Rachunkowość finansowa: wybrane zagadnienia

Akademia Rachunkowości Alina Dyduch Joanna Sawicka Anna Stronczek

Rachunkowość finansowa - wybrane zagadnienia Recenzja: prof. dr hab. Bronisław Micherda Stan prawny: lipiec 2004 r. Redakcja: Adrianna Kocewiak Alina Dyduch Joanna Sawicka Anna Stronczek

Rozdziały: 1, 2, 8, 7, 9, 10 Rozdziały: 2, 4, 5 Rozdziały: 3, 6, 10

Wydawnictwo C.H. Beck 2004 Wydawnictwo C.H. Beck, Sp. z o.o. ul. Gen. Zajączka 9, 01-518 Warszawa Skład i łamanie: DTP Service Druk i oprawa: Zakłady Graficzne im. KEN S.A., Bydgoszcz ISBN 83-7387-581-6

1

Spis treści Wstęp................................................................................................................................................... 4 Wykaz skrótów................................................................................................................................... 5 Rozdział 1. Cechy współczesnej rachunkowości ............................................................................. 6 1.1. Pojęcie, istota i cechy rachunkowości........................................................................................... 6 1.2. Zakres rachunkowości................................................................................................................... 7 1.3. Funkcje rachunkowości................................................................................................................. 8 1.4. Struktura rachunkowości............................................................................................................... 9 1.5. Metody i nadrzędne zasady rachunkowości................................................................................ 11 1.6. Międzynarodowe i krajowe regulacje prawne w rachunkowości ............................................... 15 1.7. Pytania i polecenia ...................................................................................................................... 17 Rozdział 2. Aktywa jednostki gospodarczej i źródła ich pochodzenia........................................ 18 2.1. Aktywa jednostki gospodarczej .................................................................................................. 18 2.2. Źródła pochodzenia aktywów ..................................................................................................... 22 2.3. Bilans i jego budowa................................................................................................................... 26 2.4. Inwentaryzacja ............................................................................................................................ 30 2.5. Wycena aktywów i pasywów...................................................................................................... 33 2.7. Pytania i polecenia ...................................................................................................................... 36 Rozdział 3. Funkcjonowanie kont................................................................................................... 37 3.1. Operacje gospodarcze, ich charakterystyka i podział ................................................................. 37 3.2. Wpływ operacji gospodarczych na składniki bilansu ................................................................. 38 3.3. Dokumentacja operacji gospodarczych ...................................................................................... 40 3.3.1. Cechy formalne dowodu księgowego ...................................................................................... 41 3.3.2. Wystawianie dowodów księgowych ........................................................................................ 41 3.3.3. Błędy w dowodach księgowych............................................................................................... 42 3.3.4. Dekretacja dowodów księgowych ........................................................................................... 42 3.4. Konto księgowe........................................................................................................................... 43 3.5. Konta bilansowe.......................................................................................................................... 46 3.6. Zasada podwójnego zapisu ......................................................................................................... 49 3.7. Zestawienie obrotów i sald ......................................................................................................... 51 3.8. Poprawianie błędów księgowych................................................................................................ 55 3.9. Dzielenie i łączenie kont ............................................................................................................. 57 3.10. Konta wynikowe ....................................................................................................................... 64 3.11. Plan kont ................................................................................................................................... 66 3.12. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 75 Rozdział 4. Rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz ich ewidencyjne ujęcie............................................................................................................. 76 4.1. Środki trwałe ............................................................................................................................... 76 4.2. Środki trwałe w budowie ............................................................................................................ 88 4.3. Amortyzacja środków trwałych .................................................................................................. 92 4.4. Wartości niematerialne i prawne................................................................................................. 95 4.5. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 104 Rozdział 5. Inwestycje i ich ewidencja ......................................................................................... 105 5.1. Inwestycje i ich klasyfikacja ..................................................................................................... 105 5.2. Środki pienięŜne........................................................................................................................ 108 5.2.1. Środki pienięŜne w kasie........................................................................................................ 108 5.2.2. Rachunki bankowe................................................................................................................. 110 5.2.3. Środki pienięŜne w drodze..................................................................................................... 112 5.2.4. Inne środki pienięŜne ............................................................................................................. 113 5.3. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 117

2

Rozdział 6. Rozrachunki i roszczenia........................................................................................... 118 6.1. Charakterystyka rozrachunków................................................................................................. 118 6.2. Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami .................................................................................. 123 6.3. Ewidencja rozrachunków publiczno-prawnych ........................................................................ 127 6.3.1. Rozrachunki z tytułu podatku od towarów i usług (VAT)..................................................... 128 6.3.2. Rozrachunki z ZUS................................................................................................................ 131 6.3.3. Inne rozrachunki publiczno-prawne....................................................................................... 133 6.4. Ewidencja rozrachunków z pracownikami ............................................................................... 134 6.5. Ewidencja pozostałych rozrachunków...................................................................................... 140 6.6. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 146 Rozdział 7. Materiały i towary oraz ich ewidencyjne ujęcie ...................................................... 147 7.1. Pojęcie i klasyfikacja materiałów ............................................................................................. 147 7.2. Ewidencja materiałów w księgach rachunkowych ................................................................... 147 7.3. Ewidencja zakupu materiałów .................................................................................................. 149 7.4. Wycena materiałów................................................................................................................... 156 7.5. Ewidencja towarów................................................................................................................... 161 7.6. Ewidencja opakowań ................................................................................................................ 165 7.7. Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów ............................................................... 167 7.8. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 169 Rozdział 8. Koszty. Rozliczanie i ewidencja ................................................................................ 170 8.1. Pojęcie kosztów......................................................................................................................... 170 8.2. Klasyfikacja kosztów ................................................................................................................ 170 8.2.1. Kryteria klasyfikacyjne kosztów dla celów sprawozdawczych ............................................. 171 8.2.2. Kryteria klasyfikacyjne kosztów dla celów decyzyjnych ...................................................... 173 8.2.3. Podział kosztów dla celów kontrolnych................................................................................. 174 8.3. Układy ewidencyjne kosztów ................................................................................................... 175 8.3.1. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym ......................................................................... 175 8.3.2. Ewidencja kosztów w układzie funkcjonalnym..................................................................... 183 8.3.3. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowo-funkcjonalnym................................................... 189 8.4. Rozliczenia międzyokresowe kosztów ..................................................................................... 190 8.5. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 196 Rozdział 9. Ewidencja produktów pracy ..................................................................................... 197 9.1. Istota i klasyfikacja produktów ................................................................................................. 197 9.2. Zasady wyceny produktów ....................................................................................................... 197 9.3. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 204 Rozdział 10. Ustalanie i ewidencja wyniku finansowego............................................................ 205 10.1. Przychody i koszty działalności operacyjnej .......................................................................... 205 10.2. Rozliczenia międzyokresowe przychodów............................................................................. 212 10.3. Pozostałe przychody i koszty operacyjne ............................................................................... 214 10.4. Przychody i koszty finansowe................................................................................................. 218 10.5. Zyski i straty nadzwyczajne.................................................................................................... 221 10.6. Metody ustalania wyniku finansowego................................................................................... 223 10.7. Rozliczenie i podział wyniku finansowego ............................................................................ 231 10.8. Pytania i polecenia .................................................................................................................. 233 Bibliografia ..................................................................................................................................... 234

3

Wstęp Rachunkowość traktowana jest jako pewien logiczny, całościowy system, który rozpoczyna się od obserwacji, pomiaru, dokumentowania i ewidencji zdarzeń gospodarczych, a kończy się sporządzeniem, badaniem i zatwierdzaniem sprawozdań finansowych, stanowiących źródło dla analizy finansowej. Informacje dostarczane przez rachunkowość dla róŜnych grup jej uŜytkowników charakteryzują się nie tylko zróŜnicowanym stopniem i zakresem szczegółowości, ale stanowią takŜe wiarygodne odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej. Zmiany zachodzące w Ŝyciu społeczno-gospodarczym, jakie dokonały się w ostatnich latach objęły swym zasięgiem takŜe system rachunkowości. Spowodowały one, iŜ ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości wymagała nowelizacji. W dniu 9.11. 2000 r. (Dz.U. Nr 113, poz. 1186) ukazała się znowelizowana ustawa o rachunkowości. Wprowadzono do niej zagadnienia dotychczas nie uwzględniane jak leasing środków trwałych, długoterminowe umowy o usługi budowlane, fuzje czy przejęcia. W odniesieniu do niektórych aspektów dokonano uzupełnień. Niniejsze opracowanie uwzględnia przepisy znowelizowanej ustawy o rachunkowości i moŜe być wykorzystane w procesie pogłębiania wiedzy z dziedziny rachunkowości przez studentów kierunków ekonomicznych, jak równieŜ okazać się przydatne w słuŜbach finansowo-księgowych jednostek gospodarczych. Praca składa się z dziewięciu rozdziałów. W pierwszym z nich zawarto definicję rachunkowości oraz wskazano jej cechy, zakres, funkcje, metody i zasady. Ponadto umieszczone zostało omówienie międzynarodowych i krajowych regulacji prawnych w rachunkowości. W kolejnych częściach ksiąŜki przedstawiono zagadnienia dotyczące aktywów jednostki gospodarczej, źródeł ich pochodzenia, funkcjonowania kont bilansowych i wynikowych, ewidencji rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. Zakresem tematycznym objęto równieŜ problematykę inwestycji i ich ewidencji, rozrachunków i roszczeń, materiałów, towarów oraz ich ewidencyjnego ujęcia, rozliczania i ewidencji kosztów w układzie rodzajowym, funkcjonalnym i rodzajowo-funkcjonalnym. Końcowa część opracowania poświęcona jest ustalaniu i ewidencji wyniku finansowego, a takŜe jego rozliczaniu. W rozdziałach 4-10 zamieszczono przykładowe zadania wraz z rozwiązaniami oraz pytania i polecenia, które mogą być przydatne w sprawdzaniu stopnia opanowania znajomości zasad rachunkowości. Autorki

4

Wykaz skrótów AICPA................Amerykański Instytut Dyplomowanych Księgowych Ct........................credit Dt........................debet Dz.U. ..................Dziennik Ustaw FGŚP ..................Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych (Pracowniczych) IAPC...................Komitet Międzynarodowych Zawodowych Norm Rewizji Finansowej (International Auditing Practices Committee) IASC...................Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Committee) KŚT ....................Klasyfikacja Środków Trwałych MSR ...................Międzynarodowe Standardy Rachunkowości NBP....................Narodowy Bank Polski OECD.................Organizacja do spraw Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development) PFRON...............Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych RachU.................ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591) SAD....................Dokument Odprawy Celnej (Single Administrative Document) VAT ...................podatek od towarów i usług Wn......................winien ZFŚS...................Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych ZUS ....................Zakład Ubezpieczeń Społecznych

5

Rozdział 1. Cechy współczesnej rachunkowości 1.1. Pojęcie, istota i cechy rachunkowości Informacje ekonomiczne wykorzystywane w procesie zarządzania mogą pochodzić z róŜnych źródeł. W jednostkach gospodarczych podstawowym źródłem informacji ekonomicznej jest prowadzona ewidencja, która stanowi zorganizowany system ujmowania, pomiaru i przedstawiania zjawisk oraz procesów gospodarczych występujących w przedsiębiorstwie. Ewidencja gospodarcza jest źródłem danych niezbędnych do zarządzania przedsiębiorstwem oraz do analizy i kontroli jego działalności. Na system ewidencji gospodarczej w przedsiębiorstwie składają się trzy jej rodzaje: • ewidencja operatywna, • ewidencja księgowa, • ewidencja statystyczna. Ewidencja operatywna jest systemem bieŜących zapisów, dokonywanych w jednostkach naturalnych bądź pienięŜnych słuŜących do obserwacji, pomiaru, rejestrowania i grupowania poszczególnych odcinkowych zjawisk związanych z działalnością jednostki gospodarczej. Ewidencja księgowa lub inaczej księgowość posługuje się specyficzną metodą bieŜącego odzwierciedlania zdarzeń gospodarczych nazywaną metodą podwójnego zapisu. Jest ona uporządkowanym systemem ewidencji gospodarczej, który rejestruje w odpowiednich przekrojach wyraŜone wartościowo dane liczbowe dotyczące występujących w przedsiębiorstwie zjawisk i procesów gospodarczych w zakresie: • stanu środków gospodarczych i źródeł ich pochodzenia, • stanu środków gospodarczych znajdujących się w dyspozycji jednostki gospodarczej, • wyników działalności jednostki gospodarczej. Ewidencja księgowa jest najbardziej wiarygodnym źródłem informacji o przedsiębiorstwie. Ewidencja statystyczna zajmuje się ilościowym ujęciem zachodzących w przedsiębiorstwie zjawisk i procesów gospodarczych dokonywanym na podstawie informacji uzyskanych głównie z ewidencji operatywnej i księgowości. Ewidencja statystyczna dostarcza informacji przede wszystkim w postaci róŜnych wskaźników ekonomicznych. NajwaŜniejszą częścią systemu rachunkowości jest ewidencja księgowa. Poza księgowością na system ten składają się: • rachunki kalkulacyjne, przedstawiające rezultaty przebiegu działalności gospodarczej, opracowane na podstawie konkretnych zapisów księgowości, • sprawozdawczość i analiza finansowa, obrazująca w uogólniony sposób dane księgowości i kalkulacji, charakteryzujące działalność jednostki gospodarczej1. Pojęciem szerszym od księgowości jest rachunkowość. W literaturze przedmiotu spotyka się róŜne definicje rachunkowości. Według Komitetu Terminologii Amerykańskiego Instytutu Dyplomowanych Księgowych (AICPA) rachunkowość jest sztuką rejestrowania, klasyfikowania i sumowania w szczególny sposób i w wyraŜeniu pienięŜnym transakcji i zdarzeń, które mają przynajmniej częściowo finansowy charakter oraz interpretowania ich rezultatów2. Według S. Skrzywana rachunkowość jest szczególnym rodzajem jednostkowej ewidencji gospodarczej. Stanowi ona system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentacji i interpretacji wyraŜonych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych oraz szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej jak równieŜ sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej3. 1

E. Nowak, Rachunkowość – kurs podstawowy, PWE, Warszawa 2002, s. 11-12. D. Krzywda, Rachunkowość finansowa, FRR w Polsce, Warszawa 1999, s. 14. 3 S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1968, s. 5. 2

6

Zdaniem innych autorów, rachunkowość jest współcześnie rozumiana jako system informacyjny słuŜący uŜytkownikom do podejmowania decyzji gospodarczych, zwłaszcza finansowych oraz rozliczania kierownictwa z odpowiedzialnego i efektywnego zarządzania powierzonym majątkiem4. Nieco pełniejszą definicję rachunkowości przedstawia E. Burzym, uwaŜając, Ŝe rachunkowość to uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową, mający na celu tworzenie liczbowego obrazu procesu powstawania podziału i przepływu wartości, oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami5. Cechą wspólną tych definicji jest systemowe podejście do istoty rachunkowości. Podsumowując, rachunkowość jest systemem odzwierciedlającym w wyraŜeniu pienięŜnym sytuację finansową i majątkową jednostki, ujmując w sposób kompleksowy zachodzące w niej operacje gospodarcze. System ten posiada następujące cechy: uniwersalność, elastyczność i kreatywność. Uniwersalność rachunkowości polega na moŜliwości zastosowania jej w róŜnych warunkach działalności przedsiębiorstw dotyczących przedmiotu, zakresu i rozmiarów tej działalności, a takŜe zdolności do równoległego pełnienia róŜnych funkcji i zadań szczegółowych. Elastyczność rachunkowości to moŜliwość jej zastosowania w kaŜdej jednostce gospodarczej, bez względu na jej wielkość, oraz moŜliwość dostarczania przez nią informacji o róŜnym zakresie i o róŜnym stopniu szczegółowości. Bardzo waŜną cechą rachunkowości jednostek gospodarczych działających w warunkach gospodarki rynkowej jest kreatywność. Cecha ta oznacza zdolność systemu rachunkowości do oddziaływania na obraz jednostki gospodarczej przedstawiany w sprawozdaniu finansowym. Kreatywność rachunkowości wyraŜa się w moŜliwości wyboru w ramach określonych regulacjami ustawowymi lub standardami profesjonalnymi – metod pomiaru oraz treści formy sprawozdań finansowych oraz tworzenia dodatkowych informacji dla wewnętrznych potrzeb zarządzania i/lub ujawnianych na zewnątrz. Rachunkowość spośród innych systemów wyróŜniają następujące cechy6: • głównie wartościowe opisywanie działalności gospodarczej, • stosowanie metody bilansowej i zasady podwójnego zapisu, • wykorzystywanie specyficznego urządzenia ewidencyjnego o nazwie „konto”, • obowiązek udokumentowania zapisów, • weryfikacja zapisów za pomocą inwentaryzacji, • przestrzeganie ciągłości zapisów, • dokładność, wiarygodność i sprawdzalność opracowanych informacji. Podstawowym celem rachunkowości jest dostarczanie informacji finansowych o działalności podmiotu gospodarczego, zarówno dla potrzeb uŜytkowników wewnętrznych, jak i zewnętrznych. W rachunkowości wykorzystuje się określone metody, reguły postępowania, urządzenia ewidencyjne i środki techniczne umoŜliwiające rejestrację stanu i zmian majątku jednostki, źródeł jego finansowania, dokonywanych operacji gospodarczych i wyników działalności.

1.2. Zakres rachunkowości Zakres podmiotowy rachunkowości finansowej dotyczy mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej7: • spółek handlowych (osobowych i kapitałowych), • osób fizycznych oraz spółek cywilnych osób fizycznych, jeŜeli ich przychody netto ze 4

A. Jarugowa, Rachunkowość finansowa, RAFiB, Łódź 1993, s. 18. E. Burzym, Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej, Rachunkowość 1977/1, s. 3. 6 Red. K. Sawicki, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1999, s. 14. 7 Zgodnie z Ustawą z 29.9.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694). 5

7

sprzedaŜy towarów, produktów, operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynosiły w walucie polskiej równowartość co najmniej 800 000 euro, • jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych bez względu na wielkość przychodów, • gmin, powiatów, województw i ich związków, a takŜe państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich, jednostek budŜetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budŜetowych oraz funduszy celowych, • zagranicznych osób prawnych oraz fizycznych prowadzących na terytorium RP działalność osobiście, przez osobę upowaŜnioną przy pomocy pracowników, bez względu na wielkość przychodów, • innych jednostek, jeŜeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budŜetu państwa, budŜetu jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych. W myśl art. 4 znowelizowanej ustawy o rachunkowości zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej obejmuje: • przyjęte zasady rachunkowości, na które składają się uznane przez jednostkę rozwiązania, w szczególności dotyczące: − określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, − metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, − sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych (zakładowy plan kont, wykaz ksiąg rachunkowych, opis systemu przetwarzania danych), • prowadzenie ksiąg rachunkowych na podstawie dowodów księgowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, • okresowe ustalanie i sprawdzanie stanów aktywów i pasywów w drodze inwentaryzacji, • wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego, • sporządzanie sprawozdań finansowych i innych na podstawie informacji wynikających z ksiąg rachunkowych oraz ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych, • gromadzenie i przechowywanie opisu przyjętych zasad rachunkowości, ksiąg rachunkowych, dokumentów inwentaryzacyjnych oraz sprawozdań finansowych, • badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych.

1.3. Funkcje rachunkowości W podmiotach gospodarczych rachunkowość ma do spełnienia wiele waŜnych funkcji. Jedną z nich jest funkcja informacyjna. Polega ona na tworzeniu informacji dotyczących zjawisk i procesów gospodarczych i ich dostosowywania do potrzeb informacyjnych uŜytkowników informacji w celu formułowania opinii oraz podejmowania decyzji. Niektórzy z autorów, przyjmując jako kryterium podział odbiorców informacji generowanych przez rachunkowość, wyróŜniają wewnętrzną i zewnętrzną funkcję rachunkowości. Wewnętrzna funkcja rachunkowości przejawia się w dostarczaniu informacji ekonomicznofinansowych na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem w róŜnych jego ogniwach. Informacje te przekazywane są zarządzającym w formie sprawozdań i raportów obejmujących róŜne okresy (roczne, kwartalne, miesięczne). Zewnętrzna funkcja rachunkowości przejawia się w dostarczaniu informacji uŜytkownikom zewnętrznym, tj.: bankom, urzędom skarbowym, akcjonariuszom, udziałowcom, inwestorom. Prawidłowo realizowane funkcje informacyjne umoŜliwiają pełnienie przez rachunkowość szeregu następujących funkcji szczegółowych: 8

•

sprawozdawczej – polegającej na sporządzaniu zestawień i sprawozdań dostosowanych do potrzeb odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, • optymalizacyjnej – polegającej na stwarzaniu podstaw do dokonywania wyboru optymalnych wariantów działania poprzez dostarczanie informacji opisujących róŜne sytuacje decyzyjne w jednostkach gospodarczych, • motywacyjnej – wyróŜniającej się w dostarczaniu informacji o kosztach, przychodach i wynikach, które umoŜliwiają stworzenie systemu mierników ocen i bodźców dla ośrodków odpowiedzialnych w celu lepszego zaangaŜowania w realizacją wyznaczonych celów i zadań, • kontrolnej – przejawiającej się w ochronie i zabezpieczaniu mienia majątku przed przemieszczaniem i zniszczeniem oraz oddziaływanie na racjonalne wykorzystanie majątku i zapobieganie marnotrawstwu. Funkcja kontrolna rachunkowości moŜe być realizowana w postaci trzech rodzajów kontroli: • kontroli wstępnej przeprowadzanej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a więc przed poniesieniem kosztów, osiągnięciem przychodów i zysków, • kontroli bieŜącej dokonywanej w czasie procesu ponoszenia kosztów osiągania przychodów i zysków, tj.: w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, • kontroli wynikowej dotyczącej kosztów faktycznie poniesionych oraz przychodów i zysków faktycznie osiągniętych przez realizowanie określonego zakresu działalności. Poza wymienionymi funkcjami rachunkowości wyróŜnia się takŜe funkcję analityczną, rozliczeniową i dowodową. Analityczna funkcja rachunkowości wyraŜa się badaniem i interpretacją informacji dostarczanych przez system rachunkowości w celu oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyników finansowych i efektywności działania jednostki gospodarczej. Rozliczeniowa funkcja rachunkowości polega na tym, Ŝe zapisy księgowe umoŜliwiają ścisłe ustalenie kwot pienięŜnych stanowiących naleŜności zobowiązania w stosunku do innych jednostek uczestniczących w społecznym procesie gospodarowania. Dotyczy to rozliczeń z budŜetem państwa, innymi jednostkami gospodarczymi, instytucjami finansowymi i innymi oraz własnymi pracownikami. Dowodowa funkcja rachunkowości przejawia się w prowadzeniu rachunkowości w sposób umoŜliwiający wykorzystywanie róŜnych urządzeń księgowych (dokumenty ksiąg rachunkowych, sprawozdania finansowe) jako wiarygodnych dowodów w postępowaniach sądowych i podatkowych przez sądy i organy ścigania oraz urzędy kontroli skarbowej. Dzięki obowiązkowi archiwizowania dokumentów księgowych istnieje moŜliwość odnalezienia dowodów kaŜdego zadania gospodarczego zaistniałego w przedsiębiorstwie.

1.4. Struktura rachunkowości Rachunkowość jednostki gospodarczej traktowana jako system informacyjny moŜe być podzielona na części przy zastosowaniu róŜnych kryteriów. Kryteria te uwzględniają takŜe proces doskonalenia rachunkowości będący rezultatem jej rozwoju. Uwzględniając kryterium wewnętrznych i zewnętrznych odbiorców informacji generowanych przez rachunkowość, otrzymuje się podział rachunkowości na: • rachunkowość finansową, • rachunkowość zarządczą. Rachunkowość obejmuje procedury zbierania, rejestrowania, opracowywania i przekazywania informacji ekonomicznych o zdarzeniach gospodarczych w podmiotach. Z punktu widzenia czasu (kolejności występowania) moŜna rozróŜnić dwa rodzaje czynności, którymi zajmuje się rachunkowość, a mianowicie: prowadzenie pomiaru i ewidencji zdarzeń gospodarczych (operacje) oraz przygotowanie na ich podstawie informacji ekonomicznej dla 9

potrzeb zarządzania podmiotem. Pierwszy rodzaj czynności przypisywany jest do rachunkowości finansowej, a drugi do rachunkowości zarządczej. Choć rozróŜnia się rachunkowość finansową i zarządczą, to nie moŜna postawić wyraźnej granicy między nimi, ze względu na fakt, iŜ wzajemnie się one uzupełniają, a w niektórych przypadkach nakładają na siebie. Rachunkowość zarządcza korzysta z danych dostarczonych przez rachunkowość finansową, które są „obrabiane” na uŜytek rachunkowości zarządczej. Rachunkowość zarządcza jest to „system gromadzenia, klasyfikacji, agregacji i prezentowania informacji finansowych i niefinansowych, wspomagających kierowników w procesie podejmowania decyzji i kontroli (sterowania). Rachunkowość zarządcza dostarcza informacji będących bazą do podejmowania decyzji gospodarczych. Zorientowana jest więc na działania przyszłe. Informacje tworzone przez rachunkowość zarządczą są pomocne kadrze kierowniczej przedsiębiorstwa w podejmowaniu odpowiednich decyzji, w planowaniu i kontroli działalności. Podstawową cechą informacji dostarczonych przez rachunkowość zarządczą jest ich istotność i uŜyteczność przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych. Cechy wspólne i róŜnice między rachunkowością finansową i zarządczą zawiera tabela 1.1. Tabela 1.1. Cechy wspólne i róŜnice między rachunkowością finansową a zarządczą Cecha

Rachunkowość finansowa

Rachunkowość zarządcza

UŜytkownicy

Głównie zewnętrzni – informacje przeznaczone są dla akcjonariuszy, urzędów skarbowych, urzędów statystycznych, banków, potencjalnych inwestorów.

Głównie wewnętrzni – zarząd przedsiębiorstwa oraz kierownicy funkcjonalnych komórek organizacyjnych.

Podstawa prawna Jest regulowana prawnie przez Kodeks handlowy, Prawo spółek, Prawo podatkowe, ustawę o rachunkowości, a takŜe przepisy Komisji Papierów Wartościowych, Ministra Finansów, oraz standardy międzynarodowe i krajowe. Jej prowadzenie jest obligatoryjne.

Nie jest uregulowana prawem, wobec tego prowadzenie rachunkowości zarządczej nie jest obligatoryjne, a zaleŜne od przedsiębiorstwa. W pewnym stopniu opiera się ona na danych rachunkowości finansowej, lecz sposób wykorzystania tych danych zaleŜy od potrzeb kierownictwa przedsiębiorstwa i od jego problemów decyzyjnych.

Zasady wyceny

Wykorzystuje jednolite zasady wyceny według wartości nabycia w celu zapewnienia porównywalności i kontroli.

Wykorzystuje róŜne zasady wyceny, oprócz wartości nabycia, takŜe wartość ekonomiczną, zdyskontowane przepływy pienięŜne.

Cechy informacyjne

Zachowuje wymaganie cech dokładności, rzetelności, wiarygodności, ciągłości, sprawdzalności danych liczbowych.

Jest zorientowana na istotność i szybkość pozyskiwania danych. W zaleŜności od celu „mogą być róŜne koszty dla róŜnych celów”.

Wymiar czasowy informacji

Emituje informacje ex post, przedstawiające dane o zaszłościach gospodarczych.

Koncentruje się zarówno na informacjach ex ante, jak i przyszłych. Proces podejmowania decyzji wiąŜe się z przyszłością, dlatego waŜniejsze są wariantowe projekcje przyszłych przychodów, kosztów, wyników.

10

Częstotliwość informacji

Obowiązuje ścisła periodyzacja: rok, kwartał, miesiąc.

Częstotliwość informacji nie jest ściśle określona. Informacje są przygotowywane stosownie do potrzeb, tj.: ad hoc, codziennie, tygodniowo, a takŜe na dłuŜszy okres.

Przedmiot informacji

Przedmiotem informacji są głównie dane wartościowe.

Przedmiotem informacji mogą być dane ilościowe i wartościowe.

Rodzaj kontroli

Kontrola zewnętrzna (biegli rewidenci, urzędy skarbowe), a takŜe wewnętrzna.

Kontrola wewnętrzna dotycząca efektywności i skuteczności realizacji podjętych decyzji na podstawie róŜnych kryteriów i mierników.

Format i wymogi formalne

Sprawozdania finansowe mają jednolity format i muszą być ujawnione, a takŜe publikowane.

Sprawozdania wewnętrzne mają formę dowolną i mogą być sporządzane według ośrodków odpowiedzialnych za koszty, za zysk itp.

Stopień standaryzacji

Nie podlega standardom. Podlega międzynarodowym standardom i normom akceptowanym przez praktykę.

Źródło: W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Poznań 1995, s. 34-35.

1.5. Metody i nadrzędne zasady rachunkowości Rachunkowość jako nauka posługuje się odpowiednimi metodami: • metodą podmiotową, • metodą bilansową. Metoda podmiotowa oznacza obserwację i opis działalności gospodarczej konkretnego podmiotu gospodarczego – wszystkie „obserwacje” przedmiotów rachunkowości są dokonywane przez pryzmat konkretnej jednostki gospodarczej. Metoda bilansowa jest sposobem rozumowania, polegającym na poszukiwaniu oraz ustalaniu równowagi między ilościowymi cechami obserwowanych przedmiotów i zjawisk. MoŜna ją określić jako podwójną równowaŜącą się interpretację cech kaŜdego dowolnego zagadnienia rachunkowości jednostki gospodarczej. Metoda bilansowa pozwala tworzyć całościowe i cząstkowe obszary charakteryzujące działalność gospodarczą jednostki i rozpatrywać ją w aspekcie przyczynowo-skutkowym, co z kolei wiąŜe się z podwójnym opisem tej działalności gospodarczej (rzeczowo-finansowym). Metodę bilansową moŜna uznać za nadrzędny sposób rozumowania w rachunkowości. Według B. Micherdy metoda bilansowa to specyficzny sposób rozumowania związku z podwójnym rozpatrywaniem działalności gospodarczej, jednocześnie z dwóch przeciwstawnych punktów widzenia: z punktu widzenia rzeczowego (przedmiotowego) oraz z punktu widzenia finansowego8. W wyniku takiego podejścia powstają dwie grupy wielkości, które charakteryzują działalność gospodarczą. Nadrzędnymi zwane są zazwyczaj podstawowe zasady rachunkowości, z których wynikają szczegółowe zasady wyceny poszczególnych grup aktywów i pasywów oraz ustalenia elementów 8

A. Jaklik, B. Micherda, Podstawy rachunkowości jednostek gospodarczych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Oddział okręgowy w Krakowie, Kraków 1992, s. 19. 11

kreujących wynik finansowy jednostki. Nadrzędne zasady rachunkowości finansowej są toŜsame z podstawowymi załoŜeniami sprawozdań finansowych i stanowią rozwinięcie lub uproszczenie tych załoŜeń. Przy ich stosowaniu powinna być, oczywiście, zapewniona rzetelność danych rachunkowości, a więc zgodność z rzeczywistością i ich przedstawienie w księgach oraz w sprawozdaniu finansowym w sposób jasny i wiarygodny. Powinna teŜ być zachowana prawidłowość rachunkowości, tj.: zgodność z ustawą i wydanymi na jej podstawie przepisami szczegółowymi. Oznacza to, Ŝe w razie kolizji przepisów ustawy i podatkowych przy sporządzaniu bilansu i rachunku zysków i strat naleŜy stosować przepisy ustawy. Do nadrzędnych zasad rachunkowości naleŜy zaliczyć: • zasadę memoriału, • zasadę kontynuacji działania, • zasadę współmierności kosztów i przychodów, • zasadę ostroŜności, • zasadę ciągłości, • zasadę istotności, • zasadę zakazu kompensat, • zasadę wiernego obrazu. Zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1 RachU), w księgach rachunkowych jednostki naleŜy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciąŜające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrachunkowego, niezaleŜnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to ujęcie w księgach rachunkowych, a w następstwie w sprawozdaniu finansowym ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego roku obrotowego. Mogą to być dotyczące danego roku operacje: • opłacone, • nieopłacone, których termin zapłaty juŜ zapadł, • nieopłacone, których termin zapłaty jeszcze nie zapadł. Jednak przypadające na dany rok, co dotyczy na przykład odsetek, mogą to być takŜe operacje nienotyfikowane przez kontrahenta. Zasada memoriału powoduje, iŜ w rachunkowości powstają kategorie naleŜności i zobowiązań. Informują one o przyszłej sytuacji finansowej jednostki, a przede wszystkim o fakcie, iŜ jednostka otrzyma w określonym czasie środki pienięŜne, bądź będzie musiał nastąpić ich wpływ w związku z regulacją zobowiązań. Z wymogu kompletnego ujęcia ogółu dotyczących danego roku obrotowego operacji wypływa zadanie wyodrębnienia tych, które kształtują wynik finansowy roku obrotowego. Obowiązuje w tym zakresie tzw. zasada współmierności (art. 6 ust. 2 RachU) kosztów do dotyczących przychodów ze sprzedaŜy produktów (wyrobów, usług) oraz towarów, a takŜe z operacji finansowych, co oznacza, Ŝe na wynik finansowy wpływają zrealizowane w roku obrotowym przychody odpowiednie i związane z ich uzyskaniem, a więc współmierne do nich, koszty zarówno rzeczywiście poniesione (np. opłacone), jak i przypadające na dany rok, choć nieopłacone lub nawet nienotyfikowane. Art. 6 ust. 2 ustawy ujmuje zasadę współmierności następująco: „dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów i pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”. Do kosztów ogólnego zarządu i handlowych jako zaleŜnych tylko od upływu czasu oraz do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, jak teŜ strat i zysków nadzwyczajnych – wobec nieprzewidywalnego ich powstania i częstego braku związku między tego rodzaju przychodami (zyskami) a kosztami (stratami) nie stosuje się zasady współmierności. Zasady tej nie stosuje się równieŜ do kosztów, które według stanu wiedzy na dzień bilansowy nie zostaną pokryte przychodami, jak np. kosztów zamówień zaniechanych robót, nieobjętych umową robót poprawkowych. Wpływają one na wynik w roku ich poniesienia. Sprawozdanie finansowe sporządza się zazwyczaj w oparciu o załoŜenie, Ŝe jednostka jest w 12

stanie kontynuować działalność i będzie ją kontynuować w dającej się przewidzieć przyszłości. Przyjmuje się w związku z tym, iŜ jednostka ani nie zamierza, ani nie musi zaniechać działalności gospodarczej lub istotnie ograniczyć jej zakresu. W ustawie o rachunkowości zasada kontynuacji działania (art. 5 ust. 2 RachU) jest ujęta w tym samym znaczeniu. Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się załoŜenie, Ŝe jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba Ŝe jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje, dostępne na dzień sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niŜ jeden rok od dnia bilansowego. NaleŜy mieć na uwadze, Ŝe wnikliwość dokonywanej przez kierownictwo jednostki oceny czy będzie ona kontynuowała działalność zaleŜy od faktycznego stanu rzeczy. JeŜeli działalność jednostki była dotychczas rentowna, a dostęp do źródeł finansowania łatwy i nie rysują się przyszłe zagroŜenia, to ocena, Ŝe załoŜenie kontynuacji działalności jest zasadne nie wymaga podbudowy szczegółową analizą. Informacje ujęte w sprawozdaniu finansowym powinny być porównywalne za kolejne lata. Realizacji tego celu słuŜy zasada ciągłości (art. 5 ust. 1 RachU). Powoduje ona stałe stosowanie z okresu na okres raz przyjętych rozwiązań w celu porównywalności danych. Przykładowo, chodzi tu o konsekwentne zapewnienie: • jednakowego grupowania operacji gospodarczych w większe zbiory, • stosowania takich samych zasad wyceny z okresu na okres w tym amortyzacji, • ustalania wyniku finansowego i sporządzenia sprawozdań finansowych, • ujmowania stanów aktywów i pasywów w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych w tej samej wysokości w jakiej wykazane one zostały w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia. Odstępstwo od zasad ciągłości moŜliwe jest tylko wówczas, gdy spełnione są równocześnie poniŜsze warunki9: • zapewnia to lepszy obraz rzeczywistości, a więc bardziej wierne odzwierciedlenie sytuacji majątkowej, finansowej lub dochodowej jednostki, zazwyczaj do takich przyczyn zalicza się: − dostosowanie się do zmienionych przepisów prawa lub orzecznictwa, statutu bądź umowy, − dostosowanie się do wskazań rewizji finansowej przeprowadzonej przez biegłych rewidentów, kontroli skarbowej lub innej kontroli zewnętrznej, − dostosowanie się do zasad obowiązujących w grupie kapitałowej, w skład której weszła jednostka, − istotne zmiany struktury organizacyjnej jednostki, przedmiotu jej działalności, sposobu sprzedaŜy, − chęć skorzystania z dopuszczonych prawem uproszczeń. • zmiana następuje od pierwszego dnia nowego roku obrotowego, a nie w jego ciągu, nie moŜe zatem ulegać zmianie bilans otwarcia w celu dostosowania go do zasad przyjętych przy sporządzaniu bilansu zamknięcia. • rodzaje i przyczyny zmian, ich wpływ liczbowy na wynik finansowy roku obrotowego oraz doprowadzenie do porównywalności danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok sprawozdawczy, w którym zmiana nastąpiła zostaną wykazane w informacji dodatkowej (objaśnieniach) do sprawozdania finansowego. 9

Z. Fedak, Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalenia wyniku finansowego w zamknięciu roku 2001 – otwarcia ksiąg na 2002 r. w Rachunkowości, Zeszyt Specjalny Miesięcznika Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, s. 19. 13

Z wyborami rozwiązań dokonywanych przez jednostkę związana jest zasada istotności. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, naleŜy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego przy stosowaniu zasad ostroŜności. Z zasadą istotności wiąŜe się zasada niekompensowania zwana równieŜ zasadą indywidualnej wyceny. W art. 7 ust. 3 stwierdza się, iŜ wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak teŜ zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie moŜna kompensować ze sobą wartości róŜnych, co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych, Zatem nie naleŜy dokonywać kompensat w księgach rozrachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych. Stwierdzenie to nie jest do końca prawdziwe, bowiem z postaci sprawozdania finansowego wynika, iŜ kompensata określonych pozycji jest konieczna nie tylko z formalnego punktu widzenia, lecz równieŜ dla pokazania np. istoty transakcji. Odnosi się to zwłaszcza do pozycji wykazywanych w rachunku zysków i strat, gdzie kompensowaniu podlegają przychody i koszty z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych oraz ze zbycia inwestycji. Nierozerwalnie związana z zasadą współmierności jest zasada ostroŜności zwana równieŜ zasadą ostroŜnej wyceny (art. 7 ust. 1 RachU). Polega ona na takiej bieŜącej wycenie majątku i kapitału jednostki gospodarczej, która nie powoduje zniekształcenia wyniku finansowego („nie wyŜej niŜ cena rynkowa”), np. zyski zrealizowane, a straty poniesione potencjalnie. Zasada ta nakazuje: • w zakresie aktywów aktualizację (sprostowanie, obniŜanie) cen rzeczywistych zapłaconych lub kosztów poniesionych, pomniejszonych o ewentualną amortyzację lub kwot zaleŜnych – do ich wartości moŜliwej do zyskania, jeŜeli jest ona niŜsza od ceny zapłaconej (kosztu poniesionego). Przyczyny aktualizacji wyceny: − zmniejszenie wartości uŜytkowej składników majątkowych, − uwzględnienie obniŜek cen rynkowych innych składników majątkowych (środki trwałe, środki trwałe w budowie wartości niematerialne i prawne), − zmniejszenie naleŜności o znane jednostce groŜące jej straty, • w zakresie pasywów – tworzenie rezerw na znane jednostce ryzyko i groŜące straty, • w zakresie wyniku finansowego zaliczenie do pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych wyłącznie pozycji, których zapłata nie budzi wątpliwości, gdy natomiast do pozostałych kosztów operacyjnych strat nadzwyczajnych, o których jednostce wiadomo, bez względu na okres poniesienia. Stosownie do zasady ostroŜnej wyceny, aktualizacja wartości aktywów lub pasywów i odniesienie róŜnicy na wynik finansowy powinno nastąpić takŜe: − gdy korekty takie powodują powstanie lub pogłębienie straty z uwzględnieniem przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, − gdy informacje o potrzebie dokonania korekt docierają do jednostki między ostatnim dniem, w którym nastąpiło rzeczywiście zamknięcie ksiąg rachunkowych lub nawet później, ale przed ich zatwierdzeniem. Generalnie moŜna stwierdzić, Ŝe zasada ostroŜności polega na moŜliwie wysokim, chociaŜ zawsze wiarygodnym wycenieniu kosztów strat i zobowiązań jednostki gospodarczej wobec jej otoczenia oraz ostroŜnym realnym wycenianiu przychodów, zysków i strat końcowych aktywów jednostki gospodarczej. Zasada wiernego obrazu rzeczywistości zobowiązuje jednostki gospodarcze do odzwierciedlenia w ich rachunkowości realnej sytuacji majątkowej i finansowej z uwzględnieniem róŜnych warunków zewnętrznych, takich jak stopa inflacji, wahania rynkowe, sytuacja na rynku.

14

1.6. Międzynarodowe i krajowe regulacje prawne w rachunkowości Rachunkowość jako nauka stosowana operuje wieloma pojęciami, normami i zasadami, które w miarę jej rozwoju nabierają coraz bardziej charakteru normatywnego. W warunkach umiędzynarodowienia rynków kapitałowych zachodzi potrzeba ukształtowania międzynarodowego języka gospodarczego. Wyrazem realizacji tego celu było powołanie międzynarodowych instytucji i organizacji. NaleŜą do nich: Organizacja ds. Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) – Grupa Robocza Ekspertów Rachunkowości, Grupa Robocza Ekspertów ds. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Grupa Studyjna Księgowości Unii Europejskiej. Jednym z efektów pracy wymienionych organizacji są Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Dyrektywy UE. W literaturze pojęcia standardy rachunkowości i standaryzacja rachunkowości nie są jednoznacznie określone. Najogólniej pojęcie standardu obejmuje normę prawną rachunkowości w klasycznym znaczeniu, a takŜe normy, zasady i procedury w rachunkowości, które są zabezpieczone sankcjami róŜnych zbiorowości, instytucji społecznych. Na przepisy dotyczące rachunkowości w krajach europejskich największy wpływ wywarły następujące Dyrektywy Unii Europejskiej: • Dyrektywa IV nr 78/660/EWG z 25.7.1978 r. w sprawie rocznych jednostkowych sprawozdań finansowych spółek, • Dyrektywa VII nr 83/349/EWG z 13.6.1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółek. Oprócz dyrektyw Unii Europejskiej istotną rolę spełniają: • Międzynarodowe Standardy Rachunkowości wydane przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Committee – IASC) • Międzynarodowe Wytyczne do Rewizji Finansowej wydane przez Międzynarodowy Komitet Zawodowych Norm Rewizji Finansowej (International Auditing Practices Committee – IAPC). Obie wymienione grupy regulacji międzynarodowych wywarły wpływ takŜe na polskie rozwiązania w ramach reformy rachunkowości w związku ze zmianą systemu gospodarczego. W wyniku współpracy licznych organizacji opracowano i opublikowano następujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości: – Prezentacja sprawozdań finansowych (Presentation of Financial Statements), MSR 1 obowiązuje od 1.7.1998 r., – Zapasy (Inventories), obowiązuje od 1.1.1995 r., MSR 2 – zastąpiony przez MSR 27 oraz MSR 28, MSR 3 – Amortyzacja (Depreciation Accounting), obowiązuje od 1.1.1977 r., MSR 4 – zastąpiony przez MSR 1, MSR 5 – zastąpiony przez MSR 15, MSR 6 – Sprawozdania z przepływów środków pienięŜnych (Cash Flow Statements), MSR 7 obowiązuje od 1.1.1994 r., – Zysk lub strata netto okresu obrotowego, podstawowe błędy i zmiany zasad MSR 8 rachunkowości (Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies), obowiązuje od 1.1.1995 r., – Koszty prac badawczych i rozwojowych (Research and Development Costs), MSR 9 obowiązuje od 1.1.1995 r., MSR 10 – Zdarzenia warunkowe oraz zdarzenia następujące po dniu bilansowym (Contingencies and Events Occurring After the Balance Sheet Date), obowiązuje od 1.1.1980 r., MSR 11 – Umowy o budowę (Construction Contracts), obowiązuje od 1.1.1995 r., MSR 12 – Podatek dochodowy (Income Taxes), obowiązuje od 1.1.1998 r., MSR 13 – zastąpiony przez MSR 1, 15

MSR 14 MSR 15 MSR 16 MSR 17 MSR 18 MSR 19 MSR 20

MSR 21 MSR 22 MSR 23 MSR 24 MSR 25 MSR 26 MSR 27

MSR 28 MSR 29 MSR 30

MSR 31 MSR 32 MSR 33 MSR 34 MSR 35 MSR 36 MSR 37 MSR 38 MSR 39 MSR 40 MSR 41

– Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności (Segment Reporting), obowiązuje od 1.7.1998 r., – Informacje odzwierciedlające skutki zmian cen (Information Reflecting the Effects of Changing Prices), obowiązuje od 1.1.1983 r., – Rzeczowy majątek trwały (Property, Plant and Equipment), obowiązuje od 1.7.1999 r., – Leasing (Leases), obowiązuje od 1.1. 1999 r., – Przychody (Revenue), obowiązuje od 1.1.1995 r. – Świadczenia pracownicze (Employee Benefits), obowiązuje od 1.1.1999 r., – Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy państwa (Accounting for Government and Disclosure of Government Assistance), obowiązuje od 1.1.1984 r., – Skutki zmian kursów wymiany walut obcych (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates), obowiązuje od 1.1.1995 r., – Połączenie jednostek gospodarczych (Business Combinations), obowiązuje od 1.1.1995 r. – Koszty finansowania zewnętrznego (Borrowing Costs), obowiązuje od 1.1.1995 r., – Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych (Related Party Disclosures), obowiązuje od 1.1.1986 r., – Inwestycje (Accounting for Inwestments), obowiązuje od 1.1.1987 r., – Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych (Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans), obowiązuje od 1.1.1988 r., – Skonsolidowane sprawozdania finansowe i inwestycje w jednostkach zaleŜnych (Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries), obowiązuje od 1.1.1990 r., – Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych (Accounting for Investments in Associates), obowiązuje od 1.1.1990 r., – Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies), obowiązuje od 1.1.1990 r., – Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych (Disclosures in the financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions), obowiązuje od 1.1.1991 r., – Sprawozdawczość finansowa dotycząca udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures), obowiązuje od 1.1.1992 r., – Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja (Financial Instruments: Disclosure and Presentation), obowiązuje od 1.1.1996 r., – Zysk przypadający na jedną akcję (Earning Per Share), obowiązuje od 1.1.1998 r., – Śródroczna sprawozdawczość finansowa (Interim Financial Reporting), obowiązuje od 1.1.1999 r., – Działalność w trakcie zaniechania (Discontinuing Operations), obowiązuje od 1.1.1999 r., – Utrata wartości aktywów (Impairment of Assets), obowiązuje od 1.7.1999 r., – Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe (Provisions, Contingent liabilities and Contingent Assets), obowiązuje od 1.7.1999 r. – Wartości niematerialne (Intangible Assets), obowiązuje od 1.7.1999 r. – Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena (Financial Instruments: Recognition and Measurement), obowiązuje od 1.1.2001 r. – Nieruchomości – Rolnictwo

16

Na początku lat dziewięćdziesiątych rozpoczęta została reforma systemu rachunkowości w Polsce. Znalazło to wyraz w wydanym 15.1.1991 r. (Dz.U. Nr 10, poz. 35) rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia rachunkowości. W myśl tego rozporządzenia podmioty gospodarcze dzieliły się na trzy grupy: • podmioty, których działalność opierała się tylko i wyłącznie na tym rozporządzeniu, • podmioty działające w oparciu o ten akt prawny i inne rozporządzenia, • podmioty, których działalność nie była regulowana tym rozporządzeniem, jak np. banki i zakłady ubezpieczeń. Kolejny etap łączy się z uchwaleniem 29.9.1994 r. ustawy o rachunkowości (Dz.U. 1994 r. Nr 121, poz. 591), dzięki któremu rachunkowości w Polsce nadana została ranga ustawowa, upowaŜniająca do określenia jej jako „polskie prawo bilansowe”. Od 1.1.1995 r. ustawa stała się podstawowym aktem prawnym regulującym zasady prowadzenia rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych. Zmiany ekonomiczne, rosnąca konkurencja i coraz bardziej realna perspektywa przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przyczyniły się do wielokrotnych uzupełnień i modyfikacji ustawy o rachunkowości. Było to jednak niewystarczające, dlatego w 1999 r. zostały podjęte prace nad kompleksową nowelizacją polskiego prawa bilansowego. Zakończyły się one uchwaleniem 7.11.2000 r. znowelizowanej wersji ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 113, poz. 1186). Do podstawowych celów dokonanej modyfikacji moŜna zaliczyć: • korektę dotychczasowych oraz wprowadzenie nowych definicji i regulacji, jak definicja inwestycji, leasingu, połączonych spółek, udziałów mniejszości, róŜnic podatkowych, zasad prowadzenia ksiąg przy uŜyciu komputera, • eliminacja luk w ustawie przez włączenie nowych zagadnień, jak np. pochodne instrumenty finansowe, leasing finansowy, wynik długoterminowych umów o budowę, łączenie się i podział spółek, zestawienie zmian kapitału własnego, • ograniczenie kosztów prowadzenia rachunkowości i badania sprawozdań finansowych poprzez zwolnienie z tego badania małych podmiotów gospodarczych. Znowelizowana ustawa o rachunkowości składa się z dwunastu rozdziałów zawierających przepisy ogólne, zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, inwentaryzacji, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, łączenia się spółek, sporządzania sprawozdań finansowych przez jednostki, skonsolidowanych sprawozdań finansowych, badania i ogłaszania sprawozdań finansowych. Ponadto ustawa reguluje zagadnienia ochrony danych, odpowiedzialności karnej oraz ujmuje przepisy ogólne i przejściowe. W załącznikach do ustawy zawarto wzory sprawozdań finansowych. W ustawie jako źródle prawa zawierającym podstawowe zasady rachunkowości obowiązujące wszystkie jednostki zawarto szereg delegacji umoŜliwiających wydanie przepisów wykonawczych, uwzględniających specyfikę działalności poszczególnych jednostek. Normy rachunkowości finansowej obowiązujące w Polsce – analogicznie jak w innych krajach oraz regulacje ponadnarodowe wymagają ciągłej modyfikacji pod wpływem zarówno zmian gospodarczych, jak i postępującego procesu międzynarodowej harmonizacji, której celem jest unifikacja standardów rachunkowości finansowej w skali globalnej, a co najmniej regionalnej.

1.7. Pytania i polecenia 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Jakie znasz rodzaje księgowości? Omów funkcje rachunkowości. WskaŜ podobieństwa i róŜnice między rachunkowością finansową, a zarządczą. Co obejmuje zakres przedmiotowy rachunkowości? Wyjaśnij istotę metody bilansowej. Scharakteryzuj zasadę memoriałową i współmierności kosztów i przychodów. Wymień przyczyny nowelizacji ustawy o rachunkowości. 17

Rozdział 2. Aktywa jednostki gospodarczej i źródła ich pochodzenia 2.1. Aktywa jednostki gospodarczej Z metody bilansowej rachunkowości wynika, Ŝe działalność gospodarczą naleŜy rozpatrywać z dwóch przeciwstawnych punktów widzenia, z punktu widzenia rzeczowego (przedmiotowego) oraz z punktu widzenia finansowego. Rozpatrywanie działalności gospodarczej z punktu widzenia rzeczowego to nic innego jak branie pod uwagę tego, jakie zasoby występują w gospodarce i jak są one wykorzystywane. Zasoby te określa się mianem środków gospodarczych, majątkiem, albo aktywami. Aktywa (art. 3 ust. 1 pkt. 12 RachU) definiuje się jako zasoby majątkowe: • które są kontrolowane przez jednostkę, • których wartość jest określona w sposób wiarygodny, • powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, • spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Dany składnik, aby mógł być zaliczony do aktywów jednostki i wykazany w sprawozdaniu finansowym musi być przez nią kontrolowany. Jest to kontrola rozumiana w sensie ekonomicznym, to znaczy kontrola korzyści, które według przewidywań przyniesie ten zasób. Zdolność jednostki do sprawowania kontroli nad korzyściami wynika zazwyczaj z posiadanego tytułu prawnego, w tym z prawa własności do danego składnika. Z kontrolowaniem nie musi się jednak wiązać prawo do danego zasobu. Tytuł własności nie jest tu sprawą zasadniczą. Kontrolujemy np. środek trwały przyjęty do uŜywania w ramach umowy leasingu finansowego, nie mając jeszcze do niego tytułu własności, czy nabywając prawo wieczystego uŜytkowania gruntu. Składnik aktywów jest ujmowany w bilansie, jeśli da się wiarygodnie określić jego koszt – cenę nabycia, koszt wytworzenia lub inną wartość. Cena nabycia wynika z dokumentów rozrachunkowych, otrzymanych od dostawcy. Koszt wytworzenia wynika z kalkulacji kosztów dokonanych w jednostce oraz z jego ujęcia w dokumentach stwierdzających przyjęcie produktów z procesu produkcyjnego. Są to wyceny w pełni wiarygodne, gdyŜ ujęte w realnej wysokości. Aktywa jednostki powstają zazwyczaj dzięki transakcjom handlowym, np. zakupowi bądź dzięki ich wytworzeniu, które to zdarzenia miały miejsce w przeszłości. Mogą one być uzyskiwane takŜe w drodze innych zdarzeń z przeszłości, np. otrzymania nieodpłatnego. Tak więc pozyskanie aktywu i dokonanie wydatku nie muszą występować łącznie. MoŜe powstać aktyw bez dokonania wydatku, a z drugiej strony moŜe być poniesiony wydatek, który nie doprowadzi do powstania składnika spełniającego warunki zawarte w definicji aktywu. Nie powoduje powstania aktywu sam zamiar ich pozyskania w przyszłości. Zawarte w składnikach aktywu przyszłe korzyści ekonomiczne to potencjał bezpośredniego lub pośredniego przyczyniania się do wpływu środków pienięŜnych lub ich ekwiwalentów. Potencjał ten moŜe mieć róŜny charakter, w zaleŜności od postaci danego składnika10. Strukturę aktywów przedstawia rysunek 2.1.

10

J. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Warszawa 2002, s. 46-51. 18

Rysunek 2.1. Struktura aktywów w przedsiębiorstwie Do aktywów trwałych zalicza się te składniki majątku, które będą przez jednostkę wykorzystywane długoterminowo (powyŜej jednego roku), nie ulegają zuŜyciu w jednym cyklu produkcyjnym lub ich termin realizacji przypada po upływie 12 miesięcy od dnia bilansowego. Aktywa niespełniające tych warunków traktowane są jako aktywa obrotowe. Szersze omówienie wybranych pozycji aktywów zamieszczone zostało w tabeli 2.1. i tabeli 2.2. Tabela 2.1. Aktywa trwałe Aktywa trwałe Wartości niematerialne i prawne

W wartościach niematerialnych i prawnych ujmuje się (art. 3 ust. 1 pkt 14 RachU) nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe: − nadające się do gospodarczego wykorzystania, − o przewidywanym okresie ekonomicznej uŜyteczności dłuŜszym niŜ rok, − przeznaczone do uŜywania na potrzeby jednostki. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do uŜywania na podstawie umowy najmu, dzierŜawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zalicza się je do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie ze szczegółowymi warunkami określonymi w Ustawie o rachunkowości (art. 3 ust. 4 RachU). Wartości niematerialne i prawne w szczególności obejmują: − autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, − prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów uŜytkowych oraz zdobniczych, − know-how, − nabytą wartość firmy (dodatnią) rozumianą jako róŜnica pomiędzy ceną nabycia (przejęcia) określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niŜszą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, − koszty zakończonych prac rozwojowych (wynikiem pozytywnym) 19

poniesionych przed rozpoczęciem produkcji, a dotyczących badań lub wiedzy uzyskanej w inny sposób, które mogą zostać wykorzystane na potrzeby gospodarcze jednostki (np. produkcja nowych lub ulepszonych wyrobów). Nie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych tych praw majątkowych, które jednostka nabyła w celu osiągania korzyści z przyrostu ich wartości lub innych poŜytków, w tym równieŜ transakcji handlowych. W przypadku takim posiadane prawa kwalifikowane są do inwestycji długoterminowych. Środki trwałe

Pod pojęciem środków trwałych zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 15 RachU) rozumieć naleŜy te składniki majątku jednostki, które: − są kompletne i zdatne do uŜytku w chwili przekazania do eksploatacji, − przeznaczone na potrzeby jednostki, − przewidywany okres ekonomicznej uŜyteczności jest dłuŜszy niŜ rok. W szczególności zalicza się do nich: − nieruchomości, w tym grunty, prawo uŜytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a takŜe będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu uŜytkowego, − maszyny, urządzenia, środki transportu, − ulepszenia w obcych środkach trwałych, − inwentarz Ŝywy. Składniki majątku nie muszą stanowić własności lub współwłasności jednostki, aŜeby moŜna je było zaliczyć do środków trwałych. Jednostka musi jednakŜe sprawować nad nimi kontrolę. Kontrola tych aktywów odbywać się moŜe na przykład na drodze przejęcia ich w leasing finansowy lub na podstawie bezpłatnego uŜytkowania.

Środki trwałe w budowie

Środki trwałe w budowie są to środki trwałe zaliczane do aktywów trwałych w okresie ich budowy, montaŜu lub ulepszenia juŜ istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 RachU). Pozycja ta obejmuje równieŜ ogół kosztów realizacji tych budynków i budowli, które po zakończeniu budowy zaliczone zostaną do nieruchomości klasyfikowanych jako inwestycje.

NaleŜności długoterminowe

NaleŜności długoterminowe obejmują tą część ogółu naleŜności, których termin wymagalności jest dłuŜszy niŜ 1 rok, licząc od dnia bilansowego. Zasadzie tej nie podlegają naleŜności z tytułu dostaw i usług, które w całości zaliczane są do naleŜności krótkoterminowych (art. 3 ust. 1 pkt 18c RachU).

Inwestycje długoterminowe

Do inwestycji długoterminowych zalicza się te nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, które zostały nabyte w celu uzyskania korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów lub innych poŜytków, w tym równieŜ z transakcji handlowej (art. 3 ust. 1 pkt 17 RachU). Aktywa te nie są uŜytkowane przez jednostkę w ramach podstawowej działalności operacyjnej. Do grupy tej zalicza się równieŜ długoterminowe aktywa finansowe obejmujące w szczególności: − udziały, akcje oraz inne papiery wartościowe wyemitowane przez jednostki obce lub powiązane, nabyte w celu uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend bądź innych poŜytków, jak równieŜ sprawowania kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu na te jednostki, 20

− −

udzielone poŜyczki, inne długoterminowe aktywa finansowe. Kryterium pozwalającym zaliczyć określone aktywa finansowe do długoterminowych jest czas ich pozostawania w dyspozycji jednostki. Okres ich płatności, wymagalności lub przeznaczenia do zbycia musi być dłuŜszy niŜ 1 rok, licząc od dnia bilansowego lub daty ich załoŜenia, wystawienia lub nabycia (art. 3 ust. 1 pkt 18b RachU). Źródło: Opracowanie na podstawie: Ustawa o rachunkowości z 9.11.2000 r. (Dz.U. Nr 113, poz. 1186); Iskra I., Witkowska M., śyznowski T., Wzorcowy plan kont, FINANS – SERVIS, Warszawa 2001. Tabela 2.2. Aktywa obrotowe Aktywa obrotowe Materiały

W pozycji materiałów ujmowane są wszelkiego rodzaju artykuły i surowce nabywane przez jednostkę z przeznaczeniem do zuŜycia w procesie produkcji wyrobów, wykonania świadczonych usług, realizacji nowych obiektów, jak równieŜ zuŜywane na potrzeby administracji, ochrony, reklamy itp. Materiały podlegają całkowitemu zuŜyciu w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeŜeli trwa on dłuŜej niŜ 12 miesięcy. Do materiałów zalicza się między innymi: − róŜnego rodzaju nośniki energii (woda, para, gaz), − paliwa przeznaczone do zuŜycia w transporcie, − surowce niezbędne do produkcji, − części zamienne do środków transportu, maszyn i urządzeń, − opakowania jednorazowego uŜytku, − artykuły biurowe itp.

Półprodukty stanowią nieukończone jeszcze wyroby, które jednakŜe przeszły Półprodukty i produkty w toku określone technologicznie fazy produkcji i podlegają magazynowaniu, jak równieŜ mogą zostać sprzedane. Na produkcję w toku składają się wyroby znajdujące się w trakcie przetwarzania. Produkty gotowe

W pozycji produktów gotowych ujmuje się wytworzone lub przetworzone przez jednostkę wyroby lub usługi (niepodlegające dalszej obróbce) zdatne do sprzedaŜy jednostkom zewnętrznym.

Towary

Towary są to wyroby obcych jednostek nabyte w celu dalszej odsprzedaŜy w nieprzetworzonej formie w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Do grupy towarów zalicza się równieŜ: − nieruchomości (grunty, budynki, budowle) nabyte w celu dalszej odsprzedaŜy, − prawa majątkowe niestanowiące aktywów trwałych.

NaleŜności krótkoterminowe

Pod pojęciem naleŜności rozumieć trzeba kwoty naleŜne jednostce od innych jednostek zewnętrznych lub osób fizycznych z tytułu sprzedaŜy produkowanych wyrobów, świadczonych usług lub z innych przyczyn. NaleŜności krótkoterminowe obejmują: − ogół naleŜności z tytułu dostaw i usług bez względu na okres ich wymagalności, − naleŜności z innych tytułów, które stają się wymagalne w ciągu 12 21

miesięcy od dnia bilansowego. Krótkoterminowe Krótkoterminowe aktywa finansowe (podobnie jak inwestycje aktywa finansowe długoterminowe) stanowią aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, spodziewanych odsetek, dywidend i innych korzyści. Aktywa te jednakŜe muszą być płatne, wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich załoŜenia, wystawienia, nabycia (art. 3 ust. 1 pkt 18b RachU). Przykładowo zalicza się do nich: − wyemitowane przez inne jednostki udziały i akcje jednostek krajowych i zagranicznych, nabyte w celu późniejszej odsprzedaŜy, − papiery wartościowe wyemitowane przez jednostki obce, takie jak: bony pienięŜne NBP, bony skarbowe, certyfikaty, listy zastawne, jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych i inwestycyjnych itp., nabyte przez jednostkę w celach handlowych, jak równieŜ stanowiące krótkoterminową lokatę środków pienięŜnych, − czeki i weksle obce, − nabyte przez jednostkę w drodze egzekucji udziały lub akcje własne, w celu odsprzedaŜy lub umorzenia. Środki pienięŜne i inne aktywa pienięŜne

Środki pienięŜne i inne aktywa pienięŜne stanowią aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz, znajdujących się w posiadaniu jednostki pod postacią gotówki, bonów pienięŜnych, środków na rachunkach bankowych (w tym lokat długoterminowych i krótkoterminowych). Na aktywa pienięŜne składają się ponadto czeki i weksle wystawione przez jednostki zewnętrzne, płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od daty ich otrzymania, wystawienia lub nabycia (art. 3 ust. 1 pkt 25 RachU).

Inne inwestycje krótkoterminowe

Inne inwestycje krótkoterminowe stanowią tą grupę inwestycji, których ze względu na kryteria czasowe lub ich postać nie moŜna zakwalifikować ani do inwestycji długoterminowych, ani do krótkoterminowych aktywów finansowych. Na przykład mogą to być: − metale szlachetne, − dzieła sztuki, − przedmioty kolekcjonerskie itp.

Źródło: Opracowanie na podstawie: Ustawa o rachunkowości z 9.11.2000 r. (Dz.U. Nr 113, poz. 1186); Iskra I., Witkowska M., śyznowski T., Wzorcowy plan kont, FINANS – SERVIS, Warszawa 2001.

2.2. Źródła pochodzenia aktywów Źródła pochodzenia aktywów określa się mianem kapitałów (funduszy). Wszystkie rodzaje kapitałów prezentowane w sprawozdawczości finansowej jednostki pod wspólną nazwą „pasywa” obrazują majątek posiadany przez przedsiębiorstwo w ujęciu finansowym. Posiadanie kapitału umoŜliwia rozpoczęcie i kontynuowanie zamierzonego przedsięwzięcia gospodarczego. Stanowi on źródło finansowania środków gospodarczych, jakimi dysponuje i które wykorzystuje jednostka w swojej działalności. Rodzaj kapitałów pozostających w dyspozycji jednostki udziela równieŜ informacji dotyczących okresu, w jakim mogą one być wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności, jak równieŜ odzwierciedla warunki, na jakich ten kapitał został 22

jednostce udostępniony. Struktura kapitałów określa ponadto prawa właścicieli jednostki i innych jednostek zewnętrznych, bądź osób fizycznych do składników majątku znajdującego się w dyspozycji przedsiębiorstwa. Kapitały ze względu na kryterium własności podzielić moŜna na: • kapitały własne (powierzone i samofinansowania), • kapitały obce. Kapitały własne stanowią najmniej wymagalną formę kapitałów. Reprezentują one równowartość środków przekazanych przez właścicieli jednostki do jej dyspozycji bez ograniczeń czasowych. Ich wielkość moŜe być zmienna. Mogą być podwyŜszane lub obniŜane (wycofywane) w zaleŜności od sytuacji finansowej jednostki i kształtowania się jej potrzeb w tym zakresie. Kapitały te zasilane mogą być równieŜ, w razie potrzeby, poprzez pozostawienie w dyspozycji przedsiębiorstwa wypracowanego w poprzednich okresach obrachunkowych zysku, w formie niepodzielnego zysku z lat ubiegłych, czy poprzez przekazanie jego części na powiększenie sumy kapitału zapasowego lub rezerwowego. Kapitały własne ujmowane są w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje (rysunek 2.2. i 2.3.) i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ust. 1 RachU).

Rysunek 2.2. Rodzaje kapitałów powierzonych w zaleŜności od formy prawnej jednostki gospodarczej Źródło: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2002, s. 104. Kapitał zakładowy w spółce akcyjnej wyraŜa nominalną wartość akcji. Dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Podstawowe informacje o kapitale zakładowym oraz o akcjach zawiera statut spółki. Kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 500 000 zł, a wartość nominalna akcji nie moŜe być niŜsza niŜ 1 złoty. Akcje nie mogą być obejmowane poniŜej ich wartości nominalnej. JeŜeli akcje są obejmowane po cenie wyŜszej od wartości nominalnej nadwyŜka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Akcje obejmowane za wkłady pienięŜne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w jednej 23

czwartej ich wartości nominalnej. Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja moŜe być umorzona albo za zgodą akcjonariuszy w drodze jej nabycia przez spółkę, albo bez zgody akcjonariusza. Umorzenie akcji wymaga obniŜenia kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.) powinien wynosić co najmniej 50 000 zł. Wartość nominalna udziału nie moŜe być niŜsza niŜ 500 zł. Udziały nie mogą być obejmowane poniŜej ich wartości nominalnej. JeŜeli udział jest obejmowany po cenie wyŜszej od wartości nominalnej, nadwyŜka zasila kapitał zapasowy. Kapitał zakładowy dzieli się na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Udział spółki moŜe być umorzony, gdy tak stanowi umowa, za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę, albo bez zgody wspólnika. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 zł. W spółce jawnej udział kapitałowy moŜe być wniesiony w formie pienięŜnej i niepienięŜnej. W razie wątpliwości uwaŜa się, Ŝe wkłady wspólników są równe. Spółka komandytowa jest spółką, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń, a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. W spółdzielniach funduszem podstawowym jest fundusz udziałowy. Do wysokości udziałów członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu jej ewentualnych strat. Fundusz udziałowy jest tworzony z wpłat członkowskich, z odpisów na udziały członkowskie, z podziału nadwyŜki bilansowej oraz z innych źródeł11.

Rysunek 2.3. Rodzaje kapitałów (funduszy) samofinansowania w zaleŜności od formy prawnej jednostki gospodarczej Źródło: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2002 11

I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Warszawa 2002, s. 104–111. 24

W przedsiębiorstwach państwowych fundusz podstawowy to fundusz załoŜycielski. Fundusz ten odzwierciedla wartość wydzielonej przedsiębiorstwu części majątku ogólnonarodowego, wyraŜając tym samym udział Skarbu Państwa w finansowaniu majątku przedsiębiorstwa. Fundusz załoŜycielski zwiększają przekazane z budŜetu państwa dotacje, pozostawiona w przedsiębiorstwie dywidenda oraz inne zasilenia. Zasady tworzenia i wykorzystania kapitału zapasowego określają przepisy Kodeksu spółek handlowych, zawarte w statucie (umowie) spółki oraz uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (Zgromadzenia Wspólników). Kapitał zapasowy w spółce akcyjnej moŜe być tworzony: • z zysku (ustawowo wszystkie spółki akcyjne obligatoryjnie przeznaczają 8% zysku netto na powiększenie kapitału zapasowego do wysokości 1/3 kapitału zakładowego), • z dopłat wspólników, • z premii emisyjnej tzw. agio (róŜnicy między ceną emisyjną a wartością nominalną pozostałą po pokryciu kosztów emisji akcji). W spółce z o.o. moŜe być równieŜ tworzony kapitał zapasowy, na który przeznacza się nadwyŜkę ceny objęcia udziałów nad ich wartością nominalną oraz dopłaty udziałowców. Kapitał zapasowy jest zasilany takŜe z zysku spółki. MoŜe być on z kolei przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. W spółce akcyjnej moŜe być tworzony kapitał rezerwowy, głównie na pokrycie strat, dotyczących szczególnych wydatków. Według ustawy o rachunkowości w spółkach akcyjnych tworzy się kapitał rezerwowy w wysokości: • kwoty odpowiadającej wartości nabytych przez spółkę akcyjną akcji własnych według ceny nabycia tych akcji, • kwoty równej wysokości obniŜenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, wówczas gdy spółka umarza akcje własne nabyte nieodpłatnie w celu ich umorzenia lub jeŜeli wynagrodzenie akcjonariuszy akcji umorzonych ma być wypłacone wyłącznie z zysku spółki, wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, nie wcześniej niŜ sześć miesięcy przed umorzeniem akcji, lub gdy umorzenie następuje bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw uŜytkowych. Przepisy te stosuje się tylko do umorzenia akcji, które zostały w pełni pokryte. Kapitał rezerwowy tworzony moŜe być równieŜ w spółce z o.o. z przeznaczeniem na pokrycie szczególnych strat lub wydatków. Funduszem samofinansowania w spółdzielniach jest fundusz zasobowy, który powstaje głównie z osiągniętego zysku przeznaczonego na rozwój spółdzielni. Fundusz przedsiębiorstwa stanowi równowartość majątku wygospodarowanego przez przedsiębiorstwo w toku jego działalności. Fundusz ten jest zwiększany głównie z wygospodarowanego zysku, co oznacza przeznaczenie go na rozwój przedsiębiorstwa. Zmniejszają go ewentualne straty. Kapitały obce to wartościowy równowaŜnik tych składników majątku, które znajdują się w dyspozycji jednostki gospodarczej, a będących własnością innych podmiotów, np. przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni, spółek, banków, osób fizycznych. Kapitały obce znajdują swoje odzwierciedlenie w róŜnego typu zobowiązaniach, rozumianych jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie juŜ posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 RachU). Zobowiązania dzieli się na: • krótkoterminowe – czyli takie, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, • długoterminowe – czyli takie, których okres wymagalności przekracza 12 miesięcy liczonych od dnia bilansowego. Wyjątek od tej reguły stanowią zobowiązania z tytułu dostaw i usług, które w całości 25

klasyfikuje się do grupy zobowiązań krótkoterminowych (art. 3 ust. 1 pkt 22 RachU). Cel i charakter zaciąganych przez jednostkę zobowiązań moŜe być bardzo róŜny. Na przykład kredyty bankowe lub róŜnego rodzaju poŜyczki udzielane przez instytucje finansowe mogą zostać wykorzystane jako źródło sfinansowania inwestycji niezbędnych do dalszego rozwoju przedsiębiorstwa, lub teŜ mogą zostać spoŜytkowane na spłatę zobowiązań, których czas regulacji upłynął. Z kolei równowartość zobowiązań z odroczonym terminem płatności wykorzystywana moŜe być jako przejściowe źródło finansowania wybranych środków gospodarczych. W skład zobowiązań szerzej rozumianych zalicza się równieŜ rezerwy tworzone na zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 RachU). Wysoki stopień prawdopodobieństwa wystąpienia przyszłych zobowiązań, jak i moŜliwość wiarygodnego oszacowania ich wysokości są warunkiem koniecznym przy tworzeniu rezerw między innym z tytułu (art. 35d ust. 1 pkt 1 RachU): • udzielonych gwarancji i poręczeń, • dokonanych operacji kredytowych, • skutków toczącego się postępowania sądowego itp.

2.3. Bilans i jego budowa Bilans stanowi podstawową i integralną część sprawozdania finansowego, do sporządzania którego jednostki są ustawowo zobligowane. Bilans jest to dwustronne, przeciwstawne, w sumach końcowych równowaŜne zestawienie wszystkich składników aktywów i kapitałów jednostki gospodarczej w pewnym momencie zwanym momentem bilansowym. Poszczególne składniki aktywów i pasywów ujęte są w określonej, logicznej kolejności i łączone są w grupy o zbliŜonej treści ekonomicznej. Ekonomiczna treść bilansu majątkowego wskazuje na wynik finansowy jako na wielkość (pozycję), która równowaŜy szeregi aktywów i pasywów. Jest to fotografia przedsiębiorstwa prezentująca jego obraz statyczny. Bilans przyjmuje formę dwustronnego zestawienia środków gospodarczych pozostających w dyspozycji jednostki i wykorzystywanych przez nią w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej (aktywa) i informacji dotyczących źródeł, sposobu pozyskania środków finansowych niezbędnych do sfinansowania zakupu posiadanego przez jednostkę majątku rzeczowego (pasywa). Poszczególne składniki aktywów w bilansie szeregowane są według kryterium wzrastającej płynności, przez które rozumieć naleŜy niezbędny czas, jakim musi dysponować jednostka, aby określony składnik aktywów zamienić na środki pienięŜne. W efekcie stosowania tej zasady listę aktywów otwierają takie pozycje, jak: „wartości niematerialne i prawne” (autorskie prawa majątkowe, licencje, koncesje) czy „środki trwałe” (róŜnego typu nieruchomości i urządzenia), których zbycie wymaga czasu i często nie jest łatwe ze względu na ich specyfikę lub aktualne uwarunkowania rynkowe, a kończą „środki pienięŜne i inne aktywa pienięŜne” jako najbardziej płynny, a więc najszybciej osiągalny element majątku. Kryterium decydującym o kolejności prezentacji składników pasywów w bilansie jest wzrastający stopień wymagalności. Najmniej wymagalnym składnikiem jest kapitał podstawowy, powierzany jednostce przez właścicieli bez ograniczeń czasowych. Większym stopniem wymagalności cechują się róŜnego typu zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych i poŜyczek, zobowiązania wobec dostawców, z tytułu podatków czy wynagrodzeń. W tych przypadkach o okresie spłaty decydują terminy określone w umowach zawieranych z kontrahentami lub przepisy obowiązującego prawa. Aktywa w bilansie prezentowane są w podziale na aktywa trwałe i aktywa obrotowe, a pasywa z wyszczególnieniem kapitałów własnych i kapitałów obcych. Uproszczony bilans przedstawia rysunek 2.4.

26

Rysunek 2.4. Ogólna konstrukcja bilansu W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieŜący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku sporządzania bilansu śródrocznego zamieszcza się dane dotyczące aktywów i pasywów na dzień bilansowy oraz na koniec roku obrotowego bezpośrednio poprzedzającego ten dzień bilansowy (art. 46 ust. 1 i ust. 1a RachU). Podawane wartości muszą być zgodne z ewidencją księgową okresowo weryfikowaną na drodze inwentaryzacji. Bilans sporządzany jest w oparciu o zasadę równowagi bilansowej, zgodnie z którą sumy bilansowe aktywów i pasywów powinny być sobie równe. SUMA AKTYWÓW = SUMA PASYWÓW Aktywa trwałe + Aktywa obrotowe = Kapitał własny + Kapitał obcy Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostroŜności (art. 7 ust. 1 RachU). W związku z tym, w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość uwzględniać się powinno: • zmniejszenia wartości uŜytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym równieŜ dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych, • wyłącznie niewątpliwe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, • wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, • rezerwy na znane jednostce ryzyko, groŜące straty oraz skutki innych zdarzeń. W sposobie wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego obowiązuje równieŜ zasada zachowania ciągłości, tzw. ciągłość merytoryczna (art. 5 ust. 1 RachU). Ponadto bilanse danej jednostki powinny być sporządzane tak, aby zachowana została moŜliwość porównywania informacji z nich wynikających za kolejne lata (ciągłość formalna). Zachowanie porównywalności ma fundamentalne znaczenie przy opracowywaniu danych podczas wszelkiego rodzaju analiz finansowych. Bilans jest dokumentem, który powinien przede wszystkim cechować się rzetelnością i jasnością prezentacji sytuacji majątkowej jednostki oraz wiarygodnością dostarczanych informacji. Budowa bilansu określona została ustawowo. Prawidłowo sporządzony zawierać powinien: • dane identyfikacyjne jednostki sporządzającej bilans, • określenie dnia, na który jednostka sporządza bilans – dnia bilansowego, • wyszczególnienie nazw i wartości poszczególnych aktywów i pasywów wraz z sumami 27

pośrednimi i ogólnymi grup, według których aktywa i pasywa zostały sklasyfikowane (w języku polskim i walucie polskiej), • sumy bilansowe spełniające zasadę równowagi bilansowej, • podpisy osób odpowiedzialnych i datę dokonania podpisu. W zaleŜności od sposobu prezentacji danych wyróŜnić moŜna bilanse w układzie brutto, netto i mieszanym (Rysunek 2.5.).

Rysunek 2.5. Układy bilansu Wewnętrzna budowa bilansu moŜe być zróŜnicowana. W literaturze zachodniej obok dwustronnego zestawienia aktywów po lewej stronie i pasywów po prawej – spotyka się bilanse o układzie odwrotnym, tj. aktywa po prawej, a pasywa po lewej stronie. Zestawiane są teŜ bilanse pionowo, uwzględniające w górnej części aktywa, a w dolnej – pasywa. Spotyka się równieŜ bilanse, w których odwrotnie niŜ w polskim systemie, najpierw podawane są dane z roku bieŜącego (na koniec roku), a następnie w celach porównawczych dane z ubiegłego roku. Układ bilansu w Polsce został uregulowany odpowiednimi przepisami m.in. Ustawą o rachunkowości. Bilans zawiera dane umoŜliwiające stwierdzenie: • czy jednostka gospodarcza osiągnęła zysk czy stratę, • w jakim stosunku do kapitałów własnych pozostaje zrealizowany zysk, • jaka jest wartość aktywów własnych firmy (aktywa – zobowiązania = aktywa netto), • jaka jest pozycja finansowa jednostki gospodarczej, • jakie zmiany nastąpiły w stosunku do poprzedniego okresu i jaki jest ich kierunek. Bilans spełnia dwa zasadnicze zadania: jest dokumentem księgowym oraz sprawozdaniem finansowym. Jako dokument księgowy, bilans sporządzany jest na ogół na koniec roku (31 grudnia), a w wyjątkowych przypadkach równieŜ w innych terminach, np. na dzień łączenia lub podziału jednostki gospodarczej, postawienia w stan likwidacji lub upadłości. Bilanse likwidacyjne stanowią punkt wyjścia do upłynnienia majątku, ustalenia masy upadłościowej, pokrycia zobowiązań i rozliczenia (podziału) ewentualnych pozostałości majątku pomiędzy współwłaścicieli. Bilans jako dokument księgowy stanowi swego rodzaju pomost między dwoma okresami. Dla jednego okresu jest bilansem końcowym (zamknięcia), dla drugiego okresu jest bilansem początkowym (otwarcia). Jako sprawozdanie finansowe bilans wykorzystywany jest dla potrzeb 28

wewnętrznych i przez instytucje zainteresowane działalnością jednostki: urzędy skarbowe, banki, inwestorzy, kontrahenci. Tabela 2.4. Bilans na dzień 31.12.200x r. Aktywa A. Aktywa trwałe I. Wartości niematerialne i prawne II. Rzeczowe aktywa trwałe 1. Środki trwałe a) grunty (w tym prawo uŜytkowania wieczystego gruntu) b) budynki, lokale i obiekty inŜynierii lądowej i wodnej c) urządzenia techniczne i maszyny d) środki transportu e) inne środki trwałe 2. Środki trwałe w budowie III. NaleŜności długoterminowe IV. Inwestycje długoterminowe V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Pasywa A. Kapitał (fundusz) własny I. Kapitał (fundusz) podstawowy II. NaleŜne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) IV. Kapitał (fundusz) zapasowy V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych VIII. Zysk (strata) netto IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania I. Rezerwy na zobowiązania 1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego B. Aktywa obrotowe I. Zapasy 2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne 1. Materiały 3. Pozostałe rezerwy 2. Półprodukty i produkty w toku II. Zobowiązania długoterminowe 3. Produkty gotowe 1. Kredyty i poŜyczki 4. Towary 2. Zobowiązania z tytułu emisji dłuŜnych II. NaleŜności krótkoterminowe papierów wartościowych 1. NaleŜności z tytułu dostaw i usług 3. Inne zobowiązania finansowe 2. NaleŜności z tytułu podatków, dotacji, ceł, 4. Inne ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz III. Zobowiązania krótkoterminowe innych świadczeń 1. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług 3. NaleŜności dochodzone na drodze sądowej 2. Kredyty i poŜyczki III. Inwestycje krótkoterminowe 3. Zobowiązania z tytułu emisji dłuŜnych 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe papierów wartościowych a) w jednostkach powiązanych i pozostałych 4. Inne zobowiązania finansowe - udziały lub akcje 5. Zaliczki otrzymane na dostawy - inne papiery wartościowe 6. Zobowiązania wekslowe - udzielone poŜyczki 7. Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, - inne krótkoterminowe aktywa finansowe ubezpieczeń i innych świadczeń b) środki pienięŜne i inne aktywa pienięŜne 8. Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń - środki pienięŜne w kasie i na rachunkach 9. Inne zobowiązania - inne środki pienięŜne 10. Fundusze specjalne - inne aktywa pienięŜne IV. Rozliczenia międzyokresowe 2. Inne inwestycje krótkoterminowe IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe Aktywa razem

Pasywa razem

29

2.4. Inwentaryzacja Ustawa o rachunkowości narzuca na przedsiębiorstwo obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej, finansowej, jak równieŜ wyniku finansowego. Najskuteczniejszą metodą weryfikacji faktycznego poziomu aktywów i pasywów znajdujących się w dyspozycji jednostki jest inwentaryzacja. Ujawnione w trakcie jej przeprowadzania róŜnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazywanym w księgach rachunkowych powinny podlegać wyjaśnieniu, a dane prezentowane przez księgi rachunkowe doprowadzone do zgodności z rzeczywistością. Występowanie tych róŜnic moŜe być powodowane róŜnego rodzaju przyczynami, na przykład: • zdarzeniami nie znajdującymi swojego odzwierciedlenia w dokumentach (np. kradzieŜ lub zniszczenie określonego składnika aktywów), • zaginięciem dokumentów przed ich ujęciem w księgach rachunkowych, • występowaniem błędów w zapisach księgowych lub przy dokonywaniu pomiarów przychodów i rozchodów itp. Skuteczność i efektywność działań przeprowadzanych w ramach inwentaryzacji bezpośrednio zaleŜy od staranności przygotowania całego przedsięwzięcia. Dlatego teŜ niezbędne jest określenie szczegółowych zasad jej przeprowadzania (na przykład poprzez sporządzenie regulaminu inwentaryzacji obowiązującego w danej jednostce gospodarczej), osób odpowiedzialnych za realizację poszczególnych zadań i odpowiednie udokumentowanie jej wyników. Dokumenty inwentaryzacyjne powinny być przechowywane przez jednostkę przez okres pięciu lat (art. 74 ust. 2 pkt 7 RachU), przy czym okres ten oblicza się od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane dokumenty dotyczą. Jednostki ustawowo obligowane są do przeprowadzenia inwentaryzacji: • na ostatni dzień kaŜdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 RachU), • na dzień zakończenia działalności przez jednostkę (art. 26 ust. 4 RachU), • na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości (art. 26 ust. 4 RachU). Niemniej jednak praktyka wykazuje, Ŝe jest ona równieŜ konieczna w takich sytuacjach, jak: • dokonywanie zmian personalnych na stanowiskach związanych z odpowiedzialnością materialną (inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza, np. materiałów, towarów, gotówki w kasie itp.), • na Ŝądanie osoby obciąŜonej odpowiedzialnością materialną, • wystąpienie zdarzeń losowych, takich jak poŜar czy powódź, • Ŝądanie ze strony uprawnionych organów (np. urzędu kontroli skarbowej, prokuratury itp.). Inwentaryzacją roczną obejmuje się wszystkie pozycje aktywów i pasywów wykazane w bilansie jednostki sporządzonym na określony dzień bilansowy. Sposób inwentaryzacji zaleŜy od rodzaju składników aktywów i pasywów (rysunek 2.6.). MoŜe być ona przeprowadzona na drodze: • spisu z natury, • uzgodnienia, • weryfikacji. Podstawowym sposobem inwentaryzacji jest spis z natury polegający na ustaleniu rzeczywistego stanu inwentaryzowanych składników aktywów poprzez ich policzenie, zwaŜenie, oszacowanie ilości, wycenę oraz dokonanie porównania ustalonego w ten sposób rzeczywistego stanu z wartościami wynikającymi z ksiąg rachunkowych jednostki. Zwieńczeniem tej procedury jest wyjaśnienie i dokonanie rozliczenia powstałych ewentualnie róŜnic, tak aby stan księgowy odzwierciedlał faktyczny stan składników majątku firmy. Ze względu na nieuniknione uciąŜliwości i utrudnienia w funkcjonowaniu jednostki jakimi ta forma inwentaryzacji skutkuje, spis z natury powinien być przygotowywany i realizowany ze szczególną starannością. Pomimo wysokiej pracochłonności jest on najlepszym sposobem weryfikacji ewidencji księgowej z bieŜącym stanem majątkowym jednostki gospodarczej. 30

Rysunek 2.6. Rodzaje metod inwentaryzacji Uzgodnienie sald rachunków bankowych i rozrachunków z kontrahentami sprowadza się do uzyskania dwustronnego potwierdzenia między wierzycielami i dłuŜnikami prawidłowości wykazanych w księgach rachunkowych stanów naleŜności i zobowiązań. W przypadku wystąpienia róŜnic podlegają one wyjaśnieniu i rozliczeniu. Uzgodnienie nastąpić moŜe: • na podstawie wyciągów bankowych w przypadku inwentaryzacji środków pienięŜnych na rachunkach bankowych jednostki, • na drodze wystosowania do kontrahenta dokumentu potwierdzającego wielkość salda naleŜności wynikającego z ksiąg rachunkowych jednostki. Prośba o potwierdzenie salda kierowana do kontrahenta moŜe przybrać róŜną postać: • pozytywną gdy kontrahenta informuje się o wysokości salda i oczekuje jego potwierdzenia, • negatywną gdy odpowiedź następuje jedynie w sytuacji wystąpienia niezgodności, • otwartą gdy nie dostarcza się kontrahentowi informacji na temat salda figurującego w księgach rachunkowych jednostki, lecz zwraca się z prośbą o wskazanie wysokości salda na podstawie jego ksiąg12. O ile obowiązek uzgadniania naleŜności narzuca na jednostkę ustawa (art. 26 ust. 2 pkt 1 RachU), to uzgodnienia stanów zobowiązań dokonuje się na prośbę wierzycieli. DłuŜnik nie jest ustawowo obligowany do wykazywania inicjatywy w tym zakresie. Ma jednakŜe obowiązek 12

T. śyznowski, Inwentaryzacja aktywów i pasywów w 2002 r., Rachunkowość 2002/8, s. 17. 31

uczestniczenia w procedurze uzgadniania na wezwanie swojego wierzyciela. Weryfikację stosuje się jako metodę inwentaryzacji w sytuacjach, gdy nie jest moŜliwe przeprowadzenie spisu z natury lub uzgodnienia. Polega ona na porównaniu danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości inwentaryzowanych w ten sposób składników na dzień bilansowy. W drodze weryfikacji ustala się równieŜ wysokość sald tych składników bilansu, które nie mają postaci rzeczowej lub rozrachunków (np. rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne, fundusze specjalne, kapitały własne, przychody przyszłych okresów). Jednostki są zobowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji na ostatni dzień kaŜdego roku obrotowego. JednakŜe termin ten uwaŜa się równieŜ za dotrzymany, w przypadku gdy inwentaryzacja: • została rozpoczęta nie wcześniej niŜ 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończona do 15 dnia następnego roku. W tym przypadku ustalenie stanu nastąpić powinno poprzez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów, jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie moŜe być ustalony po dniu bilansowym. Termin ten dotyczy inwentaryzacji składników aktywów z wyłączeniem: − środków pienięŜnych, − papierów wartościowych, − produkcji w toku, − zapasów (materiałów, towarów i produktów gotowych), których wartość odpisywana jest w koszty na dzień ich zakupu lub w momencie ich wytworzenia, • została przeprowadzona raz w ciągu 2 lat w zakresie zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeŜonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo – wartościową, • została przeprowadzona raz w ciągu 4 lat i dotyczyła środków trwałych, jak równieŜ maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, znajdujących się na terenie strzeŜonym. Inwentaryzacja w jednostkach gospodarczych przeprowadzana jest przede wszystkim jako element przygotowań do sporządzenia obowiązujących sprawozdań finansowych. Niemniej jednak spełniać moŜe równieŜ inne funkcje, niemniej istotne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Stanowi ona bowiem narzędzie pomagające w rozliczeniu osób materialnie odpowiedzialnych za składniki majątkowe jednostki, które zostały powierzone ich pieczy. Traktowana moŜe być równieŜ jako element szeroko rozumianej kontroli wewnętrznej mającej na celu dyscyplinowanie pracowników, wykrywanie nieprawidłowości w funkcjonowaniu jednostki oraz wspomagającej zarządzanie przedsiębiorstwem, co staje się szczególnie istotne w przypadku przedsiębiorstw o szeroko rozbudowanej strukturze organizacyjnej i róŜnorodnym wachlarzu produkcji wyrobów bądź usług. Obowiązek rozliczenia ujawnionych w toku przeprowadzonej inwentaryzacji róŜnic inwentaryzacyjnych nakłada na jednostkę art. 27 RachU. Rozliczenie to winno nastąpić do końca roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. Rozliczenia róŜnic inwentaryzacyjnych dokonuje komisja inwentaryzacyjna. Do jej zadań naleŜy równieŜ wyjaśnienie przyczyn powstania tychŜe róŜnic w oparciu o: • dowody źródłowe, • ewidencję księgową, • ustne lub pisemne informacje przekazane komisji przez pracowników materialnie odpowiedzialnych za ujawnione rozbieŜności lub innych pracowników posiadających informacje na ten temat. Po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności związanych z procesem inwentaryzacji i wyjaśnianiem niezgodności pomiędzy stanem księgowym a faktycznym, komisja inwentaryzacyjna powinna ustosunkować się do kaŜdej z pozycji ustalonych róŜnic oraz 32

zaproponować sposób jej rozliczenia. ZaleŜeć on będzie od rodzaju i przyczyn powstania poszczególnych róŜnic. Podstawowym kryterium podziału odnotowanych róŜnic jest ich charakter. Mogą one przybrać charakter niedoborów lub nadwyŜek. Z niedoborami jednostka ma do czynienia, gdy stan faktyczny ustalony w trakcie spisu jest niŜszy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Niedobory te mogą być zawinione lub niezawinione przez pracownika jednostki, sporne lub bezsporne, dochodzone lub nie na drodze sądowej. Stwierdzenie nadwyŜek podczas inwentaryzacji oznacza, iŜ stan rzeczywisty ustalony w trakcie spisu jest wyŜszy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. W sytuacji gdy niedobory i nadwyŜki ujawnione przez komisję inwentaryzacyjną: • dotyczą podobnych składników majątku co pozwala przypuszczać, iŜ nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu, • zostały ujawnione podczas tej samej inwentaryzacji, • dotyczą jednej osoby materialnie odpowiedzialnej, mogą na wniosek komisji podlegać kompensacie zgodnie z zasadą niŜszej ceny.

2.5. Wycena aktywów i pasywów Określony w art. 4 ust 3 RachU zakres rachunkowości obejmuje między innymi wycenę składników aktywów i pasywów. Przyjęte zasady wyceny stosowane winny być w sposób ciągły w kolejnych latach obrotowych w celu zachowania porównywalności pomiędzy poszczególnymi okresami. Samą zaś wycenę elementów aktywów i pasywów przeprowadzać naleŜy z zachowaniem zasady ostroŜności. Dla potrzeb wyceny w Ustawie o rachunkowości określone zostały takie kategorie jak: • cena nabycia, • koszt wytworzenia produktu, • cena (wartość) sprzedaŜy netto, • wartość godziwa, • trwała utrata wartości, • cena zakupu, • średni kurs waluty obcej, • kwota wymagająca zapłaty. Cenę nabycia (art. 28 ust. 2 RachU) określonego składnika aktywów stanowi jego rzeczywista cena zakupu, na którą składają się: • kwota naleŜna sprzedającemu wynikająca z dokumentów związanych z przeprowadzoną transakcją kupna – sprzedaŜy, nieuwzględniająca podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, • w przypadku importu obciąŜenia o charakterze publiczno-prawnym (zapłacone cło i podatek akcyzowy), • koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do uŜywania lub wprowadzenia do obrotu (łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, składowania, ubezpieczenia w drodze, montaŜu, opłatami notarialnymi i skarbowymi itp.), • uzyskane rabaty, upusty i inne podobne zmniejszenia i odzyski. W sytuacji gdy nie jest moŜliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie (w tym równieŜ darowizny) – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaŜy takiego samego lub podobnego przedmiotu. Koszt wytworzenia produktu (art. 28 ust. 3 RachU) definiowany jest jako suma kosztów: • pozostających w bezpośrednim związku z danym produktem (wartość zuŜytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z 33

produkcją inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim się znajduje w dniu wyceny), • pośrednio związanych z wytworzeniem określonego produktu, do uzasadnionej wysokości odpowiedniej dla okresu jego wytwarzania (zmienne pośrednie koszty produkcji, część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych). Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów: • będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, • ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny, • magazynowania wyrobów i półproduktów, chyba Ŝe poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, • kosztów sprzedaŜy produktów. W sytuacji gdy nie jest moŜliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaŜy netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaŜy produktów zysk brutto ze sprzedaŜy, a w przypadku produktu w toku – takŜe z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. JeŜeli nie jest moŜliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaŜy netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaŜy produktów zysk brutto ze sprzedaŜy, a w przypadkach produktów w toku – takŜe z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. W przypadkach uzasadnionych koniecznością długotrwałego przygotowywania produktu lub towaru do sprzedaŜy, cenę nabycia lub koszt wytworzenia powiększyć moŜna o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania tych zapasów w okresie przygotowania do sprzedaŜy (wytworzenia). Cena (wartość) sprzedaŜy netto (art. 28 ust. 5 RachU) danego składnika aktywów jest to cena jego sprzedaŜy moŜliwa do uzyskania na dzień bilansowy: • bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, • pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia, • pomniejszona o koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaŜy i dokonaniem tej sprzedaŜy, • powiększona o naleŜną dotację przedmiotową. Jeśli nie jest moŜliwe ustalenie ceny sprzedaŜy netto danego składnika aktywów, naleŜy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Wartość godziwą (art. 28 ust. 6 RachU) definiuje się jako kwotę, za którą dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieŜąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć, oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych stanowi zgłoszona na rynek bieŜąca oferta sprzedaŜy. Trwała utrata wartości (art. 28 ust. 7 RachU) zachodzi wtedy, gdy istnieje duŜe prawdopodobieństwo, Ŝe kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z 34

ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaŜy netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Cenę zakupu stanowi cena płacona dostawcy za dany składnik majątkowy pomniejszona o podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu. W przypadku importu cenę zakupu ustala się według kursu zastosowanego w dokumencie SAD oraz powiększa się ją o obciąŜenia z tytułu cła, podatku akcyzowego i innych obciąŜeń o charakterze publiczno-prawnym. Według średniego kursu wycenia się składniki majątkowe wyraŜone w walutach obcych (środki pienięŜne, rozrachunki). Wyceny tej dokonuje się po obowiązującym na dany dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP. Kwota wymagająca zapłaty oznacza kwotę naleŜności dla jednostki wynikających z określonych przepisów prawa i warunków umowy. Oznacza ona równieŜ kwotę, którą jednostka jest winna innej jednostce, wynikającą z określonych warunków umowy lub prawa. Na przykład w sytuacji zwłoki w spłacie zobowiązania jednostka jest zobligowana uregulować je łącznie z odsetkami karnymi za zwłokę. Zgodnie z obowiązkiem narzuconym jednostkom przez Ustawę o rachunkowości (art. 28 ust. 1 RachU), aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niŜ na dzień bilansowy. Sposób ich wyceny zaprezentowany został w tabeli 2.5. Tabela 2.5. Sposoby wyceny poszczególnych pozycji bilansowych Przedmiot wyceny

Sposób wyceny

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a takŜe o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Środki trwałe w budowie

W wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do aktywów trwałych

Według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej. Wartość w cenie nabycia moŜna przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a róŜnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 RachU.

Udziały w jednostkach podporządkowanych

Według zasad dotyczących „udziałów w innych jednostkach” z tym Ŝe udziały zaliczane do aktywów trwałych mogą być wycenione metodą praw własności, z uwzględnieniem zasad wyceny określonych w art. 63 RachU.

Inwestycje krótkoterminowe

Według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zaleŜnie od tego, która z nich jest niŜsza, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek w inny sposób określonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 RachU).

Rzeczowe składniki aktywów obrotowych

Według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyŜszych od cen ich sprzedaŜy netto na dzień bilansowy.

NaleŜności i udzielone poŜyczki

W kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostroŜności.

Zobowiązania

W kwocie wymagającej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niŜ środki pienięŜne lub wymiany na instrumenty finansowe – według wartości godziwej.

35

Rezerwy

W uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.

W wartości nominalnej. Kapitały własne oraz pozostałe aktywa i pasywa

2.7. Pytania i polecenia: 1. Podaj definicję aktywów. 2. Co stanowi kryterium podziału aktywów na aktywa trwałe i obrotowe? 3. Omów kategorie cen stosowanych w wycenie aktywów i pasywów. 4. Co to jest równowaga bilansowa? 5. Co naleŜy rozumieć pod pojęciem bilansu w układzie netto, brutto i mieszanym? 6. Według jakich zasad zestawia się poszczególne składniki aktywów i pasywów? 7. Co to jest inwentaryzacja? 8. Omów rodzaje inwentaryzacji. 9. Gdzie odnosi się ustalone w trakcie inwentaryzacji niedobory i nadwyŜki materiałów? 10. Jakie są źródła tworzenia kapitału zapasowego?

36

Rozdział 3. Funkcjonowanie kont 3.1. Operacje gospodarcze, ich charakterystyka i podział Ukazany w bilansie stan aktywów i pasywów to statyczny obraz jednostki, który ulega ustawicznym zmianom. Na skutek prowadzonej działalności w Ŝyciu jednostki gospodarczej występują zdarzenia gospodarcze. Mogą one mieć charakter zdarzeń wewnętrznych – kiedy dotyczą tylko danego podmiotu, bądź zdarzeń zewnętrznych – kiedy są następstwem jego kontaktów z otoczeniem. W kręgu zainteresowań rachunkowości pozostają te zdarzenia, które moŜna ująć w mierniku pienięŜnym, a ponadto powodują bezpośrednio bądź pośrednio jednocześnie zmiany w dwóch (bądź więcej) składnikach bilansu. Takie zdarzenie potwierdzone dowodem księgowym nosi nazwę operacji gospodarczej. Wszystkie operacje gospodarcze podlegają ewidencji księgowej. Operacja gospodarcza jest zatem udokumentowanym (poprzez dowody księgowe) zdarzeniem gospodarczym, wyraŜonym w mierniku pienięŜnym, powodującym zmiany w stanie majątku jednostki gospodarczej bądź/i źródłach jego pochodzenia, a takŜe elementach kształtujących wynik finansowy. Zgodnie z powyŜszym, moŜna wyróŜnić następujące cechy charakteryzujące kaŜdą operację gospodarczą: • wyraŜana jest wartościowo, a ewentualny pomiar w jednostkach naturalnych ma tylko i wyłącznie charakter pomocniczy, • wchodzi w zakres działalności konkretnego podmiotu i z punktu jego widzenia powinna być rozpatrywana, • powoduje dwie, równoczesne, równe co do wartości zmiany w stanie składników majątkowych bądź/i źródłach jego pochodzenia, co powoduje Ŝe musi być rozpatrywana z dwóch róŜnych punktów widzenia. Operacje mogą mieć charakter: bilansowy – gdy zmieniają wyłącznie składniki bilansu, bądź wynikowy – jeŜeli ingerują bezpośrednio w wynik finansowy danej jednostki gospodarczej. JeŜeli za podstawę klasyfikacji operacji gospodarczych uznać kryterium sposobu powstawania tychŜe operacji moŜna wyróŜnić13: 1) operacje gospodarcze jednorazowe – jednorazowa sprzedaŜ, remont, likwidacja, 2) operacje gospodarcze procesowe – operacje występujące w wyniku procesów ciągłych, np. zuŜywanie się środków trwałych. Jeśli z kolei za kryterium podziału przyjmiemy zaleŜność operacji od podmiotu gospodarczego, wyróŜnimy: 1) operacje gospodarcze zaleŜne – na które jednostka ma wpływ – np. wielkość i wartość produkcji, 2) operacje gospodarcze niezaleŜne – na które jednostka nie ma wpływu – np. amortyzacja posiadanych środków trwałych; obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego, takie jak podatki. Ponadto jeśli operacja związana jest z jednym zdarzeniem gospodarczym nosi miano operacji pojedynczej (ew. prostej), jeśli natomiast związana jest z kilkoma zdarzeniami nazywana jest operacją złoŜoną.

13

J. Aleszczyk, Rachunkowość finansowa od podstaw, Wydawnictwo WyŜszej Szkoły Bankowej, Poznań 1999, s. 58. 37

3.2. Wpływ operacji gospodarczych na składniki bilansu Biorąc pod uwagę charakter zmian jakie towarzyszą operacjom bilansowym, moŜna podzielić je na cztery typy: • operacje aktywne • operacje pasywne • operacje aktywno-pasywne zwiększające (sumę bilansową) • operacje aktywno-pasywne zmniejszające (sumę bilansową) Operacje aktywne to te, które powodują zmniejszenie jednego i równoczesne zwiększenie innego składnika aktywów, nie wpływając przy tym na zmianę sumy bilansowej, powodując tym samym przesunięcie tylko w aktywach (tzn. zmiany dotyczą wyłącznie struktury aktywów).

∑A + X − X = ∑P gdzie: A – aktywa, P – pasywa, X – kwota zmiany. Przykładem tego typu operacji jest wpływ naleŜności od odbiorcy na rachunek bankowy. Operacja ta powoduje zwiększenie stanu środków na rachunku bankowym z równoczesnym zmniejszeniem naleŜności od odbiorców. Zmiany występują w dwóch składnikach aktywów. Pasywa, jak i suma bilansowa pozostają bez zmian. Operacje pasywne to te, które powodują zmniejszenie jednego i równoczesne zwiększenie innego składnika pasywów, nie wpływając przy tym na zmianę sumy bilansowej. Operacje drugiego typu powodują przesunięcie tylko w pasywach (tzn. zmiany dotyczą wyłącznie struktury pasywów).

∑A = ∑P + X − X Tego typu operacją jest przeznaczenie części zysku (wyniku finansowego) na powiększenie kapitału zapasowego. W wyniku tej operacji zmiany występują w dwóch składnikach pasywów: wynik finansowy zostaje pomniejszony, a z kolei kapitał zapasowy powiększony o tę samą kwotę (którą jest kwota operacji). Zarówno aktywa, jak i suma bilansowa pozostają niezmienione. Operacje aktywno-pasywne zwiększające powodują równoczesny wzrost jednego składnika aktywów, jednego składnika pasywów, oraz sumy bilansowej o tę samą kwotę.

∑A + X = ∑P + X Operacją tego typu jest zakup towarów (z równoczesnym przyjęciem ich na stan) z odroczonym terminem płatności. Powoduje ona, iŜ zwiększeniu ulega zarówno stan towarów (aktywa), jak i zobowiązań wobec dostawców (pasywa). Zwiększeniu ulega równieŜ suma bilansowa (takŜe o kwotę operacji). Operacje aktywno-pasywne zmniejszające powodują zmniejszenie zarówno jednego składnika aktywów, jak i jednego składnika pasywów, a równocześnie zmniejszają sumę bilansową o tę samą kwotę.

∑A − X = ∑P − X Ten typ operacji reprezentuje spłata kredytu bankowego środkami posiadanymi na rachunku bankowym. W efekcie tej operacji następuje równoczesne zmniejszenie składnika aktywów 38

(rachunek bankowy) i składnika pasywów (kredyty bankowe) Suma bilansowa w wyniku tej operacji równieŜ uległa zmniejszeniu o kwotę operacji. śadna operacja gospodarcza nie narusza zasady równowagi bilansowej. Przykład Spółka Omnia SA posiadała na dzień 31 grudnia następujące składniki majątku i źródeł jego pochodzenia: NaleŜności od odbiorców 1000 Rachunek bieŜący 3000 Kapitał akcyjny 3000 Wynik finansowy 500 Zobowiązania wobec dostawców 300 Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń 200 W ciągu okresu obrachunkowego wystąpiły następujące operacje: Spłacono zobowiązania wobec dostawców z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego 2. Podjęto z banku do kasy środki pienięŜne na zakup materiałów 3. Wypłacono przelewem wynagrodzenia za ubiegły miesiąc 4. Zakupiono za gotówkę materiały i przyjęto je na magazyn 5. Zakupiono i przyjęto na stan towary, za które zapłata nastąpi w terminie późniejszym 6. Płacąc przelewem, uregulowano zobowiązania wobec dostawców, powstałe z tytułu otrzymanej w ubiegłym miesiącu dostawy materiałów 7. Przeznaczono część zysku na powiększenie kapitału zapasowego 8. Z kasy wypłacono pracownikowi zaliczkę na poczet kosztów podróŜy słuŜbowej 9. Przyjęto do eksploatacji środek trwały wniesiony do jednostki jako aport 10. Uregulowano zobowiązania wobec dostawcy, płacąc wekslem własnym 1.

1. 2. 3.

NaleŜy: Określić typ poszczególnych operacji Dokonać zapisu zmian w stanie aktywów i pasywów spowodowanych poszczególnymi operacjami Ustalić stan składników aktywów i pasywów na koniec okresu obrachunkowego Rozwiązanie przykładu Operacje aktywne: 2, 4 i 8 Operacje pasywne: 1, 7 i 10 Operacje aktywno-pasywne zwiększające: 5 i 9 Operacje aktywno-pasywne zmniejszające: 3 i 6

39

150 920 200 710 650 150 450 200 850 650

POZYCJA

BO

O1

O2

O3

O4

O5

O6

O7

O8

Środki trwałe

AKTYWA

Towary

710 +650

650

NaleŜności od 1000 odbiorców NaleŜności od pracowników

1000

+920

Rachunek bieŜący

3000

∑ AKTYWA

4000

Kapitał 3000 akcyjny Kapitał zapasowy Wynik 500 finansowy Kredyty +150 bankowe Zobowiązania wobec 300 -150 dostawców Zobowiązania 200 z tytułu wynagrodzeń Zobowiązania wekslowe

BZ 850

+710

Kasa

PASYWA

O10

+850

Materiały

∑ PASYWA

O9

-710

-920 -200

+200

200

-200

10

-150

1730 5150 +850

3850

+450

450

-450

50 150

+650 -150

-650

-200

0

0 +650

4000

650 5150

3.3. Dokumentacja operacji gospodarczych KaŜda operacja gospodarcza występująca w podmiocie gospodarczym podlega procesowi zapisu księgowego na podstawie odpowiednio sporządzonego dowodu. Odzwierciedlający daną operację dowód księgowy musi być sporządzony na piśmie w ściśle określonej formie. Poza spełnianiem podstawowej roli, jaką jest uzasadnienie zapisów księgowych oraz odzwierciedlenie operacji gospodarczych, poprawnie, rzetelnie i starannie opracowane dowody księgowe mają za zadanie stworzenie podstaw: • zarządzania, kontroli i badania działalności gospodarczej, szczególnie z punktu widzenia legalności i celowości dokonanych operacji gospodarczych, • do dochodzenia praw i do udowadniania dopełnienia obowiązków. Pojęcie „dokument księgowy” jest znacznie szersze od pojęcia „dowód księgowy”. Dokumenty księgowe odzwierciedlają treść zdarzeń gospodarczych natomiast dowody księgowe operacji gospodarczych. Tak więc nie kaŜdy dokument księgowy jest dowodem księgowym, natomiast kaŜdy dowód księgowy jest dokumentem księgowym. 40

3.3.1. Cechy formalne dowodu księgowego Za dowód księgowy uwaŜa się taki dokument księgowy, który: • stwierdza fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawiera co najmniej: − określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, których dowód dotyczy. Natomiast w dowodach własnych wystawionych przez podmiot gospodarczy określenie wystawcy oraz nazw i adresów stron moŜe być zastąpione nazwami lub symbolami jego komórek organizacyjnych, − datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy; jeŜeli data dokonania operacji gospodarczej jest zbieŜna z datą wystawienia dowodu, to wystarczy podanie jednej daty, − przedmiot i wartość operacji gospodarczej oraz ilościowe jej określenie; jeŜeli dana operacja gospodarcza jest wymierna w jednostkach naturalnych, − inne dane określone w odrębnych przepisach; stanowiące warunek poprawności określonego rodzaju dowodu księgowego, − własnoręczne podpisy osób odpowiedzialnych za dokonanie operacji gospodarczej i jej udokumentowanie. JeŜeli dowód księgowy nie dotyczy przejęcia lub przekazania odpowiedzialności materialnej, to podpisy mogą być zastąpione innymi danymi umoŜliwiającymi identyfikację tych osób, np. cyfrowymi lub literowymi symbolami kodu ujętego na piśmie i przechowywanego w podmiocie gospodarczym; • jest sprawdzony pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez właściwe komórki organizacyjne podmiotu gospodarczego oraz na dowód tego sprawdzenia podpisany przez osoby upowaŜnione; • jest oznaczony numerem lub w inny sposób, umoŜliwiający powiązania dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie; • jest zadekretowany, to znaczy posiada oznaczenie symboli kont i stron na tych kontach, na których dana operacja gospodarcza winna być zaksięgowana.

3.3.2. Wystawianie dowodów księgowych Dowód księgowy sporządza się w języku polskim. MoŜe być sporządzony w języku obcym, jeŜeli dotyczy operacji gospodarczej z kontrahentem zagranicznym. NiezaleŜnie od języka, w jakim dowód księgowy jest sporządzony, treść jego winna być pełna i zrozumiała. W treści dowodu dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. W dowodach obrotu rzeczowymi składnikami majątku dopuszcza się zastępowanie nazw tych składników symbolami (liczbowymi, literowymi itp.), jeŜeli podmioty gospodarcze uczestniczące w obrocie mają wykaz wyjaśniający znaczenie tych symboli. JeŜeli w dowodzie księgowym podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, to podmiot posiadający ten dowód jest zobowiązany sporządzić odrębny dowód lub załącznik do dowodu wystawionego w walucie obcej, zawierający przeliczenie po obowiązującym kursie wszystkich danych dowodu w walucie obcej na walutę polską. JeŜeli układ dowodu księgowego na to pozwala, przeliczenie danych w walucie obcej na walutę polską moŜe być zamieszczone w wolnych polach tego dowodu. Dowody księgowe powinny być wystawione w sposób staranny, czytelny i trwały (atramentem, ołówkiem kopiowym, długopisem lub pismem maszynowym). Podpisy na dowodach księgowych składa się odręcznie atramentem, długopisem lub ołówkiem kopiowym. Dane dowodów księgowych nie mogą być zamazywane, przerabiane, wycierane, wyskrobywane lub usuwane w inny sposób.

41

3.3.3. Błędy w dowodach księgowych Błędy w dowodach księgowych naleŜy poprawiać przez skreślenie niewłaściwie napisanego tekstu lub liczby. Skreślenia dokonuje się w taki sposób, aby moŜna było odczytać tekst lub liczbę pierwotną. Poprawka tekstu lub liczby powinna być zaopatrzona w podpis lub skrót podpisu osoby upowaŜnionej (parafę). Zasady te mają zastosowanie wyłącznie do dowodów księgowych, dla których nie został ustalony przepisami szczegółowymi zakaz dokonywania jakichkolwiek poprawek oraz nie stosuje się ich do dowodów obcych (wystawionych przez inne podmioty gospodarcze), które mogą być poprawiane jedynie przez wystawienie i przesłanie kontrahentowi dowodu korygującego (noty księgowej). Własne zewnętrzne dowody księgowe przesłane uprzednio kontrahentowi mogą być poprawione tylko przez wystawienie dowodu korygującego.

3.3.4. Dekretacja dowodów księgowych Dekretacją nazywa się ogół czynności związanych z przygotowaniem dowodów do księgowania, wydaniem dyspozycji co do sposobu ich przygotowania i pisemnym potwierdzeniem jej wykonania. Obejmuje ona następujące etapy: • segregacja dowodów księgowych, • sprawdzenie poprawności dowodów księgowych, • właściwa dekretacja (oznaczenie sposobu księgowania). Segregacja dowodów księgowych polega na: a) wyłączeniu z ogółu dokumentów napływających do komórki księgowości tych dokumentów, które nie podlegają księgowaniu (np. nie wyraŜają operacji gospodarczych lub są ich zapowiedzią); b) podziale dowodów księgowych na jednorodne grupy objęte poszczególnymi rejestrami (np. zakupu, sprzedaŜy, kasowych); c) kontroli kompletności dowodów na oznaczony okres (np. dzień, dekadę). Sprawdzenie poprawności dowodów księgowych to ustalenie, Ŝe są one podpisane na dowód skontrolowania pod względem merytorycznym i formalnorachunkowym. W odniesieniu do dowodów kasowych, stanowiących podstawę wypłaty gotówki, naleŜy ponadto sprawdzić, czy są one akceptowane przez dyrektora podmiotu gospodarczego lub upowaŜnioną przez niego osobę. W wypadku stwierdzenia, Ŝe dokumenty nie były skontrolowane naleŜy je zwrócić do właściwej komórki w celu uzupełnienia. Właściwa dekretacja obejmuje następujące czynności: • nadanie dowodom księgowym numerów, pod którymi zostaną one zaewidencjonowane; • umieszczenie na dowodach adnotacji: − w jakich rejestrach dowód ma być zaksięgowany – w odniesieniu do dowodów objętych rejestrami (np. umieszczenie numeru ewidencyjnego rejestru), − na jakich kontach syntetycznych ma być dowód zaksięgowany – w odniesieniu do dowodów objętych rejestrami oraz do poleceń księgowania dotyczących poszczególnych rejestrów. • wskazanie sposobu rejestracji dowodu księgowego w urządzeniach (na kontach) analitycznych; • określenie daty, pod jaką dowód ma być zaksięgowany, jeŜeli dowód ma być zaksięgowany pod inną datą niŜ data jego wystawienia przy dowodach własnych lub pod datą otrzymania przy dowodach obcych; • podpisanie przez głównego księgowego lub inną osobę upowaŜnioną do dekretacji przez głównego księgowego. W celu zmniejszenia pracochłonności dekretacji moŜna stosować pieczątki z odpowiednimi rubrykami14. 14

J. Aleszczyk, Rachunkowość finansowa od podstaw, Wyd. WyŜszej Szkoły Bankowej, Poznań 1999, s. 59-66. 42

3.4. Konto księgowe Wykazywanie bezpośrednio w bilansie zmian majątkowych spowodowanych zachodzącymi operacjami gospodarczymi praktycznie jest niewykonalne. Takie postępowanie byłoby nie tylko bardzo pracochłonne, lecz równieŜ spowodowałoby utratę wielu cennych informacji, np. o wzrostach i zmniejszeniach poszczególnych składników majątkowych (dostarczałoby tylko informacji o ich stanach końcowych), a takŜe wysokościach i rodzajach uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów (znany byłby tylko – w postaci wyniku finansowego – efekt końcowy ich występowania). Nie mniej istotny jest równieŜ fakt, iŜ konstrukcja bilansu przewiduje określoną szczegółowość wykazywania zarówno pozycji aktywów, jak i pasywów. Z punktu widzenia odbiorców rachunkowości, jak równieŜ zarządzania jednostką uszczegółowienie takie jest niewystarczające. Z kolei rozbudowanie bilansu spowodowałoby utratę jego przejrzystości i czytelności. Dlatego teŜ, dla bieŜącej ewidencji operacji gospodarczych wprowadza się konto księgowe. Literatura przedmiotu proponuje wiele merytorycznie nieróŜniących się definicji konta: • „urządzenie księgowe słuŜące do bieŜącej, ciągłej i systematycznej ewidencji operacji gospodarczych”, • „dynamiczny rachunek majątku i źródeł jego pochodzenia”, • „prowadzony w dowolnej technice rachunek stanów i ich zmian dla wyodrębnionej kategorii majątkowej”15, • „podstawowe urządzenie ewidencji księgowej słuŜące do rejestracji jednorodnych operacji gospodarczych”16. Dla kaŜdego składnika aktywów i pasywów prowadzi się odrębne konto, na którym rejestrowane są zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia wywołane operacjami gospodarczymi, a zachodzące w obrębie tego właśnie składnika. Graficzny układ konta moŜe być róŜny. W praktyce konta prowadzone są najczęściej w postaci tabel w układzie jednostronnym (in pagina) bądź dwustronnym (in folio). Przykłady kont jedno i dwustronnych zamieszczono w tabelach 3.1. i 3.2. Tabela 3.1. Układ konta in pagina Symbol i nazwa konta: Lp.

Data zapisu

Nr dowodu

Treść operacji

Suma operacji Dt

Razem strona

15 16

Olchowicz I., Podstawy rachunkowości, DIFIN, Warszawa 2002. Gierusz B., Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, ODDK, Gdańsk 2002. 43

Ct

Tabela 3.2. Układ konta in folio Symbol i nazwa konta: Dt Data

Nr dow.

Ct

Treść operacji

Razem strona

Suma operacji

Data

Nr dow.

Treść operacji

Suma operacji

Razem strona

Dla potrzeb dydaktycznych wykorzystywane jest tzw. konto teowe, którego nazwa pochodzi od kształtu przypominającego literę T. Konto teowe ma postać: Dt

Nazwa konta zapisy zapisy strony strony debetowej kredytowej

Ct

KaŜde konto posiada następujące elementy: • Nazwę – dostosowaną treścią do ujmowanych na nim składników bądź teŜ zjawisk gospodarczych, • Odpowiedni symbol cyfrowy – podporządkowany miejscu jakie dane konto zajmuje w Zakładowym Planie Kont, • Strony: − stronę lewą tzw. Debet (Dt) lub zamiennie nazywaną Winien (Wn), − stronę prawą tzw. Credit (Ct) lub zamiennie nazywaną Ma (Ma). Ponadto, podczas zapisywania operacji gospodarczych na kontach pojawiają się następujące elementy informacyjne (dane identyfikujące operację): • data zapisu, • numer dowodu stanowiącego podstawę księgowania (i jego rodzaj), • treść operacji, • kwota operacji. Zapisy księgowe po stronie Debet (Winien) są określane takŜe jako: • debetowanie konta, • obciąŜenie konta, • zapisanie w cięŜar konta, • zapisanie (księgowanie) po debecie. Zapisy księgowe po stronie Credit (Ma) są określane takŜe jako: • kredytowanie konta, • uznanie konta, • zapisanie na dobro konta, • zapisanie (księgowanie) po kredycie. Suma operacji zaksięgowanych na kaŜdej stronie konta nosi nazwę obrotu konta. Suma zapisów po stronie debetowej to obrót debetowy, z kolei suma zapisów po stronie kredytowej to obrót kredytowy. Sumowania zapisów konta dokonuje się za okres sprawozdawczy. RóŜnica pomiędzy obrotami stron konta księgowego nazywana jest saldem konta. Saldo konta przyjmuje nazwę większego obrotu. JeŜeli obrót debetowy jest większy od kredytowego to róŜnica 44

pomiędzy tymi obrotami nosi nazwę salda debetowego, w przeciwnym wypadku konto posiada saldo kredytowe. Na koniec okresu obrachunkowego następuje zamknięcie konta, poprzez: • podsumowanie stron konta, • ustalenie róŜnicy między nimi, • zapisanie róŜnicy po stronie wykazującej mniejsze obroty (tak aby łączne kwoty po obu stronach stały się równe), • dwukrotne podkreślenie zrównowaŜonych obrotów. Procedurę wyznaczania salda końcowego i zamykania konta przedstawiono poniŜej: Dt Sp.

Rachunek bieŜący

Ct

Dt

Kredyty bankowe

Ct

2000

1500

3000

5500

300

100

200

500

2300

1600

3200

6000

-

700

2800

-

2300

2300

6000

6000

Sk.

Sk.

saldo końcowe debetowe

Sp.

saldo końcowe kredytowe

Odnośnie zapisów prowadzonych na kontach księgowych ustawa o rachunkowości mówi (art. 23 ust. 2 RachU), Ŝe powinny zawierać co najmniej: „ 1) datę dokonania operacji gospodarczej, 2) określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeŜeli róŜni się ona od daty dokonania operacji, 3) zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym Ŝe naleŜy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów, 4) kwotę i datę zapisu, 5) oznaczenie kont, których dotyczy.” Biorąc pod uwagę stan majątku jednostki gospodarczej i zmiany tego stanu (tzw. kryterium stanu-ruchu), moŜna konta księgowe podzielić na: • konta bilansowe, • konta wynikowe, • konta pozabilansowe17. Konta bilansowe to te, które słuŜą do ewidencji zmian w zakresie składników majątku i źródeł finansowania podmiotu gospodarczego, czyli bilansowych operacji gospodarczych. Salda tych kont na koniec okresu sprawozdawczego ujmowane są w bilansie jednostki. W ramach kont bilansowych moŜemy wyróŜnić (wg treści przedmiotu ewidencji): • konta aktywów, • konta pasywów, • konta rozrachunkowe (aktywno-pasywne). Konta wynikowe słuŜą do ewidencji operacji wynikowych czyli takich, które są związane z osiąganymi przychodami (zyskami) bądź ponoszonymi kosztami (stratami). Salda tych kont na koniec okresu sprawozdawczego ujmowane są w rachunku zysków i strat. Konta pozabilansowe to takie, których salda nie są ujmowane ani w bilansie, ani w rachunku zysków i strat. SłuŜą do ewidencji, np. środków trwałych przeznaczonych do likwidacji, czy teŜ wyodrębnionych obcych składników majątku. Na kontach pozabilansowych księgowanie przebiega 17

J. Aleszczyk, Rachunkowość finansowa od podstaw, Wydawnictwo WyŜszej Szkoły Bankowej, Poznań 1999. 45

bez zachowania zasady podwójnego księgowania, tzn., Ŝe zapis dotyczy tylko jednego konta. Biorąc pod uwagę stopień szczegółowości, podzielić moŜna konta na: • konta syntetyczne, • konta analityczne. Rozpatrując funkcjonowanie kont z punktu widzenia ich współzaleŜności wyróŜnić z kolei moŜna: • konta główne (podstawowe), • konta korygujące.

3.5. Konta bilansowe Konta, które słuŜą do ewidencji zmian zachodzących w aktywach i pasywach to konta bilansowe. Dla kaŜdej pozycji bilansu otwiera się odrębne konto. Do zadań kont bilansowych naleŜy: • ujmowanie stanów początkowych z bilansu otwarcia (Sp), • wykazywanie zmian spowodowanych przez zachodzące w danym okresie operacje gospodarcze, • ustalenie stanów końcowych (Sk) poszczególnych składników (stany te ujęte zostaną w bilansie zamknięcia). Otwarcie konta następuje poprzez wpisanie jego nazwy i symbolu (zgodnie z Zakładowym Planem Kont) oraz zapisanie pierwszej pozycji: salda początkowego z bilansu otwarcia lub – jeśli dany składnik go nie posiada – pierwszej operacji gospodarczej rejestrowanej na danym koncie. Konta aktywów to te, których przedmiotem ewidencji są składniki aktywów. Z aktywów bilansu biorą one swój stan początkowy i do aktywów przekazują stan końcowy. Przykładem konta aktywnego są: „Długoterminowe aktywa finansowe”, „Rachunek bieŜący”, „Materiały”, „Towary”. Konta aktywne funkcjonują w ten sposób, Ŝe: • po stronie debetowej wpisujemy stan początkowy danego składnika (pochodzący z bilansu otwarcia), • po stronie debetowej ujmowane są równieŜ zwiększenia występujące w danym składniku, • po stronie kredytowej księguje się zmniejszenia danego składnika, • saldo końcowe konta aktywnego moŜe być tylko debetowe (ew. równe zeru), i w celu zamknięcia konta umieszczane jest po jego stronie kredytowej. Sposób funkcjonowania kont aktywnych przedstawiono poniŜej: Dt

Konto aktywów

Ct

Sp) saldo początkowe (z bilansu (-) zapisy zmniejszające stan otwarcia) aktywów (+) zapisy zwiększające stan aktywów obrót Dt

obrót Ct Sk) saldo końcowe (debetowe) kwota kontrolna

kwota kontrolna

46

Przykład Stan środków pienięŜnych na rachunku bieŜącym według bilansu otwarcia na dzień 1.1.200X wynosił 20 000. W miesiącu styczniu wystąpiły następujące operacje: 1. Podjęcie z rachunku bieŜącego środków do kasy 10 000 2. Przelew z tytułu wynagrodzeń pracowników 2 000 3. Wpływ z tytułu uregulowania naleŜności od odbiorców 5 000 NaleŜy: Zaewidencjonować powyŜsze operacje na koncie „Rachunek bieŜący”, a następnie zamknąć konto i ustalić stan środków na koniec okresu (Sk). Rozwiązanie przykładu Dt

Rachunek bieŜący

Ct

Sp

20 000

10 000

(1

3)

5 000

2 000

(2

25 000

12 000

Sk

13 000 25 000

25 000

Konta pasywów to te, które słuŜą do ewidencji zmian zachodzących w składnikach pasywów. Z pasywów bilansu biorą one swoje saldo początkowe i w pasywach ujmowane jest ich saldo końcowe. Przykładem konta pasywnego są: „Kredyty bankowe”, „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”, „Kapitał (fundusz) podstawowy”. Konta pasywów funkcjonują w ten sposób, Ŝe: • po stronie kredytowej wpisujemy stan początkowy danego składnika pasywów (pochodzący z bilansu otwarcia), • po stronie kredytowej ujmowane są równieŜ zwiększenia występujące w danym składniku, • po stronie debetowej księguje się zmniejszenia danego składnika, • saldo końcowe konta pasywnego moŜe być tylko kredytowe, ewentualnie równe zeru (wyjątek stanowi konto „Wynik finansowy”, bowiem jeśli jednostka wykazuje stratę za dany okres to saldo tego konta będzie debetowe), i w celu zamknięcia konta umieszczane jest po jego stronie debetowej. Sposób funkcjonowania kont pasywów przedstawiono poniŜej: Dt

Konto pasywów

(-) zapisy zmniejszające stan pasywów

Ct

Sp) saldo początkowe (z bilansu otwarcia) (+) zapisy zwiększające stan pasywów

obrót Dt

obrót Ct

Sk) saldo końcowe (kredytowe) kwota kontrolna

kwota kontrolna

47

Przykład Zgodnie z bilansem otwarcia, na dzień 1.1.200X stan zobowiązań wobec dostawców wynosił 35 000. W miesiącu styczniu miały miejsce następujące operacje związane z zobowiązaniami wobec dostawców: 1. Zakup komputera z odroczonym terminem płatności 8 000 2. Przelew z tytułu spłaty zobowiązań z poprzedniego okresu 12 000 3. Spłata części zobowiązań poprzez wystawienie weksla własnego 5 000 NaleŜy: Zaewidencjonować powyŜsze operacje na koncie „Zobowiązania wobec dostawców”, a następnie zamknąć konto i ustalić jego stan końcowy (Sk). Rozwiązanie przykładu Dt

Zobowiązania wobec dostawców

2)

12 000

3)

5 000

8 000

17 000

43 000

Sk.

Ct

35 000 (Sp (1

26 000 43 000

43 000

Konta rozrachunkowe to takie, których przedmiotem ewidencji są jednocześnie naleŜności i zobowiązania (składniki aktywów i pasywów). Stan początkowy takiego konta moŜe wystąpić po stronie debetowej lub kredytowej, albo równocześnie na obu stronach. Konto rozrachunkowe moŜe posiadać dwa salda końcowe. Zapisy na koncie uzaleŜnione są od charakteru operacji gospodarczej. Ustalenie salda (lub sald) końcowego oraz zamkniecie konta aktywno-pasywnego wymaga prowadzenia tzw. ewidencji analitycznej. Sposób funkcjonowania kont rozrachunkowych obrazuje schemat: Dt

Konto pasywów

Ct

Sp) saldo początkowe (debetowe)

Sp) saldo początkowe (kredytowe)

(+) zapisy zwiększające stan aktywów

(+) zapisy zwiększające stan pasywów

(-) zapisy zmniejszające stan pasywów

(-) zapisy zmniejszające stan aktywów

obrót Dt

obrót Ct

Sk) saldo końcowe (kredytowe)

Sk) saldo końcowe (debetowe)

kwota kontrolna

kwota kontrolna

48

3.6. Zasada podwójnego zapisu śadna operacja gospodarcza nie moŜe naruszyć równowagi bilansowej. Przekłada się to na fakt stosowania w ewidencji księgowej zasady podwójnego zapisu (podwójnego księgowania). Zasada podwójnego zapisu stanowi, iŜ kaŜda operacja gospodarcza jest zapisywana z zachowaniem zasady przeciwwagi i równowagi. Zgodnie z zasadą przeciwwagi naleŜy ją ujmować po dwóch róŜnych stronach kont (konta), to oznacza, iŜ na jednym koncie ewidencjonuje się daną operację gospodarczą po stronie debetowej, a na drugim po stronie kredytowej. Zasada równowagi zaś wymaga, aby dwukrotne księgowania dokonywane na dwóch róŜnych stronach kont były w równych sumach. Zasada podwójnego zapisu wynika z interpretacji operacji gospodarczych oraz ze sposobu funkcjonowania kont księgowych i jest przedłuŜeniem bilansowej metody ujmowania majątku. Z jej stosowania wynikają następujące równości: • suma sald początkowych debetowych wszystkich kont jest równa sumie sald początkowych kredytowych wszystkich kont

∑ Sp Dt = ∑ Sp Ct •

suma obrotów debetowych wszystkich kont jest równa sumie obrotów kredytowych wszystkich kont

∑ obroty Dt = ∑ obroty Ct •

suma sald końcowych debetowych wszystkich kont jest równa sumie sald końcowych kredytowych wszystkich kont

∑ Sk Dt = ∑ Sk Ct Konta uczestniczące w podwójnym zapisie danej operacji gospodarczej nazywa się kontami: • korespondującymi, • związanymi lub • przeciwstawnymi. Konta, na których zapisuje się operacje zgodnie z zasadą podwójnego księgowania to konta syntetyczne. SłuŜą one do ujmowania całościowego sytuacji zarówno majątkowej, jak i finansowej podmiotu, a takŜe do przedstawiania wyników jej działalności. Konta te obejmują cały proces gospodarczy i pozwalają na uzyskanie pełnego syntetycznego obrazu jednostki i procesów w niej zachodzących. Przykład Korzystając z danych przykładu ze str. 48, naleŜy: 1. Otworzyć konta teowe stanami początkowymi 2. Zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, zaksięgować operacje gospodarcze 3. Ustalić salda końcowe oraz zamknąć konta

49

Rozwiązanie przykładu Dt 10)

Środki trwałe

Ct

850

850 Dt

Materiały

4)

710

Dt

Towary

5)

650

Sk.

Sk.

450 Ct

Dt

-

3 850 3 850 Ct (7

450 450

Wynik finansowy

Ct

7)

450

500

Sk.

450

500

Sk.

Sp.

50

Ct

Dt

Kredyty bankowe

Ct 150

-

Sk.

Sk.

1000

NaleŜności od pracowników

150 Ct

Dt

150 150

Zobowiązania wekslowe 650

200

Sk.

Sk.

200

650

650 650

50

(1

150

200

200

(9

650

1000

200

850

450

1000

1000

Sp.

Kapitał zapasowy -

710

NaleŜności od odbiorców 1000

8)

Dt

3 000

3 850 3 850

-

650

Dt

Sk.

Ct

450

650 650

Sk.

Ct

710 710

-

850

710

Sp.

Kapitał akcyjny

850 850

Dt

Dt

650

Ct (10

Dt 2)

Kasa 920 920

Ct

Dt

710

(4

3)

200

(8

910 10

920 Dt Sp.

3 000

200

200

200

200

Sp.

Sk.

Ct

Dt

920

(2

1)

150

300

Sp.

200

(3

7)

150

650

(5

150

(6

10)

650

1 270 1 730

3 000

Ct

920

Rachunek bieŜący 3 000

Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń

Zobowiązania wobec dostawców

950

Ct

950

Sk.

3 000

3.7. Zestawienie obrotów i sald Uwzględniając zapisy na kontach księgowych, sporządza się na koniec kaŜdego okresu sprawozdawczego zestawienie obrotów i sald. W tym zakresie Ustawa o rachunkowości mówi, Ŝe (por. art. 18 ust. 1 i 2 RachU): „1. Na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec kaŜdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niŜ na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald, zawierające: 1) symbole lub nazwy kont, 2) salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego, 3) sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego. Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych. 2. Co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych, a na dzień inwentaryzacji zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów”. Zestawienie obrotów i sald pozwala na sprawdzenie poprawności księgowań na kontach syntetycznych. Ujawnia bowiem niektóre błędy formalne, wynikające z naruszenia zasady podwójnego księgowania, takie jak: • zaksięgowanie operacji tylko na jednym koncie, • zaksięgowanie kwoty operacji dwukrotnie po tej samej stronie (na kontach korespondujących), • zaksięgowanie róŜnych kwot na kontach korespondujących (brak zgodności co do kwot księgowanych po stronie debet i kredyt), • błędy w sumowaniu obrotów na kontach, • błędy w wyliczaniu sald kont. 51

Ponadto na podstawie analizy zestawienia obrotów i sald stwierdzić moŜna czy dane konto nie wykazuje salda niezgodnego ze swoim charakterem (np. konto aktywne salda kredytowego). Zestawienie obrotów i sald nie ujawni wszystkich błędów księgowych, w tym: • błędnej kwoty operacji, • operacji zaksięgowanej na odpowiednich kontach, lecz po niewłaściwych stronach, • operacji zaksięgowanej zgodnie z zasadą księgowania przeciwstawnego, ale na błędnych kontach, • powtórnego zaksięgowania tej samej operacji. Zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych bywa takŜe nazywane bilansem próbnym, bilansem brutto (i rzadziej bilansem obrotów i sald), z kolei zestawienie obrotów i sald kont analitycznych nazywane jest obrotówką. Przykładem zestawienia obrotów i sald jest tabela 3.3. Tabela 3.3. Zestawienie obrotów i sald – wersja pełna Zestawienie obrotów i sald podmiotu gospodarczego „X” na dzień ............ Lp.

Symbol i nazwa konta

Salda początkowe (Sp) Dt

Ct

Obroty za okres Dt

Ct

Obroty razem z Sp Dt

Salda końcowe (Sk)

Ct

Dt

Ct

Sumy W celach edukacyjnych moŜna posługiwać się wersją uproszczoną, ujętą w tabeli 3.4. Tabela 3.4. Zestawienie obrotów i sald – wersja uproszczona Zestawienie obrotów i sald podmiotu gospodarczego „X” na dzień............ Lp.

Nazwa konta

Obroty

Sumy:

Salda

Dt

Ct

Dt

Ct

∑ obroty Dt

∑ obroty Ct

∑ salda Dt

∑ salda Ct

Kolejność czynności związanych ze sporządzaniem zestawienia obrotów i sald oraz zamknięciem miesiąca jest następująca: • ustalenie obrotów debetowych i kredytowych na wszystkich kontach (poprzez zsumowanie odpowiednich zapisów), • wprowadzenie symboli i (lub) nazw kont, ich sald początkowych oraz obrotów do odpowiednich kolumn zestawienia obrotów i sald, • zsumowanie i uzgodnienie sum ogólnych obrotów debetowych i kredytowych, • obliczenie sald końcowych poszczególnych kont i wpisanie ich do zestawienia, zgodnie z ich charakterem, • zsumowanie i uzgodnienie sum ogólnych sald debetowych i kredytowych.

52

Przykład Bilans otwarcia spółki DoniA SA sporządzony na dzień 1.1.200X: Aktywa

Pasywa

Środki trwałe

10 000 Kapitał akcyjny

16 500

Towary

3 000 Wynik finansowy

2 000

NaleŜności od odbiorców

1 500 Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń

4 000

Rachunek bankowy

8 000

Razem aktywa

22 500 Razem pasywa

22 500

W ciągu okresu obrachunkowego wystąpiły następujące operacje: 1. Przeznaczono część zysku na zasilenie kapitału zapasowego 2. Zakupiono towary za które zapłata nastąpi w terminie późniejszym 3. Uregulowano przelewem część zobowiązań z tytułu wynagrodzeń 4. Na rachunek bankowy wpłynęły naleŜności od odbiorców 5. Zakupiono środek trwały, płacąc przelewem

1000 500 2000 1500 3000

NaleŜy: 1. Otworzyć konta teowe stanami początkowymi z bilansu otwarcia. 2. Zgodnie z zasadą podwójnego zapisu zaksięgować operacje. 3. Ustalić salda końcowe oraz zamknąć konta. 4. Sporządzić zestawienie obrotów i sald w wersji uproszczonej. 5. Sporządzić bilans zamknięcia. Rozwiązanie przykładu

Dt

Środki trwałe

Sp

10 000

Sp

3 000

5)

3 000

2)

500

13 000

Ct

Dt

-

Towary

Dt

3 500

Ct

Sp

8 000

2 000 (3

4)

1 500

3 000 (5

9 500

5 000 4 500 Sk

9 500

9 500

-

NaleŜności od odbiorców

Ct

1 500

1 500 (4

1 500

1 500

3 500 Sk

13 000

Rach. bankowy

Dt Sp

3 500

13 000 Sk 13 000

Ct

Dt

Kapitał akcyjny

Sk

3 500

Ct

Dt

16 500 Sp

1)

16 500

16 500 16 500

53

Sk 16 500

Wynik finansowy

Ct

1 000

2 000 Sp

1 000

2 000

1 000 2 000

2 000

Dt

Zob. z tytułu wynagrodzeń

3)

2 000

4 000 Sp

2 000

4 000

Sk

Ct

2 000

Dt

Ct

Zob. wobec dostawców

Dt

1 000 (1 Sk

4 000

Kapitał zapasowy

4 000

500 (2

1 000

-

1 000

Sk

1 000

Ct

500

1 000

500

500

Zestawienie obrotów i sald podmiotu gospodarczego DoniA SA na dzień 31.1.200X Lp.

Obroty

Nazwa konta Dt

Salda Ct

Dt

Ct

13 000

-

13 000

-

Towary

3 500

-

3 500

-

3.

NaleŜności od odbiorców

1 500

1 500

-

-

4.

Rachunek bankowy

9 500

5 000

4 500

-

5.

Kapitał akcyjny

-

16 500

-

16 500

6.

Wynik finansowy

1 000

2 000

-

1 000

7.

Zobowiązania z tyt. wynagrodzeń

2 000

4 000

-

2 000

8.

Kapitał zapasowy

-

1 000

-

1 000

9.

Zobowiązania wobec dostawców

-

500

-

500

30 500

30 500

21 000

21 000

1.

Środki trwałe

2.

Sumy:

Bilans końcowy Aktywa Środki trwałe

Pasywa 13 000 Kapitał akcyjny

16 500

Towary

3 500 Wynik finansowy

1 000

Rachunek bankowy

4 500 Wynik finansowy

1 000

Zobowiązania wobec dostawców Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń Razem aktywa

21 000 Razem pasywa

54

500 2 000 21 000

3.8. Poprawianie błędów księgowych Jednostka gospodarcza jest zobligowana przez ustawę o rachunkowości do tego, by księgi rachunkowe prowadzić: bezbłędnie, rzetelnie, sprawdzalnie i bieŜąco (art. 24 ust. 1-5 RachU). Przy czym księgi rachunkowe uznaje się: • za prowadzone bezbłędnie – jeŜeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych, • za rzetelne – jeŜeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, • za sprawdzalne – jeŜeli umoŜliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, • za prowadzone bieŜąco – jeŜeli pochodzące z nich informacje umoŜliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych, zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niŜ na koniec miesiąca, a za rok obrotowy – nie później niŜ do 85 dnia po dniu bilansowym, a ponadto ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym zostały dokonane. W rzeczywistości gospodarczej zdarza się, iŜ księgowanie operacji gospodarczych powoduje powstanie błędów księgowych. Najczęstsze z nich to: • zaksięgowanie operacji tylko na jednym koncie, • zaksięgowanie operacji na niewłaściwych kontach (błędna korespondencja), • zaksięgowanie operacji na właściwych kontach, ale w błędnej kwocie lub po niewłaściwych stronach, • pominięcie operacji gospodarczej lub jej wielokrotne księgowanie, • opóźnienie zapisu księgowego. PowyŜsze błędy (jak równieŜ inne) ujawnione w urządzeniach księgowych mogą być poprawiane poprzez korektę bądź storno (art. 25 ust. 1 RachU). Korekta – polega na skreśleniu dotychczasowej treści i wpisaniu nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisaniu poprawki (skrótem podpisu) i umieszczeniu daty naniesienia zmiany. Poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych. Korekta jest stosowana jeśli błąd ujawniony zostanie przed zamknięciem miesiąca. Zastosowanie korekty obrazuje poniŜszy przykład: Dt

Rachunek bieŜący

Sp.

2 000

1)

1 500

- 1 500 -

Ct A.S. 11.7.2003 r.

Storno (inaczej: zapis korygujący) – to wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi. Zapis w postaci storna stosuje się jeŜeli ujawnienie błędu nastąpiło po zamknięciu miesiąca. Podstawą jego dokonania jest dokument PK – „Polecenie księgowania”. Istnieją dwa rodzaje storna księgowego: • storno czarne (zwykłe), • storno czerwone. 55

Zarówno storno czarne jak i czerwone moŜe występować w postaci całkowitej (jako storno zupełne) jak i częściowej. Storno czarne zupełne (inaczej: zapis dodatni) polega na dokonaniu zapisu korygującego na tych samych kontach, na których miał miejsce zapis błędny, ale po przeciwnych stronach w stosunku do zapisu błędnego. Po wystornowaniu błędu naleŜy poprawnie zaksięgować operację gospodarczą. Przykład Zakupiono środek trwały o wartości początkowej 10 000 zł, za który zapłata nastąpi w terminie późniejszym. Mylnie zaksięgowano zwiększenie stanu towarów, zamiast zwiększenia stanu środków trwałych. Dokonano zapisu korygującego z zastosowaniem storna czarnego zupełnego.

Storno czarne częściowe moŜna wykorzystać gdy popełniony błąd dotyczy tylko jednego konta. Wówczas anuluje się mylny zapis tylko na tym koncie poprzez zapis po stronie przeciwnej (niŜ zapis błędny) w korespondencji z kontem właściwym. Przykład Błędne księgowanie z poprzedniego przykładu poprawiono za pomocą storna czarnego częściowego.

Storno czarne częściowe moŜna takŜe zastosować w sytuacji, gdy zaksięgowano operację na właściwych kontach lecz popełniono błąd co do kwoty (opcjonalnie: storno czarne całkowite). Przykład Zakupiono środek trwały o wartości początkowej 10 000 zł, za który zapłata nastąpi w terminie późniejszym. Mylnie zaksięgowano kwotę operacji jako 16 500. Dokonano zapisu korygującego z zastosowaniem storna czarnego częściowego:

56

Storno czarne sztucznie zwiększa obroty na kontach, dlatego w praktyce rzadko jest stosowane. Problem zawyŜenia obrotów nie istnieje natomiast w sytuacji zastosowania storna czerwonego zupełnego. Storno czerwone (inaczej: zapis ujemny) polega na dokonaniu zapisu korygującego poprzez powtórzenie zapisu błędnego (na tych samych kontach, na których miał miejsce zapis błędny i po tych samych stronach kont) za pomocą liczb ujemnych. W praktyce storna czerwonego dokonuje się kolorem czerwonym lub ze znakiem „–” albo na niebiesko w ramce18. Przykład Błąd w księgowaniu z poprzedniego przykładu poprawiono za pomocą storna czerwonego zupełnego:

W razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub prowadzenia ksiąg rachunkowych przy uŜyciu komputera, dozwolone są tylko korekty dokonane za pomocą storna czerwonego.

3.9. Dzielenie i łączenie kont Prowadzenie ewidencji księgowej na kontach syntetycznych bywa niewystarczające dla sprawnego funkcjonowania oraz zarządzania jednostką gospodarczą. Informacje jakie moŜna uzyskać za pomocą tych kont dają tylko obraz ogólny, z kolei bieŜące zarządzanie wymaga danych bardziej szczegółowych. Istnieje potrzeba, aby liczba kont dostosowana była do specyfiki danego podmiotu, jego rodzaju i zakresu działalności. Uszczegółowienia danych dokonać moŜna poprzez podział konta. Podział konta polega na odpowiedniej jego rekonstrukcji w celu zastąpienia lub uzupełnienia innymi kontami. Całość czynności związanych z podziałem konta nie zmienia jego zakresu merytorycznego. W zaleŜności od zakresu informacji jakie chce się uzyskać dzięki podziałowi konta księgowego wyróŜnia się dwa kierunki podzielności kont: poziomy i pionowy. Poziomy podział konta polega na wydzielaniu z konta zapisów debetowych i kredytowych 18

W praktyce gospodarczej często kwoty ujemne są zapisywane w nawiasach (szczególnie w sprawozdaniach finansowych). 57

związanych z określoną grupą operacji gospodarczych. W ten sposób podzieleniu ulega przedmiot ewidencji syntetycznej konta, a w miejsce dotychczas stosowanego jednego konta wprowadza się do ewidencji większą ilość kont szczegółowych. Konta, które powstają z podziału przyjmują wszystkie funkcje konta dzielonego. Istnieją dwa warianty podziału poziomego konta: 1) konto dzielone przestaje funkcjonować (znika), a jego miejsce zajmują konta uzyskane w wyniku podziału (np. zamiast konta „Środki trwałe” wprowadzić moŜna konta: „Grunty”, „Urządzenia techniczne i maszyny”, ,,Środki transportu” itd. – por. poniŜszy przykład): Przykład Dokonano podziału poziomego konta „Środki trwałe” wykazującego stan początkowy w wysokości 100 000 zł., wprowadzając w jego miejsce konta: „Grunty” (Sp 35 000), „Urządzenia techniczne i maszyny” (Sp 40 000), „Środki transportu” (Sp 25 000). Konto dzielone (syntetyczne):

Nowe konta syntetyczne powstałe po podziale konta „Środki trwałe”:

Dt Sp

Grunty 35 000

Ct

Dt Sp

Urządzenia techniczne i maszyny 40 000

Ct

Dt Sp

Środki transportu

Ct

25 000

2) konto dzielone funkcjonuje nadal (jako konto syntetyczne), a równocześnie działają konta, które powstały w wyniku podziału (uszczegóławiając jego ewidencję). Konta powstałe w ten sposób nazywane są kontami analitycznymi. Tak więc, konta analityczne działają równolegle do konta syntetycznego, które uległo podziałowi. Konta analityczne mają charakter ksiąg pomocniczych i wykorzystywane są do rozwinięcia szczegółowego obrotów i sald danego konta syntetycznego. W praktyce przyjmują postać: • kart kontowych w ramach kartoteki, • rejestrów, stronnic (rubryk) w dziennikach, • odpowiednio posegregowanych dowodów źródłowych, • rubryk wbudowanych do konta syntetycznego. Ustawa o rachunkowości (art. 16 ust. 1) przewiduje, Ŝe: „Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej”. W ramach danego konta syntetycznego wystąpić moŜe jeden bądź więcej stopni analityki.

58

Konta analityczne funkcjonują w oparciu o tak zwany zapis powtarzany19, który polega na tym, Ŝe kaŜda operacja zapisywana na koncie syntetycznym do którego prowadzona jest analityka zostaje powtórzona na koncie szczegółowym po tej samej stronie i w tej samej kwocie. Zasada zapisu powtarzanego na kontach analitycznych znajduje przełoŜenie na następujące zaleŜności: • saldo początkowe konta syntetycznego = ∑ sald początkowych wszystkich kont analitycznych prowadzonych do tego konta, • obrót debetowy konta syntetycznego = ∑ obrotów jego debetowych kont analitycznych, • obrót kredytowy konta syntetycznego = ∑ obrotów jego kredytowych kont analitycznych, • saldo końcowe konta syntetycznego = ∑ sald końcowych zbioru kont analitycznych. PowyŜsze równości świadczą o zgodności ewidencji analitycznej z syntetyczną co sprawdzane jest okresowo za pomocą zestawienia obrotów i sald kont analitycznych. Podział poziomy ma zastosowanie głównie dla20: • środków trwałych, w tym takŜe środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, • rozrachunków z kontrahentami, • rozrachunków z pracownikami, a w szczególności jako imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników zapewniającą uzyskanie informacji z całego okresu zatrudnienia, • operacji sprzedaŜy (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych), • operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych), • kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów, • operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy. Ewidencja na kontach analitycznych moŜe być prowadzona w oparciu o następujące metody21: • ewidencja ilościowo-wartościowa, w której dla kaŜdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pienięŜnych, • ewidencja ilościowa obrotów i stanów, prowadzona dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budŜetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych, • ewidencja wartościowa obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzona dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu, • odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niŜ na dzień bilansowy.

19

JeŜeli zapisy księgowe jednostki gospodarczej prowadzone są przy uŜyciu komputera, zapisy na kontach analitycznych są zapisami pierwotnymi, a zapisy na kontach syntetycznych wtórnymi (powtarzanymi), dokonywanymi automatycznie przez program księgowy. Przyjęcie takiej procedury nie wpływa na ostateczny obraz ani konta syntetycznego, ani kont analitycznych do niego prowadzonych. 20 Por. RachU art. 17 ust. 1. 21 Por. RachU art. 17 ust. 2. 59

Przykład Saldo początkowe konta „NaleŜności od pracowników” przedsiębiorstwa Dino SA, na początku okresu wynosiło 5000. Na saldo to składały się naleŜności z tytułu wypłaconych pracownikom zaliczek (na poczet kosztów podróŜy słuŜbowej i kosztów zakupu materiałów) w tym naleŜności od: Kowalski A. 2000 Adamczak B. 3000 W bieŜącym okresie sprawozdawczym wystąpiły następujące operacje: 1. Pracownik Kowalski A. wpłacił do kasy gotówkę tytułem zwrotu niewykorzystanej zaliczki pobranej na koszty podróŜy słuŜbowej 1000 2. Przyjęto do magazynu materiały dostarczone (wraz z fakturą) przez pracownika Adamczak B. 2500 3. Ponadto pracownik Adamczak B. zwrócił niewykorzystaną część zaliczki 500 4. Wypłacono z kasy pracownikowi Nowak C. zaliczkę na poczet zakupu materiałów reklamowych 1500 NaleŜy: 1. Zaksięgować operacje gospodarcze, prowadząc ewidencję analityczną do konta „NaleŜności od pracowników” na kontach teowych 2. Sporządzić zestawienie obrotów i sald kont analitycznych 3. Zamknąć konta Rozwiązanie przykładu Ewidencja syntetyczna

Dt

NaleŜności od pracowników

Ct

Dt

Kasa

Sp

5 000

1 000 (1

1)

1 000

4)

1 500

2 500 (2

3)

500

Ct

Dt

1 500 (4

2)

Materiały

Ct

2 500

500 (3 6 500

4 000

1 500

1 500

2 500

2 500 Sk 6 500

2 500 Sk

6 500

2 500

2 500

Ewidencja analityczna do konta „NaleŜności od pracowników” Dt

Kowalski A.

Ct

Dt

Adamczak B.

Sp

2 000

Ct

Dt

1 000 (1

Sp

3 000

2 500 (2

4)

Nowak C.

Ct

1 500

500 (3 2 000

1 000

3 000

3 000

1 500

1 000 Sk 2 000

1 500 Sk

2 000

1 500

60

1 500

Zestawienie obrotów i sald kont analitycznych do konta syntetycznego: „NaleŜności od pracowników” Lp.

Nazwa konta

Obroty Dt

Salda Ct

Dt

Ct

1.

Kowalski A.

2 000

1 000

1 000

-

2.

Adamczak B.

3 000

3 000

-

-

3.

Nowak C.

1 500

-

1 500

-

6 500

4 000

2 500

-

Sumy:

Pionowy podział konta polega na wydzielaniu z konta zapisów dotyczących określonych zagadnień, tematycznie mieszczących się w zakresie konta, lecz wymagających odrębnej prezentacji. Pionowego podziału dokonuje się wyodrębniając z jednej strony konta części obrotu powstałego z określonego tytułu i przeznaczeniu do jego ewidencji odrębnego konta. Pionowy podział moŜna stosować: • w celu uzyskania większej przejrzystości zapisów – co sprowadza się do wyłączenia z konta określonego procesu gospodarczego lub jego elementów. W tej sytuacji rezultatem podziału są konta niebilansowe (śródokresowe), słuŜące do prezentacji określonych zjawisk w trakcie okresu sprawozdawczego. Na koniec okresu saldo takiego konta przenoszone jest na konto, z którego powstało. Przykładem takiego podziału jest konto „Wynik finansowy”, • w celu wyodrębnienia zagadnień o określonej treści ekonomicznej (najczęściej, gdy ewidencja danego składnika prowadzona jest według wartości umownych, innych niŜ jego wartość bilansowa). W rezultacie podziału uzyskujemy wówczas konta noszące nazwę kont korygujących (konto dzielone nazywa się kontem podstawowym). Przykładem moŜe być tu podział konta „Środki trwałe”, prezentowany na poniŜszym rysunku:

Rysunek 3.1. Podzielność pionowa kont

61

Konta korygujące moŜna podzielić na: • konta korygujące zwiększające wartość danego składnika bilansowego (w przypadku gdy posiadają takie samo saldo końcowe jak konto podstawowe), • konta korygujące zmniejszające wartość danego składnika bilansowego (w przypadku gdy posiadają saldo końcowe przeciwne do konta podstawowego). Procesem odwrotnym do dzielenia kont jest ich łączenie. Łączenie kont polega na zastąpieniu jednym kontem, dwóch lub większej ich liczby, w ten sposób by nowe konto objęło swym zasięgiem taki sam zakres ewidencji, jak konta łączone. W wyniku połączenia kont uzyskujemy: • konto aktywów – np. konto „Towary” powstałe z połączenia kilku kont syntetycznych słuŜących do ewidencji zbiorowej poszczególnych grup towarów, takich jak: „Towary w hurcie”, „Towary w detalu”, „Towary w zakładach gastronomicznych”, „Towary w skupie”, „Towary w przerobie handlowym” itd.), • konto pasywów – gdy przedmiotem łączenia były konta pasywów (takim kontem jest konto „Fundusze specjalne” prowadzone w miejsce kilku kont oddzielnie dla kaŜdego funduszu), • konto aktywów bądź pasywów – w wyniku połączenia netto konta aktywnego i pasywnego powstaje konto, którego charakter jest uzaleŜniony od salda wykazywanego w danym momencie przez konto nowo powstałe (saldo końcowe jest róŜnicą sald debetowego i kredytowego – inaczej: jest to saldo sald). Łączenie netto polega bowiem na kompensacie sald początkowych oraz końcowych, jak równieŜ obrotów między kontami łączonymi. Łącząc konto „Rachunek bieŜący” z kontem „Kredyty bankowe”, uzyskujemy konto, które w zaleŜności od wykazywanego salda traktowane jest jako aktywne (rachunek bieŜący), bądź pasywne (kredyty bankowe uzyskane w granicach limitu przyznanego w rachunku), • konto rozrachunkowe – w wyniku połączenia brutto konta aktywów i pasywnego powstaje konto, które moŜe posiadać zarówno dwa salda początkowe, jak i końcowe. Przykładem konta aktywno-pasywnego jest konto „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” bądź konto „Inne rozrachunki z pracownikami” (funkcjonowanie konta aktywno-pasywnego por. schemat podrozdział 3.5.). Do kont rozrachunkowych prowadzi się ewidencję analityczną pozwalającą ustalić wysokość sald końcowych. Przykład Jednostka gospodarcza Misio SA prowadzi ewidencję naleŜności od odbiorców i zobowiązań wobec dostawców na koncie: „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”22. Do konta tego prowadzona jest analityka w przekroju poszczególnych kontrahentów. Na początku okresu konto to wykazywało następujące salda: Dt: 5000 i Ct: 3000. Na saldo debetowe składały się: • naleŜności od PHU X 2 000 • naleŜności od PHU Y 3 000 Na saldo kredytowe składały się: • zobowiązania wobec PPH Z 3 000 Ponadto, wybrane konta jednostki wykazują następujące salda: Rachunek bieŜący 8 000 Towary 5 000

22

Konto rozrachunkowe prowadzone dla jednego kontrahenta (konto analityczne) jest wynikiem łączenia kont metodą netto. Konto rozrachunkowe syntetyczne jest wynikiem łączenia kont metodą brutto. 62

W rozpatrywanym okresie miały miejsce następujące operacje gospodarcze: 1. PHU X uregulowało przelewem naleŜność za otrzymaną w ubiegłym okresie dostawę towarów (podstawa księgowania: wyciąg bankowy) 2. Uregulowano, płacąc przelewem zobowiązanie wobec PPH Z z tytułu otrzymanej w ubiegłym okresie dostawy materiałów (podstawa księgowania: wyciąg bankowy) 3. Wystawiono fakturę płatną przelewem odbiorcy PHU P za sprzedane towary. Zapłata nastąpi w terminie późniejszym 4. Przyjęto weksel od odbiorcy PHU Y (na pokrycie naleŜności za otrzymaną w ubiegłym okresie dostawę materiałów) na kwotę 5. Otrzymano i przyjęto na magazyn dostawę towarów zakupionych w Y (podstawa: dowód przyjęcia towarów, faktura płatna w terminie 10 dni)

1 000

3 000 1 500 1 500 3 500

NaleŜy: 1. Zaksięgować operacje gospodarcze 2. Sporządzić zestawienie obrotów i sald kont analitycznych prowadzonych do konta „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” 3. Zamknąć konto „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” Rozwiązanie przykładu Ewidencja syntetyczna

Dt

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

Sp

Rachunek bieŜący

Ct

Dt

Ct

Dt

5 000

3 000 Sp

Sp

8 000

2)

3 000

1 000 (1

1)

1 000

3)

1 500

1 500 (4

Dt

Przychody ze sprzedaŜy towarów

Towary

3 000 (2

Sp

6 000

5)

3 500

Ct

3 500 (5 Sk

9 500

9 000

2 000

2 500 Sk

11 500

11 500

Ct

Dt

1 500 (3

4)

Krótkoterminowe aktywa finansowe 1 500

Ewidencja analityczna do konta „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”

Dt

Rozrachunki z PHU X

Ct

Dt

Rozrachunki z PHU Y

Sp

2 000

1 000 (1

Sp

3 000

5)

Ct

1 500 (4 3 500 (5

2 000 2 000

1 000 Sk

Sk

3 000

1 000

2 000

2 000

5 000

63

5 000 5 000

Ct

Dt

Rozrachunki z PPH Z

Ct

Dt

Rozrachunki z PHU P

2)

3 000

3 000 Sp

3)

1 500

3 000

3 000

Ct

1 500

1 500 Sk

1 500

1 500

Zestawienie obrotów i sald kont analitycznych do konta syntetycznego „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” Lp.

Nazwa konta

Obroty Dt

Salda Ct

Dt

Ct

1.

Rozrachunki z PHU X

2 000

1 000

1000

-

2.

Rozrachunki z PHU Y

3 000

5 000

-

2 000

3.

Rozrachunki z PPH Z

3 000

3 000

-

-

4.

Rozrachunki z PHU P

1 500

-

1 500

-

9 500

9 000

2 500

2 000

Sumy:

Zamknięcia konta „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” moŜna dokonać tylko w oparciu o dane z kont analitycznych, korzystając z zaleŜności, iŜ suma sald kont analitycznych jest równa saldu konta syntetycznego. W tym przypadku (konto aktywno-pasywne) suma sald debetowych kont analitycznych jest równa saldu debetowemu konta syntetycznego (w celu zamknięcia konta umieszczonego po kredycie) i analogicznie suma sald kredytowych kont analitycznych równa jest saldu kredytowemu konta syntetycznego (w celu zamknięcia konta umieszczonego po debecie).

3.10. Konta wynikowe Konta wynikowe (niebilansowe) słuŜą do ewidencji wynikowych operacji gospodarczych. Rejestrują one ponoszone koszty i straty, a takŜe osiągane przychody i zyski. Konta te są szczególnym rodzajem kont korygujących i powstają z pionowego podziału konta „Wynik finansowy”. Dla poszczególnych kategorii wynikowych prowadzi się odrębne konta, których sposób funkcjonowania jest inny niŜ poznanych wcześniej kont bilansowych. Funkcjonowanie kont wynikowych charakteryzuje się tym, Ŝe: • konta te nie posiadają stanów początkowych, a ich otwarcie następuje poprzez zaksięgowanie pierwszej operacji gospodarczej dotyczącej danego zagadnienia, • konta te nie posiadają sald końcowych poniewaŜ w danym okresie (lub na jego koniec) następuje ich całkowite rozliczenie, poprzez przeniesienie kosztów (strat nadzwyczajnych) i przychodów (zysków nadzwyczajnych) na konto „Wynik finansowy” w wyniku czego obliczona zostaje wielkość zysku (bądź straty) wygospodarowanego przez jednostkę w danym okresie, • bieŜące księgowanie operacji wynikowych powoduje kumulowanie się obrotów na kontach: operacje księgowane na kontach kosztów i strat nadzwyczajnych zwiększają obroty debetowe, księgowania dotyczące przychodów i zysków nadzwyczajnych 64

• • •

zwiększają obroty kredytowe, ewidencja operacji wynikowych na kontach prowadzona jest do końca roku obrotowego, na koniec roku obroty z kont wynikowych przenoszone są na konto „Wynik finansowy” (dlatego konta wynikowe nie posiadają sald końcowych), wynik finansowy w sposób księgowy ustala się tylko na koniec roku obrotowego.

Sposób funkcjonowania kont wynikowych przedstawia poniŜszy schemat:

Schemat 3.1. Funkcjonowanie kont wynikowych Wyjątek w funkcjonowaniu kont wynikowych stanowi konto „Wynik finansowy”, które posiada saldo końcowe uwzględniane w bilansie. Konto to występuje zarówno w bilansie, jak i w rachunku wyników, posiada więc cechy zarówno kont bilansowych, jak i wynikowych, stanowiąc swoistego rodzaju „pomost” pomiędzy tymi podstawowymi sprawozdaniami jednostki (por. schemat funkcjonowania kont bilansowych i wynikowych, oraz ich wzajemnego powiązania).

65

Schemat 3.2. Schemat funkcjonowania kont bilansowych i wynikowych, oraz ich wzajemnego powiązania.

3.11. Plan kont Wszystkie konta występujące w jednostce gospodarczej tworzą jej model księgowy. Ich usystematyzowany wykaz (nazw i symboli), uzupełniony komentarzem odnośnie treści dokonywanych zapisów na koncie, ich wzajemnych powiązań, wraz z innymi ustaleniami nosi nazwę zakładowego planu kont. Zgodnie z ustawą, kaŜdy podmiot gospodarczy ma obowiązek sporządzania własnego zakładowego planu kont (por. art. 10 ust. 1 RachU): Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące: • określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, • metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, • sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: − zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, − wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy uŜyciu komputera – wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach 66

przetwarzania danych. Prawidłowo opracowany zakładowy plan kont powinien zawierać: • określenie przyjętych zasad wyceny aktywów i pasywów, • ustalenie, dla jakich grup rzeczowych składników aktywów obrotowych będzie stosowana jedna z następujących metod prowadzenia ksiąg pomocniczych: − ewidencja ilościowo-wartościowa – metoda, która dla kaŜdego składnika majątku ujmuje obroty i stany w jednostkach naturalnych i pienięŜnych, − ewidencja ilościowa – metoda ujmowania poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych (metoda wymaga, aby wyceniać wartość zapasów na koniec poszczególnych miesięcy), − ewidencja wartościowa – uŜywana w jednostkach sprzedaŜy detalicznej i miejscach składowania jeŜeli treścią zapisów są tylko przychody, rozchody i stan całego zapasu. • ustalenie materiałów i towarów, których wartość będzie zaliczana bezpośrednio do kosztów w momencie zakupu, pod warunkiem, Ŝe na koniec kaŜdego kwartału na drodze spisu z natury będą ustalone wszelkie ich pozostałości, a ich wartość skorygują koszty, • określenie tych produktów gotowych, których wartość w momencie wytworzenia odnoszona będzie w cięŜar kosztu własnego sprzedaŜy (metoda ta równieŜ wymaga, aby na koniec kaŜdego kwartału – a przy produkcji rolnej na dzień bilansowy – przeprowadzić spis z natury, wycenić stan produktów, a następnie dokonać korekty kosztów o wartość tego stanu)23. Zakładowy plan kont ustala i aktualizuje kierownik jednostki24. Jednak przyjęte w nim rozwiązania nie mogą naruszać jednolitych zasad grupowania operacji gospodarczych przyjętych przez ministra finansów. W planie kont, konta syntetyczne grupowane są w zespoły numerowane cyframi arabskimi od zera do osiem. I tak: 0. Aktywa trwałe. 1. Środki pienięŜne i rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe. 2. Rozrachunki i roszczenia. 3. Materiały i towary. 4. Koszty według rodzajów i ich rozliczanie. 5. Koszty według typów działalności i ich rozliczanie. 6. Produkty i rozliczenia międzyokresowe. 7. Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem. 8. Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy. Konta księgi głównej oznaczone są symbolami, przy czym pierwsza cyfra wskazuje zespół do którego naleŜy dane konto. Istotne jest, by konstruując zakładowy plan kont, pamiętać, iŜ jego zadaniem jest zapewnienie prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób uwzględniający specyfikę działania danego podmiotu gospodarczego, a równocześnie zgodnie z postanowieniami ustawy o rachunkowości i innymi przepisami. Ponadto rozwiązania zaproponowane w zakładowym planie kont muszą pozwolić na zaspokojenie potrzeb informacyjnych odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (poprawna konstrukcja sprawozdań finansowych zgodnie z wymogami ustawy, jak równieŜ sprawozdań statystycznych dla potrzeb GUS). Znacznym ułatwieniem dla jednostki gospodarczej jest moŜliwość skorzystania z tak zwanego 23

J. Aleszczyk, Rachunkowość finansowa od podstaw, Wydawnictwo WyŜszej Szkoły Bankowej, Poznań 1999, s. 96. Kierownik jednostki – w myśl Ustawy jest to osoba lub organ jedno- lub wieloosobowy (zarząd), który – zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności – uprawniony jest do zarządzania jednostką, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uwaŜa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej – wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej – komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uwaŜa się tę osobę; przepis ten stosuje się odpowiednio do osób wykonujących wolne zawody. Za kierownika jednostki uwaŜa się równieŜ likwidatora lub syndyka. 24

67

wzorcowego planu kont. Obejmuje on wykaz kont syntetycznych (nazwy, symbole) wraz z komentarzem określającym charakter i sposób funkcjonowania wszystkich kont. Wzorcowy plan kont określa równieŜ powiązania pomiędzy kontami nazywane inaczej korespondencją kont. Tabela 3.5. Proponowany plan kont

Zespół 0 – Aktywa trwałe Wykaz kont księgi głównej z podziałem na:

Nazwy kont

podsta- rozszewowy rzony Środki trwałe

010 011

Grunty (w tym prawo wieczystego uŜytkowania gruntu)

012

Budynki, lokale, obiekty inŜynierii lądowej i wodnej

013

Urządzenia techniczne i maszyny

014

Środki transportu

015

Inne środki trwałe (w tym inwentarz Ŝywy spełniający kryteria środków trwałych)

020

Wartości niematerialne i prawne

030

Długoterminowe aktywa finansowe 031

Nieruchomości

032

Wartości niematerialne i prawne

033

Długoterminowe aktywa finansowe - w jednostkach powiązanych - w pozostałych jednostkach

034

Inne inwestycje długoterminowe

035

Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe

071

Odpisy umorzeniowe środków trwałych

072

Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych

080

Środki trwałe w budowie Ewidencja pozabilansowa

090

Obce środki trwałe

091

Środki trwałe w likwidacji

Zespół 1 – Środki pienięŜne i rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe 100

130

Kasa 101

Kasa krajowych środków pienięŜnych

102

Kasa zagranicznych środków pienięŜnych Rachunki i kredyty bankowe 68

131

131

Rachunek bieŜący

132

132

Rachunek dewizowy

134

134

Kredyty bankowe

135

135

Inne rachunki bankowe

136

Rachunek bankowy środków wyodrębnionych

137

Rachunki bankowe lokat terminowych

138

Akredytywy

139

Środki pienięŜne w drodze

139 140

Krótkoterminowe aktywa finansowe 141

Akcje i udziały w innych jednostkach

142

Inne papiery wartościowe

143

Inne krótkoterminowe aktywa finansowe

Zespół 2 – Rozrachunki i roszczenia 140

Krótkoterminowe aktywa finansowe

200

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami 201

Rozrachunki z odbiorcami

202

Rozrachunki z dostawcami

206

Zobowiązania wekslowe

220

220

Rozrachunki z budŜetami

222

222

Inne rozrachunki publicznoprawne

230

Rozrachunki z pracownikami 231

Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

232

Rozliczenie wynagrodzeń

233

Rozrachunki z tyt. poŜyczek mieszkaniowych

234

Inne rozrachunki z pracownikami

240

250

Pozostałe rozrachunki 241

PoŜyczki i obligacje

242

Rozliczenie niedoborów i szkód

243

Rozliczenie nadwyŜek

244

Roszczenia sporne z tytułu niedoborów i szkód

245

Inne roszczenia sporne

246

NaleŜne wpłaty na poczet kapitału i udziałów

247

Rozrachunki wewnątrzzakładowe

248

NaleŜności z tytułu niedoborów i szkód

249

Inne rozrachunki

250

Rachunek właściciela 69

Ewidencja pozabilansowa 290

290

NaleŜności warunkowe

292

292

Zobowiązania warunkowe

293

293

Weksle obce dyskontowe lub indosowane

295

295

Zobowiązania z tytułu wieczystego uŜytkowania gruntów

Zespół 3 – Materiały i towary 250

250

300

Rachunek właściciela Rozliczenie zakupu

301

Rozliczenie zakupu materiałów

302

Rozliczenie zakupu towarów handlowych

303

Rozliczenie zakupu usług

304

Rozliczenie zakupu środków trwałych i środków trwałych w budowie

310

Materiały 311

Materiały na składzie

316

Opakowania

319

Materiały w przerobie obcym

330

Towary 331

Towary w hurcie

332

Towary w detalu

333

Towary w zakładach gastronomicznych

334

Towary w skupie

335

Towary w przerobie handlowym

336

Towary poza jednostką

337

Nieruchomości i prawa majątkowe przeznaczone do obrotu

340

Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów 341

Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów

342

Odchylenie od cen ewidencyjnych towarów – marŜa

344

Odchylenie od cen ewidencyjnych towarów – VAT

346

Odchylenie od cen ewidencyjnych opakowań Ewidencja pozabilansowa

390

390

Zapasy obce

70

Zespół 4 – koszty według rodzajów i ich rozliczanie 400

Koszty według rodzajów 401

Amortyzacja

402

ZuŜycie materiałów i energii

403

Usługi obce

404

Podatki i opłaty

405

Wynagrodzenia

406

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

409

Pozostałe koszty rodzajowe

405

Rozliczenie kosztów

Zespół 5 – koszty według typów działalności i ich rozliczanie 501

Koszty produkcji przemysłowej

502

Koszty produkcji budowlano-montaŜowej

503

Koszty produkcji rolnej (roślinnej, zwierzęcej i ogrodniczej)

504

Koszty działalności usługowej – podstawowej (wg poszczególnych zakładów)

520

Koszty działalności podstawowej – handlowej 521

Koszty hurtu

522

Koszty detalu

523

Koszty gastronomii

524

Koszty skupu

526

526

Koszty wydziałowe

527

527

Koszty sprzedaŜy produktów

528

Koszty zakupu

530

530

Koszty działalności pomocniczej

550

550

Koszty ogólnozakładowe

580

580

Rozliczenie produkcji

Zespół 6 – Produkty i rozliczenia międzyokresowe 600

620

600

Produkty gotowe i półprodukty

601

Wyroby gotowe

602

Półfabrykaty

603

Produkcja niezakończona

605

Produkty poza jednostką

607

Roboty i usługi przemysłowe

620

Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych 71

622

Odchylenia od cen ewidencyjnych półfabrykatów

640

Rozliczenia międzyokresowe kosztów

643

Rozliczenie kosztów remontów

644

Rozliczenie kosztów zakupu

650

650

Pozostałe rozliczenia międzyokresowe

670

670

Inwentarz Ŝywy

671

Zwierzęta niezaliczane do środków trwałych

672

Odchylenia od cen ewidencyjnych inwentarza Ŝywego

640

Zespół 7 – Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem 700

SprzedaŜ produktów 700

SprzedaŜ produkcji przemysłowej

701

SprzedaŜ produkcji budowlano-montaŜowej

702

SprzedaŜ produkcji rolnej (roślinnej, zwierzęcej i ogrodniczej)

703

SprzedaŜ usług

701

Koszt sprzedanych produktów 705

Koszt sprzedanej produkcji przemysłowej

706

Koszt sprzedanej produkcji budowlano-montaŜowej

707

Koszt sprzedanej produkcji rolnej (roślinnej, zwierzęcej i ogrodniczej)

708

Koszt sprzedanych usług

730

SprzedaŜ towarów 731

SprzedaŜ hurtowa towarów

732

SprzedaŜ detaliczna towarów

733

SprzedaŜ towarów w gastronomii

734

SprzedaŜ towarów skupu

731

Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia) 735

Wartość sprzedanych towarów w hurcie

736

Wartość sprzedanych towarów w detalu

737

Wartość sprzedanych towarów w gastronomii

738

Wartość sprzedanych towarów skupu

740

SprzedaŜ materiałów

741

Wartość sprzedanych materiałów

750

Przychody finansowe

751

Koszty finansowe

760

760

Pozostałe przychody operacyjne

761

761

Pozostałe koszty operacyjne 72

770

770

Zyski nadzwyczajne

771

771

Straty nadzwyczajne

789

Pozostałe zmiany w stanie produktów

790

790

Świadczenia na własne potrzeby według kosztu wytworzenia (obroty wewnętrzne)

791

791

Koszt własny świadczeń na własne potrzeby (obrotów wewnętrznych)

Zespół 8 – Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy 800

809

Kapitał (fundusz) podstawowy 800

Kapitał zakładowy

800

Fundusz załoŜycielski

800

Fundusz udziałowy

800

Kapitał właścicieli

809

Kapitały (fundusze) wydzielone

811

812

Kapitał (fundusz) zapasowy 811

Kapitał zapasowy

811

Fundusz przedsiębiorstwa

811

Fundusz zakładu

811

Fundusz zasobowy

812

Kapitał (fundusz) rezerwowy

813

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny 814

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny środków trwałych

0

815

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny długoterminowych aktywów finansowych

820

820

Rozliczenie wyniku finansowego

830

Rezerwy 831

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

832

Pozostałe rezerwy

840

840

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

850

850

Fundusze specjalne

851

Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych

852

Inne fundusze specjalne

860

Wynik finansowy

860 870

Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego 871

Podatek dochodowy

872

Inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego

73

Przykład Zadekretuj korzystając z zaproponowanego planu kont (w wersji rozszerzonej) następujące operacje gospodarcze: 1. Wypłacono pracownikowi z kasy zaliczkę na poczet kosztów podróŜy słuŜbowej 300 2. Wspólnik wniósł aport w postaci środka transportu (minibus) 40 000 3. Pracownik zwrócił do kasy część niewykorzystanej zaliczki 50 4. Spłacono część zobowiązań wobec dostawców wystawiając weksel własny 4 000 5. Przyjęto do uŜytkowania środek trwały (maszynę produkcyjną) po modernizacji 25 000 5 000 6. Przyjęto na stan materiały pochodzące z likwidacji środka trwałego 7. Spłacono część zobowiązań wobec dostawców ze środków pienięŜnych rachunku bieŜącego 13 000 8. Uregulowano przelewem część zobowiązań z tytułu wynagrodzeń (z rachunku bieŜącego) 18 000 Rozwiązanie przykładu Debet (Wn)

Lp.

Credit (Ma)

kwota

234 – Inne rozrachunki z pracownikami

100 – Kasa

013 – Środki transportu

800 – Kapitał (fundusz) podstawowy

100 – Kasa

234 – Inne rozrachunki z pracownikami

206 – Zobowiązania wekslowe

202 – Rozrachunki z dostawcami

013 – Urządzenia techniczne i maszyny

080 – Środki trwałe w budowie

760 – Pozostałe przychody operacyjne

311 – Materiały na składzie

202 – Rozrachunki z dostawcami

131 – Rachunek bieŜący

13 000

231 – Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

131 – Rachunek bieŜący

18 000

74

300 40 000 50 4 000 25 000 5 000

3.12. Pytania i polecenia 1. Czym róŜni się zdarzenie i operacja gospodarcza? 2. Co charakteryzuje kaŜdą operację gospodarczą? 3. Jak poszczególne typy operacji gospodarczych wpływają na składniki bilansu? 4. Czym jest konto księgowe? 5. Jakie elementy posiada konto księgowe? 6. Jak funkcjonują konta bilansowe? 7. Na czym polega zasada podwójnego zapisu? 8. W jaki sposób zamyka się konto księgowe? 9. Jakie błędy stwierdzić moŜna za pomocą zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych? 10. Jakich błędów nie ujawni zestawienie obrotów i sald? 11. W jaki sposób moŜna poprawiać błędy księgowe? 12. Kiedy nie moŜna stosować skreślenia do poprawy błędnego zapisu na koncie? 13. Czym róŜni się storno czerwone od czarnego? 14. Na czym polega podział poziomy konta? 15. Jak funkcjonują konta aktywno-pasywne? 16. W jaki sposób działają konta analityczne? 17. Jak funkcjonują konta wynikowe? 18. Co składa się na pojęcie Zakładowego Planu Kont? 19. Jakie są postanowienia ustawy o rachunkowości w zakresie Zakładowego Planu Kont? 20. Wymienić zespoły kont.

75

Rozdział 4. Rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz ich ewidencyjne ujęcie 4.1. Środki trwałe Poszczególne składniki majątku jednostki aby mogły zostać zaliczone do środków trwałych muszą spełniać warunki podstawowe zaliczenia do aktywów, czyli: • kontrola nad nimi powinna być sprawowana przez jednostką, • wartość powinna zostać określona w sposób wiarygodny, • powinny powstać w wyniku przeszłych zdarzeń, które w przyszłości spowodują wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ustawa, precyzując definicję środków trwałych, poszerza zakres wymogów stawianych składnikom tych środków o kryteria szczegółowe. Przez środki trwałe rozumieć zatem naleŜy rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi: • o przewidywanym okresie ekonomicznej uŜyteczności dłuŜszym niŜ rok, • kompletne i zdatne do uŜytku, • przeznaczone na potrzeby jednostki. Warto zauwaŜyć, Ŝe odmiennie jak ma to miejsce w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, nie występuje warunek pozyskania danego środka w drodze nabycia, aby jednostka mogła zaliczyć go do środków trwałych. Pod pojęciem okresu ekonomicznej uŜyteczności rozumieć naleŜy czas, w którym jednostka będzie czerpała korzyści ekonomiczne z tytułu wykorzystywania danego środka na potrzeby bieŜącej działalności. Okres ten jest indywidualnie wyznaczany dla kaŜdego rzeczowego składnika majątkowego i decyzja o jego długości powinna być podejmowana przy uwzględnieniu takich czynników, jak przeciętny okres eksploatacji tego rodzaju aktywów, sposób i intensywność uŜytkowania, przewidywane zuŜycie fizyczne i moralne itp. W przypadku gdy przewidywany okres uŜyteczności danego składnika aktywów nie przekracza 1 roku, jednostka zalicza koszty związane z jego nabyciem lub wytworzeniem do kosztów działalności operacyjnej w miesiącu wydania go do uŜytkowania bez względu na ich wysokość25. W przeciwnym razie rozpatrywany środek zaliczany jest do środków trwałych jednostki. Kryterium kompletności i zdatności do uŜytkowania zmusza jednostkę do weryfikacji nabywanych bądź wytwarzanych rzeczowych składników aktywów pod kątem sprawności technicznej i moŜliwości natychmiastowego wykorzystania w bieŜącej działalności operacyjnej. JeŜeli środek wymaga naprawy, zmiany parametrów technicznych, przebudowy lub zamontowania przed rozpoczęciem eksploatacji, nie moŜe zostać ujęty w wykazie środków trwałych do czasu wykonania niezbędnych robót. Do momentu zakończenia prac ewidencjonowany będzie jako środek trwały w budowie. Warunek przeznaczenia na potrzeby jednostki środka trwałego zmusza do klasyfikacji wszystkich posiadanych rzeczowych składników majątkowych pod kątem celu w jakim zostały one pozyskane (nabyte lub wytworzone). Przykładowo, ten sam budynek moŜe zostać ujęty jako (Rysunek 4.1.): • środek trwały – jeŜeli jest wykorzystywany na potrzeby administracji, • inwestycja długoterminowa – jeŜeli został nabyty bądź wytworzony w przewidywaniu wzrostu wartości na rynku tego rodzaju nieruchomości, • naleŜność długoterminowa – jeŜeli stanowi obiekt leasingu, 25

M. Pałka, Zakładowy plan kont od 2002 r. z komentarzem, EKSPERT, Wrocław 2001, s. 20. 76

•

towar lub wyrób gotowy – jeŜeli został nabyty lub wybudowany w celu uzyskania korzyści na drodze odsprzedaŜy.

Rysunek 4.1. Klasyfikacja rzeczowego majątku w zaleŜności od celu spełnianego przez poszczególne jego składniki. Ustawa o rachunkowości nie zajmuje stanowiska w kwestii wartości, od której określony składnik majątku powinien być zaliczany do środków trwałych. Całkowite prawo podejmowania decyzji w tej sprawie pozostawiono jednostce. Jedynie ustawy podatkowe określają tę granicę dla potrzeb naliczania podatku dochodowego na poziomie 3500 zł. Kierownik jednostki, podejmując decyzje w sprawie kwalifikacji poszczególnych aktywów do środków trwałych, powinien jednakŜe mieć na uwadze zasadę istotności, umoŜliwiającą stosowanie w księgach rachunkowych uproszczeń, jeŜeli nie wywiera to w sposób istotny ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową jednostki oraz wynik finansowy26. Zasady przyjęte do stosowania w tym zakresie powinny zostać odzwierciedlone w zakładowym planie kont. W przypadku aktywów spełniających kryteria zaliczenia do środków trwałych jednakowoŜ cechujących się niską wartością (nieprzekraczającą 3500 zł), dopuszczalne są róŜne rozwiązania ewidencyjne. Na przykład moŜna je zaliczyć do: • materiałów – odpisując całą wartość równą cenie nabycia jednorazowo w koszty działalności pod datą wydania, a ewidencję prowadząc na koncie pozabilansowym „WyposaŜenie w uŜywaniu”, • środków trwałych – odpisując wartość jednorazowo w koszty w miesiącu wydania do uŜywania, • środków trwałych – dokonując odpisów amortyzacyjnych na ogólnych zasadach. Składniki majątku, zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie muszą stanowić własności lub współwłasności jednostki, aŜeby moŜna je było zaliczyć do środków trwałych. Jednostka musi jednakŜe sprawować nad nimi kontrolę. Przykładowo kontrola tych aktywów odbywać się moŜe na drodze przejęcia ich w leasing finansowy lub na podstawie bezpłatnego uŜytkowania. Natomiast gdy jednostka przejęła do uŜywania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze 26

T. śyznowski, G. Czerwiński, Rachunkowość po zmianach: praktyczne rozwiązania, FINANS-SERVIS, Warszawa 2003, s. 63. 77

stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego uŜywania lub równieŜ pobierania poŜytków na czas oznaczony, środki te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeŜeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków: • przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta, • zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po cenie niŜszej od wartości rynkowej z dnia nabycia, • okres na jaki została zawarta odpowiada w przewaŜającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej uŜyteczności środka trwałego, przy czym nie moŜe być on krótszy niŜ 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy moŜe być, po okresie na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego, • suma opłat pomniejszonych o dyskonto ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeŜeli korzystający pokrywa je niezaleŜnie od opłat za uŜywanie, • zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne uŜywanie tego samego przedmiotu lub przedłuŜenia umowy, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie, • przewiduje moŜliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeŜeniem, Ŝe wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający, • przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Do grupy środków trwałych ustawa w szczególności zalicza: • nieruchomości – w tym grunty, prawo uŜytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a takŜe będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu uŜytkowego, • maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, • ulepszenia w obcych środkach trwałych, • inwentarz Ŝywy. Środki trwałe klasyfikować moŜna według róŜnorakich kryteriów, między innymi27: • tytułu własności: − własne (jednostka posiada tytuł własności), − obce (np. dzierŜawione), • sposobu wykorzystania: − czynne (środki znajdujące się w eksploatacji), − czasowo nieczynne (środki dzierŜawione lub znajdujące się w naprawie), − trwale nieczynne (środki niewykorzystywane przez jednostkę w dłuŜszym okresie czasu), • przeznaczenia: − produkcyjne (związane z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa), − nieprodukcyjne (słuŜące np. celom socjalno-bytowym), • rodzaju – np. grunty, budynki budowle, środki transportu itp., • wieku. Zasady rodzajowej klasyfikacji środków trwałych zostały usystematyzowane rozporządzeniem Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Klasyfikacja ta stanowi usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego słuŜący między innymi do celów 27

Por: E. Walińska, Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku, Centrum Controllingu i Analiz Ekonomicznych, Łódź 2002. s. 133; T. Martyniuk, Rzeczowy majątek trwały: wycena i ewidencja, ODDK, Gdańsk 1998, s. 20-21. 78

ewidencyjnych, ustalania stawek amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. PoniewaŜ wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych załączony do ustaw podatkowych jest powiązany ze środkami trwałymi za pomocą symboli tej klasyfikacji, niezwykle waŜne jest właściwe przyporządkowanie poszczególnych składników majątku zaliczanych do środków trwałych do odpowiednich grup, podgrup i rodzajów. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego (tzw. obiekt inwentarzowy) spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. MoŜe być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym moŜe być na przykład zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu uŜytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. KŚT dokonuje podziału środków trwałych w trzech poziomach: grupy (symbol jednocyfrowy), podgrupy (symbol dwucyfrowy), rodzaju (symbol trzycyfrowy). 1

grupa

1

2

1

2

podgrupa 3

rodzaj

W pierwszym szczeblu podziału KŚT wyodrębnia 10 jednocyfrowych grup środków trwałych: 0 Grunty. 1 Budynki i lokale. 2 Obiekty inŜynierii lądowej i wodnej. 3 Kotły i maszyny energetyczne. 4 Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania. 5 Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty. 6 Urządzenia techniczne. 7 Środki transportu. 8 Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposaŜenie. 9 Inwentarz Ŝywy. Tam gdzie okazało się to niezbędne wprowadzony został drugi i trzeci poziom podziału. Przyjęcie określonych zasad wyceny środków trwałych zaleŜy przede wszystkim od sposobu pozyskania tychŜe składników majątkowych. Ich wartość początkową ustala się według (Rysunek 4.2.): • ceny nabycia – gdy jednostka weszła w posiadanie środka na drodze zakupu, • kosztu wytworzenia – w sytuacji gdy jednostka wytworzyła dany środek we własnym zakresie, • wartości rynkowej – w przypadku pozyskania środka w sposób nieodpłatny (np. na drodze darowizny lub spadku). Cena nabycia jak równieŜ koszt wytworzenia środków trwałych powiększane są o poniesione przez jednostkę koszty związane z koniecznym montaŜem, przystosowaniem lub ulepszeniem, w okresie prowadzonych prac aŜ do dnia przyjęcia środka do uŜywania. W późniejszych okresach środki trwałe wycenia się nie rzadziej niŜ na dzień bilansowy uwzględniając dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Środki trwałe w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę ulegają zuŜyciu. Utrata wartości poszczególnych składników majątku moŜe następować w sposób: • planowy – odzwierciedlający skutki zuŜycia tak fizycznego jak i moralnego związanego z wykorzystywaniem środków trwałych w typowej działalności operacyjnej, • nieplanowy – będący efektem: − występowania zdarzeń niebezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą 79

−

jednostki (np. zmianą technologii produkcji, przeznaczeniem do likwidacji, wycofaniem z uŜywania), skutków zdarzeń losowych (np. powodzi, poŜaru itp.).

Rysunek 4.2. Wycena środków trwałych Planowa utrata wartości znajduje swoje odzwierciedlenie w odpisach amortyzacyjnych obciąŜających koszty bieŜącej działalności operacyjnej. Wynik skutków zdarzeń losowych ujmowany jest w stratach nadzwyczajnych. Zaś nieplanowa utrata wartości wynikająca z występowania zdarzeń niebezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą jednostki powinna znaleźć swój wyraz w odpisach aktualizujących wartość składników majątku. Odpisów tych dokonuje się, gdy wystąpi tzw. trwała utrata wartości, to znaczy, gdy zaistnieje duŜe prawdopodobieństwo, Ŝe kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Odpisy aktualizacyjne mają za zadanie doprowadzić wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaŜy netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Odpisów tych w przypadku środków trwałych dokonuje się: • w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych, lub • zmniejszają one odniesione na „Kapitał z aktualizacji wyceny” róŜnice spowodowane aktualizacją wyceny (o ile wycena środków została wcześniej zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów), a tylko ewentualna nadwyŜka odpisów nad róŜnicami z aktualizacji wyceny zaliczana jest do pozostałych kosztów operacyjnych. Stopniową utratę wartości środków trwałych odzwierciedla konto „Umorzenie środków trwałych” (Schemat 4.1.). Suma zapisów dokonanych na tym koncie toŜsama jest z całkowitą utratą wartości początkowej określonego środka, będącą bezpośrednim skutkiem zarówno przeprowadzonych planowych odpisów amortyzacyjnych, jak i odpisów związanych z trwałą utratą wartości tegoŜ środka. Konto to wykazywać moŜe wyłącznie saldo kredytowe. Konto umorzeniowe funkcjonuje tak długo, jak długo środek trwały którego dotyczy znajduje się w ewidencji jednostki. Wraz z jego zdjęciem ze stanu posiadania (np. ze względu na przeprowadzoną likwidację bądź sprzedaŜ) saldo konta umorzeniowego powraca do wartości zerowej.

80

Schemat 4.1. Funkcjonowanie konta „Umorzenie środków trwałych” Objaśnienia do schematu 4.1.: 1. Naliczono i zaksięgowano planowy odpis amortyzacyjny środków trwałych (w tym równieŜ od środków o niskiej wartości jednostkowej). 2. Zaksięgowano odpisy aktualizujące wartość środków trwałych z powodu ich trwałej utraty przydatności gospodarczej (w tym doprowadzające wartość księgową netto do ceny sprzedaŜy środków netto): a) do wysokości róŜnicy z aktualizacji wyceny (o ile aktualizacja ta była wcześniej przeprowadzona na podstawie odrębnych przepisów), b) powyŜej tej kwoty. 3. Przeniesiono umorzenie środków trwałych wycofanych z uŜywania z powodu dokonanej sprzedaŜy, likwidacji nieodpłatnego przekazania itp. 4. Z powodu ustania przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego – ujęto korektę odpisu aktualizującego: a) do wysokości odpisów odniesionych w cięŜar kapitału z aktualizacji wyceny, b) do wysokości odpisów odniesionych w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych (strat nadzwyczajnych). Ewidencji stanu środków trwałych dokonuje się na koncie „Środki trwałe” w oparciu o następujące dokumenty: • przyjęcie środka trwałego – OT, • przyjęcie/przekazanie środka trwałego – PT, • likwidacja środka trwałego – LT. Na koncie tym ujmuje się wszelkie zwiększenia (po stronie Winien), jak i zmniejszenia (po stronie Ma) wartości początkowej poszczególnych ich składników. Konto to wykazywać moŜe tylko saldo debetowe. Zwiększenie stanu konta środków trwałych (Schemat 4.2.) spowodowane moŜe być róŜnymi przyczynami: • przyjęciem do uŜywania nowo nabytego środka, • przyjęciem do uŜywania nowo wybudowanego, zmodernizowanego lub ulepszonego środka, • otrzymaniem środka w formie aportu lub darowizny, • zwiększeniem wartości posiadanych środków na skutek aktualizacji ich wyceny itp. 81

Zmniejszenie stanu konta środków trwałych (Schemat 4.4.) jest wyrazem ich rozchodu spowodowanego między innymi: • sprzedaŜą, • likwidacją, • wniesieniem środka w formie aportu w zamian za udziały w innej jednostce, • przekazaniem nieodpłatnie (np. w formie darowizny), • powstaniem niedoboru itp.

Schemat 4.2. Ewidencja wybranych operacji zwiększających stan konta „Środki trwałe”

82

Objaśnienia do schematu 4.2.: 1. Przyjęto zakupiony środek trwały na podstawie otrzymanej faktury i dowodu OT (VAT naliczony nie podlega odliczeniu). 2. Otrzymano fakturę za zakupiony środek trwały: a) wartość netto, b) naliczony VAT. 3. Przyjęto do uŜywania zakupiony środek trwały. 4. Zakupiono środek trwały wymagający montaŜu, przebudowy, modernizacji itp. 5. Przyjęto do uŜywania środek trwały po zakończeniu prowadzenia czynności związanych z jego budową montaŜem, przebudową, modernizacją itp. 6. Otrzymano środek trwały w formie darowizny. 7. Otrzymano środek trwały jako aport do spółki (wkład niepienięŜny). 8. Ujawniono nieobjęte ewidencją środki trwałe podczas inwentaryzacji. 9. Przekwalifikowano efekty własnej produkcji i przekazano do uŜywania na potrzeby jednostki jako środki trwałe. 10. Pobrano towary z własnej sieci handlowej i oddano do uŜytkowania jako środki trwałe. Wyłączenie środka trwałego ze stanu aktywów jednostki poprzez likwidację moŜe być podyktowane róŜnymi uwarunkowaniami gospodarczymi. Do typowych przyczyn wpływających na decyzje kierownictwa firmy dotyczące rozpoczęcia procesu likwidacji naleŜą: • poziom zuŜycia danego środka trwałego skutkujący nieopłacalnością dalszej eksploatacji, • wymiana posiadanych środków (pomimo ich dalszej przydatności gospodarczej) na inne o nowszych rozwiązaniach konstrukcyjnych, • zmiana technologii produkcji lub rodzaju prowadzonej działalności, • zniszczenie składnika majątku spowodowane zdarzeniami trudnymi do przewidzenia (np. poŜar), • realizacja budowy nowych środków trwałych na miejscu dotychczasowych (dotyczy budynków i budowli). Proces likwidacji środków trwałych składa się z trzech etapów: 1. Postawienie w stan likwidacji – następuje przeniesienie środka trwałego z ewidencji księgowej do ewidencji pozabilansowej („Środki trwałe w likwidacji”) według wartości początkowej. 2. Likwidacja właściwa czyli czynności związane z fizyczną likwidacją środka trwałego (np. rozbiórką) – poniesione na tym etapie koszty bądź uzyskane odzyski (np. materiały, części zamienne) zaliczane są odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub pozostałych przychodów operacyjnych, 3. Zakończenie likwidacji – następuje wyłączenie z ewidencji pozabilansowej. Przeniesienie środka trwałego z ewidencji księgowej do ewidencji pozabilansowej wiąŜe się z doprowadzeniem wartości księgowej określonego składnika majątku do wartości zerowej. W zaleŜności od przyczyn realizowanej likwidacji, wartość netto tego środka odniesiona moŜe być w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych, strat nadzwyczajnych lub wpływać na kształtowanie się kosztu budowy nowego środka trwałego. Szczególny przypadek likwidacji stanowi sprzedaŜ środków trwałych (Schemat 4.3.).

83

Schemat 4.3. Ewidencja sprzedaŜy środków trwałych

Schemat 4.4. Ewidencja wybranych operacji zmniejszających stan konta „Środki trwałe”

84

Objaśnienia do schematu 4.3.: 1. Wystawiono fakturę z tytułu sprzedaŜy środka trwałego: a) cena sprzedaŜy składnika majątku, b) naleŜny VAT. 2. Wydano kontrahentowi sprzedany środek trwały: a) dotychczasowe umorzenie, b) nadwyŜka wartości początkowej nad umorzeniem. Objaśnienia do schematu 4.4.: 1. Przekazano nieodpłatnie środek trwały w drodze darowizny: a) dotychczasowe umorzenie, b) nadwyŜka wartości początkowej nad umorzeniem, c) naleŜny podatek VAT. 2. Postawiono w stan likwidacji środek trwały (wartość początkowa). 3. Przeprowadzono likwidację środka trwałego: a) dotychczasowe umorzenie, b) wartość netto (likwidacja spowodowana zdarzeniem mieszczącym się w ogólnym ryzyku gospodarowania), c) wartość netto (likwidacja wywołana konsekwencjami zdarzenia losowego), d) wartość netto (likwidacja spowodowana prowadzeniem budowy nowego środka trwałego). 4. Likwidację zakończono (wartość początkowa). 5. Przekazano środek trwały jako aport w zamian za udziały w innej jednostce: a) dotychczasowe umorzenie, b) wartość netto. 6. Stwierdzono niedobory środków trwałych: a) dotychczasowe umorzenie, b) nadwyŜka wartości początkowej nad umorzeniem. Aktualizację wyceny wartości początkowej środków trwałych przeprowadza się, gdy wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych, ogłaszany przez prezesa GUS, w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Aktualizację tę przeprowadza się w czasie i zgodnie z zasadami określonymi przez Ministra finansów w drodze rozporządzenia28. Aktualizacji wyceny podlega równieŜ wartość umorzenia składników majątkowych posiadanych przez jednostkę proporcjonalnie do wartości początkowej tych składników. Wyniki przeprowadzonej aktualizacji wyceny wartości początkowej środków trwałych odnoszone są na „Kapitał z aktualizacji wyceny” (Schemat 4.5.).

Schemat 4.5. Ewidencja aktualizacji wyceny wartości początkowej środków trwałych

28

M. Pałka, Zakładowy plan kont od 2002 r. z komentarzem, Ekspert, Wrocław 2001, s. 29. Ostatnia aktualizacja wyceny środków trwałych przeprowadzona została w 1995 roku. 85

Objaśnienia do schematu 4.5.: 1. Zwiększenie wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji wyceny. 2. Zwiększenie odpisów umorzeniowych środków trwałych na skutek aktualizacji wyceny ich wartości początkowej. 3. Zmniejszenie wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji wyceny. 4. Zmniejszenie odpisów umorzeniowych środków trwałych na skutek aktualizacji wyceny ich wartości początkowej.

przeprowadzonej przeprowadzonej przeprowadzonej przeprowadzonej

Przykład Spółka „Kolory” SA: Prowadzi działalność usługową w zakresie robót budowlanych. Nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Stany początkowe wybranych kont na dzień 1 kwietnia wynosiły: Środki trwałe Umorzenie środków trwałych Rachunek bankowy Kapitał podstawowy W miesiącu bieŜącym dokonano następujących operacji: 1. Zakupiono 2 szafy biurowe na segregatory w PHU Czerwony (faktura VAT): – wartość netto – VAT 22% – wartość brutto 2. W związku z przystąpieniem nowego wspólnika do spółki Kolory otrzymano aport rzeczowy pod postacią maszyn produkcyjnych (OT): – wartość początkowa – dotychczasowe umorzenie 3. Przyjęto do uŜywania zakupione szafy (OT) 4. Uregulowano zobowiązanie wobec PHU Czerwony (WB) 5. Naliczono miesięczny odpis umorzenia od posiadanych środków trwałych (PK) 6. W związku ze znacznym stopniem zuŜycia technicznego postawiono w stan likwidacji szafy wnękowe (LT): – wartość netto – dotychczasowe umorzenie – wartość brutto 7. Otrzymano fakturę VAT od PHU Biały za demontaŜ szaf wnękowych: – wartość usługi w cenie zakupu – VAT 22% – razem 8. Odsprzedano PHU Niebieski liczarkę do banknotów (faktura VAT): – wartość netto – VAT 22% – razem 9. Wniesiono w formie aportu prasę hydrauliczną do firmy Zielony S.A. (PT): – wartość początkowa – dotychczasowe umorzenie – wartość netto 10. Wyksięgowano zlikwidowane szafy wnękowe (PK) 11. Rozchód ze stanu sprzedanej liczarki (PT): – wartość początkowa 86

2000 980 700 2000

500 ...... ......

450 35 125 ...... 94

...... 895 1 121 47 ...... ...... 114 ...... ...... 149 35 ...... ...... 98

– dotychczasowe umorzenie – wartość netto 12. Przekazano zestaw wypoczynkowy w formie darowizny na rzecz ośrodka wypoczynkowego RóŜowy w Krynicy (PT): – wartość początkowa – dotychczasowe umorzenie – wartość netto – VAT 22% NaleŜy: 1. Otworzyć konta 2. Zaksięgować podane operacje Rozwiązanie przykładu Umorzenie środków trwałych

Środki trwałe Sp

2 000

1 121 (6

6)

895

980 Sp

2)

415

149 (9

9)

35

94 (5

3)

500

98 (11

11)

14

56 (12

12)

16 Kapitał podstawowy

Rachunek bankowy Sp

700

610 (4

2 000 Sp 415 (2

Rozrachunki z dostawcami 4)

610

Rozliczenie zakupu 610 (1

1)

500

500 (3

57 (7 Rozrachunki z tytułu VAT

Rozrachunki z odbiorcami

1)

110

25 (8

7)

10

9 (12

8)

Długoterminowe aktywa finansowe

Amortyzacja 5)

94

9)

Środki trwałe w likwidacji 6)

1 121

139

114 Pozostałe przychody operacyjne

1 121 (10

114 (8

87

14 ......

56 16 ...... ......

Pozostałe koszty operacyjne 6)

226

7)

47

11)

84

12)

40

12)

9

4.2. Środki trwałe w budowie Pod pojęciem środków trwałych w budowie rozumieć naleŜy zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich: • budowy, • montaŜu, lub • ulepszenia juŜ istniejącego środka trwałego. Środki trwałe w budowie obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia przygotowań do realizacji konkretnego zadaniu inwestycyjnego, do dnia bilansowego lub przyjęcia do uŜywania gotowego środka trwałego. Środki te mogą wytwarzane być zarówno we własnym zakresie, jak i przy wykorzystaniu sił obcych jednostek. RównieŜ finansowanie przedsięwzięcia moŜe być prowadzone z własnych zasobów finansowych jednostki jak i wspomagane zewnętrznymi źródłami finansowania. Koszty ponoszone przy budowie środków trwałych podzielić moŜna na dwie kategorie: • koszty bezpośrednie (koszty robót budowlano – montaŜowych oraz koszty robocizny), • koszty pośrednie (tj. koszty których nie moŜna odnieść bezpośrednio do kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych)29. Ponoszone koszty pośrednie dotyczą zazwyczaj więcej niŜ jednego realizowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Dlatego teŜ muszą one podlegać rozliczeniu na poszczególne prowadzone budowy przy uŜyciu odpowiednio dobranych kluczy podziałowych. W szczególności do kosztów realizacji składnika środków trwałych zalicza się między innymi: • naliczony od zakupów dóbr i zrealizowanych usług dotyczących budowy, a niepodlegający odliczeniu podatek VAT oraz podatek akcyzowy, • koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania budowy danego środka oraz związane z nimi róŜnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu, • wydatki związane z wykonaniem niezbędnych ekspertyz i dokumentacji projektowej przedsięwzięcia, • wydatki na nabycie i przygotowanie gruntu pod realizację zadania inwestycyjnego (np. demontaŜ i usunięcie zbędnych obiektów znajdujących się w obrębie planowanej budowy, melioracja terenu itp.), • opłaty z tytułu uŜytkowania gruntów w okresie budowy środków trwałych oraz z tytułu uzyskania lokalizacji pod budowę, • koszty nadzoru inwestorskiego, • koszty badań geologicznych, geofizycznych oraz pomiarów geodezyjnych, • koszty zrealizowanych robót budowlano-montaŜowych, • koszty załoŜenia stref ochronnych i zieleni, • koszty montaŜu i prób montaŜowych środka trwałego, • koszty ubezpieczeń majątkowych realizowanego obiektu, 29

A. Helin, Ustawa o rachunkowości wraz z komentarzem, Warszawa 2004, s. 228. 88

•

wartość maszyn i urządzeń zamontowanych w budowanym obiekcie, trwale z nim związanych. Kategoria środków trwałych w budowie obejmuje takŜe procesy mające na celu dokonanie ulepszeń juŜ istniejących środków trwałych. Poprzez ulepszenie rozumieć naleŜy przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację oraz modernizację składnika majątku jednostki. Efektem przeprowadzonego ulepszenia powinien być wzrost wartości uŜytkowej danego środka w stosunku do jego wartości uŜytkowej z dnia przyjęcia do uŜywania, mierzony poprawą parametrów techniczno-ekonomicznych (np. zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji itp.). Wzrost wartości uŜytkowej stanowi kryterium odróŜniające działania mające na celu ulepszenie środków trwałych od ich remontów. Remont bowiem stanowi przywrócenie pierwotnej wartości uŜytkowej środka poprzez naprawę, odnowienie, wymianę itp. Koszty ponoszone w związku z przeprowadzanymi remontami odnosi się w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych. Środki trwałe w budowie nie spełniają podstawowego kryterium zaliczania do środków trwałych (nie są kompletne i zdatne do uŜytkowania), a zatem nie podlegają amortyzacji. Ich wartość bilansową ustala się w wysokości sumy poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Dokonanie częściowego lub całkowitego odpisu aktualizującego uwaŜa się za zasadne, gdy istnieje duŜe prawdopodobieństwo, iŜ budowany środek trwały nie przyniesie w przyszłości spodziewanych korzyści ekonomicznych. Odpisów aktualizacyjnych dokonuje się w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych. Po ukończeniu budowy nowo wytworzone składniki majątku mogą zostać zaliczone do środków trwałych (w momencie przekazania ich do uŜytkowania), albo do inwestycji. Koszty budowy, które nie przyniosły zamierzonego efektu podlegają odpisaniu w cięŜar konta „Aktualizacja środków trwałych w budowie” (w części pokrytej odpisami aktualizacyjnymi), lub obciąŜają pozostałe koszty operacyjne (w części przewyŜszającej równowartość dokonanych odpisów aktualizujących). Ewidencję ponoszonych przez jednostkę gospodarczą kosztów związanych z budową, montaŜem lub ulepszeniem środków trwałych prowadzi się na koncie „Środki trwałe w budowie” (Schemat 4.6.). Równolegle do konta syntetycznego powinna być prowadzona ewidencja analityczna umoŜliwiająca ustalenie kosztów wytwarzanych lub ulepszanych środków według rodzaju poszczególnych aktywów trwałych oraz według uzyskanych efektów gospodarczych. Konto „Środki trwałe w budowie” wykazywać moŜe wyłącznie saldo Winien odzwierciedlające koszty budów niezakończonych. Objaśnienia do schematu 4.6.: 1. Zakupiono materiały niezbędne do prowadzenia budowy środka trwałego (faktura): a) wartość netto, b) VAT. 2. Przekazano zakupione materiały do zuŜycia na cele budowy. 3. Zaksięgowano koszty dostaw i usług obcych według ceny nabycia (zakupu) wraz z podatkiem VAT nie podlegającym odliczeniu. 4. Wykonano prace budowlane we własnym zakresie. 5. Wypłacono wynagrodzenie pracownikom zatrudnionym przy realizacji budowy. 6. Zlikwidowano zbędne środki trwałe znajdujące się na terenie budowy (wartość netto). 7. Zaksięgowano poniesione koszty likwidacji: a) wykonanej własnymi siłami jednostki, b) wykonanej z wykorzystaniem usług obcych. 8. Zaksięgowano: a) poniesione w trakcie realizacji budowy opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, b) naliczone odsetki i prowizje od zaciągniętych kredytów i poŜyczek w okresie budowy, montaŜu lub ulepszenia. 89

9. Rozliczono koszty budowy i przyjęto do uŜywania wytworzony (ulepszony) środek trwały. 10. Poniesiono straty losowe w trakcie budowy. 11. Przekazano środki trwałe w budowie w formie darowizny a) zaksięgowano naleŜny VAT. 12. Stwierdzono w okresie budowy, montaŜu lub ulepszenia: a) nadwyŜki inwentaryzacyjne, b) niedobory w rzeczowych składnikach środków trwałych w budowie. 13. Odsetki uzyskane od środków na rachunkach bankowych przeznaczonych na finansowanie realizowanej budowy (ulepszenia). 14. Zmniejszenie kosztów budowy z tytułu: a) odzysków z likwidowanych środków trwałych, b) zwrotu części niewykorzystanych materiałów.

Schemat 4.6. Ewidencja na koncie „Środki trwałe w budowie”

90

Przykład Jednostka „Ciasteczko” prowadziła budowę obiektu cukierniczego. Poniesione koszty realizowanej inwestycji na dzień bilansowy wyniosły 45 000 zł. Ze względu na zmianę przeznaczenia działki sąsiadującej z obszarem inwestycji jednostki (tereny rekreacyjne zamieniono na teren pod budowę stacji benzynowej), kierownictwo jednostki stwierdziło częściową trwałą utratę wartości budowy w wysokości 15 000 zł. W związku z powyŜszym podjęto decyzję o przeprojektowaniu obiektu na budynek o charakterze usługowym. Koszty zmian projektowych i nakłady poniesione w późniejszym okresie wyniosły 50 000 zł. Inwestycję ukończono. Budynek oddano do uŜytkowania. Sumę kosztów, które nie przyniosły według dokonanej oceny zamierzonych efektów gospodarczych określono podczas rozliczenia ostatecznego na 16 000 zł. NaleŜy: Dokonać niezbędnych dekretacji. Rozwiązanie przykładu

1. 2. 3.

4.

Dokonano częściowego odpisu aktualizacyjnego z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie Zaksięgowano poniesione nakłady na dokonanie zmian projektowych i dokończenie realizowanego budynku Odpisano poniesione w czasie budowy koszty, które nie dały zamierzonych efektów gospodarczych: a) do wysokości pokrytej uprzednim odpisem aktualizującym b) w części przekraczającej odpis aktualizujący Przyjęto do uŜywania ukończony środek trwały

91

15 000 50 000

15 000 1 000 79 000

4.3. Amortyzacja środków trwałych Wraz z upływem czasu wartość środków trwałych ulega zmniejszeniu bez względu na ich rodzaj i spełniane przezeń funkcje. Stopniowe zmniejszanie się ich wartości jest bezpośrednim wynikiem zarówno zuŜycia fizycznego, jak i moralnego jakiemu ulegają (Rysunek 4.3.). Proces ten znajduje swoje odzwierciedlenie w ewidencji księgowej poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Tak więc moŜna stwierdzić, Ŝe „amortyzacja jest pienięŜnym odpowiednikiem zuŜycia (fizycznego i moralnego) środków trwałych wliczanym do kosztów działalności przedsiębiorstwa, a jednocześnie elementem składowym ceny produktu lub usługi”30.

Rysunek 4.3. Klasyfikacja przyczyn zuŜycia składników środków trwałych Źródło: Opracowanie własne na podstawie: T. Martyniuk, Rzeczowy majątek trwały: wycena i ewidencja, ODDK, Gdańsk 1998, s. 58-59. ZuŜyciu fizycznemu ulegają składniki środków trwałych niezaleŜnie od tego czy w danej chwili są włączone do procesu produkcyjnego, czy teŜ czasowo nieczynne. ZuŜycie to zaleŜy od szeregu czynników, takich jak: • ilość zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie uŜywany, • program remontów i konserwacji w danej jednostce gospodarczej, • zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresach przestoju, • właściwości fizycznych i chemicznych danego środka, • struktury wiekowej uŜytkowanych aktywów, itp.31. Przyczyny powstawania zuŜycia fizycznego najogólniej podzielić moŜna na normalne i awaryjne. ZuŜycie moralne stanowi zaś konsekwencję postępu technicznego wyraŜającego się technologiczną utratą przydatności danego składnika aktywów, Utrata przydatności, uŜyteczności określonego aktywa wynikać moŜe ze: • zmian lub udoskonaleń produkcji (takŜe zmian w sferze organizacji produkcji), • zmian parametrów techniczno-eksploatacyjnych nowych środków produkcji dostępnych na rynku, • zmian popytu na dany produkt lub na daną usługę, do wytworzenia których dany środek trwały jest wykorzystywany. 30 31

T. Martyniuk, Rzeczowy majątek trwały: wycena i ewidencja, ODDK, Gdańsk 1998, s. 68. Por: MSR 16, pkt 43. 92

ZuŜycie moralne w szczególnym przypadku ma równieŜ miejsce w sytuacji występowania ograniczeń prawnych regulujących czas dysponowania danym składnikiem aktywów przez jednostkę gospodarczą lub innych powodujących utratę przydatności tego aktywa, pomimo iŜ faktyczne zuŜycie techniczne jeszcze nie nastąpiło. Amortyzacji przypisuje się szereg funkcji. Najczęściej w literaturze wymienia się funkcję: • umorzeniową, • kosztową, • finansową (odtworzeniową)32. Umorzenie środka trwałego (funkcja umorzeniowa) stanowi odzwierciedlenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, czyli zuŜywania się środka trwałego, z punktu widzenia jego wartości bilansowej. Korygując zatem wartość początkową danego składnika aktywów o sumę odpisów wykazanych jako jego umorzenie, jednostka moŜe w kaŜdej chwili ustalić jego rzeczywistą wartość, jak równieŜ stopień zuŜycia (tak fizycznego, jak i moralnego). Funkcja kosztowa przejawia się odnoszeniem w cięŜar kosztów bieŜącego okresu tej części wartości początkowej środka trwałego, która faktycznie została utracona na skutek jego zuŜycia podczas prowadzenia normalnej działalności operacyjnej przez jednostkę. Poniesiony koszt (wyraŜony przez wielkość dokonanej amortyzacji) stanowi podstawę kształtowania cen produktów i usług świadczonych przez dany podmiot gospodarczy. Sukcesywne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych umoŜliwia jednostce ponadto gromadzenie środków finansowych niezbędnych do sfinansowania zakupu nowych aktywów trwałych (funkcja odtworzeniowa) po zakończeniu okresu eksploatacji poprzednich (por. Rysunek 4.4.).

Rysunek 4.4. Wartość początkowa środka trwałego a funkcja odtworzeniowa Proces amortyzacji środka trwałego powinien być rozpoczęty nie wcześniej niŜ po przyjęciu tego środka do uŜywania. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonuje się zaś w chwili zrównania wartości sumy odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego. Dokonywania tychŜe odpisów zaprzestaje się równieŜ w momencie przeznaczenia środka do likwidacji, sprzedaŜy lub stwierdzenia jego niedoboru. Odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłoŜenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji (art. 32 ust. 1 RachU). W celu sporządzenia rzetelnego planu amortyzacji konieczne staje się zatem ustalenie indywidualnie dla kaŜdego nowo nabywanego środka trwałego: • jego wartości bilansowej, • przewidywanego okresu przydatności ekonomicznej, 32

T. Martyniuk, Rzeczowy majątek trwały: wycena i ewidencja, ODDK, Gdańsk 1998, s. 68. 93

• metody amortyzacji, • stawki amortyzacji. Przy ustalaniu wartości danego aktywa podlegającej amortyzacji uwzględniać naleŜy tzw. wartość rezydualną (Rysunek 4.4.), tj. cenę jaką moŜna uzyskać ze sprzedaŜy pozostałości środka trwałego po zakończeniu jego eksploatacji. W sytuacji gdy jednostka przewiduje, iŜ w momencie likwidacji określony składnik aktywów będzie posiadał jeszcze jakąkolwiek wartość moŜliwą do odzyskania (np. w przypadku samochodu moŜe być to jego wartość w obrocie wtórnym lub wartość części samochodowych moŜliwych do wykorzystania lub sprzedania), amortyzować będzie róŜnicę pomiędzy wartością początkową tego składnika, a wartością rezydualną. Zarówno dobór właściwej metody, jak i stawki amortyzacyjnej jest bezpośrednio zaleŜny od prawidłowego wyznaczenia okresu ekonomicznej uŜyteczności danego składnika aktywów. Na długość tego okresu wpływa wiele róŜnorakich czynników, skutków działania których jednostka nie zawsze moŜe do końca przewidzieć lub określić ich rozmiaru. Dlatego teŜ poprawność stosowanych okresów (a zatem równieŜ przyjętych stawek amortyzacji) powinno się okresowo weryfikować i korygować. Przy ustalaniu czasu ekonomicznej uŜyteczności określonego środka szczególnie wskazana jest dogłębna analiza: • liczby zmian, na których pracuje środek, • tempa postępu techniczno-ekonomicznego, • wydajności środka trwałego mierzonej liczbą godzin jego pracy, liczbą wytworzonych produktów lub innym właściwym miernikiem, • prawnych i innych ograniczeń czasu uŜywania środka trwałego, • przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaŜy netto istotnej pozostałości środka trwałego. Korekta stawek amortyzacyjnych prowadzić moŜe zarówno do zwiększenia, jak i zmniejszenia rocznej stawki amortyzacyjnej, w sytuacji uznania przez jednostkę, Ŝe pierwotnie ustalony okres ekonomicznej uŜyteczności środka trwałego był ustalony niewłaściwie (był zbyt długi lub zbyt krótki). Zapobiega się w ten sposób brakowi współmierności pomiędzy tempem dokonywanych odpisów wartości środka trwałego, a korzyściami jakie on generuje. Przyjęte korekty wprowadza się w dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisach amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonywać moŜna przy zastosowaniu róŜnych metod amortyzacji, na przykład: • metody liniowej, która zakłada stosowanie stałych odpisów amortyzacyjnych (równych miesięcznych rat) na przestrzeni okresu uŜytkowania składnika aktywów, • metody degresywnej, która wiąŜe się ze stałym zmniejszaniem odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu uŜytkowania składnika aktywów, • metody progresywnej, powodującej wzrost odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu uŜytkowania składnika aktywów, • metody zróŜnicowanego odpisu, opierającej się na ustaleniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego zuŜycia środka trwałego lub wyniku produkcyjnego. Ustawa o rachunkowości pozostawia jednostkom swobodę wyboru w zakresie stosowania róŜnych metod amortyzacji składników aktywów trwałych33. Międzynarodowe Standardy jednakŜe zalecają aby wybór konkretnej metody w stosunku do danego składnika aktywów był uzaleŜniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Wybrana metoda stosowana powinna być spójnie w kolejnych okresach, o ile nie zaistniała istotna zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów. W przypadku środków trwałych, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do uŜywania jest niewielka (nie przekracza 3500 zł) przepisy ustawy dopuszczają moŜliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych na uproszczonych zasadach: • poprzez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliŜonych rodzajem i przeznaczeniem, 33

I. Iskra, Środki trwałe i ich amortyzacja w świetle znowelizowanej ustawy o rachunkowości i ustaw o podatku dochodowym, Rachunkowość 2002/6, s. 8. 94

•

jednorazowo, stosując odpis amortyzacyjny równy wartości początkowej danego środka trwałego. W razie, gdy następuje trwała utrata ekonomicznej przydatności składnika aktywów trwałych z powodu: • zmiany technologii produkcji, • przeznaczenia do likwidacji, • wycofania z uŜywania lub z innych przyczyn, naleŜy dokonać odpisów aktualizacyjnych (tzw. nieplanowego odpisu amortyzacyjnego), odnosząc róŜnicę pomiędzy wartością księgową netto danego środka trwałego a ceną sprzedaŜy netto (lub gdy nie jest ona moŜliwa do ustalenia – wartością godziwą) w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych. Zasady amortyzacji regulowane są równieŜ przez ustawę o podatku dochodowym. JednakŜe róŜnią się one częściowo od rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości. Dlatego rozróŜniać naleŜy pojęcie amortyzacji podatkowej od amortyzacji bilansowej. Jako przykład odmiennych rozwiązań stosowanych w obu aktach prawnych moŜna podać chociaŜby problem weryfikacji stawek amortyzacyjnych. Ustawa o rachunkowości zakłada, iŜ okres amortyzacji składnika aktywów trwałych powinien być adekwatny do rzeczywistego okresu jego uŜytkowania w jednostce. PoniewaŜ rzeczywistość gospodarcza nie jest do końca przewidywalna dopuszcza się moŜliwość korekt tychŜe stawek, jak równieŜ obranych metod amortyzacji34. Przepisy ustawy podatkowej zaś zgoła odmiennie podchodzą do problemu, regulując odgórnie w niektórych przypadkach długość przewidywanego okresu uŜytkowania środka trwałego. Zabraniają równieŜ dokonywania zmian w przyjętej metodzie amortyzacji środka przez cały okres uŜytkowania35. Przepisy podatkowe wyróŜniają ponadto następujące rodzaje stawek amortyzacyjnych36: • podstawowe – wykazywane w załączniku do ustawy w formie usystematyzowanego zbioru stawek amortyzacyjnych od wysokości najniŜszej do najwyŜszej, • podwyŜszone – stosowanie ich uzaleŜnione jest od warunków uŜytkowania środka trwałego (gorszych od przeciętnych), lub większego stopnia naraŜenia na zuŜycie moralne, • obniŜone – stosowane mogą być bez ograniczeń dla poszczególnych środków trwałych, • indywidualne – ustalane mogą być przede wszystkim do zakupionych jako uŜywane środków trwałych, w tym takŜe ulepszonych, jeŜeli ulepszenie to nastąpiło przed oddaniem obiektu do uŜywania.

4.4. Wartości niematerialne i prawne Międzynarodowe Standardy Rachunkowości definiują wartości niematerialne i prawne jako moŜliwy do zidentyfikowania niepienięŜny składnik aktywów, nieposiadający postaci fizycznej i znajdujący się w posiadaniu jednostki gospodarczej. Wartości te winny być przeznaczone do wykorzystania w produkcji, dostarczaniu dóbr lub świadczenia usług, oddania do odpłatnego uŜytkowania osobom trzecim lub do celów związanych z działalnością administracyjną jednostki. MSR-y narzucają ponadto obowiązek sprawowania kontroli przez jednostkę nad składnikami zaliczanymi do tych wartości, jak równieŜ zakładają czerpanie w przyszłości korzyści ekonomicznych z moŜliwości uŜytkowania i dysponowania tymi składnikami. Kontrola nad składnikami aktywów zaliczanymi do wartości niematerialnych i prawnych zazwyczaj wiąŜe się z posiadaniem tytułu prawnego umoŜliwiającego jednostce ograniczenie dostępu innym osobom do uzyskiwania korzyści ekonomicznych osiąganych na drodze 34

Por.: A. Helin, Ustawa o rachunkowości, Warszawa 2004, s. 236. E. Walińska, Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku, Centrum Controllingu i Analiz Ekonomicznych, Łódź 2002, s. 143. 36 S. Koc, Amortyzacja bilansowa i podatkowa w 2003 roku, Rachunkowość 2003/3, s. 10. 35

95

wykorzystywania danego środka w toku działalności operacyjnej. Przez korzyści ekonomiczne osiągane ze składnika wartości niematerialnych rozumieć zaś naleŜy przychody ze sprzedaŜy produktów lub usług, oszczędności kosztów lub inne korzyści wynikające z uŜywania danego składnika przez jednostkę gospodarczą. TakŜe ustawa o rachunkowości zawiera definicję wartości niematerialnych i prawnych. JednakŜe nie oddaje ona ich istoty, ale ogranicza się do wyszczególnienia szeregu warunków zaliczenia określonych składników aktywów do tej grupy. Wśród wymogów jakie muszą zostać spełnione aŜeby posiadane przez jednostkę gospodarczą składniki mogły zostać ujęte w pozycji wartości niematerialnych i prawnych wymienić naleŜy spełnianie: • ogólnych kryteriów zaliczenia do aktywów, czyli przynaleŜność do zasobów majątkowych: − kontrolowanych przez jednostkę, − o wartości wiarygodnie określonej, − powstałych w wyniku przeszłych zdarzeń, • warunków szczegółowych, czyli klasyfikowany składnik powinien: − zostać nabyty przez jednostkę, − spełniać kryteria umoŜliwiające zaliczenia go do aktywów trwałych, − nadawać się do ekonomicznego wykorzystania, − cechować się przewidywanym okresem ekonomicznej uŜyteczności dłuŜszym niŜ rok, − być przeznaczony do uŜywania na potrzeby jednostki. Ustawa, określając cechy jakie winny spełniać wartości niematerialne i prawne, kładzie akcent na sposób ich pozyskania. Ogranicza zatem ich zbiór tylko do tych, które zostały nabyte. Jedyny wyjątek od tej reguły stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych. Warto zauwaŜyć, Ŝe pod pojęciem nabycia rozumieć moŜna nie tylko wejście w posiadanie danego środka poprzez dokonanie transakcji zakupu, ale jako nabycie moŜna równieŜ traktować na przykład otrzymanie środka w formie aportu. Podejście to róŜni się od uregulowań zawartych w MSR-ach, które dopuszczają moŜliwość wytworzenia tych wartości przez jednostkę we własnym zakresie.

Rysunek 4.5. Podział wartości niematerialnych i prawnych Wartości niematerialne i prawne w szczególności podzielić moŜna na trzy grupy (Rysunek 4.5.): • prawa majątkowe, a w tym: − autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, − prawa do wynalazków, patentów znaków towarowych, wzorów uŜytkowych oraz zdobniczych, 96

− know-how, • wartość firmy, • koszty zakończonych prac rozwojowych. Istotnym jest, iŜ ustawa wymienia, co prawda, waŜniejsze pozycje zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, ale nie zamyka ich wykazu. Ustawa ponadto objęła określeniem wartości niematerialnych i prawnych równieŜ obce składniki tych wartości przyjęte do uŜywania przez jednostkę na podstawie umowy najmu, dzierŜawy lub innej o podobnym charakterze. Jednostka przyjmująca udostępnione jej do odpłatnego uŜywania (lub równieŜ pobierania poŜytków na czas oznaczony) składniki moŜe je zaliczyć do aktywów trwałych, o ile zawarta umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków37: • przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta, • zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po cenie niŜszej od wartości rynkowej z dnia nabycia, • okres na jaki została zawarta odpowiada w przewaŜającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej uŜyteczności prawa majątkowego, przy czym nie moŜe być on krótszy niŜ 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy moŜe być, po okresie na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego, • suma opłat pomniejszonych o dyskonto ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeŜeli korzystający pokrywa je niezaleŜnie od opłat za uŜywanie, • zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne uŜywanie tego samego przedmiotu lub przedłuŜenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie, • przewiduje moŜliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeŜeniem, Ŝe wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający, • przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się natomiast tych wartości, które nie są wykorzystywane w normalnej działalności operacyjnej jednostki, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści wynikających z przyrostu wartości tych aktywów lub innych poŜytków, w tym równieŜ z przeprowadzonej transakcji handlowej. Wartość firmy stanowi róŜnicę pomiędzy ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niŜszą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (tj. aktywów pomniejszonych o przejęte zobowiązania). W sytuacji tej mówi się o dodatniej wartości firmy, co oznacza, Ŝe wartość rynkowa aktywów wchodząca w skład nabywanej jednostki jest niŜsza od ceny jaką jest skłonny zapłacić za nią kupujący. Na skłonność potencjalnego inwestora do uiszczenia płatności wyŜszej niŜ wynikałoby to z czystej kalkulacji finansowej wpływać moŜe wiele czynników ekonomicznych. Wymienić tu moŜna chociaŜby: • renomę firmy, • ugruntowaną współpracę z dostawcami i odbiorcami, • dobrą strukturę organizacyjną, • wybitną kadrę kierowniczą, • korzystną lokalizację, 37

Jednostka udostępniająca określone dobro, w ustawie określana jest mianem „finansującego”, a przyjmująca to dobro w uŜytkowanie – „korzystającego”. 97

• nowoczesną technologię38. Wszystkie te elementy wpływają na pozycję jaką zajmuje przedsiębiorstwo na rynku, a zatem równieŜ na jego wartość. Wartość tą wyrazić moŜna za pomocą poniŜszego wzoru: Wf = C n − Wg gdzie: Wf – wartość firmy, Cn – cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części, Wg – wartością godziwą przejętych aktywów netto. Dodatnia wartość firmy (Wf > 0) ujmowana jest po stronie aktywów w grupie wartości niematerialnych i prawnych. Jednak moŜe mieć równieŜ miejsce sytuacja odwrotna jeŜeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niŜsza od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Wówczas mówić naleŜy o ujemnej wartości firmy (Wf < 0). Wartość tę do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych (z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach) jednostka gospodarcza zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią waŜoną okresu ekonomicznej uŜyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast ujemną wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych (z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach), zaliczyć naleŜy do przychodów na dzień połączenia. Staranności zatem wymaga przeprowadzenie rozdziału ujemnej wartości firmy na kwotę zaliczaną do rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz kwotę zaliczaną do przychodów.

Schemat 4.7. Ewidencja wartości firmy Objaśnienia do schematu 4.7.: 1. Nabycie jednostki lub jej zorganizowanej części, gdy cena nabycia jest wyŜsza od wartości godziwej przejętych aktywów netto: a) wartość godziwa przejętych aktywów netto, b) dodatnia wartość firmy. 2. Nabycie jednostki lub jej zorganizowanej części, gdy cena nabycia jest niŜsza od wartości godziwej przejętych aktywów netto: a) wartość godziwa przejętych aktywów netto, b) ujemna wartość firmy.

38

E. Makowska, A. Zielińska, Ewidencja wartości firmy, Serwis Finansowo Księgowy (F-K) 2001/25. 98

Przykład Jednostka gospodarcza „Kogutek” zakupiła zorganizowaną część firmy „Kurnik”. Wartość pozycji bilansowych (wartość księgowa równowaŜna jest wartości godziwej) zakupionej firmy kształtowała się następująco: 1. Aktywa trwałe, w tym: 3 500 a) środki trwałe 2 500 b) aktywa finansowe notowane na giełdzie 1 000 2. Aktywa obrotowe, w tym: 6 350 a) materiały 200 b) towary 3 750 c) naleŜności 2 400 3. Zobowiązania 1 500 Cena nabycia firmy wyniosła: I) 15 000, II) 4 000. NaleŜy: NaleŜy ustalić wysokość przeprowadzoną transakcję.

wartości

nabytej

części

firmy „Kurnik” i

zaksięgować

Rozwiązanie przykładu Obliczenie wartości aktywów netto: aktywa trwałe

3 500

aktywa obrotowe

+ 6 350

zobowiązania

- 1 500

razem aktywa netto

8 350

Ustalenie wysokości wartości nabytej firmy:

przypadek I

przypadek II

cena nabycia firmy

15 000

4 000

wartość aktywów netto

- 8 350

- 8 350

6 650

- 4 350

wartość firmy

(wartość dodatnia)

(wartość ujemna)

Przeprowadzenie rozdziału ujemnej wartości firmy (dla przypadku II): ujemna wartość firmy

4 350

wartość godziwa nabytych środków trwałych

- 2 500

róŜnica

1 850 Rachunek bieŜący

Materiały

15 000 (1a

1)

4 000 (1b

99

200

Środki trwałe 1)

Towary

2 500

1)

NaleŜności

Finansowe aktywa trwałe 1)

3 750

1 000

1)

2 400

Wartości niematerialne i prawne (Wartość firmy)

Zobowiązania 1 500 (1

1a)

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

6 650 Pozostałe przychody operacyjne

2 500 (1b

1 850 (1b

1. Księgowe ujęcie nabycia zorganizowanej części jednostki „Kurnik”: a) przy cenie nabycia b) przy cenie nabycia

15 000, 4 000.

Zgodnie z ustawą, koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesionych przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych jeŜeli: • produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, • techniczna przydatność produktu lub technologii została zatwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, • koszty prac rozwojowych zostaną pokryte – według przewidywań – przychodami ze sprzedaŜy tych produktów lub zastosowania technologii. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości dzielą proces powstawania aktywów na dwie części: • etap prac badawczych, • etap prac rozwojowych. Podział ten ma za zadanie ułatwić jednostkom dokonania oceny, czy określony składnik spełnia konieczne kryteria do ujęcia go w grupie składników niematerialnych i prawnych, czy teŜ nie. W standardach tych zakłada się, iŜ na etapie prac badawczych prowadzonego przedsięwzięcia jednostka gospodarcza nie jest w stanie udowodnić istnienia określonego aktywa, które będzie wytwarzało prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. A osiąganie tychŜe korzyści jest przecieŜ podstawowym warunkiem stawianym zarówno przez ustawę, jak i przez standardy, od spełnienia którego uzaleŜnione jest zaliczenie danego aktywa do wartości niematerialnych i prawnych. Do prac badawczych zalicza się między innymi: • działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy, • poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju, • poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług, • formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych i udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług. 100

Etap prac rozwojowych przedsięwzięcia jest natomiast etapem bardziej zaawansowanym niŜ etap prac badawczych. Dlatego teŜ jednostce gospodarczej jest łatwiej zidentyfikować składnik wartości niematerialnych i prawnych oraz udowodnić jego przydatność ekonomiczną w przyszłości. Do grupy prac rozwojowych (według standardów) zalicza się: • projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdroŜeniem do produkcji seryjnej lub uŜytkowania), • projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii, • projektowanie, wykonanie i działalność linii próbnej, której wielkość nie umoŜliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaŜ, • projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług. Ewidencję wartości niematerialnych i prawnych jednostka gospodarcza prowadzi na koncie syntetycznym – „Wartości niematerialne i prawne” (Schemat 4.8.). W zaleŜności od indywidualnych potrzeb jednostka moŜe wyodrębnić konta analityczne, takie jak: • „Koszty zakończonych prac rozwojowych”, • „Wartość firmy”, • „Inne wartości niematerialne i prawne”. Konta te mogą wykazywać wyłącznie saldo debetowe odzwierciedlające wartość początkową zaewidencjonowanych wartości niematerialnych i prawnych nie w pełni umorzonych.

Schemat 4.8. Ewidencja wartości niematerialnych i prawnych

101

Objaśnienia do schematu 4.8.: 1. Zakupiono prawa majątkowe: a) cena zakupu, b) naliczony VAT podlegający odliczeniu. 2. Przyjęto wartości niematerialne i prawne. 3. Zaksięgowano: a) opłaty zwiększające cenę zakupu praw majątkowych związane z ich nabyciem (np.: opłaty sądowe, patentowe, notarialne itp.), b) koszty obsługi zobowiązań finansowych (np.: prowizje, odsetki) zaciągnięte w celu dokonania zakupu praw majątkowych i związane z tym róŜnice kursowe. 4. Otrzymanie wartości niematerialnych i prawnych w formie aportu. 5. Zaksięgowanie kosztów prac rozwojowych zakończonych powodzeniem. 6. Nieodpłatne otrzymanie wartości niematerialnych i prawnych. 7. Przekazano sprzedane (lub darowane nieodpłatnie) prawa majątkowe: a) dotychczasowe umorzenie, b) nadwyŜka wartości początkowej nad umorzeniem (wartość netto). 8. Wniesienie praw majątkowych tytułem aportu: a) dotychczasowe umorzenie, b) wartość netto. 9. Zaksięgowano wartość udziałów lub akcji otrzymanych w związku z wniesionym aportem. 10. Przeprowadzono likwidację wartości niematerialnych i prawnych: a) dotychczasowe umorzenie, b) wartość netto (likwidacja przeprowadzana w związku ze zdarzeniem losowym), c) wartość netto (likwidacja przeprowadzana w związku z procesem likwidacji zorganizowanej części jednostki). Wartości niematerialne i prawne wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a takŜe o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Ogólne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych stosowane w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych są identyczne z zasadami dotyczącymi amortyzacji lub umorzenia środków trwałych. Ograniczeniu jednakŜe uległ dopuszczalny okres dokonywania tychŜe odpisów w stosunku do niektórych rodzajów wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy ustawy precyzują bowiem, iŜ od wartości firmy jednostka moŜe dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuŜszym niŜ 5 lat. W uzasadnionych przypadkach dopuszcza się wydłuŜenie tego okresu do lat 20. WydłuŜenie okresu amortyzacji naleŜy podać w informacji dodatkowej wraz z jego uzasadnieniem. W stosunku do wartości firmy zawęŜono równieŜ spektrum moŜliwych do wykorzystania metod amortyzacji. Ustawa zdecydowanie narzuca stosowanie metody liniowej i zaliczanie dokonanych odpisów do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 44b ust. 10 RachU). Podobnie w przypadku kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywanych odpisów zawęŜony został do 5 lat (art. 33 ust. 3 RachU). Podczas wyceny wartości niematerialne i prawne pomniejsza się równieŜ, jak to zostało wcześniej nadmienione, o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Trwała utrata wartości ma miejsce, gdy istnieje duŜe prawdopodobieństwo, Ŝe kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości niematerialnych i prawnych odnosi się w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych w pełnej wysokości. W razie ustania przyczyny, z powodu której dokonany został uprzednio odpis aktualizacyjny, wyksięgowaniu podlega równowartość tego odpisu lub jego część na konto pozostałych przychodów operacyjnych. Ewidencja utraty wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych ujmowana jest na koncie „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” (Schemat 4.9.). Konto to moŜe wykazywać wyłącznie saldo kredytowe odzwierciedlające sumę dokonanych odpisów 102

amortyzacyjno-umorzeniowych oraz odpisów aktualizujących wpływających na obniŜenie wartości składnika aktywów.

Schemat 4.9. Ewidencja umorzenia wartości niematerialnych i prawnych Objaśnienia do schematu 4.9.: 1. Zaksięgowano planowy odpis amortyzacyjny (umorzeniowy) wartości niematerialnych i prawnych. 2. Zaksięgowano odpis amortyzacyjny (umorzeniowy) od wartości firmy. 3. Ujęto odpisy aktualizujące wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych z tytułu utraty wartości na skutek: a) utraty gospodarczej przydatności, b) likwidacji lub wycofania z uŜywania składnika aktywów na skutek zdarzeń losowych. 4. Dokonano korekty odpisów aktualizujących wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych na skutek ustania przyczyny trwałej utraty ich wartości.

Przykład Jednostka „Chlebek” zakupiła w 2000 roku patent zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych, na produkcję obwarzanków kwadratowych za sumę 6 000 zł. Patent ten podlegał amortyzacji liniowej przy zastosowaniu rocznej stopy amortyzacyjnej na poziomie 10%. Ze względu na niski poziom zainteresowania ze strony konsumentów nowym produktem, firma „Chlebek” postanowiła zakończyć produkcję tychŜe obwarzanków w grudniu 2004 roku. Jednostka dokonała stosownego odpisu aktualizującego wartość patentu. JednakŜe w listopadzie tegoŜ roku firmie udało się podpisać kontrakt na dostawę kwadratowych obwarzanków na okres dwuletni z jednostką „Supermarket”. NaleŜy: Dokonać niezbędnych księgowań w 2004 roku oraz wyceny wartości niematerialnych i prawnych.

Rozwiązanie przykładu Wartość niematerialna i prawna amortyzowana była przez 4 lata (od 2000 do 2003 roku) przy zastosowaniu 10% stopy. Zatem stan początkowy umorzenia w 2004 roku wyniósł: 4 lata · 10% · 6 000 = 2 400 PoniewaŜ planowano zaniechanie produkcji z końcem 2004 roku zaksięgowano odpis 103

aktualizacyjny mający na celu odniesienie w koszty nie umorzonej wartości patentu. Wartość bilansowa patentu wyniosłaby zatem: 6 000 – 2 400 – 600 – 3 000 = 0 Z powodu częściowego ustania przyczyn dla których jednostka zdecydowała się zaniechać produkcji wyrobu (podpisała kontrakt na 2 lata) – dokonała odpisu korygującego na sumę: 2 lata · 10% · 6 000 = 1 200 Zatem wartość bilansowa patentu na koniec roku 2004 wyniosła w rzeczywistości: 6 000 – 2 400 – 600 – 3 000 + 1 200 = 1 200 Wartości niematerialne i prawne Sp

Umorzenie

6 000

Amortyzacja

2 400 Sp 600 (1

1)

600

3 000 (2 3) Pozostałe przychody operacyjne 1 200 (3

1 200

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości 3)

1 200

3 000 (2

Pozostałe koszty operacyjne 2)

3 000

1. Zaksięgowano odpis amortyzacyjny za rok 2004. 2. Dokonano odpisu aktualizacyjnego z tytułu trwałej utraty wartości. 3. Zaksięgowano korygujący odpis aktualizujący wartość patentu.

4.5. Pytania i polecenia 1. Podaj kryteria jakie muszą spełniać składniki majątku, aby mogły zostać zaliczone do środków trwałych jednostki. 2. Co to jest KŚT? 3. Omów funkcjonowanie konta „Umorzenie środków trwałych”. 4. Podaj przykłady zaliczania aktywów do środków trwałych w budowie. 5. Wymień i omów funkcje jakie spełnia amortyzacja środków trwałych. 6. Jakie rozróŜniamy metody amortyzacji? 7. Wyjaśnij pojęcia: a) wartość firmy, b) koszty zakończonych prac rozwojowych.

104

Rozdział 5. Inwestycje i ich ewidencja 5.1. Inwestycje i ich klasyfikacja Ustawa o rachunkowości do grupy inwestycji zalicza aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych poŜytków, w tym równieŜ z transakcji handlowej. W szczególności do inwestycji naleŜą równieŜ aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są uŜytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu uzyskania tych korzyści. Zgodnie z definicją, inwestycje mogą mieć zarówno charakter materialny, jak i praw finansowych. JednakŜe kryterium podstawowym, przesądzającym o zaklasyfikowaniu danego aktywa do tejŜe grypy składników bilansu jest przede wszystkim cel, w jakim zostało ono nabyte lub wybudowane. Celem tym musi być osiągnięcie korzyści ekonomicznych z przyrostu wartości, uzyskania odsetek, dywidend itp. Wyklucza się zatem wykorzystywanie aktywów inwestycyjnych w bieŜącej działalności operacyjnej jednostki.

Rysunek 5.1. Podział inwestycji

105

Dla potrzeb sprawozdawczości inwestycje zostały podzielone na: • inwestycje długoterminowe – utrzymywane w posiadaniu przedsiębiorstwa przez okres dłuŜszy niŜ 1 rok, • inwestycje krótkoterminowe – pozostające „na stanie” przedsiębiorstwa do 12 miesięcy. Podział ten odzwierciedla subiektywne przekonania inwestora dotyczące okresu pozostawania w jego dyspozycji poszczególnych aktywów inwestycyjnych. Na inwestycje długoterminowe składają się (rysunek 5.1.): • nieruchomości, • wartości niematerialne i prawne, • długoterminowe aktywa finansowe, • inne inwestycje długoterminowe. Nieruchomość inwestycyjna (zgodnie z MSR 40) to taka nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku, bądź oba te elementy), którą właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości, przy czym nieruchomość taka nie jest: • wykorzystywana przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych, ani teŜ • przeznaczona na sprzedaŜ w ramach zwykłej działalności jednostki. Do inwestycji w nieruchomości zaliczyć moŜna na przykład: • grunty utrzymywane w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost ich wartości, • grunty, których przyszłe przeznaczenie pozostaje w chwili obecnej nie określone, • budynek niewykorzystywany obecnie na potrzeby jednostki, a który został przeznaczony do oddania w najem na podstawie jednej lub większej liczby umów. Inwestycje w nieruchomości mogą być wyceniane według: • wartości godziwej (rynkowej), • ceny nabycia lub kosztu wytworzenia powiększonych o koszty ulepszenia i pomniejszonych o amortyzację ustaloną według ogólnych zasad, oraz o odpisy aktualizujące spowodowane trwałą utratą wartości39. Wszelkie koszty ponoszone w związku z utrzymaniem takiej nieruchomości (np. koszty remontów, podatek od nieruchomości) zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Uzyskiwane zaś przychody z eksploatacji inwestycji do pozostałych przychodów operacyjnych. W przypadku inwestycji w wartości niematerialne i prawne kryteria jakie muszą spełniać poszczególne ich składniki, aby zostać zaliczone do tej grupy są takie same jak w przypadku nieruchomości nabywanych w celach inwestycyjnych. PodobnieŜ obowiązują te same zasady wyceny. Do grupy długoterminowych aktywów finansowych zalicza się: • udziały i akcje, • inne papiery wartościowe (np. obligacje, bony skarbowe, skrypty dłuŜne itp.), • udzielone długoterminowe poŜyczki. Inwestycje w długoterminowe papiery wartościowe mają przede wszystkim na celu uzyskanie: • kontroli lub współkontroli nad innymi podmiotami gospodarczymi oraz moŜliwości wywierania wpływu na ich funkcjonowanie, • korzyści pod postacią przychodów z tytułu odsetek i dywidend, lub z tytułu wzrostu wartości tych papierów w długim okresie czasu. Długoterminowe aktywa finansowe na dzień bilansowy wycenia się według ceny zakupu lub nabycia (uwzględniającej opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, prowizje biur maklerskich itp.) skorygowanej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, wartości godziwej lub wartości przeszacowanej do ceny rynkowej. 39

Z. Fedak, Zmiany w ustawie o rachunkowości, Rachunkowość 2004/1, s. 5. 106

Inwestycje w dzieła sztuki, metale szlachetne, przedmioty o charakterze muzealnym, ze względu na ich charakter ujmuje się na oddzielnym koncie innych inwestycji długoterminowych. Aktywa te nabywane są wyłącznie ze względu na spodziewany przyrost ich wartości.

Schemat 5.1. Ewidencja długoterminowych aktywów finansowych Objaśnienia do schematu 5.1.: 1. WB – Nabyto udziały obcej jednostki. 2. Otrzymano akcje w zamian za wniesienie aportu w formie środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych). 3. Zaksięgowano opłaty urzędowe i notarialne poniesione w związku z wniesieniem aportu do innej jednostki. 4. Sprzedano posiadane akcje: a) cena ewidencyjna, b) cena sprzedaŜy. 5. Wycofano posiadane udziały z innej jednostki w postaci naleŜności o późniejszym terminie płatności. 6. Zaksięgowano odsetki podlegające kapitalizacji od posiadanych obligacji. Inwestycje krótkoterminowe dzielą się na: • Krótkoterminowe aktywa finansowe, w tym: − udziały i akcje, − inne papiery wartościowe, − udzielone poŜyczki, − środki pienięŜne i inne aktywa pienięŜne, • Inne inwestycje krótkoterminowe. Do inwestycji krótkoterminowych zalicza się te papiery wartościowe, których termin wykupu nie przekracza 1 roku (np. obligacje), lub teŜ w stosunku do których jednostka nosi się z zamiarem ich sprzedaŜy przed upływem 12 miesięcy w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających ze wzrostu ich wartości rynkowej (np. akcje lub udziały innych jednostek) W szczególności do grupy tej zalicza się równieŜ akcje lub udziały własnej jednostki, które zostały przeznaczone do zbycia, lub które jednostka zamierza umorzyć. Inwestycje krótkoterminowe wycenia się według: • ceny rynkowej, • ceny nabycia lub ceny rynkowej (w zaleŜności od tego, która z tych cen jest niŜsza), jeśli istnieje dla nich aktywny rynek. W przeciwnym razie wyceny dokonuje się według ceny godziwej. Ze względu na fakt, iŜ jednostka jest organizmem, w którym bez przerwy przebiegają rozliczne procesy gospodarcze, a w związku z tym cały czas dokonują się róŜnego rodzaju zmiany, ustawodawstwo dopuszcza moŜliwość przekwalifikowania aktywów przyporządkowanych w chwili ich nabycia do określonej grupy inwestycji. 107

Przekwalifikowanie takie jest moŜliwe, gdy dany składnik przestaje spełniać warunki zaliczania go do aktywów trwałych lub obrotowych, oraz gdy jednostka dokonuje zmiany polityki inwestycyjnej dotyczącej tegoŜ aktywa. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, inwestycje zaliczane do aktywów trwałych na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji krótkoterminowych wycenia się: • według wartości księgowej albo ceny nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest niŜsza – jeŜeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości rynkowej lub cenie nabycia, zaleŜnie od tego, która z nich jest niŜsza, • według wartości księgowej – jeŜeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości rynkowej. JeŜeli przekwalifikowana inwestycja długoterminowa była uprzednio przeszacowana, a skutki przeszacowania ujęte są w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, to nierozliczoną na dzień przekwalifikowania nadwyŜkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowej zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych. Podobnie wycenia się inwestycje krótkoterminowe na dzień ich przekwalifikowania do długoterminowych. Jedynie w przypadku inwestycji krótkoterminowej, która była wyceniona w wartości rynkowej, pomimo jej przekwalifikowania wycena pozostaje bez zmiany.

5.2. Środki pienięŜne 5.2.1. Środki pienięŜne w kasie Pomimo coraz powszechniejszego stosowania rozliczeń bezgotówkowych w działalności gospodarczej przedsiębiorstw, kaŜda jednostka utrzymuje niezbędne minimum gotówki pod postacią krajowych i zagranicznych środków pienięŜnych, jak równieŜ bonów pienięŜnych w celu bieŜącej regulacji płatności gotówkowych. Środki te przechowywane są w kasie jednostki, a ich maksymalna wysokość nie powinna przekraczać tzw. pogotowia kasowego. Wielkość pogotowia kasowego, zasady funkcjonowania i sposób zabezpieczania kas oraz zakres obowiązków kasjerów określa kierownik jednostki, kierując się takimi względami, jak specyfika prowadzonej działalności, potrzeby gotówkowe jednostki, warunki bezpieczeństwa oraz przyjęte w danej jednostce zwyczaje. Obrót gotówkowy dokumentowany winien być: • dowodami źródłowymi (tj. fakturami, rachunkami, wnioskami o wypłacenie zaliczki, listami płac itp.), • zastępczymi dowodami kasowymi (tj. asygnatami KP – kasa przyjmie lub KW – kasa wypłaci). Wszystkie wpłaty i wypłaty, jakie zostały dokonane za pośrednictwem kasy jednostki w danym dniu oraz jej stan końcowy wykazuje się w raporcie kasowym. Raporty kasowe sporządzane powinny być codziennie. JednakŜe w sytuacjach, gdy liczba przeprowadzanych operacji kasowych w ciągu jednego dnia jest niewielka dopuszcza się sporządzanie raportów za okresy kilkudniowe. Wartość rozchodów i przychodów, które nie znalazły swojego odzwierciedlenia w dowodach księgowych traktowana jest jako niedobory lub nadwyŜki. Ujawnione nadwyŜki finansowe ujmowane są jako pozostałe przychody operacyjne. Stwierdzone zaś niedobory mogą być zaliczone do: • pozostałych kosztów operacyjnych, lub • naleŜności od pracowników – gdy stwierdzono winę kasjera jako osoby materialnie odpowiedzialnej za stan kasy. W przypadku gdy przedmiot ewidencji stanowią zagraniczne środki pienięŜne koniecznym jest jednoczesne prowadzenie ewidencji zarówno w walucie obcej, jak i w przeliczeniu na walutę krajową, z uwzględnieniem podziału na poszczególne waluty obce. Waluty obce przeliczane są według średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP na ten dzień. Powstałe z przeliczeń 108

walut róŜnice kursowe zalicza się do: • kosztów finansowych – gdy są to róŜnice ujemne, • przychodów finansowych – gdy odnotowane róŜnice są dodatnie. Ewidencję gotówkowych środków pienięŜnych znajdujących się w kasie jednostki prowadzi się na koncie syntetycznym „Kasa” (Schemat 5.2.) z moŜliwością wykorzystania kont analitycznych, takich jak: • „Kasa krajowych środków pienięŜnych”, • „Kasa zagranicznych środków pienięŜnych”. Konta te wykazywać mogą wyłącznie salda Winien określające wysokość posiadanej gotówki w kasie.

Schemat 5.2. Ewidencja środków pienięŜnych w kasie Objaśnienia do schematu 5.2.: 1. Podjęto środki pienięŜne z rachunku bankowego do kasy. 2. Uregulowano zobowiązania wobec dostawców. 3. Wypłacono pracownikom zaległe premie. 4. Wykupiono weksel własny. 5. Odbiorcy uregulowali naleŜność zgodnie z fakturą. 6. Zaksięgowano ujawnione niedobory kasowe: a) wymagające wyjaśnienia, b) bezsporne, obciąŜające kasjera. 7. Zaksięgowano ujawnione nadwyŜki kasowe: a) wymagające wyjaśnienia, b) bezsporne, uprzednio wyjaśnione. 8. Zaksięgowano na dzień bilansowy róŜnice kursowe: a) dodatnie, b) ujemne. 109

5.2.2. Rachunki bankowe Najpowszechniejszą formą przeprowadzania rozliczeń pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą są rozliczenia bezgotówkowe. W tym celu wykorzystuje się rachunki bankowe, na których gromadzone mogą być zarówno środki pienięŜne w walucie krajowej, jak i w walutach obcych. Jednostka posiadać moŜe: • rachunki bieŜące, • rachunki środków pienięŜnych w walutach obcych, • rachunki lokat terminowych, • inne rachunki otwarte w celu: − wyodrębnienia części zgromadzonych środków pienięŜnych w celu zabezpieczenia sfinansowania określonych transakcji w umówionym terminie (tzw. akredytywy), − odrębnego ujmowania wydzielonych środków funduszy specjalnych (np. ZFŚS), − odrębnego ujmowania środków pozostających w dyspozycji zamiejscowych placówek, filii lub oddziałów. Podstawową formą rachunku wykorzystywaną przez jednostkę jest rachunek bieŜący. Jednostka korzystać moŜe z usług jednego dowolnie wybranego banku, księgując całość uzyskanych wpływów i zrealizowanych wydatków na jednym koncie rachunku bieŜącego. W sytuacji gdy posiada otwarte rachunki w róŜnych instytucjach bankowych koniecznym staje się prowadzenie ewidencji analitycznej w przekroju współpracujących banków. Ewidencja taka jest niezbędna, aby móc na bieŜąco kontrolować przepływy pienięŜne (stan rachunku) we wszystkich bankach, w których jednostka ma otwarty rachunek. Konto rachunku bieŜącego wykorzystywane moŜe być takŜe do ewidencji kredytów udzielonych jednostkom. Przejmuje wówczas funkcje konta „Kredyty bankowe”. Konto to wykazywać moŜe zatem dwa salda: • Winien – określające wysokość środków pienięŜnych pozostających w dyspozycji właściciela rachunku, • Ma – określające wysokość zadłuŜenia w rachunku bieŜącym z tytułu wykorzystania udzielonego kredytu. Utrzymywanie na rachunkach bankowych salda Winien powoduje okresowe naliczanie przez bank odsetek, o ile umowa zawarta przy otwieraniu rachunku nie stanowi inaczej. Odsetki te powiększają stan danego rachunku i zaliczane są w jednostce do przychodów finansowych. Wyjątek od tej reguły stanowią odsetki naliczone od wydzielonych środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, które powiększają tenŜe fundusz. JeŜeli jednostka korzysta z kredytu w rachunku bieŜącym, odsetki naliczone przez bank, stanowiące formę opłaty za udzielenie moŜliwości wykorzystywania obcych środków pienięŜnych, będą pomniejszać stan posiadanej gotówki i zostaną zaliczone do kosztów finansowych jednostki. Na kontach rachunków bankowych dokonuje się księgowań w oparciu o dokumenty wystawiane przez bank (wyciągi bankowe – WB), do których dołączane są oryginalne dowody źródłowe. Pozwala to na zachowanie zgodności pomiędzy obrotami i saldami znajdującymi się na odpowiednich kontach w ewidencji księgowej jednostki a analogicznymi wielkościami ewidencji prowadzonej przez bank.

110

Schemat 5.3. Ewidencja środków pienięŜnych na rachunku bieŜącym Objaśnienia do schematu 5.3.: 1. Otrzymano środki z tytułu: a) spłaty zaległych naleŜności przez odbiorców, b) zrealizowanych przelewów z innych rachunków bankowych, c) refundacji zakupu środków trwałych ze środków PFRON, d) zwrotu naliczonego podatku VAT. 2. Dokonano wypłat z tytułu: a) spłaty zobowiązań wobec dostawców, b) uiszczenia kar i odszkodowań, c) wykupu weksli własnych, d) wynagrodzeń naleŜnych pracownikom. 3. Naliczono odsetki od środków posiadanych na rachunku bieŜącym. 4. Przekazano na rachunek środki pienięŜne z tytułu udzielonego kredytu (poŜyczki). 5. Naliczono odsetki z tytułu korzystania z kredytu (poŜyczki). 6. Spłacono część zaciągniętego kredytu (poŜyczki). 7. Pobrano gotówkę z rachunku bieŜącego do kasy. 8. Otwarto akredytywę.

Przykład Księgi handlowe PHU „Trywialne” wykazały na dzień 1 listopada następujące salda wybranych kont: Rachunek bieŜący 190 Kredyty bankowe 100 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń 78 Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami 50/70 W listopadzie miały miejsce następujące operacje gospodarcze: 1. Bank naliczył odsetki od sum posiadanych na rachunku bankowym (WB) 2. WB – potwierdzenie: a) przelewu naleŜności od odbiorcy 111

13 45

3. 4. 5. 6. 7.

8.

b) spłaty zobowiązania wobec dostawcy Podjęto gotówkę z banku do kasy na podstawie czeku gotówkowego Wypłata wynagrodzeń pracownikom za m-c bieŜący w oparciu o listę płac (RK) Wypłata zaliczki pracownikowi w oparciu o złoŜony wniosek na zakup materiałów piśmienniczych (RK) Odbiorca opłacił gotówką rachunek za zakupione półprodukty (rachunek, KP). Wartość sprzedanych półproduktów w cenie sprzedaŜy WB potwierdzenie: a) spłaty raty kredytu bankowego b) pobrania prowizji od zaciągniętych kredytów bankowych Zwrot do kasy przez pracownika niewykorzystanej części zaliczki (RK)

67 100 78 15 17 20 4 3

NaleŜy: 1. Otworzyć konta na podstawie podanych stanów początkowych. 2. Zaksięgować podane operacje.

Rozwiązanie przykładu Rachunek bieŜący

Kasa

Przychody finansowe

Sp

190

67 (2b

3)

100

78 (4

1)

13

100 (3

6)

17

15 (5

2a)

45

20 (7a

8)

3

13 (1

4 (7b Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń 4)

78

78 Sp

Kredyty bankowe 7a)

20

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Sp

50

70 Sp

2b)

67

45 (2a

Inne rozrachunki z pracownikami 5)

Przychody ze sprzedaŜy

100 Sp

17 (6

15

3 (8

Koszty finansowe 7b)

4

5.2.3. Środki pienięŜne w drodze Do grupy środków pienięŜnych w drodze zalicza się środki pienięŜne znajdujące się pomiędzy: • kasą a rachunkiem bankowym jednostki, • róŜnymi rachunkami bankowymi jednostki, • kasą (rachunkiem bankowym) jednostki a kasą (rachunkiem bankowym) jej zorganizowanych części (np. oddziałów). Na koncie „Środki pienięŜne w drodze” ewidencjonuje się zatem środki pienięŜne w okresie pomiędzy dniem ich rozchodowania z jednego konta do dnia ich wpływu na inne konto jednostki. Ewidencja na tym koncie obejmuje na przykład utargi gotówkowe za sprzedane towary w placówkach handlu detalicznego, zakładów gastronomicznych i usługowych, jeŜeli utargi te odprowadzane są na rachunek bieŜący w banku za pośrednictwem placówek pocztowych lub inkasentów. Konto środków pienięŜnych w drodze moŜe być prowadzone w celu bieŜącej ewidencji 112

wszystkich operacji, lub jedynie na przełomie okresów sprawozdawczych. MoŜe ono wykazywać wyłącznie saldo debetowe (Schemat 5.4.).

Schemat 5.4. Ewidencja środków pienięŜnych w drodze Objaśnienia do schematu 5.4.: 1. Wpłaty gotówkowe z kasy na rachunki bankowe. 2. Wpłaty utargów placówek handlu detalicznego zgodnie z wydrukami z kas fiskalnych: a) cena sprzedaŜy netto, b) naleŜny VAT, c) ogólna wartość utargu. 3. Wpływ środków pienięŜnych w drodze na rachunek bankowy.

5.2.4. Inne środki pienięŜne Konto „Inne środki pienięŜne” przeznaczone jest do ewidencji czeków i weksli obcych, płatnych w terminie 3 miesięcy od daty ich wystawienia. Czeki są to dokumenty pełniące przede wszystkim funkcję płatniczą. SłuŜą do regulowania wzajemnych zobowiązań pomiędzy kontrahentami. Czek stanowi dyspozycję wystawcy czeku skierowaną do banku obsługującego jego rachunek, zawierającą polecenie dokonania wypłaty określonej sumy pienięŜnej lub przelewu tejŜe sumy na inny wskazany rachunek. WyróŜnia się czeki: • gotówkowe (imienne lub na okaziciela), • rozrachunkowe – słuŜące do rozliczeń bezgotówkowych. Czeki rozrachunkowe mogą zostać potwierdzone przez bank, co zazwyczaj wiąŜe się z wydzieleniem odpowiedniej kwoty środków pienięŜnych z rachunku bieŜącego jednostki w celu zapewnienia pokrycia tego czeku. Weksel jest to papier wartościowy dokumentujący bezwarunkowe zobowiązanie wystawcy weksla (tzw. weksel własny) lub osoby przez niego wskazanej (tzw. weksel ciągniony, trasowany) do wypłacenia określonej sumy pienięŜnej zgodnie z ustalonymi warunkami posiadaczowi tego papieru. Warunki te powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w postaci zapisów dokonanych na wekslu określających między innymi: • termin i miejsce płatności zobowiązania, • oprocentowanie kredytu wekslowego, • datę i miejsce wystawienia weksla. W przypadku weksli trasowanych wystawca weksla określany jest mianem trasanta, osoba 113

zobowiązana do zapłaty weksla – trasata, a wierzyciel wekslowy – remitenta. Weksle pełnią waŜną rolę w działalności gospodarczej przedsiębiorstw. Wśród podstawowych funkcji wypełnianych przez nie wymienić naleŜy funkcję: • płatniczą (umoŜliwiają regulację zobowiązań zwłaszcza w przypadku transakcji kupna – sprzedaŜy), • kredytową (pozwalają na odroczenie w czasie terminu zapłaty za nabyty towar lub otrzymaną usługę), • obiegową (pozwalają na przenoszenie praw wynikających z posiadania weksla na inne osoby), • gwarancyjną (zabezpieczają zapłatę, wskazując na osoby na nich podpisane jako odpowiedzialne za jej dokonanie). Przenoszenie praw płynących z faktu posiadania weksla przez posiadacza weksla na inną osobę odbywa się w drodze indosu. WiąŜe się to z umieszczeniem na odwrocie weksla odpowiedniego oświadczenia wraz z datą dokonania cesji i podpisem zbywcy weksla – indosanta. MoŜliwość dokonywania obrotu wekslem pozwala na regulowanie swoich zobowiązań kolejnym kontrahentom. Jednocześnie wszyscy kolejni indosanci, których podpisy znalazły się na wekslu, są solidarnie odpowiedzialni za regulację zobowiązania wynikającego z tegoŜ papieru wartościowego, w przypadku gdy główny dłuŜnik odmówi zapłaty. Dlatego teŜ finansowanie własnych zobowiązań poprzez cesję weksla obcego powoduje powstawanie zobowiązań warunkowych, które powinny być rejestrowane na koncie pozabilansowym „Weksle obce zdyskontowane lub indosowane” do czasu wykupu tych weksli lub upływu roku od daty wskazanej na wekslu. Dodatkową gwarancją zabezpieczającą zapłatę weksla moŜe być poręczenie (tzw. awal) osoby trzeciej zobowiązującej się do pokrycia w razie konieczności całej sumy wekslowej lub tylko jej części. Poręczenie to umieszczone być musi na blankiecie wekslowym. MoŜliwość przenoszenia praw wynikających z weksla pozwala równieŜ na uzyskanie środków finansowych przed upływem terminu jego wykupu. Operacja taka nazywana dyskontem weksla polega na zakupie przez bank tego papieru za gotówkę. Bank dyskontujący weksel nie wypłaca jednakŜe dotychczasowemu posiadaczowi pełnej sumy wekslowej, lecz dokonuje potrącenia z góry odsetek (zwanych takŜe dyskontem) adekwatnych do wysokości stosowanej stopy procentowej i okresu czasu jaki pozostał do dnia płatności weksla.

Dyskonto weksla =

kwota weksla · liczba dni do wykupu · stopa dyskontowa 365

Z upływem dnia wykupu weksla jego posiadacz ma prawo domagać się wypłaty pełnej sumy wekslowej od wystawcy tego weksla oraz wszystkich jego poprzednich właścicieli. W bilansie weksle obce traktowane są jako inwestycje krótkoterminowe. Ewidencję ich prowadzi się na koncie „Inne środki pienięŜne” o ile czas pozostający do terminu ich wykupu nie przekracza 3 miesięcy, lub – w przeciwnym razie – zalicza się je do innych inwestycji krótkoterminowych. Równocześnie w jednostce prowadzona powinna być tzw. ksiąŜka wekslowa zawierająca oddzielnie dla kaŜdego z weksli informacje, takie jak: • kwotą wekslową, • datę wystawienia, • miejsce wystawienia, • termin płatności, • miejsce płatności, • wystawcę, • remitenta itp.

114

Schemat 5.5. Ewidencja weksli Objaśnienia do schematu 5.5.: 1. Otrzymano weksel od odbiorcy na pokrycie naleŜności: a) wartość naleŜności, b) dyskonto. 2. Wystawca wykupił weksel w terminie wymagalności. 3. Zdyskontowano weksel w banku: a) uzyskana kwota, b) dyskonto pobrane przez bank. 3'. Ujęto wartość weksla zdyskontowanego w ewidencji pozabilansowej. 4. Spłacono zobowiązanie jednostki posiadanym wekslem obcym: a) wartość zobowiązania, b) nadwyŜka wartości weksla nad spłaconym zobowiązaniem. 4'. Ujęto wartość weksla indosowanego w ewidencji pozabilansowej. 5. Odpisano weksle przedawnione lub nieściągalne. 6. Uregulowano zobowiązanie wekslem własnym: a) wartość zobowiązania, b) dyskonto ujęte w sumie wekslowej.

Przykład Salda początkowe niektórych kont na dzień 15 marca: Rachunek bankowy Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Inne środki pienięŜne Zobowiązania wekslowe

115

60 0/160 90 50

Operacje gospodarcze odnotowane w miesiącu marcu: 1. WB – Dokonano przelewu za zakupione blankiety wekslowe 2. Otrzymano fakturę od dostawcy „Akacja” za zakupione materiały: a) wartość materiałów w cenie zakupu b) VAT 22% c) razem Termin płatności – 2 miesiące 3. Sprzedano odbiorcy „Klon” towary (faktura): a) wartość towarów w cenie sprzedaŜy b) VAT 22% c) razem Termin płatności – 10 tygodni 4. Pz – Przyjęto na magazyn otrzymane od dostawcy „Akacja” materiały: 5. Otrzymano weksel od przedsiębiorstwa „Klon” tytułem uregulowania naleŜności: a) suma wekslowa b) wartość naleŜności c) dyskonto 6. Wręczono dostawcy „Topola” weksel otrzymany od przedsiębiorstwa „Klon” tytułem uregulowania zobowiązania: a) wartość zobowiązania b) dyskonto c) suma wekslowa 7. Wystawiono i przekazano dostawcy „Akacja” weksel własny na pokrycie zobowiązania: a) wartość weksla b) wysokość zobowiązania c) odsetki

12 56 12 68

100 22 122 50 130 122 8

124 6 130

78 68 10

NaleŜy: 1. Otworzyć konta na podstawie podanych stanów początkowych. 2. Zaksięgować podane operacje.

Rozwiązanie przykładu Rachunek bankowy Sp

60

12 (1

Materiały 4)

122

122 (5

Sp

90

5)

130

Podatki i opłaty 1)

12

50

6)

124

160 Sp

7)

68

68 (2

Inne środki pienięŜne

Rozrachunki z odbiorcami 3)

Rozrachunki z dostawcami

130 (6

56

116

50 Sp 78 (7

Rozliczenie zakupu 2)

Zobowiązania wekslowe

50 (4

Rozrachunki z tytułu VAT 2)

12

22 (3

Przychody ze sprzedaŜy

Przychody finansowe

100 (3

8 (5

Koszty finansowe 6)

6

7)

10

Weksle obce indosowane 130 (6

5.3. Pytania i polecenia 1. 2. 3. 4. 5.

Podaj podział inwestycji na potrzeby sprawozdawczości. Jakimi dowodami dokumentuje się obrót gotówkowy? Wymień przykładowe rodzaje rachunków bankowych jakie jednostka moŜe posiadać. Kiedy stosuje się konto „Środki pienięŜne w drodze”? Na jakich kontach i kiedy ewidencjonuje się czeki i weksle obce?

117

Rozdział 6. Rozrachunki i roszczenia 6.1. Charakterystyka rozrachunków Prowadząc działalność, jednostka gospodarcza generuje róŜnego rodzaju naleŜności i zobowiązania. Fakt ich powstawania wynika z prowadzonych transakcji i rozliczeń z róŜnymi podmiotami. Całość naleŜności i zobowiązań, wraz z ich regulacją nosi wspólną nazwę rozrachunków. NaleŜności stanowią zagwarantowane umową naleŜne świadczenia od dłuŜnika na rzecz wierzyciela, w kwocie i terminie określonych umową. Tak więc, naleŜności wyraŜają kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe, powstałe w rezultacie przeszłych zdarzeń, o określonej wartości, które skutkować będą powstaniem innych aktywów jednostki. Do naleŜności zaliczamy te, które: • wiąŜą się z cyklem operacyjnym jednostki (np. naleŜności z tytułu dostaw i usług), • nie wynikają z kontraktów (np. naleŜności z tytułu VAT)40. Przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie juŜ posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zobowiązania są następstwem określonych zdarzeń, w rezultacie których powstają z mocy prawa lub zwyczaju obowiązki świadczeń, określone co do kwoty, wierzyciela i terminu wymagalności. Cechą charakterystyczną zobowiązań jest istnienie obowiązku prawnego lub zwyczajowego jednostki do przekazania lub wykorzystania aktywów (np. wypłata gotówki, przekazanie innego składnika aktywów), świadczenia usług lub rezygnacji w inny sposób z zasobów przynoszących korzyści ekonomiczne. Ustawa o rachunkowości definiuje ponadto szczególne rodzaje zobowiązań, jakim są zobowiązania finansowe i zobowiązania warunkowe. Zobowiązania finansowe stanowią zobowiązania jednostki do wydania aktywów finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką na niekorzystnych warunkach. Przez zobowiązania warunkowe rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzaleŜnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Rozrachunki wyróŜnia to, iŜ mają charakter bezsporny, co z kolei znajduje przełoŜenie na: • ściśle określony czas zapłaty, wynikający z regulacji prawnych lub wcześniejszych ustaleń, • ścisłe wskazanie dłuŜnika i wierzyciela, • fakt, iŜ sumy stanowiące podstawę rozrachunków są akceptowalne zarówno przez dłuŜnika, jak i wierzyciela. JeŜeli w celu ustalenia wierzytelności, wierzyciel musi przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu sprecyzowanie kwoty bądź osoby dłuŜnika, to rozrachunki przyjmują nazwę rozliczeń (przykładem moŜe być rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyŜek). W sytuacji gdy dłuŜnik nie akceptuje wierzytelności (istnieje uzasadnione ryzyko nieściągalności) wierzytelność zmienia się w roszczenie. Ponadto, gdy sprawa skierowana zostaje do sądu w celu wyegzekwowania roszczenia, wierzytelność zmienia się w roszczenie sporne. Rozrachunki stają się przedawnione, jeŜeli z powodu upływu czasu następuje utrata prawa do ich dochodzenia (bądź to cywilnego, bądź wszczęcia postępowania sądowego). W momencie odpisania rozrachunków z zaniechaniem postępowania sądowego stają się one umorzone. W razie, gdy zaistnieje sytuacja braku moŜliwości wyegzekwowania rozrachunki stają się nieściągalne (np. stan upadłości). Zgodnie z Kodeksem cywilnym, przedawnieniu ulegają rozrachunki po upływie 10 lat, natomiast roszczenia związane z działalnością gospodarczą po 3 latach. NaleŜności (i 40

Por. D. Krzywda, Terminologia ustawy o rachunkowości, SKWP, Warszawa 2001, s. 19-21. 118

roszczenia) od pracownika, będące następstwem szkody przez niego wyrządzonej ulegają przedawnieniu po upływie 1 roku od jej ujawnienia (uzyskania przez zakład pracy informacji o jej wystąpieniu), ale nie później niŜ 3 lata od momentu wystąpienia szkody. Dokonując podziału rozrachunków, moŜna się kierować wieloma kryteriami. I tak, uwzględniając kryterium czasu wyróŜnimy: • rozrachunki długoterminowe to te naleŜności bądź zobowiązania, których okres spłaty na dzień bilansowy jest dłuŜszy niŜ jeden rok, • rozrachunki krótkoterminowe to te naleŜności bądź zobowiązania, których okres spłaty na dzień bilansowy jest krótszy niŜ 12 miesięcy. W szczególności naleŜności krótkoterminowe obejmują ogół naleŜności z tytułu dostaw i usług (czyli o okresie spłaty do 12 miesięcy, ale teŜ i powyŜej 12 miesięcy) oraz całość lub część naleŜności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Fakt niedotrzymania umowy zapłaty nie zmienia charakteru naleŜności. NaleŜności długoterminowe stanowią składnik aktywów trwałych i płatne są w terminie dłuŜszym niŜ 12 miesięcy od dnia bilansowego. Zobowiązania krótkoterminowe to ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług, a takŜe całość lub ta część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Natomiast zobowiązania długoterminowe to zobowiązania niebędące zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług, oraz niespełniające kryteriów stawianych zobowiązaniom krótkoterminowym. Kierując się kryterium obszaru, moŜemy wyróŜnić: rozrachunki krajowe (z kontrahentami krajowymi) i rozrachunki zagraniczne (z podmiotami zagranicznymi, wyraŜane w walutach obcych i polskiej). JeŜeli za podstawę podziału przyjmiemy stopień ryzyka, z jakim wiąŜą się powstałe rozrachunki to wyróŜnimy rozrachunki warunkowe i bezwarunkowe. Powstawaniu rozrachunków warunkowych towarzyszy ustalanie róŜnego rodzaju zabezpieczeń (gwarancji), które nie pojawiają się w trakcie tworzenia rozrachunków bezwarunkowych. Dzieląc rozrachunki na jednorodne grupy pod względem ekonomicznym, określić moŜna następujące ich rodzaje41: • rozrachunki z odbiorcami, • rozrachunki z dostawcami, • rozrachunki z budŜetami, • rozrachunki publicznoprawne, • rozrachunki z tytułu VAT, • rozrachunki z tytułu wynagrodzeń, • pozostałe rozrachunki z pracownikami, • pozostałe rozrachunki. Podział rozrachunków na jednorodne grupy pozwala na dostosowanie do tego podziału zakresu kont syntetycznych w ramach zespołu 2, który nosi nazwę „Rozrachunki i roszczenia”. Konta te ujmują rozrachunki: • krajowe i zagraniczne, • rozliczenia i roszczenia, • operacje związane z działalnością operacyjną i socjalną. Do kont rozrachunków prowadzi się ewidencję analityczną pozwalającą na bieŜące ustalenie kwot wszelkich naleŜności i zobowiązań, z ustaleniem osób i tytułów, których dotyczą. Zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 2 RachU, naleŜności (i roszczenia) oraz zobowiązania (w tym równieŜ z tytułu poŜyczek) w walucie polskiej na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według wartości nominalnej (w kwotach brutto, wraz z wliczonym 41

Por. między innymi: I. Iskra, M. Witkowska, T. śyznowski, Wzorcowy plan kont, FINANS-SERVIS, Warszawa 2001, s. 83-85. 119

podatkiem VAT). W wypadku wystąpienia zwłoki w zapłacie naleŜności, odsetki z tego tytułu zaliczane są do przychodów finansowych. Odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań stają się kosztami finansowymi (poza zobowiązaniami związanymi z środkami trwałymi w budowie i z zakupem wartości niematerialnych i prawnych) Na dzień bilansowy naleŜności i udzielone poŜyczki wycenia się w kwocie wymaganej do zapłaty (z zachowaniem zasady ostroŜności), z kolei zobowiązania – w kwocie do zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niŜ środki pienięŜne lub wymiany na instrumenty finansowe – według wartości godziwej (art. 28 ust. 11 pkt 7-8 RachU). NaleŜności związane z eksportem i zobowiązania wynikające z importu (wyraŜone w walutach obcych) w ciągu roku ujmuje się w księgach rachunkowych po kursie średnim ustalonym przez NBP na dzień wynikający ze zgłoszenia celnego, a obowiązującym w dniu przeprowadzenia operacji sprzedaŜy bądź kupna (przewiezienie towaru przez granicę). JeŜeli dokument odprawy celnej SAD wyznacza inny kurs, wówczas przyjmuje się go jako właściwy do wyceny naleŜności bądź zobowiązania. Operacje wpływu naleŜności i spłaty zobowiązań (wyraŜonych w walutach obcych) wycenia się w oparciu o kurs kupna lub sprzedaŜy stosowany przez bank przeprowadzający operację. JeŜeli naleŜności i zobowiązania są wyraŜone w walutach, dla których bank, z którego usług korzysta jednostka, lub Narodowy Bank Polski nie ustalają kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ustalany przez NBP. RóŜnice kursowe powstałe przy zapłacie naleŜności i zobowiązań w walutach obcych, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych, w uzasadnionych przypadkach do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a takŜe ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Na dzień bilansowy naleŜności i zobowiązania wyraŜone w walutach obcych przelicza się według kursu NBP. Powstałe ujemne róŜnice kursowe ujmuje się jako koszty finansowe, a róŜnice dodatnie jako przychody finansowe. Ponadto istotne jest, aby zgodnie z art. 35b ust. 1 RachU aktualizować wysokość naleŜności, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do: • naleŜności od dłuŜników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości naleŜności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem naleŜności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, • naleŜności od dłuŜników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeŜeli majątek dłuŜnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości naleŜności, • naleŜności kwestionowanych przez dłuŜników oraz z których zapłatą dłuŜnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłuŜnika spłata naleŜności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem naleŜności, • naleŜności stanowiących równowartość kwot podwyŜszających naleŜności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania, • naleŜności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym takŜe ogólnego, na nieściągalne naleŜności. Odpisy aktualizujące wartość naleŜności zalicza się – zaleŜnie od rodzaju naleŜności, której dotyczy odpis – odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych (por schemat 6.1.). JeŜeli naleŜności zostaną umorzone, przedawnione lub uznane za nieściągalne – zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. 120

Schemat 6.1. Ewidencja odpisów aktualizujących rozrachunki Objaśnienia do schematu 6.1.: 1. Odpisy aktualizujące wartość naleŜności (takŜe naleŜności z tytułu niedoborów i szkód w kwocie roszczenia oraz odpisy aktualizujące wartość naleŜności, podwyŜszające kwotę głównej wierzytelności o koszty postępowania spornego). 2. Odpisy aktualizujące odsetki od naleŜności (takŜe aktualizacja wartości udzielonych poŜyczek). JeŜeli ustaje przyczyna, dla której dokonywany był odpis aktualizujący, zaliczamy wartość uprzednio dokonanej aktualizacji odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych (por. schemat 6.2.).

Schemat 6.2. Ewidencja odpisów aktualizujących rozrachunki po ustaniu przyczyny aktualizacji Objaśnienia do schematu 6.2.: 1. Rozwiązanie odpisu aktualizującego naleŜność. 2. Rozwiązanie odpisu aktualizującego odsetki (takŜe aktualizacji wartości udzielonych poŜyczek). 3. Wyrok zasądzający naleŜność od dłuŜnika. JeŜeli naleŜność uznana zostanie za umorzoną, przedawnioną lub nieściągalną, jej wartość pomniejszają dokonane wcześniej odpisy aktualizujące wartość (jeŜeli aktualizacja była dokonywana) lub koszty operacyjne i koszty finansowe (jeŜeli aktualizacja nie była dokonywana) (por schemat 6.3.). 121

Schemat 6.3. Ewidencja odpisów aktualizujących rozrachunki umorzone, przedawnione i nieściągalne Objaśnienia do schematu 6.3.: 1. ObciąŜenie odpisu aktualizującego naleŜności z tytułu niedoborów i szkód w przypadku przegrania sprawy spornej przez przedsiębiorstwo (w wysokości roszczenia). 2. ObciąŜenie odpisu aktualizującego na wierzytelności dochodzone od kontrahentów w przypadku przegrania sprawy (wierzytelność główna). 3. NaleŜności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, w stosunku do których dokonano wcześniej odpisów aktualizujących. 4. Uznanie naleŜności, w stosunku do których nie dokonano wcześniej odpisów aktualizujących. 5. Uznanie odsetek z tytułu naleŜności uznanych za umorzone, przedawnione lub nieściągalne, w stosunku do których nie dokonano wcześniej odpisów aktualizujących. Odpisy aktualizujące naleŜności wątpliwe moŜna uznać za koszty uzyskania przychodu, gdy spełnione zostaną warunki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, kosztem uzyskania przychodów mogą być odpisy aktualizujące: • utworzone na pokrycie tylko i wyłącznie naleŜności uprzednio zaliczonej do przychodów (w wysokości przychodów, tj. bez naleŜnego VAT), i równocześnie, • których nieściągalność uprawdopodobniono. Na ostatni dzień roku obrotowego dokonuje się inwentaryzacji rozrachunków, polegającej na rozesłaniu do kontrahentów i uzyskaniu od nich potwierdzenia na piśmie salda rozliczeń. JeŜeli jednak nie uda się (mimo podjęcia wszelkich moŜliwych prób) potwierdzić stanu rozrachunków, wówczas naleŜy zweryfikować dane z ewidencji księgowej z dokumentacją źródłową.

122

6.2. Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Do najliczniejszej grupy rozrachunków naleŜą rozrachunki z dostawcami i odbiorcami (z tytułu dostaw i usług). Ewidencjonowane są one za pomocą konta aktywno-pasywnego „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Konto to moŜna podzielić, tworząc: „Rozrachunki z odbiorcami” i „Rozrachunki z dostawcami”, które słuŜą do ewidencji wszelkich (krajowych i zagranicznych) rozrachunków związanych z zakupem i sprzedaŜą produktów, towarów, materiałów i usług, a takŜe zaliczek otrzymanych (zapłaconych) na poczet tych dostaw. Typowe zapisy na koncie „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” ilustruje schemat 6.4. Na kontach: „Rozrachunki z odbiorcami” i „Rozrachunki z dostawcami” księguje się naleŜności i zobowiązania z tytułu: • zakupu i sprzedaŜy produktów, towarów, materiałów, usług i robót oraz innych składników majątku, • przyjętych i wpłaconych zaliczek na poczet powyŜszych, • kaucji gwarancyjnych, • uzyskanych i udzielonych rabatów, bonifikat, skont, bonusów pienięŜnych, • wynikające z tytułów egzekucyjnych wydanych przez sąd (potwierdzone prawomocnym wyrokiem), • kar, odsetek i umownych odszkodowań, • uznanych reklamacji (np. wynikające z błędów w fakturach, stosowanych cen, róŜnic w dostawach), • odpisania naleŜności i zobowiązań: przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych, • wniesienia wierzytelności do spółki jako aportu, • sprzedaŜy wierzytelności, • róŜnic kursowych. Do powyŜszych kont prowadzi się ewidencję analityczną w przekroju po szczególnych kontrahentów. Ewidencja ta, powinna być tak prowadzona by umoŜliwić: • ustalenie stanu naleŜności (takŜe wskazanie stanu naleŜności dochodzonych na drodze sądowej), • ustalenie stanu zobowiązań (w tym wekslowych, a takŜe zaliczek na poczet przyszłych dostaw), • wyodrębnienie przebiegu rozrachunków, • uwzględnienie rachunków z podziałem na waluty, • podział rozrachunków na długo- i krótkoterminowe. Ewidencja rozrachunków z dostawcami i odbiorcami prowadzona jest na podstawie: faktur VAT, faktur korygujących i rachunków (jednostki niebędące podatnikami VAT). Z punktu widzenia jednostki gospodarczej waŜnym problemem stają się naleŜności nieściągalne. Wierzytelności tego typu mogą zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów. Aby jednak tak się mogło stać spełnione muszą zostać warunki określone w ustawie o podatku dochodowym. Ustawa ta precyzuje sposób dokumentowania wierzytelności nieściągalnych. I tak, fakt nieściągalności naleŜności zarachowanej jako przychody naleŜne, potwierdza: • postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo • postanowieniem sądu o: − oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłuŜnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub − umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyŜej, lub − ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo • protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, Ŝe przewidywane koszty 123

procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyŜsze od jej kwoty.

Schemat 6.4. Ewidencja rozrachunków z dostawcami i odbiorcami Objaśnienia do schematu 6.4.: 1. NaleŜności z tytułu sprzedaŜy wyrobów, robót, usług (takŜe materiałów i towarów) – zgodnie z fakturą VAT (rachunków): a) cena sprzedaŜy netto (suma przychodów ze sprzedaŜy), b) naleŜny podatek VAT ujęty w fakturze sprzedaŜy. 2. Zobowiązania wg faktur VAT (rachunków) dostawców (dot. zakupu materiałów, towarów, usług, robót, środków trwałych). 3. Odpisanie przedawnionych i umorzonych zobowiązań wobec dostawców. 4. Odpisanie przedawnionych i umorzonych naleŜności od odbiorców: a) objętych odpisami aktualizacyjnymi, b) nieobjętych odpisami aktualizacyjnymi. 5. Naliczenie kontrahentom kar, grzywien, odszkodowań (zwiększają naleŜności). 124

6. Naliczenie przez kontrahentów kar, grzywien, odszkodowań (zwiększają zobowiązania). 7. Naliczenie odsetek karnych od naleŜności. 8. Naliczenie odsetek karnych przez kontrahentów. 9. Spłata naleŜności wekslem lub czekiem. 10. NaleŜności skierowane na drogę postępowania sądowego. 11. Faktura zaliczkowa w przypadku przyjęcia zaliczki przekraczającej 50% wartości świadczenia (księgowanie na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” obejmuje kwotę netto, a ponadto księguje się jeszcze VAT naleŜny na koncie „Rozrachunki z tytułu VAT”), takŜe zasądzone koszty postępowania sądowego i odsetki za zwłokę. 12. Spłata: a) naleŜności, b) zobowiązań. 13. Kompensata naleŜności i zobowiązań z tym samym kontrahentem.

Schemat 6.5. Ewidencja zobowiązań wekslowych Objaśnienia do schematu 6.5.: 1. Wystawienie i przekazanie weksla kontrahentowi: a) kwota zobowiązania, b) tracone dyskonto. 2. Wykup weksla własnego (wg sumy wekslowej). 3. Odpisanie zobowiązań z tytułu przedawnionych weksli własnych. 4. RóŜnice kursowe z tytułu wyceny weksli na dzień bilansowy, a takŜe na dzień zapłaty: a) róŜnice dodatnie, b) róŜnice ujemne. RóŜnice kursowe saldem przenoszone są z konta „Rozliczenie róŜnic kursowych” odpowiednio na „Przychody finansowe” albo „Koszty finansowe”. 5. Akcept przez trasata weksli trasowanych.

125

Biorąc pod uwagę wielość form rozrachunków z dostawcami i odbiorcami, częsty jest dalszy podział konta „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, w tym wydzielenie zobowiązań wekslowych. Konto „Zobowiązania wekslowe” przeznaczone jest do ewidencji weksli własnych, wystawionych na pokrycie zobowiązań. Na koncie tym, księgowań po stronie debetowej dokonuje się w związku z: • wykupem weksli własnych, • odpisaniem weksli przedawnionych, • dodatnimi róŜnicami kursowymi (powstałymi z tytułu wyceny na dzień bilansowy, a takŜe przy wykupie weksla), • akceptem trasata na własnych wekslach trasowanych42. Księgowania po stronie kredytowej konta dotyczą: • wystawienia i przekazania weksli własnych, • ujemnych róŜnic kursowych (powstałych z tytułu wyceny na dzień bilansowy, a takŜe przy wykupie weksla), • akceptowania przez trasata weksli trasowanych. Zasady ewidencji na koncie „Zobowiązania wekslowe” przedstawia schemat 6.5.

Przykład Przedsiębiorstwo „Ble” prowadzi ewidencję rozrachunków z dostawcami i odbiorcami na jednym koncie „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Na początku okresu konto to wykazywało następujące salda: Dt: 10 000 i Ct: 10 000. W analizowanym okresie odnotowano następujące operacje gospodarcze: 1. Wystawiono weksel kontrahentowi na pokrycie zobowiązań (kwota weksla nie uwzględnia odsetek) 2 000 2. (WB) Otrzymano od kontrahenta IKS zaliczkę w wysokości 2 440 Zaliczka przekracza 50% wartości kontraktu. 3. Wystawiono zaliczkową fakturę VAT. Stawka VAT 22%: a) zaliczka brutto 2 440 b) podatek VAT od kwoty zaliczki (naleŜny) 440 4. (Wz) Wydano wyroby gotowe z magazynu kontrahentowi IKS 3 000 5. Za zrealizowaną dostawę wystawiono kontrahentowi IKS ostateczną fakturę VAT: a) wartość netto sprzedaŜy 3 200 b) naleŜny podatek VAT 704 c) wartość brutto sprzedaŜy 3 904 6. Rozliczono fakturę zaliczkową: a) suma zaliczki 2 440 b) podatek VAT ujęty w fakturze zaliczkowej 440 7. Na pozostałą kwotę naleŜności kontrahent IKS wystawił czek potwierdzony 1 464 8. Otrzymano z fakturą od dostawcy za zakupione materiały: a) wartość netto zakupionych materiałów 5 300 b) VAT naliczony w fakturze 1 166 c) wartość brutto faktury 6 466 9. Część naleŜności od odbiorców uznano za przedawnione 1 000 NaleŜy zaksięgować powyŜsze operacje.

42

Weksel trasowany – zawierający polecenie wystawcy weksla (trasanta) wydane innej osobie (trasantowi) bezwarunkowej zapłaty określonej kwoty, w ustalonym miejscu i czasie osobie trzeciej (remitentowi). Weksel trasowany nazywany jest równieŜ ciągnionym lub trata. 126

Rozwiązanie przykładu Lp

Debet (Wn)

Credit (Ma)

Kwota

1.

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

Zobowiązania wekslowe

2 000

2.

Rachunki bankowe

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

2 440

3.

a. Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

Rozliczenie międzyokresowe przychodów

2 440

b. Rozliczenie międzyokresowe przychodów Rozliczenie naleŜnego VAT

440

4.

Koszt własny sprzedanych produktów

Wyroby gotowe

5.

a. Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

Rozliczenie naleŜnego VAT

b. Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

SprzedaŜ produktów

3 200

a. Rozliczenie międzyokresowe przychodów

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

2 440

b. Rozliczenie naleŜnego VAT

Rozliczenie międzyokresowe przychodów

7.

Krótkoterminowe aktywa finansowe

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

1464

8.

Rozliczenie zakupu

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

6 466

9.

Pozostałe koszty operacyjne

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

1 000

6.

3 000 704

440

6.3. Ewidencja rozrachunków publiczno-prawnych NaleŜności i zobowiązania wynikające ze stosunków z instytucjami, takimi jak: urzędy skarbowe, urzędy celne, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jednostki administracji terenowej i podobne, nazywamy rozrachunkami publicznoprawnymi. Charakter i kwoty powyŜszych rozrachunków wynikają z Ordynacji podatkowej. Do ich ewidencji słuŜyć moŜe jedno konto „Rozrachunki publicznoprawne”. Na koncie tym księguje się rozrachunki z tytułu43: • podatku VAT (podatek od towarów i usług), • podatku akcyzowego, podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, • podatku od nieruchomości, • podatku od środków transportu, • podatku od czynności cywilnoprawnych, • opłat skarbowych, • opłat produktowych, • opłat z tytułu odpadów, • wpłat z zysku spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych, 43

Pod red. Z. Fedak, Wzorcowy wykaz kont 2003 z wyjaśnieniami i wykazem księgowali typowych operacji gospodarczych, Rachunkowość Sp. z o.o., Warszawa 2003. 127

• ceł, • składek ZUS, FP, FGŚP, PFRON, • i podobnych. Ewidencja szczegółowa prowadzona do powyŜszego konta powinna umoŜliwiać ustalenie naleŜności i zobowiązań z kaŜdego tytułu i z kaŜdą instytucją, z którą dokonywane są rozliczenia. O ile w jednostkach małych powyŜsze rozrachunki ujmowane są często na jednym koncie, o tyle w średnich i duŜych ze względu na potrzebę sprostania funkcji informacyjnej rachunkowości, powszechnie stosuje się podział konta „Rozrachunki publicznoprawne”, wyodrębniając najczęściej operacje związane z: • rozrachunkami z tytułu VAT, • rozrachunkami z ZUS, • inne rozrachunki publicznoprawne.

6.3.1. Rozrachunki z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) Wprowadzony w Polsce ustawą z 8.1.1993 r. (Dz.U. Nr U, poz. 50) podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem pośrednim, wielofazowym (pobieranym w kaŜdej fazie obrotu). Podstawę jego opodatkowania sianowi obrót – kwota naleŜna z tytułu sprzedaŜy pomniejszona o kwotę podatku przypadającą od tej sprzedaŜy. Podatnikami tego podatku są: osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności44. Wyjątek stanowią jednostki, których dotyczą rozporządzenia szczegółowe o zwolnieniach przedmiotowych bądź podmiotowych. Zwolnieniu przedmiotowemu z VAT podlegają wybrane towary i usługi, np.: dostawa towarów, usługi zarządzania, import. Zwolnienie podmiotowe dotyczy poszczególnych podatników i wynika z faktu spełniania przez podatnika określonych warunków. RozróŜnia się VAT naliczony i VAT naleŜny. VAT naleŜny – to podatek doliczony do wartości sprzedawanych produktów, materiałów, towarów, usług, robót i zrównanych z nimi. VAT naliczony – to podatek zawarty w fakturach zakupu przyjętych od dostawców. Podatnikowi dokonującemu zakupów, zgodnie z ustawą o podatku VAT (art. 86 ust. 1 VATU) przysługuje prawo obniŜenia kwoty podatku naleŜnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W szczególnej sytuacji kiedy podatnik dokonuje równocześnie sprzedaŜy opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej z tego podatku, podatek naleŜny zostaje pomniejszony tylko o tę część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaŜy opodatkowanej w sprzedaŜy ogółem. Ustalone stawki podatku VAT to: 22%, 7% lub 0%45. Zobowiązania i naleŜności podatkowe jednostki gospodarczej, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług księgowane są na podstawie faktur VAT i faktur korygujących VAT, a w sytuacji kiedy mamy do czynienia z importem – na podstawie dokumentów potwierdzających dokonanie odprawy celnej wydanych przez Urząd Celny. Prawidłowo wystawiona faktura VAT powinna zawierać: • imiona i nazwiska bądź nazwy (ew. nazwy skrócone) sprzedawcy i nabywcy, • adresy sprzedawcy i nabywcy, • numer faktury, datę sprzedaŜy, datę wystawienia faktury, • nazwę i ilość sprzedawanego towaru lub usługi, oraz jednostkę miary, w której dokonywana jest sprzedaŜ, • cenę jednostkową netto (bez podatku VAT), wartość sprzedaŜy netto, stawki podatku, • sumę wartości sprzedaŜy netto towarów bądź usług z podziałem na po szczególne stawki 44

Por. art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Obliczając podatek VAT od kwoty brutto, przyjmuje się dla stawki 22% stawkę 18,03%, u dla stawki 7% stawkę 6,54%.

45

128

podatkowe i zwolnienia z podatku, • kwotę podatku od sumy wartości sprzedaŜy, kwoty podatku wynikające z podziału na poszczególne stawki podatkowe, • wartość brutto sprzedaŜy (wartość sprzedaŜy wraz z podatkiem VAT), • kwotę naleŜności ogółem wraz z naleŜnym podatkiem wyraŜonym cyframi i słownie, • podpisy (czytelne): osoby wystawiającej fakturę i osoby ją odbierającej. Dla czytelnego ujęcia rozliczeń z tytułu podatku VAT proponuje się prowadzenie następujących kont (powstałych jako uszczegółowienie „Rozrachunków publicznoprawnych”): • „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT”, • „Rozliczenie naleŜnego VAT”, • „Rozliczenie naliczonego VAT”, • „Korekty naliczonego VAT”. Konieczność stosowania kilku kont zamiast jednego, np. „Rozrachunków z tytułu VAT”, wynika bezpośrednio z prawa potrącania podatku naliczonego związanego jedynie z zakupami słuŜącymi sprzedaŜy opodatkowanej. Konto „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT” słuŜy ustaleniu zobowiązań bądź naleŜności podatkowych jednostki gospodarczej będącej płatnikiem podatku VAT. Na koncie tym rejestruje się po stronie debetowej (por. schemat 6.6.): • naliczony podatek VAT, podlegający potrąceniu od podatku naleŜnego (zgodnie z deklaracją VAT-7), • VAT naleŜny rozliczany wg faktur zaliczkowych, • korekty podatku naleŜnego powodujące jego zmniejszenie, • uregulowanie zobowiązania z tytułu podatku VAT. Strona kredytowa ujmuje z kolei zapisy dotyczące: • zarachowania VAT naleŜnego, • korekty VAT naleŜnego powodujące jego zwiększenie, • VAT sankcyjny (takŜe w razie odwołania wniesionego przez podatnika), • zwrot podatku naliczonego, przysługującego jednostce.

Schemat 6.6. Ewidencja rozrachunków z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT

129

Objaśnienia do schematu 6.6.: 1. Przeksięgowanie podatku VAT naliczonego, podlegającego potrąceniu bezpośrednio z podatku naleŜnego. 2. Przeksięgowanie naleŜnego podatku VAT do rozliczenia w bieŜącym miesiącu. 3. Naliczony przez Urząd Celny podatek VAT podlegający potrąceniu z podatku naleŜnego. 4. NaleŜny podatek związany z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy itp. 5. Odsetki za zwłokę w zwrocie podatku naleŜnego (od Urzędu Skarbowego). 6. Odsetki za zwłokę w zapłacie podatku naleŜnego. 7. Uregulowanie rozrachunków z tytułu VAT: a) kwoty przekazane do ZUS z tytułu podatku VAT (płacony podatek), b) kwoty podatku VAT zwrócone przez Urząd Skarbowy. 8. NaleŜny podatek od darowizn. 9. Sankcyjny podatek VAT (za nieprzestrzeganie przepisów dot. podatku od towarów i usług). Konto „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT” moŜe wykazywać saldo debetowe (wyraŜające stan naleŜności z tytułu nadpłaty podatku VAT i podlegające zwrotowi lub ewentualnemu rozliczeniu w następnym okresie) bądź kredytowe (odpowiadające za stan zobowiązań z tytułu podatku VAT, do zapłacenia w urzędzie skarbowym). Konto „Rozliczenie naliczonego VAT” ujmuje po stronie debetowej podatek naliczony zgodnie z otrzymanymi fakturami VAT dostawców oraz korekty zwiększające VAT naliczony, natomiast po stronie kredytowej wyksięgowania VAT-u zarówno podlegającego, jak i niepodlegającego zwrotowi (por. schemat 6.7.). Konto to moŜe wykazywać jedynie saldo debetowe, oznaczające naliczony w okresie bieŜącym (lub wcześniejszych) podatek, który po spełnieniu określonych warunków będzie podlegał rozliczeniu.

Schemat 6.7. Ewidencje dotyczące rozliczeń z tytułu naliczonego podatku VAT Objaśnienia do schematu 6.7.: 1. Naliczony VAT według otrzymanych w miesiącu sprawozdawczym faktur VAT i faktur korygujących. 2. Naliczony VAT w części odliczanej od podatku naleŜnego. 3. Naliczony VAT nie podlegający zwrotowi, a dotyczący majątku trwałego. 4. Naliczony VAT nie podlegający zwrotowi, a obciąŜający koszty. Na koncie „Rozliczenie naleŜnego VAT” księguje się: po stronie debetowej podatek naleŜny VAT podlegający obowiązkowi podatkowemu za bieŜący okres, natomiast po stronie kredytowej podatek naleŜny VAT zawarty w fakturach i fakturach korygujących wystawionych odbiorcom 130

(por. schemat 6.8.). Konto to moŜe wykazywać jedynie saldo kredytowe, określające stan podatku naleŜnego, co do którego powstanie obowiązek podatkowy w przyszłych okresach.

Schemat 6.8. Ewidencje dotyczące rozliczeń z tytułu naleŜnego podatku VAT Objaśnienia do schematu 6.8.: 1. Przeniesienie naleŜnego podatku VAT, dla którego w bieŜącym okresie podatkowym powstał obowiązek podatkowy. 2. NaleŜny podatek VAT zawarty w fakturach i fakturach korygujących bieŜącego okresu. Korekty naliczonego VAT – to konto, które słuŜy do ewidencji korekt naliczonego podatku VAT, w przypadku zgłaszania reklamacji w stosunku do dostawcy. Podstawę księgowań na tym koncie stanowią noty przesłane dostawcy.

6.3.2. Rozrachunki z ZUS Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń społecznych ewidencjonowane są za pomocą konta „Rozrachunki z ZUS” (moŜliwa jest takŜe ich ewidencja na koncie „Inne rozrachunki publicznoprawne”). Na rozrachunki z ZUS składają się ubezpieczenia: emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe. Podstawą naliczania składek na ubezpieczenia społeczne są przychody osiągane przez pracownika. Część składek pokrywa pracodawca, a część pracownik ze swojego wynagrodzenia (por. tabela). Składki w całości odprowadza zakład pracy (pracodawca).

Tabela 6.1. Wysokość składek ZUS i sposób ich finansowania (stan na rok 2004) Rodzaj składki

Płatna na rzecz

Stawka

Kogo obciąŜa

Składki na ubezpieczenie społeczne Emerytalna

ZUS lub ZUS i otwarty fundusz emerytalny

19,52%

1/2 pracownika (9,76%) 1/2 pracodawcę (9,76%)

Rentowa

ZUS

13,00%

1/2 pracownika (6,5%) 1/2 pracodawcę (6,5%)

Chorobowa

ZUS

2,45%

Wypadkowa

ZUS

pracownika 46

od 0,97% do 3,86%

pracodawcę

Pozostałe składki Fundusz Pracy FGŚP

ZUS ZUS

2,45% 47

0,15%

46

pracodawcę pracodawcę

Stopę procentową składki ubezpieczenia wypadkowego ustala się w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29.11.2002 r. (Dz.U. Nr 200, poz. 1692 i Dz.U. Nr 203, poz. 1720). 47 Składka na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynosi 0,15% kwot wynagrodzeń za okres od 1 stycznia do 31 grudnia, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie. 131

Ponadto, zakład pracy musi odprowadzić do ZUS (ale na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia) składkę ubezpieczenia zdrowotnego w wymiarze 8,25%), która obliczana jest od wynagrodzenia brutto pomniejszonego o składki ZUS. Składka ubezpieczenia zdrowotnego w części pomniejsza zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (7,75%), a w pozostałej części (0,5%) pomniejsza wynagrodzenie pracownika. Składki do ZUS przekazywane powinny być w za kaŜdy miesiąc kalendarzowy w nieprzekraczalnym terminie: • do 5 następnego miesiąca – jednostki budŜetowe, zakłady budŜetowe i gospodarstwa pomocnicze w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, • do 10 następnego miesiąca – osoby fizyczne opłacające składki tylko i wyłącznie za siebie, • do 15 następnego miesiąca – pozostali płatnicy. JeŜeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (niedzielę, święto), termin przesuwa się na dzień po dniu (lub dniach) wolnych od pracy. Na koncie „Rozrachunki z ZUS” rejestruje się (por. schemat 6.9.) po stronie debetowej: • dokonane wypłaty świadczeń w imieniu ZUS (zasiłki), • wpłaty składek do ZUS. Z kolei po stronie kredytowej księgowane są: • naliczone składki na rzecz ZUS (lub przez ZUS rozliczane), • zwroty środków pienięŜnych z ZUS (jeŜeli wypłaty dokonane w imieniu ZUS przekroczyły naleŜne składki). Ewidencja analityczna prowadzona do konta „Rozrachunki z ZUS” powinna umoŜliwić ustalenie poszczególnych tytułów ubezpieczeń, a jednocześnie powinna być prowadzona wg pracowników.

Schemat 6.9. Ewidencje dotyczące rozrachunków z ZUS

132

Objaśnienia do schematu 6.9.: 1. Zarachowanie zgodnie z deklaracją: a) składki dotyczące wynagrodzeń w części płaconej przez pracodawcę (obciąŜające koszty), b) składki dotyczące wynagrodzeń w części płaconej przez pracownika (pomniejszające wynagrodzenie brutto), c) składki od wypłat z zysku netto i funduszy specjalnych. 2. Wypłata zasiłków wg listy zasiłków (np. macierzyńskie, chorobowe). 3. Przelew składek na rzecz ZUS (po potrąceniu wypłaconych za ZUS świadczeń). 4. Odsetki za nieterminowe regulowanie składek.

Przykład Pracownicy przedsiębiorstwa „Iks” otrzymają w miesiącu czerwcu wynagrodzenie brutto w wysokości 6000 zł. Jaką kwotę składek przedsiębiorstwo odprowadzi do ZUS? Jaka część tej kwoty obciąŜy pracowników, a jaka zakład pracy? Zakładamy, Ŝe naliczana jest najniŜsza stawka ubezpieczenia wypadkowego. Rozwiązanie przykładu Składka z tytułu ubezpieczeń społecznych obciąŜająca przychody pracowników wyniesie 1122,6 (obliczane jako 6000 x 18,71%). Kwota ta zostanie potrącona na koncie „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”. Składka z tytułu ubezpieczeń społecznych obciąŜająca zakład pracy wyniesie 1033,8 (obliczane jako 6 000 x 17,23%). Kwota ta zostanie zaliczona do kosztów działalności i zaksięgowana na koncie „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”. Zakład pracy jako płatnik odprowadzi do ZUS kwotę łączną składek, tj. 2156,4, a ponadto składki na Fundusz pracy w wysokości 147 zł i na FGŚP w wysokości 9 zł.

6.3.3. Inne rozrachunki publiczno-prawne NaleŜności i zobowiązania wobec organów Skarbu Państwa, jednostek administracji terenowej, urzędów celnych księguje się na koncie „Inne rozrachunki publicznoprawne”. Na koncie tym księgowane są równieŜ rozrachunki z tytułu dotacji i subwencji z budŜetu państwa. Strona debetowa konta „Inne rozrachunki publicznoprawne” słuŜy do ujmowania powstałych naleŜności oraz spłaty zaistniałych zobowiązań, a w szczególności: • wpłat do Urzędu Skarbowego podatków (ewentualnie zmniejszające ich naliczenie), • wpłat do Urzędów Celnych z tytułu podatków, ceł i opłat, • przyznanych dotacji i subwencji (naleŜne), • zapłaty innych zobowiązań publicznoprawnych. Po stronie kredytowej konta rejestruje się powstałe zobowiązania, a takŜe spłatę i zmniejszenia pozostałych naleŜności publicznoprawnych: • zarachowanie podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z deklaracją), • zarachowanie podatku dochodowego od osób fizycznych (od wynagrodzeń, tantiem i dywidend), • zarachowanych wpłat z zysku, • podatków i opłat obciąŜających koszty działalności jednostki lub zwiększające wartość nabytych składników majątkowych, • podatku akcyzowego, • opłat celnych, • otrzymanych dotacji i subwencji z budŜetu państwa. Podmiot gospodarczy niewypełniający obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej 133

(niepłacący terminowo podatków, nieodprowadzający składek ZUS, nieprawidłowo wypełniający zeznania podatkowe itp.) moŜe zostać obciąŜony karami bądź odsetkami (na podstawie tytułów egzekucyjnych). Zarówno odsetki, jak i kary od zobowiązań podatkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

6.4. Ewidencja rozrachunków z pracownikami Do ewidencji rozrachunków z pracownikami przeznaczone są dwa konta: „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”48 i „Inne rozrachunki z pracownikami”. Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwaŜa się osobę pozostającą w stosunku słuŜbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy49. Pod pojęciem wynagrodzeń rozumie się wypłaty pienięŜne, świadczenia w naturze, bądź ich ekwiwalenty – stanowiące wydatki jednostki gospodarczej ponoszone na opłacenie wykonywanej na jej rzecz pracy. Do kosztów zalicza się50: • wynagrodzenia osobowe – z tytułu istniejącego stosunku pracy, z tytułu umowy o pracę nakładczą, z tytułu zadań szkoleniowo-produkcyjnych wykonywanych przez jednostki wojskowe oraz zasiłki chorobowe wypłacane w czasie trwania stosunku pracy, a pokrywane ze środków zakładu pracy, • wynagrodzenia bezosobowe – z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia; wypłacane na podstawie odrębnych przepisów, za wykonanie określonych czynności (np. biegłym sądowym); za udział w komisjach, jury, radach naukowych i inne, • honoraria – z tytułu wynagrodzenia za prace twórcze, autorskie i realizatorskie, • wynagrodzenia agencyjno-prowizyjne – za wykonanie czynności określonych umową agencyjną. Do wynagrodzeń nie zalicza się: • świadczeń wypłacanych przez ZUS (zasiłki rodzinne, macierzyńskie i inne), • świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów BHP (takŜe ekwiwalentów za te świadczenia), • ekwiwalent za uŜywanie przez pracowników własnych narzędzi, materiałów i innych, • ekwiwalentów i ryczałtów za uŜywanie do celów słuŜbowych samochodów pracowników, • zwrotów z tytułu wydatków podczas podróŜy słuŜbowych, • stypendiów, kwot z tytułu zastosowania pracowniczego projektu wynalazczego, • odpraw dla pracowników zmieniających pracę (zgodnych z przepisami w sprawie dodatkowych świadczeń z tego tytułu); odszkodowań z tytułu uszczerbku na zdrowiu; odpraw pośmiertnych. Wynagrodzenie brutto najczęściej składa się z: • wynagrodzenia zasadniczego, • premii, dodatków funkcyjnych, dodatków za staŜ pracy, • wynagrodzenia za urlop, • wynagrodzenia za szkodliwe warunki pracy, • wynagrodzenia za czas choroby, • nagród. 48

Konto „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” słuŜy do ewidencji nie tylko rozrachunków z pracownikami, ale takŜe z innymi osobami z tytułu naleŜnych im wynagrodzeń. 49 Por. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. 50 Por. Gierusz J., Plan kont z komentarzem. Handel, produkcja, usługi, ODDK, Gdańsk 2002, s. 259-261. 134

Konto „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” ujmuje (por. schemat 6.10.) po stronie kredytowej wynagrodzenia brutto zgodnie z listą płac, a po stronie debetowej potrącenia o charakterze: • obligatoryjnym (ustawowe i nakazane przez sąd – potrącenia komornicze), • dobrowolnym. Potrąceniami obowiązkowymi są: • zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (naliczana zgodnie z ustawą), • składki ZUS w części płaconej przez pracownika oraz składki ubezpieczenia zdrowotnego. Potrącenia o charakterze dobrowolnym to np.: • dobrowolne składki ubezpieczenia na Ŝycie, • spłaty poŜyczek mieszkaniowych, • składki na rzecz związków zawodowych, • składki na rzecz kasy zapomogowo-poŜyczkowej i inne. Zakład pracy zobowiązany jest jako płatnik obliczać (por. tabela 6.2.) i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują w nim (zakładzie pracy) przychody ze stosunku słuŜbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pienięŜne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyŜce bilansowej51.

Tabela 6.2. Skala podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004 roku Podstawa obliczenia podatku ponad 37 024 zł 74 048 zł

Podatek wynosi

do 37 024 zł

19% podstawy obliczenia minus kwota 530 zł 08 gr

74 048 zł

6504 zł 48 gr + 30% nadwyŜki ponad 37 024 zł 17 611 zł + 40% nadwyŜki ponad 74 048 zł

Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku słuŜbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22. I tak w roku 2004, w przypadku gdy: • podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy – wynoszą 102 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niŜ 1227 zł, • podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niŜ jednego zakładu pracy – nie mogą przekroczyć łącznie 1840 zł 77 gr za rok podatkowy, • miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest połoŜone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę – wynoszą 127 zł 82 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niŜ 1533 zł 84 gr, • podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niŜ jednego zakładu pracy, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest połoŜone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę – nie mogą przekroczyć łącznie 2300 zł 94 gr za rok podatkowy. Zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną od dochodu (wynagrodzenie brutto pomniejszone o płacone przez pracownika składki ZUS oraz o koszty uzyskania przychodów (obliczone zgodnie z ustawą) pomniejsza się o kwotę wolną od podatku wynoszącą 44,17 zł (co stanowi roczną kwotę dochodu zwolnionego z podatku: 530,08 zł dzieloną przez 12). Konto „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” zazwyczaj wykazuje saldo kredytowe, oznaczające stan zobowiązań wobec pracowników i innych osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń (takŜe nie podjętych). Konto to moŜe równieŜ posiadać saldo debetowe oznaczające stan naleŜności z tytułu wypłaconych zaliczek na poczet wynagrodzeń. Do konta tego prowadzone są konta analityczne (dla 51

Por. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26.7.1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) art. 31. 135

poszczególnych pracowników). Ewidencja analityczna powinna zapewnić zarówno rozliczenie wynagrodzeń i ich wypłat według poszczególnych osób, jak i ustalenie podstaw wymiaru emerytur, rent i zasiłków, oraz obliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Schemat 6.10. Ewidencja rozrachunków z pracownikami z tytułu wynagrodzeń Objaśnienia do schematu 6.10.: 1. Wynagrodzenia brutto według listy płac (umów o dzieło, umów-zleceń). 2. Naliczenie zasiłków wypłacanych przez zakład pracy w imieniu ZUS. 3. Potrącenie składek ZUS (emerytalnej, rentowej, chorobowej) płaconych przez pracownika. 4. Potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. 5. Pozostałe potrącenia zgodne z listą płac (dobrowolne, a takŜe egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych i egzekucyjnych). 6. Wypłata lub przelew (na konto pracowników) wynagrodzeń netto i przysługujących zasiłków. 7. Wydanie świadczeń w naturze zaliczanych do wynagrodzenia (materiały, towary, wyroby gotowe – wycenione wg cen ewidencyjnych lub kosztu wytworzenia). 8. Składki ZUS obciąŜające pracodawcę. 9. Składka na ubezpieczenie zdrowotne, w części potrącanej z podatku dochodowego od osób fizycznych. Aby ułatwić proces ustalania ogólnej sumy wynagrodzeń (ale teŜ wysokości wynagrodzeń osobowych, bezosobowych i innych) jednostka gospodarcza moŜe prowadzić konto „Rozliczenie wynagrodzeń” – pośredniczące w ewidencji płac i na koniec niewykazujące salda. Do ewidencji rozrachunków pracodawcy z pracownikami (oprócz rozrachunków z tytułu wynagrodzeń) słuŜy jeszcze jedno konto: „Inne rozrachunki z pracownikami”. Na koncie tym ujmuje się przede wszystkim: • wypłacone pracownikom zaliczki do rozliczenia (na koszty podróŜy słuŜbowych, zakup 136

materiałów czy narzędzi i inne), • podróŜe słuŜbowe, • ryczałty i ekwiwalenty za uŜywanie własnych pojazdów do celów słuŜbowych, • dokonywane przez pracowników (w imieniu zakładu pracy) wydatki na cele administracyjne i gospodarcze), • świadczenia odpłatne na rzecz pracowników (np. hotele pracownicze, zwrot opłat za rozmowy telefoniczne), • sprzedaŜ pracownikom wyrobów gotowych, materiałów, towarów, • ekwiwalenty za uŜywanie przez pracowników własnych ubrań roboczych, narzędzi i podobne, • naleŜności od pracowników wynikające z rozliczenia niedoborów i szkód, • udzielone pracownikom poŜyczki. Ewidencja analityczna prowadzona do konta „Inne rozrachunki z pracownikami” powinna umoŜliwić ustalenie kwot naleŜności i zobowiązań w odniesieniu do kaŜdego pracownika, jak równieŜ określenie tytułów rozrachunków z podziałem na bezsporne i sporne. Konto to moŜe wykazywać na koniec okresu równocześnie dwa salda: Dt – wyraŜające stan naleŜności od pracowników i Ct – zobowiązań wobec nich.

Schemat 6.11. Ewidencja rozrachunków z pracownikami Objaśnienia do schematu 6.11.: 1. Wypłata zaliczek (kwot do rozliczenia), wyrównania do rozliczonych zaliczek, zwrot kwot wyłoŜonych przez pracowników, wypłata poŜyczek z ZFŚS. 2. NaleŜności od pracowników potrącone w liście płac. 3. Rozliczenie pobranych zaliczek lub wydatków wyłoŜonych w imieniu jednostki: a) zakup materiałów pomocniczych, b) podróŜe słuŜbowe. 4. Zwrot niewykorzystanych kwot zaliczek, spłata zaciągniętych poŜyczek. 5. Naliczone odsetki od zaciągniętych poŜyczek. 6. Odpisanie umorzonych poŜyczek. 137

7. Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód uznane przez pracowników. 8. Zarachowanie zobowiązań wobec pracowników z tytułu: a) ryczałtów za uŜywanie samochodów prywatnych dla potrzeb zakładu pracy, ekwiwalentów za zuŜytą własną odzieŜ roboczą i narzędzia, b) świadczeń urlopowych (w jednostkach nie tworzących ZFŚS), c) odpraw pośmiertnych. 9. Odpisanie przedawnionych zobowiązań wobec pracowników. 10. Odpisanie przedawnionych naleŜności od pracowników.

Przykład Przedsiębiorstwo „Igrek” zatrudnia jednego pracownika. Pracownik ten posiada trójkę małoletnich dzieci, uzyskuje przychody z jednego zakładu pracy, a jego miejsce zamieszkania znajduje się w tej samej miejscowości co zakład pracy. Wysokość dochodów przypadających na jednego członka rodziny kwalifikuje pracownika do otrzymywania zasiłku rodzinnego. W analizowanym okresie w przedsiębiorstwie odnotowano następujące operacje gospodarcze: 1. Lista płac: – wynagrodzenie zasadnicze 3 000 – premia 15% – dodatek za pracę w szkodliwych warunkach 100 – dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych 150 – potrącenia z tytułu składek ZUS ...... – potrącenia z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne ...... – potrącenie zaliczki na podatek dochodowy ...... – pozostałe potrącenia: • ubezpieczenie PZU 30 • alimenty 500 • zasądzone kary 150 – zasiłek rodzinny 139 2. Zaksięgowano potrącenia zgodnie z listą płac: – z tytułu składek ZUS – z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne – zaliczkę na podatek dochodowy – pozostałe potrącenia 3. Zaksięgowano składki ZUS w części obciąŜającej zakład pracy 4. (WB) Przelano pracownikowi wynagrodzenie na jego konto osobiste 5. Pracownik wyraził pisemną zgodę na obciąŜenie go niedoborem magazynowym na kwotę 200 zł 6. Pracownik pobrał z kasy zaliczkę na poczet wyjazdu słuŜbowego 300 7. Pracownik rozliczył się z zaliczki: – wydatki na podróŜ słuŜbową 250 – zwrot do kasy 50 8. Naliczono składki na FP i FGŚP 9. (WB) Spłacono zobowiązania wobec ZUS NaleŜy: 1. Ustalić składniki listy płac. 2. Zaksięgować powyŜsze operacje.

138

Rozwiązanie przykładu l.p.

Składnik listy plac

Sposób obliczania

Kwota

1.

Płaca zasadnicza

zgodnie z umową

2.

Premia

zgodnie z umową, np. 15%

3.

Dodatek za pracą w warunkach szkodliwych

100,00

Dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych

150,00

4.

3 000,00 450,00

5.

Przychód (wynagrodzenie brutto)

Suma pozycji 1 + 2 + 3 + 4

6.

Składka na ubezpieczenie emerytalne

9,76% z wynagrodzenia brutto

361,12

7.

Składka na ubezpieczenie rentowe

6,5% z wynagrodzenia brutto

240,50

8.

Składka na ubezpieczenie chorobowe

2,45% z wynagrodzenia brutto

90,65

9.

Suma ubezpieczeń

3 700,00

692,27

10. Podstawa składki na ubezpieczenie zdrowotne

przychód pomniejszony o potrącane składki ZUS

11. Koszty uzyskania przychodu

zgodnie z ordynacją podatkową

12. Dochód do opodatkowania

3 007,73 102,25

2 905,48

13. Kwota wolna od podatku

zgodnie z ordynacją podatkową

14. Składka na ubezpieczenie zdrowotne potrącana z podatku dochodowego

7,75% przychodu pomniejszonego o potrącane składki ZUS

233,10

15. Składka na ubezpieczenie zdrowotne obciąŜająca pracownika

0,5% przychodu pomniejszonego o potrącane składki ZUS

15,04

16. Zaliczka na podatek dochodowy (do odprowadzenia do US)

19% z dochodu do opodatkowania pomniejszona o poz. 14 i poz. 15

274,77

17. Wynagrodzenie netto

przychód pomniejszony o składki ZUS, składki na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczkę na podatek dochodowy poz. 10 - poz. 14 - poz. 15 - poz. 16

18. Pozostałe potrącenia, np.: • ubezpieczenie PZU • alimenty • zasądzone kary

44,17

2 484,82 30 500 150

19. Zasiłek rodzinny

dodatkowe rozporządzenia52

20. Do wypłaty

poz. 17 - poz. 18 + poz. 19

52

139 1 943,82

Zasiłek rodzinny zaleŜy od liczby dzieci i w okresie od 1.5.2004 r. do 31.8.2005 r. przysługuje w wysokości: 43 zł na pierwsze i drugie dziecko, 53 zł na trzecie dziecko, 66 zł na czwarte i kolejne dzieci. Zasiłek ten przysługuje, jeŜeli dochód na osobę w rodzinie nie przekracza 504 zł, a w razie wychowania dziecka niepełnosprawnego 583 zł. 139

Lp.

Debet (Wn)

Credit (Ma)

Kwota

a. Wynagrodzenia

Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

3 700,00

b. Rozrachunki z ZUS

Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

139,00

a. Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

Rozrachunki z ZUS

692,27

b. Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

Rozrachunki z ZUS

248,14

c. Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

Inne rozrachunki publiczno-prawne

274,77

d. Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

Pozostałe rozrachunki

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

Rozrachunki z ZUS

4.

Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

Rachunki bankowe

5.

Inne rozrachunki z pracownikami

Rozliczenie niedoborów i szkód

200

6.

Inne rozrachunki z pracownikami

Kasa

300

7.

Pozostałe koszty rodzajowe

Inne rozrachunki z pracownikami

250

Kasa

Inne rozrachunki z pracownikami

50

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

Rozrachunki z ZUS

Rozrachunki z ZUS

Rachunki bankowe

1. 2.

3.

8. 9.

680 637,51 1 943,82

146,15 1 585,07

Objaśnienia: 1. Wynagrodzenie brutto obciąŜa koszty działalności, zasiłki wypłacane są w imieniu ZUS i nie stanowią kosztów (zostaną potrącone od zobowiązań wobec ZUS). 2. Sposób obliczania poszczególnych wielkości w liście płac przedstawia tabela. Składka na ubezpieczenie społeczne moŜe zostać zaksięgowana w nieco odmienny sposób. MoŜna bowiem całą zaliczkę na podatek dochodowy potrącić z wynagrodzenia w całości (Dt: „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”, Ct: „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne” w kwocie 507,87) a następnie pomniejszyć zaliczkę na podatek o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne (Dt: „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne”. Ct: „Rozrachunki z ZUS”). Takie rozwiązanie wymaga, aby dokonać odrębnie potrącenia części składki na ubezpieczenie zdrowotne w części obciąŜającej wynagrodzenie pracownika (Dt: „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń:, Ct: „Rozrachunki z ZUS”). 3. Przyjęto, Ŝe składka na ubezpieczenie wypadkowe wynosi 0,97%, więc łączna kwota składek obciąŜających zakład pracy wyniesie 637,51 (obliczane jako 3700 x 17,23%). Kwota ta zostanie zaliczona do kosztów działalności. 4. W punkcie 8 składki na Fundusz pracy obliczono jako 2,45% (90,65 zł), a na FGŚP 0,15% (55,5 zł) wynagrodzenia brutto.

6.5. Ewidencja pozostałych rozrachunków Konto „Pozostałe rozrachunki” słuŜy do ewidencji naleŜności i zobowiązań z osobami prawnymi i fizycznymi nieujętych we wcześniej przedstawianych rodzajach rozrachunków. Powstają one między innymi z tytułu: • zakupów środków trwałych lub nieruchomości zaliczanych do inwestycji, a takŜe wartości niematerialnych i prawnych o takim charakterze, • z tytułu przyjęcia w leasing finansowy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i 140

prawnych, • rozliczeń ze wspólnikami spółek osobowych, właścicielami firm prywatnych, wspólnikami i akcjonariuszami firm kapitałowych, członkami spółdzielni, • sprzedaŜy i zakupu wierzytelności, • nabycia, sprzedaŜy i emisji aktywów finansowych, • uzyskanych lub otrzymanych poŜyczek krótkoterminowych (udzielonych poza bankiem), • deklaracji i opłacenia składek na związki zawodowe, • z zakładami ubezpieczeń z tytułu składek na ubezpieczenia rzeczowe i osobowe, • szkód losowych objętych ubezpieczeniem i uzyskanych z tego tytułu odszkodowań, • z tytułu wieczystego uŜytkowania gruntów, • rozrachunków z Funduszem Pracy i PFRON, z tytułu pokrywanego z tych funduszów zwrotu wynagrodzeń wraz z ubezpieczeniem, • omyłek i błędów w wyciągach bankowych, • rozliczeń niedoborów, szkód i nadwyŜek o ile nie stosuje się do tego celu odrębnych kont. Do konta „Pozostałe rozrachunki” prowadzi się ewidencję szczegółową, która powinna zapewnić ustalenie: • rozrachunków, roszczeń i rozliczeń z poszczególnych tytułów i według kontrahentów, • wysokość zobowiązań i naleŜności długo- i krótkoterminowych na dzień bilansowy. Istotną i często występującą grupą rozrachunków są rozrachunki z tytułu niedoborów, szkód i nadwyŜek ujawnionych w rzeczowych i pienięŜnych składnikach majątkowych (zarówno w składnikach własnych jednostki jak i powierzonych). Niedobory to równowartość (powstałych z róŜnych przyczyn: podczas transportu, magazynowania lub uŜytkowania) ujemnych róŜnic ilościowych i wartościowych ujawnionych w trakcie inwentaryzacji. Szkody wyraŜają się róŜnicami jakościowymi, powodującymi zmniejszenie wartości zapasów na skutek pogorszenia jakości (wywołane uszkodzeniem, zniszczeniem bądź innymi). NadwyŜki to z kolei dodatnie róŜnice ilościowe stwierdzone w wyniku porównania stanu faktycznego ze stanem ewidencyjnym. RóŜnice inwentaryzacyjne ujmowane są w protokołach inwentaryzacyjnych zawierających informacje o: • rodzaju róŜnic, • ilości, • wartości niedoborów, szkód lub nadwyŜek, • miejscu ich wystąpienia, • przyczynie wystąpienia, • osobie materialnie odpowiedzialnej za zaistniały stan. Sposób wyceny niedoborów ujmuje tabela 6.3.

Tabela 6.3. Sposób wyceny niedoborów Składnik majątku, w którym wystąpił niedobór lub szkoda

Sposób wyceny niedoboru (szkody)

środki trwałe

wartość netto (wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe zuŜycie)

środki pienięŜne

wartość nominalna

krótkoterminowe aktywa finansowe

cena nabycia

rzeczowe składniki aktywów obrotowych

według ceny zakupu, nabycia lub kosztów wytworzenia (jeŜeli jednostka stosuje stale ceny ewidencyjne, to niedobór korygowany jest o przypadające na nie odchylenie) 141

WyróŜnić moŜna niedobory zawinione i niezawinione: Niedobory zawinione powstają w wyniku niestaranności, uchybień w obowiązkach, przywłaszczenia mienia (kradzieŜy), spowodowania szkody przez osoby materialnie odpowiedzialne. Niedobory niezawinione to w szczególności: • niedobory naturalne mieszczące się w granicach norm branŜowych (odnoszone są w koszty działalności operacyjnej – zespoły 4 i 5), • niedobory i szkody będące następstwem zaistniałych wypadków losowych (odnoszone są w straty nadzwyczajne), • niedobory pozorne – wynikające z błędów w pomiarze zuŜycia, dokumentacji czy ewidencji (odnoszone są w koszty działalności operacyjnej – zespoły 4 i 5), • niedobory ponad normy ubytków naturalnych, ale powstałe z przyczyn uzasadniających zwolnienie określonych osób – materialnie odpowiedzialnych – od odpowiedzialności (odnoszone są w pozostałe koszty operacyjne), • niedobory mogące być kompensowane z nadwyŜkami. Aby niedobory mogły zostać skompensowane z nadwyŜkami muszą zostać spełnione trzy warunki: • zarówno niedobór, jak i nadwyŜka powinny wystąpić w podobnym asortymencie lub w podobnych składnikach majątku, • niedobór i nadwyŜka muszą zostać ujawnione w trakcie tego samego spisu inwentaryzacyjnego, • zarówno za powstanie niedoboru, jak i nadwyŜki powinna być materialnie odpowiedzialna jedna osoba. Do ustalenia ilości i wartości niedoborów i nadwyŜek podlegających kompensacie przyjmuje się zasadę mniejszej ilości (stwierdzonych niedoborów i nadwyŜek) i niŜszej ceny składników wykazujących róŜnice inwentaryzacyjne. Na podstawie decyzji kierownika jednostki dokonuje się rozliczenia róŜnic inwentaryzacyjnych. Niedobory i szkody zawinione stają się roszczeniami z tytułu niedoborów i szkód w stosunku do osób odpowiedzialnych za ich powstanie. Dochodzone niedobory i szkody wycenia się i księguje w kwocie ustalonych pretensji (wymaganej do zapłaty). RóŜnica pomiędzy wartością niedoboru (protokół inwentaryzacyjny), a księgowanym roszczeniem odnoszona jest na konto „Rozliczenie międzyokresowe przychodów” (por. schemat 6.12.). JeŜeli pracownik uzna roszczenie na piśmie staje się ono naleŜnością od pracowników (konto „Inne rozrachunki z pracownikami”). W przypadku gdy osoba odpowiedzialna za niedobór nie uzna go, sprawa kierowana jest na drogę postępowania sądowego. W takiej sytuacji roszczenie z tytułu niedoborów i szkód powinno zostać objęte zapisem aktualizującym w kwocie, w jakiej grozi realne poniesienie szkody. Odpis taki odnoszony jest w pozostałe koszty operacyjne (pod datą skierowania pozwu do sądu). Odpis ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. RóŜnice inwentaryzacyjne muszą zostać rozliczone w roku obrotowym, w którym wystąpiła inwentaryzacja.

142

Schemat 6.12. Ewidencja niedoborów, szkód i nadwyŜek Objaśnienia do schematu 6.12.: 1. Ujawnione niedobory w czasie inwentaryzacji: a) środków pienięŜnych w kasie, b) środków trwałych (wg wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie), c) materiałów, towarów, wyrobów gotowych (wraz z odchyleniami od cen ewidencyjnych przypadającymi na ujawnione niedobory). 2. Ujawnione w czasie inwentaryzacji nadwyŜki: a) środków pienięŜnych w kasie, b) środków trwałych, 143

c)

materiałów, towarów, wyrobów gotowych (wraz z odchyleniami od cen ewidencyjnych przypadającymi na ujawnione nadwyŜki). 3. Kompensata niedoborów z nadwyŜkami. 4. Doksięgowanie róŜnicy pomiędzy kwotą niedoboru, a wartością roszczenia: a) w jednostkach nie dokonujących aktualizacji, b) gdy jednostka dokonuje aktualizacji. 5. NadwyŜki nie znajdujące wyjaśnienia. 6. Niedobory i szkody mieszczące się w granicach norm, pozorne wynikające z błędów ewidencji lub pomiarów zuŜycia. 7. NadwyŜki uznane za zmniejszające koszty (uzasadnienie jak w punkcie 6). 8. Niedobory i szkody uznane za niezawinione. 9. Niedobory i szkody powstałe z przyczyn losowych. 10. Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód uznane przez osoby odpowiedzialne (pisemna zgoda) – w kwocie roszczenia. 11. Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód skierowane na drogę postępowania spornego (w kwocie roszczenia)53. 12. Wyrok sądu na korzyść przedsiębiorstwa. 13. Przeksięgowanie róŜnicy pomiędzy kwotą niedoboru, a wartością roszczenia pod datą spłaty kwot roszczenia przez osoby odpowiedzialne.

Przykład Salda początkowe wybranych kont spółki „Muchomorek” są następujące: Środki trwałe Umorzenie środków trwałych Materiały Materiały w przerobie obcym Wyroby gotowe Kasa Rachunek bankowy

145 000 5 432 245 000 7 000 4 500 3 500 10 000

W danym okresie miały miejsce następujące operacje gospodarcze: 1. (PK) W wyniku inwentaryzacji stwierdzono, a następnie zaksięgowano: – niedobór materiału A: 90 kg po 300zł/kg, – niedobór materiału B: 90 kg po 320 zł/kg, – niedobór materiału D: 50 kg po 15 zł/kg, – nadwyŜkę materiału C: 30 kg po 240 zł/kg, – niedobór wyrobów gotowych w magazynie 150 sztuk po 30 zł/szt, – niedobór środka trwałego o wartości początkowej 7 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 4 503 zł, – nadwyŜkę gotówki w kasie na 300 2. (PK) Rozliczono róŜnice inwentaryzacyjne: – niedobór materiału A skompensowano z nadwyŜką C, – nieskompensowany niedobór materiału A uznano za zawiniony przez magazyniera. Ustalono kwotę roszczenia wobec niego w cenie detalicznej 30 000. – niedobór materiału B uznano za naturalny, mieszczący się w granicach norm branŜowych, – niedobór wyrobów gotowych uznano za zawiniony przez pracownika. Ustalono kwotę roszczenia wobec magazyniera w cenie detalicznej 45 zł/szt, – niedobór środka trwałego spowodowany został szkodami losowymi (piorun kulisty 53

Konto „Roszczenia sporne z tytułu niedoborów i szkód” funkcjonuje w ramach analityki do pozostałych rozrachunków lub moŜe takŜe zostać wydzielone jako samodzielne konto syntetyczne (analogicznie jak w przypadku kont: „Rozliczenie niedoborów i szkód” i „Rozliczenie nadwyŜek”. 144

3.

4.

5. 6.

uszkodził maszynę podczas burzy), – nadwyŜka w kasie nie znajduje wyjaśnienia. (PK) Otrzymano notę od przedsiębiorstwa dokonującego przerobu materiałów zawiadamiającą o powstaniu niedoboru w materiałach znajdujących się w przerobie. Kwota niedoboru: 5 400. (PK) Magazynier wyraził pisemną zgodę na pokrycie niedoboru: – niedoboru materiału A: 25 000, – niedoboru wyrobów gotowych: 6 750. (KP) Magazynier zapłacił naleŜność 30 750 (PK) Pod datą spłaty naleŜności rozliczono przychody w czasie.

NaleŜy: Zaksięgować powyŜsze operacje.

Rozwiązanie przykładu Lp. 1.

2.

Debet (Wn)

Credit (Ma)

kwota

a. Rozliczenie niedoborów i szkód

Materiały

27 000

b. Rozliczenie niedoborów i szkód

Materiały

28 800

c. Rozliczenie niedoborów i szkód

Materiały

750

d. Materiały

Rozliczenie nadwyŜek

7 200

e. Rozliczenie niedoborów i szkód

Wyroby gotowe

4 500

f. Umorzenie środków trwałych

Środki trwałe

4 503

Rozliczenie niedoborów i szkód

Środki trwałe

2 497

g. Kasa

Rozliczenie nadwyŜek

a. Rozliczenie nadwyŜek

Rozliczenie niedoborów i szkód

7 200

b. Rozliczenie niedoborów i szkód

Rozliczenie międzyokresowe przychodów

5 200

300

c. ZuŜycie materiałów i energii

Rozliczenie niedoborów i szkód

d. Rozliczenie niedoborów i szkód

Rozliczenie międzyokresowe przychodów

2 250

e. Straty nadzwyczajne

Rozliczenie niedoborów i szkód

2 497

f. Rozliczenie nadwyŜek

Pozostałe przychody operacyjne

300

28 800

3.

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Materiały w przerobie obcym

4.

a. Pozostałe rozrachunki z pracownikami Rozliczenie niedoborów i szkód

25 000

b. Pozostałe rozrachunki z pracownikami Rozliczenie niedoborów i szkód

6 750

5. 6.

Kasa Rozliczenie międzyokresowe przychodów

Pozostałe rozrachunki z pracownikami

5 400

30 750

Pozostałe przychody operacyjne 7 450

145

Objaśnienia: 1. Kwoty niedoborów i nadwyŜek w punktach: a, b, c, d, e ustalono jako iloczyn ilości i wartości składników w których zaistniały róŜnice inwentaryzacyjne. Niedobór środka trwałego ustalony został w wartości netto, tj. 7000 – 4503. 2. Wartość kompensaty w punkcie a ustalona została poprzez przemnoŜenie mniejszej ilości, tj. 30 kg (przypisanej do materiału C) i mniejszej wartości jednostkowej, tj. 240 zł/kg (przypisanej równieŜ do materiału C). W punktach b i d nastąpiło podniesienie wartości niedoboru do poziomu wymaganego do zapłaty (zgodnie z decyzją kierownika jednostki). 3. W sytuacji kiedy wystąpi niedobór w składnikach majątku znajdujących się w dyspozycji obcych jednostek (np. odesłanych do przerobu) nie księguje się takiego niedoboru na koncie „Rozrachunki z tytułu niedoboru i szkód”, a rozlicza poprzez „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”.

6.6. Pytania i polecenia 1. 2. 3. 4.

Co charakteryzuje rozrachunki? Jakie rodzaje rozrachunków moŜna wyodrębnić? Na czym polegają odpisy aktualizujące rozrachunki? Jakie charakterystyczne operacje księguje się na koncie „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”? 5. Do czego słuŜy konto „Zobowiązania wekslowe”? 6. Czym róŜni się podatek VAT naliczony od naleŜnego? 7. Co składa się na wynagrodzenie brutto? 8. Czego nie zaliczamy do wynagrodzeń? 9. W jaki sposób oblicza się zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych? 10. Jakie typowe operacje księguje się na koncie „Inne rozrachunki z pracownikami”? 11. W jaki sposób dokonuje się kompensaty niedoborów i nadwyŜek?

146

Rozdział 7. Materiały i towary oraz ich ewidencyjne ujęcie 7.1. Pojęcie i klasyfikacja materiałów Materiały są elementem rzeczowych aktywów obrotowych, które z kolei są składnikami mającymi postać fizyczną, przeznaczone do zbycia lub zuŜyciu w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeŜeli trwa on dłuŜej niŜ 12 miesięcy (art. 3 ust. 1 pkt 18a RachU). Materiały to środki gospodarcze o charakterze przedmiotów pracy, które są nabywane w celu przetworzenia ich w procesie produkcyjnym lub do zapewnienia warunków prowadzenia działalności54. Są one nabywane z zewnątrz od obcych kontrahentów lub wytwarzane we własnym zakresie. Podział materiałów z punktu widzenia celu zuŜycia przedstawia poniŜszy rysunek.

Rysunek 7.1. Podział materiałów w zaleŜności od przeznaczenia • • • • • •

materiały podstawowe, są ujmowane w procesie produkcyjnym wyrobów gotowych, stanowiąc ich istotę, materiały pomocnicze, a zalicza się do nich narzędzia, środki czystości, materiały biurowe – ich zadaniem jest ułatwienie, czy przyspieszenie procesu produkcji, paliwo – wykorzystywane na cele technologiczne lub transportowe, części zapasowe maszyn i urządzeń słuŜące wymianie zuŜytych części w czasie remontów i konserwacji, odpadki posiadające pewną wartość uŜytkową, ale nie traktowane jako materiał pełnowartościowy, opakowania zarówno jednorazowego, jak i wielokrotnego uŜytku – stanowiące nieodłączną część wyrobów gotowych.

7.2. Ewidencja materiałów w księgach rachunkowych KaŜde przyjęcie oraz rozchód materiałów i towarów wymaga wprowadzenia do ksiąg rachunkowych jednostki. Obowiązek wprowadzenia do ksiąg rachunkowych powstaje w momencie przejęcia przez jednostkę prawa dysponowania nimi, nie później niŜ pod datą ostatniego dnia miesiąca, w którym następuje ich przyjęcie i w którym uzyskano prawo dysponowania nimi, natomiast ustaje pod datą sprzedaŜy, zuŜycia lub fizycznej likwidacji. 54

F. Nowak, Rachunkowość, kurs początkowy, PWE, Warszawa 1998, s. 142. 147

Materiały i towary niebędące własnością jednostki (np. przyjęte przez nią w celu składowania, w komis, do przerobu lub powierzone jako materiały do wykonania usług) takŜe wprowadza się do ksiąg pod datą ich przyjęcia przez jednostkę, z tym Ŝe ujmuje się je jako zapisy obce w ewidencji pozabilansowej. Ewidencję zapasów materiałów i towarów prowadzi się, stosując metody wybrane spośród określonych ustawą o rachunkowości (art. 17 ust. 2 RachU): • ewidencję ilościowo-wartościową – gdzie według poszczególnych rodzajów, gatunków i innych wyróŜniających je cech ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pienięŜnych, w tym na kontach ksiąg pomocniczych rejestruje się operacje przychodów i rozchodów kaŜdego asortymentu zapasów ilościowo, np. w s, kg i jednocześnie wartościowo w cenach przyjętych do ewidencji. • ewidencję ilościową obrotów i stanów prowadzoną dla poszczególnych asortymentów lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się na koniec okresu sprawozdawczego, w którym następują rozliczenia z budŜetem z tytułu podatku dochodowego na podstawie danych rzeczywistych. Stosowanie tej metody jest celowe wówczas, gdy system przetwarzania danych i stosowany rachunek kosztów pozwalają na prawidłową wycenę poszczególnych materiałów i towarów, a zatem zapewnia skuteczną kontrolę wewnętrzną i dane dla celów opodatkowania. • ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów (bez materiałów) prowadzoną dla produktów handlu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu, jeŜeli nawet prowadzi się ilościową ewidencję zapasów, to nie jest ona powiązana z ewidencją wartościową. Tę metodę ewidencji bilansowej stosuje się najczęściej w takich placówkach handlu detalicznego, jak sklepy z artykułami spoŜywczymi, gospodarstwa domowego, obuwiem i odzieŜą, galanterią, artykułami papierniczymi. W odniesieniu do materiałów przepisy prawa bilansowego dopuszczają pewne uproszczenia w ich ewidencji. W zakładowym planie kont moŜna określić zasady odpisywania w koszty wartości materiałów w momencie ich zakupu połączone z ustalaniem na koniec kaŜdego kwartału ich stanu w drodze spisu z natury, jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu. Wszystkie rzeczowe składniki majątku obrotowego – w tym materiały ujmowane są w księgach rachunkowych przy zachowaniu następujących zasad: • porządku chronologicznego, co oznacza Ŝe zapasy materiałów ujmuje się w ewidencji wartościowej i ilościowej w kolejności dni przychodów i rozchodów, • bieŜącego ujmowania w księgach rachunkowych, co oznacza, Ŝe zapasy w ewidencji ilościowej powinny być dokonane nie później niŜ w dniu następującym po dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Kierownik jednostki gospodarczej określając system organizacji rachunkowości jednostki moŜe zrezygnować z przeprowadzenia ewidencji ilościowej i ilościowo-wartościowej materiałów. Istotnym elementem w organizacji ewidencji materiałów jest udokumentowanie ich obrotu. Dokumentacja obrotu zapasami ma podwójny charakter: • jest dyspozycją dla magazynu do wydania określonego rodzaju materiałów, • stanowi potwierdzenie faktu dokonania Ŝądanej operacji – a jednocześnie jest podstawą ewidencji zmian w stanie i wartości materiałów. Dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają: • określenie rodzaju dowodu, • określenie dostawcy oraz podanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej (w przypadku wydania materiałów na potrzeby wewnętrzne) – inne niŜ produkcyjne: • określenie komórki organizacyjnej przedsiębiorstwa, • przedmiot operacji gospodarczej, wyceniony wartościowo i o ile moŜliwe równieŜ ilościowo, • datę wystawienia dowodu dokumentującego operację, 148

• podpisy osób odpowiedzialnych, • numer identyfikacyjny w księgach rachunkowych. Wśród dokumentów obrotu materiałowego wyróŜnia się: • dokumenty przychodowe, • dokumenty rozchodowe. Wszystkie przychody i rozchody materiałów muszą być udokumentowane. W przypadku stosowania ewidencji ilościowo – wartościowej materiałów stosuje się następujące dowody: Pz – przyjęcie materiałów, Zw – zwrot materiałów, Rw – pobranie materiałów, Wz – wydanie materiałów, Mm – przesunięcie międzymagazynowe, W przypadku ewidencji materiałów tylko w ujęciu ilościowym wykorzystuje się dowody Mp – magazyn przyjmie i Mw – magazyn wyda.

7.3. Ewidencja zakupu materiałów Podstawę rozliczenia zakupu materiałów stanowią dowód dostawy oraz dowód zakupu. Rozliczenie to ma na celu nie tylko porównanie danych zawartych w fakturze z danymi dowodu „Pz”, czyli ustalenie czy ilość i jakość materiałów zawartych w fakturze jest zgodna z ilością i jakością materiałów przyjętych do magazynu, ale takŜe kontrolę dostaw i usług wykonanych na zlecenie lub zamówienie jednostki oraz zapewnienie danych niezbędnych do sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7. Ewidencję księgową rozliczenia zakupu materiałów prowadzi się na koncie o nazwie „Rozliczenie zakupu”, które to konto moŜe wykazywać dwa salda: saldo Wn – oznacza stan materiałów w drodze, w tym zaliczki przekraczające 50% ceny dostawy, objęte fakturą VAT i saldo Ma – wartość dostaw niefakturowanych. W jednostkach będących płatnikami podatku VAT, konto to słuŜy do ujęcia i rozliczenia podatku naliczonego w fakturach dostawców oraz podatku VAT, podatku akcyzowego i cła pobieranego przy imporcie. W zaleŜności od potrzeb wynikających z rozmiarów i zróŜnicowania działalności jednostki, ewidencję rozliczenia zakupu moŜna prowadzić na jednym koncie syntetycznym, a w ramach tego konta na kontach ksiąg pomocniczych lub na oddzielnych kontach syntetycznych, wydzielając w tej ewidencji, np.: • Rozliczenie zakupu materiałów, • Rozliczenie zakupu środków trwałych czy środków trwałych w budowie. JeŜeli ujmuje się w księgach rachunkowych wartość materiałów według cen ewidencyjnych wówczas pojawiają się odchylenia od cen ewidencyjnych, które podlegają rozliczeniu na koniec miesiąca sprawozdawczego proporcjonalnie do wartości zapasu i rozchodu materiałów. Aby ustalić odchylenia przypadające na dany rozchód materiałów naleŜy obliczyć: • wskaźnik narzutu odchyleń od cen ewidencyjnych, • kwotę narzutu odchyleń przypadającą na dany rozchód materiałów. Wskaźnik narzutu odchyleń oblicza się według następującego wzoru:

Wno =

Opo + Oko × 100 Skm + Rm

gdzie: Wno – wskaźnik narzutu odchyleń, Opo – odchylenia na początek okresu, Oko – odchylenia na koniec okresu, 149

Skm – stan końcowy materiałów, Rm – rozchód materiałów. Wielkość odchyleń przypadającą na dany rozchód materiałów ustala się w oparciu o wskaźnik narzutu odchyleń wykorzystując następujący wzór: O RM =

Wno × Rm 100

gdzie: ORM – wielkość odchyleń przypadająca na dany kierunek rozchodu materiałów, Wno – wskaźnik narzutu odchyleń, Rm – kierunek rozchodu materiałów. Przy ustalaniu odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów moŜliwe są trzy sytuacje: • rzeczywista cena nabycia (zakupu) jest identyczna jak cena ewidencyjna, • rzeczywista cena zakupu jest wyŜsza od ceny ewidencyjnej, • rzeczywista cena zakupu jest mniejsza od ceny ewidencyjnej. W przypadku występowania wyŜszej rzeczywistej ceny nabycia (zakupu) niŜ cena ewidencyjna, pojawiają się odchylenia debetowe, zaś w przypadku odwrotnym – gdy rzeczywista cena nabycia (zakupu) jest niŜsza od ceny ewidencyjnej mamy do czynienia z odchyleniami kredytowymi. Ewidencję zakupu materiałów i jego rozliczenie przedstawia schemat 7.1.

Schemat 7.1. Ewidencja zakupu materiałów Objaśnienia do schematu 7.1.: 1. Faktura VAT dotycząca zakupu materiałów, 2. Rozliczenie zakupu materiałów: a) przyjście materiałów do magazynu z pominięciem podatku VAT, b) podatek VAT związany z zakupem materiałów. 3. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów: a) debetowe, b) kredytowe.

150

Do ewidencji przychodów, rozchodów i zapasów materiałów jednostki słuŜy konto o nazwie „Materiały”. Po stronie Wn tego konta księguje się materiały przyjęte do magazynu pochodzące zarówno z zakupów, jak i innych źródeł oraz zwiększenie wartości, a takŜe nadwyŜki ujawnione podczas inwentaryzacji. Po stronie Ma konta księguje się wszelkie rozchody materiałów, tj. z tytułu zuŜycia, sprzedaŜy i z innych tytułów oraz obniŜenia cen ewidencyjnych i niedobory stwierdzone w wyniku inwentaryzacji. Konto „Materiały” moŜe wykazywać tylko saldo debetowe, które wyraŜa zapasy materiałów będących własnością jednostki. W bilansie wartość materiałów wykazuje się po skorygowaniu o odchylenia ewidencjonowane na koncie „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów”. Ewidencję przychodów i rozchodów materiałów przedstawia schemat 7.2.

Schemat 7.2. Ewidencja przychodów i rozchodów materiałów Objaśnienia do schematu 7.2.: 1. Przychody materiałów: a) z zakupu, b) z przerobu, c) z własnej produkcji: 151

2. 3. 4. 5.

6. 7. 8.

– w przypadku sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat, – w przypadku sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, d) z likwidacji środków trwałych, e) ze zwrotów z produkcji, f) ze zwrotów z inwestycji. Ujawnione nadwyŜki materiałów. Zmiana ceny ewidencyjnej (zwiększenie). Otrzymanie materiałów w formie darowizny. Rozchód materiałów: a) wydanie materiałów do zuŜycia, b) sprzedaŜ materiałów, c) przeznaczenie materiałów do przerobu, d) wydanie materiałów na cele działalności inwestycyjnej. Ujawnione niedobory i szkody materiałów. Zmiana cen ewidencyjnych. Przekazanie materiałów w formie darowizny.

Niekiedy ewidencję materiałów przeprowadza się w sposób uproszczony, co oznacza, Ŝe ich zakup odnosi się bezpośrednio w koszty (art. 17 ust. 4 pkt 2 RachU). W tym przypadku na dzień bilansowy w drodze spisu z natury naleŜy ustalić wartość zapasu końcowego materiałów. Uproszczona ewidencja materiałów zaprezentowana została na schemacie 7.3.

Schemat 7.3. Uproszczona ewidencja materiałów Objaśnienia do schematu 7.3.: 1. Otrzymanie faktur, rachunków za materiały. 2. Rozliczenie dostawy materiałów: a) zaksięgowanie naliczonego podatku VAT, b) ujęcie wartości materiałów bezpośrednio w kosztach. 3. Korekta wartości materiałów zaliczonych bezpośrednio do kosztów przy ich zakupie przynajmniej na koniec kaŜdego roku obrotowego: a) zmniejszenie stanu materiałów w przypadku zaniŜenia kosztów, b) zwiększenie stanu materiałów w przypadku zawyŜenia kosztów. Niekiedy materiały dostosowuje się do potrzeb produkcji i oddaje się do uszlachetnienia innym jednostkom, po czym są one zwracane danej jednostce. Nabierają one innych cech uŜytkowych i następuje wzrost ich wartości. 152

Schemat 7.4. Ewidencja na koncie materiałów w przerobie Objaśnienia do schematu 7.4.: 1. Wydanie materiałów do przerobu znajdujących się w magazynie. 2. Wydanie materiałów do przerobu pochodzących bezpośrednio z zakupu. 3. Koszty przerobu we własnym zakresie w przypadku sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat. 4. Koszty przerobu we własnym zakresie w przypadku sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat (zapis równoległy Wn – Koszt obrotów wewnętrznych, Ma – konta zespołu 5). 5. NadwyŜki inwentaryzacyjne ujawnione w trakcie przerobu. 6. RóŜnica między cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi materiałów wychodzących po przeróbce (in plus). 7. Niedobory ujawnione w trakcie przerobu. 8. Materiały zwrócone do magazynu po dokonanym przerobie. 9. Przyjęcie do magazynu odpadków uŜytkowych. 10. RóŜnica między cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi materiałów wychodzących po przeróbce (in minus). Materiały wydane do przerobu ewidencjonuje się na koncie o nazwie „Materiały w przerobie”. Do tego konta naleŜy prowadzić ewidencję szczegółową według kontrahentów lub komórek własnych, którym wydano dany materiał do przerobu, lub według poszczególnych asortymentów i poszczególnych partii przerabianych materiałów. Konto to moŜe wykazywać jedynie saldo Wn oznaczające wartość materiałów znajdujących się w trakcie przerobu. Typowe zapisy na koncie „Materiały w przerobie” przedstawia schemat 7.4.. Z zakupem materiałów związane są koszty załadunku, wyładunku i ubezpieczenia transportu. Ujmuje się je na koncie rodzajowym „Usługi obce”, a następnie przenosi na konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” i pod koniec okresu sprawozdawczego rozlicza się je proporcjonalnie do wartości wydanych materiałów w sposób analogiczny do rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów. Materiały wykorzystywane przez jednostkę mogą takŜe pochodzić z importu. Cena zakupu 153

materiału z importu zawiera następujące elementy: • cenę naleŜną sprzedającemu zawartą w fakturze, • podatek importowy, • podatek akcyzowy niepodlegający odliczeniu, • opłaty manipulacyjne liczone przy odprawie celnej, • oraz VAT naliczony. Przy zakupie materiałów w walutach obcych naleŜy dokonać przeliczenia waluty obcej na krajową na dzień przeprowadzenia operacji po kursie zastosowanym w dokumencie odprawy celnej (SAD) – zazwyczaj jest to średni kurs NBP dla danej waluty.

Schemat 7.5. Ewidencja ujęcia zakupu materiałów pochodzących z importu Objaśnienia do schematu 7.5.: 1. Faktura potwierdzająca zakup materiału z importu oraz zobowiązanie z tego tytułu przeliczone na walutę krajową na podstawie dokumentów odprawy celnej. 2. Naliczony podatek importowy, cło, podatek akcyzowy i podatek VAT. 3. Cena materiału z pominięciem podatku VAT. 4. Ujęcie podatku VAT – podlegającego odliczeniu od podatku naleŜnego.

Przykład Przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją wyrobów tekstylnych zakupiło u kontrahenta zagranicznego materiały do tej produkcji. Są one ujmowane w księgach rachunkowych wg ceny nabycia. Salda wybranych kont na dzień 1 marca przedstawiają się następująco: Rachunki bankowe 20 000 Środki pienięŜne w kasie 4 500 Towary 8 000 W miesiącu marcu wystąpiły następujące operacje gospodarcze: 1. Otrzymano fakturę dotyczącą zakupu materiałów pochodzących z importu 2. Dokument odprawy celnej – SAD – wartość celna materiałów – cło – akcyza – 40% – wartość netto – podatek VAT – 22% – wartość brutto

154

10 000 10 000 1 000 4 400 15 400 3 388 10 000

Rozwiązanie przykładu Środki pienięŜne

Rachunki bankowe BO

20 000

BO

Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami

Towary BO

8 000

10 000 (1

Inne rozrachunki z tytułu podatków

Rozliczenie zakupu

10 000 (2a

1)

10 000

4 400 (2b

2a)

1 000

3 388 (c

2b)

4 400

Materiały 3)

4 500

15 400 (3

Rozrachunki z tytułu VAT 2c)

15 400

3 388

Z zakupem materiałów czy towarów wiąŜą się w niektórych okolicznościach reklamacje. Mogą one mieć charakter rzeczowy lub wartościowy, jak równieŜ mogą wystąpić przed regulacją zobowiązania lub po jego zapłacie. JeŜeli reklamacja ma miejsce przed zapłatą za dany materiał czy towar, jednostka nie wprowadza go do ksiąg rachunkowych, a zatem nie ewidencjonuje go na koncie „Materiały”, lecz księguje wartość reklamowanych materiałów na koncie pozabilansowym „Zapasy obce”. JeŜeli kontrahent wyraŜa zgodę na zwrot dostarczonych materiałów po podpisaniu odpowiednich dokumentów następuje ich rozchód z jednoczesnym wyksięgowaniem z konta „Zapasy obce”. W przypadku gdy na skutek reklamacji następuje obniŜenie ceny, przyjęte przez jednostkę materiały wyksięgowywane są z konta „Zapasy obce” i ujęte po stronie Dt na koncie „Materiały”. Korekcie ulega takŜe faktura dostawy. JeŜeli dostawca odmawia przyjęcia reklamowanej dostawy, wówczas jednostka zamawiająca rzeczowy składnik aktywów obrotowych kieruje sprawę do sądu i naleŜności zostają przeksięgowane z konta „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” na „NaleŜności dochodzone na drodze sądowej”. Koszty opłat sądowych obciąŜają konto „Pozostałe koszty operacyjne”. Ewidencję reklamacji skierowanej na drogę postępowania sądowego przedstawia schemat 7.6.:

155

Schemat 7.6. Ewidencja reklamacji przekazanej na drogę postępowania sądowego Objaśnienia do schematu 7.6.: 1. Przeksięgowanie naleŜności od odbiorców na naleŜności dochodzone na drodze sądowej. 2. Koszty opłat sądowych. W przypadku wyroku pomyślnego dla odbiorcy księgowanie przebiegać będzie w sposób odwrotny. Gdy kwestie sporne zostaną przez sąd rozstrzygnięte na niekorzyść jednostki, wówczas następuje wyksięgowanie roszczenia w korespondencji ze stroną Dt konta „Rozliczenie zakupu”, przyjęcie materiałów na stan, Dt konto „Materiały”, Ct „Rozliczenie zakupu” oraz wyksięgowanie odchyleń debetowych bądź kredytowych.

7.4. Wycena materiałów Na wycenę materiałów mają wpływ: • sposób rozliczenia kosztów zakupu, • przyjęty sposób wyceny przychodu i rozchodu materiałów. Podstawą wyceny przychodu materiałów mogą być ich rzeczywiste ceny zakupu, ceny nabycia lub koszty wytworzenia we własnym zakresie, a takŜe ceny ewidencyjne. Cena zakupu to cena naleŜna sprzedającemu pomniejszona o naliczony podatek VAT, a w imporcie powiększona o obciąŜenia o charakterze publicznoprawnym (np. cło, podatek akcyzowy). Cena nabycia to rzeczywista cena zakupu powiększona o koszty i inne obciąŜenia związane z zakupem. Koszty zakupu to koszty nie objęte ceną zakupu, a związane bezpośrednio z czynnościami poprzedzającymi przyjęcie tych składników do magazynu. Koszt wytworzenia produkcji poszczególnych składników majątkowych obejmuje koszty bezpośrednie produkcji oraz przypadającą na okres ich wytworzenia uzasadnioną cześć kosztów bezpośrednich. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnego zarządu, sprzedaŜy produktów, operacji finansowych oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Materiały mogą by równieŜ ujęte w ciągu roku według stałych cen ewidencyjnych ustalonych na podstawie planowanych cen nabycia lub zakupu, korygowanych o odchylenia między stałą ceną ewidencyjną a cenami rzeczywistymi. Cena ewidencyjna jest to cena przyjęta do ewidencji wartościowej rzeczowych aktywów. Ceną ewidencyjną moŜe być cena rzeczywista lub cena róŜna od ceny rzeczywistej. Istnieje równieŜ drugie kryterium wyceny materiałów według przyjętego sposobu wyceny przychodu i rozchodu materiałów, tj. w oparciu o: • zmienne ceny ewidencyjne, • stałe ceny ewidencyjne. 156

System zmiennych cen ewidencyjnych polega na tym, Ŝe przychody materiałowe wycenia się wg cen rzeczywistych wykazanych w fakturze zakupu. Zakupy tych samych materiałów mogą być dokonywane u róŜnych dostawców, w róŜnych okresach czasu przy uŜyciu róŜnych środków transportu i będą się róŜnić między sobą ceną. Stosowanie zmiennych cen ewidencyjnych komplikuje się nieco przy ustalaniu wartości zapasu końcowego materiałów, który z kolei uzaleŜniony jest od sposobu ustalania wartości ich rozchodu. Wartość rozchodu materiałów moŜe być ustalana według jednej z następujących metod: • FiFO (od first in - first out – „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”) – rozpoczynając od cen dostawy, które dany podmiot nabył najwcześniej, • LiFO (od last in - first out) zakłada się, Ŝe rozchód materiałów wycenia się kolejno po cenach, które jednostka najpóźniej nabyła tzn. według zasady „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło”, • według cen przeciętnych, tj. przez wprowadzenie średniowaŜonej jednostkowej ceny zapasu po kaŜdym przychodzie i prowadzenie wyceny rozchodów według tej ceny do czasu następnego przychodu – względnie ustalenie jednej – średniowaŜonej ceny za okres sprawozdawczy i dokonywanie wyceny kolejnych rozchodów w tym okresie według tej ceny, • w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen materiałów, które dotyczą ściśle określonych dostaw, niezaleŜnie od daty ich zakupu.

Przykład W firmie produkcyjnej „Sigma” ewidencja ilościowo-wartościowa materiału A w miesiącu listopadzie przedstawia się następująco: 10 XI – 400 kg po 30 zł/kg 14 XI – 300 kg po 25 zł/kg 18 XI – 250 kg po 40 zł/kg 25 XI – 150 kg po 45 zł/kg W dniu 26 XI do produkcji zuŜyto 800 kg materiałów A. NaleŜy: Obliczyć wartość materiału zuŜytego do produkcji oraz wartość zapasu końcowego wykorzystując kolejno metody FiFO, LiFO i cenę przeciętną.

Rozwiązanie przykładu 1. Obliczenie wartości materiału zuŜytego do produkcji i zapasu końcowego według metody FiFO – „pierwsze przyszło pierwsze wyszło”. 400 kg z dnia 10 XI po 30 zł = 12 000 zł 300 kg z dnia 14 XI po 25 zł = 7 500 zł 100 kg z dnia 18 XI po 40 zł = 4 000 zł Wartość zuŜytego materiału A – 23 500 zł Ustalenie zapasu końcowego 150 kg z dnia 18 XI po 40 zł = 6 000 zł 150 kg z dnia 25 XI po 45 zł = 6 750 zł Ogółem – 12 950 zł 2. Obliczenie wartości materiału zuŜytego do produkcji i zapasu końcowego według metody LiFO – „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło”. 150 kg z dnia 25 XI po 45 zł = 6 750 zł 250 kg z dnia 18 XI po 40 zł = 10 000 zł 300 kg z dnia 14 XI po 25 zł = 7 500 zł 100 kg z dnia 10 XI po 30 zł = 3 000 zł Wartość materiału A zuŜytego do produkcji – 27 250 zł Wartość stanu końcowego 157

300 kg z dnia 10 XI po 30 zł = 9 000 zł 3. Obliczenie wartości materiału A zuŜytego do produkcji i zapasu końcowego przy wykorzystaniu ceny przeciętnej. Ustalenie ceny przeciętnej w dniu 26 XI

12 000 + 7 500 + 10 000 + 6 750 36 250 = = 32,95 1 100 1 100 Wartość rozchodu 800 kg po 32,95 zł = 26 360 zł Wartość zapasu końcowego materiału 300 kg po 32,95 zł = 9 885 zł Zestawienie otrzymanych wyników przedstawia poniŜsza tabela: Zastosowana metoda

Wartość rozchodu materiału

Wartość zapasu końcowego

FiFO

23 500

12 750

LiFO

27 250

9 000

Cena przeciętna

26 360

9 890

Zarówno wartość rozchodu materiału, jak i wartość zapasu końcowego kształtują się róŜnie w zaleŜności od przyjętej metody. NaleŜy przy tym przestrzegać następującej zasady – iŜ raz wybrana metoda wyceny nie moŜe być zmieniona w ciągu roku obrotowego ani teŜ na koniec roku. W wyniku inwentaryzacji materiałów czy towarów powstają róŜnice inwentaryzacyjne, na które składają się niedobory, nadwyŜki i szkody. Do ewidencji niedoborów, szkód i nadwyŜek stosuje się konto o nazwie „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyŜek” (Schemat 7.7.).

Schemat 7.7. Ewidencja niedoborów, szkód i nadwyŜek Objaśnienia do schematu 7.7.: 1. Ujawnione niedobory i szkody. 2. Ujawnione nadwyŜki materiałów. 3. Niedobór zawiniony przez pracownika. 4. Niedobory i szkody mieszczące się w granicach limitu. 158

5. 6. 7. 8.

Niedobory i szkody zawinione skierowane na drogę postępowania sądowego. NadwyŜki materiałów zaliczone do przychodów. Niedobory i szkody niezawinione. Kompensata niedoborów nadwyŜkami.

Przykład Spółka z o.o. „Transwag” prowadzi ewidencję materiałów według stałych cen ewidencyjnych, ustala odchylenia, wykorzystując metodę narzutu przeciętnego. Jest podatnikiem podatku VAT, ewidencję i rozliczenie kosztów prowadzi na kontach układu rodzajowego i funkcjonalnego. Salda wybranych kont na dzień 1 lipca przedstawiają się następująco: Materiały 80 000 zł Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów (Ct) 6 000 zł Materiały w drodze 40 000 zł Dostawy niefakturowane 38 000 zł BieŜący rachunek bankowy 20 000 zł Środki pienięŜne w kasie 7 000 zł W miesiącu lipcu wystąpiły następujące operacje gospodarcze: 1. Przyjęto do magazynu materiały od dostawcy A wyceniając je na kwotę 35 000 zł (fakturę otrzymano w ubiegłym miesiącu). 2. Przeksięgowano odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów otrzymanych od dostawcy A. 3. Otrzymano fakturę od dostawcy B (materiały zostały przyjęte do magazynu w poprzednim miesiącu): a) wartość netto, b) podatek VAT 22%, c) koszty transportu, d) suma faktury. 4. Rozliczono wartość faktury otrzymanej od dostawcy B: a) zaksięgowano i rozliczono podatek VAT, b) zaksięgowano i rozliczono koszty transportu, c) zaksięgowano odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. 5. Wystawiono fakturę za sprzedane zbędne materiały: a) wartość materiałów, b) podatek VAT 22%, c) razem do zapłaty. 6. Wydano odbiorcy według dowodu Wz materiały sprzedane o wartości 7. Otrzymano od dostawcy C fakturę dotyczącą zakupu materiałów: a) wartość netto faktury, b) podatek VAT 22%, c) suma faktury. 8. Za gotówkę zakupiono materiały biurowe o wartości 2 500 zł i przekazano je do zuŜycia. 9. Rozliczono koszt zuŜytych materiałów biurowych. 10. Wydano do zuŜycia na cele produkcyjne materiały o wartości 20 000 zł. 11. Rozliczono koszt zuŜytych materiałów. 12. Zaksięgowano i rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów przypadające na wartość materiałów zuŜytych: a) na cele produkcyjne, b) sprzedanych. 13. Zaksięgowano i rozliczono koszty transportu dotyczące materiałów: a) zuŜytych w działalności produkcyjnej, 159

30 000 zł 6 600 zł 2 000 zł 38 600 zł 6 600 zł 2 000 zł

25 000 zł 5 500 zł 30 500 zł 15 000 zł 60 000 zł 13 200 zł 73 200 zł

b) sprzedanych. 14. Przyjęto do magazynu dostawę materiałów od dostawcy D, wyceniając ją według cen ewidencyjnych na kwotę 18 000 zł. NaleŜy: 1. Otworzyć konta stanami początkowymi. 2. Zaksięgować podane operacje gospodarcze. 3. Ustalić wartość materiałów w drodze oraz dostaw niefakturowanych na koniec miesiąca.

Rozwiązanie przykładu

Materiały BO

80 000

15 000 (6

1)

35 000

20 000 (10

14)

18 000

Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów 2)

5 000

Rozliczenie zakupu

6 000 BO

BO

40 000

38 000 BO

8 000 (4c

3)

38 600

35 000 (1

1 560 (12a

4c)

8 000

5 000 (2

1 170 (12a

7)

73 200

6 600 (4a 2 000 (4b 18 000 (14

BieŜący rachunek bankowy BO

20 000

Środki pienięŜne w kasie BO

2 500 (8

Rozliczenie kosztów rodzajowych

Usługi obce 4b)

7 000

2 000

2 000 (4b

Rozrachunki z tytułu VAT 4a)

6 600

5 500 (5b

Rozliczenie międzyokresowe kosztów 4b)

2 000

2 500 (9

340 (13a 255 (13b

20 000 (11 1 560 (12a

Przychody ze sprzedaŜy 25 000 (5a

Wartość sprzedanych materiałów w cenie nabycia

ZuŜycie materiałów i energii

6)

15 000

8)

2 500

12b)

1 170

10)

20 000

13b)

255

12a)

1 560

Koszty działalności podstawowej

Koszty ogólnego zarządu 9)

2 500

11)

20 000

12a)

1 560

13a)

340

160

Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 5c)

30 500

38 600 (3 73 200 (7c

Obliczenia dotyczące operacji 12: Wno =

9 000 × 100 = 7,8% 80 000 + 35 000

Odchylenia przypadające na materiały zuŜyte do produkcji: 20 000 × 7,8 = 1560 100 Wielkość odchyleń przypadająca na materiały sprzedane: 15 000 × 7,8 = 1170 100 Obliczenia dotyczące ustalenia kosztów zakupu przypadających na materiały zuŜyte do produkcji sprzedanej: Wno =

2 000 × 100 = 1,7% 80 000 + 35 000

Wielkość kosztów zakupu przypadająca na materiały zuŜyte w produkcji: 20 000 × 1,7 = 340 100 Koszty zakupu przypadające na materiały sprzedane: 15 000 × 1,7 = 255 100 Na koniec miesiąca saldo konta „Rozliczenie zakupu” wynosi: 73 200 – wartość materiałów w drodze 18 000 – dostawy niefakturowane

7.5. Ewidencja towarów Składnikami rzeczowych aktywów obrotowych są takŜe towary. Dana jednostka nabywa je celem dalszej odsprzedaŜy bez poddawania ich przetworzeniu. Zalicza się do nich takŜe artykuły spoŜywcze przeznaczone do przetworzenia na posiłki w ramach Ŝywienia przyzakładowego, produkty rolne, surowce wtórne, a takŜe nabyte z przeznaczeniem do sprzedaŜy grunty, budynki, budowle. Ze względu na organizację dostaw obrót towarowy dzieli się na: • obrót magazynowy, • obrót tranzytowy55. W obrocie magazynowym przemieszczenia partii towaru od producenta do detalu jest składowana w magazynach kaŜdego pośrednika. W obrocie tranzytowym towar jest przekazywany 55

Pod red. K.Sawickiego, Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001, s. 195. 161

wprost od producenta do odbiorcy, a jednostka pośrednicząca jedynie organizuje dostawę na zlecenie odbiorcy. W praktyce występują dwie odmiany obrotu tranzytowego: • tranzyt rozliczany, • tranzyt organizowany56. Tranzyt rozliczany polega na tym, Ŝe nabywca zamawia towar w jednostce pośredniczącej w zakupie, jako organizatora tranzytu, a ten z kolei przekazuje w imieniu nabywcy zamówienia do dostawcy (pośrednika krajowego lub dostawcy zagranicznego) i organizuje dostawę towarów do nabywcy. Dostawca realizuje zamówienie, wystawia fakturę za dostarczone towary na pośrednika i od niego inkasuje naleŜność. Organizator dostawy tranzytowej refakturuje z kolei towary dla nabywcy, wystawiając fakturę VAT, doliczając w niej do wartości towaru umowną kwotę prowizji za zorganizowanie i rozliczenie transakcji. W tranzycie organizowanym odbiorca rozlicza się z dostawcą za dostarczone towary, a pośrednikowi płaci jedynie umowną prowizję za zorganizowanie dostawy. Obrót towarowy obejmuje trzy etapy: • zakup, • magazynowanie (składowanie), • sprzedaŜ. Zapasy towarów podobnie jak zapasy materiałów mogą być ujęte w ewidencji wartościowo, ilościowo-wartościowo lub ilościowo. Przy wycenie zapasów moŜna stosować ceny zakupu, ceny nabycia i ceny ewidencyjne, którymi z kolei mogą być ceny zakupu, nabycia lub ceny sprzedaŜy netto. W obrocie towarowym pojawiają się róŜne ceny i powiązane z nimi marŜe. Są to: • cena zbytu, • cena hurtowa, • cena detaliczna, • marŜa hurtowa, • marŜa detaliczna. RozróŜnia się sprzedaŜ towarów w hurcie i detalu. Cena zbytu jest ceną sprzedaŜy przedsiębiorstwa produkcyjnego, importowego bądź skupu. Jest ona jednocześnie ceną zakupu dla jednostki hurtowej. Cena hurtowa to cena zbytu powiększona o marŜę hurtową. Cena detaliczna składa się z ceny hurtowej powiększonej o marŜę detaliczną. PodwyŜszona o podatek VAT jest ceną, jaka jest oferowana konsumentom. MarŜa hurtowa stanowi róŜnicę między ceną zbytu a ceną hurtową. SłuŜy pokryciu kosztów jednostki hurtowej. Zaś marŜa detaliczna będąca róŜnicą między ceną detaliczną a hurtową słuŜy pokryciu kosztów działalności jednostki detalicznej. Ewidencja towarów, podobnie jak materiałów moŜe być prowadzona w cenach zakupu (w cenach nabycia) i cenach ewidencyjnych, którymi mogą być oprócz cen zakupu (nabycia) takŜe ceny sprzedaŜy netto. Tam, gdzie ewidencja towarów prowadzona jest wartościowo według osób odpowiedzialnych (np. w gastronomii), cenami ewidencyjnymi są ceny sprzedaŜy, a nie zakupu. Na cenę sprzedaŜy towarów, niezaleŜnie od szczebla obrotu składają się: • wartość towarów w cenie zakupu lub po technicznym koszcie wytworzenia (gdy są to produkty wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie), • marŜa handlowa (hurtowa, detaliczna) skalkulowana na poziomie pokrywającym koszty handlowe i zapewniającym zysk, • podatek VAT wliczony w cenę ustalony od łącznej wartości pozycji57.

56

A. Kamela-Sowińska, Zagadnienia rachunkowości finansowej, Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 1997, s. 156. 57 Red. K. Sawicki, Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001, s. 195. 162

Do ewidencji towarów słuŜy konto o nazwie „Towary”. Na koncie tym ujmuje się przychód, rozchód i stan końcowy towarów za dany okres sprawozdawczy. W zaleŜności od tego jak szeroki jest zakres działalności handlowej moŜna wyodrębnić róŜne konta syntetyczne związane z tą działalnością. Na przykład mogą to być towary w hurcie, towary w detalu, towary skupu, towary w zakładach gastronomicznych, czy teŜ nieruchomości bądź prawa majątkowe przeznaczone do obrotu. Wybrane księgowanie na koncie „Towary” przedstawia schemat 7.8.

Schemat 7.8. Ewidencja towarów Objaśnienia do schematu 7.8.: 1. Ewidencja towarów pochodzących z zakupu. 2. Przyjęcie towarów z własnej produkcji (zapis równoległy Wn „Koszt własny obrotów wewnętrznych”, Ma „Produkty gotowe”). 3. Ewidencja darowizny towarów. 4. Zwrot sprzedanych towarów. 5. Ujawnienie nadwyŜki towarów. 6. Zarachowanie nie zrealizowanej marŜy handlowej, zrealizowanego podatku VAT w przypadku ewidencji towarów w cenie sprzedaŜy netto lub brutto. 7. Zwiększenie cen ewidencyjnych towarów. 8. Przyjęcie towarów przekwalifikowanych z materiałów. 9. Przekazanie towarów w formie darowizny. 10. Ewidencja uŜycia towarów na badania i próbki. 163

11. ZuŜycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. 12. Ujawnienie niedoborów towarów. 13. Zmniejszenie cen ewidencyjnych towarów. 14. Wydanie towarów sprzedanych.

Schemat 7.9. Ewidencja odchyleń od cen ewidencyjnych towarów Objaśnienia do schematu 7.9.: 1. Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych przypadające na rozchód towarów sprzedanych. 2. Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych towarów przypadające na: a) niedobór ujawniony w trakcie inwentaryzacji, b) zuŜycie na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz na inne własne potrzeby, c) zwrot towarów dostawcom, d) szkody spowodowane zdarzeniami losowymi, e) nieodpłatne przekazanie. 3. ObniŜenie cen przyjętych do ewidencji zapasów towarów. 4. Odchylenia kredytowe przypadające na towary pobrane do budowy lub ulepszenie środków trwałych. 5. Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych przyjętych do ewidencji zapasów towarów (takŜe z tytułu naleŜnego VAT zarezerwowanego w cenie ewidencyjnej). 164

6. PodwyŜszenie cen przyjętych do ewidencji zapasów towarów. 7. Dostawy wewnętrzne towarów: a) przesunięcie towarów z własnego hurtu do detalu powodujące podwyŜszenie ceny ewidencyjnej z tytułu doliczonej marŜy i zarezerwowanego VAT, b) dostawy z własnej produkcji. 8. Odchylenie kredytowe ustalone przy rozliczeniu nadwyŜek towarów stwierdzonych drogą inwentaryzacji. 9. Podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. 10. Aktualizacja wartości towarów na dzień bilansowy. RóŜnica między ceną ewidencyjną towarów a ich wartością w cenie nabycia (zakupu) stanowi odchylenie od cen ewidencyjnych. Jest ono sumą doliczonej do ceny zakupu marŜy handlowej oraz zarezerwowanego podatku VAT. Przyjęcie cen sprzedaŜy za podstawę ewidencji towarów powoduje, Ŝe odchylenia od cen ewidencyjnych towarów będą zawsze kredytowe. Do ewidencji odchyleń od cen ewidencyjnych towarów słuŜy konto o tej samej nazwie. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów moŜna rozliczać albo bieŜąco w momencie rozchodu towarów, albo przy pomocy wskaźnika odchyleń przeciętnych, gdzie w pierwszej kolejności oblicza się wskaźnik odchyleń przeciętnych, a następnie ustala się przy wykorzystaniu tego wskaźnika odchylenia przypadające na rozchód towarów. Wskaźnik odchyleń przeciętnych ustala się według następującej formuły: WOP =

OP + OK × 100 S KT + S PT

gdzie: WOP – wskaźnik odchyleń przeciętnych, OP – odchylenia od cen ewidencyjnych towarów na początek okresu, OK – odchylenia od cen ewidencyjnych w ciągu roku, SKT – stan końcowy towarów na koniec okresu, SPT – wartość towarów sprzedawanych w ciągu danego okresu w cenach ewidencyjnych. Wybrane zapisy na koncie „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów” przedstawia schemat 7.9 (powyŜej).

7.6. Ewidencja opakowań Opakowania to przedmioty wielokrotnego uŜytku słuŜące do przemieszczania i magazynowania, a zarazem do ochrony i zabezpieczania znajdujących się w nich towarów lub materiałów względnie produktów przed uszkodzeniem, zepsuciem lub zniszczeniem. Natomiast opakowania przeznaczone do jednorazowego uŜytku traktowane są w rachunkowości na równi z materiałami. Opakowania sprzedawane są przedmiotem obrotu handlowego, a ich sprzedaŜ odbywa się na podobnych zasadach jak towarów. Ewidencję opakowań prowadzi się na koncie o nazwie „opakowania”, które to moŜe wykazywać tylko saldo Dt oznaczające wartość zapasu opakowań58. Typowe księgowanie na koncie opakowania przedstawia schemat 7.10.

58

I. Iskra, M. Witkowska, T. śyznowski, Wzorcowy plan kont, FINANS-SERVIS, Warszawa 2000, s. 154-155. 165

Schemat 7.10. Ewidencja operacji na koncie „Opakowania” Objaśnienia do schematu 7.10.: 1. Przyjęcie opakowań do magazynu jednostki: a) pochodzących z zakupu od dostawców, b) wypoŜyczonych od dostawców, c) będących elementem składowym ceny, które mogą być odzyskane i stanowić przedmiot sprzedaŜy. 2. PodwyŜszenie cen ewidencyjnych opakowań. 3. NadwyŜki opakowań ujmowane w drodze inwentaryzacji. 4. Odchylenie kredytowe od cen ewidencyjnych opakowań. 5. Przesunięcie opakowań pomiędzy placówkami gastronomicznymi jednostki. 6. Wartość opakowań ustalona na dzień sprawozdawczy i na dzień inwentaryzacji (ewidencjonowanie wraz z towarami w placówkach handlu detalicznego i zakładach gastronomicznych). 7. Przeksięgowanie zapasu opakowań ustalonego na koniec poprzedniego okresu sprawozdawczego w placówkach handlu detalicznego i zakładach gastronomicznych. 8. Rozchód opakowań: a) sprzedanych według cen ewidencyjnych, b) zwróconych dostawcom, c) obcych, przekazanych wraz z towarem odbiorcom. 9. ObniŜenie ceny ewidencyjnej opakowań. 10. Ujawnienie w drodze inwentaryzacji niedoboru opakowań. 11. Przesuniecie opakowań między magazynami. 12. Nieodpłatne przekazanie opakowań. 166

7.7. Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów Ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 1 nakazuje, aby podmioty gospodarcze nie rzadziej niŜ na dzień kończący rok obrotowy dokonywały wyceny materiałów i towarów w wartości godziwej nie wyŜszej niŜ wynosi cena sprzedaŜy netto. Aktualizacja moŜe mieć miejsce w następujących przypadkach: • przeterminowania, • zniszczenia, • zepsucia, • zmiany metody produkcji, • zmiany mody, • zmiany sezonu, • postępu technologicznego, • pogorszenia jakości, • obniŜki cen sprzedaŜy59. Odpisów aktualizujących wartość materiałów i towarów moŜna dokonać dwoma metodami: • ogólną – w przypadku, gdy ustala się wartość danej grupy materiałów czy towarów, mając na uwadze róŜne kryteria, takie jak np. ich przeznaczenie, strukturę, • indywidualną – kaŜdą pozycję materiałów czy towarów wycenia się oddzielnie w przypadku, gdy cena sprzedaŜy netto jest niŜsza od ceny nabycia (zakupu) lub kosztu wytworzenia. Zgodnie z MSR 2, „Zapasy” w niektórych okolicznościach odpowiednie moŜe być jednak grupowanie podobnych lub powiązanych ze sobą pozycji zapasów. MoŜe to mieć miejsce w przypadku pozycji zapasów związanych z produktami pochodzącymi z tej samej linii produkcyjnej, posiadających podobne przeznaczenie oraz zastosowanie końcowe, wyprodukowanych i sprzedawanych w tym samym regionie geograficznym oraz niedających się w praktyce oszacować w oderwaniu od innych pozycji pochodzących z tej samej linii produkcyjnej. Przy szacowaniu wartości zapasów moŜliwej do uzyskania, bierze się takŜe pod uwagę przeznaczenie zapasów. Na przykład moŜliwa do uzyskania wartość netto pewnej ilości zapasów mających słuŜyć zrealizowaniu wiąŜących umów sprzedaŜy lub świadczenia usług, opiera się na cenie wynikającej z umowy. Wycenę ewentualnej nadwyŜki zapasów ponad wielkości określone w tych umowach naleŜy oprzeć na ogólnych cenach sprzedaŜy. Wartości materiałów, towarów i innych przeznaczonych do wykorzystania w procesie produkcji zapasów nie dopisuje się do kwoty niŜszej od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jeŜeli oczekuje się, Ŝe wyroby gotowe, do produkcji których będą wykorzystane, zostaną sprzedane w wysokości ceny nabycia lub kosztu wytworzenia lub powyŜej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów ewidencjonuje się na koncie o tej samej nazwie. Zgodnie z art. 34 RachU, odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaŜy netto zamiast cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów wytworzenia produktów lub kosztów sprzedaŜy. NaleŜy równieŜ wyksięgować proporcjonalną część odchyleń przypadających na zaktualizowaną wartość materiałów i towarów. Ewidencję na koncie „Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów” prezentuje schemat 7.11.

59

Patrz: M. Szczerbak, Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów, Vademecum Podatkowo-Księgowe, Difin 2004/3, s. 37. 167

Schemat 7.11. Ewidencja odpisów aktualizujących wartość materiałów i towarów Objaśnienia do schematu 7.11.: 1. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość materiałów lub/i towarów a) zmniejszenie odpisu aktualizującego wartość sprzedanych towarów w momencie sprzedaŜy, b) zmniejszenie odpisu aktualizującego wartość sprzedanych materiałów w momencie sprzedaŜy. 2. Wykorzystanie odpisów aktualizujących dotyczących materiałów lub towarów. 3. Rozwiązanie odpisów aktualizujących wartość materiałów lub towarów.

Przykład W firmie prowadzącej działalność handlową będącej podatnikiem VAT, salda wybranych kont na dzień 1 października wynosiły: Środki pienięŜne w kasie 4 000 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami (Dt) 20 000 Rachunki bankowe 10 000 W październiku wystąpiły następujące operacje gospodarcze: 1. Zakupiono od dostawcy towary i otrzymano Fa VAT a) wartość towarów w cenie hurtowej b) podatek VAT 22% c) ogółem Fa 2. Na podstawie Pz przyjęto zakupione towary do magazynu, wyceniając je w cenie sprzedaŜy brutto. MarŜa handlowa wynosi 25%: a) cena zakupu b) cena sprzedaŜy netto c) podatek VAT 22% d) cena sprzedaŜy brutto e) marŜa handlowa 20 000 – 15 000 = 3. Wyksięgowano naliczony VAT 4. Sprzedano odbiorcy towary: a) wartość netto sprzedanych towarów b) naleŜny podatek VAT 22% c) ogółem faktura 5. Na podstawie dowodu WZ wydano sprzedane towary z magazynu 6. Wyksięgowano VAT ujęty w fakturze sprzedaŜy 7. Rozliczono marŜę przypadającą na sprzedane towary NaleŜy: Otworzyć konta stanami początkowymi i zaksięgować podane operacje gospodarcze. 168

15 000 3 300 18 300

15 000 4 400 24 400 5 000 3 300 8 000 1 760 9 760 9 760 1 760

Rozwiązanie przykładu

Środki pienięŜne w kasie BO

4 000

Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami BO

10 000

4ab)

9 760

Rozliczenie zakupu 1)

18 300

18 300 (1

Rachunki bankowe BO

Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu

Towary

15 000 (2a

2d)

24 400

10 000

9 760 (5

5)

9 760

3 300 (3 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów 6)

1 760

4 400 (2c

7)

2 000

5 000 (2e

2 000 (7

Rozrachunki z tytułu VAT 3)

3 300

Przychody ze sprzedaŜy towarów

1 760 (4

8 000 (4a

Konta analityczne do konta „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów” MarŜa - odchylenia 7)

2 000

VAT - odchylenia

5 000 (2e

6)

1 760

4 400 (2c

7.8. Pytania i polecenia 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

1 760 (6

Podaj klasyfikację materiałów. Scharakteryzuj ceny stosowane przy ewidencji zakupu materiałów. Omów metody wyceny rozchodu materiałów. Do czego słuŜy konto „Rozliczenie zakupu materiałów”? Podaj elementy składowe ceny zakupu materiału pochodzącego z importu. Omów rodzaje obrotu tranzytowego. W jaki sposób ustala się odchylenia od cen ewidencyjnych towarów? Wyjaśnij istotę konta „Rozliczenie z tytułu niedoborów, szkód i nadwyŜek”.

169

Rozdział 8. Koszty. Rozliczanie i ewidencja 8.1. Pojęcie kosztów Procesy produkcyjne wymagają zuŜycia róŜnorodnych zasobów (czynników), takich jak materiały, środki trwałe oraz wykorzystania pracy ludzkiej. Uzasadnione zuŜycie tych zasobów powoduje powstanie kosztu. Koszty stanowią wyraŜone w pieniądzu zuŜycie składników aktywów, usług obcych, nakładów pracy pracowników oraz niektóre wydatki nieodzwierciedlające zuŜycia, związane z prowadzeniem działalności przez jednostkę gospodarczą w określonej jednostce czasu w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, np. składki ZUS nie są wynikiem zuŜycia jednego czynnika produkcji, a są traktowane jako koszt. Inną definicję kosztów zawiera znowelizowana ustawa o rachunkowości. Stanowi ona, iŜ: „pod pojęciem kosztów i strat rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszania wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego, lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niŜ wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli”. Podobnie termin kosztu określają Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Koszty są to zmniejszenia korzyści ekonomicznych w trakcie roku obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów, albo powstanie zobowiązania powodujące zmniejszenie kapitału własnego z wyjątkiem podziału kapitału na rzecz właścicieli. Koszty związane są z określoną jednostką czasu. Wynika to z zasady współmierności kosztów i przychodów, która wprowadza obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym oraz wyniku finansowym jednostki wszystkich osiągniętych i przypadających w danym okresie przychodów oraz obciąŜających ją a związanych z przychodami kosztów ich osiągnięcia. Od pojęcia kosztu naleŜy odróŜnić dwa inne pojęcia: wydatek i nakład. Wydatki odzwierciedlają równowartość zakupów zrealizowanych przez przedsiębiorstwo. W związku z tym pojęcie to jest pojęciem szerszym niŜ koszty, gdyŜ mogą wystąpić wydatki, które nie są kosztami np. spłata zaciągniętego kredytu, wypłata dywidend. Mogą pojawiać się koszty, które nie są wydatkami, (czego przykładem mogą być rozliczenia międzyokresowe kosztów, czy zapłata za dostawę materiałów do magazynu, których jeszcze nie zuŜyto). Pojawiają się takŜe sytuacje, gdzie wydatki są kosztami, na przykład w danym miesiącu zakupiono materiały, za które zapłacono i wydano je do zuŜycia. Nakład to ogół zaewidencjonowanego zuŜycia czynników produkcji: pracy, kapitału i materiałów w danym okresie obrachunkowym. Dotyczą one całego przedsiębiorstwa, lecz tylko część z nich poniesiona celowo na konkretną działalność gospodarczą stanowi koszt. MoŜe wystąpić niekiedy znaczna rozbieŜność w czasie między momentem zuŜycia, a momentem zapłaty, np. najpierw zuŜywamy energię elektryczną, a zapłatę za to zuŜycie uiszczamy w okresach późniejszych.

8.2. Klasyfikacja kosztów Koszty nie są kategorią jednorodną – stąd grupuje się je przyjmując pewne kryteria klasyfikacyjne. W zaleŜności od przyjętego kryterium klasyfikacji otrzymuje się odmienne przekroje kosztów. Rozpatrywanie kosztów z róŜnych punktów widzenia ma na celu uzyskanie 170

szczegółowych informacji m.in. o wysokości, strukturze, składnikach, wzajemnych zaleŜnościach i oddziaływaniu na wynik finansowy kosztów. Dla potrzeb zarządzania jednostką gospodarczą istotne znaczenie mają następujące przekroje klasyfikacyjne kosztów60: • kryterium kosztów dla celów sprawozdawczych, • kryterium kosztów dla celów decyzyjnych, • kryterium kosztów dla celów kontrolnych.

8.2.1. Kryteria klasyfikacyjne kosztów dla celów sprawozdawczych ► Koszty według typów działalności Podstawę do rozpatrywania kosztów z punktu widzenia tego kryterium stanowi wyodrębnienie rodzajów działalności w przedsiębiorstwie. Jednostki mogą prowadzić róŜnorodną działalność i ponosić w związku z tym koszty dotyczące działalności: • operacyjnej, • inwestycyjnej, • finansowej.

Koszty działalności operacyjnej mogą być dalej podzielone na: • koszty właściwej działalności operacyjnej, • pozostałe koszty operacyjne. Koszty działalności operacyjnej obejmują koszty ponoszone w związku z realizacją działalności, dla której dana jednostka została stworzona. Zwykłą działalność operacyjną moŜna podzielić na działalność produkcyjną, handlową i usługową. Działalność produkcyjna występować będzie w przedsiębiorstwach produkcyjnych, zaś w przedsiębiorstwach handlowych i usługowych mamy do czynienia odpowiednio z działalnością handlową i usługową. Do kosztów działalności produkcyjnej zaliczamy koszty działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów gotowych. Są to koszty produkcji podstawowej związanej z wytwarzaniem wyrobów gotowych przeznaczonych do sprzedaŜy oraz koszty produkcji pomocniczej, która prowadzona jest na potrzeby wewnętrzne jednostki gospodarczej. Koszty działalności handlowej obejmują koszty związane z zakupem, magazynowaniem i sprzedaŜą towarów. Koszty działalności usługowej są to koszty przeznaczone na wykonanie lub świadczenie usług. Natomiast do pozostałej działalności operacyjnej zalicza się te koszty, które nie wiąŜą się bezpośrednio z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, np. koszty związane ze środkiem trwałym w budowie, który nie dał zamierzonego efektu gospodarczego. Koszty działalności inwestycyjnej są ponoszone w celu pozyskania nowych lub zwiększenia stanu istniejących składników majątku trwałego. Są to przede wszystkim koszty dokumentacji projektowej, nabycia i przygotowania terenu pod budowę, zakupu oraz ewentualnie montaŜu maszyn i urządzeń. Koszty działalności finansowej są kosztami operacji finansowych dokonywanych przez jednostkę gospodarczą. Zalicza się tu zapłacone odsetki i prowizje od uzyskanych kredytów, dyskonto weksli, odsetki z tytułu zapłaty z opóźnieniem zobowiązań itp.

60

C. Drury, Rachunek kosztów, PWN, Warszawa 1996, s. 38. 171

► Koszty według odmian działalności W tym przypadku kryterium wyodrębnienia kosztów jest występowanie odmian działalności w ramach zwykłej działalności operacyjnej. Z punktu widzenia odmian działalności moŜna wyróŜnić: • koszty działalności podstawowej, • koszty działalności pomocniczej, • koszty zarządu. Do kosztów działalności podstawowej zalicza się koszty związane z realizacją podstawowego przedmiotu działalności jednostki gospodarczej. Koszty działalności pomocniczej – są to koszty związane z prowadzeniem placówek gospodarczych, wyodrębnionych organizacyjnie mających na celu utrzymanie działalności podstawowej np. usługi remontowe, transportowe, produkcja róŜnego rodzaju energii itp. Koszty zarządu są to róŜnego rodzaju koszty proste związane z utrzymywaniem wydzielonych organizacyjnie komórek administracyjnych i stanowisk pracy wykonujących funkcje nadzorcze, kontrolne, ewidencyjno-sprawozdawcze i inne. Dotyczą one zarządzania daną jednostką gospodarczą. Są one często określane mianem kosztów ogólnozakładowych, poniewaŜ dotyczy wszystkich odmian działalności.

► Koszty w układzie rodzajowym Kryterium takiego podziału jest rodzaj zuŜywanych czynników produkcji. Jest to jedna z najprostszych struktur kosztów. Cechą charakterystyczną kosztów w układzie rodzajowym jest jednorodny prosty koszt działalności. Pod pojęciem kosztu prostego rozumie się taki koszt, który w danej jednostce gospodarczej nie moŜe być rozłoŜony na bardziej elementarne składniki. Szersze omówienie tych kosztów znajduje się w kolejnych podrozdziałach.

► Koszty w układzie funkcjonalnym Kryterium klasyfikacyjnym występującym przy podziale tych kosztów są funkcje realizowane w przedsiębiorstwie. I tak z funkcją zakupu związane są koszty zakupu. Obejmują one koszty dotyczące załadunku, ubezpieczenie materiałów i towarów w drodze, transportu. Z funkcją produkcji związane są koszty wynikające z wykonywania działalności, do realizacji, której dana jednostka została utworzona. Natomiast z funkcją sprzedaŜy wiąŜą się koszty sprzedaŜy. Obejmują one koszty transportu, załadunku, wyładunku, koszty reklamy, promocji, udziału w targach i wystawach, prowizje za pośrednictwo.

► Koszty w układzie kalkulacyjnym Koszty w tym układzie grupuje się według kryterium celu poniesienia kosztów w związku z określonymi produktami (przedmiotami kalkulacji), którymi mogą być poszczególne produkty, róŜnego rodzaju usługi. Z punktu widzenia odniesienia kosztów na odpowiednie przedmioty kalkulacji oraz sposoby ich kontroli wszystkie koszty moŜna podzielić na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie to takie, które na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych moŜna odnieść na produkty lub ich rodzaje. Do typowych pozycji naleŜą: • materiały bezpośrednie, • płace bezpośrednie i narzuty na płace, • energia technologiczna, • paliwo technologiczne, • inne koszty bezpośrednie. 172

Koszty pośrednie stanowią koszty wspólne dla róŜnych produktów lub miejsc powstania kosztów, których wielkość nie moŜe być w sposób dokładny na podstawie dokumentów źródłowych przypisana do produktów i miejsc powstawania kosztów. Koszty te są zbierane w grupy, a następnie są rozdzielane za pomocą specjalnych kluczy podziałowych np. w proporcji do którejś z pozycji kosztów bezpośrednich na poszczególne wyroby. Jako koszty pośrednie ogólnie traktuje się: • koszty wydziałowe, które powstają w wydziałach produkcyjnych i nie mogą być odniesione na odpowiednie produkty kalkulacji w sposób bezpośredni, • koszty zarządu, • koszty zakupu, • koszty sprzedaŜy.

8.2.2. Kryteria klasyfikacyjne kosztów dla celów decyzyjnych Koszty to nie tylko waŜny element wpływający na ustalanie wyniku finansowego, ale ich podział jest równieŜ istotny i wykorzystywany w procesie podejmowania decyzji. Podział kosztów dla celów decyzyjnych bazuje nie tyle na kosztach historycznych, co na kosztach przyszłych. Podział kosztów dla celów sprawozdawczych okazał się nie w pełni przydatny do podejmowania decyzji. Według tego kryterium klasyfikacyjnego waŜny jest podział kosztów z punktu widzenia sposobu reagowania na zmiany wielkości produkcji. WyróŜnia się tu zatem: • koszty stałe, • koszty zmienne. Koszty stałe (względnie stałe) to takie koszty, które nie reagują na zmiany wielkości produkcji. Kształtują się one w zasadzie na tym samym poziomie. Zalicza się do nich amortyzację, koszty oświetlenia, koszty stałego personelu. Koszty te zwane są takŜe kosztami okresu (kształtują się w zaleŜności od upływu czasu) bądź kosztami gotowości61. Koszty skokowo-stałe, które nie ulegają zmianom i utrzymują się na tym samym poziomie do osiągnięcia określonego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych. Następnie poziom tych kosztów wzrasta i utrzymuje się na stałym poziomie przez pewien czas mimo wzrostu wielkości produkcji. Koszty zmienne, które ulegają zmianie wraz ze wzrostem produkcji, przy czym zmienność ta moŜe być wprost proporcjonalna, progresywna, degresywna, regresywna. Koszty zmienne wprost proporcjonalne występują wówczas, gdy dany rodzaj kosztów zmienia się w tym samym stopniu co wielkość produkcji. Koszty zmienne progresywne pojawiają się wówczas, gdy poziom określonego rodzaju kosztu rośnie szybciej niŜ rozmiary produkcji. W przypadku kosztów zmiennych degresywnych wzrost kosztów następuje w tempie wolniejszym niŜ wzrost wielkości produkcji. Koszty zmienne regresywne występują wtedy, gdy poziom kosztów obniŜa się w miarę wzrostu produkcji. Koszty stałe i zmienne utrzymują się na określonym poziomie tylko dla określonego przedziału wielkości produkcji związanego z wykorzystaniem zdolności produkcyjnych. Podział kosztów na stałe i zmienne ułatwia ich planowanie i analizę, gdyŜ uwzględnia zmiany kosztów w związku ze zmianami wielkości produkcji. W ramach kryterium istotności kosztów przy podejmowaniu decyzji moŜna wymienić kilka grup kosztów. Pierwszy podział to rozróŜnienie na koszty znaczące (istotne) i nieznaczące (nieistotne)62. Koszty znaczące to te koszty, których wielkość ulega zmianie na skutek podjęcia konkretnych decyzji. Koszty, które są niezaleŜne i dlatego nie naleŜy ich brać pod uwagę w procesie podejmowania 61 62

S. Sojak, Rachunkowość zarządcza w warunkach inflacji, TONIK, Toruń 1994, s. 42. C. Druty, Rachunek kosztów, PWN, Warszawa 1996, s. 48. 173

decyzji. Podział ten jest względny z tego powodu, Ŝe koszty nieznaczące (nieistotne) dla podejmowania decyzji w krótkich okresach mogą okazać się kosztami istotnymi w długich okresach. Wśród kosztów klasyfikowanych dla celów decyzyjnych moŜna wyróŜnić koszty zapadłe nazywane równieŜ kosztami nieodwracalnymi. Są to koszty wynikające z decyzji wcześniejszych, których nie moŜna uniknąć w okresie bieŜącym czy przyszłym. Do tej grupy kosztów zalicza się koszty utraconych moŜliwości (alternatywne). Pojawiają się one wówczas, gdy jakaś działalność zostanie wstrzymana po to, aby w to miejsce uruchomić nową.

8.2.3 Podział kosztów dla celów kontrolnych W aspekcie kontrolnym stosuje się rozróŜnienie na koszty kontrolowane i koszty niekontrolowane. Podział ten wiąŜe się z centrum odpowiedzialności, w którym koszty te są przyporządkowane odpowiednim kierunkom, a takŜe niektórym pracownikom. WyróŜnia się cztery typy ośrodków odpowiedzialności: • ośrodki kosztów, w których zarządzający są odpowiedzialni za poniesione koszty, • ośrodki przychodów, w których kadra kierownicza odpowiada za osiągnięte przychody, • ośrodki zysku – w których zarządzający są odpowiedzialni za poniesione koszty, osiągnięte przychody i zyski, • ośrodki inwestycyjne – w których odpowiedzialność zarządzających dotyczy inwestycji kapitałowych. Na wysokość kosztów kontrolowanych zarządzający mają wpływ, natomiast na koszty niekontrolowane wpływać nie mogą. Przy czym niektóre koszty niekontrolowane na niŜszych szczeblach zarządzania mogą być kosztami kontrolowanymi na wyŜszych poziomach kierowania63. Koszty moŜna równieŜ rozpatrywać ze względu na ich związek z osiągniętymi przychodami. WyróŜnia się tu: a) koszty uzyskania przychodów które zgodnie z obowiązującymi przepisami w sprawie podatku dochodowego są ponoszone na działalność prowadzoną w celu uzyskania przychodu (np. odpisy z tytułu zuŜycia środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z postanowieniami prawa podatkowego), b) wydatki i koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu (np. naliczone odsetki karne od zobowiązań),

Tabela 4.1. Klasyfikację kosztów według róŜnych kryteriów przedstawia Kryterium klasyfikacji Koszty według typów działalności

Podział kosztów Koszty działalności operacyjnej Koszty działalności inwestycyjnej Koszty działalności finansowej

Koszty według odmian działalności

Koszty działalności podstawowej Koszty działalności pomocniczej Koszty zarządu

Koszty według rodzaju zuŜytych czynników

Amortyzacja ZuŜycie materiałów i energii Wynagrodzenia Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

63

Praca zbiorowa pod red. K. Rawickiego, Rachunek kosztów, FRR w Polsce, Warszawa 1996, s. 32. 174

Usługi obce Podatki i opłaty Według funkcji realizowanych w przedsiębiorstwie

Koszty zakupu Koszty sprzedaŜy Koszty działalności właściwej

Odniesienie kosztów na poszczególne produkty

Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie

Stopień reagowania na zmiany wielkości produkcji

Koszty stałe

Istotność podejmowanych decyzji

Koszty istotne (znaczące)

Koszty zmienne Koszty nieistotne (nieznaczące)

Celowość i moŜliwość kontroli

Koszty kontrolowane Koszty niekontrolowane

Związek z osiągniętymi przychodami

Koszty uzyskania przychodów Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów

Źródło: opracowanie własne w oparciu o – Praca zbiorowa pod red. Kazimierza Sawickiego FRR w Polsce, Warszawa 1996, s. 23-24.

8.3. Układy ewidencyjne kosztów 8.3.1. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym O wyborze ewidencji i rozliczaniu kosztów decyduje sama jednostka gospodarcza. Istnieje tu duŜa dowolność w zakresie ewidencji i kalkulacji kosztów oraz metod ustalania wyniku finansowego. Mimo to, naleŜy mieć na uwadze, iŜ wybór rachunku kosztów jest zdeterminowany rodzajem, jak i rozmiarem działalności danej jednostki, jej wewnętrzną organizacją oraz tym czy jest ona zainteresowana kontrolą i analizą kosztów. W nieco inny sposób przebiegać będzie ewidencja i rozliczanie kosztów w małej jednostce gospodarczej produkującej niewielką liczbę asortymentów, a inaczej w duŜym przedsiębiorstwie, które posiada bardziej złoŜoną strukturę produkcyjną i ilość wytwarzanych wyrobów jest znaczna. Ewidencja kosztów moŜe być prowadzona w wersji uproszczonej, która obejmuje: • ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym – według rodzajów zuŜywanych czynników produkcji (zespół 4), • ewidencję kosztów tylko w układzie kalkulacyjnym – według funkcji (zespół 5), • bez uwzględniania kont zespołu 4 i 5. W jednostkach prowadzących działalność w niewielkich rozmiarach i o jednorodnym charakterze moŜna ewidencjonować koszty wprost na koncie „Koszt własny sprzedaŜy” (w zespole 7) lub w wyjątkowych przypadkach bezpośrednio na koncie „Wynik finansowy”, przy równoczesnym prowadzeniu odpowiedniej analityki tych kont. • rozwiniętej ewidencji kosztów – zarówno w układzie rodzajowym, jak i w układzie kalkulacyjnym – wykorzystując konta zarówno zespołu 4 jak i 5. W tym przypadku moŜliwe są dwa warianty: 175

−

jeŜeli dana jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, wówczas układ rodzajowy jest traktowany jako podstawowy, a układ kalkulacyjny jako uzupełniający. − w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat w ujęciu kalkulacyjnym – ewidencja kosztów w układzie kalkulacyjnym jest podstawową, zaś układ rodzajowy kosztów ma charakter uzupełniający. Prowadzenie rachunku kosztów w układzie rodzajowym ma zastosowanie w jednostkach, które prowadzą działalność na niewielką skalę. Ewidencja kosztów według rodzajów polega na tym, Ŝe wszystkie koszty działalności operacyjnej w momencie ich powstania, dotyczące zarówno okresu bieŜącego, jak i okresów przyszłych, ujmuje się w księgach rachunkowych według ich rodzaju na przeznaczonych do tego celu kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”. Na kontach układu rodzajowego nie księguje się przede wszystkim: • pozostałych kosztów operacyjnych, • kosztów operacji finansowych (np. odsetek od kredytów i poŜyczek, dyskonto weksli), • kosztów związanych z usuwaniem szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi (poŜar, powódź, huragan), obciąŜa się nimi konto „Straty nadzwyczajne”, • kosztów pokrywanych z funduszy specjalnych (np. zakupu dla pracowników pewnych świadczeń), • kosztów usług obcych dotyczących przerobu własnych materiałów, kosztów poniesionych w imieniu innych jednostek). Zgodnie z Ustawą o rachunkowości koszty układu rodzajowego powinno się podzielić na minimum siedem grup: • amortyzacja, • zuŜycie materiałów i energii, • usługi obce, • podatki i opłaty, • wynagrodzenia, • ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, • pozostałe koszty rodzajowe. W zaleŜności od zapotrzebowania ze strony zarządzających daną jednostką na informacje dotyczące kosztów, układ rodzajowy proponowany przez Ustawę moŜe ulec dalszemu szczegółowemu podziałowi, tak w odniesieniu do kont syntetycznych, jak i analitycznych, np. w ramach usług obcych moŜna oddzielnie ewidencjonować usługi remontowe, a oddzielnie usługi transportowe. Podobnie osobno moŜna księgować zuŜycie materiałów i osobno zuŜycie energii. Ustalając zasady rachunku kosztów w danej jednostce gospodarczej naleŜy uwzględnić wymogi sprawozdawczości statystycznej oraz podatkowej, a zwłaszcza wymogi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która niekiedy wymusza bardziej szczegółową ewidencję niektórych kosztów układu rodzajowego oraz limituje szereg pozycji kosztów64 (np. koszty reprezentacji i reklamy). Konto „Amortyzacja” słuŜy do ewidencji kosztów planowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych słuŜących potrzebom działalności operacyjnej według zasad określonych ustawą o rachunkowości (art. 32 i 33), dokonywanych zgodnie z planem amortyzacji. Na koncie tym ujmuje się równieŜ wartość środków trwałych odpisanych w koszty w całości (w 100%) w momencie przekazania ich do eksploatacji, a takŜe odpisy wynikające z przyspieszenia amortyzacji, przekraczające wysokość amortyzacji uznawanej dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodu. Na koncie tym nie ujmuje się nieplanowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wycofanych z uŜywania, sprzedanych, zlikwidowanych lub przekazanych nieodpłatnie – zalicza się je zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy do pozostałych 64

B. Micherda, Rachunek kosztów i produktów, SKwP – Zarząd Główny – Centralny Odek Szkolenia Zawodowego, Warszawa 2000. 176

kosztów operacyjnych. Po stronie Wn konta „Amortyzacja” księguje się: • odpisy amortyzacyjne środków trwałych, • odpisy amortyzacyjne wartości niematerialnych i prawnych. Po stronie Ma ewidencjonuje się przeniesienie kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na koniec roku na konto „Wynik finansowy”. Konto „ZuŜycie materiałów i energii” jest przeznaczone do ewidencji zuŜycia materiałów i energii na cele działalności podstawowej, pomocniczej i ogólnego zarządu. Po stronie Wn konta „ZuŜycie materiałów i energii” ujmuje się w szczególności: • zuŜycie materiałów, surowców, półfabrykatów obcej produkcji do wytwarzania przez jednostkę wyrobów, robót i usług, • zuŜycie materiałów na potrzeby ogólnogospodarcze i administracyjne, • zuŜycie energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody, pary. Na koncie tym ujmuje się równieŜ niezawinione niedobory materiałów i towarów, powstałe np. z powodu błędnych pomiarów oraz ubytki naturalne zapasów materiałów i towarów mieszczące się w granicach dopuszczalnych limitów. Po stronie Wn konta „ZuŜycie materiałów i energii” ujmuje się odchylenia debetowe od cen ewidencyjnych materiałów w części przypadającej na materiały zuŜyte. Po stronie Ma tego konta ewidencjonuje się m.in. zwroty materiałów, odpady mające wartość uŜytkową, odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych materiałów, rozliczone nadwyŜki zmniejszające koszty, otrzymane bonifikaty do zuŜycia energii, a takŜe przeniesienie kosztów zuŜycia materiałów i energii na koniec roku obrotowego na „Wynik finansowy”. Za zuŜycie materiałów uwaŜa się zarówno pobranie materiałów na podstawie dowodów wewnętrznych z magazynu, jak i oddanie do zuŜycia bezpośrednio z zakupu (np. zakup materiałów biurowych i oddanie ich bezpośrednio do zuŜycia). Nie ujmuje się na tym koncie opłat mających charakter sankcyjny za przekroczenie limitów zuŜycia energii oraz obniŜenia wartości zapasów materiałów do poziomu cen sprzedaŜy netto na skutek utraty ich przydatności czy cech uŜytkowych. Konto „Usługi obce” słuŜy do ewidencji kosztów obcych usług świadczonych przez inne jednostki. Do najczęściej nabywanych usług zalicza się m.in.: • usługi transportowe realizowane przy zastosowaniu środków transportu lądowego, wodnego, powietrznego, zaś w odniesieniu do substancji płynnych równieŜ rurociągowego, • usługi sprzętowe, składowania, • usługi najmu, dzierŜawy obiektów na cele produkcyjne, usługowe, leasingu operacyjnego, • usługi pocztowe i telekomunikacyjne, • usługi załadunkowe, przeładunkowe, wyładunkowe, • usługi bankowe, finansowe i maklerskie, • usługi informatyczne, • usługi księgowe. Do usług obcych zalicza się takŜe koszty licencji, jeŜeli okres korzystania z licencji nie przekracza roku lub opłata licencyjna realizowana jest od sprzedanej ilości wyrobów. Na koncie tym nie ujmuje się usług transportowych związanych z kosztami podróŜy słuŜbowych, opłat o charakterze sankcyjnym65. Po stronie Wn konta „Usługi obce” ujmuje się poniesione koszty usług wyświadczonych danej jednostce. Z kolei po stronie Ma księguje się zmniejszenie kosztów oraz przeniesienie sumy kosztów na koniec roku obrotowego na wynik finansowy w przypadku sporządzania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat lub na konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych”, gdy rachunek zysków i 65

M. Borkowska, A. Karczykowski, S. Koc, Zakładowy Plan Kont dla Spółek prawa handlowego i cywilnego w świetle ustawy o rachunkowości (Typowe rozwiązania), FINANS-SERVIS, Warszawa 2000, s. 246-254. 177

strat sporządzany jest w wersji kalkulacyjnej. Rozliczenie usług obcych oraz potrzeba posiadania bardziej szczegółowych informacji w tym zakresie powoduje, Ŝe do konta syntetycznego „Usługi obce” prowadzi się ewidencję analityczną. Najczęściej wyodrębnia się podział na: • usługi transportowe, • usługi remontowe, • obróbkę obcą • usługi łączności, • pozostałe usługi. Na koncie „Podatki i opłaty” ewidencjonuje się wszelkie płacone przez jednostkę podatki i opłaty stanowiące koszty zwykłej działalności. NaleŜą do nich m.in.: • podatek od środków transportowych, • naliczony podatek VAT niepodlegąjący potrąceniu z podatku naleŜnego lub zwrotowi, • podatek od nieruchomości, • podatek akcyzowy płacony przy sprzedaŜy niektórych wyrobów, • podatek od gier, • opłaty sądowe i notarialne, • opłaty za zanieczyszczenie środowiska, które nie mają charakteru sanacyjnego, • podatki i opłaty lokalne, • opłaty za wieczyste uŜytkowanie gruntów. Po stronie Wn konta „Podatki i opłaty” ujmowane są kwoty naliczonych podatków i poniesionych opłat, z kolei po stronie Ma księguje się korekty podatków i opłat zmniejszające obciąŜenia podatkowe, a takŜe przeniesienie sumy kosztów podatków i opłat na wynik finansowy w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat w wersji porównawczej lub na konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” w przypadku wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat. Konto „Wynagrodzenia” słuŜy do księgowania wynagrodzeń zarówno pienięŜnych jak i świadczeń w naturze wypłacanych pracownikom na podstawie umów o pracę, zlecenia oraz o dzieło. Nie ujmuje się na tym koncie wypłat ze środków funduszy specjalnych lub otrzymanych od innych jednostek lub innych wypłat, które nie kwalifikują się jako wynagrodzenia. Po stronie Wn konta „Wynagrodzenia” ewidencjonuje się zarachowania wynagrodzeń brutto na podstawie listy płac, po stronie Ma – ujmuje się wszelkie zmniejszenia wynagrodzeń oraz przeniesienia sumy wynagrodzeń na koniec roku obrotowego na wynik finansowy lub konto 490. Konto „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” słuŜy do ujęcia świadczeń na rzecz pracowników, które nie są zaliczane do wynagrodzeń, np. obciąŜające pracodawcę składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, składki na rzecz Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych lub świadczenia urlopowe wypłacone zamiast odpisów na ten fundusz, szkolenie pracowników, dopłaty do biletów miesięcznych, nieodpłatnie, obligatoryjnie wydawana pracownikom odzieŜ robocza i ochronna, ekwiwalenty za odzieŜ, posiłki profilaktyczne i regeneracyjne wydawane pracownikom zatrudnionym w cięŜkich warunkach. Wymienione koszty świadczeń na rzecz pracowników ewidencjonuje się po stronie Dt konta „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”. Po stronie Ma tego konta księguje się korekty świadczeń zaliczonych wcześniej w koszty np. częściowy zwrot kosztów szkolenia i przeniesienie sumy kosztów świadczeń na wynik finansowy lub rozliczenie kosztów rodzajowych w zaleŜności od sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat. Na koncie „Pozostałe koszty” księguje się wszystkie pozostałe koszty inne, aniŜeli ujmowane dotychczas na wymienionych kontach układu rodzajowego. Po stronie Wn konta ujmuje się m.in.: • składki ubezpieczeń majątkowych i osobowych, • składki na rzecz organizacji, do których przynaleŜność nie jest obowiązkowa, • podróŜe słuŜbowe obejmujące koszty przejazdów, noclegów i diet związanych z wyjazdami w celach słuŜbowych, 178

•

koszty reprezentacji i reklamy z podziałem na limitowane i nielimitowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, • wypłaty ryczałtów za uŜywanie przez pracowników własnych samochodów do celów słuŜbowych. Po stronie Ma konta „Pozostałe koszty” księguje się zmniejszenie tych kosztów oraz ich przeniesienie na koniec roku obrotowego na konto „Wynik finansowy” w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat w wersji porównawczej lub na konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych”, gdy rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie kalkulacyjnym. W ramach ewidencji analitycznej konto „Pozostałe koszty” moŜe ulec podziałowi na: • koszty podróŜy słuŜbowych, • koszty reprezentacji i reklamy, • oraz inne rodzaje kosztów w zaleŜności od potrzeb jednostki. W ciągu roku obrotowego konta układu rodzajowego kosztów mogą wykazywać wyłącznie salda debetowe, które wyraŜają wysokość poniesionych kosztów prostych. Przeniesienie i rozliczenie kosztów według rodzajów dokonuje się za pomocą konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych”. Konto to funkcjonuje róŜnie w zaleŜności od tego czy jednostka ewidencjonuje koszty na kontach układu rodzajowego i następnie przenosi je na konta według typów działalności (zespół 5), czy do ewidencji kosztów wykorzystuje jedynie konta układu rodzajowego. Według pierwszego podejścia jednostka ujmuje najpierw koszty dotyczące działalności operacyjnej na kontach kosztów w układzie rodzajowym w korespondencji z róŜnymi kontami bilansowymi zespół 0, 1, 2, 3, 8. Następnie koszty te są przenoszone na konta kosztów w układzie funkcjonalnym (wg typów działalności) np. w cięŜar kont „Koszty działalności podstawowej (produkcyjnej)” – jeŜeli przedmiotem działalności jest wytwarzanie wyrobów – lub „Koszty działalności podstawowej (handlowej) – w przypadku działalności handlowej danej jednostki, „Koszty działalności pomocniczej”, „Koszty sprzedaŜy”, „Koszty zarządu” oraz na stronę Wn konta „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” – w przypadkach, gdy koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. W odniesieniu do ewidencji kosztów tylko według rodzajów (zespół 4) konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” wykorzystuje się do przeniesienia tych kosztów rodzajowych, które podlegają rozliczeniu w czasie i rozwiązanie rezerw na koszty utworzonych w poprzednich okresach (Wn konto „Rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów” lub „Rozliczenie międzyokresowe bierne kosztów”, Ma „Rozliczenie kosztów rodzajowych”). Rozliczenie kosztów według rodzajów jest dokonywane zwykle za pomocą tzw. rozdzielnika kosztów. Jest to zbiorcze zestawienie, sporządzane na podstawie dokumentów pierwotnych lub zapisów księgowych wynikających z urządzeń analitycznych66. Saldo konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” oznacza zmianę stanu zapasów produktów gotowych, produkcji niezakończonej i rozliczeń międzyokresowych kosztów w stosunku do stanu na początku roku. Saldo Wn oznacza zmniejszenie stanu produktów gotowych, zaś saldo Ma jego zwiększenie. Saldo konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” przenosi się w końcu roku na wynik finansowy. Po stronie Wn konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” na koniec roku obrotowego księguje się koszty ujęte na koncie „Koszt sprzedanych produktów” oraz na koncie „Koszt obrotów wewnętrznych”, a takŜe przeniesienie salda Ma tego konta na wynik finansowy. Po stronie Ma konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” księguje się głównie: • poniesione w ciągu okresu dotyczące go koszty proste, w korespondencji ze stroną Wn kont kosztów według typów działalności, • poniesione w ciągu okresu koszty proste dotyczące przyszłych okresów lub określające wykorzystane rezerwy na koszty przyszłych okresów, • przeniesienie salda Wn (oznaczającego zmniejszenie stanu produktów) na wynik 66

Praca zbiorowa pod red. K. Rawickiego, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1996, s. 198. 179

finansowy. Rozliczanie kosztów ujętych jedynie w układzie rodzajowym uzaleŜnione jest od tego czy są one związane z wytworzeniem wyrobów lub usług. JeŜeli na kontach układu rodzajowego zaewidencjonowane są koszty, ale ich efektem nie jest powstanie wyrobu gotowego (np. usługa), są one wprost odnoszone na wynik finansowy. Typowe księgowania kosztów ujmowanych tylko według rodzajów przedstawia schemat 8.1.

Schemat 8.1. Ewidencja i rozliczenie kosztów tylko według rodzajów Objaśnienia do schematu 8.1.: 1. Ewidencja kosztów na kontach układu rodzajowego w korespondencji z róŜnymi kontami bilansowymi. 2. Przeniesienie kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych. 3. Przeniesienie kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych w części obciąŜającej koszty bieŜącego okresu sprawozdawczego. 4. Przeniesienie wartości produktów gotowych i półfabrykatów pozostających na stanie na dzień bilansowy oraz wyksięgowanie ich stanu początkowego (z bilansu otwarcia). 5. Ustalenie wyniku finansowego: a) przeniesienie kosztów z kont układu rodzajowego bezpośrednio na wynik finansowy, b) przeniesienie salda debetowego na konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” na wynik finansowy, c) przeniesienie salda kredytowego konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” na wynik finansowy. W określonych sytuacjach nie zachodzi potrzeba stosowania konta „Rozliczenie kosztów”. Ma to miejsce wówczas, gdy jednostka zainteresowana jest kosztami dotyczącymi danego okresu sprawozdawczego, a nie kosztami, które powstały w tym okresie sprawozdawczym. Księgowania dotyczące opisanej powyŜej sytuacji przedstawia schemat 8.2.

180

Schemat 8.2. Funkcjonowanie układu rodzajowego kosztów, obejmującego jedynie koszty okresu sprawozdawczego Objaśnienia do schematu 8.2.: 1. Ewidencja kosztów rodzajowych dotyczących okresu sprawozdawczego. 2. Ewidencja kosztów kwalifikujących się do rozliczenia w czasie. 3. Przeniesienie kosztów rozliczanych w czasie w części obciąŜającej dany okres sprawozdawczy. 4. Przeksięgowanie kosztów rodzajowych na koniec roku obrotowego na konto „Wynik finansowy”. Stosując ten wariant księgowego ujęcia kosztów naleŜy przy ustalaniu na koniec roku obrotowego porównawczego rachunku zysków i strat dodać do odpowiednich kosztów rodzajowych saldo konta „Rozliczenie międzyokresowe kosztów oraz dokonać odpowiedniej korekty w pozycji „Zmiana stanu produktów”.

Przykład Przedsiębiorstwo państwowe „Kobietka – kokietka” specjalizuje się w produkcji konfekcji damskiej. W ubiegłym miesiącu pracownik Kowalski wyjechał na delegację słuŜbową do Łodzi celem dokonania wyboru materiałów niezbędnych do produkcji. Pracownik nie pobrał zaliczki na delegację. Przedsiębiorstwo korzysta ze stawki 22% podatku VAT. Stany początkowe niektórych kont: Środki trwałe 451 Umorzenie środków trwałych 113 Materiały 100 Kasa 82 Rachunek bankowy 700 Operacje gospodarcze za miesiąc bieŜący: 1. Naliczono miesięczny odpis z tytułu zuŜycia środków trwałych (PK) 2. Zaksięgowano listę płac – wynagrodzenie brutto 3. Wydano z magazynu części zamienne niezbędne do naprawy urządzenia produkcyjnego (Pz) 4. Otrzymano fakturę VAT za zakupione środki czystości przekazane bezpośrednio osobom sprzątającym: – wartość netto – VAT 22% – razem 181

314 560 62

50 11 61

5. 6. 7.

Rozliczono pracownikowi Kowalskiemu delegację do Łodzi w oparciu o przedstawione przez niego dokumenty (RK) Przelano miesięczną ratę czynszu tytułem dzierŜawy zajmowanego lokalu (WB) Wykupiono ubezpieczenie majątkowe (faktura VAT): – wartość netto – VAT 22% – razem

43 215 88 19 107

NaleŜy: 1. Otworzyć konta saldami początkowymi 2. Zaksięgować podane operacje gospodarcze

Rozwiązanie przykładu Umorzenie środków trwałych

Środki trwałe Sp

451

113 Sp

Materiały Sp

100

62 (3

314 (1

Kasa Sp

Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

Rachunek bankowy

82

43 (5

Sp

700

Rozrachunki z tytułu VAT

215 (6

560 (2

Rozrachunki z dostawcami

4)

11

61 (4

7)

19

107 (7 Konta kosztów rodzajowych

Amortyzacja 1)

314

Wynagrodzenie 2)

PodróŜe słuŜbowe 5)

43

ZuŜycie materiałów i energii

560

3)

62

4)

50

Pozostałe koszty 7)

88

182

Usługi obce 6)

215

8.3.2. Ewidencja kosztów w układzie funkcjonalnym Do ewidencji i rozliczania kosztów w układzie funkcjonalnym słuŜą konta zespołu 5 o nazwie „Koszty według typów działalności i ich rozliczanie”. Koszty przypadające na bieŜący okres księguje się bezpośrednio w wielkościach wynikających z dokumentów źródłowych w korespondencji z kontami zespołu 0, 1, 2, 3. Część kosztów przypadającą na przyszłe okresy aktywuje się i ujmuje na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Dla potrzeb analizy wskazane jest prowadzenie dla kaŜdego konta kosztów zespołu 5 ewidencji szczegółowej wyodrębniając w niej istotne z punktu widzenia potrzeb koszty, na przykład67: • amortyzacja, • zuŜycie materiałów i energii, • usługi obce, • podatki i opłaty, • wynagrodzenia, • ubezpieczenie społeczne i inne świadczenia, • koszty reprezentacji i reklamy, • pozostałe koszty. Na kontach zespołu 5 nie księguje się kosztów prostych bezpośrednio obciąŜających środki trwałe w budowie lub zwiększających wartość początkową środków trwałych, kosztów finansowych w znaczeniu określonym w art. 42 RachU oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Podstawowy podział kont kosztów zespołu 5 dostosowany jest do potrzeb sporządzania kalkulacyjnego wariantu rachunku zysków i strat oraz zawiera następujące grupy kosztów: 1. Koszty działalności podstawowej. 2. Koszty działalności pomocniczej. 3. Koszty zarządu. Jednostka gospodarcza dla potrzeb ewidencji kosztów pośrednich do ujęcia, których stosuje się konto „Koszty zarządu” moŜe z konta układu funkcjonalnego „Koszty działalności podstawowej” wyodrębnić konta: 1. Koszty wydziałowe. 2. Koszty zakupu. 3. Koszty sprzedaŜy. Podział na grupy kosztów w ramach układu funkcjonalnego określony jest z jednej strony przez wymogi sprawozdawczości w zakresie rachunku zysków i strat, a z drugiej zaś przez potrzeby kierownictwa danej jednostki. Do ewidencji kosztów działalności podstawowej stanowiącej główny przedmiot działalności jednostki słuŜy konto o tej samej nazwie. Przyjmując jako kryterium róŜne odmiany działalności podstawowej (np. wytwarzanie wyrobów, wykonywanie usług, działalność handlowa) z konta „Koszty działalności podstawowej” moŜna wyodrębnić następujące konta: • koszty działalności produkcyjnej z podziałem na bezpośrednie i pośrednie, • koszty działalności handlowej w tym koszty handlu detalicznego, hurtu czy koszty zakupu, • koszty działalności usługowej, • koszty produkcji budowlano-montaŜowej. Konto „Koszty działalności produkcyjnej” słuŜy do ewidencji kosztów bezpośrednich produkcji związanych z wytwarzaniem wyrobów gotowych, półfabrykatów, i produkcji w toku. Do kosztów bezpośrednich zalicza się: wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, zuŜycie materiałów i energii, a więc te wszystkie koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych moŜna odnieść bezpośrednio na produkowane wyroby. Na koncie tym po jego stronie Dt (poza wymienionymi kosztami bezpośrednimi, księguje się 67

T. śyznowski, Wzorcowy plan kont jednostek gospodarczych, Difin Warszawa 1997 r., s. 155-157. 183

takŜe koszty wydziałowe, które są przenoszone z konta „Koszty wydziałowe”) oraz koszty działalności pomocniczej i socjalnej w części przypadającej na dany rodzaj tej działalności, zuŜycie półfabrykatów z własnej produkcji, koszty rozliczane w czasie w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy, a takŜe odpisy kosztów rozliczanych w czasie obciąŜających dany okres sprawozdawczy. Po stronie Ma konta „Koszty działalności produkcyjnej” ewidencjonuje się: • przeniesienie rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów przyjętych do magazynu lub przekazanych do sprzedaŜy, • niedobory surowców stwierdzone w produkcji, • wartość zwrotów materiałów i odpadów uŜytkowych, • wydanie wyrobów bezpośrednich z produkcji na potrzeby własne, • koszty zaniechanej produkcji. Konto „Koszty działalności produkcyjnej” wykazuje w ciągu roku i moŜe wykazywać na koniec roku obrotowego saldo Wn oznaczające wartość produkcji niezakończonej. Konto „Koszty działalności usługowej” słuŜy do ewidencji kosztów związanych z funkcjonowaniem działalności usługowej w prowadzonych w tym celu zakładach świadczących wszelkiego rodzaju usługi na rzecz osób fizycznych i prawnych68. Po stronie Wn konta „Koszty działalności usługowej” księguje się koszty proste przypadające na bieŜący okres sprawozdawczy oraz koszty działalności pomocniczej i koszty rozliczane w czasie w części przypadającej na bieŜący okres sprawozdawczy. Natomiast po stronie Ma konta „Koszty działalności usługowej” ujmuje się: • szkody spowodowane zdarzeniami losowymi, • niedobory materiałów stwierdzone w toku wykonania usług, • przeksięgowanie kosztu wytworzenia usług. Konto „Koszty działalności usługowej” wykazuje w ciągu roku i moŜe wykazywać na koniec okresu sprawozdawczego saldo Wn, które oznacza koszty działalności usługowej niezakończonej. Konto „Koszty działalności handlowej” słuŜy do ewidencji kosztów działalności handlowej, stanowiącej w jednostce podstawowy rodzaj działalności, a takŜe utrzymania sklepów oraz kosztów sprzedaŜy. Po stronie Wn tego konta księguje się69: • koszty działalności handlowej, w tym koszty utrzymania hurtowni, punktów sprzedaŜy detalicznej, gastronomicznej, skupu, a takŜe koszty ogólnego zarządu, gdy występuje jeden rodzaj działalności – działalność handlowa, • koszty działalności pomocniczej w jednostkach prowadzących róŜnego typu działalność gospodarczą, w tym takŜe handlową w części przypadającej na dany rodzaj działalności handlowej, • koszty rozliczane w czasie obciąŜające bieŜący okres sprawozdawczy. Po stronie Ma konta „Koszty działalności handlowej” księguje się przeniesienie kosztów na wynik finansowy. Poza kosztami bezpośrednimi działalności podstawowej (produkcyjnej, usługowej i handlowej) występują koszty pośrednie dotyczące tej działalności. Koszty pośrednie działalności podstawowej poniesione na utrzymanie wyodrębnionych organizacyjnie wydziałów działalności podstawowej, określane są jako koszty wydziałowe i są ewidencjonowane na koncie o tej samej nazwie. Do kosztów wydziałowych zalicza się m.in.: • koszty utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń słuŜących do wytwarzania wyrobów, • koszty związane z oświetleniem, ogrzewaniem, bhp, • koszty składowania i kontroli technicznej. 68

T. śyznowski, Wzorcowy plan kont jednostek gospodarczych, Difin, Warszawa 1997, s. 161. Wzorcowy plan kont 2003 z wyjaśnieniami i wykazem księgowań typowych operacji gospodarczych, Rachunkowość Sp. z o.o., Warszawa 2003, s. 29. 69

184

Koszty te odnosi się na produkowane wyroby przy pomocy tzw. kluczy podziałowych, które powinny być dobrane odpowiednio do specyfiki wydziału. Uzasadnioną część kosztów wydziałowych przenosi się na konto „Koszty działalności podstawowej”, zaś pozostała część (nieuzasadniona) zwiększa koszt własny sprzedanych produktów. Po rozliczeniu i przeksięgowaniu kosztów wydziałowych konto „Koszty wydziałowe” nie powinno wykazywać salda. Z fazą zaopatrzenia związane są koszty zakupu. Dotyczą one zakupu materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie wytwarzania wyrobów gotowych. W ich skład wchodzą koszty transportu, załadunku i wyładunku materiałów oraz opakowań. Wyodrębnienie kosztów zakupu następuje wówczas, gdy dana jednostka dokonuje znacznych zapasów w produkcji w następnych okresach i są one na tyle wysokie, Ŝe zaliczenie ich w całości w koszty bieŜącego okresu sprawozdawczego spowodowałoby zniekształcenie wyniku finansowego. JeŜeli zapasy materiałów czy towarów utrzymują się z okresu na okres na tym samym poziomie i ich wielkość jest niewielka, nie ujmuje się ich i nie rozlicza na koncie „Koszty zakupu”. Wliczane są one wówczas w koszty bieŜącego okresu sprawozdawczego. Nie wydziela się tych kosztów takŜe wtedy, gdy zaliczane są one w cenę nabycia zakupionych materiałów. Koszty zakupu ujmuje się na przeznaczonym do tego celu koncie o nazwie „Koszty zakupu”. Na koncie tym w szczególności księguje się koszty przewozów oraz prac załadunkowych i wyładunkowych nieobjętych ceną zakupu. Rozlicza się je pod koniec kaŜdego miesiąca proporcjonalnie do ilości zuŜytych do produkcji materiałów wg następującej formuły. Oblicza się wskaźnik narzutu kosztów zakupu: WnKz =

K Zpo + K Zko M SK + R m

K ZRm = gdzie: WnKz KZpo KZko MSK Rm KZRm

× 100

R m × WnKz 100

– wskaźnik narzutu kosztów zakupu; – koszty zakupu na początek okresu sprawozdawczego; – koszty zakupu poniesione w bieŜącym okresie sprawozdawczym; – stan końcowy materiałów; – rozchód materiałów podlegający obciąŜeniu kosztami zakupu; – koszty zakupu przypadające na dany rozchód materiałów.

Obliczone w ten sposób koszty zakupu dotyczące zuŜytych materiałów wyksięgowuje się z konta „Koszty zakupu” obciąŜając nimi konto „Koszty działalności podstawowej”. Koszty zakupu przypadające na zapas materiałów czy towarów traktowane są jako koszty dotyczące przyszłych okresów i przenosi się je na konto „Rozliczenie międzyokresowe kosztów”, a następnie na początek następnego miesiąca czy roku obrotowego na konto „Koszty zakupu”. Koszty sprzedaŜy obejmują koszty związane ze sprzedaŜą wyrobów gotowych, półfabrykatów, materiałów i opakowań. Do kosztów tych zalicza się głównie: koszty transportu i spedycji sprzedanych wyrobów związane z dostawą tych produktów do nabywców, koszty związane z reklamą produktów gotowych, koszty udziału w targach i wystawach. Nie zalicza się do kosztów sprzedaŜy rabatów oraz bonifikat specjalnych przyznanych odbiorcom z tytułu uznanych reklamacji, kosztów utrzymania komórek zbytu, magazynów, biur ekspedycji. Koszty sprzedaŜy ewidencjonuje się na koncie o tej samej nazwie „Koszty sprzedaŜy”. JeŜeli koszty ewidencjonuje się i rozlicza w układzie funkcjonalnym, to koszty sprzedaŜy wyrobów 185

gotowych na dzień bilansowy przenosi się na wynik finansowy. Koszty sprzedaŜy moŜna takŜe księgować w cięŜar konta „Koszt sprzedanych produktów”. Koszty działalności pomocniczej obejmują koszty bezpośrednie i pośrednie wyodrębnionych organizacyjnie komórek danej jednostki świadczących róŜnego rodzaju usługi na rzecz podstawowej działalności produkcyjnej. Do działalności pomocniczej zalicza się m.in. następujące usługi: • wytwarzanie na potrzeby jednostki róŜnych rodzajów energii (elektrycznej, cieplnej), • usługi budowlane i instalacyjne, • usługi transportowe (własne) świadczone na rzecz innych rodzajów działalności danej jednostki, • pełnienie innych funkcji pomocniczych jak np. prowadzenie stołówki, utrzymanie zakładowych obiektów socjalnych, sprawowanie nadzoru nad domami mieszkalnymi. Niekiedy wydziały pomocnicze świadczą sobie nawzajem usługi np. wydział remontowy świadczy usługi na rzecz wydziału energetycznego, a wydział energetyczny na rzecz wydziału transportowego i remontowego. Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej polega na wycenie świadczeń wewnętrznych według rzeczywistego kosztu wytworzenia. Wyodrębnienie kosztów działalności pomocniczej jest uzasadnione w tych przypadkach, gdy jednostka posiada zakłady świadczące w/w usługi lub prowadzące działalność na większą skalę. Koszty działalności pomocniczej ewidencjonowane są na koncie o nazwie „Koszty działalności pomocniczej”. Po stronie Wn konta „Koszty działalności pomocniczej” księguje się koszty związane z tą działalnością dotyczące bieŜącego okresu sprawozdawczego oraz koszty rozliczane w czasie w części, jaka przypada na bieŜący okres sprawozdawczy na dany rodzaj działalności pomocniczej. Po stronie Ma ewidencjonuje się przeniesienie kosztów działalności pomocniczej na poszczególne rodzaje działalności podstawowej lub innych odbiorców. Do konta „Koszty działalności pomocniczej” moŜna prowadzić konta analityczne umoŜliwiające ewidencję poszczególnych rodzajów działalności pomocniczej lub w przekrojach kosztów bezpośrednich i pośrednich tej działalności. Księgowe ujęcie kosztów działalności pomocniczej i socjalnej przedstawia schemat 8.3.

Schemat 8.3. Księgowe ujęcie kosztów działalności pomocniczej i socjalnej

186

Objaśnienia do schematu 8.3.: 1. Przeniesienie kosztów z kont układu rodzajowego przypadających na działalność pomocniczą i socjalną. 2. Przeksięgowanie kosztów działalności pomocniczej i socjalnej w części obciąŜającej koszty działalności podstawowej. 3. Przeksięgowanie kosztów rozliczanych w czasie, dotyczących bieŜącego okresu sprawozdawczego. 4. Przeksięgowanie kosztów działalności pomocniczej i socjalnej dotyczących kosztów zarządu. 5. Koszt wytworzenia wyrobów, robót i usług sprzedanych odbiorcom zewnętrznym. 6. Rozliczenie kosztów wzajemnych świadczeń wydziałów pomocniczych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 28 ust. 2 pkt 2) przez koszty zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzaniu nią. Koszty te dzieli się w praktyce z reguły na: • koszty ogólnoadministracyjne, do których zalicza się min. wynagrodzenie kierownictwa i ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, zuŜycie materiałów biurowych, wynagrodzenia pracowników administracji i pełniących funkcje kontrolne, doradcze, ewidencyjne, koszty podróŜy słuŜbowych krajowych i zagranicznych, podatki, opłaty skarbowe, ubezpieczenia, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne, składki na rzecz organizacji społecznych; • koszty ogólnogospodarcze, do których zaliczyć moŜna zuŜycie energii energetycznej i cieplnej w komórkach zarządu, amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w komórkach zarządu, koszty utrzymania i ochrony biur, magazynów, szkolenia, bezpieczeństwa i higieny pracy, remonty i konserwacje budynków administracji. W spółdzielniach do kosztów zarządu zalicza się wykonywanie funkcji statutowych przez organy samorządu spółdzielczego. JeŜeli jednostka nie wyodrębnia kosztów działalności pomocniczej, ze względu na trudności związane z ich rozliczaniem na poszczególne rodzaje działalności lub ze względu na ich niewielki udział w ogólnej strukturze kosztów, wówczas powinno się je ewidencjonować na koncie „Koszty zarządu”. Do księgowego ujęcia kosztów zarządu słuŜy konto o nazwie „Koszty zarządu”. Po stronie Wn tego konta ewidencjonuje się: • przeniesienie rozliczonych kosztów z kont układu rodzajowego (zespół 4), • koszty przyszłych okresów w części obciąŜającej koszty bieŜącego okresu, • świadczenia działalności pomocniczej. Po stronie Ma tego konta ujmuje się: • przeniesienie kosztów na stronę Wn konta „Koszt własny sprzedanych produktów gotowych” lub na stronę Wn konta „Wynik finansowy”, gdy jednostka nie prowadzi kont zespołu 4, • w przypadku działalności handlowej koszty zarządu przeksięgowuje się na stronę Wn konta „Koszty działalności handlowej”. Ewidencja analityczna prowadzona do konta „Koszty zarządu” powinna obejmować takie przekroje kosztów, aby ustalone na ich podstawie wysokość i struktura kosztów sprzyjały analizie i kontroli. Konto „Koszty zarządu” na dzień bilansowy nie wykazuje salda.

187

Schemat 8.4. Ewidencja rozliczenia kosztów w układzie funkcjonalnym Objaśnienia do schematu 8.4.: 1. Przeksięgowanie kosztów bezpośrednich podstawowej działalności (produkcyjnej, usługowej i handlowej) dotyczących bieŜącego okresu. 2. Księgowe ujęcie kosztów działalności pomocniczej i socjalnej. 3. Księgowe ujęcie kosztów wydziałowych. 4. Księgowe ujęcie kosztów działalności operacyjnej dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych. 5. Księgowe ujęcie kosztów sprzedaŜy. 6. Księgowe ujęcie kosztów zarządu. 7. Przeksięgowanie kosztów działalności pomocniczej i socjalnej w części przypadającej na działalność podstawową bieŜącego okresu. 8. Przeksięgowanie uzasadnionej części kosztów wydziałowych obciąŜających konto koszty działalności podstawowej. 9. Przeksięgowanie kosztów rozliczanych w cięŜar kosztów bieŜącego okresu. 10. Przeksięgowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych: a) w przypadku, gdy koszty produkcji rozlicza się z wykorzystaniem konta „Rozliczenie kosztów działalności”, b) przeksięgowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych z pominięciem konta „Rozliczenie kosztów działalności”. 11. Rozliczenie kosztów działalności operacyjnej na dzień bilansowy: a) przeniesienie kosztów sprzedanych produktów na wynik finansowy, b) przeniesienie kosztów sprzedaŜy wyrobów gotowych na wynik finansowy, c) przeniesienie kosztów zarządu na wynik finansowy. 188

8.3.3. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowo-funkcjonalnym Ewidencja kosztów w układzie rodzajowo-funkcjonalnym polega na ujęciu kosztów zarówno na kontach układu rodzajowego, jak i w układzie funkcjonalnym. Księgowe ujęcie kosztów na kontach zespołu 4 i 5 przebiega w sposób następujący. W pierwszej kolejności księguje się koszty na kontach układu rodzajowego w korespondencji z odpowiednimi kontami bilansowymi zespołu 0, 1, 2, 3 i 8. Ze względu na to, Ŝe koszty poniesione w danym okresie mogą dotyczyć zarówno okresu bieŜącego, jak i przyszłych okresów sprawozdawczych, w następnej kolejności koszty z kont układu rodzajowego przenosi się za pośrednictwem konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” na stronę Wn kont według typów działalności, tj. na konto „Koszty działalności podstawowej”, „Koszty działalności pomocniczej”, „Koszty zarządu” w przypadku kosztów dotyczących bieŜącego okresu sprawozdawczego. Zaś koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych przenosi się na stronę Wn konta „Rozliczenie międzyokresowe kosztów”. Poza ewidencją kosztów na kontach układu rodzajowego i ich przeniesieniem na konta według typów działalności w kolejnym etapie ewidencji i rozliczania kosztów następuje ich rozliczenie pomiędzy poszczególnymi kontami kosztów. Na stronę Wn konta „Koszty działalności podstawowej” przenosi się „Koszty działalności pomocniczej i socjalnej” w części przypadającej na bieŜący okres sprawozdawczy. Ponadto na stronę Wn konta „Koszty działalności podstawowej” przenosi się z konta „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” obciąŜających koszty bieŜącego okresu. W końcowym etapie ewidencji i rozliczania kosztów następuje ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu bądź usługi w przekroju poszczególnych pozycji kalkulacyjnych.

Schemat 8.5. Ewidencja rozliczenia kosztów w układzie rodzajowo-funkcjonalnym

189

Objaśnienia do schematu 8.5.: 1. Księgowe ujęcie kosztów według rodzajów (amortyzacji, usług obcych, podatków i opłat, wynagrodzeń, zuŜycia materiałów i energii, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, pozostałych kosztów rodzajowych). 2. Przeniesienie kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych. 3. Przeniesienie kosztów dotyczących bieŜącego okresu sprawozdawczego. 4. Przeksięgowanie kosztów działalności pomocniczej i socjalnej w części przypadającej na działalność podstawową. 5. Przeksięgowanie kosztów przyszłych okresów w części obciąŜającej koszty bieŜącego okresu. 6. Przeksięgowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów w jednostkach rozliczających koszty za pośrednictwem konta „Rozliczenie kosztów działalności”. 7. Przeksięgowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów w jednostkach rozliczających koszty z pominięciem konta „Rozliczenie kosztów działalności”. 8. Przeksięgowanie salda konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” na wynik finansowy: a) debetowego, b) kredytowego, 9. Przeksięgowanie kosztów według rodzajów na wynik finansowy.

8.4. Rozliczenia międzyokresowe kosztów Zdarza się teŜ, Ŝe w praktyce gospodarczej występują koszty dotyczące nie jednego, lecz wielu okresów sprawozdawczych. Jest to zjawisko kosztów rozliczanych w czasie. Ujęcie kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych w bieŜącym okresie w istotny sposób zniekształciłoby wynik finansowy jednostki gospodarczej za dany okres sprawozdawczy i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą periodyzacji oraz współmierności kosztów i przychodów (zasady te szerzej zostały omówione w rozdziale 1). Rozliczenie kosztów w czasie polega na: • wyłączeniu z kosztów poniesionych w danym okresie tych kosztów, które dotyczą przyszłych okresów, • zaliczeniu do kosztów bieŜącego okresu takŜe pozycji kosztów, które przypadają na ten okres, ale zostaną poniesione w okresach przyszłych. Przyjmując jako kryterium rozbieŜności między poniesieniem kosztów, a wytworzeniem produktów wyróŜnia się: • rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne, • rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne. W przypadku rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych najpierw występuje wydatek, a następnie ujawnia się koszt, a w odniesieniu do rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych sytuacja jest odwrotna. W koszty zalicza się pewne elementy, które wydatkami stają się w okresach późniejszych. Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (zgodnie z art. 35 ust. 1 RachU) występują wówczas, gdy poniesiono w bieŜącym okresie koszty obejmują równieŜ okresy przyszłe. Poniesione koszty obejmujące wiele okresów sprawozdawczych dzieli się na ilość tych okresów, których one dotyczą i w ten sposób otrzymuje się kwotę kosztów przypadającą na dany okres sprawozdawczy. Nierozliczona w danym roku obrotowym część rozliczanych w czasie kosztów czynnych stanowi składnik aktywów bilansu. Do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów moŜna zaliczyć m.in.: • koszty zakupu, • ubezpieczenia majątkowe, • czynsze, dzierŜawy, prenumeraty i inne opłaty płatne z góry, • opłaty za wieczyste uŜytkowanie gruntu, • podatki i opłaty obciąŜające koszty, 190

•

koszty przygotowania nowej produkcji poprzedzające rozpoczęcie produkcji na skalę przemysłową70. Istotną pozycją rozliczeń międzyokresowych czynnych są koszty zakupu materiałów i towarów. JeŜeli są one relatywnie wysokie w stosunku do wartości zakupionych materiałów czy towarów, to rozliczanie tych kosztów w czasie ma sens. Do konta rozliczeń międzyokresowych czynnych powinna być prowadzona ewidencja analityczna uwzględniająca nie tylko tytuły rozliczeń, ale takŜe sposób i okres rozliczenia kaŜdego tytułu aktywowanych okresowo kosztów. Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne (art. 39 ust. 2 RachU) występują wówczas, gdy do kosztów bieŜącego okresu zalicza się pewne elementy kosztów, które zostaną poniesione w okresach późniejszych. Rozliczeniu podlegają koszty przewidywane, a więc takie, których wartość nie jest dokładnie oszacowana w momencie ich rozliczania. Zaliczanie do kosztów produktów części kosztów przewidywanych to nic innego, jak tworzenie rezerw na koszty. Zgodnie z ustawą o rachunkowości dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości przypadającej na dany miesiąc ściśle określonych świadczeń wykonanych na rzecz przedsiębiorstwa, lecz jeszcze nie stanowiących zobowiązania oraz prawdopodobnych kosztów, których kwota bądź data powstawania zobowiązania z ich tytułu nie są jeszcze znane. Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się m.in.: • przewidywane koszty z tytułu gwarancji i rękojmi za sprzedane, złoŜone produkty długotrwałego uŜytku np. pralki, samochody, lodówki, itp., • rezerwy na przewidywane koszty, • rezerwy na przewidywane remonty. Odnośnie rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych moŜliwe są następujące sytuacje: • kwota utworzonej rezerwy na koszty jest identyczna z rzeczywistą wielkością kosztów podlegających rozliczeniu (taki przypadek ma raczej charakter bardziej teoretyczny niŜ praktyczny), • kwota utworzonej rezerwy na koszty jest mniejsza od rzeczywistej wielkości rozliczanych kosztów. Wówczas następuje przekształcenie rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych w czynne i róŜnicą między utworzoną rezerwą a rzeczywistymi rozliczonymi kosztami naleŜy obciąŜyć odpowiednie konta kosztów np. układu funkcjonalnego (jeŜeli ewidencja i rozliczanie kosztów prowadzi się na kontach zespołu 4 i 5), • utworzona rezerwa na koszty jest większa od rzeczywistej wielkości rozliczanych kosztów. NaleŜy w takim przypadku dokonać korekty (zmniejszającej) wartość utworzonej rezerwy w korespondencji ze stroną Wn odpowiednich kont układu funkcjonalnego kosztów. Do ewidencji Rozliczeń międzyokresowych kosztów zarówno czynnych, jak i biernych słuŜy konto o nazwie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Konto to moŜe wykazywać dwa salda. Saldo Wn – oznaczające koszt przyszłych okresów oraz saldo Ma wyraŜające rezerwy na wydatki przyszłych okresów. Ewidencja syntetyczna rozliczeń międzyokresowych kosztów w jednostce gospodarczej zaleŜy od tego, czy: • ewidencja kosztów jest ograniczona tylko do układu rodzajowego kosztów, • ewidencja kosztów prowadzona jest w układzie funkcjonalnym, • ewidencja kosztów prowadzona jest z wykorzystaniem kont układu rodzajowego i funkcjonalnego71. JeŜeli jednostka gospodarcza prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne)” korespondować będzie Wn – Rozliczenia międzyokresowe kosztów, Ma – róŜne konta bilansowe zespołów 0, 1, 2, 3. Rozliczenie kosztów dotyczących wielu okresów sprawozdawczych w cięŜar kosztów bieŜącego okresu przebiegać 70

M. Borkowska, A. Karczykowski, S. Koc, Zakładowy Plan Kont dla Spółek Prawa handlowego i cywilnego w świetle ustawy o Rachunkowości (Typowe rozwiązania), FINANS – SERVIS, Warszawa 2000, s. 314-315. 71 J. Płóciennik-Napierała, E. Radawiecka, D. E. Giętkowska, Rachunkowość Skrypt dla studentów kierunków ekonomicznych, Wydawnictwo Uczelniane Politechniki Koszalińskiej, Koszalin 2001, s. 402. 191

będzie Wn – koszty według rodzaju, zaś strona Ma – rozliczenie międzyokresowe kosztów. Na tych samych kontach, lecz w odwrotnej kolejności odbywać się będą księgowania rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych. W przypadku stosowania ewidencji kosztów w układzie funkcjonalnym księgowania przebiegać będą podobnie, z tym, Ŝe zamiast konta koszty według rodzaju pojawi się konto kosztów według typów działalności. Ewidencję czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z uwzględnieniem kont kosztów układu rodzajowego z dalszym ich rozliczeniem przedstawiają schematy 8.6. i 8.7.

Schemat 8.6. Ewidencja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów Objaśnienia do schematu 8.6.: 1. Ewidencja kosztów rozliczanych w czasie na kontach układu rodzajowego. 2. Przeniesienie kosztu rodzajowego na konto „Rozliczenie międzyokresowe kosztów”. 3. Przeksięgowanie części kosztu rozliczanego w czasie w cięŜar kosztów bieŜącego okresu sprawozdawczego.

Schemat 8.7. Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów Objaśnienia do schematu 8.7.: 1. Wliczenie w koszty bieŜącego okresu kosztów, które zostaną poniesione w okresach przyszłych. 2. Ewidencja rzeczywistej wielkości kosztu rodzajowego wliczonego uprzednio w koszty bieŜącego okresu. 3. Przeniesienie kosztu rodzajowego na konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. 4. Przeksięgowanie róŜnicy między faktyczną wielkością poniesionego kosztu, a utworzoną na ten cel rezerwą.

192

Przykład Firma „Wszystko na nic” wystąpiła o poŜyczkę w kwocie 1 000 zł o terminie spłaty 9 miesięcy oprocentowaną 20% w skali roku. Firma jest płatnikiem VAT. Amortyzacja środków trwałych o niskiej wartości rozliczana jest kwartalnie. Salda początkowe wybranych kont na 1 stycznia: 1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów – z tytułu prenumeraty czasopisma „Młody Księgowy” od września ubiegłego roku na 8 miesięcy (Dt) – z tytułu utworzenia rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych wyrobów sprzedanych (Ct) 2. Środki trwałe 3. Materiały 4. Rachunek bankowy W bieŜącym miesiącu miały miejsce następujące operacje: 1. Otrzymano rachunek za czynsz z tytułu dzierŜawy lokalu biurowego za 1 półrocze 2. Dokonano rocznego odpisu na ZFŚS od wynagrodzeń pracowników (PK): a) bezpośrednio produkcyjnych b) pośrednio produkcyjnych 3. Otrzymano fakturę za zakupione środki trwałe wydane bezpośrednio do uŜytkowania: – wartość zakupionych środków trwałych – VAT 22% – suma 4. Naliczono amortyzację od zakupionych środków trwałych (jednorazowy odpis amortyzacyjny) PK 5. Poniesiono koszty napraw gwarancyjnych wyrobów sprzedanych wykonanych przez wydziały pomocnicze producenta: a) wynagrodzenie brutto b) części zamienne c) narzuty na wynagrodzenia (20%) 6. PK – Przeksięgowano koszty wykonanych napraw (wszystkie poniesione koszty uznano za uzasadnione) 7. WB – Otrzymano środki z zaciągniętej poŜyczki

400 200 1 100 114 300

600 700 500

250 55 305 250

40 15 ...... ...... 800

NaleŜy: 1. Zaksięgować powyŜsze operacje przyjmując, Ŝe przedsiębiorstwo rozlicza koszty według rodzajów i typów działalności. 2. Naliczyć i zaksięgować odpisy dotyczące bieŜącego miesiąca.

193

Rozwiązanie przykładu Środki trwałe Sp

1 100

3)

250

Materiały Sp

Rachunek bankowy

114

Rozrachunki z dostawcami

15 (5b

Sp

300

7)

800 Rozrachunki z tytułu VAT

ZFŚS 600 (1

1 200 (2

3)

55

305 (3 Umorzenie środków trwałych

Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

250 (4

Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń społecznych

40 (5a

PoŜyczki otrzymane

8 (5c

Koszty finansowe

1 000 (7

D)

22

zespół 4 – konta kosztów rodzajowych

Amortyzacja 4)

250

1)

600

2)

1 200

5c)

8

ZuŜycie materiałów i energii

Wynagrodzenia 5a)

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

Usługi obce

40

5b)

Rozliczenie kosztów

15

600 (1 1 200 (2 250 (4 63 (5

zespół 5 – koszty według typów działalności Koszty działalności podstawowej B)

Koszty wydziałowe

58

194

B)

42

C)

83

Koszty ogólnego zarządu

Produkcja pomocnicza 5)

63

63 (6

A)

100

E)

100

zespół 6 Rozliczenia międzyokresowe kosztów Sp

400

200 Sp

1)

600

100 (A

2)

1 200

100 (B

4)

250

83 (C

6)

63

22 (D

7)

200

100 (E

Obliczenie wysokości odpisu za miesiąc z konta „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” zaliczonego do kosztów danego okresu sprawozdawczego: 1) Czynsz z tytułu dzierŜawy lokalu biurowego – koszt dzierŜawy 600 ÷ 6 miesięcy = 100 2) Odpis na ZFŚS od wynagrodzeń pracowników – wysokość odpisu 1200 ÷ 12 miesięcy = 100 –z czego: 700 × 100 = 58 przypada na pracowników bezpośrednio produkcyjnych 1 200 500 × 100 = 42 przypada na pracowników pośrednio produkcyjnych 1 200 3) Odpis amortyzacyjny środków trwałych umarzanych jednorazowo – wartość amortyzowanych środków 250 ÷ 3 miesiące = 83 4) Odsetki naliczone i zapłacone od zaciągniętej poŜyczki – wartość odsetek 200 ÷ 9 miesięcy = 22 5) Rozliczenie prenumeraty czasopisma „Młody księgowy” – wartość prenumeraty przypadająca na bieŜący rok obrachunkowy 400 ÷ 4 miesiące = 100

195

8.5. Pytania i polecenia Podaj definicję kosztu. Wyjaśnij róŜnicę między wydatkiem, nakładem i kosztem. Jak dzielą się koszty z punktu widzenia potrzeb zarządzania jednostkami gospodarczymi? Co jest cechą charakterystyczną kosztów w układzie rodzajowym? Podaj definicję kosztów pośrednich. Jakie koszty obejmują koszty działalności operacyjnej? Wymień moŜliwe wersje ewidencji kosztów. Dokonaj charakterystyki kont kosztów w układzie rodzajowym. Jakie konta według rodzajów i odmian działalności gospodarczej moŜna wyodrębnić z kosztów „Koszty działalności podstawowej”? 10. Czy ustawa o rachunkowości zawiera definicję kosztów zarządu? 11. Z jakich zasad rachunkowości wynika problem dokonywania międzyokresowego rozliczania kosztów? 12. Jakie koszty moŜna zakwalifikować do rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych? 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

196

Rozdział 9. Ewidencja produktów pracy 9.1. Istota i klasyfikacja produktów Efektami działalności gospodarczej są produkty pracy, które w zaleŜności od stopnia zaawansowania produkcji dzielą się na: • produkty gotowe • produkcję niezakończoną − półfabrykaty (półprodukty), − produkcja w toku. Do produktów gotowych zalicza się wytworzone lub wykonane we własnym zakresie przez jednostkę gospodarczą wyroby gotowe, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, zakończone roboty budowlano-montaŜowe72. Półfabrykaty to podlegające ewidencji ilościowo-wartościowej produkty, które przeszły określone zamknięte fazy produkcji i z reguły przeznaczone są do dalszego własnego przerobu lub montaŜu. Produkcja w toku jest tą częścią produkcji niezakończonej, na którą składają się produkty pracy znajdujące się w danym momencie w trakcie przetwarzania w procesie produkcyjnym. Obrót wyrobami gotowymi jest dokumentowany następującymi dowodami: • Pw – przyjęcie wyrobu – przy przyjęciu wyrobów gotowych z produkcji do magazynu, • Pz – przyjęcie z zewnątrz – przy przyjęciu zwróconym przez odbiorcę wyrobów, lub przyjęciu zakupionych półfabrykatów, • Wz – wydanie zewnętrzne – przy wydaniu wyrobu odbiorcy, • Protokół nadwyŜek, niedoborów i szkód.

9.2. Zasady wyceny produktów Przeprowadzenie wyceny produktów pracy w ciągu roku obrotowego wynika z konieczności dokonania rozliczenia fazy magazynowania z fazą produkcji. Produkty gotowe oraz produkcję niezakończoną wycenia się na poziomie rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia oraz stałych cen ewidencyjnych, którymi mogą być: rzeczywisty koszt wytworzenia z ubiegłego okresu, planowany koszt wytworzenia, ceny sprzedaŜy netto stosowane w jednostkach gospodarczych, które nie obliczają rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia. Półfabrykaty są wyceniane w ciągu roku obrotowego według takich samych zasad jak produkty gotowe tj. według rzeczywistego kosztu wytworzenia i stałych cen ewidencyjnych. Produkty w toku, jednostka moŜe wycenić w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko kosztów materiałów bezpośrednich, bądź nie wyceniać ich w ogóle jeśli nie zniekształca to stanu aktywów albo wyniku finansowego jednostki. Koszt wytworzenia produktu – w znaczeniu określonym ustawą (art. 28 ust. 3 i 4) obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zuŜytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich znajdują się w dniu wyceny. Do 72

Pod red. T. Kiziukiewicz, Rachunkowość – zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowości, EKSPERT, Wydawnictwo i Doradztwo, Wrocław 2001, s. 284-285. 197

uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów. JeŜeli nie jest moŜliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaŜy netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaŜy produktów zysk brutto ze sprzedaŜy, a w przypadku produkcji w toku – takŜe z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów: • ogólnego zarządu, • będących konsekwencją nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, • kosztów sprzedaŜy produktów, • magazynowania wyrobów gotowych, chyba Ŝe ich poniesienie jest niezbędne w procesie produkcji. Wymienione koszty wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego w którym je poniesiono. JeŜeli jednostka gospodarcza do ewidencji produktów stosuje rzeczywisty koszt wytworzenia, to powstaje problem wyceny rozchodu produktów, który moŜe być dokonany według jednego z następujących sposobów: • przeciętnego rzeczywistego kosztu wytworzenia, • zasady FiFO – „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”, • zasady LiFO – „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło”, • szczegółowej identyfikacji rzeczywistych kosztów wytworzenia. JeŜeli obrót produktów jest wyceniany według stałych cen ewidencyjnych to naleŜy ustalić odchylenia od cen ewidencyjnych, które korygują ich wartość do rzeczywistej wysokości kosztów wytworzenia. Pojawiają się one wówczas, gdy ceny ewidencyjne (planowany koszt wytworzenia) róŜnią się od rzeczywistego kosztu wytworzenia. Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych mogą mieć charakter odchyleń debetowych, bądź kredytowych. JeŜeli rzeczywisty koszt wytworzenia jest większy od stałej ceny ewidencyjnej wówczas występują odchylenia debetowe, a jeŜeli rzeczywisty koszt wytworzenia nie przewyŜsza stałej ceny ewidencyjnej pojawiają się odchylenia kredytowe. RóŜnice między stałymi cenami ewidencyjnymi a rzeczywistym kosztem wytworzenia ujmuje się na koncie o nazwie „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”. Pod koniec okresu sprawozdawczego odchylenia te są rozliczane między rozchód produktów i zapas końcowy. Rozliczenie odchyleń odbywa się w sposób następujący: w pierwszej kolejności ustala się wskaźnik narzutu odchyleń, który pozwala na ustalenie o ile procent stałe ceny ewidencyjne róŜnią się od rzeczywistego kosztu wytworzenia. Wskaźnik ten oblicza się według następującej formuły: Wno =

O po + O bo S KWG + R WG

× 100%

gdzie: Wno – wskaźnik narzutu odchyleń; Opo – odchylenia przypadające na zapas początkowy produktów; Obo – odchylenia powstałe w okresie bieŜącym; SKWG – stan końcowy wyrobów gotowych; RWG – rozchód wyrobów gotowych. 198

Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów przypadające na rozchód produktów w bieŜącym okresie oblicza się następująco: O RWG =

Wno × R WG 100

gdzie: ORWG – odchylenia przeniesione na rozchód produktów w bieŜącym okresie; Wno – wskaźnik narzutu odchyleń; RWG – wartość rozchodu wyrobów produktów w bieŜącym okresie. Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów przypadające na zapas końcowy produktów oblicza się według wzoru: O ZK =

Wno × Z KP 100

gdzie: OZK – odchylenia przypadające na zapas końcowy produktów; Wno – wskaźnik narzutu odchyleń; ZKP – zapas końcowy produktów. W szczególnych przypadkach moŜe zachodzić konieczność dokonania odpisów uaktualniających wartość produktów. Odpisy takie są dokonywane jeśli: • następuje trwała utrata wartości zapasu produktów, • przyjęta do wyceny cena sprzedaŜy netto jest niŜsza od kosztu wytworzenia produktów. Odpisy uaktualniające wartość zapasów produktów są zaliczane do kosztów wytworzenia sprzedanych produktów73. W szczególnych przypadkach moŜe zachodzić konieczność dokonania odpisów uaktualniających wartości produktów. Odpisy takie są dokonywane jeśli: • następuje trwała utrata wartości zapasu produktów, • przyjęta do wyceny cena sprzedaŜy netto jest niŜsza od kosztu wytworzenia produktów. Odpisy uaktualniające wartość zapasów produktów są zaliczane do kosztów wytworzenia sprzedanych produktów. Do ewidencji obrotu produktami gotowymi i półproduktami, słuŜą konta „Produkty gotowe” i „Półprodukty”. Konto „Produkty gotowe” jest przeznaczone do ewidencji wyrobów gotowych przekazywanych po wyprodukowaniu do magazynów z przeznaczeniem do sprzedaŜy. Konto „Półprodukty” słuŜy do ewidencji półproduktów własnej produkcji, jeśli nie są one magazynowane i objęte ewidencją ilościowo-wartościową. Ewidencję produktów według rzeczywistego kosztu wytworzenia przedstawia schemat 9.1. Jeśli ewidencję produktów prowadzi się według stałych cen ewidencyjnych, wówczas występuje konieczność porównania rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów z wartością produktów wyraŜoną w cenach ewidencyjnych, a następnie ustalenie odchyleń od cen ewidencyjnych. Do tego słuŜy konto „Rozliczenia kosztów działalności”. Po stronie Dt tego konta ujmuje się rzeczywisty koszt wytworzenia produktów wytworzonych i przyjętych do magazynu w okresie sprawozdawczym w korespondencji ze strony Ct konta „Koszty działalności podstawowej”.

73

E. Nowak, Rachunkowość, Kurs podstawowy, PWE, Warszawa 2002, s. 210-213. 199

Schemat 9.1. Ewidencja produktów według rzeczywistego kosztu wytworzenia Objaśnienia do schematu 9.1.: 1. Rzeczywisty koszt wytworzenia produktów (wyrobów gotowych i półproduktów) przeznaczonych do sprzedaŜy bezpośredniej z produkcji. 2. Przyjęcie do magazynu wyrobów gotowych wycenionych według rzeczywistego kosztu wytworzenia. 3. Wydanie z magazynu sprzedanych wyrobów gotowych, wycenionych według rzeczywistego kosztu wytworzenia. 4. Przyjęcie do magazynu półproduktów wycenionych według rzeczywistego kosztu wytworzenia. 5. Wydanie z magazynu sprzedanych półproduktów wycenionych według rzeczywistego kosztu wytworzenia. 6. Wydanie z magazynu półproduktów własnej produkcji do dalszego wykorzystania w produkcji. 7. Odpisy uaktualniające wartość wyrobów gotowych. 8. Odpisy uaktualniające wartość półproduktów. 9. Stwierdzenie nadwyŜki produktów gotowych. Po stronie Ct konta „Rozliczenie kosztów działalności” księguje się wartość produktów wyprodukowanych i przyjętych do magazynu, wyraŜoną w korespondencji z kontami produktów: „Produkty gotowe” lub „Półfabrykaty”. Saldo konta „Rozliczenia kosztów działalności”, stanowiące róŜnicę między wartością produktów wycenionych w stałych cenach ewidencyjnych, a wartością obliczoną według rzeczywistego kosztu wytworzenia jest przenoszona na konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”, które jest kontem korygującym w stosunku do kont „Produkty gotowe” i „Półprodukty”. Ewidencję produktów wycenionych według stałych cen ewidencyjnych przedstawia schemat 9.2.

200

Schemat 9.2. Ewidencja produktów według stałych cen ewidencyjnych Objaśnienia do schematu 9.2.: 1. Przyjęcie do magazynu produktów gotowych wycenionych według stałych cen ewidencyjnych. 2. Rzeczywisty koszt wytworzenia produktów gotowych przyjętych do magazynu według stałych cen ewidencyjnych. 3. PodwyŜszenie cen ewidencyjnych produktów gotowych o kwotę odchyleń. 4. ObniŜenie cen ewidencyjnych produktów gotowych o kwotę odchyleń. 5. Księgowanie debetowych odchyleń od cen ewidencyjnych produktów gotowych przyjętych z produkcji. 6. Księgowanie kredytowych odchyleń od cen ewidencyjnych produktów gotowych przyjętych z produkcji. 7. Wydanie z magazynu sprzedanych produktów gotowych. 8. Przeniesienie debetowych odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na sprzedane produkty gotowe. 9. Przeniesienie kredytowych odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na sprzedane produkty gotowe.

Przykład Przedsiębiorstwo „Tymek”, będące płatnikiem VAT prowadzi ewidencję materiałów w cenach zakupów, a ewidencję wyrobów wg rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia. Na dzień 1 czerwca saldo konta „Materiały” wynosi 120 000. W miesiącu czerwcu przedsiębiorstwo odnotowało następujące operacje gospodarcze: 1. Wydano z magazynu materiały podstawowe i pomocnicze (Rw) 30 000 2. Materiały zaklasyfikowano jako (PK): a) materiały bezpośrednie produkcji podstawowej 24 000 b) materiały zuŜyte przez wydziały produkcji podstawowej 5 000 c) materiały biurowe. 1 000 3. Lista płac za miesiąc listopad – wynagrodzenia brutto 12 000 4. Wynagrodzenia dotyczą (PK): a) pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji 7 000 201

5.

6. 7. 8.

b) brygadzistów wydziałowych c) pracowników administracji Otrzymano fakturę za wynajem budynków biurowych (Fa): a) kwota opłaty b) VAT (22%) c) łączna wartość Rozliczono koszt rodzajowy (PK) Przeniesiono koszty wydziałowe (PK) Przyjęto do magazynu wyroby gotowe. Brak produkcji w toku na koniec miesiąca (PK)

2 000 3 000 150 ...... ...... ...... ...... ......

NaleŜy: 1. Otworzyć konta stanami początkowymi. 2. Zaksięgować powyŜsze operacje.

Rozwiązanie przykładu Materiały Sp

120 000

Rozrachunki z tytułu VAT

Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

30 000 (1

12 000 (3

Rozrachunki z dostawcami

5b)

33

Wyroby gotowe

183 (5c

8)

38 000

Zespół 4 ZuŜycie materiałów i energii 1)

30 000

Wynagrodzenia 3)

12 000

Usługi obce 5a)

150

490 30 000 (2 12 000 (4 150 (6 Zespół 5 Produkcja podstawowa 2a)

24 000

4a)

7 000

7)

7 000

38 000 (8

Koszty wydziałowe 2b)

5 000

4b)

2 000

202

7 000 (7

Koszty ogólnozakładowe 2c)

1 000

4c)

3 000

6)

150

Przykład (rozliczenie kosztów działalności) Stany wybranych kont spółki produkcyjno-handlowej „Figa” SA na dzień 30 stycznia kształtują się następująco: Produkcja podstawowa 50 000 Koszty wydziałowe 10 000 Produkcja pomocnicza 12 000 Koszty ogólnozakładowe 3 000 W rozpatrywanym okresie miały miejsce następujące operacje gospodarcze: 1. Rozliczono koszty produkcji pomocniczej, które obciąŜają w: a) 50% wydziały produkcji podstawowej, b) 25 % administrację, c) 25% usługi wykonane na potrzeby „Domu małego dziecka” (nieodpłatnie). 2. Przyjęto do magazynu wyroby gotowe. Wartość wyrobów w stałych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie planowanego technicznego kosztu wytworzenia. 3. Przeksięgowano koszty wydziałowe (100% kosztów wydziałowych to koszty uzasadnione). 4. Przeksięgowano rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów gotowych. Wartość produkcji w toku wg kosztu wytworzenia: 5. Ustalono i zaksięgowano odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych. 6. Wydano z magazynu sprzedane wyroby gotowe: 7. Wyksięgowano odchylenie od cen ewidencyjnych przypadające na sprzedane wyroby.

...... ...... ......

60 000 ...... 2 400 ...... 30 000 ......

NaleŜy: 1. Zaksięgować powyŜsze operacje. 2. Omówić celowość stosowania konta „Rozliczenie kosztów działalności”.

Rozwiązanie przykładu Produkcja podstawowa 3)

50 000

63 600 (4

Koszty wydziałowe 1a)

16 000

Produkcja pomocnicza

10 000

12 000

6 000

6 000 (1a 3 000 (1b 3 000 (1c

Koszty ogólnozakładowe 1b)

3 000

Rozliczenie kosztów działalności 4)

63 600

3 000

60 000

1c)

3 000

3 600 (5 Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych

Wyroby gotowe 2)

60 000 (2

Pozostałe koszty operacyjne

30 000

5)

3 600

203

1 800 (7

Koszty własne sprzedanych produktów 6)

30 000

7)

1 800

Wskaźnik narzutu odchyleń: (3 600 / 60 000) × 100% = 6% Odchylenie przypadające na rozchód: (6% / 100) × 30 000 = 1 800

9.3. Pytania i polecenia: Podaj klasyfikację produktów. Jakie elementy obejmuje rzeczywisty koszt wytworzenia? Według jakiego sposobu moŜe być dokonywana wycena rozchodu produktów? Jak ustala się odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych, przypadające na rozchód i zapas końcowy wyrobów gotowych ? 5. Objaśnij znaczenie konta „Rozliczenie kosztów działalności”. 1. 2. 3. 4.

204

Rozdział 10. Ustalanie i ewidencja wyniku finansowego 10.1. Przychody i koszty działalności operacyjnej Wynik finansowy stanowi pienięŜne wyraŜenie rezultatów działalności gospodarczej. Dodatni wynik finansowy jest określany mianem zysku, ujemny stratą. Najogólniej ujmując, otrzymuje się go poprzez porównanie przychodów osiągniętych z róŜnych rodzajów działalności, z kosztami ponoszonymi dla osiągnięcia tych przychodów. Wynik finansowy netto jest kategorią ukazującą rezultaty działalności jednostki gospodarczej, która łączy rachunek zysków i strat z bilansem. Zgodnie z art. 42 ust. 1 RachU, w jednostkach innych niŜ banki i zakłady ubezpieczeń czynniki kształtujące wynik finansowy netto, to74: • wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, • wynik operacji finansowych, • wynik operacji nadzwyczajnych, • obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego75, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych. Ustawa precyzuje powyŜsze wielkości w sposób następujący76: − wynik działalności operacyjnej stanowi róŜnicę między przychodami netto ze sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych, − wynik operacji finansowych stanowi róŜnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyŜki dodatnich róŜnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyŜki ujemnych róŜnic kursowych nad dodatnimi, − wynik zdarzeń nadzwyczajnych stanowi róŜnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi. JeŜeli po przeksięgowaniu wielkości tworzących wynik finansowy, konto „Wynik finansowy” wykazuje saldo debetowe – oznacza to, iŜ jednostka poniosła stratę netto na działalności. W przypadku wystąpienia salda kredytowego – mamy do czynienia z zyskiem netto. Saldo konta „Wynik finansowy”, zarówno zysk, jak i strata, wykazywane są w bilansie jako pozycja pasywów (szczegółowa pozycja kapitałów własnych). Podczas ustalania wyniku finansowego obowiązuje zasada współmierności przychodów i kosztów: • współmierność czasowa – uwzględnianie podczas ustalania wyniku finansowego przychodów i kosztów dotyczących tego samego okresu, • współmierność przedmiotowa – przejawia się uwzględnianiem podczas ustalania wyniku finansowego przychodów i tylko tych kosztów, które są źródłem ich uzyskania (a nie 74

Por. Ustawa o rachunkowości art. 42 ust. 1. Podatek dochodowy wystąpi tylko w przypadku zaistnienia dodatniego wyniku finansowego, tzn. zysku brutto. 76 Por. Ustawa o rachunkowości art. 42 ust. 2. 75

205

wszystkich poniesionych w danym czasie). Ewidencję kosztów i przychodów reguluje zasada memoriałowa. Podejmowane w systemie ewidencyjnym rachunkowości działania mające na celu ustalanie rodzaju i wielkości ostatecznego wyniku finansowego, jego elementów oraz kierunków i proporcji podziału są nazywane rachunkiem zysków i strat. Rachunek zysków i strat jest takŜe okresowo zestawianym sprawozdaniem finansowym, w którym przedstawia się rodzaj oraz sposób jego ustalania. Wzór tego sprawozdania określa Ustawa o rachunkowości. Uproszczona wersja tego zestawienia przyjmuje postać ujętą schematem 10.1.

Schemat 10.1. Uproszczona wersja ustalania wyniku finansowego

206

Przykład W jednostce gospodarczej wystąpiły następujące operacje wynikowe: 1. Sprzedano wyroby gotowe: a) cena sprzedaŜy netto b) koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych 2. Sprzedano środek trwały: a) cena sprzedaŜy netto b) wartość początkowa c) dotychczasowe umorzenie 3. Otrzymano odsetki od udzielonych poŜyczek 4. Bank naliczył odsetki od kredytów 5. Na skutek poŜaru zniszczeniu uległy materiały 6. Otrzymano odszkodowanie za utracone materiały (pokrycie kosztów usuwania skutków poŜaru)

3 000 1 800 1 500 2 300 1 000 400 200 2 500 2 000

NaleŜy: W oparciu o powyŜsze dane ustalić wynik finansowy korzystając ze schematu.

Rozwiązanie przykładu (+) A. Przychody ze sprzedaŜy (materiałów, towarów, produktów)

3 000

(–) B. Koszty sprzedanych materiałów, towarów, produktów

1 800

C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaŜy (A – B)

1 200

(+) D. Pozostałe przychody operacyjne

1 500

(–) E. Pozostałe koszty operacyjne

1 300

F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D – E)

1 400

(+) G. Przychody finansowe

400

(–) H. Koszty finansowe

200

I. Zysk (strata) z działalności gospodarczej

1 600

(+) J. Zyski nadzwyczajne

2 000

(–) K. Straty nadzwyczajne

2 500

L. Zysk (strata) brutto (I + J – K)

1 100

(–) M. Podatek dochodowy oraz pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku N. Zysk (strata) netto (L – M)

– 1 100

Przychodem są kwoty naleŜne jednostkom za sprzedane produkty, towary, materiały i inne rzeczowe oraz finansowe składniki zasobów majątkowych. NaleŜne kwoty mogą być korygowane o dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty oraz zmniejszane o naleŜny VAT od sprzedaŜy towarów i usług podlegający zarachowaniu na rzecz urzędu skarbowego oraz inne kwoty naleŜne z tytułu umów sprzedaŜy, innych umów, udziałów w spółkach prawa handlowego lub w jednostkach objętych prawem spółdzielczym oraz z tytułu operacji finansowych. Według znowelizowanej ustawy o rachunkowości pod pojęciem przychodów i zysków rozumie się uprawdopodobnione, powstałe w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomiczne o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału, funduszu własnego albo zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niŜ wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. 207

Przychód ze sprzedaŜy jest wielkością stanowiącą iloczyn ilości sprzedanych składników majątku przez ich jednostkową cenę sprzedaŜy. Jednostka, osiągając przychody z działalności gospodarczej, moŜe je podzielić na trzy grupy: I – przychody z działalności operacyjnej (działalność, dla której jednostkę powołano), II – przychody z pozostałej działalności operacyjnej, III – przychody z działalności finansowej (z operacji finansowych). Ewidencja przychodów ujęta jest na odrębnych kontach księgowych związanych bezpośrednio z klasyfikacją przychodów przedstawioną wyŜej. I tak: I – przychody z działalności operacyjnej ujmuje się na kontach: • „SprzedaŜ produktów”, • „SprzedaŜ materiałów i towarów”, II – przychody z pozostałej działalności operacyjnej ewidencjonuje się na koncie: „Pozostałe przychody operacyjne”, III – przychody finansowe odnoszone są na konto: „Przychody finansowe”. Wszystkie konta przychodów naleŜą do kont wynikowych kształtujących poziom ostatecznie wygospodarowanego przez jednostkę wyniku finansowego (zysku lub straty). Przychody kształtujące wynik finansowy jednostki obejmują: • naleŜne środki pienięŜne za sprzedane wyroby gotowe, półprodukty, wykonane usługi, • naleŜne środki pienięŜne za sprzedane materiały i towary, • naleŜne środki pienięŜne za sprzedane rzeczowe składniki aktywów trwałych, • naleŜne kwoty z tytułu operacji finansowych, • dotacje, subwencje, dopłaty. Zmniejszenia przychodów mogą wystąpić w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba korygowania faktur po ich wystawieniu z powodu korekt własnych błędów jednostki wystawiającej faktury, przyznania opustów, uznania reklamacji odbiorcy, itd. Przychody moŜliwe są do osiągnięcia, gdy jednostka dokonująca sprzedaŜy poniesie na ich osiągnięcie określone koszty. Kosztami tymi są: • koszt wytworzenia sprzedanych w okresie sprawozdawczym produktów gotowych, • wartość sprzedanych materiałów i towarów w cenach zakupu lub nabycia, • poniesione w okresie sprawozdawczym koszty handlowe, sprzedaŜy, ogólnozakładowe (zarządu), • pozostałe koszty operacyjne • koszty operacji finansowych. Przychody z działalności operacyjnej to przychody ze sprzedaŜy: • produktów czyli wyrobów gotowych, półproduktów, usług, • towarów i materiałów. SprzedaŜ produktów, towarów i materiałów ujmowana jest w cenach sprzedaŜy netto (bez VAT) obejmujących koszt własny wytworzonych produktów (rzeczywisty koszt wytworzenia powiększony o koszty sprzedaŜy i narzut kosztów zarządu) oraz zysk. W jednostkach będących podatnikami akcyzy składnikiem kosztów jest takŜe podatek akcyzowy. U importerów do ceny sprzedaŜy doliczane jest cło. Cena sprzedaŜy powinna więc pokryć poniesione koszty na wytworzenie elementów majątku trwałego lub obrotowego, które podlegają sprzedaŜy oraz zapewnić producentowi określony poziom zysku. Ostatecznie wysokość ceny kształtuje rynek i wzajemna relacja popytu i podaŜy Ewidencję przychodów z działalności operacyjnej przedstawia schemat 10.2.

208

Schemat 10.2. Ewidencja przychodów z działalności operacyjnej Objaśnienia do schematu 10.2.: 1. Faktura potwierdzająca sprzedaŜ (przychód brutto): a) kwota VAT naleŜnego, b) przychód netto (bez VAT, pozostający u sprzedającego), 2. SprzedaŜ produktów realizowana w związku z przedpłatą (zaliczką, zadatkiem) – wpływ środków na rachunek bieŜący, 3. Faktura VAT potwierdzająca sprzedaŜ produktów realizowaną w związku z przedpłatą – przychód brutto: a) przychód netto przysługujący sprzedającemu, b) VAT naleŜny od sprzedaŜy związanej z przedpłatą, 4. Zarachowanie przychodów wpływających na wynik finansowy bieŜącego okresu sprawozdawczego. 5. Faktura korygująca wystawiona dla nabywcy powodująca zmniejszenie uprzednio zafakturowanej sprzedaŜy i VAT naleŜnego: a) korekta VAT naleŜnego, b) korekta sprzedaŜy według cen netto. 6. Faktura korygująca wystawiona dla nabywcy, powodująca zwiększenie uprzednio zafakturowanej sprzedaŜy i VAT naleŜnego: a) korekta VAT naleŜnego, b) korekta sprzedaŜy według cen netto. 7. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaŜy na dzień bilansowy na wynik finansowy. 209

Równolegle z ewidencją przychodów ze sprzedaŜy prowadzi się ewidencję wydania z magazynu produktów, towarów, materiałów podlegających sprzedaŜy. Dokumentem potwierdzającym wydanie z magazynu elementów rzeczowego majątku obrotowego podlegających sprzedaŜy jest dokument Wz (wydanie na zewnątrz). Sposób ujęcia na kontach dokumentu Wz przedstawia schemat nr 10.3.

Schemat 10.3. Ewidencja kosztu sprzedanych produktów Objaśnienia do schematu 10.3.: 1. Wydanie z magazynu produktów podlegających sprzedaŜy. 2. Przeksięgowanie debetowych odchyleń od cen ewidencyjnych produktów dotyczących produktów sprzedanych. 3. Przeksięgowanie kredytowych odchyleń od cen ewidencyjnych produktów dotyczących produktów sprzedanych – zapis czarny, a) przeksięgowanie kredytowych odchyleń od cen ewidencyjnych produktów dotyczących produktów sprzedanych – zapis czerwony. 4. Przeksięgowanie w końcu roku sprawozdawczego kosztu własnego sprzedanych produktów na wynik finansowy. Przychody z działalności operacyjnej to takŜe przychody ze sprzedaŜy towarów i materiałów. Ewidencja tych przychodów przebiega podobnie jak ewidencja produktów omówiona wcześniej. Przykładowo, jeśli jednostka sprzedaje materiały, wówczas ewidencja faktury potwierdzającej sprzedaŜ oraz dokumentu Wz będzie przebiegała według schematu 10.4. Konto „Wartość sprzedanych materiałów i towarów według cen zakupu (nabycia)” naleŜy do kont wynikowych i przedstawia równowartość materiałów i towarów, które zakupiła jednostka wydając na ten cel środki pienięŜne, określone ceną zakupu lub nabycia i które odsprzedaje innym jednostkom.

210

Schemat 10.4. Ewidencja faktury oraz dokumentu Wz potwierdzających sprzedaŜ materiałów i towarów Objaśnienia do Schematu 10.4.: 1. Faktura za sprzedane materiały (przychód brutto): a) przychód netto, b) VAT naleŜny z tytułu zrealizowanej sprzedaŜy. 2. Przeksięgowanie przychodu ze sprzedaŜy materiałów na koniec okresu sprawozdawczego. 3. Wydanie materiałów z magazynu podlegających sprzedaŜy – dokument Wz. 4. Przeksięgowanie debetowych odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów dotyczących materiałów sprzedanych. 5. Przeksięgowanie kredytowych odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów dotyczących materiałów sprzedanych – zapis czarny, a) przeksięgowanie kredytowych odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów dotyczących materiałów sprzedanych – zapis czerwony. 6. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów według cen zakupu na koniec okresu sprawozdawczego.

211

10.2. Rozliczenia międzyokresowe przychodów Międzyokresowe rozliczenia przychodów obejmujące przychody przyszłych okresów, dokonywane są głównie w celu doliczenia przychodów do tego okresu, którego dotyczą. Do przychodów takich ustawa zalicza (art. 41 ust. 1 i 2 RachU): • równowartość otrzymanych lub naleŜnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. W istocie są to zobowiązania z tytułu pobranych zaliczek, np. prenumeraty, czynsze, kwalifikujące się do wykazania w bilansie w pozycji „Zaliczki otrzymane na dostawy”, • środki pienięŜne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub budowy środków trwałych oraz prac rozwojowych, jeŜeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych, lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł, • otrzymane nieodpłatnie, w tym takŜe w formie darowizny środki trwałe, środki trwałe w budowie, oraz wartości niematerialne i prawne. Równolegle do amortyzacji tych aktywów trwałych następuje odpisanie ich równowartości na pozostałe przychody operacyjne. Obecnie nieodpłatne przekazanie środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych traktuje się jako rzeczowe dotacje i subwencje, a niejako pozostałe przychody operacyjne, • ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11 ustawy, tzn. róŜnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub jej zorganizowanej części, a wyŜszą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Oprócz wymienionych wyŜej tytułów, do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwalifikuje się takŜe77: • umorzenie zaciągniętej uprzednio przez jednostkę poŜyczki z funduszu celowego, z przeznaczeniem na sfinansowanie części lub całości budowy albo zakupu środków trwałych, • objęte ugodą układem lub postępowaniem naprawczym zobowiązanie zakwalifikowane do umorzenia, do czasu spełnienia warunków określonych umową stron, • naleŜność od kontrahenta zagranicznego z wystawionej dla niego przez jednostkę faktury handlowej dokumentującej sprzedaŜ towarów na eksport, których przemieszczenie przez granicę nie zostało potwierdzone dokumentem celnym, • zakup naleŜności poza giełdą na warunkach faktoringu – do wysokości róŜnicy między ceną nabycia, a wartością nominalną wierzytelności, • nadwyŜka przychodów nad kosztami gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwiększająca przychody następnego roku obrotowego (art. 6 ust. 1 ustawy z 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych), • zaliczenie na dzień bilansowy usług, w tym budowlanych objętych długotrwałymi umowami – w części przychodów niepotwierdzonych fakturą VAT, • podwyŜszenie kwot naleŜności i roszczeń nieobjętych odpisem aktualizującym z tytułu: − wyceny niedoborów i szkód przy obciąŜeniu osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie, − naliczenie naleŜnych od kontrahentów kar umownych (z wyjątkiem odsetek z tytułu zwłok w zapłacie), − zasądzonego na rzecz jednostki zwrotu kosztów postępowania spornego, jeŜeli naleŜność główna nie była objęta odpisem aktualizującym. 77

T. śyznowski, G. Czerwiński, Rachunkowość po zmianach – praktyczne rozwiązania, wyjaśnienia – Przykłady część 1, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2003, s. 370-371. 212

Przy kwalifikowaniu przychodów jako dotyczących przyszłych okresów i ich rozliczania w czasie naleŜy, jak to wskazuje zapis ustawy, kierować się zasadą ostroŜności. Do ewidencji rozliczeń międzyokresowych przychodów słuŜy konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Po stronie Ma tego konta ujmuje się wpływy środków pienięŜnych pobrane z góry za świadczenia lub podwyŜszenie wartości roszczeń, natomiast po stronie Winien ewidencjonuje się przeniesienie przychodów przyszłych okresów na właściwe konto przychodów w odpowiednim okresie sprawozdawczym. W końcu okresu konto „Rozliczenie międzyokresowe przychodów” wykazuje wyłącznie saldo Ma. Oznacza ono nierozliczone przychody przyszłych okresów sprawozdawczych. Podlegają one rozliczeniu na konta przychodów w okresie, którego dotyczą. Ewidencję rozliczeń międzyokresowych przychodów przedstawia schemat 10.5.

Schemat 10.5. Funkcjonowanie konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” Objaśnienia do schematu 10.5.: 1. Naliczenie kar umownych kontrahentom. 2. Otrzymanie darowizny środków trwałych, środków trwałych w budowie, lub wartości niematerialnych i prawnych. 3. Wpływy otrzymane od kontrahentów na poczet przyszłych świadczeń. 4. Dodatkowe obciąŜenia pracowników. 5. Dodatkowe obciąŜenia kontrahentów. 6. Rozliczenie otrzymanych dotacji lub darowizn związanych ze środkami trwałymi, środkami trwałymi w budowie lub wartościami niematerialnymi i prawnymi proporcjonalnie do czasu ich amortyzowania. 7. Zarachowanie przychodów bieŜącego okresu po wykonaniu świadczeń. 8. Zarachowanie pozostałych przychodów operacyjnych po dokonaniu wpłat kar, odszkodowań lub dodatkowych roszczeń przez kontrahentów lub pracowników.

213

Poszczególne tytuły rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje się w księgach rachunkowych w zaleŜności od ich skutkowania na wynik finansowy, uwzględniając przepisy prawa regulujące gospodarkę finansową jednostek, warunki umowne ich rozliczania, oraz rodzaj zarachowanych przychodów.

10.3. Pozostałe przychody i koszty operacyjne Poza przychodami związanymi z działalnością operacyjną jednostki wyróŜnia się przychody z pozostałej działalności operacyjnej. Przychody z pozostałej działalności operacyjnej to przychody, które nie są związane ze zwykłą działalnością jednostki. Do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się: • przychody ze sprzedaŜy środków trwałych i pozostałych elementów majątku trwałego (oprócz inwestycji), pod warunkiem, Ŝe nie jest to sytuacja kwalifikująca zaliczenie do zysków nadzwyczajnych, • otrzymane darowizny, • kaucje, wadia przepadłe otrzymane od innych jednostek, • pozostałości polikwidacyjne przyjęte na magazyn (np. złom) – jeśli likwidacja nie była następstwem zdarzeń losowych, • otrzymane kary, odszkodowania, grzywny (oprócz tych, które mają charakter odsetek lub zaliczane są do zysków nadzwyczajnych), • odpisanie przedawnionych, umorzonych zobowiązań (jeŜeli nie dotyczy to odsetek, poŜyczek lub zobowiązań publicznoprawnych), • rozwiązanie rezerw, które tworzone były w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych, • odpisy z tytułu ujemnej wartości firmy, • otrzymanie dotacji, subwencji lub dopłat (przeznaczonych na inne cele niŜ nabycie i wytworzenie środków trwałych bądź prace rozwojowe), • odtworzenie utraconej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, • nie znajdujące wyjaśnienia nadwyŜki, ujawnione podczas inwentaryzacji (niepodlegające kompensacie i nie korygujące kosztów rodzajowych). Do ewidencji pozostałych przychodów operacyjnych słuŜy konto „Pozostałe przychody operacyjne” naleŜące do zespołu 7 Zakładowego Planu Kont. Strona Ct tego konta ujmuje określone wyŜej pozostałe przychody operacyjne, natomiast strona Dt zmniejszenia zapisów dokonanych na stronie Ct. Do konta, o którym mowa moŜe być prowadzona ewidencja szczegółowa, która umoŜliwia uzyskanie danych niezbędnych dla celów podatkowych, sprawozdawczych dla analizy i kontroli. Funkcjonowanie konta – „Pozostałe przychody operacyjne” przedstawia schemat 10.6.

214

Schemat 10.6. Funkcjonowanie konta „Pozostałe przychody operacyjne”

215

Objaśnienia do schematu 10.6.: 1. Przychód ze sprzedaŜy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie udokumentowany fakturami VAT (przychód brutto); przychód z likwidacji elementów majątku trwałego, a) VAT naleŜny, b) przychód netto, 2. Otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty. 3. Zaliczenie w pozostałe przychody operacyjne części wartości za bieŜący okres środków trwałych oddanych do uŜytkowania, a sfinansowanych dotacją subwencją lub dopłatą. 4. Nieodpłatnie otrzymane elementy aktywów trwałych i obrotowych (darowizny). 5. Przedawnione lub umorzone zobowiązania. 6. Otrzymane kary, grzywny, odszkodowania. 7. Wartość wyksięgowanych odpisów korygujących naleŜności w przypadku ustąpienia przyczyn ich dokonania. 8. Rozwiązane, utworzone wcześniej w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych rezerwy. 9. Ujemna wartość firmy, tj. nadwyŜka łącznej wartości poszczególnych składników majątkowych ustalona przy nabyciu jednostki lub jej zorganizowanej części, po pomniejszeniu o ewentualne przejęte zobowiązania, nad ceną nabycia firmy. 10. Dopłaty ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na dofinansowanie kosztów utrzymania obiektów socjalnych. 11. Korekta odpisu aktualizującego wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie na skutek ustania przyczyny jego dokonania. 12. Równowartość całości lub części odpisu aktualizującego wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych w przypadku dokonania tego odpisu. 13. Złom i inne odpady pochodzące z zaniechanej produkcji przyjęte do magazynu jako materiały. 14. Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych na koniec okresu sprawozdawczego. Konto – „Pozostałe przychody operacyjne” naleŜy do kont wynikowych, co oznacza, Ŝe na dzień kończący rok obrotowy nie wykazuje salda końcowego. Osiąganie pozostałych przychodów operacyjnych jest związane najczęściej z ponoszeniem pozostałych kosztów operacyjnych. Pozostałe przychody i koszty operacyjne stanowią wielkości przeciwstawne w kształtowaniu wyniku finansowego. Pozostałe koszty operacyjne nie są związane bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki. Do pozostałych kosztów operacyjnych moŜna zaliczyć: • wartość netto sprzedanych środków trwałych oraz koszty związane z ich sprzedaŜą (pod warunkiem, Ŝe nie jest to sytuacja kwalifikująca zaliczenie do strat nadzwyczajnych), • wartość netto likwidowanych środków trwałych (takŜe wartości niematerialnych i prawnych), koszty ponoszone w związku z tą likwidacją, a takŜe odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (pod warunkiem, Ŝe nie jest to sytuacja kwalifikująca zaliczenie do strat nadzwyczajnych, ani teŜ likwidacja nie jest związana z budową nowych środków trwałych), • wartość ewidencyjna sprzedanych składników zaliczanych do majątku trwałego (np. wartości niematerialne i prawne), • wartość darowizn (nieodpłatne przekazanie zarówno składników aktywów trwałych, jak i obrotowych), • niedobory niezawinione (jeŜeli nie są odnoszone w cięŜar kosztów rodzajowych, nie podlegają kompensacie i nie wynikają z przyczyn losowych), • wielkości aktualizujące wartość naleŜności (ale nie dotyczące odsetek i poŜyczek, jak równieŜ nie kwalifikowane jako straty nadzwyczajne), • rezerwy na przyszłe zobowiązania (przede wszystkim na straty z bieŜących transakcji 216

gospodarczych), • przedawnione naleŜności, umorzone i nieściągalne (pod warunkiem, Ŝe nie są to naleŜności publicznoprawne, naleŜne odsetki bądź udzielone poŜyczki), • kary, odszkodowania, grzywny (oprócz tych, które mają charakter odsetek), • koszty postępowania spornego, • kaucje, wadia przepadłe płacone innym jednostkom, • odpisy wynikające z trwałej utraty wartości materiałów (wynikające z uszkodzenia, zepsucia, starzenia się, materiałów nieprzydatnych – np. posiadanych w nadmiarze, wynikające ze zmian cen rynkowych), • koszty będące następstwem zaniechania (bądź niepodjęcia) produkcji, • odpisy dodatniej wartości firmy (umorzenie), • odpisanie kosztów budowy środków trwałych, które nie przyniosły efektu, • wartość netto wnoszonych (przekazanych) w postaci aportu środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, • koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, • koszty utrzymania zakładowych obiektów słuŜących rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ewidencję pozostałych kosztów operacyjnych prowadzi się na koncie zespołu 7 Zakładowego Planu Kont – „Pozostałe koszty operacyjne”. Strona Dt konta „Pozostałe koszty operacyjne” ujmuje ww. pozycje pozostałych kosztów operacyjnych, natomiast strona Ct ewentualne zmniejszenia zapisów dokonanych na stronie Dt. Ewidencja pozostałych kosztów operacyjnych prowadzona na koncie – „Pozostałe koszty operacyjne” przebiega zgodnie ze schematem 10.7.

Schemat 10.7. Ewidencja na koncie „Pozostałe koszty operacyjne”

217

Objaśnienia do schematu 10.7.: 1. Wartość netto zlikwidowanych, sprzedanych środków trwałych: a) wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia, b) wyksięgowanie wartości początkowej, c) wartość netto środka trwałego, 2. Odpisanie wartości środków trwałych w budowie, które nie dały efektu gospodarczego. 3. Utworzenie rezerw. 4. Przekazana darowizna środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych: a) wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia, b) wyksięgowanie wartości początkowej, c) wartość netto środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych. 5. Przekazana darowizna materiałów, towarów: a) korekta wartości darowizny o kredytowe OCE materiałów, towarów (moŜna dokonać korekty zapisem czerwonym), b) korekta wartości darowizny o debetowe OCE materiałów, c) wartość darowizny w cenach ewidencyjnych. 6. VAT naleŜny od darowizny. 7. Odpisy aktualizujące wartość aktywów obrotowych (naleŜności). 8. Zwiększenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych o przychód ze sprzedaŜy, dzierŜawy i likwidacji środków trwałych, działalności socjalnej nie przeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych. 9. Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku zmiany technologii, wycofania z uŜytkowania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości. 10. Zapłacone kary, grzywny, odszkodowania. 11. Przedawnione lub umorzone naleŜności. 12. Zapłacone koszty postępowania spornego. 13. Aktualizacja wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych. 14. Wartość netto zlikwidowanych sprzedanych wartości niematerialnych i prawnych: a) wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia, b) wyksięgowanie wartości początkowej, c) wartość netto wartości niematerialnych i prawnych, 15. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych. Konto „Wynik finansowy” słuŜy do ustalenia wyniku finansowego netto jednostki gospodarczej.

10.4. Przychody i koszty finansowe Artykuł 42 ust. 3 RachU określa, Ŝe wynik operacji finansowych stanowi róŜnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyŜki dodatnich róŜnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyŜki ujemnych róŜnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych róŜnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Zgodnie z powyŜszym, do przychodów finansowych zaliczyć naleŜy: • odsetki od zgromadzonych przez jednostkę środków na rachunku bieŜącym, • odsetki od posiadanych lokat terminowych, • odsetki od udzielonych poŜyczek, • odsetki od posiadanych obligacji, • przychody ze sprzedaŜy inwestycji, 218

• •

przywrócenie wartości inwestycji, dywidendy otrzymane z tytułu posiadania akcji obcych lub udziałów w obcych podmiotach, • uzyskane dyskonto weksli obcych, • otrzymane odsetki karne, • prowizje od udzielonych poŜyczek, • oprocentowanie kredytu leasingowego (uzyskane), • umorzone, przedawnione, nieściągalne zaciągnięte poŜyczki, jak równieŜ zobowiązania z tytułu odsetek, • nadwyŜka dodatnich róŜnic kursowych (nad ujemnymi) przy wycenie ewidencyjnej (i na moment zapłaty). Ewidencję przychodów finansowych przedstawia schemat 10.8.

Schemat 10.8. Ewidencja przychodów finansowych Objaśnienia do schematu 10.8.: 1. Przychody ze sprzedaŜy aktywów finansowych (długoterminowych i krótkoterminowych). 2. Otrzymane odsetki od lokat i udzielonych poŜyczek. 3. Otrzymane odsetki od obligacji obcych. 4. Otrzymane dywidendy od akcji obcych. 5. Zarachowane odsetki od udzielonych poŜyczek. 6. Zarachowane odsetki za zwłokę w zapłacie naleŜności. 7. Dyskonto uzyskane przy zakupie krótkoterminowych aktywów finansowych. 8. Dyskonto uzyskane w związku z przejęciem weksla obcego jako zapłaty za naleŜność. 9. Zmniejszenie odpisów aktualizujących wartość długoterminowych aktywów finansowych w związku z ustaniem przyczyn powodujących trwałą utratę wartości. 219

10. Dodatnie róŜnice kursowe dla długoterminowych aktywów finansowych, wyraŜonych w walutach obcych. 11. Rozwiązanie wcześniej utworzonej rezerwy na przyszłe zobowiązania z tytułu operacji finansowych. 12. Przeniesienie łącznej kwoty przychodów finansowych osiągniętych w ciągu roku obrotowego. Przez koszty finansowe naleŜy rozumieć między innymi: • płacone odsetki (i prowizje) od kredytów bankowych, poŜyczek, • odsetki karne naliczone przez kontrahentów, • wartość ewidencyjna zbywanych inwestycji (sprzedanych, przekazanych nieodpłatnie), • prowizje płacone maklerom (ajentom) przy sprzedaŜy papierów wartościowych, • płacone dyskonto weksli własnych, • koszty protestu weksli, • raty kredytu leasingowego (dot. leasingu finansowego), • odpisy aktualizujące wartość inwestycji, • odpisane, przedawnione, nieściągalne udzielone poŜyczki, jak równieŜ naleŜności z tytułu odsetek, • nadwyŜka ujemnych róŜnic kursowych (nad dodatnimi) przy wycenie ewidencyjnej (i na moment zapłaty), • koszty emisji akcji (poniesione przy załoŜeniu spółki jak równieŜ podwyŜszeniu kapitału zakładowego – w kwocie przewyŜszającej nadwyŜkę wartości emisji nad wartością nominalną akcji. Ewidencję kosztów finansowych przedstawia schemat 10.9.

Schemat 10.9. Ewidencja kosztów finansowych 220

Objaśnienia do schematu 10.9.: 1. Odpisy aktualizujące (zmniejszające) wartość długoterminowych aktywów finansowych. 2. Wartość w cenach nabycia sprzedanych składników długoterminowych aktywów finansowych 3. Odpisy aktualizujące (zmniejszające) wartość krótkoterminowych aktywów finansowych. 4. Wartość w cenach nabycia sprzedanych krótkoterminowych aktywów finansowych. 5. Odsetki od kredytów i poŜyczek zapłacone z rachunku bankowego. 6. Prowizje od kredytów i poŜyczek zapłacone z rachunku bankowego. 7. Ujemne róŜnice kursowe od stanu środków pienięŜnych. 8. Odsetki zarachowane od kredytów i poŜyczek. 9. Odsetki zarachowane wobec kontrahentów. 10. Dyskonto od weksli własnych i obcych w związku z pokryciem zobowiązań wekslami. 11. Utworzenie rezerw na przyszłe zobowiązania związane z operacjami finansowymi 12. Przeniesienie łącznej kwoty kosztów finansowych poniesionych w ciągu roku obrotowego.

10.5. Zyski i straty nadzwyczajne Według ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 33) do zysków i strat nadzwyczajnych zalicza się straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Dodatkowo Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR nr 8 „Zysk lub strata netto okresu obrotowego, podstawowe błędy i zmiany w zasadach rachunkowości”) przyjmują Ŝe pozycje nadzwyczajne powstają w wyniku zdarzeń lub transakcji, które moŜna wyraźnie odróŜnić od zwykłej działalności gospodarczej danej jednostki, co oznacza, Ŝe nie będą się ani regularnie, ani często powtarzać. Najogólniej stwierdzić moŜna, Ŝe zyski i straty nadzwyczajne występują jako następstwa zdarzeń losowych (powódź, poŜar, kradzieŜ itp.). W szczególności zyski nadzwyczajne obejmują: • odszkodowania za straty w majątku spowodowane przyczynami losowymi, • przychody z likwidacji – odpadki uŜytkowe odzyskane po zdarzeniach losowych i przyjęte na magazyn, • przychody ze sprzedaŜy nadających się do wykorzystania rzeczowych składników majątku, objętych skutkami zdarzeń losowych, • przychody ze sprzedaŜy zorganizowanej części jednostki, • umorzenie zobowiązań na drodze postępowania układowego lub ugody. Ewidencję zysków nadzwyczajnych przedstawia schemat 10.10.

Schemat 10.10. Ewidencja zysków nadzwyczajnych 221

Objaśnienia do schematu 10.10.: 1. Otrzymanie odszkodowania za straty losowe. 2. Przychody ze sprzedaŜy rzeczowych składników aktywów uszkodzonych na skutek zdarzeń losowych. 3. Odzyskanie materiałów utraconych na skutek zdarzeń losowych. 4. Przychody ze sprzedaŜy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 5. Przeniesienie na koniec okresu zysków nadzwyczajnych na konto „Wynik finansowy”. Do strat nadzwyczajnych zalicza się : • niedobory i szkody w majątku spowodowane zdarzeniami losowymi, • wynagrodzenie osób zatrudnionych przy usuwaniu szkód losowych, • usługi obce związane z usuwaniem skutków zdarzeń losowych, • zuŜycie materiałów związane z usuwaniem szkód losowych, • wartość netto likwidowanych na skutek zdarzeń losowych środków trwałych (takŜe wartości niematerialnych i prawnych), koszty ponoszone w związku z tą likwidacją bądź sprzedaŜą, • wywłaszczenie aktywów, • nieplanowe odpisy amortyzacyjne likwidowanych na skutek zdarzeń losowych środków trwałych, • wartość sprzedanych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części jednostki. Ewidencja strat nadzwyczajnych obrazuje schemat 10.11.

Schemat 10.11. Ewidencja strat nadzwyczajnych Objaśnienia do schematu 10.11.: 1. Wartość netto składników majątkowych spisanych ze stanu w związku: a) ze sprzedaŜą zorganizowanej części jednostki, b) ze zdarzeniami losowymi, c) z zaniechaniem określonego rodzaju działalności. 2. Koszty postępowania ugodowego, układowego, naprawczego. 3. Zmniejszenie naleŜności w wyniku postępowania ugodowego, układowego, naprawczego. 4. ZuŜycie materiałów i innych rzeczowych składników aktywów w związku z usuwaniem skutków zdarzeń losowych. 5. Przeniesienie w końcu okresu strat nadzwyczajnych na konto „Wynik finansowy”.

222

10.6. Metody ustalania wyniku finansowego Wynik finansowy w zaleŜności od sposobu ewidencji kosztów zwykłej działalności operacyjnej (rozumianej jako działalność, dla której załoŜono jednostkę gospodarczą), moŜe być ustalony w dwóch wariantach: • porównawczym – jeŜeli do ewidencji kosztów słuŜą konta zespołu 4 (koszty rodzajowe), • kalkulacyjnym – jeŜeli jednostka ewidencjonuje koszty w zespole 5 (układzie funkcjonalnym). JeŜeli podmiot gospodarczy prowadzi ewidencję kosztów zarówno w układzie rodzajowym, jak i funkcjonalnym uzyskuje swobodę wyboru wariantu ustalania wyniku finansowego. W metodzie porównawczej przewiduje się, Ŝe: • po stronie debetowej (Wn) konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” na koniec okresu (roku obrotowego) księguje się koszt własny sprzedaŜy, tzn. koszt wytworzenia produktów sprzedanych, koszty handlowe, koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaŜy, • róŜnica w obrotach debetowych i kredytowych konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych”, ustalana po powyŜszych przeksięgowaniach wyraŜa zmianę stanu produktów, która przeksięgowana zostaje na konto „Wynik finansowy” (wielkość ta koryguje stan kosztów zaksięgowanych na tym koncie do poziomu kosztów faktycznie poniesionych w celu uzyskania przychodów ze sprzedaŜy wyrobów gotowych i usług – zgodnie z zasadą memoriałową, współmiernych merytorycznie osiągniętym przychodom). Uwzględniając powyŜsze rozwiązania ewidencyjne, wynik ze sprzedaŜy przyjmuje postać:

Sposób ustalania wyniku finansowego metodą porównawczą obrazuje schemat 10.12.

223

Schemat 10.12. Metoda porównawcza ustalania wyniku finansowego Objaśnienia do schematu 10.12.: 1. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaŜy produktów. 2. Przeksięgowanie kosztów według rodzajów. 3. Przeksięgowanie kosztu własnego sprzedanych produktów, kosztów handlowych, kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaŜy. 4. Przeksięgowanie zmiany stanu produktów: a) zmniejszenie stanu produktów, b) zwiększenie stanu produktów, 5. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaŜy materiałów i towarów. 6. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów i towarów według cen ich nabycia. 7. Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych. 224

8. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych. 9. Przeksięgowanie przychodów finansowych. 10. Przeksięgowanie kosztów finansowych. 11. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych. 12. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych. 13. Przeksięgowanie podatku dochodowego i innych obowiązkowych obciąŜeń wyniku finansowego. Sposób ustalania wyniku finansowego metodą kalkulacyjną przedstawia schemat 10.13.

Schemat 10.13. Metoda kalkulacyjna ustalania wyniku finansowego

225

Objaśnienia do schematu 10.13.: 1. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaŜy produktów. 2. Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów. 3. Przeksięgowanie kosztów ogólnego zarządu. 4. Przeksięgowanie kosztów sprzedaŜy. 5. Przeksięgowanie kosztów handlowych. 6. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaŜy materiałów i towarów. 7. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów i towarów według cen ich nabycia. 8. Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych. 9. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych. 10. Przeksięgowanie przychodów finansowych. 11. Przeksięgowanie kosztów finansowych. 12. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych. 13. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych. 14. Przeksięgowanie podatku dochodowego i innych obowiązkowych obciąŜeń wyniku finansowego. 15. Przeksięgowanie kosztów według rodzajów. Reasumując: zasadnicza róŜnica między porównawczym a kalkulacyjnym wariantem rachunku zysków i strat polega na sposobie ujęcia kosztów. W wariancie porównawczym wszystkie koszty z kont układu rodzajowego przenosi się bezpośrednio na stronę Dt konta „Wynik finansowy” i saldo konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” oznaczające zmianę stanu produktów. Natomiast w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat bezpośrednio na wynik finansowy przenosi się koszt wytworzenia danych produktów, koszty zarządu, oraz koszty sprzedaŜy.

Przykład Salda początkowe wybranych kont spółki „Kafla” SA na dzień 1 stycznia wynoszą: Materiały Rachunek bankowy Umorzenie środków trwałych W ciągu okresu obrachunkowego wystąpiły następujące operacje: 1. Część materiałów uległa zniszczeniu na skutek trzęsienia ziemi 2. Wydano do zuŜycia materiały biurowe 3. Sprzedano wyroby gotowe (z odroczonym terminem płatności). Cena sprzedaŜy 4. Bank naliczył odsetki od środków na rachunkach bankowych 5. Naliczono ratę zuŜycia środków trwałych 6. Dokonano księgowań w celu ustalenia wyniku finansowego (przenosząc przychody i koszty na „Wynik finansowy” NaleŜy: 1. Otworzyć konta stanami początkowymi. 2. Zaksięgować operacje i ustalić wynik finansowy (w sposób uproszczony).

226

9 000 8 000 3 000

3 000 2 000 5 000 200 600

Rozwiązanie przykładu

Materiały Sp

9 000

3 000 (1

Sp

8 000

3 000 Sp

2 000 (2

4)

200

600 (5

NaleŜności od odbiorców 3)

5 000

2 000

5)

600

Straty nadzwyczajne 1)

Koszty wg rodzajów 2)

Umorzenie środków trwałych

Rachunek bankowy

2 600 (6b

3 000

3 000 (6a

Przychody finansowe 6c)

Przychody ze sprzedaŜy wyrobów gotowych 6d)

5 000

5 000 (3

200

200 (4

Wynik finansowy 6a)

3 000

200 (6c

6b)

2 600

5 000 (6d

5 600

5 200 Sk 400

5 600

5 600

Przykład (wynik finansowy) W przedsiębiorstwie „Koniec” obroty wybranych kont na dzień 31 grudnia są następujące: Wynagrodzenia 1 200 Amortyzacja 130 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 578 ZuŜycie materiałów i energii 6 500 Usługi obce 750 Rozliczenie kosztów rodzajowych 9 158 Koszty sprzedaŜy 1 500 Koszty handlowe 1 000 Koszty ogólnozakładowe 548 Przychody ze sprzedaŜy produktów 8 100 Przychody ze sprzedaŜy towarów 4 530 Wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia 4 000 Przychody ze sprzedaŜy materiałów 3 500 Wartość sprzedanych materiałów w cenie nabycia 3 230 Przychody finansowe 320 Koszty finansowe 780 Pozostałe przychody operacyjne 1 500 Pozostałe koszty operacyjne 1 720 Zyski nadzwyczajne 100 Straty nadzwyczajne 400 Koszt własny sprzedanych produktów 6 000

227

Obroty konta „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” kształtowały się w sposób następujący: Dt: 120; Ct 10 W dniu 31 grudnia dokonano księgowań w celu ustalenia wyniku finansowego: 1. Przeniesienie przychodu ze sprzedaŜy produktów. 2. Przeniesienie przychodu ze sprzedaŜy towarów. 3. Przeniesienie wartości sprzedanych towarów wg cen nabycia. 4. Przeniesienie przychodu ze sprzedaŜy materiałów. 5. Przeniesienie wartości sprzedanych materiałów wg cen nabycia. 6. Przeniesienie przychodów finansowych. 7. Przeniesienie kosztów finansowych. 8. Przeniesienie pozostałych przychodów operacyjnych. 9. Przeniesienie pozostałych kosztów operacyjnych. 10. Przeniesienie zysków nadzwyczajnych. 11. Przeniesienie strat nadzwyczajnych.

...... ...... ...... ...... ...... ...... ......

...... ......

Księgowania mające na celu ustalenie wyniku finansowego w sposób porównawczy: A. Przeniesienie kosztów według rodzajów. B. Przeniesienie: 1) kosztów sprzedaŜy, 2) kosztów ogólnozakładowych, 3) kosztów handlowych. C. Kosztu własnego sprzedanych produktów. D. Przeniesienie zmiany stanu produktów.

Wynagrodzenia 1 200

1 200 (A1

ZuŜycie materiałów i energii 6 500

6 500 (A4

Rozliczenia kosztów rodzajowych C)

9 048

D)

110

9 158

Koszty handlowe 1 000

1 000 (B2

...... ......

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

Amortyzacja 130

......

130 (A2

578

578 (A3

Usługi obce 750

750 (A5

Rozliczenie międzyokresowe kosztów 120

10

Koszty ogólnozakładowe 548

228

548 (B3

Koszty sprzedaŜy 1 500

1 500 (B1

Przychody ze sprzedaŜy produktów 1)

8 100

8 100

Przychody ze sprzedaŜy materiałów 4)

3 500

Przychody ze sprzedaŜy towarów 2)

3 500

780 (7

Zyski nadzwyczajne 10)

100

3 230

100

4 000

8 100 (1

5)

3 230

4 530 (2

7)

780

3 500 (4

9)

1 720

320 (6

11)

400

1 500 (8

8)

1 500

400

100 (10 A2)

130

A3)

578

A4)

6 500

A5)

750 19 288

110 (D

18 160 1 128 (Sk

19 228

3 230 (5

6)

19 228

229

320

320

Pozostałe koszty operacyjne

1 500

400 (11

4 000 (3

Przychody finansowe

1 720

Straty nadzwyczajne

3)

1 200

4 000

Pozostałe przychody operacyjne

Wynik finansowy

A1)

4 530

Wartość sprzedanych materiałów w cenie nabycia

Koszty finansowe 780

4 530

Wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia

1 720 (9

Koszt własny sprzedanych produktów 12)

6 000

B1)

1 500

B2)

1 000

B3)

548

9 048 (C

W oparciu o powyŜsze dane ustalono wynik finansowy w sposób kalkulacyjny • Księgowania mające na celu ustalenie wyniku finansowego w sposób kalkulacyjny: A. Przeniesienie kosztów według rodzajów. B. Przeniesienie: 1) kosztów sprzedaŜy, 2) kosztów ogólnozakładowych, 3) kosztów handlowych. C. Kosztu własnego sprzedanych produktów.

Wynagrodzenia 1 200

130

ZuŜycie materiałów i energii 6 500

A1)

1 200

A2)

130

A3)

578

A4)

6 500

A5)

750

1 000

750

120

8 100

1 000 (B2

8 100

Przychody ze sprzedaŜy materiałów 4)

3 500

3 500

578 (A3

750 (A5

Koszty sprzedaŜy

10

1 500

1 500 (B1

Koszty ogólnozakładowe 548

Przychody ze sprzedaŜy produktów 1)

578

Rozliczenie międzyokresowe kosztów

9 158

Koszty handlowe

130 (A2

Usługi obce

6 500 (A4

Rozliczenia kosztów rodzajowych

...... ...... ...... ......

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

Amortyzacja

1 200 (A1

......

548 (B3

Przychody ze sprzedaŜy towarów 2)

4 530

Wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia

4 530

4 000

Wartość sprzedanych materiałów w cenie nabycia 3 230

230

3 230 (5

4 000 (3

Przychody finansowe 6)

320

320

Pozostałe przychody operacyjne

Koszty finansowe 780

780 (7

Zyski nadzwyczajne 10)

100

100

8)

1 500

Pozostałe koszty operacyjne

1 500

1 720

Straty nadzwyczajne 400

400 (11

1 720 (9

Koszt własny sprzedanych produktów 12)

6 000

B1)

1 500

B2)

1 000

B3)

548

9 048 (C

Wynik finansowy 3)

4 000

8 100 (1

5)

3 230

4 530 (2

7)

780

3 500 (4

9)

1 720

320 (6

11)

400

1 500 (8

9 048

100 (10

19 178

18 050 1 128 (Sk

19 178

19 178

10.7. Rozliczenie i podział wyniku finansowego Ustalony wynik finansowy w wariancie porównawczym czy kalkulacyjnym zostaje przeniesiony z konta „Wynik finansowy” na konto „Rozliczenie wyniku finansowego”, na którym to koncie dokonuje się podziału wyniku finansowego zarówno za bieŜący okres rozrachunkowy, jak i za lata poprzednie. Podział zysku dokonuje się: • w spółkach prawa handlowego na podstawie prawomocnych uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy i udziałowców, • w przedsiębiorstwach państwowych na podstawie uchwały samorządu załogi, • w spółdzielniach na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, • w spółkach komandytowych, jawnych i cywilnych na podstawie decyzji właściciela lub właścicieli. WyróŜnia się tzw. obligatoryjny i fakultatywny podział zysku. W spółkach akcyjnych obligatoryjnie 8% zysku netto zgodnie z Kodeksem handlowym przeznacza się na powiększenie kapitału zapasowego do wysokości 1/3 kapitału zakładowego. Ponadto spółka akcyjna moŜe tworzyć kapitał rezerwowy na pokrycie szczególnych strat i wydatków. Po dokończeniu odpisów na kapitał zapasowy i rezerwowy, na pokrycie szczególnych strat i 231

wydatków, zysk spółki podlega podziałowi. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy mają prawo do całego zysku wykazanego w bilansie po jego zweryfikowaniu i zatwierdzeniu. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie występuje obowiązek dokonywania odpisów zysku na kapitał zapasowy chyba, Ŝe takie postanowienie zawiera umowa spółki. Podział zysku w przedsiębiorstwach państwowych reguluje ustawa o działalności finansowej przedsiębiorstw, zgodnie z którą zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpłat na rzecz budŜetu państwa moŜe być przeznaczony na: • fundusze celowe • fundusz nagród dla pracowników • dofinansowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych78. W spółdzielniach zysk moŜe być rozdysponowany na dywidendy członków, na cele rozwojowe oraz na inne cele. Wszystkie jednostki mogą pokrywać z wyniku finansowego straty bilansowe powstałe w poprzednich okresach sprawozdawczych. Ewidencję rozliczenia wyniku finansowego przedstawia schemat 10.14.

Schemat 10.14. Ewidencja rozliczenia wyniku finansowego Objaśnienia do schematu 10.14.: 1. Przeksięgowanie zysku netto za rok ubiegły. 2. Przeksięgowanie straty netto za rok ubiegły. 3. Przeksięgowanie części zysku netto na kapitał zapasowy. 4. Przeksięgowanie części zysku netto na kapitał rezerwowy. 5. Przeksięgowanie części zysku netto na wypłaty dywidend dla akcjonariuszy. 6. Przeksięgowanie części zysku netto na premie i nagrody dla pracowników. 78

Pod red. A. Kameli-Sowińskiej, Zagadnienia rachunkowości finansowej, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1997, s. 380-381. 232

Wynik finansowy rozliczony jest w roku następnym pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego z konta „Wynik finansowy” na konto „Rozliczenie wyniku finansowego”. W przypadku gdy sprawozdanie zostało zatwierdzone do końca roku obrotowego po roku, którego wynik finansowy dotyczy – wynik finansowy przenosi się z konta „Wynik finansowy” na konto „Rozliczenie wyniku finansowego” na dzień kończący rok obrotowy następujący po roku, którego wynik finansowy dotyczył.

10.8. Pytania i polecenia Co naleŜy rozumieć pod pojęciem przychodu? Jak moŜna podzielić przychody osiągane przez jednostkę gospodarczą? W jakich cenach ujmuje się sprzedaŜ produktów, towarów i materiałów? Jakie ewidencje prowadzi się równolegle z ewidencją przychodów ze sprzedaŜy? Na jakich kontach ujmowane są przychody? Co zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych? Do jakich kont naleŜy konto „Pozostałe przychody operacyjne”? Czym róŜni się porównawczy i kalkulacyjny wariant ustalania wyniku finansowego? Na jakie konto zostaje przeniesiony ustalony w wariancie porównawczym lub kalkulacyjnym wynik finansowy? 10. Co oznacza obligatoryjny podział wyniku finansowego? 11. Czy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością występuje obowiązek dokonywania odpisów z zysku na kapitał zapasowy? 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

233

Bibliografia 1. Aleszczyk J., Rachunkowość finansowa od podstaw, Wydawnictwo WyŜszej Szkoły Bankowej, Poznań, 1999 2. Burzym E., Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej, Rachunkowość 1997/1 3. Fedak Z, Wzorcowy wykaz kont 2003 z wyjaśnieniami i wykazem księgowań typowych operacji gospodarczych, Rachunkowość Sp. z o.o., Warszawa 2003 4. Fedak Z, Zmiany w ustawie o rachunkowości, Rachunkowość, 2004/1 5. Fedak Z, Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalenia wyniku finansowego w zamknięciu roku 2001 – otwarcia ksiąg na 2002 r. w Rachunkowości – zeszyt specjalny Miesięcznik Stowarzyszenia Księgowych w Polsce 6. Gierusz J., Plan kont z komentarzem. Handel, produkcja, usługi, ODiDK, Gdańsk, 2002 7. Gierusz B., Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, ODiDK, Gdańsk, 2002 8. Helin A., Ustawa o rachunkowości, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 9. Iskra I., Witkowska M., śyznowski T., Wzorcowy plan kont, FINANS – SERVIS, Warszawa, 2001 10. Jaklik A., Micherda B., Podstawy rachunkowości jednostek gospodarczych, Stowarzyszenie księgowych w Polsce, Oddział okręgowy w Krakowie, Kraków 1992 11. Jarugowa A., Rachunkowość finansowa, RAFiB, Łódź 1993 12. Kamela-Sowińska A., Zagadnienia rachunkowości finansowej, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1997 13. Kiziukiewicz T., Rachunkowość. Zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowości. Część I, Wydawnictwo Ekspert, Wrocław 2001 14. Kosacka-Łędzewicz D., Dostosowanie polityki rachunkowości do zmian obowiązujących od 2001 roku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001 15. Krzywda D., Rachunkowość finansowa, FRR w Polsce, Warszawa 1999 16. Krzywda D., Terminologia ustawy o rachunkowości, SKWP, Warszawa 2001 17. Makowska E., Zielińska A., Ewidencja wartości firmy, Serwis Finansowo-Księgowy (F-K) 25/2001 18. Martyniuk T., Rzeczowy majątek trwały: wycena i ewidencja, ODiDK, Gdańsk 1998 19. Naumiuk T., Koszty w rachunkowości finansowej, Infor, Warszawa 2000 20. Nowak E., Rachunkowość – kurs podstawowy, PWE, Warszawa 2002 21. Nowak E., Rachunkowość, kurs początkowy, PWE Warszawa 1998 22. Olchowicz I., Podstawy rachunkowości, DIFIN, Warszawa 2002 23. Olchowicz I., Tłaczała A., Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2002 24. Pałka M., Zakładowy plan kont od 2002 r. z komentarzem, Ekspert, Wrocław 2001 25. Sawicki K., Podstawy rachunkowości, PWE Warszawa 1996 26. Sawicki K., Rachunek kosztów – praca zbiorowa, FRR w Polsce, Warszawa 1996 27. Sawicki K., Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001 28. Sawicki K., Kiziukiewicz T., Pałka M.: Zmiany w rachunkowości od 2001 r. i 2002 r.. Wydawnictwo Ekspert, Wrocław 2000 29. Skorupska B., Ewidencja księgowa w przedsiębiorstwie, Difin, Warszawa 2001 30. Skrzywan S., Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1968 31. Szczerba M., Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów, Vademecum podatkowoksięgowe, Difin, 2004 32. Ustawa z 26.7.1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) o podatku dochodowym od osób fizycznych 33. Ustawa z 9.11.2000 r. (Dz.U. Nr 113, poz. 1186) o zmianie ustawy o rachunkowości 34. Wolińska E., Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku, Centrum Controllingu i Analiz Ekonomicznych, Łódź 2002 234

35. śyznowski T., Czerwiński G., Rachunkowość po zmianach – praktyczne rozwiązania, wyjaśnienia – Przykłady część 1, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2003 36. śyznowski T., Inwentaryzacja aktywów i pasywów w 2002 roku, Rachunkowość 2002/8, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce

Niniejsza ksiąŜka kierowana jest do studentów kierunków ekonomicznych, jak równieŜ do pracowników działów finansowo-księgowych pragnących poszerzyć swoja wiedzę z zakresu rachunkowości. Autorki – dr Alina Dyduch, dr inŜ. Joanna Sawicka oraz dr inŜ. Anna Stronczek – są pracownikami Katedry Zarządzania Finansami na Wydziale Zarządzania Akademii Górniczo-Hutniczej w Krakowie.

(...) Szczególne znaczenie w procesie istotnych przemian światowej i polskiej rachunkowości ma problem zdobywania odpowiednich kwalifikacji przez przyszłą kadrę zawodową, tj. przez uczących się lub studiujących rachunkowość. Od jej teoretycznego i praktycznego przygotowania zaleŜy przyszłość polskiej rachunkowości. Prowadzi to z jednej strony do zainteresowania problematyką rachunkowości, z drugiej strony zaś do konieczności popularyzowania jej poprzez dostosowane do nowych treści podręczniki. Postulat ten spełnia „Rachunkowość finansowa – wybrane zagadnienia”. Podręcznik uznać trzeba za opracowanie praktyczne, poprawne i interesujące. Jego lektura pozwala przybliŜyć zagadnienia szeroko rozumianych podstaw rachunkowości. Stad teŜ opracowanie to moŜe słuŜyć pomocą jako materiał dydaktyczny w róŜnych formach szkolenia z zakresu rachunkowości (...). Prof. dr hab. Bronisław Micherda

KsiąŜka rekomendowana przez: Monitor Rachunkowości i Finansów

235