícito o no lo es. En consecuencia, con el transcurso de cuatro años del plazo de prescripción de la obligación tributaria, art. 64 LGT, se extingue la deuda tributaria que integra el tipo del injusto penal y, si no concurre la existencia de dicha cuota defraudada, según nuestro CP se produce una ausencia de antijuridicidad y no existe delito fiscal, como analizamos en el capítulo siguiente. IV. CONSIDERACIONES FINALES. Primera.- El carácter multidisciplinar del delito de defraudación tributaria lo encuadra dentro del Derecho Penal Tributario. La posición que defiende la mayoría de la doctrina establece la distinción de los ilícitos tributarios en base a la naturaleza de la sanción que se impone en uno u otro orden. En la medida en que la sanción propia del Derecho penal es la pena, que sólo es imponible por un Juez y a través de un proceso con todas las garantías constitucionales y, el Derecho sancionador administrativo no puede imponer penas, sino sanciones de carácter administrativo. Segunda.- Es importante que en la ley se defina claramente cual es el bien jurídico protegido a la hora de configurar el tipo legal, en la medida en que la eficacia práctica del mismo va a depender de la claridad con que esté determinado. La ley no siempre ha definido claramente el bien jurídico protegido, así el delito fiscal, en un principio, se incluía entre las falsedades, se consideraba como bien jurídico protegido la fe pública o la lealtad del Estado. Sin embargo, el legislador introdujo un importante cambio sistemático regulando el delito fiscal en el Título XIV, Libro II: “De los Delitos contra la Hacienda Pública”, y no el incumplimiento de decir la verdad. Tercera.- Resulta capital relacionar el perjuicio económico sufrido por la Hacienda Pública y su función de redistribución de la riqueza (Hacienda Pública en sentido dinámico), dentro de los límites que constituyen los principios constitucionales. En la medida en que se exige un perjuicio para la función recaudatoria, se configura el ilícito como un delito de resultado. Cuarta.- La doctrina discute si la cuantía defraudada que ha de exceder de quince millones de pesetas, es condición objetiva de punibilidad o constituye un elemento del tipo. Si se califica como mera condición objetiva de punibilidad, no resulta necesaria la concurrencia de dolo, sino que simplemente existirá una conducta típica, antijurídica y culpable pero no punible. Sin embargo, en nuestro ordenamiento

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dicha cuantía defraudada se conceptúa como un elemento del tipo, es decir, constituye un elemento de la voluntad de la conducta del autor, que forzosamente debe ser abarcado por el dolo. En consecuencia, en el caso de que el dolo no abarque la cuantía defraudada por encima del mínimo exigido, quince millones de pesetas, el delito no se producirá por no concurrir el elemento de tipicidad en la conducta. Quinta.- En coherencia con la configuración del delito fiscal como un delito de resultado, la cuantía defraudada o perjuicio patrimonial, constituye un elemento del tipo que ha de concurrir para que exista dicho delito. En consecuencia, si por el transcurso del plazo de prescripción de la obligación tributaria, dicha obligación se extingue, se destruye el elemento del tipo necesario para que exista dicho delito. DDDDD

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SEGUNDA PARTE TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.

CAPÍTULO III. TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA REGULADA EN EL ART. 24 DE LA LEY 1/1998. I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: DISPARIDAD DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN PENAL Y TRIBUTARIA. Al haber reducido la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción administrativa a cuatro años, mientras el plazo de prescripción de responsabilidad penal en relación con los delitos contra la Hacienda Pública es mayor (en los delitos contra la Hacienda Pública tipificados en los artículos 305129y 308130 del Código Penal, el plazo de prescripción será de cinco años, y para el delito tipificado en el artículo 310 del Código Penal, dicho plazo será de tres años), el legislador ha generado una disparidad de plazos de prescripción. En consecuencia, se ha planteado la cuestión de si la nueva regulación introducida por el artículo 24 de la LDGC, implica, o no, un acortamiento del plazo de prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública, que pasaría del plazo de cinco años (CP, art. 131.1º)131, al plazo de cuatro años previsto en dicha Ley 1/98. 129 “El que por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente retribuciones o disfrutando beneficios fiscales de la mismo forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quince millones de pesetas, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa de tanto al séxtuplo de la citada cuantía. 130 “1. El que obtenga una subvención, desgravación o ayuda de las Administraciones Públicas de más de diez millones de pesetas, falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de su importe”. 131 El plazo de prescripción previsto en el art. 131.1º CP, sería de cinco años, al tratarse de un delito grave según el art. 33a), prisión superior a tres años, teniendo en cuenta la pena máxima (art. 131). La pena a computar es la señalada al tipo en el Código, no la que pudiera imponerse al culpable, que está por conocerse. En este sentido se ha pronunciado, entre otras,

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De este problema de aplicación del plazo de prescripción en relación con los delitos contra la Hacienda Pública puede surgir una situación injusta: puesto que una vez transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción administrativa la liquidación habría pasado a ser definitiva132 y, por tanto, prescrito el derecho de la Administración tributaria, cualquier ingreso a partir del cuarto año tendría la naturaleza de ingreso indebido. Sin embargo, al no haberse agotado el plazo quinquenal de prescripción penal, en principio, en pura lógica, en este quinto año las conductas delictivas podrían ser sancionadas por la vía penal. En consecuencia, el quinto año el contribuyente, según la norma tributaria no podría efectuar el ingreso, pero sí debería ser condenado por un delito contra la Hacienda Pública. Para PEÑA GARBÍN, esta situación no se produciría en la práctica pues la mayoría de los delitos fiscales quedarían impunes, puesto que pasados los cuatro años la Administración no podrá comprobar las obligaciones prescritas: “La prescripción de los “delitos” fiscales no se ha modificado y sigue en 5 años. Por tanto, pasados los 4 años la Inspección no podrá citar ni comprobar las obligaciones prescritas “en vía administrativa” y con ello algunos delitos fiscales podrían quedar impunes. No obstante, si la Inspección ya conoce hechos de los que pudieran derivarse algún delito fiscal aunque hayan transcurrido los 4 años tendrá que ponerlos en conocimiento de la autoridad judicial para que, inicien las actuaciones que interrumpan la prescripción penal (art. 77.6 LGT). Con todo, a nadie se le escapan los problemas prácticos que se añaden a los actuales. Entre otras razones porque para apreciar “indicios” de delito fiscal habrá al menos que “estimar” las cuotas defraudadas... O porque después se pretenda la nulidad de las pruebas obtenidas por la Inspección pasados los 4 años. O por la dificultad de obtener pruebas de terceros que siempre podrán invocar que no las conservan si sus propias obligaciones estuvieran prescritas...”133

la sentencia de 30 de junio de 1999, de la A.P. de Madrid, Fundamento de Derecho Primero, Sección 2ª (ARP 1999/4270)., señalando la fijación del plazo de prescripción conforme a la pena máxima que en abstracto se establece para la infracción punible. 132

LGT, art. 120.2: “Tendrán la consideración de definitivas:

(...) c) Las que no hayan sido comprobadas, dentro del plazo que se señale en la ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción”. PEÑA GARBÍN, José Miguel; “Los efectos del Estatuto del Contribuyente sobre la inspección de los tributos”, Estudios Financieros, nª 182, Mayo, 1998, pág. 89.

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Dicha cuestión está siendo objeto de una fuerte polémica recientemente y la respuesta por la doctrina no se ha hecho esperar.134 II. DIFERENTES POSTURAS SOBRE LA INCIDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA CONSUMADA EN EL ÁMBITO PENAL. II.1. POSTURAS FAVORABLES. FALCÓN Y TELLA en su monografía, de obligada referencia en relación con la institución de la prescripción, ya planteó esta paradójica situación, que señalaba altamente improbable en la práctica135, teniendo en cuenta la existencia de causas de interrupción distintas y la diferencia en el dies a quo para el cómputo de la prescripción en ambas disciplinas, defendió que: “...la responsabilidad derivada del delito se extingue cuando prescribe la obligación tributaria”. Alegando, en su momento, una equiparación de la prescripción de la obligación tributaria con el pago espontáneo fuera de plazo del art. 61.2. LGT (art. 61.3. tras la reforma operada por Ley 25/1995)136. Actualmente, ante la cuestión planteada abiertamente por el derecho positivo, reitera su apuntada construcción doctrinal, defendiendo la plena eficacia en el ámbito penal del acortamiento a cuatro años del plazo de prescripción tributaria, fundándose en dicha equiparación137. Aclara que, no obstante, la interpretación propuesta no vacía de contenido el plazo de cinco años previsto en el Código Penal para el delito fiscal, puesto que el mismo se aplicará en supuestos en que se interrumpa la prescripción tributaria, en cuyo caso la prescripción penal se consumará antes138. 134 Prueba de lo reciente de la polémica y su rápida respuesta doctrinal se encuentra, tanto en la escasa jurisprudencia (aunque sí se han dictado pronunciamientos judiciales contradictorios y cuatro sentencias del TS), como en el hecho de que la Revista Técnica Tributaria dedicara un nº monográfico a el “Delito Fiscal y prescripción tributaria”, nº 43, 1998.

FALCÓN Y TELLA, R., “La prescripción en materia tributaria”, La Ley, Madrid, 1992, pág. 269. 135

136

FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, págs. 269 y 270.

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FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm. 19, 1998, pág. 5.

138 “Y por otro lado, porque no es cierto que se vacíe de contenido el plazo quinquenal de prescripción del delito, ya que el mismo sigue siendo operativo en todos aquellos casos en que la prescripción tributaria se haya interrumpido (por actuaciones inspectoras paralizadas por más de seis meses, por ejemplo), sin que paralelamente se haya interrumpido la prescripción penal, en cuyo caso se consumará antes.” FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 19, 1998, pág. 9.

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PÉREZ ROYO, primero expone como ésta descoordinación entre el período de prescripción tributaria y la prescripción de la acción penal para la persecución del delito de defraudación tributaria regulado en el artículo 305 del Código Penal, ya podía producirse en circunstancia inversa bajo la anterior regulación, aunque fuera un supuesto de difícil realización en la práctica: “...podía perfectamente producirse también en el pasado, aún teniendo ambas un plazo de prescripción quinquenal, pues los motivos de interrupción son diversos en un caso y en otro: podía (y puede) darse el caso de que la prescripción tributaria fuese interrumpida por alguno de los motivos contemplados en el art. 66 de la Ley General Tributaria (es decir, por alguna actuación de la Administración o del propio sujeto pasivo que hagan salir del estado de latencia el derecho o acción en curso de prescripción) sin que sea interrumpido el plazo de prescripción para el ejercicio de la acción penal. Pasados cinco años sin que se hayan producido actuaciones procesales respecto del presunto infractor, la acción penal habrá prescrito, aunque aún siga viva la deuda tributaria cuya falta de pago constituye el núcleo del resultado que integra el tipo del delito de que estamos hablando.”139 A continuación, mantiene en la actualidad la exigencia de coherencia en la interpretación del conjunto del ordenamiento, que en su momento ya propuso la doctrina, decantándose por la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años en el orden penal. FERREIRO, mediante razonamientos en los que utiliza términos especializados de Derecho penal, justifica que la prescripción ganada excluye el tipo140, la falta de culpabilidad141, la concurrencia de una causa de justificación142 y la ausencia de condiciones objetivas de perseguibilidad143. En base a ello concluye: PÉREZ ROYO, F.; “La aplicación retroactiva de la ley penal más favorable en los casos de modificaciones en la normativa tributaria”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 86. 139

“Si entendemos, como parece se entiende mayoritariamente, que el delito fiscal es un delito de resultado no podemos sino estar de acuerdo-con Cobo y Vives (por todos) que “la falta de resultado típico provoca la tipicidad de la conducta”....Es el legislador quien, declarando prescrita la obligación declara la inexistencia de todo daño exigible o reclamable. El daño producido deja de existir jurídicamente.”FERREIRO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43,1998, pág. 71.

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141 Aplica, al supuesto de deuda prescrita, la doctrina de RODRÍGUEZ DEVESA, según la cual hay casos en los que aunque el sujeto sea imputable falta la culpabilidad por no ser jurídicamente exigible una conducta distinta. En consecuencia, como transcurrido el plazo de prescripción no es exigible una conducta distinta tendente al pago de la deuda, a partir de ese momento la Ley declara al sujeto exento de responsabilidad penal. FERRERIO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43,1998, pág. 72.

Aunque se afirmara que la prescripción no supone la exclusión del tipo del injusto, sin embargo seguiría siendo irrelavante a efectos penales porque “la prescripción actúa así como

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“No cabe duda pues, a mi juicio, de que en el transcurso de cuatro años se extingue la deuda tributaria y, en consecuencia, todas las responsabilidades derivadas de la misma, incluso las penales”144. “La deuda ha de declararse –a efectos penales- prescrita, el proceso, en su caso, iniciado debe declararse carente de objeto y debe, en consecuencia suspenderse su tramitación.”145 SILVA SÁNCHEZ, MOLINS AMAT Y MELERO MERINO, equiparan la prescripción de la obligación tributaria a una automática regulación de la situación tributaria del contribuyente por el transcurso del tiempo, al pago espontáneo fuera de plazo (LGT, art. 61.3). Regulación que, en principio, consideran perfectamente subsumible en el Código Penal, art. 305.4. Pero que en todo caso se podría fundamentar en una analogía in bonam partem con dicho art. 305.4 del CP146. La posición de CÓRDOBA RODA es particularmente interesante, pues aunque apoya la aplicación del plazo de cuatro años en el orden penal, sin embargo, hace dos objeciones o matizaciones: caso que quede en suspenso antes del transcurso

una causa de justificación que hace imposible ya la persecución del delito, al modo en que el consentimiento del ofendido puede hacer imposible la persecución de otros delitos.” FERREIRO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 72. “Por último, no pueden ignorarse las dificultades para la iniciación de un procedimiento penal por el impago de una deuda ya extinguida y, por tanto, en el momento del inicio del proceso, inexistente. El antiguo deudor ya no está obligado, ahora, a pago alguno porque la ley le ha eximido de tal deber. El complemento normativo tributario de la ley penal declara, ahora, que la deuda no existe ni existe el deber de pago, ni se omite su realización. La ley aplicable ahora hace imposible la iniciación del proceso para castigar la falta de pago de una obligación ahora inexistente, dada la ausencia de condiciones objetivas de perseguibilidad por lo que, desde el momento en que tal ausencia se constata debe suspenderse también la tramitación del proceso en su caso ya iniciado”.FERREIRO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 73.

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FERREIRO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43, 1998, pág.69. 144

FERREIRO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43, 1998, pág.73.

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“En efecto, resulta que, extinguida la obligación tributaria por prescripción tras el transcurso de los cuatro años de la LDGC, no cabe la regularización mediante pago (pues, aunque se dieran todos los demás requisitos, ya no hay obligación subsistente que pagar). Pues bien, si el contribuyente no puede regularizar su situación tributaria mediante pago, ello será porque dicha situación tributaria ya está regularizada (por el transcurso del tiempo). Porque la situación tributaria o está regularizada o es, dados los demás requisitos, regularizable: tertium non datur.” SILVA SÁNCHEZ, J.M., MOLINS AMAT,P.,MELERO MERINO, F.J.; “El delito fiscal ante el “Estatuto del contribuyente”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 83.

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del plazo de cuatro años y el inicio de un procedimiento judicial que a efectos tributarios suspende el plazo prescriptivo147. SOLÁ ROCHÉ Y CLAVIJO HERNÁNDEZ, señalan que si el tipo de lo injusto contiene elementos objetivos normativos de procedencia del Derecho Tributario, la extinción por prescripción de la obligación tributaria hace decaer la posibilidad de integrar el tipo de lo injusto. Y, en consecuencia, transcurridos los cuatro años de la prescripción tributaria ya no puede haber delito fiscal. No pueden establecerse responsabilidades penales derivadas de una obligación tributaria extinguida por prescripción.148 CAZORLA PRIETO, señala la inseguridad jurídica que produce la subsistencia jurídica del delito que toma por base una deuda tributaria extinguida por prescripción.149 147 “Por todo ello la regulación aplicable en el orden penal es la siguiente: A)Ley 1/98, no cabrá incoar un procedimiento judicial por un delito contra la Hacienda Pública ni lógicamente una condena por tal infracción. B) De haber quedado en suspenso antes de su transcurso el plazo de los 4 años y no haberse producido, en consecuencia, la prescripción a los efectos de la Ley 1/98 nada impedirá la prosecución del procedimiento judicial y en su caso la condena consiguiente. C) Si antes del transcurso del mencionado plazo de los 4 años, se inicia el procedimiento judicial nada obstará a entender cometido un delito contra la Hacienda Pública aun cuando la condena se produzca después de los 4 años; y ello por la razón de que la incoación del procedimiento judicial suspende el transcurso del plazo prescriptivo a efectos tributarios.”

CÓRDOBA RODA, J.; “El Estatuto del contribuyente y la prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública: un debate actual”. Revista Jurídica de Cataluña, Año XVIII, núm.4, Barcelona, 1999, pág. 46. Esto es así porque la deuda tributaria es un elemento normativo del tipo de lo injusto recogido en el art. 305 del CP, que prescrita, obliga a concluir que no permite integrar el tipo de lo injusto..... Aceptando que la (existencia de la) deuda tributaria es un elemento (normativo) del tipo, prescrita ésta no habrá que entrar en si la prescripción de la deuda tributaria es, o no es, una causa de justificación, o una condición objetiva de (no) perseguibilidad. Y por lo mismo, tampoco es correcta la afirmación de que la prescripción de la obligación tributaria es una excusa absolutoria del delito fiscal, o la de que la no-prescripción de la deuda tributaria es una condición objetiva de punibilidad. 148

Lo decisivo es que ya no hay obligación tributaria y que por tanto no se da el tipo correspondiente. Al no existir ya deuda tributaria con la Hacienda Pública, no puede defraudarse por ese motivo a la Hacienda Pública”. SOLÁ ROCHÉ, Esteban y CLAVIJO HERNÁNDEZ, Francisco: “Delito fiscal y prescripción tributaria”, Tribuna Fiscal, Nº 101, 1999, págs. 81 y 82. 149 CAZORLA PRIETO, L.M.; “Derecho Financiero y Tributario”, parte general, Editorial Aranzadi, 2001, pág. 389 : “El plazo de cuatro años de la prescripción tributaria difiere del de cinco años, que se mantiene, propio del delito fiscal. Esta disparidad está produciendo importante inseguridad jurídica, puesto que es discutible que, desaparecida por extinción prescriptiva la deuda tributaria, pueda mantenerse la subsistencia jurídica del delito

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II.2. POSTURAS CONTRARIAS. Otros autores mantienen una postura reticente a la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años al delito fiscal, posturas que no compartimos, así lo razonan DEL PASO BENGOA Y JIMÉNEZ JIMÉNEZ, citando jurisprudencia, en los siguientes términos: “...el Tribunal Supremo así lo ha señalado con claridad en su sentencia de 24 de febrero de 1993 al afirmar “Que la prescripción penal por la que se rige todo delito, es distinta de la prescripción administrativa de la infracción de tal índole”. Y esta diferenciación se produce “en dos momentos tan importantes como el del plazo prescriptivo y el del cómputo de dicho plazo” (sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia de 13 de diciembre de 1994). Así, entendemos que transcurrido el plazo de prescripción administrativa, pero no el plazo de prescripción penal, las conductas delictivas podrán ser sancionadas en esta última vía. En este sentido, si el Juez o Tribunal requiere el auxilio o colaboración de la Administración tributaria, ésta lo prestará, sin que el transcurso de la prescripción administrativa tenga ninguna transcendencia, porque es en el ámbito penal en el que se están enjuiciando las conductas, aunque la administración esté colaborando en la actuación”.150 RAMÍREZ GÓMEZ, mantiene una tesis discrepante151 con las citadas posturas doctrinales. Así, tras realizar un detallado análisis de las distintas construcciones doctrinales, coincidentes en afirmar que la prescripción de la obligación tributaria extingue la responsabilidad criminal, expone argumentos contrarrestándolas, para llegar finalmente a una respuesta opuesta en la cuestión o problema inicialmente planteado. El citado autor cuestiona que se pueda equiparar la prescripción de la obligación tributaria a la regularización de la situación tributaria del art. 61.3º de la

que toma por base tal deuda tributaria. La cuestión, muy debatida en la doctrina y con huella de distinta naturaleza, está pendiente de jurisprudencia consolidada al respecto.” PASO BENGOA DEL, J.M.; JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C.; “Derechos y Garantías del Contribuyente. Comentarios a la Ley 1/98”, Editorial CISS, 1ª Edición, marzo, 1998, pág. 253 y 254. 150

“En definitiva, a nuestro juicio, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria no extingue, la responsabilidad penal derivada de la comisión del delito. Ninguna norma penal condiciona la realización del tipo delictivo al hecho de que la cuota defraudada sea “debida y subsistente” en el momento de ejercerse la acción penal. Los distintos elementos del tipo deberán concurrir en el momento de la consumación del delito y no en el del inicio del proceso penal.” RAMÍREZ GÓMEZ, S.; “La prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria y sus consecuencias en el ámbito penal”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 72. 151

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LGT152, aduciendo que en ésta última se produce una reparación del perjuicio económico ocasionado por la omisión del ingreso, mediante el pago de la cuota y su recargo. Frente a la prescripción que implica precisamente la imposibilidad de exigir una reparación del daño causado. Por otro lado, frente a la tesis que identifica el bien jurídico protegido por el delito, con un interés de la propia Administración Tributaria, considerando que al desaparecer dicho interés recaudatorio de la Administración deja de realizarse el tipo penal, RAMÍREZ GÓMEZ reflexiona en los siguientes términos: “...obligaría a sostener la misma tesis en todos los casos de extinción de la deuda, incluídos aquellos en los que ésta se produce por el ingreso espontáneo realizado fuera de plazo, y la prueba evidente de que así no lo ha considerado el legislador es, precisamente, el que ha configurado dicha hipótesis como una excusa absolutoria, lo que implica la previa aceptación de que el tipo penal se ha realizado, pues de lo contrario carecería de sentido, por innecesaria, dicha regulación.”153 MARTÍNEZ HORNERO, señala que el delito de defraudación tributaria tiene un plazo de prescripción de cinco años y, en consecuencia, si no ha transcurrido ese plazo desde su comisión no ha prescrito. Razona que no se puede identificar la prescripción administrativa con la excusa absolutoria, argumentando que lo único que prescribe por el transcurso de cuatro años es la posibilidad de la Administración de realizar esa investigación, pero que dicha pérdida de facultad por la Administración tributaria no hace que el delito prescriba154, puesto que desde la reforma que se operó 152 “El fundamento de la excusa absolutoria como consecuencia de la regularización mediante la extinción de la deuda tributaria por el cumplimiento espontáneo extemporáneo de la obligación, no permite, en nuestra opinión, aplicar la misma solución a los casos de prescripción de la obligación tributaria. En efecto, la extinción de la obligación en el primer caso, lleva implícita la reparación del daño causado a la Hacienda Pública mediante el ingreso de la cuota más el recargo correspondiente.......El que, por motivos de seguridad jurídica, se regulen por el ordenamiento plazos de prescripción, transcurridos los cuales no podrá ya el titular del derecho pretender su ejercicio, lo que equivale a la declaración de la inexistencia de todo daño exigible o reclamable, no ha de entenderse, en nuestra opinión, en el sentido de que ello equivale a “la reparación del perjuicio económico ocasionado por la omisión de ingreso”, por mucho que como consecuencia de la prescripción, no pueda ya pretenderse el cobro de la deuda. Precisamente, lo que provoca la prescripción es la imposibilidad de exigir la reparación el daño producido con la elusión del tributo”. RAMÍREZ GÓMEZ, S.; “La prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria y sus consecuencias en el ámbito penal”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 64.

RAMÍREZ GÓMEZ, S.; “La prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria y sus consecuencias en el ámbito penal”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 65. 153

“La no actuación investigadora de la Administración tributaria es una pieza para que pueda existir excusa absolutoria. Pero no es una pieza única. Es preciso que tampoco exista 154

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en el CP en 1985, por L O. 2/1985, el delito de defraudación dejó de ser un delito perseguible sólo a instancia de parte para pasar a ser un delito perseguible de oficio, en consecuencia, puede ser investigado por el Ministerio Fiscal y por el Juez Instructor155. También descarta una aplicación analógica de la excusa absolutoria prevista en el art. 305 del CP, en el medida en que entiende que no es la misma situación que la Administración Tributaria no pueda descubrir el incumplimiento producido y que el obligado tributario regularice su situación. Y, por otro lado, no encuentra ningún obstáculo en que el quinto año, en que ha prescrito la facultad investigadora de la Administración pero no ha prescrito el delito, el obligado tributario pueda realizar su regularización voluntaria que constituye excusa absolutoria del art. 305 del CP, en la medida en que la Ley no limita a que se lleve a cabo dicha regularización en el tiempo en que por la Administración puede ser descubierto el delito156. En suma, concluye, que no existe fundamento legal que pueda sustentar la pretensión de trasladar la reducción operada por LDGC, en lo que es el tiempo de prescripción en el ejercicio de las facultades de la Administración Tributaria, a la prescripción de los delitos y de las penas en los siguientes términos: “Es poco dudoso que poco puede influir en la prescripción penal el que unos órganos administrativos que no tienen competencia alguna de índole penal y que en consecuencia tampoco pueden hacer nada para que se interrumpa esa prescripción, ejerciten o no en tiempo hábil lo que son sus competencias interposición de querella o denuncia por parte del Ministerio Fiscal o parte del Abogado del Estado o que tampoco el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Y además para que exista excusa absolutoria es preciso que junto con la existencia de todos y cada uno de los elementos antes referidos exista un elemento positivo y esencial cual es que el sujeto pasivo regularice su situación tributaria.”MARTÍNEZ HORNERO, J.M.; “Prescripción en el delito de defraudación tributaria. (II), Carta Tributaria, suplemento a documentación nº 326, monografías, 1 de enero de 2000, pág. 3. 155 “ Hoy es un delito que puede perseguirse de oficio o públicamente. Cualquier persona puede denunciar hechos que entiendan pueden ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública. Denuncia no necesariamente ante la Administración tributaria. Puede denunciarse ante cualquier Comisaría de Policía o en cualquier Juzgado de Guardia o en Fiscalía.

La Administración tributaria no tiene ni prerrogativa, ni exclusividad, ni privilegio alguno en orden a la investigación de los delitos contra la Hacienda Pública” MARTÍNEZ HORNERO, obra citada, pág. 4. “El delito sigue ahí y todas las personas pueden denunciarlo y los órganos judiciales pueden investigarlo. La excusa absolutoria del art. 305 tiene un elemento positivo, que es la regularización que realiza el obligado tributario, y no limita a que esa regularización tiene que realizarse precisamente en el tiempo en que por la Administración puede ser descubierto el delito. Y no dice que cuando la Administración ya no lo puede descubrir todos los demás, entre los que están los que tienen atribuida específicamente la competencia para el descubrimiento y persecución de los delitos, entonces ya no se pueda regularizar.” MARTINEZ HORNERO; obra citada, pág. 5. 156

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propias, distintas a las penales. Es difícilmente planteable siquiera, no digo ya asumible, que la no acción de unos órganos de la Administración haga que se produzca la prescripción penal cuando, por el contrario, su total e incluso no paralizada acción, -el continuo actuar sin la más mínima dilación o descanso-, en nada puede hacer que se interrumpiera ese cómputo de plazos de prescripción de los delitos y las penas”.157 VALIENTE CALVO, plantea la cuestión de si la Administración, a partir de 1 de enero de 1999, puede, dentro del procedimiento administrativo, investigar posibles ilícitos tributarios que, en su caso, puedan resultar constitutivos de delito fiscal, cuando haya prescrito el derecho a exigir la deuda tributaria por haber transcurrido el plazo de prescripción administrativa de cuatro años. En principio afirma que no, en la medida en que prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda, prescriben con él todas las obligaciones accesorias, como son la de facilitar la práctica de las inspecciones. Sin embargo, a continuación matiza que es distinto el deber de denuncia y la facultad de investigar por parte de los órganos de la Administración, es decir, que fuera de lo que es procedimiento administrativo, el Juez o Tribunal requiera el auxilio de la Inspección dentro de un proceso penal. En consecuencia, concluye que el plazo de prescripción administrativa no modifica el plazo de cinco años del delito fiscal.158 PÉREZ DE AYALA BECERRIL, construye una argumentación ciertamente peculiar: afirmando que lo que prescribe a los cuatro años es la potestad liquidatoria de la Administración, y no la obligación tributaria, que por tanto, sería todavía exigible a través de una acción penal159 II.3. REFLEXIONES CRÍTICAS A LA POSTURA CONTRARIA A LA TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA. Como consecuencia de la naturaleza de la prescripción tributaria, como causa automática de extinción de las obligaciones tributarias, con el mismo efecto que el pago de la deuda tributaria y, centrándonos en el tipo penal en blanco del delito fiscal,

MARTÍNEZ HORNERO, J.M.; “ Prescripción en el delito de defraudación tributaria. (I).” Carta Tributaria, suplemento a documentación nº 325, monografías, 15 de diciembre de 1999, pág. 8. 157

VALIENTE CALVO, Pilar; “ Algunas consideraciones sobre la ley de derechos y garantías del contribuyente y la prescripción del delito fiscal”, Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 2-3, 1998, pág. 562. 158

PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M., “”La imposible coordinación del plazo de prescripción del delito fiscal y el nuevo plazo de cuatro años del artículo 64 LGT”, QF, núm. 5, marzo, 2000, pág. 18. 159

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art. 305 del CP, que se integra por una deuda tributaria superior a quince millones de ptas, cabe plantearse la trascendencia que tendría la extinción de la obligación tributaria por el transcurso del plazo de prescripción tributaria, sin haberse agotado el plazo de prescripción penal. Para la posición dominante de la abundante doctrina que hasta el momento se ha pronunciado sobre el tema, la respuesta es favorable respecto a la trascendencia penal de la prescripción de la obligación tributaria, fundamentando su postura desde diferentes perspectivas (equiparación con pago espontáneo fuera de plazo, aplicación analógica de la excusa absolutoria del art. 305,4º del C.P., interpretación del conjunto del ordenamiento jurídico, prescripción ganada excluye el tipo, ausencia de elemento del tipo de lo injusto penal, ...), para concluir en la aplicación del plazo de cuatro años al delito fiscal. Por el contrario, hay autores que defienden la aplicación del plazo de prescripción penal al delito fiscal, sin perjuicio de que el quinto año la deuda tributaria se haya extinguido por prescripción: DEL PASO BENGOA Y JIMÉNEZ JIMÉNEZ entienden que la prescripción penal por la que se rige todo delito, es distinta de la prescripción administrativa de la infracción de tal índole en dos puntos importantes: el plazo de prescripción y el cómputo de dicho plazo. Esta interpretación, a nuestro juicio, no puede ser asumida de una manera mecánica, pues es obvio que la prescripción del delito fiscal no puede circunscribirse de forma exclusiva a las reglas de prescripción del CP, sino que necesariamente deben tenerse en cuenta las normas de extinción de la obligación tributaria que integra el tipo del injusto de dicho delito. Y, así evitar la inseguridad que como señala CAZORLA PRIETO, produciría la subsistencia de un delito basado en una deuda tributaria extinguida por prescripción. RAMÍREZ GÓMEZ, no considera procedente equiparar la prescripción de la obligación tributaria a la regularización de la situación tributaria regulada en el art. 61.3º de la L.G.T., argumentando que en la prescripción no se produce una reparación del perjuicio económico. Queremos matizar que, a nuestro juicio, la doctrina al equiparar ambas figuras, en ningún momento entiende, ni da a entender, que la prescripción repare el perjuicio económico, sino que la equiparación es exclusivamente en términos de “efecto” extintivo, en el sentido de que se elimina la trascendencia jurídica de dicho perjuicio.160 “En este sentido cabe entender que lo mismo que el pago espontáneo, sin requerimiento previo, supone la reparación del perjuicio económico ocasionado por la omisión del ingreso, también la prescripción de la obligación tributaria elimina no sólo la exigibilidad de 160

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Para MARTÍNEZ HORNERO lo único que prescribe con el transcurso de cuatro años es la facultad de la Administración tributaria de realizar la correspondiente investigación que no afecta a la prescripción del delito. En consecuencia, razona que no encuentra ningún obstáculo en que el quinto año (que ha prescrito la facultad investigadora de la Administración, pero no el delito) el obligado tributario pueda realizar la regulación tributaria que constituye la excusa absolutoria del art. 305.4º del C.P. A nuestro juicio, efectivamente la Ley no limita a que se lleve a cabo dicha regularización en el tiempo en que por la Administración puede ser descubierto el delito, sin embargo, resulta “cuestionable” que el quinto año nos podamos plantear regularizar una obligación fiscal extinguida por el transcurso del plazo de prescripción tributaria de cuatro años. VALIENTE CALVO, razona que el plazo de prescripción administrativo no modifica el plazo de cinco años del delito fiscal, porque señala que es distinto el deber de denuncia y la facultad de investigar por parte de los órganos de la Administración, por tanto, entiende que en un proceso penal, fuera de lo que es un procedimiento administrativo, se puede requerir el auxilio de la Inspección Tributaria. Evidentemente, siguiendo esta línea de razonamiento, el quinto año se podría requerir dicho auxilio de la Inspección en un proceso penal. Sin embargo, por un lado, habría que especificar en qué términos prestaría la Administración dicho auxilio al Juez o Tribunal penal, sobre una deuda tributaria que, previamente, ha prescrito la facultad de investigarla por parte de los órganos de la Administración; y, por otro lado, como el plazo de prescripción administrativa es de cuatro años, nos encontramos con el obstáculo de que el obligado tributario no conserve más allá de dicho plazo la documentación necesaria que le pueda ser requerida en un posible proceso penal, puesto que técnicamente no tendría obligación de conservar los libros de períodos prescritos. SILVA SÁNCHEZ Y RAGUÉS I VALLÉS señalan la incongruencia que supondría interpretar que el art. 64 LGT sólo establece un límite para la Administración, en la medida que supondría trasladar sus facultades a otros órganos no especializados que necesitarían recurrir a informes o documentación de la Agencia Tributaria161. la obligación, sino también (al menos en sentido jurídico) el perjuicio económico producido; o lo que es lo mismo, elimina la transcendencia jurídica de dicho perjuicio”. FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 19, 1998, pág.5. “En efecto, existen, en primer lugar, razones prácticas: sólo la Agencia Tributaria dispone de la documentación necesaria para una liquidación provisional del impuesto; una liquidación provisional de un impuesto por parte de la Policía Judicial o del Ministerio Público, en todo caso, no es fácilmente imaginable sin recurrir a los documentos e informes de la Agencia Tributaria. Pero, además, existen razones jurídicas: con la caducidad de las facultades de la Administración, establecida sin ningún límite, el legislador no puede haber querido aludir sólo al Poder Ejecutivo. Carecería de toda racionalidad jurídica que la ley sólo pretendiera 161

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La construcción de PÉREZ DE AYALA BECERRIL afirmando que lo que prescribe por el transcurso de cuatro años es la potestad liquidatoria de la Administración, trae a colación un tema clásico del Derecho tributario: si la prescripción tributaria extingue la obligación tributaria (y, en consecuencia, no existe delito fiscal); o, si lo que extingue es el derecho a ejercer la potestad de la Administración (lo que nos llevaría a una aplicación desarmónica de la prescripción, que implicaría situaciones injustas el quinto año). FALCÓN Y TELLA contrarresta dicha argumentación señalando que parte de una premisa equivocada, puesto que las potestades administrativas no son susceptibles de prescripción, sino sólo de caducidad respecto de un caso concreto.162 III. TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN EL DELITO FISCAL. III.1. CONCEPTO UNITARIO DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO. INTERPRETACIÓN TELEOLÓGICA E INTERPRETACIÓN PRINCIPIALISTA. A nuestro juicio, en la medida de que se trata de una conducta antijurídica contraria al Derecho, el debate se debe plantear desde el alcance que debemos dar al concepto de Derecho: si exclusivamente el Derecho positivo de carácter penal o todo el ordenamiento jurídico en su conjunto, con un papel preponderante del Derecho tributario como norma integradora. En la doctrina penalista la postura mayoritaria mantiene que el concepto de Derecho debe abarcar todos los elementos objetivos y subjetivos, internos o externos (normativos), que han de integrarse para una valoración global sobre la existencia o no de una responsabilidad criminal, entre los que se encuentran las normas integradoras de los llamados tipos penales en blanco.163

eliminar a un organismo estatal especializado, trasladando sus facultades a otros noespecializados, que en la práctica necesitan de la cooperación del especializado para actuar eficazmente.” SILVA SÁNCHEZ, J.M. Y RAGUÉS I VALLÉS, R., “La determinación del hecho a efectos de prescripción del delito fiscal”, Actualidad Jurídica Aranzadi, Suplemento, 8 noviembre de 2001, pág. 4. “habida cuenta de que el art. 64, a) LGT habla expresamente de “prescripción”, y sobre todo de que el art. 66 admite y regula expresamente la posibilidad de interrupción (incompatible con la caducidad, que sólo admite suspensión), hemos de concluir que el plazo de cuatro años lo es precisamente de prescripción, y de prescripción de la obligación tributaria, pues las potestades en sí mismas son imprescriptibles.” (FALCÓN Y TELLA, R, QF, núm. 22, diciembre, 2000, pág. 7.).

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En nuestra opinión, las normas integradoras entendemos que juegan un papel relevante cuando se está ante un tipo en blanco como es el del delito de defraudación tributaria. Y, ante la ausencia de una definición dentro del propio Código Penal de las conductas típicas de un injusto164, surgen los problemas interpretativos de una ley penal en blanco, en cuya aplicación no es viable, siempre a nuestro juicio, una intervención desproporcionada del Derecho penal al tutelar el bien jurídico protegido. A nuestro juicio, la interpretación correcta debería hacer hincapié en el concepto unitario del ordenamiento jurídico165, según el cual el ordenamiento encuentra su carácter unitario en un conjunto de principios estructurales, antes que en el agregado de normas casuísticas que en él se integran. La recepción de dicha concepción unitaria era ya clara en nuestro Derecho positivo, apareciendo por vez primera en la Ley de Jurisdicción ContenciosoAdministrativo de 27 de diciembre de 1956, al disponer el art. 83-2, que la sentencia estimará el recurso “cuando el acto o la disposición en cualquier forma de infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder”. Explicando esta novedad, dice la Exposición de Motivos : “Y se refiere la conformidad o disconformidad del acto genéricamente al Derecho, al ordenamiento jurídico, por entender que reducirla simplemente a las leyes equivale a incurrir en un positivismo superado y olvidar que lo jurídico no se encierra y circunscribe a las disposiciones escritas, sino que se extiende a los principios y a la normatividad inmanente a la naturaleza de las instituciones.” Afirmaciones que reitera también en su Exposición de Motivos de la Ley de Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998, que ha derogado la de 1956.

RODRÍQUEZ DEVESA, J.M.; Derecho Penal Español, Parte General, 13ª ed., Madrid, págs. 404 y ss.; RODRÍQUEZ MOURULLO, G. Derecho penal parte general, vol. 1, Madrid, 1977, págs. 321 y ss.; GIMBERNAT ORDEIG,E., Introducción a la parte general del Derecho penal español, Universidad Complutense, Madrid, 1987, pág. 51; GÓMEZ BENÍTEZ, J.M.; Teoría Jurídica del delito, Derecho penal, parte general, Civitas, Madrid, 1984, pág. 287;

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En otros preceptos del Código Penal como es el art. 255 sí de describen con la necesaria claridad las conductas que constituyen defraudación de fluido eléctrico.

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165 Esta concepción tiene su origen en el tratadista italiano SANTI ROMANO que dedicó al tema del ordenamiento dos estudios insertos en los fascículos de los “Annali della Universitá Toscana” correspondientes a los años 1917 y 1918 que fueron publicados en el mismo año 1918 en un solo volumen en Pisa bajo el título “L’ordenamiento”. La segunda edición apareció en 1945 y fue reimpresa en Florencia, por editorial Santoni, en 1951. Ésta reimpresión fue traducida al castellano por Sebastián MARTÍN RETORTILLO, (El Ordenamiento jurídico, Madrid, Inst. Est. Pol., 1963).

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En la Constitución de 1978, diversos preceptos constitucionales se refieren al ordenamiento jurídico: Según el art. 1.1º, el Estado “propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político”. Conforme al art. 9.1º, “los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”. El art. 96.1º previene que los tratados internacionales, “una vez publicados oficialmente en España, forman parte del ordenamiento interno”. El art. 146.1º confía al Estado la misión de reconocer y amparar los Estatutos de las Comunidades Autónomas “como parte integrante de su ordenamiento jurídico”. Sin embargo, en los arts. 9.1º, 96.1º y 146.1º no pasan de aludir al ordenamiento como un conjunto de normas. Por el contrario, el art. 1.1º, que es el más importante, el de mayor rango ordenador, tiene por objeto establecer cómo ha de entenderse el ordenamiento jurídico, que lo contempla en función de unos valores considerados como superiores166 y en particular en dependencia o con subordinación al valor de la justicia. En consecuencia, entendemos que la determinación del plazo de prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública, debe arrancar de una interpretación unitaria167, relacionando las distintas normas del ordenamiento jurídico e intentando

166 La aplicación directa de los principios constitucionales nos lleva a una interpretación principalista, que ha sido puesta de relieve por un autorizado sector de la doctrina científica: así, para CAZORLA PRIETO, la interpretación normativa en el ámbito del Derecho Tributario se funda en la importancia que han cobrado en el nuevo ordenamiento jurídico (tras la promulgación de la CE) los principios constitucionales en general y los tributarios más en especial; CAZORLA PRIETO, L.Mª, “El art. 23 LGT: cauce para una interpretación normativa en el Derecho Tributario”, en la obra colectiva comentarios a la LGT y líneas para su reforma. Homenaje a F. SAINZ DE BUJANDA, vol. I, IEF. Madrid, 1991, pág. 362; CAZORLA PRIETO, L.Mª, “Derecho Tributario General, I”, Aranzadi, Pamplona, 2001 pág. 154; En esta línea, MARTÍN QUERALT,J. También ha puesto de relieve la necesidad de que la investigación metodológica del Derecho Financiero se base sobre la más amplia potenciación del contenido propio de los principios generales del Derecho Financiero y Tributario; “Interpretación de las normas tributarias y Derecho Constitucional”, Crónica Tributaria, núm. 64, 1992, pág. 59. SIMÓN ACOSTA, también defiende una interpretación principialista de las normas tributarias, dado que a través de dichos principios generales se configuran los objetivos abstractos de justicia que se propone conseguir el ordenamiento, y teniendo presente que éste forma una unidad dichos fines han de ser tenidos en cuenta al interpretar una norma particular; “El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica”, Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia, 1985, pág. 355. 167 En la doctrina GIANNINI, en Italia, y Sebastián MARTÍN RETORTILLO, en España, han desarrollado este punto de vista resaltando que el ordenamiento jurídico es una entidad con vida propia, independiente y distinta de la de las mismas normas. En el campo del Derecho administrativo GARCÍA DE ENTERRÍA, tras invocar las aportaciones de Romano,

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evitar lo que consideramos intervenciones desproporcionadas de Derecho penal, que supondría un componente desocializador incompatible con el espíritu del art. 25.2º de la C.E. Nos encontramos con una ley penal en blanco, cuyo contenido debe ser necesariamente integrado mediante normas extrapenales, de donde se derivan importantes problemas, puesto que el carácter de ley penal en blanco que tiene el delito de defraudación fiscal, regulado en el art. 305 del CP, obliga a cuestionarse si el tipo penal subsiste cuando la obligación tributaria ha devenido inexistente por el transcurso de cuatro años. Centrándonos, básicamente, en una interpretación lógica y teleológica de las normas de prescripción del delito de defraudación fiscal, hemos de indicar que al incluir dicho delito fiscal un elemento normativo de naturaleza fiscal, afecta directamente a la ordenación penal de tales conductas. La prescripción de la obligación tributaria obstaculiza de manera insalvable determinar la cuota defraudada, lo que va a tener trascendencia en el ámbito penal, puesto que la ley penal en blanco requiere acudir a leyes no penales para completar parcelas del precepto “cuantía de la cuota defraudada”, lo que la prescripción de la obligación tributaria ha hecho manifiestamente imposible al no ser jurídicamente exigible una deuda tributaria por haber transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. Giannini y Martín-Retortillo, así como la filosofía estructuralista, las recoge pero no son compartidas totalmente por el mismo. Considera obvio que la Administración es una organización integrada en otra más amplia que llamamos Estado. Los rasgos esenciales del ordenamiento jurídico es ver en él un sentido unitario expresado en el conjunto de principios estructurales no siempre formulados como tales. GARCÍA DE ENTERRÍA, sobrepasa el legalismo y concede primacía a los llamados por él “principios estructurales”, en consecuencia, se aproxima bastante a la tesis institucionalista, aunque no llegue a servirse de la institución en su significado más específico. VICENTE-ARCHE aborda la concepción institucional del ordenamiento jurídico en su proyección sobre el Derecho Financiero y, “deduce que la Hacienda Pública, en cuanto ordenamiento jurídico, constituye una “unidad independiente de Derecho objetivo”, a la que denomina Derecho Financiero, que se integra en el ordenamiento jurídico complejo que es el Estado. A su vez, la Hacienda Pública utiliza otro ordenamiento jurídico, asimismo integrado en el Estado, la Administración Pública, como instrumento de gestión, como medio de actuación, por lo que ambos ordenamientos –el financiero y el administrativo- aparecen coordinados en el sentido de que la Hacienda Pública actúa a través de órganos y procedimientos administrativos” SAINZ DE BUJANDA, F.; “Sistema de Derecho Financiero”, vol. Primero, pág. 447, cita a VICENTE-ARCHE. “Hacienda Pública y Administración Pública “, en Hacienda Pública Española, núm. 126, págs. 101 a 131. SAINZ DE BUJANDA se adhiere en todos los puntos básicos a la doctrina de VICENTE-ARCHE, pero repudia la construcción del jurista italiano que no considera presupuesto ineludible en la estructura de Derecho Financiero que VICENTE-ARCHE ofrece. Se adhiere a la tesis de la configuración normativa del ordenamiento jurídico nacional. Y en ese ordenamiento unitario distingue sectores acotados por notas distintivas claramente definidas: el financiero y el administrativo. SAÍNZ DE BUJANDA, F.; “Sistema de Derecho Financiero”, Introducción, Volumen primero, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1977, pág. 451.

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Desde un punto de vista estrictamente científico nos podríamos seguir planteando la validez del argumento, puesto que nos encontramos ante un tipo penal (art. 305 del CP) de los denominados “en blanco”, que han de ser integrados con la norma sustantiva, sin la cual carecen de contenido. Para que pueda producirse el tipo o para que se pueda defraudar mediante la elusión del pago de tributos, retenciones o ingresos a cuenta, es necesario que exista deuda tributaria. Si no es exigible la deuda tributaria no existe tipo infractor. En cuanto a los que niegan la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años al delito fiscal con la sutileza de no admitir que una conducta dolosa deje de serlo a partir de un determinado momento, en nuestra opinión, dicho argumento no deja de ser “artificial” o “fingido”, porque se puede admitir que exista una obligación con objeto indeterminado, siempre que sea determinable, pero si una obligación tributaria ha dejado de ser exigible jurídicamente, porque ha prescrito; determinar su cuantía carece de sentido y es racional y lógicamente imposible. En consecuencia, al extinguirse la obligación tributaria por el transcurso del plazo de prescripción, se destruye un elemento del tipo del injusto y, por tanto, no se puede sostener el delito de defraudación fiscal. Resulta difícil de entender, a nuestro juicio, la tipicidad de un tipo penal si la deuda tributaria que lo integra, sin la cual carece de contenido, se ha extinguido por prescripción. III.2. PROPUESTA DE LEGE FERENDA: REGULACIÓN DE UNA EXCUSA ABSOLUTORIA. En base a que el Derecho penal se rige por imperativo constitucional por el principio de legalidad y, que su principal fundamento gravita sobre el principio de seguridad jurídica, nos parece necesario y conveniente el establecimiento de una norma donde, tomando en consideración la nueva situación producida con la entrada en vigor de la LDGC, se regule una excusa absolutoria basada en el transcurso de la prescripción tributaria. Mientras tal norma regulando una excusa absolutoria no salga a la luz, se debe hacer una interpretación unitaria del artículo 305 del Código Penal y, siempre bajo el respeto a los principios de seguridad jurídica y legalidad que rigen en el Derecho penal, aplicando el plazo de prescripción de cuatro años al delito de defraudación tributaria. III.3. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES. Habrá que esperar a la evolución de la polémica y la posición jurisprudencial para evaluar las repercusiones en la práctica. Lo que puede tener importantes consecuencias, pues de inclinarse por la tesis de la trascendencia en el ámbito penal del plazo de cuatro años podría surgir el problema práctico, no de laboratorio, de la existencia de condena en muchos casos prescritos.

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Sin perjuicio de determinadas posiciones doctrinales168, la mayoría de la doctrina169, como hemos expuesto, es unánime en aceptar la trascendencia en el ámbito penal del plazo de prescripción tributaria de cuatro años. Sin embargo, en la aplicación del art. 305 del CP por el Juez penal, en sus facultades de integración creativa de las leyes, los no pocos pronunciamientos que se ocupan del tema lo hacen de forma contradictoria170. Así, en un principio, en el Auto de 22 de enero de 1999171 del Juzgado de Instrucción nº 22 de Barcelona (Ilmo Sr. Vila Mayo), se defiende la misma tesis que en la doctrina mayoritaria, se acepta la trascendencia penal del acortamiento del plazo de prescripción tributaria. Razona que a partir del cuarto año no es posible la condición de punibilidad porque el acreedor renuncia al cobro de la deuda y, también sobre la procedencia del principio de intervención mínima del Derecho penal, que significa que en los supuestos de inexistencia del delito (quinto año no existe bien jurídico a proteger) puede subsistir la acción administrativa, pero no a la inversa. Todo ello sobre la base de un concepto unitario del ordenamiento jurídico y, en consecuencia, ninguna regla jurídica, por sí sola, puede solucionar la contradicción entre ellas, sino que debe ser superada con el común objetivo de defensa de la Hacienda Pública: “DECIMO OCTAVO.- ... No existe ya, a partir del cuarto año, un bien jurídico a proteger, no existe ya la posibilidad de exención de punibilidad, porque el acreedor renuncia al cobro de la deuda. Lo coherente con el principio de intervención mínima es que, desaparecido el delito penal, puede 168 RAMÍREZ GÓMEZ; DEL PASO BENGOA Y JIMÉNEZ JIMÉNEZ; MARTÍNEZ HORNERO; PÉREZ DE AYALA BECERRIL MIGUEL; VALIENTE CALVO. 169 CAZORLA PRIETO; CÓRDOBA RODA; FERREIRO; FALCÓN Y TELLA; PÉREZ ROYO; SOLÁ ROCHÉ Y CLAVIJO HERNÁNDEZ. 170 Incluso en alguna resolución, sentencia de la A. P. de Madrid de 20-7-1999 (Fundamento de Derecho CUARTO), se plantea la cuestión pero no se considera necesario dar respuesta en el caso de autos, puesto que se ha producido una actuación administrativa con virtualidad interruptiva del plazo de prescripción administrativa y, en consecuencia, no es preciso analizar su incidencia a efectos del tipo apreciado.

Plantea la cuestión de si la relación entre una y otra normativa puede conducir a estimar despenalizado el delito fiscal a partir del cuarto año de su realización. Comienza respondiendo simplemente que la genérica derogación de una ley ordinaria, LDGC, que se refiere a supuestos leves, no afecta a una L.O, el C.P., que se refiere a supuestos más graves y que regula sus propios plazos de prescripción del delito. Pero señala que esta interpretación no es definitiva y que se debe profundizar en un análisis normativo. El sentido de una norma sólo se adquiere si dicha norma se sitúa en la complejidad del ordenamiento jurídico, comprendido en su totalidad que abarca un conjunto de normas interrelacionadas y en armonía. FUNDAMENTO JURÍDICO TERCERO, CUARTO Y DECIMOTERCERO. 171

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mantenerse el ilícito administrativo, pero no al revés, que desaparecido éste, se mantenga aquél, ello supondría no respetar el carácter garantizador y el principio de intervención mínima. DECIMONOVENO.- Resulta de esta consideración que no se trata de sostener que el art. 24 de la Ley 1/1998 modifique el art. 131 del CP, ni siquiera quedarse en que la integración normativa de los elementos del tipo penal del art. 305.1 devenga comprometida, sino que la afectación aparece al relacionar el Derecho penal y el Derecho tributario en la complejidad del ordenamiento jurídico, si el interés para el primero se estima renunciado a los cuatro años, no es coherente sostener, de acuerdo con el principio garantizador y de intervención mínima, que el injusto típico, en su estructura valorativo-material, se mantiene hasta el quinto año.” Por el contrario, la Sección Sexta del Auto de la A.P. de Barcelona de 31 de mayo de 1999 (Dª Monserrat Arroyo Milagrosa), revoca dicho Auto del Juzgado nº 22 de Barcelona, que había archivado las actuaciones de un presunto delito contra la Hacienda Pública por haber transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años, fundándose en que la prescripción penal y la prescripción tributaria son distintas, con dos argumentos: uno, que las normas tributarias reguladoras de la extinción de la obligación no completan el tipo penal.172. Y, por otro lado, alega que la Disposición Transitoria Única de la LDGC establece expresamente que los procedimientos ya iniciados se regirán por su normativa anterior173.

“(...) debe precisarse en primer lugar que el art. 24 de la Ley 1/1998, reguladora del Estatuto del Contribuyente, no es un norma tributaria que complemente el tipo penal; respondiendo a la finalidad de reforzar, en primer lugar, las obligaciones de la Administración al imponer un plazo menor para el ejercicio de sus derechos derivados de la relación jurídica tributaria y, en segundo, los derechos de los contribuyentes, la misma establece un límite temporal de la actuación administrativa, límite que siempre ha estado regulado, si bien en la normativa anterior coincidía, al estar fijado en cinco años, con el establecido para el delito. Pero ello no comportaba “per se” que ambos discurrieran al unísono, sino que por el contrario eran autónomos”.FUNDAMENTO DERECHO PRIMERO. A.P. Barcelona 31-5-1999.

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“Pero en el caso que nos ocupa aún es más flagrante la inaplicabilidad del mentado art. 24 de la Ley 1/1998, pues la referida norma establece expresamente en su disposición transitoria única: “los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión. Es decir, que el plazo de prescripción administrativa aplicable a los procedimientos tributarios iniciados con anterioridad a su entrada en vigor, encaminados a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, es el de cinco años. Dándose, pues, una exacta coincidencia en el caso que nos ocupa entre el plazo de prescripción penal y el administrativo”. A. P. de Barcelona, 31 mayo 1999. Fundamento Primero. 173

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En nuestra opinión, con este razonamiento se está confundiendo el planteamiento del problema puesto que no se trata de que la consumación de la prescripción tributaria implique la prescripción del delito fiscal, sino que la prescripción de la obligación tributaria destruye el tipo del injusto, el problema es de inexistencia del delito. Sin embargo, a nuestro juicio, ésta disposición afecta a “procedimientos” y no a aspectos sustantivos de la extinción de la obligación como es la prescripción174. Por su parte, la Sección Cuarta de la A. P. de Madrid en sentencia de 6 de noviembre del 2000, en su FUNDAMENTO DERECHO TERCERO declara prescrita la deuda tributaria al enmarcarse en el ámbito del derecho sancionador y ser ley más favorable, en cuanto reduce el plazo de prescripción para la exigibilidad de las deudas tributarias de cinco a cuatro años, con efectos retroactivos. Argumenta que la prescripción de la deuda en vía administrativa sí tiene incidencia sobre la tipicidad del delito fiscal, basándose en que se trata de un supuesto de “atipicidad sobrevenida”175. Sostiene los siguientes argumentos: 1) En los supuestos en que el injusto penal no alberga un componente de ilicitud claramente superior al del injusto civil, como acontece con el delito fiscal, que se limita a superponer la tutela penal sobre una conducta sustancialmente idéntica a la prevista en la normativa extrapenal (excepto en la cuantía mínima defraudada), no se puede justificar la asimetría de ambos plazos; 2) Que el bien jurídico no tiene naturaleza privada o individual, sino supraindividual o colectivo y, que el propio Estado, el legislador, ha desprotegido en su dimensión temporal por no considerar necesario su tutela por período superior a cuatro años; 3) Que desde una perspectiva del derecho penal garantista lo lógico es interpretar las contradicciones normativas a favor del reo. Y, por otro lado, además, añade el argumento de que como consecuencia de un elemento esencial del tipo, que es la deuda tributaria, la prescripción de la misma implica que la conducta sea atípica. En base a estos argumentos la presente sentencia concluye la incidencia del plazo de cuatro años en el tipo penal del delito fiscal, en los siguientes términos:

174 Esta interpretación es la que asume la resolución de DGCHT de 26 de abril de 1999, en la que se acepta la aplicación del plazo de cuatro años de prescripción a los procedimientos de recaudación,, aunque se hubieran iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, considerando que la prescripción no es una norma procedimental sino sustantiva afectante a la extinción de la deuda y, en consecuencia, no le es aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Única de dicha Ley 1/1998.

“Así las cosas, el tema a discutir se contrae a determinar si la prescripción de la deuda en vía administrativa tiene o no incidencia sobre la tipicidad. La respuesta, a juicio de este Tribunal, ha de ser afirmativa, al entender que nos hallamos ante un supuesto de atipicidad sobrevenida, aunque efectivamente tal postura no es pacífica ni en la doctrina ni en la jurisprudencia”. FUNDAMENTO DERECHO TERCERO. A. P. Madrid 6 Noviembre 2000. 175

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“De ahí que haya de concluirse que con el transcurso del plazo de los cuatro años, tantas veces aludido, se extinguió no sólo la acción para reclamar la deuda por parte de la Administración, sino también la deuda en sí misma, al resultar inaceptable su supervivencia cuando el crédito ya había fenecido. A lo que no puede oponerse que la deuda existió históricamente en la fecha en que se consumó el delito. Fue así. Pero es a la hora de enjuiciar los hechos cuando ha de entrar a determinarse los elementos del tipo y si subsiste la cuantía defraudada, una vez cotejadas las leyes más favorables para el reo”. Por último, razona la falta de lógica a la que se puede llegar con la subsistencia del reproche penal a pesar de que el Derecho administrativo renuncie a la sanción. Puesto que el Derecho penal interviene cuando la tutela de los bienes jurídicos necesita de una energía que en el Derecho civil o Derecho administrativo resulta insuficiente. No obstante, dicha sentencia cuenta con un voto particular emitido por el magistrado BENITO LÓPEZ, que se pronuncia a favor del criterio mantenido por el Tribunal en 1ª Instancia, es decir, que a efectos de prescripción penal no tiene incidencia el plazo de prescripción de cuatro años de la deuda tributaria, por cuanto, a tales efectos, considera de estricta aplicación las normas penales que regulan el instituto de la prescripción, que no suponen, a su juicio, ninguna discordancia del sistema jurídico. Además, señala que es frecuente que los plazos de prescripción de las infracciones administrativas sean inferiores al previsto para el ilícito penal cuyo bien jurídico protegido coincida con el de la infracción administrativa correspondiente, por ejemplo: en materia de tráfico, armas, medio ambiente, entre otros176. Tampoco comparte el argumento de la “sobrevenida atipicidad” del comportamiento porque, considera que la prescripción administrativa únicamente supone la extinción de la presunta responsabilidad en dicha vía, que no es la penal177. En cuanto a la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años (art. 24, LDGC en vez del genérico de cinco años (art. 131 del C.P.) destaca especialmente la “No es inusual, sino por el contrario frecuente, que los plazos de prescripción de infracciones administrativas, cuyo bien jurídico protegido sea el mismo que el de un ilícito penal (por ejemplo en materia de tráfico, armas, medio ambiente...), sean inferiores al previsto para éste, en atención a la distinta gravedad del comportamiento. Criterio que además suele ser empleado para diferenciar los plazos prescriptivos de las infracciones administrativas, cuando se gradúan según la tradicional clasificación en: leves, graves y muy graves, y las infracciones penales. VOTO PARTICULAR, RAZÓN TERCERA. 176

“Descendiendo al ámbito fiscal la prescripción administrativa implica la renuncia de la Administración tributaria, entre otros aspectos, a exigir la deuda tributaria que corresponde a la presunta infracción administrativa, es decir, la defraudación hasta 15 000 000 ptas, pero no a la superior que es la del supuesto delito, por lo tanto no existe en este caso extinción de dicha deuda, la cual deberá ser satisfecha por el obligado u obligados en caso de condena, al tratarse de una responsabilidad civil derivada de la pena.” VOTO PARTICULAR. RAZÓN TERCERA. 177

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sentencia de 30-11-1999 (RJ 1999/4922), que en su Fundamento de Derecho Quinto realiza un amplio análisis técnico de la cuestión suscitada centrándose en tres posiciones razonablemente argumentadas y contraargumentadas: 1. En primer lugar, se aduce una exclusión de la punibilidad considerando que el transcurso del plazo de prescripción de la deuda fiscal supone una regularización de la situación tributaria análoga a la excusa absolutoria regulada en el art. 305.4º del C.P. Sin embargo, descarta dicha equiparación o aplicación analógica, sobre la base que no se dan las razones que instauró la regularización fiscal como excusa: no se produce un cumplimiento voluntario y extemporáneo de las obligaciones fiscales por parte del contribuyente y, en consecuencia, no se generan unos beneficios a la Hacienda Pública que compensen los costes del incumplimiento de la obligación tributaria. 2. En segundo lugar, se razona que una vez desaparecido el interés de la Administración en cobrar la deuda tributaria se produce la extinción del bien jurídico protegido por la norma penal en blanco del art. 305 del CP Siguiendo este método teleológico de interpretación jurídica se entiende que el hecho de que la normativa fiscal, Ley 1/1998 haya reducido temporalmente la protección de la Hacienda Pública en su específico ámbito tributario, tiene consecuencia, sin duda, en la tutela de la Hacienda Pública que persigue el art. 305 del CP: por un lado, señala que no es extrapolable el ejemplo de un injusto penal (ilícitos ejecutados por imprudencia grave penal, que puede llegar hasta los cinco años) que es muy superior al injusto civil (plazo prescriptivo de un año de las acciones derivadas de la culpa extracontractual civil), en el que parece razonable que el plazo prescriptivo del delito supere claramente al de las obligaciones civiles. No es traslativo al tipo penal en blanco del art. 305 del CP, en el que su parte nuclear se integra con la regulación fiscal que constituye el tipo del art. 305 del CP. En consecuencia, sería una contradicción integrar en dicho tipo una deuda tributaria extinguida por el transcurso del plazo de prescripción tributaria, cuya función es incrementar su tutela imponiendo una pena privativa de libertad de varios años; por otra parte, se razona que es el propio legislador el que no considera necesaria una tutela por un período superior a los cuatro años de un bien jurídico de naturaleza colectiva, no individual. 3. Por último, razona la imposibilidad del imputado de beneficiarse de la excusa absolutoria el quinto año exigido para la prescripción penal, puesto que no es viable regularizar unas obligaciones fiscales una vez transcurridos los cuatro años de la prescripción tributaria. Dicha imposibilidad la salva proponiendo una donación del contribuyente al Estado por una suma equivalente al importe de la deuda tributaria prescrita, que tendría los mismos efectos que una regularización fiscal. Los argumentos precedentes presentados a modo de reflexiones los resume en las dos siguientes interpretaciones posibles para resolver la cuestión:

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1. O bien, siguiendo una línea teleológica, se considera determinante el bien jurídico tutelado por la norma penal, cuyo debilitamiento derivaría en una inaplicación del derecho punitivo. 2. O bien, con independencia de la vigencia que en la legislación extrapenal se otorgue a la tutela del bien jurídico protegido, se atiende exclusivamente al plazo de prescripción del art. 131 del C.P. Aunque en el caso enjuiciado no proceda aplicar la prescripción, porque la Administración tributaria reclamó tempestivamente la deuda tributaria, ya que con arreglo al art. 66.1.a) de la LGT quedó interrumpido el plazo de prescripción de cuatro años invocado en el escrito de impugnación de la parte recurrente. Sin embargo, aún reconociendo que es un criterio discutible opta por una interpretación teleológica del art. 305 del C.P., en los siguientes términos: “Se trata de un criterio axiológico muy cuestionable y, por supuesto, difícilmente compartible, pero lo cierto es que el legislador lo ha establecido y con ello ha enmagrecido el bien jurídico y ha introducido importantes dudas en la aplicación de un precepto penal en blanco. Pues si el legislador considera que puede prescindirse del cobro de la deuda fiscal a partir de los cuatro años por haber otros valores en juego y renuncia a la ejecución de la obligación y a la sanción administrativa, no es fácil argumentar que continúa tutelando la incolumidad de la Hacienda Pública por una vía mucho más expeditiva y gravosa, como a fin de cuentas es la penal. En otras palabras: resulta contradictorio que el legislador abandone la defensa del bien jurídico en su ámbito natural o propio de tutela –el tributario-, renunciando al cobro de la deuda, y que se mantenga, en cambio, la protección por medio de un derecho –el penal- que opera con arreglo a los principios de subsidiariedad y fragmentariedad.” La A.N. en Acuerdo de 10 de noviembre de 1999 aprecia, acertadamente, la relevancia penal de la prescripción tributaria. Consideró prescrito un presunto delito argumentando que la defraudación del Impuesto de Sociedades que alega el Ministerio Fiscal no formaba parte de la denuncia interpuesta en 1994 y, por tanto, su presunta comisión no fue objeto del proceso hasta 1997, siete años después de su supuesta comisión. Razonando la Audiencia en su resolución que el procedimiento iniciado a raíz de una denuncia por una posible defraudación del Impuesto sobre la Renta cometida por los clientes de Inverbroker con cooperación de los gestores de esta sociedad no podía tener efectos interruptivos de prescripción de un segundo posible delito cometido por los administradores de la empresa por defraudación del Impuesto de Sociedades178. 178 “el procedimiento que se dirige contra el culpable a que se refiere el art. 305 del CP debe ser aquél que tuvo por objeto el hecho finalmente imputado, sin que produzca efectos interruptivos el procedimiento incoado con un objeto distinto (.....) lo que está aquí en discusión son las exigencias de determinación que debe tener el hecho denunciado para

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III.4. SENTENCIAS DEL T. S.: 6 NOVIEMBRE 2000, 10 OCTUBRE 2001 Y 30 OCTUBRE 2001. La sentencia del T.S. de 6 de noviembre del 2000, Sala Segunda (ponente D. Cándido Conde-Pumpido Tourón), es el primer pronunciamiento del Alto Tribunal que aborda la incidencia de la nueva normativa tributaria sobre la prescripción del delito fiscal, en consecuencia, no crea jurisprudencia ni vincula a tribunales inferiores. La sentencia sólo dedica unas breves consideraciones negando la incidencia de la Ley 1/1998 sobre la prescripción del delito fiscal. En su FUNDAMENTO DE DERECHO SÉPTIMO expone tres opiniones que ya habían sido ampliamente discutidas por la doctrina más autorizada y contraargumentadas en pronunciamientos de Tribunales menores: 1. “ha de estimarse que dicha norma no modifica el plazo de prescripción del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa, en razón de su mayor gravedad”179. A nuestro juicio, la interrumpir la prescripción, es decir, para que se pueda entender que el procedimiento se dirige contra el culpable (....) para considerar que el procedimiento se dirige contra el culpable no es suficiente con que en el escrito de denuncia se sugiera que un ciudadano podía haber eludido el pago de un tributo cualquiera (...) es necesario que exista una cierta precisión del deber fiscal infringido”. Acuerdo de la A.N. de 10 de noviembre de 1999. En este mismo sentido, que la Ley 1/1998 no modifica el CP, se pronuncian las siguientes resoluciones: sentencia de 22 de enero de 1999 de la A.P. de Barcelona, Sala de lo penal.- El CP establece como criterio para determinar la prescripción la pena establecida, y ello no puede verse alterado por un supuesto establecido para un supuesto de naturaleza jurídica distinta, el ámbito tributario (“El CP establece como criterio para determinar la prescripción la pena tipo establecida para cada uno de los delitos, que el propio Código sanciona y ello no se puede ver alterado por un plazo de prescripción establecido para un supuesto de distinta naturaleza”); Sentencia de 18 de marzo de la A.P. de Barcelona, Sala de lo Penal: “El ordenamiento jurídico penal, como sancionador de las conductas que merecen un mayor reproche social, establece los plazos de prescripción que el legislador ha considerado conveniente para la extinción de la responsabilidad derivada de esos ataques, sin que pueda extrapolarse a su consideración, normas de prescripción fijadas para infracciones de otra naturaleza, infracciones cuya previa prescripción es lógica, por haber quebrantado la voluntad del Estado de Derecho en menor intensidad que la que comporta un comportamiento penalmente relevante” ; Sentencia del 6 de abril de 2000 del Juzgado de lo Penal nº 14 de Madrid: “Dicho plazo, como puede verse, es un plazo administrativo, que afecta a los procedimientos administrativos que sigan las autoridades tributarias, pero obviamente nada tiene que ver con el plazo de prescripción del delito....Es una cuestión tan clara que no merece mayor explicación. Es como si pretendiéramos aplicar al delito contra la seguridad del tráfico del artículo 379 del Código Penal (tres años de prescripción), el plazo de prescripción que prevé el Reglamento General de la Circulación (seis meses) para los conductores que dan positivo en la prueba de alcoholemia.”; en la sentencia de 23 de abril de 1999, del Juzgado 179

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cuestión de la trascendencia del plazo de prescripción tributaria no se puede reducir a una interpretación tan simple y obvia, como que la prescripción tributaria no reduce la prescripción penal, sino que se trataría de profundizar en una interpretación normativa, estudiando la norma en el conjunto del ordenamiento jurídico y, en cuyo caso, en nuestra opinión, el planteamiento sería analizar si una deuda tributaria extinguida por el transcurso del plazo de prescripción tributaria sigue teniendo trascendencia en el orden penal180. 2. “Por otra parte tampoco cabe estimar que la extinción de la obligación tributaria por prescripción pudiese determinar la atipicidad sobrevenida de la conducta delictiva”, por cuanto el concepto de tipicidad viene referido al momento en que se realizó y consumó la acción típica181. A nuestro juicio, la cuestión se debe abordar en conexión con el carácter de ”norma penal en blanco” del art. 305 del CP, y en función de la mayor o menor remisión de los elementos del tipo a la legislación tributaria. No es pacífica en la doctrina que dicha remisión de los elementos del tipo al ordenamiento tributario que supone el tipo penal en blanco del delito fiscal, se refiera exclusivamente a la cuota defraudada182. En conclusión, pensamos que se trata de un problema del “tipo penal” y, en nuestra opinión, resulta absurdo entender que una deuda tributaria prescrita (con idéntico efecto al pago de la obligación tributaria) pueda integrar el tipo del injusto. de Instrucción nº 3 de Barcelona, también se rechaza que una ley ordinaria pueda acortar el plazo de prescripción que establece la L. O. del C. P. A este respecto es ilustrativa la opinión de FALCÓN Y TELLA: “lo que no quiere decir, como hemos visto, que la Ley tributaria haya derogado el plazo de prescripción penal, sino simplemente que la consumación de la prescripción tributaria excluye la posibilidad de ejercitar la acción penal, pues de otro modo se estaría desconociendo dicha prescripción tributaria”. FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm.22, diciembre, 2000, págs. 6 y 7. 180

181 En la sentencia de 13-12-1999, de la A.P. de Barcelona, Sección 10ª, en el FUNDAMENTO DERECHO PRIMERO, no se comparte la doctrina según la cual al desaparecer el interés de la Administración en el cobro del delito, se extinga el bien jurídico, porque considera que no debe identificarse al Derecho tributario como el único que protege y delimita el bien jurídico.; Por el contrario, El Acuerdo de la A.N. de 10 de noviembre de 1999 (magistrado D. CHOCLÁN MONTALVO) mantiene la aplicación de la prescripción de cuatro años establecido en la Ley 1/1998 sobre la base de que la subsistencia de la obligación funciona como una especie de condición de punibilidad que está implícita en el tipo penal; En el Auto de 25 de noviembre de 1999 del Juzgado nº 6 de Mataró (FONTANA RODRÍGUEZ DE ACUÑA), también se acepta la eficacia penal del plazo de prescripción de cuatro años, como una mera consecuencia de norma penal en blanco, que deviene atípica.

BACIGALUPO “Curso de Derecho Penal Económico”: para integrar el tipo del art. 305 del C.P. “es preciso establecer qué exige el deber fiscal cuya infracción es punible o, dicho de otra manera, cuál es el comportamiento debido”, púes de la mayor o menor amplitud del mandato fiscal depende a su vez la mayor o menor amplitud del tipo penal. 182

CÓRDOBA RODA, asume la “atipicidad sobrevenida”, como ya hemos expuesto.

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3. “Por último, tampoco cabría considerar la aplicación analógica de la excusa absolutoria de regularización tributaria, pues la aplicación de una norma por analogía requiere que concurra identidad de razón.”, pues se basa en fomentar el cumplimiento y, en la prescripción se extingue la obligación tributaria por incumplimiento. FALCÓN Y TELLA no estima que exista ningún obstáculo en equiparar esta situación a la excusa absolutoria regulada en el C.P., puesto que no consiste “en fomentar el pago, sino en evitar incoherencias y antinomias entre el Derecho penal y el ordenamiento tributario”183 A nuestro juicio, la presente S.T.S. está escasamente motivada y al no entrar a valorar otras posiciones técnicamente razonadas, por la doctrina y pronunciamientos judiciales, consideramos que deja sin aclarar la cuestión principal: la contradicción que se produce con que la prescripción de la deuda tributaria, que integra el injusto, extinga la deuda tributaria con efecto idéntico al del pago de la misma en un plazo que no es el mismo que el de la prescripción penal, del “tipo penal” que integra. A nuestro juicio, se trata de una insuficiente técnica legislativa en la tipificación del delito fiscal184 (no describe expresamente las conductas que no constituyen el tipo). Pero los problemas interpretativos de una ley penal en blanco, en este caso, se pueden salvar perfectamente entendiendo que el delito fiscal del art. 305 del CP remite a todo el ordenamiento tributario, y no sólo a las normas directamente determinantes de la cuantía. Por último, cabe plantearnos la cuestión del valor de la presente STS de 6 de noviembre del 2000, en la que el Supremo asume la doctrina de la prescripción de cinco años (ignorando el plazo de prescripción de cuatro años del Estatuto del Contribuyente)185. Como es obvio una sola sentencia no hace jurisprudencia186, puesto

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FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm. 22, diciembre, 2000, pág. 8.

En el & 42 del StGB austríaco, se califica como “no punible” un hecho en caso de ausencia de consecuencias del mismo y, en consecuencia, la ausencia de necesidad preventiva de la pena.

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Nuestro CC no definía la jurisprudencia hasta la reforma del Título Preliminar de 1974, donde establece el art. 1, nº 6 del CC que la jurisprudencia no es otra cosa que “la doctrina establecida por el TS, de modo reiterado, al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principio generales del derecho”. En nuestro CC, como en general en los países latinos, la expresión jurisprudencia se ha utilizado para designar el conjunto de criterios de interpretación de las normas, costumbres y principios generales del Derecho y de decisión establecidos en el “usus fori” por el TS. Frente a este sentido de jurisprudencia, propio de los pueblos del Continente europeo, el derecho inglés ha creado una institución con unas características distintas: la del precedente judicial obligatorio, es decir, en los países anglosajones basta una sola sentencia (Leading-Case) para vincular al Juez. Sin embargo, en nuestro sistema de la jurisprudencia constante, sólo dos o más sentencias son capaces de crear jurisprudencia.

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que para que la doctrina reiterada del T.S. se convierta en jurisprudencia es necesario que al menos se reitere en dos sentencias. A nuestro juicio, se trata de unas afirmaciones que el TS hace con carácter incidental187, como argumentaciones a mayor abundamiento, puros obiter dicta. En consecuencia, al no constituir la ratio dicendi o razón básica para adoptar la decisión contenida en el sentencia, consideramos que no constituye ni tan siquiera un antecedente con valor de jurisprudencia, en espera de otro pronunciamiento en la misma línea. En este sentido se pronuncia muy acertadamente CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: “...en la Sentencia de 6 de noviembre de 2000 se aborda la cuestión superficialmente como mero “obiter dictum”, que no constituye jurisprudencia y, sin merma de su importancia, tampoco precedente judicial, porque no es expresión de una línea cierta jurisprudencial sino sólo un pronunciamiento aislado, además irrelevante para el fondo de la casación planteada (....) En cualquier caso, sólo debe constituir precedente judicial la resolución judicial que contenga una fundamentación de la decisión que sea generalizable más allá del caso concreto en que se formula,...”188 En la STS de 10 de octubre de 2001 (RJ 2001/1629) la ratio dicendi o razón básica la constituye la trascendencia penal de la prescripción tributaria que, apartándose de la doctrina de que el delito fiscal prescribe a los cinco años que mantuvo la STS de 6 de noviembre de 2000 en un simple “obitur dictum”, afirma que la consumación de la prescripción tributaria hace imposible el ejercicio de la acción penal. Defiende la independencia de los plazos previstos en los artículos 131 CP y 64 LGT189, pero especifica que la cuestión no es si se ha reducido o no la prescripción

Los requisitos de la jurisprudencia (que se derivan del contenido del art. 1.6º del CC y de sentencias del TS) son los siguientes: 1) Que se trate de doctrina reiterada, al menos, en dos sentencias. Una sola sentencia no hace jurisprudencia.; 2) Que la doctrina se establezca al aplicar o interpretar la ley, costumbre o los principios generales del derecho.; 3) Que tal doctrina haya sido utilizada como razón básica para adoptar la decisión (ratio dicendi) contenida en las sentencias. No tiene el valor de jurisprudencia las afirmaciones que el TS haga con carácter incidental o a mayor abundamiento (obiter dicta). 186

La decisión jurídica acerca de que la Ley del Contribuyente no incide en el delito fiscal, no se puede considerar una resolución con alcance definitivo, porque además de no agotar los argumentos posibles, en la misma sentencia se enuncian como argumentaciones de carácter incidental o subsidiarias en los siguientes términos: “la brevedad del análisis requerida por una cuestión que no ha sido expresamente formulada”. 187

188 CHOCLÁN MONTALVO, J.A; “De nuevo sobre la incidencia del plazo de prescripción de la Ley del Contribuyente en el contenido de injusto o en la punibilidad del delito fiscal”, Actualidad Jurídica, Aranzadi, nº 464, suplemento, 7 diciembre, 2000, pág. 1. 189 En la sentencia se denomina erróneamente el plazo de cuatro años de la letra b) del art. 64 de la LGT como un plazo de caducidad de las potestades o facultades administrativas. Para no reiterarnos en esta cuestión nos remitimos al capítulo I, punto: “prescripción versus caducidad”, donde ampliamente razonamos que se trata de un plazo de prescripción de la obligación tributaria.

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penal sino “si la consumación de la prescripción tributaria antes que la penal tiene o no trascendencia en este último orden.” La presente sentencia defiende la tesis, a nuestro juicio, con bastante lógica, de la relevancia de la prescripción de la obligación tributaria en un delito de defraudación tributaria, que surge de la vulneración de dicha obligación. El TS alega dos tipos de argumentos: por un lado, se centra principalmente en el ámbito procedimental y, por otro lado, también razona sucintamente en el ámbito sustantivo del Derecho penal. En cuanto al ámbito procedimental, la Sala Segunda del TS razona la imposibilidad de iniciar un proceso penal por delito de defraudación tributaria si la Administración no ha determinado el impuesto eludido dentro del plazo de cuatro años del artículo 64 LGT. Lo que está en discusión en la sentencia que comentamos es la “suficiente descripción de los hechos de la infracción fiscal del Impuesto de Sociedades” dentro del plazo de cuatro años previsto en el artículo 64 LGT, es decir, qué grado de concreción debe darse en la denuncia o querella para que se entienda que se está dirigiendo un procedimiento contra alguien. En el caso concreto examinado en la Sentencia de 10 de octubre de 2001 el informe elaborado en 1994 concretaba la comisión de delitos de defraudación del IRPF por parte de los inversores y, únicamente hacía unas alusiones sobre una posible defraudación del Impuesto de Sociedades al suponer que Inverbroker también obtuvo ganancias no declaradas con su actividad. En consecuencia, la mera “suposición de una ganancia” que contiene el informe de 1994 resulta insuficiente para considerar que se está dirigiendo un procedimiento contra los representantes legales de Inverbroker por hechos constitutivos de un delito de defraudación del Impuesto de Sociedades. Por tanto, sin una liquidación al menos provisional con una cierta precisión de los hechos atribuidos, no se da la condición material de procedibilidad190 Sin embargo, cuando la imputación se concretó de manera suficiente sobre una posible defraudación del Impuesto de Sociedades en el informe de 1997 el hecho ya había prescrito191 y, además ya había transcurrido el plazo de cuatro años previsto por el artículo 64 de la LGT.

“Sin una liquidación al menos provisional, sería jurídicamente imposible que el Juez que recibe la denuncia de la evasión tributaria pueda llegar a pronunciarse sobre los extremos que establecen los arts. 269 y 313 LECr así como informar al imputado en la forma prevista en el art. 118 de la misma ley. La liquidación provisional del impuesto, por lo tanto, es un presupuesto de procedibilidad, en el sentido técnico que le da la doctrina, es decir: como circunstacias de las que depende la admisión del proceso en su totalidad o ciertas parte del mismo”. STS 10 –10-2001, FUNDAMENTO JURÍDICO SEGUNDO. 5.

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Como señalan SILVA SÁNCHEZ Y RAGUÉS I VILLA, si se produce un cambio en la calificación jurídica de unos hechos ya juzgados una vez transcurrido el plazo de prescripción, dicho delito habría prescrito, lo contrario sería eludir el efecto de cosa juzgada:

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En suma, el Tribunal concluye, que una liquidación provisional del correspondiente tributo es un presupuesto de procedibilidad, siempre que no hayan transcurrido los cuatro años que prevé el art. 64 de la LGT, aunque nos encontremos dentro del plazo de cinco años192. La STS de 10 de octubre de 2001 no entra en el actual debate doctrinal en torno a la trascendencia penal de la prescripción de la obligación tributaria, no especifica que argumentos de Derecho sustantivo implica la prescripción tributaria: si supone una atipicidad sobrevenida, si desaparece el bien jurídico protegido, si falta la antijuridicidad, entre otros. Sino que simplemente hace una afirmación general de que no puede criminalizarse una conducta que carece de relevancia en otros sectores del ordenamiento.193 “Está claro que el objeto del proceso son hechos y no delitos (...) . Por eso, ante el cambio de calificación jurídica no puede afirmarse que se trata de un nuevo delito, de modo que si el referido cambio tiene lugar una vez transcurrido el plazo de prescripción, dicho delito habría prescrito. Igualmente, tampoco puede pretenderse eludir el efecto de cosa juzgada aplicando al hecho ya juzgado una calificación jurídica distinta de aquélla por la se le juzgó”. SILVA SÁNCHEZ, J. M. Y RAGUÉS I VALLÉS, R., “La determinación del hecho a efectos de prescripción del delito fiscal”, Actualidad Jurídica Aranzadi, suplemento, 8 noviembre 2001, pág. 4. “En consecuencia: si la Administración ha practicado la determinación del impuesto eludido dentro de los cuatro años que prevé el art. 64 LGT, mientras no hayan trascurrido los cinco años que establece el art. 131 CP cabe la iniciación del proceso penal por el delito fiscal que se podría haber cometido. Por el contrario: si no han transcurrido los cinco años para la prescripción del delito, pero han transcurrido los cuatro dentro de los que la Administración estaba facultada para determinar la deuda, no será posible la iniciación del procedimiento, pues no se contará con un presupuesto del mismo.” STS 10 octubre 2001. FUNDAMENTO DERECHO SEGUNDO. 9.

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FALCÓN Y TELLA, por el contrario, no cree necesario una liquidación provisional, sino simplemente actuaciones administrativas: “A mi juicio, basta que se hayan iniciado actuaciones administrativas dentro de los cuatro años (interrumpiendo la prescripción tributaria y evitando así su consumación), aunque no se haya llegado a liquidar o a cuantificar el impuesto, ni siquiera provisionalmente, dentro de dicho plazo, para que pueda iniciarse un proceso penal (siempre, claro está, que se haga antes de consumarse la prescripción penal).” FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm. 11, 2001, pág. 7. El criterio dominante en la jurisprudencia del TS es que la mera interposición de una denuncia o querella interrumpe la prescripción: STS de 26 de julio de 1999 (RJ 1999/6685) Ponente Delgado García. Por el contrario, otra línea jurisprudencial minoritaria, sí considera necesario el auto de incoación de las diligencias previas o de admisión a trámite de la querella, actos que impliquen “dirigir el procedimiento contra el culpable” : STS de 16 de diciembre de 1997 (RJ 1997/ 8942) Ponente Bacigalupo Zapater, STS de 7 de febrero de 1992 (RJ 1992/ 1098) Ponente Martín Pallín, entre otras. “Por otra parte, es un principio generalmente aceptado de la política criminal que no se deben criminalizar hechos que carecen de relevancia fuera del ámbito del Derecho penal o que la han perdido con el transcurso del tiempo” SILVA SÁNCHEZ Y RAGUÉS I VALLÉS

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Por último, FALCÓN Y TELLA194 abre una nueva vía de discusión en cuanto a la trascendencia penal de la prescripción tributaria. Quien partiendo de la afirmación que se hace en la Sentencia de 10 de octubre de 2001 de que la determinación cuantitativa constituye un presupuesto de procedibilidad que deriva del art. 132.2º CP, del principio acusativo, del derecho a la defensa y de que la criminalización de una conducta que ha perdido relevancia fiscal llevaría a un derecho penal de autor195, plantea que una negativa a reconocer la relevancia penal de la prescripción tributaria supondría una infracción del art. 24.2º de la Constitución susceptible de un recurso de amparo. El TS en su sentencia de 30 de octubre de 2001 (RJ 2001/1807) (Ponente SÁNCHEZ MELGAR) desestima el recurso de casación cuya cuestión principal plantea la reducción del plazo de prescripción a cuatro años del delito de defraudación tributaria, como consecuencia de la incidencia de la LDGC, art. 24196. El argumento que alega la parte recurrente se fundamenta en la aplicación analógica con la figura de la excusa absolutoria por regularización tributaria. Razonando que la prescripción de cuatro años del derecho de la Administración para realizar la oportuna liquidación, supone una automática regularización de la deuda tributaria, a efectos de la excusa absolutoria197 interpretan que la sentencia se adhiere a la tesis de la punibilidad: “En este punto, pues, podría afirmarse que la sentencia se adhiere a la tesis de Choclán Montalvo, que considera que el delito de defraudación tributaria tendría una condición objetiva de punibilidad, constituida por la subsistencia de la deuda tributaria al tiempo de ejercitarse la acción penal” SILVA SÁNCHEZ, J.M. Y RAGUÉS I VALLÉS, R., “La determinación del hecho a efectos de prescripción del delito fiscal”, Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 507, Suplemento, 8 de noviembre 2001, pág. 7. 194 “Obsérvese, finalmente, que la sentencia de 10 de octubre de 2001 expresamente afirma que la consideración de la determinación cuantitativa del impuesto como un presupuesto procesal o de procedibilidad deriva, además del art. 132.2 CP, del principio acusatorio y del derecho a la defensa; y que la criminalización de una conducta que ha perdido relevancia fiscal llevaría un derecho penal de autor. De ello se deduce que una eventual negativa judicial a reconocer la trascendencia penal de la prescripción tributaria supondría una infracción del art. 24.2º de la Constitución, como tal denunciable en última instancia a través de un recurso de amparo.” FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm.11, 2001, pág. 8. 195 Derecho penal de autor incompatible con los principios constitucionales, como ha declarado el Tribunal Constitucional Sentencia 150/1991 (RTC 1991/150). 196 “En su desarrollo, el núcleo de la impugnación casacional se centra en la incidencia que en esta materia tiene la entrada en vigor del art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente (que modifica, a su vez, el art. 64 de la Ley General Tributaria), en cuanto reduce a cuatro años el plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación “ . STS 30 octubre 2001. FUNDAMENTO DE DERECHO NOVENO.

“desde la perspectiva de la analogía con la figura de la excusa absolutoria por regularización tributaria, que fue también la postura que mantuvo la parte recurrente en la 197

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Por el contrario, el T S estima que la extinción de la responsabilidad penal por la regularización de la situación tributaria del contribuyente es un concepto jurídico diferente a una posible regularización automática en virtud del transcurso de los plazos prescriptivos, en la medida en que dicha excusa absolutoria se fundamenta en la reparación y auto-denuncia del sujeto pasivo y, por tanto, ante la ausencia de estos dos comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento198. A nuestro juicio, como ya hemos comentado, la aplicación analógica de la figura de la excusa absolutoria se plantea, en todo caso, en términos de efectos de extinción de la obligación tributaria (en un caso por reparación y en otro por transcurso del plazo prescriptivo) y, en consecuencia, su lógica trascendencia en cuanto a la extinción de una responsabilidad penal, que surge de la vulneración de dicha obligación. En la presente sentencia que comentamos también se argumenta que la prescripción tributaria no puede suponer una atipicidad sobrevenida199 de la conducta instancia. Señala, en definitiva, el recurrente que por la prescripción de cuatro años que confiere a la Administración el derecho (la facultad, en términos jurídicos) para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, supone una automática regularización de la deuda tributaria, a los efectos de la excusa absolutoria, dispuesta en el precepto penal contenido en el art. 349 del Código penal de 1973, coincidente en esta materia con el art. 305 del Código penal vigente.” STS de 30 de octubre de 2001. FUNDAMENTO DE DERECHO NOVENO. 198 “el motivo tiene que ser desestimado por las siguientes razones: a) la regularización prevista en el mencionado precepto como excusa absolutoria tiene por finalidad el favorecimiento o promoción del pago voluntario, inserto en razones de utilidad que subyacen en toda excusa absolutoria, lo que no concurre cuando la extinción del crédito tributario se produce por causas ajenas al contribuyente (STS 6-11-2000); b) regularizar es evidentemente un comportamiento activo del contribuyente que supone la asunción de una declaración complementaria y el consiguiente pago, lo que no se puede producir de forma automática en virtud del transcurso de los plazos prescriptivos, por tratarse de conceptos jurídicos diversos; c) tiene un componente temporal delimitado en la ley penal: antes de las actuaciones inspectoras de la Administración, o del inicio del proceso penal mediante querella o denuncia (o de la propia actuación del Juez Instructor, según resulta de la literalidad del precepto), que en modo alguno se ha cumplido en el caso enjuiciado, y que se proyectaría hasta que se produzcan tales actos procesales, siempre que la deuda tributaria esté en condiciones de ser perseguida fiscalmente; d) en definitiva, el fundamento de aludida excusa absolutoria es la autodenuncia y la reparación. Por lo tanto, no es de aplicar cuando el sujeto tributario no ha reparado ni se ha autodenunciado; cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento.” S.T.S. 30 de abril de 2001. FUNDAMENTO DE DERECHO NOVENO. 199 “la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya conculcada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria.” STS 30 de abril de 2001. FUNDAMENTO DERECHO NOVENO.

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delictiva, en la medida en que la tipicidad es un concepto referido al momento en que se realizó la acción y, en consecuencia, una posterior extinción de la deuda tributaria no puede incidir en una tipicidad ya conculcada. En la sentencia que comentamos (STS 30 octubre de 2001), frente a la S. T. S. de 10 de octubre de 2001 que mantenía que era necesario que no se hubieran agotado los cuatro años de los que dispone la Administración para determinar el impuesto eludido, se razona que es irrelevante que se hayan realizado actividades inspectoras por parte de los correspondientes órganos de la Administración, dentro del plazo de cuatro años de vigencia de la acción de la Administración, en la medida en que el quinto año pueden interponer una denuncia o querella el Ministerio Fiscal o el Abogado del Estado, por ejemplo. Argumenta que la solución de la sentencia de 10 de octubre no es aplicable al supuesto contemplado en la presente sentencia donde la liquidación ha correspondido a lo órganos judiciales en la fase de enjuiciamiento, como consecuencia de la instrucción procesal. Matiza que la doctrina de dicha sentencia sólo es aplicable en aquellos supuestos en que la Administración tributaria disponga de los elementos necesarios para iniciar una inspección y, sin embargo, no lo haga. En la misma línea de la STS de 30 de octubre de 2001 se vuelve a pronunciar el TS señalando en la sentencia de 15 de julio de 2002 (asunto Kepro) que lo que se extingue es la “iniciativa” de la Administración Tributaria, pero ello no impide que pueda ser ejercida por una denuncia ajena a la misma200. A nuestro juicio, la postura que mantiene el TS (que ya hemos comentado en las Ss 10 octubre 2001 y 30 octubre de 2001), lleva a la contradicción de que se pueda liquidar en vía penal (o el Ministerio Fiscal pueda iniciar acciones penales) una obligación tributaria prescrita. Lo que supone la imposibilidad de cuantificarla y exigirla201. A nuestro juicio, resolver la cuestión de la trascendencia de la prescripción de la obligación tributaria en el ámbito penal en función de quien está legitimado para exigir la correspondiente responsabilidad penal, no nos parece en modo alguno una opción interpretativa correcta. En la medida en que, en nuestra opinión, va contra toda lógica jurídica la posibilidad de exigir responsabilidad penal en un delito de defraudación tributaria que ha surgido de la vulneración de una obligación tributaria

“... la prescripción de la deuda fiscal no priva de sentido y tampoco de eficacia a las previsiones del Código Penal, que opera con un tiempo de prescripción más dilatado, en función de intereses constitucionalmente relevantes. Estos no dejan de estar presentes por el hecho de que, transcurridos cuatro años a partir del incumplimiento del deber de contribuir a las cargas públicas, haya de cesar la iniciativa y la actuación autónoma de la administración tributaria.” STS 15 de julio de 2002. FUNDAMENTOS DE DERECHO. Recurso de Luciano. Segundo.

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201 “Este modo de razonar incurre, a mi juicio, en el error de considerar que el objeto de la prescripción tributaria no es la obligación tributaria misma, sino lo que la sentencia denomina “iniciativa” administrativa, que no puede ser otra que el “derecho” a liquidar, en la terminología del artículo 64 de la Ley General Tributaria, o más precisamente la “potestad” liquidatoria;” FALCÓN Y TELLA, R., núm. 18, 2002, pág. 5.

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una vez que se ha extinguido por el transcurso del plazo prescriptivo de cuatro años, si no se interrumpe. Lo contrario supone criminalizar hechos que carecen de relevancia fuera del ámbito del Derecho penal. IV. CONSIDERACIONES FINALES. Primera.- Al reducirse el plazo de prescripción administrativa a cuatro años, por la LDGC, mientras el plazo de prescripción de la responsabilidad penal en relación con los delitos contra la Hacienda Pública sigue siendo según el CP, art. 131.1º, de cinco años, se cuestiona si dicho plazo regulado por la norma tributaria tiene relevancia no sólo a efectos administrativos sino también a efectos penales. Segunda.- La doctrina mayoritaria sostiene la trascendencia de la prescripción tributaria en el ámbito penal con los siguientes argumentos: la equiparación en el ámbito penal y administrativo respecto del pago espontáneo fuera de plazo; la interpretación conjunta del ordenamiento; la prescripción ganada excluye el tipo, la falta de culpabilidad, concurrencia de causa de justificación, ausencia de condición objetiva de punibilidad ; fundamentar en una analogía in bonam partem 305.4º; ausencia de elementos del tipo del injusto penal; inseguridad que produce la subsistencia de un delito, basado en una deuda tributaria extinguida por prescripción . Tercera.- Otros autores consideran distinta la prescripción administrativa de la prescripción penal, contrarrestándola con los siguientes argumentos: rechazan la equiparación del pago espontáneo con la prescripción, porque en esta última no se da una reparación económica; el tipo penal no puede identificar el bien jurídico protegido con el interés recaudatorio de la Administración, porque el tipo penal se ha realizado, en consecuencia, surge la necesidad de regular una excusa absolutoria; lo único que prescribe con el transcurso de cuatro años es la facultad de la Administración tributaria de realizar la correspondiente investigación, que nada tiene que ver con que prescriba el delito; el deber de denuncia es más amplio que la facultad de investigar de la Administración; lo que prescribe a los cuatro años es la potestad liquidadora de la Administración y, no la obligación tributaria. Cuarta.- Entre los argumentos de los autores que niegan la transcendencia penal de la prescripción tributaria de cuatro años podemos apuntar las siguientes reflexiones críticas: la equiparación con la regularización del art. 61.3ª LGT, es sólo en términos de “efecto” extintivo de la transcendencia jurídica de dicha obligación tributaria; es cuestionable que en el quinto año nos planteemos perseguir una obligación tributaria que la Administración no puede investigar; las potestades administrativas son imprescriptibles. Quinta.- Procede una interpretación teleológica de las normas de prescripción del delito fiscal, en la que el ordenamiento encuentra su carácter unitario

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en un conjunto de principios constitucionales, interpretación principialista, no en un mero agregado de normas que integran el mismo. Sexta.- Al extinguirse la trascendencia jurídica de la obligaciones tributarias, las correspondientes conductas habrán dejado de ser antijurídicas y, por tanto, faltará un elemento esencial para que los hechos puedan ser considerados como delito. Séptima.- Nos parece oportuno de “lege ferenda” una regulación de la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria. Y, mientras tal norma no exista, consideramos que la interpretación correcta es una interpretación teleológica de las normas de prescripción de la obligación tributaria, en función de los valores considerados como superiores, en aplicación directa de los principios constitucionales que se refieren al ordenamiento jurídico. Octava.- Se han dictado varias resoluciones con argumentos muy razonados, apoyando el plazo de prescripción del delito de defraudación tributaria de cuatro y cinco años, respectivamente. Sin embargo, la Sala Segunda del T. S. se ha pronunciado, hasta el día de hoy, en cuatro Sentencias: en la STS de 6 de noviembre de 2000, que defiende el plazo de prescripción del delito fiscal de cinco años, únicamente se concreta la cuestión con carácter incidental “obiter dicta”,por tanto, no tiene alcance definitivo.; por su parte, en la STS de 30 de octubre de 2001, frente a la STS de 10 de octubre de 2001 que sostiene la imposibilidad de iniciar el proceso penal por delito fiscal si la Administración no ha determinado el impuesto eludido dentro de los cuatro años, se afirma que es irrelevante que se hayan realizado las actividades inspectoras dentro del corto plazo de cuatro años, en la medida en que el quinto año pueden interponer la denuncia o querella el Ministerio Fiscal o el Abogado del Estado, por ejemplo. En suma, los dos pronunciamientos, cuya “ratio dicendi” o razón básica constituye la relevancia penal de la prescripción de la obligación tributaria y en las que se mantienen posturas opuestas, sólo constituyen un antecedente jurisprudencial, en base a que una sola sentencia no hace jurisprudencia. Sin embargo, con la STS de 15 de julio de 2002 el alto Tribunal sí sienta jurisprudencia al afirmar que lo que se extingue es la “iniciativa” de la Administración tributaria, pero o no impide que pueda ser ejercida por una denuncia ajena a la misma. DDD

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CAPÍTULO IV. EFECTOS JURÍDICOS DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA RESPECTO AL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA I. CONSECUENCIAS JURÍDICAS: DOS CUESTIONES DESPUÉS DEL TRANSCURSO DE CUATRO AÑOS. I.1. PLANTEAMIENTO: LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL Y LA EXCUSA ABSOLUTORIA DEL ART. 305.4º DEL C.P. I.1.1. La responsabilidad civil derivada del delito fiscal. En cuanto a la conversión de la deuda tributaria no prescrita en una indemnización de daños, se suscitó la polémica de si un Tribunal penal podía evaluar la responsabilidad civil202 del condenado, deudor de la Hacienda Pública. La tesis dominante mantenida por la doctrina203 entiende que la jurisdicción penal al determinar el daño causado en su sentencia otorga un nuevo título jurídico a la Administración para exigir la deuda tributaria. La jurisprudencia se muestra favorable a que la deuda tributaria en cuestión se pueda exigir a través del ejercicio de una acción civil dentro del proceso penal. Así, el T.S. expresamente se ha pronunciado sobre el tema de una forma reiterada, sentando una doctrina que expresa con nitidez en la Sentencia de 3 diciembre 1991 (RJ 1991/8964) (Ponente MOYNA MÉNGUEZ)204, en cuyo Fundamento de Derecho 202 El art. 116 del Código Penal (art. 19 del Código anterior) establece que toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo es también civilmente. 203 La mayoría de la doctrina se pronuncia a favor de la procedencia de la responsabilidad civil. Entre otros, APARICIO PÉREZ: “Como conclusión de lo expuesto, entiendo que el delito fiscal lleva aparejada responsabilidad civil, sin que pueda considerarse argumento suficiente para negarlo ni su carácter de delito formal, sostenido por un sector de la jurisprudencia menor, ni la consideración de la cuantía de la cuota defraudada como condición objetiva de punibilidad. El art. 116 del Código Penal (art. 19 del Código anterior) establece que toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo es también civilmente.” APARICIO PÉREZ, J., obra citada, pág. 375. 204 Siguiendo la jurisprudencia del T.S. se pronuncia, entre otras, la A. P. de Soria en su Sentencia de 8-10-1998 (ARP 1998/ 5033) (Ponente D. José Ruiz Ramo): “OCTAVO. Finalmente y en lo que respecta a la indemnización civil, decir que la misma es aneja al delito y ha de imponerse en la sentencia al responsable del mismo......, sin que el procedimiento administrativo impida exigir esta responsabilidad, dado que el procedimiento penal no sólo

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Quinto admite la acción civil como aneja al delito, considerando que el pronunciamiento penal veta la posibilidad de una segunda sanción (por el principio “nom bis in idem” ) y provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título judicial para hacer efectiva la deuda tributaria: “QUINTO. El motivo único de la representación del Estado impugna la resolución denegatoria de responsabilidad civil fundada en que la deuda tributaria no arranca del delito, era anterior a la infracción penal contra la Hacienda Pública, y ésta disponía del procedimiento administrativo para hacerla efectiva. ( ... ); es aneja al delito y ha de imponerse en la sentencia al responsable del mismo cumpliendo lo que disponen los artículos 19, 101 y siguientes del CP, sin que el procedimiento administrativo impida exigir esta responsabilidad, dado que el pronunciamiento penal no sólo corta la posibilidad de una segunda sanción por vedarlo el principio “non bis in idem”, sino que provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título – judicial- para hacer efectiva la deuda tributaria”. Tesis que, entre otras muchas, también defiende la Sentencia del T.S. de 9 de febrero de 1991 (RJ 1991/5210), cuando señala que el delito no se encontraba en estadio de tentativa y por tanto no procedía hacer declaración de responsabilidad civil, sino que el delito se consumó lo que lleva aparejada responsabilidad civil205. Sin embargo, dicha tesis es criticada, con gran acierto, en nuestra opinión, por SIMÓN ACOSTA, quien entre los distintos argumentos técnicos206 que objeta, corta la posibilidad de una segunda sanción por mandarlo el principio “nom bis in idem”, sino que provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título judicial para hacer efectiva la deuda tributaria -STS 3 diciembre 1991-.” “El delito se consumó, como se ha expuesto en el fundamento jurídico tercero, al que se remite, lo que lleva aparejada responsabilidad civil (artículos 19, 101 y 104 del Código Penal), la que corresponde al procesado, Presidente del Consejo de Administración y Consejero-Delegado de Bodegas Lan S. A. Desde 28 de febrero de 1985, de acuerdo con doctrina de esta Sala –SS. de 28 de mayo y 29 de junio de 1985” STS 9 febrero 1991 (RJ 1991/5210). 205

206 “La Administración tributaria goza de una especial protección que hace innecesaria la intervención judicial para proceder por vía ejecutiva contra el patrimonio de los deudores. Falta, pues, en nuestro caso la ratio que justifica la extensión de la competencia del juez penal a cuestiones meramente civiles.

Pero además, la competencia del juez penal sobre las cuestiones civiles depende de una decisión del sujeto perjudicado. La renuncia o reserva de las acciones civiles es el procedimiento o forma a través de la cual se ejerce esa facultad de opción procesal que corresponde al perjudicado. Sin embargo, este precepto no puede aplicarse sin más a la Administración tributaria del mismo modo en que se aplica a un particular. Para empezar resulta evidente que la primera de las dos alternativas sugeridas por el art. 112 LECrim (la renuncia de las acciones para reparar el daño) está vedada a la Administración. La Administración no puede renunciar a su crédito tributario, pues dicha renuncia afecta a un

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subraya con bastante lógica, que la Administración tributaria está suficientemente dotada de instrumentos jurídicos para hacer efectiva la deuda correspondiente. Los pronunciamientos judiciales que niegan la procedencia de la acción de responsabilidad civil207, se apoyan en dos argumentos: uno, que la deuda tributaria es valor jurídico superior al puramente patrimonial del crédito: la justa distribución de las cargas públicas. La segunda alternativa es la reserva de las acciones para exigir la reparación por otra vía. Para un particular, la otra vía es la jurisdicción civil (o la que resulte competente por razón de la especialidad de la materia). En el caso de la Administración, la vía alternativa es el procedimiento administrativo y gestión y recaudación. Esta tesis se refuerza si pensamos que la deuda determinada por la Administración puede ser distinta de la cuantía que el juez estime defraudada. Los principios y normas que rigen la prueba en el Derecho tributario y en el Derecho penal no son los mismos. Cabe la posibilidad de que la cuantía defraudada a efectos penales no sea la misma que la deuda tributaria determinada a través del procedimiento administrativo. (...) Por fin, existe otro argumento de enorme peso contra la conversión de la deuda tributaria en una indemnización de daños: el responsable del delito no coincide necesariamente con el sujeto obligado por el Derecho tributario. La indemnización pesa sobre el responsable del delito. La deuda tributaria sobre el contribuyente, sobre la persona titular de la capacidad económica en la que se funda la propia existencia de la obligación de contribuir. (....) Si se desplaza la deuda hacia el responsable criminal se produce una clara agresión al principio de capacidad contributiva, puesto que el resultado será que la contribución al sostenimiento de las cargas públicas recae sobre el delincuente y se libera de ella quien está llamado a contribuir. De este modo se estaría añadiendo un método nuevo a las formas de extinción de la deuda tributaria, no previsto por la ley y contrario a los principios tributarios: la condena de un tercero por defraudación del tributo.”SIMÓN ACOSTA, E. “El delito de Defraudación Tributaria”, Aranzadi editorial, 1998, págs. 116-118. SUÁREZ GONZÁLEZ ha realizado una minuciosa defensa de la inexigibilidad de la deuda tributaria por la vía de la responsabilidad civil en sede penal. BOIX REIG Y MIRA BENAVENT reflexionan: “sólo puede haber responsabilidad civil exigible en el proceso penal si ha habido daños y perjuicios causados por el hecho ejecutado y tipificado como delito o falta. Los daños y perjuicios cuantificables surgen, se ocasionan o se causan precisamente por ese hecho. No preexisten al hecho. En el caso del fraude fiscal, la cuota tributaria correspondiente, el tributo a liquidar en definitiva, constituye una deuda ya existente con la Hacienda Pública que el sujeto elude pagar fraudulentamente. Es cierto que mediante su conducta se produce el perjuicio de no ingresar el tributo en Hacienda, pero también es más cierto que la obligación de su pago no se genera por el hecho delictivo, pues es obvio que dicha obligación preexiste y es anterior al momento de la realización del hecho delictivo por parte del sujeto: precisamente el delito consiste en no pagar, mediante fraude, a Hacienda lo que ya se debía. No se trata más que de aplicar la doctrina mínimamente elemental sobre lo que es la responsabilidad civil derivada del delito.” BOIX REIG, J; MIRA BINAVENT, J.; “Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, tirant lo blanch “colección delitos”, Valencia, 1999, págs. 86 y 87. 207

Entre otras S.A.P. de Barcelona de 25 julio 1988.

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siempre anterior a la infracción penal contra la Hacienda Pública; y, otro, que la potestad ejecutiva de la que goza la Hacienda Pública le obliga a ejecutar la deuda en cuanto detecte, con absoluta independencia del tanto de culpa penal que en su día le correspondió. Por el contrario, APARICIO PÉREZ208 ha entrado a rebatir dicho argumento exponiendo dos obstáculos o límites: uno, la obligación de la Inspección de Tributos de paralizar sus actuaciones y remitir el expediente a la autoridad judicial, ante los indicios de delito; y, otro, que deberá tener en cuenta sólo los hechos que el Tribunal haya fijado como probados, para continuar el expediente una vez se haya producido el fallo. Sin embargo, como señala APARICIO PÉREZ, son consecuencia del principio constitucional “non bis in idem”209 y, en consecuencia, entendemos que más que obstáculos constituyen exigencias constitucionales (CE, art. 25.1º) y procesales (LECrim., art. 114). Simplemente se trata de respetar el orden legal en el análisis de unos hechos evitando dos procedimientos simultáneos o paralelos sobre los mismos hechos: uno administrativo (procedimientos de inspección) y, otro judicial (procedimiento penal)210. Nada impide que la Administración, una vez concluido el 208 “El fundamento de la inexistencia de la acción civil para que la Administración se resarza de la cuota tributaria debida, parece estar en la propia capacidad de la Hacienda para, ejercitando la autotutela de la que está investida, unilateralmente proceder al cobro de la deuda.

Sin embargo, esta tesis encuentra dos serios obstáculos en las propias normas administrativas. En primer lugar en los artículos 77 de la LGT y 66 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, que como consecuencia del principio constitucional “non bis in idem”, obligan a la Inspección de los Tributos que tenga conocimiento de indicios de delito a paralizar las actuaciones y remitir el expediente a la jurisdicción competente, sin poder practicar liquidación alguna o si lo hace, teniendo ésta el valor de una simple prueba de que concurre el elemento objetivo exigido por el tipo que será libremente apreciada por el juzgador. El segundo obstáculo viene dado por el RD 2631/1985, de 18 de diciembre, que en su artículo 10 establece que tanto en el supuesto en que la autoridad judicial estime la existencia del delito, como en los casos en que no lo haga, la Administración continuará el expediente y practicará la liquidación procedente sólo sobre los hechos probados por los Tribunales. En consecuencia, hasta que se produzca el fallo judicial, la Administración no va a poder determinar la cuota tributaria debida puesto que para hacerlo deberá liquidar y ello sólo será posible cuando el Tribunal haya fijado como probados los hechos sobre los que la liquidación ha de basarse.” APARICIO PÉREZ, J.; ”El Delito Fiscal a través de la Jurisprudencia”, Aranzadi editorial, Pamplona, 1997, págs 377 y 378. Este principio no está expresamente formulado en nuestra Norma Fundamental, pero se le ha encontrado un apoyo constitucional al considerarlo una derivación de los principios de legalidad y tipicidad consagrados en el art. 25.1º de la CE.

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Tampoco podemos compartir la postura de FERNÁNDEZ OUBIÑA, A., quien considera que la Administración puede utilizar la vía de apremio “a la par que remitir el preceptivo “tanto de culpa” a la Jurisdicción Ordinaria renunciando a obtener la satisfacción económica por la condena penal” FERNÁNDEZ OUBIÑA, A.; “La responsabilidad civil en los delitos contra la Hacienda Pública”, Crónica Tributaria, núm. 95, 1995, pág 15. 210

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procedimiento judicial, pueda exigir al procesado el pago de las obligaciones tributarias pendientes, siempre sin vulnerar el art. 70.6 de la LGT y sus normas de desarrollo. Es más, en este caso, consideramos que la Administración está obligada a ejercer sus potestades para determinar y exigir el crédito tributario, mediante un procedimiento administrativo de gestión y recaudación.211 Es importante reflexionar cómo la responsabilidad civil no es consecuencia del hecho criminal, sino que el origen de la deuda tributaria está en el devengo del impuesto que produce el nacimiento de la obligación tributaria, con independencia de la comisión del delito. Puesto que la deuda tributaria es anterior al delito y no aparece como causada por éste. A nuestro juicio, en la medida que el perjuicio no es consecuencia directa del delito, consideramos que no existe responsabilidad civil en el delito fiscal, sino que simplemente se trata del cumplimiento de una obligación tributaria preexistente. Con nuestra tesis de considerar que la responsabilidad tributaria no se puede transformar en responsabilidad civil, porque ambas poseen finalidades diferentes, nos parecen acertados los pronunciamientos judiciales que niegan la inclusión de los intereses de demora, que el artículo 58.2º de la Ley General Tributaria fija como integrante de la deuda tributaria, en la responsabilidad civil. Concretamente la Sentencia 2-6-1998 (ARP 1998/3071) (Ponente Gerard Thomas Andreu), razona: “..., cuando de deuda tributaria se trata, tiene un carácter de sanción administrativa a la mora del deudor tributario que resulta incompatible con la formulación del artículo 77.6.2º de la citada Ley General Tributaria en el sentido de que en el caso de delito, La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De otro modo, y de aplicarse dicho artículo 58.2º, la responsabilidad civil se extendería impropiamente más allá de la cuota defraudada, para abarcar lo que el mismo conceptúa como deuda tributaria, y, en consecuencia, debería abarcar los recargos señalados en el mismo e incluso las sanciones, lo que es incompatible con aquella formulación. Distinta es la previsión del artículo 921 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable a todas las sentencias condenatorias al pago de una cantidad líquida, y que viene a sancionar la mora en el cumplimiento de la obligación establecida jurisdiccionalmente. Dicho precepto, atendiendo al concepto que de la cantidad líquida establece que Coincidimos con FALCÓN Y TELLA, cuando afirma: “dicha norma ha de interpretarse, a nuestro juicio, restrictivamente en el sentido de que al practicar la liquidación, si bien ha de respetarse en principio el planteamiento fáctico efectuado por los Tribunales de Justicia, pueden también utilizarse, cuando sean pertinentes, las presunciones y sistemas indiciarios que no pudieron se utilizados en el proceso penal por resultar incompatibles con los principios de éste. La fijación de la cuantía de la deuda puede legítimamente realizarse con criterios distintos en el ámbito penal y en el tributario, dadas las diferentes exigencias probatorias en uno y otro”. FALCÓN Y TELLA, R.; “Cuestiones normativas y cuestiones de prueba en el Derecho Tributario”, Crónica Tributaria, núm. 61, 1992, pág. 35. 211

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incluye los intereses cuando en la sentencia se fija el tipo (en este caso establecido legalmente) y el tiempo será de aplicación a la cantidad resultante de aplicar el interés legal del dinero a la cuota defraudada, ...” De forma semejante se pronuncia la Sentencia de la A. P. de Madrid (Sección 7ª) de 16-3-1999 (ARP 1999/1859) (Ponente Dª Luisa APARICIO CARRIL), considerando que hay que distinguir lo que es la deuda tributaria de la responsabilidad civil que se deriva de la responsabilidad penal y, en consecuencia, no se pueden incluir los intereses de demora establecidos en el artículo 58 de la Ley General Tributaria en la responsabilidad civil que se deriva del delito212. A nuestro juicio, admitir que el delito fiscal lleva aparejada responsabilidad civil213 significaría aceptar que, en ese caso, la indemnización sustituye a la deuda tributaria. Y la Administración estaría cediendo al Juez penal sus potestades de gestión214. I.1.2. La excusa absolutoria de la regularización voluntaria de la situación fiscal. La reforma del Código Penal de 29 de junio de 1995 reguló en el art. 305.4º215 una causa de exclusión de la pena basada en la regularización de la situación fiscal llevada a cabo después de consumado el delito contra la Hacienda Pública. “Tampoco puede prosperar la pretensión del Abogado del Estado de que la responsabilidad civil que se establece genere los intereses establecidos en el artículo 58 de la Ley General Tributaria pues la responsabilidad civil que se fija en esta sentencia deriva de la responsabilidad penal, aun cuando sea por no haber atendido el acusado sus obligaciones con la Hacienda Pública, pero hay que distinguir entre lo que es la deuda tributaria a la que se refiere el artículo citado de la LGT (en la que habría que incluir recargos, sanciones e intereses especiales de demora, entre otros) y la indemnización que deriva de la comisión del delito. Así las cosas, los intereses no serán otros que los que establece con carácter general el artículo 921 de la LECiv.” S. A. P. de Madrid de 16 de marzo de 1999 (ARP 1999/1859). 212

213 Existe una reiterada jurisprudencia que declara que en materia de responsabilidad civil no resulta aplicable la retroactividad. Entre otras, sentencias

del TS: 14 febrero 1988 (RJ 1988/1050); 22 enero 1999 (RJ 1999/403) En este sentido diferenciando la responsabilidad tributaria preexistente de la responsabilidad civil, se pronuncia MUÑOZ MERINO, aunque se refiere al delito de contrabando: “En el caso de la responsabilidad tributaria no se está reparando ningún daño, sino cumpliendo una obligación preexistente; en el de la responsabilidad civil, por el contrario, se trata de subsanar un daño real y efectivo. Por otra parte, la responsabilidad tributaria origina un crédito a favor de la Hacienda Pública cuya naturaleza es privilegiada, a diferencia de la responsabilidad civil, en el que la deuda que corresponde al crédito que ostenta la víctima frente al sujeto causante del daño sigue el régimen general y de las deudas y créditos”. 214

Código Penal, art. 305. 4º: “Quedará exento de responsabilidad criminal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero

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No corresponde a este lugar tratar todos los problemas o discusiones que suscita este precepto (naturaleza jurídica, ámbito de aplicación, límites temporales, entre otros), sino sólo la eficacia de la nueva regularización penal, en el marco de la normativa tributaria. Debiéndose integrar la norma penal con las disposiciones tributarias y en concreto con el art. 61.3º de la LGT. La doctrina mayoritaria216, realizando una interpretación teleológica del art. 61.2º (actual 61.3º), ya consideraba que la regulación fiscal no se limitaba a la esfera administrativa, sino que también surtía efecto en el ámbito penal. La Administración tributaria en la práctica había venido realizando una analogía “in bonam partem” extendiendo al ámbito penal el art. 61 de la LGT y, en consecuencia, no consideraban procedente remitir al Ministerio Fiscal los expedientes en que se había producido la regularización de la situación tributaria por el obligado tributario. Al abordar expresamente ésta excusa absolutoria217 el legislador zanja definitivamente el debate doctrinal existente hasta el momento sobre si resultaba de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación con la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria”. Anterior Código Penal, art. 349.3º. 216 SIMÓN ACOSTA, entre otros: “la interpretación teleológica del precepto obliga a concluir que el perdón ofrecido por la ley afecta a todas las defraudaciones ilícitas, sean penales o administrativas”, SIMÓN ACOSTA, E; otra citada, pág. 109.

En contraste con esta tesis otro sector doctrinal mantiene un criterio yuxtapuesto basándose en que no está regulada en el Código Penal: “tipo penal del artículo 349 no hace referencia a esos aspectos, no admitiendo ninguna atenuación ni exención especial de responsabilidad. De haberlo hecho, el texto legal positivo lo hubiera expresado textualmente”. En consecuencia, “es un precepto de carácter administrativo que carece de relevancia alguna en vía penal”. GORDILLO ÁLVAREZ-VALDÉS, F., “Amnistía, Represión del Fraude...”, en diario El Mundo de 28 de octubre de 1994. 217 En cuanto a su naturaleza jurídica destaca la tesis doctrinal mayoritaria (MUÑOZ CONDE, entre otros) de considerar ésta institución una causa de exclusión de la pena y, no una causa de exclusión de la antijuridicidad, puesto que no se elimina la antijuridicidad del hecho ya consumado. Tampoco consideramos aplicables los esquemas propios del desistimiento en el medida en que el hecho ya está consumado. (no compartimos la postura de

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aplicable al ámbito penal la excusa absolutoria de la regularización fiscal regulada genéricamente en el art. 61.3º de la LGT218. La excusa absolutoria del art. 305.4º del Código Penal se apoya en la idea de reparación que hace disminuir la transcendencia del hecho, buscando un equilibrio judicial con las exigencias recaudatorias de la Administración tributaria. Las condiciones o circunstancias necesarias para apreciar esta excusa absolutoria son dos: una, cuando se considera a efectos penales que se ha producido una regularización; y, otra, cuando hay que entender que aquélla ha sido realizada con anterioridad al conocimiento formal de las diligencias. El Tribunal Penal exige para la admisibilidad de la excusa absolutoria que el ingreso se realice de forma verdaderamente espontánea, admitiendo incluso la simultaneidad entre la regulación y la notificación :

BAJO FERNÁNDEZ, que califica la conducta de desistimiento activo en la tentativa, puesto que sostiene que para la consumación se requiere una liquidación definitiva practicada por la Administración). APARICIO PÉREZ, la considera causa de justificación fundamentándose en la distinción entre consumación formal y consumación material del delito que tiene lugar cuando ya no puede evitarse la producción del resultado. APARICIO PÉREZ, obra citada, pág. 321. La Ley 25/1995 de modificación parcial de la LGT da una nueva redacción al art. 61 que en su apartado 3º establece: “Los ingresos correspondientes a declaracionesliquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

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Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta Ley”. Desde el 1 de enero de 1992, el art. 61.2º de la LGT tenía la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio: “Los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único del 100 por 100”.

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“ es evidente que la notificación personal al inculpado se produce en fecha posterior (18 de enero) a la de la regularización formal (3 de enero). Es más, aun si tomásemos como fecha de conocimiento formal la de la notificación al apoderado (3 de enero), que no es el caso, nos encontraríamos con una simultaneidad entre la regularización y la notificación, pero no con una regularización posterior. Por todo ello, resulta aplicable al presente caso la excusa absolutoria del art. 305.4 del vigente CP, ya que se ha dado una regularización y ésta ha tenido lugar con anterioridad al conocimiento formal del Auto de imputación por parte del señor C.” 219 Por el contrario, se veda la aplicación de la excusa absolutoria cuando existe prueba del conocimiento formal de la notificación: “En el caso enjuiciado, existen dos indicios que aparecen aprobados de manera directa, documentalmente y por el hecho de que ni siquiera han sido cuestionados por el acusado. El primero, la realidad de la notificación efectuada el día 17 de mayo de 1994, los que el acusado presentó en la Delegación de Hacienda las declaraciones sobre el IVA correspondientes a los años 1990, 1991, 1992 y 1994 del 27 de mayo de 1994. De estos dos hechos se deduce lógicamente que el hecho de presentar tales declaraciones respondía al conocimiento de haber sido citado para tal día 27 ante la Agencia Tributaria para ser sometido a una Inspección. A lo que hay que añadir que presentó –tal como está probado- en su tiempo las declaraciones correspondiente a los años 1988, 1989 y primer trimestre de 1990, dejando de hacerlo hasta precisamente en el fecha para la que fue citado. Todo ello constituye prueba bastante del conocimiento de la notificación, que sana la irregularidad de la misma y que veda la aplicación de la excusa absolutoria”. 220 Por su parte, el Juzgado Penal de la A. P. de Madrid en Sentencia de 25-91998 (ARP 1998 / 5653) (Ponente Dª Mª del Carmen COMPAIRED PLO), considera que una vez que el acusado compareció y declaró formalmente, teniendo conocimiento de las actuaciones, la regularización posterior que realizó mediante declaraciones complementarias no exime de responsabilidad, pero sí debe ser valorada como una atenuante del artículo 21 núm. 5 del Código Penal vigente: “en dicho escrito la defensa del apelante hace un relato de hechos, haciendo mención a que se cumple el requerimiento del Juzgado, prueba todo ello de A.P. de Barcelona, sección 2ª, Sentencia 12-5-1998 (ARP 1998/2819) (Ponente D. José Mª VILAJOSANA RUBIO).

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A. P. de Valladolid, sección 2ª, Sentencia 20-3-1997, (ARP 1997/376) (Ponente MIÑAMBRES FLORES).

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que el señor U. tuvo conocimiento formal de las diligencias con anterioridad de la realización de la primera declaración complementaria de Hacienda; por ello la exoneración no puede operar. Ahora bien; este Tribunal no puede ser ajeno a que el comportamiento del señor U., que procedió a reparar el daño ocasionado, en este caso con la Hacienda Pública, debe de ser valorado como un atenuante del art. 21 núm. 5 del Código Penal vigente que contempla esta circunstancia cuando se realice en cualquier momento del procedimiento y con anterioridad a la celebración del acto del juicio oral; teniendo por consiguiente una amplitud mayor que la circunstancia existente con anterioridad en el Código Penal en el que hacía falta un requisito temporal, y este Tribunal estima debe aplicarse como cualificada ya que con su conducta se produce una efectiva realización de la justicia, porque ha facilitado con la reparación efectuada una finalización de la causa más rápidamente y tal actitud debe de ser recompensada”. I.2. TRASCENDENCIA PENAL DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE CUATRO AÑOS COMO POSIBLE EXCUSA ABSOLUTORIA Y EN RELACIÓN CON LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL. Una vez determinada la idea general de dichos conceptos en el ámbito penal, procede plantear el tema de la trascendencia del plazo de prescripción de cuatro años como posible excusa absolutoria y en relación con la responsabilidad civil derivada del Delito Fiscal. Ambas cuestiones deben ser objeto de análisis y la respuesta vendrá condicionada por la previa posición que hallamos adoptado en relación con los efectos de la prescripción de la deuda tributaria en un proceso penal por delito de defraudación tributaria. Así, con respecto a la transcendencia penal de la prescripción de la obligación tributaria, los autores que equiparan ésta figura con el pago espontáneo fuera de plazo del art. 61.3º de la LGT221, configuran las prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria perfectamente subsumible en el art. 305.4 del CP. Otros, en esta misma línea, se basan en la llamada analogía “in bonam partem”222 como 221 “Además, un elemental criterio de coherencia del ordenamiento jurídico obliga a configurar la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria, ya que en otro caso, por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante la prescripción ganada respecto a la obligación tributaria”.FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 19, 1998, pág.6.

SILVA SÁNCHEZ, MOLINS AMAT Y MELERO MERINO; “El delito fiscal ante el “estatuto del contribuyente”, RTT, núm 44, 1999, págs. 77-84. La prohibición de la analogía en perjuicio del reo es un principio penal que se aplica en el ámbito tributario sancionador. Y la admisión de la analogía o de la interpretación 222

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consecuencia de una aplicación analógica o extensiva del art. 305.4º del Código Penal, siempre que se realice en beneficio del inculpado. En contraste con esta tesis, otro sector doctrinal, que no admite la equiparación223 de la prescripción de la obligación tributaria con dicha regularización del art. 61 de la LGT, defienden, en consecuencia, el criterio de la atipicidad de esta posible excusa absolutoria que no se encuentra regulada en el CP. En esta línea recientemente el T.S. se ha pronunciado en su sentencia 30 octubre 2001 (RJ 1807/2001), señalando que carece de fundamento la renuncia a la pena, porque en el caso de prescripción tributaria el sujeto tributario no ha reparado ni se ha autodenunciado, es decir, la extinción del crédito tributario se produce por causas ajenas al contribuyente. En coherencia con nuestra posición en la que en base al principio de unidad del ordenamiento jurídico la regulación del delito de defraudación tributaria tiene una radical vinculación con la extinción de la obligación tributaria y, en la medida en que entendemos que si la obligación tributaria se ha extinguido, el tipo del injusto se ha destruido. Consideramos que al aplicar el plazo de prescripción de cuatro años al delito de defraudación tributaria, del art. 305 del CP, dicho delito ha desaparecido. En cuanto a la transcendencia penal del plazo de prescripción de cuatro años en relación con la responsabilidad civil derivada del delito fiscal, un importante sector

extensiva de las normas siempre que se realice en beneficio del inculpado. Es un principio admitido unánimemente en la doctrina y que se consagra en el Derecho interno: Constitución Española, arts.9.3, 17.1, 25, 53.1 y 53.3; Código civil, art. 4.3 dispone la aplicación supletoria del Código en materias regidas por otras leyes. “Así, la configuración por vía interpretativa de la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria basada en la inexigibilidad de la deuda tributaria provocada por dicha prescripción, en la línea de lo previsto por el actual artículo 305 del Código Penal, encuentra como principal obstáculo la falta de previsión expresa en dicho Código de una regla de tal transcendencia para la aplicación de la pena. No en vano, hasta que el nuevo Código Penal no contempló expresamente la exención de responsabilidad en los casos de extinción de la deuda por cumplimiento espontáneo fuera de plazo, los intentos de extender al ámbito penal lo dispuesto en el art. 61.2 de la LGT encontraron importantes reacciones en contra, tanto por la doctrina penal como por la jurisprudencia, que, en un sector importante se pronunció a favor de considerar dicha conducta, a lo sumo, como una atenuante de la responsabilidad penal, pero no como una eximente.

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Pero es que, además, en nuestra opinión, la regularización de la situación tributaria a que se refiere el art. 305.4 del CP exige, como mínimo, la realización por parte del contribuyente, de forma espontánea, de la declaración correspondiente, es decir, ésta sólo puede ser consecuencia de una actuación del propio contribuyente.” RAMÍREZ GÓMEZ, S., art. citada, pág. 63.

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doctrinal señala los inconvenientes224 de la misma por suponer la responsabilidad civil una vía de resurrección de una deuda extinguida o chocar con la prescripción ganada y originar la obligación de devolución de la Administración de dicha indemnización. Sin embargo, otros autores, PASO BENGOA Y JIMÉNEZ JIMÉNEZ225, en consonancia con su postura previa de ineficacia de la prescripción tributaria consumada en el ámbito penal, consideran que la responsabilidad civil que impone el Juez penal en la correspondiente sentencia tiene un carácter indemnizatorio y, su ingreso a favor de la Hacienda Pública no es contrario al plazo de prescripción de cuatro años. RAMÍREZ GÓMEZ226, niega que un procedimiento administrativo impida exigir la responsabilidad civil en un procedimiento penal. Considera que la “Por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante la prescripción ganada respecto a la obligación tributaria” FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm.19, 1998, pág. 6. 224

“La obligación prescrita “resucitaría” vía responsabilidad civil, con la sentencia condenatoria, cuando ya el propio legislador ha declarado que no existe –porque se ha completado el plazo d prescripción- daño alguno para la Hacienda Pública que deba ser reparado”. FERREIRO LAPATZA, J.J.; obra citada, RTT, pág. 70. “de entender que la prescripción por el transcurso de cuatro años no afecta al Derecho Penal, la conclusión a la que ello conduciría sería la de imponer una condena de responsabilidad civil que, en el trámite de ejecución de la correspondiente Sentencia, no podría, según las normas jurídico-tributarias, ser satisfecha por corresponderse a un ingreso indebido que, de producirse, originaría la obligación de devolución por parte de la Administración”. CÓRDOBA RODA, Revista Jurídica Catalana, obra citada, pág. 45. Dado que la titularidad para liquidar la deuda en el ámbito penal corresponde al Juez, el mismo dictará sentencia imponiendo la correspondiente pena de privación de libertad, la multa procedente (en cuanto pena) y la indemnización correspondiente (responsabilidad civil) a favor de la Hacienda Pública, la cual normalmente coincidirá con la cuota dejada de ingresar, y en su caso, como lucro cesante, a ella se incorporarán los intereses de demora. Tal indemnización corresponde a la Administración tributaria, y el hecho de que pueda coincidir – o no- con la cuota defraudada, no le priva su carácter indemnizatorio, por lo que no puede pensarse que el ingreso de tal cuantía a favor de la Hacienda Pública sea contrario a la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años”. PASO BENGOA, J.M. y JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., “Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Comentarios a la Ley 1/1998”, CISS, 1ª edición, Valencia, marzo, 1998, pág. 254. 225

226 “la exigencia de responsabilidad civil se configura, pues, como un procedimiento judicial y no administrativo, no siendo preciso la práctica de liquidación administrativa alguna para el cobro de la indemnización fijada por los Tribunales. No es, un acto administrativo el que posibilitará el cobro de la deuda, sino un título judicial, la propia sentencia condenatoria, para cuya ejecución deberá seguirse los trámites previstos en la LECrm para la ejecución de sentencias, que como el artículo 117.3 de la CE establece, corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales determinados por las Leyes, según las normas de competencia y procedimiento que las mismas establezcan.” RAMÍREZ GÓMEZ, S, art. citado, pág. 69.

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responsabilidad civil es aneja al delito y, en consecuencia, en el procedimiento penal se provee a la Hacienda Pública de un nuevo título judicial para hacer efectiva la deuda tributaria. Nuestra postura tiene que ser discrepante de estas singulares opiniones a favor de la responsabilidad civil, tras el transcurso de cuatro años. Mantenemos la tesis de improcedencia de dicha responsabilidad civil, como no podía ser de otra forma, porque, como ya hemos expuesto, consideramos que para que exista el tipo del injusto penal es necesario que exista una deuda tributaria exigible, en consecuencia si a una persona no le pueden exigir responsabilidad criminalmente de un delito de defraudación tributaria porque se has destruido el tipo del injusto, difícilmente se le podrá exigir la correspondiente responsabilidad civil del correspondiente delito. Sin embargo, en la Sentencia de 31-3-99 de la A.P. de la Coruña (ARP 1999/1501) (Ponente Dª Mª Ángeles PAREDES PRIETO), en una falta de daños tipificada en el artículo 625.1º del C.P., se afirma la posibilidad de pronunciamiento sobre la responsabilidad civil aunque se dicte sentencia absolutoria por concurrir una excusa absolutoria227. “SEGUNDO.- Ejercitada, en el supuesto, la acción penal conjuntamente con la civil tal y como expresan las SSTS de 23 de junio de 1972 (RJ 1972/3063) y 10 de mayo de 1988 (RJ 1988/3642) no hay obstáculo alguno para junto con el pronunciamiento absolutorio del acusado de la infracción, por juego de la excusa, determinar la pertinente responsabilidad civil, fijando la correspondiente indemnización pues como dice la Sentencia, antes citada, de 10 de mayo de 1988 “resultaría ilógico y contrario a la economía procesal remitir a los interesados a un ulterior juicio civil”. 227 El art. 116 del Código Penal (art. 19 del Código anterior) establece que toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo es también civilmente. 227

La mayoría de la doctrina se pronuncia a favor de la procedencia de la responsabilidad civil. Entre otros, APARICIO PÉREZ: “Como conclusión de lo expuesto, entiendo que el delito fiscal lleva aparejada responsabilidad civil, sin que pueda considerarse argumento suficiente para negarlo ni su carácter de delito formal, sostenido por un sector de la jurisprudencia menor, ni la consideración de la cuantía de la cuota defraudada como condición objetiva de punibilidad. El art. 116 del Código Penal (art. 19 del Código anterior) establece que toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo es también civilmente.” APARICIO PÉREZ, J., obra citada, pág. 375. 227

Siguiendo la jurisprudencia del T.S. se pronuncia, entre otras, la A. P. de Soria en su Sentencia de 8-10-1998 (ARP 1998/ 5033) (Ponente D. José Ruiz Ramo): “OCTAVO. Finalmente y en lo que respecta a la indemnización civil, decir que la misma es aneja al delito y ha de imponerse en la sentencia al responsable del mismo......, sin que el procedimiento administrativo impida exigir esta responsabilidad, dado que el procedimiento penal no sólo corta la posibilidad de una segunda sanción por mandarlo el principio “nom bis in idem”, sino que provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título judicial para hacer efectiva la deuda tributaria -STS 3 diciembre 1991-.” 227

“El delito se consumó, como se ha expuesto en el fundamento jurídico tercero, al que se remite, lo que lleva aparejada responsabilidad civil (artículos 19, 101 y 104 del Código Penal), la que corresponde al procesado, Presidente del Consejo de Administración y 227

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Consejero-Delegado de Bodegas Lan S. A. Desde 28 de febrero de 1985, de acuerdo con doctrina de esta Sala –SS. de 28 de mayo y 29 de junio de 1985” STS 9 febrero 1991 (RJ 1991/5210). 227 “La Administración tributaria goza de una especial protección que hace innecesaria la intervención judicial para proceder por vía ejecutiva contra el patrimonio de los deudores. Falta, pues, en nuestro caso la ratio que justifica la extensión de la competencia del juez penal a cuestiones meramente civiles.

Pero además, la competencia del juez penal sobre las cuestiones civiles depende de una decisión del sujeto perjudicado. La renuncia o reserva de las acciones civiles es el procedimiento o forma a través de la cual se ejerce esa facultad de opción procesal que corresponde al perjudicado. Sin embargo, este precepto no puede aplicarse sin más a la Administración tributaria del mismo modo en que se aplica a un particular. Para empezar resulta evidente que la primera de las dos alternativas sugeridas por el art. 112 LECrim (la renuncia de las acciones para reparar el daño) está vedada a la Administración. La Administración no puede renunciar a su crédito tributario, pues dicha renuncia afecta a un valor jurídico superior al puramente patrimonial del crédito: la justa distribución de las cargas públicas. La segunda alternativa es la reserva de las acciones para exigir la reparación por otra vía. Para un particular, la otra vía es la jurisdicción civil (o la que resulte competente por razón de la especialidad de la materia). En el caso de la Administración, la vía alternativa es el procedimiento administrativo y gestión y recaudación. Esta tesis se refuerza si pensamos que la deuda determinada por la Administración puede ser distinta de la cuantía que el juez estime defraudada. Los principios y normas que rigen la prueba en el Derecho tributario y en el Derecho penal no son los mismos. Cabe la posibilidad de que la cuantía defraudada a efectos penales no sea la misma que la deuda tributaria determinada a través del procedimiento administrativo. (...) Por fin, existe otro argumento de enorme peso contra la conversión de la deuda tributaria en una indemnización de daños: el responsable del delito no coincide necesariamente con el sujeto obligado por el Derecho tributario. La indemnización pesa sobre el responsable del delito. La deuda tributaria sobre el contribuyente, sobre la persona titular de la capacidad económica en la que se funda la propia existencia de la obligación de contribuir. (....) Si se desplaza la deuda hacia el responsable criminal se produce una clara agresión al principio de capacidad contributiva, puesto que el resultado será que la contribución al sostenimiento de las cargas públicas recae sobre el delincuente y se libera de ella quien está llamado a contribuir. De este modo se estaría añadiendo un método nuevo a las formas de extinción de la deuda tributaria, no previsto por la ley y contrario a los principios tributarios: la condena de un tercero por defraudación del tributo.”SIMÓN ACOSTA, E. “El delito de Defraudación Tributaria”, Aranzadi editorial, 1998, págs. 116-118. SUÁREZ GONZÁLEZ ha realizado una minuciosa defensa de la inexigibilidad de la deuda tributaria por la vía de la responsabilidad civil en sede penal. BOIX REIG Y MIRA BENAVENT reflexionan: “sólo puede haber responsabilidad civil exigible en el proceso penal si ha habido daños y perjuicios causados por el hecho ejecutado y tipificado como delito o falta. Los daños y perjuicios cuantificables surgen, se ocasionan o se causan precisamente por ese hecho. No preexisten al hecho.

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En el caso del fraude fiscal, la cuota tributaria correspondiente, el tributo a liquidar en definitiva, constituye una deuda ya existente con la Hacienda Pública que el sujeto elude pagar fraudulentamente. Es cierto que mediante su conducta se produce el perjuicio de no ingresar el tributo en Hacienda, pero también es más cierto que la obligación de su pago no se genera por el hecho delictivo, pues es obvio que dicha obligación preexiste y es anterior al momento de la realización del hecho delictivo por parte del sujeto: precisamente el delito consiste en no pagar, mediante fraude, a Hacienda lo que ya se debía. No se trata más que de aplicar la doctrina mínimamente elemental sobre lo que es la responsabilidad civil derivada del delito.” BOIX REIG, J; MIRA BINAVENT, J.; “Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, tirant lo blanch “colección delitos”, Valencia, 1999, págs. 86 y 87. 227

Entre otras S.A.P. de Barcelona de 25 julio 1988.

227 “El fundamento de la inexistencia de la acción civil para que la Administración se resarza de la cuota tributaria debida, parece estar en la propia capacidad de la Hacienda para, ejercitando la autotutela de la que está investida, unilateralmente proceder al cobro de la deuda.

Sin embargo, esta tesis encuentra dos serios obstáculos en las propias normas administrativas. En primer lugar en los artículos 77 de la LGT y 66 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, que como consecuencia del principio constitucional “non bis in idem”, obligan a la Inspección de los Tributos que tenga conocimiento de indicios de delito a paralizar las actuaciones y remitir el expediente a la jurisdicción competente, sin poder practicar liquidación alguna o si lo hace, teniendo ésta el valor de una simple prueba de que concurre el elemento objetivo exigido por el tipo que será libremente apreciada por el juzgador. El segundo obstáculo viene dado por el RD 2631/1985, de 18 de diciembre, que en su artículo 10 establece que tanto en el supuesto en que la autoridad judicial estime la existencia del delito, como en los casos en que no lo haga, la Administración continuará el expediente y practicará la liquidación procedente sólo sobre los hechos probados por los Tribunales. En consecuencia, hasta que se produzca el fallo judicial, la Administración no va a poder determinar la cuota tributaria debida puesto que para hacerlo deberá liquidar y ello sólo será posible cuando el Tribunal haya fijado como probados los hechos sobre los que la liquidación ha de basarse.” APARICIO PÉREZ, J.; ”El Delito Fiscal a través de la Jurisprudencia”, Aranzadi editorial, Pamplona, 1997, págs 377 y 378. Este principio no está expresamente formulado en nuestra Norma Fundamental, pero se le ha encontrado un apoyo constitucional al considerarlo una derivación de los principios de legalidad y tipicidad consagrados en el art. 25.1º de la CE.

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227 Tampoco podemos compartir la postura de FERNÁNDEZ OUBIÑA, A., quien considera que la Administración puede utilizar la vía de apremio “a la par que remitir el preceptivo “tanto de culpa” a la Jurisdicción Ordinaria renunciando a obtener la satisfacción económica por la condena penal” FERNÁNDEZ OUBIÑA, A.; “La responsabilidad civil en los delitos contra la Hacienda Pública”, Crónica Tributaria, núm. 95, 1995, pág 15. 227 Coincidimos con FALCÓN Y TELLA, cuando afirma: “dicha norma ha de interpretarse, a nuestro juicio, restrictivamente en el sentido de que al practicar la liquidación, si bien ha de respetarse en principio el planteamiento fáctico efectuado por los Tribunales de Justicia, pueden también utilizarse, cuando sean pertinentes, las presunciones y sistemas indiciarios que no pudieron se utilizados en el proceso penal por resultar incompatibles con los principios de éste. La fijación de la cuantía de la deuda puede legítimamente realizarse con

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criterios distintos en el ámbito penal y en el tributario, dadas las diferentes exigencias probatorias en uno y otro”. FALCÓN Y TELLA, R.; “Cuestiones normativas y cuestiones de prueba en el Derecho Tributario”, Crónica Tributaria, núm. 61, 1992, pág. 35. “Tampoco puede prosperar la pretensión del Abogado del Estado de que la responsabilidad civil que se establece genere los intereses establecidos en el artículo 58 de la Ley General Tributaria pues la responsabilidad civil que se fija en esta sentencia deriva de la responsabilidad penal, aun cuando sea por no haber atendido el acusado sus obligaciones con la Hacienda Pública, pero hay que distinguir entre lo que es la deuda tributaria a la que se refiere el artículo citado de la LGT (en la que habría que incluir recargos, sanciones e intereses especiales de demora, entre otros) y la indemnización que deriva de la comisión del delito. Así las cosas, los intereses no serán otros que los que establece con carácter general el artículo 921 de la LECiv.” S. A. P. de Madrid de 16 de marzo de 1999 (ARP 1999/1859). 227

Existe una reiterada jurisprudencia que declara que en materia de responsabilidad civil no resulta aplicable la retroactividad. Entre otras, sentencias 227

del TS: 14 febrero 1988 (RJ 1988/1050); 22 enero 1999 (RJ 1999/403) 227 En este sentido diferenciando la responsabilidad tributaria preexistente de la responsabilidad civil, se pronuncia MUÑOZ MERINO, aunque se refiere al delito de contrabando: “En el caso de la responsabilidad tributaria no se está reparando ningún daño, sino cumpliendo una obligación preexistente; en el de la responsabilidad civil, por el contrario, se trata de subsanar un daño real y efectivo. Por otra parte, la responsabilidad tributaria origina un crédito a favor de la Hacienda Pública cuya naturaleza es privilegiada, a diferencia de la responsabilidad civil, en el que la deuda que corresponde al crédito que ostenta la víctima frente al sujeto causante del daño sigue el régimen general y de las deudas y créditos”.

Código Penal, art. 305. 4º: “Quedará exento de responsabilidad criminal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. 227

La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación con la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria”. Anterior Código Penal, art. 349.3º. 227 SIMÓN ACOSTA, entre otros: “la interpretación teleológica del precepto obliga a concluir que el perdón ofrecido por la ley afecta a todas las defraudaciones ilícitas, sean penales o administrativas”, SIMÓN ACOSTA, E; otra citada, pág. 109.

En contraste con esta tesis otro sector doctrinal mantiene un criterio yuxtapuesto basándose en que no está regulada en el Código Penal: “tipo penal del artículo 349 no hace referencia a esos aspectos, no admitiendo ninguna atenuación ni exención especial de responsabilidad. De haberlo hecho, el texto legal positivo lo hubiera expresado textualmente”. En consecuencia,

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“es un precepto de carácter administrativo que carece de relevancia alguna en vía penal”. GORDILLO ÁLVAREZ-VALDÉS, F., “Amnistía, Represión del Fraude...”, en diario El Mundo de 28 de octubre de 1994. 227 En cuanto a su naturaleza jurídica destaca la tesis doctrinal mayoritaria (MUÑOZ CONDE, entre otros) de considerar ésta institución una causa de exclusión de la pena y, no una causa de exclusión de la antijuridicidad, puesto que no se elimina la antijuridicidad del hecho ya consumado. Tampoco consideramos aplicables los esquemas propios del desistimiento en el medida en que el hecho ya está consumado. (no compartimos la postura de BAJO FERNÁNDEZ, que califica la conducta de desistimiento activo en la tentativa, puesto que sostiene que para la consumación se requiere una liquidación definitiva practicada por la Administración). APARICIO PÉREZ, la considera causa de justificación fundamentándose en la distinción entre consumación formal y consumación material del delito que tiene lugar cuando ya no puede evitarse la producción del resultado. APARICIO PÉREZ, obra citada, pág. 321.

La Ley 25/1995 de modificación parcial de la LGT da una nueva redacción al art. 61 que en su apartado 3º establece: “Los ingresos correspondientes a declaracionesliquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

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Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta Ley”. Desde el 1 de enero de 1992, el art. 61.2º de la LGT tenía la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio: “Los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único del 100 por 100”. A.P. de Barcelona, sección 2ª, Sentencia 12-5-1998 (ARP 1998/2819) (Ponente D. José Mª VILAJOSANA RUBIO).

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A. P. de Valladolid, sección 2ª, Sentencia 20-3-1997, (ARP 1997/376) (Ponente MIÑAMBRES FLORES).

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“Además, un elemental criterio de coherencia del ordenamiento jurídico obliga a configurar la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria, ya que en otro caso, por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante la 227

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prescripción ganada respecto a la obligación tributaria”.FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 19, 1998, pág.6. SILVA SÁNCHEZ, MOLINS AMAT Y MELERO MERINO; “El delito fiscal ante el “estatuto del contribuyente”, RTT, núm 44, 1999, págs. 77-84. 227 La prohibición de la analogía en perjuicio del reo es un principio penal que se aplica en el ámbito tributario sancionador. Y la admisión de la analogía o de la interpretación extensiva de las normas siempre que se realice en beneficio del inculpado. Es un principio admitido unánimemente en la doctrina y que se consagra en el Derecho interno: Constitución Española, arts.9.3, 17.1, 25, 53.1 y 53.3; Código civil, art. 4.3 dispone la aplicación supletoria del Código en materias regidas por otras leyes.

“Así, la configuración por vía interpretativa de la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria basada en la inexigibilidad de la deuda tributaria provocada por dicha prescripción, en la línea de lo previsto por el actual artículo 305 del Código Penal, encuentra como principal obstáculo la falta de previsión expresa en dicho Código de una regla de tal transcendencia para la aplicación de la pena. No en vano, hasta que el nuevo Código Penal no contempló expresamente la exención de responsabilidad en los casos de extinción de la deuda por cumplimiento espontáneo fuera de plazo, los intentos de extender al ámbito penal lo dispuesto en el art. 61.2 de la LGT encontraron importantes reacciones en contra, tanto por la doctrina penal como por la jurisprudencia, que, en un sector importante se pronunció a favor de considerar dicha conducta, a lo sumo, como una atenuante de la responsabilidad penal, pero no como una eximente.

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Pero es que, además, en nuestra opinión, la regularización de la situación tributaria a que se refiere el art. 305.4 del CP exige, como mínimo, la realización por parte del contribuyente, de forma espontánea, de la declaración correspondiente, es decir, ésta sólo puede ser consecuencia de una actuación del propio contribuyente.” RAMÍREZ GÓMEZ, S., art. citada, pág. 63. “Por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante la prescripción ganada respecto a la obligación tributaria” FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm.19, 1998, pág. 6. 227

“La obligación prescrita “resucitaría” vía responsabilidad civil, con la sentencia condenatoria, cuando ya el propio legislador ha declarado que no existe –porque se ha completado el plazo d prescripción- daño alguno para la Hacienda Pública que deba ser reparado”. FERREIRO LAPATZA, J.J.; obra citada, RTT, pág. 70. “de entender que la prescripción por el transcurso de cuatro años no afecta al Derecho Penal, la conclusión a la que ello conduciría sería la de imponer una condena de responsabilidad civil que, en el trámite de ejecución de la correspondiente Sentencia, no podría, según las normas jurídico-tributarias, ser satisfecha por corresponderse a un ingreso indebido que, de producirse, originaría la obligación de devolución por parte de la Administración”. CÓRDOBA RODA, Revista Jurídica Catalana, obra citada, pág. 45. Dado que la titularidad para liquidar la deuda en el ámbito penal corresponde al Juez, el mismo dictará sentencia imponiendo la correspondiente pena de privación de libertad, la multa procedente (en cuanto pena) y la indemnización correspondiente (responsabilidad civil) a favor de la Hacienda Pública, la cual normalmente coincidirá con la cuota dejada de ingresar, y en su caso, como lucro cesante, a ella se incorporarán los intereses de demora. Tal 227

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De todo lo expuesto se pueden extraer, en nuestra opinión, dos consecuencias jurídicas de la trascendencia penal de la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años al delito de defraudación tributaria: una, simplemente que el tratamiento de un tipo penal en blanco, que se integra por la norma fiscal, en base a una interpretación unitaria, relacionando las distintas normas del ordenamiento jurídico, únicamente es un caso de prescripción, prescripción de una obligación por el transcurso de cuatro años que integra el tipo del injusto del delito de defraudación tributaria; otra consecuencia jurídica, es que carece de objeto pretender una responsabilidad civil en base a la siguiente reflexión: si el objetivo de la acción de responsabilidad civil es reparar el perjuicio económico producido, qué sentido puede tener dicha acción cuando el perjuicio económico en cuestión ha dejado de ser exigible por el transcurso del plazo de cuatro años. II. CONSIDERACIONES FINALES. Primera.- La responsabilidad civil del delito constituye el cumplimiento de una obligación tributaria preexistente a la comisión de éste y, se fundamenta en la reparación de un daño causado por una conducta delictiva. Por tanto, admitir que el delito de defraudación tributaria lleva aparejada responsabilidad civil, significaría aceptar que la indemnización sustituye a la deuda tributaria, transformando la responsabilidad tributaria en responsabilidad civil.

indemnización corresponde a la Administración tributaria, y el hecho de que pueda coincidir – o no- con la cuota defraudada, no le priva su carácter indemnizatorio, por lo que no puede pensarse que el ingreso de tal cuantía a favor de la Hacienda Pública sea contrario a la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años”. PASO BENGOA, J.M. y JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., “Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Comentarios a la Ley 1/1998”, CISS, 1ª edición, Valencia, marzo, 1998, pág. 254. 227 “la exigencia de responsabilidad civil se configura, pues, como un procedimiento judicial y no administrativo, no siendo preciso la práctica de liquidación administrativa alguna para el cobro de la indemnización fijada por los Tribunales. No es, un acto administrativo el que posibilitará el cobro de la deuda, sino un título judicial, la propia sentencia condenatoria, para cuya ejecución deberá seguirse los trámites previstos en la LECrm para la ejecución de sentencias, que como el artículo 117.3 de la CE establece, corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales determinados por las Leyes, según las normas de competencia y procedimiento que las mismas establezcan.” RAMÍREZ GÓMEZ, S, art. citado, pág. 69. 227 “SEGUNDO.- Ejercitada, en el supuesto, la acción penal conjuntamente con la civil tal y como expresan las SSTS de 23 de junio de 1972 (RJ 1972/3063) y 10 de mayo de 1988 (RJ 1988/3642) no hay obstáculo alguno para junto con el pronunciamiento absolutorio del acusado de la infracción, por juego de la excusa, determinar la pertinente responsabilidad civil, fijando la correspondiente indemnización pues como dice la Sentencia, antes citada, de 10 de mayo de 1988 “resultaría ilógico y contrario a la economía procesal remitir a los interesados a un ulterior juicio civil”.

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Segunda.- En cualquier caso, transcurridos cuatro años mantenemos la improcedencia de la responsabilidad civil derivada de un delito de defraudación tributaria, puesto que si a un imputado no se le puede exigir responsabilidad criminal de un delito fiscal porque se ha destruido el tipo del injusto penal, mucho menos se le podrá exigir la correspondiente responsabilidad civil de dicho delito. Tercera.- La transcendencia penal de la regularización tributaria, 61.3º LGT, se zanja con la reforma del CP de 29 de junio de 1995, que reguló en el art. 305.4º una causa de exclusión de la pena basada en la regularización de la situación fiscal. La regulación de ésta excusa absolutoria es un ejemplo de cómo los conceptos de Derecho Financiero y Tributario trascienden al ámbito penal. Cuarta.- No procede subsumir la prescripción de la obligación tributaria en la excusa absolutoria del CP, art. 305.4º (regularización de la situación tributaria), sino que en coherencia con nuestra tesis, simplemente consideramos que al aplicar el plazo de prescripción de cuatro años a la obligación tributaria que integra el tipo del injusto penal, dicho injusto penal se destruye.

DDD

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CAPÍTULO V. PROBLEMAS DE DERECHO TRANSITORIO EN LA MODIFICACIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN: APLICACIÓN RETROACTIVA I. CRITERIO TRADICIONAL I.1. CC, ART. 1939 228 Y ORDEN DE 24 DE JUNIO DE 1964 229 POR LA QUE SE APRUEBA LA LGT. De haber optado el legislador por el criterio tradicional230 para resolver los problemas de Derecho transitorio planteados por un acortamiento de los plazos de prescripción, a cuatro años, en principio, se habría contado a partir del 19 de marzo de 1998 (fecha de entrada en vigor de la LDGC). Y, en consecuencia, las prescripciones pendientes a la entrada en vigor de la LDGC se consumarían el 19 de marzo del año 2002, excepto las que agotaran el anterior plazo quinquenal antes de ésta fecha. CC, art. 1939: “la prescripción comenzada antes de la publicación de este Código se regirá por las Leyes anteriores al mismo; pero si desde que fuere puesto en observancia transcurriese todo el tiempo en él exigido para la prescripción, surtirá ésta su efecto, aunque por dichas leyes anteriores se requiriese un mayor lapso de tiempo”.

228

La Orden de 24 de junio de 1964 establece que la prescripción comenzada antes de la entrada en vigor de la LGT (el 1 de marzo de 1964, excepto el art. 64.b) que entró en vigor el 1 de julio) “se regirá por la legislación anterior a la misma”, pero si desde la entrada en vigor de la LGT transcurre el plazo de prescripción por ella fijado, “surtirá ésta su efecto aunque por la legislación anterior se requiriese mayor lapso de tiempo” (Boletín-Gaceta, 30 Julio 1964, NUM 156, pág. 1399). Ante la importante reducción, de los hasta entonces vigentes plazos prescriptivos, que se opera con el art. 64 LGT (aplicación del plazo de prescripción de cinco años en todos los tributos, excepto en los impuestos de Derechos reales y actos “mortis causa”, diez años, actual ISyD), la Subsecretaría de Hacienda en la Circular de 29 de febrero de 1964 dicta, entre otras, las siguientes instrucciones: “2ª. La Inspección de los Tributos procederá: a) A la inmediata comprobación de las declaraciones que se encuentren pendientes de este trámite por plazo superior a tres años, y b) A ultimar o, en su caso, a formalizar documentalmente sus actuaciones investigadoras por hechos imponibles producidos hace más de tres años (...) 7ª. Considerando la eficacia interruptiva de la prescripción que ha de reconocerse a cualquier actuación del sujeto pasivo y a toda notificación reglamentariamente practicada, deberá unirse a los respectivos expedientes cuantos antecedentes de esta clase existan en las distintas Dependencias u Oficinas de esa Delegación de Hacienda”. 229

El mecanismo del criterio tradicional en nuestro ordenamiento se aplica de la siguiente forma: en los supuestos de alargamiento del plazo, se atiende al plazo contenido en la norma derogada; en los supuestos de acortamiento del plazo, se entiende consumada la prescripción si transcurre: a) plazo fijado en la norma que se deroga si transcurre desde el momento fijado en esta; b) nuevo plazo, más breve, condado a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley. DIEZ PICAZO Y GULLÓN, “Sistema de Derecho civil”, Volumen I. Tecnos.

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Este criterio tradicional fue el aplicado por el artículo 1939 del Código civil con ocasión de la entrada en vigor del mismo. Y por la Orden de 24 de junio de 1964, dictada tras la aprobación de la LGT que, como se dice en su preámbulo, tiende a esclarecer las dudas surgidas en cuanto a la aplicación del nuevo plazo reducido a cinco años de prescripción del art. 64 de la LGT. Ésta disposición, en sustancia, no hace más que aplicar a la esfera del derecho fiscal la doctrina general del instituto de la prescripción que inspira el art. 1939 del Código civil, sin embargo, dicha aplicación hubiera resultado obligada en cualquier caso por la obligatoriedad de su aplicación supletoria. En consecuencia, en los Acuerdos de 27 de junio de 1968 (JT 1470) y de 17 de septiembre de 1970 (JT 3955) del TEA Central231, entre otras, se desestiman los respectivos recursos de alzada señalando como plazo computable el de la norma derogada, diez años, al no concurrir la condición de la Orden de 24 de junio de 1964, que establecía el transcurso de cinco años desde la vigencia de la LGT (1 marzo 1964). La jurisprudencia se muestra unánime aplicando retroactivamente el plazo quinquenal cuando el cómputo del plazo de prescripción comienza a partir de la entrada en vigor de la LGT (1 marzo 1964). Sirva como ejemplo de ello las siguientes sentencias: En cuanto a la prescripción que afecta al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, art. 64, a) LGT: la STS 13 junio de 1979 de lo Contencioso-Administrativo (Sala 3ª), (RJ 2410), en la que previamente se suscita la cuestión del inicio del cómputo del plazo en la prestación de servicios del Impuesto General sobre el tráfico de las empresas y, llega a la conclusión de que dicho tributo no se puede aplicar más allá de los cinco años anteriores de la fecha en que se produjo Ac. 27 junio 1968 ECON.-ADM. (RJ, 1470) : “por lo que conforme al art. 19 de la L. de 21 marzo 1958, el plazo es de diez años, computable en este caso por no darse la excepción de la Orden ministerial, invocada, que establece de haber transcurrido los cinco años desde el 1 marzo 1964”. Ac. 17 septiembre 1970 ECON.-ADM. (RJ 3955): “Que habiendo comenzado a transcurrir bajo la vigencia de la Ley de 21 marzo 1958 el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto, la duración del mismo habría de ser de diez años, que establecía aquella norma legal, ya que desde la vigencia de la Ley General Tributaria (1 marzo 1964), no había transcurrido el plazo de cinco años fijado por esta última;” De idéntico parecer es el Acuerdo 9 abril 1968 (JT 3381) estimando parcialmente la prescripción: “...el oficio de 12 abril 1965, notificado el siguiente día 14, es una actuación administrativa de la que ha tenido conocimiento formal el sujeto del impuesto devengado y, por consiguiente, tiene toda la fuerza y eficacia necesaria para cortar la prescripción; y hay que contar hacia atrás desde esta fecha de 14 de abril de 1965, que fue cuando la sociedad tuvo conocimiento de la acción administrativa, para determinar qué cuotas están prescritas; que estos cinco años, contados hacia atrás, terminan el 14 abril 1960 y como la liquidación provisional de 1959 se notificó el 22 julio 1960 es evidente que esta cuota no está prescrita, pero sí lo están, en cambio, las de los años 1957 y 1958, que se notificaron el 17 julio 1958 y 9 julio 1959”. 231

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el devengo del tributo, en este caso los servicios que constituyen el hecho imponible se efectuaban conforme se producían las subastas de pescado232. Por lo que respecta a la vigencia contenida en el art. 64, letra d) de la LGT en la STS de 19 de abril de 1978 (RJ 1416), se comienza centrando convenientemente el debate, señalando que no se trata de un error de hecho o de derecho sino del grado de vigencia que alcance la LGT al establecer un plazo quinquenal para la prescripción de los ingresos indebidos. Y concluye considerando la procedencia de aplicación de la norma retroactiva en los siguientes términos: “...debe hacerse aplicación del mismo plazo quinquenal para dar un cauce legal a la rectificación de un acto administrativo, que si bien fue válido en su momento, deja de serlo con posterioridad en virtud de un acto normativo de la Administración, y que podría incluso haber sido rectificado de oficio, ya que la aplicación retroactiva de la norma crea un supuesto especialísimo que al originar una necesaria devolución de ingresos, sólo “a posteriori” indebidos, debe encontrar un cauce legal en el caso de litis, pues mientras la Administración no niegue al importador la reducción de derechos arancelarios a que éste cree tener derecho, no existe reclamación, sino petición de aplicación de norma retroactiva,...” Esta retroactividad del plazo quinquenal cuando el dies a quo se sitúa desde el 1 de marzo de 1964, se aplicará sin perjuicio del efecto de la interrupción de la prescripción233. Siempre y cuando la causas de interrupción se ajusten al art. 66 LGT, 232 “3ª. Que ciertamente se da en el supuesto enjuiciado la prescripción de 5 años prevista en el art. 64 de la Ley General Tributaria, si se tiene en cuenta que, en el caso a) de dicho precepto el plazo de la prescripción debe contarse desde el día del devengo del tributo – art. 65 de la misma Ley- y que el “devengo” arranca del propio hecho imponible que expresa su art. 28, al tratarse aquí, ..., de la prestación de servicios configurados en el art. 22 del Texto refundido del Impuesto de que se trata; servicios que se efectuaban conforme se producían las subastas de pescado; de todo lo cual hay que concluir que la prescripción alegada impide aplicar el tributo más allá de los 5 años anteriores de la fecha en que se produjo la inspección motivadora del acta inicial.” (STS 13 junio 1979, RJ 2410). El T.S. en su sentencia de 22 octubre 1982 (RJ 5800) también plantea previamente la cuestión de la fecha de nacimiento de la obligación de contribuir (fecha del devengo del crédito), puesto que ésta ha de ser la fecha inicial del plazo de prescripción. Y resuelve considerando la inexistencia de prescripción puesto que a 30 noviembre 1973 no se había incurrido en dejación de derechos, ni había transcurrrido el plazo de cinco años. 233 Ac. 13 enero 1970. ECON.-ADM. (RJ 907), “... y la sociedad tuvo conocimiento de la acción administrativa, en primer lugar el 15 febrero 1960, al notificarla la liquidación provisional, después en 17 de junio 1961, al suscribirse el acta de comparecencia de la Inspección para comprobar el ejercicio 1958, después por el acta de 30 abril 1964, y posteriormente en 16 de mayo 1966 al notificarle la liquidación definitiva, sin que entre las fechas citadas medie un lapso de tiempo superior a cinco años, es evidente que la aludida cuota del impuesto no está prescrita;”

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de lo contrario ha de entenderse que la interrupción del plazo de prescripción no se ha producido y, la prescripción correspondiente seguirá su curso234. I.2. CRITERIO TRADICIONAL Y LDGC: Sin embargo, en la LDGC se regula una norma especial de Derecho Transitorio (apartado 2, disp.final séptima), donde se establece que el nuevo plazo de cuatro años “entrará en vigor” el 1 de enero de 1999235. Lo que supone una amplia vacatio legis, aunque el legislador no ha dictado reglas sobre la aplicación retroactiva del presente precepto. Técnicamente, ante el silencio del legislador, sería viable plantear una aplicación supletoria236 del criterio tradicional, (art. 9.2 LGT y 4.3CC). Sin embargo, esta interpretación tradicional supone computar el plazo de cuatro años desde el 1 de enero de 1999, es decir, no se descuentan los meses transcurridos antes de enero de 1999. Aplicar el criterio tradicional implica, como señala FALCÓN Y TELLA: “posponer en exceso la efectividad del nuevo plazo y no parece haber sido la voluntad del legislador”.237 En nuestra opinión, nos parece una interpretación “forzada” entender que, ante la omisión del legislador, proceda aplicar supletoriamente el criterio tradicional, que significaría que el dies a quo o momento inicial del nuevo plazo comienza a correr a partir del 1 de enero de 1999. Pues esto tampoco lo dice expresamente la LDGC. STS de 14 junio 1978 (RJ 2183) (Sala 3ª), en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, no procede la interrupción por escrito del sujeto pasivo, no se ajusta al art. 66. No se interrumpe la aplicación de la prescripción de cinco años. 234

R.D. 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Disposición Final Cuarta, 3 : “Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, ...., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente.”

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FENELLÓS PUIGCERVER, obra citada, pág. 441: “El valor de tales normas transitorias no queda reducido a disciplinar el cambio legislativo producido por la aprobación de nuestro Código civil en 1889 sino que deben ser consideradas como un “derecho transitorio común”, aplicable a todos los cambios legislativos, extraños a las materias de dicho texto, pero que carezcan de sus propios preceptos especiales de esta naturaleza”. 236

237

FALCÓN Y TELLA, QF, núm. 7, 1998, pág. 6.

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II. ÚNICO PRECEDENTE DE ACORTAMIENTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN: LEY 29/1987, DE 18 DICIEMBRE, DEL ISD. II.1. “DIES A QUO” DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN ISD. II.1.1. Ley 10/1985, 26 abril, de Reforma parcial LGT: significado y aplicación en el tiempo. La presente Ley 10/85 ha incidido en la regulación del art. 65 LGT en lo referente al “dies a quo” del cómputo del plazo de prescripción, sustituyendo el plazo del devengo, que establecía en su redacción originaria como la fecha de inicio del cómputo del mismo, por el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la declaración tributaria238. Conviene aclarar previamente, que dicha cuestión únicamente será relevante en los supuestos en que los contribuyentes no hayan presentado su correspondiente declaración tributaria, ya que en caso contrario, en la comprobación de las declaraciones presentadas no se computaría como fecha de inicio del cómputo la del devengo, sino desde la presentación de dicha declaración tributaria, puesto que ésta actuación tiene eficacia interruptiva.239 La diferencia de cómputo que resulta de la reforma de la LGT trae como consecuencia, de cara al futuro, una prolongación del plazo de prescripción de un año. Así las cosas, el Impuesto sobre Sucesiones, a partir de la entrada en vigor de la Ley 10/85, prescribirá a los seis años240 a contar del día del óbito del causante. Frente a la prescripción de cinco años241 desde el fallecimiento del causante en las herencias causadas antes del 27 de abril de 1985.

De esta forma se unificó el criterio sobre prescripción del ejercicio de las acciones que había sido instaurada por el Código civil. Y se coordinaba con el art. 40.1.a) de la L.G.P. de 4 de enero de 1977, como ha entendido la Circular de 13 mayo 1985 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria. 238

239 En el art. 66 LGT se dispone que el plazo de prescripción se interrumpe: “Por cualquier actuación administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo...” y “por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda tributaria”.

La Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987, de 18 diciembre, reduce el plazo de prescripción de diez años a cinco años, con efectos retroactivos a partir del 1 –1 1988.

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STS de 2 noviembre 1992 (RJ 8633) (Ponente el Magistrado MARTÍN HERRERO): “...y era aplicable lo dispuesto en el art. 64-a) de la Ley General Tributaria, en su redacción de 28-12-1963, en relación con el art. 65, el último de los cuales expresaba que el plazo de prescripción de la acción para exigir el Impuesto comenzará a contarse desde el día del 241

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MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, señala que el objeto de la reforma al dilatar el plazo de prescripción durante el tiempo hábil para presentar las declaraciones, es perseguir la ocultación fiscal de los que no presentan sus declaraciones242. A nuestro juicio, al situar el legislador el arranque del plazo de prescripción en la fecha que resulta más favorable para el mantenimiento del derecho que se actúa en juicio, descarta una aplicación rigurosa de la prescripción, decantándose por una aplicación restrictiva, más acorde con una institución fundada, no en principios de estricta justicia, sino en la seguridad jurídica. Lo significativo de la reforma nos exige determinar con rigor el momento desde el que comenzará a aplicarse el nuevo cómputo del plazo de prescripción en el Impuesto sobre Sucesiones. Lo que nos lleva a reflexionar sobre la siguiente cuestión: ¿Qué criterio se aplicará a las herencias que prescriban o vayan prescribiendo en los meses o años sucesivos a partir de la entrada en vigor, 27 de abril de 1985, de dicha Ley 10/85, cuya prescripción hubiera comenzado antes de ésta fecha?. Para responder a la presente cuestión es necesario acudir a las normas de interpretación de Derecho positivo. Lo que nos lleva al único texto positivo que, al día de la fecha, contiene una norma transitoria en materia de prescripción: art. 1939 del Código civil243. Porque la Ley 10/1985, de 26 abril, de Reforma parcial de la LGT, al no contener disposición alguna que determine su régimen transitorio en materia de prescripción, en principio, no puede ser aplicada, con efectos retroactivos en este punto. En virtud del art. 9.2º LGT, son aplicables los arts. 1939 y 2.3º del Código civil, que establecen el principio de que la prescripción comenzada antes de la publicación del Código civil (o de la nueva Ley, en nuestro caso) se regirá por las leyes anteriores al mismo. En consecuencia, hay que concluir que la normativa aplicable es la vigente en el momento de realizarse el hecho imponible, es decir, el art. 65 LGT antes de ser reformado. Por tanto, las herencias que hubieran comenzado su prescripción antes de la entrada en devengo, y éste se produce, según el art. 29 de la Ley 6-4-1967, “el día del fallecimiento del causante de la sucesión o cuando adquiere firmeza la declaración de fallecimiento del ausente.” “Como explica la Exposición de Motivos de la Ley, la reforma pretende perseguir la ocultación fiscal de los que no presentan sus declaraciones, y por ello dilata el plazo de prescripción durante el tiempo hábil para presentarlas.

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Los que no presentan infringen la Ley. Pero no por acción, sino por omisión. ¿Y cuándo comienza esa omisión? Cuando concluye el plazo voluntario de presentación. Antes no puede haber infracción, pues el no presentar hasta el último día del plazo constituye una actitud lícita, bendecida por el legislador. Se incumple la obligación de presentar la declaración dentro del plazo cuando transcurre el plazo de presentación. Desde ese momento se incurre en responsabilidad y pueden imponerse las multas por presentación tardía” MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, Jose; “La prescripción extintiva bajo el área normativa del Impuesto General sobre Sucesiones y Donaciones”; Impuestos, revista de doctrina, legislación y jurisprudencia, núm. 3, 1986, págs. 133 y 134. 243 Primera norma transitoria en modificación de plazos de prescripción, seguida por la Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/87 de ISD y, art. 24 LDGC.

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vigor de la Ley 10/85, se regirán por el cómputo antiguo y el dies a quo del plazo de los cinco años comenzará a contarse desde el mismo día del óbito. Por el contrario, las herencias causadas después del 27 de abril de 1985, se regirán por el nuevo cómputo y, en ellas, el plazo de los cinco años se empezarán a contar desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, es decir, un año después del óbito del difunto. II.1.2. R.D. 422/1988, 29 abril, art. 3, a): significado y aplicación en el tiempo244. El presente artículo supone una reducción a seis meses del plazo de presentación de documentos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: “a) Cuando se trate de adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguros de vida, en el plazo de seis meses a contar desde el día del fallecimiento del causante o de aquél en que adquiera firmeza la declaración del fallecimiento.” Como consecuencia directa, a partir de la entrada en vigor del mismo, se produce una reducción del plazo de prescripción de seis meses. Puesto que implica que a partir de sus aplicación, el plazo de prescripción anterior de seis años desde el fallecimiento del causante se reduce a cinco años y seis meses, a contar desde el fallecimiento del causante. El R.D. 422/1988 señala expresamente la entrada en vigor del nuevo plazo reducido a seis meses de presentación de documentos en el Impuesto sobre Sucesiones, a partir del cinco de mayo de 1988245. Resultaría contrario a toda lógica plantear una aplicación retroactiva de dicho plazo reducido de presentación de documentos, por dos razones: en primer lugar, porque en dicha norma no se regula un régimen transitorio en aplicación del mismo; y, además, porque en esta materia no procede aplicar la regla de la ley más favorable a favor del contribuyente, ya que quien resulta perjudicada por la reducción de la

El corto espacio de tiempo entre la publicación de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del LSD (BOE de 19 de diciembre de 1987) y, su entrada en vigor (1 enero 1988), no hizo posible en su momento disponer de un nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por lo que (aunque la Disposición Final segunda de la misma prevé la aplicación transitoria del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 15 de 1959), fue necesario dictar unas normas provisionales para la regulación de aquellos aspectos del impuesto que por su novedad requerían de una normativa específica.

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245 Disposición Final. Primera. “El presente Real Decreto entrará en vigor el día de su publicación en el “Boletín Oficial del Estado”. Publicado en BOE de 5 de mayo de 1988; corrección de errores en BOE de 12 de mayo de 1988.

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prescripción no es el particular, sino la Hacienda Pública, que ve extinguido su derecho seis meses antes frente a la regulación anterior. II.2. DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LEY 29/1987, 18 DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. II.2.1. Aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de cinco años. De los escasos precedentes que tenemos en nuestro Derecho tributario positivo, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987 del ISD, de 18 de diciembre de 1987, supone un importante antecedente en cuanto al Derecho transitorio en la modificación de los plazos de prescripción. Dicha Disposición declaraba expresamente la aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de cinco años, frente al anterior plazo de diez años: “los hechos imponibles acaecidos con anterioridad –a 1 de enero de 1988- se regirán por la legislación anterior, salvo en lo relativo al plazo de prescripción, al que se aplicará lo dispuesto en el art. 25 de esta Ley”, esto es, el plazo de prescripción de cinco años.246 Por tanto, las herencias causadas con anterioridad a 1 de enero de 1988 cuya inspección aún no estuviera terminada en dicha fecha le corresponderá el plazo quinquenal de prescripción247 El apoyo jurisprudencial, como es lógico, en cuanto a la aplicación retroactiva de este nuevo plazo reducido de prescripción de cinco años ha sido general.248 CAZORLA PRIETO, L.M.; MONTEJO VELILLA, S.; “El Impuesto de Sucesiones y Donaciones”, Civitas, Madrid, 1991, págs. 222 y ss. 246

“La entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto de Sucesiones ha traído como consecuencia la presentación en las Oficinas Liquidadoras de un gran número de documentos relativos a transmisiones mortis causa, en los que se pide la declaración de prescripción del tributo, por cuanto, los herederos conocedores con anticipación del breve plazo que regirá a partir de 1988, estaban agazapados a la espera de la benevolente normativa actual. 247

Paradógicamente se ven más favorecidos aquellos que demuestran un ánimo defraudador más antiguo, los que transparentan una mayor contumacia en el deseo de sorprender al Fisco. Ello es debido a la diferencia de cómputo del plazo de prescripción según el momento de iniciarse aquélla”. MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, J.” Breve repertorio del nuevo Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”; Impuestos, nº 13, 1 julio, 1989. Entre otras, la sentencia 13 febrero 1998 del TSJ de Galicia (Normacef) (Ponente el magistrado Vesterio Pérez) vuelve a aplicar el plazo de cinco años retroactivamente, aunque el devengo del impuesto se produce bajo la vigencia del plazo de prescripción de diez años para el ISD, ya que la Ley 29/87 así lo prevé y será la Ley aplicable al caso por ser la más favorable para el contribuyente por el transcurso de cinco años entre la fecha del fallecimiento del causante y la notificación formal de la liquidación al sujeto pasivo. El Tribunal señala en su Fundamento de Derecho II: “...la presentación se hizo ante la Oficina Liquidadora el 1 de abril de 1991, por lo que al haber acaecido el hecho imponible el 3 de noviembre de 1986 (fecha de fallecimiento del causante),..., es evidente que la legislación aplicable hasta el 1 de enero de

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La jurisprudencia ha considerado de una manera unánime la aplicación retroactiva y su declaración de oficio de dicho plazo prescriptivo, en diversos pronunciamientos. Así, entre otras, el TS en sentencia de 2 de noviembre de 1992 (RJ 1992/8633) (Ponente el Magistrado Martín Herrero) señala la improcedencia del principio “tempus regit actum”, según el cual se aplicará la norma vigente en el momento de acaecimiento del hecho imponible, y declara prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidaciones por Impuestos sucesorios, en base a la aplicación del plazo de cinco años con carácter retroactivo a hechos imponibles acaecidos antes de la entrada en vigor de la Ley 29/1987: “...esta Sala no puede aceptar la tesis mantenida por la sentencia apelada, que aplicando el principio ‘tempus regit actum’ prescinde de aplicar la retroactividad de la Ley de 1987.... TERCERO.– Frente a lo mantenido por la sentencia apelada, sin razonamiento alguno, es aplicable a las herencias de doña María y don Jesús, el plazo de prescripción de cinco años, porque así lo establece la Disposición Transitoria Primera de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones de 18 – 12 – 1987, en la que se declara aplicable dicho plazo de prescripción a ‘los hechos imponibles acaecidos con anterioridad’ a 1 –1 – 1988, que es precisamente lo ocurrido con los hechos imponibles que originaron los fallecimientos de doña María y don Jesús, ocurridos en los años 1984 para la primera y 1982 para el segundo, puesto que en aquellas fechas ya habían transcurrido los cinco años desde el fallecimiento de cada uno de ellos, o sea, desde el acaecimiento del hecho imponible,..... CUARTO.– (...), prescripción que debió declarar de oficio la Administración, por aplicación de los dispuesto en el art. 67 de la propia Ley, o, en todo caso, cuando tal declaración fue solicitada por los herederos el día 18 –3 –1988, fecha en la que aún no se había girado liquidación alguna.” II.2.2. Retroactividad: justicia y seguridad jurídica. Esta indiscriminada aplicación retroactiva de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987, a todos los hechos imponibles producidos con anterioridad a su vigencia, en función de que estuvieran o no pendientes de ser definidos los derechos de determinación de la deuda tributaria249, dio lugar a 1988 se regulaba por el Decreto de 6 de abril de 1967, por lo que de acuerdo con el art. 25 el período finalizado es de cinco años, por lo que es aplicable el art. 132 del Decreto de 6 de abril de 1967 en que la acción para determinar la deuda tributaria prescribirá en los plazos señalados en el artículo 64, a) de la Ley General Tributaria, que para el caso del Impuesto sobre Sucesiones será de 10 años, por lo que si entre la fecha del devengo, 1986, y la notificación formal de la liquidación, 1992, han transcurrido más de cinco años, dicha liquidación ha de considerarse prescrita, la aplicación entre dichas fechas de una Ley más favorable para el recurrente, cual es la Ley de 18 de diciembre de 1987”· 249

Resolución DGT de 27 Julio 1988.

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tratamientos desiguales, puesto que a herencias causadas el mismo año se les aplicó el plazo de diez años y de cinco años respectivamente. Así, en la STSJ de Andalucía de 5 de abril de 1993 (JT 399) (Ponente Santandreu Montero), cuyo hecho imponible, acaecido el 7 de mayo de 1978, no había agotado de una manera plena sus efectos el 1 de enero de 1988, ya que quedaban pendientes las etapas de liquidación y cobro250 y, por tanto, al tratarse de una relación jurídico tributaria en curso a fecha de 1 de enero de 1988, procedió la aplicación del plazo de prescripción de cinco años de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987. Plazo de cinco años superado con diferencia, según un elemental cómputo de 7 de marzo de 1978 (fallecimiento del causante) a 3 de diciembre de 1987 (presentación declaración), del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Sin embargo, en la STSJ de Andalucía de 29 de octubre de 1990 (Normacef), con herencias causadas también en 1976 y 1978, les correspondió el plazo de prescripción de diez años. En tanto que, tratándose de una relación jurídico tributaria completamente consolidada y concluida, no una relación jurídico tributaria en curso, no cabe duda que el acortamiento del plazo de prescripción de cinco años no es aplicable al supuesto de autos251. “TERCERO.- De lo obrante en el recurso consideramos que son antecedentes necesarios para la resolución los siguientes: 1) Don Blas O.O., padre del demandante, falleció en Jaén el 7-5-1978, habiendo otorgado testamento abierto en 28-5-1968 ante Notario de Jaén. 2) A requerimiento de la Administración Tributaria de 3-11-1987, don Francisco O.C. presentó para su liquidación el 3-12-1987 relación de bienes que al fallecimiento dejó su causante; y 3) El 10-3-1988, la Administración practicó las liquidaciones núms. 1074, 5499, 5500, 5501 y 5502, notificadas al hoy recurrente el 2-5-1988”. (STSJ de Andalucía, Contenciosoadministrativa 5-4-1993).

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“D....-fallecido el 30 de noviembre de 1976- y de D. ... –fallecido el 28 de marzo de 1978- cuya aceptación y participación de las herencias fue otorgada en escritura de 30 de agosto de 1985, por lo que a primera vista la acción para exigir el impuesto prescribió por el transcurso de los cinco años de retrovigencia indicados en la nueva normativa. Pero el problema surge porque las liquidaciones se refieren a hechos imponibles causados durante la vigencia de la Ley de 6 de abril de 1967 y que fueron incluso exoneradas, liquidadas y notificadas con anterioridad a 1 de enero de 1988, fecha de la entrada en vigor del nuevo texto, o incluso con posterioridad a la interposición de la reclamación económico-administrativa. Y como el legislador no ha previsto nada o dictado reglas sobre la aplicación retroactiva del precepto que examinamos ha de entenderse que debe estimarse una retroactividad de grado máximo o medio, dándose este último cuando la ley nueva se aplica a los efectos nacidos durante la vigencia de la ley derogada, pero sólo en cuanto hayan de ejercitarse después de la vigencia de la nueva Ley, no habiendo razón alguna ni legal ni social –tratándose como se trata de la vigente Ley de Sucesiones de igualar el plazo de prescripción quinquenal de todos los tributos- para aplicar la retroactividad en grado mínimo, o sea sólo a los efectos que nazcan después de estar en vigor la nueva ley. Por ello el artículo 25 citado ha de entenderse en el sentido de que prescribirá a los cinco años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, para practicar la liquidación, acto éste que ha de entenderse en el sentido de una exacción firme en la vía administrativa. Pero si esa firmeza se produjo, habiéndose dictado incluso el acuerdo confirmatorio del Tribunal Fiscal, que es el supuesto de autos, debe hablarse

251

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FALCÓN Y TELLA252 señala consecuencias absurdas de discriminación entre contribuyentes: así, se llegó a la validez de una inspección iniciada a los nueve años y medio en la que se notificaba la liquidación el 31 de diciembre de 1987, pues a tal liquidación no le afectaba el nuevo plazo que entraba en vigor el 1 de enero siguiente; mientras se aplicaba la prescripción a las inspecciones iniciadas a los cinco años y un día que no estuvieran ultimadas el 1 de enero de 1988. El Informe de 29 de mayo de 1989 del Servicio Jurídico del Estado, ante la necesidad de evitar agravios comparativos, apoyaba la ineficacia de todas aquellas liquidaciones en que el plazo transcurrido entre la realización del hecho imponible y el acto administrativo de liquidación hubiere superado los cinco años. Y razonaba que no admitir dicha solución haría de peor condición a quien hubiere cumplido extemporáneamente sus obligaciones formales tributarias. A nuestro juicio, en una interpretación correcta de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987, debe primar el principio de seguridad jurídica sobre la justicia tributaria y, por tanto, no se sostiene el argumento del agravio comparativo. En base a que la institución de la prescripción, como señala FALCÓN Y TELLA, se fundamenta en la seguridad jurídica, y no en la equidad253.

entonces de efectos agotados bajo la ley antigua, que no pueden ser afectados por la nueva en aras de la seguridad jurídica, razones que abonan la desestimación de la prescripción”. (STSJ de Andalucía, 29-10-1990, FD Segundo). 252

FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 7, 1998, págs. 6 y 7.

MENÉNDEZ HERNÁNDEZ para evitar la generalización de abusos en detrimento de los intereses del Fisco sugiere un párrafo modificativo de la Disposición Transitoria Primera, trasunto del art. 1939 del Código civil: “La prescripción comenzada antes de la publicación de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre se regirá por las leyes anteriores a la misma; pero si desde que fuere puesta en observancia transcurriese todo el tiempo en ella exigido para la prescripción, surtirá ésta su efecto, aunque por dichas Leyes anteriores se requiriese mayor lapso de tiempo. Sugiero esta reforma amparándome en el deseo de salvaguardar los derechos de la Hacienda Pública frente a unas situaciones pasivas de los contribuyentes no merecedoras de especial protección” MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, J.”Breve repertorio del nuevo Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, Impuestos, nº 13, 1 de julio, 1989, pág. 29. 253 “La prescripción es un instituto que se fundamenta de manera casi exclusiva en la seguridad jurídica, y no en la equidad, que aconsejaría mantener indefinidamente abierta la posibilidad de exigir el tributo a quien ha incumplido sus obligaciones, al menos en los supuestos de infracción (...) importa que, al regular la prescripción, se utilicen criterios claros y precisos, cuya apreciación no resulte controvertida; ya que si, por definición, la prescripción no puede resultar nunca completamente equitativa, que al menos sirva eficazmente a la seguridad jurídica que la fundamenta”. FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 14, junio, 1996, pág. 6.

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La STSJ de Andalucía de 5 de abril de 1993 (JT 399) (Ponente Santandreu Montero), aplica retroactivamente el plazo de prescripción de cinco años en base al principio de seguridad jurídica sin más límites que los principios constitucionales: “SEXTO.- El principio de seguridad jurídica permite que en las normas jurídicas que expresamente derogan las otras anteriores en el tiempo, se delimite y concrete el ámbito temporal de los hechos que han de ser considerados como amparados por la norma derogada, empleando la técnica legislativa de las Disposiciones Transitorias, (...). A estos efectos, resulta relevante la distinción entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad y que agotaron plenamente sus efectos; y las que pretenden incidir sobre relaciones jurídicas actuales no concluidas. En el primer supuesto –retroactividad auténtica-, la prohibición de la retroactividad operaría plenamente y sólo exigencias cualificadas podrían imponerse excepcionalmente a tal principio; en el segundo –retroactividad impropia-. Su eficacia dependería de una ponderación de bienes llevada a cabo teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del Ordenamiento Jurídico Tributario.(...). La innovadora Disposición aspira a proyectarse sobre hecho imponible acaecido previamente pero cuya vida se prolonga y supera la fecha de inicio de la nueva norma bajo cuyo imperio aquél va a ultimar su trayectoria, y agotar sus efectos. Con esta base, es innegable la eficacia retroactiva de las leyes fiscales cuando en las mismas así se acuerda y sin más límites que los que se derivan de la aplicación de los principios constitucionales, ya que nuestra Primera Norma del Estado sólo se recoge en su art. 9.3º la interdicción de la retroactividad de las normas o disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos individuales, eficacia retroactiva de las normas tributarias expresamente admitida como jurídicamente posible en la STC 126/1987, de 16 julio, siempre que, claro está, la retroactividad establecida en una norma tributaria se concrete al ámbito del propio impuesto o tributo a que dicha norma se refiera.” III. SITUACIÓN ACTUAL: DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA DE LA LEY 1/98 DE DGC. III.1. INTERPRETACIÓN DE LA DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA LDGC. En cuanto a la entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción de cuatro años, la Ley 1/98 es taxativa señalando en su Disposición Final séptima, que el nuevo plazo reducido se aplica a partir del 1 de enero de 1999. Sin embargo, guarda silencio respecto a su aplicación retroactiva a partir de dicha fecha.

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En nuestra opinión, en principio, dicha omisión no prejuzga en absoluto que el nuevo plazo reducido comience a correr a partir del 1 de enero de 1999 y, por otro lado, dicho precepto tampoco prohibe expresamente la aplicación retroactiva del plazo de cuatro años. En consecuencia, entendemos que aplicando el principio general254 de que lo no prohibido está permitido, consideramos que nada impide deducir que dicha Disposición Final séptima permite lo que la doctrina denomina retroactividad “impropia” o de grado medio, es decir, sometimiento al nuevo plazo de prescripción de cuatro años, de situaciones nacidas con anterioridad a su entrada en vigor (1 de enero de 1999), pero no consumadas255. Con esta interpretación de la Disposición Final séptima de que procede la aplicación del nuevo plazo de cuatro años a las prescripciones en curso no consumadas, auque no se diga expresamente, secundamos la doctrina de FALCÓN Y TELLA, quien considera aplicable el nuevo plazo reducido de cuatro años a las En cuanto a una interpretación principalista en el Derecho tributario son ilustrativas las siguientes opiniones doctrinales: CAZORLA PRIETO, indica que la interpretación normativa en el ámbito del Derecho tributario se funda en la importancia que han cobrado en el nuevo ordenamiento jurídico (tras la CE) los principios constitucionales en general y los tributarios en especial. (CAZORLA PRIETO, L.M.; “El artículo 23 de la Ley General Tributaria: cauce para una interpretación normativa en el Derecho Tributario”, Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, homenaje a Fernando Sáinz de Bujanda, AA.VV., vol. I, IEF, Madrid, 1991). 254

SIMÓN ACOSTA, señala la importancia de dicha interpretación, puesto que a través de los principios jurídicos generales se configuran los objetivos abstractos de justicia que se propone conseguir el ordenamiento, y en cuanto este forma una unidad dichos fines han de ser tenidos en cuenta al interpretar una norma particular. (Citado por CHECA GONZÁLEZ, C.; “ La interpretación de las normas tributarias: análisis jurisprudencial”, Lex nova, 1998, págs. 126 y 127). CALVO ORTEGA, “El principalismo es una herramienta suficiente para resolver gran parte de las dudas que puedan presentarse en la aplicación de las normas tributarias.” (CALVO ORTEGA, R: “Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario (Parte General), Civitas, Madrid, 1997). MARTÍN QUERALT, señala la necesidad de que en la investigación del Derecho financiero se potencie el contenido propio de los principios generales del Derecho financiero y tributario. (MARTÍN QUERALT, J: “La Constitución Española y el Derecho financiero”, HPE, núm. 63, 1980). TEA Central resolución 10 febrero 2000, vocalía 4ª, no es de aplicación el plazo de cuatro años de prescripción que entró en vigor el 1 de enero de 1999, ya que en tal fecha se había ejercitado por la Administración plenamente su derecho para exigir el impuesto mediante la práctica de las liquidaciones pertinentes: “..., de modo que cuando entró en vigor la reforma del referido plazo prescriptivo, 1 de enero de 1999, conforme a la disposición final séptima de la Ley 1/1998, en tal fecha se había ejercitado por la Administración plenamente su derecho para exigir el impuesto mediante la práctica de las liquidaciones pertinentes, resultando, en consecuencia, imposible la aplicación del nuevo plazo prescriptivo, establecido precisamente para el ejercicio de una acción que había sido ya ejecutada en su integridad en este caso.”

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prescripciones en curso no consumadas por el hecho de haber pospuesto la misma LDGC la entrada en vigor del nuevo plazo reducido: “la citada disp. Séptima ha de interpretarse, en mi opinión, en el sentido de que el nuevo plazo a de tenerse en cuenta a partir del 1 de enero de 1999 incluso respecto de las prescripciones en curso, computando los cuatro años desde la última interrupción que se haya producido”256. Y justifica la deficiente redacción de la norma, al no hacer referencia alguna a su aplicación retroactiva, señalando que lo que intenta evitar es una aplicación retroactiva indiscriminadamente a todos los hechos imponibles anteriores que estuvieran siendo objeto de inspección: “Cabe incluso aventurar la razón de esta laguna, que a mi juicio no puede ser otra que evitar las consecuencias absurdas a que llegó la Res. DGT 27 de julio 1988, por la que se aclararon determinadas dudas planteadas por la disp. Trans. Primera de la Ley 29/1987. Como esta norma establecía expresamente que el nuevo plazo de cinco años se aplicaría a los hechos imponibles anteriores a la entrada en vigor del mismo, la DGT se consideró obligada a extender la prescripción incluso a las obligaciones que estaban siendo objeto de comprobación e investigación, cuando entre el inicio de las correspondientes actuaciones y la finalización del plazo de declaración habían mediado más de cinco años. De manera que, paradójicamente, se mantenía la validez, por ejemplo, de una inspección iniciada a los nueve años y medio que hubiera desembocado en una liquidación notificada antes del 31 de diciembre de 1987, pues se entendía que tal liquidación no se veía afectada por el acortamiento del plazo, ya que éste había entrado en vigor el 1 de enero siguiente; mientras que la inspección iniciada a los cinco años y un día que no estuviera ultimada el 1 de enero de 1988 se veía abocada necesariamente a la declaración de la prescripción, con la consiguiente discriminación entre contribuyentes”.257 FENELLÓS PUIGCERVER258 fundamenta, por un lado, esta vacatio legis de casi ocho meses como un período que se da a la Administración Tributaria para que agilice aquellos expedientes o acciones que consumarán su prescripción el 1 de enero de 1999. Pero, por otro lado, señala que si el legislador ha querido silenciar la retroactividad también puede ser porque opta por la regla “tempus legit factum”, puesto que cuando una norma tributaria ha querido aplicar un plazo de prescripción más breve a relaciones nacidas antes de la entrada en vigor de una nueva ley, así lo ha regulado de una forma expresa en la misma. El citado autor, tras una exposición ecléptica, con argumentos a favor y en contra de la aplicación retroactiva, se decanta, 256

FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 7, 1998, pág. 6.

257

FALCÓN Y TELLA, R; QF, núm. 7, 1998, págs. 6 y 7.

258 FENELLÓS PUIGCERVER, V.; “El Estatuto del Contribuyente. Comentarios a la Ley 1/98 de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes”. Ediciones Tro, 1ª edición, Valencia, Mayo de 1998, págs. 440-443.

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con ciertas dudas, por una aplicación retroactiva del nuevo plazo, pero señala que si la Administración sostiene la tesis contraria, ante la falta de previsión de la LDGC, serán los Tribunales los que resuelvan dicha omisión normativa sobre la retroactividad. Singular interpretación es la que hace GARCÍA NOVOA259, que niega el pretendido efecto retroactivo de dicha Disposición Final séptima en caso de ingresos indebidos, es decir, sólo los ingresos indebidos ingresados o reconocidos cuyos dies a quo tenga lugar a partir del 1 de enero de 1999 se les aplicará el plazo de prescripción de cuatro años. Aunque reconoce una cierta retroactividad inauténtica, admitiendo que si se produce una interrupción con posterioridad al 1 de enero de 1999, una vez cesado dicho efecto interruptivo, el nuevo plazo sería de cuatro años y no de cinco. Esta misma interpretación la comenta FENELLÓS PUIGCERVER260 sobre la base de una STC de 23 de febrero de 1983261 que entendió que una reducción de plazo para situaciones favorables para los particulares suponía una retroactividad restrictiva de derechos individuales. Argumenta que similar razonamiento se podría aplicar a la aplicación del plazo cuatrienal en la devolución de ingresos indebidos anteriores al 1 de enero d 1999, manteniéndose para aquéllos todavía el plazo de cinco años. Sin embargo, aunque esta interpretación aplica un razonamiento técnicamente válido, nosotros entendemos que, en justa reciprocidad, en el supuesto de devolución de ingresos indebidos, al contribuyente con derecho a devolución de los mismos también le corresponderá la aplicación retroactiva del plazo reducido de cuatro años a los ingresos indebidos realizados antes del 1 de enero de 1999. Otros autores FERREIRO LAPATZA262, PÉREZ ROYO263 y CÓRDOBA fundamentan la aplicación retroactiva del nuevo plazo en el efecto

RODA264

GARCÍA NOVOA, C.; “Devoluciones de ingresos indebidos. (artículo 10 y disposición final primera, 1: artículo 155 de la Ley General Tributaria)” VV.AA, pág. 246. 259

260

FENELLÓS PUIGCERVER, obra citada, pág. 442.

261 STC de 23 de febrero de 1983 declaró contraria al art. 9.3 de la CE la reducción del plazo de tres años a un año para reclamar diferencias salariales devengadas con anterioridad a la entrada en vigor a la nueva norma. En contra de la tesis mantenida por el TS (sentencia 25 noviembre 1982, sentencia 23 marzo 1983 y sentencia 6 octubre 1986, citadas por FENELLÓS PUIGCERCER), con ocasión de la aprobación del Estatuto de los Trabajadores que establecía en su art. 59 unos plazos de un año, frente a los tres años de la Ley del Contrato de Trabajo, el TS acudió a normas de Derecho común para resolver problemas de retroactividad de plazos de prescripción, invocando el art. 1939 CC, aplica el plazo más breve incluso con las prescripciones iniciadas antes de la nueva ley.

“En este sentido, la norma fiscal, en cuanto aparece invocada implícitamente por la definición del tipo, tiene la consideración de norma penal. De manera que, a efectos estrictamente penales, la aplicación de dicha norma debe realizarse siguiendo el principio de

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retroactivo de las leyes penales que favorecen al reo, en los delitos contra la Hacienda Pública cuyo bien jurídico protegido se define por normas tributarias. SOLÁ ROCHÉ Y CLAVIJO HERNÁNDEZ265, van más allá, matizando que no es un problema de aplicación retroactiva de la ley penal más favorable, puesto que no se ha producido modificación alguna en la regulación penal (la prescripción del delito fiscal sigue siendo de cinco años), sino que razona como la extinción de tal obligación por aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción hace desaparecer el elemento normativo de lo injusto necesario para la incriminación por delito fiscal. Fundamentando su razonamiento en la seguridad jurídica266.

retroactividad de la norma más favorable”. FERRERIO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43, pág. 67. “El fundamento en el que se ancha esta posición dominante es el de considerar como leyes penales, a los efectos de su aplicación retroactiva limitada a la órbita penal, a las leyes o elementos complementarios de los llamados tipos penales en blanco. De manera que la modificación de este tipo de normas, sin ser de aplicación retroactiva en su ámbito sustantivo o propio (el administrativo, tributario, etc.), sí desarrollan eficacia retroactiva, en cuanto más favorables, en su papel o función de integración de un tipo penal.” PÉREZ ROYO, F.; “La aplicación retroactiva de la ley penal más favorable en los casos de modificaciones en la normativa tributaria”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 81. 263

“la noción de Ley penal comprende la totalidad de sus elementos, tanto los que aparecen expresamente descritos en el tipo, como aquellos de orden normativo a los que la Ley penal se remite. Pues bien en esta segunda clase de elementos procede incluir los correspondientes a la determinación del ámbito temporal del bien jurídico de la Hacienda Pública según la regulación de la Ley 1/98. 264

Y una vez definido así el contenido de la noción de Ley penal, importa significar que cuando el Código Penal en su art. 2.2 prescribe la aplicación retroactiva de la Ley penal en cuanto favorezca al reo, tal aplicación retroactiva debe alcanzar a todos los elementos contenidos en la Ley penal, ya sean elementos expresamente descritos en ella, ya elementos normativos a los que la misma se remite”. CÓRDOBA RODA, J.; “Prescripción tributaria y delitos contra la Hacienda Pública”, La Ley, Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía. AÑO XX. Número 4886. Número especial, viernes 17 de septiembre de 1999, pág. 3. “..., por haber prescrito la deuda tributaria a los cuatro años, tampoco cabe la sanción penal transcurrido ese plazo. Y en cuanto a los efectos retroactivos de esta consecuencia, deben ser afirmados para los casos en que tampoco sería exigible la deuda tributaria por ser retroactivamente aplicable el régimen de prescripción establecido en el art. 24 de la Ley 1/1998”. SOLÁ ROCHÉ Y CLAVIJO HERNÁNDEZ, obra citada, pág. 83.

265

266 “La razón última es la misma en la que se apoya el instituto de la prescripción: la seguridad jurídica. Para la configuración del delito fiscal el legislador ha tomado esta opción de técnica legislativa al incorporar elementos normativos extrapenales, y nos gusten o no las implicaciones sistemáticas que ello comporta, corresponde hacer una interpretación consecuente del tipo... ¡ por razones de seguridad jurídica!”. SOLÁ ROCHÉ Y CLAVIJO HERNÁNDEZ, obra citada, pág. 83.

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SILVA SÁNCHEZ, MOLINS AMAT y MELERO MERINO267, sobre la base de configurar la prescripción de la obligación tributaria por el transcurso del tiempo como una regularización de la situación tributaria, contenida en el art. 305.4º del C.P., consideran aplicable retroactivamente ésta eximente de responsabilidad penal, diferenciando que no se trata de una aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años para las obligaciones tributarias. Todo lo expuesto lleva como consecuencia inherente infringir la seguridad jurídica, puesto que la retroactividad supone siempre un menoscabo de la garantía de seguridad jurídica268. Resulta ilustrativo el razonamiento de FALCÓN Y TELLA269 señalando que, desde el punto de vista de la equidad, se podría argumentar que quien cumpla sus obligaciones formales fuera de plazo se crea una posición más desfavorable, que quienes no rompen en ningún momento el silencio de la relación jurídica, a lo que replica que la prescripción responde a exigencias de seguridad jurídica y no de equidad y, por lo tanto, el resultado de la interrupción de la prescripción es algo consustancial al instituto de la prescripción.

“La eximente que hemos tratado de configurar sería aplicable retroactivamente...., aquí no se trataría de una aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años para las obligaciones tributarias. Se trataría, por el contrario, de la aplicación retroactiva de una eximente penal (la regularización de la situación tributaria por prescripción de la obligación) contenida en el art. 305.4 CP –según creemos- o construible por analogía in bonam partem. Así, aunque tal nuevo plazo de prescripción del derecho de la administración a la liquidación de la deuda (art. 24 LDGC), per se no pueda aplicarse retroactivamente, por no pertenecer al Derecho sancionador (a diferencia de lo que sucede en la prescripción de las infracciones y de las sanciones), sí debe aplicarse retroactivamente, tan pronto como la Ley que lo regula entra en vigor, en la medida en que configura una eximente de responsabilidad penal”. SILVA SÁNCHEZ, MOLINS AMAT y MELERO MERINO, “El delito fiscal ante el “Estatuto del Contribuyente”, RTT, núm. 44, 1999, pág. 84. 267

Esta retroactividad no se encuentra vedada por la Constitución, como aclara nuestro Tribunal Constitucional : STC 150/1990, la seguridad jurídica no puede erigirse como valor absoluto ni puede ser entendido como un derecho de los contribuyentes al mantenimiento de un determinado régimen fiscal.; STC 126/1987, de 16 de Julio, ha precisado que el límite o barrera de la seguridad jurídica tiene menos vigor en los casos de la llamada “retroactividad impropia” que en los de retroactividad auténtica, caso en el que sólo exigencias cualificadas de bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio”. 268

“Desde esta perspectiva, conviene señalar que el hecho de que quien cumple con sus obligaciones formales fuera de plazo sea de peor condición que quien las incumple absolutamente es algo consustancial al instituto de la prescripción, que a través del juego de las causas de interrupción favorece a quien no rompe en ningún momento el silencio de la relación jurídica”. FALCÓN Y TELLA, R.; “La prescripción en materia tributaria”, La Ley, Madrid, 1992, pág. 122.

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III.2. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES. Los pronunciamientos jurisprudenciales en cuanto a la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años al delito fiscal, vienen condicionados en función del criterio que adoptan previamente de si al delito fiscal le corresponde el plazo de prescripción de cuatro o cinco años. El Auto 22 enero 1999, que apoya el plazo de cuatro años, (revocado 31 mayo 1999), argumenta la procedencia de la ley penal más favorable: “VIGÉSIMO.- La retroactividad en la aplicación integrada del art. 24 de la Ley 1/1998, y el Código Penal es clara a tenor del art. 22 del CP, que consagra la retroactividad de la ley penal más favorable; más favorable no es sólo la que comporta una modificación en la pena, sino todo aquello que significa una mejor amplitud del tipo penal, tal y como en el presente caso sucede, desde la continuidad del ordenamiento jurídico”. Por el contrario, en las resoluciones que consideran que la Ley 1/1998 no reduce el plazo de prescripción del delito fiscal a cuatro años, como es lógico, limitan el efecto retroactivo de la Ley 1/1998 al ámbito tributario, en razón de que dicha disposición la enmarcan en el derecho sancionador270, pero como no podría ser de otra forma, niegan efectos retroactivos a la Ley 1/1998 en el campo penal271. IV. CONSIDERACIONES FINALES. Primera.- El criterio tradicional fue aplicado por la Orden de 24 de junio de 1964, dictada con ocasión de la aprobación de la LGT y, el artículo 1939 del Código Civil, aplicado con ocasión de la entrada en vigor del Código Civil. El mecanismo de aplicación es el siguiente: se aplica el plazo de prescripción de la norma derogada, excepto en el caso que prescriba el nuevo plazo de prescripción contado a partir de la entrada en vigor de la nueva ley.

En el derecho sancionador el T.C. admite la “retroacción in bonus” en su STC 38/97, de 27 febrero 1997, entre otras, de las leyes que favorezcan al reo. Entendemos que se trata de una retroactividad “propia” o de segundo grado, que deja sin efecto incluso las consecuencias consumadas de hechos anteriores.

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Como ha puesto de relieve FALCÓN Y TELLA: “en materia de infracciones parece claro que el nuevo plazo de prescripción debe aplicarse respecto al pasado sin límite alguno (y no sólo desde la última interrupción de la prescripción), en cuanto norma más favorable para el sujeto infractor”. (QF, Abril, 1998, núm. 7, pág. 7). 271 En la misma línea el Auto de la A.P. de Barcelona de 24 enero 2001 señala que sí procede la retroactividad tributaria, pero no a efectos penales.

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Segunda.- Carece de toda lógica entender que del silencio del legislador en la LDGC, proceda aplicar supletoriamente el criterio tradicional, que significaría que el nuevo plazo de cuatro años comienza a correr el 1 de enero de 1999; cuando lo más lógico, en su caso, hubiera sido dictar una disposición transitoria señalando la aplicación del criterio tradicional. Tercera.- La Ley 10/1985, de 26 de abril, de Reforma parcial de la LGT al modificar el art. 65 de la LGT en cuanto al “dies a quo” del cómputo del plazo de prescripción, sustituyendo el día del fallecimiento (criterio del devengo) por el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración tributaria, significó una ampliación del plazo de prescripción desde el fallecimiento del causante de seis años (un año de plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, más el plazo de cinco años de prescripción). Cuarta.- A partir del 5 de mayo de 1988, fecha de entrada en vigor del RD 422/1988, de 29 de abril, por el que se dictan normas provisionales para la gestión y liquidación del ISD, se produce una reducción del plazo de presentación de documentos de seis meses. En consecuencia, el plazo de prescripción desde el fallecimiento del causante es de cinco años y seis meses. No procede su aplicación retroactiva puesto que no se regula en el RD 422/1988; y, además, no procede aplicar la regla de la ley más favorable a favor del contribuyente, ya que quien resulta perjudicada por la reducción de la prescripción no es el particular, sino la Hacienda Pública, que ve extinguido su derecho seis meses antes frente a la regulación anterior. Quinta.- La Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señalaba expresamente la aplicación retroactiva de un nuevo plazo reducido de prescripción de cinco años. Esta aplicación retroactiva indiscriminada de dicho plazo reducido dió lugar a consecuencias injustas, en tanto que favorecía a los contribuyentes que no interrumpieron su prescripción, frente a los que cumplían sus obligaciones tributarias fuera de plazo. Sin embargo, a pesar del argumento del agravio comparativo, concluimos que en una interpretación correcta de dicha Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987, debe primar la aplicación del principio de seguridad jurídica sobre la justicia tributaria. En la LDGC, Disp. Final Séptima, ap. 2, el legislador no ha repetido la fórmula jurídica de señalar expresamente la aplicación retroactiva del nuevo plazo más corto de prescripción Sexta.- Procede la aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción en cuanto a las relaciones creadas antes de su entrada en vigor y que no hayan llegado a consumarse (retroactividad “impropia”). En base a interpretar que del silencio de la LDGC, no se puede deducir la voluntad del legislador de aplicar el criterio tradicional, porque implicaría posponer en exceso la aplicación del nuevo plazo prescriptivo y, por otro lado, el legislador no prohíbe expresamente su aplicación retroactiva.

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CONCLUSIONES FINALES Primera.- La prescripción es una figura que surgió históricamente en el Derecho civil, pero posteriormente en Derecho Tributario dicha técnica prescriptiva adquiere unos perfiles propios que, lejos de guardar una identidad con la prescripción del Código Civil, aparece, utilizando la terminología de PÉREZ DE AYALA, como una “categoría jurídica sui generis”. Segunda.- En base al artículo 149.1.18º de la Constitución, donde se garantiza a los administrados un tratamiento común en todo el territorio nacional, las normas autonómicas y forales no pueden diferir sustancialmente de las normas estatales y, por tanto, existe fundamento suficiente para la aplicación del nuevo plazo de prescripción de cuatro años, en el ámbito autonómico y foral, en aquellas situaciones en las cuales las respectivas normas territoriales establezcan un plazo distinto. Tercera.- Ante la ausencia de una norma comunitaria uniforme sobre los plazos de caducidad, que armonizase las distintas legislaciones de los Estados miembros, el Derecho comunitario no prohíbe que un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad propio, siempre que dicho plazo no sea menos favorable para los basados en el Derecho comunitario que para los basados en el Derecho interno (principio de equivalencia), ni haga imposible en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad). Cuarta.- El régimen jurídico-positivo contemplado en el artículo 64 LGT, debe considerarse como una forma sui generis de prescribir los derechos, en la medida en que configura una singular prescripción de la obligación tributaria, netamente diferenciada de los conceptos de prescripción y caducidad en Derecho civil. Quinta.- Fundamentamos la caducidad como figura diferente de la prescripción, puesto que se proyecta sobre el derecho al procedimiento y no sobre el derecho material o sustantivo que se cuestiona en una instancia administrativa o jurisdiccional, propio de la prescripción. En todo caso, las dos instituciones defienden la seguridad jurídica de los administrados. Tal como ha reconocido la A. N. en su sentencia de 25 de febrero de 1997. Sexta.- Proponemos de “lege ferenda” la conveniencia de otorgar un mayor juego a la figura de la suspensión con una apropiada articulación con la interrupción. En esta línea, sería deseable que el legislador prevea expresamente la suspensión de la

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prescripción del derecho a liquidar el ISD, cuando se promueva un litigio sobre contratos relativos al hecho imponible hasta que recaiga resolución firme. Séptima.- En el caso de los responsables tributarios, frente a la opinión mayoritaria en la jurisprudencia y en la vía económica-administrativa en que el inicio del plazo prescriptivo no se produce hasta la derivación de responsabilidad, entendemos que, siguiendo la doctrina de CAZORLA PRIETO que aconseja un cambio de criterio, la prescripción para el responsable tributario comenzaría el día en que finalizara el plazo para presentar la correspondiente declaración del correspondiente impuesto. Esta interpretación se ajusta plenamente al principio de seguridad jurídica, en la medida en que las actuaciones recaudatorias seguidas contra el deudor principal no afectarán a la prescripción del responsable tributario. Octava.- La prescripción tributaria tiene un origen objetivo fundado en el principio de seguridad jurídica, que ante la inactividad injustificada del titular de un derecho defiende la seguridad del contribuyente. Este principio no entra en conflicto con el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (C.E., art. 31.1º), en defensa de los intereses de la Hacienda Pública, puesto que implica que la Administración ejerza sus derechos y potestades en tiempo y forma, es decir, con mayor eficacia. Novena.- En materia de prescripción de infracciones y sanciones tributarias el principio de legalidad que ha de informar a todo el régimen jurídico de la potestad sancionadora de la Administración Pública (art. 25, CE) y la reserva de ley (53.1 CE), significa la necesidad de que las infracciones se tipifiquen en una norma con rango suficiente, impidiendo a las disposiciones reglamentarias la posibilidad de extender los plazos de prescripción más allá de lo regulado en la ley. Décima.- La regulación de la prescripción tributaria no se fundamenta simplemente en una legalidad formal, sino que va más allá, en una legalidad material, en base al artículo 10 de la LGT donde se dispone que la regulación de los plazos de prescripción constituyen materia reservada a la ley. En consecuencia, no se trata de una mera reserva formal que pueda ser deslegalizada ante la posibilidad de su desarrollo reglamentario, sino que se trata de evitar la inseguridad jurídica que conllevaría que la Administración pudiera determinar el momento a partir del cual sus créditos tributarios dejan de ser exigibles. Décimo primera.- Desde un punto de vista ontológico las conductas de los administrados por las que se lesionan los derechos de la Hacienda pública, son igualmente ilícitas tanto si se trata de ilícitos tributarios como si reciben el tratamiento propio de los ilícitos criminales. El problema se plantea a la hora de deslindar los ilícitos penales tributarios. La mayoría de la doctrina española establece la distinción en base a la naturaleza de la sanción que se impone en uno u otro orden sancionador. La sanción propia del Derecho penal es la pena y, el Derecho sancionador administrativo no puede imponer penas, sino sanciones de carácter administrativo.

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Décimo segunda.- Determinar el bien jurídico tutelado por el Delito Fiscal nos permitirá resolver las cuestiones prácticas que surjan de la aplicación de la figura delictiva. Entendemos que aunque la tipificación de dicho delito siempre va a tener una repercusión patrimonial (en la medida en que de una forma indirecta se protege el Erario Público como conjunto de bienes y derechos de carácter económico cuyo titular es la Administración Pública), sin embargo, su bien jurídico protegido tiene una dimensión mucho más amplia que comprende además de la obtención de recursos por parte del Estado (función recaudatoria), una función redistributiva de riqueza para la realización de las competencias correspondientes. En base a la concepción de la Hacienda Pública funcional se construye el bien jurídico protegido objeto de nuestro estudio, y se justifica la configuración del ilícito como delito de resultado, en la medida en que se exige un perjuicio para la función recaudatoria, elemento esencial de la Hacienda dinámica. Décimo tercera.- En congruencia con la configuración del delito de defraudación tributaria como un delito de resultado, entendemos que la cuantía defraudada o perjuicio patrimonial, tanto en su existencia como en su cuantía, constituyen un elemento del tipo que necesariamente debe concurrir para la tipicidad en la conducta calificable como delito. Décimo cuarta.- El legislador ha generado una disparidad de plazos de prescripción al haber reducido con la LDGC el plazo de prescripción tributaria a cuatro años, mientras el plazo de prescripción de la responsabilidad penal en relación con los delitos contra la Hacienda Pública es mayor. En base a lo cual se plantean dudas respecto a la aplicación del plazo de prescripción en relación con los delitos contra la Hacienda Pública. Décimo quinta.- La mayoría de la doctrina científica, excepto opiniones matizadas, mantiene una posición favorable en cuanto a la trascendencia de la prescripción tributaria en el ámbito penal. Con distintos argumentos se fundamenta la pretensión de trasladar la reducción operada por LDGC, en la que es el tiempo de prescripción en el ejercicio de las facultades de la Administración tributaria, la prescripción del delito de defraudación tributaria. Décimo sexta.- La incidencia de la LDGC en la prescripción del delito fiscal se debe abordar partiendo del concepto de norma penal en blanco que remite a normas extrapenales, donde una elemental interpretación sistemática no nos puede llevar a que un hecho ordenado por la ley (extinción de la deuda tributaria por prescripción) fuera a la vez penalmente ilícito. Una opinión en sentido contrario conduciría al absurdo conculcando, además, el principio de seguridad jurídica. Décimo séptima.- Consideramos la obligación tributaria como un elemento que integra el tipo del injusto penal y, en consecuencia, dicha prescripción tributaria hace decaer la posibilidad de integrar el tipo del injusto penal.

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Décimo octava.- De lege ferenda, proponemos la regulación expresa en el CP de una excusa absolutoria con el fin de dotar de unidad al ordenamiento jurídico. Mientras no se promulgue la excusa absolutoria en el ámbito penal proponemos una interpretación teleológica de las normas de prescripción de la obligación tributaria, en la medida en que el ordenamiento encuentra su carácter unitario en un conjunto de principios estructurales, esencia de la interpretación principialista. Décimo novena.- En la jurisprudencia que se ha dictado hasta la fecha se aborda dicha problemática con razonamientos técnicamente válidos. La Sala Segunda del T. S. se ha pronunciado, hasta la fecha, en cuatro Sentencias: en la STS de 6 de noviembre de 2000, en la que se defiende el plazo de prescripción del delito fiscal de cinco años, se concreta la cuestión con carácter incidental en un mero “obiter dicta”, por tanto, no tiene alcance definitivo; en las Ss del T S de 10 de octubre y 30 de octubre de 2001, cuya “ratio dicendi” o razón básica la constituye la relevancia penal de la prescripción de la obligación tributaria, se mantienen posturas opuestas, defendiendo la aplicación del plazo de cuatro y cinco años, respectivamente. Ambas constituyen un antecedente jurisprudencial. Con la STS de 15 de julio de 2002l, en la misma línea que la sentencia de 20 de octubre de 2001, se crea jurisprudencia razonando que lo que se extingue es la “iniciativa” de la Administración tributaria, dentro del plazo de cuatro años, en la medida que el quinto año pueden interponer una denuncia o querella el Ministerio Fiscal o el Abogado del Estado. Vigésima.- Consideramos que no existe responsabilidad civil en el delito de defraudación tributaria, sino que nos encontramos ante el cumplimiento de una obligación tributaria preexistente al mismo. Así las cosas, el origen de la deuda tributaria está en el devengo del impuesto que produce el nacimiento de la obligación tributaria, con independencia de la comisión del delito. En coherencia con nuestra postura de que tras el trascurso de cuatro años no se puede exigir responsabilidad penal en un delito de defraudación tributaria, difícilmente es exigible la correspondiente responsabilidad civil de dicho delito fiscal prescrito. Vigésimo primera.- No procede subsumir la prescripción de la obligación tributaria en la excusa absolutoria del CP, art. 305.4º (regularización de la situación tributaria), sino que en congruencia con nuestra opinión, al aplicar el plazo de prescripción de cuatro años al delito de defraudación tributaria, no concurre el tipo del injusto penal. Vigésimo segunda.- El criterio tradicional respecto a la aplicación retroactiva de una norma que implique un nuevo plazo de prescripción fue aplicado por la Orden de 24 de junio de 1964, dictada con ocasión de la aprobación de la LGT y, el artículo 1939 del Código civil, aplicado con ocasión de la entrada en vigor del Código civil. El mecanismo de aplicación es el siguiente: se aplica el plazo de prescripción de la norma derogada, excepto en el caso que prescriba el nuevo plazo de prescripción contado a partir de la entrada en vigor de la nueva ley.

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Vigésimo tercera.- Carece de toda lógica entender que del silencio del legislador en la LDGC, proceda aplicar supletoriamente el criterio tradicional, en cuanto a la posible aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años, sino que lo más lógico, en su caso, hubiera sido dictar una disposición transitoria señalando la aplicación de dicho criterio tradicional. Por otro lado, aplicar dicho criterio implicaría posponer en exceso la aplicación del nuevo plazo más corto. Vigésimo cuarta.- La Disp. Trans. Primera de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señalaba expresamente la aplicación retroactiva de un nuevo plazo reducido de prescripción de cinco años. Esta aplicación retroactiva indiscriminada de dicho plazo reducido dió lugar a consecuencias injustas, en tanto que favorecía a los contribuyentes que no interrumpieron su prescripción, frente a los que cumplían sus obligaciones tributarias fuera de plazo. Sin embargo, a pesar del argumento del agravio comparativo, concluimos que en una interpretación correcta de dicha Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987, debe primar la aplicación del principio de seguridad jurídica sobre la justicia tributaria. Actualmente se ha producido un cambio en el planteamiento que a este respecto propone el legislador. Así, en la LDGC no señala expresamente la aplicación retroactiva del nuevo plazo reducido de prescripción de cuatro años, frente a la Disp. Trans. Primera de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del IS y D donde expresamente sí se señalaba la aplicación retroactiva del plazo reducido de prescripción de cinco años y, que supone el único precedente de acortamiento del plazo de prescripción tributaria. Vigésimo quinta.- Ante el silencio de la Disp. Final Séptima de la LDGC en cuanto a la aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de cuatro años que entró en vigor el 1 de enero de 1999, entendemos que no procede aplicar el criterio tradicional, porque implica posponer en exceso la aplicación del nuevo plazo y, ante la ausencia de una disposición donde el legislador expresamente prohíba su aplicación retroactiva, consideramos que cabe la aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción en cuanto a las relaciones creadas antes de su entrada en vigor y que no hayan llegado a consumarse (retroactividad “impropia”). En cuanto a materia de infracciones tributarias y penales pensamos que es procedente una retroactividad “propia”, dejando sin efecto incluso las consecuencias consumadas.

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FUENTES DOCUMENTALES A. NORMATIVA. Constitución Española de 27 de diciembre de 1978. Código Civil. Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Real Decreto Legislativo 109/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria. Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra. Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la Reforma de la L.G.T., cerrada en Madrid, marzo, 2001. Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

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B. ÍNDICE GENERAL DE JURISPRUDENCIA TRIBUNAL CONSTITUCIONAL STC

27/1981 (RTC 1981/24).

STC

14/1986, 31 de enero.

STC

126/1987, 16 julio.

STC

61/1990 (RTC 1990/61).

STC

76/1990 (RTC 1990/76).

STC

83/1990 (RTC 1990/83).

STC

150/1990 (RTC 1990/150).

STC

207/1990 (RTC 1990/207).

STC

305/1993, 25 Octubre (RTC 1993/305).

STC

341/1993, de 18 Noviembre (RTC 1993/341).

STC

6/1994 (RTC 1994/6).

STC

145/1995 (1995/145).

STC

153/1996 (RTC 1996/153).

STC

116/1999, 17 Junio (RTC 1999/116).

STC

292/2000, 30 Noviembre (RTC 2000/292).

TRIBUNAL SUPREMO STS

30 Abr. 1940 (RJ 1940/304).

STS

7 Dic. 1943 (RJ 1943/1307).

STS

17 Nov. 1948 (RJ 1948/1413).

STS

25 Sept. 1950 (RJ1950/1406).

165

166

STS

5 Jul. 1957 (RJ 1957/2554).

STS

18 Oct. 1963 (RJ 1963/4138).

STS

11 Mayo 1966 (RJ 1966/2419).

STS

19 Abr. 1978 (RJ 1416).

STS

14 Jun. 1978, sala 3ª(RJ 2183).

STS

13 Jun. 1979, sala 3ª (RJ 2410).

STS

22 Oct. 1982 (RJ 5800).

STS

14 Feb. 1988 (RJ 1988/1050).

STS

2 Marzo 1988

STS

26 Nov. 1990

STS

27 Dic. 1990 (RJ 1990/5209).

STS

9 Febr.1991 (RJ 1991/5210).

STS

3 Dic. 1991 (RJ 1991/8964).

STS

27 Dic. 1991 (RJ 1991/5209).

STS

18 Marzo 1992 (RJ 1992/2319).

STS

2 Nov. 1992 (RJ 8633).

STS

9 Marzo 1993 (RJ 1993/2547).

STS

24 Oct. 1994.

STS

8 Febr. 1995.

STS

10 Marzo 1995.

STS

22 Abril 1995.

STS

12 Febr. 1996 (RJ 1996/1247).

STS

20 Febr. 1996.

STS

23 Marzo 1996.

STS

17 Mayo 1996.

STS

11 Jul. 1996.

STS

20 Dic. 1996.

STS

14 Febr. 1997.

STS

20 Febr. 1997.

STS

12 Jun. 1997 (RJ 1997/4769).

STS

26 Sept. 1997 (RJ 1997/6613).

STS

29 En. 1998.

STS

30 Abr. 1998.

STS

21 Mayo 1998.

STS

25 Jun. 1998.

STS

22 En. 1999 (RJ 1999/403).

STS

29 Marzo 1999.

STS

10 Jul. 1999 (RJ 1999/5902).

STS

6 Nov. 2000, sala 2ª (Pumpido).

AUDIENCIA NACIONAL SAN

6 Diciembre 1985.

SAN

29 Mayo 1989.

SAN

5 Junio 1990.

SAN

23 Febrero 1997.

Acuerdo AN

10 Noviembre 1999.

167

TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA STSJ

Andalucía (Contencioso-Admtvo.) 5 Abril 1993.

STSJ

Andalucía (F.Dcho. 2º), 29 noviembre 1990.

STSJ

Andalucía (Contencioso-Admtvo.) 5 Abril 1993.(JT 399).

STSJ

Valladolid, Castilla y León 26 Junio 1996 (JT 1996/773).

STSJ

Navarra 9 Febrero 1998 (Normacef, Rec. Nº 424/1994).

STSJ

Galicia de 13 de Febrero 1988.

STSJ

Granada 24 Enero 2000 (JT 2000/19).

STSJ

Granada 13 Marzo 2000 (JT 2000/543).

STSJ

Granada 20 Marzo 2000 (JT 2000/703)

AUDIENCIAS PROVINCIALES SAP Valladolid, secc. 2ª, 20 Marzo 1997 (ARP 1997/376). SAP Barcelona 25 julio 1988 (RJ ). SAP Barcelona Secc 2ª, 12 Mayo 1998 (ARP 1998/2819). SAP Madrid 2 junio 1998 (ARP 1998/3071). SAP Madrid 25 Septiembre 1998 (ARP 1998/5653). SAP Soria 8 Octubre 1998 (ARP 1998/ 5033). SAP Barcelona 22 Enero 1999 (Sala de lo penal). SAP Madrid 16 Marzo 1999 (ARP 1999/1859). SAP Coruña, 31 Marzo 1999 (ARP 1999/1501). SAP Salamanca 13 Abril 1999 (AC 1999/5202). SAP Barcelona 31 Mayo 1999.

168

SAP Barcelona 10 Junio 1999, Secc. 15ª (AC 1999/7353). SAP Madrid 30 Junio 1999, Secc. 2ª, (ARP 1999/4270). SAP Madrid 20 Julio 1999. SAP Barcelona, Secc. 10º, 13 Dic. 1999, F.D. 1º. SAP Madrid 6 Noviembre 2000 (F. Dcho. 3º). SAP Soria 8 Octubre 1998 (ARP 1998/ 5033). Auto AP Guipúzcoa 16 Marzo 1999, Secc. 3ª (AC 1999/4033).

JUZGADOS DE LO PENAL S J de lo Penal Nº 14 de Madrid. S. 6 abril 2000. S J de Instrucción Nº 3 de Barcelona. S. 23 Abril 1999. Auto 22 Enero 1999 J. Instr. Nº 22 de Barcelona. Auto 25 Noviembre 1999, J. Nº 6 de Mataró.

COMUNIDAD EUROPEA STS de J de 15 Septiembre 1988. Asunto C-231/96. TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL Resolución 7 Septiembre 1983. Resolución 29 Marzo 1984. Resolución 5 Octubre 1993 (JT 1993/1499). Resolución 10 Febrero 2000, Vocalía 4ª. Resolución 7 julio 2000, Vocalía 2ª (JT 2000/1510). Resolución 19 Julio 2000 (JT 2000/ 1518).

169

Acuerdo 9 Abril 1968 (JT 3381). Acuerdo 27 Junio 1968 (RJ, 1470). Acuerdo 13 Enero 1970 (RJ 907). Acuerdo 17 Septiembre 1970 (RJ 3955).

C. ÍNDICE ANALÍTICO DE JURISPRUDENCIA PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD EN DERECHO PRIVADO STS 30 Abril 1940 (RJ 1940/304). STS 10 Noviembre 1994 (RJ 1994/8466). STS 7 Diciembre 1943 (RJ 1943/1307). STS 17 Noviembre 1948 (RJ 1948/1413). STS 25 Septiembre 1950 (RJ 1950/1406). STS 5 Julio 1957 (RJ 1957/ 2534). STS 18 Octubre 1963 (RJ 1963/4138). STS 11 Mayo 1966 (RJ 1966/2419). STS 12 Febrero 1996 (RJ 1996/1247). STS 12 Junio 1997 (RJ 1997/4769). STS 26 Septiembre 1997 (RJ 1997/6613). STS 10 Julio 1999 (RJ 1999/5902). SAP Salamanca 13 Abril 1999, (AC 1999/5202). SAP Barcelona 10 Junio 1999, Secc. 15ª (AC 1909/7353). Auto AP Guipúzcoa Secc. 3ª 16 Marzo 1999 (AC 1999/4033).

170

INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN. STC 14/1986 de 31 de Enero. STS 18 Marzo 1992 (RJ 1992/2319). STS 29 Enero 1998. STS 30 Abril 1998. STS 21 Mayo 1998. STS 4 Junio 1998. STS 25 Junio 1998. STS 29 Marzo 1999. SAN 6 Diciembre 1985. SAN 29 Mayo 1989. SAN 5 Junio 1990. Resolución TEAC 7 Septiembre 1983. Resolución TEAC 29 Marzo 1984. Resolución TEAC 5 Octubre 1993 (JT 1993/1499). APLICACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN TODO EL TERRITORIO ESTATAL STS J DE LA C. EUROPEA 15 Septiembre 1998. Asunto C-231/96. STS de J de Navarra de 9 Febrero 1998 (Normacef, Rec. Nº 424/1994). Resolución TEAC 5 Octubre 1993 (JT 1993/1499). PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD EN DERECHO PÚBLICO SAN 25 Febrero 1997.

171

SUSPENSIÓN STSJ Granada 24 Enero 2000 (JT 2000/19). STSJ Granada 13 Marzo 2000 (JT 2000/543). STSJ Granada 20 Marzo 2000 (JT 2000/703). TEAC Resolución 7 Julio 2000, Vocalía 2ª (JT 2000/ 1510). TEAC Resolución 19 Julio 2000. (JT 2000/1518). PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA STC 27/1981

(RTC 1981/27).

STC 76/1990

(RTC 1990/76).

STC 150/1990 (RTC 1990/150). STC 24 Marzo 1995 (RJ 1993/2551). STSJ Valladolid, Castilla y León de 26 de Julio 1996 (JT 1996/773). PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA DE INFRACCIÓN Y SANCIONES: ARTS. 25.1º Y 53.1º C.E. STC 61/1990

(RTC 1990/61).

STC 83/1990

(RTC

1990/83).

STC 207/1990 (RTC 1990/207). STC 305/1993 25 Octubre (RTC 1993/305). STC 341/1993 18 Noviembre (RTC 1993/341). STC 6/1994

(RTC 1994/6)

STC 145/1995 (RTC 1995/ 145). STC 153/1996 (RTC 1996/153).

172

STC 116/1999 de 17 Junio (RTC 199/116). STC 292/2000 de 30 Noviembre (RTC 2000/292). DELITO FISCAL: ELEMENTO DEL TIPO STS 2 Marzo 1998. STS 26 Noviembre 1990. STS 27 Diciembre 1990. STS 9 Febrero 1991. STS 3 Diciembre 1991. STS 27 Diciembre 1991 (RJ 1991/5209). STS 9 Marzo 1993 (RJ 1993/2547). TRASCENDENCIA EN EL ÁMBITO PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA STS 6 Noviembre 2000 Sala 2ª (Pumpido). SAP de Barcelona de 22 de Enero de 1999. SAP de Barcelona de 18 de Marzo de SAP de Madrid, 20 Julio 1999 (Fundamento 4ª). SAP 30 Noviembre 1999 (RJ 1999/4922). SAP de Barcelona, sección 10ª, 13 Diciembre 1999 (FD 1º). S J de lo Penal Nº 14 de Madrid 6 Abril 2000. S J de Instrucción Nº 3 de Barcelona de 23 de Abril de 1999. Auto 22 Enero 1999 Juzgado Instrucción Nº 22 Barcelona. Auto AP Barcelona 31 Mayo 1999.

173

Auto Juzgado Nº 6 de Mataró de 25 de Noviembre 1999. Acuerdo AN, 10 Noviembre 1999

RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL STS 3 Febrero 1991 (RJ 1991/5210). STS 3 Diciembre 1991 (RJ 1991/8964). SAP 2 Junio 1998 (ARP 1998/3071). SAP Barcelona 25 Julio 1988. SAP Soria 8 Octubre 1998 (ARP 1998/5033). EXCUSA ABSOLUTORIA DE LA REGULARIZACIÓN VOLUNTARIA DE LA SITUACIÓN FISCAL STS 14 Febrero 1988 (RJ 1988/1050). STS 22 Enero 1999 (RJ 1999/403). SAP Valladolid, Secc. 2ª, 20 Marzo 1997 (ARP 1997/376). SAP Barcelona, Secc. 2ª, 12 Mayo 1998 (ARP 1988/2819). SAP Madrid 25 Septiembre 1998 (ARP 1998/5653). TRASCENDENCIA PENAL DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE CUATRO AÑOS COMO POSIBLE EXCUSA ABSOLUTORIA Y EN RELACIÓN CON LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL SAP Coruña 31 Marzo 1999. (ARP 1999/1501).

174

MODIFICACIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN: SU APLICACIÓN RETROACTIVA. STC 126/1987 16 Julio. STC 150/1990 (RTC 1990/150). STS 19 Abril 1978 (RJ 1416). STS 14 Junio 1978 (FJ 2183) (Sala 3ª). STS 13 Junio 1979, (RJ 2410), (Sala 3ª). STS 22 Octubre 1982 (RJ 5800). STS 2 Noviembre 1992 (RJ 8633). STSJ Andalucía 29 Octubre 1990. STSJ Andalucía 29 Noviembre 1990 (FD 2º). STSJ Andalucía 5 Abril 1993 (Contencioso-Admtvo).(JT 399). STSJ Galicia 13 Febrero 1998. Auto AP Barcelona 31 Mayo 1999. Auto J de Instrucción Nº 22 de Barcelona 22 Enero 1999. TEAC Resolución 10 Febrero 2000, Vocalía 4ª. Acuerdo 9 Abril 1968 (JT, 3381). Acuerdo 27 Junio 1968 (RJ, 1470). Acuerdo 13 Enero 1970 (RJ 907). Acuerdo 17 Septiembre 1970 (RJ 3955).

DDDDD

175