Umwandlungsrecht - Grundlagen und Steuern

Jürgen Hegemann | Torsten Querbach Umwandlungsrecht

Jürgen Hegemann | Torsten Querbach

Umwandlungsrecht Grundlagen und Steuern

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2007 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2007 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0569-7

Vorwort Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)1 hat das Umwandlungssteuergesetz eine vollständige Neufassung erhalten, die sich auf die Vorschriften zur Einbringung begünstigten Vermögens (= Betriebsvermögens; Privatvermögens) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften erstreckt. Das Buch beinhaltet die Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel insbesondere einer Körperschaft auf eine natürliche Person oder Personengesellschaft. Wir haben Ihnen die grundlegenden Umwandlungsschritte des Handelsrechts im Kapitel 1 sowie einen Überblick über das Umwandlungssteuergesetz in Kapitel 2 zusammengestellt. Im Weiteren wird ausführlich die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine natürliche Person bzw. Personengesellschaft sowohl für den übertragenden als auch für den übernehmenden Rechtsträger mit den steuerrechtlichen Konsequenzen aufgezeigt. Neben ausführlichen Fallbeispielen werden anhand vieler Grafiken die Systematiken dargestellt. Einzelne Berechnungsmodule sollen die Arbeit in der täglichen Praxis unterstützen. In einem weiteren Kapitel werden die Spaltung von Kapitalgesellschaften und die hierbei insbesondere zu beachtenden Spaltungsvoraussetzungen bzw. die zu vermeidenden Spaltungshindernisse beschrieben. Das Praktikerhandbuch unterstützt Sie bei der Abwicklung und der Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel, in dem die Umwandlungsvorgänge in einzelne Bearbeitungsschritte unterteilt werden. Die Fälle der Einbringung sind nicht Gegenstand dieser Publikation, da sie nicht unter das Umwandlungsgesetz fallen. Wir hoffen Ihnen mit diesem Werk in der täglichen Arbeit eine Unterstützung geben zu können, um die Komplexität des Umwandlungsrechts bzw. Umwandlungssteuerrechts auf die drei gängigen Formen der Umwandlung handhabbar für die tägliche Praxis zu gestalten. Titisee-Neustadt/Frankfurt am Main, Juni 2007 Jürgen Hegemann, Torsten Querbach

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Vom 07.12.2006, BGBl. I 2006, 2782.

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Inhaltsübersicht Vorwort Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis §1 Einführung A. Historie B. Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes I. Umwandlungsgesetz II. Verschmelzungsrichtlinie III. Fusionsrichtlinie IV. Umwandlungsvorgänge mit Auslandsbezug §2 Überblick zum Umwandlungsrecht A. Gesetzlicher Aufbau I. Umwandlungsrecht II. Arten der Vermögensübertragungen III. Vor- und Nachteile der Vermögensübertragungsarten B. Umwandlungsmöglichkeiten I. Verschmelzung II. Spaltung III. Formwechsel C. Vermögensübertragung D. Ablauf einer Umwandlung I. Zivilrechtliche Schritte II. Inhalt der Umwandlungsvertrages III. Erstattung eines Umwandlungsberichtes IV. Anmeldung zum Handelsregister E. Rechtsfolgen der Umwandlung I. Zivilrechtliche Rechtsfolgen II. Schutz des „Altgläubigern“ III. Haftung §3 Überblick zum Umwandlungssteuerrecht A. Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes B. Verknüpfung zwischen UmwG und UmwStG C. Umwandlungssteuergesetz I. Umwandlungsmöglichkeiten II. Praxisrelevante Umwandlungen D. Zulässige steuerrechtliche Rückwirkung I. Zulässige steuerrechtliche Rückwirkung II. Rückwirkungsfiktion III. Steuerrechtlicher Übertragungsstichtag IV. Rückwirkungszeitraum

5 7 13 17 17 17 17 18 18 18 20 20 20 21 21 23 23 23 24 25 26 26 27 29 29 31 31 32 32 34 34 35 36 36 36 38 38 38 39 40 7

Inhaltsübersicht

§4

8

E. Entstehungszeitpunkt Übertragungs- und Übernahmegewinn F. Steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion bei den Steuerarten G. Verfahrensrecht Verschmelzung A. Bearbeitungsschritte in der Umwandlungspraxis B. Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz I. Handelsrechtliche Schlussbilanz II. Regelbewertung in der Steuerbilanz III. Ausnahmen der Bewertung in der Steuerbilanz 1. Voraussetzungen 2. Antragstellung 3. Einheitliche Bewertung 4. unveränderte Betriebsvermögenseigenschaft 5. uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht 6. keine Gegenleistung oder (nur) Gegenleistung in Gesellschaftsrechten IV. (Anteilige) Aufdeckung der stillen Reserven V. Ansatzpflichten VI. Steuerliche Wertverknüpfung VII. Keine „diagonale“ Maßgeblichkeit C. Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger I. Ermittlung des Übertragungsergebnisses II. Zweck und Besteuerung der Gewinnrealisierung 1. Kein Verlustübergang 2. Verlustverrechnung 3. Ertragsteuerbelastung 4. Berechnungsschema der Rückstellungen III. Aufdeckung von stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern 1. „alte Rechtslage“ a) Kernaussage b) Literaturmeinung c) Finanzverwaltung d) Unterschiedliche Vorgehensweise 2. „neue“ Rechtslage a) Kernaussage IV. Durchführung des Ansatzes und der Bewertung V. Ermittlung des Aufstockungsbetrags beim Zwischenwertansatz D. Körperschaftsteuer I. Festzusetzende Körperschaftsteuer des Umwandlungszeitraumes II. Berechnungsmodul E. Exkurs: Auszahlungsmodell des Körperschaftsteuer-Guthabens I. Systemwechsel II. letztmalige Feststellung auf den 31.12.2006 III. Auszahlungsmodell IV. Bilanzielle Behandlung des Auszahlungsanspruchs: V. Steuerliche Behandlung des Auszahlungsanspruchs:

41 42 44 48 48 48 48 49 50 50 51 51 52 53 54 54 56 57 59 59 59 60 60 61 62 64 64 64 64 65 65 65 66 66 66 68 69 69 70 70 70 71 71 72 73

Inhaltsübersicht VI. Übernahme des Auszahlungsanspruchs auf Grund bestehendem Körperschaftsteuerguthaben bei Verschmelzungen 1. Systemwechsel 2. Eintritt in den Auszahlungsanspruch 3. Auswirkungen der Übertragung des Auszahlungsanspruchs 4. Auswirkungen der Ab- und Aufzinsung des KörperschaftsteuerGuthabens bei der Verschmelzung F. Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger I. Kernaussage II. Beteiligungskorrekturgewinn 1. Ermittlung 2. Besteuerung III. Besteuerung der offenen Rücklagen 1. Grundsatz 2. Ermittlung der offenen Rücklagen 3. Besteuerung beim Gesellschafter 4. Kapitalertragsteuereinbehalt IV. Ermittlung des Übernahmeergebnisses 1. Personenbezogene Ermittlung 2. Berechnungsschritte a) Rechtsformabhängig Ergebnisermittlung b) Übernehmer = Personengesellschaft/natürliche Person c) Übernehmer = Kapitalgesellschaft V. Sperrbetrag 1. Grundaussage 2. Ermittlung 3. Auswirkung VI. Besteuerung des Übernahmeergebnisses 1. Gesellschafterabhängige Besteuerung 2. Übernahmegewinn a) Natürliche Personen = Mitunternehmer 3. Körperschaft = Mitunternehmer 4. Übernahmeverlust a) Natürliche Personen = Mitunternehmer b) Kapitalgesellschaft = Mitunternehmer c) Ausnahmen = Keine Übernahmeverlustberücksichtigung d) Erhaltung von Anschaffungskosten VII. Überführungs- und Einlagefiktion im Betriebsvermögen 1. Grundaussage 2. Überblick der Überführungs- und Einlagefiktion 3. Ausnahmen a) Nicht wesentliche Anteile b) Keine Übernahmegewinnermittlung c) Bezüge aus Kapitalvermögen d) Besteuerung des nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters e) Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung

75 75 75 75 77 79 79 80 80 82 84 84 87 88 89 90 90 91 91 91 93 94 94 94 95 95 95 96 96 96 97 97 97 98 99 102 102 102 103 103 103 103 104 104 9

Inhaltsübersicht

§5

10

f) Kein Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung g) Fortführung der Absetzung für Abnutzung VIII. Verlängerung der Abschreibungsdauer bei Aufstockung der Buchwerte IX. Verschmelzungshindernisse G. Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten I. Körperschaft auf Personengesellschaft/natürliche Person II. Sonderfall I: Pensionsrückstellung bei Verschmelzung auf Personengesellschaft III. Sonderfall II: Pensionsrückstellung bei Verschmelzung auf natürliche Person IV. Veräußerungssperrfrist (= rückwirkende Versagung der Rücklagenbildung) H. Gewerbesteuer I. Personengesellschaft/natürliche Person II. Missbrauchsbekämpfung III. Sonderfall: Beschränkung der Gewerbesteuerpflicht IV. Zusammenfassender Überblick der Gewerbesteuerauswirkungen I. Vorgänge im Rückwirkungszeitraum J. Umwandlungskosten K. Verschmelzung auf eine Personengesellschaft I. Wechsel der Besteuerungsgrundlagen II. Kaufmann L. Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft I. Kein Wechsel der Besteuerungsgrundlagen II. Verschmelzungsrichtung 1. Versagung Verlustabzug „Mantelkauf “ a) Voraussetzungen b) Ausnahmen von der Verlustabzugsversagung Spaltung von Kapitalgesellschaften A. Spaltung I. Überblick 1. Spaltungsarten 2. Aufspaltung 3. Abspaltung 4. Ausgliederung II. Prüfungsschritte bei der Spaltung von Kapitalgesellschaften B. Voraussetzungen der Spaltung I. Teilbetrieb 1. Teilbetriebserfordernis bei der Aufspaltung 2. Teilbetriebserfordernis bei der Abspaltung 3. Definition 4. Teilbetriebsfiktion a) Grundaussage b) Mitunternehmeranteil c) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

105 105 106 107 108 108 109 110 112 113 113 114 115 116 117 118 119 119 120 120 120 121 122 122 122 123 123 123 123 124 124 125 126 126 126 126 127 127 127 127 127 128

Inhaltsübersicht

§6

§7

§8

5. Maßgebliche Wirtschaftsgüter a) Wesentliche Betriebsgrundlage b) Neutrales Vermögen 6. Teilbetriebe im Aufbau 7. Maßgebliche Zeitpunkte II. Missbrauchsbekämpfung C. Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz D. Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger E. Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger I. Übernahmegewinn II. Aufteilung des übergehenden Vermögens III. Anschaffungskosten F. Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten G. Rückwirkungszeitraum H. Gewerbesteuer I. Übernehmende Kapitalgesellschaft I. Umwandlungskosten J. Versagung der steuerneutralen Spaltung I. Rechtsfolgen bei der Aufspaltung II. Rechtsfolgen bei der Abspaltung III. Liquidation der Ursprungsgesellschaft IV. Auswirkungen der Liquidation beim Anteilseigner V. Auswirkungen der Sachdividende K. Fallgestaltung für die Spaltung auf eine Kapitalgesellschaften L. Fallgestaltung für die Spaltung auf eine Personengesellschaften Formwechsel A. Formwechsel I. Überblick II. Arten des Formwechsels III. Bearbeitungsschritte in der Umwandlungspraxis B. Unterschiede zur Verschmelzung I. Fortbestand des formwechselnden Rechtsträgers II. Identitätsprinzip III. Analoge Anwendungsvorschriften IV. Aufstellung von Steuerbilanzen Übungsfälle Verschmelzung A. Abschreibung der Wirtschaftsgüter nach Aufstockung B. Beteiligungskorrekturgewinn bei Verschmelzung auf die Muttergesellschaft Übungsfälle Formwechsel A. Formwechsel einer Gewinn-GmbH in eine GmbH & Co.KG mit Darlehenshingabe

128 128 129 129 130 130 134 134 135 135 136 137 138 138 139 140 140 141 141 142 142 143 144 145 149 152 152 152 153 153 154 154 154 154 155 161 161 168 173 173

11

Inhaltsübersicht B. Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG mit hohen Anschaffungskosten auf die Beteiligung C. Formwechsel einer Verlust-GmbH in eine GmbH & Co.KG (= Zwischenwertansatz) §9 Checklisten § 10 Übersichten A. Übersichten der gesetzlichen Fiktionen B. Übersichten der einzelnen Gewinnbestandteile § 11 Musterverträge/-formulierungen A. Muster – Formwechselbeschluss B. Muster – Verschmelzungsbeschluss C. Muster – Verschmelzungsvertrag D. Muster – Verzichtserklärung Formwechselbericht E. Muster – Verzichtserklärung Prüfung der Verschmelzung F. Muster – Verzichtserklärung Prüfung des Formwechsels G. Muster – Verzichtserklärung Verschmelzungsbericht H. Mandantenschreiben – Keine Auswirkungen auf die Beschäftigungsverhältnisse I. Mandantenschreiben – Leistungsbeziehungen J. Mandantenschreiben – Eintragung ins Handelsregister K. Mandantenschreiben – Leistungsbeziehungen L. Mandantenschreiben – Steuerbelastungen aus der geplanten Umwandlung M. Mandantenschreiben – Keine Auswirkungen auf die Beschäftigungsverhältnisse N. Mandantenschreiben – Verlustuntergang Stichwortverzeichnis

12

177 182 186 189 189 191 194 194 195 196 198 199 200 201 202 203 204 205 206 207 208 209

Abkürzungsverzeichnis ABl. ABl. EG ÄndG AEAO AFG AO AufenthG AuslG

Amtsblatt Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft Änderungsgesetz Anwendungserlass zur Abgabenordnung Arbeitsförderungsgesetz Abgabenordnung Aufenthaltsgesetz Gesetz über die Einreise und den Aufenthalt von Ausländern im Bundesgebiet (Ausländergesetz)

BAföG

Bundesgesetz über individuelle Förderung der Ausbildung (Bundesausbildungsförderungsgesetz) Bundesarbeitsgericht Berufsbildungsgesetz Gesetz zum Elterngeld und zur Elternzeit Gesetz zum Erziehungsgeld und zur Elternzeit (Bundeserziehungsgeldgesetz) Verordnung über die Zulassung von neueinreisenden Ausländern zur Ausübung einer Beschäftigung Bundesamt für Finanzen (jetzt BZSt) Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundeskindergeldgesetz Bundessteuerblatt Bundessozialgericht Bundesverfassungsgericht Bundesversorgungsgesetz Bundesvertriebenengesetz Bundeszentralamt für Steuern (Fachaufsicht Familienleistungsausgleich)

BAG BBiG BEEG BErzGG BeschV BfF BFH BFH/NV BGB BGBl BKGG BStBl BSG BVerfG BVG BVFG BZSt

DA-FamEStG Dienstanweisung zur Durchführung des steuerlichen Familienleistungsausgleichs DA-FamRb Dienstanweisung zur Durchführung von Rechtsbehelfsverfahren DB Der Betrieb DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst DVO Durchführungsverordnung EG EFG EhfG EStG EStH EStR

Europäische Gemeinschaft Entscheidungen der Finanzgerichte Entwicklungshelfer-Gesetz Einkommensteuergesetz Amtliches Einkommensteuer-Handbuch Einkommensteuer-Richtlinien 13

Abkürzungsverzeichnis EU EWG EWR

Europäische Union Europäische Wirtschaftsgemeinschaft Europäischer Wirtschaftsraum

FG FGG FGO FVG FR

Finanzgericht Gesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit Finanzgerichtsordnung Gesetz über die Finanzverwaltung Finanzrundschau

GdB GG

Grad der Behinderung Grundgesetz

HFR

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung

JStG JStErG

Jahressteuergesetz Jahressteuerergänzungsgesetz

MuSchG

Gesetz zum Schutze der erwerbstätigen Mutter

NZB NV

Nichtzulassungsbeschwerde nicht veröffentlicht

OWiG

Gesetz über Ordnungswidrigkeiten

Pb

Pauschbetrag

RVG RVO

Rechtsanwaltsvergütungsgesetz Reichversicherungsordnung

SachBezV

Verordnung über den Wert der Sachbezüge in der Sozialversicherung (Sachbezugsverordnung) Sozialgesetzbuch, Erstes Buch – Allgemeiner Teil Sozialgesetzbuch, Zweites Buch – Grundsicherung für Arbeitsuchende Sozialgesetzbuch, Drittes Buch – Arbeitsförderung Sozialgesetzbuch, Viertes Buch – Gemeinsame Vorschriften der Sozialversicherung Sozialgesetzbuch, Fünftes Buch – Gesetzliche Krankenversicherung Sozialgesetzbuch, Neuntes Buch – Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen Sozialgesetzbuch, Elftes Buch – Soziale Pflegeversicherung Sozialgesetzbuch, Zwölftes Buch – Sozialhilfe Gesetz zur Umsetzung des Spar-, Konsolidierungs- und Wachstumsprogramms Steueränderungsgesetz Steuerberatergebührenverordnung Steuer-Eildienst

SGB I SGB II SGB III SGB IV SGB V SGB IX SGB XI SGB XII SKWPG StÄndG StBGebV StE 14

Abkürzungsverzeichnis VA VO VV VwVfG VwZG VZ

Verwaltungsakt Verordnung Vergütungsverzeichnis (Anlage 1 zu § 2 Abs. 2 RVG) Verwaltungsverfahrensgesetz Verwaltungszustellungsgesetz Veranlagungszeitraum

WPflG

Wehrpflichtgesetz

ZDG ZPO ZVS

Gesetz über den Zivildienst der Kriegsverweigerer Zivilprozessordnung Zentralstelle für die Vergabe von Studienplätzen

15

1

§ 1 Einführung A.

1

Historie

Das bisherige Umwandlungsteuergesetz (= UmwStG) trat zum 1.1.1995 in Kraft. Mit dem UmwStG 1995 wurde in Deutschland die Grundlage geschaffen, Unternehmensumstrukturierungen steuerneutral zu gestalten. Bereits in den letzten Jahren führten vereinzelte Steuergesetzänderungen im Umwandlungsteuergesetz zu einer stetigen Verschärfung der Rechtslage und damit zu einer Verschlechterung für die Durchführung einer steuerneutralen Umstrukturierung. Die nunmehr durch das SEStEG erfolgten Änderungen des UmwStG ergaben sich aus der Verpflichtung Deutschlands, die Verordnungen zur europäischen Aktiengesellschaft und -genossenschaft sowie die Fusionsrichtlinie im nationalen Steuerrecht zu berücksichtigen. Die Verkündung des SEStEG erfolgte am 12.12.2006 im Bundesgesetzblatt. Im Zusammenhang mit der Europäisierung des UmwStG wurden jedoch auch wiederum bestehende nationale Umwandlungsmöglichkeiten in steuerrechtlicher Hinsicht geändert und in Teilbereichen eingeschränkt. Auch hierbei ist zu befürchten, dass eine Verschärfung der Rechtlage und damit eine Verschlechterung steuerneutraler Umstrukturierungen eintreten wird. Das neue UmwStG gilt für sämtliche Umwandlungen, die nach dem 12.12.2006 zur Eintragung in ein Register angemeldet werden. Der Arbeitsbeginn für die tägliche Praxis ist damit der 13.12.2006. Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein öffentliches Register voraussetzen, sind die Neuerungen erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006 – also der 13.12.2006 – übergegangen ist. Eine Umwandlung oder Einbringung nach „altem Recht“ ist nicht mehr möglich.

B.

Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes

I.

Umwandlungsgesetz

Im Jahr 1995 trat das Umwandlungsgesetz (= UmwG) in seiner heutigen Fassung in Kraft. Es bildet die gesellschaftsrechtliche Grundlage für nationale Umwandlungen. Bisher ist das deutsche Umwandlungsrecht auf nationale Umwandlungen beschränkt, grenzüberschreitende Vorgänge sind zivilrechtlich nicht vorgesehen.

17

1

2

1

§ 1 Einführung

II.

1 3

Verschmelzungsrichtlinie

Am 26.10.2005 hat das Europäische Parlament die „Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedsstaaten“ erlassen.1 Der entsprechende Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes2 sieht vor, dass die Regelungsinhalte der Verschmelzungsrichtlinie in nationales Recht umgesetzt wird.3 ! Hinweis: Mit dem Entwurf des neuen Umwandlungsgesetzes wird insbesondere die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften in nationales Recht umgesetzt. Für die grenzüberschreitenden Vorgänge wird grundsätzlich auf bereits bestehendes Recht verwiesen. Daraus folgt, dass die Regelung über nationale Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften künftig auch für grenzüberschreitende Vorgänge grundsätzlich Anwendung findet.4

III. 4

Nach der Fusionsrichtlinie (Jahr 1990) sollen grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge in der Form der Fusion, Spaltung, Abspaltung, der Einbringung und des Anteilstausches erleichtert werden. Gleichzeitig sind die Steuerinteressen der jeweiligen Mitgliedsstaaten einzubeziehen. Zur Vermeidung des Verlustes von Steuereinnahmen einzelner Mitgliedsstaaten beinhaltet die Fusionsrichtlinie drei Bedingungen: N Bei der Spaltung muss es sich stets um Teilbetriebe handeln. N Grundsätzlich muss eine inländische Betriebsstätte nach der Umwandlung vorhanden sein. N Soweit eine inländische Betriebsstätte bestehen bleibt, sind die stillen Reserven der dieser Betriebsstätte zuzuordnenden Wirtschaftsgüter steuerverstrickt.

IV. 5

Fusionsrichtlinie

Umwandlungsvorgänge mit Auslandsbezug

Hinsichtlich der Umwandlungsvorgänge mit Auslandsberührungen lassen sich vier Hauptgruppen unterscheiden: N Bei der Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug sind die an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften im Inland ansässig, während sich Gesellschafter oder von der Verschmelzung betroffenes Vermögen im Ausland befindet. N Bei der Hinausverschmelzung ist die übertragende Gesellschaft im Inland und die übernehmende Gesellschaft im Ausland ansässig. Dabei können sich das an der Verschmelzung beteiligte Vermögen sowie die beteiligten Gesellschafter im In- und Ausland befinden. 1 2 3 4

18

Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates. 2. Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 12.10.2006, BT-Drs. 16/2919. Art. 4 der Verschmelzungsrichtlinie. Vgl. Entwurf des Umwandlungsgesetzes vom 12.10.2006, §§ 122 a ff. UmwG-E.

1

B. Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes N

N

Bei der Hineinverschmelzung ist die aufnehmende Gesellschaft im Inland und die übertragende Gesellschaft im Ausland ansässig. Auch hier können sich das an der Verschmelzung beteiligte Vermögen sowie die beteiligten Gesellschafter im In- oder Ausland befinden. Bei der Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug sind die an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften im Ausland ansässig, während zumindest ein Teil der Gesellschafter im Inland ansässig ist oder im Inland belegenes Vermögen übertragen wird.

19

1

2

§ 2 Überblick zum Umwandlungsrecht 2

1

A.

Gesetzlicher Aufbau

I.

Umwandlungsrecht

Das Umwandlungsgesetz ist unterteilt in sieben Bücher. Das erste Buch nennt die vier möglichen Umwandlungsarten Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Formwechsel. Das zweite bis fünfte Buch enthalten die Rechtsnormen für die genannten Umwandlungsarten. Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung sind durch einen Vermögensübergang gekennzeichnet, während beim Formwechsel nur das Rechtskleid gewechselt wird. Das sechste Buch enthält Straf- und Zwangsgeldvorschriften. Den Abschluss bildet das siebte Buch mit den Übergangs- und Schlussvorschriften. Gesetzlicher Aufbau - Umwandlungssteuerrecht

1. Buch Arten der Umwandlung § 1 UmwG

1.

2.

3.

4.

2. Buch Verschmelzung

3. Buch Spaltung

5. Buch Formwechsel

§ 2 - § 122 UmwG

§ 123 - § 173 UmwG

4. Buch Vermögensübertragung § 174 - § 189 UmwG

mit Vermögensübertragung

6. Buch Strafvorschriften und Zwangsgelder § 313 - § 316 UmwG

7. Buch Übergangs- und Schlussvorschriften § 317 - § 324 UmwG

20

§ 190 - § 304 UmwG

ohne Vermögensübertragung

A.

II.

2

Gesetzlicher Aufbau

Arten der Vermögensübertragungen

Bei der Umwandlung mit Vermögensübertragung ist zwischen Einzelrechtsnachfolge und Gesamtrechtsnachfolge zu unterscheiden. Wird bei der Umwandlung kein Vermögen übertragen, gibt es keine Rechtsnachfolge.

2

Umwandlung 2.

1. mit Vermögensübertragung

III.

A

B

Einzelrechtsnachfolge

Gesamtrechtsnachfolge

ohne Vermögensübertragung

Vor- und Nachteile der Vermögensübertragungsarten

Bei der Einzel- und der Gesamtrechtsnachfolge sind die unterschiedlichen Vor- und Nachteile abzuwägen. N Einzelrechtsnachfolge: Für die Einzelrechtsnachfolge spricht, dass sie bei allen Rechtsformen möglich ist. Außerdem können einzelne Vermögensgegenstände zurückbehalten werden. Nachteilig ist der hohe Aufwand bei der Umwandlung, da sämtliche Vermögensgegenstände einzeln übertragen werden müssen. Steuerrechtlich ist bei der Einzelrechtsnachfolge nachteilig, dass es unter Umständen zur Aufdeckung von stillen Reserven kommt. Des Weiteren ist für die befreiende Mitübertragung von Schulden die Zustimmung des Gläubigers erforderlich. N Gesamtrechtsnachfolge: Bei der Gesamtrechtsnachfolge ist als Vorteil zu sehen, dass sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden in einem Vorgang übertragen werden. Da es sich um eine auflösende Umwandlung ohne Abwicklung handelt, sind die Eintragungen in den öffentlichen Registern zu berichtigen oder gegebenenfalls die Eintragungen zu löschen. Nachteilig ist, dass eine Umwandlung durch Gesamtrechtsnachfolge nur in den gesetzlich zulässigen Fällen durchgeführt werden kann. Eine Gesamtrechtsnachfolge ist nur bei dem abschließend aufgezählten Personenkreis möglich.

21

3

4

5

2

2

§ 2 Überblick zum Umwandlungsrecht

2

22

B.

B.

Umwandlungsmöglichkeiten

I.

Verschmelzung

2

Umwandlungsmöglichkeiten

2

Eine Verschmelzung kann in zwei Varianten durchgeführt werden. Die erste Variante wird als Verschmelzung durch Aufnahme bezeichnet, wobei der andere Rechtsträger bereits besteht. Als zweite Variante kommt die Verschmelzung durch Neugründung in Betracht. Hierbei wird der andere Rechtsträger vor der Verschmelzung neu gegründet. Beide Umwandlungsvarianten werden im Rahmen der Gesamtrechtnachfolge durchgeführt.

II.

6

Spaltung

Die zweite Form der Umwandlung ist die Spaltung. Dabei werden drei Umwandlungsformen unterschieden. Als erstes ist eine Aufspaltung möglich, bei der das Vermögen unter Auflösung, aber ohne Abwicklung auf mindestens zwei andere Rechtsträger übertragen wird. Bei der Abspaltung wird ein Teil des Vermögens auf den anderen Rechtsträger abgespalten und es verbleibt ein Restvermögen. Auch bei der Ausgliederung, der dritten Form der Spaltung, wird das Vermögen geteilt. Bei allen drei Spaltungsalternativen kann eine Umwandlung auf einen anderen bereits bestehenden Rechtsträger oder auf einen neu zu gründenden Rechtsträger erfolgen. Die Vermögensübertragung erfolgt im Wege der Sonderrechtsnachfolge.

23

7

2

§ 2 Überblick zum Umwandlungsrecht

2

III. 8

Formwechsel

Der Formwechsel, die einfachste und schnellste Umwandlung, führt lediglich zu einer Änderung des Rechtskleids des Unternehmens. Dabei wird die rechtliche Identität gewahrt und es erfolgt kein Wechsel der Anteilseigner der alten Rechtsform.

24

2

C. Vermögensübertragung

C.

Vermögensübertragung

Die Vermögensübertragung ist die speziellste Umwandlungsform. Sie ist nur bei der öffentlichen Hand, bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und bei öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmen sowie Versicherungsaktiengesellschaften erlaubt.

25

9

2

2

§ 2 Überblick zum Umwandlungsrecht

2 10

D.

Ablauf einer Umwandlung

I.

Zivilrechtliche Schritte

Das Umwandlungsverfahren läuft nach folgendem Schema ab. Umwandlungsverfahren

1.

11

Verschmelzung

2.

Spaltung

notariell beurkundeter Verschmelzungsvertrag

notariell beurkundeter Spaltungsvertrag

(§ 4 UmwG)

(§ 125 i.V.m. § 4 UmwG)

3.

Formwechsel

Verschmelzungsbericht

Spaltungsbericht

Umwandlungsbericht

(§ 8 UmwG)

(§ 125 i.V.m. § 8 UmwG)

(§ 192 UmwG)

Prüfung der Verschmelzung

Prüfung der Spaltung

(§ 9 UmwG)

(§ 125 i.V.m. § 9 UmwG)

Prüfungsbericht

Prüfungsbericht

(§ 12 UmwG)

(§ 125 i.V.m. § 12 UmwG)

Gründungsvorschriften der neuen Rechtsform (§ 197 UmwG)

Verschmelzungsbeschluss

Spaltungsbeschluss

Umwandlungsbeschluss

(§ 13 UmwG)

(§ 125 i.V.m. 13 UmwG)

(§ 193 UmwG)

Registeranmeldung

Registeranmeldung

Registeranmeldung

(§ 16 UmwG)

(§ 125 i.V.m. § 16 UmwG)

(§ 198 UmwG)

handelsrechtlicher Jahresabschluss

handelsrechtlicher Jahresabschluss

(§ 17 Abs. 2 UmwG)

(§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG)

Registereintragung

Registereintragung

Registereintragung

(§ 19 UmwG)

(§ 125 i.V.m. § 19 UmwG)

(§ 202 UmwG)

Bekanntmachung

Bekanntmachung

Bekanntmachung

(§ 19 UmwG)

(§ 125 i.V.m. § 19 UmwG)

(§ 201 UmwG)

Neben einem notariell zu beurkundenden Vertrag sind ein Bericht, eine Prüfung und ein Prüfungsbericht erforderlich. ! Hinweis: Einen Verschmelzungsvertrag haben wir Ihnen als Entwurf am Ende des Buches beigefügt.

26

2

D. Ablauf einer Umwandlung Für die jeweilige Umwandlungsart ist ein Beschluss zu fassen und die Registeranmeldung vorzunehmen. Nur bei der Verschmelzung und der Spaltung muss der Registeranmeldung ein handelsrechtlicher Jahresabschluss als Anlage beigefügt werden. Die Registereintragung, deren Wirkungen sowie die Bekanntmachung sind ebenfalls gesetzlich geregelt. Mit welchen Wertansätzen die Handels- oder Steuerbilanz aufzustellen ist, wird im Rahmen der einzelnen Umwandlungsarten näher erläutert. Die folgenden Anmerkungen hinsichtlich des Umwandlungsverfahrens können in der Praxis nicht nur hilfreich, sondern auch Kosten einsparend sein. Sowohl die Verschmelzung als auch die Spaltung besteht aus sechs zivilrechtlichen Schritten. Hier ist der Steuerberater ein Begleiter des Unternehmers sowie des ausführenden Rechtsanwaltes. Die Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses obliegt dem Steuerberater.

2

! Hinweis: Es ist empfehlenswert in der Praxis darauf zu achten, dass das Gericht eindeutig aus der eingereichten Bilanz entnehmen kann, dass es sich um einen handelsrechtlichen Jahresabschluss handelt. Insoweit kann es empfehlenswert sein, neben der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie eines Anhangs auch einen Bilanzbericht beizufügen. Um Kosten zu sparen und unnötige Zeitverluste zu vermeiden, kann der Kaufmann auf die Erstellung des Verschmelzungsberichtes, auf die Prüfung der Verschmelzung sowie auf Prüfungsberichtserstellung notariell beurkundet verzichten. ! Hinweis: Eine Formulierungsvorlage finden Sie am Ende des Buches. Diese notarielle Verzichtsmöglichkeit besteht neben der Verschmelzung auch bei der Spaltung. Der Formwechsel, die reine Änderung des Rechtskleides, bedarf keines zivilrechtlichen Vertrages und ist damit wesentlich kostengünstiger. Der Formwechsel bedarf ebenfalls nicht der Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses, da keine Vermögensgegenstände und Schulden übertragen werden und somit die Feststellung der Werte beim Registergericht nicht erforderlich ist. ! Hinweis: Mangels handelsrechtlichem Übertragungsakt erfordert das Steuerrecht eine Eröffnungsbilanz für den übernehmenden Rechtsträger, um die Übertragung der steuerverstrickten stillen Reserven nachvollziehen zu können. Für die Praxis kann es insoweit aus Kosten- oder Zeitgründen interessant sein, anstatt einer Verschmelzung den Formwechsel durchzuführen.

II.

Inhalt der Umwandlungsvertrages

Für die Verschmelzung und die Spaltung muss ein zivilrechtlich wirksamer Vertrag zwischen dem übertragenden Rechtsträger und dem übernehmenden Rechtsträger abgeschlossen sein. Der Vertrag muss folgenden Inhalt haben: 27

12

2

§ 2 Überblick zum Umwandlungsrecht N

2

N N N N N N N N

28

Der Name, die Firma und der Sitz der beteiligten Rechtsträger müssen eindeutig angegeben sein. Es muss eine Vereinbarung über die Übertragung des Vermögens als Ganzes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorliegen. Das Umtauschverhältnis der Anteile und die Höhe eventueller Zuzahlungen sowie die Einzelheiten der Gewährung der Gesellschaftsrechte sind anzugeben. Der Vertrag muss Regelungen über das Gewinnbezugsrecht der neuen Anteile enthalten. Weiterer Pflichtinhalt ist die Bestimmung des Umwandlungsstichtags, auf den wir im zweiten Kapitel „Überblick zum Umwandlungssteuerrecht“ näher eingehen. Sollen Gesellschafter besondere Rechte erhalten, müssen diese vertraglich bestimmt werden. Eine besondere Vorteilsgewährung an Organe der Rechtsträger oder Abschlussprüfer muss eindeutig vereinbart werden. Ein Passus über die Folgen für die Arbeitnehmervertretungen muss aufgenommen werden. Bei der Spaltung muss zusätzlich im Umwandlungsvertrag geregelt werden, wie die Vermögensgegenstände und Schulden auf die beteiligten Rechtsträger aufgeteilt werden.

2

D. Ablauf einer Umwandlung

III.

Erstattung eines Umwandlungsberichtes

Der Umwandlungsbericht muss folgenden Inhalt haben: N Der Umwandlungsvertrag muss erläutert und begründet werden, die Bewertung der beteiligten Rechtsträger muss nachvollziehbar sein und die Rechtsfolgen für die Gesellschafter oder Anteilseigner müssen erkennbar sein. N Sind verbundene Unternehmen an der Umwandlung beteiligt, müssen hierzu Angaben gemacht werden. Der Umwandlungsbericht muss ausführlich und schriftlich abgefasst sein. Auf die Erstellung des Umwandlungsberichts kann verzichtet werden, wenn alle Gesellschafter dem Verzicht in notarieller Form zustimmen.

IV.

13

Anmeldung zum Handelsregister

Die Umwandlung ist zum Handelsregister anzumelden und notariell zu beglaubigen. Der Anmeldung sind die folgenden Unterlagen beizufügen: N der Umwandlungsvertrag N der Umwandlungsbeschluss in zivilrechtlich wirksamer Form, N eine Zustimmung der bei dem Umwandlungsbeschluss nicht erschienen Gesellschafter, N der Umwandlungsbericht und N der Prüfungsbericht der Umwandlungsprüfer.

14

29

2

2

§ 2 Überblick zum Umwandlungsrecht 15

2

Es muss eine Erklärung über die Nichtanhängigkeit einer Klage gegen den Umwandlungsbeschluss beigefügt werden. Bei einer Verschmelzung oder Spaltung muss außerdem die handelsrechtliche Schlussbilanz beigefügt werden. Sollte die Umwandlung auf eine neu zu gründende GmbH erfolgen, so müssen die Satzung, die Geschäftsführerbestellung und die Gesellschafterliste sowie der Sachgründungsbericht der Handelsregisteranmeldung eingereicht werden.

! Hinweis: Soweit es erforderlich ist, für die Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel eine GmbH neu zu gründen, ist es empfehlenswert, eine sogenannte Bar-Gründung durchzuführen. Insoweit kann eine verschleierte Sacheinlage des Mindest-Stammkapitals in Höhe von 25.000 EUR vermieden werden. Weiterhin ist es aus zeitlichen Gründen empfehlenswert, eine Bar-Gründung durchzuführen, da der Registerrichter die Zahlung des Gründungskapitals zur freien Verfügung der Gesellschaft eindeutig überprüfen kann.

30

E.

E.

Rechtsfolgen der Umwandlung

I.

Zivilrechtliche Rechtsfolgen

2

Rechtsfolgen der Umwandlung

2

Durch die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister wird die Umwandlung wirksam. Daraus ergeben sich insbesondere diese Rechtsfolgen: Bei der Verschmelzung oder Spaltung wird das Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übertragen. Übertragen werden dabei sowohl Vermögensgegenstände als auch Schulden. Bei der Verschmelzung oder Aufspaltung erlischt der übertragende Rechtsträger kraft Gesetzes. Es kommt zum Übergang der Gesellschaftsrechte an dem übernehmenden Rechtsträger auf die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers. Der übernehmende Rechtsträger tritt uneingeschränkt in alle Dienst- und Arbeitsverhältnisse des übertragenden Rechtsträgers ein. Die Haftung für Altschulden ist von der jeweiligen Rechtsform abhängig und wird im Folgenden näher erläutert.

31

16

2

§ 2 Überblick zum Umwandlungsrecht ! Hinweis: Es empfiehlt sich, als betreuender Steuerberater ein Anschreiben an die Belegschaft des übertragenen Rechtsträger in Zusammenarbeit mit dem Unternehmer aufzusetzen, in dem den Arbeitnehmern erklärt wird, dass die Dienst- und Arbeitsverhältnisse uneingeschränkt auf den übernehmenden Rechtsträger ohne Veränderungen übergeben.

2

II. 17

Schutz des „Altgläubigern“

! Hinweis: Zum Schutz der Altgläubiger bleibt die Haftungsmasse des übertragenden Rechtsträgers unverändert. Für den Haftungsumfang ist damit die bisherige Rechtsstellung entscheidend. Bei der Verschmelzung gehen die Schulden vollständig auf den übernehmenden Rechtsträger über. Bei der Spaltung müssen, wie später ausführlich dargestellt, die Schulden zugeordnet bzw. aufgespaltet werden.

III. 18

Haftung

Bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einem Wechsel aus der Rechtsstellung eines persönlich haftenden Gesellschafters gilt Folgendes: Es bleibt bei der persönlichen Haftung für Altverbindlichkeiten, wenn die Verbindlichkeit vor Ablauf von 5 Jahren nach der Bekanntmachung der Umwandlung fällig war und daraus Ansprüche gerichtlich geltend gemacht werden oder die Verbindlichkeit schriftlich anerkannt wurde. Der Haftungsumfang entspricht der bisherigen Rechtstellung, so dass Einzelunternehmer, OHGGesellschafter und Komplementäre unbeschränkt haften, die Haftung des Kommanditisten aber auf die Hafteinlage beschränkt ist. Bei der Spaltung sieht das Umwandlungsgesetz eine Gesamtschuldnerschaft des übernehmenden Rechtsträger für die Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers vor.

32

E.

2

Rechtsfolgen der Umwandlung

! Hinweis: Es kann in der Praxis hilfreich sein, in der OPOS-Buchhaltung einzelne Konten für Alt- und Neugläubiger einzurichten. Hilfreich ist es auch, soweit erforderlich für eine spätere zivilrechtliche Überprüfung, für ein- und denselben Lieferanten (= Gläubiger) für Verbindlichkeiten vor und nach der Umwandlung zwei OPOS-Konten einzurichten. Insoweit muss bei der Bezahlung im Rahmen der Finanzbuchhaltung eine direkte Zuordnung erfolgen und ab einem gewissen Zeitpunkt ist aus der OPOS-Buchhaltung ersichtlich, ob noch Altgläubiger bestehen, die eine besondere Haftungsregel genießen.

33

2

3

§ 3 Überblick zum Umwandlungssteuerrecht A.

3 1

Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes

Im Gegensatz zum Umwandlungsgesetz ist das Umwandlungssteuergesetz nicht nach Umwandlungsarten gegliedert. Der Aufbau ist von der steuerrechtlich unterschiedlichen Behandlung der juristischen und der natürlichen Personen beziehungsweise der Personengesellschaften geprägt. Der dargestellte Aufbau zeichnet die Systematik nach. Überblick über das Umwandlungssteuerrecht

Allgemeine Vorschriften (§ 1 und § 2 UmwStG)

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

Vollübertragung von Körperschaft auf natürliche Personen / Personengesellschaft

Vollübertragung durch Verschmelz ung von Körperschaft auf Körperschaft

Spaltung (Teilübertragung)

Barabfindung von Minderheitsgesellschaftern

Auswirkung auf die Gewerbesteuer

(§ 3 - § 10 UmwStG)

(§ 11 - § 13 UmwStG)

Formwechsel von Kapitalgesell schaft / Genossenschaft in Personengesellschaft (§ 9 UmwStG)

Aufgehoben

(§ 15 - § 16 UmwStG)

(§ 17 UmwStG)

(§ 18 - § 19 UmwStG)

8.

Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in Körperschaft (§ 20 - § 23 UmwStG)

9.

Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in Körperschaft (§ 24 UmwStG)

10.

11.

Formwechsel von Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG) Verhinderung von Missbrauch (§ 26 UmwStG)

12.

Übergangs- und Schlussvorschriften (§ 27 und § 28 UmwStG)

Entscheidend ist, dass die §§ 3 bis 19 UmwStG einen Rechtsträgerwechsel im Rahmen des Umwandlungsgesetzes steuerrechtlich begleiten.

34

3

B. Verknüpfung zwischen UmwG und UmwStG Die Einbringungen (§ 20 UmwStG; § 24 UmwStG) oder der Formwechsel (§ 25 UmwStG) sind keine Anwendungsfälle des Umwandlungsgesetzes. Insoweit hat der Steuergesetzgeber Sonderregelungen geschaffen. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern wird grundsätzlich mit dem Buchwert erlaubt und die Besteuerung der stillen Reserven in die Zukunft verlagert. ! Hinweis: Die Einbringungsfälle sind nicht Gegenstand des Umwandlungsgesetzes und somit dieser Publikation.

B.

3

Verknüpfung zwischen UmwG und UmwStG

Die dargestellten Übersichten zeigen die Verknüpfungen der Vorschriften des Umwandlungsgesetzes mit den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes anhand der einzelnen Umwandlungsmöglichkeiten.

35

2

3

§ 3 Überblick zum Umwandlungssteuerrecht ! Hinweis: Auf die besondere Umwandlung der Vermögensübertragung unter Beteiligung von Versicherungsunternehmen wird im Weiteren nicht näher eingegangen.

3

3

C.

Umwandlungssteuergesetz

I.

Umwandlungsmöglichkeiten

Die Umwandlungsmöglichkeiten nach dem Umwandlungssteuergesetz knüpfen an die des Umwandlungsgesetzes an. Eine wirksame Umwandlung mit den im folgenden besprochenen steuerrechtlichen Auswirkungen durch Vermögensübertragungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge liegt nur bei einer Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister vor.

! Hinweis: Soweit eine Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge mangels Eintragung in das Handelsregister scheitert, ist grundsätzlich die Aufdeckung der stillen Reserven bei Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorzunehmen. Eine Ausnahme kann vorliegen, wenn die Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter ohne Gegenleistung, also unentgeltlich erfolgt.1 Insoweit wäre es möglich, die Aufdeckung der stillen Reserven durch einen Buchwertansatz u. U. zu vermeiden.

II. 4

Praxisrelevante Umwandlungen

Die Übersichten stellen die praxisrelevanten Umwandlungen innerhalb der verschiedenen Umwandlungsformen dar. Die einzelnen Umwandlungsarten werden in den folgenden Kapiteln näher erläutert.

1

36

§ 6 Abs. 3 EStG; § 6 Abs. 5 EStG.

C.

3

Umwandlungssteuergesetz

Verschmelzung (" aus 2 wird 1") L L

durch Aufnahme durch Neubildung

3

1.

GmbH

+

GmbH

2.

GmbH

->

OHG

3.

GmbH

->

EU

Spaltung (" aus 1 wird 2") L L L

durch Aufspaltung durch Abspaltung durch Ausgliederung

1.

GmbH

->

GmbH

2.

GmbH

->

GmbH & Co. KG

3.

EU

->

GmbH

("

L L

GbR GmbH

37

3

3

§ 3 Überblick zum Umwandlungssteuerrecht

5

D.

Zulässige steuerrechtliche Rückwirkung

I.

Zulässige steuerrechtliche Rückwirkung

Steuerrechtlich sind das Einkommen und das Vermögen so zu ermitteln, dass mit Ablauf des steuerrechtlichen Übertragungsstichtages bereits eine Zurechnung beim übernehmenden Rechtsträger stattfindet.2 Dies führt dazu, dass die gesellschaftsrechtliche und die steuerrechtliche Beurteilung auseinanderfallen.

II. 6

Rückwirkungsfiktion

Steuerrechtlich gibt es die Rückwirkungsfiktion, das heißt, die Eintragung wirkt auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück.3 Auf die steuerrechtlichen Besonderheiten, welche Steuerarten von der Rückwirkungsfiktion betroffen sind, werden im Weiteren näher eingehen. Zivilrechtlich bleibt der übertragende Rechtsträger bis zur Eintragung der Umwandlung im Handelsregister bestehen.

Rückwirkungsfiktion [ESt/KSt/GewSt]

2 3

38

§ 2 Abs. 1 UmwStG. § 2 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG.

D.

3

Zulässige steuerrechtliche Rückwirkung

! Praxishinweis: Für die Umsatzsteuer ist keine steuerrechtliche Rückwirkung möglich. Das bedeutet für die Praxis, dass der „alte Unternehmer“ bis zur Eintragung ins Handelsregister als Rechnungsaussteller und -empfänger4 auftreten muss.

III.

Steuerrechtlicher Übertragungsstichtag

3

Im Rahmen der Umwandlung von Unternehmen sind zwei verschiedene Stichtage zu beachten. Und zwar der steuerrechtliche Übertragungsstichtag und der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag. ! Praxishinweis: Die Stichtage können nicht identisch sein. N

N

4

Steuerrechtlicher Übertragungsstichtag: Der steuerrechtliche Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu erstellen ist. Dies ist zwingend der Tag vor dem handelsrechtlichen Übertragungsstichtag. Handelsrechtlicher (Umwandlungs-)stichtag: Beim handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag handelt es sich um den Zeitpunkt der Übernahme der Handlungen des übertragenden Rechtsträgers für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers.

Vorsteuerabzug; § 15 UStG.

39

7

3

§ 3 Überblick zum Umwandlungssteuerrecht

Steuer- und handelsrechtlicher Übertragungsstichtag steuerrechtlicher Übertragungsstichtag

3

handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag

31.12.00

8

31.12.01

steuerrechtlicher Übertragungsstichtag

handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag

Tag der Schlussbilanz

Zeitpunkt der Übernahme

des übertragenden Rechtsträgers

der Handlungen des übertragenden Rechtsträger

einen Tag vor dem handelsrechtlichen Übertragungsstichtag

IV.

01.01.01

!

für Rechnung des übernehmenden Rechtsträger

Rückwirkungszeitraum

Die steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion greift mit ihrer zeitlichen Begrenzung des Rückwirkungszeitraumes auf die Vorgaben des Umwandlungsgesetzes zurück. Danach muss für die Anmeldung der Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung eine handelsrechtliche Schlussbilanz beim Registergericht eingereicht werden, die nicht älter als 8 Monate ist. ! Praxishinweis: Somit beträgt der steuerrechtliche Rückwirkungszeitraum maximal 8 Monate. Eine Ausnahme hiervon bildet der Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Diese Umwandlungsform erfordert keine handelsrechtliche Schlussbilanz. Es besteht aber eine steuerrechtliche Sonderregel. 40

E.

3

Entstehungszeitpunkt Übertragungs- und Übernahmegewinn

Danach sind eine Übertragungsbilanz des übertragenden Rechtsträgers und eine Eröffnungsbilanz des übernehmenden Rechtsträgers zu erstellen.5 Auch diese Bilanzen dürfen nicht älter als 8 Monate sein.

3

E.

Entstehungszeitpunkt Übertragungs- und Übernahmegewinn

Beim übertragenden Rechtsträger entsteht entweder ein Übertragungsgewinn oder ein Übertragungsverlust. Beim übernehmenden Rechtsträger entsteht entweder ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust.

5

§ 8 Satz 3 2 HS i. V. m. Satz 2 UmwStG.

41

9

3

§ 3 Überblick zum Umwandlungssteuerrecht > Beispiel: Auf die Ermittlung der Umwandlungsergebnisse werden wir später in den einzelnen Fallbesprechungen näher eingehen. Im Beispiel ist der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag der 01.01.2007. Der steuerrechtliche Übertragungsstichtag ist der 31.12.2006. Lösung: Übertragungsergebnis und Übernahmeergebnis werden im Veranlagungszeitraum 2006 besteuert.

3

Veranlagungszeitraum 06

! Praxishinweis: Der Übertragungsgewinn oder -verlust sowie der Übernahmegewinn oder -verlust entstehen immer in demselben Veranlagungszeitraum.

F. 9

Steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion bei den Steuerarten

Die steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion basiert auf vier Vorgaben: N Mit Ablauf des steuerrechtlichen Übertragungsstichtages ist das Vermögen des übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen. N Der übertragende Rechtsträger besteht nicht mehr. N Die Steuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers endet. N Die Steuerpflicht des übernehmenden Rechtsträgers beginnt. 42

3

F. Steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion bei den Steuerarten

3

Die steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion löst bei den Ertragsteuern (= Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer) verschiedene Änderungen aus. Auf die Umsatzsteuer ist die Rückwirkungsfiktion nicht anzuwenden.

! Praxishinweis: Bei der Umsatzsteuer bleibt der übertragende Rechtsträger bis zur Eintragung der Umwandlung im Handelsregister umsatzsteuerlicher Unternehmer.

43

10

3

§ 3 Überblick zum Umwandlungssteuerrecht

Rückwirkungsfiktion (§ 2 Abs. 1 UmwStG) mit Ablauf steuerrechtlicher Übertragungsstichtag

3 1.

Übergang des Vermögens

2.

Untergang des übertragenden Rechtsträgers

3.

Beendigung der Steuerpflicht beim übertragender Rechtsträger

4.

Beginn der Steuerpflicht beim übernehmender Rechtsträger

Einkommensteuer

Körperschaftsteuer

Gewerbesteuer

X

Umsatzsteuer

übertragender Rechtsträger = Unternehmer bis zur HR-Eintragung

G. 11

Verfahrensrecht

Verfahrensrechtlich ist die steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion nicht zu berücksichtigen. ! Praxishinweis: Erst mit Wirksamkeit der Registereintragung ist die Rechtsnachfolge vollzogen.

12

Der Gesamtrechtsnachfolger tritt in die verfahrensrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers im Zeitpunkt des Vermögensübergangs ein.

44

3

G. Verfahrensrecht Somit muss der Gesamtrechtsnachfolger bestandskräftig gewordene Bescheide gegen sich wirken lassen. Laufende Rechtsbehelfsfristen6 werden nicht unterbrochen. Der Rechtsnachfolger kann die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand7 begehren. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt in laufende Rechtsbehelfsverfahren8 ein. Ebenso tritt der Gesamtrechtsnachfolger in ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers als Verfahrensbeteiligter ein.

Die Bekanntgabe9 der Steuerbescheide ist zwingend an den Gesamtrechtsnachfolger zu adressieren, mit dem Vermerk der Gesamtrechtsnachfolgerschaft.

6 7 8 9

§ 355 AO. § 110 AO. § 347 ff. AO. § 122 AO.

45

3

13

3

§ 3 Überblick zum Umwandlungssteuerrecht > Beispiel: In der Ausgangssituation wurde die X-GmbH durch Aufnahme auf die Y-GmbH verschmolzen. Verschmelzung X- GmbH

3

Y- GmbH durch Aufnahme

Vermögensübertragung am 31.12.01

Die X-GmbH erlischt ohne Abwicklung durch Vermögensübertragung. Die Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister erfolgte im Juni. Da die Handelsregisteranmeldung der Verschmelzung bis zum 31.08.02 erfolgte, kann die Verschmelzung steuerrechtlich wirksam rückwirken auf den 31.12.01. Somit kann bei der Handelsregisteranmeldung die handelsrechtliche Schlussbilanz zum Bilanzstichtag 31.12.01 beigefügt werden. Für Zwecke der Besteuerung gilt die X-GmbH mithin als am 31.12.01 erloschen.

Besteuerungsproblem: Fraglich ist nunmehr, wer Adressat der Steuerbescheide ist. Lösung: Die Besteuerungsgrundlagen, die bis zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag von der X-GmbH verwirklicht worden sind, sind auch weiterhin dieser inhaltlich zuzurechnen.10 Die inhaltliche Zurechnung gilt unabhängig vom Zeitpunkt der Bekanntgabe der Steuerbescheide. Die X-GmbH bleibt somit auch nach dem Erlöschen mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister Inhaltsadressat der Bescheide. Lediglich der Bekanntgabeadressat ist ab dem Zeitpunkt des Erlöschens der X-GmbH die Y-GmbH.

10 BFH vom 29.01.2003, I R 38/01, GmbHR 2004, 263.

46

3

G. Verfahrensrecht

3

47

4

§ 4 Verschmelzung A. 1

4

Bearbeitungsschritte in der Umwandlungspraxis

Bei der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person bietet es sich an, diese in insgesamt 8 Bearbeitungsschritte zu unterteilen.

Die einzelnen Punkte werden wir in den nachfolgenden Kapiteln erläutern.

2

B.

Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz

I.

Handelsrechtliche Schlussbilanz

Der übertragende Rechtsträger hat bei der Verschmelzung eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen. Der übernehmende Rechtsträger kann die übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit den Rückzahlungswerten übernehmen.1 Eine Zuschreibung bis zu den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist als Bilanzierungswahlrecht ebenfalls möglich.2

1 2

48

§ 24 UmwG. § 24 UmwG – Umkehrschluss i. V. m. § 253 Abs. 1 HGB.

4

B. Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz

II.

Regelbewertung in der Steuerbilanz

In der steuerrechtlichen Schlussbilanz müssen die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt werden.3 Dabei sind pflichtgemäß die nicht entgeltlich erworbenen oder selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Eine Sonderregelung gilt für die Bewertung von Pensionsrückstellungen.4 Hier ist der Teilwert nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Regelungen5 anzusetzen. ! Hinweis: Das uneingeschränkte Wahlrecht zwischen dem Wertansatz mit Buchwerten, Zwischenwerten oder Teilwerten ist damit nicht mehr gegeben. Regelbewertung in der steuerrechtlichen Schlussbilanz (§ 3 Abs. 1 UmwStG)

Grundsatz 1.

Wertansatz Wirtschaftsgüter

gemeiner Wert

2.

Aktivierung

nicht entgeltlich erworbene oder selbst geschaffene immaterielle WG

3.

Sonderregelung = Pensionsrückstellung

4.

uneingeschränktes Wahlrecht

Teilwert (§ 6a Abs. 3 UmwStG)

kein

3 4 5

Buchwert-, Zwischenwert oder Teilwertansatz

§ 3 Abs. 1 UmwStG. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 6 a Abs. 3 EStG. § 6 a Abs. 3 EStG.

49

3

4

4

§ 4 Verschmelzung

4

4

III.

Ausnahmen der Bewertung in der Steuerbilanz

1.

Voraussetzungen

Von der Bewertung zum gemeinen Wert kann abgewichen werden, soweit folgende Voraussetzungen6 vorliegen: N Antragstellung, N einheitliche Ausübung der Bewertung N unveränderte Betriebsvermögenseigenschaft und Sicherstellung der Besteuerung, N uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht und N keine Gegenleistung oder (nur) Gegenleistung in Gesellschaftsrechten. Bei kumuliertem Vorliegen aller genannten Voraussetzungen kann auch ein Ansatz zu Buchoder Zwischenwerten erfolgen. Diese Voraussetzungen werden im Weiteren näher erläutert. ! Hinweis: Somit kann die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nicht mehr für die Steuerbilanz gelten. Ausnahmen der Bewertung in der steuerrechtlichen Schlussbilanz (§ 3 Abs. 2 UmwStG)

Abweichung Regelbewertung = gemeiner Wert (§ 3 Abs. 1 UmwStG)

soweit 1.

Antragstellung

2.

einheitliche Ausübung der Bewertung

3.

unveränderte BV-Eigenschaft / Sicherstellung der Besteuerung

4.

uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht

5.

keine

Gegenleistungoder (nur) Gegenleistung in Gesellschaftsrechten

keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

6

50

§ 3 Abs. 2 UmwStG.

4

B. Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz

2.

Antragstellung

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim, für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft, zuständigen Finanzamt zu stellen.7

5

! Hinweis: Der Antrag gilt durch die Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz als gestellt.8

4

3.

Einheitliche Bewertung

Die Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter muss einheitlich zum gemeinen Wert, Zwischenwert oder Buchwert erfolgen.9 > Beispiel: Die S-GmbH (= übertragende Körperschaft) wird auf die aufnehmende ST-OHG verschmolzen. Die Gesellschafter der S-GmbH erfüllen die Voraussetzungen der Bewertung zum Buchwert oder Zwischenwert. Die Bilanz der S-GmbH zum 31.12.04 stellt sich wie folgt dar: Bilanz der S-GmbH 31.12.04 Aktiva

Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw

Buchwert 250.000 200.000 125.000 35.000

Vorräte Forderungen

120.000 65.000

ARAP

5.000 800.000

¼ gem.Wert 500.000 350.000 150.000 40.000

Passiva ¼ Stammkapital Kapitalrücklage Verlustvortrag Jahresüberschuss

100.000 22.500 -100.000 0

130.000 Rückstellungen 65.000 Verbindlichkeiten

25.000 750.000

5.000 PRAP 1.240.000

2.500 800.000

Die S-GmbH soll grundsätzlich zu Buchwerten übertragen werden. Allerdings sollen zur Nutzung des Verlustvortrages in Höhe von 100.000 € stillen Reserven im Gebäude (= 150.000 €) zum Teil aufgedeckt werden. Lösung: Die Aufdeckung der stillen Reserven im Gebäude ist grundsätzlich möglich. Allerdings wählen die Gesellschafter der S-GmbH damit einen Zwischenwertansatz, der somit auf alle zu übertragenden Wirtschaftsgüter anteilig anzuwenden ist.

7 8 9

§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG), BT-Drucks. 16–2710 vom 25.9.2006, Art. 6 zu § 3 Abs. 2 UmwStG. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.

51

6

4

§ 4 Verschmelzung

4. 7

4

unveränderte Betriebsvermögenseigenschaft

Das übertragene Vermögen muss Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger werden und die Sicherstellung der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer muss gewährleistet sein.10 ! Hinweis: Abweichend davon liegt bei der Vermögensübertragung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft auf eine nicht gewerblich geprägte bzw. infizierte Personengesellschaft diese Voraussetzung nicht vor. Dieser Sonderfall ist außerdem gesetzlich11 ausdrücklich geregelt.12

10 § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. 11 § 8 UmwStG. 12 Auf diesen Sonderfall wird im Seminar „Umwandlung für Einsteiger“ nicht näher eingegangen.

52

4

B. Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz > Beispiel: Die S-GmbH (= übertragende Körperschaft) ist vermögensverwaltend tätig. Diese Tätigkeit besteht ausschließlich in der Vermietung und Verwaltung von 20 Mehrfamilienhäusern. Die S-GmbH wird auf die aufnehmende ST-KG – an der ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind – verschmolzen. Die Bilanz der S-GmbH zum 31.12.04 stellt sich wie folgt dar: Bilanz der S-GmbH 31.12.04 Aktiva

Pkw

25.000

¼ gem.Wert 5.000.000 Stammkapital 3.500.000 Kapitalrücklage Gewinnvortrag 30.000 Jahresüberschuss

Forderungen

65.000

Rückstellungen 65.000 Verbindlichkeiten

Grundstücke Gebäude

ARAP

Buchwert 2.750.000 2.000.000

5.000 4.845.000

5.000 PRAP 8.600.000

4

Passiva ¼ 100.000 550.000 750.000 200.000 25.000 3.217.500 2.500 4.845.000

Lösung: Bei der Verschmelzung der S-GmbH auf die ST-KG findet eine Vermögensübertragung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft auf eine nicht gewerblich geprägte bzw. infizierte Personengesellschaft statt. Damit ist das übertragene Vermögen kein Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger und somit kann die Sicherstellung der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer nicht mehr gewährleistet werden.13 Die S-GmbH muss auf den Übertragungsstichtag die zu übertragenden Wirtschaftsgüter und einen originären Geschäftsoder Firmenwert mit dem gemeinen Wert ansetzen.14

5.

uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht

Die Veräußerungsgewinnbesteuerung bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person muss gewährleistet sein. ! Hinweis: Das deutsche Besteuerungsrecht an der Besteuerung der übertragenen Wirtschaftsgüter kann z. B. durch Aktivitätsvorbehalte15 von Doppelbesteuerungsabkommen oder einer vergleichbaren Regelung16 eingeschränkt werden.

13 § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. 14 § 3 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 15 Z.B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. A DBA-Schweiz; danach werden Gewinne aus eigener Tätigkeit einer Betriebsstätte nur insoweit von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer ausgenommen, als sie nachweislich durch die dort aufgeführten aktiven Tätigkeiten erzielt werden. 16 § 20 Abs. 2 AStG.

53

8

4

§ 4 Verschmelzung

6. 9

4

keine Gegenleistung oder (nur) Gegenleistung in Gesellschaftsrechten

Bei der Umwandlung (= Verschmelzung oder Formwechsel) einer Kapitalgesellschaft in einer Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person müssen diese zwei Regeln zur Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven dringend beachtet werden: N Es darf keine Gegenleistung vereinbart sein. und/oder N Die Gegenleistung darf nur in Gesellschaftsrechten bestehen. Somit lösen bare Zuzahlungen z. B. zum Ausgleich von Kapitalkonten insoweit die Bewertung zum gemeinen Wert (= Aufdeckung stiller Reserven) aus. keine

Gegenleistung oder Gegenleistung (nur) in Gesellschaftsrechten (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG)

bare Zuzahlung z.B. Ausgleich von Kapitalkonten

insoweit Bewertung zum gemeinen Wert

IV. 10

(Anteilige) Aufdeckung der stillen Reserven

Liegt eine der fünf genannten Voraussetzungen nicht vor, sind die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Die Voraussetzungen sind bei jedem Gesellschafter (= gesellschafterbezogen) der übernehmenden Personengesellschaft gesondert zu überprüfen. Damit kann es bei der Verschmelzung auch zur anteiligen Bewertung zum gemeinen Wert und Buchwert kommen.17

17 Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG), BT-Drs. 16–2710 vom 25.9.2006, Art. 6 zu § 3 Abs. 2 UmwStG.

54

4

B. Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz

4

> Beispiel: Die S-GmbH (= übertragende Körperschaft) wird auf die aufnehmende ST-OHG verschmolzen. Die Gesellschafter der S-GmbH sind der S zu 60 % und der T zu 40 %. S erfüllt nicht die Voraussetzungen der Bewertung zum Buchwert oder Zwischenwert. Die Bilanz der S-GmbH zum 31.12.04 stellt sich wie folgt dar: Bilanz der S-GmbH 31.12.04 Aktiva

orig. Firmenwert Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw

Buchwert 0 295.000 300.000 125.000 35.000

Vorräte Forderungen

120.000 65.000

ARAP

5.000 945.000

¼ gem.Wert 100.000 500.000 350.000 150.000 40.000

Passiva ¼

Stammkapital Kapitalrücklage Gewinnvortrag Jahresüberschuss

100.000 22.500 20.000 25.000

130.000 Rückstellungen 65.000 Verbindlichkeiten

25.000 750.000

5.000 PRAP 1.340.000

2.500 945.000

Lösung: Die Voraussetzungen der Bewertung mit dem Buch- oder Zwischenwert ist personenbezogen zu überprüfen. Da S nicht die Voraussetzungen erfüllt, ist insoweit eine Übertragung zum gemeinen Wert durchzuführen.18 Somit müssen die stillen Reserven in sämtlichen Wirtschaftsgütern in Höhe von 60 % aufgedeckt werden. Der Gesellschafter T erfüllt die personenbezogenen Voraussetzungen. Somit kann T die übertragenen Wirtschaftsgüter in Höhe von 40 % mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen.19

18 § 3 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 19 § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.

55

4

§ 4 Verschmelzung ! Hinweis: Die Besteuerung der anteiligen oder vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt bei der übertragenden Körperschaft. Damit ist der Aufdeckungsgewinn körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig.

4

V. 11

Ansatzpflichten

Die Verschmelzung löst im Rahmen der Bewertung mit dem gemeinen Wert20 eine Ansatzpflicht von N nicht entgeltlich erworbenen oder N selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern aus.21 ! Hinweis: Damit wird das handels- und steuerrechtliche Aktivierungsverbot22 im Rahmen der Umwandlung ausgehebelt. Ansatzpflicht (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG)

Bewertung mit gemeinen Wert

nicht entgeltlich erworbene

oder

selbst geschaffene

immaterielle Wirtschaftsgüter

kein handels- und steuerrechtliches Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 und Abs. 2 EStG)

> Beispiel: Die S-GmbH (= übertragende Körperschaft) wird auf die aufnehmende ST-OHG verschmolzen. Die Gesellschafter der S-GmbH erfüllen nicht die Voraussetzungen der Bewertung zum Buchwert oder Zwischenwert. 20 § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 21 § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 22 § 248 Abs. 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 und Abs. 2 EStG.

56

4

B. Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz Die Bilanz der S-GmbH zum 31.12.04 stellt sich wie folgt dar: Bilanz der S-GmbH 31.12.04 Aktiva

orig. Firmenwert Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw

Buchwert 0 295.000 300.000 125.000 35.000

Vorräte Forderungen

120.000 65.000

ARAP

5.000 945.000

¼ gem.Wert 100.000 500.000 350.000 150.000 40.000

Passiva ¼

Stammkapital Kapitalrücklage Gewinnvortrag Jahresüberschuss

100.000 22.500 20.000 25.000

130.000 Rückstellungen 65.000 Verbindlichkeiten

25.000 750.000

5.000 PRAP 1.340.000

4

2.500 945.000

Lösung: Die Übertragung ist zum gemeinen Wert durchzuführen.23 Die stillen Reserven in sämtlichen Wirtschaftsgütern müssen aufgedeckt werden. Außerdem besteht eine Ansatzpflicht des originären Firmenwertes (= selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut) in Höhe von 100.000 €.24

VI.

Steuerliche Wertverknüpfung

Der übernehmende Rechtsträger hat die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die in der steuerlichen Übertragungs-Schlussbilanz gewählt wurden (= steuerliche Wertverknüpfung).25

23 § 3 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 24 § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 25 § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.

57

12

4

§ 4 Verschmelzung > Beispiel: Die S-GmbH (= übertragende Körperschaft) wird auf die aufnehmende ST-OHG verschmolzen. Die Gesellschafter der S-GmbH erfüllen nicht die Voraussetzungen der Bewertung zum Buchwert oder Zwischenwert. Die Bilanz der S-GmbH zum 31.12.04 stellt sich wie folgt dar: Bilanz der S-GmbH 31.12.04 Aktiva

Passiva ¼

¼

4 orig. Firmenwert Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw

Buchwert 0 295.000 300.000 125.000 35.000

Vorräte Forderungen

120.000 65.000

ARAP

5.000 945.000

gem.Wert 100.000 500.000 350.000 150.000 40.000

Stammkapital Kapitalrücklage Gewinnvortrag Jahresüberschuss

100.000 22.500 20.000 25.000

130.000 Rückstellungen 65.000 Verbindlichkeiten

25.000 750.000

5.000 PRAP 1.340.000

2.500 945.000

Lösung: Die Übertragung ist zum gemeinen Wert durchzuführen.26 Die Werte in der steuerlichen Schlussbilanz sind wie folgt anzusetzen: steuerliche Schlussbilanz der S-GmbH 31.12.04 Aktiva

Passiva ¼

¼ orig. Firmenwert Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw

100.000 500.000 350.000 150.000 40.000

Stammkapital Kapitalrücklage Gewinnvortrag Jahresüberschuss

100.000 22.500 20.000 420.000

Vorräte Forderungen

130.000 Rückstellungen 65.000 Verbindlichkeiten

25.000 750.000

ARAP

5.000 PRAP 1.340.000

2.500 1.340.000

Im Rahmen der steuerlichen Wertverknüpfung27 hat der übernehmende Rechtsträger die Wertansätze zu übernehmen: Die steuerrechtlichen Rückstellungen für die Köperschaft- und Gewerbesteuer sowie für den Solidaritätszuschlag sind nun neu zu berechnen.

26 § 3 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 27 § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.

58

C.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger

steuerliche Eröffnungsbilanz der ST-OHG 01.01.05 Aktiva ¼ orig. Firmenwert Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw

100.000 Kapitalkonto S 500.000 Kapitalkonto T 350.000 150.000 40.000

281.250 281.250

Vorräte Forderungen

130.000 Rückstellungen 65.000 Verbindlichkeiten

25.000 750.000

ARAP

VII.

Passiva ¼

5.000 PRAP 1.340.000

4 2.500 1.340.000

Keine„diagonale“ Maßgeblichkeit

Die Finanzverwaltung hat zum „alten“ Umwandlungssteuergesetz die Auffassung28 vertreten, dass das Bewertungswahlrecht für die steuerrechtliche Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers ins Leere läuft, da für die Handelsbilanz des übertragenden Rechtsträgers kein Wahlrecht besteht. An dieser Auffassung kann mit dem neuen Gesetzeskonzept29 des Regelansatzes mit dem gemeinen Wert nicht mehr festgehalten werden.

13

! Hinweis: Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur „diagonalen“ Maßgeblichkeit ist nicht mehr anzuwenden.

C.

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger

I.

Ermittlung des Übertragungsergebnisses30

Das Übertragungsergebnis der übertragenden Körperschaft hängt vom Wertansatz in der steuerrechtlichen Schlussbilanz ab. Angesetzt werden kann N der gemeine Wert, N der Buchwert (nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen), oder N ein Zwischenwert (nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen). 28 BMF-Schreiben vom 21.8.2001, BStBl. I 2001, S. 543, Tz. 03.01. und 03.02. 29 § 3 Abs. 1 UmwStG. 30 § 3 UmwStG.

59

14

4

§ 4 Verschmelzung In Abhängigkeit davon kommt es zu keiner, zu einer teilweisen oder zu einer vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven. Jeweils in Höhe der Aufdeckung ergibt sich daraus keine, eine teilweise oder eine vollständige Gewinnrealisierung als Übertragungsgewinn. ! Hinweis: Das Wahlrecht muss für alle Wirtschaftsgüter einheitlich ausgeübt werden.31

4

Der Übertragungsgewinn ist laufender Gewinn bei der übertragenden Körperschaft. Damit entsteht grundsätzlich Körperschaft- und/oder Gewerbesteuer sowie gegebenenfalls der Solidaritätszuschlag.

15

II.

Zweck und Besteuerung der Gewinnrealisierung

1.

Kein Verlustübergang

Ein vorhandener Verlustvortrag32 bei der übertragenden Körperschaft geht nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über.33

31 § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. 32 § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG. 33 § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

60

C.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger

! Hinweis: Der Verlustvortrag geht damit definitiv bei der Verschmelzung verloren, soweit dieser nicht durch einen (freiwillig aufgedeckten Übertragungsgewinn = Aufstockung) kompensiert wird.

2.

Verlustverrechnung

Der durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstehende Übertragungsgewinn kann aber mit einem vorhandenen Verlustvortrag verrechnet werden. Dabei ist zu beachten, dass die steuerrechtliche Wirkung durch die allgemeinen Regeln der Verlustnutzung (= sog. Mindestbesteuerung)34 begrenzt wird. Der Verlustanteil, der aufgrund der Abzugsbeschränkung nicht berücksichtigungsfähig ist, geht endgültig verloren. ! Hinweis: In der Literatur wird darin ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip gesehen.35 > Beispiel: Die S-GmbH (= übertragende Körperschaft) wird auf die aufnehmende ST-OHG verschmolzen. Die Gesellschafter der S-GmbH erfüllen die Voraussetzungen der Bewertung zum Buchwert oder Zwischenwert. Die S-GmbH hat zum 31.12.03 einen verrechenbaren Verlust36 in Höhe von 100.000 €. Die Bilanz der S-GmbH zum 31.12.04 stellt sich wie folgt dar: Bilanz der S-GmbH 31.12.04 Aktiva

orig. Firmenwert Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw

Buchwert 0 250.000 200.000 125.000 35.000

Vorräte Forderungen

120.000 65.000

ARAP

5.000 800.000

¼ gem.Wert 100.000 560.000 350.000 150.000 40.000

Passiva ¼

Stammkapital Kapitalrücklage Verlustvortrag Jahresüberschuss

100.000 22.500 -100.000 0

130.000 Rückstellungen 65.000 Verbindlichkeiten

25.000 750.000

5.000 PRAP 1.400.000

2.500 800.000

! Hinweis: Aus Vereinfachungsgründen beträgt der Jahresüberschuss 04 Null Euro. Grundsätzlich steht das Jahresergebnis für die Saldierung primär zur Verfügung. 34 § 10 d Abs. 2 EStG; Unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Verlusten bis 1,0 Mio. € und darüber hinaus eine Beschränkung in Höhe von 60 % des übersteigenden Betrages. 35 Vgl. Schmitt, Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, Verlag C.H. Beck, München, 4. Auflage 2006, § 3 UmwStG. 36 § 10 d EStG.

61

16

4

4

§ 4 Verschmelzung Lösung: Die Nutzung des verrechenbaren Verlust ist möglich, wenn die S-GmbH in ihrer steuerlichen Schlussbilanz die zu übertragenden Wirtschaftsgüter mit einem Wert über dem Buchwert ansetzt. Insoweit kann der Zwischenwertansatz gewählt werden, um durch die anteilige Aufstockung der stillen Reserven den verrechenbaren Verlust37 aufzubrauchen. steuerliche Schlussbilanz der S-GmbH 31.12.04 Aktiva

4

Passiva ¼

¼ orig. Firmenwert Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw Vorräte Forderungen

(ant. stille Reserven) (ant. stille Reserven) (ant. stille Reserven) (ant. stille Reserven)

(ant. stille Reserven)

ARAP

0 312.000 230.000 130.000 36.000

Stammkapital Kapitalrücklage Verlustvortrag Jahresüberschuss

100.000 22.500 -100.000 100.000

122.000 Rückstellungen 65.000 Verbindlichkeiten

25.000 750.000

5.000 PRAP 900.000

2.500 900.000

! Hinweis: Der originäre Firmenwert braucht bei der Bewertung zu Zwischenwerten solange nicht anteilig aufgedeckt zu werden, soweit die stillen Reserven in den übrigen Wirtschaftsgütern nicht vollständig aufgedeckt sind.38

3. 17

Ertragsteuerbelastung

Der verbleibende Übertragsgewinn ist körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig. ! Hinweis: Werterhöhungen von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bleiben weiterhin steuerbefreit.39 Bei Aufdeckung der stillen Reserven und der daraus eventuell resultierenden Steuerbelastung ist dementsprechend eine Körperschaft- und Gewerbesteuerrückstellung in der Übertragungsbilanz handels- und steuerrechtlich zu bilden/anzupassen. ! Bearbeitungshinweis: Soweit aufgrund der möglichen Rückwirkung bereits aufgestellte Handels- und Steuerbilanzen verwendet werden, müssen diese bei Ermittlung einer Körperschaftsteuer- und/oder Gewerbesteuerrückstellung „geöffnet“ werden.

37 § 10 d EStG. 38 Auffassung der Finanzverwaltung im „alten“ Umwandlungssteuererlass; BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Rn. 11.20. 39 § 8 b Abs. 2 KStG.

62

C.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger

Zweck der Aufdeckung der stillen Reserven Regel

Ausnahme unter Voraussetzungen

1.

2.

Ansatz gemeiner Wert

Zwischenwertansatz

3.

4.

Buchwertansatz

vorhandener Verlustvortrag

Wenigergewinn (II)

4

kein Übergang auf den übernehmenden Rechtsträger (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG)

Wenigergewinn (I)

1. 2.

Verrechnung mit einem etwaigen vorhandenen Verlustvortrag verbleibender Übertragungsgewinn weiterhin Anwendung Steuerbefreiung = Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (§ 8b Abs. 2 KStG)

körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig 1.

2.

Körperschaftsteuerrückstellung

Gewerbesteuerrückstellung

63

4

§ 4 Verschmelzung

4. 18

Berechnungsschema der Rückstellungen

Für die Berechnungen der Rückstellungen bieten wir Ihnen an dieser Stelle die Möglichkeit, durch Ihre maßgebliche Rückstellung zu berechnen. Ermittlung der Gewerbesteuer-Rückstellung Hebesatz =

¼

Maßgeblicher Gewerbeertrag

4

¼ Gewerbeertrag (vorher) Aufdeckung der stillen Reserven Gewerbeertrag (II) 0

/

Ermittlung der Körperschaftsteuer-Rückstellung

400%

1,2 =

0 0 0

0

zu versteuernde Einkommen (vorher) Auswirkungen der Gewerbesteuer Aufdeckung der stillen Reserven zu versteuernde Einkommen (II) Tarifbelastung

0 0 0 0 25%

festzusetzende Körperschaftsteuer

0

Körperschaftsteuer-Erhöhung

0

Kapitalertragsteuer Zinsabschlagsteuer Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen Summe

0 0 0 0

Körperschaftsteuer- Erstattung Körperschaftsteuer-Rückstellung

0 0

0 abgerundet auf volle 100 ¼

0

Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag 0 *

5% =

0 0

Gewerbesteuer-Rückstellung

0

abzgl. Vorauszahlung

0

festzusetzende Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlag

0 0

festzusetzender Solidaritäzszuschlag Solz-Vorauszahlungen

0 0

Solz - Erstattung Solz - Rückstellung

0 0

=

Gewerbesteuer-Erstattung Gewerbesteuer-Rückstellung

19

Ermittlung der Solz-Rückstellung

festzusetzende Gewerbesteuer 0 * 400% =

III.

Aufdeckung von stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern

1.

„alte Rechtslage“

a)

Kernaussage

0 5,5%

Nach dem „alten“ Umwandlungssteuergesetz40 waren bei der Aufdeckung der stillen Reserven zwei Auffassungen zu unterscheiden. Eine explizite gesetzliche Regelung sah das Umwandlungssteuergesetz41 nicht vor. 40 § 3 UmwStG a. F. 41 § 3 UmwStG.

64

C.

b)

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger

Literaturmeinung

Die Literaturmeinung42 wendet bei der übertragenden Körperschaft ein Ansatz- und Bewertungswahlrecht an.

c)

20

Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung43 sieht dagegen nur ein Bewertungswahlrecht vor. 1.

2.

Literaturmeinung

Finanzverwaltung

Ansatz- und Bewertungswahlrecht

nur Bewertungswahlrecht

ausgewiesene Wirtschaftsgüter

ausgewiesene Wirtschaftsgüter

originäre immaterielle Wirtschaftsgüter

handelsrechtliche Wertaufstockung

21

Wirtschaftsgüter mit Wahlrecht

derivativer Geschäftsoder Firmenwert

originäre immaterielle Wirtschaftsgüter Wirtschaftsgüter ohne Wahlrecht derivativer Geschäftsoder Firmenwert

d)

Unterschiedliche Vorgehensweise

Somit war bei der Bilanzierung des übertragenden Rechtsträgers zu unterscheiden, ob Wirtschaftsgüter vorhanden sind, die einem Wahlrecht unterliegen oder bei denen ein Wahlrecht nicht zur Anwendung kommt. N Nach der Literaturmeinung unterliegen sowohl die ausgewiesenen Wirtschaftsgüter als auch originäre immaterielle Wirtschaftsgüter und ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert dem Ansatz- und Bewertungswahlrecht. N Nach Ansicht der Finanzverwaltung unterliegen dem Wahlrecht nur ausgewiesene, das heißt bilanziell angesetzte Wirtschaftsgüter. Weiterhin ist das Bewertungswahlrecht davon abhängig gewesen, ob handelsrechtlich eine Wertaufstockung vorgenommen werden konnte. Für originäre immaterielle Wirtschaftsgüter und für den erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert bestand – somit nach Auffassung der Finanzverwaltung – kein Bewertungswahlrecht.

42 Umkehrschluss: BFH vom 16.5.2002, III R 45/98, BStBl. II 2003, S. 10. 43 BMF-Schreiben vom 25.3.1998, a. a. O. Tz. 03.03; 03.06 bis 03.07.

65

22

4

4

§ 4 Verschmelzung Bei den Anwendungsfällen in der täglichen Praxis wurden – entgegen der Auffassung der Finanzveraltung – sowohl ein Ansatz- als auch Bewertungswahlrecht angewendet.

4

23

2.

„neue“ Rechtslage

a)

Kernaussage

Aufgrund der Neuregelung des Umwandlungssteuerrechtes ist nunmehr explizit ein Ansatz des originären Geschäfts- oder Firmenwert im Rahmen des einheitlichen gemeinen Wertansatzes festgeschrieben. Somit dürfte u. E. die Auffassung der Finanzverwaltung44 durch die neue Gesetzeslage überholt sein.

IV. 24

Durchführung des Ansatzes und der Bewertung

Die Durchführung des Ansatzes und der Bewertung sollte in drei getrennten Schritten erfolgen. Im ersten Schritt der sog. Werterfassung, werden die Wirtschaftsgüter, die stille Reserven enthalten, erfasst. Sodann werden die stillen Reserven ermittelt. Im zweiten Schritt soll eine gleichmäßige und verhältnismäßige Aufstockung der stillen Reserven auf die bereits bilanzierten Wirtschaftsgüter (= ausgenommen ist somit der originäre Geschäfts- oder Firmenwert sowie selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter) erfolgen.

44 BMF-Schreiben vom 25.3.1998, a. a. O., Tz. 03.07.

66

C.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger

Im dritten Schritt wird dann erst eine evtl. Aufdeckung der stillen Reserven des originäre Geschäfts- oder Firmenwert sowie selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter durchgeführt (= soweit die übrigen Wirtschaftsgüter bereits bis zum gemeinen Wert aufgestockt sind).

4

Das bedeutet, dass bei einem Zwischenwertansatz der Aufstockungsbetrag in das Verhältnis zu den stillen Reserven der bereits bilanzierten Wirtschaftsgüter (= ohne die aus einem originäre Geschäfts- oder Firmenwert sowie selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter) gesetzt wird. Bei einem Ansatz zum gemeinen Wert sind sämtliche stille Reserven in allen Wirtschaftsgütern aufzudecken. ! Hinweis: Der originäre Firmenwert wird somit – beim Zwischenwertansatz – erst aufgedeckt, wenn die stillen Reserven in den bereits bilanzierten Wirtschaftsgütern nicht ausreichen.45

Zwischenwertansatz > Beispiel: Die S-GmbH (= übertragende Körperschaft) wird auf die aufnehmende ST-OHG verschmolzen. Die S-GmbH erfüllt die Voraussetzungen der Bewertung zum Buchwert oder Zwischenwert. Die insgesamt ruhen in der S-GmbH stillen Reserven in Höhe von 100.000 €. Davon entfallen auf: Grund und Boden 50.000 € Gebäude 20.000 €

45 Auffassung der Finanzverwaltung im „alten“ Umwandlungssteuererlass; BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Rn. 11.20.

67

25

4

§ 4 Verschmelzung Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert 10.000 € Originärer Geschäfts- oder Firmenwert 20.000 € Die stillen Reserven sollen im Rahmen des Zwischenwertansatzes in Höhe von 90.000 € aufgedeckt werden. Lösung: Zunächst sind die stillen Reserven, die in den bereits bilanzierten Wirtschaftsgütern ruhen aufzudecken. Erst dann können die stillen Reserven des originären Geschäfts- oder Firmenwertes aufgedeckt werden.

4

Determinanten der Aufstockung .... beim übertragenden Rechtsträger Buchwerte gemeine Werte Stille Reserven (= Aufstockungsvolumen)

Ermittlung des Verhältnisses der Aufstockung ¼

100.000 200.000 100.000

Werterfassung der stillen Reserven Grund und Boden Gebäude Maschinen Pkw RSt, BSt und Hast Vorräte Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert r Ori inärer Geschäfts- oder Firmenwert selbstgeschaffene immaterielle WG

V.

50.000 20.000 0 0 0 0 10.000 20.000 0

Gewünschte Aufstockung

90.000

Grund und Boden Gebäude Maschinen Pkw RSt, BSt und Hast Vorräte Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Originärer Geschäfts- oder Firmenwert selbstgeschaffene immaterielle WG

50.000 20.000 0 0 0 0 10.000 10.000 0

Ermittlung des Aufstockungsbetrags beim Zwischenwertansatz

In dem nachfolgenden Berechnungsblatt können Sie die Aufteilung der stillen Reserven beim Zwischenwertansatz vornehmen. Determinanten der Aufstockung

Ermittlung des Verhältnisses der Aufstockung

.... beim übertragenden Rechtsträger Buchwerte

Gewünschte Aufstockung

¼

gemeine Werte

200.000

Stille Reserven (= Aufstockungsvolumen)

100.000

Werterfassung der stillen Reserven

Grund und Boden

43.750

Gebäude

17.500

Maschinen

0

Pkw

0 0

Grund und Boden

50.000

RSt, BSt und Hast

Gebäude

20.000

Vorräte

0

Maschinen

0

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

Pkw

0

Originärer Geschäfts- oder Firmenwert

0

RSt, BSt und Hast

0

selbstgeschaffene immaterielle WG

0

Vorräte

0

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

10.000

Originärer Geschäfts- oder Firmenwert

20.000

selbstgeschaffene immaterielle WG

68

70.000

100.000

0

8.750

D.

4

Körperschaftsteuer

! Hinweis In dieser Beispielsberechnung wird der originäre Geschäfts- oder Firmenwert nicht aufgedeckt. Die Aufdeckung der stillen Reserven sind „verbraucht“.

D.

Körperschaftsteuer

I.

Festzusetzende Körperschaftsteuer des Umwandlungszeitraumes

4

Für die übertragende Körperschaft entsteht im letzten Veranlagungszeitraum vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag46 regelmäßig eine tarifliche Körperschaftsteuer aus einem evtl. Übertragungsgewinn.47 Die Verschmelzung einer Körperschaft führt nicht mehr zu einer Minderung des Körperschaftsteuer-Guthabens.48 Bedingt durch die Systemumstellung49 beim Körperschaftssteuer-Guthaben50 von der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteuerminderung51 zur ratierlichen Auszahlung52 des Körperschaftsteuerguthabens,53 ist der unverzinsliche54 Auszahlungsanspruch in der Bilanz zum 31.12.2006 der übertragenden Körperschaft mit dem Barwert55 zu aktivieren. Für die steuerliche Gewinnermittlung ist der Anspruch Einkunftsneutral zu behandeln. Zu diesen Zweck ist steuerrechtlich eine außerbilanzielle Abrechung des durch die Aktivierung des Anspruch entstanden Bilanzgewinn vorzunehmen. Allerdings kann eine Körperschaftsteuererhöhung56 ausgelöst werden. Deshalb errechnet sich die festzusetzende Körperschaftsteuer wie folgt.57

46 § 2 Abs. 1 UmwStG. 47 § 3 Abs. 1 UmwStG. 48 Ausnahme: Umwandlungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister bis zum 12.12.2006 erfolgt ist. Für diese Umwandlungen gilt noch das „alte“ Umwandlungssteuergesetz und somit auch die Regelung der Quasi-Vollausschüttung, die zur sofortigen und vollen Minderung des Körperschaftsteuer-Guthabens führt. 49 letztmalige Ermittlung des Körperschaftsteuerguthaben zum 31.12.2006; § 37 Abs. 4 Satz 1 KStG. 50 § 37 KStG a. F. 51 § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG a. F. 52 § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG. 53 § 37 Abs. 4 bis 7 KStG. 54 § 37 Abs. 5 Satz 5 KStG. 55 § 253 Abs. 3 HGB. 56 § 10 UmwStG. 57 § 10 UmwStG.

69

26

4

§ 4 Verschmelzung

4

II. 27

Berechnungsmodul

Für die Ermittlung der festzusetzenden Körperschaftsteuer kann das folgende vereinfacht dargestellte Berechnungsmodul genutzt werden. Festzusetzende Körperschaftsteuer ¼

28

Körperschaftsteuerschuld + Tarifbelastung beim Übertragungsgewinn + Körperschaftsteuererhöhung

0 0 0

= festzusetzende Körperschaftsteuer

0

E.

Exkurs: Auszahlungsmodell des KörperschaftsteuerGuthabens

I.

Systemwechsel

Das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) ist am 13.12.2006 in Kraft getreten und hat bei Körperschaften u. a. die ausschüttungsabhängige Realisierung des Körperschaftsteuer-Guthabens durch eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuer-Guthabens über einen zehnjährigen Zeitraum ersetzt.58 ! Hinweis: Damit wird das beim Wechsel vom früheren Anrechnungsverfahren in das ab 2001 geltende Halbeinkünfteverfahren eingeführte System der ausschüttungsabhängigen Körperschaftsteuer-Minderung aufgegeben.

58 § 37 Abs. 4 bis Abs. 7 KStG.

70

E.

II.

4

Exkurs: Auszahlungsmodell des Körperschaftsteuer-Guthabens

letztmalige Feststellung auf den 31.12.2006

Das vorhandene Körperschaftsteuer-Guthaben einer Körperschaft, welches durch die Besteuerung thesaurierter d. h. noch nicht ausgeschütteter Gewinne mit der Tarifbelastung entstand, wird letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt. Die Ermittlung erfolgt unabhängig davon, ob die Gesellschaft ein kalenderjahrgleiches oder ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat.59

29

4

! Hinweis: Ausnahmen gelten für Fälle von Umwandlungen60 und der Liquidation von Körperschaften.61

III.

Auszahlungsmodell

Die Körperschaft hat innerhalb eines zehnjährigen Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuer-Guthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. Der Anspruch entsteht – in der Regel – mit Ablauf des 31.12.2006. Eine Antragstellung ist nicht erforderlich. Das Guthaben wird für den gesamten Auszahlungszeitraum durch Bescheid festgesetzt. Für das Jahr der Bekanntgabe und die evtl. vorangegangenen Jahre ist der Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe auszuzahlen. Frühester Auszahlungszeitraum ist 2008. Für 2007 ergibt sich dadurch erneut ein Moratorium (= Zahlungsaufschub). Auszahlungstermin für die restlichen Jahre bis 2017 ist der 30. September jeden Jahres. Der Auszahlungsanspruch ist unverzinslich. Die Festsetzungsverjährung für die Festsetzung des Anspruchs läuft nicht vor Ablauf des Jahres ab, in dem der letzte Jahresbetrag fällig wird. Der Anspruch kann durch Einzelrechtsnachfolge abgetreten werden (z. B. im Falle der Liquidation) oder durch Gesamtrechts- od. Sonderrechtsnachfolge auf andere Personen übergehen. Bei Änderung des Anspruchs (z. B. durch Betriebsprüfung) wird die Differenz zwischen neuem Anspruch und bereits geleisteten Auszahlungen auf die verbleibenden Auszahlungstermine verteilt.62 Wird durch Änderung ein niedrigerer Betrag festgestellt als bereits ausgezahlt wurde, ist der Unterschiedsbetrag innerhalb eines Monats zu entrichten. ! Hinweis: Der jährliche Auszahlungsbetrag wird in den Körperschaftsteuerbescheiden nicht ausgewiesen, da die Auszahlung ein reiner Kassenvorgang ist. 59 60 61 62

§ 37 Abs. 4 Satz1 KStG. § 1 Abs. 1 UmwStG. § 37 Abs. 4 Satz 4 und Abs. 5 Satz 2 KStG. § 37 Abs. 6 KStG.

71

30

4

§ 4 Verschmelzung

IV. 31

4

Bilanzielle Behandlung des Auszahlungsanspruchs:

Mit Ablauf des 31.12.2006 entsteht der unverzinsliche Anspruch auf ratenweise Auszahlung des Körperschaftsteuer-Guthabens. Daher ist der Auszahlungsanspruch in der Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.200663 als sonstige Forderung zu aktivieren. ! Hinweis: Dem steht nicht entgegen, dass die Auszahlung gestreckt über 10 Jahre erfolgt, da es sich hierbei um eine bloße Fälligkeitsregelung handelt. Eine ratierliche Gewinnrealisierung der Guthaben kommt somit nicht in Betracht. Vor dem Hintergrund der zeitlich gestreckten Auszahlung sowie der Unverzinslichkeit des Anspruchs stellt sich die Frage, ob der Anspruch mit dem Nennwert (= Bruttomethode) oder mit dem Barwert (= Nettomethode) als Zugangswert zu aktivieren ist. Beide Methoden führen im Ergebnis zu identischen Jahresüberschüssen, da bei der Bruttomethode der Zugangswert zwar nominal als Ertrag erfasst wird, in Höhe des Teilwertabschlags (Differenz zwischen Nenn- und Barwert) aber „sonstiger betrieblicher Aufwand“ entsteht. Bruttomethode ! Hinweis: Einbuchung Nennwert als AK der Forderung (Nennwert = Ertrag) ./. Differenz Nennwert/Barwert (= sonstiger betrieblicher Aufwand) Barwert/Teilwert64 ! Hinweis: Nettomethode Einbuchung Barwert/Teilwert65 Von Bedeutung ist daher der Abzinsungsfaktor. Die möglich anzuwendenden Abzinsungsfaktoren sind: N ein fristadäquater risikofreier Marktzins heran zu ziehen (z. B. zehnjährige Bundesanleihen, Verzinsung Ende 2006 knapp 4 %) oder N der für steuerliche Zwecke häufig angewandte, aus dem Bewertungsrecht stammende Wert von 5,5 %.66 ! Hinweis: Praktisch besteht das Problem, dass der Beginn der Auszahlung nicht sicher feststeht, lediglich die Auszahlung der folgenden Raten jeweils am 30. Sept. eines Jahres. Wegen der relativ geringen Auswirkung kann dies jedoch aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt bleiben.

63 64 65 66

72

= bei abweichendem Wirtschaftsjahr gegebenenfalls zum Ende des Wj. 2006/07. § 6 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG. § 6 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG. § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG.

E.

4

Exkurs: Auszahlungsmodell des Körperschaftsteuer-Guthabens

> Beispiel: Das Körperschaftsteuer-Guthaben besteht zum 31.12.2006 in Höhe von 1.000 €. Lösung: Als Barwert zum 31.12.2006 sind für das Körperschaftsteuer-Guthaben in Höhe von 1.000 € anzusetzen: Abzinsungsfaktor 4%: 787,57 € N Marktvariante: Abzinsungsfaktor 5,5%: 724,00 € N Steuerwertvariante: In den Jahresabschlüssen 2007 bis 2017 sind der Barwert/Teilwert entsprechend der Restlaufzeit fortzuschreiben und die dabei entstehenden Aufzinsungserträge außerbilanziell wieder zu neutralisieren. Barwert am 31.12.2007 N Marktvariante: bei Abzinsungsfaktor 4 %: 819,08 € Barwert am 31.12.2008 N Marktvariante: bei Abzinsungsfaktor 4 %: 834,28 € Am 31.12.2008 dürfte bei normalem Verfahrenslauf bereits die erste Auszahlungsrate abgeflossen sein.

V.

4

Steuerliche Behandlung des Auszahlungsanspruchs:

Die Erträge und Gewinnminderungen aufgrund des Auszahlungsanspruchs gelten nicht zu den Einkünften gehören.67 Die Vermögensmehrung durch Aktivierung des Anspruchs ist daher bei der Einkommensermittlung außerbilanziell zu kürzen. Dies gilt auch für die Ab- und Aufzinsung des Forderungsanspruchs.68 ! Hinweis: Eventuelle nachträgliche Änderungen des Anspruchs z. B. auf Grund von Betriebsprüfungen sind entsprechend zu behandeln.69 ! Hinweis: Die Steuerneutralität beschränkt sich auf die Körperschaft, deren Körperschaftsteuer-Guthaben ausgezahlt wird, d. h. diese Steuerneutralität gilt nicht für einen Abtretungsempfänger des Auszahlungsanspruchs. > Beispiel: Das Körperschaftssteuerguthaben zum 31.12.2006 beträgt 100.000 €. Die erste Auszahlung erfolgt in 2008. Als Abzinsungsfaktor wird 4 % gewählt.

67 § 37 Abs. 7 KStG. 68 Vgl. Strahl in „Umwandlungen“, a. a. O., S. 42, Rn. 18. 69 § 37 Abs. 6 i. V. m. Abs. 7 KStG.

73

32

4

§ 4 Verschmelzung Lösung: Nr.:

1

ARBEITSPAPIER Auszahlungsmodell des Körperschaftsteuer-Guthabens

Inhalt:

4

Beschreibung:

Ermittlung der steuerrechtlichen Abzinsung, den dann jährlich folgenden Barwerten für den Steuerbilanzansatz und den anschließenden Aufzinsungserträgen.

Zeile: Determinaten Feststellungsbetrag per 31.12.2006

100.00¼

Zinssatz für den Barwert

5,50%

Berechnung der bilanziellen Auswirkungen ( Barwert; Ab- und Aufzinsungsergebnis) Laufzeit

Guthaben

Feststellungsbetrag per 31.12.2006

Ab- oder aufzinsung

100.000 ¼

Bilanzansatz zum

31.12.2006

1

100.000 ¼

70.920

-29.080

Bilanzansatz zum

31.12.2007

2

100.000 ¼

71.440

520

65.890

4.450

60.040

4.150

53.860

3.820

47.340

3.480

40.470

3.130

33.220

2.750

25.570

2.350

17.500

1.930

8.980

1.480

0

1.020

./. 1. Auszahlungsrate Bilanzansatz zum

-10.000 ¼

31.12.2008

90.000 ¼

3

./. 2. Auszahlungsrate Bilanzansatz zum

-10.000 ¼

31.12.2009

80.000 ¼

4

./. 3. Auszahlungsrate Bilanzansatz zum

-10.000 ¼

31.12.2010

70.000 ¼

5

./. 4. Auszahlungsrate Bilanzansatz zum

-10.000 ¼

31.12.2011

60.000 ¼

6

./. 5. Auszahlungsrate Bilanzansatz zum

-10.000 ¼

31.12.2012

50.000 ¼

7

./. 6. Auszahlungsrate Bilanzansatz zum

-10.000 ¼

31.12.2013

40.000 ¼

8

./. 7. Auszahlungsrate Bilanzansatz zum

-10.000 ¼

31.12.2014

30.000 ¼

9

./. 8. Auszahlungsrate Bilanzansatz zum

-10.000 ¼

31.12.2015

20.000 ¼

10

./. 9. Auszahlungsrate Bilanzansatz zum

-10.000 ¼

31.12.2016

10.000 ¼

11

./. 10. Auszahlungsrate Bilanzansatz zum

Mandant:

74

Barwert

-10.000 ¼

31.12.2017

??

0¼

Mandanten-Nr.:

??

Datum:

20.04.2007

E.

4

Exkurs: Auszahlungsmodell des Körperschaftsteuer-Guthabens

VI.

Übernahme des Auszahlungsanspruchs auf Grund bestehendem Körperschaftsteuerguthaben bei Verschmelzungen

1.

Systemwechsel

4

Im alten System konnte das Körperschaftsteuerguthaben bei einer Verschmelzung von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft vollständig realisiert werden.70 Das Körperschaftsteuerguthaben wurde nunmehr letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt und festgestellt.71

33

! Hinweis: Wird der Feststellungsbescheid aufgrund von Betriebsprüfungen geändert, muss m. E. ein Anpassung des Übernahmeergebnisses folgerichtig stattfinden.72 Es wird dann ausschüttungsunabhängig in 10 gleichen Jahresbeträgen ausgezahlt, wobei der Auszahlungsanspruch mit Ablauf des 31.12.2006 grundsätzlich entsteht.73 Der Anspruch wird für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt und für das Jahr der Bekanntgabe des Steuerbescheides innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides, für jedes weitere Jahr des Auszahlungszeitraumes jeweils ab 30.09., erstmals aber ab 30.09.2008 ausgezahlt.

2.

Eintritt in den Auszahlungsanspruch

Diese Sonderregelung gilt auch für den Fall der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, wenn die Körperschaft zum Übertragungsstichtag noch über ein Körperschaftsguthaben verfügt. Die übernehmende Personengesellschaft tritt in den Anspruch auf eine zeitlich bis 2017 gestreckte Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ein.

3.

Auswirkungen der Übertragung des Auszahlungsanspruchs

Bei einer Körperschaft führen Erträge und Gewinnminderung aus der zeitlich gestreckten Rückzahlung des Körperschaftsguthabens zu nicht steuerpflichtigen Einkünften (= durch außerbilanzielle Kürzung bzw. Hinzurechnung).74 70 71 72 73 74

34

§ 10 UmwStG; § 37 Abs. 4 bis Abs. 7 KStG. § 37 Abs. 4 KStG. Analog: § 37 Abs. 6 KStG. § 37 Abs. 5 Satz 1 und Satz 2 KStG. Vgl. Strahl in „Umwandlungen“, a. a. O., S. 42, Rn. 18.

75

35

4

4

§ 4 Verschmelzung Im Fall einer Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft erhöht hingegen das auf Seiten der übertragenen Körperschaft als Forderung ausgewiesene Körperschaftsteuerguthaben den Übernahmegewinn oder vermindert einen steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen Übernahmeverlust. Somit löst der Vorgang eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 20 % auf den Barwert des Auszahlungsanspruchs aus.75 Als Teil des Übernahmegewinns unterliegt das Körperschaftsteuerguthaben N dem Halbeinkünfteverfahren soweit der Übernahmegewinn auf eine beteiligte natürliche Person entfällt76 oder N ist steuerbefreit soweit der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft entfällt.77 Eine außerbilanzielle Hinzurechnung in Höhe von 5 % ist durchzuführen.78 Die übernehmende Personengesellschaft weist weiterhin eine Forderung aus, die dem bereits besteuerten Körperschaftsteuerguthaben entspricht. Die Rückzahlungen in den Jahren 2008 bis 2017 löst dann keine steuerlichen Folgen mehr aus.79 Durch eine rückwirkende Umwandlung ist mithin die Realisation des gesamten Körperschaftsteuerguthabens nicht mehr zu erreichen, da das Auszahlungsmodell seit Verkündung des SEStEG (= 12.12.2006) anzuwenden ist. Hinsichtlich der Frage, ob offene Gewinnausschüttungen noch eine Minderung des Körperschaftsteuer-Guthabens auslösen ist wie folgt zu unterscheiden:80 N Gewinnausschüttungen, die bereits vor dem steuerrechtlichen Übertragungsstichtag beschlossen waren, aber erst nach dem Übertragungsstichtag abfließen, gelten nach der Auffassung der Finanzverwaltung als zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag erfolgt. Diese Gewinnausschüttungen lösen eine Körperschaftsteuer-Minderung unter Beachtung der sog. Deckelungsphase aus. N Bei Gewinnausschüttungen, die im Rückwirkungszeitraum aber noch in 2006 beschlossen werden und abfließen, ist nochmals zu differenzieren: N Bei der Verschmelzung von Körperschaft auf eine natürliche Person oder Personengesellschaft sind Gewinnausschüttungen an Gesellschafter, die an der Verschmelzung teilnehmen, steuerrechtliche Entnahmen. Somit kann eine Minderung des Körperschaftsteuer-Guthabens nicht erfolgen. N Bei Gesellschafter, die aus der Körperschaft ausscheiden, bleibt es bei der steuerrechtlichen Behandlung als Gewinnausschüttung.

75 § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. EStG; Dötsch/Pung in „SEStEG: Die Änderungen des KStG“, DB 2006, 2712 f. [2654 – 2655]. 76 § 3 Nr. 40 EStG. 77 § 8 b Abs. 1 KStG. 78 § 8 b Abs. 5 KStG. 79 Förster/Felchner in „Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach dem Reg-Entwurf des SEStEG“ DStR 2006, 1725 ff., 282; Ott in „Änderungen im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht durch das SEStEG“, Inf 2007, 97 ff. 80 Dötsch/Pung in „SEStEG: Die Änderungen des KStG“, DB 2006, 2712 f. [2654].

76

E. N

N

4.

4

Exkurs: Auszahlungsmodell des Körperschaftsteuer-Guthabens

Erfolgte die Anmeldung beim Handelsregister nach dem 12.12.2006 kann eine Minderung des Körperschaftsteuer-Guthabens auch bei Gewinnausschüttungen, die noch in 2006 beschlossen worden sind, nicht stattfinden.81/82 Ist die Anmeldung zur Eintragung der Umwandlung vor dem 13.12.2006 erfolgt und die Ausschüttung an den ausgeschiedenen Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum beschlossen, so ist eine Minderung des Körperschaftsteuer-Guthabens anteilig vorzunehmen.

Auswirkungen der Ab- und Aufzinsung des Körperschaftsteuer-Guthabens bei der Verschmelzung

4

Bezüglich der Umwandlung der Körperschaft auf eine natürliche Person oder Personengesellschaft wird durch die Aktivierung des Forderungsanspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuer-Guthabens: N Erhöhung des Übernahmegewinnes oder N Verringerung des Übernahmeverlustes Soweit nach der Umwandlung die weiteren Auszahlungsraten zufließen ist die Besteuerung vom letztendlichen tatsächlichen Empfänger der Einnahmen abhängig:83 N Natürliche Person: Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens oder N Kapitalgesellschaft: Steuerbefreiung mit 5 % außerbilanzieller Hinzurechnung > Beispiel: Die X-GmbH wird auf den Alleingesellschafter-Geschäftsführer X als Einzelunternehmen verschmolzen. Die X-GmbH hat ein Körperschaftsteuer-Guthaben zum 31.12.2006 in Höhe von 100.000 €. Der Feststellungsbescheid liegt vor. X ist Gründungsgesellschafter und hat 50.000 € Anschaffungskosten auf die Anteile. Das Eigenkapital vor Körperschaftsteuerminderung beträgt 150.000 €. Lösung: 1. Die Anteile von X an der X-GmbH gelten am steuerrechtlichen Übertragungsstichtag als mit den Anschaffungskosten in Höhe von 50.000 € als in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmen eingelegt.84 2. Das Körperschaftsteuer-Guthaben ist als solches gesetzlich festgelegt und wird aufgrund der Abzinsung und daraus resultierenden Wiederaufzinsung nicht anteilig in einen Zinsanspruch umgewandelt. Daraus folgt, dass der Abzinsungsanteil dem gleichen Ergebnis folgt wie das (Netto-)Körperschaftsteuer-Guthaben. Insoweit ist ein Ansatz bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses folgerichtig.85

81 82 83 84 85

So wohl auch: Dötsch/Pung in „SEStEG: Die Änderungen des KStG“, DB 2006, 2712 f. [2654]. § 37 Abs. 4 Satz 4 i. V. m. Satz 2 UmwStG. Strahl in „Umwandlungen“, Stollfuß Verlag/KÖSDI, 2007, S. 41 f.; Rn. 16 f. § 5 Abs. 2 UmwStG. So wohl auch: Strahl in „Umwandlungen“, Stollfuß Verlag/KÖSDI, 2007, S. 41 f.; Rn. 18.

77

36

4

§ 4 Verschmelzung Auch der stichtagsbezogene Aufzinsungsertrag wird in Abhängigkeit vom Typus des Gesellschafters besteuert: a) Natürliche Person = Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens oder b) Kapitalgesellschaft = Steuerbefreiung mit 5 % außerbilanzieller Hinzurechnung 3. Da der Aufzinsungsertrag bereits durch die Besteuerung des Übernahmeergebnisses versteuert ist (– oder auch nicht bei einem Übernahmeverlust –) müssen die einzelnen Buchungen der Aufzinsungserträge in den Wirtschaftsjahren nach der Umwandlung außerbilanziell wieder – folgerichtig – neutralisiert werden.86

4

Das Einbringungsergebnis ermittelt sich wie folgt: 2

Nr.:

ARBEITSPAPIER Inhalt:

Beschreibung:

Auswirkungen des KöSt-Guthabens bei Verschmelzungen

Ermittlung des Übernahmeergebnisses unter Berücksichtigung der Aufzinsungserträge aus einem festgestellten Körperschaftsteuer-Guthaben.

Zeile: Determinaten Umwandlungsstichtag

31.12.2006

Barwert des KöSt-Guthabens

71.440 ¼

Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter (vor KöSt-Guth.)

150.000 ¼

Anschaffungskosten der Anteile

50.000 ¼

Ermittlung des Übernahmeergebnisses 150.000 ¼

Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter + sonstige Forderung (= abgezinstes Körperschaftsteuer-Guthaben) + Abzinungsanteil des Körperschaftsteuer-Guthabens = Buchwert des Betriebsvermögens ./. Anschaffungskosten der Anteile (Übernahmegewinn) = Übernahmergebnis

71.440 ¼ 28.560 ¼

100.000 ¼ 250.000 ¼ -50.000 ¼ 200.000 ¼

Anpassungen des Übernahmeergebnisses KöSt-Guth. Abgezinstes KöSt-Guthabens beim Übernahmeergebnis

71.440 ¼

nat. Person [50 %] 35.720 ¼

1. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag) 2. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag) 3. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag) 4. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag) 5. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag) 6. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag) 7. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag) 8. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag) 9. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag) 10. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag) 11. Anpassung des Übernahmergebnisses (= Aufzinsungsertrag)

0¼ 4.450 ¼ 4.150 ¼ 3.820 ¼ 3.480 ¼ 3.130 ¼ 2.750 ¼ 2.350 ¼ 1.930 ¼ 1.480 ¼ 1.020 ¼ 28.560 ¼

0¼ 2.225 ¼ 2.075 ¼ 1.910 ¼ 1.740 ¼ 1.565 ¼ 1.375 ¼ 1.175 ¼ 965 ¼ 740 ¼ 510 ¼ 14.280 ¼

Körperschaft [5 %] 3.572 ¼ 0¼ 223 ¼ 208 ¼ 191 ¼ 174 ¼ 157 ¼ 138 ¼ 118 ¼ 97 ¼ 74 ¼ 51 ¼ 1.428 ¼

Hinweis Nr. 1: [M. E. sind die jährlichen Anpassungen der Forderung (= KöSt-Guth.) als Anpassungen des Übernahmeergenisses ebenfalls zu erfassen und der Besteuerung analog den anderen Wirtschaftsgütern jeweils in Abhängigkeit des Anteileigners durchzuführen: - natürliche Person: Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens - Körperschaft: Steuerbefreiung mit 5 % außerbilanzieller Hinzurechnung] Hinweis Nr. 2: [Da die Aufzinsungserträge stichtagsbezogen bereits im Übernahmergebnis versteuert sind, müssen die bilanziellen Buchungen der Aufzinsungserträge zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung außerbilanziell beim übernehmenden Rechsträger wieder abgezogen werden.]

Mandant:

??

Mandanten-Nr.:

??

Datum:

86 So wohl auch: Strahl in „Umwandlungen“, Stollfuß Verlag/KÖSDI, 2007, S. 41 f.; Rn. 18.

78

20.04.2007

F.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

F.

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

I.

Kernaussage

Die Auswirkung auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers ist gekennzeichnet durch eine N Einlagefiktion87 bei N Anteilen im Betriebsvermögen,88 N einbringungsgeborene Anteile89 oder N Anteilen, die eine wesentliche Beteiligung90 begründen und N Ausschüttungsfiktion91 bei N allen übrigen Anteilen

37

Die steuerrechtliche Vorgehensweise stellt sich zukünftig in folgenden Schritten dar: Ermittlung und Besteuerung des Beteiligungskorrekturgewinns92 N Schritt 1: N Schritt 2: Besteuerung der offenen Rücklagen93

38

87 88 89 90 91 92 93

§ 4 und 5 UmwStG. § 13, 15 oder 18 EStG. § 21 UmwStG. § 17 EStG. § 7 UmwStG. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 i. V. m. § 5 Abs. 3 UmwStG. § 7 UmwStG.

79

4

4

§ 4 Verschmelzung N N

Schritt 3: Schritt 4:

Ermittlung des Übernahmeergebnisses94 Steuerrechtliche Behandlung des Übernahmeergebnisses steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

1. Schritt

4

Ermittlung und Besteuerung des Beteiligungskorrekturgewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 i.V.m. § 5 Abs. 3 UmwStG)

2. Schritt Besteuerung der offenen Rücklagen (§ 7 UmwStG)

3. Schritt Ermittlung des Übernahmeergebnis (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

4. Schritt

steuerrechtliche Behandlung des Übernahmeergebnis

Die einzelnen Schritte werden im Weiteren erläutert.

39

II.

Beteiligungskorrekturgewinn

1.

Ermittlung

Der Beteiligungskorrekturgewinn kann nur dann zur Anwendung kommen, wenn der übernehmende Rechtsträger bereits am übertragenden Rechtsträger beteiligt war (z. B. im Fall eines upstream Merger). Betroffen sind somit nur Anteile am übertragenden Rechtsträger, N die sich bereits im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers befinden (= doppelstöckige Gesellschaft) oder N die zum steuerlichen Übertragungsstichtag als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtträgers überführt gelten (= Überführungsfiktion).95 > Beispiel: doppelstöckige Gesellschaften Die Z-GmbH ist eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der AB-KG. Die Beteiligung wurde von der AB-KG in 01 in Höhe von 100.000 € angeschafft 94 § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG. 95 § 5 Abs. 3 UmwStG.

80

F.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

Die Z-GmbH wird zum 1.1.05 auf die AB-KG durch Aufnahme verschmolzen. Die AB-KG hatte in 03 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 60.000 € – voll steuerwirksam – auf die Beteiligung an der Z-GmbH vorgenommen. Der gemeine Wert der Anteile an der Z-GmbH beträgt 100.000 €. Lösung: Die in früheren Jahren steuerwirksame Abschreibung ist zum steuerlichen Übertragungsstichtag (= 31.12.04) im Rahmen des Beteiligungskorrekturgewinns zu korrigieren.96 Der Beteiligungskorrekturgewinn in Höhe von 60.000 € beim übernehmenden Rechtsträger als laufender Gewinn zu besteuern. ! Hinweis: Beim Beteiligungskorrekturgewinn werden steuerwirksame Wertminderungen des Beteiligungsansatzes der Vergangenheit korrigiert.97 Der Buchwert der Anteile am übertragenden Rechtsträger ist somit zum steuerlichen Übertragungsstichtag um N steuerwirksame Teilwert-Abschreibungen98 N Abzüge im Rahmen der Reinvestitionsrücklage99 und N ähnliche Abzüge der Vergangenheit zu erhöhen.100/101 Die Obergrenze stellt der gemeine Wert dar. ! Hinweis: Eine zeitliche Begrenzung ist nicht vorgesehen.

96 97 98 99 100 101

§ 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. § 6 b EStG. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. § 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG.

81

4

4

§ 4 Verschmelzung

4

2. 40

Besteuerung

Der Beteiligungskorrekturgewinn stellt laufenden Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers dar.102 Der Beteiligungskorrekturgewinn entsteht eine logische Sekunde vor dem Vermögensübergang. ! Hinweis: Der Beteiligungskorrekturgewinn wird damit vom übernehmenden Rechtsträger als laufender Gewinn erfasst. Die tatsächlich eintretende Besteuerung ist davon abhängig: N ob eine steuerwirksame Abschreibung in früheren Jahren stattgefunden und/oder N welche Rechtsform der übernehmende Rechtsträger hat.

102 § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 8 b Abs. 2 Sätze 4 und 5 und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 und 3 EStG.

82

F.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

Beteiligungskorrekturgewinn - Besteuerung (§ 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG)

Entstehung eine logische Sekunde vor Vermögensübergang laufender Gewinn übernehmender Rechtsträger

4 Besteuerungsfolge

steuerwirksame Abschreibung in früheren Jahren und/oder Rechtsform des übernehmenden Rechtsträgers

> Beispiel: Der Einzelunternehmer U hält eine 100 %-ige Beteiligung an der S-GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Die Anschaffungskosten der Anteile der S-GmbH haben in 01 25.000 € betragen. Zum 31.12.03 hat U eine Teilwertabschreibung auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung in Höhe von 15.000 € auf den Wert der Anteile der S-GmbH vorgenommen. Zum 1.1.07 wird die S-GmbH auf das Einzelunternehmen U verschmolzen. Lösung: Bei U entsteht ein Beteiligungskorrekturgewinn,103 da U zum 31.12.03 mit steuerlicher Wirkung eine Teilwertabschreibung in Höhe von 15.000 € vorgenommen hat. U muss somit einen laufenden Gewinn in voller Höhe von 15.000 € besteuern. Das Halbeinkünfteverfahren ist dabei nicht anzuwenden.104 Der Beteiligungskorrekturgewinn entsteht zum steuerlichen Übertragungsstichtag105 (= 31.12.06) und somit im Veranlagungszeitraum 06. Gleichzeitig wird bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der erhöhte Beteiligungsansatz in Höhe von (10.000 € Buchwert + 15.000 € Hinzurechnung =) 25.000 € vom Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter abgezogen. ! Hinweis: Zu beachten ist, dass die Wertentwicklung der früher durchgeführten Teilwert-Abschreibung im Rahmen des steuerrechtlichen Wertaufholungsgebotes106 nach Ablauf eines jeden folgenden Wirtschaftsjahres zu überprüfen ist.

103 104 105 106

§ 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG. § 2 Abs. 1 UmwStG. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG.

83

4

§ 4 Verschmelzung ! Hinweis: N Der Beteiligungskorrekturgewinn entsteht beim der übernehmenden Rechtsträger. N Der Beteiligungskorrekturgewinn ist laufender Gewinn.

4 41

III.

Besteuerung der offenen Rücklagen

1.

Grundsatz

Die offenen Rücklagen (= Reserven) N gelten als an die Anteilseigner ausgeschüttet (= Ausschüttungsfiktion)107 und N unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug.108 Die Ausschüttungsfiktion gilt für alle in- und ausländischen als auch für Mehrheits- oder Minderheits-Gesellschafter. ! Hinweis: Die Besteuerung der offenen Rücklagen gilt unabhängig davon, ob für den Anteilseigner ein Übernahmeergebnis109 ermittelt wird oder nicht.110 Wird ein Übernahmeergebnis ermittelt: N vermindert sich ein Übernahmegewinn oder N erhöht sich ein Übernahmeverlust um diesen Betrag.111

107 108 109 110

§ 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. § 4 Abs. 4 UmwStG. Somit sind sämtliche Anteilseigner betroffen, unabhängig ob sich die Anteile im Betriebs- oder Privatvermögen befinden. 111 § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG.

84

F.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

4

> Beispiel: Die S-GmbH (= übertragende Körperschaft) wird auf die aufnehmende ST-OHG verschmolzen. Die Gesellschafter der S-GmbH sind der S zu 60 % und der T zu 40 %. Die Gesellschafter des S-GmbH erfüllen die Voraussetzungen der Bewertung zum Buchwert oder Zwischenwert. Die Bilanz der S-GmbH zum 31.12.04 stellt sich wie folgt dar: Bilanz der S-GmbH 31.12.04 Aktiva

orig. Firmenwert Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw

Buchwert 0 295.000 300.000 125.000 35.000

Vorräte Forderungen

120.000 65.000

ARAP

5.000 945.000

¼ gem.Wert 100.000 500.000 350.000 150.000 40.000

Passiva ¼

Stammkapital Kapitalrücklage Gewinnvortrag Jahresüberschuss

100.000 22.500 20.000 25.000

130.000 Rückstellungen 65.000 Verbindlichkeiten

25.000 750.000

5.000 PRAP 1.340.000

2.500 945.000

Die Verschmelzung soll zum Buchwert erfolgen. Der Wert des steuerlichen Einlagekontos112 beträgt 22.500 € (= Feststellungsbescheid). ! Hinweis Die Kapitalrücklage wurde von beiden Gesellschaftern jeweils zur Hälfte gezahlt.

112 § 27 KStG.

85

4

§ 4 Verschmelzung Lösung: Unabhängig von der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses113 der einzelnen Gesellschafter gelten die offenen Rücklagen als ausgeschüttet.114 Die Gesellschafter U und V müssen die offenen Rücklagen wie Dividendeneinkünfte (= Einkünfte aus Kapitalvermögen)115 besteuern. N Die Einkünfte des S ermitteln sich wie folgt: Ermittlung der offenen Rücklagen:

4

Beteiligungshöhe:

Anteilseigner S

Eigenkapital der Steuerbilanz - steuerliches Einlagenkonto - "Stammkapital"

167.500 -22.500 -100.000

= Einkünfte aus Kapitalvermögen

Davon ist der hälftige Anteil (= 13.500 €) steuerfrei. N

45.000 (anteilig)

60%

100.500 -13.500 -60.000 27.000

116

Die Einkünfte des T ermitteln sich wie folgt: Ermittlung der offenen Rücklagen: Anteilseigner T

Eigenkapital der Steuerbilanz - steuerliches Einlagenkonto - "Stammkapital" = Einkünfte aus Kapitalvermögen

Beteiligungshöhe:

167.500 -22.500 -100.000 45.000 (anteilig)

40%

67.000 -9.000 -40.000 18.000

Davon ist der hälftige Anteil (= 9.000 €) steuerfrei.117 Bei der Übernahmeergebnisermittlung sind die bereits besteuerten Bezüge gewinnmindernd oder verlusterhöhend zu berücksichtigen.118 Somit bei Gesellschafter S (= 27.000 €) und bei Gesellschafter T (= 18.000 €).

113 114 115 116 117 118

86

§ 4 Abs. 4 UmwStG. § 7 UmwStG. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 3 Nr. 40 d EStG. § 3 Nr. 40 d EStG. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG.

F.

2.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

Ermittlung der offenen Rücklagen

Die offenen Rücklagen ermitteln sich gesellschafterbezogen wie folgt: Anteiliges Eigenkapital der Steuerbilanz ./. anteiliges steuerliches Einlagenkonto119 + anteiliges herabgesetztes Nennkapital (ohne Sonderausweis)120/121 = anteilige Einnahmen aus Kapitalvermögen122 Für die tägliche Praxis kann folgende Berechnung angewendet werden: Anteiliges Eigenkapital der Steuerbilanz ./. anteiliges steuerliches Einlagenkonto123 ./. Stammkapital (ohne Sonderausweis)124 125 = anteilige Einnahmen aus Kapitalvermögen126 Somit sind sämtliche positiven Beträge des steuerlichen Eigenkapitals, die keine Einlagen des Gesellschafters darstellen, wie Dividendeneinkünfte127 zu besteuern. > Beispiel: An der S-GmbH sind der Einzelunternehmer U zu 50 % und Privatmann V zu 50 % am Vermögen beteiligt. Die Anteile an der S-GmbH des U befinden sich im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens die des V in seinem Privatvermögen. Die Bilanz der S-GmbH weist zum 31.12.04 folgende Werte aus. Bilanz der S-GmbH 31.12.04 Aktiva ¼ Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw Vorräte Forderungen ARAP

Passiva ¼

350.000 Stammkapital 275.000 Kapitalrücklage 125.000 Gewinnrücklage 35.000 Rückstellungen 120.000 65.000 Verbindlichkeiten

100.000 22.500 75.000

5.000 PRAP 975.000

2.500 975.000

25.000 750.000

Der Wert des steuerlichen Einlagenkonto128 beträgt 22.500 €. Zum 1.1.05 wird die S-GmbH auf die neu gegründete UV-OHG verschmolzen. U und V sind jeweils in Höhe von 50 % Gesellschafter. 119 120 121 122 123 124 125 126 127 128

§ 27 KStG. § 28 Abs. 2 KStG. § 29 Abs. 1 KStG. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 27 KStG. § 28 Abs. 2 KStG. § 29 Abs. 1 KStG. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 27 KStG.

87

42

4

4

§ 4 Verschmelzung Lösung: Für die Besteuerung der offenen Rücklagen greift die Ausschüttungsfiktion.129 Die Gesellschafter U und V müssen die offenen Rücklagen wie Dividendeneinkünfte (= Einkünfte aus Kapitalvermögen)130 besteuern. Die Einkünfte des U ermitteln sich wie folgt: Ermittlung der offenen Rücklagen: Anteilseigner U

4

Beteiligungshöhe:

Eigenkapital der Steuerbilanz - steuerliches Einlagenkonto - "Stammkapital"

197.500 -22.500 -100.000 75.000 (anteilig)

= Einkünfte aus Kapitalvermögen

50%

98.750 -11.250 -50.000 37.500

Davon ist der hälftige Anteil (= 18.750 €) steuerfrei.131 Die Einkünfte des V ermitteln sich wie folgt: Ermittlung der offenen Rücklagen: Anteilseigner V

Eigenkapital der Steuerbilanz - steuerliches Einlagenkonto - "Stammkapital" = Einkünfte aus Kapitalvermögen

Beteiligungshöhe:

197.500 -22.500 -100.000 75.000 (anteilig)

50%

98.750 -11.250 -50.000 37.500

Davon ist der hälftige Anteil (= 18.750 €) steuerfrei.132

3. 43

Besteuerung beim Gesellschafter

Die Besteuerung der Ausschüttungsfiktion133 erfolgt auf den steuerlichen Übertragungsstichtag134 als Einkünfte aus Kapitalvermögen.135 Maßgebend für die Besteuerung ist die Gesellschafterebene: N Ist der Gesellschafter eine Körperschaft, sind die Einkünfte steuerfrei136 zu stellen. Allerdings sind pauschal 5 % des Dividendenbetrages als nicht abziehbare Betriebsausgabe hinzuzurechnen.137 N Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, unterliegen die Einkünfte dem Halbeinkünfteverfahren.138 129 130 131 132 133 134 135 136 137 138

88

§ 7 UmwStG. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 3 Nr. 40 d EStG. § 3 Nr. 40 d EStG. § 7 UmwStG. § 2 Abs. 1 UmwStG. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 8 b Abs. 1 KStG. § 8 b Abs. 5 KStG. § 3 Nr. 40d EStG i. V. m. § 3 c EStG.

F.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

4

4.

Kapitalertragsteuereinbehalt

Die Kapitalertragsteuer139 ist in Höhe von 20 % bzw. 25 %140 einzubehalten und abzuführen.

44

! Hinweis: Der Entstehungszeitpunkt richtet sich – nach der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung141 – nach dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung. Zivilrechtlich wirksam wird die Umwandlung mit der Eintragung im Register des übertragenden Rechtsträgers. Dies führt regelmäßig zu einer Berücksichtigung der Einkünfte aus Kapitalvermögen142 und der Anrechnung der Kapitalertragsteuer143 in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen.

139 140 141 142 143

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. § 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG BMF-Schreiben vom 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rn. 10. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG oder § 31 KStG.

89

4

§ 4 Verschmelzung > Beispiel: Die S-GmbH wird zum 1.1.05 auf die aufnehmende ST-OHG verschmolzen. Der Verschmelzungsbeschluss wurde am 15.5.05 gefasst und am 28.5.05 zur Handelsregistereintragung angemeldet. Die Eintragung erfolgt am 16.10.05. Die Gesellschafter müssen offene Rücklage besteuern. Lösung: Die offenen Rücklagen gelten mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtag (= 31.12.04) zugeflossen. Die Kapitalertragsteuer ist dagegen erst im Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister anzumelden und abzuführen, somit für den Anmeldezeitraum Oktober 05.144 Somit erfolgt die Anrechnung im VZ 05.

4

45

IV.

Ermittlung des Übernahmeergebnisses

1.

Personenbezogene Ermittlung

Die Ermittlung und Verteilung des Übernahmegewinns oder –verlustes bei der übernehmenden Personengesellschaft145 ist nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse personenbezogen durchzuführen. Dabei wird das übertragene Betriebsvermögen nach den Beteiligungsverhältnissen aufgeteilt. Die persönlichen Anschaffungskosten der einzelnen Gesellschafter können damit exakt zugeordnet werden.

144 § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. 145 § 4 UmwStG.

90

F.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

> Beispiel: Der Gesellschafter A ist zu 70 % und der Gesellschafter B zu 30 % an der S-GmbH beteiligt. Die S-GmbH wird zum 1.1.05 auf die neugegründete AB-OHG verschmolzen. Das übertragene Betriebsvermögen wird zum 31.12.04 in Höhe von 210.000 € festgestellt. An der AB-OHG sind A wiederum in Höhe von 70 % und B zu 30 % beteiligt. Die Anschaffungskosten des A betragen 120.000 € die des B 60.000 €. Lösung: Die Anteile des A und B gelten zum steuerlichen Übertragungsstichtag als in das Betriebsvermögen der aufnehmenden AB-OHG zu Anschaffungskosten eingelegt (= Einlagefiktion).146 Das Übernahmeergebnis ermittelt sich im ersten Schritt wie folgt:

4

Ermittlung Übernahmeergebnis - personenbezogen Beteiligungshöhe Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter - Kosten des Vermögensübergangs - Buchwert der Anteile (zzgl. Beteiligungskorrekturgewinn

(

= Übernahmeergebnis I

100%

70%

Gesamt

A

B

210.000 0 -180.000

147.000 0 -1 2 0.000

63.000 0 -60.000

30.000

27.000

3.000

2.

Berechnungsschritte

a)

Rechtsformabhängig Ergebnisermittlung

30%

Die Ermittlung des Übernahmegewinnes oder –verlustes erfolgt in Abhängigkeit von der Rechtsnatur des übernehmenden Rechtsträgers.

b)

46

Übernehmer = Personengesellschaft/natürliche Person

Ist der übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person, erfolgt die Ermittlung in vier Schritten.147

146 § 5 Abs. 2 UmwStG. 147 § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG.

91

47

4

§ 4 Verschmelzung

Ermittlung Übernahmeergebnis / PersGes od. nat.Pers. 1. Schritt Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter lt. steuerlicher Schlussbilanz der Körperschaft

./.

Kosten des Vermögensübergang

./.

Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft im Betriebsvermögen des Übernehmers

4

+

=

Beteiligungskorrekturgewinn

Übernahmegewinn / -verlust I

2. Schritt

./.

Korrektur Gewinn / Verlust aus nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Anteilen

3. Schritt

+

Sperrbetrag (§ 50c EStG)

4. Schritt

48

49

./.

Besteuerung der offenen Rücklagen - Ausschüttungsfiktion (§ 7 UmwStG)

=

Übernahmegewinn / -verlust II

1. Schritt Im ersten Schritt werden von den Werten der übergegangenen Wirtschaftsgüter die Kosten des Vermögensübergangs und die Buchwerte der Anteile an der übertragenden Körperschaft, die sich im Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person befinden, abgezogen. Die Buchwerte der Anteile an der übertragenden Körperschaft sind allerdings um den Beteiligungskorrekturgewinn148 zu erhöhen. 2. Schritt Der sich ergebende Übernahmegewinn oder –verlust der ersten Stufe wird um den Anteil am Gewinn oder Verlust korrigiert, der auf die Anteile entfällt, die sich nicht im Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft befinden. 148 § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG

92

F.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

3. Schritt Im dritten Schritt ist beim Vorliegen der Voraussetzungen ein Sperrbetrag149 hinzuzurechnen. Die Anwendung und die Ermittlung des Sperrbetrages werden im Folgenden erläutert. 4. Schritt Im vierten Schritt sind die Bezüge, die im Rahmen der Ausschüttungsfiktion150 den Anteilseignern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet wurden, sind beim Übernahmegewinn zu mindern und erhöhen einen Übernahmeverlust.

50

51

4

c)

Übernehmer = Kapitalgesellschaft

Ist der übernehmende Rechtsträger eine Körperschaft, beschränkt sich die Ermittlung des Übernahmegewinns oder –verlustes auf einen Schritt.151 Von den Werten der übergegangenen Wirtschaftsgüter sind die Kosten des Vermögensübergangs und der Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft von der übernehmenden Körperschaft abzuziehen. Ermittlung Übernahmeergebnis / KapGes 1. Schritt Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter lt. steuerlicher Schlussbilanz der Körperschaft

./.

Kosten des Vermögensübergang

./.

Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft im Betriebsvermögen des Übernehmers +

=

Beteiligungskorrekturgewinn

Übernahmegewinn / -verlust

149 § 50 c EStG. 150 § 7 UmwStG. 151 § 12 Abs. 2 UmwStG.

93

52

4

§ 4 Verschmelzung

53

4

V.

Sperrbetrag

1.

Grundaussage

Wurden Anteile an der übertragenden Körperschaft von N nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner oder so genannten Steuerausländern oder N steuerbefreiten Körperschaften vor Ablauf des Veranlagungszeitraumes 2001 erworben, musste der Sperrbetrag152 erstmalig gebildet werden. ! Hinweis: Auf Grund der 10-jährigen Sperrfrist kann die Anwendung des Sperrbetrages bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes 2010 wirken.

2. 54

Ermittlung

Der Sperrbetrag ermittelt sich als Ergebnis aus den Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenen Körperschaft abzüglich des Nennwertes der Anteile.153

152 § 50 c EStG. 153 § 50 c Abs. 4 EStG.

94

F.

3.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

Auswirkung

Der Sperrbetrag erhöht das Übernahmeergebnis.154

VI.

Besteuerung des Übernahmeergebnisses

1.

Gesellschafterabhängige Besteuerung

55

4

Ein ermitteltes Übernahmeergebnis ist entsprechend der Rechtsform der beteiligten Gesellschafter zu besteuern. Dabei ist zusätzlich zwischen Übernahmegewinn oder -verlust zu differenzieren.

154 § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG.

95

56

4

§ 4 Verschmelzung

57

2.

Übernahmegewinn

a)

Natürliche Personen = Mitunternehmer

Bei natürlichen Personen selbst oder als Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft ist das Halbeinkünfteverfahren155 anzuwenden.156

4

3. 58

Körperschaft = Mitunternehmer

Ist als Mitunternehmer eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt, ist der Übernahmegewinn – ebenso wie Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen – steuerbefreit.157/158

155 156 157 158

96

§ 3 Nr. 40 Satz 1 und 2, § 3 c EStG. § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG. § 8 b KStG. § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG.

F.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

4.

Übernahmeverlust

a)

Natürliche Personen = Mitunternehmer

Bei natürlichen Personen selbst oder als Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft ist das Halbeinkünfteverfahren159 anzuwenden.160 Dabei ist eine Deckelung auf höchstens die Hälfte der Bezüge (= Einkünfte aus Kapitalvermögen)161 der Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen162 zu beachten.163

b)

4

Kapitalgesellschaft = Mitunternehmer

Ist als Mitunternehmer eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt, bleibt ein Übernahmeverlust grundsätzlich in vollem Umfang außer Ansatz.164 Ausgenommen sind lediglich Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die bei N Kreditinstituten oder Finanzdienstleistungsinstituten nach dem Kreditwesengesetz165 dem Handelsbuch166 oder N Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen167 zuzurechnen sind.

159 160 161 162 163 164 165 166 167

59

§ 3 Nr. 40 Satz 1 und 2, § 3 c EStG. § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 7 UmwStG. § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG. § 1 Abs. 12 Gesetz über das Kreditwesen. § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 8 b Abs. 7 KStG. § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 8 b Abs. 8 Satz 1 KStG.

97

60

4

§ 4 Verschmelzung In diesen Fällen findet eine Übernahmeverlustberücksichtigung bis zur Höhe der Ausschüttungsfiktion168 statt.169 Körperschaft

Übernahmeverlust

4

Grundsatz vollem Umfang außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG)

Ausnahme 1. Anteile im Handelsbuch von Kreditinstituten (§ 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 7 KStG)

2. Anteile als Kapitaltanlage von LV-Unternehmen (§ 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG)

Verlustberücksichtigung in Höhe Ausschüttungsfiktion (§ 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG)

c) 61

Ausnahmen = Keine Übernahmeverlustberücksichtigung

Eine Übernahmeverlustberücksichtigung ist unabhängig von der Rechtsform des Mitunternehmers soweit außer Ansatz zu lassen, als N bei einer Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft der Veräußerungsverlust170 – analog zu denRegelungen des unentgeltlichen Erwerbs bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften171 im Privatvermögen – nicht zu berücksichtigen wäre oder 168 169 170 171

98

§ 7 UmwStG. § 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG. § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG. § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG.

F. N

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (= 5-jährige Veräußerungsfrist).172

4

d)

Erhaltung von Anschaffungskosten

Durch die dargestellte Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlusts kann es dazu kommen, dass die Anschaffungskosten der Anteil an der übertragenden Körperschaft unberücksichtigt bleiben. Tatsächlich aufgewendete Anschaffungskosten für Anteile an Körperschaften können bei der Veräußerung der Anteile in voller Höhe bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns mindernd berücksichtigt werden. Im Fall der „vorgeschalteten“ Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft oder Einzelunternehmen werden diese Anschaffungskosten vernichtet, da bei einer anschließenden Veräußerung eines Gesellschaftsanteils oder Einzelunternehmens nur der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter (= Kapitalkonto oder Eigenkapital) für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns mindernd berücksichtigt werden. ! Hinweis: Die „Vernichtung“ von Anschaffungskosten verstößt – nach der Auffassung der Literatur173 – gegen das objektive Nettoprinzip. ! Praxis-Hinweis: Zur Erhaltung der ursprünglichen Anschaffungskosten – kann im Wege der teleologischen Reduktion – die gesetzliche Vorschrift174 so ausgelegt werden, dass zwar kein Mehr-AfA-Volumen steuerlich nutzbar gemacht werden kann, aber die „verlorenen“ Anschaffungskosten nach der Umwandlung in einer positiven Ergänzungsbilanz/Merkposten festgehalten werden.175 > Beispiel: S ist alleiniger Gesellschafter der T-GmbH. Die Anteile an der T-GmbH hat S in 03 zu Anschaffungskosten in Höhe von 700.000 € erworben. Das Stammkapital der T-GmbH zum 31.12.10 beträgt 200.000 €. 172 173 174 175

§ 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG. Vgl. Schmitt, Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a. a. O., § 4 UmwStG, Rn. 148.; Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 59 f. § 4 Abs. 6 UmwStG. Vgl. Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 60.

99

62

4

§ 4 Verschmelzung Der Gewinnvortrag beträgt 50.000 € und der Jahresüberschuss 50.000 €. Zum 31.12.10 wandelt S die T-GmbH – zu Buchwerten – durch Verschmelzung auf ein Einzelunternehmen um. Die Bilanz der T-GmbH stellt sich zum 31.12.10 wie folgt dar: Ausgangs-(handels-)bilanz des übertragenden Rechtsträgers Aktiva

(ursprüngliche Übertragungsbilanz) Buchwert

4

Firmenwert GruBo Gebäude Maschine Umlaufvermögen

X - GmbH

Passiva

gemeiner Wert

130.000 200.000 50.000 70.000 450.000

50.000 150.000 450.000 60.000 80.000 790.000

Gezeichnete Kapital Kapitalrücklage Gewinnvortrag Jahresüberschuss Verbindlichkeiten

200.000 0 50.000 50.000 150.000 450.000

Lösung: Die Übernahmebilanz des Einzelunternehmen S stellt sich bei der Buchwertübertragung wie folgt dar: Übernahmebilanz des übernehmenden Rechtsträgers Aktiva

Einzelunternehmen S

Passiva

Buchwert

Firmenwert GruBo Gebäude Maschine Umlaufvermögen

-- Eigenkapital 130.000 200.000 Verbindlichkeiten 50.000 70.000

300.000 150.000

450.000

450.000

Das Übernahmeergebnis stellt sich wie folgt dar: Ermittlung der Ergebnisse des übernehmenden Rechtsträgers 1. Schritt: Beteiligungskorrekturgewinn Ein Beteiligungskorrekturgewinn liegt nicht vor 0 davon Halbeinküfteverfahren davon Steuerbefreigung

100

100% 0%

0 0

F.

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

4

2. Schritt: offene Rücklagen Ermittlung der offenen Rücklagen: Eigenkapital der Steuerbilanz ./. Steuerliches Einlagenkonto ./. Stammkapital (ohne Sonderausweis)

300.000 0 -200.000 100.000

Offene Rücklagen der X - GmbH: Gewinnvortrag Jahresüberschuss Übertragungsgewinn

Gesellschafer S

50.000 50.000 0 100.000

Beteiligungsquote 100%

Ausschüttung 100.000 0

4

zu versteuern 50.000 0

Die X-GmbH muss Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen:

20%

20.000

3. Schritt: Übernahmeergebnis Wert der übergegangenen WG (lt. Steuerlicher Schlussbilanz der X - GmbH) ./. Kosten der Vermögensübergabe ./. Anschafffungskosten der Anteile (= Einlagefiktion; Buchwerte der Anteile) - Stammkapital/Kaufpreis - steuerliches Einlagenkonto - Beteiligungskorrekturgewinn = Übernahmegewinn / Übernahmeverlust I ./. Korrektur Ergebnis der Anteile, die nicht zum Betriebsvermögen gehören + Sperrbetrag (§ 50c EStG) ./. Besteuerung der offenen Rücklagen (§ 7 UmwStG) = Übernahmegewinn / Übernahmeverlust II

300.000 0 700.000 0 0

-700.000 ./.400.000 0 0 -100.000 ./. 500.000

Die Anschaffungskosten, die den Wert des übertragenen Vermögens übersteigen, gehen mangels Aufstockungsmöglichkeit verloren. Somit sollte beim übernehmenden Einzelunternehmen ein Merkposten wie folgt gebildet werden: Merkposten der "verlorenen" Anschaffungskosten Ermittlung Anschaffungskosten der GmbH-Anteil Wert der übergegangenen WG Merkposten

700.000 300.000 400.000

Dieser Merkposten soll bei der Besteuerung eines Veräußerungsergebnisses mindern berücksichtigt werden. Bei einer vorweggenommenen Erbfolge tritt der Rechtsnachfolger m. E. in diesen Merkposten ein und führt diesen fort.

101

4

§ 4 Verschmelzung

63

4

VII.

Überführungs- und Einlagefiktion im Betriebsvermögen

1.

Grundaussage

Für die Verschmelzung auf den übernehmenden Rechtsträger ist es nicht Voraussetzung, dass sich am steuerlichen Übertragungsstichtag überhaupt Anteile oder nicht sämtliche Anteile der übertragenden Körperschaft im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers befinden. Die gesetzliche Vorschrift176 regelt die Zurechnung der steuerverhafteten Anteile, die nur den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft gehören. Bei der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person gilt daher für Anteile, die sich zum steuerlichen Übertragungsstichtag nicht im Betriebsvermögen befinden, eine Überführungs- und Einlagefiktion. Das heißt, für diese Anteile wird ein Übernahmeergebnis ermittelt. Überführungs- und Einlagefiktion im Betriebsvermögen (§ 5 UmwStG)

keine 1.

2.

2. 64

Verschmelzung

steuerlicher Übertragungsstichtag

übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person

Anteile im BV erforderlich

Ermittlung Übernahmeergebnis

Überblick der Überführungs- und Einlagefiktion

Bei der gesetzlichen Überführungs- und Einlagefiktion sind drei Fälle zu unterscheiden: N Werden Anteile erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft, gelten sie als zum Stichtag angeschafft.177 N Befinden sich wesentliche Anteile178 an der übertragenden Körperschaft im Privatvermögen eines Gesellschafters, gelten sie, als zum Stichtag zu Anschaffungskosten eingelegt (= Einlagefiktion).179 N Anteile an der übertragenden Körperschaft, die sich in einem inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters befinden, gelten grundsätzlich zum Stichtag als zum Buchwert (ggf. Erhöhung um Beteiligungskorrekturgewinn)180überführt (= Überführungsfiktion).181

176 177 178 179 180 181

102

§ 5 UmwStG. § 5 Abs. 1 UmwStG. § 17 EStG. § 5 Abs. 2 UmwStG. § 5 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. § 5 Abs. 3 UmwStG.

F.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

4

! Hinweis: In der täglichen Praxis sind Ausnahmen zu beachten.

3.

Ausnahmen

a)

Nicht wesentliche Anteile

Hält ein Gesellschafter der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht wesentliche Anteile182 an der übertragenden Körperschaft im Privatvermögen, gelten diese nicht als in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt.183

b)

Keine Übernahmegewinnermittlung

Somit nehmen diese Anteile nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der übernehmenden Personengesellschaft teil.184

c)

66

Bezüge aus Kapitalvermögen

Diese Anteile führen zu einer Besteuerung als Bezüge aus Kapitalvermögen185 beim Gesellschafter.

182 183 184 185

65

§ 17 EStG. Umkehrschluss § 5 Abs. 2 UmwStG. § 4 Abs. 4 Satz 3 i. V. m. § 5 Abs. 2 UmwStG Umkehrschluss. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

103

67

4

§ 4 Verschmelzung

4

d) 68

Die Besteuerung erfolgt über die Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen.186 Grundlage ist das Ergebnis aus dem anteiligen Eigenkapital der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft, abzüglich des anteiligen Bestandes des steuerlichen Einlagenkontos sowie dem anteilig eingezahlten Nennkapital, soweit kein Sonderausweis vorliegt.187 Diese Bezüge aus Kapitalvermögen, gelten dem Gesellschafter mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages als zugeflossen.188

e) 69

Besteuerung des nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters

Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung

Die übernehmende Personengesellschaft oder die natürliche Person treten als Gesamtrechtsnachfolgerin grundsätzlich in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein.189 Der Eintritt erfolgt insbesondere bezüglich N der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, N der Absetzung für Abnutzung, 186 187 188 189

104

§ 7 UmwStG. § 7 UmwStG. BMF-Schreiben vom 25.3.1998, a. a. O., Tz. 07.06. § 4 Abs. 2 UmwStG.

F. N

N

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen, sowie der Anrechnung von Vorbesitzzeiten und Behaltefristen.

4

f)

Kein Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung

Steuerrechtliche Verluste können nicht auf die Übernehmerin übergehen.190 Mit der generellen Begriffswahl im Gesetzestext sind somit folgende Verluste betroffen: N verrechenbare Verluste191 N verbleibende Verlustvorträge192 N nicht ausgeglichene negative Einkünfte

g)

70

Fortführung der Absetzung für Abnutzung

Die Absetzung für Abnutzung ist beim übernehmenden Rechtsträger nach folgenden Grundsätzen fortzuführen.193 Bei Gebäuden ist als neue Bemessungsgrundlage die bisherige Bemessungsgrundlage zuzüglich dem Aufstockungsbetrag heranzuziehen. Die typisierte Nutzungsdauer194 wird ebenfalls über die Weiteranwendung des unveränderten Prozentsatzes fortgeführt. 190 191 192 193 194

§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Z. B. § 15 a EStG. § 10 d EStG. § 4 Abs. 3 UmwStG. § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG.

105

71

4

§ 4 Verschmelzung Die Auffassung ist durch Rechtsprechung in Frage gestellt, die im Folgenden erläutert wird. ! Hinweis: Der Abschreibungszeitraum wird somit durch das erhöhte AfA-Volumen verlängert. Für alle übrigen Wirtschaftsgüter wird die Absetzung nach dem Buchwert zuzüglich dem Aufstockungsbetrag aus dem über dem Buchwert liegenden Ansatz in der steuerlichen Übertragungsbilanz der Körperschaft und der Restnutzungsdauer ermittelt.

4

VIII. Verlängerung der Abschreibungsdauer bei Aufstockung der Buchwerte 72

(FG Hamburg vom 19.6.2002, VII 167/99, EFG 2003, 57; Revision: BFH Az. VIII R 55/02, Erledigung durch Abgabe; neues Az. IV R 73/02) Die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person tritt bezüglich der Absetzung für Abnutzung in die Rechtstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dieser Eintritt in die Rechtstellung bezieht sich allerdings nicht auf die Übernahme der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Liegt bei wirtschaftlicher Betrachtung eine längere Restnutzungsdauer vor, ist es geboten, die Abschreibungsdauer zu verlängern.

106

F.

4

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

4

IX.

Verschmelzungshindernisse

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine Mitunternehmerstellung umgewandelt so ergeben sich folgende Spaltungshindernisse: N In Rahmen des Erwerbs der Anteil einer Kapitalgesellschaft haben Ersterwerber in der Regel über das Stammkapital hinausgehende stille Reserven, die sich im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft gebildet hatten, durch einen (erhöhten) Kaufpreis bezahlt. Diese erhöhten Anschaffungskosten werden im Rahmen der Umwandlung „vernichtet“, da der daraus resultierende Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt.195 Ein Übernahmeverlust kann, wenn die Beteiligung vor mehr als fünf Jahren erworben worden ist, in Höhe der so genannten Ausschüttungsfunktion kompensiert werden. Ein darüber hinaus gehender Betrag geht definitiv verloren. N Verfügt die umzuwandelnde Körperschaft über offene Gewinnrücklagen (= Gewinnrücklagen; Jahresüberschuss), gelten diese mit dem Ablauf des steuerrechtlichen Übertragungsstichtages als ausgeschüttet.196 Somit fließen dem Gesellschafter Einnahmen aus Kapitalvermögen197 zu, welche im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens,198 soweit es sich um eine natürliche Person handelt, besteuert werden. 195 196 197 198

§ 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG. § 7 UmwStG. § 20 Abs. 1 Nr. 1EstG. § 3 Nr. 40 EStG.

107

73

4

§ 4 Verschmelzung Ist der Mitunternehmer eine Körperschaft so ist die fiktive Ausschüttung steuerfrei199 und eine außerbilanzielle fiktive Hinzurechnung in Höhe von 5 % dieser Ausschüttung200 vorzunehmen. Soweit die Anteile innerhalb der letzten 5 Jahre erworben worden sind, kann an etwaiger Übernahmeverlust den offenen Gewinnrücklagen nicht gegengerechnet werden.201

4 74

G.

Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten

I.

Körperschaft auf Personengesellschaft/natürliche Person

Beim Vermögensübergang von der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger kann es zu einer Gewinnerhöhung durch die Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten oder Rückstellungen, die so genannte Konfusion, kommen. Bei unterschiedlichen Wertansätzen der wechselseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten oder Rückstellungen, entsteht durch die Verschmelzung ein Übernahmefolgegewinn.202 Dieser ist als laufender Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers anzusetzen.203 Der Übernahmefolgegewinn kann durch die Bildung einer Rücklage zunächst neutralisiert und in den folgenden drei Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufgelöst werden.204

199 200 201 202 203 204

108

§ 8 b Abs 1 KStG. § 8 b Abs. 3 KStG. § 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG. § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Umkehrschluss § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. § 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.

G. Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten

II.

4

Sonderfall I: Pensionsrückstellung bei Verschmelzung auf Personengesellschaft

> Beispiel: Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft besteht das Besteuerungsproblem einer Pensionsrückstellung. Diese ist bei der Kapitalgesellschaft gewinnmindernd erfasst worden.

Besteuerungsproblem: Wie ist die Pensionsrückstellung steuerrechtlich zu behandeln? Lösung: Eine zulässig gebildete Pensionsrückstellung der übertragenden Körperschaft ist nicht aufzulösen. Diese Pensionsrückstellung ist mit dem Anschaffungsbarwert fortzuführen und entsprechend um die jährlichen Aufzinsungen zu erhöhen. Der Ansatz mit dem Anschaffungsbarwert führt zu einem Übernahmefolgegewinn. Die jährlichen Aufzinsungen stellen in vollem Umfang Betriebsausgaben dar. Die Zuführungen der Pensionsverpflichtung nach dem steuerrechtlichen Übertragungsstichtag stellen Vorabgewinn der Gesellschafter dar.205

Der Gesellschafter-Forderungsanspruch wird im Sonderbetriebsvermögen erfasst und fortgeführt.

205 § 15 Abs. 1Satz 1 Nr. 2 EStG.

109

4

4

§ 4 Verschmelzung

III.

Sonderfall II: Pensionsrückstellung bei Verschmelzung auf natürliche Person

> Beispiel: Eine Kapitalgesellschaft überträgt ihr Vermögen im Wege der Verschmelzung auf eine natürliche Person.

4 Der Jahresabschluss zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag weist neben anderen Wirtschaftsgütern eine Pensionsrückstellung sowie eine Forderung gegen eine Rückdeckungsversicherung aus. Bilanz der KapGes 31.12.2007 Aktiva ¼ AV

Passiva ¼

500.000 Stammkapital Gewinnrücklage

100.000 75.000

Forderungen aus Rückdeckungsvers

275.000 Pensionsrückstellung

310.000

Bank

100.000 Verbindlichkeiten

390.000

ARAP

5.000 PRAP 880.000

5.000 880.000

Rückkaufswert = 220.000¼

Besteuerungsproblem: Wie sind die Pensionsrückstellung und die Rückdeckungsversicherung steuerrechtlich zu behandeln?

Lösung: Die Lösung ist in folgende vier Punkte zu unterteilen. Die Auflösung der Pensionsrückstellung und Kündigung der Rückdeckungsversicherung oder die Fortführung der Rückdeckungsversicherung und Verrechnung mit dem Übernahmefolgegewinn.

Zum Ersten ist die Pensionsrückstellung in voller Höhe ertragswirksam aufzulösen. Der daraus entstehende Gewinn ist als Übernahmefolgegewinn anzusetzen.

110

G. Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten

4

4 Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Rückdeckungsversicherung gekündigt oder von der natürlichen Person fortgeführt wird. N Bei einer Kündigung ist die Forderung unter Verrechnung mit dem Rückkaufswert auszubuchen. Dieser Aufwand ist dann zunächst mit dem Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung zu verrechnen. Nur der verbleibende Ertrag ist als Übernahmefolgegewinn anzusetzen. N Wird die Rückdeckungsversicherung von der natürlichen Person fortgeführt, ist die Forderung ergebniswirksam auszubuchen. Dieser Aufwand wird zunächst mit dem Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung verrechnet. Nur der verbleibende Ertrag ist als Übernahmefolgegewinn anzusetzen. Die Entnahme der natürlichen Person aus dem Betriebsvermögen ist mit dem Teilwert zu bewerten.

111

4

§ 4 Verschmelzung ! Hinweis: Zur Vermeidung des Übernahmefolgegewinns kann auch die Pensionsverpflichtung vor der Umwandlung auf eine selbständige „Pensionsgesellschaft“ ausgegliedert werden.206 Dies führt im Zeitpunkt der Ausgliederung lohnsteuerrechtlich zu keiner Folge. Der Arbeitslohn entsteht erst wenn die Pensionszahlung erfolgt.207 208 209

4

IV. 75

Veräußerungssperrfrist (= rückwirkende Versagung der Rücklagenbildung)

Die gesetzliche Regelung sieht nunmehr eine 5-jährige Veräußerungssperrfrist vor.210 Wird der übergegangenen Betrieb innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch den übernehmenden Rechtsträger N in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, N veräußert (= ohne triftigen Grund) oder N aufgegeben (= ohne triftigen Grund) ist rückwirkend die Anwendung der Rücklagenbildung des Übernahmefolgegewinns zu versagen.211 Bereits erteilte Bescheide (= Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide) sind insoweit zu ändern.212 ! Hinweis: Die rückwirkende Versagung213 ist verfahrensrechtlich eine eigenständige materiell-rechtliche Vorschrift, ohne eine spezielle Regelung zur Festsetzungsverjährung. Damit ist die Anlaufhemmung214 für rückwirkende Ereignisse u. E. anzuwenden.

206 Vgl. BMF-Schreiben vom 03.01.2007, IV C 5 – S 2333 – 105/06II, DB 2007, 255. 207 FG Rheinland-Pfalz vom 25.09.2004, 2 K 2605/00, EFG 2002, 275, Revision: BFH Az. VI R 6/02; vgl. Fuhrmann/ Demuth in „Pensionszusagen bei Unternehmensumwandlungen“, KÖSDI 2006, 15095. 208 Der Übergang einer Versorgungsverbindlichkeit durch Spaltungsplan im Rahmen einer Umwandlung ist nicht von einer Zustimmung des Versorgungsberechtigten und/oder des Pensions-Sicherungs-Vereins abhängig. Er wird auch nicht durch einen ausdrücklichen Widerspruch des Berechtigten verhindert; BAG vom 22.02.05, 3 AZR 499/03, BB 2005, 2414; LAG Köln vom 08.12.2005, 6 Sa 1149/05, Lexinform-Nr. 0870265. 209 Wird aus einer Aktiengesellschaft ein Geschäftsbereich ausgegliedert und auf eine neu gegründete GmbH übertragen, so gehen Versorgungszusagen der Aktiengesellschaft auf die GmbH gemäß § 613 a Abs. 1 BGB nur in Bezug auf die übernommenen Arbeitnehmer über. In Bezug auf Versorgungszusagen für Arbeitnehmer, die dem übernommenen Geschäftsbereich der GmbH zuzuordnen sind, von der GmbH jedoch nicht weiter beschäftigt wurden, ist eine Übernahme der Versorgungszusage nur denkbar, falls Umwandlungstatbestand oder eine befreiende Schuldübernahme feststellbar ist; BVG vom 13.07.1999, 1 C 14/98, Lexinform-Nr. 0206251. 210 § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG. 211 § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG. 212 § 6 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. 213 § 6 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. 214 § 175 Abs. 1 Satz 2 AO.

112

H.

4

Gewerbesteuer

Eine Verzinsung tritt erst 14 Monate (= Karenzzeit) nach dem rückwirkenden Ereignis ein215 (§ 233 a Abs. 2 a AO).

4

H.

Gewerbesteuer

I.

Personengesellschaft/natürliche Person

Ein Übernahmegewinn oder –verlust wird bei der Gewerbeertragsermittlung der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person nicht angesetzt.216 Gleichzeitig kann auch ein vortragsfähiger Gewerbeverlust von der übernehmenden Personengesellschaft nicht fortgeführt werden.217

215 § 233 a Abs. 2 a AO. 216 § 18 Abs. 2 UmwStG. 217 § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 10 a GewStG.

113

76

4

§ 4 Verschmelzung

II. 77

4

Missbrauchsbekämpfung

Zur Missbrauchsbekämpfung im Rahmen der Umwandlungsmöglichkeiten ist die Vorschrift zur Gewerbesteuerbefreiung eingeschränkt worden.218 Würde ein Gesellschafter die Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußern oder die Kapitalgesellschaft liquidieren, wäre der Veräußerungs- oder Liquidationsgewinn nicht von der Gewerbesteuer befreit. Würde dagegen erst die Kapitalgesellschaft in oder auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person umgewandelt, könnte die gewerbesteuerliche Veräußerungs- oder Aufgabegewinnbefreiung greifen. Diese Steuerbefreiung wird allerdings durch eine 5-Jahres-Sperrfrist verhindert.219 Veräußerungen oder die Aufgabe des Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteiles der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden in der Sperrfrist gewerbesteuerpflichtig gestellt. Gleichzeitig entfällt auf solche gewerbesteuerpflichtigen Gewinne die Einkommensteuer-Ermäßigung.220 Gewerbesteuer - Missbrauchsbekämpfung (§ 18 Abs. 3 UmwStG)

keine 1.

Veräußerung der Anteile oder Liquidation der Gesllschaft

Allein Ges

Veräußerungs- / Liquidationsgewinnbefreiung

100% 2. Umwandlung KapGes

keine Veräußerungs- / Aufgabegewinnbefreiung

PersGes/ natPers

5-Jahres-Sperrfrist

Gewerbesteuerpflicht Betriebsveräußerung- / -aufgabegewinn

Betrieb

Teilbetrieb

Mitunternehmeranteil

+ keine Einkommensteuer-Ermäßigung (§ 35 EStG)

218 § 18 Abs. 3 UmwStG. 219 § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG. 220 § 35 EStG.

114

H.

III.

Gewerbesteuer

4

Sonderfall: Beschränkung der Gewerbesteuerpflicht (BFH vom 16.11.2005, X R 6/04, DB 2006, 257)

> Beispiel: Die Kapitalgesellschaft wird im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf eine bestehende Personengesellschaft umgewandelt. Der Betrieb der Kapitalgesellschaft wird Teilbetrieb der aufnehmenden Personengesellschaft. Die übernehmende Personengesellschaft hat somit zwei Teilbetriebe.

N N

4

Innerhalb der gewerbesteuerlichen Sperrfrist von 5 Jahren wird in der ersten Fallgestaltung ein Teil-Betrieb veräußert. In der zweiten Fallgestaltung wird der gesamte Betrieb veräußert.

Besteuerungsproblem: Zu klären ist die Gewerbesteuerpflicht.

Lösung: In der ersten Fallgestaltung der Teilbetriebsveräußerung, ist im Wege der Auslegung der Rechtsnorm folgende Unterscheidung zu treffen. Wird der Teilbetrieb aus der Verschmelzung veräußert, greift die Missbrauchsvorschrift und dieser Gewinn unterliegt der Gewerbesteuer. Wird dagegen der Teilbetrieb, der bereits vor der Verschmelzung bei der Personengesellschaft bestand, veräußert, bleibt die grundsätzliche Gewerbesteuerbefreiung bestehen und die Missbrauchsvorschrift greift nicht. Erstreckt sich die Veräußerung dagegen auf den gesamten Betrieb der Personengesellschaft, soll – nach der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg221 – auch der gesamte Gewinn der Missbrauchsvorschrift unterliegen und somit gewerbesteuerpflichtig sein. 221 FG Baden-Württemberg vom 14.1.2004, 5 K 448/02, EFG 2004, 756, nrkr., Revision: BFH Az. X R 6/04.

115

4

§ 4 Verschmelzung Diese Rechtsfrage ist nunmehr vom BFH geklärt worden. Auf stille Reserven, die bereits vor der Verschmelzung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden waren, ist im Rahmen des Vermögensübergangs keine Gewerbesteuer zu erheben.

4

! Hinweis: In einem neueren Urteil bestätigt der VIII. Senat des BFH222 die Auffassung des X. Senats,223 dass die Missbrauchsbekämpfungsvorschrift224 nicht auf den Teilbetrieb anzuwenden ist, der sich bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers befand.

IV. 78

Zusammenfassender Überblick der Gewerbesteuerauswirkungen

Folgende Gewerbesteuerauswirkungen sind zu berücksichtigen: N Der Übertragungsgewinn ist in voller Höhe gewerbesteuerpflichtig. N Der Beteiligungskorrekturgewinn ist beim Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers als laufender Gewinn gewerbesteuerpflichtig. N Die Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen kann beim gewerbesteuerpflichtigen Anteilseigner der Gewerbesteuer unterliegen. N Der Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu berücksichtigen.225 N Der Konfusionsgewinn ist beim übernehmenden Rechtsträger als laufender Gewinn gewerbesteuerpflichtig.

222 223 224 225

116

BFH vom 20.11.2006, VIII R 47/05, DB 2007, 554. BFH vom 16.11.2005, X R 6/04, DB 2006, 257. § 18 Abs. 4 UmwStG. § 18 Abs. 2 UmwStG.

4

I. Vorgänge im Rückwirkungszeitraum

4

I.

Vorgänge im Rückwirkungszeitraum

Die Beurteilung der einzelnen Vorgänge im Rückwirkungszeitraum sollte getrennt nach dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger erfolgen. Einzelne Vorgänge: N Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer zuzüglich eventueller Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung sind keine Betriebsausgaben. Die Gehaltszahlungen werden als entnommener Vorabgewinnanteil qualifiziert, solange keine selbständige schuldrechtliche Vereinbarung abgeschlossen wird. Dann handelt es sich um ein Gewinnvorweg. N Ertragsteuer-Vorauszahlungen haben mangels vorhandenen Einkommens keine Rechtsgrundlage. Die Vorauszahlungsbescheide sind herabzusetzen und Vorauszahlungen zurückzufordern. N Gegenseitige Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person stellen steuerliche innerbetriebliche Vorgänge dar. Die daraus resultierenden Gewinne oder Verluste sind zu eliminieren. N Werden Vergütungen an im Rückwirkungszeitraum ausgeschiedene Gesellschafter gezahlt, findet keine Umqualifizierung statt. Diese Vergütungen nehmen an der steuerrechtlichen Rückwirkung226 nicht teil. Sie sind Betriebsausgaben bei der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person.

226 § 2 Abs. 1 UmwStG.

117

79

4

§ 4 Verschmelzung

Vorgänge im Rückwirkungszeitraum

Umwandlung

KapGes

Vorgang

Folge

steuerliche Qualifikation

1.

Gehälter an GesellschafterGeschäftsführer zuzügl. AG-Anteil Sozialversicherung

Keine Betriebsausgabe

Vorabgewinnanteil und Entnahme

2.

ErtragssteuerVorauszahlungen

Kein vorhandenes Einkommen

Anpassung der Vorauszahlungsbescheide

3.

gegenseitige Lieferungen und Leistungen

steuerliche innerbetriebliche Vorgänge

Gewinn- und Verlusteleminierung

4.

Vergütungen an ausgeschiedenen Gesellschafter

Keine Teilnahme an steuerrechtlicher Rückwirkung

Betriebsausgabe

4

J. 80

PersGes oder natPers

Umwandlungskosten

Die Kosten des Vermögensübergangs sind in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einbezogen worden.227 Insoweit hat sich die „alte“ Diskussion der wirtschaftlichen Zuordnung der umwandlungsbedingten Kosten erledigt. Somit ist auch die Berücksichtigung als sofort abziehbare Betriebsausgaben hinfällig. ! Hinweis: Die Umwandlungskosten vermindern einen Übernahmegewinn oder erhöhen einen Übernahmeverlust.

Soweit ein Übernahmeverlust erhöht wird, können die Umwandlungskosten steuerrechtlich somit untergehen (= m.E. Verstoß gegen die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit). 227 § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG.

118

4

K. Verschmelzung auf eine Personengesellschaft

K.

Verschmelzung auf eine Personengesellschaft

I.

Wechsel der Besteuerungsgrundlagen

Im Rahmen der Verschmelzung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person findet ein Wechsel der Besteuerungsgrundlagen statt. Die körperschaftsteuerliche Besteuerung der Kapitalgesellschaft endet mit der Verschmelzung. Bei der aufnehmenden Personengesellschaft oder dem Alleingesellschafter wird die Besteuerung nur noch nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften durchgeführt.

> Beispiel: Verschmelzung auf Alleingesellschafter Die GmbH soll auf den Alleingesellschafter verschmolzen werden.

Besteuerungsproblem: Welche Schritte sind in der Praxis zu beachten? Lösung: Zunächst muss der zivilrechtliche Ablauf der Verschmelzung eingehalten werden.

119

81

4

4

§ 4 Verschmelzung

zivilrechtliche Ablauf der Verschmelzung

4

II.

1.

Verschmelzungsvertrag

Muster-Verschmelzungsvertrag

2.

Verschmelzungsbericht

Muster-Verzichtserklärung

3.

Verschmelzungsprüfung

Muster-Verzichtserklärung

4.

Verschmelzungsbeschluss

Muster-Verschmelzungsbeschluss

5.

Schlussbilanz

6.

Handelsregister-Anmeldung

7.

Handelsregister-Eintragung

8.

Bekanntmachung

Kaufmann

Soweit die Kaufmannseigenschaft gegeben ist, ist es möglich eine rückwirkende Umwandlung durchzuführen. ! Hinweis: Bitte achten Sie darauf, dass der Alleingesellschafter als Kaufmann eingetragen ist, wenn die Verschmelzungsverträge beim Notar unterzeichnet werden. Ein noch nicht ins Handelsregister eingetragener Alleingesellschafter ist entweder als Ist- oder als Kannkaufmann einzutragen. Ist der Alleingesellschafter noch nicht eingetragen, reicht auch die Eintragung der Verschmelzung aus. Die Verschmelzung ist von den jeweiligen Vertretungsorganen der Rechtsträger zum Handelsregister anzumelden. Erst mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister treten sämtliche Wirkungen der Umwandlung ein. Die Schlussbilanz braucht nicht bekannt gemacht zu werden.

82

L.

Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft

I.

Kein Wechsel der Besteuerungsgrundlagen

Im Rahmen der Verschmelzung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft findet kein Wechsel der Besteuerungsgrundlagen statt.

120

4

L. Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft

II.

Verschmelzungsrichtung

4

Die Frage der Verschmelzungsrichtung bei Vorliegen einer Verlust-GmbH und einer GewinnGmbH. ! Hinweis: Da durch das „neue“ Umwandlungssteuergesetz die Übertragung von Verlusten (= Verlust-GmbH) auf den übernehmenden Rechtsträger (= Gewinn-GmbH) ausgeschlossen wurde (= Variante A)228/229, muss die Gewinn-GmbH zwingend auf die Verlust-GmbH verschmolzen werden. Bei der entgegen gesetzten Verschmelzungsrichtung (= Gewinn-GmbH auf Verlust-GmbH) sind weiterhin die Grundsätze des Mantelkaufs230 anzuwenden (= Variante B).

228 § 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 2 UmwStG. 229 Damit ist die Verschmelzung „Variante A“ u. E. in der Praxis uninteressant aufgrund der „Verlustvernichtung“. 230 § 8 Abs. 4 KStG.

121

83

4

§ 4 Verschmelzung

83

4

1.

Versagung Verlustabzug„Mantelkauf“

a)

Voraussetzungen

Die den Verlust abziehende Kapitalgesellschaft muss rechtlich und wirtschaftlich mit der Kapitalgesellschaft identisch sein, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt insbesondere dann nicht vor, wenn N mehr als 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden231 und N die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.232

b) 84

Ausnahmen von der Verlustabzugsversagung

Die Zuführung von neuem Betriebsvermögen ist unschädlich, wenn N sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hat,233 und N die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt.234

231 232 233 234

122

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG. § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG. § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG.

5

§ 5 Spaltung von Kapitalgesellschaften A.

Spaltung

I.

Überblick

1.

Spaltungsarten

5

Bei der Spaltung von Kapitalgesellschaften sind drei Arten zu unterscheiden, die Auf- oder Abspaltung sowie die Ausgliederung.

1

Alle drei Arten sind dadurch gekennzeichnet, dass die Anteilseigner der Ursprungsgesellschaft oder die ausgliedernde Ursprungsgesellschaft auch an der oder den Nachfolgegesellschaften beteiligt sein müssen. Ob dabei das Beteiligungsverhältnis unverändert bleiben muss, ist gesetzlich im Umwandlungsgesetz nicht geregelt.

2

123

5

§5

2. 3

5

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Aufspaltung

Bei der Aufspaltung sind zwei Formen zu beachten. Die Ursprungs- oder Spaltungsgesellschaft überträgt ihr gesamtes Vermögen auf zwei bestehende oder neu zu gründende Nachfolgegesellschaften. Die Spaltungsgesellschaft geht dabei unter. Die Aufspaltung kann dabei beteiligungswahrend oder beteiligungsändernd durchgeführt werden. Bei bei der Aufspaltung ist sowohl eine rechtsformwahrende als auch eine rechtsformübergreifende Umwandlung möglich. Das Vermögen geht im Wege der Sonderrechtsnachfolge, auch als partielle Gesamtrechtsnachfolge bezeichnet, über. Aufspaltung

1.

2.

rechtsformwahrend

rechtsformübergreifend

Vermögen

Vermögen

C-OHG

A-GmbH

Vermögen

SpaltungsGmbH

Vermögen D-KG

B-GmbH

25 %

25 % 10 %

25 % Anteilseigner

Anteilseigner

A.

beteiligungswahrend

B.

beteiligungsändernd

.. im Wege der Sonderrechtsnachfolge

3. 4

!

Abspaltung

Die Abspaltung kann ebenfalls sowohl beteiligungswahrend als auch beteiligungsändernd durchgeführt werden. Bei der Abspaltung überträgt die Spaltungs-GmbH nur einen Teil ihres Vermögens auf eine oder mehrere bestehende oder neu gegründete Nachfolgegesellschaften. Die Spaltungsgesellschaft bleibt weiterhin bestehen. Das Vermögen geht im Wege der Sonderrechtsnachfolge, auch als partielle Gesamtrechtsnachfolge bezeichnet, über.

124

A.

5

Spaltung

5

4.

Ausgliederung

Die Ausgliederung entspricht grundsätzlich der Abspaltung. Allerdings stehen die Anteile an der Nachfolgegesellschaft nicht den Anteilseignern, sondern der Ausgliederungsgesellschaft zu. Das Vermögen geht im Wege der Sonderrechtsnachfolge, auch als partielle Gesamtrechtsnachfolge bezeichnet, über.

125

5

5

§5

II. 6

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Prüfungsschritte bei der Spaltung von Kapitalgesellschaften

Auch bei der Spaltung bietet es sich an, diese in insgesamt neun Bearbeitungsschritte zu unterteilen. Bearbeitungsschritte

5

5.

1. Voraussetzungen der Spaltung

2.

3.

4.

Aufstellung Handels- und Steuerbilanz

6.

Steuerrechtliche Vorgehensweise und Folgen beim übertragenden Rechtsträger

7.

Steuerrechtliche Vorgehensweise und Folgen beim übernehmenden Rechtsträger

8.

Vorgänge im Rückwirkungszeitraum

Gewerbesteuer

Umwandlungskosten

9.

7

Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten

Versagung der steuerneutralen Spaltung

B.

Voraussetzungen der Spaltung

I.

Teilbetrieb

1.

Teilbetriebserfordernis bei der Aufspaltung

Als Voraussetzung für eine steuerneutrale Spaltung hat der Gesetzgeber zur Vermeidung missbräuchlicher Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern das so genannte Teilbetriebserfordernis geregelt.1 Das bedeutet, dass das übertragende Vermögen, welches auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht, ein Teilbetrieb sein muss, damit steuerneutral aufgespalten werden kann. Voraussetzung für die Spaltung

Übertragender Teil

1

126

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.

=

Teilbetrieb

5

B. Voraussetzungen der Spaltung

2.

Teilbetriebserfordernis bei der Abspaltung

Bei der Abspaltung muss das verbleibende Vermögen ebenfalls die Qualifikation eines Teilbetriebs erfüllen,2 damit steuerneutral abgespalten werden kann.

8

Voraussetzung für die Abspaltung

verbleibende Teil

=

Teilbetrieb

5

3.

Definition

Ein Teilbetrieb3 ist ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil eines Gewerbetriebs, der als solcher lebensfähig ist. Ein Teilbetrieb wird dann übertragen, wenn alle für den Teilbetrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Hierbei ist die funktionale Betrachtungsweise anzuwenden. Der Teilbetrieb definiert sich nach den bisherigen Ausführungen identisch. Es gibt damit einen tatsächlichen und einen fiktiven Teilbetrieb.

4.

Teilbetriebsfiktion

a)

Grundaussage

Dem Teilbetrieb ist die Übertragung von Mitunternehmeranteilen und die Übertragung der das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt.4 Es handelt sich dabei um Teilbetriebsfiktionen.

b)

10

Mitunternehmeranteil

Beim Mitunternehmeranteil muss das Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen übertragen werden. Auch ein Teil des Mitunternehmeranteils kann steuerneutral übertragen werden.5 Um Besteuerungsprobleme zu vermeiden, sollte immer der entsprechende quotale Anteil am Sonderbetriebsvermögen mit übertragen werden. Die Zurückbehaltung eines quotalen Anteils am Mitunternehmeranteil mit Sonderbetriebsvermögen stellt für den Fall der Abspaltung einen Teilbetrieb dar.

2 3 4 5

9

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. R 14 Abs. 3 EStR. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG. BMF-Schreiben vom 25.03.1998, a. a. O., Tz. 15.04.

127

11

5

§5

c) 12

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft muss vollständig übertragen werden. Eine Zurückbehaltung ist schädlich. Ist neben der Beteiligung noch anderes Vermögen vorhanden, das zurückbehalten wird, ist das Teilbetriebserfordernis nicht erfüllt.6 Sind allerdings die Voraussetzungen eines tatsächlichen Teilbetriebs gegeben, so ist dieser auch bei der Abspaltung zu berücksichtigen.

5

übertragender Rechtsträger

übernehmender Rechtsträger

(= Ursprungsgesellschaft)

(= Nachfolgegesellschaft)

.. übertragende Vermögen .. 1. Teilbetrieb

2.

(Teil-) Mitunternehmeranteil GesamthandsSonderbevermögen triebsvermögen

3.

100 %-ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

- mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil - alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs - funktionale Betrachtungsweise

- auch ein Teil eines Mitunternehmeranteils ist übertragbar - Zusammenübertragung - zurückbleibende Vermögen stellt einen Teilbetrieb dar

- vollständige Übertragung - zurückbleibende Vermögen stellt keinen Teilbetrieb dar

.. verbleibende Vermögen .. - Teilbetrieb (siehe oben) - tatsächlicher oder fiktiver Teilbetrieb - Bruchteil eines Mitunternehmeranteils

a) Teilbetrieb bei der Abspaltung

13

5.

Maßgebliche Wirtschaftsgüter

a)

Wesentliche Betriebsgrundlage

An den Begriff Wirtschaftsgüter sind bei Umwandlung mehrere beachtenswerte Besonderheiten geknüpft. Als erstes müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, um die steuerneutrale Spaltung durchführen zu können, übertragen werden. Dabei ist die funktionale Betrachtungsweise anzuwenden. Es besteht also eine Übertragungspflicht. Außerdem gibt es so genannte spaltungshindernde Wirtschaftsgüter. 6

128

BMF-Schreiben vom 25.03.1998, a. a. O., Tz. 15.06.

5

B. Voraussetzungen der Spaltung Das sind Wirtschaftsgüter, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, aber von mehreren Teilbetrieben gleichzeitig genutzt werden. Die Finanzverwaltung ist der Meinung, dass dann keine steuerneutrale Spaltung möglich ist.7 Diese Auffassung ist in der Literatur umstritten.8

b)

Neutrales Vermögen

Das neutrale Vermögen sind Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Betriebsgrundlagen sind und die keinem, einem oder mehreren Teilbetrieben dienen. Dieses neutrale Vermögen kann bis zum Spaltungsbeschluss zugeordnet werden, damit die Spaltung steuerrechtlich wirksam durchgeführt werden kann.

14

5

maßgebliche Wirtschaftsgüter 1.

2.

3.

wesentliche Betriebsgrundlage

spaltungshindernde Wirtschafsgüter

neutrales Vermögen

funktionale Betrachtungsweise

Nutzung von einer wesentlichen Betriebsgrundlage durch mehrere Teilbetriebe

Wirtschaftsgüter, die keinem, einem oder mehreren Teilbetrieben dienen

strittig (Finanzverwaltung)

Übertragungspflicht

6.

keine Spaltung möglich

bis zum Spaltungsbeschluss zuordnen

Teilbetriebe im Aufbau

Auch ein Teilbetrieb im Aufbau erfüllt die Voraussetzungen einer steuerneutralen Spaltung.9 Die Teilbetriebe müssen spätestens im Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses vorliegen.

7 8 9

15

BMF-Schreiben vom 25.03.1998, a. a. O., Tz. 15.07. U. a. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Auflage 2001, Verlag C.H. Beck, München, § 15, Tz. 62 ff. BMF-Schreiben vom 25.03.1998, a. a. O., Tz. 15.10.

129

5

§5

7.

5

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Maßgebliche Zeitpunkte

16

Das Fehlen eines Teilbetriebs kann somit zu verschiedenen Zeitpunkten in der Umwandlungspraxis geprüft werden.

17

Liegt im Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses kein Teilbetrieb vor, ist die steuerneutrale Spaltung zu versagen. Sind spaltungshindernde Wirtschaftsgüter am steuerrechtlichen Übertragungsstichtag vorhanden, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung eine neutrale Spaltung nicht zulässig. Eine steuerneutrale Spaltung ist bei einer Abspaltung nicht möglich, wenn das zurückbleibende Vermögen keinen Teilbetrieb darstellt.

II. 18

Missbrauchsbekämpfung

Das Umwandlungssteuergesetz kennt vier Missbrauchstatbestände: N Beim Vorliegen von zwei fiktiven Teilbetrieben, einem Mitunternehmeranteil oder einer 100-prozentigen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, kommt es nur zu einer steuerneutralen Spaltung, wenn diese innerhalb von drei Jahren vor dem steuerrechtlichen Übertragungsstichtag weder erworben noch aufgestockt worden sind.10 Eine Ausnahme gilt dann, wenn der Erwerb oder die Aufstockung zu einem eigenständigen Teilbetrieb führen.11

10 § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. 11 BMF-Schreien vom 25.03.1998, a. a. O., Tz. 15.16 – Umkehrschluss -.

130

B. Voraussetzungen der Spaltung

N N

N

Schädlich sind der Erwerb und die Aufstockung durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die keinen Teilbetrieb darstellen. Die steuerneutrale Spaltung ist auch dann nicht möglich, wenn durch die Spaltung eine Veräußerung an außenstehende Personen erfolgt.12 Das gleiche gilt, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen einer Veräußerung geschaffen werden.13 Hierbei ist eine gesetzliche Fiktion zu beachten.14 Werden innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerrechtlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert, entfällt rückwirkend die steuerneutrale Behandlung der Spaltung. Bei der Trennung von Gesellschafterstämmen setzt die Anwendung der steuerneutralen Spaltung außerdem voraus, dass die Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben.15

> Beispiel: Zwei Teilbetriebe bei der Abspaltung Im Ausgangssachverhalt wird ein Teilvermögen von der Spaltungs-GmbH beteiligungswahrend auf eine neu gegründete A-GmbH abgespalten. Die Beteiligung an der A-OHG soll zu Buchwerten abgespalten werden.

12 13 14 15

§ 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG.

131

5

5

5

§5

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Anteils -eigner

beteiligungswahrend

100 %

100 % Teil-

SpaltungsGmbH

A-GmbH Vermögen

Das bilanzierte bebaute Grundstück wird ausschließlich zum Geschäftsbetrieb genutzt und steht in keinem Nutzungszusammenhang mit der Beteiligung an der OHG.

5

Bilanz der Spaltungs-GmbH 31.12.01 Aktiva

Passiva ¼

¼ Grundstücke Gebäude Maschinen Beteiligung A-OHG

50.000 70.000 0 35.000

125.000 Stammkapital 200.000 Kapitalrücklage 40.000 Gewinnrücklage Jahresüberschuss 180.000 Rückstellungen 7.500 17.500 Verbindlichkeiten 10.000 - davon aus

(45%)

Pkw Vorräte Forderungen

15.000 410.000

Beteiligungserwerb 180.000 ¼

ARAP

1.000 PRAP

1.000

581.000

581.000

Besteuerungsproblem: Folgende Probleme ergeben sich bei dieser Fallgestaltung. 1. Erfüllt die Beteiligung an der A-OHG die Teilbetriebs-Qualifikation? 2. Können die Verbindlichkeiten dem abzuspaltenden Vermögen zugeordnet werden? 3. Stellt das bebaute Betriebsgrundstück ein Spaltungshindernis dar? Spaltungshindernis

?

Bilanz der Abspaltungs-GmbH 31.12.01 Aktiva

Passiva ¼

¼

3. Grundstücke Gebäude Maschinen Beteiligung A-OHG Pkw 1. Vorräte Forderungen

(45%)

125.000 Stammkapital 200.000 Kapitalrücklage 40.000 Gewinnrücklage Jahresüberschuss 180.000 Rückstellungen 7.500 17.500 Verbindlichkeiten 10.000 - davon aus

50.000 70.000 0 35.000 15.000 410.000

Beteiligungserwerb 180.000 ¼ 1.000 PRAP

ARAP Teilbetrieb

?

581.000

1.000

2.

?

581.000

Zuordnung zum abzuspaltenden

132

B. Voraussetzungen der Spaltung Lösung: Die Beteiligung an der A-OHG stellt als Mitunternehmeranteil einen so genannten fiktiven Teilbetrieb dar. Sie erfüllt das Teilbetriebserfordernis, wenn die Beteiligung nicht innerhalb von 3 Jahren vor dem steuerrechtlichen Übertragungsstichtag erworben oder aufgestockt wurde. Der Hinzuerwerb oder die Aufstockung der OHG-Beteiligung in diesem Zeitraum ist nicht schädlich. Die in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb entstandenen Verbindlichkeiten sollen dem Wirtschaftsgut„Mitunternehmeranteil“ für die Abspaltung zugeordnet werden. Diese Auffassung der Finanzverwaltung16 die nur für die fiktiven Teilbetriebe gelten soll, ist in der Literatur umstritten.17 Durch den Verbleib des Grundvermögens im Betriebsvermögen der Abspaltungs-GmbH handelt es sich um einen echten Teilbetrieb. Das Grundstück ist kein Spaltungshindernis, da es nur vom verbleibenden echten Teilbetrieb als Verwaltungsgebäude genutzt wird. Somit ist die erforderliche Teilbetriebsvoraussetzung auch bei der Abspaltungs-GmbH erfüllt. Bilanz der Abspaltungs-GmbH 31.12.01 Aktiva

Passiva ¼

¼ Grundstücke Gebäude Maschinen Pkw Vorräte Forderungen

50.000 70.000 0 35.000

125.000 Stammkapital 200.000 Kapitalrücklage 40.000 Gewinnrücklage 3. Jahresüberschuss 7.500 Echter 17.500 Rückstellungen verbleibender 10.000 Verbindlichkeiten

15.000 230.000

Teilbetrieb

ARAP

1.000 PRAP

1.000

401.000

401.000

Bilanz der übernehmenden A-GmbH 31.12.01 Aktiva

Passiva ¼

¼ Beteiligung A-OHG Bank

1.

"fiktiver" Teilbetrieb

(45%)

180.000 Stammkapital

25.000

25.000 Verbindlichkeiten 205.000

180.000 2.

205.000

unmittelbarer strittig wirtschaftlicher Zusammenhang

16 BMF-Schreiben vom 25.03.1998, a. a. O., Tz. 15.09. 17 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a. a. O., § 15, Tz. 84.

133

5

5

5

§5

C. 19

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz

Die Ausübung des Bilanzierungswahlrechtes wird unter folgenden Voraussetzungen eingeschränkt. Das Wahlrecht kann nur genutzt werden, soweit die Besteuerung der stillen Reserven im übergehenden Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft sichergestellt ist, und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.18 Liegen diese Voraussetzungen kumuliert vor, ist für diesen Teil des übergehenden Vermögens der Buchwertansatz zulässig.

5

Versagung des Bewertungswahlrechts

1.

Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven

Ausübung des Bilanzierungs wahlrechts 2.

D. 20

soweit

+ keine Gegenleistung oder in Gesellschaftsrechten

Buchwertansatz

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger

Der Übertragungsgewinn ermittelt sich im ersten Schritt aus dem entsprechenden Ansatz- und der Bewertung der übertragenden Körperschaft abzüglich der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter.19 Der hieraus resultierende Buchgewinn ist im zweiten Schritt um die Kosten der Vermögensübertragung zu kürzen. Ein entstehender Übertragungsverlust ist nicht steuerwirksam. Dagegen ist ein Übertragungsgewinn im dritten Schritt der laufenden Ertragsbesteuerung im Rahmen der Gewerbe- und Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Für die Ermittlung der Gewerbe- und Körperschaftsteuer und die weiteren Rechtsfolgen wird auf die Ausführungen im Kapitel „Verschmelzung“ verwiesen.

18 § 15 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 11 Abs. 1 und 2 UmwStG. 19 § 15 Abs. 1 i. V. m. § 11 Abs. 1 UmwStG.

134

E.

5

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

Übertragungsergebnis übertragende KöSt 1. Schritt

Ansatz der übergegangenen Wirtschaftgüter mit Buch- / Zwischen- / gemeiner Wert Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter

Buchgewinn 2. Schritt Kosten der Vermögensübertragung

5

Übertragungsgewinn vor Steuern / -verlust 3. Schritt Gewerbesteuer auf den Übertragungsgewinn

Körperschaftsteuer auf den Übertragungsgewinn

Übertragungsgewinn

E.

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

I.

Übernahmegewinn

Bei der Spaltung ist die Ermittlung des Übernahmeergebnisses unter Anwendung der Vorschriften zur Verschmelzung vorzunehmen.20 Die Anwendung ist entsprechend des Vermögensüberganges auf eine Kapitalgesellschaft21 oder eine Personengesellschaft22 durchzuführen. Insoweit wird auf die ausführlichen Darstellungen im Kapitel „Verschmelzung“ verwiesen.

20 § 15 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 2 UmwStG und § 4 Abs. 4 bis Abs. 7 UmwStG. 21 § 15 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 2 UmwStG. 22 § 15 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 4 bis Abs. 7 UmwStG.

135

21

5

§5

II. 22

5

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Aufteilung des übergehenden Vermögens

Beim übernehmenden Rechtsträger sind vier Auswirkungen aufgrund der steuerneutralen Spaltung zu beachten.23 1. Als erstes gehen die stillen Reserven ohne Aufdeckung von der Ursprungsgesellschaft zur Nachfolgegesellschaft im Verhältnis der Vermögensübertragung über. 2. Ein etwaiger Verlustabzug der Ursprungsgesellschaft wird zunächst mit dessen Übertragungsgewinn aufgezehrt. Nur ein verbleibender Verlustabzug geht auf die Nachfolgegesellschaft über. Dabei ist ein anteiliger Übergang vorzunehmen. Hierfür ist das Verhältnis der gemeinen Werte des Vermögensübergangs maßgeblich. Zur Verteilung des verbleibenden Verlustabzuges wird in der Fallgestaltung „Spaltung VerlustGmbH“ in diesem Kapitel ausführlich Stellung genommen. 3. Die jeweiligen Besitzzeiten an den Wirtschaftsgütern, die Absetzungen für Abnutzungen und die Rücklagen gehen auf die Nachfolgegesellschaft über und diese tritt in die Rechtsstellung ein. 4. Die Anschaffungskosten der neuen Geschäftsanteile werden im Folgenden ermittelt.

23 § 15 Abs. 3 UmwStG.

136

E.

III.

5

Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger

Anschaffungskosten

Bei der Spaltung erfolgt grundsätzlich eine Aufteilung der Anschaffungskosten oder Buchwerte der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger. Dabei sind die folgenden Fälle zu unterscheiden.24 1. Sind die neuen Anteile in einem inländischem Betriebsvermögen anzusetzen, ist der Buchwert der alten Geschäftsanteile als Wert der neuen Anteile zu berücksichtigen. 2. Sind die Anteile steuerverstricktes Privatvermögen, sind die Anschaffungskosten der alten Anteile maßgeblich. 3. Werden aus steuerverstrickten Anteilen steuerentstrickte im Privatvermögen, so genannte spaltungsgeborene Anteile, sind ebenfalls die Anschaffungskosten der alten Geschäftsanteile anzusetzen. 4. Werden aus steuerentstrickten steuerverstrickte Geschäftsanteile, ermitteln sich die Anschaffungskosten aus dem gemeinen Wert der Anteile im Zeitpunkt der Spaltung. 5. Liegen einbringungsgeborene Anteile vor, so bleibt dieser steuerrechtliche Status erhalten. Die Anschaffungskosten sind zu übernehmen.

24 § 15 Abs. 1 i. V. m. § 13 UmwStG.

137

23

5

5

§5

F. 24

5

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten

Beim Vermögensübergang von der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Personengesellschaft kann es zu einer Gewinnerhöhung durch die Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten oder Rückstellungen, der so genannte Konfusion, kommen.25 Bei Spaltungen gelten die Konfusionsgrundsätze nur bei der Auf- oder Abspaltung.26 Durch unterschiedliche Wertansätze der wechselseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten oder Rückstellungen entsteht bei der Verschmelzung ein Übernahmefolgegewinn. Der Übernahmefolgegewinn ist als laufender Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft anzusetzen. Der Übernahmefolgegewinn darf durch die Bildung einer Rücklage zunächst neutralisiert und in den folgenden 3 Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufgelöst werden. Verringerung von Forderungen und Verbindlichkeiten

Aufspaltung

Gewinnerhöhung

Spaltung auf PersGes

+

Abspaltung

Vereinigung Forderungen und Verbindlichkeiten / Rückstellungen sog. "Konfusion"

Übernahmefolgegewinn = laufender Gewinn PersGes / natPers

Rücklagenbildung (= bilanzielles Ansatzwahlrecht)

G. 25

+

!

Auflösung in den 3 folgenden Wirtschaftsjahren

Rückwirkungszeitraum

Nachfolgend werden einzelne Vorgänge im Rückwirkungszeitraum bezüglich ihrer Folge und steuerrechtlichen Qualifikation bei der übernehmenden Personengesellschaft betrachtet. N Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer zuzüglich eventueller Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung sind keine Betriebsausgaben. Die Gehaltszahlungen werden als entnommener Vorabgewinnanteil qualifiziert. N Ertragsteuer-Vorauszahlungen haben mangels vorhandenen Einkommens keine Rechtsgrundlage. Die Vorauszahlungsbescheide sind daher anzupassen. 25 § 16 i. V. m. § 6 Abs. 1 UmwStG. 26 § 16 UmwStG.

138

H. N

N

5

Gewerbesteuer

Gegenseitige Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person stellen steuerliche innerbetriebliche Vorgänge dar. Die daraus resultierenden Gewinne oder Verluste sind zu eliminieren. Werden Vergütungen an im Rückwirkungszeitraum ausgeschiedene Gesellschafter gezahlt, findet keine Umqualifizierung statt. Da der ausgeschiedene Gesellschafter nicht an der steuerrechtlichen Rückwirkung teilnimmt, sind diese Vergütungen bei der übernehmenden Personengesellschaft Betriebsausgaben.

5

Vorgänge im Rückwirkungszeitraum

Umwandlung

KapGes

H.

PersGes

Vorgang

Folge

steuerliche Qualifikation

1.

Gehälter an GesellschafterGeschäftsführer zuzügl. AG-Anteil Sozialversicherung

Keine Betriebsausgabe

Vorabgewinnanteil und Entnahme

2.

ErtragssteuerVorauszahlungen

Kein vorhandenes Einkommen

Anpassung der Vorauszahlungsbescheide

3.

gegenseitige Lieferungen und Leistungen

steuerliche innerbetriebliche Vorgänge

Gewinn- und Verlusteleminierung

4.

Vergütungen an ausgeschiedenen Gesellschafter

keine Teilnahme an steuerrechtlicher Rückwirkung

Betriebsausgabe

Gewerbesteuer

Im Rahmen der Spaltung auf eine Personengesellschaft ergeben sich drei wesentliche Auswirkungen auf die Gewerbesteuer. N Der Übernahmegewinn oder -verlust bleibt außer Ansatz.27 N Der vortragsfähige Gewerbeverlust geht bei der übernehmenden Personengesellschaft verloren.

27 § 18 Abs. 2 UmwStG i. V. m. § 16 UmwStG.

139

26

5

§5 N

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Die Missbrauchsbekämpfungsvorschrift versagt die gewerbesteuerliche Veräußerungsgewinnbefreiung innerhalb von 5 Jahren nach der Spaltung.28

! Hinweis: Nähere Ausführungen finden Sie im Kapitel „Verschmelzung“ hierzu.

5

I. 27

Bei der Spaltung auf eine Kapitalgesellschaft sind für den verbleibenden vortragsfähigen Verlust die Vorschriften zum körperschaftsteuerlichen Verlustabzug29 analog anzuwenden.

I. 28

Übernehmende Kapitalgesellschaft

Umwandlungskosten

Die Zuordnung der umwandlungsbedingten Kosten hat objektiv nach dem wirtschaftlichen Veranlassungsprinzip zu erfolgen. Es besteht insoweit für die an der Spaltung Beteiligten kein Wahlrecht. Die übertragende Körperschaft darf nur die strikt rechtsformbezogenen Kosten als Betriebsausgaben geltend machen. Die übernehmende Personengesellschaft darf die auf sie entfallenden Spaltungskosten ebenso als Betriebsausgaben geltend machen.

28 § 18 Abs. 4 UmwStG. 29 § 19 UmwStG.

140

5

J. Versagung der steuerneutralen Spaltung Zur eventuellen Berücksichtigung des anteiligen Abzugsverbotes30 im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens wird im Kapitel „Verschmelzung“ ausführlich Stellung genommen. Die Berücksichtigung als sofort abziehbare Betriebsausgaben bezieht sich auch auf die Grunderwerbsteuer. Diese Auffassung vertritt die Finanzverwaltung in ihrem Umwandlungssteuererlass.31 Kostenzuordnung

5

wirtschaftliches Veranlassungsprinzip

Kein Wahlrecht

!

Übertragende Körperschaft

Übernehmende PersGes

nur Rechtsformbezogene Kosten

evtl. Beachtung Abzugsverbot

strittig

(§ 3c EStG)

abziehbare Betriebsausgaben auch Grunderwerbsteuer

Finanzverwaltung (UmwSt-Erlass a.a.O. 03.13. und 04.43)

J.

Versagung der steuerneutralen Spaltung

I.

Rechtsfolgen bei der Aufspaltung

Bei Versagung der steuerneutralen Spaltung sind im Fall der Aufspaltung die allgemeinen Grundsätze der Liquidation auf Grund des Erlöschens der Ursprungsgesellschaft durchzuführen. Die grundsätzliche Vorgehensweise und die Auswirkungen der Liquidation werden im späteren dargestellt.

30 § 3 c EStG. 31 BMF-Schreiben vom 25. März 1998 a. a. O., Tz. 04.43.

141

29

5

§5

Spaltung von Kapitalgesellschaften

5

II. 30

Im Fall der Abspaltung, führt die Versagung der steuerneutralen Spaltung bei der Ursprungsgesellschaft zur Sachausschüttung an die Anteilseigner, in Höhe des gemeinen Wertes. Bei der Nachfolgegesellschaft wird die Übertragung als Einlage zum Teilwert bewertet. Somit werden die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter auf Gesellschafterebene realisiert.

III. 31

Rechtsfolgen bei der Abspaltung

Liquidation der Ursprungsgesellschaft

Die Liquidation der Ursprungsgesellschaft erfolgt durch die Gegenüberstellung des AbwicklungsEndvermögens zum Abwicklungs-Anfangsvermögen als Liquidationserfolg. Das Abwicklungs-Endvermögen ermittelt sich aus dem gemeinen Wert des zu verteilenden Vermögens abzüglich steuerfreier Vermögensmehrungen und zuzüglich nicht abzugsfähiger 142

5

J. Versagung der steuerneutralen Spaltung Betriebsausgaben, bereits erfolgter Vermögensverteilungen an die Anteilseigner sowie der Erhöhung um den Wert der bereits gesellschaftsrechtlich untergegangenen eigenen Anteile. Das Abwicklungs-Anfangsvermögen besteht aus dem Buchwert des Vermögens, das dem Liquidationszeitraum vorangeht, abzüglich vorgenommener Gewinnausschüttungen für Wirtschaftsjahre vor der Auflösung. Ein Liquidationsgewinn unterliegt der Tarifbelastung in Höhe von 25 %. Ein Liquidationsverlust kann für ein Jahr zurückgetragen werden.

5

IV.

Auswirkungen der Liquidation beim Anteilseigner

Die Auswirkungen der Liquidation beim Anteilseigner sind von dessen Rechtsform abhängig. Ist der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft, sind die Bezüge und der Auflösungserfolg von der Körperschaftsteuer befreit. Außerdem sind 5 % der Einnahmen aus Bezügen oder Auflösungserfolg als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem zu versteuerndem Einkommen hinzuzurechnen. Ist der Anteilseigner eine natürliche Person oder eine Mitunternehmerschaft, unterliegen sowohl die Kapital- als auch die Auflösungseinkünfte der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens.

143

32

5

§5

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Auswirkungen der Liquidation beim Anteilseigner

5

Anteilseigner

Anteilseigner

(= Kapitalgesellschaft)

(= natürliche Person / Mitunternehmerschaft)

letzte Auskehrung

letzte Auskehrung

1.

2.

1.

2.

Bezüge

Auflösungserfolge

Kapitaleinkünfte

Auflösungseinkünfte

(§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

(§ 17 Abs. 4 EStG)

(§ 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

(§ 8b Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 4 EStG)

Anwendung der Steuerbefreiung mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 1 und Abs. 2 i.V.m. Abs. 5 KStG)

V. 33

Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG)

Auswirkungen der Sachdividende

Ist die steuerneutrale Spaltung zu versagen, kommt es bei der Ursprungsgesellschaft zu einer Ausschüttung als Sachdividende, bewertet mit dem gemeinen Wert. Die Sachdividende ist einer Veräußerung gleichgestellt. Die Sachdividende führt damit zu einem körperschaftsteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerfreien Aufdeckungsgewinn. Soweit es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Personenvereinigung handelt, ist der aufgedeckte Gewinn steuerfrei, der restliche Gewinn unterliegt als steuerpflichtiger Teil der Tarifbelastung in Höhe von 25 %. Ist bei der Sachdividende der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft, sind die Bezüge steuerfrei. Dabei sind 5 % der Sachdividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Ist der Anteilseigner eine natürliche Person oder eine Mitunternehmerschaft, ist das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden. Bei der Nachfolgegesellschaft werden vom Anteilseigner die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert unter Erhöhung seiner Anschaffungskosten auf die Beteiligung eingelegt.

144

K.

Fallgestaltung für die Spaltung auf eine Kapitalgesellschaften

5

Auswirkungen der Sachdividende

Anteilseigner (= Kapitalgesellschaft)

1.

2.

sonstige Gegenstände

Anteile KapGes

Nachfolgegesellschaft (= Kapital- oder Personengesellschaft)

steuerfrei

Ursprungsgesellschaft (= Spaltungs-GmbH)

(nicht abzf. Betriebsausgabe)

5

Anteilseigner 1. sonstige Gegenstände

anteiliger steuerpflichtiger Aufdeckungsgewinn

K.

(= natürliche Person / Mitunternehmerschaft)

Anteile KapGes

anteiliger steuerfreier Aufdeckungsgewinn

2. sonstige Gegenstände

sonstige Gegenstände

Anteile KapGes

Anteile KapGes

Halbeinkünfteverfahren

Einlage mit Teilwertansatz

Fallgestaltung für die Spaltung auf eine Kapitalgesellschaften

> Beispiel: Die A-GmbH unterhält zwei echte Teilbetriebe, wobei einer dieser Teilbetriebe dauerhaft Verluste verursacht. Die A-GmbH möchte den gewinnbringenden Teilbetrieb in eine neugegründete B-GmbH abspalten. Der verbleibende verlustbringende Teilbetrieb soll saniert werden.

145

5

§5

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Die Bilanz der A-GmbH sieht folgendermaßen aus. Bilanz der Spaltungs A-GmbH 31.12.01 Aktiva Buchwerte

Passiva ¼

Teilwert

¼ Teilbetrieb I

200.000

- verlustverursachender Betrieb

Teilbetrieb II Nicht durch Eigenkapital gedeckter

220.000

Stammkapital 150.000 Kapitalrücklage Verlustvortrag 490.000 Jahresfehlbetrag

200.000

50.000 0 -150.000 -100.000

Nicht durch Eigenkapital gedeckter

200.000

Verbindlichkeiten

620.000

- davon Teilbetrieb I = 340.000

5

- davon Teilbetrieb II = 280.000

620.000

640.000

620.000

Besteuerungsproblem: Für diese Abspaltung ergeben sich die folgenden Fragen: 1. In welchem Verhältnis geht ein bestehender Verlustabzug bei der Abspaltung auf den übernehmenden Rechtsträger über? 2. Inwieweit wird die Verlustnutzung eingeschränkt? 3. Wie kann die Zuordnung der Verbindlichkeiten erfolgen?

Lösung: N Aufteilungsverhältnis des verbleibenden Verlustabzuges: Ausgangsbasis für die Ermittlung des verbleibenden Verlustabzuges32 ist der Verlustvortrag33 auf der Basis der gesetzlichen Definition. Im ersten Schritt ist ein Übertragungsgewinn vorrangig zu verrechnen. Dieser Übertragungsgewinn kann durch den Regelansatz mit dem gemeinen Wert oder den Zwischenwertansatz für das zu übertragende Vermögen entstehen. Im zweiten Schritt ist eine verhältnismäßige Aufteilung des verbleibenden Verlustvortrages durchzuführen. ! Hinweis Wird die Spaltung auf eine Personengesellschaft durchgeführt, darf der Verlustvortrag nicht übergehen.34 Die Aufteilung hat im Verhältnis des übergehenden Vermögens zum bestehenden Vermögens vor der Spaltung zu erfolgen.35 32 33 34 35

146

§ 15 Abs. 3 UmwStG. § 10 d Abs. 4 Satz 2 EStG. § 16 UmwStG. § 15 Abs. 3 Satz 1 UmwStG.

K.

Fallgestaltung für die Spaltung auf eine Kapitalgesellschaften

5

Verlustvortrag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG)

1. Schritt

vorrangige Verrechnung Übertragungsgewinn

2. Schritt

kein Übergang auf PersGes

verhältnismäßige Aufteilung

(§ 16 UmwStG)

5

übergehendes Vermögen bestehendes Vermögen vor Spaltung Verhältnis der gemeinen Werte (§ 15 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 9 Abs. 2 BewG)

N

Berechnungsmodul: Vermögen vor der Spaltung

Ermittlung des Verlustvortrages

Teilbetrieb I

150.000

Vortragsfähiger Verlust vor Spaltung

Teilbetrieb II abzgl. Schulden Summe

490.000

abzgl. Übertragungsgewinn

640.000

0

zu verteilender Verlustvortrag

Vermögensübergang

-250.000

-250.000

Verteilung des Verlustvortrages

übergehende Vermögensteile abzgl. Schulden

490.000

übergehender Verlustvortrag

-191.406

verbleibende Vermögenteile abzgl. Schulden

150.000

verbleibender Verlustvortrag

-58.594

Bitte eintragen, ob ein Teilbetrieb auf eine Personengesellschaft "PersGes" übergeht

Spaltungs-GmbH: Die Bilanz der A-GmbH nach der Spaltung stellt sich wie folgt dar.

N

Fortführung Verlustbetrieb mind. 5 Jahre

Bilanz der Spaltungs A-GmbH 31.12.01 Aktiva Buchwerte

Passiva ¼

Teilwert

¼ Teilbetrieb I

200.000

- verlustverursachender Betrieb

Stammkapital 150.000 Kapitalrücklage Verlustvortrag Jahresfehlbetrag

Nicht durch Eigenkapital gedeckter

200.000

400.000

150.000

50.000 0 -150.000 -100.000

Nicht durch Eigenkapital gedeckter

200.000

Verbindlichkeiten

400.000 400.000

Zuordnungswahlrecht des neutralen

147

5

§5

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Der steuerrechtlich verbleibende Verlustabzug ermittelt sich unabhängig von der wirtschaftlichen Verursachung anhand des Verhältnisses der übergehenden Vermögensteile zu den Vermögensteilen vor der Spaltung. Die herrschende Auffassung,36 die bei der Verhältnisrechnung der Vermögensteile die Schulden abzieht, wird in der Beispielsrechnung nicht angewandt. Dies würde u. E. bei verlustbringenden Teilbetrieben zu keinem verbleibenden Verlustabzug führen. Insoweit ist dies kritisch zu sehen. Eine Verlustnutzung ist nur im Rahmen des Verlustvortrages möglich. Dies erfolgt abhängig von der wirtschaftlichen Verursachung und die Fortführung des verlustverursachenden Teilbetriebes für mindestens 5 Jahre ist gesetzlich vorgeschrieben. Für die Zuordnung der Verbindlichkeiten besteht ein Wahlrecht, da es sich nicht um wesentliches Betriebsvermögen handelt.

5

Aufnehmende GmbH: Die Bilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft stellt sich nach der Abspaltung wie folgt dar.

N

Bilanz der aufnehmenden B-GmbH 31.12.01 Aktiva Buchwerte

Teilwert

Passiva ¼

Stammkapital 490.000 Kapitalrücklage Verlustvortrag

25.000 0 0

¼ Teilbetrieb II Bank

220.000 25.000

0

Jahresfehlbetrag Verbindlichkeiten 245.000

490.000

220.000 245.000

Zuordnungswahlrecht des neutralen

36 Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Jobst, Umwandlungssteuerrecht 5. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, § 15 UmwStG, Tz. 156.

148

L.

Fallgestaltung für die Spaltung auf eine Personengesellschaften

5

Der steuerrechtlich übergehende Verlustabzug ermittelt sich unabhängig von der wirtschaftlichen Verursachung anhand des Verhältnisses der übergehenden Vermögensteile zu den Vermögensteilen vor der Spaltung. Eine Verlustnutzung ist nur im Rahmen des Verlustvortrags und durch den Verlustausgleich möglich. Auch hier gilt die Abhängigkeit von der wirtschaftlichen Verursachung und ebenfalls ist die Fortführung des verlustverursachenden Teilbetriebes für mindestens 5 Jahre gesetzlich vorgeschrieben. Für die Zuordnung der Verbindlichkeiten besteht ein Wahlrecht, da es sich nicht um wesentliches Betriebsvermögen handelt. Übernehmende-GmbH

1.

übergehender Verlustabzug

2.

unabhängig von wirtschaftlicher Verursachung

3.

Verlustnutzung

5

Zuordnung der Verbindlichkeiten

Verlustausgleich und Verlustvortrag

Wahlrecht

abhängig von wirtschaftlicher Verursachung

nicht wesentliches Betriebsvermögen

kritisch Ermittlung ohne Abzug der Schulden

- 191.406 ¼

Fortführung Teilbetrieb mind. 5 Jahre (§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG)

L.

Fallgestaltung für die Spaltung auf eine Personengesellschaften

> Bespiel: Die A-GmbH unterhält zwei Teilbetriebe, wobei einer dieser Teilbetriebe dauerhaft Verluste verursacht. Die A-GmbH möchte den gewinnbringenden Teilbetrieb in eine neugegründete B-GmbH & Co. KG abspalten. beteiligungswahrend A-GmbH Teilbetrieb I

Abspaltung

Teilbetrieb II neugegründete

Teilbetrieb II

B-GmbH & Co. KG

rechtsformwechselnd

!

149

5

§5

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Die Bilanz der A-GmbH sieht folgendermaßen aus. Bilanz der Spaltungs A-GmbH 31.12.01 Aktiva Buchwerte

Passiva ¼

Teilwert

¼ Teilbetrieb I

200.000

- verlustverursachender Betrieb

Teilbetrieb II Nicht durch Eigenkapital gedeckter

220.000

Stammkapital 150.000 Kapitalrücklage Verlustvortrag 490.000 Jahresfehlbetrag

200.000

5

50.000 0 -150.000 -100.000

Nicht durch Eigenkapital gedeckter

200.000

Verbindlichkeiten

620.000

- davon Teilbetrieb I = 340.000 - davon Teilbetrieb II = 280.000

620.000

640.000

620.000

Besteuerungsproblem: Im Zusammenhang mit der Abspaltung entstehen die folgenden Fragen: 1. Inwieweit kann der Verlustabzug bei der Abspaltung auf die GmbH & Co. KG übergehen? 2. Besteht die Möglichkeit, den Verlust steuerwirksam zu nutzen?

Lösung: Bei der Abspaltung auf eine Personengesellschaft geht der Verlustvortrag verloren. Allerdings kann dieser Verlust steuerwirksam auf der Ebene der Spaltungs-GmbH nutzbar gemacht werden. Durch den Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts kann eine Aufstockung der Werte des abzuspaltenden Teilbetriebes entstehen und somit auf der Ebene der Spaltungs-GmbH ein Übertragungsgewinn. Dieser Übertragungsgewinn ist vorrangig mit einem bestehenden Verlustvortrag zu verrechnen. Damit kann der Verlust in vollem Umfang aufgebraucht werden. Auf Grund des Zuordnungswahlrechtes der Verbindlichkeiten können diese entsprechend den Vermögensteilen zugeordnet werden. Somit besteht für die Spaltungs-GmbH nach der Abspaltung keine Überschuldungsproblematik. Zudem muss zunächst kein neues Betriebsvermögen zugeführt werden. Die aufnehmende GmbH & Co. KG benötigt neben dem Stammkapital für die Gründung der Haftungs- und VerwaltungsGmbH keine zusätzlichen finanziellen Mittel.

150

L.

Fallgestaltung für die Spaltung auf eine Personengesellschaften

5

Bilanz der Spaltungs A-GmbH 31.12.01 Aktiva Buchwerte

Teilwert

Passiva ¼

Stammkapital 150.000 Kapitalrücklage Verlustvortrag Jahresfehlbetrag

50.000 0 0 0

¼ Teilbetrieb I

200.000

- verlustverursachender Betrieb

Nicht durch Eigenkapital gedeckter

Nicht durch Eigenkapital gedeckter

0

Verbindlichkeiten 200.000

150.000

0 150.000 200.000

5

Wertaufstockung durch Zwischenwertansatz

Bilanz der aufnehmenden GmbH & Co. KG 31.12.01 Aktiva Buchwerte

Passiva ¼

Teilwert

¼ Teilbetrieb II Bank

470.000 25.000

Kommanditkapital 490.000 Kapitalrücklage Verlustvortrag Jahresfehlbetrag Darlehen Verbindlichkeiten

495.000

490.000

0 0 0 0 25.000 470.000 495.000

151

6

§ 6 Formwechsel

1

6

A.

Formwechsel

I.

Überblick

Bei den Umwandlungsformen Verschmelzung, Spaltung oder Ausgliederung findet grundsätzlich eine Vermögensübertragung statt. Im Gegensatz dazu findet bei der formwechselnden Umwandlung keine Vermögensübertragung statt. ! Praxishinweis: Es wird lediglich das Rechtskleid gewechselt.

152

A.

II.

6

Formwechsel

Arten des Formwechsels

Nach dem Umwandlungsgesetz sind die dargestellten Formwechsel zulässig.1 Für die steuerrechtliche Beurteilung werden die Arten des Formwechsels nach dem erworbenen Rechtskleid gruppiert.

2

6

III.

Bearbeitungsschritte in der Umwandlungspraxis

Auch beim Formwechsel bietet es sich an, die Umwandlung in insgesamt sechs Bearbeitungsschritte zu unterteilen.

1

§ 191 UmwG.

153

3

6

§ 6 Formwechsel

4

B.

Unterschiede zur Verschmelzung

I.

Fortbestand des formwechselnden Rechtsträgers

Mit der Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister geht der formwechselnde Rechtsträger nicht unter. Der formwechselnde Rechtsträger besteht lediglich in einem anderen Rechtskleid fort.

6

II. 5

Identitätsprinzip

Der Personenkreis muss vor und nach dem Rechtskleidwechsel identisch sein.2 Von dieser zwingenden wirtschaftlichen Kontinuität wird auch der Vermögensbestand erfasst. Auch dieser ist vor und nach dem Formwechsel gleich.

III. 6

Analoge Anwendungsvorschriften

Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bewirkt einen Wechsel der Besteuerungsebenen, nämlich von der Körperschaft auf die natürliche Person (= Mitunternehmer der Personengesellschaft). Entsprechend sind die Vorschriften der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person anzuwenden.3 Dies gilt auch für die steuerrechtliche Rückwirkung.4 2 3 4

154

§ 190 UmwG. § 3 bis § 8 UmwStG, § 10 UmwStG. § 14 Satz 3 UmwStG.

B.

6

Unterschiede zur Verschmelzung

Der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist dagegen ein Einbringungstatbestand.5 Hierauf sind die Vorschriften zur Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft analog anzuwenden.6

6

IV.

Aufstellung von Steuerbilanzen

Dem Formwechsel auf eine Personengesellschaft liegt kein Rechtsträgerwechsel zu Grunde.

7

! Praxishinweis: Daher ist weder für den wechselnden Rechtsträger eine handelsrechtliche Schlussbilanz7 noch für den neuen Rechtsträger eine handelsrechtliche Eröffnungsbilanz aufzustellen. Somit kann die formgewechselte Personengesellschaft am folgenden Bilanzstichtag nicht vom handelsrechtlichen Bilanzierungswahlrecht8 Gebrauch machen. ! Praxishinweis: Als gesetzliches Erfordernis bleibt somit die Aufstellung einer steuerrechtlichen Schlussbilanz9 der Kapitalgesellschaft und einer steuerrechtlichen Eröffnungsbilanz10 der Personengesellschaft. 5 6 7 8 9 10

§ 20 ff. UmwStG. § 20 ff. UmwStG. § 17 Abs. 2 UmwG. § 24 UmwG. § 9 Satz 2 1 HS UmwStG. § 9 Satz 2 2 HS UmwStG.

155

6

§ 6 Formwechsel Die Bilanzierungswahlrechte können analog zu den Vorschriften zur Verschmelzung angewendet werden. ! Hinweis: Dazu verweisen wir auf die Ausführung im Kapitel „Verschmelzung“.

6

> Beispiel: Formwechsel – Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Der Steuerpflichtige S ist Eigentümer eines Grundstücks, das S seiner Betriebs-GmbH zur Nutzung überlässt. Steuerrechtlich liegt bei der natürlichen Person eine Betriebsaufspaltung11 vor. Die Betriebsaufspaltung soll beendet werden und der Betrieb in einem Unternehmen weitergeführt werden. Ist-Situation

Soll-Situation

Betriebsaufspaltung

Sonderbetriebsvermögen

BetriebsGmbH Vermietungsobjekt 100 %

GmbH

Vermietungsobjekt 100 %

11 = Erfüllung der personellen und sachlichen Verflechtung.

156

GmbH & Co. KG

100 %

100 %

B.

Unterschiede zur Verschmelzung

6

Besteuerungsproblem: Ist die Beendigung der Betriebsaufspaltung steuerneutral im Wege des Formwechsels möglich?

Lösung: N Fehlende Beteiligungsidentität: Zur Durchführung eines Formwechsels der Betriebs-GmbH in eine GmbH & Co. KG muss Beteiligungsidentität vor und nach dem Formwechsel vorliegen. Diese ist zunächst nicht gegeben. GmbH BetriebsGmbH

Formwechsel

GmbH & Co. KG

Beteiligungsidentität

Herstellen der Beteiligungsidentität: Im ersten Schritt ist zur Durchführung des Formwechsels eine Haftungs- und Verwaltungs-GmbH zu gründen. Sodann ist im zweiten Schritt die Beteiligungsidentität durch die treuhänderische Abtretung eines Mini-Geschäftsanteiles der Betriebs-GmbH an die neu gegründete Haftungs- und Verwaltungs-GmbH herzustellen. Nun kann im dritten Schritt der Formwechsel beschlossen und zum Registergericht angemeldet werden. Innerhalb des 8 Monatszeitraumes greift die steuerrechtliche Rückwirkung.12

N

Überführungs- und Einlagefiktion: Die Anteile der natürlichen Person an der formwechselnden Betriebs-GmbH gelten als zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG eingelegt.13/14 Die natürliche Person ist zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag alleiniger Kommanditist der GmbH & Co. KG. N

12 § 9 Satz 3 UmwStG. 13 § 9 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 2 UmwStG. 14 Insoweit greift die Überführungs- und Einlagefiktion, die im Kapitel „Verschmelzung“ ausführlich erläutert ist.

157

6

6

§ 6 Formwechsel

Rechtsfolgen: Das Betriebsgrundstück wird Sonderbetriebsvermögen der natürlichen Person bei der GmbH & Co. KG. Da kein Rechtsträgerwechsel erfolgt ist, bleibt dieser Vorgang grunderwerbsteuerfrei.15 Nach dem Formwechsel bleibt die Möglichkeit der ertrag-16 und substanzsteuerfreien17 weiteren Überführung auf die Gesamthand. N

6

! Praxishinweis: Die Übertragung ins Gesamthandsvermögen löst eine dreijährige Sperrfrist, beginnend mit der Abgabe der Steuererklärung der Übertragung, aus.18

15 16 17 18

158

§ 1 Abs. 1 GrEStG. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 1 HS EStG. § 5 Abs. 2 GrEStG. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG.

B.

6

Unterschiede zur Verschmelzung

Bezüglich der Umsatzsteuer, d. h. hinsichtlich einer Vorsteuerberichtigung19 muss vor der Übertragung in das Gesamthandsvermögen (= zwingender Buchwert) überprüft werden. 1. Der ehemalige Eigentümer S hat die Vorsteuer geltend gemacht und somit das Betriebsgrundstück seinem Unternehmensvermögen (= Vermieter20) zugeordnet. 2. Vorerst21 handelt es sich um eine entgeltliche Leistung22 23 24 die in Höhe der Wiederbeschaffungskosten25 zur Rechnungsausstellung26 „berechtigt“. Die Umsatzsteuerbefreiung27 kann durch die Ausübung der Umsatzsteueroption28 im Notarvertrag vermieden werden, soweit die GmbH & Co. KG umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze tätigt. Zu beachten ist, dass die GmbH & Co. KG die Umsatzsteuer schuldet, da die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft Anwendung findet.29 Die ausgewiesene Umsatzsteuer muss angemeldet und abgeführt werden. ! Praxishinweis Nr. 1: Die Umsatzsteuerbefreiung für Grundstücksübertragungen, die grunderwerbsteuerbar sind,30 soll nach Auffassung der Finanzverwaltung31 nicht anwendbar sein, da eine solche Umsatzsteuerbefreiung gemeinschaftswidrig sei. ! Praxishinweis Nr. 2: Bei Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung,32 kann in einer Rechnung keine Umsatzsteuer/Vorsteuer ausgewiesen werden. Nunmehr ist beim Übertragenden u. U. eine Vorsteuerberichtigung33 durchzuführen, soweit der Vorsteuerberichtigungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. 3. Die GmbH & Co. KG kann die ausgewiesene Vorsteuer geltend machen,34 soweit keine Ausschlussumsätze35 getätigt werden.36

19 § 15 a Abs. 1 UStG. 20 § 2 UStG. 21 Serafini in „Die umsatzsteuerliche Behandlung von Übertragungsvorgängen i. S. des § 6 Abs. 5 EStG“, GStB 2006, 118 ff. 22 derzeit noch = ein tauschähnlicher Umsatz; BFH vom 30.09.99, V R 9/97, BFH/NV 2000, 607. 23 Anteilsausgabe ist eine unentgeltliche Leistung: BFH (Vorlagebeschluss) vom 27.09.01, I R 32/00, BB 2001, 2513; EuGH vom 26.06.03, C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin, UR 2003, 443; BFH vom 01.07.04, V R 32/00; BStBl. II 2004, 1022; 24 Abgrenzung der Entgeltlichkeit bei Kapitalkontengutschriften: Kapitalkonto I = Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten; gesamthänderisch gebundenes Kapitalrücklagekonto = unentgeltliche Übertragung; vgl. BMFSchreiben vom 26.11.04, BStBl. I 2004, 1190. 25 § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. 26 § 14 Abs. 4 UStG. 27 § 4 Nr. 9 a UStG. 28 § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG. 29 § 13b Abs. 1 Nr. 3 UStG. 30 § 4 Nr. 9 a UStG i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 2 Abs. 1 GrEStG. 31 BMF-Schreiben vom 13.04.04, BStBl. I 2004, 469; Ablehnung durch die Literatur. 32 § 4 Nr. 9 a UStG i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 2 Abs. 1 GrEStG. 33 § 15 a Abs. 1, Abs. 3 oder Abs. 6 UStG 34 § 15 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 14 Abs. 4 UStG, 35 § 15 Abs. 2 UStG. 36 § 14 a Abs. 5 Satz 3 i. V. m. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG.

159

8

6

6

§ 6 Formwechsel > Beispiel: Formwechsel – Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft Der Formwechsel einer Personengesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist im Umwandlungssteuergesetz ebenfall normiert.37 Die Vorschrift knüpft nicht an die allgemeinen Vorschriften zur steuerrechtlichen Beurteilung der Vermögensübertragungen an. Vielmehr schreibt sie die analoge Anwendung des achten Teils des Umwandlungssteuergesetzes vor. Darin werden die Einbringungstatbestände von Unternehmen, selbstständigen Unternehmensteilen oder Anteilen an Mitunternehmerschaften in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten geregelt. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft Formwechsel

6

PersGes / PartG

KapGes

UmwStG Formwechsel von Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG)

analoge Anwendung 8. Teil Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in Körperschaft (§ 20 - § 23 UmwStG)

37 § 25 UmwStG.

160

7

§ 7 Übungsfälle Verschmelzung A.

Abschreibung der Wirtschaftsgüter nach Aufstockung

> Beispiel: An der X-GmbH sind die Gesellschafter A und B mit jeweils 50 % beteiligt. Die X-GmbH soll auf die bestehende Y-GmbH & Co. KG umgewandelt werden (= Verschmelzung). Die X-GmbH hat folgende Handelsbilanz aufgestellt:

1

Ausgangs-(handels-)bilanz des übertragenden Rechtsträgers Aktiva

(ursprüngliche Übertragungsbilanz) Buchwert

Firmenwert GruBo Gebäude Maschine Umlaufvermögen

X - GmbH

Passiva

gemeiner Wert

45.000 90.000 25.000 35.000 195.000

260.000 250.000 200.000 40.000 55.000 805.000

Gezeichnete Kapital Kapitalrücklage Verlustvortrag Jahresüberschuss Verbindlichkeiten

7

25.000 75.000 -55.000 0 150.000 195.000

Die X-GmbH hat einen körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen festgestellten Verlustvortrag in Höhe von 55.000 €. Das steuerliche Einlagenkonto wird in Höhe von 75.000 € ausgewiesen und festgestellt. A und B sind bereits zu gleichen Teilen an der Y-GmbH & Co. KG beteiligt. Das Gebäude wird im Rahmen der linearen Gebäudeabschreibung in Höhe von 3 %1 abgeschrieben und die Maschine mit einer betriebsgewöhnlichen Rest-Nutzungsdauer von 4 Jahren linear.2 Besteuerungsproblem: 1. Welche Maßnahmen verhindern den „Untergang“ des festgestellten Verlustvortrages? 2. Ermitteln Sie das Übertragungsergebnis? 3. Ermitteln Sie das Übernahmeergebnis? 4. Erstellen Sie die notwendige Übernahmebilanz? 5. Welche Auswirkungen ergeben auf die Abschreibung der Wirtschaftsgüter Gebäude und Maschine? Lösung: 1. Welche Maßnahmen verhindern den „Untergang“ des festgestellten Verlustvortrages? Soweit ein festgestellter Verlustvortrag durch den letzten laufenden Gewinn der X-GmbH nicht kompensiert wird, geht der „verbleibende Verlustvortrag“ verloren.3 Insoweit ist eine Aufdeckung vorhandener stiller Reserven zweckmäßig.

1 2 3

§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG. § 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG,

161

2

3

7

§ 7 Übungsfälle Verschmelzung ! Hinweis: Bei der anteiligen Aufdeckung (= Zwischenwertansatz) der stillen Reserven wird der Firmenwert nicht aufgedeckt.4 Eine Aufdeckung erfolgt erst, nach dem bei allen bilanzierten Wirtschaftsgütern sämtliche stille Reserven ausgeschöpft sind. Verhältnis der aufzudeckenden stillen Reserven (= Aufstockungsbetrag)

Determinanten der Aufstockung .... beim übertragenden Rechtsträger Buchwerte gemeine Werte Aufstockungsvolumen)

Ermittlung des Verhältnisses der Aufstockung

¼ 45.000 655.000 610.000

Werterfassung der stillen Reserven Grund und Boden Gebäude Maschinen Pkw RSt, BSt und Hast Umlaufvermögen

7

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Originärer Geschäfts- oder Firmenwert selbstgeschaffene immaterielle WG

205.000 110.000 15.000 0 0 20.000

Gewünschte Aufstockung

55.000

Grund und Boden Gebäude Maschinen Pkw RSt, BSt und Hast Umlaufvermögen Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Originärer Geschäfts- oder Firmenwert selbstgeschaffene immaterielle WG

32.214 17.286 2.357 0 0 3.143 0 0 0

0 260.000 0

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert erst dann aufzudecken, wenn die stillen Reserven in allen anderen bilanzierten Wirtschaftsgütern bereits vollständig aufgedeckt sind. Soweit immaterielle Wirtschaftsgüter entgeltlich erworben wurden und damit bereits bilanziell ausgewiesen werden, sind auch hier – wie bei allen anderen Wirtschaftsgütern – die stillen Reserven vorab hinzu zu aktivieren. Soweit eine Aufwendung des originären Geschäfts- und Firmenwertes nicht erfolgen muss (– die Aufdeckungsquote der stillen Reserven wird durch die bereits bilanzierten Wirtschaftsgüter vollständig abgedeckt –), ist eine gleichmäßige prozentuale Aufdeckung erforderlich. 2. Ermitteln Sie das Übertragungsergebnis? Um die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven durchführen zu können, bestimmt den Übertragungsgewinn.

4

162

BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I 1998, 268, Rn. 11.20: „Der Firmenwert wird nicht anteilig aufgedeckt, solange die stillen Reserven in den übrigen Wirtschaftsgütern nicht vollständig aufgedeckt sind.“

A.

Abschreibung der Wirtschaftsgüter nach Aufstockung

7

Ermittlung des Übertragungsgewinns (X - GmbH) Verteilung des Aufdeckungsbetrages X - GmbH

Aktiva Firmenwert + Aufstockungsbetrag GruBo + Aufstockungsbetrag Gebäude + Aufstockungsbetrag Maschine + Aufstockungsbetrag Umlaufvermögen + Aufstockungsbetrag

--45.000 32.214 90.000 17.286 25.000 2.357 35.000 3.143

Gezeichnete Kapital Kapitalrücklage Verlustvortrag 77.214 Jahresüberschuss Übertragungsgew. 107.286 Verbindlichkeiten

Passiva 25.000 75.000 -55.000 0 55.000 150.000

27.357 38.143 250.000

250.000

Die Aufdeckung der stillen Reserven wird durch die Hinzuaktivierung eines so genannten Aufstockungsbetrages vorgenommen. Es ist empfehlenswert dabei sämtliche Aufstockungsbeträge mit dem Gegenkonto „Übertragungsgewinn“ zu erfassen, damit das Umwandlungsergebnis in der Gewinnermittlung extra ausgewiesen wird. Jedem Bilanzadressaten ist damit sofort ersichtlich, dass das Mehrergebnis aus der Aufdeckung stiller Reserven bezüglich einer Umwandlung stammt. 3. Ermitteln Sie das Übernahmeergebnis? Das Übernahmeergebnis stellt sich nach dem neuen UmwStG in drei getrennten Schritten dar. Sämtliche Ergebnisse (= Beteiligungskorrekturgewinn, Besteuerung der offenen Rücklagen und das Übernahmeergebnis) sind personenbezogen zu ermitteln. Ermittlung der Ergebnisse des übernehmenden Rechtsträgers 1. Schritt: Beteiligungskorrekturgewinn Ein Beteiligungskorrekturgewinn liegt mangels "alter" Teilwertabschreibung auf die Anteile an der X-GmbH nicht vor.

0

2. Schritt: offene Rücklagen Ermittlung der offenen Rücklagen: Eigenkapital der Steuerbilanz ./. Steuerliches Einlagenkonto ./. Stammkapital (ohne Sonderausweis)

100.000 -75.000 -25.000 0

Offene Rücklagen der X - GmbH: Verlustvortrag Jahresüberschuss Übertragungsgewinn

Gesellschafter A Gesellschafter B

-55.000 0 55.000 0 Beteiligungsquote 50% 50%

Ausschüttung 0 0

Die X-GmbH muss Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen:

zu versteuern 0 0 20%

0

163

7

7

§ 7 Übungsfälle Verschmelzung

3. Schritt: Übernahmeergebnis Wert der übergegangenen WG (lt. Steuerlicher Schlussbilanz der X - GmbH) ./. Kosten der Vermögensübergabe ./. Anschafffungskosten der Anteile (= Einlagefiktion; Buchwerte der Anteile) - Stammkapital - steuerliches Einlagenkonto - Beteiligungskorrekturgewinn = Übernahmegewinn / Übernahmeverlust I ./. Korrektur Ergebnis der Anteile, die nicht zum Betriebsvermögen gehören + Sperrbetrag (§ 5c EStG) ./. Besteuerung der offenen Rücklagen (§ 7 UmwStG)

100.000 0 25.000 75.000 0

-100.000 0 0 0 0

= Übernahmegewinn / Übernahmeverlust II

7

0

Bei der Ermittlung der einzelnen Gewinnbestandteile ist es empfehlenswert, dass zuerst der Beteiligungskorrekturgewinn aufgedeckt wird. Sodann sind die offenen Rücklagen hinsichtlich der anzuwendenden Ausschüttungsfiktion an die Gesellschafter auszuschütten. Als dritter Berechnungsschritt wird das Übernahmeergebnis ermittelt, in dem der Wert des übernommenen Vermögens den Anschaffungskosten der Anteile (– nach Anwendung der Einlagefiktion –) gegenüber gestellt wird. Ein Beteiligungskorrekturgewinn erhöht dabei die Anschaffungskosten der Anteile. Die Kosten der Umwandlung sind hierbei abzuziehen. 4. Erstellen Sie die notwendige Übernahmebilanz? Die Übernahmebilanz der Y-GmbH Co. KG hat folgendes Bild: Übernahmebilanz des übernehmenden Rechtsträgers Aktiva

Y - GmbH & Co. KG

Passiva

Buchwert

Firmenwert GruBo Gebäude Maschine Umlaufvermögen

-77.214 107.286 27.357 38.143

250.000

Kapital Kompl.-GmbH Kapital A - Festkapital - Variables Kapital Kapital B - Festkapital - Variables Kapital Verbindlichkeiten

0 22.500 27.500 22.500 27.500 150.000 250.000

Das übernommene Vermögen des übertragenen Rechtsträgers muss wertidentisch beim übernehmenden Rechtsträger aktiviert werden. Entscheidend in der Beratung ist, ob das Vermögen – bei einer Umwandlung in eine Personengesellschaft – auf dem Kapitalkonto I oder II gutgeschrieben wird: N Soweit es sich um eine Personengesellschaft mit beschränkter Haftung handelt, sind sowohl das Kapitalkonto I (= auch als festes Kapitalkonto bezeichnet) und das Kapitalkonto II (= auch als variables Kapitalkonto bezeichnet) als Verlustdeckungspotential heranzuziehen. Eine Unterscheidung wirkt sich beim Verlustausgleich nicht aus. N Eine Auswirkung ergibt sich u. U. aus dem Gesellschaftsvertrag der nach der Umwandlung bestehenden Mitunternehmerschaft. In den meisten Fällen unterliegt das Kapitalkonto I einer Entnahmesperre. Das Kapitalkonto II darf in der Regel durch Entnahmen vermindert und Einlagen erhöht werden. Insoweit ist eine Zuordnung für das Entnahmeverhalten des einzelnen Gesellschafters von Bedeutung.

164

A.

Abschreibung der Wirtschaftsgüter nach Aufstockung

Exkurs: Steuerrechtliches Eigenkapital Die Verschmelzung (– als auch der Formwechsel –) müssen ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrecht durchgeführt werden. Somit muss eine Gutschrift auf dem steuerrechtlichen Kapitalkonto des Gesellschafters erfolgen. Das steuerrechtliche Kapitalkonto (insbesondere des Kommanditisten) setzt sich zusammen aus N Kapitalkonto, N Verlustsonderkonto, N Rücklagenkonto und N Mehr- oder Minderkapital aus der Ergänzungsbilanz. Hinsichtlich der Qualifizierung einer dem Gesellschafter gewährten Gegenleistung als Gewährung von Gesellschaftsrechten ist die zivilrechtliche Betrachtung maßgebend. Aufgrund der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschrift für bestimmte Personenhandelsgesellschaften und den steuerrechtlichen Kapitalkontenbereich muss in der täglichen Praxis ein Überblick gewahrt bleiben. In der täglichen Praxis ist darauf zu achten, dass nicht die Verzinsung für die Abgrenzung eines Eigenkapitalkontos zur Verbindlichkeit/Darlehen herangezogen wird, sondern das Verlustdeckungspotential. Es ist – u. U. durch ausdrücklichem Aktenvermerk – klarzustellen, ob das „Gesellschafterkonto“ den Gläubigern für die Schuldentilgung zur Verfügung steht (= handels- und steuerrechtliches Eigenkapitalkonto) oder an einer Insolvenzquote selbst teilnimmt (= Gesellschafterdarlehen). Vergleich der Kapitalkonten FiBu

Handelsbilanz

§ 15a EStG

Insolvenzrecht

Kapitalkonto

Eigenkapital

Kapitalkonto Kapitalanteil Verlustsonderkonto Rücklagenkonto

Rücklage

Privatkonto Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern Darlehenskonto

eigenkapitalersetzend Gesellschafterdarlehen

Unschädlich für eine Buchwert-Umwandlung ist die Einräumung von handelsrechtlichen Kapitalkonten: N Kapitalkonto I und/oder N variables Kapitalkonto oder Kapitalkonto II sowie N Rücklagenkonten.

165

7

7

7

§ 7 Übungsfälle Verschmelzung Die Einräumung von Darlehens- oder Privatkonten beinhaltet dagegen keine Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern von Forderungen gegen die Gesellschaft, und ist damit ein „schädliche“ sonstige Gegenleistung (= anteilige oder vollständige Aufdeckung von stillen Reserven). ! Hinweis Grundsätzlich stellt das Privatkonto Entnahmepotential dar und somit „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter“. Eine individuelle andere gesellschaftsrechtliche Vereinbarung ist möglich.

7

5. Welche Auswirkungen ergeben auf die Abschreibung der Wirtschaftsgüter Gebäude und Maschine? Bei Gebäuden ist als neue Bemessungsgrundlage die bisherige Bemessungsgrundlage zuzüglich dem Aufstockungsbetrag heranzuziehen. Die typisierte Nutzungsdauer5 wird ebenfalls über die Weiteranwendung des unveränderten Prozentsatzes fortgeführt. Die Rechtsprechung sieht sogar die Verlängerung der Abschreibungsdauer als möglich an, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung eine längere Restnutzungsdauer gegeben ist.6 Bei allen übrigen Wirtschaftsgüter wird die Absetzung nach dem Buchwert zuzüglich dem Aufstockungsbetrag aus dem über dem Buchwert liegenden Ansatz in der steuerlichen Übertragungsbilanz der Körperschaft und der Restnutzungsdauer ermittelt. Abschreibung Wirtschaftsgüter nach Aufstockung Abschreibung beim übertragender Rechtsträger (X-GmbH): BMG AfA Gebäude Maschine

200.000 100.000

AfA-Art

RBW 90.000 30.000

Geb.-AfA = 3% lin.-AfA = 10%

300.000

0

120.000

Abschreibung beim übernehmender Rechtsträger (Y-GmbH & Co. KG): RBW Gebäude Maschine

Aufstockung 90.000 30.000 120.000

5 6

166

AfA-Art

AfA-Neu

17.286 Geb.-AfA = 3% 2.357 (RBW+Aufst.)/RND

3.219 10.786

19.643

14.004

0

§ 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG. FG Hamburg vom 19.6.2002, VII 167/99, EFG 2003, 57; Revision: BFH Az. VIII R 55/02, Erledigung durch Abgabe: neues Az. IV R 73/02.

A.

Abschreibung der Wirtschaftsgüter nach Aufstockung

7

In diesem Beispiel ergibt sich folgende Zusammenfassung: Zusammenfassung der Ergebnisse übertragender Rechtsträger (X-GmbH): laufenden Gewinn Verlustvortrag Übertragungsgewinn Körperschaftsteuerfestsetzung Körperschaftsteuer-Vorauszahlung

0 -55.000 55.000 25%

0

Körperschaftsteuer-Rückstellung

0

Festsetzung des Solidaritätszuschlages SolZ-Vorauszahlung

5,5%

0 0

SolZ-Rückstellung

0 (Hebesatz)

Festsetzung der Gewerbesteuer Gewerbesteuer-Vorauszahlung

(Gewerbeertrag)

370%

0 0

0

Gewerbesteuer-Rückstellung

0

Gesamt-Steuerbelastung

0

7

übernehmender Rechtsträger (Y-GmbH & Co. KG): Gesellschafter A Beteiligungskorrekturgewinn (= Halbeinkünfteverfahren) Einnahmen aus Kapitalvermögen (= Halbeinkünfteverfahren) Übernahmeergebnis (= Halbeinkünfteverfahren)

Gesellschafter B

Insgesamt

0 0 0

0 0 0

0 0 0

0

0

0

167

7

§ 7 Übungsfälle Verschmelzung

B. 4

Beteiligungskorrekturgewinn bei Verschmelzung auf die Muttergesellschaft

> Beispiel: An der X-GmbH ist die Y – GmbH & Co. KG zu 100 % beteiligt. Die X-GmbH soll auf die bestehende Y-GmbH & Co. KG umgewandelt werden (= Verschmelzung). Die X-GmbH hat folgende Handelsbilanz aufgestellt: Ausgangs-(handels-)bilanz des übertragenden Rechtsträgers Aktiva

(ursprüngliche Übertragungsbilanz) Buchwert

Firmenwert GruBo Gebäude Maschine Umlaufvermögen

7

X - GmbH

Passiva

gemeiner Wert

60.000 190.000 50.000 70.000 370.000

50.000 150.000 450.000 60.000 80.000 790.000

Gezeichnete Kapital Kapitalrücklage Gewinnvortrag Jahresüberschuss Verbindlichkeiten

50.000 0 25.000 5.000 290.000 370.000

Die Voraussetzungen des Buchwertansatzes liegen vor. An der Y-GmbH & Co. KG sind jeweils die Gesellschafter A und B zu 50 % beteiligt. Die Y-GmbH & Co. KG hat die Anteile an der X-GmbH vor drei Jahren zu Anschaffungskosten in Höhe von 100.000 € erworben. Aufgrund eines Abzuges im Rahmen einer Veräußerungsgewinn-Rücklage7 in Höhe von 90.000 € hat die Y-GmbH & Co. KG diese Veräußerungsgewinn-Rücklage auf die Anschaffung der Anteile an der X-GmbH in vollem Umfang übertragen. Somit sind die Anteile an der X-GmbH in Höhe von (100.000 € ./. 90.000 € =)8 10.000 € anzusetzen. Die Y-GmbH & Co. KG hat folgende Handelsbilanz aufgestellt: Ausgangs-(handels-)bilanz des übernehmenden Rechtsträgers Aktiva

Schlussbilanz der Y - GmbH & Co. KG

Passiva

Buchwert

GruBo Gebäude Maschine Anteile X-GmbH Umlaufvermögen

50.000 140.000 30.000 10.000 35.000

265.000

7 8

168

§ 6 b Abs. 10 EStG. Anschaffungskosten abzüglich Veräußerungsrücklage.

Kapital Kompl.-Gm Kapital A - Festkapital - Variables Kapital Kapital B - Festkapital - Variables Kapital Verbindlichkeiten

0 25.000 33.000 25.000 27.500 154.500 265.000

B.

7

Beteiligungskorrekturgewinn bei Verschmelzung auf die Muttergesellschaft

Besteuerungsproblem: 1. Wie wirkt sich die Veräußerungsgewinn-Rücklage auf die Ergebnisermittlung aus? 2. Ermitteln Sie das Übernahmeergebnis? 3. Erstellen Sie die notwendige Übernahmebilanz? 4. Welche Auswirkungen ergeben auf die Abschreibung der Wirtschaftsgüter Gebäude und Maschine? Lösung: 1. Wie wirkt sich die Veräußerungsgewinn-Rücklage auf die Ergebnisermittlung aus? Die Veräußerungsgewinn-Rücklage9 wurde ursprünglich gebildet, um eine Veräußerungsgewinnbesteuerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu vermeiden. Diese Veräußerungsgewinnbesteuerung wäre ohne die Einstellung in die VeräußerungsgewinnRücklage10 in Höhe von 50 % ausgelöst worden.11 Diese Veräußerungsgewinn-Rücklage12 wurde dann auf die Anschaffung (= in Höhe von 100.000 €) der Anteile an der X-GmbH in Höhe von 90.000 € übertragen (= Bilanzansatz in Höhe von 10.000 €). Somit muss bei der Verschmelzung der X-GmbH (= Tochtergesellschaft) auf die Y-GmbH & Co. KG (= Muttergesellschaft) ein Beteiligungskorrekturgewinn in Höhe von 90.000 € im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens13 in Höhe von (90.000 €/2 =) 45.000 € besteuert werden. Der Beteiligungskorrekturgewinn in Höhe von 90.000 € erhöht dann wiederum im dritten Schritt das „Übernahmeergebnis“ die Anschaffungskosten der Anteile. Dies führt dann zu einem Übernahmeverlust, der steuerrechtlich nicht relevant ist.14 ! Hinweis: Die Erhöhung des Übernahmeergebnisses ist unabhängig von der Besteuerung des Beteiligungskorrekturgewinns (entweder bei natürlichen Personen = Halbeinkünfteverfahren oder bei Körperschaften = Steuerbefreiung) und erfolgt immer in voller Höhe. 2. Ermitteln Sie das Übernahmeergebnis? Das Übernahmeergebnis stellt sich nach dem neuen UmwStG in drei getrennten Schritten dar. Sämtliche Ergebnisse (= Beteiligungskorrekturgewinn, Besteuerung der offenen Rücklagen und das Übernahmeergebnis) sind personenbezogen zu ermitteln.

9 § 6 b Abs. 10 EStG. 10 § 6 b Abs. 10 EStG. 11 § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG; Die Mitunternehmer sind ausschließlich natürliche Personen, so dass (nur) das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist. 12 § 6 b Abs. 10 EStG. 13 § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG. 14 § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

169

5

6

7

7

§ 7 Übungsfälle Verschmelzung

Ermittlung der Ergebnisse des übernehmenden Rechtsträgers 1. Schritt: Beteiligungskorrekturgewinn Ein Beteiligungskorrekturgewinn liegt vor, da bei Anschaffung der Beteiligung an der X-GmbH eine § 6b-Rücklage in Höhe von 90.000 ¼ (§ 6b Abs. 10 EStG) übertragen wurde

90.000

davon Halbeinküfteverfahren davon Steuerbefreigung

90.000 0

100% 0% 2. Schritt: offene Rücklagen

Ermittlung der offenen Rücklagen: Eigenkapital der Steuerbilanz ./. Steuerliches Einlagenkonto ./. Stammkapital (ohne Sonderausweis)

7

80.000 0 -50.000 30.000

Offene Rücklagen der X - GmbH: Gewinnvortrag Jahresüberschuss Übertragungsgewinn

Gesellschafter A Gesellschafter B

25.000 5.000 0 30.000

Beteiligungsquote

Ausschüttung

zu versteuern

50% 50%

15.000 15.000

7.500 7.500

Die X-GmbH muss Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen:

20%

6.000

3. Schritt: Übernahmeergebnis Wert der übergegangenen WG (lt. Steuerlicher Schlussbilanz der X - GmbH) ./. Kosten der Vermögensübergabe ./. Anschafffungskosten der Anteile (= Einlagefiktion; Buchwerte der Anteile) - Stammkapital - steuerliches Einlagenkonto - Beteiligungskorrekturgewinn = Übernahmegewinn / Übernahmeverlust I ./. Korrektur Ergebnis der Anteile, die nicht zum Betriebsvermögen gehören + Sperrbetrag (§ 50c EStG) ./. Besteuerung der offenen Rücklagen (§ 7 UmwStG) = Übernahmegewinn / Übernahmeverlust II

80.000 0 50.000 0 90.000

-140.000 -60.000 0 0 -30.000 -90.000

! Hinweis: In der o. a. Berechnung wird deutlich, dass ein Beteiligungskorrekturgewinn in Abhängigkeit der Auswirkung der damaligen Teilwertabschreibung bzw. Veräußerungsrücklage steuerpflichtig ist. Die Erhöhung der Anschaffungskosten erzeugt einen Übernahmeverlust, welcher nur steuerrechtlich unbeachtlich sein kann. Unseres Erachtens verstößt diese gesetzliche Vorgabe gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die Bildung eines „Nullpostens“ wäre sachgerecht.

170

B.

Beteiligungskorrekturgewinn bei Verschmelzung auf die Muttergesellschaft

7

3. Erstellen Sie die notwendige Übernahmebilanz? Bei einer Verschmelzung der Tochtergesellschaft (X-GmbH) auf die Muttergesellschaft (Y-GmbH & Co. KG) gehen die aktivierten Anteile an der Tochtergesellschaft in Höhe von 10.000 € unter. Insoweit reduziert sich das Aktivvermögen und damit auch das zu erfassende Eigenkapital für die Mitunternehmer (80.000 € ./. 10.000 € = 70.000 €/2 =) je Mitunternehmer 35.000 €. Die Übernahmebilanz der Y-GmbH Co. KG hat folgendes Bild: Übernahmebilanz des übernehmenden Rechtsträgers Aktiva

Passiva

Y - GmbH & Co. KG Buchwert

Firmenwert GruBo Gebäude Maschine Umlaufvermögen

-110.000 330.000 80.000 105.000

Kapital Kompl.-GmbH Kapital A - Festkapital - Variables Kapital Kapital B - Festkapital - Variables Kapital Verbindlichkeiten

0 25.000 68.000

7

25.000 62.500 444.500 625.000

625.000

In diesem Beispiel ergibt sich folgende Zusammenfassung: Zusammenfassung der Ergebnisse übertragender Rechtsträger (X-GmbH): laufenden Gewinn Übertragungsgewinn Körperschaftsteuerfestsetzung Körperschaftsteuer-Vorauszahlung

5.000 0 25%

1.250

Körperschaftsteuer-Rückstellung

1.250

Festsetzung des Solidaritätszuschlages SolZ-Vorauszahlung

5,5%

69 0

SolZ-Rückstellung

69 (Hebesatz)

Festsetzung der Gewerbesteuer Gewerbesteuer-Vorauszahlung

370%

(Gewerbeertrag)

5.000 4.200

Gewerbesteuer-Rückstellung

777 777

Gesamt-Steuerbelastung

2.096

übernehmender Rechtsträger (Y-GmbH & Co. KG): Gesellschafter A Beteiligungskorrekturgewinn (= Halbeinkünfteverfahren) Einnahmen aus Kapitalvermögen (= Halbeinkünfteverfahren) Übernahmeergebnis (= Halbeinkünfteverfahren)

Gesellschafter B

Insgesamt

45.000 7.500 0

45.000 7.500 0

90.000 15.000 0

52.500

52.500

105.000

! Hinweis: Der Beteiligungskorrekturgewinn steht nicht zur Deckung eines Übernahmeverlustes zur Verfügung.

171

7

7

§ 7 Übungsfälle Verschmelzung Für die Praxis sind aber die folgenden Anwendungsfälle zu unterscheiden (= siehe auch ausführlich „Übersicht“): N Soweit die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft, deren Mitunternehmer wiederum natürliche Personen sind, gehalten wurden, hat sich eine Teilwertabschreibung nach Einführung des so genannten Halbeinkünfteverfahrens nur hälftig auf das steuerrechtliche Ergebnis ausgewirkt. Insoweit wird jetzt der Beteiligungskorrekturgewinn auch nur hälftig als Einnahme berücksichtigt. Abwandlung: Stammt die Teilwertabschreibung aus der Zeit des Anrechnungsverfahrens entstand eine vollständige Gewinnauswirkung und somit muss der Beteiligungskorrekturgewinn unseres Erachtens jetzt auch vollständig versteuert werden. N Waren die Anteile im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft aktiviert ergeben sich auch zwei unterschiedliche Lösungen. Soweit die Teilwertabschreibung in Jahren vor dem 1.1.2001 das körperschaftsteuerrechtliche zu versteuernde Einkommen in voller Höhe gemindert hat, muss nunmehr der aufgedeckte Beteiligungskorrekturgewinn ebenfalls eine vollständige Auswirkung entfalten. Seit dem 1.1.2001 wirken sich Teilwertabschreibungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen einer anderen Körperschaft nicht mehr aus.15 Insoweit wirkt sich der Beteiligungskorrekturgewinn auch nicht aus.

15 § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG = außerbilanzielle Hinzurechnung.

172

8

§ 8 Übungsfälle Formwechsel A.

Formwechsel einer Gewinn-GmbH in eine GmbH & Co.KG mit Darlehenshingabe

> Beispiel: An der X-GmbH sind die Gesellschafter A und B mit jeweils 50 % beteiligt. Die X-GmbH soll in die Y-GmbH & Co. KG umgewandelt werden (= Formwechsel). Die X-GmbH hat folgende Handelsbilanz aufgestellt:

1

Ausgangs-(handels-)bilanz des übertragenden Rechtsträgers Aktiva

(ursprüngliche Übertragungsbilanz) Buchwert

Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen

X - GmbH

Passiva

gemeiner Wert

260.000 Gezeichnete Kapital 250.000 Kapitalrücklage 100.000 Gewinnrücklage Jahresüberschuss Verbindlichkeiten 610.000

220.000 90.000

310.000

8

25.000 35.000 70.000 30.000 150.000 310.000

Der Gesellschafter A möchte neben Gesellschaftsanteilen auch ein Darlehen in Höhe von 30.000 € ausgewiesen wissen! Eröffnungs-(handels-)bilanz des übernehmenden Rechtsträgers Aktiva

Y - GmbH & Co. KG

Passiva

Buchwert

Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen

Kapital Kompl.-GmbH 220.000 Kapital A 90.000 - Festkapital - Variables Kapital Kapital B - Festkapital - Variables Kapital Darlehen A Verbindlichkeiten 310.000

0 50.000

50.000 30.000 30.000 150.000 310.000

Die Gesellschafter A und B sind Gründungsgesellschafter. Das steuerliche Einlagenkonto beträgt 35.000 €. Besteuerungsproblem: 1. Welche Auswirkungen ergeben sich aus der Darlehenshingabe? 2. Ermitteln Sie das Übertragungsergebnis? 3. Ermitteln Sie das Übernahmeergebnis? 4. Erstellen Sie die notwendigen Übertragungs- und Übernahmebilanzen?

2

173

8

§ 8 Übungsfälle Formwechsel 3

8

Lösung: 1. Welche Auswirkungen ergeben sich aus der Darlehenshingabe? Eine steuerneutrale Umwandlung ist nur noch möglich, soweit keine Gegenleistungen erfolgen. Die Darlehensgewährung stellt eine Gegenleistung dar. Insoweit (30.000 €) eine Gegenleistung gewährt wird, muss ein anteilige gesellschafterbezogene Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen. 2. Ermitteln Sie das Übertragungsergebnis? Um die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven durchführen zu können, muss die so genannte Aufdeckungsquote (= 15 %) ermittelt werden. Die Aufdeckungsquote (= 15 %) bestimmt den Übertragungsgewinn (= 6.000 €). In Höhe der Aufdeckungsquote werden bei den einzelnen Wirtschaftsgütern anteilig die stillen Reserven aufgestockt (= Aufstockungsbetrag). ! Hinweis: Bei der anteiligen Aufdeckung (= Zwischenwertansatz) der stillen Reserven wird der Firmenwert nicht aufgedeckt.1 Eine Aufdeckung erfolgt erst, nach dem bei allen bilanzierten Wirtschaftsgütern sämtliche stille Reserven ausgeschöpft sind. Ermittlung des Übertragungsgewinns (X - GmbH) 1. Schritt: Ermittlung der Aufdeckungsquote Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen Verbindlichkeiten

-250.000 100.000 -150.000 200.000

Darlehen

30.000

Aufdeckungsquote

15%

2. Schritt: Ermittlung des Aufdeckungsbetrages gemeine Werte Buchkapital Stille Reserven davon Aufdeckungsquote = Übertragungsgewinn

15%

200.000 -160.000 40.000 6.000

3. Schritt: Verteilung des Aufdeckungsbetrages Aktiva Firmenwert + Aufstockungsbetrag Anlagevermögen + Aufstockungsbetrag Umlaufvermögen + Aufstockungsbetrag

1

174

Gezeichnete Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklage 224.500 Jahresüberschuss Übertragungsgewinn 91.500 Verbindlichkeiten

Passiva 25.000 35.000 70.000 30.000 6.000 150.000

316.000

316.000

X - GmbH --220.000 4.500 90.000 1.500

BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I 1998, 268, Rn. 11.20: „Der Firmenwert wird nicht anteilig aufgedeckt, solange die stillen Reserven in den übrigen Wirtschaftsgütern nicht vollständig aufgedeckt sind.“

A.

Formwechsel einer Gewinn-GmbH in eine GmbH & Co.KG mit Darlehenshingabe

8

3. Ermitteln Sie das Übernahmeergebnis? Das Übernahmeergebnis stellt sich nach dem neuen UmwStG in drei getrennten Schritten dar. Sämtliche Ergebnisse (= Beteiligungskorrekturgewinn, Besteuerung der offenen Rücklagen und das Übernahmeergebnis) sind personenbezogen zu ermitteln. Ermittlung der Ergebnisse des übernehmenden Rechtsträgers 1. Schritt: Beteiligungskorrekturgewinn Ein Beteiligungskorrekturgewinn liegt mangels "alter" Teilwertabschreibung auf die Anteile an der X-GmbH nicht vor. 2. Schritt: offene Rücklagen Ermittlung der offenen Rücklagen: Eigenkapital der Steuerbilanz ./. Steuerliches Einlagenkonto ./. Stammkapital (ohne Sonderausweis)

166.000 -35.000 -25.000 106.000

Offene Rücklagen der X - GmbH: Gewinnrücklage Jahresüberschuss Übertragungsgewinn

Gesellschafter A Gesellschafter B

70.000 30.000 6.000 106.000

Beteiligungsquote 50% 50%

Ausschüttung 53.000 53.000

8

zu versteuern 26.500 26.500

Die X-GmbH muss Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen:

21.200

20%

3. Schritt: Übernahmeergebnis Wert der übergegangenen W G (lt. Steuerlicher Schlussbilanz der X - GmbH) ./. Kosten der Vermögensübergabe ./. Anschafffungskosten der Anteile (= Einlagefiktion; Buchwerte der Anteile) - Stammkapital - steuerliches Einlagenkonto - Beteiligungskorrekturgewinn = Übernahmegewinn / Übernahmeverlust I ./. Korrektur Ergebnis der Anteile, die nicht zum Betriebsvermögen gehören + Sperrbetrag (§ 5c EStG) ./. Besteuerung der offenen Rücklagen (§ 7 UmwStG) = Übernahmegewinn / Übernahmeverlust II

166.000 0 25.000 35.000 0

-60.000 106.000 0 0 -106.000 0

175

8

§ 8 Übungsfälle Formwechsel 4. Erstellen Sie die notwendigen Übertragungs- und Übernahmebilanzen? Die Übernahmebilanz der Y-GmbH Co. KG hat folgendes Bild: Übernahmebilanz des übernehmenden Rechtsträgers Y - GmbH & Co. KG

Aktiva

Passiva

Buchwert

Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen

8

-- Kapital Kompl.-GmbH 224.500 Kapital A 91.500 - Festkapital - Variables Kapital Kapital B - Festkapital - Variables Kapital Darlehen A Verbindlichkeiten 316.000

0 50.000 3.000 50.000 33.000 30.000 150.000 316.000

In diesem Beispiel ergibt sich folgende Zusammenfassung: Zusammenfassung der Ergebnisse übertragender Rechtsträger (X-GmbH): laufenden Gewinn Übertragungsgewinn Körperschaftsteuerfestsetzung Körperschaftsteuer-Vorauszahlung

6.000 25%

1.500

Körperschaftsteuer-Rückstellung

1.500

Festsetzung des Solidaritätszuschlages SolZ-Vorauszahlung

5,5%

83 0

SolZ-Rückstellung

83 (Hebesatz)

Festsetzung der Gewerbesteuer Gewerbesteuer-Vorauszahlung

370%

(Gewerbeertrag)

6.000

Gewerbesteuer-Rückstellung

925 925

Gesamt-Steuerbelastung

2.508

übernehmender Rechtsträger (Y-GmbH & Co. KG): Gesellschafter A Beteiligungskorrekturgewinn (= Halbeinkünfteverfahren) Einnahmen aus Kapitalvermögen (= Halbeinkünfteverfahren) Übernahmeergebnis (= Halbeinkünfteverfahren)

176

Gesellschafter B

Insgesamt

0 26.500 0

0 26.500 0

0 53.000 0

26.500

26.500

53.000

B.

B.

8

Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG mit hohen Anschaffungskosten auf die Beteiligung

Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG mit hohen Anschaffungskosten auf die Beteiligung

> Beispiel: Die Gesellschafter A und B der X-GmbH haben Ihre Anteile für 175.000 € bzw. 150.000 € vom Gründungsgesellschafter X erworben. Gesellschafter A erwarb die Anteile vor einem Jahr; Gesellschafter B vor mehr als 5 Jahren. Die X-GmbH stellt die folgende handelsrechtliche Übertragungsbilanz auf:

4

Ausgangs-(handels-)bilanz des übertragenden Rechtsträgers Aktiva

(ursprüngliche Übertragungsbilanz) Buchwert

Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen

220.000 90.000

310.000

X - GmbH

Passiva

gemeiner Wert

260.000 Gezeichnete Kapital 250.000 Kapitalrücklage 100.000 Gewinnrücklage Jahresüberschuss Verbindlichkeiten 610.000

25.000 35.000 70.000 30.000 150.000 310.000

8

Die neu gegründete Y-GmbH & Co. KG stellt die folgende handelsrechtliche Eröffnungsbilanz auf: Eröffnungs-(handels-)bilanz des übernehmenden Rechtsträgers Aktiva

Y - GmbH & Co. KG

Passiva

Buchwert

Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen

Kapital Kompl.-GmbH 220.000 Kapital A 90.000 - Festkapital - Variables Kapital Kapital B - Festkapital - Variables Kapital Verbindlichkeiten 310.000

0 50.000 30.000 50.000 30.000 150.000 310.000

Die Kapitalrücklage (35.000 €) wurde vollständig von Gesellschafter B erbracht und wird ihm lt. Gesellschaftsvertrag direkt zugeordnet. Der Feststellungsbescheid des steuerrechtlichen Einlagenkontos beträgt 35.000 €. Besteuerungsprobleme: 1. Ermitteln Sie das Übertragungsergebnis! 2. Stellen Sie die Übernahmebilanz auf! 3. Ermitteln Sie das Übernahmeergebnis! 4. Stellen Sie die Auswirkungen für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger dar!

177

5

8

§ 8 Übungsfälle Formwechsel 6

Lösung: 1. Ermitteln Sie das Übertragungsergebnis! Da beim Formwechsel der X-GmbH in die Y-GmbH & Co. KG keine Gegenleistung in Form von Forderungen gewährt werden, erfolgt eine „Buchwert-Übertragung2“. Es wird weder eine Aufstockungsquote noch ein Übertragungsgewinn ermittelt. Die steuerrechtliche Übertragungsbilanz am steuerrechtlichen Umwandlungsstichtag entspricht der handelsrechtlichen Umwandlungsbilanz. Ermittlung des Übertragungsgewinns (X - GmbH) 1. Schritt: Ermittlung der Aufdeckungsquote Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen Verbindlichkeiten

-250.000 100.000 -150.000 200.000

Darlehen

0

Aufdeckungsquote

0%

2. Schritt: Ermittlung des Aufdeckungsbetrages gemeine Werte Buchkapital Stille Reserven davon Aufdeckungsquote = Übertragungsgewinn

8

0%

200.000 -160.000 40.000 0

3. Schritt: Verteilung des Aufdeckungsbetrages Aktiva Firmenwert + Aufstockungsbetrag Anlagevermögen + Aufstockungsbetrag Umlaufvermögen + Aufstockungsbetrag

Gezeichnete Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklage 220.000 Jahresüberschuss Übertragungsgewinn 90.000 Verbindlichkeiten

Passiva 25.000 35.000 70.000 30.000 0 150.000

310.000

310.000

X - GmbH --220.000 0 90.000 0

2. Stellen Sie die Übernahmebilanz auf! Die Übernahmebilanz der Y-GmbH & Co. KG enthält aufgrund der zwingenden Wertverknüpfung3 mit der steuerrechtlichen Übertragungsbilanz der X-GmbH keine abweichenden Werte. ! Hinweis: Die Gesellschafter können gesellschaftsvertraglich frei wählen, wie das Aufteilungsverhältnis zwischen Fest- und variablen Kapital sein soll. ! Hinweis Die Zuordnung zum variablen Kapital (= Kapital Konto II) ist auf Grund der Entnahmefähigkeit empfehlenswert.

2 3

178

§ 3 Abs. 2 UmwStG. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.

B.

Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG mit hohen Anschaffungskosten auf die Beteiligung

8

Übernahmebilanz des übernehmenden Rechtsträgers Aktiva

Y - GmbH & Co. KG

Passiva

Buchwert

Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen

-- Kapital Kompl.-GmbH 220.000 Kapital A 90.000 - Festkapital - Variables Kapital Kapital B - Festkapital - Variables Kapital Verbindlichkeiten 310.000

0 50.000 30.000 50.000 30.000 150.000 310.000

3. Ermitteln Sie das Übernahmeergebnis! 1. Schritt: Die Anteile an der X-GmbH befanden sich vor der Umwandlung nicht im Betriebsvermögen sondern Privatvermögen. Somit ist ein Beteiligungskorrekturgewinn nicht möglich. 2. Schritt: Die offenen Gewinnrücklagen am steuerrechtlichen Übertragungsstichtag gelten aufgrund der Ausschüttungsfiktion an die Gesellschafter als Einnahmen aus Kapitalvermögen ausgeschüttet.4 Beide Gesellschafter sind natürliche Personen, so dass das Halbeinkünfteverfahren Anwendung findet.5 3. Schritt: Aufgrund der hohen Anschaffungskosten der Gesellschafter A und B ergibt sich ein Übernahmeverlust. Der Übernahmeverlust darf in Höhe der Hälfte der Einnahmen aus Kapitalvermögen abgezogen werden.6 Gesellschafter A hat die Anteile innerhalb der letzen 5 Jahre vor dem Formwechsel erworben und kann seinen anteiligen Übernahmeverlust nicht den Einnahmen aus Kapitalvermögen gegenüberstellen.7 Die übersteigenden Anschaffungskosten gehen endgültig verloren.8

4 5 6 7 8

§ 7 UmwStG. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG. § 4 Abs. 6 Satz 4 1 HS UmwStG. § 4 Abs. 6 Satz 5 2 HS UmwStG. § 4 Abs. 6 Satz 4 2 HS UmwStG.

179

8

8

§ 8 Übungsfälle Formwechsel

Ermittlung der Ergebnisse des übernehmenden Rechtsträgers 1. Schritt: Beteiligungskorrekturgewinn Ein Beteiligungskorrekturgewinn liegt mangels "alter" Teilwertabschreibung auf die Anteile an der X-GmbH nicht vor. 2. Schritt: offene Rücklagen Ermittlung der offenen Rücklagen: Eigenkapital der Steuerbilanz ./. Steuerliches Einlagenkonto ./. Stammkapital (ohne Sonderausweis)

160.000 -35.000 -25.000 100.000

Offene Rücklagen der X - GmbH: Gewinnrücklage Jahresüberschuss Übertragungsgewinn

Gesellschafter A Gesellschafter B

8

70.000 30.000 0 100.000 Beteiligungsquote 50% 50%

Ausschüttung 50.000 50.000

Die X-GmbH muss Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen:

zu versteuern 25.000 25.000 20.000

20%

3. Schritt: Übernahmeergebnis Gesellschafter A Wert der übergegangenen WG (lt. Steuerlicher Schlussbilanz der X - GmbH) ./. Kosten der Vermögensübergabe ./. Anschafffungskosten der Anteile (= Einlagefiktion; Buchwerte der Anteile)

80.000 0

= Übernahmegewinn / Übernahmeverlust I ./. Korrektur Ergebnis der Anteile, die nicht zum Betriebsvermögen gehören + Sperrbetrag (§ 5c EStG) ./. Besteuerung der offenen Rücklagen (§ 7 UmwStG)

175.000 0 0 -175.000 -95.000 0 0 -50.000

150.000 35.000 0 -185.000 -105.000 0 0 -50.000

= Übernahmegewinn / Übernahmeverlust II

-145.000

-155.000

- Kaufpreis - steuerliches Einlagenkonto - Beteiligungskorrekturgewinn

! Hinweis Das steuerrechtliche Einlagenkonto (= 35.000 €) wird vollständig dem Gesellschafter B zugerechnet. Eine Schenkung zwischen den Gesellschaftern wird damit vermieden.

180

Gesellschafter B

80.000 0

B.

Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG mit hohen Anschaffungskosten auf die Beteiligung

8

4. Stellen Sie die Auswirkungen für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger dar! Zusammenfassung der Ergebnisse übertragender Rechtsträger (X-GmbH): laufenden Gewinn Übertragungsgewinn Körperschaftsteuerfestsetzung Körperschaftsteuer-Vorauszahlung

0 0 25%

0

5,5%

0 0

Körperschaftsteuer-Rückstellung

0

Festsetzung des Solidaritätszuschlages SolZ-Vorauszahlung SolZ-Rückstellung

0 (Hebesatz)

Festsetzung der Gewerbesteuer Gewerbesteuer-Vorauszahlung

(Gewerbeertrag)

370%

0

0 0

Gewerbesteuer-Rückstellung

0

Gesamt-Steuerbelastung

0

übernehmender Rechtsträger (Y-GmbH & Co. KG): Gesellschafter A Beteiligungskorrekturgewinn (= Halbeinkünfteverfahren) Einnahmen aus Kapitalvermögen (= Halbeinkünfteverfahren) Übernahmeergebnis (= Halbeinkünfteverfahren)

Insgesamt

Gesellschafter B

25.000 0

25.000 -25.000

0 50.000 ./. 25.000

25.000

0

./. 25.000

anteilige Anschaffungskosten abzügsfähige Anschaffungskosten (= Übernahmeergebnis)

-145.000 0

-155.000 25.000

-300.000 25.000

verloren gegangene Anschaffungskosten

-145.000

-130.000

-275.000

8

Da Gesellschafter A die Sperrfrist für die Verlustverrechnung (= 5 Jahre) noch nicht abgelaufen ist, steht der Übernahmeverlust nicht zur Verfügung. Gesellschafter B kann die Verlustverrechnung (= Übernahmeverlust) vornehmen. Der übersteigende Übernahmeverlust geht – wie bei Gesellschafter A ebenfalls – verloren. ! Hinweis Auch hier wird gegen die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstoßen. Ein untergegangener Verlust sollte mit Rechtsbehelf angefochten werden.

181

8

§ 8 Übungsfälle Formwechsel

C. 7

Formwechsel einer Verlust-GmbH in eine GmbH & Co.KG (= Zwischenwertansatz)

> Beispiel: Die Gesellschafter A und B sind jeweils zu 50 % an der X-GmbH beteiligt. Gesellschafter B ist Gründungsgesellschafter mit einer Stammeinlage in Höhe von 12.500 €. Gesellschafter A hat die Anteile vom Gesellschafter B für einen Kaufpreis in Höhe von 250.000 € von mehr als 5 Jahren erworben und einer Kapitalrücklage (= steuerliches Einlagenkonto) in Höhe von 35.000 € (= Feststellungsbescheid). Die X-GmbH stellt die folgende handelsrechtliche Übertragungsbilanz auf: Ausgangs-(handels-)bilanz des übertragenden Rechtsträgers Aktiva

(ursprüngliche Übertragungsbilanz) Buchwert

Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen

X - GmbH

Passiva

gemeiner Wert

260.000 Gezeichnete Kapital 250.000 Kapitalrücklage 100.000 Gewinnrücklage Jahresfehlbetrag Verbindlichkeiten 610.000

220.000 90.000

8 310.000

25.000 35.000 –0– -125.000 375.000 310.000

Der ausgewiesene Jahresfehlbetrag kann mangels positiven zu versteuerndem Einkommen des Vorjahres nicht zurückgetragen werden und entspricht – vereinfacht – dem verbleibenden Verlustvortrag. Die Y-GmbH & Co. KG stellt die folgende handelsrechtliche Eröffnungsbilanz auf: Eröffnungs-(handels-)bilanz des übernehmenden Rechtsträgers Aktiva

Y - GmbH & Co. KG

Passiva

Buchwert

Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen

8

9

Kapital Kompl.-GmbH 220.000 Kapital A 90.000 - Festkapital - Variables Kapital Kapital B - Festkapital - Variables Kapital Verbindlichkeiten 310.000

0 2.500 0 2.500 0 305.000 310.000

Besteuerungsprobleme: 1. Ermitteln Sie die Aufdeckungsquote für den Zwischenwertansatz und verteilen Sie den Aufstockungsbetrag! Wie hoch ist der Übertragungsgewinn? 2. Stellen Sie die Übernahmebilanz der Y-GmbH & Co. KG auf! 3. Ermitteln Sie die Übernahmeergebnisse! 4. Stellen Sie die gesamten Auswirkungen für den übertragenden und übernehmenden Rechtsträger dar! Lösung: 1. Ermitteln Sie die Aufdeckungsquote für den Zwischenwertansatz und verteilen Sie den Aufstockungsbetrag! Wie hoch ist der Übertragungsgewinn?

182

C.

Formwechsel einer Verlust-GmbH in eine GmbH & Co.KG (= Zwischenwertansatz)

8

Der vorhandene Jahresfehlbetrag stellt mangels Verlustrücktragsmöglichkeit ein Umwandlungshindernis dar. Ein bestehender Verlustvortrag geht beim Formwechsel verloren.9 Insoweit ist der Zwischenwertansatz die Alternative die negativen Einkünfte zu kompensieren. Ermittlung des Übertragungsgewinns (X - GmbH) 1. Schritt: Ermittlung der Aufdeckungsquote Firmenwert Anlagevermögen Umlaufvermögen Verbindlichkeiten

260.000 250.000 100.000 -305.000 305.000

125.000

Verlust Aufdeckungsquote

40,98%

2. Schritt: Ermittlung des Aufdeckungsbetrages gemeine Werte Buchkapital Stille Reserven davon Aufdeckungsquote = Übertragungsgewinn

rd.

40,98%

305.000 -5.000 300.000 125.000

3. Schritt: Verteilung des Aufdeckungsbetrages Aktiva Firmenwert + Aufstockungsbetrag Anlagevermögen + Aufstockungsbetrag Umlaufvermögen + Aufstockungsbetrag

X - GmbH -85.000 220.000 30.000 90.000 10.000

Gezeichnete Kapital 85.000 Kapitalrücklage Gewinnrücklage 250.000 Jahresfehlbetrag Übertragungsgewinn 100.000 Verbindlichkeiten 435.000

8

Passiva 25.000 35.000 70.000 -125.000 125.000 305.000 435.000

2. Stellen Sie die Übernahmebilanz der Y-GmbH & Co. KG auf! Die Übernahmebilanz spiegelt ebenfalls den Zwischenwertansatz aufgrund der zwingenden Wertverknüpfung wieder. ! Hinweis: Die Verteilung des Eigenkapitals innerhalb der jeweiligen Gesellschafterbeteiligungsquote auf das Fest- oder variable Kapitalkonto ist gesellschaftsrechtliches Wahlrecht. 3. Ermitteln Sie die Übernahmeergebnisse! 1. Schritt: Die Anteile an der X-GmbH befanden sich vor der Umwandlung nicht im Betriebsvermögen sondern Privatvermögen. Somit ist ein Beteiligungskorrekturgewinn nicht möglich. 2. Schritt: Die offenen Gewinnrücklagen am steuerrechtlichen Übertragungsstichtag gelten aufgrund der Ausschüttungsfiktion an die Gesellschafter als Einnahmen aus Kapitalvermögen ausgeschüttet.10 Beide Gesellschafter sind natürliche Personen, so dass das Halbeinkünfteverfahren Anwendung findet.11 Der vorhandene Jahresfehlbetrag und der Übertragungsgewinn neutralisieren einander. 9 § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. 10 § 7 UmwStG. 11 § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG.

183

8

§ 8 Übungsfälle Formwechsel 3. Schritt:

Aufgrund der hohen Anschaffungskosten des Gesellschafters A ergibt sich Übernahmeverlust. Der Übernahmeverlust darf in Höhe der Hälfte der Einnahmen aus Kapitalvermögen abgezogen werden.12 Gesellschafter A hat die Anteile außerhalb der letzen 5 Jahre vor dem Formwechsel erworben und kann seinen anteiligen Übernahmeverlust den Einnahmen aus Kapitalvermögen gegenüberstellen.13 Die übersteigenden Anschaffungskosten gehen endgültig verloren.14 Aufgrund geringer Anschaffungskosten (= Stammkapital) des Gesellschafters B ergibt sich ein Übernahmegewinn. Dieser Übernahmegewinn wird zur Hälfte (= Halbeinkünfteverfahren) besteuert.15 Ermittlung der Ergebnisse des übernehmenden Rechtsträgers 1. Schritt: Beteiligungskorrekturgewinn

Ein Beteiligungskorrekturgewinn liegt mangels "alter" Teilwertabschreibung auf die Anteile an der X-GmbH nicht vor. 2. Schritt: offene Rücklagen

8

Ermittlung der offenen Rücklagen: Eigenkapital der Steuerbilanz ./. Steuerliches Einlagenkonto ./. Stammkapital (ohne Sonderausweis)

130.000 -35.000 -25.000 70.000

Offene Rücklagen der X - GmbH: Gewinnrücklage Jahresfehlbetrag Übertragungsgewinn

Gesellschafter A Gesellschafter B

70.000 -125.000 125.000 70.000

Beteiligungsquote 50% 50%

Ausschüttung 35.000 35.000

Die X-GmbH muss Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen:

zu versteuern 17.500 17.500 20%

14.000

3. Schritt: Übernahmeergebnis Gesellschafter A Wert der übergegangenen WG (lt. Steuerlicher Schlussbilanz der X - GmbH) ./. Kosten der Vermögensübergabe ./. Anschafffungskosten der Anteile (= Einlagefiktion; Buchwerte der Anteile)

65.000 0

= Übernahmegewinn / Übernahmeverlust I ./. Korrektur Ergebnis der Anteile, die nicht zum Betriebsvermögen gehören + Sperrbetrag (§ 5c EStG) ./. Besteuerung der offenen Rücklagen (§ 7 UmwStG)

250.000 35.000 0 -285.000 -220.000 0 0 -35.000

12.500 0 0 -12.500 52.500 0 0 -35.000

= Übernahmegewinn / Übernahmeverlust II

-255.000

17.500

- Kaufpreis / Stammkapital - steuerliches Einlagenkonto - Beteiligungskorrekturgewinn

12 13 14 15

184

Gesellschafter B

65.000 0

§ 4 Abs. 6 Satz 4 1 HS UmwStG. § 4 Abs. 6 Satz 5 2 HS – Umkehrschluss – UmwStG. § 4 Abs. 6 Satz 4 2 HS UmwStG. § Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG.

C.

Formwechsel einer Verlust-GmbH in eine GmbH & Co.KG (= Zwischenwertansatz)

8

4. Stellen Sie die gesamten Auswirkungen für den übertragenden und übernehmenden Rechtsträger dar! Zusammenfassung der Ergebnisse übertragender Rechtsträger (X-GmbH): laufender Verlust Übertragungsgewinn Körperschaftsteuerfestsetzung Körperschaftsteuer-Vorauszahlung

-125.000 125.000 0

25%

Körperschaftsteuer-Rückstellung

0

Festsetzung des Solidaritätszuschlages SolZ-Vorauszahlung

0 0

5,5%

SolZ-Rückstellung

0 (Hebesatz)

Festsetzung der Gewerbesteuer Gewerbesteuer-Vorauszahlung

(Gewerbeertrag)

370%

0 0

0

Gewerbesteuer-Rückstellung

0

Gesamt-Steuerbelastung

0

8

übernehmender Rechtsträger (Y-GmbH & Co. KG): Gesellschafter A Beteiligungskorrekturgewinn (= Halbeinkünfteverfahren) Einnahmen aus Kapitalvermögen (= Halbeinkünfteverfahren) Übernahmeergebnis (= Halbeinkünfteverfahren)

Gesellschafter B

Insgesamt

0 17.500 -17.500

0 17.500 17.500

0 35.000 0

0

35.000

35.000

anteilige Anschaffungskosten abzügsfähige Anschaffungskosten (= Übernahmeergebnis)

-255.000 17.500

17.500 -17.500

-237.500 0

verloren gegangene Anschaffungskosten

-237.500

0

-237.500

185

9

§ 9 Checklisten Nr.

Checkliste: – Verschmelzung –

1.

Ist der Verschmelzungsvertrag mit Anzeige der Gesamtrechtsnachfolge notariell beurkundet worden?

2.

Wurde auf den Verschmelzungsbericht, die Prüfung der Verschmelzung und dem Prüfungsbericht notariell beurkundet verzichtet? oder Liegen der Verschmelzungsbericht und der Prüfungsbericht mangels Verzichtserklärung vor?

9

3.

Wurde eine ordnungsgemäße Handelsregisteranmeldung vorbereitet?

4.

Ist für den übertragenden Rechtsträger eine ordnungsgemäße Handelsbilanz dem Notar für die Handelsregisteranmeldung vorgelegt worden?

5.

Ausnahme: Haben Sie den Mitarbeitern ihres Mandanten einen Serienbrief über die Übernahme der Arbeitsverträge vorbereitet, in dem ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass sich für die Beschäftigten keine Veränderungen ergeben?

6.

Ausnahme: Haben Sie ihrem Mandanten einen Serienbrief vorbereitet, in dem seinen Lieferanten und Kunden die Umwandlung angezeigt wird? [Hinweis: Bitte achten Sie darauf, dass die namentliche Umstellung auf den Eingangs- und/oder Ausgangsrechnung erst ab der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister hinsichtlich der Umsatzsteuer (= insbesondere des Vorsteuerabzugs) erfolgt! Bitte denken Sie daran, dass für die Umsatzsteuer die steuerrechtlich zulässige Rückwirkungsfiktion nicht anzuwenden ist!]

7.

Haben Sie ihren Mandanten darüber unterrichtet, dass der Übertragungsgewinn und der Übernahmegewinn in demselben Veranlagungszeitraum (= VZ des steuerrechtlichen Übertragungsstichtages) zu versteuern ist?

8.

Ist die Anpassung der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrückstellung erfolgt?

9.

Müssen Sie den Sonderfall der Körperschaftsteuer-Erhöhung des Alt-Bestandes EK02 berücksichtigen?

10.

Liegt bei Ihnen die Gesamtrechtsnachfolge in das Auszahlungsmodell des verbleibenden Körperschaftsteuer-Guthabens vor?

11.

Haben Sie überprüft, dass kein Verlustvortrag oder laufende Verluste aus der wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit des übertragenden Rechtsträgers verloren gehen?

12.

Soweit ein Verlust verloren zu gehen droht, muss eine Aufdeckung von vorhandenen stillen Reserven erfolgen! Haben Sie mit Ihrem Mandanten die Ermittlung der stillen Reserven insbesondere des originären Geschäfts- oder Firmenwertes besprochen! [Hinweis: Eine ausdrücklicher Hinweis auf die Ermittlungsproblematik und Strittigkeit mit dem Finanzamt sollte erfolgen.]

186

I.

9 13.

Soweit keine aufzudeckenden stillen Reserven vorhanden sind, um den „Verlustuntergang“ zu vermeiden, muss der Mandant auf diesen explizit schriftlich hingewiesen werden.

14.

Bitte besprechen Sie mit Ihrem Mandanten, dass noch ausstehende Betriebsprüfungen die Umwandlungsergebnisse noch beeinflussen können!

15.

Haben Sie mit dem Mandanten die Problematik besprochen, dass eine Gegenleistung (= Darlehen) bei der Umwandlung nicht mehr beim übernehmenden Rechtsträger ausgewiesen werden darf?

16.

Soweit eine Gegenleistung ausgewiesen werden soll, ist der Mandant darüber zu informieren, dass eine anteilige Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen muss (= in Höhe der Aufdeckungsquote)?

17.

Wurden die übertragenden Wirtschaftsgüter (= Vermögensgegenstände und Schulden) beim übernehmenden Rechtsträger wertgleich (= innere Wertverknüpfung) aktiviert und eine Eröffnungsbilanz aufgestellt?

18.

Wurden die Einlagefiktionen überprüft?

19.

Haben Sie den Mandanten die sofortige Besteuerung der offenen Rücklagen durch die Umwandlung erläutert?

20.

Wurde auf die Abführungsverpflichtung der 20 %-igen Kapitalertragsteuer an das zuständige Finanzamt als besondere Liquiditätsbelastung hingewiesen? Die Fälligkeit entspricht dem Tag der Registereintragung.

21.

Wurde der Beteiligungskorrekturgewinn geprüft und wenn vorhanden, ermittelt?

22.

Wurden die offenen Rücklagen gesellschafterbezogen ermittelt und dem Mandanten die Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt?

23.

Liegt bei der Umwandlung die Besteuerungsproblematik „Sperrbetrag“ vor?

9

Wenn ja! Wurde dieser Sperrbetrag ermittelt und ordnungsgemäß bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses berücksichtigt? 24.

Ist bei Ihnen die Besonderheit der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten z. B. aufgrund einer Pensionszusage zu beachten?

25.

Führt die Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten zu einem Saldierungsgewinn aufgrund unterschiedlicher Wertverhältnisse, ist zu prüfen, ob eine Rücklage zu bilden ist und diese dann ordnungsgemäß an den drei folgenden Bilanzstichtagen nach der Einstellung gleichmäßig pro rata temporis (= je 1/3) aufgelöst wird. [Hinweis: Bitte denken Sie an die fünfjährige Veräußerungssperre bezüglich der Bildung der Rücklage!]

187

9

§ 9 Checklisten

26.

Wurde das Geschäftsführergehalt für den Rückwirkungszeitraum geändert? Wenn ja: N

Liegt bei der Umwandlung aufgrund des Gesellschaftsvertrags der Mitunternehmerschaft ein Gewinnvorweg (= Gesamthandsbilanz = Aufwand; Sonderbetriebsvermögen = Einnahme) vor, so denken Sie bitte daran, ab der Eintragung die Gesellschafterleistung umsatzsteuerpflichtig abzurechen! [Hinweis: Damit der Mitunternehmer dasselbe Geld ausbezahlt bekommt, ist eine Anpassung der Gewinnvorweg-Vereinbarung nötig, damit die 19 %-ige Umsatzsteuer hinzuaddiert wird.]

N

Liegt ein Gewinnvorab (Gesamthandsbilanz = Entnahme des Gesellschafter) muss die Finanzbuchhaltung umgestellt werden. [Hinweis: Eine umsatzsteuerrechtliche Leistung ist dann nicht gegeben (= Gesellschafterbeitrag). Die Zahlung wird als Entnahme behandelt.]

27.

Wurden die Einkommensteuer-Vorauszahlungen der Mitunternehmer angepasst?

28.

Wurden die bereits geleisteten Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen des übertragenden Rechtsträgers zurück gefordert?

29.

Soweit Lieferung und Leistungen zwischen dem übertragenden und übernehmenden Rechtsträger wirtschaftlich abgerechnet wurden, müssen diese ertragsteuerlich eliminiert werden.

9

[Hinweis: Umsatzsteuerrechtlich ist folgendes zu beachten. Soweit vor der Umwandlung eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestanden hat, treten keine Veränderungen ein, da die Leistungsströme als Innenumsatz nicht beachtet wurden. Lagen allerdings zwei Unternehmen vor, ist daran zu denken, dass umsatzsteuerrechtlich keine Rückwirkung eintritt. Dies bedeutet, dass die abgeführte Umsatzsteuer und die gezogene Vorsteuer unverändert bestehen bleiben.] 30.

Haben Sie Ihren Mandanten ausdrücklich über die Kosten der Umwandlung informiert?

31.

Ist dem Mandanten erklärt worden, dass die Umwandlungskosten keine Betriebsausgaben sind, sondern sich bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses mindernd auswirken? Insoweit ist zu erläutern, dass unter Umständen ein Übernahmeverlust aus den Kosten der Umwandlung entsteht und dann dieser Verlust (= Kosten der Umwandlung) steuerrechtlich unbeachtlich sein kann.

188

10

§ 10 Übersichten A.

Übersichten der gesetzlichen Fiktionen

Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürlichen Person hat der Gesetzgeber unterschiedliche gesetzliche Fiktionen verankert, welche im Folgenden erläutert werden. Nr.

Fiktion

Inhalt

Auswirkungen

1.

Einlagefiktion1

Die Anteile an der übertragenden Körperschaft, die im Privatvermögen gehalten werden, gelten als am steuerrechtlichen Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten als eingelegt.

Die Einlage wird benötigt, um die gesamten Anschaffungskosten dem Wert der übernommenen Wirtschaftsgütern (= Ermittlung des Übernahmeergebnisses2) gegenüber zu stellen.

1

Soweit durch die gesamten Anschaffungskosten ein Übernahmeverlust entsteht, geht dieser verloren.3 Als Anschaffungskosten sind anzusetzen: N

Gründungsgesellschafter: Stammkapitalzahlung

10

+ Agio bei Gründung + Kapitalrücklage + verdeckte Einlagen = Anschaffungskosten der Anteile N

(Erst- oder Folge-)Erwerber: Anteils-Kaufpreis + Kapitalrücklage + verdeckte Einlage = Anschaffungskosten der Anteile

2.

1 2 3

Überführungsfiktion4

Sind die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Betriebsvermögen des Anteilseigners des übernehmenden Rechtsträgers, so gelten die Anteile als am steuerrechtlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers als überführt.

Somit stehen die Anteile für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses zur Verfügung. Im weiteren ergeben sich dieselben Auswirkungen wie bei der Einlagefiktion. Die Überführung erfolgt mit dem „aufgestockten“ Buchwerten, soweit eine Teilwertabschreibung, eine Veräußerungsrücklage oder eine ähnliche Abzüge den Bilanzansatz gemindert hatten (= Beteiligungskorrekturgewinn5).6

§ 5 Abs. 2 UmwStG. § 4 Abs. 4 UmwStG. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG.

189

10

§ 10 Übersichten

Nr.

Fiktion

Inhalt

Auswirkungen

3.

Ausschüttungsfiktion7

Die offenen Gewinnrücklagen8 gelten am steuerrechtlichen Übertragungsstichtag als ausgeschüttet.

N

Diese Ausschüttung wird beim übernehmenden Rechtsträger im Sinne der Einnahmen aus Kapitalvermögen9 erfasst.

Körperschaft: Die Einnahmen aus der Ausschüttungsfiktion sind in voller Höhe steuerfrei.10

N

PersGes/nat. Person: Die Einnahmen aus der Ausschüttungsfiktion sind zur Hälfte als Betriebseinnahmen anzusetzen.11 Eine gewerbesteuerpflichtig kann im Einzelsachverhalt ausgelöst werden.

4 5 6 7 8 9 10 11

10

4 5 6 7 8 9 10 11

190

§ 5 Abs. 3 UmwStG. Vgl. Übersichten der einzelnen Gewinnbestandteile/Verschmelzung/Beteiligungskorrekturgewinn. § 5 Abs. 3 UmwStG. § 7 UmwStG. = Gewinnrücklagen, gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto und Jahresergebnis. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 7 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 1 KStG. § 7 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG.

B.

B.

10

Übersichten der einzelnen Gewinnbestandteile

Übersichten der einzelnen Gewinnbestandteile

Bei einer Verschmelzung sind die folgenden unterschiedlichen Gewinn- oder Verlustarten zu unterscheiden. Nr.

Ergebnisart

Inhalt

Gesellschaftsebene (übertr. RT)

2

Gesellschafterebene (übern. RT)

übertragender Rechtsträger 1.

Übertragungsergebnis12

Das Übertragungsergebnis besteht grundsätzlich, wenn dieser anfällt, aus einem Gewinn.

Der aufgedeckte Gewinn ist körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig.

–

Durch die anteilige oder vollständige Aufdeckung von stillen Reserven bei der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf den übernehmenden Rechtsträger.

übernehmender Rechtsträger 2.

12 13 14 15 16 17 18

Beteiligungskorrekturgewinn13

Soweit der übertragende Rechtsträger Teilwertabschreibungen14 oder Veräußerungsrücklagen15 Ergebnis mindernd bei der Bilanzierung von Anteilen an dem übertragenden Rechtträger (= Körperschaft) in den vorangegangenen Jahren in Ansatz gebracht hat, müssen diese wieder aufgeholt werden.

Körperschaft:

Körperschaft:

a) Die Teilwertabschreibung wurde seinerzeit in voller Höhe gewinnmindernd berücksichtigt.

a) Der Beteiligungskorrekturgewinn ist in voller Höhe als Einnahme steuerpflichtig.17

b) Die Teilwertabschreibung blieb außer Ansatz.16

b) Der Beteiligungskorrekturgewinn ist steuerfrei.18

10

§ 3 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i. V. m. Nr. 1 Satz 3 EStG. Reinvestitionsrücklage; § 6 b EStG. § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG.PersGes./nat. § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 8 b Abs. 2 Sätze 4 und 5 KStG. Umkehrschluss: § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 8 b Abs. 2 Sätze 4 und 5 KStG.

191

10

§ 10 Übersichten

Nr.

Ergebnisart

Inhalt

Gesellschaftsebene (übertr. RT)

Gesellschafterebene (übern. RT)

Der Beteiligungskorrekturgewinn entsteht ebenfalls bei der sog. Überführungsfiktion19 von Anteilen aus dem Betriebsvermögen des Anteilseigners in das Betriebsvermögens des übernehmenden Rechtsträgers.20

PersGes./nat. Person:

PersGes./nat. Person:

a) Die Teilwertabschreibung wurde seinerzeit in voller Höhe gewinnmindernd berücksichtigt.

a) Der Beteiligungskorrekturgewinn muss in voller Höhe versteuert werden.22

b) Die Teilwertabschreibung wurde zur Hälfte berücksichtigt.21

Unabhängig von der Rechtsform ist der Beteiligungskorrekturgewinn gewerbesteuerpflichtig.

Dabei sind unterschiedliche Anwendungsfälle zu unterscheiden. 3.

10

4.

Offene Rück- Die offenen Gewinnrücklagen, die am steuerlagen23 rechtlichen Umwandlungsstichtag noch in der Körperschaft vorhanden sind, werden durch die Ausschüttungsfiktion als Einnahmen aus Kapitalvermögen besteuert.

–

Übernahmeergebnis26

–

Ein eventuelles erhöhtes Abschreibungspotenzial der übernommenen Wirtschaftsgüter wird als Übernahmegewinn besteuert, soweit diesem keine Anschaffungskosten gegenüberstehen.27

192

Körperschaft: Die offenen Rücklagen sind steuerfrei.24 PersGes/nat. Person: Die offenen Rücklagen werden zur Hälfte als Einnahmen angesetzt.25

19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29

19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29

b) Der Beteiligungskorrekturgewinn wird zur Hälfte als Einnahme angesetzt.

Vgl. Übersichten der gesetzlichen Fiktionen/Überführungsfiktion. § 5 Abs. 3 UmwStG. § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 EStG. § 7 UmwStG. § 8 b Abs. 1 KStG. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG. § 4 Abs. 4 UmwStG. Einlagefiktion mit den Anschaffungskosten; § 5 Abs. 2 UmwStG. § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 8 b Abs. 1 KStG. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG.

Körperschaft: a) Übernahmegewinn: Ein Übernahmegewinn ist steuerfrei.28 b) Übernahmeverlust: Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.29

B.

Übersichten der einzelnen Gewinnbestandteile

10

PersGes/na.t Person: a) Übernahmegewinn: Ein Übernahmegewinn ist zur Hälfte als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen.30 b) Übernahmeverlust: Ein Übernahmeverlust kann bis Hälfte der Bezüge der Ausschüttungsfiktion31 angesetzt werden.32 Damit werden die hälftigen steuerpflichtigen Einnahmen durch den Verlust abgedeckt. Ein übersteigender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.33 5.

Konfusionsgewinn

Soweit sich wertungleiche – Forderungen und Verbindlichkeiten beim übernehmenden Rechtsträger vereinen entsteht auf Gewinn.34 Hierbei handelt es sich um einen sog. Übernahmefolgegewinn.

Der Konfusionsgewinn ist in voller Höhe ertragssteuerpflichtig. Ausnahmsweise darf eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die dann auf drei nachfolgende Jahre zu verteilen ist.35

30 § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG. 31 § 7 UmwStG: Die offenen Rücklagen des übertragenden Rechtsträgers stellen Bezüge (im Sinne der Einnahmen aus Kapitalvermögen) dar und 32 § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG. 33 § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG. 34 § 6 Abs. 1 UmwStG. 35 § 6 Abs. 1 UmwStG.

193

10

11

§ 11 Musterverträge/-formulierungen A.

Muster – Formwechselbeschluss Beschluss über den Formwechsel Die Anteilsinhaber und Eigentümer der an dem Formwechsel beteiligten Rechtsträger B-GmbH [HR-NR.] – formwechselnder Rechtsträger – Vertreten durch den Geschäftsführer B fassen folgenden Formwechselbeschluss: 1. Mit diesem Formwechselbeschluss beschließen wir den Formwechsel der B-GmbH zur B-OHG. 2. Die Anteilseigner der B GmbH, Herr D und Herr B werden unbeschränkt haftende Gesellschafter der B-OHG. Das Beteiligungsverhältnis entspricht 50 : 50. 3. Für die Arbeitnehmer der B-GmbH treten keine weiteren Folgen ein. Die B-OHG tritt uneingeschränkt in die Arbeitsverträge der Arbeitnehmer der B-GmbH ein.

11

Musterstadt, den (Datum) __________________________ (B-GmbH) [– Vertreten durch den Geschäftsführer B –] __________________________ (D) __________________________ (B)

194

Anhang – Muster

B.

11

Muster – Verschmelzungsbeschluss Verschmelzungsbeschluss Die Anteilsinhaber und Eigentümer der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger X-GmbH – übertragender Rechtsträger – Vertreten durch den Geschäftsführer (Name) und Alleingesellschafter – übernehmender Rechtsträger – fassen folgenden Verschmelzungsbeschluss: Mit diesem Verschmelzungsbeschluss beschließen wir die Verschmelzung durch Aufnahme der X-GmbH mit dem Vermögen des/der Alleingesellschafter/in (Name), (Anschrift).

11

(Ort), den (Datum) __________________________ (X-GmbH) [– Vertreten durch Name –]

_____________________ (Name)

195

11

§ 11 Musterverträge/-formulierungen

C.

Muster – Verschmelzungsvertrag Verschmelzungsvertrag durch Aufnahme zwischen X-GmbH, Ort – nachstehend„Überträgerin”genannt – Vertreten durch den Geschäftsführer (Name) und Alleingesellschafter – nachstehend„Übernehmerin”genannt –

I 1. Die GmbH mit Sitz in (Ort) überträgt ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten als übertragende Gesellschaft unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß § 2 Nr. 1 UmwG auf die Übernehmerin mit Geschäftsausübung in (Ort) als übernehmende Alleingesellschafterin im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme. Der Verschmelzung der GmbH auf die Alleingesellschafterin wird die mit dem uneingeschränkten Be2. (1) stätigungsvermerk des Steuerberaters (Name) in (Ort) versehene Bilanz der GmbH zum (steuerrechtlicher Umwandlungsstichtag) als Schlussbilanz zugrundegelegt. (2) Die Schlussbilanz ist als Anlage I dieser Urkunde beigefügt.

11

II 1. Die Übernahme des Vermögens der übertragenden Gesellschaft erfolgt im lnnenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des (handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag) in Gesamtrechtsnachfolge. 2. Vom diesem Zeitpunkt an gelten alle Handlungen und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen. III Die übertragende Gesellschaft wird mit einem Vermögen von EUR XY angesetzt. IV Besondere Rechte im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 7 UmwG oder besondere Vorteile im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG werden weder den an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgern noch anderen Personen gewährt.

196

Anhang – Muster

11

V 1. Die Alleingesellschafterin tritt als Rechtsnachfolgerin der GmbH in alle bestehenden individual- und kollektivarbeitsrechtlichen Recht und Pflichten der GmbH ein. 2. Arbeitnehmervertretungen bestehen bei beiden Gesellschaften nicht. VI 1. Der Notar hat die Beteiligten auf den weiteren Verfahrensablauf bis zum Wirksamwerden der Verschmelzung und auf den Wirksamkeitszeitpunkt sowie die Rechtsfolgen der Verschmelzung hingewiesen. Insbesondere hat der Notar darauf hingewiesen, dass der Verschmelzungsvertrag zu seiner Wirksamkeit der formgerechten Zustimmung der Gesellschafterversammlungen bedarf. 2. Diese Beschlüsse müssen jeweils mit der sich aus Gesetz oder Gesellschaftsvertrag ergebenden Mehrheiten gefasst werden. VII 1. Alle Kosten und Abgaben aus und im Zusammenhang mit dem Abschluss und der Durchführung dieses Vertrages trägt die Alleingesellschafterin. Dies gilt auch – mit Ausnahme der Kosten der Gesellschafterversammlungen – im Falle des Scheiterns der Verschmelzung. 2. Diese Niederschrift nebst Anlagen wurde den Erschienenen vom Notar vorgelesen, von ihnen genehmigt und von ihnen und dem Notar eigenhändig wie folgt unterschrieben. VIII Die Kosten der Beurkundung dieses Vertrages und seines Vollzugs im Handelsregister sowie alle sonstigen mit der Verschmelzung etwa verbundenen Kosten, insbesondere die Steuerberatungskosten und Verkehrsteuern trägt der Alleingesellschafter. IX Von dieser Urkunde erhalten die beteiligten Gesellschaften, die Gesellschafter der GmbH, die Alleingesellschafterin und das Amtsgericht (Ort) – Handelsregister – je eine Ausfertigung, das Finanzamt (Ort) erhält eine beglaubigte Abschrift. (Ort), den (Datum) __________________________ (X-GmbH) [– Vertreten durch Name –]

_____________________ (Alleingesellschafter)

197

11

11

§ 11 Musterverträge/-formulierungen

D.

Muster – Verzichtserklärung Formwechselbericht Verzichtserklärung auf den Formwechselbericht Die Vertretungsorgane der an dem Formwechsel beteiligten Rechtsträger B-GmbH [HR-Nr.] – formwechselnder Rechtsträger – Vertreten durch den Geschäftsführer B erschienen heute um auf den Formwechselbericht durch diese Erklärung zu verzichtet. Musterstadt, den [Datum] __________________________ (B-GmbH) [– Vertreten durch den Geschäftsführer B –]

11

__________________________ (D) __________________________ (B)

198

Anhang – Muster

E.

11

Muster – Verzichtserklärung Prüfung der Verschmelzung Verzichtserklärung auf die Prüfung der Verschmelzung Die Vertretungsorgane der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger X-GmbH – übertragender Rechtsträger – Vertreten durch die Geschäftsführer (Name) und Alleingesellschafter – übernehmender Rechtsträger – erschienen heute um

11 auf die Prüfung der Verschmelzung durch diese Erklärung zu verzichtet. (Ort), den (Datum) __________________________

_____________________

(X-GmbH) [– Vertreten durch Name –]

(Name)

199

11

§ 11 Musterverträge/-formulierungen

F.

Muster – Verzichtserklärung Prüfung des Formwechsels Verzichtserklärung auf die Prüfung des Formwechsels Die Vertretungsorgane der an dem Formwechsel beteiligten Rechtsträger B-GmbH [HR-Nr.] – formwechselnder Rechtsträger – Vertreten durch den Geschäftsführer B erschienen heute um auf die Prüfung des Formwechsels durch diese Erklärung zu verzichtet. (Ort), den (Datum) __________________________ (B-GmbH) [– Vertreten durch den Geschäftsführer B –]

11

__________________________ (D) __________________________ (B)

200

Anhang – Muster

G.

11

Muster – Verzichtserklärung Verschmelzungsbericht Verzichtserklärung auf den Verschmelzungsbericht Die Vertretungsorgane der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger X-GmbH – übertragender Rechtsträger – Vertreten durch die Geschäftsführer (Name) und Alleingesellschafter – übernehmender Rechtsträger – erschienen heute um auf den Verschmelzungsbericht durch diese Erklärung zu verzichtet.

11

(Ort), den (Datum) __________________________ (X-GmbH) [– Vertreten durch Name –]

_____________________ (Name)

201

11

§ 11 Musterverträge/-formulierungen

H.

Mandantenschreiben – Keine Auswirkungen auf die Beschäftigungsverhältnisse Keine Auswirkungen auf die Beschäftigungsverhältnisse

Sehr geehrte Damen und Herren! Sehr geehrte Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter! Wir haben unsere Firme [Name des übertragenden Rechtsträger] mit Datum vom [Datum] in die [Name des übernehmenden Rechtsträgers] umgewandelt. Diese Rechtsformänderung wirkt sich nicht auf die ordnungsgemäßen und rechtmäßigen Arbeitsverhältnisse aus. Diese werden uneingeschränkt übernommen und fortgeführt. Wir dürfen uns an dieser Stelle für Ihr langjähriges Vertrauen und zuverlässige Zusammenarbeit nochmals bedanken. Soweit Sie noch weitere Fragen zur Umwandlung haben, dürfen wir Sie bitten, sich mit uns in Verbindung zu setzen.

11 Mit freundlichen Grüßen

[FIRMA] [NAME DES GESCHÄFTSFÜHRERS]

202

Anhang – Mandantenschreiben

I.

11

Mandantenschreiben – Leistungsbeziehungen Leistungsbeziehungen

Sehr geehrte Damen und Herren! Seit vielen Jahren stehen wir mit Ihnen in Leistungsbeziehungen und freuen uns, über das von Ihnen uns ausgesprochene Vertrauen. Mit heutigem Brief dürfen wir Ihnen mitteilen, dass wir unsere Firme [Name des übertragenden Rechtsträger] mit Datum vom [Datum] in die [Name des übernehmenden Rechtsträgers] umwandeln. Diese Rechtsformänderung wirkt sich auf die bereits abgeschlossenen Lieferungen nicht aus. Diese werden uneingeschränkt übernommen und fortgeführt. Mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister hat sich unsere Rechtsform nach Außen hin geändert und ist damit Gegenstand neuer Verträge und Leistungsbeziehungen. Wir dürfen uns an dieser Stelle für Ihr langjähriges Vertrauen und zuverlässige Zusammenarbeit nochmals bedanken.

11

Soweit Sie noch weitere Fragen zur Umwandlung haben, dürfen wir Sie bitten, sich mit uns in Verbindung zu setzen.

Mit freundlichen Grüßen

[FIRMA] [NAME DES GESCHÄFTSFÜHRERS]

203

11

§ 11 Musterverträge/-formulierungen

J.

Mandantenschreiben – Eintragung ins Handelsregister Eintragung ins Handelsregister

Sehr geehrte Damen und Herren! Mit heutiger Veröffentlichung ist unsere Umwandlung in die Firma„[Name des übertragenden Rechtsträgers]“ in das Handelsregister [Name des Handelsregister] eingetragen worden und damit rechtsgültig. Wir bitten Sie, sämtliche Verträge, Rechnungen als auch Korrespondenz jeder Art an die neue Firma zu adressieren. Soweit Sie noch weitere Fragen zur Umwandlung haben, dürfen wir Sie bitten, sich mit uns in Verbindung zu setzen.

Mit freundlichen Grüßen

11

[FIRMA] [NAME DES GESCHÄFTSFÜHRERS]

204

Anhang – Mandantenschreiben

K.

11

Mandantenschreiben – Leistungsbeziehungen Leistungsbeziehungen

Sehr geehrte Damen und Herren! Seit vielen Jahren beziehen wir nun von Ihnen Qualitätsleistungen aus erster Hand. Mit heutigem Brief dürfen wir Ihnen mitteilen, dass wir unsere Firme [Name des übertragenden Rechtsträger] mit Datum zum [Datum] in die [Name des übernehmenden Rechtsträgers] umwandeln. Diese Rechtsformänderung wirkt sich auf die bereits abgeschlossenen Lieferungen nicht aus. Diese werden uneingeschränkt übernommen und fortgeführt. Mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister hat sich unsere Rechtsform nach Außen hin geändert und ist damit Gegenstand neuer Verträge und Leistungsbeziehungen. Wir dürfen Sie bitten, bis zur Eintragung in das Handelsregister die Lieferantenrechnungen usw. weiterhin unter der alten Firma auszustellen, damit unser Vorsteuerabzug ungeschränkt bestehen bleibt.

11

Wir dürfen uns an dieser Stelle für Ihr langjähriges Vertrauen und zuverlässige Zusammenarbeit nochmals bedanken. Soweit Sie noch weitere Fragen zur Umwandlung haben, dürfen wir Sie bitten, sich mit uns in Verbindung zu setzen.

Mit freundlichen Grüßen

[FIRMA] [NAME DES GESCHÄFTSFÜHRERS]

205

11

§ 11 Musterverträge/-formulierungen

L.

Mandantenschreiben – Steuerbelastungen aus der geplanten Umwandlung Steuerbelastungen aus der geplanten Umwandlung

Sehr geehrter Herr [Name des Mandanten]! Sehr geehrte Frau [Name der Mandantin]! In den letzten Wochen haben wir Sie ausführlich über die Umwandlung Ihrer Firma„[Name des übertragenden Rechtsträgers]“ in die Rechtsform„[Name des übernehmenden Rechtsträgers]“ beraten. Nach intensiver Beratung haben Sie den Entschluss gefällt, die Umwandlung durchzuführen. Über die steuerrechtlichen Auswirkungen (= Vor und/oder Nachteile) haben wir ausführlich gesprochen. Nunmehr senden wir Ihnen nochmals in aktualisierter Fassung die Steuerbelastungen der Umwandlung zu [d. Verf.:beispielhafte Darstellung]. Zusammenfassung der Ergebnisse übertragender Rechtsträger (X-GmbH):

Körperschaftsteuer-Belastung

1.250

SolZ-Belastung

11

69

Gesamt-Steuerbelastung

2.096

übernehmender Rechtsträger (Y-GmbH & Co. KG): Gesellschafter A Beteiligungskorrekturgewinn (= Halbeinkünfteverfahren) Einnahmen aus Kapitalvermögen (= Halbeinkünfteverfahren) Übernahmeergebnis (= Halbeinkünfteverfahren)

Gesellschafter B 25.000 37.500 -5.000

50.000 75.000 -10.000

57.500

57.500

115.000

Abführungsverpflichtung der anrechenbaren Kapitalertragsteuer Individueller Steuersatz Einkommensteuer-Belastung Solz-Belastung KiSt-Belastung Gesamt-Steuerbelastung

5,5% 9%

Insgesamt

25.000 37.500 -5.000

20%

23.000

37%

45%

21.275 1.170 1.915

25.875 1.423 2.329

24.360

29.627

Umwandlung: Steuerbelastung der Umwandlung (übertragender + übernehmender Rechtsträger)

56.083

Soweit Sie noch weitere Fragen zur Umwandlung haben, dürfen wir Sie bitten, sich mit uns in Verbindung zu setzen.

Mit freundlichen Grüßen

STEUERBERATER 206

Anhang – Mandantenschreiben

M.

11

Mandantenschreiben – Keine Auswirkungen auf die Beschäftigungsverhältnisse

Keine Auswirkungen auf die Beschäftigungsverhältnisse [Firme, Anschrift]

Sehr geehrte Damen und Herren! Sehr geehrte Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter! Im Namen und im Auftrage Ihres Arbeitgebers [Name des übertragenden Rechtsträger] dürfen wir Ihnen heute mitteilen, dass die Firma„[Name des übertragenden Rechtsträger]“ mit Datum zum [Datum] in die [Name des übernehmenden Rechtsträgers] umgewandelt wird/wurde. Diese Rechtsformänderung wirkt sich nicht auf die ordnungsgemäßen und rechtmäßigen Arbeitsverhältnisse aus. Diese werden uneingeschränkt übernommen und fortgeführt. Soweit Sie noch weitere Fragen zur Umwandlung haben, dürfen wir Sie bitten, sich mit uns in Verbindung zu setzen [oder Ihre Mitarbeitervertretung anzusprechen].

11 Mit freundlichen Grüßen

STEUERBERATER

207

11

§ 11 Musterverträge/-formulierungen

N.

Mandantenschreiben – Verlustuntergang Verlustuntergang

Sehr geehrter Herr [Name des Mandanten]! Sehr geehrte Frau [Name der Mandantin]! In den letzten Wochen haben wir Sie ausführlich über die Umwandlung Ihrer Firma„[Name des übertragenden Rechtsträgers]“ in die Rechtsform„[Name des übernehmenden Rechtsträgers]“ beraten. Nach intensiver Beratung haben Sie den Entschluss gefällt, die Umwandlung durchzuführen. Über die steuerrechtlichen Auswirkungen (= Vor und/oder Nachteile) haben wir ausführlich gesprochen und Ihnen die steuerrechtliche Berechnungen d.h. Belastungen mit Brief vom [Datum] zugesandt. Heute möchten wir Sie noch einmal gesondert darauf hinweisen, dass bei der Umwandlung N der bestehende Verlustvortrag beim übertragenden Rechtsträger„[Name des übertragenden Rechtsträgers]“ nicht durch die Aufdeckung von stillen Reserven kompensiert werden kann. Dieser Verlustvortrag geht steuerrechtlich damit endgültig verloren. N der entstehende Übernahmeverlust beim übernehmenden Rechtsträger„[Name des übernehmenden Rechtsträgers]“ steuerrechtlich außer Ansatz bleibt. Dieser Übernahmeverlust stammt aus den„ehemaligen“ Anschaffungskosten auf Ihre Beteiligung am übertragenden Rechtsträger„[Name des übertragenden Rechtsträgers]“ und aus den Kosten der Umwandlung. Beides ist steuerrechtlich damit unbeachtlich also verloren.

11

Soweit Sie noch weitere Fragen zur Umwandlung haben, dürfen wir Sie bitten, sich mit uns in Verbindung zu setzen.

Mit freundlichen Grüßen

STEUERBERATER

208

Stichwortverzeichnis

A Absetzung für Abnutzung

– Abschreibungszeitraum 4 71 – Verlängerung 4 71 Abzinsungsfaktor 4 31 ähnliche Abzüge 4 39 Alleingesellschafter 4 81 Altgläubiger 2 17 Ansatz und Bewertung 4 24 Ansatzpflicht 4 11 Anschaffungskosten 4 62; 5 23 Antrag 4 5 Antragstellung 4 4 Ausschüttungsfiktion 4 37, 41, 43 – anteiliges Eigenkapital 4 68

B Bar-Gründung 2 15 Bekanntgabe 3 13 Besteuerungsgrundlagen – Wechsel 4 81, 82 – zivilrechtlicher Ablauf 4 81 Besteuerungsrecht 4 8 Beteiligungskorrekturgewinn 4 38, 39 Betriebsvermögenseigenschaft 4 7 Bundesgesetzblatt 1 1

C Checklisten 9 1 E einheitliche Ausübung und Bewertung 4 4 Einkommen 3 5 Einlagefiktion 4 64 – Anteile am Betriebsvermögen 4 37 – einbringungsgeborene Anteile 4 37 Einspruch – Anfechtung 2 3 – Form 5 5 – Form 7 3 – Form 7 15 Einzelrechtsnachfolge 2 2, 4 Ertragsteuerbelasung 4 17

F Fallgestaltung

– Spaltung auf eine Kapitalgesellschaft 5 33 – Spaltung auf eine Personengesellschaft 5 33 Forderungen und Verbindlichkeiten – Übernahmefolgegewinn 4 74 – Vereinigung 4 74 – Vereinigung 5 24 Formwechsel 2 8; 6 1 – Arten 6 2 – Bearbeitungsschritte 6 3 – Unterschiede zur Verschmelzung 6 4 Fusionsrichtlinie 1 1, 4

G Gegenleistung 4 4, 9 Gegenleistung in Gesellschaftsrechten 4 4, 9 gemeiner Wert 4 10, 25 Gesamtrechtsnachfolge 2 2, 5; 3 3 – partielle 5 5 Gewerbesteuer 4 76; 5 26 – Beschränkung der Gewerbesteuerpflicht 4 77 – Missbrauchsbekämpfung 4 77 – stille Reserven 4 77 Gewerbesteuerauswirkung – zusammenfassender Überblick 7 78 Gewinnrücklagen – offene 4 73

HHaftung 2 18 Haftungsmasse 2 17 Haftungsumfang 2 17 handelsrechtliche Schlussbilanz 4 2 handelsrechtlicher Jahresabschluss 2 11 Handelsregister 2 14

I Identitätsprinzip 6 5

209

Stichwortverzeichnis

K Kapitalertragsteuer 4 35, 41 Konfusion 4 74 Körperschaftsteuererhöhung 4 26 Körperschaftsteuer-Guthaben 4 28

L Liquidation 5 31

– Auswirkungen 5 32

MMantelkauf

– wirtschaftliche Identität 4 83 Maßgebliche Zeitpunkte 5 16 Maßgeblichkeit 4 4, 13 Musterverträge/-formulierungen 11 1

Nnicht wesentliche Anteile 4 65 O offene Gewinnausschüttungen 4 35 offene Rücklagen 4 38, 41 öffentliche Hand 2 9 öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen 2 9 originärer Firmenwert 4 16

P Pensionsrückstellung 4 74 R Rechtsbehelfsfristen 3 12 Rechtsfolgen der Umwandlung 2 16 – zivilrechtliche 2 16 Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft 4 69 Reinvestitionsrücklage 4 39 Rückdeckungsversicherung 4 74 Rückstellungen 4 18 Rückwirkungsfiktion 3 6, 9 Rückwirkungszeitraum 3 8; 4 79; 5 25

S Sachdividende 5 33 SEStEG 1 1 Sonderrechtsnachfolge 5 3, 5 Spaltung 2 7 – Abspaltung 5 4 – Aufspaltung 5 3 – Ausgliederung 5 5 – Handels- und Steuerbilanz 5 19 210

– Kapitalgesellschaften 5 1 – Missbrauchsbekämpfung 5 18 – Prüfungsschritte 5 6 – Spaltungsarten 5 1 – Voraussetzungen 5 7 Spaltungshindernisse 4 73 Sperrbetrag 4 53 Steuerbescheide 3 13 steuerliche Verluste 4 70 steuerliche Wertverknüpfung 4 12 steuerneutrale Aufspaltung – Versagung 5 29 steuerrechtliche Rechtsstellung 4 69 steuerrechtliche Schlussbilanz 4 14 – gemeiner Wert 4 3 – Pensionsrückstellungen 4 3 – selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter 4 3 Stichtage – handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag 3 7 – Steuerrechtlicher Übertragungsstichtag 3 7 stille Reserven 4 10, 17 Systematik 3 1

T Teilbetriebsfiktion 5 10 Teilwert-Abschreibung 4 39

UÜberblick

– SEStEG 6 9 Überführungsfiktion 4 64 Übernahmeergebnis 4 38, 45 Übersichten – gesetzliche Fiktion 10 1 – Gewinnbestandteile 10 2 Übertragsgewinn 4 17 Übertragungs- und Übernahmegewinn – Entstehungszeitpunkt 3 9 Übertragungsbilanz 3 8 Übungsfälle – Formwechsel 8 1 – Verschmelzung 7 1 Umsatzsteuer 3 6

Stichwortverzeichnis

Umstrukturierungen – Rahmenbedingungen 1 2 Umwandlungsbericht 2 13 Umwandlungsbericht der Umwandlungsprüfer 2 14 Umwandlungsformen 2 7 Umwandlungsgesetz 2 1 – Aufbau 2 1 Umwandlungskosten 4 80; 5 28 Umwandlungsmöglichkeiten 3 3 Umwandlungssteuergesetz 3 1 Umwandlungsverfahren 2 10 – Schema 2 10 Umwandlungsvorgänge mit Auslandsberührungen – Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug 1 5 – Hinausverschmelzung 1 5 – Hineinverschmelzung 1 5 – Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug 1 5 uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht 4 4 unveränderte Betriebsvermögenseigenschaft 4 4

V Veräußerungssperrfrist 4 75 verbundene Unternehmen 2 13 Verfahrensrecht 3 11 Verjährung 12 3

Verknüpfung zwischen UmwG und UmwStG 3 2 Verlustabzug – Versagung 4 83 – wirtschaftliche Identität 4 83 Verlustvortrag 4 15 Vermögensübertragung 2 9 Vermögensübertragungsarten – Vor- und Nachteile 2 3 vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft 47 Verschmelzung 2 6; 4 1 Verschmelzungshindernisse 4 73 Verschmelzungsrichtlinie 1 3 Verschmelzungsrichtung 4 83 Verschmelzungsvertrag 2 11 Versicherungsaktiengesellschaft 2 9 Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit 2 9 Vorabgewinnanteil 4 79 Vorauszahlungsbescheide 4 79

WWahlrecht 4 3 Wertaufholungsgebot 4 40 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand 3 12 Wirtschaftsgüter – maßgebliche 5 13

Z Zinsen 5 12 zivilrechtlicher Vertrag 2 12 Zwischenwertansatz 4 25

211