Handlungsempfehlungen zur neuen Erbschaft- und Schenkungsteuer
Jürgen Hegemann Steuerberater
Haufe Mediengruppe Freiburg • Berlin • München
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Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis ........................................................................................... 7 A
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht ... 11
1
Was ist die Kernaussage des BVerfG-Beschlusses? ..............................................................11
2
Welchen rechtlichen Hintergrund hat das Verfahren? ........................................................11
3 3.1 3.2 3.3
Welche Vorgaben gebietet das Grundgesetz? .......................................................................12 Gleichmäßige Steuerbelastung...................................................................................................12 Verschonungsregeln...................................................................................................................13 Was sind die Verfassungswidrigkeiten, die der Steuergesetzgeber aufarbeiten muss? .............13
4
Welches Ergebnis liegt vor?....................................................................................................17
5
Welche Konsequenzen ergeben sich aus dem BVerfG-Beschluss?......................................18
6
Welche Auswirkungen hat der Beschluss auf bereits mit Vorläufigkeitsvermerk festgesetzte Erbschaft- oder Schenkungsteuerbescheide?....................................................20
7
Wie werden Erbschaften oder Schenkungen bis zum 31.12.2008 besteuert?.....................20
8
Wie werden Erbschaften oder Schenkungen ab dem 1.1.2009 besteuert?..........................21
9
Kann die geplante Erbschaftsteuerreform (Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge) trotzdem umgesetzt werden?.......................................................21
B
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007 ....................................... 23
1
Einleitung..................................................................................................................................23
2
Feststellungsverfahren.............................................................................................................23
3
Bewertungszeitpunkt/Wertverhältnisse.................................................................................24
4
Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts.........................................................................25
5
Unbebaute Grundstücke .........................................................................................................27
6 6.1 6.2
Bebaute Grundstücke ..............................................................................................................31 Unentgeltliche Nutzung eines bebauten Grundstücks................................................................33 20 %-Grenze beim Abgleich der tatsächlichen mit der ortsüblichen Miete...............................34
7
Erbbaurecht/erbbaurechtsbelastetes Grundstück ................................................................36
8
Gebäude auf fremdem Grund und Boden .............................................................................42
4
Inhaltsverzeichnis
C
Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge...........................................................................43
1
Wesentliche Elemente der Steuergesetzänderung ................................................................43
2
Ziele der Bundesregierung......................................................................................................44
3
Steuerpflichtiger Erwerb ........................................................................................................45
4
Abschaffung der bisherigen Vergünstigungen für Betriebsvermögen................................46
5
(Private) Steuererstattungsansprüche ...................................................................................46
6
Vermögensverwaltende Personengesellschaft .......................................................................50
7
Kappung des grundstücksbezogenen Schuldenabzugs.........................................................52
8
Einführung von Feststellungsverfahren ................................................................................56
9
Sachliche Freigrenze................................................................................................................57
10
Notwendige Abgrenzung .........................................................................................................62
11
Begünstigtes Vermögen ...........................................................................................................63
12 12.1 12.2 12.3 12.4 12.5 12.6 12.7 12.8 12.9
Stundung und Erlöschen .........................................................................................................86 Voraussetzungen........................................................................................................................86 Steuerstundung („Abschmelzungsmodell“)...............................................................................87 Weiterer Übertragungsakt innerhalb des Zehn-Jahres-Behaltenszeitraums ..............................90 Beispielberechnungen................................................................................................................91 Erlöschen von 1/10 des gestundeten Steuerbetrags .................................................................104 Schädliche Verwendung ..........................................................................................................105 Fälligkeit der gestundeten Steuer.............................................................................................106 Ablaufhemmung ......................................................................................................................107 Säumniszuschlag .....................................................................................................................107
13
Zusammenrechnung von mehreren Erwerben innerhalb von zehn Jahren.....................108
14
Stundung und Ablösung bei einer zu stundenden Steuer von nicht mehr 2.500 EUR ....109
15
Anlaufhemmung der Zahlungsverjährung bei Stundungen ..............................................111
16
Auswirkungen des Verfahrens beim Bundesverfassungsgericht.......................................111
17
Zeitliche Anwendung.............................................................................................................112
18
Tabellarischer Überblick ......................................................................................................113
D
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen........................................................................................119
1 1.1
Grundannahmen für die Gestaltungsplanung ....................................................................119 Unternehmensnachfolge ..........................................................................................................119
Inhaltsverzeichnis
5
1.2 1.3 1.4
Immobilien...............................................................................................................................120 Steuerbefreiungen ....................................................................................................................121 Nachversteuerungstatbestände .................................................................................................121
2 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5 2.1.6 2.1.7 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3
Gestaltungskonstellationen mit Handlungsbedarf..............................................................122 Unternehmensnachfolge ..........................................................................................................122 Vorhandensein von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven ............................122 Aufdeckung des originären Geschäfts- oder Firmenwerts...................................................123 Vermeidung der Einbeziehung zukünftiger Ertragsaussichten ............................................124 Betriebsaufspaltung durch Anwendung der Personengruppentheorie .................................125 Stimmrechtsbündel bei Anteilen an Kapitalgesellschaften..................................................126 Verstoß gegen die Gesamtschau ..........................................................................................127 Nicht begünstigte Anteile an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen .........................130 Änderungen bei Immobilien im Betriebs- oder Privatvermögen .............................................132 Künftige Bewertung von unbebauten oder bebauten Grundstücken....................................132 Sachliche Steuerbefreiungen ...............................................................................................132 Grundstücke im Betriebsvermögen .....................................................................................134
E
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren ................................................... 139
Anhang ................................................................................................................ 145 1
BVerfG: Pressemitteilung und Beschluss ............................................................................145
2
JStG 2007 „Bewertungsgesetz“.............................................................................................191
3
Entwurf des UntErlG (BR-Drs. 778/06)...............................................................................199
Stichwortverzeichnis ........................................................................................... 215
Abkürzungsverzeichnis a. A.
anderer Auffassung
a. a. O.
am angegebenen Ort
Abs.
Absatz
Abschn.
Abschnitt
abzgl.
abzüglich
a. F.
alte Fassung
AO
Abgabenordnung
ARAP
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
Art.
Artikel
Az.
Aktenzeichen
BauGB
Baugesetzbuch
BewG
Bewertungsgesetz
BFH
Bundesfinanzhof
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl
Bundesgesetzblatt
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BR-Drs.
Bundesratsdrucksache
BReg.
Bundesregierung
BStBl
Bundessteuerblatt
BT-Drs.
Bundestags-Drucksache
Buchst.
Buchstabe
BVerfG
Bundesverfassungsgericht
BVerfGE
Entscheidung des BVerfG
bzgl.
bezüglich
bzw.
beziehungsweise
ca.
circa
d. h.
das heißt
EDV
Elektronische Datenverarbeitung
ErbBstg
Erbfolgebesteuerung (Zeitschrift)
ErbSt
Erbschaftsteuer
ErbStG
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
ErbStR
Erbschaftsteuer-Richtlinien
ESt
Einkommensteuer
EStDV
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG
Einkommensteuergesetz
EStH
Einkommensteuer-Hinweise
8
Abkürzungsverzeichnis
EStR
Einkommensteuer-Richtlinien
EU
Europäische Union
EUR
Euro
e. V.
eingetragener Verein
evtl.
eventuell
FA
Finanzamt
ff.
fortfolgende
FG
Finanzgericht
GbR
Gesellschaft bürgerlichen Rechts
gem.
gemäß
GG
Grundgesetz
gl. A.
gleicher Auffassung
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
Halbs.
Halbsatz
HGB
Handelsgesetzbuch
Hrsg.
Herausgeber
i. d. F.
in der Fassung
i. d. R.
in der Regel
i. H. v.
in Höhe von
inkl.
inklusive
i. S. d.
im Sinne des
i. S. v.
im Sinne von
i. V. m.
in Verbindung mit
JStG
Jahressteuergesetz
JÜ
Jahresüberschuss
KapG
Kapitalgesellschaft
KG
Kommanditgesellschaft
Kj.
Kalenderjahr
lt.
laut
m. w. N.
mit weiteren Nachweisen
Mio.
Million, Millionen
Mrd.
Milliarden
n. F.
neue Fassung
n. rkr.
nicht rechtskräftig
n. v.
nicht veröffentlicht
o. Ä.
oder Ähnliches
OFD
Oberfinanzdirektion
Abkürzungsverzeichnis
o. g.
oben genannte
OHG
offene Handelsgesellschaft
p. a.
per anno (= pro Jahr)
PRAP
Passiver Rechnungsabgrenzungsposten
rkr.
rechtskräftig
Rn.
Randnummer(n)
S.
Seite oder (bei Paragrafenangaben) Satz
sog.
sogenannte
SoPo m. RL
Sonderposten mit Rücklagenanteil
s. u.
siehe unten
Tz.
Textziffer
u. a.
unter anderem
u. Ä.
und Ähnliches
u. E.
unseres Erachtens
UntErlG
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
URefG
Unternehmenssteuerreformgesetz (Entwurf)
u. U.
unter Umständen
v.
vom
Vfg.
Verfügung
vgl.
vergleiche
VZ
Veranlagungszeitraum
z. B.
zum Beispiel
Ziff.
Ziffer
9
A
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht BVerfG, Beschluss vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02 (veröffentlicht am 31.1.2007)
1
Was ist die Kernaussage des BVerfG-Beschlusses? Das BVerfG hat mit Beschluss vom 7.11.2006 die Bewertung für die Erbschaftsteuer für verfassungswidrig erklärt. Dabei sollen die verfassungswidrigen unterschiedlichen Bewertungsmethoden noch bis zum 31.12.2008 – wohl aus haushaltspolitischen Gründen – weiter anwendbar sein.
2
Welchen rechtlichen Hintergrund hat das Verfahren? Die Erhebung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer erfolgt auf den steuerpflichtigen Erwerb mittels eines progressiv ansteigenden Steuersatzes, welcher nach Steuerklassen in Abhängigkeit des Verwandtschaftsgrads ausgestaltet ist. Die einzelnen Vermögensarten müssen dabei bewertet werden. Diese Bewertung ist derzeit verfassungswidrig wie folgt ausgestaltet: Geld = Nennwert Aktien = Verkaufswertableitung oder Stuttgarter Verfahren Grundstücke = (teilweise) Ertragswertverfahren Betriebsvermögen = Wert des Betriebsvermögens mit den Steuerwerten Land- und forstwirtschaftliches Vermögen = Ertragswertverfahren
A
12
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
Jede Vermögensart hat ihre eigene Bewertungsmethode. Dieses ist zulässig. Aber dass die Wertermittlung zu unterschiedlichen Ansätzen führt, ist problematisch.
3
Welche Vorgaben gebietet das Grundgesetz?
3.1
Gleichmä ißge Steuerbelastung Die gleichmäßige Steuerbelastung der Steuerpflichtigen muss bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer erreicht werden. Dafür muss für die unterschiedlichen Vermögensarten bei der Anwendung der gesetzlichen Bewertungsmethoden annähernd der gleiche Wert – also der gemeine Wert als Grundregel – angesetzt werden. Bei der Wahl der Bewertungsmethode ist der Steuergesetzgeber grundsätzlich frei. Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht genügt diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht.
Vorgaben des Grundgesetzes
3.2
13
Verschonungsregeln Nach Durchführung der Bewertung, welche zum „gleichen Ziel“ (= gemeiner Wert) führt, kann der Steuergesetzgeber in Form einer genauen und normenklaren steuerlichen Verschonungsregelung eine Steuerentlastung gesetzlich verankern.
Praxishinweis: Ausblick auf die geplante Erbschaftsteuerreform Unseres Erachtens ist damit grundsätzlich der Weg frei für die Erbschaftsteuerreform in der bisher angedachten Form. Denn zurzeit plant der Steuergesetzgeber eine erbschaft- oder schenkungsteuerrechtliche Entlastung nach bereits erfolgter Bewertung. Insoweit steht der Beschluss des BVerfG dem gesetzgeberischen Vorhaben nicht im Wege.
3.3
Was sind die Verfassungswidrigkeiten, die der Steuergesetzgeber aufarbeiten muss?
3.3.1
Betriebsvermögen Das BVerfG führt einzelne Kritikpunkte auf, welche auch den notwendigen Änderungsrahmen des Bewertungsgesetzes „vorzeichnen“: Zum einen führt bei Betriebsvermögen der Ansatz des Steuerbilanzansatzes zur Nichtversteuerung von stillen Reserven. Durch gezielte Bilanzpolitik (= Wahl der AfAMethode; Sonderabschreibungen usw.) kann ein erheblich verringerter Buchwert die Abweichung zum Verkehrswert (= gemeinen Wert) erheblich erhöhen. Zum anderen fließt der immaterielle Geschäfts- oder Firmenwert (= Bilanzierungsverbot) mangels entgeltlichen Erwerbs nicht in die Steuerbilanz und damit nicht in die Erbschaftsbesteuerung ein. Durch die unterschiedlichen Möglichkeiten, bilanzpolitische Maßnahmen auszuüben, werden die Erwerber von Betriebsvermögen in ganz unterschiedlichem Umfang begünstigt. Damit liegt keine zielgerichtete und gleichmäßige Steuerentlastung vor.
A
A
14
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
Das Fehlen eines Nachversteuerungstatbestands hinsichtlich der stillen Reserven führt dazu, dass auch Erwerber von Betriebsvermögen, das die Unternehmen nicht fortführen wollen, entgegen den gesetzgeberischen Lenkungszielen gefördert werden. Die Ertragsaussichten bleiben bei der Bewertung völlig unberücksichtigt.
3.3.2
Grundvermögen Auch die existierende unterschiedliche Grundbesitzbewertung verstärkt die Verfassungswidrigkeit: Durch das vereinfachte Ertragswertverfahren1 wird der gemeine Wert regelmäßig nicht erreicht. Gerade bei der Bewertung von bebauten Grundstücken fehlt eine Berücksichtigung der Grundstücksart und der individuellen Lage. Die Bewertung von Erbbaurechten und erbbaurechtsbelasteten Grundstücken ist nicht realitätsnah. Bei dem starren Bewertungsverfahren wird die Restlaufzeit des Erbbaurechts nicht berücksichtigt, die Höhe des Erbbauzinses wirkt sich nicht aus und es fehlt eine Heimfallentschädigung. Auch die Bewertung von unbebauten Grundstücken ist realitätsfremd, da die Wertverhältnisse zum 1.1.1996 angewendet werden.
1
§146 Abs. 2 Satz 1 BewG.
Vorgaben des Grundgesetzes
15
Praxishinweis Die Bewertung von Erbbaurechten und erbbaurechtsbelasteten Grundstücken wurde bereits durch das JStG 2007 novelliert. Dabei wurde die Laufzeit berücksichtigt. Unberücksichtigt bleiben weiterhin die Heimfallentschädigung und die Höhe des Erbbauzinses. Allerdings ist der Ausgangspunkt des laufzeitabhängigen Verteilungsverfahrens zwischen Erbbaurecht und erbbaurechtsbelastetem Grundstück die Bewertung des unbebauten oder bebauten Grundstücks nach dem alten „verfassungswidrigen“ Verfahren. Daher ist dieses neue Bewertungsverfahren auch als verfassungswidrig einzustufen.
3.3.3
Anteile an Kapitalgesellschaften Auch die Bewertung nicht börsennotierter Kapitalgesellschaften ist verfassungswidrig: Im Rahmen des sog. Stuttgarter Verfahrens wird der gemeine Wert erheblich unterschritten, weil zwar die Ertragsaussichten Einfluss auf die Bewertung (= Ertragswertanteil) nehmen, durch den Steuerbilanzwertansatz (= Ermittlung des Vermögenswerts) die gebildeten stillen Reserven aber dennoch unberücksichtigt bleiben. Ebenfalls außer Ansatz bleibt der immaterielle Geschäfts- oder Firmenwert bei der Erbschaftsteuer.2 Durch bilanzpolitische Maßnahmen können Anteile an Kapitalgesellschaften unterschiedliche Bewertungen erlangen und damit unterschiedlich erbschaftsteuerrechtlich belastet werden (= Verstoß gegen den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung). Innerhalb der Vermögensart „Anteile an Kapitalgesellschaften“ kommt es zu drei völlig unterschiedlichen Werten durch drei unterschiedliche Bewertungsmethoden, wobei die
2
§ 12 Abs. 2 Satz 3 ErbStG.
A
A
16
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
Ableitung aus dem Börsenwert3 und die sog. Verkaufswertableitung4 nahe am gemeinen Wert liegen, währenddessen das Stuttgarter Verfahren5 als realitätsfremd und damit als verfassungswidrig einzustufen ist.
3.3.4
Land- und forstwirtschaftliches Vermögen Zu guter Letzt wurde auch noch die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens für verfassungswidrig erklärt: Das Ertragswertverfahren, welches für die Bewertung des Betriebsteils herangezogen wird, verfehlt die Besteuerung der Leistungsfähigkeit beim Erben, die sich an dem Veräußerungspreis orientiert. Das Bewertungsgesetz unterscheidet zwar nach Anbauart6, aber die so ermittelten Werte sind ebenfalls zu gering. Die Bewertungen des Wohnteils7 und der Betriebswohnung8 richten sich nach verfassungswidrigen Bewertungsmethoden der Grundbesitzbewertung und sind damit ebenfalls verfassungswidrig, da die so ermittelten Werte gegenüber dem gemeinen Wert zu gering ausfallen.
3 4 5 6 7 8
§ 12 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 11 Abs. 1 BewG. § 12 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 11 Abs. 2 1. HS BewG. § 12 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 11 Abs. 2 2. HS BewG. § 142 BewG. § 141 Abs. 4 i. V. m. § 143 Abs. 1 Satz1 i. V. m. § 146 bis § 150 BewG. § 141 Abs. 3 i. V. m. § 143 Abs. 1 Satz1 i. V. m. § 146 bis § 150 BewG.
Das Ergebnis
4
17
Welches Ergebnis liegt vor? Das BVerfG kommt zu dem eindeutigen Ergebnis: Das derzeitige Bewertungssystem des Erbschaftsteuerrechts ist unvereinbar mit dem Grundgesetz.9 Trotz Unvereinbarkeitserklärung mit dem Gleichheitsgrundsatz wird die weitere Anwendung (wohl unter haushaltspolitischen Gesichtspunkten) angeordnet. Dem Steuergesetzgeber wird aber gleichzeitig bis zum 31.12.2008 der Auftrag erteilt, eine gesetzliche (verfassungsgemäße) Neuregelung zu schaffen. Diese gesetzliche Neuregelung muss als Bewertungsziel den gemeinen Wert gewährleisten.
9
Art. 1 Abs. 3 GG.
A
A
18
5
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
Welche Konsequenzen ergeben sich aus dem BVerfGBeschluss? Vermögensübertragungen ab dem 1.1.2009 müssen grundsätzlich annähernd mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Das BVerfG gibt in seiner Begründung seines Unvereinbarkeitsbeschlusses einige Regelungsansätze für die Zukunft. Nachfolgend werden einige dieser Punkte aufgeführt. Für Betriebsvermögen, Anteile an Personen- oder Kapitalgesellschaften empfehlen die obersten Richter ein Discounted-Cash-Flow-Verfahren. Also die Erfassung zukünftiger Erträge, welche auch von einem potenziellen Unternehmenserwerber herangezogen werden würden (= Verkehrswert; Verkaufswert).10 Neben den Erträgen muss aber auch immer die materielle Substanz des Unternehmens seinen Niederschlag finden. Dabei ist eine Bewertung mit den Teilwerten geboten (= verkehrswertorientierter Substanzwert).11 Für Grundvermögen wird anerkannt, dass es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert gibt, sondern nur ein Marktwertniveau. Eine Wertfindung im Marktwertniveau entspricht dem anzuerkennenden Verkehrswert. Eine Abweichung um mehr oder weniger 20 % sei akzeptabel. Höhere Abweichungen seien nicht zu tolerieren.12 Eine Verkaufswertableitung13 könne zu einem anzuerkennenden Alternativwert führen. Bei der zukünftigen Wertermittlungsmethode sind die Grundstücksart und die Lage des Grund und Bodens einzubeziehen.14 Der Wert des Grundvermögens kann daraufhin überprüft werden, ob er die Toleranzgrenzen einhält.
Praxishinweis Inwieweit die Beibehaltung des Ertragswertverfahrens mit einer Vielzahl von unterschiedlichen Vervielfältigern für eine verfassungsgemäße Bewertung ausreichend ist, ließ der erkennende Senat ausdrücklich offen. Durch das Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge sollte die Schuldenkappung für Grundbesitz15 eingeführt werden. Schulden sollen dann nur noch bis zur Höhe des Grundbesitzwerts berücksichtigungsfähig sein. Eine sog. Negativschenkung sollte aufgrund der bereits geringeren Bewertung und damit bereits eintretenden Verschonung des Vermögens ausgeschlossen werden. Dieser Gleichklang zwischen Unterbewertung und Schuldenabzugsreduzierung dürfte vom BVerfG gedeckt sein.16
10 11 12
13 14 15 16
BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, a. a. O., 116. BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, a. a. O., 174. Damit müssen die Änderungen des Bewertungsgesetzes durch das JStG 2007 bereits dahin gehend überprüft werden, ob die Anhebung des Grundbesitzwerts bereits ausreicht, um sich im Marktwertniveau zu bewegen. Statistischen Erhebungen wird jetzt erhebliche Bedeutung zukommen. Wie z. B. für Anteile an Kapitalgesellschaften: innerhalb eines Jahres vor Bewertung; § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG. Bereits bei der letzten Neuregelung der Bewertung von Grundvermögen (1.1.1996) wurde über das Wohn-/Nutzflächenverfahren (BR-Drs. 390/96, 44 f.) nachgedacht. § 10 Abs. 6 Satz 4 1. HS ErbStG-UntErlG. BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, a. a. O., 153.
Konsequenzen aus dem BVerfG-Beschluss
19
Praxishinweis Die geplante Ausnahmeregelung, dass beim Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts die Schulden wieder in voller Höhe abzugsfähig sind, ist wohl als verfassungsgemäß einzustufen (= „überproportionale Entlastung“: Unterbewertung und Schuldenabzug zum Nennwert).17 Fraglich bleibt der zukünftige Ansatz von wertmindernden Verschonungsnormen. Das BVerfG lehnt die folgenden Faktoren als ungeeignet ab: z. B. geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Abgaben, die zusätzliche Belastung durch Grundsteuer und die unterschiedlichen Miethöhen.18 Interessen des Gemeinwohls zur Förderung der Bau- und Wohnungswirtschaft sind aber grundsätzlich berücksichtigungsfähig. Der Ansatz von Steuerbilanzwerten für Grundvermögen19 wird wie bei Betriebsvermögen gänzlich wegen der hohen Abweichung zum Verkehrswert abgelehnt.
Praxishinweis Die Bewertung des Erbbaurechts und des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks ohne Berücksichtigung der Restlaufzeit ist mit dem Grundgesetz unvereinbar. Die Änderung des Bewertungsgesetzes hat hier eine nicht zu überprüfende „Verbesserung“ gebracht. Die typisierende Bewertung des unbebauten Grundstücks20 ist grundsätzlich hinnehmbar, wenn die Bodenrichtwerte nicht auf den Wertverhältnissen des 1.1.1996 beruhen würden. 21 Seit dem 1.1.2007 sind die Wertverhältnisse am Besteuerungsstichtag22 maßgebend. Insoweit ist die Bewertung von unbebauten Grundstücken vereinbar mit dem Gleichheitsgrundsatz.
Praxishinweis Welche Festschreibungsfrist (noch) akzeptabel ist, ließ das oberste Gericht offen. Aufgrund der Änderung des Bewertungsgesetzes ist eine diesbezügliche Aussage für die Praxis aber auch unerheblich geworden.
17 18 19 20 21 22
BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, a. a. O., 153. BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, a. a. O., 157; entgegen: BT-Drs. 13/5952, 27 f. § 147 BewG „Sonderbewertung für Grundstücke ohne feststellbare Miete.“ § 145 Abs. 3 BewG. § 138 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 4 i. V. m. § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG. § 145 BewG i. d. F. des JStG 2007.
A
A
20
6
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
Welche Auswirkungen hat der Beschluss auf bereits mit Vorläufigkeitsvermerk festgesetzte Erbschaftoder Schenkungsteuerbescheide? Soweit Erbschaft- oder Schenkungsteuerfestsetzungen mit einem Vorläufigkeitsvermerk23 bekannt gegeben worden sind, wird diese Nebenbestimmung (= „punktuelle Änderungsnorm“) nunmehr „aufgehoben“. Da die Steuerfestsetzung nicht geändert oder aufgehoben werden muss, entfällt die Änderungsmöglichkeit insgesamt.24 Das Entfallen tritt im Zeitpunkt der gehemmten25 Festsetzungsverjährung ein.26
Praxishinweis Sind aber innerhalb der Steuerfestsetzungen andere Fehler noch nicht korrigiert worden, so können Einsprüche bis zu einem Monat nach Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks eingelegt werden. Der Vorläufigkeitsvermerk umfasst grundsätzlich die gesamte Steuerfestsetzung und bestimmt so den Einspruchsrahmen.
7
Wie werden Erbschaften oder Schenkungen bis zum 31.12.2008 besteuert? Soweit freigebige Zuwendungen oder Erbfälle im sog. Übergangszeitraum (31.1.2007 bis 31.12.2008) zu einer Vermögensübertragung führen, entsteht der Steueranspruch in voller Höhe. Die Steuerfestsetzung erfolgt ohne Vorläufigkeitsvermerk27 und muss bei rechtmäßiger Steuerfestsetzung vom Steuerschuldner28 bezahlt werden. Der Bewertungsansatz für das jeweilige Vermögen ist bei ordnungsgemäßer Wertermittlung zu akzeptieren.
23 24 25 26 27 28
§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist; § 165 Abs. 2 Satz 3 AO. § 171 Abs. 8 AO. Klein, Kommentar zur Abgabenordnung, Beck Verlag, 7. Aufl., 2000, zu § 165, Rn. 45. § 165 Abs. 1 Satz 2 AO. Bei Erbschaften der Erbe; bei Schenkungen der Schenker und Beschenkter als Gesamtschuldner; § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG.
Künftige Besteuerung von Erbschaften oder Schenkungen
8
21
Wie werden Erbschaften oder Schenkungen ab dem 1.1.2009 besteuert? Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist eine Stichtagssteuer.29 Der Steuergesetzgeber muss neue Bewertungsregeln, die sich am jeweiligen gemeinen Wert (= Verkehrswert) orientieren, mit Inkrafttreten auf den 1.1.2009 verkündet haben.
„Politischer Stillstand“: Kann sich die Politik nicht auf eine Änderung einigen, ist die Erhebung der Erbschaft- und Schenkungsteuer aufgrund des Eintritts der – absoluten – Verfassungswidrigkeit nicht mehr möglich. Ergehende Steuerfestsetzungen wären damit nichtig.
Änderung der Bewertungsmethoden: Hat sich die Politik auf neue Bewertungsmethoden für Grundstücke, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften geeinigt, sind diese anzuwenden. Es bleibt abzuwarten, ob dann auch das neue Verfahren wiederum Abweichungen vom Verkehrswertgebot zutage bringt und „das Spiel“ von Neuem beginnt.
9
Kann die geplante Erbschaftsteuerreform (Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge) trotzdem umgesetzt werden? Die bereits „in aller Munde befindliche“ Erbschaftsteuerreform (= Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge) ist u. E. ein erlaubtes steuerrechtliches Lenkungsvorhaben und betrifft nicht die Bewertung der einzelnen Vermögensarten. Aus diesem Blickwinkel heraus, könnte die Große Koalition das Änderungsgesetz auf den Weg bringen. „Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen, ausgestalten. Die Bewertungsebene dagegen ist aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her ungeeignet zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht.“30 Die notwendigen bewertungsrechtlichen Neuregelungen können damit isoliert geregelt werden. Das Bundesministerium der Finanzen31 hat bereits angekündigt, dass die Fortsetzung des Gesetzgebungsverfahrens zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge rasch überprüft wird.
29 30 31
Erbfall = Todestag gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; Schenkung = Zeitpunkt der Bereicherung gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. BVerfG; Pressemitteilung Nr. 11/2007 vom 31.1.2007. BMF-Pressemitteilung vom 31.1.2007, Nr. 8/2007, www.bundesfinanzministerium.de.
A
A
22
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
„Zur heutigen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer erklärt das Bundesministerium der Finanzen: Die Bundesregierung begrüßt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Sie schafft Rechtssicherheit insbesondere dahingehend, dass auch künftig Differenzierungen, z. B. bei den Steuersätzen, möglich bleiben, sie aber nicht mehr in Bewertungsvorschriften versteckt werden dürfen. Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber wird dem Auftrag nachkommen, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen. Die Frage, ob und inwieweit das begonnene Gesetzgebungsverfahren zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge im Lichte der Entscheidung fortgesetzt werden kann, wird das Bundesministerium der Finanzen jetzt mit den Ländern und den Verfassungsressorts rasch prüfen.“
B
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007 § 138; § 145; § 146; § 148 und § 148a BewG i. d. F. des Art. 18 JStG, BT-Drs. 16/3036
1
Einleitung Die Bundesregierung hat einige Änderungen bei der Grundstücksbewertung zum 1.1.2007 auf den Weg gebracht. Dabei ist davon auszugehen, dass die Steuerbelastung bei Erbschaften oder Schenkungen ansteigt, wie die nachstehenden Beispiele anzeigen. Diese Steuergesetzesänderungen müssen nach dem Urteil des BVerfG nochmals überarbeitet werden.
Einleitung „Änderungen des Bewertungsrechts durch das JStG 2007" 1.
2.
3.
2
Änderungen
Grundbesitzbewertung
in der Regel: steuererhöhend
Handlungsbedarf
erneute Steuergesetzänderung
Urteil des BVerfG
Feststellungsverfahren § 151 BewG i. d. F. des Art 18 Nr. 7 JStG 2007 Das Feststellungsverfahren für die Grundstücksbewertung wird beibehalten. Festzustellen sind weiterhin die Art der wirtschaftlichen Einheit, die Zurechnung und die Höhe des Grundbesitzwerts. (weiterhin) Feststellungsverfahren 1.
2.
3.
Art der wirtschaftlichen Einheit
Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit
Höhe des Grundbesitzwerts
B
24
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Der festgesetzte Grundbesitzwert ist grundsätzlich innerhalb einer Jahresfrist für dieselbe wirtschaftliche Einheit wirksam.32 Verändern sich die maßgeblichen Stichtagsverhältnisse, ist eine neue Grundbesitzbewertung durchzuführen.33 Der Erklärungspflichtige beantragt die neue Festsetzung mittels Abgabe der Feststellungserklärung.34
Praxishinweis Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.35
3
Bewertungszeitpunkt/Wertverhältnisse Bisher waren die Wertverhältnisse zum 1.1.1996 maßgeblich. Nunmehr sind bei der Grundstücksbewertung die tatsächlichen Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt maßgebend. Bewertungszeitpunkt / Wertverhältnisse bisher
1.
2.
Wertverhä ltnisse
tatsächliche Verhältnisse
1.1.1996
Besteuerungszeitpunkt
ab dem 1.1.2007
1.
Wertverhältnisse Besteuerungszeitpunkt
2.
tatsächliche Verhältnisse
Praxishinweis In der Regel werden wohl steuererhöhende Auswirkungen zu befürchten sein (= Nachteil). Soweit aber eine Wertminderung eingetreten ist, muss der Steuerpflichtige diese „Minderung“ nicht mehr als gemeinen Wert kostspielig nachweisen (= Vorteil).
32 33 34 35
§ 151 Abs. 3 Satz 1 1. HS BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 JStG 2007. § 151 Abs. 3 Satz 1 2. HS BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 JStG 2007. § 151 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 JStG 2007. § 151 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 JStG 2007.
Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts
4
25
Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts § 138 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007 Bisher besteht nicht für alle Bewertungsverfahren die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen: Sonderbewertung für bebaute Grundstücke ohne feststellbare (tatsächliche oder ortsübliche) Miete36 Erbbaurechte oder erbbaurechtsbelastete Grundstücke37 Grundstück im Zustand der Bebauung38 Ab dem 1.1.200739 kann der Erklärungsverpflichtete für jedes Bewertungsverfahren einen niedrigeren gemeinen Wert nachweisen.40 Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes bisher
1.
unbebautes Grundstück
2.
3.
4.
5.
bebautes Grundstück
bebautes Grundstück
Erbbaurecht / Gebäude auf fremden Grund und Boden
Grundstücke im Zustand der Bebauung
(Ertragswertverfahren)
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes
(Sonderfälle)
kein
(= u.U. doppelte Öffnungsklausel)
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes
ab dem 1.1.2007
1.
unbebautes Grundstück
2.
3.
bebautes Grundstück
bebautes Grundstück
(Ertragswertverfahren)
(Sonderfälle)
4.
5.
Erbbaurecht / Gebäude auf fremden Grund und Boden
Grundstücke im Zustand der Bebauung
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes
36 37 38 39 40
§ 147 BewG. § 148 BewG; BFH vom 29.9.2004, II R 57/02, BStBl II 2004, 104; BFH vom 5.5.2004, II R 41/01, BStBl II 2003, 693. § 149 BewG. Art 18 Nr. 7 i. V. m. Art. 20 Abs. 5 JStG 2007. § 138 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 JStG 2007.
B
B
26
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Handlungsempfehlung: Soweit das gesetzliche Bewertungsverfahren für „Erbbaurechte“ oder „erbbaurechtsbelastete Grundstücke“ zu einer Übermaßbesteuerung führt, ist bereits unter Berufung auf die BFHRechtsprechung mittels Nachweis heute ein niedrigerer Wertansatz möglich.41 Handlungsempfehlung Nr. 2 „gemeiner Wert“ bereits heute
Erbbaurechte / erbaurechtsbelastete Grundstücke
Ansatz (= BFH-Rechtsprechung)
Verbot der Übermaßbesteuerung
gemeiner Wert
Nachteilig ist das Gesamtbewertungsprinzip beim Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts. Bisher war es möglich, nur für den Grund und Boden einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.42 Nunmehr kann der Wert nur noch für die gesamte wirtschaftliche Einheit nachgewiesen werden. „Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.“43
Nachweis für die wirtschaftliche Einheit bis zum 31.12.2006
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes (= doppelte Öffnungsklausel)
Grund und Boden
bebaute Grundstück
ab dem 1.1.2007
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes
41 42 43
wirtschaftliche Einheit
BFH vom 29.9.2004, II R 57/02, BStBl II 2004, 104; BFH vom 5.5.2004, II R 41/01, BStBl II 2003, 693. Vgl. H 176 „Doppelte Öffnungsklausel“. § 138 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007.
Unbebaute Grundstücke
27
Praxishinweis Der niedrigere gemeine Wert muss durch ein Gutachten eines Grundstückssachverständigen oder eines Gutachterausschusses grundsätzlich nachgewiesen werden. Ein tatsächlicher Kaufpreis kurz vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt kann ebenfalls als Nachweis dienen.44
5
Unbebaute Grundstücke § 145 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 JStG 2007 Es gilt weiterhin, zwischen der Definition eines unbebauten Grundstücks und der anschließenden Bewertung zu unterscheiden. Als unbebautes Grundstück gelten: „Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden. Die Benutzbarkeit beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Gebäude sind als bezugsfertig anzusehen, wenn den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden kann, sie zu benutzen; die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde ist nicht entscheidend.“ 45 „Befinden sich auf dem Grundstück Gebäude, die auf Dauer keiner oder nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden können, gilt das Grundstück als unbebaut; als unbedeutend gilt eine Nutzung, wenn die hierfür erzielte Jahresmiete (§ 146 Abs. 2) oder die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) weniger als 1 % des nach Absatz 3 anzusetzenden Werts beträgt.“ 46
unbebaute Grundstücke 1.
2.
keine benutzbaren Gebäude
dauerhaft keine/ unbedeutende Nutzung des Gebäudes
Benutzbarkeit
erzielte Jahresmiete/ ortsübliche Miete
=
weniger
Bezugsfertigkeit
1 % des Werts für den Grund und Boden
unbeachtlich
Abnahme Bauaufsicht
44 45 46
R 163 ErbStR; R 177 ErbStR. § 145 Abs. 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007. § 145 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007.
B
B
28
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Beispiel 1 Der Gewerbetreibende G unterhält eine Betriebsaufspaltung (= personelle Verflechtung). Für die Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlage (= sachliche Verflechtung) wird eine monatliche Miete von 2.750 EUR ohne Umsatzsteuer gezahlt. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen stellen ein Verwaltungs- und Betriebsgebäude (45 %) sowie Maschinen (55 %) dar. Das Grundstück umfasst eine Fläche von insgesamt 1.250 qm. Der Bodenrichtwert beträgt 365 EUR/qm. Lösung: Grundsätzlich ist die Vermietung im Rahmen der Betriebsaufspaltung für Zwecke der Bewertung anzuerkennen, sodass ein bebautes Grundstück vorliegt.47 Nunmehr muss u. E. erst einmal beachtet werden, ob die tatsächlich vereinbarte Miete ausreichend ist.
Überprüfung der Mindestmietgrenze 1. Schritt:
Ermittlung der Jahresmiete
Miete
2.750 EUR
Ansatz
45% 12
Jahreswert 2. Schritt:
Ermittlung des Grundbesitzwertes
Bodenrichtwert
365 EUR
Fläche
1.250
456.250 EUR 20%
Bewertungsabschlag Grundbesitzwert 3. Schritt:
14.850 EUR
-91.250 EUR 365.000 EUR
Mindestmietgrenze
Verhältnis
Jahresmiete
4,07%
Grundbesitzwert
Das Grundstück ist als bebautes vermietetes Grundstück48 zu bewerten.
Beispiel 2 Der Gewerbetreibende G unterhält eine Betriebsaufspaltung (= personelle Verflechtung). Für die Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlage (= sachliche Verflechtung) wird eine monatliche Miete von 1.350 EUR ohne Umsatzsteuer gezahlt. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen stellen ein Verwaltungs- und Betriebsgebäude (30 %) sowie Maschinen (70 %) dar. Das Grundstück umfasst eine Fläche von insgesamt 2.325 qm. 47 48
BFH vom 2.2.2005, II R 4/03, BStBl II 2005, 426. § 146 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 JStG 2007.
Unbebaute Grundstücke
29
Der Bodenrichtwert beträgt 412 EUR/qm. Lösung: Grundsätzlich ist die Vermietung im Rahmen der Betriebsaufspaltung für Zwecke der Bewertung anzuerkennen, sodass ein bebautes Grundstück vorliegt.49 Nunmehr muss u. E. erst einmal beachtet werden, ob die tatsächlich vereinbarte Miete ausreichend ist. Überprüfung der Mindestmietgrenze 1. Schritt:
Ermittlung der Jahresmiete
Miete
1.350 EUR
Ansatz
30% 12
Jahreswert 2. Schritt:
Ermittlung des Grundbesitzwertes
Bodenrichtwert
412 EUR
Fläche
2.325
957.900 EUR 20%
Bewertungsabschlag Grundbesitzwert 3. Schritt:
4.860 EUR
-191.580 EUR 766.000 EUR
Mindestmietgrenze Jahresmiete
Verhältnis
0,63%
Grundbesitzwert
Das Grundstück ist als unbebautes Grundstück50 in Höhe von 766.000 EUR zu bewerten.
Beispiel 3 Der Steuerpflichtige S schenkt seiner Tochter T ein bebautes Grundstück. Auf dem Grundstück befindet sich ein Mietshaus, welches vorübergehend nicht vermietet werden kann, da die Heizung erneuert werden muss. Lösung: Das Grundstück ist als bebautes Grundstück zu bewerten. Das Gebäude ist nur vorübergehend nicht benutzbar.
Die bisherige Bewertung des unbebauten Grundstücks mit den Bodenrichtwerten auf den 1.1.1996 soll auf den letzten ermittelten Bodenrichtwert geändert werden. Die Bewertung ist ab dem 1.1.200751 wie folgt vorzunehmen: „Der Wert eines unbebauten Grundstücks bestimmt sich nach seiner Fläche und dem um 20 % ermäßigten Bodenrichtwert (§ 196 des BauGB in der jeweils geltenden Fassung).
49 50 51
BFH vom 2.2.2005, II R 4/03, BStBl II 2005, 426. § 146 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 JStG 2007. Art. 18 Nr. 2 i. V. m. Art. 20 Abs. 5 JStG 2007.
B
B
30
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem BauGB zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen. Bei der Wertermittlung ist stets der Bodenrichtwert anzusetzen, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war. Besteht für den Gutachterausschuss keine Verpflichtung, nach § 196 des BauGB einen Bodenrichtwert zu ermitteln, ist der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten und um 20 % zu ermäßigen.“ 52
Bewertung unbebauter Grundstücke (= Bodenrichtwertverfahren) Bodenrichtwert im Besteuerungszeitpunkt ./. 20 % genereller Abschlag = Restwert × Fläche des Grundstücks = Grundstückswert oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert53
Beispiel Der Steuerpflichtige S (= Vater) will seinem Sohn das unbelastete unbebaute Grundstück „Walter-Wilde-Weg 2; 79822 Titisee-Neustadt“ schenken. Das unbebaute Grundstück hat eine Fläche von 825 qm. Die Bodenrichtwerte betragen nach Auskunft der Gemeinde: a) auf den 1.1.1996:
115 EUR/qm
b) auf den 1.1.2006:
125 EUR/qm
c) auf den 1.1.2006:
95 EUR/qm
Lösung: Aufgrund des Ansatzes des „aktuellen“ Bodenrichtwerts auf den Besteuerungszeitpunktes kann es bei einer Änderung gegenüber den Wertverhältnissen zum 1.1.1996 zu einer Steuerbelastungsänderung kommen.
Fläche Bodenrichtwert Abschlag Grundbesitzwert
52 53
Fall a)
Fall b)
Fall c)
825 qm
825 qm
825 qm
115 EUR
125 EUR
95 EUR
20 %
20 %
20 %
75.900 EUR
82.500 EUR
62.700 EUR
§ 145 Abs. 3 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 2 Buchst. c JStG-Finanzausschuss 2007. § 138 Abs. 4 i. V. m. § 145 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007.
Bebaute Grundstücke
31
Handlungsempfehlung 1: Es ist nach Auskunft der Gemeinde über die Bodenrichtwerte zu überprüfen, ob eine Erhöhung des Bodenrichtwerts vom 1.1.1996 gegenüber heute stattgefunden hat. Eine jetzige Übertragung des Grundbesitzes kann lohnend sein. Handlungsempfehlung 2: Ist nach Auskunft der Gemeinde der Bodenrichtwert gegenüber dem 1.1.1996 gesunken, so sollte die Übertragung nach dem 1.1.2007 durchgeführt werden.
6
Bebaute Grundstücke § 146 Abs. 2 und Abs. 3 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a und b JStG 2007 Auch bei der Bewertung von vermieteten bebauten Grundstücken ist zukünftig also ab dem 1.1.200754 die Jahresmiete im Besteuerungszeitpunkt anzusetzen. „Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5-Fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.“ 55
Praxishinweise •
Unseres Erachtens sind durch die zwölfmonatige Betrachtungsweise Mietänderungen nicht zu berücksichtigen. Die letzte aktuelle Miete ist anzusetzen.
•
Es bleibt u. E. weiterhin bei dem Ansatz der vertraglich vereinbarten Miete. Auf die tatsächlich zugeflossene Miete kommt es unverändert nicht an.
Bewertung bebauter Grundstücke (= Ertragswertverfahren ohne Zuschlag) Jahresmiete ohne Betriebskosten im Besteuerungszeitpunkt (Jahresnettokaltmiete) × Faktor 12,5 = Wert eines bebauten Grundstücks mit neuem Gebäude ./. Wertminderung wegen Alters56 = Grundstückswert
54 55 56
Art. 18 Nr. 3 i. V. m. Art. 20 Abs. 5 JStG 2007. § 146 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007. Keine verfassungsrechtliche Bedenken wegen der Begrenzung des Alterwertabschlag auf 50 Jahre; FG Rheinland-Pfalz vom 28.07.1998, 2 K 3388/97, EFG 1998, 1563.
B
B
32
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
oder Mindestwert: Wert des unbebauten Grundstücks57 oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert58
Beispiel Der Steuerpflichtige S bekommt im April 2007 ein bebautes Grundstück geschenkt. Die Immobilie wird vermietet: Jahr 01
Jahr 02
Jahr 03
Monatliche Mieteinnahmen:
1.250 EUR
1.500 EUR
1.750 EUR
Jährliche Betriebskosten:
3.500 EUR
3.750 EUR
4.000 EUR
Die Wertminderung wegen Alters beträgt 25 %. Lösung: Ab dem 1.1.2007 wird als maßgebliche Jahresnettokaltmiete nur noch die vereinbarte Miete im Besteuerungszeitpunkt angesetzt.
Bewertung von bebauten Grundstücken 1. Jahr
2. Jahr
3. Jahr
Besteuerungszeitpunkt
Mai 04 - April 05
Mai 05 - April 06
Mai 06 - April 07
ab 1.1.2007
Mieteinnahmen
Beträge in EUR
Beträge in EUR
Beträge in EUR
Beträge in EUR
15.000,00
18.000,00
21.000,00
21.000,00
Betriebskosten
-3.500,00
-3.750,00
-4.000,00
-4.000,00
Jahresnettokaltmiete
11.500,00
14.250,00
17.000,00
17.000,00
14.250,00
17.000,00
durchschn. Jahresmiete Faktor Wertminderung wegen Alters
Grundbesitzwert
25%
Rundung
12,5
12,5
178.125,00
212.500,00
-44.531,25
-53.125,00
133.593,75
159.375,00
133.499,75
159.000,00
Mehrwert (= „Mehrsteuerbelastung“)
25.500,25
Hinweis: Soweit die Mieten gesunken sind (z. B. im Fall einer Betriebsaufspaltung) kann es bei Anerkennung zu einer Steuerminderung ab dem 1.1.2007 kommen. Daneben werden Neuerungen zur sog. „Mindestmiete“ ins BewG aufgenommen. „An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile, 1. die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind, 57
58
Weicht die tatsächliche Bebauung von der rechtlich zulässigen Nutzung des Bodenrichtwertgrundstücks ab, ist dies nur als Wertminderung zu berücksichtigen, wenn rechtlich keine Möglichkeiten besteht, das Maß der zulässigen Bebauung auszuschöpfen (R 176 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). § 138 Abs. 4 i. V. m. § 145 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007.
Bebaute Grundstücke
33
2. die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird. Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.“ 59
6.1
Unentgeltliche Nutzung eines bebauten Grundstücks Die Jahresmiete wird weiterhin durch die ortsübliche Miete ersetzt, wenn bebaute Grundstücke in bestimmter Art und Weise genutzt werden:60 selbst genutztes Grundstück, ungenutztes Grundstück, zu vorübergehendem Gebrauch verwendete Grundstücke oder unentgeltliche Überlassung eines Grundstücks.
Unentgeltliche Nutzung eines bebauten Grundstücks 1.
selbst genutztes Grundstück
2.
3.
4.
ungenutztes Grundstück
zu vorübergehendem Gebrauch verwendetes Grundstück
unentgeltlich Überlassung eines Grundstücks
Praxishinweis Ab dem 1.1.2007 muss unterschieden werden zwischen •
einem auf Dauer nicht nutzbaren (= Bewertung als unbebautes Grundstück61) oder
•
einem ungenutzten bzw. vorübergehend nicht genutzten Grundstück (= Bewertung als bebautes Grundstück/Ertragswertverfahren62).
Die entgeltliche Überlassung eines bebauten Grundstücks an Angehörige, Familienmitgliedern oder Arbeitnehmer wird nicht mehr automatisch mit der ortsüblichen Miete bewertet. Nur bei einer Abweichung der tatsächlichen zur ortsüblichen Miete von mehr als 20 % ist Letztere für die Bewertung anzusetzen.. Der Ansatz der ortsüblichen Miete erfolgt aber auch zukünftig immer, wenn die Überlassung unentgeltlich erfolgt.
59 60 61 62
§ 146 Abs. 3 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007. § 146 Abs. 3 Nr. 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007. § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007. § 146 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007.
B
B
34
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
6.2
20 %-Grenze beim Abgleich der tatsächlichen mit der ortsüblichen Miete Das Finanzamt kann ab dem 1.1.2007 die tatsächliche Miete mit der ortsüblichen Miete abgleichen.63 Besteht hier eine Abweichung von mehr als 20 %, so wird anstelle der tatsächlichen Miete die ortsübliche Miete angesetzt. Der Steuergesetzgeber möchte insbesondere die Grundstücksbewertung bei Familienmietverhältnissen an die ortsübliche Miete anpassen. 20-%-Grenze beim Mietabgleich
tatsächlich erzielte Miete
Abgleich
ortsübliche Miete
Abweichung mehr als 20 %
Ansatz
ortsübliche Miete
Beispiel Der Steuerpflichtige S vermietet an seine Schwester das zu privaten Wohnzwecken vermietete Einfamilienhaus. S möchte das Objekt seinem Sohn zur Nutzung der persönlichen Schenkungsteuerfreibeträge schenken. Die ortsübliche Miete beträgt lt. Kartei: Die tatsächliche Miete beträgt:
2.750 EUR a) 2.175 EUR b) 2.200 EUR c) 3.300 EUR d) 3.325 EUR
Die Alterswertminderung beträgt (= 20 Jahre) 10 %. Lösung: Bei der Bewertung des bebauten Grundstücks ist die tatsächliche Miete mit der ortsüblichen Miete abzugleichen. Soweit eine Abweichung von mehr als 20 % vorliegt, ist die ortsübliche Miete anzusetzen.
63
§ 146 Abs. 3 Nr. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007.
Bebaute Grundstücke
35
Fall a) bebautes Grundstück: - tatsächliche Miete - ortsübliche Miete
2.175
Freibeträge steuerpflichtiger Erwerb Steuersatz Erbschaftsteuer
2.200
79%
Jahresnettokaltmiete
Grundbesitzwert
Fall c) 3.300
Fall d)
ortsübl. Miete
3.325 2.750,00
- Abgleich
Faktor Alterswertminderung
Fall b)
12,5 10%
80%
120%
121%
26.100,00
26.400,00
39.600,00
39.900,00
33.000,00
326.250,00 -32.625,00
330.000,00 -33.000,00
495.000,00 -49.500,00
498.750,00 -49.875,00
412.500,00 -41.250,00
gerundet
293.500,00
296.750,00
445.250,00
448.625,00
370.875,00
persönlicher
-205.000,00
-205.000,00
-205.000,00
-205.000,00
-205.000,00
88.500,00 11%
91.500,00 11%
240.000,00 11%
243.500,00 11%
165.500,00 11%
9.735,00
10.065,00
26.400,00
26.785,00
18.205,00
330,00 Mehr/Minderbelastung
8.470,00
-8.580,00
(Beträge in EUR) Praxishinweise: 1. Niedrige Miete (gegenüber Angehörigen): Soweit es in der täglichen Praxis möglich ist, ist es empfehlenswert [Fall a)] die Miete auf Dauer (= vertraglich zivilrechtlich wirksam für mindestens 12 Monate64) um monatlich 25 EUR zu erhöhen. Insoweit entsteht die Schenkungsteuer [Fall b)] in Höhe von 330 EUR. Allerdings wird der Ansatz der ortsüblichen Miete mit einer Mehrbelastung in Höhe von 8.470 EUR vermieden. 2. Erhöhte Miete (gegenüber Angehörigen): Soweit u. U. eine erhöhte Miete bereits gezahlt wird [Fall c)], kann es ratsam sein, die Miete weiter zu erhöhen. Der Wertabgleich gilt auch für Abweichungen nach oben. Aufgrund der Abweichung von mehr als 20 % über der ortsüblichen Miete [Fall d)] ist die Grundbewertung auf der Grundlage der ortsüblichen Miete festzusetzen.65 Hinweis: Natürlich müssen die Mehrmieteinnahmen ertragsteuerrechtlich besteuert werden, wodurch die Schenkungsteuereinsparung teilweise kompensiert wird.
Handlungsempfehlung Soweit die Grundstücksschenkung ab dem 1.1.2007 erfolgen soll, ist eine Überprüfung der Miethöhe gegenüber der ortsüblichen Miete notwendig. Eine Anpassung der vertraglich vereinbarten Miete kann (Schenkung-)Steuern sparen.
64 65
§ 146 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007. Unseres Erachtens widerspricht diese Vorgehensweise den Zielen des Steuergesetzgebers, welcher aber im Gesetzestext das Wort „nach unten“ wohl vergessen hat.
B
B
36
7
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Erbbaurecht/erbbaurechtsbelastetes Grundstück § 148 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007 Die Grundbesitzbewertung für das Erbbaurecht und das erbbaurechtsbelastete Grundstück muss aufgrund der BFH-Rechtsprechung66 zum Übermaßverbot der Bewertung neu geregelt werden. Dabei werden den beteiligten Personen die folgenden Werte zugerechnet: Erbbauverpflichteter
=
Wert des Grund und Bodens und
Erbbauberechtigter
=
Wert des Gebäudes
Dabei wird das bebaute Grundstück als Ganzes insgesamt vor Rundung bewertet und auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten aufgeteilt: Wirtschaftliche Einheit Nr. 1
=
belastetes Grundstück und
Wirtschaftliche Einheit Nr. 2
=
Erbbaurecht
Soweit das erbbaurechtsbelastete Grundstück unbebaut ist, entspricht dieser Wert dem Wert des Grund und Bodens.67 Der Gebäudewert entfällt dabei allein auf das Erbbaurecht, wenn die Laufzeit des Erbbaurechts noch mindestens 40 Jahre beträgt oder der Eigentümer des belasteten Grundstücks bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine dem Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu leisten hat68, ansonsten erfolgt eine gestaffelte Aufteilung. Die Aufteilung richtet sich nach der verbleibenden Laufzeit des Erbbaurechts. Auf die wirtschaftliche Einheit des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks wird der Restbetrag des Gebäudewerts übertragen.
66 67 68
BFH vom 29.9.2004, II R 57/02, BStBl II 2004, 104; BFH vom 5.5.2004, II R 41/01, BStBl II 2003, 693. § 148 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007. § 148 Abs. 3 Satz 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007.
Erbbaurecht/erbbaurechtsbelastetes Grundstück
37
Bewertung des Erbbaurechts und des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 1.
1.
erbbaurechtsbelasteten Grundstück
Erbbaurecht
Wert des Grund und Bodens
Wert des Gebäudes
Restbetrag vom ursprünglichen Gebäudewert
a)
b)
weniger als 40 Jahre Laufzeit
mindestens 40 Jahre Laufzeit
oder
oder
Ausschluss der Entschädigung
Gebäudeentschädigung
(= siehe Tabelle)
verbleibender Gebäudewert: unter 40 bis zu 35 Jahren 90 Prozent unter 35 bis zu 30 Jahren 85 Prozent unter 30 bis zu 25 Jahren 80 Prozent unter 25 bis zu 20 Jahren 70 Prozent unter 20 bis zu 15 Jahren 60 Prozent unter 15 bis zu 10 Jahren 50 Prozent unter 10 bis zu 8 Jahren
40 Prozent
unter 8 bis zu 7 Jahren
35 Prozent
unter 7 bis zu 6 Jahren
30 Prozent
unter 6 bis zu 5 Jahren
25 Prozent
unter 5 bis zu 4 Jahren
20 Prozent
unter 4 bis zu 3 Jahren
15 Prozent
unter 3 bis zu 2 Jahren
10 Prozent
unter 2 bis zu 1 Jahr
5 Prozent
unter 1 Jahr
0 Prozent
„Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, ist bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks und für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts von dem Gesamtwert auszugehen, der sich für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude vor Anwendung des § 139 ergäbe, wenn die Belastung nicht bestünde.“ 69 Der Wert des Grund und Bodens entfällt auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks.70 Der Gebäudewert entfällt allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, wenn die Dauer dieses Rechts im Besteuerungszeitpunkt mindestens 40 Jahre beträgt oder der Eigentümer des belasteten Grundstücks bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine dem Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu leisten hat. Beträgt die Dauer des Erbbaurechts im Besteuerungszeitpunkt weniger als 40 Jahre und ist eine Entschädigung ausgeschlossen, ist der Gebäudewert zu verteilen. Dabei entfallen auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts bei einer Dauer dieses Rechts von:
69 70
unter 40 bis zu 35 Jahren
90 %
unter 35 bis zu 30 Jahren
85 %
§ 148 Abs. 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007. § 148 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007.
B
B
38
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
unter 30 bis zu 25 Jahren
80 %
unter 25 bis zu 20 Jahren
70 %
unter 20 bis zu 15 Jahren
60 %
unter 15 bis zu 10 Jahren
50 %
unter 10 bis zu 8 Jahren
40 %
unter 8 bis zu 7 Jahren
35 %
unter 7 bis zu 6 Jahren
30 %
unter 6 bis zu 5 Jahren
25 %
unter 5 bis zu 4 Jahren
20 %
unter 4 bis zu 3 Jahren
15 %
unter 3 bis zu 2 Jahren
10 %
unter 2 Jahren bis zu 1 Jahr
5%
unter 1 Jahr
0%
Auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks entfällt der verbleibende Teil des Gebäudewerts. Beträgt die Entschädigung für das Gebäude beim Übergang nur einen Teil des gemeinen Werts, ist der dem Eigentümer des belasteten Grundstücks entschädigungslos zufallende Anteil entsprechend zu verteilen. Eine in der Höhe des Erbbauzinses zum Ausdruck kommende Entschädigung für den gemeinen Wert des Gebäudes bleibt außer Betracht.71 Soweit es sich um ein bebautes Grundstück handelt, ist die Wertaufteilung davon abhängig, wie die Wertermittlung erfolgt: Ertragswertfahren72 oder Sonderbewertung (= Gewerbe- oder Industriegrundstück).73
Bewertung Erbbaurecht (= Ertragswertverfahren) Gesamtwert des Grundstücks (Ertragswertverfahren) ./. 80 % des Ertragswerts = erbbaurechtsbelastetes Grundstück (= Wert des Grund und Bodens) oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert74 Gesamtwert des Grundstücks (Ertragswertverfahren) ./. Wert des Grund und Bodens = Erbbaurecht (= Gebäudewert) oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert75 71 72 73 74 75
§ 148 Abs. 3 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007. § 146 Abs. 2 bis Abs. 5 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 JStG 2007. § 147 Abs. 2 BewG. § 138 Abs. 4 i. V. m. § 148 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007. § 138 Abs. 4 i. V. m. § 148 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007.
Erbbaurecht/erbbaurechtsbelastetes Grundstück
39
Beispiel: Ertragswertverfahren Der Steuerpflichtige S überträgt auf seine Tochter ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück. Der Grundbesitzwert beträgt 478.555 EUR. Das Erbbaurecht hat noch eine Laufzeit von: Fall a) 50 Jahren Fall b) 30 Jahren Weiterhin muss die Zahlung einer Entschädigungszahlung an den Gebäudeerbauer am Ende der Laufzeit vorliegen: Fall a) Nein Fall b) Ja Lösung: Für die Bewertung muss eine Aufteilung erfolgen: wirtschaftliche Einheit: Erbbaurecht und wirtschaftliche Einheit: erbbaurechtsbelastetes Grundstück Aufteilung bei Bewertung nach dem Ertragswertverfahren Fall a) Grundbesitzwert
Fall b)
478.555,00
478.555,00
Restlaufzeit (in Jahren)
50
30
Entschädigungsschluss
nein
ja
wirtschaftliche Einheit „Erbbaurecht“: Erbbaurecht (= Gebäudewert)
80%
382.844,00
80%
382.844,00
davon ab Verteilungsquote (= Laufzeit; Entschädigung)
100%
382.844,00
85%
325.417,40
Rundung
382.500,00
Grundbesitzwert
325.000,40
wirtschaftliche Einheit „erbaurechtbel. GrdSt“: erbbaurechtsbl. Grundstück (= Grund und Boden)
20%
95.711,00
dazu Verteilungsquote
20%
95.711,00
15%
57.426,60
(Beträge in EUR) Hinweis: Grundsätzlich erfolgt die Aufteilung des „Ertragswerts“ zu 80 % auf das Erbbaurecht und zu 20 % auf das erbbaurechtsbelastete Grundstück [Fall a)]76. Soweit aber die Laufzeit weniger als 40 Jahre beträgt oder eine Entschädigungszahlung ausgeschlossen ist, muss der Gebäudewert nach der gesetzlichen Staffelmethode aufgeteilt werden [Fall b)]77.
76 77
§ 148 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007. § 148 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007.
B
B
40
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Staffelung Erbbaurecht Anteil des Erbbauberechtigten am Gebäudewert
Anteil des Eigentümers am Gebäudewert
unter 40 bis zu 35 Jahren
90 %
10 %
unter 35 bis zu 30 Jahren
85 %
15 %
unter 30 bis zu 25 Jahren
80 %
20 %
unter 25 bis zu 20 Jahren
70 %
30 %
unter 20 bis zu 15 Jahren
60 %
40 %
unter 15 bis zu 10 Jahren
50 %
50 %
unter 10 bis zu 8 Jahren
40 %
60 %
unter 8 bis zu 7 Jahren
35 %
65 %
unter 7 bis zu 6 Jahren
30 %
70 %
unter 6 bis zu 5 Jahren
25 %
75 %
unter 5 bis zu 4 Jahren
20 %
80 %
unter 4 bis zu 3 Jahren
15 %
85 %
unter 3 bis zu 2 Jahren
10 %
90 %
unter 2 Jahren bis zu 1 Jahr
5%
95 %
unter 1 Jahr
0%
100 %
Restlaufzeit des Erbbaurechts
Bewertung Erbbaurecht (= Sonderbewertung) Wertanteil Grund und Boden78 ./. Gebäude-Steuerbilanzwert (= ertragsteuerliche Bewertung)79 = Gesamtwert Wertanteil Grund und Boden (= Fläche × Bodenrichtwert × 30 %)80 = erbbaurechtsbelastetes Grundstück oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert81 Gebäude-Steuerbilanzwert82 = Erbbaurecht oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert83
78 79 80 81 82 83
§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG. § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG. § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG. § 138 Abs. 4 i. V. m. § 148 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007. § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG. § 138 Abs. 4 i. V. m. § 148 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007.
Erbbaurecht/erbbaurechtsbelastetes Grundstück
41
Beispiel: Sonderbewertung Der Steuerpflichtige S überträgt auf seinen Sohn ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück. Der Grundbesitzwert beträgt 535.850 EUR. Auf den Grund und Boden84 entfallen 275.500 EUR und auf das Gebäude (= Steuerbilanzwert85) 260.350 EUR Lösung: Für die Bewertung muss eine Aufteilung erfolgen: wirtschaftliche Einheit: Erbbaurecht und wirtschaftliche Einheit: erbbaurechtsbelastetes Grundstück Aufteilung bei Bewertung nach der Sonderbewertung Fall a) Grundbesitzwert
Fall b)
535.850,00
535.850,00
- davon Wert des Grund und Bodens
275.500,00
275.500,00
- davon Wert des Gebäudes (= Steuerbilanzwert)
260.350,00
260.350,00
Restlaufzeit (in Jahren)
50
7
Entschädigungsschluss
nein
ja
wirtschaftliche Einheit „Erbbaurecht“: Erbbaurecht (= Gebäudewert) davon ab Verteilungsquote (= Laufzeit; Entschädigung) Grundbesitzwert
260.350,00
260.350,00
100%
260.350,00
Rundung
260.000,00
78.000,00
275.500,00
275.500,00
30%
78.105,00
wirtschaftliche Einheit „erbaurechtbel. GrdSt“: erbbaurechtsbel. Grundstück (= Grund und Boden) davon dazu Verteilungsquote Grundbesitzwert
70% Rundung
275.500,00
182.245,00 457.500,00
(Beträge in EUR) Hinweis: Grundsätzlich erfolgt die Aufteilung entsprechend der Wertermittlung. Der Wert des Grund und Bodens entfällt auf das erbbaurechtsbelastete Grundstück und der Gebäudewert auf das Erbbaurecht. [Fall a)] 86. Soweit aber die Laufzeit weniger als 40 Jahre beträgt oder eine Entschädigungszahlung ausgeschlossen ist, muss der Gebäudewert nach der gesetzlichen Staffelmethode aufgeteilt werden [Fall b)]87.
84 85 86 87
§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG. § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG. § 148 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007. § 148 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 4 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007.
B
B
42
8
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Gebäude auf fremdem Grund und Boden § 148a BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 JStG 2007 Die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist entsprechend der Bewertung des Erbbaurechts.88 Dabei wird wie folgt der Wert des bebauten Grundstücks zugeordnet:89 Eigentümer des Grund und Bodens: Wert des Grund und Bodens und Eigentümer90 des Gebäudes:
Wert des Gebäudes
Die Wertermittlung erfolgt ebenfalls entsprechend dem Erbbaurecht.91
„Bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist § 148 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. Der Bodenwert ist dem Eigentümer des Grund und Bodens, der Gebäudewert dem Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen. 92 § 148 Abs. 4 und 6 ist entsprechend anzuwenden.“ 93
Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden 1.
2.
Eigentümer des Grund und Bodens
Ausgleichsberechtigter des Gebäudes
Wert des Grund und Bodens
Wert des Gebäudes
entsprechend der Grundbesitzbewertung von Erbbaurechten
88 89 90 91 92 93
§ 148a Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 JStG 2007. § 148a Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 JStG 2007. Unseres Erachtens: Ausgleichsberechtigter. § 148a Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 JStG 2007. § 148a Abs. 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 JStG 2007. § 148a Abs. 2 i. V. m. § 148 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 i. V. m. Nr. 4 JStG 2007.
C
Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 3.11.2006, BR-Drs. 778/06; Referentenentwurf vom 4.10.2006 zum Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (UntErlG); Crezelius in „Privilegierung von Produktivvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht“, DB 2006, 2252 ff.; Söffing/Seitz in „Das Abschmelzungsmodell bei der Erbschaftsteuer nach den Erbschaftsteuerreformentwürfen zur Unternehmensnachfolge“, FR 2006, 920 ff.; Zipfel in „BBForum: Die geplanten erbschaftsteuerlichen Regelungen bei Übertragungen von unternehmerischem Vermögen, BB 2005, 1360 ff.; Eisele in „Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge“, NWB 43, 3597 ff.
1
Wesentliche Elemente der Steuergesetzänderung Nach der Verlautbarung des BMF wird der Referentenentwurf von folgenden wesentlichen Elementen geprägt: Die Stundung und das Erlöschen der Erbschaft- und Schenkungsteuer für produktives Vermögen wird gesetzlich umgesetzt. Die Stundung und das Erlöschen der Steuer werden nicht für sog. unproduktives Vermögen gewährt. Verhindert werden soll, dass die Steuerpflichtigen aus erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Gründen Vermögensgegenstände des Privatvermögens in begünstigtes Betriebsvermögen überführen. Das Erfordernis der Betriebsfortführung schließt auch den Erhalt von Arbeitsplätzen ein. Damit wird dem Ziel des Gesetzes – Schonung des Produktivvermögens zur Sicherung der Arbeitsplätze – besonders Rechnung getragen. Diese Neuregelung soll – mit Rückwirkung – bereits ab dem 1.1.2007 gelten. Der Gesetzentwurf enthält darüber hinaus redaktionelle Anpassungen des Erbschaftsteuerrechts, die durch Erbrechtsänderungen und die BFH-Rechtsprechung erforderlich wurden.
C
44
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Wesentliche Elemente der Steuergesetzänderung 1.
2.
3.
4.
Stundung / Erlöschen
weitere Voraussetzung
weitere Änderungen
zeitliche Anwendung
produktives Vermögen
Erhalt der Arbeitsplätze
BFHRechtsprechung
1.1.2007
nicht produktives Vermögen
2
Ziele der Bundesregierung Vor diesem Hintergrund verfolgt die Erbschaftsteuerreform folgende Ziele: Die Generationenfolge in Unternehmen soll von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlastet werden. Die auf produktiv eingesetztes Vermögen entfallende Steuer wird über einen Zeitraum von zehn Jahren zinslos gestundet. Die gestundete Steuer erlischt in zehn Jahresraten. Nach zehn Jahren entfällt also die Steuer gänzlich. Die Entlastung setzt voraus, dass der Nachfolger das übergebene Unternehmen über zehn Jahre fortführt (= Fortführungsklausel). Wesentliches Merkmal der Neuregelung ist, dass die Entlastung auch an den Erhalt von Arbeitsplätzen gekoppelt wird. Damit lässt sich die vollständige Steuerfreistellung auch verfassungsrechtlich rechtfertigen. Das übergegangene Unternehmen soll vor allem in seiner Eigenschaft als Arbeitgeber gestärkt werden. Die Entlastungen sollen zugleich zielgenauer wirken und missbräuchliche Gestaltungen und Mitnahmeeffekte verhindern, die das geltende Recht zulässt. Stundung und Erlöschen der Steuer sollen nur für sog. produktives Vermögen gewährt werden. Hierbei erfolgt eine typisierende Abgrenzung. Die Abgrenzung verhindert, dass Steuerpflichtige nur aus erbschaft- und schenkungsteuerlichen Gründen Vermögensgegenstände des Privatvermögens, insbesondere privates Immobilienvermögen, in Betriebsvermögen überführen.94
94
Zum Beispiel Übertragung auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaften oder eine Kapitalgesellschaft.
Steuerpflichtiger Erwerb
45
Eine Freigrenze in Höhe von 100.000 EUR stellt sicher, dass der Übergang einer Vielzahl kleinerer Unternehmen 95 nicht mit Steuer belastet wird und auch eine Wertermittlung und aufwendige Überwachung in diesen Fällen vermieden werden kann. Weitere Änderungen, insbesondere im Bereich der Bewertung des Vermögens sollen bis nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungsmäßigkeit der Erbschaftsteuer zurückgestellt werden.
Ziele der Bundesregierung (UntErlG) 1.
2.
3.
4.
5.
6.
ErbSt/SchenkSt
Fortführungsklausel
Erhalt der Arbeitsplätze
Vermeidung
Freigrenze
weitere Änderungen
produktives Vermögen
produktives Vermögen
Rechtfertigung
Gestaltungsmissbrauch
100.000 EUR
abwarten bis nach
10-jährige Stundung
10 Jahre
vollständige Steuerbefreiung
einmal in 10 Jahren
BVerfG-Urteil
Umwidmung (= PV in BV)
Jährlich 1/10 Erlöschen
Hinweis Von Seiten der Bundesregierung sind noch keine weiteren Informationen mittels Pressemitteilung veröffentlicht wurden, ob das Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge nunmehr nach Ergehen des BVerfG-Beschlusses verabschiedet wird.
3
Steuerpflichtiger Erwerb Als steuerpflichtiger Erwerb gilt ab dem 1.1.200796 nach wie vor die Bereicherung des Erwerbers abzüglich der sachlichen und persönlichen Freibeträge.97 „Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 16, 17 und 18).“ 98 Die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen99 soll gänzlich abgeschafft werden.
95 96 97 98 99
Zum Beispiel Kleinhandel, Handwerker oder auch Betriebe der Land- und Forstwirtschaft. Art. 2 des UntErlG. § 5 ErbStG; § 13 ErbStG; § 16 ErbStG; § 17 ErbStG und § 18 ErbStG. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. aa UntErlG. § 13a ErbStG.
C
C
46
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Steuerpflichtiger Erwerb bis zum 31.12.2006
ab dem 1.1.2007
1.
Bereicherung
1.
Bereicherung
2.
Freibeträge
2.
Freibeträge
§ 5, § 13, § 13a, § 16, § 17 und § 18 ErbStG
3.
4
§ 5, § 13, § 16, § 17 und § 18 ErbStG
3.
steuerpflichtiger Erwerb
steuerpflichtiger Erwerb
Abschaffung der bisherigen Vergünstigungen für Betriebsvermögen Die bisherigen erb- und schenkungsteuerrechtlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen sowie die Schuldenkappung werden abgeschafft. Abgeschafft werden: Unternehmerfreibetrag in Höhe von 225.000 EUR,100 Bewertungsabschlag in Höhe von 35 %101 und/oder Tarifermäßigung für die Steuerklasse III102 sowie Schuldenkappung.103
Abschaffung der bisherigen Vergünstigungen für Betriebsvermögen
5
1.
2.
3.
Unternehmerfreibetrag 225.000 EUR
Bewertungsabschlag 35 %
Tarifermäßigung für die Steuerklasse III (= Entlastungsbetrag)
(§ 13a Abs. 1 ErbStG)
(§ 13a Abs. 2 ErbStG)
(§ 19a ErbStG)
4.
Schuldenkappung (§ 10 Abs. 6 Satz 4 und Satz 5 ErbStG)
(Private) Steuererstattungsansprüche Entgegen der derzeitigen gesetzlichen Regelung sind zukünftig Steuererstattungsansprüche ab dem Entstehen104 als Forderung, also als Erhöhung des steuerpflichtigen Erwerbs anzusetzen. Dieses erfolgt unabhängig vom Zeitpunkt der Festsetzung als Forderung.
100 101 102 103 104
§ 13a Abs. 1 ErbStG – soll aufgehoben werden. § 13a Abs. 2 ErbStG – soll aufgehoben werden. § 19a ErbStG – soll aufgehoben werden. § 10 Abs. 6 Satz 4 und Satz 5 ErbStG – soll aufgehoben werden. § 37 Abs. 2 AO.
(Private) Steuererstattungsansprüche
47
„Steuererstattungsansprüche des Erblassers sind zu berücksichtigen, wenn sie rechtlich entstanden sind (§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung).“ 105
(private) Steuererstattungsansprüche 1.
Erfassung als Vermögenswert
(private) Steuererstattungsansprüche
(= Nennwert; § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG i. V. m. § 12 Abs. 1 ErbStG)
(= ESt; KiSt; SolZ)
2.
Entstehung des Steuererstattungsanspruchs
im Zeitpunkt
(§ 37 Abs. 2 AO)
Private Steuererstattungsansprüche (= überhöhte Vorauszahlungen oder Abzugsbeträge) des Todesjahres gehörten bisher nicht zum steuerpflichtigen Erwerb106/107, soweit der Steueranspruch aufgrund eines Ursprungsbescheids noch bestand. Steueransprüche Steuererstattung
Steuernachzahlung
1.
2.
3.
ohne gegenläufigen Steuerbescheid
mit gegenläufigem Steuerbescheid
Nachlassverbindlichkeit
Forderung
keine Besteuerung
Beispiel Der Steuerpflichtige S verstirbt am 15.5.2006. Alleinerbin ist die Witwe T. Die Ehe ist kinderlos geblieben. Am 13.4.2006 wurde ein Einkommensteuerbescheid mit einer Nachzahlung in Höhe von 3.725 EUR an die zusammenveranlagten Ehegatten bekannt gegeben.
105 106 107
§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. bb des UntErlG. Vgl. Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG, zu § 10, Rn. 27; Lfg. 46, September 2004. FG Hamburg vom 14.2.2006, II 214/05, EFG 2006, 1076, nrkr.; Revision: BFH Az. II R 30/06: „Steuererstattungen: Ein bis zum Erbfall-Stichtag gemäß § 38 AO entstandener Steuererstattungsanspruch (hier: Einkommensteuer) ist erbschaftsteuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn er wegen eines bereits vorliegenden anders lautenden Bescheids bis zur späteren Änderungsveranlagung nicht durchsetzbar ist. Entsprechendes gilt, wenn erst zwischen Erbfall und Erstattungsbescheid ein entgegenstehender Bescheid ergeht. Steuernachzahlungen: Steuernachzahlungsverbindlichkeiten können erbschaftsteuerlich ungeachtet der zwischenzeitlichen Bescheidlage auch dann zu berücksichtigen sein, wenn sie vom Steuerpflichtigen zunächst nicht konkret vorausgesehen wurden.“; OFD, Verfügung Rheinland vom 25.7.2006, HaufeIndex: 1567222.
C
C
48
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Diese Einkommensteuerfestsetzung ist fehlerhaft und wird nach dem Tod am 13.9.2006 korrigiert und eine Steuererstattung in Höhe von 2.750 EUR festgesetzt. Lösung: Korrektur des Einkommensteuerbescheids: Die Korrektur des Einkommensteuerbescheids (= Aufhebung der Steuernachzahlung) wirkt sich nicht als rückwirkendes108 Ereignis auf die Erbschaftsteuerfestsetzung aus. Der Tatbestand, an dem das Einkommensteuerrecht die Steuerfestsetzung knüpft, ist bereits vor dem Besteuerungszeitpunkt entstanden.109 Einkommensteuernachzahlung: Die Einkommensteuernachzahlung ist als wirtschaftliche Last am Besteuerungsstichtag vorhanden und wird als Nachlassverbindlichkeit angesetzt. Einkommensteuererstattung: Da der Steuererstattungsanspruch in Höhe von 2.750 EUR am Besteuerungsstichtag nicht durchsetzbar ist, liegt kein bewertbares Wirtschaftsgut „Forderung aus Steuererstattungen“ vor. Aufgrund der anders lautenden Einkommensteuerfestsetzung kann der private Erstattungsanspruch nicht berücksichtigt werden.110 Die Einkommensteuer entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.111 Der Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr.112 Für Steuervorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge ist der Erstattungstatbestand, an den das Einkommensteuergesetz die Erstattungspflicht knüpft, verwirklicht, sobald eine Steuerschuld entstanden ist, die niedriger ist als der Gesamtbetrag der geleisteten Vorauszahlungen oder Steuerabzugsbeträge. Der Anspruch auf Erstattung überzahlter Vorauszahlungen und Abzugsbeträge entsteht mit Ablauf des für die Festsetzung der Einkommensteuer maßgebenden Steuerabschnitts, da zu diesem Zeitpunkt auch die Einkommensteuerschuld entsteht.113 Demzufolge gehören Steuererstattungsansprüche, die die Einkommensteuerveranlagung des Todesjahres betreffen und auf überhöhten Vorauszahlungen oder Abzugsbeträgen beruhen, in das dem Todesjahr folgende Veranlagungsjahr und sind damit nicht Bestandteil des steuerpflichtigen Erwerbs.
108 109 110 111 112 113
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO; BFH vom 14.12.2004, II R 35/03, BFH/NV 2005, 1093. BFH vom 14.12.2004, II R 35/03, BFH/NV 2005, 1093; FG Münster vom 15.5.2003, 3 K 681/00 Erb, EFG 2003, 1182. FG Hamburg vom 14.2.2006, II 214/05, EFG 2006, 1076, nrkr.; Revision: BFH Az. II R 30/06. § 36 Abs. 1 EStG. § 25 Abs. 1 EStG. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, zu § 37 AO, Tz. 45; Kapp/Ebeling, Kommentar zur Erbschaftsteuer, zu § 10, Rn. 27 ff.
(Private) Steuererstattungsansprüche
49
Private Steuererstattungsansprüche (§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG-UntErlG)
31.12.01
31.12.02
Einkommensteuer 02
Todestag
31.12.03
Einkommensteuer 03
Überzahlung
Entstehung mit Ablauf des 31.12.02
Entstehung mit Ablauf des 31.12.03
„Wirtschaftsgut Forderung“
erbschaftsteuerrechtlicher Ansatz
kein
Beispiel Der geschiedene Steuerpflichtige S tätigt vier Einkommensteuervorauszahlungen aufgrund des aktuellen Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für den VZ 2006 in Höhe von 20.000 EUR (= 5.000 EUR × 4). Für den VZ 2007 waren bereits 15.000 EUR (= 5.000 EUR × 3) bezahlt. Am 23.11.2007 verstirbt S. Seine Tochter T (37 Jahre) ist die Alleinerbin. Die bebauten Grundstücke haben einen Grundbesitzwert in Höhe von 270.000 EUR. Anschaffungsfinanzierungsschulden bestehen im Besteuerungszeitpunkt noch in Höhe von 15.000 EUR. Für den VZ 2006 ergibt sich ein Steuererstattungsanspruch in Höhe von 13.300 EUR, da S einen Verlust aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung114 aufgrund von Schönheitsreparaturen erzielt hat. Für den VZ 2007 ergibt aus denselben Gründen eine private Einkommensteuererstattung in Höhe von 13.300 EUR. Lösung: T hat als Alleinerbin eine Erbschaftsteuererklärung für den Erbfall abzugeben.115 Bei den privaten Steuererstattungsansprüchen ergeben sich hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 unterschiedliche Ergebnisse:
114 115
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. ErbStG.
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C
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
VZ 2006: Der Steuererstattungsanspruch ist mit Ablauf des Kalenderjahres 2006 entstanden und ist damit im Besteuerungszeitpunkt existent und anzusetzen. VZ 2007: Der Steuererstattungsanspruch ist erst nach dem Besteuerungszeitpunkt entstanden und damit nicht zu berücksichtigen. Stichtag Vermögen Grundstücke
270.000 EUR
Steuererstattungsansprüche – ESt 2006
13.300 EUR
– ESt 2007 Schulden Erblasserschulden
– 15.000 EUR
Bereicherung (Vermögen abzüglich Schulden)
268.300 EUR
Freibeträge persönlicher Freibetrag Steuerpflichtiger Erwerb Steuersatz Erbschaftsteuer
– 205.000 EUR 63.300 EUR 11 % 6.963 EUR
Praxishinweis Unseres Erachtens ändert sich an der bisherigen Besteuerung nichts, nur dass die Anwendungsregeln nunmehr ins Erbschaftsteuergesetz116 aufgenommen werden.
6
Vermögensverwaltende Personengesellschaft Bei den freigebigen Zuwendungen von vermögensverwaltenden Personengesellschaften 117 oder anderen Gesamthandsgemeinschaften118 sind die anteiligen Wirtschaftsgüter für die Besteuerung zu bewerten. Nunmehr wird gesetzlich klargestellt, dass zu übernehmende Schulden eine Gegenleistung darstellen und damit die Grundsätze der gemischten Schenkung119 anzuwenden sind.
116 117 118 119
§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. bb des UntErlG. Zum Beispiel: Grundstücksgesellschaften. Zum Beispiel: ungeteilte Erbengemeinschaften. R 17 ErbStR; H 17 ErbStH.
Vermögensverwaltende Personengesellschaft
51
Erbfall oder freigebige Zuwendung bei Vermögensverwaltung vermögensverwaltende Personengesellschaften
1.
+
Gesamthandsgemeinschaften
Übertragung der Beteiligung
Erwerb einzelner anteiliger Wirtschaftsgüter
2.
übergehende Schulden und Lasten der Gesellschaft
Gegenleistung bei der Bereicherung
3.
Erbanfall
Nachlassverbindlichkeit
freigebige Zuwendung
gemischte Schenkung
„Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Nr. 5 des BewG fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln.“ 120
Beispiel Im Eigentum der Immobilien-KG befindet sich ein bebautes Grundstück mit einem Verkehrswert in Höhe von 1.000.000 EUR. Der Steuerwert (= Grundbesitzwert; bebautes Grundstück; Grundvermögen) beträgt 750.000 EUR. Dieses bebaute Grundstück wurde durch die B-Bank in Höhe von 800.000 EUR fremdfinanziert. Die weiteren 200.000 EUR finanzierten die Eigentümer durch Eigenkapitel. Der Steuerpflichtige S hält eine Beteiligung in Höhe von 10 % an der Immobilien-KG. Erwerb von Todes wegen: Die Tochter T ist beim Tod des verwitweten Vaters S Alleinerbin. Erwerb durch Schenkung unter Lebenden: Die Tochter T bekommt für ihren Lebensunterhalt die Beteiligung geschenkt. T leistet keine Gegenleistung. Lösung: Erwerb von Todes wegen: Die Wirtschaftsgüter und Schulden werden anteilig angesetzt. Als Bestand des Nachlasses ist die Beteiligung wie folgt zu bewerten: Steuerwert ./. Schulden = 750.000 EUR ./. 800.000 EUR = davon Beteiligungserwerb 10 % = 120
Bereicherung – 50.000 EUR – 5.000 EUR
§ 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. cc des UntErlG.
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Erwerb durch Schenkung unter Lebenden: Die Grundsätze der gemischten Schenkung/Auflagenschenkung sind nunmehr anzuwenden.
Steuerwert × Verkehrswert = Bereicherung Verkehrswert der Leistung
75.000 EUR × 200.000 EUR = 150.000 EUR 1.000.000 EUR davon Beteiligungserwerb 10 % = 15.000 EUR. Hinweis: Es wird deutlich, dass zwischen der Nachbesteuerung (./. 5.000 EUR) und der Schenkung (+ 15.000 EUR) ein erheblicher Besteuerungsunterschied auftritt. Seit dem 1.1.1996 sind nach Auffassung der Finanzverwaltung die Grundsätze der gemischten Schenkung/Auflagenschenkung anzuwenden.121 Die Auffassung der Finanzverwaltung122 wird nunmehr ins Erbschaftsteuergesetz aufgenommen.
7
Kappung des grundstücksbezogenen Schuldenabzugs Der Schuldenabzug wird gekürzt. Soweit Schulden und Lasten den Grundbesitzwert übersteigen, ist ein Abzug nur noch bis zur Glattstellung des Steuerwerts möglich (= Schuldenkappung).123 Die Kürzung124 betrifft Schulden, die im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und/oder Grundstück.
Praxishinweis Der wirtschaftliche Zusammenhang besteht bei Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Instandsetzungsmaßahmen und anderen laufenden Aufwendungen.125
121 122 123 124 125
FinMin Baden-Württemberg vom 17.8.1999, 3 – S 3806/19, HaufeIndex: 304231; zur Anwendung: BFH vom 17.2.1999, II R 65/97, BStBl II 1999, 476. R 26 Abs. 2 Satz 7 ErbStR. § 10 Abs. 6 Satz 4 1. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c des UntErlG. Die Kürzung (= Schuldenkappung) wird damit begründet, dass die Schulden anteilig gekürzt werden sollen, da der Grundbesitz auch nur mit einem Bruchteil seines Verkehrswerts bewertet wird. Die ertragsteuerrechtliche Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen ist u. E. unwesentlich. In der Gesetzesbegründung wird von der Finanzierung „… z. B. aus einem Anschaffungsvorgang … “ gesprochen; Referentenentwurf eines UntErlG, zu Buchstabe c (Abs. 6).
Kappung des Schuldenabzugs
53
„Schulden und Lasten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Einheit des inländischen Grundbesitzes stehen, sind nur bis zur Höhe des dafür nach § 12 Abs. 3 anzusetzenden Werts abzugsfähig; ein weitergehender Abzug ist möglich, soweit diese Schulden und Lasten den vom Erwerber nachgewiesenen gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit übersteigen. Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.“ 126 Soweit der Steuerpflichtige den niedrigeren gemeinen Wert nachweist127, sind die Schulden und Lasten in voller Höhe abzugsfähig (= Abzug bei tatsächlichem Schuldenüberhang).128 Wurde bei der Ermittlung des gemeinen Werts ein Nutzungsrecht vermindert berücksichtigt, so kann ein Abzug als Schuldposten nicht mehr erfolgen (= Vermeidung einer Doppelminderung).129
Beispiel: Schuldenkappung Der Steuerpflichtige S hinterlässt seiner Tochter T nach seinem Tode ein bebautes Grundstück, welches einen Grundbesitzwert in Höhe von 150.000 EUR hat (= Feststellungsverfahren130). Die Schulden, die mit diesem Grundstück im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, betragen insgesamt 200.000 EUR. Der Verkehrswert des bebauten Grundstücks beläuft sich auf 170.000 EUR. Weiterhin erbt T ein Aktiendepot mit einem Steuerwert (im Besteuerungszeitpunkt) in Höhe von 50.000 EUR. Der persönliche Freibetrag ist durch Vorschenkungen bereits verbraucht. 126 127 128 129 130
§ 10 Abs. 6 Satz 4 und Satz 5 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c des UntErlG. § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG; § 146 Abs. 7 BewG. § 10 Abs. 6 Satz 4 2. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c des UntErlG. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c des UntErlG. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 des JStG 2007.
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Lösung: Der Erbfall131 unterliegt folgendem steuerpflichtigen Erwerb:132 VZ 2006
VZ 2007
Vermögen Grundstücke
150.000 EUR
150.000 EUR
Aktiendepot
50.000 EUR
50.000 EUR
-200.000 EUR
-150.000 EUR
0 EUR
50.000 EUR
Schulden Anschaffungsschulden Bereicherung (Vermögen abzüglich Schulden)
Freibeträge persönlicher Freibetrag steuerpflichtiger Erwerb
bereits durch Vorschenkungen verbraucht
0 EUR
Steuersatz Erbschaftsteuer
50.000 EUR
7%
7%
0 EUR
3.500 EUR
Mehrbelastung
3.500 EUR
Die Anschaffungsschulden sollen ab dem 1.1.2007 nicht mehr andere Vermögenswerte mindern.133 Durch die Schuldenkappung können nur noch 150.000 EUR anstatt 200.000 EUR abgezogen werden. Die neue Schuldenkappung wirkt sich damit in den Fällen steuererhöhend aus, in denen ein persönlicher Freibetrag nicht mehr in ausreichender Höhe zur Verfügung steht. Hinweis: Unseres Erachtens wird die Besteuerung nach dem Nettoprinzip nicht mehr erfüllt. Eine eventuelle Doppelbegünstigung durch die zu geringe Grundstücksbewertung und den vollen Ansatz der Schulden (sog. Negativschenkung) ist aber vom BVerfG als akzeptabel beurteilt worden.
Steuererhöhende Einführung der neuen Schuldenkappung 1.
Begrenzter Abzug von Grundstücksschulden
ab dem 1.1.2007 steuererhöhend
2.
131 132 133
neue grundstücksbezogene Schuldenkappung
bereits Verbrauch persönlicher Freibeträge
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. ErbStG. § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. § 10 Abs. 6 Satz 4 1. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c des UntErlG.
Kappung des Schuldenabzugs
55
Beispiel: Abzug bei tatsächlichem Schuldenüberhang Die Tochter T erbt von ihrem verstorbenen Vater V ein bebautes Mietwohngrundstück. Der Verkehrswert beträgt nach einem Sachverständigengutachten 200.000 EUR. Der Grundbesitzwert beträgt 250.000 EUR. Die Schulden betragen aufgrund der Herstellungsfinanzierung und einigen Instandsetzungsmaßnahmen 300.000 EUR. Weiterhin erbt T ein Aktiendepot im Nennwert von 100.000 EUR. Lösung: Der Erbfall134 unterliegt folgendem steuerpflichtigen Erwerb135: Aufgrund des ordnungsgemäß nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Werts ist das bebaute Grundstück mit 200.000 EUR zu bewerten. Der Gesetzentwurf sieht vor, dass Schulden insgesamt abgezogen werden können, wenn anstatt des Ertragswerts des Grundbesitzes der niedrigere gemeine Wert nachgewiesen wird. VZ 2007
VZ 2007
Ertragswert
Gemeiner Wert
Vermögen Grundstücke
250.000 EUR
200.000 EUR
Aktiendepot
100.000 EUR
100.000 EUR
-250.000 EUR
-300.000 EUR
100.000 EUR
0 EUR
Schulden Anschaffungsschulden Bereicherung (Vermögen abzüglich Schulden)
Freibeträge persönlicher Freibetrag steuerpflichtiger Erwerb Steuersatz Erbschaftsteuer Mehrbelastung
bereits durch Vorschenkungen verbraucht
100.000 EUR
0 EUR
7%
7%
7.000 EUR
0 EUR -7.000 EUR
Hinweis: Obwohl der gemeine Wert niedriger ist, können mehr Schulden abgezogen werden. Unseres Erachtens entspricht das dem Nettoprinzip der Erbschaftsteuer (= Besteuerung des tatsächlichen Vermögenszuwachses).
134 135
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. ErbStG. § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG.
C
C
56
8
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Einführung von Feststellungsverfahren Zukünftig werden die folgenden Bewertungen in einem formalrechtlich verselbstständigten Verfahren (= Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung136) durchgeführt: Bewertung von Grundbesitz137, Bewertung von Betriebsvermögen (= Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften)138, Bewertung von Anteilen an Kapitelgesellschaften139 und/oder Bewertung von vermögensverwaltenden Personengesellschaft d. h. von anteiligen Wirtschaftsgütern und Schulden.140
Praxishinweis Die Bewertungsverfahren für Betriebsvermögen und für Anteile an Kapitalgesellschaften (insbesondere das sog. Stuttgarter Verfahren) bleiben vorerst unverändert. Aufgrund des Urteils des BVerfG muss eine Änderung der Bewertungsverfahren spätestens zum 01.01.2009 erfolgen.
136 137 138 139 140
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO; § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO; § 171 Abs. 10 AO. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG i. d. F. des JStG 2007. § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG i. d. F. des JStG 2007. § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG i. d. F. des JStG 2007. § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG i. d. F. des JStG 2007.
Sachliche Freigrenze
9
57
Sachliche Freigrenze Ab dem 1.1.2007 sind Erbanfälle und Schenkungen im Wert bis einschließlich 100.000 EUR (= Freigrenze) steuerfrei. Steuerfrei sind: land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen (= Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften) und Anteile an Kapitelgesellschaften, bei einer Beteiligung von mehr als 25 %. Die Freigrenze wird jedem Steuerpflichtigen nur einmal innerhalb von zehn Jahren gewährt. Bei Überschreitung der Freigrenze ist der gesamte Vermögenstransfer steuerpflichtig. „… der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 28a Abs. 1, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt 100.000 Euro nicht übersteigt; nicht begünstigtes Vermögen ist hierbei nicht abzuziehen. Die Wertgrenze kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.“ 141
Hinweis Soweit die Freigrenze überschritten ist, kommen die folgenden Steuervergünstigungen in Betracht:
141 142 143
•
persönlicher Freibetrag142 und/oder
•
Stundung und Erlöschen.143
§ 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 7 Buchst. d des UntErlG. § 16 ErbStG. § 28 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispiel: Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens Der Steuerpflichtige S schenkt seiner Tochter T den kleinen Schreibwarenladen, den S selbst von seiner Mutter vor vielen Jahren geerbt hat. Das Geschäftsgrundstück gehört seiner Ehefrau E. S selbst ist als Ingenieur im benachbarten Maschinenwerk tätig. Der Schreibwarenladen wird hauptsächlich durch Aushilfen geführt. S kümmert sich nur um die notwendigen Warenbestellungen und Zahlungsströme. Der Schreibwarenladen hat folgende Aufstellung der Wirtschaftsgüter und Schulden als Einnahmen-Überschuss-Rechnung aufgestellt. Aufstellung von Wirtschaftsgütern/Schulden - Ladeneinrichtung
3.500 EUR
- Registrierkasse
325 EUR
- Kühlschrank
7.500 EUR
- Regalwände
4.250 EUR
- Vorräte
3.500 EUR
- Girokonto (Sparkasse)
650 EUR
Rohbetriebsvermögen
19.725 EUR
- Girokonto (Sparda)
-1.750 EUR
Wert des Betriebsvermögens
17.975 EUR
Lösung: Über den Wert des Betriebsvermögens wird ein Feststellungsbescheid144 in Höhe 17.975 EUR festgesetzt. Dieser Wert ist bindend für die Schenkungsteuer.145 Aufgrund der Unterschreitung der Freigrenze in Höhe von 100.000 EUR bleibt die Schenkung steuerfrei.146
Anwendung der Freigrenze (§ 13 Nr. 19 ErbStG-UntErlG)
1.
2.
unverändert
Wertermittlung
Wert des Betriebsvermögens
Feststellungsverfahren
Bindungswirkung
Wert < 100.000 €
Steuerfreiheit
Freigrenze
3.
144 145 146
§ 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG-JStG 2007. § 12 Abs. 5 ErbStG-UntErlG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG-JStG 2007 i. V. m. § 182 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 179 AO. § 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG-UntErlG.
Sachliche Freigrenze
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Beispiel: Gestaltungshinweis „Schuldenaufnahme“ Der Steuerpflichtige S schenkt seiner Tochter T den Malerbetrieb. Folgende Bilanz wird Ihnen zum Bilanzstichtag 31.12.2006 vorgelegt: Steuerbilanz Aktiva
Passiva
produktives Vermögen nicht prod. Vermögen ARAP
800.000 EUR 250.000 EUR 3.500 EUR 1.053.500 EUR
Eigenkapital Schulden PARAP
275.000 777.250 1.250 1.053.500
EUR EUR EUR EUR
Lösung: Der Wert des Betriebsvermögens ermittelt sich wie folgt: Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens Aktiva
1.050.000 EUR
+ sonstige aktive Ansätze
3.500 EUR
= Rohbetriebsvermögen
1.053.500 EUR
./. Passiva
-777.250 EUR
./. sonstige passive Ansätze
-1.250 EUR
= Wert des Betriebsvermögens
275.000 EUR
Damit ist die Wertgrenze in Höhe von 100.000 EUR überschritten. Zwingend ist eine Aufteilung in produktives und nicht produktives Vermögen vorzunehmen.147 Gestaltungsalternativen: Der Vater S entnimmt vor der Schenkung das gesamte oder einen (notwendigen) Teilbetrag des Eigenkapitals und „überzieht“ damit das betriebliche Bankkonto. Dabei kann die notwendige und/oder maximale Entnahmehandlung berechnet werden: notwendige/maximale Entnahmehandlung Wert des Betriebsvermögens Sachwertgrenze
147
275.000,00 EUR -100.000,00 EUR
notwendige Entnahmehandlung
175.000,00 EUR
maximale Entnahmehandlung
275.000,00 EUR
Die weiteren Auswirkungen dieser Ausgangssituation werden später erläutert.
C
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Steuerbilanz nach Entnahmehandlung Aktiva
Passiva
produktives Vermögen
800.000 EUR
nicht prod. Vermögen
50.000 EUR
ARAP
Eigenkapital Entnahme
275.000 EUR -200.000 EUR
75.000 EUR
777.250 EUR
3.500 EUR Schulden
777.250 EUR
PARAP
1.250 EUR
853.500 EUR
853.500 EUR
Insoweit verringert sich der Wert des Betriebsvermögens auf unter 100.000 EUR. Damit ist das Betriebsvermögen gänzlich steuerbefreit148 und das Stundungsmodell greift nicht. Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens Aktiva + sonstige aktive Ansätze = Rohbetriebsvermögen ./. Passiva
850.000 EUR 3.500 EUR 853.500 EUR -777.250 EUR
./. sonstige passive Ansätze
-1.250 EUR
= Wert des Betriebsvermögens
75.000 EUR
Weiterhin kann nunmehr das Bargeld in Höhe von 200.000 EUR, bewertet zum Nennwert, an die Tochter im Rahmen des persönlichen Freibetrags in Höhe von 205.000 EUR verschenkt werden. Aufgrund der „drohenden“ Gesamtplanbetrachtung149 sollte zwischen der Betriebsübertragung und der Geldschenkung mindestens ein Zeitraum von einem Jahr liegen. Hinweis: Die Schuldzinsen, die auf das überzogene Bankkonto entstehen, sind private Schuldzinsen und nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Es bleibt damit festzuhalten, dass durch bilanzielle Veränderungen eine Anwendbarkeit der Sachwertgrenze erreicht werden kann. Bilanzpolitik: Durch die Abbewertung der Aktiva (z. B. Vorratsvermögen) oder durch die Vornahme von Sonderabschreibungen oder den Nachweis von voraussichtlich dauernden Wertminderungen ist eine Reduzierung des Werts des Betriebsvermögens möglich. Änderung der Kapitalstruktur: Durch Entnahme von Eigenkapital verringert sich nicht nur die Eigenkapitalquote150, sondern auch der Wert des Betriebsvermögens. Auslagerungen: Durch die steuerneutrale Überführung von Wirtschaftsgütern und die Nutzung des Verpächterwahlrechts bei Weitervermietung an die Tochter, kann das Betriebsvermögen verringert werden.
148
§ 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG-UntErlG. Eine Fallvariante des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO. 150 Die Förderung der Eigenkapitalquote ist Grund dafür, dass ab dem 1.1.2009 ein Thesaurierungssteuersatz für Einzelunternehmen und Personengesellschaften in Höhe von 28,25 % geplant wird; § 32a EStG-URefG. 149
Sachliche Freigrenze
61
Ο
Soweit ein Einzelunternehmen gegeben ist, muss eine GmbH gegründet und sodann eine Betriebsaufspaltung begründet werden. Hinweis: Für die nunmehr existierenden Anteile an der Kapitalgesellschaft entsteht eine neue Sachwertgrenze (= sachliche Steuerbefreiung) nach zehn Jahren. Das Stundungs- und Erlöschensmodell steht bei Einführung zur Verfügung.
Ο
Bei Vorliegen einer Personengesellschaft ist das Bilden von Sonderbetriebsvermögen und der Schenkung eines Anteils an dem Mitunternehmeranteil steuerrechtlich zu Buchwerten möglich. Dabei wird eine fünfjährige Sperrfrist ausgelöst.
Praxishinweis Unseres Erachtens ist für die Beratungspraxis zu beachten, dass das BVerfG die Verfassungswidrigkeit auch darauf gestützt hat, dass die Bilanzpolitik die Bewertung beeinflusst. Insoweit muss der Steuergesetzgeber die sachliche Steuerbefreiung so ausgestalten, dass die Bilanzpolitik unmaßgeblich ist.
Beispiel: Problem „Ansparrücklage“ Der Steuerpflichtige S schenkt seiner Tochter T die Modeboutique. Für das Ladenlokal stehen neue Investitionen an. Insbesondere muss eine neue Registrierkasse in Höhe von 5.000 EUR und bewegliche, welche nicht funktional mit dem Gebäude verbunden sind, Regalwände in Höhe von 250.000 EUR angeschafft werden. Für diese beiden Investitionen wurde eine ordnungsgemäße Ansparabschreibung151 in Höhe von ((5.000 EUR + 250.000 EUR =) 255.000 EUR × 40 % =) 102.000 EUR gebildet.
151
§ 7g Abs. 3 EStG.
C
C
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Steuerbilanz Aktiva
Passiva
produktives Vermögen nicht prod. Vermögen ARAP
900.000 EUR 250.000 EUR 5.500 EUR
Eigenkapital Schulden SoPo (§ 7g EStG) PARAP
275.000 777.250 102.000 1.250 1.155.500
1.155.500 EUR
EUR EUR EUR EUR EUR
Lösung: Die Ansparabschreibung wird bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens außer Ansatz gelassen.152 Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens Aktiva
1.150.000 EUR
+ sonstige aktive Ansätze
5.500 EUR
= Rohbetriebsvermögen
1.155.500 EUR
./. Passiva
-777.250 EUR
./. sonstige passive Ansätze
-1.250 EUR
= Wert des Betriebsvermögens
377.000 EUR
Praxishinweis Eine „rein“ bewertungsrechtliche Auflösung der Ansparrücklage ist ausgeschlossen. Eine ertragsteuerrechtliche Teilauflösung ist zu versagen und führt zur Gesamtauflösung.
10
Notwendige Abgrenzung Der Gesetzentwurf unterscheidet zwischen zwei Vermögensarten: begünstigtes Vermögen = produktives Vermögen und/oder nicht begünstigtes Vermögen = unproduktives Vermögen
Notwendige Abgrenzung (§ 28a ErbStG-UntErlG)
1.
2.
Produktivvermögen
nicht produktives Vermögen
Die Unterscheidung ist notwendig, weil die Steuervergünstigung „Stundung + Erlöschen“ nur für das Produktivvermögen gewährt wird:
152
§ 103 Abs. 3 BewG.
Begünstigtes Vermögen
63
(zukünftig) unterschiedliche Vermögensarten 1.
2.
Produktivvermögen
Kein Produktivvermögen
erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich begünstigt
Keine Steuervergünstigungen
Praxishinweis Die Abgrenzung erfolgt unabhängig von der Rechtsform des Betriebs (= Einzelunternehmen, Personen- oder Kapitalgesellschaften). Das Vermögen wird zukünftig wie folgt unterschieden: (zukünftig) unterschiedliche Vermögensarten
11
1.
2.
Produktivvermögen
Kein Produktivvermögen
L & F - Vermögen
Geld und Geldforderungen
Betriebsvermögen von EU
vergleichbare Forderungen
BV von PersGes
Wertpapiere
freiberufliches Vermögen
unmittelb. Beteiligung an einer KapGes <= 25 %
unmittelb. Beteiligung an einer KapGes > 25 %
Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke
Begünstigtes Vermögen Das steuerbegünstigte Vermögen wird ab dem 1.1.2007 neu definiert: inländisches land- und fortwirtschaftliches Vermögen153, 154 und selbst bewirtschaftete Grundstücke155
153 154 155
§ 141 Abs. 1 Nr. 1 BewG. § 28a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 69 BewG.
!
C
C
64
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Ο
ganzer L & F-Betrieb,
Ο
Teilbetrieb,
Ο
Anteil an einem L & F-Betrieb und/oder
Ο
Bruchteil an einem Anteil eines L & F-Betriebs.
Voraussetzung ist, dass das übertragende Vermögen ertragsteuerrechtlich als Betriebsvermögen zu werten ist. Nicht einzubeziehen sind an Dritte zur Nutzung überlassene Flächen, die zum Betriebsteil gehören, Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten.
Praxishinweis Grundstücke von untergeordneter Bedeutung156 sind damit keine steuerbegünstigten Grundstücke, da diese in der Regel nicht im Betriebsvermögen aktiviert sind. Begünstigtes Vermögen (§ 28a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG-UntErlG)
1.
2.
Land- und forstwirtschaftliches Vermögen
selbst bewirtschaftete Grundstücke
1.
2.
3.
4.
ganzer L & F-Betrieb
Teilbetrieb
Anteil an einem L & F-Betrieb
Bruchteil an einem Anteil eines L & FBetriebs
Voraussetzung
Übertragung von ertragsteuerrechtlichem Betriebsvermögen
nicht einzubeziehen
Dritten zur Nutzung überlassene Flächen, die zum Betriebsteil gehören, Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten
inländisches Betriebsvermögen157, 158,
156 157 158
Ο
ganzer Gewerbebetrieb/ganze freiberufliche Tätigkeit,
Ο
Teilbetrieb,
Ο
Anteil an einer Mitunternehmerschaft/Sozietät,
§ 8 EStDV. § 95 bis 97 BewG. § 28a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG.
Begünstigtes Vermögen
65
Ο
Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien und/oder
Ο
Anteil an einem Mitunternehmeranteil/Sozietätsanteil.
Voraussetzung ist, dass die übertragenden Wirtschaftsgüter ertragsteuerrechtlich als Betriebsvermögen zu werten ist.
Das neue Erbschaftsteuergesetz enthält eine Aufzählung nicht begünstigten Vermögens: Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, Seeschiffe, Flugzeuge, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten.159 Nicht an Dritte zur Nutzung überlassen gelten Wirtschaftsgüter (= sog. Öffnungsklausel), wenn der Erblasser oder Schenker Ο
seinen Betätigungswillen auf beiden Seiten (= Vermieter und Mieter) durchsetzen kann (= Betriebsaufspaltung) oder
Ο
das Wirtschaftsgut seiner Mitunternehmerschaft/Sozietät unentgeltlich oder entgeltlich zur Nutzung zur Verfügung stellt (= Sonderbetriebsvermögen)
und der Erbe oder Beschenkte in diese Rechtsposition eintritt. Die Öffnungsklausel greift nicht, wenn diese Wirtschaftsgüter (= wesentliche Betriebsgrundlage = Betriebsaufspaltung; Sonderbetriebsvermögen = Mitunternehmerschaften) an einen Dritten weitervermietet werden. 159
§ 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG.
C
C
66
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligungshöhe von 25 % und weniger (= keine erbschaftsteuerrechtliche wesentliche Beteiligung),160 der Wertanteil von Mitunternehmerschaften/Sozietäten, welcher auf nicht begünstigtes Vermögen entfällt,161 Geldbestände, Geldforderungen gegenüber Kreditinstituten sowie vergleichbare Forderungen und Wertpapiere,162 Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine.163
Nicht begünstigtes Vermögen (§ 28a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG-UntErlG)
1.
Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke usw.
2.
3.
4.
5.
Anteile an KapGes mit einer Beteiligungshöhe von 25 % und weniger
der Wertanteil von Mitunternehmerschaften/Sozietäten, welcher auf nicht begünstigtes Vermögen entfällt
Geldbestände, Geldforderungen gegenüber Kreditinstituten sowie vergleichbare Forderungen und Wertpapiere
Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine
Öffnungsklausel 1.
Versagung der Öffnungsklausel
Erblasser/Schenker
Überlassung des Wirtschaftsguts an einen fremden Dritten zur Nutzung
Durchsetzung des Beteiligungswillens +
oder
1.
Weitervermietung bei einer Betriebsaufspaltung
2.
Weitervermietung bei einer Mitunternehmerschaft/Sozietät
Überlassung des Wirtschaftsguts an eine Mitunternehmerschaft 2.
Erbe/Beschenkter
Eintritt in diese Rechtsposition
Hinweis Unseres Erachtens muss der Gesetzgeber dringend zwischen Anlage- und Umlaufvermögen bei den Wertpapieren und Kunstgegenständen sowie Edelsteinen usw. unterscheiden. Ansonsten wären Unternehmen wie z. B. Kunstgalerien oder Juweliere zu 100 % nicht produktiv. (Unbebaute und bebaute) Grundstücke, die an ein Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen vermietet werden und wesentliche Betriebsgrundlagen sind, stellen Wirtschaftsgüter einer Betriebsaufspaltung dar. 160 161 162 163
§ 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. d ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. e ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG.
Begünstigtes Vermögen
67
Zukünftig ist für die Erbschaftsteuer zu unterscheiden, ob diese Grundstücke dem Steuerpflichtigen selbst zur Nutzung überlassen werden oder einem fremden Dritten. Entscheidend ist weiter, dass der Vermögensempfänger in die Rechtsposition des Schenkers/ Erblassers eintritt.
Beispiel 1: Betriebsaufspaltung Vater V ist sowohl 100 %iger Eigentümer des Besitz- als auch des Betriebsunternehmens. Das Besitzunternehmen überlässt ein bebautes Grundstück, welches vom Betriebsunternehmen selbst genutzt wird. V stirbt und sein Sohn S ist Alleinerbe.
Besitzunternehmen
100 %
Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage
sachliche Verflechtung
+
Betriebsunternehmen 100 %
personelle Verflechtung
Vater V
Lösung: Sohn S führt die Betriebsaufspaltung alleine fort. Damit sind die Rechtspositionen übergegangen und fortgeführt. Wegen der weiterhin bestehenden Durchsetzung der Rechtsposition sind sowohl Besitzunternehmen als auch Betriebsunternehmen produktives Vermögen.
C
C
68
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Ergebnis im Erbfall 1.
2.
3.
4.
Übertragung von
Fortführung
Vorhandensein und Fortführung
erbschaftsteuerrechtliche Qualifikation
Besitzunternehmen
Betriebsaufspaltung
+
+
einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille
steuerbegünstigtes Produktivvermögen
Betriebsunternehmen
Rechtsposition
Beispiel 2: Betriebsaufspaltung Vater V ist sowohl 50 %iger Eigentümer des Besitz- als auch des Betriebsunternehmens. Die anderen 50 % an den beiden Unternehmen hält seine Schwester S. Das Besitzunternehmen überlässt ein bebautes Grundstück, welches vom Betriebsunternehmen selbst genutzt wird. V stirbt und seine Tochter T ist Alleinerbin.
Besitzunternehmen
50 %
50 %
Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage
sachliche Verflechtung
+
Betriebsunternehmen
50 %
50 %
personelle Verflechtung
Personengruppe
Vater V
Schwester
Personengruppe
Vater V
Schwester
Lösung: Nach dem Tod führt die Tochter T die Betriebsaufspaltung durch Übertragung des Besitz- und Betriebsunternehmens fort. Da V keinen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchsetzen konnte, stellt das anteilige Besitzunternehmen kein steuerbegünstigtes (= nicht produktives Vermögen) dar.
Begünstigtes Vermögen
69
Ergebnis im Erbfall 1.
2.
3.
4.
kein
Übertragung von
Fortführung
erbschaftsteuerrechtliche Qualifikation
Vorhandensein und Fortführung
kein
Besitzunternehmen
Betriebsaufspaltung
+
+
Betriebsunternehmen
Rechtsposition
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
steuerbegünstigtes Produktivvermögen
Gestaltung: Soweit das Besitzunternehmen in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird, hält V und S eine steuerbegünstigte Beteiligung von mehr als 25 % an einer Kapitalgesellschaft. Nunmehr liegt Produktivvermögen vor. Gestaltungshinweis 1.
2.
Besitzunternehmen
Einbringungsvorgang
Einbringung in eine GmbH
Buchwerte (= steuerneutral)
3.
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
> 25 %
4.
Erbschaft- oder Schenkungsteuer
Produktivvermögen
Hinweis: Soweit die Beteiligungsverhältnisse ausgeglichen zwischen den Gesellschaftern sind, liegt für keinen der Gesellschafter Produktivvermögen vor. Soweit ein unbebautes oder bebautes Grundstück von einem Mitunternehmer an eine Mitunternehmerschaft vermietet wird (= Sonderbetriebsvermögen), liegt grundsätzlich Produktivvermögen vor. Auf die Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens kommt es u. E. nicht an. Unseres Erachtens gilt dieser Grundsatz sowohl für SBV I als auch für SBV II, soweit die Rechtsposition vom Beschenkten/Erben fortgeführt wird.
C
C
70
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispiel: Sonderbetriebsvermögen Vater V ist Mitunternehmer an der EV-OHG zu 25 % beteiligt. V vermietet ein ausschließlich betrieblich genutztes bebautes Grundstück an die OHG. Das bebaute Grundstück stellt damit SBV I der EV-OHG dar. V stirbt und seine Tochter T ist Alleinerbin.
100 %
EV - OHG
25 % Sonderbetriebsvermögen I
Vater V
Lösung: Übertragung des Mitunternehmeranteils mit SBV: Im Gesellschaftsvertrag sollte eine sog. qualifizierte Nachfolgeklausel aufgenommen werden, sodass der Anteil am Gesamthandsvermögen direkt auf die bestimmte Nachfolgerin übergeht. Weiterhin muss für das SBV I ein Testament aufgesetzt werden, in dem die Unternehmensnachfolgerin direkt als Erbin eingesetzt wird. Produktivvermögen: Da die Vermietung von SBV I an die Mitunternehmerschaft weiterhin bestehen bleibt, liegt Produktivvermögen vor. Das Stundungs- und Erlöschungsmodell kann angewendet werden.
Begünstigtes Vermögen
71
.. vor dem Erbfall ..
.. nach dem Erbfall ..
EV – OHG
EV - OHG
(= Produktivvermögen)
100 %
100 %
25 %
25 % Sonderbetriebsvermögen I
Sonderbetriebsvermögen I
Vater V
Tochter
Hinweis: Damit SBV I/II nicht in eine Erbengemeinschaft fällt und damit ertragsteuerrechtlich als entnommen gilt, muss das SBV mittels Testament an den qualifizierten Unternehmensnachfolger direkt übertragen werden (= Personenidentität im Gesellschaftsvertrag und Testament).
Beispiel: Schenkung bei Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen Vater V möchte seine Tochter T nach ihrem BWL-Studium bereits einen kleinen Anteil am Mitunternehmeranteil schenken. Deshalb überträgt V von seinem 50 %igen Mitunternehmeranteil 20 % auf seine Tochter. V vermietet ein bebautes Grundstück an die Mitunternehmerschaft X-GmbH & Co. KG. Das bebaute Grundstück möchte V zurückbehalten. .. Ist-Situation ..
.. Soll-Situation ..
X – GmbH & Co. KG 100 %
X – GmbH & Co. KG 100 %
30 %
50 %
20 %
Sonderbetriebsvermögen I
Sonderbetriebsvermögen I
Vater V
Vater V
Tochter
C
C
72
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Lösung: Einkommen- und Gewerbesteuer: Die Übertragung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil ist auch bei Zurückbehaltung von SBV steuerneutral durchführbar.164 Die Tochter (= Rechtsnachfolger) darf innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist den Anteil nicht verkaufen (= „Stillhaltefrist“). (Geplante) Erbschaft- und Schenkungsteuer: Bezüglich der Zurückbehaltung von SBV bei der Schenkung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil ist keine eindeutige gesetzliche Regelung analog der Einkommensteuer bisher aufgenommen worden. Die Übertragung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil ist an keine Mindestbeteiligungshöhe gebunden. Insoweit ist die Übertragung steuerbegünstigt d. h. Produktivvermögen. Meines Erachtens muss damit in einem eventuell späteren Erbfall eine überquotale Übertragung erfolgen. Die überquotale Übertragung ist ertragsteuerrechtlich steuerneutral (= steuerbegünstigt) möglich. Meines Erachtens ist damit auch Produktivvermögen gegeben und das Stundungs- und Erlöschungsmodell anzuwenden. Ergebnis im Fall 1.
2. (geplante)
Einkommen- und Gewerbesteuer
Erbschaft- oder Schenkungsteuer
Buchwertübertragung
Buchwertübertragung
steuerunschädliche Zurückbehaltung
steuerunschädliche Zurückbehaltung
fünfjährige Sperrfrist
eindeutige gesetzliche Regelung
keine
Praxishinweis Unseres Erachtens ist die einzelne Übertragung von SBV nicht ertrag- und erbschaftsteuerrechtlich begünstigt. Soweit Wirtschaftsgüter insbesondere Grundstücke an einen Dritten weiterverpachtet werden, liegt nicht produktives Vermögen vor.
164
§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.
Begünstigtes Vermögen
73
Beispiel A verpachtet das bebaute Grundstück an seine A-GmbH. Die A-GmbH nutzt dieses Grundstück wie folgt: a) 100 %ige Weiterverpachtung an die Y GmbH & Co. KG b) 75 %ige Selbstnutzung und 25 %ige Weiterverpachtung Lösung: a) 100 %ige Weiterverpachtung: Soweit ein Grundstück weiterverpachtet wird, liegt nicht produktives Vermögen vor. Das Stundungs- und Erlöschensmodell ist nicht anzuwenden. b) 75 %ige Selbstnutzung und 25% ige Weiterverpachtung: Meines Erachtens ist analog wie im Ertragsteuerrecht das bebaute Grundstück nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang eine Aufteilung in einzelne Wirtschaftsgüter vorzunehmen. Somit liegt für das Wirtschaftsgut „Selbstnutzung“ in Höhe von 75 % Produktivvermögen vor. Für das Wirtschaftsgut „Weiterverpachtung“ in Höhe von 25 % liegt nicht produktives Vermögen vor. Insoweit ist u. E. das bebaute Grundstück nur zu 75 % mit seinem Wert im Stundungs- und Erlöschungsmodell zu berücksichtigen.
Nicht ausreichend für die Anwendung des Stundungs- und Erlöschungsmodell ist es, wenn nach dem Erbfall/der Schenkung Betriebsvermögen entsteht. Es ist weiterhin zwingende Voraussetzung, dass Betriebsvermögen bereits besteht.
Beispiel Mutter M vermietet eine wesentliche Betriebsgrundlage an die V-GmbH. Die V-GmbH gehört zu 100 % Vater V. Mutter M überträgt durch Schenkung das bebaute Grundstück auf ihre Tochter. Lösung: Wie bereits im geltenden Erbschaftsteuerrecht muss auch im geplanten Stundungs- und Erlöschungsmodell bereits Betriebsvermögen vorliegen. Weil keine personelle Verflechtung vorliegt, ist keine Betriebsaufspaltung gegeben. Somit ist die sachliche Steuerbefreiung (= Sachwertgrenze) und das Stundungs- und Erlöschungsmodell ausgeschlossen. Bei der Schenkung steht (nur) der persönliche Freibetrag zur Verfügung.
Die Wirtschaftsgüter müssen dann als nicht begünstigtes Vermögen versteuert werden, wenn die Summe ihrer Werte die Schulden165 und sonstigen Abzüge166 übersteigen.
165 166
§ 103 BewG. § 104 BewG.
C
C
74
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispiel: Negativer Saldo im ersten Berechnungsschritt Der Gewerbetreibende G hat am Besteuerungsstichtag die folgende Steuerbilanz aufgestellt: Ermittlung des nicht begünstigten Vermögens Aktiva produktives Vermögen nicht produktives Vermögen
Passiva 900.000 EUR
Eigenkapital
600.000 EUR
Schulden
1.500.000 EUR
800.000 EUR 700.000 EUR 1.500.000 EUR
Lösung: Für die Abgrenzung von begünstigtem zu nicht begünstigtem Vermögen sind die o. a. zwei Berechnungsschritte durchzuführen.167
167
Referentenentwurf vom 4.10.2006, Begründung zu Nummer 14, zu Abs. 1, zu Nr. 2.
Begünstigtes Vermögen
75
1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen
600.000 EUR
2. Berechnungsschritt produktives Vermögen
900.000 EUR
Schulden
-700.000 EUR
nicht produktives Vermögen
600.000 EUR
Ergebnis (Saldo)
-100.000 EUR
Aktivvermögen Schulden
1.500.000 EUR -700.000 EUR
erbsch. Betriebsvermögen
800.000 EUR
Ergebnis (= positiver Saldo) begünstigtes Vermögen
0 EUR 800.000 EUR
nicht begünstigtes Vermögen
0 EUR
Das gesamte Betriebsvermögen in Höhe von 800.000 EUR stellt begünstigtes Betriebsvermögen (= Produktivvermögen) dar.168
Beispiel: Positiver Saldo im ersten Berechnungsschritt Der Gewerbetreibende G hat am Besteuerungsstichtag die folgende Steuerbilanz aufgestellt: Ermittlung des nicht begünstigten Vermögens Aktiva
Passiva
produktives Vermögen
900.000 EUR
Eigenkapital
nicht produktives Vermögen
600.000 EUR
Schulden
1.200.000 EUR 300.000 EUR
1.500.000 EUR
1.500.000 EUR
Lösung: Für die Abgrenzung von begünstigtem zu nicht begünstigtem Vermögen sind die o. a. zwei Berechnungsschritte durchzuführen.169 1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen Schulden Ergebnis (Saldo)
600.000 EUR -300.000 EUR 300.000 EUR
2. Berechnungsschritt produktives Vermögen
900.000 EUR
nicht produktives Vermögen
600.000 EUR
Aktivvermögen Schulden erbsch. Betriebsvermögen Ergebnis (= positiver Saldo)
168 169
1.500.000 EUR -300.000 EUR 1.200.000 EUR -300.000 EUR
begünstigtes Vermögen
900.000 EUR
nicht begünstigtes Vermögen
300.000 EUR
§ 28 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG. Referentenentwurf vom 4.10.2006, Begründung zu Nummer 14, zu Abs. 1, zu Nr. 2.
C
C
76
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispiel: Abgrenzung des Vermögens Der Steuerpflichtige S betreibt einen Gewerbebetrieb in Freiburg. In seinem Betriebsvermögen befindet sich seit vielen Jahren mangels ausreichender eigener gewerblicher Nutzung das bebaute Grundstück II, welches an einen Dritten vermietet ist. Das Einzelunternehmen hat zum Besteuerungsstichtag die folgende Stichtagsbilanz aufgestellt: Stichtagsbilanz des Einzelunternehmers Aktiva
Passiva EUR
Patente Grund und Boden (I)
75.000 Eigenkapital 125.000
Grund und Boden (II)
35.000
Verwaltungsgebäude
275.000
Betriebsgebäude Geschäftsgebäude Machinen Pkw BGA Roh-, Hilfs- und Betr.
EUR 480.000
330.000 1.550.000 Rückstellungen Garantiel.
275.000
296.000 Sonstige Rückstellungen
125.000
36.000 144.000 Verbindlichkeiten LuL 36.000 Verbindlichkeiten Kred.
Vorräte
41.000 Sonstige Verbindlichkeiten
Forderungen LuL
55.000
Bankkonten
95.000 PRAP
Kasse
2.500
ARAP
8.500 3.104.000
825.000 1.350.000 45.000 4.000
3.104.000
Lösung: Zukünftig muss also zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen unterschieden werden. Als begünstigt gilt das sog. Produktivvermögen. Das nicht begünstigte Vermögen ist in Anlehnung an die Handelsbilanz zu ermitteln: „Zur Abgrenzung des nicht begünstigten Vermögens sind zunächst die Positionen des aktiven Betriebsvermögens zu bestimmen, die ihrer Natur nach in typischer Weise nicht der Herstellung oder dem Vertrieb von Waren und Dienstleistungen dienen (sog. nicht produktives Vermögen). Hierbei wird auf die Definition der Vermögensgegenstände nach den Regeln der Bilanzgliederung (§ 266 Abs. 2 Buchstabe A. und B. Nr. III. und IV. HGB) Bezug genommen, die im Wirtschaftsleben gebräuchlich und hinreichend eindeutig sind.“ 170 Anmerkung: Im Gesetzentwurf der Bundesregierung wird für die Abgrenzung zwischen nicht produktivem Vermögen und Produktivvermögen nur noch auf § 266 Abs. 2 HGB verwiesen.
170
Referentenentwurf vom 4.10.2006, Begründung zu Nummer 14, zu Abs. 1, zu Nr. 2.
Begünstigtes Vermögen
77
Damit tritt die Globaldefinition u. E. wieder in den Vordergrund: „Zur Abgrenzung des nicht begünstigten Vermögens sind zunächst die Positionen des aktiven Betriebsvermögens zu bestimmen, die ihrer Natur nach in typischer Weise nicht der Herstellung oder dem Vertrieb von Waren und Dienstleistungen dienen (= sog. nicht produktives Vermögen). Hierbei wird auf die Definition der Vermögensgegenstände nach den Regeln der Bilanzgliederung (§ 266 Abs. 2 HGB) Bezug genommen, die im Wirtschaftsleben gebräuchlich und hinreichend eindeutig sind.“ Im ersten Schritt muss eine Zuordnung zum produktiven und nicht produktiven Vermögen erfolgen: Zuordnung zum Produktivvermögen
Patente
75.000 EUR
= Produktivvermögen
Grund und Boden (I)
125.000 EUR
Grund und Boden (II)
35.000 EUR
Verwaltungsgebäude
275.000 EUR
= Produktivvermögen
330.000 EUR
= Produktivvermögen
Betriebsgebäude Geschäftsgebäude Maschinen
1.550.000 EUR
= Produktivvermögen =
=
296.000 EUR
= Produktivvermögen
Pkw
36.000 EUR
= Produktivvermögen
BGA
144.000 EUR
= Produktivvermögen
36.000 EUR
= Produktivvermögen
Roh-, Hilfs- und Betr. Vorräte
41.000 EUR
= Produktivvermögen
Forderungen L & L
55.000 EUR
= Produktivvermögen
Bankkonten
95.000 EUR
=
Kasse
2.500 EUR
=
ARAP
8.500 EUR
= Produktivvermögen
Produktivvermögen
=
1.421.500 EUR
Das bebaute Grundstück II wird einem fremden Dritten zur Nutzung überlassen und stellt damit – mangels sog. Öffnungsklausel – nicht produktives Vermögen dar.171 Die positiven Bankkonten und die Kassenbestände sind nicht produktives Vermögen.172 Für die Abgrenzung von begünstigtem zu nicht begünstigtem Vermögen sind die o. a. zwei Berechnungsschritte durchzuführen.173
171 172 173
§ 28 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Satz 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG. § 28 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. d ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG. Referentenentwurf vom 4.10.2006, Begründung zu Nummer 14, zu Abs. 1, zu Nr. 2.
C
C
78
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen Schulden Ergebnis (Saldo)
2. Berechnungsschritt
1.682.500 EUR
produktives Vermögen
1.421.500 EUR
-2.624.000 EUR
nicht prod. Vermögen
1.682.500 EUR
Aktivvermögen
3.104.000 EUR
-941.500 EUR
Schulden erbsch. Betriebsvermögen
-2.624.000 EUR 480.000 EUR
Ergebnis (= positiver Saldo) begünstigtes Vermögen
0 EUR 480.000 EUR
nicht begünstigtes Vermögen
0 EUR
Praxishinweis Die Einlage nicht produktiven Vermögens ist so lange unschädlich, wie die Betriebsschulden höher sind als das nicht produktive Vermögen (= Besicherung eines Betriebsmittelskredits). Der Verweis auf die bilanzielle Gliederung hat damit folgende Auswirkungen: § 266 Abs. 2 HGB
Vermögensgegenstände
Buchst. A III
Finanzanlagen des Anlagevermögens (= Anteile an verbundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Ausleihungen an ein Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Wertpapiere des Anlagevermögens, sonstige Ausleihungen)
Buchst. B III
Wertpapiere des Umlaufvermögens (= Anteile an verbundenen Unternehmen, eigene Anteile, sonstige Wertpapiere)
Buchst. B IV
Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks
Praxishinweis Nicht produktives Vermögen, das mit Fremdmitteln finanziert wurde, kann für die erbschaftsteuerrechtliche Entlastung außer Betracht bleiben. Aus diesem Grund führt auch die Einlage nicht produktiver Vermögensgegenstände, z. B. eines fremd vermieteten Grundstücks in das Betriebsvermögen, nicht zum Verlust der Vergünstigung, wenn sie z. B. zur Besicherung eines Betriebsmittelkredits eingelegt werden.174
174
Referentenentwurf vom 4.10.2006, Begründung zu Nummer 14, zu Abs. 1, zu Nr. 2.
Begünstigtes Vermögen
79
Beispiel: Keine Auswirkung der Einlage nicht produktiven Vermögens Vater V will zum 28.2.2007 seinen Gewerbebetrieb auf seinen Sohn S übertragen. Die Bilanz zum 31.12.2006 stellt sich wie folgt dar: Steuerbilanz Aktiva
Passiva
produktives Vermögen nicht produktives Vermögen ARAP
900.000 EUR 250.000 EUR 5.500 EUR
Eigenkapital Schulden SoPo (§ 7g EStG) PARAP
1.155.500 EUR
275.000 EUR 777.250 EUR 102.000 EUR 1.250 EUR 1.155.500 EUR
Die Bank fordert von V zur Besicherung des neuen Betriebsmittelkredits in Höhe von 30.000 EUR die Einlage der im privaten Depot befindlichen Wertpapiere im Wert von 25.000 EUR. Die Einlage erfolgt vor der Schenkung und die Gewährung des Betriebsmittelkredits nach der Übertragung. Lösung: In beiden Fällen ist die Einlage der Wertpapiere mit dem gemeinen Wert in Höhe von 25.000 EUR zu bilanzieren. Der Betriebsmittelkredit ist mit dem Rückzahlungsbetrag in Höhe von 30.000 EUR zu passivieren. (Vorläufige) Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögens Bevor die zwei weiteren Geschäftsvorfälle berücksichtigt werden, wirkt sich das nicht produktive Vermögen bei der Vermögensübertragung nicht aus. Der gesamte Gewerbebetrieb ist insgesamt schenkungsteuerrechtlich begünstigtes Produktivvermögen. Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögen 1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen
250.000 EUR
Schulden
-777.250 EUR
Ergebnis (Saldo)
-527.250 EUR
2. Berechnungsschritt produktives Vermögen
900.000 EUR
nicht produktives Vermögen
250.000 EUR
sonstige Aktiva
5.500 EUR
Aktivvermögen
1.155.500 EUR
Schulden sonstige passive Abzüge erbsch. Betriebsvermögen Ergebnis (= positiver Saldo) begünstigtes Vermögen nicht begünstigtes Vermögen
-777.250 EUR -1.250 EUR 377.000 EUR 0 EUR 377.000 EUR 0 EUR
C
C
80
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Welche Auswirkungen ergeben sich, wenn die Einlage vor der Schenkung vorgenommen wird? Die Einlage des Wertpapierdepots führt zur Erhöhung des nicht produktiven Vermögens. Da die Schulden aber immer noch den Betrag übersteigen, wirkt sich die Einlage nicht nachteilig aus. Der gesamte Gewerbebetrieb ist insgesamt schenkungsteuerrechtlich begünstigtes Produktivvermögen. Steuerbilanz (II) Aktiva
Passiva Eigenkapital
produktives Vermögen nicht produktives Vermögen
900.000 EUR
(275.000 EUR + 25.000 EUR =)
300.000 EUR
(250.000 EUR + 25.000 EUR =)
275.000 EUR
Schulden
777.250 EUR
SoPo (§ 7g EStG)
102.000 EUR
ARAP
5.500 EUR
PARAP
1.250 EUR
1.180.500 EUR
1.180.500 EUR
Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögens 1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen (250.000 EUR + 25.000 EUR =) 275.000 EUR
2. Berechnungsschritt
produktives Vermögen
900.000 EUR 275.000 EUR
Schulden
-777.250 EUR
nicht produktives Vermögen
Ergebnis (Saldo)
-502.250 EUR
sonstige Aktiva
5.500 EUR
Aktivvermögen
1.180.500 EUR
Schulden
-777.250 EUR
sonstige passive Abzügen
-1.250 EUR
erbsch. Betriebsvermögen
402.000 EUR
Ergebnis (= positiver Saldo) begünstigtes Vermögen
nicht begünstigtes Vermögen
0 EUR 402.000 EUR 0 EUR
Beispiel: Auswirkung der Einlage nicht produktiven Vermögens Vater V will zum 28.2.2007 seinen Gewerbebetrieb auf seinen Sohn S übertragen. Die Bilanz zum 31.12.2006 stellt sich wie folgt dar:
Begünstigtes Vermögen
81
Steuerbilanz Aktiva
Passiva
produktives Vermö gen nicht produktives Vermögen ARAP
167.000 EUR 95.000 EUR 1.125 EUR
Eigenkapital Schulden SoPo (§ 7g EStG) PARAP
263.125 EUR
147.625 EUR 100.000 EUR 15.000 EUR 500 EUR 263.125 EUR
Die Bank fordert von V zur Besicherung des neuen Betriebsmittelkredits in Höhe von 30.000 EUR die Einlage der im privaten Depot befindlichen Wertpapiere im Wert von 25.000 EUR. Die Einlage erfolgt vor der Schenkung und die Gewährung des Betriebsmittelkredits nach der Übertragung. Lösung: In beiden Fällen ist die Einlage der Wertpapiere mit gemeinem Wert in Höhe von 25.000 EUR zu bilanzieren. Der Betriebsmittelkredit ist mit dem Rückzahlungsbetrag in Höhe von 30.000 EUR zu passivieren. (Vorläufige) Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögens Bevor die zwei weiteren Geschäftsvorfälle berücksichtigt werden, wirkt sich das nicht produktive Vermögen bei der Vermögensübertragung nicht aus. Auf die Übertragung des gesamten Gewerbebetriebs ist das geplante Stundungs- und Erlöschungsmodell anzuwenden. Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögens 1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen Schulden Ergebnis (Saldo)
2. Berechnungsschritt
95.000 EUR -100.000 EUR -5.000 EUR
produktives Vermögen nicht produktives Vermögen
167.000 EUR 95.000 EUR
sonstige Aktiva
1.125 EUR
Aktivvermögen
263.125 EUR
Schulden sonstige passive Abzüge erbsch. Betriebsvermögen Ergebnis (= positiver Saldo) begünstigtes Vermögen nicht begünstigtes Vermögen
-100.000 EUR -500 EUR 162.625 EUR 0 EUR 162.625 EUR 0 EUR
Welche Auswirkungen ergeben sich, wenn die Einlage vor der Schenkung vorgenommen wird? Die Einlage des Wertpapierdepots führt zur Erhöhung des nicht produktiven Vermögens. Da das nicht produktive Vermögen nunmehr die Schulden übersteigt, ist der Teilbetrag in Höhe von 20.000 EUR nicht mehr im „Stundungs- und Erlöschungsmodell“ begünstigt. Auf diesen Teilbetrag entsteht eine eventuelle Schenkungsteuer sofort, soweit der persönliche Freibetrag in Höhe von 205.000 EUR nicht mehr zur Verfügung steht.
C
C
82
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Steuerbilanz (II) Aktiva
Passiva Eigenkapital
produktives Vermögen nicht produktives Vermögen
167.000 EUR 120.000 EUR
ARAP
1.125 EUR
(147.625 EUR + 25.000 EUR =)
Schulden
172.625 EUR 100.000 EUR
SoPo (§ 7g EStG)
15.000 EUR
PARAP
500 EUR
288.125 EUR
288.125 EUR
Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögens 1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen Schulden Ergebnis (Saldo)
120.000 EUR -100.000 EUR 20.000 EUR
2. Berechnungsschritt produktives Vermögen
167.000 EUR
nicht produktives Vermögen
120.000 EUR
sonstige Aktiva Aktivvermögen Schulden sonstige passive Abzüge
1.125 EUR 288.125 EUR -100.000 EUR -500 EUR
erbsch. Betriebsvermögen
187.625 EUR
Ergebnis (= positiver Saldo)
-20.000 EUR
begünstigtes Vermögen
167.625 EUR
nicht begünstigtes Vermögen
20.000 EUR
Praxishinweis Mit der neuen Regelung des Produktivvermögens werden einzelne Gestaltungsalternativen für die Steuerberatungspraxis „kassiert“: „kassierte“ Handlungen in der Praxis 1.
Einlage von Barvermögen in das Betriebsvermögen
2.
betriebliche Bildung von hohem Barvermögen zur (Vollaus-)Nutzung des Unternehmerfreibetrags
3.
Einlage von Wertpapieren in das Betriebsvermögen
4.
Gründung eines sog. „Familien-Pools“
5.
..........
Begünstigtes Vermögen
83
Bei Anteilen an Kapitelgesellschaften175 müssen die folgenden zwei Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung erfüllt sein: Die Kapitalgesellschaft hat ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland und die Mindestbeteiligung beträgt mehr als 25 %. Die Ermittlung des Beteiligungsverhältnisses ist sowohl unmittelbar als auch mittelbar möglich: Der Erblasser/Schenker ist direkt/unmittelbar mit mehr als 25 % beteiligt (= unmittelbares Beteiligungsverhältnis) oder mehrere Gesellschafter vereinbaren unwiderruflich, über die Anteile nur gemeinsam zu verfügen und das Stimmrecht einheitlich auszuüben (= mittelbares Beteiligungsverhältnis). Begünstigtes Vermögen (§ 28a Abs. 1 Nr. 3 ErbStG-UntErlG)
Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft 1.
2.
Voraussetzungen
Sitz oder Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland
Mindestbeteiligung (= Beteiligung von mehr als 25 %)
Beteiligungsverhältnis unmittelbares
mittelbares
Eigentümer ist der Erblasser/Schenker
mehrere Gesellschafter vereinbaren unwiderruflich die gemeinsame Verfügung und Stimmrechtsausübung
(= Gesellschafter)
Soweit bei der Bewertung der Anteile nicht begünstigtes Vermögen berücksichtigt wurde, ist anhand der Wertverhältnisse (von begünstigtem zu nicht begünstigtem Vermögen) eine Abspaltung vorzunehmen.176, 177
175 176 177
§ 28a Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 28a Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 9 des UntErlG. Zipfel in „BB-Forum: Die geplanten erbschaftsteuerlichen Regelungen bei Übertragungen von unternehmerischen Vermögen, BB 2005, 1360 ff.
C
C
84
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispiel: Ermittlung der Beteiligungshöhe Vater V hat eine Beteiligung in Höhe von 20 % und Mutter M in Höhe von 10 % an der XGmbH. Beide wollen ihrer Tochter T die Anteile an der Kapitalgesellschaft schenken. Lösung: Beide Elternteile weisen eine Beteiligungsquote unter 25 % auf, sodass derzeit nicht begünstigtes Vermögen vorliegt. Die Eltern schließen einen Vertrag über die gemeinsame Stimmrechtsausübung ab. Nach der zivilrechtlich wirksamen Stimmrechtsvereinbarung (= Stimmrechtsbündelung) beträgt der Anteil an der Kapitalgesellschaft nunmehr mehr als 25 % und stellt damit begünstigtes Vermögen dar.
Beispiel: Aufspaltung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft Der Steuerpflichtige S hält insgesamt 30 % an der X-GmbH. Für die X-GmbH wurden die folgende Wert für den Besteuerungsstichtag ermittelt: Ausgangssituation Wert der KapGes (Stuttgarter Verfahren)
1.000.000 EUR
Vermögenswert der KapGes
1.200.000 EUR
begünstigtes Vermögen KapGes übertragener Anteil Schulden zur Finanzierung der Anteile
900.000 EUR 30% -200.000 EUR
Lösung: Auch bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens bei einer Erbschaft/Schenkung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ist es empfehlenswert, eine schrittweise Berechnung vorzunehmen.
Begünstigtes Vermögen
85
1. Berechnungsschritt: Anteil begünstigtes Vermögen am Vermögenswert (900.000 EUR / 1.200.000 EUR =)
=
75%
=
300.000 EUR
begünstigter Anteil (300.000 EUR x 75 % =)
=
225.000 EUR
anzusetzende Schulden (200.000 EUR x 75 % =)
=
-150.000 EUR
begünstigtes Vermögen
=
75.000 EUR
(300.000 EUR ./. 200.000 EUR =)
=
100.000 EUR
begünstigtes Vermögen
=
75.000 EUR
nicht begünstigtes Vermögen
=
25.000 EUR
erbschaftsteuerrechtlicher Wert der Anteile ( 30 % x 1.000.000 EUR =)
2. Berechnungsschritt:
3. Berechnungsschritt: erbschaftsteuerrechtlicher Gesamtwert
Die Steuervergünstigung „Stundung + Erlöschen“178 ist zu versagen, wenn eine Herausgabeverpflichtung179 an einen Dritten für den Erwerber des begünstigten Vermögens besteht oder aufgrund einer Teilung des Nachlasses das begünstigte Vermögen auf einen Dritten übergeht.180
Soweit der Dritte bei einer Teilung des Nachlasses nicht begünstigtes Vermögen für begünstigtes Vermögen hingibt, erhöht sich der Wert des begünstigten Vermögens.181 178 179 180
§ 28 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG. = aufgrund einer letztwilligen Verfügung oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers/Schenkers. § 28a Abs. 2 Satz 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG.
C
C
86
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Die Erhöhung also Entlastung beträgt höchstens den bewertungsrechtlichen Wert des zusätzlich erhaltenen Vermögens.182 Vermögenstausch (§ 28a Abs. 2 Satz 2 ErbStG-UntErlG)
Erbe (I)
Erbe (II)
1.
nicht begünstigtes Vermögen
1.
nicht begünstigtes Vermögen
2.
Produktivvermögen
2.
Produktivvermögen
qualifizierte Nachfolgeklausel
1.
2. nicht begünstigtes Vermögen
Produktivvermögen
vollständige Steuervergünstigung „Stundung + Erlöschen“
12
Stundung und Erlöschen
12.1
Voraussetzungen Soweit steuerrechtlich begünstigtes Vermögen183 im Rahmen der Erbschaft oder Schenkung übertragen wird, entsteht grundsätzlich die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer.
Praxishinweis Durch das Entstehen der Steuer werden die persönlichen Freibeträge auch vom nicht begünstigten Produktivvermögen mitverbraucht. Die auf das Produktivvermögen entstandene Steuer wird über einen Zehnjahreszeitraum zinslos gestundet.184 Diese gestundete Steuer erlischt jeweils zu 1/10 des (anteiligen) Steuerbetrags (auf Produktivvermögen) zum Ende eines jeden Jahres (= Erlöschungszeitpunkt).185 181 182 183 184 185
§ 28a Abs. 2 Satz 2 1. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG. § 28a Abs. 2 Satz 2 2. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG. § 28a ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 28 Abs.1 Satz 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 des UntErlG. § 28 Abs. 2 Satz 1 1. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 des UntErlG.
Stundung und Erlöschen
87
Das Erlöschen ist an die Voraussetzung geknüpft, dass der Betrieb (= Einzelunternehmen, Mitunternehmerschaft, Kapitalgesellschaft) in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt wird (= Zehnjahresfortführungsbild).186 Weiterhin sind sog. schädliche Verwendungen im Erlöschungszeitraum zu beachten.187
Weicht der Betrieb/Betriebsteil, die Mitunternehmerschaft oder Kapitalgesellschaft zum jeweiligen Jahresstichtag mit seinen Merkmalen im Rahmen der „Gesamtschau“ wesentlich ab, wird die gestundete (Rest-)Erbschaftsteuer fällig.
Praxishinweis Zurzeit wird analog zur umwandlungssteuerrechtlichen Betrachtungsweise188 davon ausgegangen, dass die „Restbesteuerung“ eintritt, wenn der Betrieb189 „um mehr als die Hälfte seines Umfangs“ abgeschmolzen wird.
12.2
Steuerstundung („Abschmelzungsmodell“) Die neue Steuervergünstigung „zinslose Stundung“ ist nur auf sog. Produktivvermögen anzuwenden. „Gehört zum Erwerb begünstigtes Vermögen im Sinne des § 28a, ist dem Erwerber die darauf entfallende Steuer bis zum Ende des zehnten Jahres seit Entstehung der Steuer zinslos zu stunden.
186 187 188 189
§ 28 Abs. 2 Satz 1 2. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 des UntErlG. § 28 Abs. 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG. BMF-Schreiben vom 16.4.1999, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl I 1999, 455, Rn. 38 i. V. m. Rn. 15 bis Rn. 20. = Einzelunternehmen; Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften.
C
C
88
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer ergibt sich durch Anwendung des für den steuerpflichtigen Erwerb maßgebenden Steuersatzes auf den Wert des begünstigten Vermögens nach Abzug der mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden abzugsfähigen Schulden und Lasten, die noch nicht bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind.“ 190 Aufgrund der Ermittlung der gestundeten Steuer (= Wert des begünstigten Vermögens ./. wirtschaftlich zusammenhängende Schulden × maßgebenden Steuersatz) wird der persönliche Freibetrag vorrangig durch das nicht begünstigte Vermögen verbraucht.
Steuerstundung (§ 28 Abs. 1 ErbStG-UntErlG)
1.
„Stundungsvermögen“ Begünstigtes Vermögen (= u.a. Produktivvermögen)
2.
Zinslose Stundung
Stundungsbetrag Wert des begünstigten Vermögens
./.
wirtschaftlich zusammenhängende Schulden
x
maßgebenden Steuersatz
Nachfolgend wird anhand einiger Beispiele die neue Berechnung von „Stundung + Erlöschen“ aufgezeigt.
Beispiel 1: In Fortführung des obigen Beispiels werden 100 % begünstigtes Vermögen in Höhe von 800.000 EUR übertragen. Die Steuerklasse I sowie ein Steuersatz in Höhe von 19 % sind anzuwenden. Die persönlichen Freibeträge sind aus Vereinfachungsgründen bereits durch Vorschenkungen verbraucht. Anmerkung: Auf die Problematik mehrerer Erwerbe innerhalb von zehn Jahren soll an dieser Stelle nicht weiter eingegangen werden.
190
§ 28 Abs. 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
Stundung und Erlöschen
89
Lösung: Ermittlung der Stundung/Stundungsverlaufs 1. Berechnungsschritt: Wert in EUR begünstigtes Vermögen nicht begünstigtes Vermögen
Verhältnis
800.000 EUR
100%
0,00 EUR
0%
3. Berechnungsschritt: steuerpflichtiger Erwerb
800.000 EUR
Steuerklasse
I
Steuersatz
19%
Steuer
152.000 EUR 3. Berechnungsschritt:
Jahr nach der Entstehung
gestundete ErbSt
Anfangsbestand
0
100%
152.000,00 EUR
1
90%
152.000,00 EUR
-15.200,00 EUR 136.800,00 EUR
2
80%
136.800,00 EUR
-15.200,00 EUR 121.600,00 EUR
3
70%
121.600,00 EUR
-15.200,00 EUR 106.400,00 EUR
4
60%
106.400,00 EUR
-15.200,00 EUR
91.200,00 EUR
5
50%
91.200,00 EUR
-15.200,00 EUR
76.000,00 EUR
6
40%
76.000,00 EUR
-15.200,00 EUR
60.800,00 EUR
7
30%
60.800,00 EUR
-15.200,00 EUR
45.600,00 EUR
8
20%
45.600,00 EUR
-15.200,00 EUR
30.400,00 EUR
9
10%
30.400,00 EUR
-15.200,00 EUR
15.200,00 EUR
10
0%
15.200,00 EUR
-15.200,00 EUR
0,00 EUR
Löschungsbetrag
verbleibender Restbetrag
Beispiel 2191 In Fortführung des o. a. Beispiels werden 75 % begünstigtes Vermögen in Höhe von 900.000 EUR und 25 % nicht begünstigtes Vermögen in Höhe von 300.000 EUR übertragen. Die Steuerklasse I sowie ein Steuersatz in Höhe von 19 % sind anzuwenden. Die persönlichen Freibeträge sind aus Vereinfachungsgründen bereits durch Vorschenkungen verbraucht. Anmerkung: Auf die Problematik mehrerer Erwerbe innerhalb von 10 Jahren soll an dieser Stelle nicht weiter eingegangen werden.
191
Zipfel in „BB-Forum: Die geplanten erbschaftsteuerlichen Regelungen bei Übertragungen von unternehmerischem Vermögen“, BB 2005, 1360 ff.
C
C
90
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Lösung: Ermittlung der Stundung/Stundungsverlaufs 1. Berechnungsschritt: Wert
Verhältnis
begünstigtes Vermögen
900.000 EUR
75%
nicht begünstigtes Vermögen
300.000 EUR
25%
3. Berechnungsschritt: steuerpflichtiger Erwerb
1.200.000 EUR
Steuerklasse
I
Steuersatz
19%
Steuer
228.000 EUR 3. Berechnungsschritt:
12.3
Jahr nach der Entstehung
gestundete ErbSt
Anfangsbestand
Löschungsbetrag
verbleibender Restbetrag
0
100%
171.000,00 EUR
1
90%
171.000,00 EUR
-17.100,00 EUR 153.900,00 EUR
2
80%
153.900,00 EUR
-17.100,00 EUR 136.800,00 EUR
3
70%
136.800,00 EUR
-17.100,00 EUR 119.700,00 EUR
4
60%
119.700,00 EUR
-17.100,00 EUR 102.600,00 EUR
5
50%
102.600,00 EUR
-17.100,00 EUR
85.500,00 EUR
6
40%
85.500,00 EUR
-17.100,00 EUR
68.400,00 EUR
7
30%
68.400,00 EUR
-17.100,00 EUR
51.300,00 EUR
8
20%
51.300,00 EUR
-17.100,00 EUR
34.200,00 EUR
9
10%
34.200,00 EUR
-17.100,00 EUR
17.100,00 EUR
10
0%
17.100,00 EUR
-17.100,00 EUR
0,00 EUR
Weiterer Übertragungsakt innerhalb des Zehn-JahresBehaltenszeitraums Geht das Vermögen innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums ein weiteres Mal durch Erbgang über, beginnt für den weiteren Erwerber die Zehn-Jahres-Behaltensfrist erneut zu laufen. Die (Rest-)Erbschaftsteuer aus dem Vorerwerb erlischt in diesem Fall in voller Höhe.192 Für den neuen Erbgang entsteht das „Stundungs- und Erlöschungsmodell“ neu.
Praxishinweis Dieser „Neubeginn und Erlöschungstatbestand“ durch erneuten Erbgang gilt nicht für Schenkungen.193 192 193
§ 28 Abs. 4 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Art 1 Nr. 13 UntErlG. Diese Überlegung stützt sich auf die Vermeidung von Rechtsgestaltungen; vgl. BR-Drs. 778/06, 21, zu Absatz 4, Satz 3.
Stundung und Erlöschen
12.4
91
Beispielberechnungen Nachdem in den zwei vorherigen Beispielen das Stundungsmodell erklärt worden ist, folgen nun weitere Berechnungsbeispiele zum Vergleich der neuen mit der alten Erbschaftsteuerermittlung. Dabei wird zum einen kurz aufgearbeitet, worin der Unterschied zwischen dem Gesetzesentwurf aus dem Jahr 2005 und dem zurzeit vorliegenden Gesetzesentwurf der Bundesregierung aus dem Jahr 2006 besteht.194 Weiterhin wird unterhalb der Beispielsberechnungen erklärt, welche Vor- und Nachteile gegeben sind.
Hinweis In den weiteren Berechnungsbeispielen wird grundsätzlich das Berechnungsmodell „Gesetzesentwurf 2006“ berechnet.
Praxishinweis Die gestundete Steuer wird aus dem Wert des begünstigten Vermögens errechnet, indem der für den steuerpflichtigen Erwerb maßgebende Steuersatz auf den Nettowert des begünstigten Vermögens nach Abzug der wirtschaftlich damit zusammenhängenden Schulden und Lasten angewendet wird.195 Der persönliche Freibetrag mindert damit vorrangig die Steuer auf das nicht begünstigte Vermögen und auf das Privatvermögen.
194 195
BR-Drs. 778/06. § 28 Abs. 1 Satz 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
C
C
92
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 1 Gemischter Nachlass (BV > PV) Entwurf 05
bisher
Entwurf 06
EUR Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./.
1.500.000
Unternehmerfreibetrag
-225.000 1.275.000
./.
Bewertungsabschlag
35%
-446.250
1.500.000 --
1.500.000 --
1.500.000 --
1.500.000 --
828.750
1.500.000
1.500.000
750.000
750.000
750.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
0
1.578.750
2.250.000
2.250.000
-205.000
-205.000
-205.000
1.373.750
2.045.000
2.045.000
261.013
388.550
388.550
Privatvermögen (nicht begünstigtes Vermögen)
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer
19%
Behaltensfrist
5 Jahre
Anteil BV am GV zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Vorteil neue Erbschaftsteuer
261.013
10 Jahre
10 Jahre
67%
67%
259.033
285.000
129.517
103.550
131.496
157.463
Zwischen dem Gesetzesentwurf aus dem Jahr 2005 und dem zurzeit vorliegenden aus dem Jahr 2006 ergibt sich ein erheblicher Unterschied in der „zu stundenden Steuer“. Entwurf 2005: Bisher war vorgesehen, dass der zu stundende Steuerbetrag in Abhängigkeit vom Verhältnis zwischen begünstigtem Betriebsvermögen und anderem Vermögen (= nicht produktives Vermögen und Privatvermögen) ermittelt wird. Entwurf 2006: Nunmehr sieht der Berechnungsmodus vor, dass das Verhältnis zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen unbeachtlich ist. Das Produktivvermögen multipliziert mit dem maßgeblichen Steuersatz ergibt den zu stundenden Betrag. Damit steht der persönliche Freibetrag vollständig für das nicht produktive Vermögen und das Privatvermögen zur Steuerentlastung zur Verfügung.
Praxishinweis Die gestundete Steuer ist aus dem Wert des begünstigten Vermögens errechnet, indem auf dessen Nettowert nach Abzug der wirtschaftlich damit zusammenhängenden Schulden und Lasten der für den steuerpflichtigen Erwerb maßgebende Steuersatz angewendet wird.196 Der persönliche Freibetrag mindert damit vorrangig die Steuer auf das nicht begünstigte Vermögen.
196
§ 28 Abs. 1 Satz 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
Stundung und Erlöschen
93
Beispielsberechnung 2 Gemischter Nachlass (BV = PV) bisher
Entwurf 06 EUR
Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./.
750.000
Unternehmerfreibetrag
-225.000 525.000
./.
Bewertungsabschlag
35%
-183.750
750.000 -750.000 --
341.250
750.000
750.000
750.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
1.091.250
1.500.000
-205.000
-205.000
886.250
1.295.000
168.388
246.050
Privatvermögen
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
19%
5 Jahre
Anteil BV am GV
50% 142.500
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Vorteil neue Erbschaftsteuer
10 Jahre
168.388
103.550 64.838
Soweit das begünstigte Vermögen wertmäßig dem Privatvermögen in Höhe von 750.000 EUR entspricht, entsteht bei Einhaltung der neuen zehnjährigen Behaltensfrist ein Steuervorteil. Dabei darf aber nicht verkannt werden, dass der Vermögensempfänger den Gewerbebetrieb nicht wesentlich verändern darf. Der Betrag der „sofort zu zahlenden Steuer“ nach der Berechnung des UntErlG fällt in unserem Beispiel geringer aus als die Berechnung nach dem derzeitigen ErbStG.
C
C
94
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 3 Gemischter Nachlass (BV < PV) bisher
Entwurf 06 EUR
Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./.
750.000
Unternehmerfreibetrag
-225.000 525.000
./.
Bewertungsabschlag
35%
Privatvermögen
-183.750
750.000 -750.000 --
341.250
750.000
1.500.000
1.500.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
1.841.250
2.250.000
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
19%
-205.000
-205.000
1.636.250
2.045.000
310.888
388.550
5 Jahre
Anteil BV am GV
33% 142.500
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Vorteil neue Erbschaftsteuer
10 Jahre
310.888
246.050 64.838
Soweit das begünstigte Produktivvermögen geringer ist als das Privatvermögen, entsteht immer noch ein steuerlicher Vorteil, soweit die Behaltensfrist von zehn Jahren eingehalten wird. Der Steuervorteil ergibt sich daraus, dass bei der derzeitigen Gesetzeslage der verbleibende Wert des Betriebsvermögens in Höhe von 341.250 EUR (= Betriebsvermögen abzüglich Unternehmerfreibetrag und Bewertungsabschlag) eine zu zahlende Steuerbelastung auslöst. Nach dem Entwurf 2006 wird auch für diesen Teilbetrag eine Steuerstundung ausgelöst.
Stundung und Erlöschen
95
Beispielsberechnung 4 Gemischter Nachlass (geringes BV und geringes PV) bisher
Entwurf 06 EUR
Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./.
Unternehmerfreibetrag
./.
Bewertungsabschlag
225.000 -225.000 0 0
35%
225.000 -225.000 --
0
225.000
205.000
205.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
Privatvermögen
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
205.000
430.000
-205.000
-205.000
0
225.000
0
24.750
11%
5 Jahre
10 Jahre
Anteil BV am GV
52% 24.750
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Nachteil neue Erbschaftsteuer
0
0
kein Nachteil bei Erfüllung der Fortsetzungsklausel
Soweit das Produktivvermögen und das nicht begünstigte Vermögen sehr gering ausfallen, ergibt sich grundsätzlich kein Nachteil bei der sofort zu zahlenden Steuer. Ein Nachteil kann auftreten, soweit die zehnjährige Behaltensfrist bei einer Übertragung nach dem Entwurf 2006 nicht eingehalten wird. Bei Nichteinhaltung der Behaltensfrist entsteht der (Rest-)Schenkungsteuerbetrag aus der zu stundenden Steuer.
C
C
96
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 5 Gemischter Nachlass (nur hohes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./. ./.
10.000.000
Unternehmerfreibetrag Bewertungsabschlag
10.000.000
-225.000
--
9.775.000
10.000.000
-3.421.250
--
6.353.750
10.000.000
Privatvermögen
0
0
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
6.353.750
10.000.000
35%
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
23%
-205.000
-205.000
6.148.750
9.795.000
1.414.213
2.252.850
5 Jahre
10 Jahre
Anteil BV am GV
100% 2.252.850
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Vorteil neue Erbschaftsteuer
1.414.213
0 1.414.213
Ist der Wert des Produktivvermögens wie im obigen Beispiel sehr hoch, tritt ein erheblicher Stundungseffekt ein. Dadurch erhöht sich der Vorteil der neuen Erbschaftsteuer. Zu gewährleisten ist allerdings, dass die zehnjährige Behaltensfrist eingehalten wird.
Hinweis Im obigen Beispiel ist zu beachten, dass das Privatvermögen mit 0 EUR angesetzt wurde. Soweit Privatvermögen hinzutritt, entsteht nach der geplanten Erbschaftsteuerreform ein sofort zu zahlender Betrag. Für dieses Privatvermögen steht allerdings der persönliche Freibetrag noch zur Verfügung, sofern dieser in den letzten zehn Jahren nicht bereits für Vorschenkungen verbraucht wurde.
Stundung und Erlöschen
97
Beispielsberechnung 6 Gemischter Nachlass (nur geringes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./.
Unternehmerfreibetrag
./.
Bewertungsabschlag
300.000 -225.000 75.000 35%
-26.250
300.000 -300.000 --
48.750
300.000
Privatvermögen
0
0
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
48.750
300.000
-205.000
-205.000
0
95.000
0
10.450
11%
5 Jahre
10 Jahre
Anteil BV am GV
100% 10.450
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer
0
0
Nachteil neue Erbschaftsteuer In diesem Fall entsteht der Nachteil durch die längere Behaltensfrist nach der neuen geplanten Rechtslage!
Soweit der Steuerpflichtige kein Privatvermögen, sondern nur geringes Betriebsvermögen überträgt, ist sowohl nach derzeitigem Recht als auch nach der geplanten neuen Erbschaftsteuer kein sofort zu zahlender Betrag fällig. Allerdings ist auch hier die Veränderung der Behaltensfrist von einem fünfjährigen auf den zehnjährigen Zeitraum zu beachten.
C
C
98
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 7 Gemischter Nachlass (vermögensverwaltende PersGes) bisher
Entwurf 06 EUR 0
0
750.000
750.000
Gewerbebetrieb (begünstigtes BV) Gewerbebetrieb (nicht begünstigtes BV) Unternehmerfreibetrag
-225.000 525.000
Bewertungsabschlag
35%
-183.750
-750.000 --
341.250
750.000
Privatvermögen
0
0
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
15%
341.250
750.000
-205.000
-205.000
136.250
545.000
20.438
81.750
5 Jahre
Anteil BV am GV
kein begünstigtes Vermögen 0% 0
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer
20.438
Nachteil neue Erbschaftsteuer
61.313
81.750
Im hier dargestellten Berechnungsbeispiel steht die Veränderung für vermögensverwaltende Personengesellschaften im Fokus. Vermögensverwaltende Personengesellschaften gelten in Zukunft grundsätzlich als nicht mehr begünstigtes Vermögen (= kein Produktivvermögen). Insoweit entsteht ein steuerrechtlicher Nachteil. Die Stundungsregel ist nicht anzuwenden und insoweit ist mit einer erhöhten Steuerbelastung zu rechnen.
Hinweis Es ist darauf zu achten, dass der Steuergesetzgeber spätestens ab dem 1.1.2009 eine Höherbewertung auch für vermögensverwaltende Personengesellschaften umsetzen muss. Vorhandene Wirtschaftsgüter müssen mit dem gemeinen Wert (= Verkehrswert) angesetzt werden.
Stundung und Erlöschen
99
Beispielsberechnung 8 Gemischter Nachlass (hohes gewillkürtes Betriebsvermögen) bisher
./.
Entwurf 05 EUR
Produktivvermögen
500.000
500.000
500.000
gewillkürtes Betriebsvermögen
250.000
250.000
250.000
Gewerbebetrieb
750.000
750.000
750.000
Unternehmerfreibetrag
-225.000 525.000
./.
Entwurf 06
Bewertungsabschlag
35%
--
750.000
750.000
--
--
341.250
750.000
750.000
Privatvermögen
0
0
0
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
0
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
11%
-183.750
--
341.250
750.000
750.000
-205.000
-205.000
-205.000
136.250
545.000
545.000
14.988 15% 5 Jahre
Anteil BV am GV zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer
14.988
Nachteil neue Erbschaftsteuer
81.750 15% 10 Jahre
81.750 10 Jahre
67%
67%
54.500
75.000
27.250
6.750
12.262
8.238
Die Beispielsberechnung beschäftigt sich mit hohem gewillkürten Betriebsvermögen innerhalb eines übertragenen Gewerbebetriebs. Gewillkürtes Betriebsvermögen (insbesondere Finanzanlagen usw.) sind nicht mehr in dem sog. Stundungsgedanken/Löschungsmodell zu berücksichtigen. Insoweit entsteht ein sofort zu zahlender Steuerbetrag.
Hinweis Durch die Veränderung der Ermittlung des zu stundenden Steuerbetrags hat sich der Nachteil des Stundungs- und Erlöschungsmodells vom Entwurf 2005 gegenüber dem Entwurf 2006 verringert.
C
C
100
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 9 Gemischter Nachlass (nur geringes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
nstigtes Vermö gen) Anteile KapGes (> 25 %; begü
750.000
./.
Unternehmerfreibetrag
-225.000
./.
Bewertungsabschlag
-183.750
525.000 35%
Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
7%
0
-100.000
-100.000
0
0
241.250
650.000
-205.000
-205.000
36.250
445.000
2.538 11% 5 Jahre
31.150 10 Jahre 100% 31.150
zu stundene Steuer
Vorteil neue Erbschaftsteuer
--
0
Anteil BV am GV
sofort zu zahlende Steuer
750.000 750.000
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen) Gesamtvermögen
--
341.250 Privatvermögen abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
750.000
2.538
0 2.538
In diesem Fall entsteht der Nachteil durch die längere Behalensfrist nach der neuen geplanten Rechtslage!
Bei der Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligungsquote von mehr als 25 % handelt es sich um begünstigtes Vermögen. Die Anschaffungsschulden (= Finanzierung der Anteile) werden bei der Ermittlung des Werts der Anteile (in der Regel nach dem Stuttgarter Verfahren) nicht berücksichtigt. Daher müssen diese Schulden bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer berücksichtigt werden. Für den Stundungsbetrag ist dann der Wert der Anteile abzüglich der Anschaffungsschulden anzusetzen.
Hinweis Bei einer Schenkung ist die Verkehrswertformel für die gemischte Schenkung197 anzuwenden.
197
R 17 Abs. 2 ErbStR.
Stundung und Erlöschen
101
Beispielsberechnung 10 Gemischter Nachlass (nur geringes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
Anteile KapGes (> 25 %; begünstigtes Vermögen) ./.
Unternehmerfreibetrag
./.
Bewertungsabschlag
175.000
175.000
-225.000
--
0
175.000
0
35%
--
0
175.000
350.000
350.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
-100.000
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
350.000
425.000
-205.000
-205.000
145.000
220.000
Privatvermögen
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
11%
15.950 15% 5 Jahre
24.200 10 Jahre
Anteil BV am GV
41% 11.250
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer
15.950
Vorteil neue Erbschaftsteuer
12.950 3.000
In diesem Fall entsteht der Nachteil durch die längere Behaltensfrist nach der neuen geplanten Rechtslage!
Auch wenn der Wert der Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligung von mehr als 25 % gering ausfällt, sind die Anschaffungsschulden abzugsfähig. Der zu stundende Betrag wird dadurch reduziert. Der sofort zu zahlende Steuerbetrag ergibt sich in obigem Beispiel aus der Mitübertragung von Privatvermögen. Die verlängerte Behaltensfrist stellt den Nachteil der neuen Rechtslage dar.
C
C
102
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 11 Gemischter Nachlass (nur geringes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
Anteile KapGes (> 25 %; begünstigtes Vermögen) ./.
Unternehmerfreibetrag
125.000 -225.000 0
./.
Bewertungsabschlag
0
35%
Privatvermögen
125.000 -125.000 --
0
125.000
800.000
800.000
0
-100.000
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
-20.000
-20.000
Gesamtvermögen
780.000
805.000
-205.000
-205.000
575.000
600.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
15%
86.250 15% 5 Jahre
Anteil BV am GV
10 Jahre 16% 3.750
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer
90.000
86.250
86.250
Nachteil neue Erbschaftsteuer In diesem Fall entsteht der Nachteil durch die längere Behaltensfrist nach der neuen geplanten Rechtslage!
Soweit neben den Finanzierungsschulden der Anteile an Kapitalgesellschaften, welche aufgrund der mehr als 25%igen Beteiligung begünstigtes Vermögen darstellen, auch andere Erblasser oder Erbanfallschulden mit übertragen werden, wirken sich diese Schulden (= 20.000 EUR) nicht auf den zu stundenden Steuerbetrag aus. Im Beispiel ist der Nachteil insbesondere die Verlängerung der Behaltensfrist um fünf Jahre und damit ein evtl. entstehender Restzahlungsbetrag. Ferner kommt es zu einer sog. Negativübertragung, das heißt, der negative Gesamtübertragungswert der Anteile (= Wert der Anteile ./. Anschaffungsschulden) kann mit anderen Vermögensarten saldiert werden.
Hinweis Die derzeitige Schuldenkappung198 für Anteile an Kapitalgesellschaften soll gestrichen werden.199
198 199
§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c UntErlG.
Stundung und Erlöschen
103
Beispielsberechnung 12 Gemischter Nachlass (nur geringes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
Anteile KapGes (> 25 %; begünstigtes Vermögen) ./.
Unternehmerfreibetrag
125.000 -225.000 0
./.
Bewertungsabschlag
0
35%
Privatvermögen
125.000 -125.000 --
0
125.000
800.000
800.000
0
-150.000
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
-20.000
-20.000
Gesamtvermögen
780.000
755.000
-205.000
-205.000
575.000
550.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
86.250 15%
15%
5 Jahre
Anteil BV am GV
82.500 10 Jahre 17% 0
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Vorteil neue Erbschaftsteuer
86.250
82.500 3.750
In diesem Fall entsteht der Nachteil durch die längere Behaltensfrist nach der neuen geplanten Rechtslage!
Nach unserem heutigen Kenntnisstand ist eine Schuldenkappung bei Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften nicht vorgesehen. Insoweit mindert der Schuldenüberhang (125.000 EUR ./. 150.000 EUR =) ./. 25.000 EUR das weitere Vermögen. Soweit die Anschaffungsschulden der Anteile an einer Kapitalgesellschaft höher sind als deren Wert, entsteht kein zu stundender Steuerbetrag, der später erlischt.
Hinweis Die sogenannte Schuldenkappung200 soll abgeschafft werden. In diesem Fall mindert der übersteigende Betrag (Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft abzüglich Anschaffungsschulden) im Rahmen der Ermittlung des Gesamtvermögens das steuerrechtlich nicht begünstigte Vermögen. Bezüglich bilanzierter Grundstücke und mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehender Schulden ergeben sich nach der geplanten Erbschaftsteuerreform neue Regeln. Diese 200
§ 10 Abs. 6 Satz 5 i. V. m. § 13a Abs. 4 Nr. 2 oder Nr. 3 ErbStG.
C
C
104
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
gelten u. E. nicht nur für Grundstücke im Privatvermögen, sondern auch für (unbebaute oder bebaute) Grundstücke im Betriebsvermögen (Produktivvermögen oder kein Produktivvermögen). Für beide Grundstücksarten ist die neue (geplante) Schuldenkappung zu beachten. 201
12.5
Erlöschen von 1/10 des gestundeten Steuerbetrags Die zinslos gestundete Steuer erlischt jeweils in Höhe von 1/10 des Stundungsbetrags. Voraussetzung hierfür ist, dass – analog zu den Regelungen des Mantelkaufs202 – der Betrieb nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse fortgeführt wird. Voraussetzung203 für das Gesamtbild ist, dass der Betrieb insbesondere einen vergleichbaren Umsatz, vergleichbares Auftragsvolumen, vergleichbares Betriebsvermögen und/oder vergleichbare Anzahl an Arbeitnehmer usw. beibehält. „Die nach Absatz 1 zu stundende Steuer erlischt vorbehaltlich des Absatzes 4 zum Ende eines jeden Jahres, das dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer folgt (Erlöschenszeitpunkt), in Höhe eines Teilbetrags von einem Zehntel, wenn der Betrieb des begünstigten Vermögens, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft der Betrieb der jeweiligen Gesellschaft, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass der Betrieb insbesondere nach dem Umsatz, dem Auftragsvolumen, dem Betriebsvermögen und der Anzahl der Arbeitnehmer vergleichbar ist. Wenn Satz 1 nicht erfüllt ist, wird die gestundete Steuer zum Erlöschenszeitpunkt fällig.“ 204
201 202 203 204
§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG i.d.F des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c UnterErlG.. § 8 Abs. 4 KStG; BMF, Schreiben vom 16.4.1999, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl I 1999, 455. Dieser Katalog an Voraussetzungen entspricht den Anforderungen des Mantelkaufs (§ 8 Abs. 4 KStG); BM, Schreiben vom 16.4.1999, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl I 1999, 455. § 28 Abs. 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
Stundung und Erlöschen
105
Voraussetzungen des Erlöschens (§ 28 Abs. 2 Satz 1 2. HS i. V. m. Satz 2 ErbStG-UntErlG)
1.
Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse
Löschungsvoraussetzungen
2.
Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse 1.
2.
3.
4.
Umsatz
Auftragsvolumen
Betriebsvermögen
Anzahl der Arbeitnehmer
nach unten
Erlöschenszeitpunkt
12.6
Gesamtschau
wesentliche Abweichungen
Schädliche Verwendung Entsprechend der „alten schädlichen Verwendung“ sind auch bei der „neuen“ Steuervergünstigung „Stundung + Erlöschen“ folgende Aktivitäten schädlich: Veräußerung/Teilbetriebsveräußerung, (Betriebs-)Aufgabe/Teilbetriebsaufgabe, verdeckte Einlage der Anteile an einer Kapitelgesellschaft, Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, Veräußerung nach einer Einbringung in einer Personengesellschaft und Auflösung einer Kapitalgesellschaft; Herabsetzung des Nennkapitals oder eine Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft205 sowie Aufhebung der gemeinschaftlichen Stimmrechtsausübung. „Soweit der Erwerber begünstigtes Vermögen oder Teile davon oder Beteiligungen an begünstigtem Vermögen oder Teile davon veräußert (schädliche Verwendung), endet die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung. Als Veräußerung gelten auch die Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs sowie die verdeckte Einlage der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 3 in eine Kapitalgesellschaft. Gleiches gilt, wenn 1. Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes) aus dem Betriebsvermögen im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 1 und 2 erworben hat, oder 2. ein Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 1 und 2 in
205
= auf eine natürliche Person oder Personengesellschaft oder andere Kapitalgesellschaft (§ 3 bis § 16 UmwStG).
C
C
106
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes) erworben hat, oder 3. wenn die Kapitalgesellschaft im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 3 innerhalb der Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird oder wenn Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft (§§ 3 bis 16 des Umwandlungssteuergesetzes). Wird im Fall des § 28a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung aufgehoben, endet die Stundung im Zeitpunkt der Aufhebung.“ 206 In dem Zeitpunkt der Veräußerung endet die Stundung und die verbleibende Erbschaft-/ Schenkungsteuer wird fällig.
Schädlichkeitsklauseln 1.
2.
3.
4.
Veräußerung
verdeckte Einlage
Auflösung der KapGes
Auswirkung
oder
Betrieb
Anteile an einer KapGes
Herabsetzung des Nennkapitals
oder
oder
Teilbetrieb
Aufhebung der Stimmrechtsvereinbarung
oder
Ende der Stundung
Fälligkeit der Steuer
nach einer Umwandlung
Praxishinweise
12.7
•
Die Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen ist ab dem 1.1.2007 steuerunschädlich, wenn diese nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse in vergleichbarem Umfang fortgeführt werden.
•
Wohl unschädlich ist auch die Umwidmung von Produktivvermögen zu nicht produktivem Vermögen, soweit auch hier ein nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse (= hier: Betriebsvermögen) vergleichbarer Umfang bestehen bleibt (= Ersatzinvestitionen).
Fälligkeit der gestundeten Steuer Soweit die Erlöschensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt sind oder eine schädliche Verwendung vorliegt, ist die verbleibende gestundete Steuer fällig. Die fällige Steuer ist vom Steuerpflichtigen dabei selbst zu berechnen und dem örtlich zuständigen Finanzamt anzuzeigen.
206
§ 28 Abs. 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
Stundung und Erlöschen
107
Diese Anzeige wirkt wie eine Steueranmeldung.207 „Der Erwerber ist verpflichtet, den nach Absatz 2 Satz 2 und Absatz 3 fälligen Steuerbetrag selbst zu berechnen und dem Finanzamt anzuzeigen; die Vorschriften über die Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 3, §§ 167 und 168 der Abgabenordnung) gelten für die Feststellung des fälligen Betrags entsprechend.“ 208
Fälligkeit der gestundeten Steuer (§ 28 Abs. 5 Satz 1 ErbStG-UntErlG)
1.
Versagung der Erlöschensvoraussetzungen
oder
Fälligkeit des Restbetrages
schädliche Verwendung
2. Restbetrages
12.8
Selbstberechnung
+
(= Steuerpflichtigen)
Steueranmeldung
Ablaufhemmung Die Festsetzungs- und Zahlungsverjährung wird im Ablauf gehemmt. Die Verjährung endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem die Finanzbehörde von der schädlichen Verwendung Kenntnis erlangt hat. „Die Verjährung der Steuer endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem die Finanzbehörde von der schädlichen Verwendung Kenntnis erlangt.“ 209
Ablaufhemmung (§ 28 Abs. 5 Satz 2 ErbStG-UntErlG)
Ablaufhemmung
12.9
Ende nicht vor Ablauf von vier Jahren
Kenntnis der Finanzbehörde
Schädliche Verwendung
Säumniszuschlag Für den Zeitraum zwischen Versagung der Stundung und der Fälligkeit der (Rest-)Steuer wird ein Säumniszuschlag erhoben. Der Säumniszuschlag beträgt 0,5 % für jeden vollen Monat. Der Zinslauf beginnt jeweils nach dem Grund der Versagung unterschiedlich: Versagung der Erlöschensvoraussetzungen = nach Ablauf des sechsten Monats nach dem Erlöschenszeitpunkt oder
207 208 209
§ 150 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 167 i. V. m. § 168 AO. § 28 Abs. 5 Satz 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG. § 28 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
C
C
108
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
schädliche Verwendung = Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung „Säumniszuschläge nach § 240 der Abgabenordnung sind für die nach Absatz 2 Satz 2 und Absatz 3 fällig gewordene Steuer erst nach Feststellung der Fälligkeit zu entrichten. Die Steuer ist bis zur Feststellung der Fälligkeit für jeden vollen Monat mit einhalb vom Hundert zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt in den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 nach Ablauf des sechsten Monats nach dem Erlöschenszeitpunkt (Absatz 2 Satz 1) und in den Fällen des Absatzes 3 nach Ablauf eines Monats, nachdem der entsprechende Tatbestand verwirklicht wurde.“ 210
Säumniszuschlag (§ 28 Abs. 6 ErbStG-UntErlG)
1.
0,5 %
Voller Monat
Zinsbeginn
Versagung der Erlöschensvoraussetzungen
2.
nach Ablauf des sechsten Monats nach dem Erlöschenszeitpunkt
13
Restbetrag
oder
schädliche Verwendung
Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung
Zusammenrechnung von mehreren Erwerben innerhalb von zehn Jahren Bei der zehnjährigen Zusammenrechnung früherer Erwerbe wird eine Mindeststeuer eingeführt. „Die Steuer, die sich für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit früheren Erwerben ergibt, darf durch den Abzug der Steuer nach Satz 2 oder 3 nicht unterschritten werden.“211 Die Erbschaft- oder Schenkungsteuer für den Letzterwerb muss immer als sog. Mindeststeuer festgesetzt werden. Damit kann der Unterschied zwischen der tatsächlich gezahlten Steuer und der fiktiv berechneten Steuer auf den/die Vorerwerber nicht mehr die Steuer auf den Letzterwerb mindern.
Beispiel Der Steuerpflichtige S schenkte seiner Lebenspartnerin im Jahr 1998 250.000 DM (= 127.823 EUR).
210 211
§ 28 Abs. 6 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 des UntErlG. § 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 9 des UntErlG.
Stundung und Ablösung bei einer zu stundenden Steuer von nicht mehr 2.500 EUR
109
Im Veranlagungszeitraum 2007 schenkt er seiner (dann) Ehefrau weitere 410.000 EUR. Lösung: VZ 2006 Erwerb 1998
DM
VZ 2007 EUR
DM
Barvermögen
250.000
250.000
persönlicher Freibetrag
-10.000
-10.000
240.000
240.000
steuerpflichtiger Erwerb
Stkl. III 23%
Steuersatz/Steuer
55.200
28.223
55.200
Erwerb 2007
EUR
Barvermögen 2007
410.000
410.000
Barvermögen 1998
127.823
127.823
Gesamterwerb
537.823
537.823
-307.000
-307.000
230.800
230.800
persönlicher Freibetrag steuerpflichtiger Erwerb
Stkl. I 11%
Steuersatz/Steuer
25.388
EUR
EUR
25.388
25.388
EUR
28.223
EUR
25.388
Fiktive Steuer 2007 auf Vorerwerb 1998 Barvermögen 1998 persönlicher Freibetrag steuerpflichtiger Erwerb
Stkl. III 11%
Steuersatz/Steuer tatsächliche Steuer
127.823
127.823
-5.112
-5.112
122.700
122.711
13.497
13.498
28.223
Festzusetzende Steuer („alt")
28.223
28.223
28.223
0
Erwerb 2007 ohne Vorerwerbe Barvermögen 2007
410.000
verbleibender persönlicher Freibetrag [307.000 EUR ./. 5.112 EUR = steuerpflichtiger Erwerb
Stkl. I
Steuersatz/Mindeststeuer Festzusetzende Steuer („neu")
14
11%
-301.888 108.112 11.892
11.892 11.892
Stundung und Ablösung bei einer zu stundenden Steuer von nicht mehr 2.500 EUR Zur Vermeidung erheblichen Aufwands bei den Finanzämtern wird eine unwiderruflich fiktive gesetzliche Ablösungsverpflichtung bei zu stundenden Steuern gesetzlich verankert.
C
C
110
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Damit muss der Steuerpflichtige den Ablösebetrag sofort begleichen. Diese fiktive Ablösungsverpflichtung entsteht bei einer Stundungsgrenze von bis 2.500 EUR. Wird die Wertgrenze von 2.500 EUR überschritten, liegt es im Ermessen des Steuerpflichtigen, ob eine Ablösung durchgeführt wird oder nicht (= Antrag auf Ablösung).212 Die Stundung endet weiterhin mit der Veräußerung des Vermögens.213 Die Stundung ist weiterhin zinslos.214 „Der Antrag auf Ablösung der Steuer gilt als auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung unwiderruflich gestellt, wenn die nach Satz 2 zu stundende Steuer nicht mehr als 2.500 Euro beträgt.“ 215
unwiderruflich fiktive Ablöseverpflichtung (§ 25 Abs. 1 Satz 4 ErbStG-UntErlG)
1.
2.
zu stundende Steuer
nicht mehr als 2.500 EUR
unwiderruflich fiktive Ablöseverpflichtung
Zeitpunkt der Entstehung der Steuer
Beispiel/Lösung unwiderruflich fiktive Ablöseverpflichtung (§ 25 Abs. 1 Satz 4 ErbStG-UntErlG)
1.
2.
3.
Steuer in Höhe von 2.500 EUR
212 213 214 215
Laufzeit 10 Jahre
Laufzeit 15 Jahre
Laufzeit 20 Jahre
Faktor: 0,585
Faktor: 0,448
Faktor: 0,343
Ablösebetrag: 1.462 EUR
Ablösebetrag: 1.120 EUR
Ablösebetrag: 857 EUR
§ 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. § 25 Abs. 2 ErbStG. § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. § 25 Abs. 1 Satz 4 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 12 Buchst. a des UntErlG.
Anlaufhemmung der Zahlungsverjährung bei Stundungen
15
111
Anlaufhemmung der Zahlungsverjährung bei Stundungen Eine Beendigung der Stundung bei Veräußerung des belasteten Vermögens muss dem örtlich zuständigen Finanzamt angezeigt werden. Erlangte die Finanzbehörde bisher fünf Jahre nach Eintritt der regulären Zahlungsverjährung Kenntnis von der Beendigung der Stundungsvoraussetzungen, war der Zahlungsanspruch verjährt.216 Nunmehr wird eine Anlaufhemmung für die Zahlungsverjährung eingeführt, bis das örtlich zuständige Finanzamt Kenntnis von der Beendigung der Stundungsvoraussetzungen hat. „(3) Die Zahlungsverjährung für die nach Absatz 1 gestundete Steuer beginnt nicht, bevor die zuständige Finanzbehörde Kenntnis erlangt hat von dem Erlöschen der Belastung oder der Veräußerung des belasteten Vermögens.“ 217
16
Auswirkungen des Verfahrens beim Bundesverfassungsgericht Der BVerfG-Beschluss ist „da“. Die Bewertungen müssen auf den gemeinen Wert angehoben werden und daraus resultiert grundsätzlich eine höhere Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Diese Änderungsvorlagen sind im Gesetzentwurf noch nicht eingearbeitet.
216 217
Erlöschen der gestundeten Steuer. § 25 Abs. 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 12 Buchst. b des UntErlG.
C
C
112
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Der Tagespresse ist zu entnehmen, dass das Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge einerseits zügig verkündet werden soll und andererseits hinausgeschoben werden soll, bis die Reform des Bewertungsgesetzes aufgrund des BVerfG-Beschlusses vorliegt.
Auswirkungen des BVerfG-Verfahrens
17
1.
2.
keine Berücksichtigung im Referentenentwurf
Unterschiedliche Aussagen in der Tagespresse
Zeitliche Anwendung Die zeitliche Anwendung dieses Änderungsgesetzes ist in der täglichen Presse stark diskutiert. Der Gesetzesentwurf sieht derzeit die Umsetzung zum 1.1.2007 vor.
Zeitliche Anwendung (§ 37 Abs. 1 ErbStG i. d. F. Art, 1 Nr. 18 UntErlG; Art. 2 UntErlG)
31.12.05
!
31.12.06
1.1.2007
Koalitionsvertrag
Referentenentwurf
geplante zeitliche Anwendung
politische Diskussion
Es ist eine Übergangsklausel für den Zeitraum vom 01.01.2007 bis der Verkündung des Änderungsgesetzes geplant. Dabei wurde aus politischen Kreisen bekannt, dass dieses „Besteuerungswahlrecht“ nur für Erbfälle gelten soll.
Tabellarischer Überblick
18
113
Tabellarischer Überblick
Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (UntErlG) Erbschaftsteuergesetz 1.
Redaktionelle Änderung aufgrund der zivilrechtlichen Abschaffung des Erbersatzanspruchs
2.
Soweit ein Recht aus einem Vertrag des Erblassers zurückgewiesen und dafür eine Abfindung angenommen wird, gilt dies als Erbschaft (= Schließung einer Besteuerungslücke).
3.
Ein Schlusserbe eines gemeinschaftlichen „Berliner“ Testaments hat aufgrund einer schutzwürdigen Stellung einen Herausgabeanspruch gegenüber einem vom Erblasser beschenkten Dritten (= ungerechtfertigte Bereicherung). Dieser Herausgabeanspruch unterliegt der Erbschaftsteuer.
4.
Soweit beim Tod des Beschwerten ein Erwerb aufgrund einer Auflage des Erblassers fällig wird, gelten die Grundsätze der Nacherbschaft. Das heißt, der Erwerb gilt als vom Beschwerten erlangt und ist damit zu versteuern.218 Die erbschaftsteuerrechtliche Belastung entsteht nach den persönlichen Verhältnissen zwischen dem Auflagenbegünstigten und dem Auflagenbeschwerten.
5.
Seit dem 1.4.1998 kann ein Erbersatzanspruch eines Kindes nicht mehr entstehen und damit liegt eine notwendige redaktionelle Änderung vor.
6.
Die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs wird an die Streichung der „alten“ Steuervergünstigungen (§ 13a ErbStG) notwendigerweise angepasst.
7.
Nunmehr wird gesetzlich verankert, dass private Steuererstattungsansprüche als Vermögenswert beim Erbfall zu berücksichtigen sind, soweit der Anspruch bereits verfahrensrechtlich entstanden ist. Keinen Vermögenswert stellen u. E. weiter dar: • private Steuererstattungsansprüche, die noch nicht entstanden sind (z. B. Einkommensteuerüberzahlung aufgrund von überhöhten Vorauszahlungen oder Abzugsbeträgen) und für das Todesjahr entstehen, sind nicht anzusetzen (vgl. Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG, zu § 10 , Rn. 27 ff.) und/oder • private Steuererstattungsansprüche, soweit diesen am Besteuerungszeitpunkt eine gegenläufige Steuerfestsetzung entgegensteht. Die nachträgliche Änderung der Einkommensteuerfestsetzung stellt in der Regel für die Erbschaftsteuerfestsetzung kein rückwirkendes Ereignis dar (BFH vom 14.12.2005, II R 35/03, BFH/NV 2005, 1093). Unter den privaten Steuererstattungsansprüche sind zu subsumieren:
• • • •
218
Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und/oder Umsatzsteuer bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Diese Steuergesetzesänderung wurde bereits im StBereinG 1999 [BR-Drs. 475/99 vom 27.8.1999] eingebracht.
C
C
114
8.
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beim Erwerb einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft/anderen Gesamthandsgemeinschaft (z. B. ungeteilte Erbengemeinschaft) gelten nunmehr die Schulden als Gegenleistung des Beschenkten. Damit wird klargestellt, dass bei einer freigebigen Zuwendung unter Übernahme von Schulden die Grundsätze der gemischten Schenkung (R 17/H 17 ErbStR) anzuwenden sind.
9.
Schulden und Lasten, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem zu bewertenden Grundstück219 stehen, sind nur bis zum Grundbesitzwert abzugsfähig (= Schuldenkappung). Soweit der Erwerber einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist220, mindern die Schulden oder Lasten diesen Wert (= Abzug bei tatsächlichem Schuldenüberhang). Als Schulden und Lasten gelten: • Anschaffungs- und Herstellungsfinanzierungsschulden und/oder • Finanzierung von Werbungskosten. Zur Vermeidung einer Doppelminderung können Nutzungsrechte, die bei der Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts berücksichtigt wurden, nicht noch einmal als Schuld abgezogen werden.
10.
Die Bewertung des Vermögens für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist grundsätzlich unverändert geblieben. Das heißt, sowohl das „Stuttgarter Verfahren“ als auch die „Bestands- und Bewertungsidentität für Betriebsvermögen“ bleiben weiterhin anzuwenden. Eine Änderung erfahren die Ermittlungsgrundsätze für Grundstücke:221 • Die neue Wertermittlungsgrundsätze enthält das JStG 2007, das zum 1.1.2007 in Kraft getreten ist, und • die Wertfeststellung des Grundstücks erfolgt durch die Bindungswirkung des Feststellungsverfahrens im Ganzen. Die Ermittlung eines Anteils am Grundbesitzwert wird dann (neu) im Steuerfestsetzungsverfahren vorgenommen.222 Neu aufgenommen wurde, dass zukünftig Feststellungsbescheide mit allen verfahrensrechtlichen (Bindungs-)Wirkungen223 festgesetzt werden: Grundbesitzwerte,224 Wert der Anteile an Kapitalgesellschaften,225 Wert des Betriebsvermögens (= Einzelunternehmen/Mitunternehmerschaften)226 und/oder anteiliger Wert der Wirtschaftsgüter und Schulden (= vermögensverwaltende Personengesellschaften).227 Damit die Bindungswirkung des Feststellungsverfahrens auch bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften Anwendung findet, wurde der Bewertungskatalog erweitert.228
• • • •
219 220 221 222 223 224 225 226 227
§ 12 Abs. 3 ErbStG. § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG; § 146 Abs. 7 BewG. Die Änderung der bewertungsrechtlichen Ermittlung der Grundbesitzwerte erfolgt durch das Jahressteuergesetz 2007. Für eine Erbengemeinschaft wird der Wert im Ganzen festgestellt und im Steuerfestsetzungsverfahren den Erben nach der Erbquote anteilig zugewiesen (§ 151 Abs. 2 Nr. 2 2. HS BewG-JStG 2007). § 179 i. V. m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO; § 171 Abs. 10 AO; § 181 Abs. 5 AO. § 12 Abs. 3 ErbStG-UntErlG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG-JStG 2007. § 12 Abs. 2 ErbStG-UntErlG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG-JStG 2007. § 12 Abs. 5 ErbStG-UntErlG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG-JStG 2007. § 12 Abs. 6 ErbStG-UntErlG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG-JStG 2007.
Tabellarischer Überblick
115
11.
Bei der Steuerfreiheit von speziellen Entschädigungen handelt es sich um reine redaktionelle Änderungen, z. B. Anpassungen an Änderungen für steuerfreie staatliche Leistungen.
12.
Damit Klein- und Kleinstfälle bei der neuen erbschaftsteuerrechtlichen Vergünstigung nicht überprüft werden müssen, wird gesetzlich eine sachliche Freigrenze eingeführt. Die Wertgrenze beträgt 100.000 EUR. Eine Unterscheidung zwischen produktivem und nicht produktivem Vermögen erfolgt nicht. Innerhalb von zehn Jahren wird die Freigrenze für von derselben Person stammendes Vermögen nur einmal gewährt.
13.
Der Unternehmerfreibetrag und der Bewertungsabschlag werden abgeschafft.
14.
Die Regelung für die Berücksichtigung früherer Erwerbe – innerhalb von zehn Jahren – wird erweitert. Soweit die tatsächliche Steuer höher war als die für den Vorerwerb fiktiv zu berechende, konnte es beim Letzterwerb zu keiner Steuerfestsetzung kommen, obwohl erhebliches Vermögen übertragen wurde. Der Abzug der Vorwerwerbsteuer wird begrenzt. Die Steuer, die sich nach den geltenden Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes für den Letzterwerb – ohne Zusammenrechnung mit den Vorerwerben – ergibt, stellt die Untergrenze der Anrechnung dar (= Mindeststeuerbelastung). Die festzusetzende Erbschaft- oder Schenkungsteuer entspricht damit der für den Letzterwerb ermittelten Steuer.
15.
Im Fall des gemeinschaftlichen Testaments von Ehegatten ist der Schlusserbe nicht als Erbe des erstverstorbenen Ehegatten anzusehen. Dies gilt auch, wenn der Schlusserbe vom erstverstorbenen Ehegatten noch vorhandenes Vermögen erbt. Es liegt nur ein einheitlicher Erwerb von Todes wegen vom letztversterbenden Ehegatten vor. Die Steuerklasse richtet sich weiterhin nach dem Verhältnis zum erstverstorbenen Ehegatten, soweit von diesem stammendes Vermögen übertragen wird. Diese Regelung wird auf Antrag gewährt. Die Steuer ermittelt sich weiterhin aus dem für den gesamten Erbfall anzuwenden Steuersatz.
16.
Die Tarifermäßigung in Form des Entlastungsbetrags für die Steuerklasse II bei Übertragung von Betriebsvermögen wird aufgehoben.
17.
Soweit die zu stundende Steuer nicht mehr als 2.500 EUR beträgt, gilt der Antrag auf Auflösung (= fiktiver Bezahlungsantrag) als unwiderruflich gestellt.
18.
Da die Beendigung der Stundungslage vom Steuerpflichtigen nicht immer zeitnah angezeigt wird, wird eine neue Anlaufhemmung bezüglich der Zahlungsverjährung eingeführt. Die Zahlungsverjährungsfrist von fünf Jahren beginnt erst, wenn das örtlich zuständige Finanzamt von dem Wegfall der Stundungsvoraussetzungen Kenntnis erlangt hat.
228
§ 12 Abs. 6 ErbStG-UntErlG.
C
C
116
19.
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer, die auf begünstigtes Vermögen (u. a. auch Produktivvermögen) entfällt, wird über einen Zehnjahreszeitraum zinslos gestundet. Dabei muss das Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse des Betriebs erhalten bleiben. Die gestundete Steuer erlischt dann zum Ablauf eines jeden Jahres zu einem 1/10. Es sind weiterhin schädliche Verwendungen innerhalb des Zehnjahreszeitraums zu beachten. Bei einer schädlichen Verwendung ist die gestundete Steuer fällig und damit zu bezahlen. Die fällige Steuer ist vom Steuerpflichtigen dabei selbst zu berechnen und dem örtlich zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Für den Zeitraum zwischen Versagung der Stundung und der Fälligkeit der (Rest-)Steuer wird ein Säumniszuschlag (0,5 % für jeden vollen Monat) erhoben.
20.
In den Genuss von „Stundung + Erlöschen“ kommt nur sog. begünstigtes Vermögen. Hierunter werden grundsätzlich inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, inländisches Betriebsvermögen sowie Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft (mit einer Mindestbeteiligung von mehr 25 %) verstanden. Daneben gibt es sog. nicht produktives Vermögen, das keine Steuervergünstigung erfährt. Eine Öffnungsklausel und eine Gegenausnahme runden die Prüfung des begünstigten Vermögens ab.
21.
Die Erbschaftsteuer erlischt rückwirkend, wenn die unentgeltliche Zuwendung bei der Berechnung des steuerfreien Zugewinnausgleichsanspruchs angerechnet wird.
22.
Die Befreiung von der Anzeige eines Erwerbs wird eingeschränkt. Der Erwerber von
• Grundbesitz, Betriebsvermögen oder Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nicht der Anzeigepflicht229 unterliegen, oder • von Auslandsvermögen ist nunmehr zur Auskunft bezüglich • der Zusammensetzung der Nachlasses und • der Wertermittlung des Nachlasses verpflichtet. 23.
Soweit ein Miterbe eine Schenkung an den anderen Miterben der Erbengemeinschaft tätigt, mit der mehr als die Erbquote übertragen wird, ist das Finanzamt örtlich zuständig, welches für die Erbengemeinschaft zuständig ist.
24.
Diese Steuergesetzesänderungen sind auf Erwerbe nach dem 31.12.2006 anzuwenden.
25.
In den Anwendungsregeln ist ein Ausschluss der neuen Steuervergünstigung für Betriebsvermögen vorgesehen. Die „neue“ Steuervergünstigung für „Betriebsvermögen (§ 28 ErbStG-UntErlG)“ ist bei Erwerben vor dem 1.1.2011 nicht anzuwenden, soweit das Vermögen
• bereits Gegenstand einer Schenkung vor dem 1.1.2007 war und • wegen eines vertraglichen Rückforderungsrechts nach dem 11.11.2005 herausgegeben werden musste/muss.
229
§ 33 ErbStG.
Tabellarischer Überblick
117
Praxishinweis 1 Soweit die „neuen“ Steuervergünstigungen nach dem 31.12.2006 nicht gewährt werden, stehen die „alten“ Steuervergünstigungen aufgrund der Aufhebung – ohne Weiteranwendungsklausel für Ausnahmen – nicht mehr zur Verfügung.
Praxishinweis 2 Diese Versagung der Steuervergünstigung „Stundung/Erlöschen“ gilt nicht, wenn das Rückforderungsrecht seine Grundlage darin hat, dass der Beschenkte vor dem Schenker verstorben ist.
C
D
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
1
Grundannahmen für die Gestaltungsplanung Aufgrund des BVerfG-Beschlusses muss der Gesetzgeber das Bewertungsrecht ändern. Dabei hat das BVerfG Vorgaben für die Bewertung von Unternehmensvermögen (= Unternehmensnachfolge) und (unbebaute oder bebaute) Grundstücke (= Immobilien) formuliert. Diese Vorgaben werden im nachfolgenden Umfang bei der Gestaltungsplanung als gesetzliche Rahmenbedingungen unterstellt.
1.1
Unternehmensnachfolge Die stillen Reserven in den aktivierten Wirtschaftsgütern müssen aufgedeckt werden. Dabei dürfen/müssen, soweit erforderlich, die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten werden. Der Höchstwert ist der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter. Durchgeführte und weiterhin bestehende außerplanmäßige Abschreibungen bzw. Teilwert-AfA sind vom gemeinen Wert abzuziehen, soweit der Grund hierfür nicht weggefallen ist.230 Soweit abgezinste Rückstellungen oder Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz ausgewiesen werden, sind diese u. E. mit dem Rückzahlungsbetrag231 anzusetzen. Ist eine Rückstellung steuerrechtlich verboten, so besteht trotzdem eine wirtschaftliche Verpflichtung für den Unternehmer, soweit handelsrechtlich eine Rückstellung ausgewiesen wird.232 Gebildete Rücklagen (Ansparabschreibung233; Reinvestitionsrücklage234 und/oder Ersatzbeschaffungsrücklage235) sind nach wie vor nicht als Passivposten zu berücksichtigen, da ein erzielter Gewinn der Ertragsbesteuerung – gesetzlich gewollt – zeitlich befristet entzogen wird. Um dem enthaltenen Steueranteil gerecht zu werden, sollte u. E. aus Vereinfachungsgründen nur ein 50 %iger Ansatz als Eigenkapital und ein 50 %iger Ansatz als Steuerverbindlichkeit berücksichtigt werden. Fremdwährungskonten oder -verbindlichkeiten werden weiterhin mit dem Stichtagskurs in Euro umgerechnet.
230 231 232 233 234 235
Unter Umständen hat eine Pflichtnachholung in der Steuerbilanz noch nicht stattgefunden; § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG. Analog der Handelsbilanz; § 253 Abs. 1 HGB. Rückstellung für den Erfüllungsrückstand bei Lebensversicherungen; BFH, Urteil v. 28.7.2004, XI R 63/03, BFH/NV 2005, 109; Nichtanwendungserlass: BMF, Schreiben v. 28.11.2006, IV B 2 – S 2137 – 73/06, www.bundesfinanzministerium.de. § 7g Abs. 3 EStG. § 6b EStG. R 6.6 EStR.
D
120
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Das BVerfG verlangt nach den Maßstäben der Bewertung des Unternehmens mit den Verkehrswerten die Aufdeckung des (unentgeltlichen) Geschäfts- oder Firmenwerts. Um den Verkehrswertcharakter besser widerzuspiegeln, werden die zukünftigen Ertragsaussichten in die Wertermittlung mit einbezogen. Insoweit erhöhen die zu erwartenden Gewinne der nächsten fünf Jahre – abgezinst – den Wert des Betriebsvermögens. Abgeleitet aus dieser Wertbeeinflussung sind u. E. auch zukünftige Verluste zu berücksichtigen. Insoweit ist eine Drohverlustrückstellung anzusetzen. Analog der Ertragswertermittlung beim Stuttgarter Verfahren236 dürfen einmalige Geschäftsvorfälle237 die Ertragsaussichten nicht beeinflussen.
1.2
Immobilien Die Bewertung für Immobilien wird bis zum Verkehrswert (= gemeiner Wert) angehoben. Unseres Erachtens ergibt sich für das unbebaute Grundstück u. U. gar keine Veränderung. Seit dem 1.1.2007 ist bei der Wertermittlung der letzte Bodenrichtwert, der vom Gemeindeausschuss festgesetzt wurde, anzusetzen. Dadurch ist bereits ein Gegenwartswert vorhanden. Die Frage, ob die Wertermittlung des Gutachterausschusses alle Besonderheiten von Grundstücken (z. B. Lage, besondere Größe, Region, Zuschnitt, Verkehrsanbindung usw.) berücksichtigt hat, wird zu überprüfen sein. Auch das bebaute Grundstück (= Ertragswertverfahren mit/ohne Zuschlag) muss angepasst werden, damit der ermittelte Wert annähernd den gemeinen Wert widerspiegelt. Unseres Erachtens könnte dazu der Multiplikationsfaktor von 12,5 auf 17,5 angehoben werden. Bereits geändert wurde der Ansatz der Miete. Seit dem 1.1.2007 wird beim Ertragswertverfahren die aktuelle Miete im Besteuerungszeitpunkt238 angesetzt. Soweit eine tatsächliche Miete nicht vorhanden ist, wird auf die ortsübliche Miete zurückgegriffen. Auch die neu eingeführte Abgleichmethode der tatsächlichen mit der ortsüblichen Miete – eine Abweichung von mehr als 20 % führt zum Ansatz der ortsüblichen Miete – ist bereits im Sinne des BVerfG-Beschlusses. Neu gesetzlich geregelt werden sollte der Fall, dass die Gemeinde keine ortsübliche Miete ermittelt. Zurzeit hat das Finanzamt auf dem Weg der Verwaltungsanweisung die Möglichkeit, eine Vergleichsmiete239 anzusetzen. Auch diese Lösungsansätze sollten ins Bewertungsgesetz zur klaren und eindeutig gleichmäßigen Anwendung aufgenommen werden. Sehr problematisch sind die sog. Sonderfälle, d. h. Grundstücke ohne eine tatsächliche oder ortsübliche Miete.
236 237 238 239
§ 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alt. BewG; R 99 ff. ErbStR. Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste. § 9 ErbStG. R 172 Abs. 2 ErbStR.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
121
Derzeit wird ein Mischverfahren aus Wert des Grund- und Bodens und Steuerbilanzwert durchgeführt. Dies ist verfassungswidrig. Auch Immobilien ohne feststellbare Miete müssen mit dem gemeinen Wert bewertet werden. Unseres Erachtens hilft hier nur eine Verkaufswertableitung, die der Steuerpflichtige bei einem unabhängigen Sachverständigen gegen eine gesetzlich festgelegte Gebühr erfragen kann. Das Grundstück im Zustand der Bebauung ist unproblematisch, da eine Wertsteigerung noch nicht eingetreten ist und eine Bewertung mit den gesamten Anschaffungs- oder/und Herstellungskosten des Grund und Bodens sowie der Gebäude den aktuellen gemeinen Wert widerspiegeln dürfte. Das Erbbaurecht und das erbbaurechtsbelastete Grundstück sind bei der Wertermittlung im ersten Schritt so zu ermitteln, als ob ein unbebautes, bebautes oder im Zustand der Bebauung befindliches Grundstück vorläge. Soweit diese Wertermittlungen sich verändern, kommt es auch zu Folgeänderungen beim Erbbaurecht. Seit dem 1.1.2007 ist die Laufzeit des Erbbaurechts bei der Aufteilung des Gesamtwerts zu berücksichtigen. Auch eine Wegfallentschädigung findet nunmehr ihren Niederschlag bei der Aufteilung. Diese beiden Vorgaben des BVerfG-Beschlusses werden bereits angewandt.
1.3
Steuerbefreiungen Unseres Erachtens wird die Steuerbegünstigung/-befreiung für Unternehmensnachfolge über das Stundungs- und Erlöschungsmodell240 umgesetzt. Sicher werden aber der Begriff „Produktivvermögen“ sowie die „Gesamtschau“ noch einmal überarbeitet. Durch den BVerfG-Beschluss bleibt es dem Gesetzgeber unbenommen, neue oder veränderte Steuerbefreiungen (sog. „Lenkungsnormen“) umzusetzen. Unseres Erachtens ist es wahrscheinlich, dass eine Immobilienübertragung immer sachlich steuerbefreit wird, soweit der Vermögensempfänger sie ausschließlich241 zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Wird eine Immobilie vermietet, ist wohl von einer höheren Steuerbelastung auszugehen. Fraglich ist: Wie lange muss die Immobilie ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden? Wie lang ist der notwendige Veränderungszeitraum, um aus einer vermieteten eine ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie zu machen?
1.4
Nachversteuerungstatbestände Der BVerfG-Beschluss stellt klar, dass der Gesetzeber bei Umsetzung von sachlichen Steuerbefreiungen als Lenkungsnorm über Nachversteuerungstatbestände nachdenken muss, wenn ein Steuerpflichtiger die Situation im Besteuerungszeitpunkt verändert.
240 241
Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge. Das häusliche Arbeitszimmer gehört dabei zu den Wohnzwecken; R 175 Abs. 3 Satz 2 ErbStR.
D
D
122
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Solche Nachversteuerungstatbestände242 sind bereits bei der heutigen sachlichen Steuerbefreiung von Betriebsvermögen vorhanden. Der hier gewählte Zeitraum von fünf Jahren wirkt „vorbildlich“.
2
Gestaltungskonstellationen mit Handlungsbedarf
2.1
Unternehmensnachfolge
2.1.1
Vorhandensein von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven Aufgrund des BVerfG-Beschlusses müssen wohl in Zukunft die stillen Reserven bilanzierter Wirtschaftsgüter unabhängig davon, ob es sich um immaterielle oder um materielle Wirtschaftsgüter handelt, aufgedeckt werden. Dabei besteht nicht nur das Problem der Ermittlung, sondern es kommt wohl auch zu einer höheren Erbschaftsteuerbelastung von Unternehmensvermögen. Stille Reserven bilden Unternehmen insbesondere in den folgenden Wirtschaftsgütern: derivativer (bilanzierter) Geschäfts- oder Firmenwert,243 unbebaute und/oder bebaute Grundstücke sowie Beteiligungen an Personen- und/oder Kapitalgesellschaften.
Handlungsempfehlung Soweit Unternehmen erhebliche stille Reserven aufgebaut haben, ist eine Übertragung vor der Bewertungs- und Erbschaftsteuerreform empfehlenswert, um eine erhöhte Steuerbelastung und damit Liquiditätsabfluss zu vermeiden.
Neben der erhöhten Bewertung ergibt sich aus der Erbschaftsteuerreform auch noch die verlängerte Handlungseinschränkung (= Verlängerung von fünf Jahren auf zehn Jahre). Damit werden Anpassungen an notwendige Veränderungen im Unternehmen, z. B. Rechtsformänderung, Veränderungen im Personalbestand oder Veräußerungen von wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Betriebsteilen, wesentlich erschwert. Eine (Rest-)Erbschaftsteuer würde fällig werden und das Unternehmen zusätzlich mit Liquiditätsabflüssen belasten.
Handlungsempfehlung Soweit Unternehmen betriebswirtschaftliche Maßnahmen planen, die zu einer Veränderung in der Rechtsform, beim Umsatz bzw. Auftragsvolumen, bei der Mitarbeiteranzahl oder beim Betriebsvermögen führen, gelten folgende Grundregeln: 242 243
§ 13a Abs. 5 ErbStG. Die steuerrechtliche Abschreibung auf eine Nutzungsdauer von 15 Jahren spiegelt in der Praxis nicht immer den tatsächlichen Verzehr eines gekauften Geschäfts- oder Firmenwerts wider. Entweder verflüchtigt sich der Wert in einem kürzeren Zeitraum oder der Wert besteht über einen längeren Zeitraum. Über den geforderten gemeinen Wert (= BVerfG-Beschluss) wird sich dieser Unterschied zwischen Wirklichkeit und Bilanzierung zukünftig auf die Erbschaftsteuer auswirken.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
123
•
Notwendige Veränderungen bei den betriebwirtschaftlichen Gesamtschau-Determinanten müssen vom Übertragenden vor der Unternehmensnachfolge durchgeführt werden. Damit nimmt der Übertragende auch in den meisten Fällen die Finanzierungsentscheidung, d. h. die Besicherung, auf sich. Fraglich bleibt, ob die Finanzierungsinstitute auf diesen „Besicherer“ nach der Unternehmensübertragung verzichten wollen.
•
Soweit der Nachfolger die betriebswirtschaftlichen Veränderungen selbst durchführen soll, ist eine Steuerbegünstigung ausgeschlossen oder zumindest reduziert. Damit wird die Liquidität des Unternehmens belastet.
2.1.2
Aufdeckung des originären Geschäfts- oder Firmenwerts Neben den stillen Reserven bilanzierter Wirtschaftsgüter muss zukünftig – also nach der Bewertungsreform – auch der selbst geschaffene originäre Geschäfts- oder Firmenwert aufgedeckt und versteuert werden. Bei vielen Unternehmensübertragungen wird dadurch eine erhebliche Werterhöhung für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer eintreten.
Handlungsempfehlung Eine frühzeitige Übertragung vor der Bewertungs- oder Erbschaftsteuerreform vermeidet die Aufdeckung und damit die eintretende Besteuerung des originären Geschäfts- oder Firmenwerts.
Im Folgenden werden anhand der vorweggenommen Erbfolge für ein Einzelunternehmen beispielhaft die Konsequenzen der bevorstehenden Steuergesetzesänderungen (= Reform des Bewertungs- und /oder Erbschaftsteuergesetzes) aufgezeigt.
Beispiel Der Einzelunternehmer T will sein gewerbliches Unternehmen zum 31.12.2007 auf seinen Sohn S unentgeltlich übertragen. Im Betriebsvermögen befindet sich neben dem Betriebsgrundstück und dem aufstehenden Betriebsgebäude ein weiteres bebautes Grundstück, das zu fremdbetrieblichen Zwecken vermietet wird. Der Grundbesitzwert244 des Betriebsgrundstücks I beträgt 420.000 EUR, der des Betriebsgrundstücks II 180.000 EUR. Der originäre Geschäfts- und Firmenwert des Einzelunternehmens beläuft sich auf 180.000 EUR. Die Bilanz zum 31.12.2007 des Einzelunternehmens sieht wie folgt aus:
244
§ 146 BewG i. V. m. § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 99 Abs. 2 BewG.
D
D
124
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Bilanz des T Einzelunternehmens 31.12.2007 Aktiva
Passiva Buchwerte
gemeiner Wert
originärer FW Grundstücke I Grundstücke II Gebäude I Gebäude II Maschinen Pkw
EUR 0 350.000 150.000 275.000 175.000 125.000 35.000
Vorräte Forderungen Bankkonten
120.000 65.000 50.000
ARAP
5.000 1.350.000
Buchwerte
gemeiner Wert
EUR 180.000 525.000 Eigenkapital 225.000 325.000 225.000 135.000 SoPo m. RL (§ 7g EStG 40.000 Rückstellungen 125.000 70.000 Verbindlichkeiten 50.000 abgezinste Verb.
5.000 PRAP 1.905.000
702.500
1.217.500
120.000
120.000
25.000
25.000
300.000 200.000
300.000 240.000
2.500 1.350.000
2.500 1.905.000
Lösung: Bewertung nach bestehender RechtslageBewertung nach geplanter Rechtslage: 1. Rohbetriebsvermögen (Besitzposten) Betriebsgrundstücke Maschinen u. Pkw Vorräte u. Forderung Bankkonten ARAP Summe der Besitzposten
600.000 160.000 185.000 50.000 5.000
1. Rohbetriebsvermögen (Besitzposten) originärer FW 180.000 Betriebsgrundstücke 1.300.000 Maschinen u. Pkw 175.000 Vorräte u. Forderung 195.000 Bankkonten 50.000 ARAP 5.000
1.000.000 Summe der Besitzposten 2. Schulden (Schuldposten) Steueranteil aus SoPo (§ 7g EStG) Rückstellungen Verbindlichkeiten abgezinste Verb. (Rückzahlung) PRAP
2. Schulden (Schuldposten) SoPo m. RL (§ 7g EStG) Rückstellungen Verbindlichkeiten abgezinste Verb. PRAP
0 25.000 300.000 200.000 2.500
Summe der Schuldposten
527.500 Summe der Schuldposten
3. Wert des Betriebsvermögens Saldo 1. ./. 2.
1.905.000 60.000 25.000 300.000 240.000 2.500 567.500
3. Wert des Betriebsvermögens 472.500 Saldo 1. ./. 2. 1.337.500 Bewertungsvergleich der Rechtslage: neue Rechtslage alte Rechtslage
./.
Mehrwert
2.1.3
1.337.500 472.500 865.000
Vermeidung der Einbeziehung zukünftiger Ertragsaussichten Der originäre Geschäfts- oder Firmenwert wird maßgeblich durch die zukünftigen Ertragsaussichten beeinflusst. Bisher wurden bei Einzelunternehmen oder Personengesellschaften gar keine Ertragsaussichten bei der Bewertung für die Erbschaftsteuer berücksichtigt.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
125
Handlungsempfehlung Eine frühzeitige Übertragung vor der Bewertungs- oder Erbschaftsteuerreform vermeidet die weitere Werterhöhung durch den Ansatz der zukünftigen Ertragsaussichten.
Weiterführung des Beispiels zu 2.1.2 Als Ertragsaussichten der nächsten 5 Jahre werden folgende Jahresüberschüsse prognostiziert:
vorauss. Jahresüberschuss
2008
2009
2010
2011
2012
EUR
EUR
EUR
EUR
EUR
60.000
80.000
90.000
100.000 100.000
Lösung: Prognostizierte Jahresüberschüsse der nächsten 5 Jahre (= Abzinsung mit 5,5 % Jahre 2008 2009 2010 2011 2012
Jahreüberschuss EUR 60.000 80.000 90.000 100.000 100.000
abgezinster JÜ EUR 56.872 71.876 76.645 80.722 76.513
Summe
430.000
362.628
Bewertung nach bestehender RechtslageBewertung nach geplanter Rechtslage: 3. Wert des Betriebsvermögens Saldo 1. ./. 2.
3. Wert des Betriebsvermögens 472.500 Saldo 1. ./. 2. 1.337.500 zukünftige Ertragsaussichten
362.628
Wert des Betriebsvermögens1.700.128 Bewertungsvergleich der Rechtslage: neue Rechtslage alte Rechtslage Mehrwert
2.1.4
./.
1.700.128 472.500 1.227.628
Betriebsaufspaltung durch Anwendung der Personengruppentheorie
Beispiel Die Eheleute M und F sind jeweils zu 50 % am Besitzunternehmen und am Betriebsunternehmen beteiligt. Das Besitzunternehmen vermietet die wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Besitzunternehmen (= sachliche Verflechtung). Da M und F ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im Besitzunternehmen als auch im Betriebsunternehmen – im Rahmen der Personengruppentheorie – durchsetzen können (= personelle Verflechtung), liegt eine ertragsteuerrechtliche Betriebsaufspaltung vor. Sollte nunmehr eine der beiden Personen die jeweiligen Anteile übertragen, liegt nach dem derzeitigen Stand der Gesetzgebung kein begünstigtes Vermögen vor, da der Schenker seinen
D
D
126
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
geschäftlichen Betätigungswillen nicht auf beiden Seiten (= Vermieter und Mieter) durchsetzen kann.
2.1.5
Stimmrechtsbündel bei Anteilen an Kapitalgesellschaften
Beispiel Die vier Geschwister Anton, Berta, Carl und Dieter haben von ihrem Vater vor vielen Jahren jeweils 25 % der Anteile an der X-GmbH geerbt. Ihre Mutter war vorverstorben. Alle vier Gesellschafter sind selbst schon über 60 Jahre alt und machen sich Gedanken über die Unternehmensnachfolge.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
127
Lösung: Bisherige Besteuerung: Nach dem derzeitig geltenden Recht stellen die Anteile an der GmbH kein begünstigtes Betriebsvermögen dar, weil ihre einzelne Beteiligungsquote 25 % nicht übersteigt. Sowohl der Unternehmerfreibetrag als auch der Bewertungsabschlag sind ausgeschlossen. Geplante Besteuerung: 1. Schritt: Die Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % bleibt für Anteile an Kapitalgesellschaften bestehen. Somit ist eine direkte Anwendung der Steuerbegünstigung „Stundungs- und Erlöschungsmodell“ nicht möglich. 2. Schritt: Nunmehr ist die Stimmrechtbündelung geplant. Das heißt, dass mehrere Gesellschafter durch gesellschaftsrechtliche Verknüpfung ihrer Stimmrechte erbschaftsteuerrechtlich wie eine Person behandelt werden. A, B, C und D können jeweils mit einem anderen Geschwisterteil das Stimmrecht bündeln und somit von einer 25 %igen zu einer 50 %igen steuerbegünstigten Beteiligung anwachsen. Das „Stundungs- und Erlöschungsmodell“ ist nun anzuwenden. Fraglich: Bei der Stimmrechtsbündelung ergibt sich eine sog. „Endlosschleife“ des 10-jährigen Erlöschungszeitraums mit Überprüfung der Gesamtschau. Sobald Anteile mit mehreren Gesellschaftern gebündelt werden, ergibt sich eine Abfärbung.
1. Werden die Stundungsvoraussetzungen nicht eingehalten, muss der (Rest-)Erbschaftsteuerbetrag von der übertragenden Person bezahlt werden. Unseres Erachtens färbt diese Schädlichkeit auch auf andere Erbfälle und Schenkungen des Bündels ab. 2. Soweit bezüglich einer bereits erfolgten Übertragung durch Erbfall eine erneute Übertragung stattfindet, erlischt der (Rest-)Erbschaftsteuerbetrag. Allerdings beginnt u. E. – nach der derzeitigen gesetzlichen Formulierung – für alle Gesellschafter ein neuer 10-jähriger Zeitraum. Hinweis: Unseres Erachtens muss der Gesetzgeber das Stimmrechtsbündel gesetzlich normenklar so ausgestalten, dass das Bündel wirkt, aber die möglichen steuerrechtlichen Konsequenzen und Besonderheiten den einzelnen Bündelbestandteil betreffen.
2.1.6
Verstoß gegen die Gesamtschau Die Gewährung des „Stundungs- und Erlöschungsmodells“ soll mit dem Erhalt von Arbeitsplätzen durch die eintretende „Steuerentlastung“ gerechtfertigt werden. Somit soll der Steuerpflichtige im Löschungszeitpunkt für die Frage, ob die (Rest-)Erbschaftsteuer fällig wird, selbst überprüfen, ob die sog. Löschungsvoraussetzungen erfüllt sind. Diese Überprüfung erfolgt durch eine Gesamtschau, d. h. die tatsächlichen Gesamtverhältnisse des Einzelfalls sind entscheidungserheblich.
D
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128
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Als Indizien für die Überprüfung gelten Auftragsvolumen, Umsätze, Betriebsvermögen und Anzahl der Arbeitnehmer. Das folgende Beispiel soll illustrieren, wie die sog. Gesamtschau in der täglichen Praxis wirken könnte.
Beispiel Ein kleinerer mittelständischer Gewerbebetrieb hat 80 Arbeitnehmer. Im siebten Jahr nach der Unternehmensübertragung steht der Beschenkte vor der Alternative, entweder 60 Arbeitnehmer zu entlassen oder aufgrund von Konkurrenzdruck und Auftragsrückgängen einen Insolvenzantrag zu stellen. Durch die Rationalisierung gelingt es dem Nachfolger, den Gewerbebetrieb fortzuführen. Im zehnten Jahr schafft es der Nachfolger sogar, die Zahl der Arbeitskräfte aufgrund mehrerer Großaufträge auf 80 Arbeitnehmer zu erhöhen. Die im Zeitpunkt des Unternehmensübergangs gestundete Erbschaftsteuer belief sich auf 200.000 EUR. Abschmelzungsmodell (= „Stundungs- und Erlöschungsmodell“)
Insolvenzreife?
„Wiedergutmachung“
Beginn
80 Arbeitnehmer
Ende
20 Arbeitnehmer
80 Arbeitnehmer
Lösung: Mit der Reduzierung der Arbeitnehmer wird u. E. der Nachbesteuerungstatbestand ausgelöst. Zum Löschungszeitpunkt im siebten Jahr besteht noch eine Rest-Erbschaftsteuer in Höhe von 40.000 EUR. Für die Jahre 01 bis 06 sind bereits 60.000 EUR erloschen. Aufgrund der Reduzierung der Arbeitsplätze um mehr als die Hälfte der im Übertragungszeitpunkt bestehenden Arbeitsplätze sind die Löschungsvoraussetzungen im Rahmen der Gesamtschau nicht mehr gegeben.245 Der Steuerpflichtige ist nunmehr verpflichtet, die Rest-Erbschaftsteuer in Höhe von 40.000 EUR selbst auszurechnen und im Rahmen einer Steueranmeldung dem Finanzamt anzuzeigen und sie abzuführen. 245
Es handelt sich damit beispielhaft um eine wesentliche Abweichung nach unten.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
129
Abschmelzungsmodell (= „Stundungs- und Erlöschungsmodell“)
mehr als die Hälfte
Beginn
Arbeitnehmerentlassung
Ende
Erlöschen = 60.000 EUR Fälligkeit der RestErbschaftsteuer
40.000 EUR
Hinweise •
Eine „Wiedergutmachung“ der steuerschädlichen Handlung, z. B. durch Wiedereinstellung von dann neuen Mitarbeitern bis zum Ende des Zehn-Jahres-Zeitraums, ist gesetzlich bisher nicht vorgesehen.
•
Es bleibt weiterhin fraglich, wie die Überprüfung der Löschungsvoraussetzungen in der täglichen Praxis durchgeführt werden soll.
Als beispielhafte Prüfungsindikatoren nennt der Gesetzentwurf: Umsatz, Auftragsvolumen, Betriebsvermögen oder die Anzahl der Arbeitnehmer. Bisher ist unklar, ob in Zukunft eine Schädlichkeit gegeben sein soll, wenn bei nur einem Indikator eine Abschmelzung von mehr als 50 % in der täglichen Praxis stattgefunden hat. Der Gesetzgeber hat in dem Entwurf des Gesetzes zur Erleichterung zur Unternehmensnachfolge versäumt, die Gesamtschau genau zu definieren. Die tägliche Anwendung wird somit vom Erlass eines Anwendungsschreibens abhängig sein. Soweit den Finanzbehörden von Seiten des BMF unpraktikable Lösungswege als Arbeitsanweisung vorgelegt werden, müssen die Gerichte (erst Finanzgerichte und dann der Bundesfinanzhof) die unbestimmten Rechtsbegriffe anhand des gesetzgeberischen Ziels auslegen. Damit steigen die Unsicherheitsfaktoren für Unternehmer bei der vorweggenommenen Erbfolge und beim Erbfall an.
D
D
130
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
2.1.7
Nicht begünstigte Anteile an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen Im derzeitigen Erbschaftsteuerrecht gilt folgende Grundaussage: „Soweit Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens, einer Personen- oder einer Kapitalgesellschaft gehalten werden, sind sie im Rahmen der Regelungen ‚Unternehmerfreibetrag und Bewertungsabschlag’ steuerrechtlich begünstigt.“246 Die geplante Erbschaftsteuerreform bringt hierbei wesentliche Veränderungen.
Hinweis Eine unmittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von nicht mehr als 25 % gehört auch dann nicht zum begünstigten Betriebsvermögen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrerseits ausschließlich Produktivvermögen hält. Auch das Halten einer Beteiligung im Betriebsvermögen in anderen Rechtsformen wird zukünftig neuen Regeln unterliegen.
Beispiel: Anteile an Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen I Die KG hält im Betriebsvermögen eine Beteiligung von 20 % an der A-GmbH, die ihrerseits mit 60 % an der B-GmbH beteiligt ist. 20 %
60 % A-GmbH
KG
B-GmbH
Lösung: Für die Beteiligung an der A-GmbH wird kein „Stundungs- oder Löschungsmodell“ gewährt, da die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital weniger als 25 % beträgt.247 Mangels unmittelbarer Beteiligung von mehr als 25 %, kann die mittelbare Beteiligung auch keine Steuerbegünstigung vermitteln. 1.
2.
Beteiligung A-GmbH
Beteiligung B-GmbH
nicht mehr als 25 %
nicht steuerbegünstigt
nicht steuerbegünstigt
246
§ 13a ErbStG.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
131
Hinweis Unseres Erachtens ist die mittelbare Beteiligung an der B-GmbH ebenfalls steuerrechtlich nicht begünstigtes Vermögen, da eine mittelbare Beteiligung nur begünstigt wird, wenn eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % vorausgeht. Die Steuerbegünstigung ist im zweiten Schritt weiterhin davon abhängig, ob die B-GmbH ausschließlich Produktivvermögen aufweist.
Beispiel: Anteile an Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen II Die KG hält im Betriebsvermögen eine Beteiligung von 50 % an der A-GmbH, die ihrerseits mit 20 % an der B-GmbH beteiligt ist. 50 %
20 % A-GmbH
KG
B-GmbH
Lösung: Die unmittelbare Beteiligung in Höhe von 50 % (= mehr als 25 %) an der A-GmbH ist begünstigt. 248 Die mittelbare Beteiligung an der B-GmbH ist u. E. aber nicht begünstigt, da sie keine Beteiligung von mehr als 25 % darstellt.249 Daraus folgt, dass hinsichtlich der unmittelbaren Beteiligung nur eine Begünstigungsquote dem „Stundungs- und Erlöschungsmodell“ unterliegt. 1.
2.
Beteiligung A-GmbH
Beteiligung B-GmbH Begünstigungsquote
mehr als 25 %
nicht mehr als 25 %
steuerbegünstigt
nicht steuerbegünstigt
Beispiel: Anteile an Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen III Die KG hält im Betriebsvermögen eine Beteiligung von 50 % an der A-GmbH, die ihrerseits mit 50 % an der B-GmbH beteiligt ist.
247 248 249
§ 28a Nr. 2 Buchst. b ErbStG i. d. F. des UntErlG. § 28a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b ErbStG i. d. F. des UntErlG. § 28a Nr. 2 Buchst. c ErbStG i. d. F. des UntErlG.
D
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132
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
50 %
50 % A-GmbH
KG
B-GmbH
Lösung: Die unmittelbare Beteiligung an der A-GmbH ist begünstigt, da eine Beteiligung von mehr als 25 % vorliegt.250 Die mittelbare Beteiligung an der B-GmbH ist m. E. ebenfalls begünstigt, da eine Beteiligung von mehr als 25 % gehalten wird. Allerdings ist für beide Beteiligungen nur eine Begünstigungsquote anzuwenden, soweit die AGmbH und die B-GmbH Produktivvermögen halten.251 1.
2.
Beteiligung A-GmbH
Beteiligung B-GmbH
Begünstigungsquote
Begünstigungsquote
mehr als 25 %
mehr als 25 %
steuerbegünstigt
steuerbegünstigt
2.2
Änderungen bei Immobilien im Betriebs- oder Privatvermögen
2.2.1
Künftige Bewertung von unbebauten oder bebauten Grundstücken Wie bereits dargestellt, müssen unbebaute und bebaute Grundstücke zukünftig mit dem gemeinen Wert bewertet werden.
Handlungsempfehlung Soweit eine Übertragung vor der Reform des Bewertungsrechts durchgeführt wird, ist eine höhere Erbschafts- oder Schenkungsteuer zu vermeiden.
2.2.2
Sachliche Steuerbefreiungen Da Immobilien zukünftig höher bewertet werden, wäre es wünschenswert, wenn diese durch sachliche Steuerbefreiunge zumindest teilweise von der Besteuerung ausgenommen würden.
250 251
§ 28a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b ErbStG i.d. F. des UntErlG. § 28a Nr. 2 Buchst. c ErbStG i. d. F. des UntErlG.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
133
Handlungsempfehlung Neue zukünftige Steuerbefreiungen sind wünschenswert, aber nicht sicher. Eine Übertragung unter Anwendung der derzeitigen Bewertung im Rahmen der persönlichen Steuerbefreiungen schont das Vermögen. Die nachfolgenden Beispiele zeigen angedachte Möglichkeiten der Steuerabmilderung auf. Wichtig: Diese sachlichen Steuerbefreiungen sind jedoch noch nicht beschlossen.
Beispiel: Selbstnutzung/Selbstnutzung Die verwitwete Mutter M verstirbt am 1.1.2009. M vererbt ihrem 30-jährigen Sohn S ein von ihr bis zum Tod selbst genutztes Einfamilienhaus. S hat bis zum Tod der Mutter in einer Mietwohnung gewohnt. Nachdem S die notwendigen Erhaltungsarbeiten durchgeführt hat, nutzt er das Einfamilienhaus ab dem 1.4.2009 zu seinen eigenen Wohnzwecken. Lösung: Unseres Erachtens wäre der Fall, dass der Erbe oder Beschenkte die Immobilie nach der Übertragung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzt, insgesamt steuerfrei zu stellen. Erbschaftsteuer könnte unabhängig von der Höhe des Grundstückswertes252 nicht festgesetzt werden.
Beispiel: Fremdvermietung/Selbstnutzung Die verwitwete Mutter M verstirbt am 1.1.2008. M vererbt ihrem 30-jährigen Sohn S ein von ihr bis zum Tod zu fremden Wohnzwecken vermietetes Einfamilienhaus. S hat bis zum Tod der Mutter in einer Mietwohnung gewohnt. Nachdem S das Mietverhältnis gekündigt (Eigenbedarf) und die notwendigen Erhaltungsarbeiten durchgeführt hat, nutzt er das Einfamilienhaus zunächst ab dem 1.7.2008 zu seinen eigenen Wohnzwecken. Nach ca. einem Jahr der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vermietet S die Immobilie wieder zu fremden Wohnzwecken. Lösung: Unseres Erachtens wird in dem Fall, dass der Erbe oder Beschenkte das Objekt nach der Übertragung zu eigenen Wohnzwecken nutzt, der Erwerb insgesamt steuerfrei gestellt. Erbschaftsteuer wird unabhängig von der Höhe des Grundstückswertes nicht festgesetzt werden.
252
Ebenfalls steuerfrei; § 3 Nr. 2 GrEStG.
D
D
134
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Allerdings könnte unseres Erachtens über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren ein Nachversteuerungstatbestand ausgelöst werden, der den zunächst steuerfreien Erwerb nachträglich steuerpflichtig stellt.
Beispiel: Selbstnutzung/Fremdvermietung Die verwitwete Mutter M verstirbt am 1.1.2008. M vererbt ihrem 30-jährigen Sohn S ein von ihr bis zum Tod selbst genutztes Einfamilienhaus. Da S bereits ein Eigenheim besitzt, vermietet er das Einfamilienhaus. Lösung: Unseres Erachtens wird in dem Fall, dass der Erbe oder Beschenkte das Objekt nach der Übertragung nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzt, der Erwerb steuerpflichtig sein.
2.2.3
Grundstücke im Betriebsvermögen Neben der zu erwartenden erhöhten Bewertung von Grundbesitz (= gemeiner Wert, Verkehrswert) nach dem BVerfG-Beschluss, bestehen erhebliche Unterschiede beim sog. gewillkürten Betriebsvermögen. Nach derzeitiger Rechtslage werden sog. Betriebsgrundstücke253 steuerrechtlich durch den Unternehmerfreibetrag und Bewertungsabschlag begünstigt.254
Beispiel: Betriebsgrundstücke (derzeitige Rechtslage) Der Einzelunternehmer hat in einem zweigeschossigen Verkaufshaus jahrelang beide Ebenen für ein Modehaus genutzt. Nach stagnierenden Umsätzen stand das zweite Geschoss leer. Auf Anfrage eines Steuerbüros wurden diese Flächen an die Steuerberatungsgesellschaft vermietet. Ist-Situation
Soll-Situation
? steuerbegünstigtes Vermögen
eigengewerbliche Nutzung (= notwendiges Betriebsvermögen)
253 254
Nutzungsänderung
fremdgewerbliche Nutzung (= gewillkürtes Betriebsvermögen)
eigengewerbliche Nutzung
eigengewerbliche Nutzung
(= notwendiges Betriebsvermögen)
(= notwendiges Betriebsvermögen)
§ 99 BewG. § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
135
Lösung: Soweit ein bebautes Grundstück zu mehr als 50 % seines bewertungsrechtlichen Werts dem Betrieb dient, liegt ein Betriebsgrundstück vor.255 Da sowohl im ersten Geschoss notwendiges Betriebsvermögen als auch im zweiten Geschoss gewillkürtes Betriebsvermögen256 vorliegt, ist ein Betriebsgrundstück gegeben.
derzeitige Rechtslage
Betriebsgrundstück = steuerbegünstigtes Vermögen (= Unternehmerfreibetrag; Bewertungsabschlag; Steuerklassenwechsel)
Aufgrund der geplanten Erbschaftsteuerreform und der sog. Schädlichkeitsklausel für Grundstücke wird es zu erheblich veränderten Besteuerungen kommen. Wie bereits ausgeführt, sind Grundstücke, die Dritten zur Nutzung überlassen werden, kein Produktivvermögen mehr (sog. unproduktives Vermögen).
Handlungsempfehlung Unbebaute Grundstücke, die nicht für den originären Unternehmenszweck genutzt werden, erhöhen zukünftig die Erbschafts- oder Schenkungsteuer. Eine Unternehmensübertragung nach derzeitiger Rechtslage vermeidet diese Steuererhöhung. Eine Auslagerung257 dieser sog. gewillkürten Grundstücke ist nach Eintritt der Erbschaftsteuerreform zwar möglich, muss aber zur Vermeidung eines sog. Gesamtplans mindestens 24 Monate vor der Unternehmensübertragung stattfinden, um unschädlich zu sein (= Auffassung der Finanzverwaltung258).
255
§ 99 Abs. 2 Satz 1 BewG. Eine Zwangsentnahme wurde für das Steuerrecht abgelehnt (BFH, Urteil v. 10.11.2004, XI R 31/03, BFH/NV 4/2005, 605). Solange der Steuerpflichtige nicht eine vom Entnahmewillen getragene Privatentnahme tätigt, liegt weiterhin gewillkürtes Betriebsvermögen vor. 257 § 6 Abs. 5 EStG. 258 OFD Karlsruhe vom 20.6.2006, S 2241/27 – 8 St 111, www.nwb/portal; OFD Koblenz vom 20.6.2006, S 2241/27 – 8 St 111, Datev-Lexinform. Nr. 5230260. 256
D
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136
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Beispiel: Betriebsgrundstücke (geplante Rechtslage) Der Unternehmer U nutzt ein zweigeschossiges Haus für sein Modeunternehmen. Nach stagnierenden Umsätzen steht das zweite Geschoss leer. Auf Anfrage eines Steuerberaters vermietet U das zweite Geschoss an eine Steuerberatungsgesellschaft weiter. Ist-Situation
Soll-Situation
? steuerbegünstigtes Vermögen
eigengewerbliche Nutzung (= notwendiges Betriebsvermögen)
Nutzungsänderung
fremdgewerbliche Nutzung (= gewillkürtes Betriebsvermögen)
eigengewerbliche Nutzung
eigengewerbliche Nutzung
(= notwendiges Betriebsvermögen)
(= notwendiges Betriebsvermögen)
Lösung: Zukünftig ist damit zu rechnen, dass ein bebautes Grundstück mit mehreren unterschiedlichen Nutzungen in einzelne Bestandteile aufgeteilt wird. Eigenbetrieblich genutzte Zwecke: Sog. eigengenutztes Vermögen (= notwendiges Betriebsvermögen) stellt in Zukunft Produktivvermögen, d. h. steuerrechtlich begünstigtes Vermögen, dar. Fremdvermietetes Vermögen: Fremdvermietetes Vermögen (= gewillkürtes Betriebsvermögen) stellt in Zukunft unproduktives Vermögen dar. Da U seinen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nicht mehr auf den Vermietungsteil ausüben kann, greift die sog. Öffnungsklausel nicht. Bei einer Schenkung oder im Erbfall entsteht auf das anteilige Gebäude (= zweites Geschoss) die Erbschaftsteuer insoweit, als der persönlichen Freibetrag überschritten wird oder, wenn der persönliche Freibetrag bereits verbraucht ist, in voller Höhe sofort.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
geplante Rechtslage
nicht steuerbegünstigt
unproduktives Vermögen (= Fremdnutzung)
steuerbegünstigtes Produktivvermögen (= Selbstnutzung)
137
D
E
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren Zur Wortschöpfung „Unsicherheitsfaktor“ vgl. Prof. Dr. Gerd Brüggemann in „Erbschaftsteuer im Wandel: Was tun angesichts der unsicheren Entwicklung?“, ErbBstg 2006, 88 ff. Die nachfolgend aufgelisteten Unsicherheitsfaktoren für eine vorweggenommene Erbfolge sollen bei der Bestimmung des Handlungsbedarfs helfen.259
Hinweis Die Schlussfolgerungen aus dem BVerfG-Beschluss und die daraus resultierenden Steuergesetzesänderungen sind persönliche Auffassungen des Verfassers. Sie zeigen mögliche zukünftige Steuererhöhungen an, die u. U. eine zeitnahe Handlung empfehlen.
Checkliste „Unsicherheitsfaktoren“ 1. Unsicherheitsfaktor „Beschluss des BVerfG“
Der BVerfG-Beschluss ist veröffentlicht. Die geltende Besteuerung ist längstens bis zum 31.12.2008 weiter anzuwenden. Folge für die Praxis: Soweit keine Steuergesetzänderungen verabschiedet werden, sind die derzeitigen Bewertungen und Besteuerungen für die Beratung heranzuziehen. Eine Steuerbelastung ist genau berechenbar. Handlungsempfehlung: Soweit Vermögensübertragungen angedacht wurden, ist es sinnvoll eine derzeitige Steuerbelastung auszurechnen. Insoweit kann auf eventuelle Gesetzesentwürfe, die eine Steuererhöhung zum Gegenstand haben könnten, kurzfristig reagiert werden. Aus dem BVerfG-Beschluss direkt ergeben sich keine notwendigen Handlungen. Aus den mittelbaren Steuergesetzänderungen sind u. U. Steuererhöhungen für Erbfälle und Schenkungen nicht ausgeschlossen.
2. Unsicherheitsfaktor „Bewertung von Grundstücken“
Zum 1.1.2007 ist die Bewertung für unbebaute und bebaute Grundstücke sowie für das Erbbaurecht und erbbaurechtsbelastete Grundstück bereits angehoben worden. Folge für die Praxis: Aufgrund der Vorgaben des BVerfG-Beschlusses muss die Bewertung nochmals novelliert werden. Die Anhebung ab dem 1.1.2007 ist nach unserer Auffassung noch nicht ausreichend, um den Grundbesitzwert annähernd an den gemeinen Wert (= Verkehrswert; Verkaufswert) anzupassen. Mit einer Erhöhung der Bewertung ist zu rechnen. Hinweis: Ob der Steuergesetzgeber eine weitere Entlastung für Immobilien ins ErbStG aufnimmt, bleibt abzuwarten.
259
Die Auflistung erhebt dabei keinen Anspruch auf Vollständigkeit.
E
140
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren
Handlungsempfehlung: Auch die Bewertung von unbebauten oder bebauten Grundstücken sollte für geplante Schenkungen vorgenommen werden. 3. Unsicherheitsfaktor „Zusätzliche Freibeträge aus Gründen des Gemeinwohls“
Soweit die notwendige neue Bewertung die Bemessungsgrundlage der Erbschaft- oder Schenkungsteuer erhöht, kann der Steuergesetzgeber aus Gründen des Gemeinwohls erhöhte oder weitere (neue) Steuerbefreiungen umsetzen. Dabei müssen alle Steuerpflichtigen gleich behandelt werden. Folge für die Praxis: Unseres Erachtens ist es denkbar, dass das selbst genutzte Einfamilienhaus/Eigentumswohnung steuerrechtlich gänzlich verschont bleibt (= Einführung einer sachlichen Steuerbefreiung). Es ist damit zu rechnen, dass „kapitalistisch/ertragsorientiert“ eingesetzte Immobilien (z. B. Vermietungsobjekte; Fondsimmobilien usw.) zukünftig höher besteuert werden. Unseres Erachtens könnte der Steuergesetzgeber auf eine sachliche Steuerbefreiung verzichten, da das Leistungsvermögen des Vermögensempfängers angewachsen ist. Handlungsempfehlung: Es ist ratsam, bei mehreren Vermietungsobjekten diese vor dem 31.12.2008 anteilig zu übertragen, um die persönlichen Freibeträge alle zehn Jahre260 auszunutzen.
4. Unsicherheitsfaktor „Unternehmensvermögen“
Die geplante Erbschaftsteuerreform steht vor der Tür. Das derzeitige System bietet eine Definitiv-Steuerbelastung, soweit fünf Jahre lang keine Beendigung der Einkunftsquelle geplant ist. Zukünftig soll eine entstehende Steuer gestundet und innerhalb von zehn Jahren ratierlich gänzlich erlöschen. Damit verdoppelt sich die Behaltensfrist. Weiterhin sind wesentliche Änderungen im Unternehmen u. U. ausgeschlossen, damit keine (restliche) Steuer entsteht. Diese („Handlungs-“)Ausschlussfrist beträgt dann zehn Jahre. Folge für die Praxis: Soweit potenzielle Nachfolger bereits vorhanden und in der Lage sind, das Unternehmen (mit) zu führen, sollte eine Übertragung vorgenommen werden. Damit verkürzt sich die Frist von zehn auf fünf Jahre. Allerdings muss geprüft werden, ob der derzeitige Unternehmerfreibetrag und Bewertungsabschlag ausreichend sind. Handlungsempfehlung: Vielleicht ist der Weg der „Etappen-Schenkung“ interessant. Dabei können persönliche Freibeträge nach Ablauf von zehn Jahren261 erneut genutzt werden.
260 261
§ 14 ErbStG. § 14 ErbStG.
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren
5. Unsicherheitsfaktor „Bewertung von Betriebsvermögen“
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Sowohl bei Einzelunternehmen, Personengesellschaften als auch Kapitalgesellschaften werden neue Bewertungsregeln benötigt. Dabei muss ein nicht bilanzierter Firmen- oder Geschäftswert angesetzt, vorhandene stille Reserven aufgedeckt und zukünftige Ertragsaussichten berücksichtigt werden. Folge für die Praxis: Der Wert des Betriebsvermögens wird ansteigen. Die Bewertung wird sich an dem sog. „Discounted-Cash-Flow-Verfahren“ orientieren. Zurzeit ist der Wert des Betriebsvermögens in vielen Fällen nahezu identisch mit dem Eigenkapital.262 Handlungsempfehlung: Die derzeitige „gültige“ Bewertung verschont u. U. wesentliche Teile des Unternehmensvermögens. Eine zeitnahe Übertragung bedeutet Sicherheit bei der Ermittlung der Steuer und nur einen fünfjährigen Zeitraum der Nachversteuerung263. Zukünftige Ertragsaussichten werden derzeit gar nicht berücksichtigt.
6. Unsicherheitsfaktor „Sonderbetriebsvermögen“
Das Sonderbetriebsvermögen ist im neuen und im alten Erbschaftsteuerrecht begünstigtes Betriebsvermögen. Entscheidend ist, dass im Erbfall der Unternehmensnachfolger durch testamentarische Regelungen direkt Eigentümer wird, um eine ertragsteuerrechtliche Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden. Folge für die Praxis: Dadurch wird die Umqualifizierung von Betriebs- in Privatvermögen vermieden. Entscheidend ist, dass die Rechtsposition des Eigentümers und des Nutzers auf den Erben/Beschenkten übergehen müssen. Handlungsempfehlung: Soweit Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist, sollte sowohl der Gesellschaftsvertrag (= qualifizierte Nachfolgeklausel) als auch ein Testament überprüft bzw. niedergeschrieben werden. Damit kann die Steuerbegünstigung durch den Eintritt des Rechtsnachfolgers in die Rechtsposition des Erblassers/Schenkers gewährleistet werden.
262 263
Ausnahmen: Bewertung von Betriebsgrundstücken, Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften, Wertpapiere des Anlageoder Umlaufvermögens; Auflösung der Ansparrücklage, Reinvestitionsrücklage und Rücklage für Ersatzbeschaffung. § 13a Abs. 5 ErbStG.
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Checkliste der Unsicherheitsfaktoren
Die Betriebsaufspaltung ist nur noch begünstigtes Vermögen, soweit der Steuerpflichtige seinen Beschäftigungswillen durchsetzen kann.
7. Unsicherheitsfaktor „Betriebsaufspaltung“
Fraglich bleibt, ob – analog zur Ertragsteuer – eine Ausweitung der Anwendung der Personengruppentheorie erfolgt. Folge für die Praxis: Das Besitzunternehmen droht als Privatvermögen eingestuft zu werden. Dies bedeutet, dass bei der Vermögensübertragung eine sofortige Besteuerung eintritt. Weiterhin ist mit der Aufdeckung der stillen Reserven durch die erforderliche zukünftige Bewertung mit dem Verkehrswert zu rechnen. Handlungsempfehlung: Soweit kein Mehrheitsverhältnis vorliegt, ist eine Anteilserhöhung im Besitz- und/oder Betriebsunternehmen zu überprüfen. Ist dies nicht möglich, wäre an eine Verschmelzung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen zu denken. 8. Unsicherheitsfaktor 264
„Verpächterwahlrecht“
Vermietet der Steuerpflichtige seinen ehemaligen Gewerbebetrieb an einen Dritten und nutzt der Steuerpflichtige das sog. Verpächterwahlrecht, so sind Steuererhöhungen nicht ausgeschlossen. Soweit Grundstücke mitüberlassen werden, sind diese nicht produktives Vermögen. Einen Einfluss auf den Beschäftigungswillen bei beiden Gewerbebetrieben ist nicht möglich.265 Folge für die Praxis: Das vermietete Grundstück ist damit zukünftig nicht mehr steuerbegünstigt. Handlungsempfehlung: Verpachtungsunternehmen sollten bis zur Verkündung des neuen Erbschaftsteuerrechts auf die nächste Generation übertragen werden. Eine Nießbrauchsregelung kann Liquiditätsströme ordnen.
264 265
R 16 Abs. 5 EStR. Christoffel in „Handlungsbedarf: Änderungen im ErbStG“, ErbBstg 2006, 23 ff.
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren
9. Unsicherheitsfaktor „Nicht produktives Vermögen“
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Wirtschaftsgüter, die bilanziell zu den Finanzanlagen gehören, Bankkonten und an Dritte vermietete Grundstücke sind zukünftig nicht produktives Vermögen. Folge für die Praxis: Insoweit ist eine Steuerbegünstigung ausgeschlossen. Handlungsempfehlung: 1. Es ist zu prüfen, ob einzelne Wirtschaftsgüter auf eine andere GmbH & Co. KG überführt werden können: • Finanzanlagen • fremdvermietete Grundstücke Vorteil: Die Überführung von Wirtschaftsgütern ohne Rechtsträgerwechsel ist zwingend mit dem Buchwert durchzuführen, d. h. steuerneutral.266 2. Soweit hohe Bankguthaben vorhanden sind, können diese entnommen werden. Nachteil: Dabei ist zu beachten, dass ertragsteuerrechtlich eine sog. Überentnahme267 entstehen kann, welchen den Abzug betrieblicher Schuldzinsen gefährdet.268 Vorteil: Der Ehemann schenkt innerhalb des Ehegattenfreibetrages in Höhe von 307.000 EUR269 das Geld zum Nennwert270 an seine Ehefrau. Sodann erfolgt eine Darlehenshingabe der Ehefrau, um die Liquidität im Unternehmen zu bewahren.271 Entscheidend ist, dass die Ehefrau über das Geld frei verfügen konnte, bevor der Darlehensvertrag abgeschlossen wird.272 3. Weiterhin können Schulden für Betriebsausgaben die Fremdkapitalquote erhöhen, sodass nicht produktives Vermögen (mit) übertragen werden kann.
266 267 268 269 270 271 272
§ 6 Abs. 5 EStG. § 4 Abs. 4a EStG. Vgl. Hegemann/Querbach in „Der betriebliche Schuldzinsenabzug (§ 4 Abs. 4a EStG)“, NWB Verlag, 2003. § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 BewG. Vgl. BMF, Schreiben vom 1.12.1992, BStBl I 1992, 729. FG Baden-Württemberg vom 8.6.5, 10 K 20/03, HaufeIndex: 1394908.
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10. Unsicherheitsfaktor „Anteile an Kapitalgesellschaften von nicht mehr als 25 %“
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren
Soweit die Beteiligungsgrenze von 25 % nicht überschritten wird, liegen keine begünstigten Anteile an einer Kapitalgesellschaft vor. Folge für die Praxis: Das Stundungs- und Erlöschungsmodell ist ausgeschlossen. Handlungsempfehlung: Der Steuergesetzgeber überlegt eine Anteilsvereinigung zuzulassen.273 Das bedeutet, Anteilseigner ohne eine Beteiligung von mehr als 25 % können einen Stimmrechtszusammenschluss (= Stimmrechtsbündelung) vereinbaren und somit die Anteile „poolen“. Soweit dann die Grenze von 25 % überschritten wird, liegen steuerbegünstigte Anteile an einer Kapitalgesellschaft vor. Nachteil: Zurzeit ist unklar, ob das Gesellschaftsrecht diese Vereinbarung akzeptiert und wie diese steuerneutral beendet werden kann. Unseres Erachtens muss diese mindestens zehn Jahre eingehalten werden. Soweit ein Beteiligter seine Anteile durch Erbfall überträgt, beginnt für alle Unterzeichner eine neue Zehnjahresfrist. Es könnte eine sog. „Endlosschleife“ entstehen. Eine Aufstockung der Beteiligung umgeht dieses Besteuerungsproblem.
273
Vgl. Crezelius in „Privilegierung von Produktivvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht“, DB 2006, 2252 ff.
Anhang 1
BVerfG: Pressemitteilung und Beschluss Pressemitteilung Bundesverfassungsgericht – Pressestelle – Pressemitteilung Nr. 11/2007 vom 31. Januar 2007 Zum Beschluss vom 7. November 2006 – 1 BvL 10/02 – Erbschaftsteuerrecht in seiner derzeitigen Ausgestaltung verfassungswidrig Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar. Denn sie knüpft an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes nicht genügt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31.Dezember 2008 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu der Neuregelung ist das bisherige Recht weiter anwendbar. Dies entschied der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts mit Beschluss vom 7. November 2006 (Tag der Beschlussfassung des Senats, nicht der Abfassung der schriftlichen Gründe). Rechtlicher Hintergrund: In § 19 Abs. 1 ErbStG ist unabhängig davon, aus welchen Vermögensarten sich Nachlass oder Schenkung zusammensetzen, für alle steuerpflichtigen Erwerbe einheitlich ein nach dem Wert des Erwerbs progressiver, in drei nach Verwandtschaftsgraden abgestuften Steuerklassen unterteilter Prozentsatz des Erwerbs als der Steuertarif bestimmt. Um mittels dieses Tarifs zu einem in Geld zu entrichtenden Steuerbetrag zu gelangen, müssen die dem steuerpflichtigen Erwerb unterfallenden Vermögensgegenstände in einem Geldbetrag ausgewiesen werden. Bei nicht als Geldsumme vorliegenden Steuerobjekten ist deshalb die Umrechnung in einen Geldwert mittels einer Bewertungsmethode erforderlich, um eine Bemessungsgrundlage für die Steuerschuld zu erhalten. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz bestimmt, dass sich die Bewertung nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) richtet. Die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände werden danach nicht einheitlich, sondern auf unterschiedliche Art und Weise ermittelt. Das Gesetz nennt als Regelfall den gemeinen Wert, also den Verkehrswert. Bei der Bewertung inländischen Grundbesitzes kommt in wichtigen Teilbereichen ein Ertragswertverfahren zur Ermittlung des Grundbesitzwerts zur Anwendung. Der Wert des Betriebsteils von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen bemisst sich nach seinem Ertragswert. Darüber hinaus bedient sich das Erbschaftsteuerrecht bei der Bewertung von Betriebsvermögen des Steuerbilanzwerts. Die Vorlage durch den Bundesfinanzhof betrifft die Frage, ob die Anwendung des einheitlichen Steuertarifs gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG auf alle Erwerbsvorgänge wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen Vermögensarten verfassungswidrig ist.
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Der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts liegen im Wesentlichen folgende Erwägungen zugrunde: I. Dem geltenden Erbschaftsteuerrecht liegt die Belastungsentscheidung des Gesetzgebers zugrunde, den beim jeweiligen Empfänger mit dem Erbfall oder der Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern. Diese Belastungsentscheidung hat mit Blick auf den Gleichheitssatz Auswirkungen auf die Bewertung des anfallenden Vermögens als den ersten Schritt bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. Die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen hängt davon ab, dass für die einzelnen zu einer Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden. Eine diesem Gebot genügende Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung ist nur dann gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel orientiert. Nur dieser bildet den durch den Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit zutreffend ab und ermöglicht eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Belastungsentscheidung. In der Wahl der Wertermittlungsmethode ist der Gesetzgeber grundsätzlich frei. Die Bewertungsmethoden müssen aber gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Stellt der Gesetzgeber schon bei der Bewertung auf andere Bewertungsmaßstäbe ab, so löst er sich von seiner Belastungsgrundentscheidung und legt damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche des gesamten Regelungssystems an. Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen, ausgestalten. Die Bewertungsebene dagegen ist aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her ungeeignet zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht. II. Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht genügt diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht. Die erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften führen bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen nicht zu dem gemeinen Wert angenäherten Steuerwerten. Sie sind nicht ausreichend belastungsgleich und folgerichtig ausgestaltet. 1. Beim Betriebsvermögen verhindert die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte strukturell die Annäherung an den gemeinen Wert. Dies führt zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar sind: Nach der gesetzlichen Regelung (§ 109 Abs. 1 BewG) werden die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter mit ihrem Steuerbilanzwert angesetzt. Dieser stimmt aber nur in Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Verkehrswert des Wirtschaftsguts (Teilwert) überein. So können durch bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie auch durch spätere Wertsteigerungen so genannte stille Reserven – also vereinfacht ausgedrückt Differenzen zwischen dem Verkehrswert eines Wirtschaftsguts und seinem niedrigeren Buchwert – gebildet werden, die bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Zudem fließen immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa der Geschäfts- oder Firmenwert eines Unternehmens in die erbschaftsteuerliche Bewertung nicht ein. Das hat regelmäßig zur Folge, dass der Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor des Ertrags keine Berücksichtigung findet. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte bewirkt mithin für
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Betriebsvermögen mit hoher Wahrscheinlichkeit – wenn auch nicht stets – einen deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert. Darüber hinaus bewirkt die durch den Steuerbilanzwertansatz erzielte Begünstigungswirkung keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerentlastung, sondern tritt völlig ungleichmäßig und damit willkürlich ein. Durch den Steuerbilanzwertansatz ist die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang der Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen hat. Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu nehmen, eröffnen sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark differierendem Ausmaß. Die Regelung kommt den Erwerbern von Betriebsvermögen folglich in ganz unterschiedlichem Umfang zugute. Zudem fehlt es der Regelung mit Blick auf die vom Gesetzgeber genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten Ausgestaltung. Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte der Gesetzgeber insbesondere mittelständische Personenunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlasten. Tendenziell wird aber gerade der Übergang des Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die der Entlastung am wenigsten bedürfen. Denn begünstigt wird besonders der Erwerb ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur Begleichung der Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein dürften. Das Fehlen eines Nachversteuerungsvorbehalts führt zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens in den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigen. 2. Auch beim Grundvermögen genügt die erbschaftsteuerliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren sind. a) Bei bebauten Grundstücken wird durch das gesetzlich angeordnete (§ 146 Abs. 2 Satz 1 BewG) vereinfachte Ertragswertverfahren mit einem starren Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem gemeinen Wert regelmäßig verfehlt. Mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien eine Bewertung mit durchschnittlich ca. 50 % des Kaufpreises – also des gemeinen Werts – erreichen und durch diese niedrige Erbschaftsbesteuerung Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen sowie die Bau- und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Dieser gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der Bewertungsebene steht aber in unauflösbarem Widerspruch zu den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Vorgaben. Die Bewertungsmethode führt im rechnerischen Durchschnitt nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 % des gemeinen Werts erreichen, so dass eine Annäherung an den gemeinen Wert nicht erfolgt. Vielmehr differieren die Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts. Es ist offensichtlich, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für bebaute Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im Verhältnis zum gemeinen Wert führen muss und der Bewertung daher Zufälliges und Willkürliches anhaftet. Keiner abschließenden Prüfung und Entscheidung bedarf deshalb die Frage, ob der Gesetzgeber das auf der Bewertungsebene verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter Grundstücke nur auf der Basis hälftiger Verkehrswerte mit Erbschaftsteuer zu belasten, verfassungsrechtlich zulässig auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung – etwa im Wege einer eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach der bebaute Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen
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Werts zum Ansatz kommen – hätte erreichen können. Mit den Belangen der Bau- und insbesondere Wohnungswirtschaft hat der Gesetzgeber gewichtige Gemeinwohlgründe angeführt, die grundsätzlich geeignet erscheinen, Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen. Die Frage, in welchem Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich zulässig wäre, kann aber hier offen bleiben. b) Die in § 148 BewG – seiner bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung – geregelte Bewertung von Erbbaurechten und mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken ist ebenfalls mit dem Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar. Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks wird schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6 bestimmt, ohne dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder das Fehlen einer Heimfallentschädigung berücksichtigt oder die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt werden. Das führt dazu, dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl bei der Bewertung des Grundstücks als auch der des Erbbaurechts teils zugunsten dess Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen Wert abgewichen wird. Zu dieser Erkenntnis ist auch der Gesetzgeber gelangt. Denn im Entwurf für das Jahressteuergesetz 2007 wird ausgeführt, die jetzige Regelung führe insbesondere bei kurzen Restlaufzeiten zu nicht vertretbaren Bewertungsergebnissen. c) Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute Grundstücke (§ 145 BewG) der Anforderung, die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht mehr. Grund hierfür ist die gesetzlich angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996. Die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt führt dazu, dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden als auch nicht mehr den Gegenwartswerten anderer Vermögensgegenstände entsprechen. Damit führt die Wertbemessung nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Recht zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen. 3. Auch die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist in nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbarer Weise ausgestaltet. Bei den zu schätzenden, nicht börsennotierten Anteilen führt der vom Gesetzgeber angeordnete Steuerbilanzwertansatz zu Steuerwerten, die im Regelfall deutlich hinter der Teilbewertung zurückbleiben. Zwar sind nach den gesetzlichen Vorgaben – anders als beim Betriebsvermögen – die Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen. Gleichwohl werden durch den vom Gesetzgeber angeordneten Steuerbilanzwertansatz auch für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften Steuerwerte erzielt, die im Durchschnitt deutlich unter dem gemeinen Wert liegen. Darüber hinaus wirkt sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte – wiederum parallel zum Betriebsvermögen – für die Anteile an Kapitalgesellschaften in ganz unterschiedlicher Weise aus. Die Gesellschaften sind in höchst unterschiedlichem Maße in der Lage, von den Bilanzierungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen. Das bewirkt zwingend eine große Streubreite der Steuerwerte im Verhältnis zu den Verkehrswerten. Darüber hinaus führt die für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften angeordnete Übernahme der Steuerbilanzwerte auch zu einer großen Kluft gegenüber den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren Bewertung anhand des Kurswerts beziehungsweise aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet erfolgt und darum im Regelfall zu deutlich höheren Werten führt.
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4. Schließlich verstößt auch die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die aus dem Gleichheitssatz folgenden Anforderungen und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren sind. Für den Betriebsteil ist der Ertragswert als Bewertungsziel vorgegeben. Damit wird bereits strukturell eine Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich aufgrund der der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden gesetzgeberischen Konzeption gerade nach dem bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, nicht aber allein nach dem vermittels der Vermögenssubstanz erzielbaren Ertrag bemisst. Die Bewertung von Wohnteil und Betriebswohnungen orientiert sich am gemeinen Wert als Wertkategorie. Insoweit gilt das zum Grundvermögen Gesagte entsprechend. Die dort festgestellten verfassungsrechtlichen Mängel führen auch hier schon auf der Bewertungsebene zu Verstößen gegen den Gleichheitssatz. III. Trotz Unvereinbarkeitserklärung mit dem Gleichheitssatz ist es im vorliegenden Fall geboten, ausnahmsweise die weitere Anwendung des geltenden Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neuregelung zuzulassen. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen. Dabei ist er verfassungsrechtlich gehalten, sich auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu orientieren. Dem Gesetzgeber ist es unbenommen, bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt der Bemessungsgrundlagenermittlung mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände zu begünstigen. Die Begünstigungswirkungen müssen ausreichend zielgenau und innerhalb des Begünstigtenkreises möglichst gleichmäßig eintreten. Schließlich kann der Gesetzgeber auch mittels Differenzierungen beim Steuersatz eine steuerliche Lenkung verfolgen.
BVerfG - 1 BvL 10/02 - 07.11.2006 - Beschluss Amtlicher Leitsatz: 1. Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar, weil sie an Steuerwerte anknüpft, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt. 2. a) Die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage muss wegen der dem geltenden Erbschaftsteuerrecht zugrunde liegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern, einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Die Bewertungsmethoden müssen gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. b) Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen, ausgestalten.
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Nicht amtlicher Leitsatz: 1. Die Wertermittlungsmethoden zur Bestimmung des gemeinen Werts von Vermögensgegenständen kann der Gesetzgeber grundsätzlich frei wählen. Er kann die Wertermittlungsregelungen unter Berücksichtigung der Erfordernisse eines praktikablen Steuererhebungsverfahrens sowie der gesetzessystematisch notwendigen Typisierungen und Pauschalierungen ausgestalten, wobei die Methodik der Bewertung im Erbschaftsteuerrecht allerdings dann den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr gerecht wird, wenn nicht alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. 2. Für außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht ist die Bewertungsebene aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her ungeeignet. Regulierendes Eingreifen des Gesetzgebers mittels Differenzierungen beim Bewertungsmaßstab für bestimmte Vermögensgegenstände scheidet als gleichheitswidrig aus. Lenkung auf der Bewertungsebene führt zu uneinheitlich vom gemeinen Wert abweichenden Bewertungsergebnissen und – bereits strukturell angelegten – zufällig und willkürlich eintretenden Entlastungen, womit schon beim ersten Schritt der Ermittlung der Steuerbelastung darauf verzichtet wird, die Begünstigungswirkung den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugute kommen zu lassen. 3. Aufbauend auf Werten, die nach diesen Vorgaben seiner Belastungsentscheidung entsprechend ermittelt worden sind, ist es dem Gesetzgeber auch im Erbschaftsteuerrecht unbenommen, in einem zweiten Schritt bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage steuerliche Lenkungsziele zu verwirklichen. Mittels Belastungs- und Verschonungsregelungen, die den Anforderungen an Lenkungsnormen genügen, kann er bei Vorliegen ausreichender Rechtfertigungsgründe die Bemessungsgrundlage zielgenau modifizieren. Derartige Bestimmungen finden sich im geltenden Erbschaftsteuerrecht etwa in § 13 a ErbStG. Wird der Lenkungszweck im Einzelfall verfehlt, kann dem über Nachversteuerungsvorbehalte wie beispielsweise in § 13 a Abs. 5 ErbStG Rechnung getragen werden. Solche Korrektive würden hingegen bei einer steuerlichen Lenkung schon auf der Bewertungsebene zu nur schwer handhabbaren Problemen führen. 4. Der Gesetzgeber kann im Rahmen des verfassungsrechtlich Zulässigen auch Differenzierungen beim Steuersatz vorsehen. Von dieser Möglichkeit hat er im geltenden Erbschaftsteuerrecht nicht nur bei der Staffelung des § 19 Abs. 1 ErbStG Gebrauch gemacht, sondern er hat sich mit der Tarifbegrenzung des § 19 a ErbStG des Steuersatzes auch als Mittel steuerlicher Lenkung bedient. Bei Vorliegen ausreichender Rechtfertigungsgründe bestehen hiergegen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
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IM NAMEN DES VOLKES In dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung, ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2, Abs. 6 Satz 4, § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes sowie §§ 13 a und 19 a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, jeweils in den ab 1. Januar 1996 geltenden Fassungen, gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, – Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs – hat das Bundesverfassungsgericht – Erster Senat – unter Mitwirkung des Präsidenten Papier, des Richters Steiner, der Richterin Hohmann-Dennhardt und der Richter Hoffmann-Riem, Bryde, Gaier, Eichberger, Schluckebier am 7. November 2006 beschlossen:
Tenor: 1. § 19 Absatz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (Bundesgesetzblatt I Seite 933) in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 378) ist in allen seinen seitherigen Fassungen mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes insofern unvereinbar, als er die Erwerber von Vermögen, das gemäß § 10 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1, Satz 2, § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit den von § 12 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (Bundesgesetzblatt I Seite 230), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I Seite 3794), bewertet wird, unabhängig von der jeweiligen Vermögensart mit einheitlichen Steuersätzen belastet. 2. Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen.
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Gründe: A. Die Vorlage hat das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz zum Gegenstand. Sie betrifft die Frage, ob die Anwendung des einheitlichen Steuertarifs gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG auf alle Erwerbsvorgänge wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen Vermögensarten verfassungswidrig ist.
I. 1. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet gemäß §§ 1, 3, 7 und 8 des Erbschaftsteuerund Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I S. 933) in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I S. 378) Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden, Zweckzuwendungen und Familienstiftungen. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Nachlassverbindlichkeiten sind gemäß § 10 Abs. 5 ErbStG grundsätzlich abzugsfähig (vgl. BVerfGE 93, 165 <167>). In § 19 Abs. 1 ErbStG ist unabhängig davon, aus welchen Vermögensarten sich Nachlass oder Schenkung zusammensetzen, für alle steuerpflichtigen Erwerbe einheitlich ein nach dem Wert des Erwerbs progressiver, in drei nach Verwandtschaftsgraden abgestuften Steuerklassen (vgl. § 15 ErbStG) unterteilter Vomhundertsatz des Erwerbs als der Steuertarif bestimmt. 2. Um mittels dieses Tarifs zu einem in Geld zu entrichtenden Steuerbetrag zu gelangen, müssen die dem steuerpflichtigen Erwerb unterfallenden Vermögensgegenstände in einem Geldbetrag ausgewiesen werden. Bei nicht als Geldsumme vorliegenden Steuerobjekten ist deshalb die Umrechnung in einen Geldwert mittels einer Bewertungsmethode erforderlich, um eine Bemessungsgrundlage für die Steuerschuld zu erhalten. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz bestimmt in § 12 Abs. 1, dass sich die Bewertung, vorbehaltlich der in § 12 Abs. 2 bis Abs. 6 vorgesehenen Sonderregelungen, nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl I S. 230) richtet. Die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände werden im Erbschaftsteuerrecht danach nicht einheitlich, sondern auf unterschiedliche Art und Weise ermittelt. Der über § 12 Abs. 1 ErbStG anwendbare § 9 Abs. 1 BewG nennt als Regelfall den gemeinen Wert, also den Verkehrswert. Neben dem von § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG angeordneten Maßstab des Preises, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei der Veräußerung zu erzielen wäre, findet sich der gemeine Wert in modifizierter und typisierter Form auch als Teilwert (§ 10 BewG), Kurswert (§ 11 Abs. 1 BewG), Rücknahmepreis (§ 11 Abs. 4 BewG), Nennwert (§ 12 Abs. 1 BewG), Rückkaufswert (§ 12 Abs. 4 BewG), Jahreswert (§§ 13 ff. BewG) oder Anteilswert (§ 11 Abs. 2 BewG). Bei der Bewertung inländischen Grundbesitzes kommt in wichtigen Teilbereichen ein Ertragswertverfahren zur Ermittlung des so genannten Grundbesitzwerts zur Anwendung (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138 Abs. 3 BewG); der Wert des Betriebsteils von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen bemisst sich nach seinem Ertragswert (vgl. § 142 BewG). Darüber hinaus bedient sich das Erbschaftsteuerrecht bei der Bewertung von Betriebsvermögen des Steuerbilanzwerts (vgl. § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG). 3. Für die für die Vorlagefrage relevanten Gruppen von Vermögensgegenständen gelten im Einzelnen folgende Regeln zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und Sonderbestimmungen zum Steuertarif sowie zur Stundung der Steuerschuld:
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a) Betriebsvermögen aa) Nach den durch § 12 Abs. 5 ErbStG in Bezug genommenen Bewertungsvorschriften wird Betriebsvermögen – abweichend von dem in § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG niedergelegten Grundsatz der Gesamtbewertung – nicht als wirtschaftliche Einheit einer Bewertung unterworfen; vielmehr werden für die in ihm enthaltenen Wirtschaftsgüter Einzelwerte ermittelt, addiert und anschließend um die zu berücksichtigenden Verbindlichkeiten gekürzt (vgl. § 98 a Satz 1 BewG). Als Einzelwert wird dabei nicht der jeweilige Teilwert festgestellt, also der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (vgl. § 10 Satz 2 BewG). Denn mit dem Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 – StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I S. 297) hat der Gesetzgeber in § 109 Abs. 1 BewG die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte angeordnet. Ausgenommen hiervon sind einerseits Betriebsgrundstücke, Wertpapiere, Anteile und Genussscheine an Kapitalgesellschaften und ausländisches Betriebsvermögen (vgl. dazu § 12 Abs. 5 Satz 1 und 3 ErbStG sowie Seer, StuW 1997, S. 283 <293>), andererseits – naturgemäß – nicht bilanzierende Unternehmen. Bei Letztgenannten bestimmt § 109 Abs. 2 BewG für das abnutzbare Anlagevermögen die Maßgeblichkeit der ertragsteuerlichen Werte und damit der Werte, die sich nach ertragsteuerlichen Bilanzierungsgrundsätzen ergeben würden. bb) Ebenfalls durch das Steueränderungsgesetz 1992 wurde die Regelung des § 28 ErbStG auf Betriebsvermögen erstreckt, nach der zuvor nur bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen ein Anspruch auf Stundung (auf bis zu sieben Jahre) der Erbschaftsteuerschuld bestand, wenn dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig war. Zusätzlich wurde für Erwerbe von Todes wegen angeordnet, dass die Stundung zinslos zu erfolgen hat (vgl. § 28 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG). Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) wurde darüber hinaus die maximale Stundungsfrist auf zehn Jahre ausgedehnt. cc) Mit dem Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 13. September 1993 (Standortsicherungsgesetz – StandOG –, BGBl I S. 1569) führte der Gesetzgeber einen sachbezogenen Freibetrag von 500.000 DM (ab 1. Januar 2002: 256.000 EUR; seit 1. Januar 2004: 225.000 EUR) ein (vgl. § 13 Abs. 2 a ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 1 ErbStG), mit dem er die Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbanfall und im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (seit 23. Dezember 2001 allgemein durch Schenkung unter Lebenden; vgl. Art. 16 des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I S. 3794) in dieser Höhe von der Besteuerung ausnahm. Dieser Freibetrag kann bei einer Schenkung unter Lebenden binnen einer Sperrfrist von zehn Jahren nicht erneut ausgenutzt werden (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 2 ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Außerdem ist er an eine Behaltensfrist von fünf Jahren gekoppelt. Wird innerhalb dieses Zeitraums die Fortführung des Betriebs beendet oder das begünstigte Vermögen weitergegeben, kommt es zur Nachversteuerung (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 3 und 4 ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 5 ErbStG). dd) Schließlich regelte der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I S. 2049) einen Bewertungsabschlag von 40 % (seit 1. Januar 2004: 35 %) auf das nach Abzug des Freibetrags verbleibende Betriebsvermögen (vgl. § 13 a Abs. 2 ErbStG). Sofern der Freibetrag nicht zur Anwendung kommt – etwa weil bei Übertragung unter Lebenden der Schenker ihn nicht in Anspruch nimmt oder weil die Übertragung innerhalb der zehnjährigen Sperrfrist erfolgt –, gilt der Abschlag auch für die „ersten” 256.000 Euro
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(vgl. Meincke, ErbStG, 14. Aufl., 2004, § 13 a Rn. 13). Wie der Freibetrag steht er während einer Fünf-Jahres-Frist unter dem Nachversteuerungsvorbehalt. Eine (zehnjährige) Sperrfrist bei einer erneuten Übertragung gibt es hier hingegen nicht. Gleichzeitig führte der Gesetzgeber die Tarifbegrenzung des § 19 a ErbStG ein, nach der auch bei eigentlich den ungünstigeren Steuerklassen II und III des § 15 Abs. 1, Abs. 1 a ErbStG angehörenden Erwerbern von Betriebsvermögen die Erbschaftsteuer nach der Steuerklasse I berechnet wird. b) Grundvermögen Im Anschluss an die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts zur Vermögen- und zur Erbschaftsteuer aus dem Jahr 1995 (BVerfGE 93, 121 und 165) wurde die bis dahin geltende Einheitsbewertung des Grundvermögens für die Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung aufgegeben. Dabei hatte es sich um eine „Vorratsbewertung” sämtlicher Grundstücke auf der Basis der Wertverhältnisse vom 1. Januar 1964 (alte Bundesländer) beziehungsweise vom 1. Januar 1935 (neue Bundesländer) gehandelt. Für unbebaute Grundstücke war der gemeine Wert maßgeblich, für bebaute Grundstücke in der Regel der mittels je nach Besonderheiten des Grundstücks mit einem Vervielfältiger bestimmte Ertragswert. Nach der gesetzlichen Neuregelung wird der Steuerwert von Grundbesitz nicht „auf Vorrat”, sondern im Bedarfsfalle ermittelt (Bedarfsbewertung, § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG). Gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG, § 138 Abs. 3 Satz 1, §§ 145 bis 150 BewG wird er nicht mittels einer einheitlichen Methode, sondern je nach Art des Grundbesitzes auf unterschiedliche Art und Weise festgestellt. aa) Unbebaute Grundstücke Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beträgt der Steuerwert unbebauter Grundstücke 80 % des von den örtlichen Gutachterausschüssen nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs ermittelten Bodenrichtwerts (§ 196 BauGB), wobei gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG bis Ende 2006 die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgeblich sind. Der Bodenrichtwert ist ein durchschnittlicher Lagewert, der sich für Gebiete mit im Wesentlichen gleicher Lage und gleichen Nutzungsverhältnissen ergibt (vgl. Kreutziger/Schaffner, BewG, 2002, § 145 Rn. 9). Der Steuerpflichtige hat nach der Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen als den sich nach § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ergebenden Wert nachzuweisen. bb) Bebaute Grundstücke Der Grundbesitzwert bebauter Grundstücke berechnet sich gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem 12,5fachen Jahreswert der tatsächlichen Durchschnittsmiete (ohne Nebenkosten, Abs. 2 Satz 3) oder – wenn eine solche nicht existiert – der üblichen Miete (§ 146 Abs. 3 BewG). Die altersbedingte Wertminderung des Gebäudes wird mit Abschlägen vom so ermittelten Steuerwert berücksichtigt, die sich auf 0,5 % pro Jahr und höchstens 25 % belaufen (vgl. zu Einzelheiten § 146 Abs. 4 BewG). Bei Ein- und Zweifamilienhäusern wird der sich hieraus ergebende Steuerwert um 20 % erhöht (§ 146 Abs. 5 BewG). Liegt der nach diesen Vorschriften ermittelte Steuerwert unter dem reinen Wert des Grund und Bodens – also dem Steuerwert, der sich gemäß § 145 Abs. 3 BewG für das Grundstück als unbebautes ergeben würde –, ist der Grundbesitzwert gemäß § 146 Abs. 6 BewG der Wert von Grund und Boden (so genannter Mindestwert). Umgekehrt hat der Steuerpflichtige über die
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Öffnungsklausel des § 146 Abs. 7 BewG die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert als den Grundbesitzwert nachzuweisen. cc) Sonderbewertung für bebaute Grundstücke Lässt sich für ein bebautes, nicht vermietetes Grundstück eine übliche Miete nicht ermitteln, sieht § 147 Abs. 1 Satz 1 BewG in Abweichung vom Ertragswertverfahren das so genannte Steuerbilanzwertverfahren vor. Zur Anwendung kommt es vor allem bei Grundstücken mit Gebäuden zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen und bei Grundstücken, die aufgrund ihrer Eigenart im Bundesgebiet nur selten vermietet werden und für die auf dem regionalen Markt keine übliche Miete zu ermitteln ist. Der Grundbesitzwert errechnet sich dabei aus der Summe des Werts von Grund und Boden und des Werts des Gebäudes. Grund und Boden werden wie ein unbebautes Grundstück gemäß § 145 BewG anhand der Bodenrichtwerte bewertet, wobei der pauschale Abschlag von 20 % auf 30 % erhöht ist (§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG). Der Gebäudewert wird gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften bestimmt. Bei Bilanzierenden ist deshalb der Steuerbilanzwert, bei Gewinnermittlung durch EinnahmeÜberschussrechnung der Restbuchwert und bei Privatvermögen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der vorgenommenen Abschreibungen anzusetzen. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts für das gesamte Objekt ist nicht vorgesehen; lediglich für Grund und Boden kommt die Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG zum Tragen. dd) Erbbaurecht Ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück wird gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG immer mit dem 18,6fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses bewertet. Auf die Restlaufzeit des Erbbaurechts kommt es dabei ebenso wenig an wie darauf, ob der Erbbauzins sich am Verkehrswert des Grundstücks orientiert oder diesen unterschreitet oder übersteigt (vgl. Albrecht, DStR 1998, S. 147 <148>). Ist nach den vertraglichen Bestimmungen im Steuerentstehungszeitpunkt (§ 9 ErbStG) kein Erbbauzins (mehr) zu zahlen, beträgt der Grundbesitzwert Null. Der Wert des Erbbaurechts berechnet sich aus dem Steuerwert des bebauten Grundstücks, wie er sich bei Anwendung der § 145 Abs. 3, § 146 und § 147 BewG ergeben würde, abzüglich des nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelten Werts des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG). Eine Regelung, nach der der Erwerber eines belasteten Grundstücks oder Erbbaurechts einen niedrigeren gemeinen Wert als den sich aus der vorstehend dargestellten Bewertung ergebenden Steuerwert nachweisen könnte, enthält das Gesetz nicht. ee) Grundstücke im Zustand der Bebauung Schließlich hält das Gesetz mit § 149 BewG auch für Grundstücke im Zustand der Bebauung eine spezielle Bewertungsnorm bereit. Sofern es einem oder mehreren Gebäuden auf dem Grundstück noch an der Bezugsfertigkeit fehlt, wird dem Grundbesitzwert ohne das oder die im Bau befindliche(n) Gebäude (ermittelt nach § 145 Abs. 3, § 146 oder § 147 BewG) der Wert der nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile nach dem Grad der Fertigstellung hinzugerechnet (vgl. zu Einzelheiten § 149 Abs. 1 Satz 3 und 4 BewG).
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c) Anteile an Kapitalgesellschaften aa) Die Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften soll sich nach der gesetzgeberischen Konzeption am gemeinen Wert orientieren. Die Vorschrift des § 11 BewG sieht drei Wege vor, die – in fester Rangfolge – zur Ermittlung des gemeinen Werts führen. Für börsennotierte Anteile gilt gemäß § 11 Abs. 1 BewG der Ansatz des Kurswerts. Bei nicht an der Börse notierten Anteilen ist der gemeine Wert aus Anteilsverkäufen vor dem Besteuerungsstichtag abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 BewG). Ist das nicht möglich, schreibt das Gesetz in § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 BewG die Schätzung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft vor, wobei der Wert des Vermögens nach den für Betriebsvermögen geltenden Grundsätzen zu ermitteln ist (§ 12 Abs. 2 Satz 2, Abs. 5 Satz 2 ErbStG). Danach gilt auch hier die in § 109 BewG angeordnete Übernahme von Steuerbilanz- und ertragsteuerlichen Werten. Weil die Schätzung ohnehin bereits eine Ertragskomponente beinhaltet, ist der Geschäfts- oder Firmenwert nach ausdrücklicher gesetzlicher Anweisung nicht in den Vermögenswert einzubeziehen (§ 12 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Die Schätzung des gemeinen Werts ist das in der Praxis vorherrschende Bewertungsverfahren, weil die Zahl der Gesellschaften mit beschränkter Haftung die der (börsennotierten) Aktiengesellschaften um ein Vielfaches übersteigt und der Wert der GmbH-Geschäftsanteile vergleichsweise selten aus Verkäufen abgeleitet werden kann (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Stand Mai 2006, § 12 ErbStG, Abschnitt II.4 Rn. 5). bb) Der nach einer der drei Methoden ermittelte gemeine Wert eines inländischen Gesellschaftsanteils kann gegebenenfalls auch den für Betriebsvermögen geltenden Begünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG, also dem sachbezogenen Freibetrag, dem Bewertungsabschlag und der Tarifbegrenzung, unterfallen. Voraussetzung hierfür ist gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 3, § 19 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ErbStG, dass der Erblasser oder Schenker bei Steuerentstehung am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt ist. Unerheblich sind dagegen sowohl der Umfang des übergehenden als auch die Größe des dann beim Erwerber entstehenden Anteils (vgl. Moench/ Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 13 a Rn. 42; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand März 2006, § 13 a Rn. 235; Christoffel, in: Christoffel/ Geckle/Pahlke, ErbStG, 1998, § 13 a Rn. 75). d) Land- und forstwirtschaftliches Vermögen aa) Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind (§ 140 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG). Das sind insbesondere der Grund und Boden, die Wohnund Wirtschaftsgebäude, die stehenden, dem Betrieb auf Dauer dienenden Betriebsmittel und ein normaler Bestand an umlaufenden, zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Betriebsmitteln, nicht aber Zahlungsmittel, Geldforderungen, Geschäftsguthaben, Wertpapiere, Geldschulden, Überbestände an umlaufenden Betriebsmitteln und bestimmte Grenzen überschreitende Tierbestände sowie die damit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter. Für den Wohnteil (vgl. zum Begriff § 141 Abs. 4, § 34 Abs. 3 BewG), die Betriebswohnungen (§ 141 Abs. 3 BewG) und den Betriebsteil (§ 141 Abs. 2, § 34 Abs. 2 BewG) werden Einzelwerte ermittelt, die zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert bilden (§ 144 BewG). Nach § 143 Abs. 1 BewG sind der Wert der Betriebswohnungen und der Wert des Wohnteils des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach den Vorschriften zu ermitteln, die beim
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Grundvermögen für die Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§§ 146 bis 150 BewG). Abweichend hiervon ist gemäß § 143 Abs. 2 BewG bei der Mindestbewertung nach § 146 Abs. 6 BewG höchstens das Fünffache der bebauten Fläche zugrunde zu legen. Nach § 143 Abs. 3 BewG ist ein Wertabschlag von 15 % vorgesehen, wenn eine räumliche Verbindung zwischen der zu bewertenden Betriebswohnung beziehungsweise dem Wohnteil und der Hofstelle besteht. Der Wert des Betriebsteils (Betriebswert) ist gemäß § 142 BewG festzustellen. Er bestimmt sich nach dem Ertragswert. Dieser Ertragswert wird bei den wichtigsten land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen beziehungsweise Nutzungsteilen grundsätzlich nach standardisierten, gesetzlich bestimmten Ertragswerten ermittelt (zu Einzelheiten vgl. § 142 Abs. 2 Nr. 1 bis 6 BewG). Mit dem sich allein aus dem Grund und Boden ergebenden Ertragswert sind auch alle übrigen, der landwirtschaftlichen Nutzung dienenden Wirtschaftsgüter bewertungsrechtlich miterfasst, ohne Rücksicht darauf, welchen Wert sie im Einzelfall haben. Das gilt insbesondere auch für die Tierbestände, die die Grenzen des § 51 BewG nicht überschreiten. Gemäß § 142 Abs. 3 Satz 1 BewG kann beantragt werden, den Betriebsteil abweichend von dem standardisierten Ertragswertverfahren insgesamt als Einzelertragswert zu ermitteln. In diesem Fall ist der Ertragswert gemäß § 142 Abs. 1 Satz 1 und 2 BewG in Verbindung mit § 36 Abs. 2 BewG das 18,6fache des nachhaltig erzielbaren Reinertrags. Das Einzelertragswertverfahren geht von der individuellen Ertragsfähigkeit des Betriebs aus (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 Abschnitt II.2 Rn. 26; vgl. auch das Ermittlungsschema bei Engel, in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand Dezember 2005, Kap. 96 Rn. 66 f.). bb) Darüber hinaus sind auch beim Erwerb von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft die bereits beim Betriebsvermögen dargestellten Vorschriften über den sachbezogenen Freibetrag, den Bewertungsabschlag, die Tarifbegrenzung und die Stundung anwendbar (§§ 13 a, 19 a, 28 ErbStG). Abweichend von der Behandlung des Betriebsvermögens ist jedoch nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG bei Inanspruchnahme der Vergünstigungen des § 13 a ErbStG eine Kürzung des Schuldenabzugs vorgesehen. Die Schulden dürfen danach nur in dem Verhältnis zum Abzug gebracht werden, das dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor seiner Anwendung entspricht. Der Steuerpflichtige kann die Kürzung verhindern, indem er gemäß § 13 a Abs. 6 ErbStG auf die Steuerbefreiung durch § 13 a ErbStG verzichtet. 4. Seit 1990 ist das jährliche Erbschaft- und Schenkungsteueraufkommen von rund 1,5 Milliarden Euro (in den Jahren bis 1993) über rund 2 Milliarden Euro Mitte der 90er Jahre (1996 und 1997), rund 3 Milliarden Euro um die Jahrtausendwende (1999 bis 2002) auf fast 4,3 Milliarden Euro im Jahr 2004 angestiegen. Bis 1997 lag der Anteil der Erbschaft- und Schenkungsteuer an den Gesamtsteuereinnahmen damit unter 0,5 % und stieg dann bis ins Jahr 2004 kontinuierlich bis auf knapp 1 % an. Im Jahr 2005 gingen die Erbschaftsteuereinnahmen auf knapp 4,1 Milliarden Euro zurück. Obwohl bezogen auf das Gesamtsteueraufkommen eine eher untergeordnete Steuerart, hat die Erbschaft- und Schenkungsteuer als Ländersteuer für die finanzielle Ausstattung der Bundesländer eine nicht unerhebliche Bedeutung; im Jahr 2005 machte sie rund 20 % des Aufkommens an Ländersteuern aus (vgl. die Übersicht der kassenmäßigen Steuereinnahmen nach Steuerarten auf der Internet-Seite des Bundesministeriums der Finanzen, abzurufen unter www.bundesfinanzministerium.de).
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II. Im Ausgangsverfahren streiten die Beteiligten darüber, wie bei einem Erwerb von Todes wegen ein Anspruch auf Übertragung des Eigentums an einer Eigentumswohnung zu bewerten ist. Die Klägerin ist die Nichte und Alleinerbin der am 23. Juli 1997 verstorbenen Erblasserin. Diese hatte Ende 1994 eine noch zu errichtende Eigentumswohnung zu einem Preis von 343.000 DM gekauft. Die Wohnung wurde nach dem Vertragsschluss fertig gestellt und der Erblasserin übergeben. Nachdem sie den Kaufpreis bis Ende 1996 vollständig gezahlt hatte, wurde Anfang Juni 1997 die Auflassung erklärt. Der Antrag, die Eigentumsänderung im Grundbuch zu vollziehen, ging Mitte Juli 1997 beim Grundbuchamt ein. Anfang August 1997 – kurz nach ihrem Tod – wurde die Erblasserin als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen. Außer den auf die Wohnung bezogenen Rechten hinterließ sie ein Bankguthaben in Höhe von 134.150 DM sowie einen Steuererstattungsanspruch in Höhe von 673 DM. Das beklagte Finanzamt setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 7. Juli 1998 Erbschaftsteuer in Höhe von 74.494 DM fest. Es sah als Gegenstand des Erwerbs der Klägerin nicht das Wohnungseigentum, sondern den auf dessen Verschaffung gerichteten Anspruch an, den es mit dem Nennwert des Kaufpreises (343.000 DM) als dem gemeinen Wert bewertete. Die weiteren zum Nachlass gehörenden Kapitalforderungen erfasste das Finanzamt ebenfalls mit dem Nennwert. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, als Wert der Eigentumswohnung den vom Lagefinanzamt festgestellten Grundbesitzwert in Höhe von 127.000 DM der Besteuerung zugrunde zu legen, weil das Wohnungseigentum noch vor dem Tod der Erblasserin an diese aufgelassen worden sei. Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Das Finanzgericht setzte die Erbschaftsteuer entsprechend dem Antrag der Klägerin herab und legte der Besteuerung den Bedarfswert für die Eigentumswohnung zugrunde (vgl. das Urteil vom 10. Mai 1999 – 9 K 317/98 – abgedruckt in EFG 2000, S. 1019). Die Klägerin habe neben dem Anspruch aus dem Kaufvertrag auf Verschaffung des Eigentums an der Eigentumswohnung auch ein entsprechendes Anwartschaftsrecht der Erblasserin erworben. Im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung sei der Übergang des Anwartschaftsrechts der maßgebliche Erwerb der Klägerin. Der Anspruch auf Verschaffung des Eigentums habe dagegen nur eine nachrangige Bedeutung. Gegen diese Entscheidung legte das Finanzamt Revision ein, mit der es den Antrag auf Klageabweisung weiterverfolgt. Entscheidend sei, dass die Erblasserin bei ihrem Tode noch nicht Eigentümerin der Wohnung gewesen sei. Das Anwartschaftsrecht könne nicht dem Grundstückseigentum gleichgestellt werden. Das Bundesministerium der Finanzen trat dem Verfahren nach Aufforderung durch den Bundesfinanzhof bei.
III. Der Bundesfinanzhof hat das Verfahren mit Beschluss vom 22. Mai 2002 – II R 61/99 – (NJW 2002, S. 3197) ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes in der ab 1. Januar 1996 geltenden Fassung in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 6 Satz 4 des Erbschaftsteuergesetzes, § 12 des Erbschaftsteuergesetzes sowie §§ 13 a, 19 a des Erbschaftsteuergesetzes, dabei § 12 des Erbschaftsteuergesetzes in Verbindung mit den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vor-
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schriften des Bewertungsgesetzes in der ab dem 1. Januar 1996 geltenden Fassung, wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verfassungswidrig ist. 1. Die einzelnen Begünstigungstatbestände des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes könnten nicht isoliert betrachtet werden. Entscheidend sei vielmehr die Folgewirkung, die sie über die Tarifvorschrift des § 19 ErbStG entfalteten. Diese sehe nämlich einen einheitlichen Steuertarif vor, der nur nach Maßgabe des Verwandtschaftsgrads und der Höhe des Erwerbs gestaffelt sei. Daher führten gleichheitswidrige Vorschriften für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zwangsläufig auch zu einem gleichheitswidrigen Steuertarif; und die Bewertungsvorschriften des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts seien in mehreren wichtigen Bereichen gleichheitswidrig ausgestaltet. 2. Das gelte für die Bewertung des Betriebsvermögens und liege hier wesentlich an der durch § 12 Abs. 5 ErbStG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte. Diese führe im Verhältnis zu anderen Vermögensarten zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Privilegierung. Der Gesetzgeber habe seine Entscheidung, den Erwerb durch Erbanfall nach der Leistungsfähigkeit des Erwerbers zu besteuern, nicht folgerichtig umgesetzt. Denn die ertragsteuerlichen Rechengrößen spiegelten regelmäßig nicht den wahren Wert eines Wirtschaftsguts wider, sondern seien das Ergebnis handels- und steuerrechtlicher Abschreibungsregeln. Darüber hinaus erzeuge die Übernahme der Steuerbilanzwerte zufällige, nicht kontrollierbare und damit willkürlich eintretende Begünstigungseffekte, weil die Höhe der Entlastungswirkung davon abhänge, in welchem Umfang der Unternehmer stille Reserven angesammelt habe. Überdies würden vor allem ertragstarke Unternehmen profitieren, da sie von Bilanzierungswahlrechten und Sonderabschreibungen umfassend Gebrauch machen könnten. Schließlich hänge die Entlastungswirkung auch von den als Passivposten zu übernehmenden Schulden ab, die gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG mit dem Nennwert anzusetzen seien. Das führe zu einer überproportionalen Kompensation der regelmäßig unter dem Verkehrswert anzusetzenden Aktivposten. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte lasse sich nicht mit der latenten Einkommensteuerverstrickung des übergehenden Betriebsvermögens begründen. Sie sei auch nicht als verfassungsrechtlich zulässige Pauschalierung oder Typisierung bei der Wertermittlung zu rechtfertigen. Vielmehr seien die Steuerbilanzwerte für eine typisierende Wertermittlung im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer ungeeignet. Die sich aus der Übernahme der Steuerbilanzwerte ergebende Unterbewertung des Betriebsvermögens sowie der sachbezogene Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG führten in ihrer Kumulationswirkung dazu, dass Übergänge von kleineren und mittleren Betriebsvermögen weitgehend von der Erbschaftsteuer verschont und der Erwerb größerer Betriebsvermögen im Vergleich zu sonstigem Vermögen nur zu einem geringen Teil belastet würden. Der Umfang dieser pauschalen Begünstigung sei verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Für die Annahme, die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Belastung gefährde typischerweise die Betriebsfortführung, fehle jeder konkrete Anhaltspunkt, zumal das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nicht das Unternehmen, sondern den Erwerber des Unternehmens in Anspruch nehme. Darüber hinaus stelle die Stundungsregelung in § 28 ErbStG bereits ein Instrument zur Verfügung, um die Erhaltung des Betriebs zu sichern. Insgesamt seien die Begünstigungen für das Betriebsvermögen in ihrer Gesamtwirkung zu weitgehend, um noch von dem zulässigen Differenzierungsgrund „Schutz der Betriebe” gedeckt zu sein. 3. Auch die Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften entspreche wegen der dort ebenfalls angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte nicht der Belastungsentschei-
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dung des Gesetzgebers. Im Übrigen lasse das Gesetz keine klare Begünstigungsrichtung erkennen. Für Anteile, für die ein Börsenkurs vorliege oder deren Wert zufällig aus stichtagsnahen Verkäufen ableitbar sei, schreibe das Gesetz den Ansatz eines dem Verkehrswert entsprechenden Werts vor, während bei Anteilen, die diese Voraussetzung nicht erfüllten, jeder Versuch einer am Verkehrswert orientierten Schätzung durch die Anordnung der Übernahme der Steuerbilanzwerte von Gesetzes wegen unterbunden werde. Zu beanstanden sei weiter, dass nach § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG der sachbezogene Freibetrag und der Bewertungsabschlag für den Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur gelten, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt gewesen sei. Die Begünstigung sei somit abhängig vom Umfang der Beteiligung des Erblassers oder Schenkers, nicht aber – wie sonst im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht – von den Verhältnissen beim Erben oder Beschenkten. Darüber hinaus fehle es, wie auch beim Betriebsvermögen, an einem ausreichenden sachlichen Grund für die sich aus der Unterbewertung der nicht notierten Anteile, dem Freibetrag und dem verminderten Wertansatz ergebende pauschale Entlastung der Erwerber. 4. Bei der Bewertung des Grundvermögens sei das Bewertungsverfahren für unbebaute Grundstücke verfassungsrechtlich unbedenklich. Das auf einem einheitlichen Faktor von 12,5 beruhende „vereinfachte” Ertragswertverfahren für bebaute Grundstücke verletze hingegen das Gleichbehandlungsgebot. Für Grundstücke gebe es keinen absolut zutreffenden Marktwert, sondern allenfalls ein Marktwertniveau. Die am Grundstücksmarkt feststellbare Bandbreite von Werten könne plus/minus 20 % – oder auch mehr – um einen rechnerischen Mittelwert betragen. Jeder Wert innerhalb der Bandbreite könne aber noch als gemeiner Wert des Grundstücks angesehen werden. Das Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke nach den §§ 146 ff. BewG führe jedoch in den weitaus meisten Fällen zu Werten unterhalb der am Grundstücksmarkt feststellbaren Bandbreite. In vielen Fällen würden deutlich weniger als die Hälfte, zum Teil nur 20 % bis 30 % des Mittelwerts erreicht. Der Gesetzgeber habe somit für bebaute Grundstücke bereits auf der Bewertungsebene sowohl im Verhältnis zu den unbebauten Grundstücken als auch zu den anderen Vermögensarten eine Privilegierung vorgesehen. Hierfür fehle es an einer ausreichenden Rechtfertigung, die nicht mit Blick darauf, dass die Grundbesitzwerte in einem pauschalierenden und typisierenden Ertragswertverfahren ermittelt würden, entbehrlich sei. Die Annahme des Gesetzgebers, im Erbschafts- und Schenkungsfall übergehendes Grundvermögen sei in aller Regel nicht zur Veräußerung bestimmt, könne die niedrige Bewertung bebauter Grundstücke nicht begründen. Denn der gemeine Wert sei ein objektiver Wert. Entscheidend sei allein, welcher Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse des Erwerbers seien gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG hingegen nicht zu berücksichtigen. Die Abweichungen vom Verkehrswert könnten auch nicht durch die in der Gesetzesbegründung genannten Besonderheiten des Grundbesitzes wie beispielsweise geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen oder die zusätzliche Belastung durch die Grundsteuer gerechtfertigt werden. Derartige Belastungen schlügen sich auch in einem am Markt gebildeten Preis nieder, da der Erwerber eines Grundstücks diese Belastungen bei der Kaufpreisfindung stets berücksichtige. Die in der Gesetzesbegründung genannten Auswirkungen des Bewertungsniveaus auf die Höhe der Mieten stell-
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ten ebenfalls keinen Grund dar, der eine geringere steuerliche Belastung der Erwerber von bebauten Grundstücken rechtfertigen könne. Entsprechendes gelte für die in der Gesetzesbegründung aufgeführten finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen und sozialpolitischen Gesichtspunkte. Diese Gründe könnten zwar grundsätzlich eine Begünstigung der Erwerber von bebauten Grundstücken rechtfertigen, hätten jedoch keinen Niederschlag in dem vereinfachten Ertragswertverfahren gefunden. Im Übrigen werde durch dieses kein auch nur annähernd gleichmäßiges Steuerniveau erreicht, so dass die Erwerber bebauter Grundstücke sehr unterschiedlich belastet oder entlastet würden. In Ballungsräumen führe das Ertragswertverfahren dazu, dass es keinen Wertunterschied mehr zwischen einem bebauten und einem unbebauten Grundstück gebe, weil der sich ergebende Wert für das bebaute Grundstück so niedrig sei, dass er nicht einmal den Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG in Verbindung mit § 145 Abs. 3 BewG erreiche (so genannte Mindestwertgebiete). Die Grundstücksbewertung nach § 146 BewG führe in zahlreichen Fällen zu einer extremen Unterbewertung, die unter 40 % des Verkehrswertniveaus und teilweise noch deutlich niedriger liege. Insoweit bestehe die frühere Privilegierung des Grundbesitzes, die das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 165) mit der Verfassung für unvereinbar erklärt habe, in wesentlichen Teilbereichen unverändert fort. 5. Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens mit nur 10 % des Verkehrswerts entspreche den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts. Keinen sachlichen Grund gebe es jedoch für die darüber hinausgehenden Begünstigungen dieses Vermögens durch sachbezogenen Freibetrag und Bewertungsabschlag. Denn dadurch werde nahezu jeder Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben erbschaftsteuerfrei gestellt. Einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang stelle außerdem dar, dass das Gesetz keine Regelung vorsehe, bei zeitnaher Veräußerung des Vermögens durch den Erwerber eine Besteuerung nach Verkehrswerten vorzunehmen. 6. Darüber hinaus verstoße es gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der vom Gesetzgeber getroffenen Belastungsentscheidung, dass gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG der sachbezogene Freibetrag sowie der Bewertungsabschlag auch beim Erwerb von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften gewährt werden, obwohl es sich bei dem von diesen Gesellschaften gehaltenen Vermögen nicht um Betriebsvermögen handele. In der gängigen Gestaltungspraxis werde dieser enorme Vorteil häufig ausgenutzt. 7. Schließlich verstärke die Möglichkeit der ungekürzten Gegenrechnung von Schulden mit, gemessen am Verkehrswert, unterbewertetem Vermögen den in der Unterbewertung liegenden Begünstigungseffekt. Insoweit komme es zu einer Verrechnung von Werten, die nicht vergleichbar seien. Gleiches gelte auch in den Fällen des Erwerbs steuerbegünstigten Vermögens, wenn der Erwerber Vermächtnisansprüche zu erfüllen oder Pflichtteilslasten zu tragen habe, die regelmäßig mit dem Nennwert anzusetzen seien. 8. Die Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Normen könne nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung vermieden werden. Das Gesetz sei nach Wortlaut und Sinn eindeutig, ein Auslegungsspielraum bestehe nicht. Für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalles komme es auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG an. Wenn diese Vorschrift verfassungsgemäß sei, müsse die Klage abgewiesen werden. Die auf die Klägerin übergegangene Rechtsposition (Eigentumsverschaffungsanspruch, Anwartschaftsrecht) sei gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1
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BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Eine Anwendung des § 12 Abs. 3 ErbStG, wonach Grundbesitz mit dem Grundbesitzwert gemäß §§ 138 ff. BewG anzusetzen sei, komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht in Betracht. Die in früheren Entscheidungen vertretene gegenteilige Auffassung habe der Bundesfinanzhof aufgegeben, da durch sie in den zu berücksichtigenden Fallvarianten auf der Käufer- und auf der Verkäuferseite eine gerechtere Lösung nicht erreicht werden könne. Denn es handele sich lediglich um eine Verschiebung der steuerlichen Folgen auf einen Zeitpunkt, zu dem das gegenseitige Geschäft noch nicht abgewickelt sei. Eine solche Vorverlagerung beseitige jedoch nicht die Brüche und Wertungswidersprüche, die sich aus dem unterschiedlichen Wertniveau von Steuerwert und gemeinem Wert ergäben, sondern verschiebe diese nur und führe zu neuen Schwierigkeiten und Abgrenzungsproblemen. Wäre § 19 Abs. 1 ErbStG dagegen mit der Verfassung unvereinbar, müsse die Klage nach einer entsprechenden Entscheidung durch das Bundesverfassungsgericht entweder in vollem Umfang Erfolg haben oder das Ausgangsverfahren müsse gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber den Steuersatz neu geregelt habe. Auch dies bedeute eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes.
IV. Zu der Vorlage haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung, der Bund der Steuerzahler, der Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer, der Immobilienverband Deutschland, der Bundesverband der Deutschen Industrie, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, der Zentralverband des Deutschen Handwerks, der Deutsche Bauernverband und die Klägerin des Ausgangsverfahrens schriftlich geäußert. Bis auf den Immobilienverband Deutschland und den Deutschen Bauernverband halten sie die Vorlage für unzulässig und mit Ausnahme der Klägerin des Ausgangsverfahrens für unbegründet. Letztere regt eine Appellentscheidung des Bundesverfassungsgerichts mit Vorgaben für eine verfassungskonforme Anwendung und Neuregelung des Erbschaftsteuerrechts an. Darüber hinaus haben das Deutsche Institut für Wirtschaftsforschung Berlin, das Rheinisch-Westfälische Institut für Wirtschaftsforschung Essen und das Institut für Wirtschaftsforschung Halle Stellungnahmen abgegeben. 1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlage für unzulässig, weil der Vorlagebeschluss sich von dem konkret zu entscheidenden Fall nahezu vollständig löse. Außerdem könne die im Ausgangsverfahren maßgebende Rechtsnorm so ausgelegt werden, wie es das Finanzgericht getan habe. Unbegründet sei die Vorlage, weil das geltende Recht sich bei Betriebsvermögen und bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen an die Vorgaben des Erbschaftsteuerbeschlusses des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1995 halte. Bei Grundstücken zeige die fachliche Diskussion, dass auch Neuregelungsversuche mit anderen Bewertungsverfahren nicht weniger umstritten sein würden. Außerdem entwickelten sich die Grundstückswerte nicht bundeseinheitlich, so dass nicht allerorten von einer Begünstigung auszugehen sei. Mit Blick auf den internationalen Wettbewerb müsse es dem Gesetzgeber zudem offen stehen, Investitionsanreize zu setzen. 2. Nach Auffassung des Bundes der Steuerzahler ist die Vorlage unzulässig, weil selbst bei Bejahung der Verfassungswidrigkeit eine Neuregelung nicht zu einer niedrigeren Steuerbelastung der Klägerin führen werde. Die beanstandeten Regelungen seien im Übrigen verfassungsgemäß. Gerade die derzeitige Bewertung bebauter Grundstücke entspreche den Vorgaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer aus dem Jahre 1995; denn es werde an aktuelle Werte angeknüpft. Beim Erwerb von Grundvermögen sei die Leis-
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tungsfähigkeit wegen des mit Grundbesitz verbundenen Verwaltungs- und Instandsetzungsaufwands, der zeitlich begrenzten Nutzbarkeit des Grundvermögens, der Bewertungsrisiken und einer gesteigerten Gemeinwohlbindung des Grundvermögens eingeschränkt. Insbesondere bei Ein- und Zweifamilienhäusern sowie Eigentumswohnungen stehe die Eigennutzung erfahrungsgemäß im Vordergrund. Außerdem gebe es keine Bewertungsalternative, die die Anforderungen des Bundesfinanzhofs erfülle und gleichzeitig verfassungsgemäß sei. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs könne die Erbschaftsteuerbelastung durchaus Einfluss auf das Mietpreisniveau haben, sei es durch direkte Überwälzung der Erbschaftsteuer, sei es mittelbar durch die Verringerung der Rendite der privaten Wohnungsvermietung und eine dadurch verursachte Verknappung des Wohnraumangebots. Auch die besonderen Bewertungsvorschriften für das Betriebsvermögen gingen zurück auf eine entsprechende Anregung des Bundesverfassungsgerichts in seiner Erbschaftsteuerentscheidung. Die Kritik an der Übernahme der Steuerbilanzwerte werde nicht geteilt. Diese Regelung diene vorwiegend der Steuervereinfachung. 3. Der Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer hält die Vorlage ebenfalls für unzulässig und unbegründet. Der dem Revisionsverfahren zugrunde liegende Sachverhalt biete keinen Anlass zur umfassenden Prüfung der vom Bundesfinanzhof vorgelegten Bewertungsnormen über das Betriebsvermögen, das land- und forstwirtschaftliche Vermögen und die Anteile an Kapitalgesellschaften. Das in § 146 BewG geregelte Ertragswertverfahren entspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil die steuerliche Leistungsfähigkeit des Erben eines bebauten Grundstücks im Vergleich beispielsweise zum Erben eines Aktiendepots geringer sei. Der Vervielfältiger von 12,5 sei angemessen und praktikabel, der Verkehrswert keine heranziehbare Größe. 4. Der Immobilienverband Deutschland zweifelt die Tatsachengrundlage des Vorlagebeschlusses an. Für die Erfassung des Grundvermögens mit dem Ertragswert spreche, dass es im Erbschafts- und Schenkungsfall typischerweise nicht zur Veräußerung bestimmt sei. 5. Nach Meinung des Deutschen Industrie- und Handelskammertags folgt die Unzulässigkeit der Vorlage daraus, dass das Anwartschaftsrecht als wesensgleiches Minus zum Grundvermögen mit dem Grundbesitzwert anzusetzen sei. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Bundesfinanzhofs seien auch in der Sache nicht berechtigt. Die privilegierende Bewertung von Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und Grundvermögen sei durch die jeweiligen Besonderheiten dieser Vermögensarten, insbesondere die erhöhte Sozialpflichtigkeit und die geringe Fungibilität, gerechtfertigt. Tatsächlich müsse die Erbschaftsteuer regelmäßig den Unternehmen entnommen werden und entziehe liquide Mittel, die ansonsten investiert werden könnten. Die Stundungsmöglichkeiten des § 28 ErbStG liefen in der Praxis vor allem deswegen leer, weil für den Nachweis der Existenzgefährdung als Stundungsvoraussetzung Bankauskünfte erforderlich seien und die Banken bei Kenntnis von Liquiditätsengpässen die Kredite kündigen würden. Der Steuerbilanzwertansatz sei praktikabel und nicht mit großen Erhebungskosten verbunden, ein „besseres” Erhebungsverfahren nicht ersichtlich. Zudem sei fraglich, ob sich der exakte Verkehrswert eines Unternehmens überhaupt ermitteln lasse. Die Begünstigung vor allem ertragstarker Betriebe rechtfertige sich daraus, dass diese vermehrt Arbeitsplätze schafften und daher erhöhten rechtlichen Bindungen unterlägen. Die weiteren Begünstigungen für Betriebsvermögen, vor allem § 13 a ErbStG, seien ebenso wenig zu beanstanden wie die derzeitigen Bewertungsverfahren für Anteile an Kapitalgesellschaften und für Grundvermögen. Bei Letzterem gingen die am Markt erzielbaren Multiplikatoren zurück; die vom Bundesfinanzhof he-
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rangezogenen Zahlen seien weder aktuell noch aussagekräftig. Im Übrigen existiere für Grundbesitz kein besser geeignetes Bewertungsverfahren. Zuzustimmen sei dem Bundesfinanzhof lediglich darin, dass die bei Anteilen an Kapitalgesellschaften bestehende Beschränkung der Begünstigung des § 13 a ErbStG auf Beteiligungen über 25 % nicht sachgerecht sei. 6. Der Zentralverband des Deutschen Handwerks hält die Vorlage für unzulässig, weil die Bewertung des ererbten Anwartschaftsrechts in Relation zu Bewertung und Besteuerung anderer Vermögensarten nicht Kernfrage des Ausgangsfalls sei. Im Übrigen habe das vorlegende Gericht vorrangig verfassungskonform auszulegen. Die derzeit gültigen Bewertungsgrundsätze seien zudem verfassungsgemäß; der Steuerbilanzwertansatz vermeide kostenintensive und streitanfällige Wertgutachten. Rechtfertigungsgrund für die Nichterfassung der stillen Reserven sei deren einkommensteuerliche Verstrickung, während die Begünstigungen der §§ 13 a und 19 a ErbStG durch die Gemeinwohlgebundenheit von Betriebsvermögen gerechtfertigt würden. Die typisierende und vereinfachende Bewertung des Grundvermögens sei geboten, weil dem Steuerpflichtigen die Einholung teurer Verkehrswertgutachten nicht zuzumuten sei. 7. Nach Auffassung des Bundesverbands der Deutschen Industrie folgt die Unzulässigkeit der Vorlage daraus, dass mit dem Finanzgericht davon auszugehen sei, nicht der Anspruch auf Übereignung der Eigentumswohnung, sondern das bereits entstandene Anwartschaftsrecht sei vererbt worden. Dieses sei unproblematisch mit dem Grundbesitzwert anzusetzen. Die Vorlage sei zudem unbegründet. Beim Steuerbilanzwertansatz handele es sich um eine geeignete Maßnahme, um der latenten Einkommensteuerverstrickung des Betriebsvermögens zu begegnen. Außerdem habe der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine Existenzgefährdung namentlich mittelständischer Betriebe durch die Erbschaftsteuer zu vermeiden. Die Stundungsregelung des § 28 ErbStG ermögliche dies nicht, weil die Finanzverwaltung die Stundungsgewährung an zu strenge Voraussetzungen knüpfe. Beim Grundvermögen fehle es schon an der ausreichenden Datenbasis für die Erwägungen des vorlegenden Gerichts. Die Besonderheiten des Grundbesitzes wie geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen und Grundsteuer rechtfertigten darüber hinaus eine niedrigere Bewertung. Der Ansatz der Steuerbilanzwerte bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften sei aus Praktikabilitätsgründen und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung angezeigt. Gegen den ungekürzten Schuldenabzug bei Betriebs- und Grundvermögen sei ebenso wenig etwas zu erinnern wie gegen die Begünstigungen der §§ 13 a und 19 a ErbStG. Ein Missbrauch der Privilegierungen durch die Gründung von allein der Steuerersparnis dienenden gewerblich geprägten Personengesellschaften sei wegen der damit verbundenen Nachteile, wie unter anderem der Gewerbesteuer- und Bilanzierungspflicht sowie der unbegrenzten Einkommensbesteuerung des Wertzuwachses, kaum zu befürchten. 8. Der Deutsche Bauernverband hält die in der Vorlage geäußerten Bedenken zur Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen für unbegründet. Die Bewertung des Betriebsteils mit dem Ertragswert sei geboten, weil die Fortführung der Betriebe nur möglich sei, wenn die Steuerlast aus den Erträgen bezahlt werden könne. Auch Freibetrag und Bewertungsabschlag bedeuteten keine Überprivilegierung, wie schon aus dem Erbschaftsteuerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts (Hinweis auf BVerfGE 93, 165) folge und sich aus dem Erfordernis ergebe, die steuerliche Doppelbelastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer zu entschärfen. Schließlich bestehe der durch den Bundesfinanzhof kritisierte Steuervorteil durch die Möglichkeit des ungeminderten Schuldenabzugs gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG nur in Ausnahmefällen.
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9. Nach Auffassung der Klägerin des Ausgangsverfahrens ist die Vorlage mangels Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage unzulässig. Der Bundesfinanzhof gehe ohnehin von einer Weitergeltungsanordnung durch das Bundesverfassungsgericht aus. Bei einer Neuregelung nach den Vorstellungen des Bundesfinanzhofs werde es zudem nicht zu einer Entlastung der Klägerin kommen. Außerdem sei eine verfassungskonforme Auslegung möglich. Gleichwohl regt die Klägerin eine Appellentscheidung des Bundesverfassungsgerichts an. In dieser solle vor allem geklärt werden, ob immer der gemeine Wert eines Erwerbs den Zuwachs an steuerlicher Leistungsfähigkeit bestimme und in welchem Ausmaß der Gesetzgeber bei der Bewertung oder bei der Bestimmung der Leistungsfähigkeit Gründe des Gemeinwohls berücksichtigen dürfe. 10. In seiner Stellungnahme befasst sich das Institut für Wirtschaftsforschung Halle vor allem mit den möglichen ökonomischen Folgen einer höheren Erbschaftsteuer auf Grundvermögen. 11. Das Deutsche Institut für Wirtschaftsforschung Berlin hält die starken Schwankungen der Steuerwerte bei Grundvermögen für die notwendige Folge einer pauschalierenden und typisierenden Bewertung. Je stärker die Bewertung sich den in der Immobilienwirtschaft üblichen und in den Wertermittlungsrichtlinien kodifizierten Verfahren annähere, desto größer werde der damit verbundene Aufwand. Die weitgehende Begünstigung von Betriebsvermögen widerspreche dem Gleichheitssatz und könne auch wirtschaftspolitisch nicht gerechtfertigt werden. Statt sie noch auszuweiten, sei vielmehr eine Verbesserung der Stundungsregelungen zu erwägen. 12. Demgegenüber meint das Rheinisch-Westfälische Institut für Wirtschaftsforschung Essen, die günstige Bewertung von Betriebsvermögen könne mit der Unsicherheit der Schätzung des Verkehrswerts und der daraus resultierenden Notwendigkeit, die Gefährdung von Betrieben durch Schätzfehler im Rahmen der Erbschaftsteuerbemessung zu vermeiden, gerechtfertigt werden. Die Steuerbilanzwerte seien dazu geeignet und müssten durch die weiteren Begünstigungen, vor allem § 13 a ErbStG, ergänzt werden, um eine Überbewertung auf jeden Fall zu vermeiden. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Anteilen an Kapitalgesellschaften sei wegen der Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25 % nicht folgerichtig ausgestaltet. Auch die Bewertung von Grundvermögen sei nach wie vor gleichheitswidrig. Insbesondere könnten die vom Gesetzgeber als Privilegierungsgrund genannten Besonderheiten nicht als Rechtfertigung dienen, weil sie sich bereits im Verkehrswert niederschlügen. Selbst eine volle Umlegung der Erbschaftsteuerbelastung auf das Niveau der Mieten habe nur einen marginalen Effekt, weil sie maximal zu einem einmaligen Anstieg der Mieten von 2 % führe. Lenkungszwecke könnten die derzeit günstige Bewertung ebenfalls nicht begründen. Die Regelungen zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen seien dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden und als Teil der Subventionspolitik zu rechtfertigen. Eines Nachversteuerungsvorbehalts bedürfe es nicht, weil ein solcher die erforderliche Modernisierung der Landwirtschaft behindere. Während die Rechtsformabhängigkeit der Entlastungen nach §§ 13 a und 19 a ErbStG den Erfordernissen einer sachgerechten Bewertung widerspreche, sei die Verrechnung von Schulden zum Nennwert mit unterbewertetem Vermögen verfassungsrechtlich in Ordnung. Sie lasse sich mit den unterschiedlichen Risiken der Vermögensanlagen in Verbindung mit dem gesetzgeberisch gewollten Vorrang der Erhaltung von Betriebsvermögen begründen.
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Entscheidungsgründe: B. Die Vorlage ist zulässig.
I. Die Darlegungen des vorlegenden Gerichts dazu, dass es für seine Entscheidung auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG – auch im Hinblick auf den Umfang der Vorlage – ankommt, genügen den Anforderungen von Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. 1. Sollte § 19 Abs. 1 ErbStG verfassungsgemäß sein, müsste die Klage gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO unter Aufhebung der Vorentscheidung abgewiesen werden. Dann nämlich wäre der von der Klägerin erworbene Eigentumsverschaffungsanspruch mit dem gemeinen Wert zugrunde zu legen und die Steuer vom Finanzamt zutreffend festgesetzt. Die einfachrechtlichen Erwägungen, mit denen der Bundesfinanzhof dies begründet, sind nicht offensichtlich unhaltbar und deshalb für das Bundesverfassungsgericht bindend (stRspr; vgl. etwa BVerfGE 2, 181 <190 ff.>; 105, 61 <67>; 110, 94 <110 f.>; 111, 115 <136>). Dass der im Wege der Erbfolge übergegangene Eigentumsverschaffungsanspruch nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht von der Sonderregelung des § 12 Abs. 3 ErbStG erfasst wird (vgl. dazu BFHE 183, 248 <252 f.> m. w. N.), hat das vorlegende Gericht nachvollziehbar und mit einfachrechtlich vertretbaren Überlegungen dargetan. Gleiches gilt für die Ausführungen im Vorlagebeschluss dazu, dass eine andere rechtliche Einordnung im Ausgangsverfahren auch nicht deswegen geboten sei, weil der Erblasserin bereits ein Anwartschaftsrecht an dem Wohnungseigentum zustand. Wenn hingegen § 19 Abs. 1 ErbStG mit der Verfassung unvereinbar wäre, hätte die Klage entweder in vollem Umfang Erfolg und die Revision müsste gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückgewiesen werden, weil das Fehlen einer den Steuersatz festlegenden Regelung eine Veranlagung zur Erbschaftsteuer nicht zulassen würde, oder das Verfahren müsste gemäß § 74 FGO bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber ausgesetzt werden. Auch eine solche Aussetzung wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. BVerfGE 66, 1 <17> m. w. N.; 93, 121 <131>). Der Entscheidungserheblichkeit steht schließlich nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht bei einer Unvereinbarerklärung die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfGE 87, 153 <180>; 93, 121 <131>), auch wenn in diesem Fall der Rechtsstreit nicht anders zu entscheiden wäre als bei Verfassungsmäßigkeit der Regelung. 2. Die Norm des § 19 Abs. 1 ErbStG ist auch im vorgelegten Umfang entscheidungserheblich (vgl. auch BVerfGE 93, 121 <130 f.>). Zwar hat der Bundesfinanzhof die erbschaftsteuerrechtliche Bewertung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und Anteilen an Kapitalgesellschaften und mithin von Vermögensarten in die Vorlage einbezogen, die sich im Ausgangssachverhalt nicht wiederfinden. Aber nach der für das Bundesverfassungsgericht bindenden einfachrechtlichen Würdigung des vorlegenden Gerichts geht es im Ausgangssachverhalt auch nicht um Grundvermögen im erbschaftsteuerrechtlichen Sinn, sondern ausschließlich um mit dem gemeinen Wert zu bewertendes Forderungsvermögen. Den geltend gemachten Gleichheitsverstoß bei Prüfung der Zulässigkeit der Vorlage auf den Vergleich mit einer bestimmten Vermögensart zu beschränken, besteht von Verfassungs wegen keine Veranlassung.
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Das vorlegende Gericht versteht § 19 Abs. 1 ErbStG in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als „Klammernorm”, über die Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungsvorschriften angelegt sind, erst ihre Wirkung entfalten. Die Verfassungswidrigkeit erblickt es dabei nicht in Ungleichbehandlungen, die in einzelnen Bewertungsvorschriften enthalten sind. Vielmehr ist es der Auffassung, das gesamte Bewertungssystem weise solche Brüche auf, dass die Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes auf den Erwerb sämtlicher Vermögensarten nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei. Tatsächlich wird sich eine Gleichheitswidrigkeit bei komplexeren Regelungswerken oft erst aus der Gesamtschau der Vorschriften und deren Auswirkungen ergeben (vgl. BVerfGE 89, 329 <337 f.>). Jedenfalls im Recht der Erbschaft- und Schenkungsteuer kann der Gleichheitsverstoß darin liegen, dass bei einheitlichen Steuersätzen ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges Bewertungssystem nicht existiert. Denn die Belastungswirkung dieser Steuer erschließt sich erst aus dem Zusammenwirken des Steuertarifs mit dem ausdifferenzierten Bewertungsrecht.
II. Das vorlegende Gericht hat seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG ausreichend dargelegt und begründet und sich mit der Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung der einschlägigen einfachrechtlichen Vorschriften befasst. Es sieht keinen Auslegungsspielraum, weil die entsprechenden Regelungen nach Wortlaut und Sinn eindeutig und die mit ihnen verbundenen Begünstigungseffekte vom Gesetzgeber erkennbar gewollt seien. Auch diese Begründung ist nicht offensichtlich unhaltbar und daher vom Bundesverfassungsgericht hinzunehmen (vgl. BVerfGE 87, 114 <133>; 88, 187 <194, 197>; 96, 315 <324 f.>). Im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass die im Vorlagebeschluss angenommene, das gesamte erbschaftsteuerrechtliche Bewertungssystem betreffende Gleichheitswidrigkeit durch die verfassungskonforme Auslegung einzelner Bewertungsvorschriften beseitigt werden könnte. Insbesondere kann dem vorlegenden Gericht nicht entgegengehalten werden, es hätte den Eigentumsverschaffungsanspruch und das Anwartschaftsrecht der Klägerin des Ausgangsverfahrens in verfassungskonformer Auslegung des Gesetzes einem bebauten Grundstück gleich behandeln müssen. Denn dies hätte an der Anwendung des nach seiner Auffassung gleichheitswidrigen § 19 Abs. 1 ErbStG nichts geändert.
C. Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar. Sie knüpft an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt. I. 1. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 112, 268 <279>; stRspr). Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; stRspr). 2. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 93, 121 <135>; 107, 27 <47>). Diese grundsätzliche Freiheit des Ge-
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setzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>). a) Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (vgl. BVerfGE 68, 287 <310>; 74, 182 <199 f.>). Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach – unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen – gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen bewirkt (vgl. BVerfGE 84, 239 <268>; 93, 121 <134>). Die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) fordert allerdings nicht einen gleichen Beitrag von jedem Inländer zur Finanzierung der Gemeinlasten, sondern verlangt, dass jeder Inländer je nach seiner finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird (vgl. BVerfGE 93, 121 <135>). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern gegebenenfalls auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>). b) Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands hat der Gesetzgeber die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne dieser Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 107, 27 <47>). Das hindert den Gesetzgeber nicht daran, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen (stRspr; vgl. BVerfGE 93, 121 <147>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerfGE 98, 106 <117> m. w. N.). Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (vgl. BVerfGE 93, 121 <147>). Bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe kann die Entlastung dabei im Ausnahmefall in verfassungsrechtlich zulässiger Weise sogar dazu führen, dass bestimmte Steuergegenstände vollständig von der Besteuerung ausgenommen werden.
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Die Lenkung mit Hilfe des Steuerrechts nimmt in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht in jedem Fall erreicht wird. Sie ist ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel (vgl. BVerfGE 98, 106 <121>). In der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. BVerfGE 17, 210 <216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>). Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl. BVerfGE 17, 210 <216> unter Bezugnahme auf BVerfGE 12, 354 <367 f.>; 110, 274 <293>). Außerdem muss der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen (vgl. BVerfGE 93, 121 <147 f.>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <293>) und seinerseits wiederum gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 110, 274 <293>). Die Begünstigungswirkung muss den Begünstigungsadressaten daher möglichst gleichmäßig zugute kommen. Sie darf nicht von Zufälligkeiten abhängen und deshalb willkürlich eintreten, sondern muss sich direkt von der Entlastungsentscheidung des Gesetzgebers ableiten lassen. Erforderlich ist schließlich auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands (vgl. BVerfGE 105, 73 <113>). 3. a) Die Erbschaftsteuer ist eine Erbanfallsteuer; sie besteuert damit nicht den Nachlass als solchen, sondern die beim jeweiligen Empfänger mit dem Erbfall eintretende Bereicherung (vgl. BVerfGE 93, 165 <167>). Der Gesetzgeber verfolgt mit der Erbschaftsteuer in ihrer derzeitigen Ausgestaltung das Ziel, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs jeweils gemäß seinem Wert zu erfassen und die daraus resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (die durch Erbfall oder Schenkung vermittelte Bereicherung) des Erwerbers – wenn auch in unterschiedlichen Steuersätzen nach Maßgabe des Verwandtschaftsgrades und dem Wert des Erwerbs – zu besteuern (§ 10 Abs. 1 ErbStG). b) Diese Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, aufgrund derer er mit der Erbschaftsteuer – vom Sonderfall der periodischen Besteuerung des Vermögens von Familienstiftungen und Familienvereinen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) abgesehen – den Transfer von Vermögenssubstanz einmalig belastet, hat mit Blick auf den Gleichheitssatz Auswirkungen auf die Bewertung des anfallenden Vermögens als den ersten Schritt bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. aa) Die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen hängt davon ab, dass für die einzelnen zu einer Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden (vgl. BVerfGE 23, 242 <257>; 25, 216 <226>; 30, 129 <143 f.>; 41, 269 <280, 282 f.>; 93, 165 <172 f.>). Eine diesem Gebot genügende Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung ist wegen der beschriebenen Belastungsentscheidung des Gesetzgebers nur dann gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel orientiert. Denn die durch den Vermögenszuwachs beim Erwerber entstandene finanzielle Leistungsfähigkeit besteht darin, dass er aufgrund des Vermögenstransfers über Geld oder Wirtschaftsgüter mit einem Geldwert verfügt. Letzterer kann durch den Verkauf des Wirtschaftsguts realisiert werden. Die durch den Erwerb eines nicht in Geld bestehenden Wirtschaftsguts vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit wird daher durch den bei einer Veräußerung unter
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BVerfG: Pressemitteilung und Beschluss
objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, mithin durch den gemeinen Wert im Sinne des § 9 Abs. 2 BewG, bemessen. Nur dieser bildet den durch den Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit zutreffend ab und ermöglicht eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Belastungsentscheidung. Selbst bei Wirtschaftsgütern, deren Wert typischerweise durch ihren regelmäßig anfallenden Ertrag realisiert wird, ist nicht notwendig der Ertragswert der einzig „wahre” Wert zur Bestimmung des Vermögenszuwachses, weil auch bei ihnen die Realisierung des Verkehrswerts durch Veräußerung nicht ausgeschlossen ist. Daher bedarf es in dem generell am Substanzzugewinn orientierten System der Erbschaft- und Schenkungsteuer auch bei solchen Wirtschaftsgütern zur Vergewisserung einer belastungsgleichen Besteuerung des Rückgriffs auf den Verkehrswert, auch wenn dieser anhand einer Ermittlungsmethode gewonnen werden mag, die wesentlich durch die Summe in einer bestimmten Zeiteinheit zu erwartender Erträge aus dem Wirtschaftsgut bestimmt wird. In grundsätzlicher Übereinstimmung hiermit hat das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Beschluss zur Einheitsbewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer aus dem Jahre 1976 ausgeführt, dass die Erbschaftsteuer eine auf die Substanz und nicht auf den Ertrag der zugewendeten Bereicherung gelegte Steuer ist, weshalb es weniger nahe liege, den Grundbesitz mit Ertragswerten zu bewerten (vgl. BVerfGE 41, 269 <281>). Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung kann der Gesetzgeber auf den solcher Art zutreffend ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form steuerlicher Verschonungsnormen, zielgenau und normenklar ausgestalten. Stellt der Gesetzgeber dagegen schon bei der Bewertung als der notwendigen Verdeutlichung der nicht als Geldbetrag vorliegenden Gegenstände in einem Geldwert auf andere Bewertungsmaßstäbe ab, so löst er sich von seiner Belastungsgrundentscheidung und legt damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche des gesamten Regelungssystems an. Es ist nicht erkennbar, dass diese notwendigerweise mit dem Gleichheitssatz kollidierenden Verwerfungen auf der Bewertungsebene in den weiteren Schritten zur Festlegung der Steuerbelastung korrigiert werden könnten. Sowohl Verschonungsregelungen wie beispielsweise Bewertungsabschläge oder Freibeträge auf der zweiten Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage als auch Regulierungen über den Steuersatz bauen auf der Bewertungsebene auf und schreiben einen dort angelegten Verstoß gegen das Erfordernis, die Werte in ihrer Relation realitätsgerecht zu ermitteln, fort. Zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht ist die Bewertungsebene daher aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her ungeeignet. Ein regulierendes Eingreifen des Gesetzgebers mittels Differenzierungen beim Bewertungsmaßstab für bestimmte Vermögensgegenstände scheidet als gleichheitswidrig aus. Denn es ist nicht mit dem Erfordernis der gleichheitsgerechten Ausgestaltung des Lenkungszwecks (vgl. BVerfGE 93, 121 <140>; 110, 274 <293>) vereinbar. Der Versuch einer Lenkung auf der Bewertungsebene führt zu uneinheitlich vom gemeinen Wert abweichenden Bewertungsergebnissen und damit dazu, dass schon beim ersten Schritt der Ermittlung der Steuerbelastung darauf verzichtet wird, die Begünstigungswirkung den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugute kommen zu lassen. Dadurch werden zufällig und willkürlich eintretende Entlastungen bereits strukturell angelegt. Die Grundkonzeption des geltenden Erbschaftsteuerrechts entspricht diesen Vorgaben insoweit, als § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit
