Das Steuerrecht des Gesundheitswesens
Markus Heintzen • Andreas Musil
Das Steuerrecht des Gesundheitswesens Systematik und Praxis 2. Aufl. 2012
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Professor Dr. Markus Heintzen Freie Universität Berlin Fachbereich Rechtswissenschaft Berlin Deutschland
Professor Dr. Andreas Musil Universität Potsdam Juristische Fakultät Potsdam Deutschland
ISBN 978-3-642-21426-4 e-ISBN 978-3-642-21427-1 DOI 10.1007/978-3-642-21427-1 Springer Heidelberg Dordrecht London New York Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2007, 2012 Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 9. September 1965 in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtsgesetzes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Gedruckt auf säurefreiem Papier Springer ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media (www.springer.com)
Vorwort
Reiz und Schwierigkeit einer steuerlichen Beschäftigung mit dem Gesundheitswesen sind in dreierlei Hinsicht begründet: in seiner wachsenden ökonomischen Bedeutung, in der Unterschiedlichkeit der an ihm als einem trotzdem kohärenten System beteiligten Akteure und in Verständnisbarrieren insbesondere zwischen Sozial- und Steuerrecht. Ein im Wesentlichen auf das Ertrag- und das Umsatzsteuerrecht fokussierender Überblick hat es mit staatlichen, mit gemeinnützigen, mit freiberuflichen, mit gewerblichen und mit privaten Akteuren zu tun, wobei der daseinsvorsorgende Staatseinfluss durch Privatisierung seit einigen Jahren abgeschmolzen wird. Wohl wegen dieser Mischung ist das Gesundheitswesen insgesamt steuerlich noch wenig erschlossen, trotz hohen Beratungsbedarfs und trotz wissenschaftlichen Gehalts. Die nun in 2. Auflage vorliegende Arbeit versteht sich als ein Versuch, dies zu ändern. Sie wendet sich an alle im Gesundheitswesen und in der Gesundheitspolitik in ihrer Breite tätigen Juristen und versteht sich nicht primär als Handreichung für Beratung und Fallbearbeitung. Von den sieben Kapiteln hat der Mitautor Heintzen die Einleitung und die Kapitel 1, 3 und 7 sowie der Mitautor Musil die Kapitel 2, 4, 5 und 6 verfasst. Ganz herzlich danken die Autoren den Lehrstuhlmitarbeitern Dr. Lutz Lammers, Anett Albrecht, Stefan Feix, Daniela Kaluza, Daniel Neudecker, Peter Tobias Nolde, Klaus Schmitt, Martina Schulze und Sebastian Schwarz für die wertvolle Mitarbeit. Das Buch ist auf dem Stand des 1. November 2011. Die Autoren würden sich über Kritik, Ergänzungs- und Verbesserungsvorschläge freuen. Solche erbitten sie an:
[email protected] oder an
[email protected]. Berlin und Potsdam, im November 2011 Markus Heintzen
Andreas Musil
Inhaltsverzeichnis
Vorwort ..................................................................................................................V Inhaltsverzeichnis ............................................................................................. VII Einleitung............................................................................................................... 1 1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte ................................................................ 5 A. Ertragsteuerrecht .......................................................................................... 5 I. Systematik (freiberuflich, gewerblich, nichtselbstständig) ..................... 5 II. Ärztliche Tätigkeit ................................................................................. 7 1. Humanmediziner in Einzelpraxis..................................................... 8 2. Zahnärzte, Tierärzte ....................................................................... 13 3. Gemeinschaftliche ärztliche Tätigkeit ........................................... 13 a) Praxis- oder Organisationsgemeinschaft ................................... 14 b) Gemeinschaftspraxis, Berufsausübungsgemeinschaft............... 14 c) Kapitalgesellschaft .................................................................... 15 d) Beteiligung Berufsfremder........................................................ 16 e) Gesellschaftsrechtliche Veränderungen .................................... 16 4. Ähnliche Berufe ............................................................................. 17 III. Einkünfte ............................................................................................ 17 IV. Berufstypische Steuerfragen nach EStG ............................................ 19 1. Einkünfteermittlung ....................................................................... 19 2. Abzugstatbestände im Rahmen des objektiven Nettoprinzips ....... 20 a) Häusliches Arbeitszimmer ........................................................ 20 b) Berufskleidung .......................................................................... 22 c) Fortbildung ................................................................................ 22 d) Berufskrankheiten ..................................................................... 22 3. Praxisveräußerung ......................................................................... 23 V. Die Grenze zur Gewerbesteuer ............................................................ 24 B. Umsatzsteuerrecht ...................................................................................... 24 I. Systematisierende Einführung............................................................... 24 II. § 4 Nr. 14 lit. a) UStG .......................................................................... 30 1. Grundsätzliche Fragen ................................................................... 30 2. Die Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung ......................... 32 a) Heilbehandlung ......................................................................... 33 b) Befähigungsnachweis ............................................................... 36 III. § 4 Nr. 14 lit. b) UStG ........................................................................ 37
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C. Steuerverfahrensrecht ................................................................................. 37 D. Sonstige Steuernormen ............................................................................... 38 I. Steuerstrafrecht ..................................................................................... 38 II. Internationales Steuerrecht................................................................... 39 E. Systematische Bewertung ........................................................................... 40 2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser ............................................. 41 A. Einleitung ................................................................................................... 41 B. Der Begriff des Krankenhauses .................................................................. 42 C. Träger und Rechtsformen des Krankenhausbetriebs .................................. 43 D. Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts .......................................................... 45 I. Allgemeines .......................................................................................... 45 II. Regelungskonzept und europäisches Unionsrecht ............................... 46 1. Die Ausgangslage .......................................................................... 46 2. Gemeinnützigkeitsrecht und Grundfreiheiten ................................ 46 a) Ausländische Körperschaften und Gemeinnützigkeit ............... 46 b) „Struktureller Inlandsbezug“ und Unionsrecht ......................... 47 3. Gemeinnützigkeitsrecht und Beihilferecht..................................... 49 4. Folgerungen für das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht ................. 50 5. Bedeutung für das Gesundheitswesen............................................ 50 III. Anforderungen an den Krankenhausträger ......................................... 51 1. Körperschaft .................................................................................. 51 2. Gemeinnütziger Zweck .................................................................. 51 a) Allgemeine Anforderungen ....................................................... 51 b) Insbesondere: Kirchliche Krankenhäuser ................................. 52 3. Selbstlosigkeit ................................................................................ 53 4. Ausschließlichkeit.......................................................................... 54 a) Vier Sphären gemeinnütziger Tätigkeit .................................... 54 b) Abgrenzungsfragen ................................................................... 54 5. Unmittelbarkeit .............................................................................. 55 a) Grundsatz .................................................................................. 55 b) Ausnahmen ............................................................................... 56 6. Formale Erfordernisse.................................................................... 56 IV. Anforderungen an den Krankenhausbetrieb ....................................... 56 1. Allgemeine Anforderungen ........................................................... 56 a) § 67 in Verbindung mit dem Krankenhausentgeltgesetz ........... 56 b) Veränderungen durch die Neufassung des § 67 AO ................. 57 2. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im Krankenhaus ...................... 58 3. Ausgliederung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe ........................ 60 a) Ziele und Formen von Outsourcing .......................................... 60 b) § 55 AO und Outsourcing ......................................................... 61 V. Sonderprobleme bei Holdingstrukturen ............................................... 63 1. Die Problemstellung ...................................................................... 63 2. Gestaltungsmöglichkeiten .............................................................. 65 a) Die Hilfspersonenregelung – Der Fall „DRG-Programm“........ 65 b) Die Holdinggesellschaft als Mittelbeschaffungskörperschaft ... 67
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c) Weitere Ausnahmen nach § 58 AO ........................................... 68 d) Eigene unmittelbare steuerbegünstigte Tätigkeit ...................... 69 e) Fazit........................................................................................... 69 E. Körperschaftsteuer ...................................................................................... 70 I. Allgemeines .......................................................................................... 70 II. Körperschaftsteuerpflicht und Befreiungen ......................................... 70 1. Steuerpflicht bei Krankenhäusern frei-gemeinnütziger Träger ...... 70 a) Steuerfreie Tätigkeit und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ..... 70 b) Spenden des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs an den Träger............................................................................. 71 2. Steuerpflicht bei Krankenhäusern sonstiger privater Träger.......... 72 3. Steuerpflicht bei Krankenhäusern öffentlich-rechtlicher Träger.... 72 a) Eigenbetrieb und Organisationsprivatisierung .......................... 72 b) Betrieb gewerblicher Art versus Hoheitsbetrieb ....................... 72 c) Gemeinnützigkeit für öffentlich-rechtliche Träger ................... 73 III. Fragen der Gewinnermittlung bei Krankenhäusern ............................ 74 1. Buchführungspflicht und Einkünftequalifikation .......................... 74 a) Verpflichtung zur Führung von Büchern .................................. 74 b) Einkünftequalifikation .............................................................. 76 2. Subjekt der Gewinnermittlung ....................................................... 76 a) Krankenhäuser von privaten Trägern ........................................ 76 b) Betriebe gewerblicher Art von öffentlich-rechtlichen Trägern ................................................... 76 F. Gewerbesteuer............................................................................................. 77 I. Allgemeines .......................................................................................... 77 II. Gewerbesteuerpflicht ........................................................................... 77 1. Krankenhäuser frei-gemeinnütziger Träger ................................... 77 2. Krankenhäuser sonstiger privater Träger ....................................... 79 3. Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft ................... 79 III. Steuerbefreiungen ............................................................................... 80 1. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GewStG........................................ 80 2. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 a) GewStG ................................. 80 3. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 b) GewStG ................................. 81 G. Umsatzsteuer .............................................................................................. 81 I. Allgemeines .......................................................................................... 81 II. Umsatzsteuerpflicht ............................................................................. 81 1. Krankenhäuser frei-gemeinnütziger Träger ................................... 81 a) Unternehmerischer und nichtunternehmerischer Bereich ......... 81 b) Personalgestellungen und -überlassungen gegen Entgelt .......... 83 c) Umsatzsteuerliche Organschaft ................................................. 83 2. Krankenhäuser sonstiger privater Träger ....................................... 84 3. Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft ................... 84 a) Unternehmereigenschaft öffentlich-rechtlicher Träger ............. 84 b) Personalgestellungen und -überlassungen................................. 85 III. Steuerbefreiungen ............................................................................... 86 1. § 4 UStG als zentrale Befreiungsnorm .......................................... 86
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2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG ......................... 86 a) Regelungsinhalt ......................................................................... 86 b) Von der Regelung erfasste Krankenhäuser ............................... 86 c) Europarechtskonformität der Regelung..................................... 88 d) Mit dem Krankenhausbetrieb eng verbundene Umsätze ........... 90 e) Einzelfälle ................................................................................. 91 3. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG? ....................... 93 4. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 a) UStG ...................................... 93 5. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG .......................................... 94 IV. Steuersatz ........................................................................................... 94 1. Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG ....................... 94 2. Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ........................... 95 V. Vorsteuerabzug .................................................................................... 95 H. Sonstige Steuern ......................................................................................... 96 I. Grunderwerbsteuer ................................................................................ 96 1. Grundzüge der Regelung ............................................................... 96 2. Grunderwerbsteuerfragen bei Privatisierung und Outsourcing ...... 97 II. Grundsteuer.......................................................................................... 98 1. Krankenhäuser frei-gemeinnütziger Träger ................................... 98 2. Krankenhäuser sonstiger privater Träger ....................................... 99 3. Krankenhäuser öffentlich-rechtlicher Träger ................................. 99 III. Erbschaft- und Schenkungsteuer ...................................................... 100 I. Die Besteuerung des Krankenhauspersonals.............................................. 101 I. Einkommensteuerpflicht ..................................................................... 101 II. Steuerfreie Einnahmen ....................................................................... 101 1. § 3 Nr. 26 EStG ........................................................................... 101 2. § 3b EStG..................................................................................... 101 III. Einzelfragen des Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzugs ... 102 J. Systematische Bewertung .......................................................................... 103 3. Kapitel: Medizinische Forschung ................................................................ 107 A. Hochschulmedizin .................................................................................... 107 I. Universitätskliniken ............................................................................ 107 II. Die wissenschaftliche Peripherie von Hochschulen........................... 110 1. Betriebe gewerblicher Art ............................................................ 111 2. Gemeinnützige Organisationen .................................................... 112 B. Außeruniversitäre medizinische Forschung.............................................. 114 C. Exkurs: Die pharmazeutische Industrie und ihre Produkte ....................... 115 D. Systematische Bewertung......................................................................... 115 4. Kapitel: Leistungserbringung in besonderen Konstellationen ................. 117 A. Einleitung ................................................................................................. 117 B. Medizinische Versorgungszentren............................................................ 117 I. Rechtliche Grundlagen, Strukturen und Organisationsformen ............ 117 II. Steuerliche Probleme von Krankenhaus-MVZ .................................. 119 1. Gemeinnützige Krankenhäuser als Problemschwerpunkt........ 119
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2. Das MVZ als Teil des Krankenhauses ......................................... 119 3. Die Gründung einer gemeinnützigen MVZ-GmbH ..................... 120 4. Die Gründung einer nicht gemeinnützigen MVZ-GmbH ............ 122 5. Ertragsteuerliche Fragen .............................................................. 125 III. Steuerliche Probleme von Ärzte-MVZ ............................................. 125 1. Notwendige Unterscheidungen .................................................... 125 2. Steuerfragen der Gründung einer MVZ-GbR .............................. 126 3. Steuerfragen der Gründung einer MVZ-GmbH ........................... 127 4. Die Gründung eines Gesamt-MVZ .............................................. 128 5. Steuerfragen des laufenden Betriebs ............................................ 129 IV. Umsatzsteuerfragen im MVZ ........................................................... 129 C. Integrierte Versorgung .............................................................................. 131 I. Rechtliche Grundlagen, Strukturen, Organisationsformen.................. 131 II. Ertragsteuerrecht ................................................................................ 132 1. Die Gefahr der Abfärbung ........................................................... 132 2. Fallpauschalen und Abfärbung .................................................... 133 3. Verdeckte Mitunternehmerschaft und Abfärbung ....................... 134 4. Folgerungen ................................................................................. 135 III. Umsatzsteuerrecht ............................................................................ 135 D. Öffentlicher Gesundheitsdienst ................................................................ 137 I. Rechtsgrundlagen, Aufgaben, Strukturen............................................ 137 II. Ertragsteuerrecht ................................................................................ 137 III. Umsatzsteuerrecht ............................................................................ 138 E. Rettungsdienst und Krankentransport ....................................................... 139 I. Rechtsgrundlagen und Organisationsformen ...................................... 139 II. Ertragsteuerrecht ................................................................................ 140 1. Rettungsdienst durch öffentlich-rechtliche Träger....................... 140 2. Rettungsdienst durch frei-gemeinnützige Träger ......................... 141 a) Tätigkeit für die öffentliche Hand und Unmittelbarkeit .......... 141 b) Rettungsdienst als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb? ............ 141 3. Rettungsdienst durch sonstige private Träger .............................. 143 III. Umsatzsteuerrecht ............................................................................ 144 1. Notwendige Differenzierungen .................................................... 144 2. Umsatzsteuerbarkeit von Rettungsleistungen .............................. 144 3. Steuerbefreiungen nach § 4 UStG................................................ 144 4. Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ....................... 146 IV. Kraftfahrzeugsteuer .......................................................................... 147 V. Sonderfragen der Besteuerung desRettungsdienstpersonals .............. 147 F. Systematische Bewertung ......................................................................... 148 5. Kapitel: Die Besteuerung der sonstigen Heil- und Heilhilfsberufe ........... 149 A. Einleitung ................................................................................................. 149 B. Ertragsteuerrecht....................................................................................... 150 I. Selbstständige Tätigkeit ...................................................................... 150 1. Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten .............................. 150 2. Ähnliche Berufe – Allgemeine Voraussetzungen ........................ 151
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3. Ähnliche Berufe – Einzelfälle ...................................................... 152 a) Psychologen und Psychotherapeuten ...................................... 152 b) Weitere ähnliche Heil- und Heilhilfsberufe ............................ 153 c) Nicht-ähnliche Berufe ............................................................. 153 d) Bewertung ............................................................................... 155 II. Gemeinschaftliche Berufsausübung ................................................... 155 1. Gemeinschaftspraxen unterschiedlicher freier Berufe ................. 155 2. Medizinische Versorgungszentren ............................................... 156 C. Umsatzsteuerrecht .................................................................................... 157 I. Umsatzsteuerbarkeit heilberuflicher Tätigkeit .................................... 157 II. § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG und nichtärztliche Tätigkeit ................... 157 1. Grundlegendes ............................................................................. 157 2. Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme .................................. 158 3. Ähnliche heilberufliche Tätigkeit – Allgemeines ........................ 159 4. Ähnliche heilberufliche Tätigkeit – Einzelfälle ........................... 161 D. Systematische Bewertung......................................................................... 163 6. Kapitel: Die Besteuerung der Versicherungsunternehmen....................... 165 A. Einleitung ................................................................................................. 165 B. Die Besteuerung der gesetzlichen Krankenkassen ................................... 165 I. Rechtsgrundlagen, Organisation, Leistungsverhältnisse ..................... 165 II. Ertragsteuerrecht ................................................................................ 166 III. Umsatzsteuerrecht ............................................................................ 168 IV. Versicherungsteuer ........................................................................... 169 C. Die Besteuerung privater Versicherungsunternehmen ............................. 169 I. Rechtsgrundlagen, Organisation, Leistungsverhältnisse ..................... 169 II. Ertragsteuerrecht ................................................................................ 170 1. Allgemeines ................................................................................. 170 2. Der Ausschluss der Organschaft in § 14 Abs. 2 KStG a.F........... 171 3. Die Sondervorschriften in § 8b KStG und § 21 KStG ................. 172 4. Allgemeines zur Bilanzierung von Krankenversicherungsunternehmen ............................................. 173 5. Die Funktion von Rückstellungen bei der steuerlichen Ergebnisermittlung der Krankenversicherungsunternehmen........ 174 a) Beitragsüberträge .................................................................... 175 b) Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen ......................... 176 c) Alterungsrückstellungen ......................................................... 176 d) Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle................................................................... 177 6. Sonstige Ertragsteuern ................................................................. 178 III. Umsatzsteuer, Versicherungsteuer ................................................... 178 D. Systematische Bewertung......................................................................... 179 7. Kapitel: Die Besteuerung der Patienten ...................................................... 181 A. Eigene Gesundheitskosten ........................................................................ 181 B. Eigene Gesundheitsvorsorgekosten .......................................................... 184
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C. Geld- und Sachleistungen der Versicherungen ......................................... 185 D. Zahlungen Dritter ..................................................................................... 186 E. Systematische Bewertung ......................................................................... 187 Schluss................................................................................................................ 189 Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften .............................................. 191 A. Europäischer Gerichtshof ......................................................................... 191 B. Bundesverfassungsgericht ........................................................................ 192 C. Bundesarbeitsgericht ................................................................................ 194 D. Reichsfinanzhof/ Bundesfinanzhof .......................................................... 194 E. Bundesgerichtshof .................................................................................... 204 F. Oberverwaltungsgericht ............................................................................ 204 G. Finanzgerichte .......................................................................................... 204 H. Bundesfinanzministerium ......................................................................... 206 I. Finanzministerien der Länder .................................................................... 208 J. Oberfinanzdirektionen ............................................................................... 208 Universitätskliniken in Deutschland ............................................................... 213 Literatur ............................................................................................................ 217 Sachverzeichnis ................................................................................................. 227
Einleitung
Zum Gesundheitswesen gehören alle Einrichtungen und Personen, die der Erhal- 1 tung, Förderung oder Wiederherstellung der Gesundheit1 und der Bekämpfung von Krankheiten dienen. Dies sind Æ die Träger der unmittelbaren, ambulanten oder stationären medizinischen Versorgung, insbesondere Ärzte und Zahnärzte sowie Krankenhäuser, und ihre Interessenvertreter, Æ die Anbieter von Medikamenten und Hilfsmitteln beim Endverbraucher, wie Apotheker und weiterhin Heilpraktiker, Masseure, Physiotherapeuten und sonstige Inhaber von Heil- oder Heilhilfsberufen, Æ die Kostenträger in Kranken-, Unfall-, Renten- und Pflegeversicherung, gesetzlich oder privat, Æ die staatliche Gesundheitsverwaltung sowie die (ehren-, schieds-)gerichtliche Kontrolle, Æ die Einrichtungen der medizinischen Ausbildung und Forschung, universitär, insbesondere an den 36 deutschen Universitätskliniken, und außeruniversitär, z.B. an den Instituten der Max-Planck-Gesellschaft, am Deutschen Krebsforschungszentrum, der Gesellschaft für Strahlen- und Umweltforschung, dem Deutschen Institut für Medizinische Dokumentation, Æ die pharmazeutische und die Medizinproduktindustrie, schließlich Æ die (potentiellen) Nachfrager nach Gesundheitsdienstleistungen. Das Gesundheitswesen ist – schon wegen der bekannten Unklarheiten des Ge- 2 sundheitsbegriffs – ein nicht randscharf abgrenzbares System2 mit staatlichen und
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Zu diesem Begriff vgl. Abs. 2 der Präambel der Satzung der Weltgesundheitsorganisation: „Gesundheit ist ein Zustand völligen körperlichen, seelischen und sozialen Wohlbefindens und nicht nur das Freisein von Krankheit oder Gebrechen“ (BGBl. 1974 II, 43, 45, dort zugleich die möglicherweise engeren englischen und französischen Fassungen). Zur Vieldeutigkeit des Gesundheitsbegriffs Axer, Gesundheitswesen, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, § 95 Rn. 1; weiter den Artikel „Gesundheitswesen“ in Brockhaus Enzyklopädie Online; Beske / Hallauer, Das Gesundheitswesen in Deutschland. Zu verfassungsrechtlichen Fragen des Schutzgutes und Schutzbereichs des Rechts auf körperliche Unversehrtheit u.a. di Fabio, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz, Art. 2 Abs. 2 Rn. 55 ff.
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Einleitung
gesellschaftlich-privaten Elementen. Es ist als solches nicht Objekt der Besteuerung, so wie umgekehrt Steuerrecht nicht Gegenstand der Gesundheitspolitik ist3. Mit dem Titel dieses Buches soll nicht unterstellt werden, es gebe ein Rechtsgebiet Gesundheitssteuerrecht; das Steuerrecht ist, von Spezialnormen abgesehen4, allgemein nicht nach Branchen differenziert; die Tatbestände des Erwerb- und Verbrauchsteuerrechts5 sind branchenübergreifend formuliert. Andererseits weist das Gesundheitswesen doch Besonderheiten auf, die eine systematisierende Darstellung der einschlägigen steuerrechtlichen Normen rechtfertigen. Dies sind zunächst die Vielgestaltigkeit seiner Akteure und der steuerbaren Betätigungen, die einen orientierenden Gesamtüberblick sinnvoll erscheinen lässt. Dies ist zweitens die Tendenz des Steuerrechts zu kasuistischer Systemlosigkeit, der entgegenzuwirken ist. Dies ist drittens die Verschränkung von staatlichem und privatem Bereich, mit fließenden Übergängen, wie bei der Entstehung von Start-upUnternehmen aus dem Bereich staatlich finanzierter Wissenschaft, die im Erfolgsfall über die Gemeinnützigkeit in die Gewerblichkeit hineinwachsen; zum Dritten gehört auch die Verschränkung von Beitragsfinanzierung und Steuerlast; zum Dritten gehört weiter, dass das Klima zwischen Finanzverwaltung und öffentlichem Sektor rauer geworden ist. Der vierte Punkt ist die Tatsache, dass vor dem Hintergrund medizinischen Fortschritts und demographischen Wandels die ökonomischen Teile des Gesundheitswesens trotz chronischer Finanzmisere und ständiger Gesundheitsreformen zu den zukünftigen Wachstumsbranchen gerechnet werden6 - ohne dass darum der Steuergesetzgeber versuchte, durch Förderungsoder Lenkungsnormen die Entwicklung zu beschleunigen. Schon in der Einleitung lässt sich sagen, dass steuerliche Fiskalzwecke im Weiteren ganz im Vordergrund stehen und Lenkungszwecke, jedenfalls solche grundsätzlicher gesundheitspolitischer Art, keine Rolle spielen. Wenn das Gesundheitswesen schon die Steuerungskraft der Fachpolitiker zu überfordern scheint, verwundert es nicht, dass die Finanzpolitik sich hier trotz ständiger Gesundheitsreformen zurückhält.
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Als Grenzbereiche seien etwa genannt: Erziehungswesen, Lebensmittelaufsicht, Sport, Tourismus oder Umweltschutz. Die mehr als 50 Gesetze mit ca. 7.000 Einzelregelungen, die seit den 1970er Jahren zum Zweck der Reform des Gesundheitswesens erlassen worden sind, weisen keinen steuerrechtlichen „roten Faden“ auf. Im Gesundheitswesen z.B. die Umsatzsteuerbefreiung für Umsätze aus einer Tätigkeit als Arzt (§ 4 Nr. 14 UStG) oder die Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen in den §§ 20 ff. KStG. Zum Begriff des Steuertatbestands s. nur Tipke/Lang, Steuerrecht, § 7 Rn. 17 – 40. Bezogen auf die wirtschaftliche Situation Berlins ebenso Wolf, Strukturwandel zur Metropole: Perspektiven nach dem Ende der Subventionswirtschaft, in: Baßeler u.a. (Hrsg.), Berlin – Finanzierung und Organisation einer Metropole, 29 ff. Im Jahr 2009 waren 4,7 Mio. Menschen im Gesundheitswesen beschäftigt und wurden Aufwendungen in Höhe von ca. 278 Mrd. Euro getätigt.
Einleitung
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Im Gesundheitswesen treffen zwei Finanzierungssysteme aufeinander: Steuern 3 und Sozialversicherungsbeiträge. Letztere sind, anders als gegenleistungsfreie, dem Non-Affektationsprinzip unterliegende Steuern, zweckgebunden. Im Jahr 2010 standen einem gesamtstaatlichen Steueraufkommen von ca. 530,5 Mrd. Euro Einnahmen der gesetzlichen Sozialversicherungen von ca. 515 Mrd. Euro gegenüber, darunter die gesetzliche Krankenversicherung mit ca. 175 Mrd. Euro. Der Anteil der gesetzlichen Krankenversicherung an der Finanzierung des Gesundheitswesens lag 2009 bei ca. 58 %. Das Verhältnis von Beitrags- und Steuerfinanzierung des Gesundheitswesens ist nicht Thema dieses Buches. Um das im Gesundheitswesen geltende Steuerrecht übersichtlich darzustellen, 4 werden im Folgenden zwei Differenzierungen kombiniert. Es wird differenziert nach den Leistungserbringern (ambulante und stationäre ärztliche Versorgung, Gesundheitsdienstleistungen durch nichtärztliche Leistungserbringer und durch Hoheitsbetriebe), den Kostenträgern (gesetzliche Kassen und private Versicherungen), nach Forschung und Industrie und nach den Patienten / Versicherten. Innerhalb jeder dieser Gruppen werden Ertrag- und Umsatzsteuerrecht, jeweils einschließlich eventueller europa- und abkommensrechtlicher Bezüge, unterschieden. Zweck der Darstellung ist nicht die Entwicklung einer auf das Gesundheitswesen 5 konzentrierten steuerrechtlichen Sonderdogmatik. Diese gibt es nicht. Die Darstellung geht aus vom Gesundheitswesen als einem realen System und will die umfangreichen steuerlichen Regelungen, die hier gelten und die üblicherweise getrennt betrachtet werden, im Zusammenhang darstellen. Zweck der Darstellung ist diese Zusammenschau, die Nicht-Steuerrechtlern einen Einblick und Steuerrechtlern einen Gesamteindruck ermöglichen soll, nicht die Klärung steuerlicher Detailfragen. Die Zusammenschau soll die hinter den überbordenden Details stehenden Grund- 6 sätze deutlich machen und so Widersprüche und Lücken erkennen helfen. Sie vermittelt für einen kompakten Lebensbereich, das Gesundheitswesen, einen Eindruck, der Schilderungen des Steuerrechts als detailversessene und widersprüchliche Materie letztlich nicht bestätigt. Die Detailversessenheit, die sich in Verwaltungsvorschriften7 niederschlägt, wird sich zwar teilweise bestätigen; sie ist notwendige Folge der Centgenauigkeit im Einzelfall, die vom Steuerrecht auch erwartet wird. Der Vorwurf der Widersprüchlichkeit oberhalb von Kasuistik wird sich dagegen als Übertreibung erweisen. In die Klage über den unbefriedigenden Zustand des Steuerrechts können Sozialversicherungs- und Gesundheitsrechtler unisono einstimmen. Zum Steuerrecht im Allgemeinen ist treffend ausgeführt worden, dass zu Studienzwecken die Textausgaben der Steuergesetze von 7
Die terminologische Unterscheidung zwischen Richtlinien, Erlassen, Schreiben oder Verfügungen weist sachliche Unterschiede innerhalb derselben Rechtsquelle aus; zu dieser Rechtsquelle allgemein Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 634 – 658.
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Einleitung
1934/36, nationalsozialistische Verunreinigungen hinweggedacht, besser geeignet seien als die aktuellen Texte; heute seien alle Detailregelungen letztlich nur der wahllos zusammengekommene „Schmuck“ eines scheußlich überladenen Tannenbaums, unter denen die eigentliche Struktur kaum mehr zu erkennen sei8. Man muss aber auch sehen, dass so genannte Experten inzwischen gelernt haben, über diesen Zustand zu klagen, ohne zu leiden, weil sie sich mit ihm, insbesondere seinem closed-shop-Effekt, gut arrangiert haben. Bei dieser Befundlage besteht eine Hauptaufgabe von Wissenschaft darin, Grundzüge hochzuhalten und unnötige Spezialisierung und von Rechtsgebiet zu Rechtsgebiet, von Rechtsfrage zu Rechtsfrage differenzierende Lösungen letztlich ähnlicher Probleme zu vermeiden. Dies betrifft das Verhältnis von Steuerrecht und Sozialrecht, von Ertragsteuerrecht und Umsatzsteuerrecht, von öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Teilen des Gesundheitswesens, von ambulanter und stationärer Versorgung. Die Darstellung soll auch deutlich machen, dass bestimmte Fragen sich in unterschiedlichen rechtlichen Zusammenhängen immer wieder stellen und gleich oder ähnlich beantwortet werden sollten.
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Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. 1, 12 f.
1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
Hauptakteure des Gesundheitswesens sind nach wie vor die niedergelassenen 7 Ärzte, die, dem Leitbild der Freiberuflichkeit folgend, ihrem Beruf überwiegend in Einzel- und Gemeinschaftspraxen bzw. Praxisgemeinschaften nachgehen.
A. Ertragsteuerrecht I. Systematik (freiberuflich, gewerblich, nichtselbstständig) Einkünfte aus der selbstständigen Berufstätigkeit der Ärzte unterliegen gemäß den 8 §§ 2 Abs. 1 Nr. 3, 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der Einkommensteuer (als Einkünfte aus selbstständiger, freiberuflicher Arbeit). Anders als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne der §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 15 – 17 EStG unterliegen sie nicht der Gewerbesteuer; § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist akzessorisch zur Systematik des EStG. Diese Abgrenzung von gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit steht hinter der Mehrzahl der Rechtsfragen, die die Besteuerung von Ärzten betreffen9. Zu den vier positiven Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, Gewinnerzielungsabsicht10) kommen die persönlichen Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit hinzu, die bei Personenzusammenschlüssen von allen daran Beteiligten erfüllt sein müssen (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). 9
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Kritisch zu dieser Unterscheidung, die trotz pauschalierter Gewerbesteueranrechnung gemäß § 35 EStG erhebliche finanzielle und darüber hinaus auch außersteuerliche (Kammerzugehörigkeit) Auswirkungen haben kann, z.B. Jahn, DB 2005, 692. Zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteueranrechnung vgl. den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 21.6.2006, 2 BvL 2/99 zu § 32c EStG a.F. Zu dem Problemkreis allgemein Kratsch, NWB Fach 3, 13193. Die ab 1.1.2007 geltende „Reichensteuer“ differenziert nicht zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften, gibt der Abgrenzung also keine zusätzliche Bedeutung (vgl. Art. 1 Nr. 12 und 13 Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006, BGBl. I, 1652). Zu Liebhaberei, etwa wenn ein Arzt seine langjährige Praxis im hohen Alter weiterführt, auch wenn dies inzwischen nur Verluste entstehen lässt: BFH vom 26.2.2004, IV R 43/02, BStBl. II 2004, 455 = BB 2004, 980. Allgemein Korn/Strahl, NWB, Fach 3, 13417, 13452 ff.
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1_1, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
9 Die Abgrenzung von gewerblichen Einkünften und Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit, die allein schon die Ärztebesteuerung zur selbstständigen Rechtsfrage macht, ist vor allem im Hinblick auf zwei Punkte wichtig: die Gewerbesteuer und die Methode der Gewinnermittlung (Einnahmen-Überschuss-Rechnung oder Bilanzierung). Die Gewerbesteueranrechnung gemäß § 35 EStG schafft den ersten Punkt nicht aus der Welt, weil sie typisierend erfolgt und Gewerbesteuerhebesätze oder individuelle Einkommensteuersätze unterschiedlich sein können; trotz Anrechnung wird um die Abgrenzung von freiem Beruf und Gewerbe so hart gerungen, wie wenn es die Anrechnung nicht gäbe. 10 Würde die Abgrenzung von Gewerbe und freiem Beruf aufgehoben oder die Gewerbesteuer abgeschafft, so würde sich eine Vielzahl der im Folgenden geschilderten rechtlichen Probleme erledigen. Bisher setzt der Gesetzgeber unterschiedliche Signale, die insgesamt keine klare Konzeption erkennen lassen: Abfärbe- und Geprägetheorie (§ 15 Abs. 3 EStG) weiten den gewerblichen Bereich aus, die Stellungnahme zur Vervielfältigungstheorie (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) und die bisherige berufsrechtliche Zurückhaltung gegenüber Kapitalgesellschaften von Ärzten engen ihn ein. Andererseits hat die steuerliche Besserstellung von Freiberuflern im Verhältnis zu Gewerbetreibenden in Deutschland eine lange Tradition, die sich sogar in der DDR fortgesetzt hatte11. 11 Abhängig beschäftigte Ärzte beziehen dagegen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß den §§ 2 Abs. 1 Nr. 4, 19, 19a EStG. Die Abgrenzungsfrage zwischen Einkünften aus selbstständiger und aus nichtselbstständiger Tätigkeit kann sich stellen bei selbstständigen Nebentätigkeiten nicht selbstständig arbeitender Ärzte und bei der Chefarztvergütung von Krankenhausärzten. Eine weitere für das Gesundheitswesen typische Problematik ist hier die einkommen- und lohnsteuerrechtliche Behandlung geldwerter Vorteile, z.B. aus dem Personalverkauf von Artikeln des medizinischen Bedarfs in Krankenhausapotheken12. 12 Bei gemeinsamer Tätigkeit mehrerer Ärzte oder von Ärzten und Inhabern anderer (freier) Berufe erfolgt im Rahmen von Personengesellschaften eine Einkünftezurechnung an den individuellen Berufsträger. Anders als bei individueller ärztlicher Tätigkeit kann es bei ärztlicher Tätigkeit in Personengesellschaften gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Umqualifikation aller Einkünfte, auch der Einkünfte aus ärztlicher Tätigkeit, in gewerbliche Einkünfte kommen, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, etwa weil ein Gesellschafter nicht Arzt ist, oder wenn ein ärztlicher Gesellschafter zusätzlich eine nichtärztliche Tätigkeit 11
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Zur Bedeutung von freien Berufen vgl. Zahlen des Instituts für Freie Berufe: Am 1.1.2011 gab es in Deutschland 1.143.000 Freiberufler, davon 30,2 % in Heilberufen und 84 % im alten Bundesgebiet. - Zu Letzterem Duda, Dass Steuerrecht im Staatshaushaltssystem der DDR, 2011, 61 f. Zum Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 EStG): BFH vom 27.8.2002, VI R 63/97, BStBl. II 2002, 881 = DB 2002, 2416.
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ausübt13. Die Umqualifikation lässt sich durch organisatorische Maßnahmen vermeiden, z.B. die Ausgliederung des Verkaufs von Kontaktlinsen aus einer gemeinschaftlichen Augenarztpraxis auf eine andere, personenidentische Gesellschaft14. Das Einkünftequalifikationsproblem stellt sich auch bei gemischter individueller 13 Tätigkeit, also bei einer Tätigkeit, die teils ärztlich, teils nicht ärztlich ist. Hier gilt: Lassen die Teile sich faktisch trennen, so werden sie einkommensteuerlich getrennt behandelt15. Lassen sie sich faktisch nicht trennen, so werden sie einkommensteuerlich dort eingeordnet, wo der Schwerpunkt liegt. Da trotz dieser Abgrenzungsprobleme ärztliche Tätigkeit überwiegend zwei Ein- 14 kunftsarten des Einkommensteuerrechts zuzuordnen ist, nämlich Einkünften aus selbstständiger und aus nichtselbstständiger Arbeit, stellen Fragen des Körperschaft- und des Gewerbesteuerrechts sich nur am Rande16.
II. Ärztliche Tätigkeit Der Arztberuf ist ein freier Beruf, bei dem es, in Abgrenzung zum Gewerbe, um 15 persönliche Dienste höherer Art geht, deren Ausübung von der höheren Bildung und einer gewissen ideellen Motivation gekennzeichnet ist, die das bloße Gewinnstreben überlagert17. Dies rechtfertigt eine steuerliche Privilegierung, aber auch das Erfordernis persönlicher Arbeitsleistung.
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Die Verfassungsmäßigkeit bejahte schon BVerfG, Kammerbeschluss vom 26.10.2004, 2 BvR 246/98, FR 2005, 139; dazu Schulze-Osterloh, Das Bundesverfassungsgericht und die Unternehmensbesteuerung, in: Festschrift für Arndt Raupach, 531, 535 – 541. Dies wiederholend BVerfG, Beschluss vom 15.1.2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 43 ff. Keine Umqualifizierung bei gewerblichen Einkünften im Sonderbereich des einzelnen Mitunternehmers: BFH vom 28.6.2006, XI R 31/05, DStR 2006, 1934. BFH vom 24.4.1997, IV R 60/95, BStBl. 1997 II, 567; BFH vom 19.2.1998, IV R 11/97, BStBl. 1998 II, 603; Gestaltungserwägungen bei Michels/Möller, Kooperationen, 103 f., 105 f. Beispiel: ein Arzt betreibt eine Privatklinik, in der ambulante und stationäre medizinische Leistungen erbracht und die Patienten mit Gewinnerzielungsabsicht untergebracht und verköstigt werden; BFH vom 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl. II 2004, 363 = FR 2004, 348, 350 f. Zu gewerbesteuerrechtlichen Konsequenzen vgl. Rn. 47. Dazu unten Rn. 30 sowie Rn. 318 ff. Vgl. Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, passim; Sodan, Freie Berufe als Leistungserbringer im Recht der gesetzlichen Krankenversicherung, 13 – 89, zu den Apothekern 196 – 207. Zur entsprechenden Begrifflichkeit des Europarechts EuGH vom 11.10.2001, Rs. C – 267/99, Slg 2001, I – 7467 = DB 2001, 2280, Adam, Urbing. Vgl. weiter das 5. Kapitel dieses Buches.
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
1. Humanmediziner in Einzelpraxis 16 Der steuerrechtliche Arztbegriff insbesondere in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG soll nicht an das Berufs- oder Sozialversicherungsrecht anknüpfen, sondern sei steuerrechtsautonom. Maßgebend sei die tatsächliche Art der Tätigkeit, nicht ein rechtlicher Status oder die Organisation dieser Tätigkeit, etwa das Vorhandensein einer Praxis. Dies entspricht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts im Allgemeinen (vgl. § 40 AO). Andererseits hat die Differenzierung zwischen faktischer Tätigkeit und rechtlichem Status bei Ärzten ertragsteuerlich wenig Bedeutung; es würde sich nichts ändern, würde zusätzlich auf die Approbation – als Voraussetzung oder als Beweiszeichen für Voraussetzungen – abgestellt. In mehreren Hinsichten erscheint die vom Steuerrecht im Verhältnis zu Berufs- und Krankenversicherungsrecht hier beanspruchte Autonomie systematisch wenig überzeugend. Erstens wird bei den nicht-ärztlichen Heilberufen unbefangener auf Berufszulassungs- und Berufsaufsichtsrecht verwiesen; die Rolle dieser Rechtsmaterien bei der Ähnlichkeitsprüfung gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 am Ende EStG ist bis in die Rechtsprechung des BFH unklar18. Zweitens wird bei der Frage, ob ein Erbe, der die freiberufliche Tätigkeit fortführt, für die Qualifikation der so erzielten Einkünfte darauf abgestellt, ob er über die nötige Berufsqualifikation verfügt19. Drittens sollte es für den Umfang der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 14 lit. a) UStG nach der bisher in Deutschland überwiegenden Ansicht nicht auf die medizinische Indikation der Tätigkeit, sondern auf den beruflichen Status des Leistenden ankommen20. Um diese widerläufigen Gesichtspunkte zusammenzuführen, sollte beides kumulativ maßgebend sein: die medizinische Intention einer Tätigkeit und der rechtliche Status des Tätigen. Für Letzteres spricht auch die starke Prägung selbstständiger, insbesondere freiberuflicher Tätigkeit durch Recht. 17 Ärztlich sind alle Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten oder der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden dienen21. Ob dies der Fall ist, unterfällt keiner Einschätzungsprärogative der Behandelnden, was bei umstrittenen Methoden zu Abgrenzungsstreit führen kann22. Am Rande dieser Definition liegt die Tätigkeit von Pathologen, die einerseits ein 18
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Nachweise bei Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 128; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 163 – 167. Vgl. BMF vom 22.10.2004, BStBl. 2004 I, 1030. Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18 Rn. 242. Zu dieser Frage s. unten Rn. 56. BMF vom 22.10.2004, BStBl. 2004 I, 1030, 2. Absatz. Wohl eindeutig die Aussage, Reiki (Heilen durch Handauflegen, wobei eine göttliche und universelle Energie vom Heiler auf die andere Person fließen und deren Beschwerden heilen oder zumindest lindern soll) sei keine medizinische Therapiemethode, sondern eine esoterische Heilslehre und darum nicht als steuerbegünstigt im Sinne der §§ 51 ff. AO anzuerkennen (OFD Frankfurt vom 20.7.2006, DB 2006, 1765; BayLandesamt für Steuern vom 30.8.2006, DB 2006, 2038).
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erhebliches finanzielles Potential verkörpert, andererseits noch viele ungeklärte ertrag- und umsatzsteuerliche Fragen aufwirft. Grundsätzlich unter den Begriff der ärztlichen Tätigkeit fällt einkommensteuer- 18 rechtlich das Anfertigen von Gutachten über den Gesundheitszustand von Menschen für Versicherungen oder Gerichte23 sowie über die Wirkungen von Medikamenten. Ersteres gilt auch, wenn die Begutachtung ohne unmittelbares therapeutisches Ziel erfolgt; bei Letzterem ist nicht abschließend geklärt, ob dies auch gilt, wenn die Begutachtung im Auftrag der pharmazeutischen Industrie stattfindet24. Die Tätigkeit eines Hausarztes umfasst grundsätzlich auch die Steuerung und Koordination der fachärztlichen ambulanten Versorgung gemäß § 73b SGB V; bei der besonderen ambulanten Versorgung im Sinne von § 73c SGB V ist eine solche Grundsatzaussage nicht möglich, sondern muss die Grenzlinie zwischen Freiberuflichkeit und Gewerblichkeit im Einzelfall ermittelt werden25. Ein Grenzbereich sind Tätigkeiten, die wegen ihrer medizinischen Kenntnisse nur von Ärzten ausgeübt werden, wie Laborleistungen oder die Feststellung biologischer Eigenschaften (z.B. Vaterschaft)26. Ärztlich im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist weiter die Tätigkeit des 19 Praxisvertreters eines freiberuflichen Arztes, sofern der Vertreter, im Unterschied zum Assistenzarzt, über ein Mindestmaß an Eigenständigkeit verfügt (Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Dies betrifft nicht einen Urlaubsvertreter, dem in der Regel mitunternehmerische Verantwortung und mitunternehmerisches Risiko fehlen und der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezieht; insoweit stehen Ärzte und Apotheker gleich27. Die freiberuflich-ärztliche Tätigkeit schließt eine Mithilfe fachlich vorgebildeter 20 Arbeitskräfte28nicht aus. Der Freiberufler muss die gesamte Tätigkeit aber mit seiner persönlichen Leistung prägen (Stempeltheorie). § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 23
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BFH vom 12.11.1981, IV R 187/79, BStBl. 1982 II, 253; BFH vom 7.2.1985, IV R 102/83, BStBl. 1985 II, 293. Brandt, in: HHR, EStG,§ 18 Rn. 141. OFD Frankfurt vom 16.6.2008, S 2246 A – 33 – St 210, DB 2008, 2109; OFD Hannover vom 4.5.2009, G 1401 – 9 – StD 254 = BMF-Schreiben vom 12.2.2009, BStBl. I 398. Hierzu BMF vom 22.10.2004, BStBl. 2004 I, 1030; BFH vom 29.7.2004, IV B 232/02, BFH/NV 2005, 35 und vom 15.9.2004, XI B 26/04, BFH/NV 2005, 200. Dazu Drenseck, in: L. Schmidt, EStG, § 19 Rn. 15. Zur Abgrenzung zwischen fachlich vorgebildeten Arbeitskräften und Hilfskräften: BFH vom 21.3.1995, XI R 85/93, BStBl. 1995 II, 732; BFH vom 5.6.1997, IV R 43/96, BStBl. 1997 II, 681. Zu der Frage, ob als Arbeitskräfte in diesem Kontext auch Subunternehmer oder freie Mitarbeiter angesehen werden können, bejahend BFH vom 14.3.2007, XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319. Seit dem Vertragsarztrechtsänderungsgesetz 2007 können fachlich vorgebildete Arbeitskräfte auch im ambulanten Bereich angestellte Ärzte sein.
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
EStG nennt als kumulativ zu erfüllende Kriterien Leitung und Eigenverantwortlichkeit sowie, was sich bei Freiberuflern ohnehin versteht, eigene Fachkenntnisse29. Die einzelnen Merkmale sind voneinander unabhängig; maßgebend sind die Verhältnisse des Einzelfalls30. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, 1. Halbsatz EStG ist eine ausdrückliche Absage des Gesetzgebers an die sog. Vervielfältigungstheorie, die Gewerblichkeit im Unterschied zu Freiberuflichkeit angenommen hat, wenn ein Berufsträger seine Arbeitskraft mit Hilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte vervielfältigt31. Diesem gesetzgeberischen Willen ist durch großzügige Anforderungen an die von einem Freiberufler erwarteten höchstpersönlichen Leistungen Rechnung zu tragen. So ist bei einer Gemeinschaftspraxis keine feste und keine den gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnissen entsprechende Aufteilung der Verantwortungsbereiche erforderlich. Maßgebend ist nicht stets die Beteiligung an jedem einzelnen Auftrag, sondern das Berufsbild des selbstständigen Arztes, mit Besonderheiten bei der Laboratoriumsmedizin32. An dieser Stelle bleibt Raum für Kasuistik; die Forderung nach Großzügigkeit ändert nichts daran, dass im Steuerrecht zahlengenaue Abgrenzungen gefordert sind33. Von den Berufsträgern in einer von ihnen betriebenen Klinik ist z.B. die persönliche Mitarbeit zu fordern. 21 Für die nichtselbstständige ärztliche Arbeit stellt diese Abgrenzungsfrage sich mangels steuerrechtlicher Rechtsfolgen nicht; insbesondere geht es hier nicht um die Abgrenzung zur Gewerblichkeit. Beschäftigt eine Gemeinschaftspraxis einen angestellten Arzt einer anderen Fachrichtung, dessen Tätigkeit die freiberuflich tätigen Ärzte aufgrund eigener Fachkenntnisse nicht überwachen können, so kann dies im ungünstigsten Fall zur gewerblichen Infektion aller Einkünfte der Gemeinschaftspraxis führen34. Ähnlich ist es bei einer Zweigstelle / einer Praxisfiliale, die von einem angestellten Arzt geleitet wird, sofern die räumliche Distanz eigenverantwortliche Leitung durch einen mitunternehmerisch tätigen Arzt ausschließt35.
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Zur insoweit (Massenarbeit ohne individuelles Gepräge) problematischen Gruppe der Laborärzte: BMF vom 12.2.2009, BStBl. I 2009, 398; siehe auch übernächste Fußnote. Der BFH hält die Rechtsfrage für im Grundsatz geklärt; BFH vom 29.4.2002, IV B 29/01, BStBl. II 2002, 581 = DB 2002, 1745, 1746. Vgl. etwa FG Sachsen-Anhalt vom 24.8.2006, 1 K 30035/02, EFG 2007, 587. Zur Genese Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 172 – 175. FG Sachsen-Anhalt vom 24.8.2006, 1 K 30035/02, EFG 2007, 587 (Leitsatz 2). Z.B. BFH vom 25.11.1975, VIII R 116/74, BStBl. 1976 II, 247: Untersuchungsinstitut für medizinische Mikrobiologie und klinische Chemie mit 3 Ärzten und 61 Mitarbeitern. Zur Fortentwicklung dieser sog. „Minutenrechtsprechung“: Römermann, BB 2000, 2394; FG Münster vom 31.5.2006, 1 K 2819/04, EFG 2006, 1913. Vgl. OFD Frankfurt vom 16.6.2008, S 2246 A – 33 – St. 210, DB 2008, 2109. Vgl. BFH vom 8.10.2008, VIII R 53/07, BStBl. II 2009, S. 143.
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Ein Arzt, der abhängig beschäftigt ist (z.B. bei einem Krankenhaus36, einer Behör- 22 de37 oder einer Forschungseinrichtung, seit dem Vertragsarztrechtsänderungsgesetz 2007 auch im ambulant-ärztlichen Bereich), bezieht Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne der §§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 38 Abs. 1 Satz 1 EStG. Übt ein abhängig beschäftigter Arzt noch weitere ärztliche Tätigkeiten aus, so spricht keine Vermutung dafür, dass auch diese weiteren Tätigkeiten als nichtselbstständig zu qualifizieren wären; eine dies behauptende Abfärbetheorie ist von der Rechtsprechung schon Ende der 1960er Jahre aufgegeben worden38. Jede Tätigkeit ist vielmehr für sich zu prüfen; bei dieser Prüfung kommt es für Gutachten oder die Behandlung von Privatpatienten darauf an, ob der Arzt für einen Arbeitgeber handelt oder in eigener Verantwortung und unter eigenem Namen, z.B. in Ausübung eines Privatliquidationsrechts. Einkünfte eines Krankenhausarztes aus der ambulanten Behandlung von Privatpatienten im Rahmen eines eigenen Liquidationsrechts sind Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, und zwar auch dann, wenn das Krankenhaus das Honorar einzieht und für die Nutzung seiner Infrastruktur einen Teil einbehält. Grundsätzlich nichtselbstständig wird dieser Arzt hingegen bei wahlärztlichen Leistungen im Rahmen stationärer Krankenhausbehandlung tätig39. Erzielt ein beim Krankenhaus angestellter Oberarzt Einkünfte aus der Behandlung von Privatpatienten seines Chefarztes, den er dabei vertritt, so ist er als Nichtselbstständiger tätig, und zwar im Verhältnis zu dem Chefarzt, nicht zum Krankenhaus; der Chefarzt, in der Regel Arbeitnehmer des Krankenhauses, ist in dieser Konstellation Arbeitgeber. Davon wiederum zu unterscheiden ist der Fall, dass ein angestellter Arzt im Rahmen seines Dienstverhältnisses zu dem Krankenhausträger für den Chefarzt Privatpatienten behandelt, auch wenn er dafür nicht unmittelbar vom Krankenhaus, sondern aus einem Mitarbeiterfonds entlohnt wird40. Weitere Fragen stellen sich bei sogenannten Konsiliarärzten. Nebentätigkeiten sind der ärztlichen Tätigkeit zuzurechnen, solange sie auf diese 23 im Sinne medizinischer Notwendigkeit bezogen sind und kein eigenständiges 36 37
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Dort evtl. zusätzlich bei einem Chefarzt zur Betreuung von dessen Privatpatienten. Etwa als Musterungsvertragsarzt, der nichtselbstständig tätig ist, sofern er in die Behörde eingegliedert ist. Diese Fälle sind freilich selten. Vgl. R. 18.1 EStR 2008. BFH vom 22.3.1968, VI R 228/67, BStBl. 1968 II, 455. BFH vom 5.10.2005, VI R 152/01, BStBl. 2006 II, 94 (dazu Schade/Bechtel, DB 2006, 358, mit Kritik an der Zuordnung wahlärztlicher Leistungen); FG Münster vom 7.6.2011, 1 K 3800/09 L. Zu Fällen, in denen doch Einkünfte aus selbstständiger Arbeit vorliegen: OFD Karlsruhe vom 24.4.2006, S 2360/15 – St 131, DStR 2006, 1041; OFD Rheinland und Münster vom 28.4.2006, S 2331 – 1000 – St 2, S 2331 – 69 – St 21 – 31, DB 2006, 1083. Zur Abgrenzung im Hinblick auf eine Praxisaufgabe FG Saarland vom 25.11.2009, 1 K 2231/05. Zu umsatzsteuerlichen Fragen: BMF vom 26.6.2009, IV B I – S 7170/08/100009. Zu gemeinnützigkeitsrechtlichen Konsequenzen des Privatliquidationsrechts von Chefärzten für Krankenhäuser, insbesondere im Hinblick auf Personalgestellung (siehe Rn. 218 ff., 226 ff.) oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (siehe Rn. 139 ff.). Fall von § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG. Vgl. BMF vom 27.4.1982, BStBl. 1982 I, 530.
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
Gewicht haben, insbesondere keinen besonderen Gewinn abwerfen41. Die Grenzlinie im Einzelfall zu ziehen, kann schwierig sein42. Ein Beispiel für eine zulässige Nebentätigkeit wäre, in quantitativen Grenzen, der Vertrieb von Arzneimitteln über eine Hausapotheke43. Ein Beispiel für eine Nebentätigkeit, die den Bereich ärztlicher Tätigkeit überschreiten kann, wäre die Vermietung eines medizinischen Geräts an einen Berufskollegen; dies als Vermietung (und nicht als gemeinschaftliche ärztliche Berufsausübung) auszugestalten, wäre unvorteilhaft, weil die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung unnötig Umsatz- und ggfs. Gewerbesteuer entstehen lassen. Bei der entgeltlichen Überlassung medizinisch-technischer Großgeräte kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht zu gewerblichen Einkünften, wenn damit keine Zusatzleistungen (Gestellung von Personal oder Verbrauchsmaterial) verbunden sind44. Vorausschauende Steuerberatung und -gestaltung sollte allgemein zweierlei bedenken: Die Abgrenzung zu der ärztlichen Tätigkeit untergeordneten und selbstständigen Nebentätigkeiten ist schwierig und kann strittig sein; bei Gemeinschaftspraxen führt das Vorhandensein nur eines nicht-ärztlichen, sondern gewerblichen Elements (berufsfremder Gesellschafter, berufsfremde Tätigkeit45) zur Umqualifikationaller Einkünfte in gewerbliche Einkünfte – was sich durch die Ausgliederung dieses Elements vermeiden lässt46. Zur Umqualifikation kommt es nicht, wenn freiberufliche und andere, insbesondere gewerbliche Tätigkeiten untrennbar verflochten und die Tätigkeiten im Schwerpunkt freiberuflich sind47. 24 Betreibt ein Arzt eine Krankenanstalt zur stationären Behandlung seiner Patienten, so stellen sich Fragen der Abgrenzung von freiberuflichen und gewerblichen Einkünften in zwei Hinsichten. Falls Unterbringung und Verpflegung im mehrjährigen Durchschnitt nur die Kosten decken und erzielte Überschüsse aus der ärztlichen Tätigkeit stammen, dann liegen insgesamt freiberufliche Einkünfte vor48. Ist
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Zu § 3 Nr. 26 EStG unten Rn. 35. BFH vom 8.10.2008, VIII R 53/07, BStBl. II 2009, 143. Zum Fall der Untrennbarkeit freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeitsaspekte BFH vom 18.10.2006, XI R 10/06, BStBl. II 2008, 54. Insgesamt EStH 15.6 (gemischte Tätigkeit). Zur Abgabe von Impfstoffen BMF vom 17.2.2000, DStR 2000, 730. OFD Rheinland vom 2.2.2006 Kurzinfo ESt Nr. 9/2006, DB 2006, 304 u. vom 20.11.2007, Kurzinfo ESt Nr. 76/2007 S 2246 – St 157, NWB Dok/D: KAAAAC – 64373. Zu Tätigkeitsvergütungen, die ein freiberuflicher Sozius für freiberufliche Tätigkeit für eine gewerbliche Personengesellschaft erhält, an der er beteiligt ist: Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18 Rn. 54. Zur Betriebsaufspaltung insoweit Wacker, in: L. Schmidt, § 18 Rn. 55. OFD Münster vom 16.4.2007, Kurzinfo ESt Nr. 26/2006, NWB 2007, 1754 = DB 2007, 1055. RFH vom 15.3.1939, VI 119/39, RStBl. 1939, 853; BFH vom 30.6.1964, VI 301/62, BStBl. 1964 III, 630.
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der Betrieb der Krankenanstalt dagegen, zweite Alternative, eine gewerbliche Tätigkeit, so bleiben die davon rechnerisch unterscheidbaren Einnahmen aus der stationären Behandlung von Patienten nach nicht unumstrittener Ansicht freiberuflich49. 2. Zahnärzte, Tierärzte Für Zahnärzte und Tierärzte gelten keine besonderen Regeln. Die Anwendung der 25 gemeinsamen Regeln führt aber in manchen Bereichen, insbesondere bei der Abgrenzung zu gewerblicher Tätigkeit (Verkauf von Tierarzneimitteln, Anfertigung von Prothesen), zum häufigeren Auftreten der damit verbundenen Rechtsfragen. 3. Gemeinschaftliche ärztliche Tätigkeit Bis zum Vertragsarztrechtsänderungsgesetz 200750 war das ärztliche Berufsbild 26 auf die beiden traditionellen Formen des in Einzelpraxis niedergelassenen, selbstständigen und des in Krankenhäusern angestellten Arztes fixiert. Schon als Personengesellschaft organisierte Gemeinschaftspraxen stießen an Schranken. Die Organisationsform der Kapitalgesellschaft wurde, in Reaktion auf liberalisierende BGH-Rechtsprechung, durch Berufsrecht der Bundesländer wieder eingeschränkt. Als unzulässig galten eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung von Nicht-Ärzten, überörtliche Praxen und ambulante ärztliche Tätigkeit im Angestelltenverhältnis51. Erste Liberalisierungsmaßnahmen enthielt das Gesetz zur Modernisierung der Gesetzlichen Krankenversicherungen; es schuf insbesondere die Medizinischen Versorgungszentren52. Die Medizinischen Versorgungszentren werden in diesem Buch gesondert, in dem 4. Kapitel „Leistungserbringung in besonderen Konstellationen“, behandelt53; Hauptgrund für ihre Herauslösung sowohl aus Kapitel 1 als auch aus Kapitel 2 ist, dass Träger von Medizinischen Versorgungszentren sowohl Ärzte als auch Krankenhäuser sein können54. Die gemeinschaftliche Berufsausübung von Ärzten kann im Rahmen von Berufs- 27 und Vertragsarztrecht55 gesellschaftsrechtlich in verschiedenen Formen vertraglich organisiert werden56. Geläufige Rechtsformen sind GbR und Partnerschaft, wei49
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BFH vom 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl. 2004 II, 363. Zu einer Gemeinschaftspraxis mit angeschlossener Augenklinik BFH vom 30.8.2001, IV R 43/00, BStBl. 2002 II, 152. Zur umsatzsteuerlichen Beurteilung s. unten Rn. 48 ff. Vom 30.12.2006, BGBl. I, 3439. Dazu, auch rechtspolitisch, Rau, DStZ 2007, 351. Zu ihnen jetzt wieder restriktiver der Koalitionsvertrag der die Bundesregierung tragenden Parteien vom 26.10.2009, 89. Siehe unten 4. Kapitel Rn. 315 ff. Statistisches Material hierzu bei Michels/Möller, Kooperationen, 243. Hierzu Laufs u.a., Arztrecht, Rn. 63, 64; Steinhilper, Ärztliche Kooperationsformen im Vertragsarztrecht, in: Laufs/Kern, Arztrecht, S. 430 ff. Vgl. etwa Deutsch/Spickhoff, Medizinrecht, Rn. 133 ff.; Korn, FreiberuflerPersonengesellschaften und Freiberufler-Kapitalgesellschaften; Michels/Möller, Koope-
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terhin Gemeinschaft, Erbengemeinschaft. Da die ärztliche Tätigkeit kein Handelsgewerbe ist, stehen oHG und KG nur für Randbereiche zur Verfügung57. Unabhängig von der Rechtsform ist zu unterscheiden zwischen Gemeinschaftspraxis und Praxisgemeinschaft, bei Letzterer insbesondere Apparate- oder Laborgemeinschaft; ferner gibt es Kooperationsgemeinschaften mit Angehörigen anderer (Gesundheits-)Berufe58. a) Praxis- oder Organisationsgemeinschaft 28 Praxisgemeinschaft bedeutet die gemeinsame Nutzung von Räumen, Personal oder Infrastruktur durch mehrere eigenständig59 tätige Ärzte. Eine Praxisgemeinschaft strebt in der Regel keinen Gewinn an, sondern legt die Kosten auf die Beteiligten um60. Ertragsteuerlich tritt die Praxisgemeinschaft dann nicht in Erscheinung. Einnahmen werden auf die beteiligten Ärzte entsprechend ihrer Beteiligung verteilt. Betriebsausgaben können gemäß § 180 Abs. 2 Satz 1 AO und § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der darauf gestützten Verordnung gesondert festgestellt werden. Erbringt eine Praxisgemeinschaft Leistungen an fremde Personen, werden etwa Geräte anderen Medizinern zur Nutzung überlassen, so können Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen61. b) Gemeinschaftspraxis, Berufsausübungsgemeinschaft 29 Gemeinschaftspraxis bedeutet einen gesellschaftsrechtlichen Zusammenschluss zu gemeinsamer62 Berufsausübung. Sind alle Beteiligten Ärzte, so sind die Einkünfte des Zusammenschlusses seinen Mitgliedern als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit zuzurechnen (§§ 18 Abs. 4 Satz 2, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Ebenso ist es, wenn zwar alle Beteiligten Freiberufler, aber nicht nur Ärzte sind (interprofessionelle Zusammenarbeit). Wenn nur ein Beteiligter als Mitglied der Gemein-
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rationen; Möckershoff (Hrsg.), Handbuch Freie Berufe im Steuerrecht; Quaas/Zuck, Medizinrecht, 2. Aufl., 2008, § 14; Schlund, in: Laufs/Kern, Arztrecht, § 18 Rn. 6 – 17; zur stillen Gesellschaft Haack, NWB, Fach 18; 4251 zum Vertragsarztänderungsgesetz 2007 Haack, NWB 2007, 987. Siehe Laufs u.a., Arztrecht, Rn. II 62. Vollständige Übersicht mit Schaubild bei Michels/Möller, Kooperationen, 45. Eine Büro- und Praxisgemeinschaft von Freiberuflern begründet keine Mitunternehmerschaft; vgl. BFH vom 14.4.2005, XI R 82/03, BStBl. II 2005, 752 = NJW 2006, 111. Zu sich daraus ergebenden Konsequenzen für die Investitionszulage BMF vom 8.5.2008, IV C 3 – InvZ-1015707/0001, BStBl. I 2008, 590. Zur Rechtslage vor 2007 BFH vom 30.9.2003, III R 5/00, FR 2004, 172. Zur Laborgemeinschaften BMF vom 12.2.2009, BStBl. I 2009, 398. Zur probeweisen, noch lockeren Zusammenarbeit mit einem auf längere Sicht dauerhaft in eine Praxis aufzunehmenden Arzt Michels/Möller, Kooperationen, 106 – 108.
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schaft Gewerbetreibender ist, und dies möglicherweise auch nur teilweise63, sind die Einkünfte der gesamten Gemeinschaftspraxis gewerblich64. Die Rechtsprechung versucht, diese Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG restriktiv zu handhaben; ihre Rechtsfolgen treten bei ganz geringfügigen gewerblichen Anteilen (in einem vom BFH entschiedenen Fall ging es um 1,25 %) oder beim bloßen Halten eines Anteils an einer anderen, gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht ein65. Bei der integrierten Versorgung nach §§ 140a – 140d SGB V66 tritt das steuerliche Risiko einer gewerblichen Infizierung in einen Konflikt zu deren sozialrechtlichen Zielen. Integrierte Versorgung heißt, dass die Krankenkasse dem Arzt eine Fallpauschale zahlt, welche sowohl die medizinische Behandlung als auch die Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln abdeckt. Letzteres ist in der Regel nicht freiberuflich und birgt außerhalb von Einzelpraxen das Infektionsrisiko67. Anders ist es, wenn Hilfsmittel verwendet werden, ohne die die ärztliche Heilbehandlung nicht möglich wäre, z.B. künstliche Hüftgelenke68. c) Kapitalgesellschaft Wird ärztliche Tätigkeit in der Organisationsform einer Kapitalgesellschaft ausge- 30 übt69, so erzielt diese Gesellschaft gewerbliche Einkünfte, deren Besteuerung sich im Wesentlichen nach dem KStG und dessen allgemeinen Regeln richtet. Die Gesellschafter haben Einkünfte aus Kapitalvermögen und, als Geschäftsführer 63
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Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, deren Gesellschafter sämtlich Freiberufler sind; BFH vom 8.4.2008, VIII R 73/05, BStBl. II 2008, 681. Zu dem Problem der Umqualifikation s. schon oben Rn. 12. Misslich ist es, wenn das eine berufsfremde Mitglied ein Erbe eines verstorbenen Berufsträgers ist, der über die für freiberufliche Tätigkeit nötige Qualifikation (noch) nicht verfügt; s. dazu unten Rn. 31. Vgl. Birk, Steuerrecht, Rn. 1117, 1118 mit Nachw. kritischer Literaturstimmen. Zur mitunternehmerischen Beteiligung an einer anderen Gesellschaft und der auf diese Rechtsprechung reagierenden Erweiterung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 15 Rn. 189. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 15.1.2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 (43 ff.) die Abfärberegelung verfassungsrechtlich gebilligt. Ausführlich zu ihr im 4. Kapitel, Rn. 350 ff. Dies der Sache nach bestätigend BMF vom 1.6.2006, DB 2006, 1763. OFD Frankfurt vom 16.6.2008, S 2261 A-33-St 210, DB 2008, 2109; OFD Münster vom 16.4.2007, DB 2007, 1055 f. Zu der 2004 geänderten Gesetzeslage (Medizinische Versorgungszentren gemäß § 95 SGB V, Managementgesellschaften gemäß § 140b Abs. 1 Nr. 4 SGB V): Klose, BB 2003, 2702; Rau, DStR 2004, 640; Wepler, NWB Fach 2, 9041; zur Umsatzsteuer insoweit BMF vom 15.6.2006, DB 2006, 1404. Grundlegend BGH vom 5.12.1991, I ZR 11/90, MedR 1992, 328. Zusammenfassend jetzt Laufs u.a., Arztrecht, Rn. II 64. Allgemein für zulässig wird die Arzt-GmbH gehalten von Attermeyer, Die ambulante Arztpraxis in der Rechtsform der GmbH; vgl. auch die §§ 18 und 23a der Musterberufsordnung für die deutschen Ärztinnen und Ärzte auf dem Stand der Beschlüsse des 107. Deutschen Ärztetages 2004.
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möglicherweise auch, aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG). Beteiligt die Kapitalgesellschaft sich an einer im Übrigen aus Freiberuflern bestehenden Personengesellschaft, so werden deren Einkünfte unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in gewerbliche umqualifiziert70, wobei die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG unberührt bleibt. d) Beteiligung Berufsfremder 31 Eine Beteiligung Berufsfremder, d.h. von Personen, die keinen Heil- oder Heilhilfsberuf im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausüben, an einer freiberuflichen Praxis gibt es in verschiedenen Varianten. Unterscheidet man nach der Person des Dritten, so sind folgende Varianten denkbar: die mitunternehmerische Beteiligung eines Berufsfremden und, dem gleichgestellt, die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft oder die kapitalistische Beteiligung eines beliebigen Dritten; zweitens die interprofessionelle Zusammenarbeit mit anderen Freiberuflern71; drittens die – kurzzeitige – Beteiligung berufsfremder Erben. Im ersten Fall kommt es zur Umqualifikation von Einkünften aus selbstständiger Arbeit in gewerbliche Einkünfte; im zweiten Fall findet eine solche Umqualifikation nicht statt; die dritte Fallgruppe ist Gegenstand einer verzweigten und umstrittenen finanzgerichtlichen Kasuistik72. e) Gesellschaftsrechtliche Veränderungen 32 Mit dem Vertragsarztrechtsänderungsgesetz hat die Zahl gesellschaftsrechtlich zulässiger Veränderungen von Arztpraxen mit steuerlichen Auswirkungen sich weiter erhöht. Zu unterscheiden sind Neugründung durch bisher nicht freiberuflich Tätige73, Ausweitung einer Einzelpraxis zu einer Gemeinschaftspraxis, der Zusammenschluss mehrerer Einzelpraxen, die Aufnahme neuer und der Wechsel von Gesellschaftern einer Gemeinschaftspraxis, das Ausscheiden eines Gesellschafters, die Umwandlung einer Praxis oder eines ihrer Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft, unentgeltliche Übertragungsvorgänge. Die Steuerrechtsfragen, die sich hierbei stellen, sind ohne medizinische Spezifizität. Sie stellen sich bei Kooperationen in anderen freien Berufen ähnlich und sind darum hier nicht zu vertiefen74.
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BFH vom 8.4.2008, VIII R 73/05, BStBl. II 2008, 681. Beispiel: eine Personengesellschaft von einem Arzt und einem wissenschaftlichen Dokumentar BFH vom 15.5.1997, IV R 33/95, BFH/NV1997, 751. Nachweise zu Letzterer bei Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18 Rn. 36, 46 u. 47. Zu § 13 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. BFH vom 17.3.2010, II R 3/09, BStBl. II 2010, 749. Statistisch die Ausnahme; vgl. Michels/Möller, Kooperationen, 108. Aus der Praktikerliteratur hierzu Klaßmann, Besteuerung der Ärzte, 250 ff.; Michels/Möller, Kooperationen, S. 99 – 125 und passim. Zur Praxisveräußerung s. noch Rn. 46.
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4. Ähnliche Berufe § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, 2. Alt. EStG zählt neben Ärzten, Zahnärzten und Tier- 33 ärzten folgende Heilhilfsberufe zu den freien Berufen: Heilpraktiker, Dentisten und Krankengymnasten. Am Ende des Satzes steht zudem eine Öffnungsklausel für ähnliche Berufe; Ähnlichkeit setzt allgemein eine faktische Vergleichbarkeit mit den prägenden Merkmalen eines Katalogberufs75 voraus, die im Einzelfall festzustellen ist76; im Gesundheitswesen – bei dem die Frage der Ähnlichkeit sich vor allem im Hinblick auf die als Katalogberufe genannten Heilpraktiker und Physiotherapeuten stellt - können das Diätassistenten, Hebammen, Logopäden, Masseure oder Psychotherapeuten sein, nach neuer Gesetzes- und Erlasslage auch Fußpfleger77 und Tagespflegepersonen78, nicht Altenpfleger, die Patienten hauswirtschaftlich versorgen, oder Krankenhausberater79. Soweit von Inhabern nichtärztlicher Heilberufe Waren verkauft oder Dienstleistungen angeboten werden, die über den Heilbedarf hinausgehen (Massageöl, Fitnessgeräte), sind die dadurch erzielten Einkünfte gewerblich; lässt sich dieses Waren- und Dienstleistungsangebot von der Heiltätigkeit nicht trennen, so sind die gesamten Einkünfte gewerblich. Nicht bei den Katalogberufen erwähnt und nicht Bezieher von Einkünften aus 34 selbstständiger Arbeit, sondern von Einkünften aus Gewerbebetrieb sind die Apotheker80. Die Vereinbarkeit dieser Ungleichbehandlung mit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz ist höchstrichterlich geklärt81.
III. Einkünfte Einkünfte sind das, was die Ärzte und die Inhaber anderer Heil- und Heilhilfsberu- 35 fe für ihre Leistungen bekommen. Dies ist unproblematisch, soweit eine finanzielle Gegenleistung von ihren Vertragspartnern, etwa privat versicherten Patienten, 75
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Zur Frage der Berufszulassung oben Rn. 16. Vgl. ferner BVerfG vom 29.10.1999, 1264/90, BVerfGE 101, 132, 139 ff., wonach eine Ungleichbehandlung, die sich allein aus der Existenz bzw. dem Fehlen berufsrechtlicher Regelungen ergibt, gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt; ebenso BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 1820/92, BStBl. 2000 II, 158, 159 f. und 2 BvR 2861/93, BStBl. 2000 II, 160 ff. BMF vom 22.10.2004, BStBl. 2004 I, 1030. BFH vom 19.12.2002, V R 28/00, BStBl. 2003 II, 532. Zu ihnen Gragert, Tagespflegepersonen, NWB 2009, 1827 ff. Umfangreiche Liste des BMF vom 22.10.2004, BStBl. 2004 I, 1031. Siehe im Übrigen unten das 5. Kapitel. Zu steuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Betrieb von Apotheken, im Wesentlichen freilich Bilanzierung und Gewinnermittlung, Frye, JuS 1998, 731 – 737. BFH vom 14.1.1998, IV B 48/97, BFH/NV 1998, 706. Zu der Ungleichbehandlung von Logopäden und Sprachheilpädagogen im Hinblick auf eine Umsatzsteuerbefreiung BVerfG (Kammerbeschluss) vom 26.3.1998, 1 BvR 2341/95, DStZ 1998, 478.
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unmittelbar erbracht wird. Die Einschaltung gesetzlicher Kassen und kassenärztlicher Vereinigungen kann zu zusätzlichen Rechtsproblemen führen82, wobei die Zusammensetzung der kassenärztlichen Vergütung nicht bundeseinheitlich, sondern durch Vertrag zwischen den Kassen und den Landesvereinigungen der Kassenärzte geregelt wird83. So sind auch die Bezüge, die eine Arztwitwe aus einem bei einer Kassenärztlichen Vereinigung angesammelten Fonds erhielt (sog. „Einnahmegewähr im Todesfall“), Einkünfte aus selbstständiger Arbeit84. Bezüge eines Kassenarztes aus der sog. erweiterten Honorarverteilung seiner Kassenärztlichen Vereinigung sind ebenfalls als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und nicht als sonstige Einkünfte qualifiziert worden85. Auszahlungskürzungen der Kassenärztlichen Vereinigungen zugunsten von Sozialfonds sind von den Einkünften abzusetzen; maßgebend ist, was tatsächlich zufließt86. § 3b EStG ist auf pauschale Bereitschaftsdienstvergütungen für Ärzte nicht anwendbar, wenn diese nicht „neben dem Grundlohn“ gezahlt werden; anders ist es bei einer fallweise gezahlten Rufbereitschaftsentschädigung87. Die sog. Praxisgebühr stellt eine Betriebseinnahme und keinen durchlaufenden Posten dar; dem steht das Ausfallrisiko der Krankenkasse für den Fall, dass der Versicherte nicht zahlt, nicht entgegen; die zeitliche Erfassung dieser Betriebseinnahme richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen88. Beim selbstständigen Arzt, der sich in einer wirtschaftlichen Krise befindet, kann der Forderungsverzicht von Gläubigern einen Sanierungsgewinn begründen. Nachzahlungen seitens der Kassenärztlichen Vereinigung für mehrere Jahre können außerordentliche Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sein (Vergütung für mehrjährige Tätigkeit)89. Eine Praxisausfallversicherung gehört dem privaten Lebensführungsbereich an; die Beiträge sind keine Betriebsausgaben; die Versicherungsleistung ist nicht steuerbar90.
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Zur Honorarverteilung aus der Sicht des Sozialversicherungsrechts vgl. Clemens, in: Laufs/Kern, Handbuch des Arztrechts, 305 ff., 469 ff. Hess, in: Schnapp/Wigge (Hrsg.), Handbuch des Vertragsarztrechts, 352 – 381; Steinhilper, ebd., 381 – 398; von diesen zum Teil komplizierten Regelungen interessiert aus steuerrechtlicher Sicht nur das wirtschaftliche Ergebnis ihrer Anwendung. Zum Zweck der Honorarverteilung Hess, in: Kasseler Kommentar zum Sozialversicherungsrecht, § 85 SGB V, Rn. 2, 72. BFH vom 14.4.1966, IV 335/65, BFHE 85, 442. BFH vom 22.9.1976, IV R 112/71, BStBl. 1977 II, 29. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18, Rn. 178. Vgl. Heinicke, in: L. Schmidt, EStG, § 3b Rn. 7 einerseits und BFH vom 27.8.2002, VI R 64/96, BStBl. 2002 II, 883 andererseits. Vgl. auch im 2. Kapitel dieses Buches unter Rn. 279 ff. BMF vom 25.5.2004, BStBl. 2004 I, 526. BFH vom 14.12.2006, IV R 57/05, DB 2007, 143. BFH vom 20.5.2009, VIII R 6/07, dort auch dazu, dass neben dem privaten Risiko der Erkrankung zugleich das betriebliche Risiko der Quarantäne der Praxis versichert wird; vgl. auch Pfirrmann, Praxisausfallversicherung, NWB 2009, 2798 ff.
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Für den Zufluss der Einkünfte ist bei Direkteinzug oder Einzug durch eine kassen- 36 ärztliche Vereinigung der Zeitpunkt der Auszahlung an den Arzt maßgebend. Erfolgt der Einzug durch eine privatärztliche Verrechnungsstelle, ist schon der Zeitpunkt des Zahlungseingangs bei dieser Stelle maßgebend. Die Einnahmen eines Arztes von einer kassenärztlichen Vereinigung sind wiederkehrende Einnahmen im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG91. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind Forderungen zu dem Zeitpunkt zu aktivieren, in dem der Freiberufler seine Leistung erbracht hat; vor diesem Zeitpunkt empfangene Vorschüsse sind zu passivieren.
IV. Berufstypische Steuerfragen nach EStG 1. Einkünfteermittlung Die Ermittlung der Einkünfte, insbesondere laufenden Gewinns aus freiberuflicher 37 Tätigkeit, folgt den allgemeinen Regeln. Im Rahmen von § 4 EStG besteht eine Alternative zwischen Gewinnermittlung durch Bilanzierung (Abs. 1) oder durch Einnahmen-Überschussrechnung (Abs. 3), mit in verschiedener Hinsicht, vor allem zeitlich eingeschränkter Möglichkeit des Wechsels. Die Unterscheidungen von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen und Privatvermögen, von Gesellschafts- und Sonderbetriebsvermögen finden sich auch hier92. Da freiberufliche Tätigkeit von individuellen Fähigkeiten geprägt wird, ist deren 38 Niederschlag im Praxiswert, der unabhängig von der Gewinnermittlungsart Betriebsvermögen ist93, von besonderem praktischem Interesse. Als medizinische Besonderheit sei die Frage vermerkt, inwieweit Gold zum Betriebsvermögen eines Zahnarztes gehört, weiter die Ausgrenzung der Einnahmen aus nebenberuflicher Notarzttätigkeit aus dem Anwendungsbereich von § 3 Nr. 26 EStG (mangels Pflegeleistung)94.
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Vgl. H 11 EStH 2010 (Stichwort Arzthonorar). Zu den begrenzten Möglichkeiten zur Einlage von Wertpapieren in das Betriebsvermögen eines Arztes BFH vom 17.5.2011, VIII R 1/08. Zum Verhältnis der Begriffe Praxiswert und Geschäftswert Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18 Rn. 200. Zur Betriebsvermögenszugehörigkeit von Zahngold eines Zahnarztes BFH vom 12.3.1992, IV R 29/91, BStBl. II 1993, 36 = DStR 1992, 1470. Zur Übungsleitertätigkeit BFH vom 20.2.2002, VI B 85/99, NV 2002, 784 (dort auch zu Abschn. 17 Abs. 1 Satz 3 LStR 1993), weiter FinMin. NW vom 28.4.2000, FR 2000, 1006. Vgl. auch die allgemeinen Übersichten: OFD Frankfurt vom 6.9.2006, DStR 2007, 72 – 74; Bayerisches Landesamt für Steuern vom 8.7.2011, S 2121 1.1-1/27 St32, NWB DokID: GAAAD-87620.
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2. Abzugstatbestände im Rahmen des objektiven Nettoprinzips 39 Die Freiheitlichkeit ihrer Berufsausübung und ihr in der Regel überdurchschnittlicher Lebensstandard mögen erklären, dass bestimmte allgemeine Probleme der Abgrenzung von Erwerbs- und Privataufwendungen bei Ärzten ausweislich der veröffentlichten Gerichtsentscheidungen häufiger auftreten als sonst; dies betrifft insbesondere häusliche Arbeitszimmer und Fortbildungsaufwand. a) Häusliches Arbeitszimmer 40 Nachdem die zwischen dem Erscheinen der 1. Auflage und dieser Neuauflage vom Gesetzgeber verfügte Einschränkung dieses Abzugstatbestands für verfassungswidrig erklärt worden ist95, ist die frühere Rechtsprechung zu häuslichen Arbeitszimmern wieder unvermindert aktuell. Bei Ärzten ist zu unterscheiden zwischen ihrer Praxis, einer häuslichen Notfallpraxis, einem häuslichen Arbeitszimmer und einem von Wohnung und Praxis geschiedenen außerhäuslichen Arbeitszimmer.96 In mehreren Entscheidungen hatte der BFH sich von 2002 bis 2005 mit Aufwendungen für häusliche ärztliche Notfallpraxen zu beschäftigen (§§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b, 9 Abs. 5 S. 1 und 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG)97. Danach ist eine ärztliche Notfallpraxis, selbst wenn sie mit den Wohnräumen des Arztes räumlich verbunden ist, kein häusliches Arbeitszimmer, sondern ein sonstiger betrieblich / beruflich genutzter Raum, weil sie nach Ausstattung und Funktion nicht einem Büro entspricht. Die Abzugsbeschränkungen für Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer finden auf eine solche ärztliche Notfallpraxis keine Anwendung, weil bei ihr im Hinblick auf Ausstattung und Widmung zwischen betrieblich / beruflicher und privater Sphäre klar getrennt werden kann. Dies gilt insbesondere, wenn der Raum für Patienten leicht zugänglich und erkennbar für ihre Behandlung eingerichtet ist (Kriterium des Publikumsverkehrs). Für die Kosten einer solchen Notfallpraxis gelten die allgemeinen Regeln über betriebliche / berufliche Veranlassung, insbesondere § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG; danach ist auch ein unbeschränkter Abzug möglich. 41 Ein Raum, in welchem eine Ärztin vorwiegend Pflegebedürftigkeitsgutachten anfertigt, ohne aber die Patienten dort zu untersuchen, kann den Anforderungen an 95 96
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BVerfG vom 6.7.2010, 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268. Vgl. das BMF-Schreiben zur Neuregelung insb. des § 4 V 1 Nr. 6b EStG vom 2.3.2011, BStBl. I 232 = DStR 2011, 525. BFH vom 19.9.2002, VI R 70/01, BStBl. II 2003, 139; BFH vom 5.12.2002, IV R 7/01, BStBl. II 2003, 463 = DStR 2003, 589; BFH vom 23.1.2003, IV R 71/00, BStBl. II 2004, 43 = DStR 2003, 929; BFH vom 21.2.2003, VI R 14/02, BStBl. II 2004, 68 = DStZ 2003, 401; BFH vom 20.11.2003, IV R 3/02, BStBl. II 2005, 203 = FR 2004, 842; BFH vom 20.11.2003, IV R 30/03, BStBl. II 2004, 775 = BB 2004, 532; BFH vom 22.11.2006, X R 1/05, BStBl. II 2007, 304; BFH vom 10.6.2008, VIII R 52/07, HRR 2009, 456. Zusammenfassend Jörißen, FR 2003, 1057, insb. 1058 f. Nach BFH vom 16.4.2009, VIII B 222/08, BFH/NV 2009, 1421, sind die Fragen häuslicher Notarztpraxen inzwischen höchstrichterlich geklärt.
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ein häusliches Arbeitszimmer entsprechen. Dazu muss er nach Lage, Funktion und Ausstattung in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sein und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher und verwaltungstechnischer Arbeiten dienen. Werden die für die Begutachtung nötigen Untersuchungen der Patienten aber außerhalb dieses Raumes, nämlich durch Hausbesuche, durchgeführt98, dann ist das Arbeitszimmer nicht Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung, so dass die Höhe der abziehbaren Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3, 1. Hs. EStG auf 1.250 Euro begrenzt ist. Ein unbegrenzt absetzbares außerhäusliches Arbeitszimmer liegt etwa vor, wenn ein Steuerpflichtiger in einem Zweifamilienhaus eine Wohnung privat nutzt, die andere betrieblich / beruflich und wenn zwischen beiden Wohnungen kein innerer räumlicher Zusammenhang besteht99. Während die erste hier zitierte BFH-Entscheidung100 den Begriff des häuslichen 42 Arbeitszimmers für ärztliche Verhältnisse konkretisiert und von einer Notfallpraxis abgrenzt, widmet die zweite Entscheidung101 sich insoweit dem Kriterium „Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung“102. Obwohl damit höchstrichterliche Entscheidungen zu den beiden wesentlichen Merkmalen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG vorlagen, ist keine Befriedung eingetreten. Der BFH hat seitdem judiziert, dass eine ärztliche Notfallpraxis sich von einem häuslichen Arbeitszimmer dadurch unterscheide, dass sie erkennbar dem Publikumsverkehr gewidmet sei, was einen Eingangsbereich der Notfallpraxis voraussetze, der sich erkennbar von den privat genutzten Räumlichkeiten absetze und der keine unmittelbare räumliche Verbindung zu diesen aufweise103; er hat entschieden, dass zu einer ärztlichen Notfallpraxis weitere Räume, die in die häusliche Sphäre gehören, nur gerechnet werden können, wenn sie nahezu identisch genutzt würden; er hat zu dem Kriterium des anderen Arbeitsplatzes geäußert, ein außerhäuslicher Schreibtischarbeitsplatz eines Freiberuflers sei dessen gesamter Tätigkeit zuzu98
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BFH vom 21.2.2003, VI R 14/02, BStBl. II 2004, 68 = DStZ 2003, 429. Im Unterschied dazu wurden in dem Fall FG München vom 27.4.2010, 13 K 4285/07 BeckRS 2010, 26030328 Hausbesuche nicht von der Steuerpflichtigen, sondern von deren Angestellten durchgeführt, die von dem Büroraum gesteuert und beaufsichtigt wurden. Zu häuslichen Arbeitszimmern (im Unterschied zu häuslichen Notfallpraxen) vgl. weiter BFH vom 7.4.2005, IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541; FG Hamburg vom 28.2.2006, VI 131/04, EFG 2006, 1569. FG Baden-Württemberg vom 15.5.2009, 10 K 3583/08, DStRE 2010, 1417. BFH vom 5.12.2002, IV R 7/01, BStBl. II 2003, 463 = DStR 2003, 589. BFH vom 23.1.2003, IV R 71/00, BStBl. II 2004, 43 = DStR 2003, 929. Zur Zumutbarkeit eines betrieblichen Arbeitsplatzes, insbesondere wenn der Steuerpflichtige diesen als Selbstständiger gestalten kann, FG Köln vom 20.8.2009, 10 K 681/06, EFG 2009, 2007, dort auch zu der Konstellation einer wirksamen Vermietung eines häuslichen Arbeitszimmers an eine Praxisgemeinschaft. Ein separater Eingang sei wiederum keine unabdingbare Voraussetzung, es komme auf die Umstände des Einzelfalls an: BFH vom 16.4.2009, VIII B 222/08, BFH/NV 2009, 1421.
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rechnen; er hält mithin die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für objektbezogen, so dass sie auch von einer Mehrzahl beteiligter Steuerpflichtiger nur einmal in Anspruch genommen werden könne104; weiterhin weist er die Feststellungslast dem Steuerpflichtigen zu105. b) Berufskleidung 43 Die Kasuistik zu ärztlichen Notfallzimmern in der privaten Wohnung und zu häuslichen Arbeitszimmern eines Arztes dringt tief in den Bereich privater Lebensführung ein. Ähnlich verhält es sich mit der Absetzbarkeit von Kosten für Berufskleidung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Absetzbar sollen sein der Arztkittel und weiße Hosen, obwohl Letztere keine typische Berufskleidung sind; nicht absetzbar sollen sein weiße Hemden, Socken oder Schuhe; Unterscheidungskriterium ist die Verwendbarkeit eines Kleidungsstücks auch im privaten Bereich106. c) Fortbildung 44 Fortbildungskosten können als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Problematisch sind in diesem Zusammenhang entstehende Reise-, Übernachtungs- und Veranstaltungskosten. Mit Beschluss des Großen Senats vom 21. September 2009 hat der Bundesfinanzhof seine frühere Rechtsprechung hierzu aufgegeben, dass bei Aufwendungen, die teils beruflich und teils, und zwar zu einem mehr als geringfügigen Teil privat veranlasst sind, ein Aufteilungs- und Abzugsverbot greife. Nunmehr gilt bei gemischten Aufwendungen – etwa für einen Radiologenkongress im winterlichen Davos, dessen Programm reichlich Zeit für Freizeitaktivitäten lässt – Folgendes: Soweit die beruflichen und privaten Anteile abgrenzbar sind, findet eine Aufteilung statt; als sachgerechter Maßstab kommt das Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile in Betracht. Private Anteile von untergeordneter Bedeutung bleiben, wie bisher, außer Betracht. Sind die Anteile nicht abgrenzbar, bleibt es bei dem Abzugsverbot107. d) Berufskrankheiten 45 Aufwendungen für die Wiederherstellung der Gesundheit sind nach dem objektiven Nettoprinzip absetzbar, wenn sich in Erkrankungen und Unfällen typische (Ansteckungs-)Risiken von Heil- und Heilhilfsberufen verwirklichen. Für diese
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Ebenso BMF vom 2.3.2011, BStBl. I, 195, Rn. 19 – 21. BFH vom 20.11.2003, IV R 3/02, BStBl. II 2005, 203 = FR 2004, 842 und IV R 30/03, BStBl. II 2004, 775 = FR 2004, 527. Nachweise bei von Beckerath, in: Kirchhof, EStG, § 9 Rn. 325. BFH vom 21.9.2009, GrS 1/06, BFHE 227, 1; ferner vom 21.4.2010, VI R 66/04, BFHE 229, 215. Nachweise weiterer Kasuistik bei Fissenewert, in: HHR, EStG, § 12 Rn. 85 (Stand: April 2011).
A. Ertragsteuerrecht
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Beurteilung können gesicherte Erfahrungen der Unfallversicherungsträger herangezogen werden. Beispiele sind die TBC-Ansteckungsgefahr des Lungenarztes oder Strahlenschäden eines Röntgenarztes108. 3. Praxisveräußerung Nach § 18 Abs. 3 EStG gehört neben dem laufenden Gewinn auch der Veräuße- 46 rungsgewinn zu den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit109. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG verweist zwar in erheblichem Umfang auf Regelungen in § 16 EStG. Die Veräußerung setzt voraus, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen und dass der Veräußerer seine freiberuflich-ärztliche Tätigkeit im bisherigen räumlichen Wirkungskreis zumindest zeitweise aufgibt. Sie führt zur Aufdeckung der stillen Reserven. Besonderheiten ergeben sich aber naturgemäß aus der individuellen Prägung selbstständiger Arbeit, so beim Veräußerungsbegriff, für den die Überleitung des Patientenvertrauens auf einen Nachfolger eine wesentliche Grundlage ist, beim Aufgabebegriff110 und beim Teilbarkeitskriterium gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1, 2. Alternative EStG111. Für Veräußerungsgewinne gilt die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, weshalb es von Interesse ist, sie von laufenden Gewinnen abzugrenzen; solche Abgrenzungsfragen stellen sich in der steuerlichen Praxis u.a. bei Gewinnvorablösungen, bei Übergangssozietäten112 und bei der freiberuflichen Fortführung der Praxis in geringem Umfang113. Die steuerrechtlichen Regelungen stehen, wie die zivilrechtlichen Verträge über eine Praxisübergabe, unter der Bedingung der Zulassung des Nachfolgers zur vertragsärztlichen Versorgung gemäß § 103 Abs. 4
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Nachweise der Kasuistik u.a. bei Lindberg, in: Blümich, EStG, § 12 Rn. 102 – 104. Zur Umsatzsteuer § 1 Abs. 1a UStG; zum Vorsteuerabzug insoweit FG Leipzig vom 8.2.2000, 2 K 980/97, UR 2000, 294. Dazu R 18.3 III EStR 2008: Entschluss, die Tätigkeit weder fortzusetzen noch das dazugehörende Vermögen an Dritte zu übertragen; ausdrückliche Aufgabeerklärung nicht erforderlich; Fortführung der ärztlichen Tätigkeit in geringem Umfang unschädlich; weiter FG Saarland vom 25.11.2009, 1 K 2231/05, NWB 2010, 571 L. Beispiele aus dem Arztberuf bei Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18 Rn. 250. Zum Teilbarkeitskriterium BFH vom 4.11.2004, IV R 17/03, BStBl. II 2005, 208 = BB 2005, 364. Zur Veräußerung eines Teils einer Einzelpraxis oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils Michels/Möller, Kooperationen, 115. Die sozialrechtliche Unterscheidung von Kassen- und Privatpatienten ist steuerrechtlich kein sinnvolles Aufteilungskriterium. Vgl. Korn/Strahl, NWB Fach 3, 13417. BFH vom 6.8.2001, XI B 5/00, BFH/NV 2001, 1561; BMF vom 28.7.2003, IV A 6 – S 2242 – 4/03, DStR S. 2166; OFD Koblenz vom 15.12.2006, S 2249 A – St 311, DB 2007, 314; Indizien für das Überschreiten eines geringen Umfangs sind die Gewinnung neuer Patienten und Einnahmen von mehr als 10 % der durchschnittlichen Praxiseinnahmen der letzten drei Jahre vor der Veräußerung.
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
bis 6 und 8 SGB V114. Ob die Vertragsarztzulassung ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens darstellt, ist derzeit streitig115.
V. Die Grenze zur Gewerbesteuer 47 An der Grenze vom freien Beruf zum Gewerbe stehen Labormediziner, weiter Gutachtenmediziner und Sportmediziner, weiter Medizinergesellschaften mit berufsfremdem Gepräge und Mediziner-Kapitalgesellschaften. Die Grenze ist finanziell wichtig, weil die Anrechnung evtl. entstehender Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nur pauschal erfolgt.
B. Umsatzsteuerrecht I. Systematisierende Einführung 48 Jeder Arzt, der selbstständig tätig ist, ist im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG Unternehmer und damit umsatzsteuerpflichtig; die Selbstständigkeit richtet sich nach denselben Kriterien wie im Ertragsteuerrecht. Er erbringt im Inland Leistungen gegen Entgelt im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG; die Steuerbarkeit richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen.116 Die Umsatzbesteuerung der Heil- und Heilhilfsberufe hat, bezogen auf die Humanmedizin117, ein spezifisches und dominantes Thema, so wie die Ertragsbesteuerung die Abgrenzung zum Gewerbe. Dies ist der Umfang der Umsatzsteuerbefreiung (ohne Vorsteuerabzug118) gemäß § 4 Nr. 14, dort insbesondere lit. a) und lit. b), und gemäß § 4 Nr. 16 UStG.119 Thematisch weiterhin berührt sind § 4 Nr. 17120, 18121, 26 und 28 UStG. 114 115
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Zum Sozialversicherungsrecht Ehlers/Scheibeck/Conradi, DStR 1999, 1532, 1534 f. FG Rheinl.-Pf. vom 9.4.2008, 2 K 2649/07, EFG 2008, 1107; BFH vom 9.8.2011, VIII R 13/08, BeckRS 2011, 96294. Vgl. Errestink, NWB 2008, 2125 ff. Zu Steuersubjekt und -objekt Klaßmann, Besteuerung der Ärzte, Rn. 867 f., 869 ff. Zu den Tierärzten ausgrenzend das Merkmal „Humanmedizin“ in § 4 Nr. 14 lit. a) Satz 1 UStG. Dazu BT-Drs. 16/10189, 75. Grenzfall: BFH vom 9.9.1993, V R 94/89, UR 1994, 468. Ein Optionsrecht gemäß § 9 UStG besteht nicht. Zum Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden Klenk, UR 2004, 145. Zu einer missbräuchlichen Umgehung des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs durch Vermietung an eine Ärztin BFH vom 16.3.2000, V R 9/99, UR 2000, 388. Zum Vorsteuerabzug auch Heidner, in: Bunjes, UStG, § 4 Nr. 14 Rn. 6. Problemübersicht: Klaßmann, Besteuerung der Ärzte, 291 ff.; Meurer, Heilbehandlungsleistungen, DStR 2011, 950 ff.; Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 136 ff. Aus der älteren Literatur: Fuhrmann/Strahl, DStR 2005, 266; Heidner, UR 2004, 565; Kronenberg, UStB 2006, 111; Nieskens, UVR 2006, 13. Zu den Konsequenzen der
B. Umsatzsteuerrecht
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Im Jahressteuergesetz 2009 wurde das Verhältnis der Steuerbefreiungsvorschriften 49 in § 4 Nr. 14 und 16 UStG neu geordnet122 und weiterentwickelt, dies unter Beachtung der Vorgaben in Art. 132 Abs. 1 lit. b) und c) der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, die eine abschließende Regelung der Steuerbefreiungen für Leistungen der Heilbehandlung im engeren Sinne bezwecken123, weiterhin unter Beachtung zum bisherigen Recht ergangener Rechtsprechung und neuerer Entwicklungen im Gesundheitswesen und der Sozialgesetzgebung (etwa Medizinische Versorgungszentren oder Integrierte Versorgung).124 § 4 Nr. 14 lit. a) der neuen Fassung entspricht Nr. 14 der alten Fassung und setzt Art. 132 Abs. 1 lit. c) der Mehrwertsteuersystemrichtlinie um. § 4 Nr. 14 lit. b) der neuen Fassung entspricht Nr. 16 lit. a) – c) der alten Fassung und setzt Art. 132 Abs. 1 lit. b) um.125 § 4 Nr. 16 neue Fassung knüpft an § 4 Nr. 16 lit. d) und e) alte Fassung an und hat keinen europarechtlichen Hintergrund. Die größere Gliederungstiefe der Neufassung erklärt sich aus der stärkeren Verzahnung mit Normen des Sozialrechts, bei Nr. 14 lit. b) insbesondere des SGB V. Das Hauptabgrenzungsproblem hat sich damit vom Verhältnis der Nr. 14 zur Nr. 16 auf das Verhältnis der Buchstaben a) und b) der Nr. 14 verlagert. Nr. 14 betrifft Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Rahmen von ärztlichen oder arztähnlichen Berufen, Nr. 16 Heilbehand-
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Umsatzsteuerfreiheit für die Kleinunternehmerklausel s. § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG. Vgl. auch §§ 111 Nr. 5 des Reformentwurfs zur Erneuerung des Steuerrechts, vorgelegt von Paul Kirchhof, 2011. Das Grünbuch der EU-Kommission zur Zukunft der Mehrwertsteuer enthält nichts Einschlägiges. Zu § 4 Nr. 17 lit. b) UStG – Krankentransporte – BFH vom 12.8.2004, V R 45/03, BStBl. II 2005, 314 = NWB, Fach 1, 384; für Streitstoff kann insoweit das Merkmal „besonders eingerichtet“ sorgen. Zu dessen lit. b) BFH vom 18.3.2004, V R 101/01 BStBl. II 2004, 798. Die im Verhältnis dazu letzte grundsätzliche Änderung der Vorschrift, an die im Rahmen einer systematisierenden Einführung erinnert werden sollte, war die Streichung des Freiberuflichkeitserfordernisses durch das Steueränderungsgesetz 2003 (BGBl. 2003 I, 2645). Zu Letzterem EuGH vom 8.6.2006, Rs. C – 106/05, Slg 2006, I – 5123 = DStRE 2006, 811, 814, Rn. 26, L.u.P. BT-Drs. 16/10189, 74–76. Dort werden vor allem zwei Gerichtsentscheidungen genannt: EuGH vom 6.11.2003, C – 45/03, Slg. 2003, I – 12911 = UR 2003, 584, Dornier-Stiftung; BFH vom 18.3.2004, V R 53/00, BStBl. 2004 II, 677. Zu der zuletzt genannten Entscheidung s. auch die dagegen gerichtete, erfolglose Urteilsverfassungsbeschwerde: BVerfG, Kammerbeschluss vom 31.5.2007, 1 BvR 1316/04, NJW 2007, 3628. Zur Geltungsgeschichte der Vorschrift Heidner, in: Bunjes, UStG, § 4 Nr. 14 Rn. 1 – 4. Vgl. auch das Einführungsschreiben des BMF vom 26.6.2009, BStBl. 2009 I, 756. Vgl. BT-Drs. 16/10189, S. 75, l. Sp. Zu der Neuregelung das BMF-Schreiben vom 26.6.2009, BStBl. 2009 I, 756.
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
lungen in Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen. Vereinfacht: Es geht um die Unterscheidung von stationär und ambulant. Ratio legis von § 4 Nr. 14 UStG sei die Entlastung der Sozialversicherungsträger126. 50 Auch nach neuem Recht stehen lit. a) und lit. b) von § 14 Nr. 14 UStG zueinander in einem Ausschließlichkeitsverhältnis.127 Die Abgrenzung zwischen den beiden Tatbeständen richtet sich grundsätzlich nach der Person des Leistenden128.Die Abgrenzung wird dadurch schwierig, dass Heilbehandlungen von selbstständigen Ärzten und bei diesen abhängig beschäftigtem medizinischem Personal (Nr. 14 lit. a)) sowie von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen durch abhängig beschäftigtes medizinisches Personal (Nr. 14 lit. b)) ausgeführt werden können. Ärztliche Leistungen, die mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbunden sind, unterfallen nicht Nr. 14 lit. a), sondern Nr. 14 lit. b); diese Vorschrift erfasst die gesamte Krankenhausbehandlung, nicht nur Unterbringung und Verpflegung, sondern auch medizinische Betreuung und Pflege129. Nach Ansicht des EuGH geht es bei lit. b) um Leistungen, die aus einer Gesamtheit von Heilbehandlungen in
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BVerfG vom 29.10.1999, 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, 140; BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, 157, beide Entscheidungen allein auf der Grundlage des deutschen Rechts argumentierend. Zum Europarecht (Prinzip der Wettbewerbsneutralität, Entlastung bestimmter im Interesse des Gemeinwohls liegender Tätigkeiten): Kellersmann, UR 2000, 505, 514 ff. An der Meinung des Bundesverfassungsgerichts lässt sich bemängeln, dass die Kostenübernahme durch die Sozialversicherung im Einzelfall nicht Voraussetzung, sondern nur Indiz für die Umsatzsteuerbefreiung ist und dass von der Umsatzsteuerbefreiung auch privat versicherte Patienten profitieren. An ihr lässt sich weiter bemängeln, dass die ratio legis einer Vorschrift, die eine EU-Richtlinie umsetzt, nur europäisch bestimmt werden könne, die Sozialversicherungssysteme aber im europäischen Vergleich uneinheitlich seien. An ihr lässt sich schließlich bemängeln, dass Medikamente, für deren Kosten die Sozialversicherung auch aufzukommen hat, nicht umsatzsteuerbefreit sind. Zur steuerrechtlichen Bedeutung von § 124 Abs. 2 SGB V auch BFH vom 28.8.2003, IV R 69/00, BStBl. 2004 II, 954, und BFH vom 11.11.2004, V R 34/02, BStBl. II 2005, 316 = UR 2005, 207. Zu den Motiven des Gesetzgebers: BT-Drs. V/1581, Begründung zu § 4 Nr. 14. Eine andere Erklärung der ratio legis ist die Erwägung, der Staat wolle nicht an der Krankheit seiner Bürger verdienen; dies erklärte z.B. die Ausgrenzung medizinisch nicht indizierter Gutachten oder Schönheitsoperationen aus der Steuerbefreiung. So der auf alle Buchstaben in § 4 Nr. 16 UStG sich erstreckende zweite Leitsatz in der Entscheidung BFH vom 1.4.2004, V R 54/96, BStBl. 2004 II, 681. Dies meint wahrscheinlich auch der EuGH mit der Aussage, die Abgrenzung richte sich weniger nach der Art der Leistung als nach dem Ort der Leistungserbringung (EuGH vom 6.11.2003, Rs. C – 45/01, Slg. 2003, I – 12911 = UR 2003, 584, Dornier-Stiftung, Rn. 47, und vom 8.6.2006, Rs. C – 106/05, Slg 2006, I – 5123 = DStRE 2006, 811, 813, Rn. 22, L.u.P.). Klärend BFH vom 18.3.2004, V R 53/00, BStBl. II 2004, 677 = UR 2004, 421.
B. Umsatzsteuerrecht
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Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung (in der Regel ohne Gewinnerzielungsabsicht) wie der des Schutzes der menschlichen Gesundheit bestehen, während es bei lit. a) um Leistungen außerhalb von Krankenhäusern, Diagnosezentren und ähnlichem geht, die im Rahmen einer auf Vertrauen begründeten Beziehung zwischen Patient und Behandelndem erbracht werden.130 Die Abgrenzungsfrage kann nicht dahinstehen, weil beide Normen zu unterschied- 51 lichen Ergebnissen führen können. Nach Nr. 14 lit. a) sind Umsätze aus einer selbstständigen heilberuflichen Tätigkeit generell von der Umsatzsteuer befreit, während dies bei den Umsätzen eines Krankenhauses, auch soweit sie ärztliche Leistungen betreffen, nur unter weiteren Voraussetzungen der Fall ist.131 Andererseits werden im Jahressteuergesetz 2009 einige früher umstrittene Abgrenzungsfragen geklärt: •
• • •
§ 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. wurde gestrichen. Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses unterfallen insgesamt, auch hinsichtlich ärztlicher Leistungen, § 4 Nr. 14 lit. b) UStG n.F., dessen Einrichtungsbegriff auch natürliche Personen erfasst132; klinische Chemiker wurden aus dem Katalog in Nr. 14 lit. a) Satz 1 gestrichen; eine Umsatzsteuerbefreiung ist für sie nur unter den Voraussetzungen von Nr. 14 lit. b) möglich133; bei Krankenhäusern entfallen die Verweisung auf § 67 AO und die damit verbundenen Bürokratiekosten134, weiterhin entfällt das dissensträchtige Kriterium der ärztlichen Leitung (Nr. 16 lit. c) a.F.) die Grundsätze der Rechtsform- und der Wettbewerbsneutralität sind in lit. b) eingearbeitet135.
Sonstige, mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundene Leistungen, die nach Nr. 14 lit. a) nicht steuerfrei wären, unterfallen auch nicht Nr. 14 lit. b)136. Für Nr. 14 lit. a) bleiben – auf Krankenhäuser bezogen – die Fälle, in denen ein
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EuGH, wie zuvor. Zuletzt Urteil vom 18.11.2010, C – 156/09, = DStRE 2011, 311, Verigen Transplantation Service International; dazu BFH vom 29.6.2011, XI R 52/07. Vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 31. 5. 2007, 1 BvR 1316/04, Rn. 51 = NJW 2007, 3630. BT-Drs. 16/10189, 75, l. u. r. Sp. dies als „Grenzfall“ qualifizierend: BFH vom 18.3.2004, V R 53/00, UR 2004, 421, 424. BT-Drs. 16/10189, 74 r. Sp., 75 r. Sp. Zum Fall einer engen Zusammenarbeit zwischen Labor und Arzt äußert Meurer Zweifel an der Haltbarkeit dieser Zuordnung; ders., Umsatzsteuerfreiheit, 1621. Ebenda, S. 75 r. oben. Ebenda, S. 75, 76. Diesen Gleichklang präzisiert Nr. 4.14.6 UStAE.
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
Arzt selbst liquidationsberechtigt ist137, und, teilweise, der Behandlung in Krankenhausambulanzen138. § 4 Nr. 16 UStG bezieht sich fortan nur noch auf Pflegeund Betreuungsleistungen139. 52 An diese Umsatzsteuerbefreiungen knüpfen Fragen des ermäßigten Umsatzsteuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 (in Verbindung mit Anlage 2), 4, 6, 8, 9 und 28 UStG an140. Einige Problemfälle aus dem Ertragsteuerrecht kehren im Umsatzsteuerrecht wieder, so ärztliche Gutachtentätigkeit141, Laborärzte142 oder die Rechtsstellung von Erben. Neue Problemfälle eröffnen sich unter den Stichworten Schönheits- oder plastische Chirurgie143, Krankenhausnebenleistungen, Rechtsformneutralität oder Superrevisionsleistungen. Ein weiteres Problemfeld ist die Unterscheidung von Soll- und Ist-Besteuerung; nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
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Zu den einkommensteuerlichen Zuordnungsproblemen s. oben Rn. 22. Zusammenfassend OFD Frankfurt vom 19.8.2004, S 7172 A – 32 – St I 2.30, DStR 2005, 194. Vgl. Huschens, Umsatzsteuerbefreiung, NWB 2009, 3264. Hierzu Peters, in: Klaßmann, Besteuerung der Ärzte, 359 – 367.Zu der Frage, ob Gehhilfe-Rollatoren unter Nr. 52 lit. d) der Anlage fallen, BMF vom 11.8.2011, DStR 2011, 1571. Verneinend zur Gewährung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für die Erstellung ärztlicher Gutachten ohne therapeutisches Ziel durch angestellte Krankenhausärzte OFD Frankfurt vom 6.6.2002, UR 2003, 257; ebenfalls verneinend für die orthopädische Zurichtung von Konfektionsschuhen BFH vom 9.6.2005, V R 50/02, BStBl. II 2006, 98; zu einem Auskunftsanspruch eines von der Steuerermäßigung ausgeschlossenen gewerblichen Konkurrenten FG Münster vom 7.12.2010, 15 K 3614/07 U, DStR 2011, 172. Zu der Frage, ob § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG auf medizinisch indizierte Heilbäder beschränkt ist, BFH vom 12.5.2005, V R 54/02, BFHE 209, 171 = DB 2005, 2610; großzügiger Nr. 12.11 IV UStAE; BMF vom 20.3.2007, DStR 2007, 581. Zu einer Kurtaxe, im Hinblick auf Nr. 9, BMF vom 2.8.2011, BStBl I 2011, 754. Zur Abgrenzung ehrenamtlicher Tätigkeit von eigennützigem Gewinnstreben (Nr. 28) BFH vom 14.5.2008, XI R 70/07, BStBl. II 2008, 912. ferner Leisner; Ehrenamtliche Tätigkeit und Umsatzsteuerbefreiung, NWB 2011, 2871. Hildesheim/Schmitz, DStZ 2001, 775 ff. Dazu BFH vom 25.11.2004, V R 55/03, BStBl. II 2005, 445 = DStR 2005, 472; Klenk, UR 2004, 565 ff. Eisolt, BB 2003, 1819 ff., der auf S. 1819 auf die Ungenauigkeit der Bezeichnung Schönheitschirurgie und auf S. 1824 f. auf in den Jahren 2001 und 2003 herrschende Rechtsunsicherheit hinweist; Krengel/Horrichs, NWB, Fach 7, 6119; von Boehmer/Petereit, DStR 2003, 2058. Beispielsfall: FG Berlin vom 22.11.2002, 7 K 7264/02, EFG 2003, 418 (mit interessanten Zusatzproblemen rückwirkender Änderung der Gesetzesinterpretation); diese Entscheidung bestätigend BFH vom 15.7.2004, V R 27/03, BStBl. II 2004, 862 = UR 2004, 648. Ferner OFD Frankfurt/Main vom 7.4.2005, S 7170 A – 69 – St I 2.30, UR 2005, 571.
B. Umsatzsteuerrecht
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UStG kann Angehörigen freier Berufe vom Finanzamt gestattet werden, die Umsatzsteuer nicht nach vereinbarten, sondern nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen144. Zum systematischen Kontext des deutschen Umsatzsteuerrechts gehört weiter 53 sekundäres Recht der Europäischen Union. Während das Ertragsteuerrecht mangels EU-Kompetenz (vgl. insbesondere Art. 114 Abs. 2 AEU-Vertrag) nicht europäisch harmonisiert ist, hat das Umsatzsteuerrecht auf der Grundlage von Art. 113 AEU-Vertrag eine solche Harmonisierung insbesondere durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie von 2007 erfahren, die über das Gebot richtlinienkonformer Auslegung und die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs auch auf die Auslegung und Anwendung des die Richtlinie umsetzenden deutschen Rechts einwirkt145. Ein Beispiel, an dem sich diese zusätzliche Dimension veranschaulichen lässt, sind Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen für Zahnersatz (§§ 4 Nr. 14 lit. a) Satz 2, 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG, Art. 132 Abs. 1 lit. e), 370 [Letzterer in Verbindung mit Anhang X Teil A Nr. 1 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie])146. Die Begrifflichkeit des Umsatzsteuerrechts muss unionsrechtskonform ausgelegt werden; dies ist eine weitere Facette der vielfältigen Verflochtenheit des Steuerrechts im Gesundheitswesen, die im vorliegenden Fall durch den Vorrang des Unionsrechts aufgelöst wird. Da Richtlinien grundsätzlich in allen EUAmtssprachen verbindlich sind, können sich angesichts der komplizierten Formulierungen leicht Divergenzen zwischen den verschiedenen Sprachfassungen ergeben, die nach den allgemeinen Kriterien des Unionsrechts147 zu bereinigen sind. Eine unionskonforme Auslegung kann auch zu Lasten des Steuerpflichtigen erfolgen148. Weiterhin kann der Steuerpflichtige sich auf für ihn günstige, von Deutschland aber nicht, nicht fristgerecht oder mangelhaft umgesetzte Vorschriften des europäischen Umsatzsteuerrechts berufen; diese sind dann unmittelbar anwendbar und haben Vorrang vor entgegenstehendem nationalem Recht, welches in einem 144
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Zu Änderungen durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung im Jahr 2009 Huschens, Istversteuerung. Hierzu in Bezug auf § 4 Nr. 14 UStG u.a. BFH vom 30.4.2009, V R 6/07, BFHE 225, 248. Zur richtlinienkonformen Auslegung Heidner, in: Bunjes, UStG, § 4 Nr. 14 Rn. 8 – 17. Vgl. Tehler, UR 2003, 111, der drei Fallgruppen unterscheidet (Herstellen von Zahnersatz durch den Zahnarzt, Herstellen in praxiseigenen Labors durch angestellte Zahntechniker, Herstellen durch selbstständige Zahntechniker). Die Ausnahme bestimmter Prothetikumsätze von Zahnärzten von der Umsatzsteuerbefreiung (§ 4 Nr. 14 lit. a) Satz 2 UStG) dient der Wettbewerbsneutralität im Hinblick auf selbstständige Zahntechniker. Vgl. auch EuGH vom 7.12.2006, Rs. C – 240/05, Slg 2006, I – 11479 = HRR 2007, 176, Eurodental, (dazu BMF vom 11.4.2011, DStR 2011, 726) und vom 14.12.2006, Rs. C – 401/05, Slg 2006, I – 12121 = IStR 2007, 106-109, VDP Dental Laboratory zum Vorsteuerabzug bei der Lieferung von Zahnersatz. Zu ihnen etwa Streinz, Europarecht, Rn. 272 – 280. BFH vom 2.4.1998, V R 34/97, BStBl. II 1998, 695.
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
solchen Fall von den Finanzbehörden nicht angewandt werden darf149; Beispiele aus dem Themenbereich dieses Buchs sind derzeit selten150. 54 Zum systematischen Kontext des deutschen Umsatzsteuerrechts gehört schließlich das Verfassungsrecht, das aber nur eingreift, soweit vorrangiges europäisches Unionsrecht keine zwingenden Vorgaben macht151. Im Rahmen der dem Gesetzgeber danach verbleibenden Gestaltungsspielräume ergeben sich die wichtigsten verfassungsrechtlichen Vorgaben aus Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz. Aus ihm leitet das Bundesverfassungsgericht ab, dass alle unternehmerischen Umsätze grundsätzlich gleich zu behandeln sind152. Differenzierungen nach Umsatzarten und Unternehmergruppen, nach Rechtsform und berufsrechtlichen Zulassungsregeln müssten eine Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden, zu denen eine Begünstigung bestimmter Unternehmer grundsätzlich nicht gehöre.
II. § 4 Nr. 14 lit. a) UStG 1. Grundsätzliche Fragen 55 Der umsatzsteuerliche Begriff unterscheidet sich zwar nicht im Kern, aber in Grenz- und Verflechtungsfällen vom ertragsteuerlichen Begriff der heilberuflichen Tätigkeit. Schon vor der Streichung der Verweisung des § 4 Nr. 14 UStG auf § 18 Abs. 1 EStG zum 1. Januar 2004153 ist in Abfärbe- und Geprägefällen die Maßgeblichkeit der Begrifflichkeit des Ertragsteuerrechts höchstrichterlich eingeschränkt worden154. Unabhängig von solchen Fragen des innerstaatlichen Rechts, zu denen Einflüsse des Berufsrechts der Heilberufe, etwa der Bundesärzteordnung oder des Heilpraktikergesetzes, und des Sozialversicherungsrechts hinzukommen, erzwingt die Autonomie der Begrifflichkeit des europäischen Unionsrechts diese Unterscheidung von Ertrag- und Umsatzsteuerrecht155. 149
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EuGH vom 8.6.2006, C – 430/04, Slg 2006, I – 4999 = DStR 2006, 1082, Feuerbestattungsverein Halle. BFH vom 1.12.2010, XI R 46/08, DStR 2011, 362. Zu der mit dem JStG 2009 überwundenen Diskrepanz von EuGH- und BFH-Rechtsprechung zu Laborärzten Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 139 f. Zum Verhältnis von Grundgesetz und Umsatzsteuerrichtlinie BVerfG, Kammerbeschluss vom 31.5.2007, 1 BvR 1316/04, Rn. 47; NJW 2007, 3629. BVerfG vom 29.10.1999, 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, 139; BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 2861, BVerfGE 101, 151, 156. Dazu u.a. Nieskens,UR 2004, 105, 133; Weymüller, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 14 Nr. 14 Rn. 5. In § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG hat die Verweisung sich dagegen gehalten. Vgl. Thieme, DStR 2000, 808 f. Dazu, dass deutsches Verfassungsrecht europäisches Sekundärrecht insoweit gegen den Widerstand der Finanzverwaltung im Ergebnis unterstützt hat, indem es insbesondere die Verweisung von § 4 Nr. 14 UStG auf § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aufgebrochen hat: Kellersmann, UR 2000, 505, 513 ff.; Tehler, UR 2000, 235, 238 – 242.
B. Umsatzsteuerrecht
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Der umsatzsteuerliche Begriff der heilberuflichen Tätigkeit ist tätigkeitsbezogen. 56 Das entfaltet eine wichtige Ausgrenzungswirkung. Nicht alles, was Angehörige von Heilberufen beruflich tun, genießt die Umsatzsteuerbefreiung. Erfasst sind Umsätze, die der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen dienen156. Typische Nebenleistungen sind eingeschlossen. Erforderlich sind eine medizinische Indikation und ein therapeutisches Ziel. Dies gilt sowohl für Tätigkeiten, die dieser Personengruppe vorbehalten sind, etwa Schönheitsoperationen, als auch für Tätigkeiten, die auch gewerblich ausgeübt werden können, etwa der Verkauf von Heilmitteln. Erst recht außerhalb des Anwendungsbereichs der Umsatzsteuerbefreiung liegen Leistungen, die ein Arzt einem anderen Arzt, mit dem er aber beruflich nicht zusammenarbeitet, so erbringt, wie sie auch ein Dritter erbringen könnte (z.B. Vermietung von Räumen oder medizinischem Gerät)157, allgemein sog. Hilfsgeschäfte. Bei Teilberufsausübungsgemeinschaften können sich hier aus Sicht der abgebenden Praxis Fragen von § 3 Abs. 9a UStG stellen. Umgekehrt sind heilberufliche Tätigkeiten auch dann umsatzsteuerbefreit, wenn 57 sie einkommensteuerlich wegen Mischung mit, Abfärbung oder Gepräge durch andere Tätigkeiten nicht freiberuflich sind oder wenn sie in einer umfassend gewerblichen Rechtsform erbracht werden. Die Kriterien des Ertragsteuerrechts für die Zuordnung gemischter Tätigkeiten gelten nicht im Umsatzsteuerrecht; hier findet eine Aufteilung statt, die die Umsatzsteuerbefreiung für den heilberuflichen Teil gewährt, aber auch nur für diesen158. Ebenso ist die Ablehnung einer Kostenerstattung durch die gesetzliche Krankenversicherung kein zwingendes Indiz gegen eine Umsatzsteuerbefreiung159. Die Umsatzsteuerbefreiung ist weiterhin rechtsformneutral; dies betrifft sowohl 58 § 4 Nr. 14 lit. b) Satz 1 UStG, wo das Wort „Einrichtungen“ dies verdeutlicht, als
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Siehe weiter unten Rn. 60. Beispiel: FG Hamburg vom 10.3.2006, VII 312/04, EFG 2006, 1370. Zu § 4 Nr. 28 UStG Michels/Möller, Kooperationen, 166. Zu umsatzsteuerlichen Fragen der Übertragung von Wirtschaftsgütern ebd., 147 – 150. Vgl. Thieme, DStR 2000, 808, 811, unter Hinweis auf die sozialversicherungsrechtliche Leistungsdifferenzierung in § 37 (insb. Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 1) SGB V (Differenzierung in Behandlungspflege, Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung; dazu auch unten Rn. 62; ferner BFH vom 16.12.1993, V B 124/93, BFH/NV 1995, 652). Wird z.B. ein freiberuflicher Arzt zugleich im Bereich der Arbeitssicherheit tätig, kann beides nicht getrennt werden und ist die Tätigkeit im Bereich der Arbeitssicherheit nicht ingenieurähnlich, so liegen einkommensteuerrechtlich insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (Fall nach BFH vom 11.4.2005, IV B 106/03, BFH/NV 2005, 1544), während umsatzsteuerlich nicht nach der Zuordnung der beruflichen Tätigkeit, sondern nach der Zuordnung einzelner Leistungen zu fragen ist. Vgl. Peters, in: Klaßmann, Besteuerung der Ärzte, 296 f., dort auch zum umgekehrten Fall (Indizwirkung einer Kostenübernahme).
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
auch § 4 Nr. 14 lit. a) UStG160. Ärztliche Umsätze aus Gemeinschaftspraxen oder Kapitalgesellschaften sind umsatzsteuerfrei, selbst wenn deren Einkünfte einkommensteuerrechtlich insgesamt als gewerblich zu qualifizieren sind. Praxisund Apparategemeinschaften profitieren, auch wenn sie umsatzsteuerrechtlich Unternehmer sein sollten, bei Leistungen, die an Mitglieder und nicht an Dritte erbracht werden, von der Umsatzsteuerbefreiung in § 4 Nr. 14 lit. d) UStG161. Wenn der EuGH für eine psychotherapeutische Behandlung, die in der Ambulanz einer Stiftung des privaten Rechts von Diplompsychologen, die keine Ärzte sind, ausgeführt wird, Umsatzsteuerfreiheit grundsätzlich nicht nach Art. 13 A Abs. 1 lit. b), wohl aber nach lit. c) gewährt162, heute Art. 132 Abs. 1 lit. b) und c) Mehrwertsteuersystemrichtlinie, wird deutlich, dass das Gebot umsatzsteuerlicher Rechtsformneutralität die Grenzen zwischen beiden Befreiungstatbeständen auflockert. 2. Die Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung 59 Die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 lit. a) UStG setzt zweierlei voraus: erstens eine Heilbehandlung mit therapeutischem Ziel als Leistung und zweitens den Inhaber eines Befähigungsnachweises als Leistenden. Das Kriterium des Befähigungsnachweises spielt bei Ärzten und Zahnärzten wegen deren regelmäßig gegebener Approbation zwar keine eigenständige Rolle; bei ihnen geht es nur um die Ausgrenzung einzelner berufsfremder Tätigkeiten. Anders ist es bei den Heilhilfsberufen163. Die beiden Kriterien sind miteinander verflochten. Eine berufsrechtliche Regelung präzisiert den Inhalt der von Umsatzsteuer befreiten Tätigkeit164. Mit wachsendem Abstand zum Leitbild des Arztes wird das wichtiger. Näheres zu den im Gesetz genannten und zu den weiteren Heilhilfsberufen wird im 5. Kapitel dieses Buches ausgeführt165.
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BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, zu ärztlichen Leistungen, die von einem Krankenhaus in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG erbracht worden sind. Zu dieser Vorschrift Michels/Möller, Kooperationen, 206 – 213. Zu der Alternative Leistungserbringung als Gesellschaftsbeitrag und Leistungserbringung gegen Sonderentgelt ebd., u.a. 165, 151. EuGH vom 6.11.2003, C – 45/01, Slg 2003, I – 12911 = UR 2003, 584, DornierStiftung; BFH vom 1.4.2004, V R 54/98, BStBl. 2004 II, 681. EuGH vom 10.9.2002, C – 141/00, Slg 2002, I – 6833 = UR 2002, 523, Kügler; Heidner, in: Bunjes, UStG, § 4 Nr. 14 Rn. 41 ff., 45 ff. Zu diesen Ausgrenzungen Nr. 4.14.1 V UStAE. Vgl. auch das Prüfungsschema bei Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 142. BVerfG vom 29.10.1999, 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, 140. Siehe unten Rn. 303 ff. Vgl. auch das umfangreiche ABC von Heilhilfsberufen bei Peters, in: Klaßmann u.a., Besteuerung der Ärzte, Rn. 936 – 967.
B. Umsatzsteuerrecht
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a) Heilbehandlung Zur Ausübung der Heilkunde gehören Maßnahmen, die der Feststellung, Heilung 60 oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dienen, einschließlich der vorbeugenden Gesundheitspflege166. Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete heilberufliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten usw.), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o.a.) und wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut oder Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten ausübt, bzw. Krankenhäuser, Kliniken usw.)167. Die Person des Leistenden kann von der Person des umsatzsteuerlichen Unternehmers verschieden sein, etwa wenn Leistender ein angestellter Arzt ist168. Zieht ein Leistender Hilfskräfte hinzu, die nicht die nötige Qualifikation aufweisen, so muss seine persönliche Teilnahme an der Leistung gewährleistet sein. Wird von einem Arzt eine Subunternehmerin eingeschaltet, die über keinen Befähigungsnachweis verfügt, etwa eine Kosmetikerin, so ist die Subunternehmerin nicht von der Umsatzsteuer befreit, wohl aber der Arzt169. Darauf, ob diese Leistungen von der Sozialversicherung anerkannt werden, kommt es nicht an, so dass auch IGeL-Leistungen (= individuelle Gesundheitsleistungen) erfasst sein können. Die Kostenübernahme durch eine gesetzliche Krankenkasse und auch eine ärztliche Verordnung haben, insbesondere im Bereich der arztähnlichen Tätigkeiten, indizielle Bedeutung170. Die Heilbehandlung muss unmittelbar dem Patienten dienen; zwar sind keine unmittelbaren Rechtsbeziehungen zwischen dem Behandelnden und dem Patienten erforderlich171; die Überwachung behandelnder Personen172 oder die Überlassung einer Praxiseinrichtung durch einen Arzt173 reichen aber nicht aus. Wer heilberufliche Hilfstätigkeiten für einen im Sinne von § 4 Nr. 14 lit. a) UStG heilberuflich Tätigen erbringt und die für diese Hilfstätigkeit erforderliche Qualifikation aufweist, ist seinerseits nach dieser Vorschrift von der Umsatzsteuer be-
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Nr. 4.14.2 I 1 und Nr. 4.14.1 IV UStAE. Zu den Leistungen eines DiplomOecotrophologen, der auf ärztliche Anordnung tätig wird, BFH vom 7.7.2005, V R 23/04, BStBl. II 2005, 904 = NWB, Fach 1, 327, dort in Abgrenzung zu nicht umsatzsteuerfreier allgemeiner Ernährungsberatung. Keine Heilbehandlung ist eine Legasthenie-Therapie: BFH vom 18.8.2005, V R 71/03, BStBl. 2006 II, 143, 144 und vom 1.2.2007, V R 34/05, BFH/NV 2007, 1201 ff.; dazu OFD Münster vom 4.4.2006, DB 2006, 1032. Zur Hippotherapie durch Physiotherapeuten auf ärztliche Verordnung BFH vom 30.1.2008, XI R 53/06, BStBl II 2008, 647. UStAE 4.14.1 IV, auf dem zugrunde liegende EuGH-Rechtsprechung verweisend. BFH vom 18.1.2005, V R 99/01, BFH/NV 2005, 1392; BFH vom 22.4.2004, V R 1/98, BStBl. II 2004, 849. So die Fallkonstellation in BFH vom 2.9.2010, V R 47/09, BStBl II 2011, 195. FG Köln vom 26.1.2006, 10 K 5354/02, EFG 2006, 774. BFH vom 25.11.2004, V R 44/02, BStBl. 2005 II, 190. BFH vom 30.6.2005, V R 1/02, BStBl. II 2005, 675. BFH vom 24.9.2004, V B 177/02, BFH/NV 2005, 258.
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
freit174. Die Beweislast für das Vorliegen einer Heilbehandlung liegt nach den allgemeinen Regeln beim Unternehmer. 61 Nicht mehr unter die Steuerbefreiung fallen ärztliche Leistungen, die entweder medizinischnicht indiziert sind oder die nur in einem entfernten Zusammenhang zu medizinisch indizierten ärztlichen Leistungen stehen175. Schönheitschirurgie ist zwar Ärzten vorbehalten, in der Regel aber, im Unterschied zu rekonstruktiver oder konstruktiver Chirurgie oder Verbrennungschirurgie, nicht medizinisch indiziert, abgesehen von Extremfällen wie „gesundheitsstörender Hässlichkeit“ durch „abartige Verfettung“176. Schönheitsoperationen sind darum zum vollen Umsatzsteuersatz umsatzsteuerpflichtig; dies gilt auch für Nebenleistungen wie Pflege und Unterkunft in einem Krankenhaus. 62 Um die Entfernung zu medizinisch indizierten Leistungen mit einer rechtlich relevanten Unterscheidung zu belegen, wird im Pflege- und Vorsorgebereich zwischen – umsatzsteuerpflichtigen – Grundleistungen und – umsatzsteuerbefreiten – Leistungen im Rahmen einer individuellen und konkreten Heilbehandlung unterschieden177. Aus diesem Grund sind Leistungen eines Altenpflegedienstes nur partiell178, Leistungen eines Ernährungsberaters nur auf ärztliche Anordnung179 oder Pauschalangebote einer Klinik im Wellness-Bereich grundsätzlich überhaupt nicht180 von der Umsatzsteuer befreit. 63 Zu anders gelagerten Abgrenzungsfragen führen Gutachten- und Labormedizin, bei denen in der Regel kein Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient vorliegen wird. Während im Einkommensteuerrecht in diesen Fallgruppen für die Abgrenzung zwischen freiem Beruf und Gewerbe auf das Verhältnis Arzt – Mitarbeiter geschaut wird, kommt es im Umsatzsteuerrecht – seinem Verbrauchsteuercharakter gemäß – auf das Verhältnis von Arzt und Patient an.
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BFH vom 12.10.2004, V R 54/03, BStBl. II 2005, 106. Zu Schwangerschaftsabbrüchen Peters, in: Klaßmann u.a., Besteuerung der Ärzte, Rn. 916, 917. FG Rheinland-Pfalz vom 14.12.2004, 2 K 2588/04. Ähnlich zur Abgrenzung von Heilhilfsberufen und nicht unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 a.E. EStG fallenden Berufen: BFH vom 22.1.2004, IV R 51/01, BStBl. 2004 II, 509. Zu der Frage, ob eine vor dem Hintergrund dieser Unterscheidung fehlerhafte, aber bestandskräftige Umsatzsteuerfestsetzung aus europarechtlichen Gründen einer Korrektur (jedenfalls im Erlasswege) bedürfe, verneinend FG Berlin vom 16.8.2006, 2 K 5010/01, EFG 2006, 1726. BFH vom 27.2.2003, V R 164/02, BStBl. 2003 II, 622. Vgl. Heidner, UR 2004, 559, 561. Zur einkommensteuerlichen Parallelfrage BFH vom 22.1.2004, IV R 51/01, BStBl. 2004 II, 509. Vgl. Fn. zuvor. FG Saarland vom 10.9.2004, 1 V 211/04, NWB, Fach 1, 374. Zur Abgrenzung auch OFD Münster vom 16.8.2011, S 4430 – 28 – St 24 – 35.
B. Umsatzsteuerrecht
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Das Wort „unmittelbar“ in dem für Laboruntersuchungen einschlägigen § 4 Nr. 14 64 Satz 2 UStG a.F. deutete hier, wie auch sonst in der Rechtssprache, auf ein ungelöstes Abgrenzungsproblem. Das Problem wurde akut, wenn Laborleistungen von Arztpraxen ausgelagert werden und § 4 Nr. 16 lit. c) UStG a.F. von dem Labor nicht in Anspruch genommen werden konnte, weil es an „ärztlicher Aufsicht“ fehlte181. Es war darum möglich, dass inhaltlich übereinstimmende Laborleistungen teils umsatzsteuerfrei waren (wenn sie von einer Arztpraxis nicht ausgelagert worden waren), teils aber umsatzsteuerpflichtig (wenn sie ausgelagert waren und bei dem neuen Träger u.a. eine „ärztliche Aufsicht“ nicht gewährleistet war). Wie der EuGH am 8.6.2006182 entschieden hat, beeinträchtigte das die Grundsätze der Rechtsform- und der Wettbewerbsneutralität; durch den Wechsel zu Art. 132 Abs. 1 lit. b) und c) MehrwertStSyRL hat dies sich nicht geändert. Der deutsche Gesetzgeber hat dem mit dem Jahressteuergesetz 2009 Rechnung getragen. Das Merkmal der ärztlichen Aufsicht ist ein Relikt der in § 4 Nr. 14, nicht in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und materiell auch nicht in § 4 Nr. 16 lit. c) UStG gestrichenen Verweisung auf § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mit der aus dieser Norm abgeleiteten Vervielfältigungstheorie183. Die Neuregelung siedelt die Frage ausschließlich bei § 4 Nr. 14 lit. b) bb) an und verzichtet auf das Kriterium ärztlicher Aufsicht und auf die Verweisung auf § 67 AO. Die Einordnung ärztlicher Gutachter- und Sachverständigentätigkeit richtet sich 65 nach deren Zweck. Umsatzsteuerfrei ist, was zur medizinischen Betreuung von Menschen durch das Diagnostizieren und die Behandlung von Krankheiten und anderen Gesundheitsstörungen bestimmt ist und damit in unmittelbarem Zusammenhang steht184. Umsatzsteuerpflichtig sind dagegen z.B. Gutachten, die für die Beurteilung von Rechtsfragen verfasst werden185. Betriebsärztliche Leistungen 181
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Vgl. EuGH vom 6.11.2003, Rs. C – 45/01, Slg 2003, I – 12911 = DStRE 2004, 99, Dornier-Stiftung (dazu abschließend BFH vom 1.4.2004, V R 54/98, BStBl. II 2004, 681); BFH vom 25.11.2004, V R 55/03, BStBl. 2005 II, 445 (darauf EuGH vom 8.6.2006, Rs. C – 106/05, Slg 2006, I – 5123 = DStRE 2006, 811, L.u.P.); FG Münster vom 19.8.2003, 15 K 8753/98 U, EFG 2004, 64. EuGH vom 8.6.2006, Rs. C – 106/05, Slg 2006, I – 5123 = DStRE 2006, 811, L.u.P. Zur Vorgeschichte, insb. der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 26.10.1976, BVerfGE 43, 58, Klenk, UR 2004, 565 ff. Folgeentscheidung des BFH vom 15.3.2007, V R 55/03, DB 2007, 1232. Zu dieser Theorie oben Rn. 20. EuGH vom 14.9.2000, Rs. C – 384/98, Slg 2000, I – 6795 = UR 2000, 432; BFH vom 28.6.2000, V R 72/79, BStBl. 2000 II, 554. Weiter EuGH vom 20.11.2003, Rs. C – 212/01, Slg 2003, I – 13859 = UR 2004, 70, Unterpertinger; BMF vom 13.2.2001, UR 2001, 176 und vom 8.11.2001, DStZ 2002, 82; OFD Hannover vom 27.1.2003, DStR 2003, 1301; OFD Karlsruhe vom 5.4.2011, DStR 2011, 915. Weitere Kasuistik bei Peters, in: Klaßmann u.a., Besteuerung der Ärzte, Rn. 910. Überblick über die verschiedenen Gutachtentypen und ihre umsatzsteuerliche Behandlung bei Hildesheim/Schmitz, DStZ 2001, 777–780. Zur Kompliziertheit der Abgrenzung zwischen Umsatzsteuerpflicht, Ausnahme und Rückausnahme exemplarisch OFD
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG sind umsatzsteuerfrei; dies gilt nicht für Einstellungsuntersuchungen186. b) Befähigungsnachweis 66 Das Umsatzsteuerrecht verlangt unbefangener als das Einkommensteuerrecht187 eine Berufszulassung und hat wie das Einkommensteuerrecht Probleme bei fehlender oder föderal unterschiedlicher Berufszulassung188. In Art. 132 Abs. 1 lit. c) MwStSystRL ist von einem von den Mitgliedstaaten definierten ärztlichen oder arztähnlichen Beruf die Rede189. Bei der Festlegung der spezifischen Heiltätigkeiten, die zu diesen Berufen zählen, und der für ihre Ausübung erforderlichen Qualifikationen haben die EU-Mitgliedstaaten ein gewisses Ermessen. Ein ermessensdirigierendes Kriterium ist der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Umsatzsteuerrechts: Es sollen nicht Unternehmer, deren Tätigkeit qualitativ gleichwertig ist, teils umsatzsteuerfrei, teils umsatzsteuerpflichtig sein190. 67 Problematisch sind die Fälle von Heilhilfsberufen ohne gesetzlich vorgesehenen Befähigungsnachweis. Dessen Fehlen ist kein absoluter Ausschlussgrund für eine Umsatzsteuerbefreiung. Gemäß der ratio der Umsatzsteuerbefreiung ist dann die Kostenübernahme durch einen Sozialversicherungsträger ein Indiz, das für die Umsatzsteuerfreiheit einer Leistung spricht191. Dies präzisierend weist der BFH
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Erfurtvom 25.7.2001, UR 2001, 454, OFD Karlsruhe/Stuttgart vom 25.3.2002, UR 2002, 383 und OFD Hannover vom 27.1.2003, UR 2003, 555. Zu der Frage, ob die Umsatzsteuerpflichtigkeit medizinischer Sachverständigengutachten sich durch Abtretung des Entgeltanspruchs an mitwirkende Ärzte umgehen lasse, zu Recht verneinend OFD Koblenz vom 31.7.2002, DStZ 2002, 730. Zur Gutachtertätigkeit einer Krankenschwester zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit, auch in Abgrenzung zu § 4 Nr. 15 lit. a) UStG, BFH vom 8.10.2008, V R 32/07, BFHE 222,184. BFH vom 13.7.2006, V R 7/05, DStR 2006, 1982; BMF vom 4.5.2007, BStBl. I 2007, 481. Oben Rn. 16 sowie Fußnote 75. Liste von Gesetzen, die Grundlage für Befähigungsnachweise sind, bei Heidner, in: Bunjes, UStG, § 4 Nr. 14 Rn. 21. EuGH vom 10.9.2002, Rs. C – 141/00, Slg. 2002, I – 6833 = IStR 2002, 666, Kügler und vom 27.4.2006, Rs. C – 443, 444/04, Slg. 2006, I – 3617 = IStR 2006, 418, Solleveld und van den Hout-van Eijnsbergen. Vgl. BFH vom 2.9.2010, V R 47/09, DStR 2010, 2510, 2511. Zu der Ungleichbehandlung von Logopäden und Sprachheilpädagogen billigend BVerfG vom 26.3.1998, 1 BvR 2341/95, DStZ 1998, 478. Zur Tätigkeit eines promovierten Theologen als Logotherapeut BFH vom 23.8.2007, V R 38/04, BStBl II 2008, 37. Vgl. Nr. 4.14.4 VI Satz 5 und VIII Satz 1 UStAE; BFH vom 19.12.2002, V R 28/00, BStBl. 2003 II, 532; BFH vom 20.10.2004, II R 27/03, BStBl. II 2005, 105, Fußreflexzonenmassage; zu ihr weiter BFH vom 12.8.2004, V R 18/02, BStBl. II 2005, 227 = UR 2005, 102; aus neuerer Zeit BFH vom 30.4.2009, V R 6/07, BFHE 225, 248, und vom 2.9.2010, V R 47/09, DStR 2010, 2511; FG Münster vom 9.8.2011, 15 K 812/10 U (Verkehrspsychologin). Dieses Kriterium ist vom Umsatzsteuerrecht in die einkom-
C. Steuerverfahrensrecht
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auf die Aufnahme von Leistungen in den Katalog nach § 92 SGB V, auf den Abschluss eines Versorgungsvertrages nach § 111 SGB V oder auf eine Zulassung nach § 124 SGB V hin; auch Subunternehmer eines Arztes könnten diesem gegenüber steuerfreie Leistungen erbringen; dafür müssten sie aber selbst über einen Befähigungsnachweis verfügen; allein aus der einem Arzt für dessen Heilbehandlung geschuldeten Erstattung einer Krankenkasse ergebe sich für einen von diesem Arzt hierbei eingeschalteten Subunternehmer umsatzsteuerlich nichts192.
III. § 4 Nr. 14 lit. b) UStG Der in den letzten Jahrzehnten und Jahren stetig ausgeweitete Befreiungstatbes- 68 tand des § 4 Nr. 14 lit. b) UStG bezweckt eine Kostenentlastung für die begünstigten Einrichtungen, wenn auch um den Preis des Verlusts des Vorsteuerabzugs. Die Vorschrift setzt dreierlei voraus: Eine Leistung, die durch eine bestimmte Einrichtung erbracht wird, eine bestimmte Trägerschaft der Einrichtung oder ein bestimmter Adressatenkreis bei den Leistungsempfängern, schließlich Umsätze, die mit dem Betrieb der begünstigten Einrichtung eng verbunden sind. Ihre Begrifflichkeit ist durch Art. 132 Abs. 1 lit. b) und g) der Mehrwertsteuersystemrichtlinie vorgeprägt. Einzelheiten des § 4 Nr. 16 UStG sind unten in dem Abschnitt über die Krankenhäuser behandelt. Darauf sei hier verwiesen193.
C. Steuerverfahrensrecht Das Arztgeheimnis wird verfahrensrechtlich durch das Recht, Auskünfte, die Ers- 69 tattung von Gutachten und die Vorlage von Urkunden zu verweigern, geschützt (§§ 102 Abs. 1 Nr. 3 c), 104 Abs. 1 AO). Der Kreis der geschützten Personen ist nur im Kern identisch mit dem Kreis der einkommensteuerlich Freiberuflichen und der nach § 4 Nr. 14 lit. a) UStG von der Umsatzsteuer Befreiten. Erfasst sind u.a. auch Apotheker. Das Arztgeheimnis schränkt weiter die Ermittlungsbefugnisse von Betriebsprüfern nach § 200 AO in einem Umfang, der im Einzelnen unklar und umstritten ist, ein194. Die Weigerungsrechte gelten in allen steuerlichen Verfahrensarten, dies in eigenen wie in fremden Steuersachen.
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mensteuerrechtliche Beurteilung, ob ein „ähnlicher Beruf“ im Sinne von § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.E. vorliegt, übernommen worden; BMF vom 20.10.2004, BStBl. 2004 I, 1030. BFH vom 2.9.2010, V R 47/09, BStBl II 2011, 195, DStR 2010, 2510. Siehe unten Rn. 230 ff. Zum Parallelfall der Rechtsanwälte: BVerfG vom 12.4.2005, 2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, 29; Göpfert, DB 2006, 581. Vgl. weiter BFH vom 8.4.2008, VIII R 61/06, BStBl II 2009, 579, zu Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern: Unabhängigkeit der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung von der späteren Prüfungsdurchführung, grundsätzlich kein vorbeugender Rechtsschutz gegen Kontrollmitteilungen.
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
70 Aufzeichnungspflichten bestehen sowohl für die Gewinnermittlung nach Einkommensteuerrecht als auch nach Umsatzsteuerrecht, Letzteres gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG auch für steuerfreie Umsätze195. Eine Liste der wichtigsten Aufzeichnungspflichten von Angehörigen freier Berufe findet sich in den Einkommensteuerrichtlinien196. § 141 AO, der eine Buchführungspflicht bei Überschreiten von Umsatzwerten anordnet, ist auf diese Personengruppe nicht anwendbar. 71 Was die Gewinnermittlung betrifft, so stehen Ärzte vor der Alternative der entweder pflichtigen oder freiwillig gewählten Bilanzierung (§ 4 Abs. 1 EStG) oder der Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG). Empirische Untersuchungen darüber, was der Berufsstand präferiert, scheint es nicht zu geben.
D. Sonstige Steuernormen I. Steuerstrafrecht 72 Das in der Abgabenordnung geregelte Steuerstrafrecht ist mit dem Berufsrecht der Ärzte verknüpft; Steuerhinterziehung oder Steuerverkürzung können zu Nichterteilung, Rücknahme, Widerruf oder Ruhen der Approbation führen (gemäß den §§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 5 Abs. 1 Satz 2, 5 Abs. 2 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 1, alle Bundesärzteordnung), auch wenn diese Delikte keinen unmittelbaren Bezug zur Qualität der ärztlichen Tätigkeit haben. Unwürdigkeit zur Ausübung des Arztberufs im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn ein Arzt durch sein Verhalten nicht mehr das zur Ausübung seines Berufs erforderliche Ansehen und Vertrauen besitzt. Obwohl Steuerdelikte keine Verletzung spezifischer Berufspflichten darstellen, können auch sie im Einzelfall diese Voraussetzungen erfüllen. Dazu müssen sie allerdings wiederholt und mit großem Schaden für den Fiskus aufgetreten sein, und es müssen mildernde Umstände fehlen, wie Einsicht in die Unrechtmäßigkeit des Tuns, Mitwirkung bei der Aufklärung und Begleichung des Schadens197. Die 195
196
197
§ 22 UStG wird konkretisiert durch die §§ 63 – 68 UStDV. Zu seiner Erheblichkeit für Zwecke der Einkommensteuer Görke, in: HHSp, AO, FGO, vor §§ 140/141 Rz. 16. H 18.2 EStR 2008. Sie umfasst die §§ 6 Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG (geringwertige Wirtschaftsgüter), 6c Abs. 2 EStG (Veräußerungsgewinn bei bestimmten Anlagegütern), 7a Abs. 8 EStG (erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen), 7g Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 EStG (Ansparabschreibungen), 41 EStG (Lohnsteuerabzug), die Praxisgebühr (zu ihr s. oben Rn. 32). Hinzuweisen ist weiter auf § 146 Abs. 6 AO, wonach deren Ordnungsvorschriften für das Führen von Büchern und Aufzeichnungen auch dann gelten, wenn dies freiwillig geschieht. Vgl. OVG Lüneburg vom 4.12.2009, 8 LA 197/09, MedR 2010, 578; ferner Deutsch/Spickhoff, Medizinrecht, 19 ff.; wohl a.A. Braun/Gündel, MedR 2001, 396, 399, die wegen fehlenden Berufsbezugs und aus Verhältnismäßigkeitsgründen berufsrechtliche Sanktionen in der Art eines Approbationsentzugs grundsätzlich ausschließen.
D. Sonstige Steuernormen
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Freiberuflichkeit des Arztberufs erhöht die Anforderungen im Vergleich mit ähnlichen Fällen zu § 35 Abs. 1 Satz 1 Gewerbeordnung.
II. Internationales Steuerrecht Seit Ärzte aus Deutschland in größerer Zahl neben ihrer Tätigkeit in Deutschland 73 auch im Ausland tätig sind, mehren sich Fragen des Internationalen Steuerrechts. Eine Orientierung bei deren Beantwortung gibt Art. 14 des OECD-Musterabkommens198, mit dem das UN- und das US-Musterabkommen im Grunde übereinstimmen und das in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen mit Variationen, die aber um dieselben Variablen kreisen, übernommen wird. Nach dessen Nr. 1 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat, u.a. Deutschland, ansässige Person aus einem freien Beruf, nach Nr. 2 u.a. dem Beruf des Arztes oder des Zahnarztes, oder aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass der Person in einem anderen Vertragsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung steht; dies gilt auch dann, wenn die Person nach Beendigung ihrer Tätigkeit, z.B. im Ruhestand, den Wohnsitz in einen anderen Staat verlegt. Der Begriff der sonstigen selbstständigen Tätigkeit ist abkommensrechtlich, so 74 dass § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu seiner Auslegung nicht herangezogen werden kann. Gefordert werden eine Dienstleistung, im Unterschied etwa zu einer handwerklichen oder kaufmännischen Tätigkeit, sowie die untergeordnete Rolle des Einsatzes von Kapital bei dieser Tätigkeit. Qualifizierte Ausbildung oder schöpferisch-gestalterische Fähigkeiten werden nicht verlangt, so dass im Ergebnis jedenfalls erfasst ist, wer unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt. Steht eine feste Einrichtung zur Verfügung, so können die dieser Einrichtung 75 zurechenbaren Einkünfte im anderen Staat besteuert werden. Anders als für Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit, für die das Arbeitsortprinzip, mit der 183Tage-Regel gilt, richtet sich die Besteuerung bei Freiberuflern und sonst Selbstständigen nach dem Wohnsitzstaats- und dem Einrichtungsprinzip. Liegt eine feste Einrichtung im ausländischen Quellenstaat vor und erfolgt dort eine Besteuerung, so werden die davon erfassten Einkünfte von deutscher Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freigestellt. Besondere Regeln gelten für Gewinne aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens einer festen Einrichtung. Der Einrichtungsbegriff hat eine ähnliche Funktion wie der Betriebstättenbegriff 76 im gewerblichen Bereich; er rechtfertigt die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Tätigkeitsstaat, weil durch die Einrichtung zu ihm eine intensivere Verbindung besteht. Für die Festigkeit kommt es weniger auf den tatsächlichen Nutzungsumfang als auf die Nutzungsabsicht an; die Eigentumsverhältnisse sind 198
Vgl. zum Weiteren Vogel/Lehner, DBA, Kommentierung zu Art. 14.
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1. Kapitel: Die Besteuerung der Ärzte
irrelevant. Leitbild einer festen ärztlichen Einrichtung ist ein Sprechzimmer mit Behandlungsmöglichkeit.
E. Systematische Bewertung 77 Systematische Berührungen ähnlicher Rechtsfragen, die eine abgestimmte Beantwortung als wünschenswert erscheinen lassen, ergeben sich im Verhältnis von Sozialversicherungs- und Berufsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits, im Verhältnis von Einkommen- und Umsatzsteuer sowie einkommensteuerrechtlich im Verhältnis der Besteuerung von freiberuflichen Ärzten, Krankenhausärzten und Inhaber sonstiger Heil- und Heilhilfsberufe. 78 Sozialversicherungsrechtliche Vorgaben können die Kassenzulassung des Leistenden und die Kostenübernahme für Leistungen sein; bei Ersterem ist auch das Berufsrecht in die Betrachtung einzubeziehen. Es gibt keinen Grund, warum das Steuerrecht sich bei Ersterem nicht für alle Berufe akzessorisch verhalten sollte. Auch gibt es keinen Grund, Leistungen steuerrechtlich als medizinische zu betrachten, die dies sozialversicherungsrechtlich wegen Verfehlung von Qualitätsstandards nicht sind. 79 Im Verhältnis von Einkommen- und Umsatzsteuerrecht ist zu beachten, dass das deutsche Umsatzsteuerrecht auf EU-Richtlinien beruht und damit dem Gebot europaeinheitlicher Auslegung unterliegt. Das schließt Bemühungen um interpretatorische Konkordanz zwischen Einkommen- und Umsatzsteuerrecht auf nationaler Ebene aber in dem Rahmen, den die Richtlinien ziehen, nicht aus; auch Umsatzsteuerrecht ist grundsätzlich nationales Recht. Berührungen ergeben sich bei der Gutachten- und der Labormedizin sowie bei der Rechtsstellung von Erben von Arztpraxen; hier sind die rechtlichen Problemlagen ähnlich. Unterschiede erzwingen Abfärbe- und Geprägeregelungen des Einkommensteuerrechts, die auf das Umsatzsteuerrecht nicht übertragbar sind, weil es dort weniger auf den Status des Steuerpflichtigen als auf konkrete steuerbare Vorgänge ankommt und weil die umsatzsteuerlichen Befreiungstatbestände der Nr. 14 und 16 von § 4 UStG mit der Entlastung von Sozialversicherungen und Patienten eine spezifische ratio legis haben. Allgemein gilt, dass Divergenzen zwischen beiden Rechtsgebieten grundsätzlich-teleologisch erklärbar sein müssen und nicht das Ergebnis kasuistischer Zufälle sein dürfen.
2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
A. Einleitung Auf Seiten der Leistungserbringer im Gesundheitswesen stellen weiterhin die 80 Krankenhäuser eine bedeutsame Gruppe dar. Der Darstellung ihrer Besteuerung widmet sich der folgende Abschnitt. Der Krankenhausbereich ist aufgrund der jüngeren Reformen im Gesundheitswesen stark im Umbruch begriffen. Neue Entgeltsysteme, Veränderungen bei der Krankenhausfinanzierung und der wachsende wirtschaftliche Druck stellen Krankenhausbetreiber vor bisher nicht gekannte Herausforderungen. Diesen versucht man durch Umstrukturierungen, insbesondere durch Privatisierung und Konzernbildung, gerecht zu werden. Im Zuge der Veränderungen stellen sich auch steuerlich interessante und zum Teil noch ungelöste Fragen. So ist das geltende Gemeinnützigkeitsrecht noch nicht hinreichend offen für wirtschaftlich notwendige Betriebsstrukturen bei gemeinnützigen Krankenhäusern199. Bei Privatisierungen durch die öffentliche Hand stellt sich immer die Frage nach den steuerlichen Auswirkungen der organisatorischen Veränderungen. So steht eine Aufdeckung stiller Reserven im Raum, zusätzliche Steuerrisiken, etwa durch die Grunderwerbsteuer, gilt es zu beachten200. Im Folgenden wird versucht, diese und andere Fragen einer praktikablen Lösung zuzuführen. Für die Systematisierung bietet es sich an, nach Steuerarten zu differenzieren. 81 Behandelt werden die Einkommen- und Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer, die Umsatzsteuer sowie sonstige Steuerarten wie Grund-, Grunderwerb-, Erbschaft- und Schenkungsteuer. Allen diesen Steuern ist gemein, dass sie in der ein oder anderen Form auf die allgemeinen Regeln über die Gemeinnützigkeit Bezug nehmen. Das Gemeinnützigkeitsrecht soll daher zu Beginn der Darstellung geschlossen behandelt werden. Zuvor wird der Begriff des Krankenhauses näher bestimmt und es erfolgt eine kurze Systematisierung der in der Praxis auftretenden Krankenhausbetriebe.
199 200
Dazu ausführlich Musil, DStR 2009, 2453. Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 91 ff.
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1_2, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
42
2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
B. Der Begriff des Krankenhauses 82 Der Begriff des Krankenhauses ist in keinem Steuergesetz definiert. Gleichwohl ist der Krankenhausbegriff für die Besteuerung von erheblicher Bedeutung. § 67 AO etwa weist Krankenhäusern die Zweckbetriebseigenschaft zu und führt so zu Steuerbefreiungen und –ermäßigungen für den Krankenhausbetrieb. Es bedarf also nicht nur aus darstellerischen Gründen einer Definition des Krankenhauses. 83 Auch für das Steuerrecht maßgeblich ist insoweit die Definition in § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG)201. Danach sind Krankenhäuser Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht oder verpflegt werden können. Ergänzend kann auch auf § 107 SGB V zurückgegriffen werden. 84 Die Finanzverwaltung hat die in § 2 Nr. 1 KHG enthaltene Definition in Richtlinie 82 Abs. 1 S. 1 der ESt-Richtlinien 1999, deren Weiteranwendung durch R 7f der EStR 2008 angeordnet wird, für den Bereich des Einkommensteuergesetzes ausdrücklich übernommen. Sie ist nach allgemeiner Auffassung jedoch auch für die anderen Steuerarten maßgebend202. Dies gilt auch für die Umsatzsteuer203. An sich wäre wegen des europarechtlichen Ursprungs des geltenden Umsatzsteuerrechts auch eine Begriffsprägung durch den EuGH denkbar, die dann das nationale Begriffsverständnis verdrängen könnte. Eine solche Begriffsprägung ist indes nicht erfolgt, so dass das nationale Verständnis maßgeblich ist. 85 Eindeutig unter den Begriff des Krankenhauses fallen solche Einrichtungen, die in den Krankenhausbedarfsplan aufgenommen sind. Weiterhin sind solche Einrichtungen erfasst, in denen aufgrund eines Vertrages mit einem Sozialleistungsträger oder einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Kostenträger ausschließlich zum Zwecke stationärer oder teilstationärer medizinischer Behandlung ärztliche Leistungen, Pflege, Verpflegung, Unterkunft, Nebenleistungen und sonstige Leistungen erbracht werden. Schließlich sind Hochschulkrankenhäuser zweifelsfrei vom Krankenhausbegriff erfasst. 86 Jenseits dieser drei Fallgruppen muss die Krankenhauseigenschaften nach allgemeinen Merkmalen bestimmt werden. Die genannte Richtlinie zum Einkommensteuergesetz enthält hier detaillierte Vorgaben. Sofern hiernach nur ein Teil einer 201
202
203
Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze i.d.F. vom 10.4.1991, BGBl. I 1991, 886, zul. geänd. d. G. v. 17.3.2009, BGBl. I 2009, 534 Vgl. nur BFH vom 18.10.1990, V R 35/85, BStBl. II 1991, 157 ff., Tz. 3; siehe auch Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 11 ff. Vgl. UStAE 2010, Abschn. 4.14.5, Abs. 2.
C. Träger und Rechtsformen des Krankenhausbetriebs
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Einrichtung als Krankenhaus anzusehen ist, so kommt es darauf an, ob sie organisatorisch von den übrigen Einheiten trennbar ist. In diesem Fall kann sie eigenständig als Krankenhaus angesehen werden. Schwierigkeiten bei der Abgrenzung können etwa entstehen, wenn eine Einrich- 87 tung neben Kranken auch Feriengäste aufnimmt. Werden die Zimmer wahlweise mit beiden Gruppen belegt, so ist die Abgrenzbarkeit zu verneinen. Anders ist zu entscheiden, wenn beide Bereiche räumlich getrennt sind. Nicht unter die Krankenhausdefinition fallen demnach Alten- und Pflegeheime. Auch Einrichtungen, die schwerpunktmäßig der stationären Patientenbetreuung dienen, wie Dialysezentren, fallen aus dem Begriff heraus204.
C. Träger und Rechtsformen des Krankenhausbetriebs Für die Besteuerung eines Krankenhauses von entscheidender Bedeutung sind 88 Fragen seines Trägers sowie der Rechtsform des Betriebes. Insbesondere gilt dies für die Ertragsbesteuerung und hier vor allem die Körperschaftsteuer. Das Körperschaftsteuergesetz knüpft in § 1 Abs. 1 unmittelbar an die Rechtsform an. Ist ein privater Krankenhausträger körperschaftlich organisiert, so liegt zunächst eine subjektive Körperschaftsteuerpflicht vor, wenn keine Befreiung eingreift. Ist hingegen eine öffentlich-rechtliche Körperschaft als Krankenhausträger tätig, so kommt eine Körperschaftsteuerpflicht nur in Betracht, wenn ein Betrieb gewerblicher Art (§ 4 KStG) vorliegt. Dieser wiederum kann von der Körperschaftsteuerpflicht zu befreien sein. Im Folgenden werden dementsprechend die unterschiedlichen vorkommenden 89 Träger und Rechtsformen des Krankenhausbetriebs identifiziert. Mit Träger ist hierbei die hinter einem Betrieb stehende Person gemeint, mit Rechtform die organisatorische Struktur. Zunächst kann zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Trägern von Krankenhäusern unterschieden werden. Öffentlich-rechtliche Krankenhausträger sind etwa Bund, Länder und Kommunen, aber auch Personalkörperschaften wie die Hochschulen und die öffentlich-rechtlich organisierten Religionsgemeinschaften. Diese Träger haben verschiedene Möglichkeiten, ihren Krankenhausbetrieb zu organisieren. Denkbar ist etwa die Unterhaltung eines Eigenbetriebs. Ein Eigenbetrieb ist rechtlich unselbständig und gehört organisatorisch unmittelbar zur Trägerkörperschaft. Kommunale Krankenhäuser werden in der Regel in der Form des
204
Bsp. nach Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 14.
44
2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
Eigenbetriebs geführt, aber auch Universitätskliniken besitzen in der Regel keine gegenüber der Universität organisatorisch verselbstständigte Stellung205. 90 Eine Ausnahme bildet etwa das Berliner Universitätsklinikum Charité, das von den beiden Berliner Hochschulen Freie Universität und Humboldt Universität getragen wird und den Status einer partiell selbstständigen Gliedkörperschaft des öffentlichen Rechts besitzt206. 91 Die zweite Möglichkeit besteht in der rechtlichen Verselbstständigung des Betriebs in einer privatrechtlichen Rechtsform. Das Krankenhaus wird zu einem eigenen Rechtsträger. Hier kommt insbesondere die Form der gemeinnützigen GmbH in Betracht, die von der öffentlich-rechtlichen Körperschaft getragen wird. Im Bereich der Kirchen kommen auch Vereine als eigenständige Krankenhausträger vor, wie beispielsweise die kirchlichen Wohlfahrtsverbände. 92 Stehen Private hinter dem Betrieb eines Krankenhauses, so stehen grundsätzlich alle Formen des privaten Rechts für den Krankenhausbetrieb zur Verfügung. Die Wahlfreiheit besteht allerdings nur solange, wie keine Anerkennung als gemeinnützig erstrebt wird. Die Gemeinnützigkeit setzt gem. § 51 AO zwingend die Körperschafteigenschaft des Krankenhausträgers voraus. In der Praxis kommen deshalb vor allem der rechtsfähige und nicht rechtsfähige Verein, die AG, die GmbH und die Stiftung privaten Rechts als Trägerperson in Betracht. Verkompliziert wird die steuerliche Beurteilung in jüngerer Zeit durch Bestrebungen der Krankenhausträger, durch Konzernbildung zu Kosteneinsparungen zu gelangen. Die Konzernierung stellt insbesondere das Gemeinnützigkeitsrecht vor schwierige Probleme207. Ist hingegen keine Gemeinnützigkeit angestrebt, so besteht volle Wahlfreiheit, so dass auch eine Personengesellschaft oder eine Einzelperson ein Krankenhaus betreiben kann. 93 Die Darstellung zeigt, dass auch für die Frage der Besteuerung grob drei Konstellationen unterschieden werden können: • • •
205
206 207
Das Krankenhaus wird von einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft betrieben. Das Krankenhaus wird von einem privaten gemeinnützigen Träger betrieben. Das Krankenhaus wird von einem privaten nicht-gemeinnnützigen Träger betrieben.
Siehe den Überblick bei Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 112 ff. Dazu Heintzen, LKV 2005, 438 ff. Dazu ausführlich unten Rn. 139 ff.
D. Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts
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Diese Dreiteilung scheint vor allem im Rahmen der Darstellung der Einzelsteuer- 94 gesetze immer wieder auf. Konstitutive Bedeutung besitzt sie bei der Körperschaftsteuer. Aber auch die anderen Steuergesetze knüpfen immer wieder an die verschiedenen Träger- und Organisationsformen an. Bevor hierauf im Einzelnen eingegangen wird, sollen im Folgenden allerdings allgemeine Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts im Mittelpunkt stehen.
D. Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts I. Allgemeines Die Einzelsteuergesetze nehmen in vielen ihrer Vorschriften auf die allgemeinen 95 Normen des Gemeinnützigkeitsrechts in §§ 51 ff. AO Bezug. Rechtsfolge der Inbezugnahme ist entweder die vollständige Steuerbefreiung der entsprechenden Einkünfte oder zumindest eine Steuerermäßigung. Eine Steuerbefreiung sehen vor: • • • •
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 KStG § 3 Nrn. 6 S. 1, 20 GewStG § 13 Abs. 1 Nrn. 16b, 17 ErbStG § 4 Nr. 6 GrStG
Eine Steuerermäßigung sieht § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG vor. Für die Erlangung einer Steuerbefreiung aufgrund von Gemeinnützigkeit müssen 96 folgende Bedingungen erfüllt sein: • •
Der Krankenhausträger selbst muss die Voraussetzungen für die Anerkennung als gemeinnützig erfüllen, §§ 51 ff. AO. Das Krankenhaus darf kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne von § 14 AO sein. Vielmehr muss ein Zweckbetrieb nach § 67 AO oder bloße Vermögensverwaltung vorliegen.
Die Prüfung der Steuerbefreiung erfolgt also in zwei Schritten. Dem ersten Schritt, 97 der Trägerkörperschaft, widmet sich die nachfolgende Darstellung vor allem insoweit, als ein spezifischer Bezug zum Gesundheitswesen vorliegt. Darüber hinaus wird nur ein kurzer Überblick gegeben. Im zweiten Schritt geht es um die Abgrenzung von wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb und Zweckbetrieb bzw. Vermögensverwaltung. Zuvor soll kurz auf die generelle Frage eingegangen werden, welcher Zweck dem Gemeinnützigkeitsrecht zugrunde liegt, und ob die Gesamtregelung insbesondere mit Blick auf das Europarecht noch Bestand haben kann.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
II. Regelungskonzept und europäisches Unionsrecht 1. Die Ausgangslage 98 Das Gemeinnützigkeitsrecht ist von seiner Zwecksetzung her nationalstaatlich geprägt. Private, die den Staat bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben unterstützen, sollen steuerlich entlastet werden. Bürgerschaftliches Engagement soll belohnt werden, indem Steuerbefreiungen und -ermäßigungen gewährt werden. Der Gemeinwohlbezug ist bei der derzeitigen Ausgestaltung des Gemeinnützigkeitsrechts vom Ansatz her national geprägt. Nur inländische Körperschaften können in den Genuss der Steuervergünstigungen kommen. So verwundert es nicht, dass das Gemeinnützigkeitsrecht seit langem Anfechtungen mit Blick auf seine Vereinbarkeit mit dem Europäischen Unionsrecht ausgesetzt ist. Die ausufernde Diskussion kann an dieser Stelle nur angedeutet werden208. Allerdings besitzt die Lösung der aufgeworfenen Fragen einen praktischen Bezug zur Besteuerung von Krankenhäusern. Insbesondere wenn ausländische Klinikkonzerne auf den deutschen Markt drängen, sind Konstellationen denkbar, in denen ihren Aktivitäten die Anerkennung als gemeinnützig versagt wird. Das Unionsrecht kann unter zwei Aspekten Bedeutung für das nationale Gemeinnützigkeitsrecht erlangen: • •
Wenn gemeinnützige Tätigkeiten grenzüberschreitend ausgeübt werden, kann sich die Frage nach der Vereinbarkeit des nationalen Rechts mit Grundfreiheiten stellen. Zudem kann das Gemeinnützigkeitsrecht aufgrund der mit ihm verbundenen Steuervergünstigungen am Maßstab der europäischen Beihilfevorschriften geprüft werden.
2. Gemeinnützigkeitsrecht und Grundfreiheiten a) Ausländische Körperschaften und Gemeinnützigkeit 99 Die Frage nach den Vorgaben der europäischen Grundfreiheiten für das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht wird seit Jahren kontrovers diskutiert209. Im Kern dreht sich die Diskussion um zwei Problemkreise. Zum einen war lange fraglich, ob und inwieweit die Beschränkung der Steuerbefreiung auf inländi208
209
Siehe nur Hüttemann/Helios, DB 2006, 2481 ff.; Isensee, in: DStJG 26 (2003), 93 ff.; Jachmann, BB 2003, 990 ff.; Kube, IStR 2005, 469 ff.; Reimer, SWI 2006, 197 ff.; Reimer/Ribbrock, RIW 2005, 609 ff. Zusammenfassend Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, 480 ff.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Rn. 122 ff. m.w.N. in Fn. 3; Oettler, Das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht und die Europäische Union; siehe auch Drüen/Liedtke, FR 2008, 1 ff.; Heintzen FR 2008, 737; Hüttemann/Helios, DB 2006, 2481 ff.; Isensee, DStJG 26 (2003), 93 ff.; Jachmann, BB 2003, 990 ff.; Kube, IStR 2005, 469 ff.; Reimer, SWI 2006, 197 ff.; Reimer/Ribbrock, RIW 2005, 611 ff.
D. Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts
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sche Körperschaften mit Grundfreiheiten vereinbar war. Nachdem der EuGH in der Rechtssache Stauffer210 hierzu klar Position bezogen hatte, wurde das Körperschaftsteuergesetz dahingehend geändert, dass die Steuerbefreiung in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG auch auf EU-ausländische Körperschaften anzuwenden ist (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 2 n.F.). Nach der Neuregelung können beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründet sind und deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat liegen, die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG nimmt in vollem Umfang die Vorgaben auf, die der EuGH in seiner StaufferEntscheidung formuliert hat, und ist deshalb als europarechtskonform anzusehen211. b) „Struktureller Inlandsbezug“ und Unionsrecht Weiterhin ist zu klären, inwieweit unionsrechtlich auch eine Steuerbefreiung 100 für Auslandstätigkeiten von Steuerinländern geboten ist. Da der Gesetzgeber seit der Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2009212 in § 51 Abs. 2 AO n.F. einen strukturellen Inlandsbezug gemeinnütziger Tätigkeiten verlangt, hat sich diese Frage noch verschärft. Nach § 51 Abs. 2 AO n.F. soll eine Steuervergünstigung nach Gemeinnützigkeitsrecht bei im Ausland verwirklichten Zwecken voraussetzen, dass natürliche Personen, die im Inland ansässig sind, gefördert werden oder die Tätigkeit zumindest zum Ansehen der Bundesrepublik im Ausland beitragen kann213. Diese Vorschrift führt zu erheblichen Auslegungsunsicherheiten. So erschließt sich zunächst nicht, wann das Absehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland gefördert wird214. Die Europarechtskonformität von § 51 Abs. 2 AO ist äußerst zweifelhaft. Ent- 101 gegen der Intention der Gesetzesbegründung215 dürfte es nicht gelungen sein, den unionsrechtlichen Vorgaben gerecht zu werden. Der Gerichtshof hat in der Rechtssache Stauffer zu den mitgliedstaatlichen Spielräumen bei der Formu-
210 211 212 213
214 215
EuGH vom 14.9.2006, C – 386/04, Slg. 2006, I – 8203 = IStR 2006, S. 675 ff. Stauffer. Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 31 ff. Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. Die Vorschrift des § 51 Abs. 2 AO lautet: „Werden die steuerbegünstigten Zwecke im Ausland verwirklicht, setzt die Steuervergünstigung voraus, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder die Tätigkeit der Körperschaft neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland beitragen kann.“ Hüttemann, DB 2008, 1061 ff., 1062; Winheller/Klein, DStZ 2009, 193 ff., 195 f. BT-Drs. 16/10189, 80.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
lierung gemeinnütziger Zwecke Stellung genommen216. Wörtlich führte der Gerichtshof hierzu aus217: 102 „Erstens dürfen die Mitgliedstaaten zwar verlangen, dass eine hinreichend enge Verbindung zwischen den Stiftungen, die sie für die Gewährung bestimmter steuerlicher Vergünstigungen als gemeinnützig anerkennen, und den Tätigkeiten besteht, die diese ausüben, … Zweitens trifft es zu, dass … das Gemeinschaftsrecht den Mitgliedstaaten nicht vorschreibt, dafür zu sorgen, dass in ihrem Herkunftsmitgliedstaat als gemeinnützig anerkannte ausländische Stiftungen im Inland automatisch die gleiche Anerkennung erhalten. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit nämlich über ein Ermessen, das sie entsprechend dem Gemeinschaftsrecht ausüben müssen. Unter diesen Voraussetzungen steht ihnen die Entscheidung frei, welche Interessen der Allgemeinheit sie dadurch fördern wollen, dass sie Vereinigungen und Stiftungen, die selbstlos mit diesen Interessen zusammenhängende Ziele verfolgen, Vergünstigungen gewähren.“ 103 Während die Gesetzesbegründung das vom EuGH angeführte mitgliedstaatliche Ermessen herausstellt218, wird in der Literatur zu Recht betont, dass dieses im Einklang mit Unionsrecht auszuüben ist219. Es ist demnach zu prüfen, ob das Erfordernis des strukturellen Inlandsbezugs des § 51 Abs. 2 AO mit den Grundfreiheiten vereinbar ist. Als Prüfungsmaßstab kommen die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV (bisher Art. 43 EG) und die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 AEUV (bisher Art. 56 EG) in Betracht. Je nach Lage des Einzelfalls werden durch die Formulierung des § 51 Abs. 2 AO ausländische Körperschaften potentiell schlechter gestellt als inländische. Dies reicht aus, um die Vorschrift rechtfertigungsbedürftig zu machen. 104 Der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz des Steuersystems kommt vorliegend nicht in Betracht. Vielmehr ist allein der neu entwickelte Rechtfertigungsgrund der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse in Betracht zu ziehen220. Aufgrund des spezifischen Bezugs der Gemeinnützigkeitsvorschriften zum inländischen Gemeinwesen könnte auch eine steuerliche Differenzierung zwischen Inlands- und Auslandsfällen möglich sein. Allerdings müsste eine solche Differenzierung auch in verhältnismäßiger Weise vorgenommen worden, insbesondere erforderlich sein. § 51 Abs. 2 AO dürfte über das hinausgehen, was zur Erreichung des Ziels der Gemeinwohlverwirklichung im 216 217
218 219 220
Vgl. den Vorlagebeschluss des BFH vom 14.7.2004, I R 94/02, BStBl. II 2005, 721 ff. EuGH vom 14.9.2006, C – 386/04, Slg. 2006, I – 8203, Rz. 37-39 = IStR 2006, 675 ff, Stauffer. BT-Drs. 16/10189, 80. Heintzen, FR 2008, 737 ff., 742. Dazu näher Musil, DStR 2009, 2453 ff.
D. Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts
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Inland erforderlich ist. Die Bezugnahme auf das Ansehen Deutschlands im Ausland erscheint als verfehlt, denn das Ansehen ist für sich genommen kein Faktor, der den inländischen Gemeinwohlbezug einer Betätigung kennzeichnet. Der Gesetzgeber hätte vielmehr darauf abstellen müssen, ob das deutsche Gemeinwesen auch an Auslandstätigkeiten ein hinreichendes Interesse hat221. 3. Gemeinnützigkeitsrecht und Beihilferecht Auch die Vereinbarkeit des Gemeinnützigkeitsrecht der Mitgliedstaaten mit 105 dem Beihilfeverbot des Art. 107 Abs. 1 AEUV (bisher 87 Abs. 1 EG) ist fraglich. Der EuGH hatte sich erstmals in seinem Urteil vom 10.1.2006 in der Rechtssache Cassa di Risparmio mit diesem Problem zu beschäftigen222. Der Gerichtshof hatte über die Frage zu entscheiden, ob Steuervergünstigungen, die einer gemeinnützigen italienischen Bankstiftung im Rahmen ihrer Tätigkeit gewährt werden, als Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV (bisher 87 Abs. 1 EG) zu qualifizieren seien. Zunächst stellte der Gerichtshof fest, dass gemeinnützige Einrichtungen grundsätzlich als Unternehmen im Sinne der Beihilfevorschriften angesehen werden könnten. Dies vor allem dann, wenn sie einer wirtschaftlichen Tätigkeit, auch im Rahmen eines Zweckbetriebs, nachgingen. Auch die weitere Frage, ob Steuervergünstigungen Beihilfen sein könnten, 106 bejahte der Gerichtshof grundsätzlich. Dies sei vor allem dann möglich, wenn sie eine begünstigende Abweichung vom Regelsteuertatbestand oder von der Normalbelastung darstellten223. Sind die Steuerbefreiungen hingegen durch die Natur oder den inneren Aufbau des nationalen Steuersystems bedingt, so scheidet eine Beihilfe aus. Die Literatur folgt dem EuGH zunächst darin, dass gemeinnützige Körper- 107 schaften unter Umständen als Unternehmen angesehen werden könnten224. Hingegen wird die Frage nach einem beihilferelevanten Vorteil kontrovers beurteilt225. Richtigerweise muss man einen beihilferelevanten Vorteil ablehnen. Das Beihilferecht der EU will Wettbewerbsverzerrungen verhindern, die den Gemeinsamen Markt behindern. Die Steuererleichterungen für gemeinnützige Körperschaften verzerren indes nicht den Wettbewerb, sondern setzen diese erst in den Stand, gemeinwohldienliche Aufgaben im erforderlichen Umfang zu übernehmen. Gemeinnützige Körperschaften übernehmen Aufga221 222
223 224
225
Ähnlich Fischer, FR 2008, 752 ff., 758. EuGH vom 10.1.2006, C – 222/04, Slg. 2006, I – 289 = EuZW 2006, 306 ff., Cassa di Risparmio. Dazu Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 1 Rn. 115. Statt vieler Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 1 Rn. 112 ff.; Rode, Steuervergünstigungen, Beihilfen und Steuerwettbewerb, 69. Dagegen Kube, IStR 2005, 469 ff., 475; vgl. auch Kirchhof, DStJG 26 (2003), 1; Jachmann, BB 2003, 990; dafür Helios, EWS 2006, 108 ff., 115.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
ben, die der Staat ohne ihren Einsatz selbst aus Steuermitteln finanzieren müsste. Zudem erzeugt das Gemeinnützigkeitsrecht starke Bindungen, deren Einhaltung mit Zusatzbelastungen verbunden ist. Somit gewähren die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften keine beihilferelevanten Vorteile. 108 Sähe man entgegen der hier vertretenen Auffassung gemeinnützigkeitsrechtliche Steuererleichterungen als Beihilfen, so wäre gem. Art. 107 Abs. 3 AEUV (bisher Art. 87 Abs. 3 EG) eine umfassende Kontrolle durch die Kommission die Folge. Dadurch würde das gesamte System steuerlicher Gemeinnützigkeit in Frage gestellt. An einer solch weitreichenden Folge kann kein Interesse bestehen. 4. Folgerungen für das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht 109 Fragt man nach den Folgerungen, die aus den geschilderten europarechtlichen Einflüssen für das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht zu ziehen sind, so ist zu differenzieren. Mit Blick auf ausländische Körperschaften hat der Gesetzgeber bereits gehandelt und eine partielle Gleichbehandlung im Sinne des EuGH-Urteils in der Rechtssache Stauffer hergestellt. Hingegen steht das geltende Gemeinnützigkeitsrecht vor allem bei Betätigungen mit Auslandsbezug nach wie vor unter unionsrechtlichem Handlungsdruck. Der neu gefasste § 51 Abs. 2 AO stellt sich nach hier vertretener Auffassung wegen der missglückten Anknüpfung an das Ansehen Deutschlands im Ausland als europarechtswidrig dar. Der Gesetzgeber wird hier nachbessern müssen. 110 Eine noch stärkere Unsicherheit geht von den europarechtlichen Beihilfevorschriften aus226. Ginge die Kommission dazu über, die nationalen Gemeinnützigkeitsvorschriften am Maßstab des unionsrechtlichen Beihilfestandards zu messen, wären die Folgen unabsehbar. Es erscheint auch politisch nicht wünschenswert, ein bewährtes und austariertes System steuerlicher Vergünstigungen einer überzogenen Handhabung europarechtlichen Wettbewerbsschutzes zu unterstellen. Dadurch geriete eine wesentliche Säule des deutschen Sozialstaates in eine nicht zu unterschätzende Schieflage. 5. Bedeutung für das Gesundheitswesen 111 Es stellt sich abschließend die Frage nach konkreten Auswirkungen der gefundenen Ergebnisse auf das Gesundheitswesen. Derzeit ist das Gesundheitswesen noch wenig grenzüberschreitend organisiert. Das liegt vor allem an den nationalen Gesundheitssystemen, die Kostenerstattung und Sachleistung über die Grenze nur in Ausnahmefällen vorsehen. Aber auch die Struktur des Gesundheitsmarktes selbst steht einer Internationalisierung teilweise entgegen. Nicht jeder Patient nimmt sprachliche und mobilitätsbedingte Hemmnisse in Kauf, um Gesundheitsleistungen im Ausland besser oder billiger zu erhalten. 226
Hierzu Musil, Standpunkte, DB 2011, Standp. 19 f.
D. Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts
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Diese Hemmnisse bestehen allerdings nicht, soweit es um internationale Verflech- 112 tungen von Gesundheitsdienstleistern geht. Hier kann sich die Öffnung des Gemeinnützigkeitsrechts auswirken. Ausländische Konzerne, die sich auf dem deutschen Gesundheitsmarkt betätigen wollen, ohne hier eigene gemeinnützige Rechtsträger zu schaffen, können nun selbst auf eine Anerkennung im Inland als gemeinnützig hoffen. Umgekehrt können inländische Gesundheitsdienstleister für ihre ausländischen Aktivitäten den Gemeinnützigkeitsstatus erlangen. Es bleibt abzuwarten, inwieweit gerade letztere Möglichkeit zu Steuerausfällen führt, wenn Auslandsaktivitäten in verstärktem Maße zur Steuerersparnis nutzbar gemacht werden. Gegebenenfalls müsste der Gesetzgeber hier in europarechtskonformer Weise gegensteuern.
III. Anforderungen an den Krankenhausträger 1. Körperschaft § 51 AO behält die Anerkennung als gemeinnützig den körperschaftlich organi- 113 sierten Steuerpflichtigen vor. Deshalb kommen als gemeinnützig nur solche Krankenhausträger in Betracht, die als Körperschaft organisiert sind227. Gemeint sind hier insbesondere die Körperschaften des privaten Rechts wie Verein, AG, GmbH und Stiftung. Personengesellschaften und Einzelpersonen können hingegen keine Anerkennung als gemeinnützig erlangen. Auch Körperschaften des öffentlichen Rechts können grundsätzlich in den Genuss 114 der Gemeinnützigkeitsvorschriften gelangen. Allerdings kann ihnen dieser Status nicht selbst, sondern nur für ihre Betriebe gewerblicher Art zukommen. Es kommt also nicht darauf an, ob sie selbst die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllen, sondern darauf, ob dies beim Krankenhausbetrieb selbst der Fall ist228. 2. Gemeinnütziger Zweck a) Allgemeine Anforderungen Nach § 51 AO sind die Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften 115 an die Vorschriften der §§ 52 ff. AO gebunden. Zunächst muss die Körperschaft gem. § 52 AO gemeinnützige Zwecke verfolgen. Absatz 1 enthält allgemeine Anforderungen, während in Absatz 2 besondere Zwecke ausdrücklich genannt sind. Nach der Legaldefinition in § 52 Abs. 1 S. 1 AO verfolgt eine Körperschaft ge- 116 meinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Der Betrieb von Einrichtungen des Gesundheitswesens liegt im Interesse der Allgemeinheit, was sich auch in der ausdrücklichen Erwähnung in § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO wider227 228
Ausführlich Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 31 ff. Siehe noch ausführlich Rn. 183 ff.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
spiegelt. Man kann die Tätigkeit im Rahmen des Gesundheitswesens unter den Begriff des öffentlichen Gesundheitswesens fassen229. Weiterhin ist aber auch der in § 52 Abs. 2 Nr. 9 AO ebenfalls genannte Begriff des Wohlfahrtswesens einschlägig. Zum Wohlfahrtswesen gehört auch die Krankenhilfe230. Eine genaue Zuordnung zu einem der beiden Begriffe ist entbehrlich, da diese rechtlich ohne Bedeutung wäre. 117 Neben § 52 AO kann bei Krankenhäusern auch § 53 AO zur Anwendung kommen. Insbesondere werden im Sinne von § 53 Nr. 1 AO in Krankenhäusern auch solche Personen betreut, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind. In besonderem Maße gilt dies für alte Menschen und für Kinder bis zu einem bestimmten Alter231. b) Insbesondere: Kirchliche Krankenhäuser 118 Lässt sich ein Krankenhaus einem Träger zuordnen, der in einer Nähebeziehung zu einer Religionsgemeinschaft, insbesondere einer der christlichen Kirchen, steht, so fragt sich, ob dieser gemeinnützige Zwecke im Sinne von § 52 AO oder eher kirchliche Zwecke im Sinne von § 54 AO erfüllt. In der Regel ist nicht die Kirche selbst Träger eines Krankenhauses, sondern es existieren eigenständige Körperschaften, die sich der Erfüllung entsprechender Aufgaben widmen. Zu nennen sind hier etwa der Deutsche Caritas-Verband232 oder das Diakonische Werk. Diese Trägervereine widmen sich nicht selbst der Förderung kirchlicher Zwecke, sondern werden durch ihre Satzung als gemeinnützig gekennzeichnet. Insoweit unterliegen sie denselben Voraussetzungen, wie dies bei sonstigen Körperschaften der Fall ist. Unterhielte eine Religionsgemeinschaft selbst als Trägerkörperschaft ein Krankenhaus, so wäre im Ergebnis nicht anders zu entscheiden. Der Betrieb eines Krankenhauses ist keine Tätigkeit, die kirchliche Zwecke im Sinne von § 54 AO fördert233. Dies ergibt sich bereits aus einem Vergleich mit den in § 54 Abs. 2 AO genannten Tätigkeiten. Es handelt sich um eine gemeinnützige Tätigkeit im Sinne von § 52 AO. 119 Ist gleichwohl die Kirche selbst Trägerin eines Krankenhauses, so kann sie sich selbst für ihre Tätigkeit auf § 54 AO berufen und so als Trägerin in den Genuss von Steuervergünstigungen kommen234. Der Krankenhausbetrieb kann dann gem. § 67 AO als Zweckbetrieb an den Steuerbefreiungen und -ermäßigungen teilhaben, ohne dass es auf die allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO ankäme. Allerdings kommen hier nur Tätigkeiten in Betracht, die einen spezifischen Bezug zu den verfolgten kirchlichen Zwecken aufweisen. 229 230 231 232 233 234
Hierzu Tipke, in: T/K, AO, § 52 Rz. 21. Vgl. Tipke, in: T/K, AO, § 52 Rz. 29. Ausführlich Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 70 f. Vgl. § 3 von dessen Satzung. Tipke, in: T/K, AO, § 54 Rz. 3. Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 67 ff.
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3. Selbstlosigkeit Zusätzlich muss der Betrieb selbstlos erfolgen235. Die Anforderungen an die 120 Selbstlosigkeit sind in § 55 AO näher spezifiziert. Zunächst fordert § 55 Abs. 1 AO, dass nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden. Als Beispiele nennt die Vorschrift gewerbliche oder sonstige Erwerbszwecke. Tipke weist zu Recht darauf hin, dass es für die Beurteilung der Frage nach eigenwirtschaftlichen Zwecken nicht auf die Mittelbeschaffung, sondern auf die Mittelverwendung ankommt. Die Mittelbeschaffung darf gewerblich erfolgen, wenn die Mittel nur zeitnah dem gemeinnützigen Zweck zugeführt werden236. Das bedeutet auch, dass die Absicht, Gewinne zu erzielen, der Annahme von Selbstlosigkeit nicht entgegensteht. Vielmehr ist auch die gemeinnützige Körperschaft auf die Gewinnerzielung angewiesen. Diese darf nur nicht alleiniger Zweck der Tätigkeit sein237. Eigenwirtschaftliche Zwecke liegen zum einen dann vor, wenn die Körperschaft 121 nur oder überwiegend im eigenen Interesse tätig wird238. In der gemeinnützigen Körperschaft muss dementsprechend der gemeinnützige Zweck dominieren. Zum anderen ist aber auch die Förderung der wirtschaftlichen Interessen der hinter der Körperschaft stehenden Personen, insbesondere der Mitglieder, schädlich239. Das Merkmal der Selbstlosigkeit hat auch eine subjektive Komponente. Der Gemeinsinn muss Motiv für die Betätigung der Körperschaft sein240. Freilich wird sich die Motivationslage nur anhand objektiver Indizien bestimmen lassen. Zusätzlich nennt § 55 Abs. 1 AO in seinen Nummern 1 – 5 fünf spezielle Voraus- 122 setzungen. Diese betreffen vor allem die Mittelverwendung in besonderen Konstellationen. Nr. 1 gebietet die Verwendung ausschließlich für den satzungsmäßigen Zweck und verbietet Gewinnausschüttungen. Nr. 2 schreibt vor, dass beim Ausscheiden von Mitgliedern nur die geleistete Einlage zurückerstattet werden darf. Nr. 3 verbietet übermäßig hohe Vergütungen. Nr. 4 trifft Vorkehrungen für die Vermögensbindung an die Zwecksetzung im Auflösungsfalle. Nr. 5 ordnet schließlich die Zeitnähe der Mittelverwendung an. Im Hinblick auf § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 AO kann der Verlustausgleich zwischen 123 einem Krankenhaus und einem seiner wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe zu einer Gefährdung der Gemeinnützigkeit insgesamt führen. Wird etwa ein durch eine dem Krankenhaus angegliederte Besuchercafeteria erwirtschafteter Verlust mit 235 236 237 238
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Vgl. hierzu Schauhoff, in: ders., Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rn. 67. Tipke, in: T/K, AO, § 55 Rz. 5. Schauhoff, in: ders., Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rn. 67. Die Frage, ob ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in die Beurteilung einzubeziehen ist, ist umstritten. Zu Recht ablehnend Tipke, in: T/K, AO, § 55 Rz. 4. St. Rspr., vgl. RFH vom 17.7.1930, III A 6/30, RStBl. 30, 702; BFH vom 28.6.1989, I R 86/85, BStBl. II 1990, 550; BFH vom 23.10.1991, I R 19/91, BStBl. II 1992, 62, 64. Dazu Schauhoff, in: ders., Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rn. 67.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
Mitteln des Krankenhausbetriebes aufgefangen, so ist dies nur unter engen Voraussetzungen gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig. Der BFH hat ausgeführt, dass nur dann kein Verstoß gegen das Erfordernis der Selbstlosigkeit vorliege, wenn der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruhe und die Körperschaft bis zum Ende des dem Verlustentstehungsjahr folgenden Wirtschaftsjahrs dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführe241. 4. Ausschließlichkeit a) Vier Sphären gemeinnütziger Tätigkeit 124 § 56 AO bestimmt, dass eine gemeinnützige Körperschaft nur ihre satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolgen dürfe. Dies bedeutet nicht, dass jede einzelne Tätigkeit der Körperschaft gemeinnützig sein müsse. Eine solche Forderung würde eine sinnvolle Betätigung jeder wirtschaftlichen Einheit unmöglich machen. Vielmehr verlangt § 56 AO, dass jede Tätigkeit dazu geeignet sein muss, dem gemeinnützigen Zweck zu dienen242. 125 Im Rahmen der Betätigung einer gemeinnützigen Körperschaft lassen sich vier Sphären unterscheiden, die die Gemeinnützigkeit als solche nicht in Frage stellen, aber steuerlich unterschiedlich behandelt werden, die ideelle Sphäre, die Vermögensverwaltung, der Zweckbetrieb und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb243. Während die drei erstgenannten Bereiche im steuerfreien Raum verbleiben, führt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Einnahmen. b) Abgrenzungsfragen 126 Zur ideellen Sphäre oder Idealsphäre gehört in der Regel die Vereinnahmung von Spenden, Mitgliedsbeiträgen, sonstigen Zuschüssen sowie Einnahmen aus Sponsoring244. Derartige Beträge können von der gemeinnützigen Körperschaft steuerfrei vereinnahmt werden. Insbesondere Einnahmen aus Sponsoring werfen unter Umständen schwierige Abgrenzungsfragen zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auf. Im Rahmen sogenannter Mittelbeschaffungsbetriebe können diese ein derarti-
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BFH vom 13.11.1996, I R 152/93, BStBl. II 1998, 711 = HFR 1997, 210 ff.; dazu Schauhoff, DStR 1998, 701 ff. Zu den für das Gesundheitswesen weniger relevanten Fällen einer doppelten Zwecksetzung, etwa in Gestalt einer Koppelung von gemeinnützigen und geselligen Zwecken, siehe ausführlich Tipke, in: T/K, AO, § 56 Rz. 1 ff. Tipke/Lang, Steuerrecht, § 20 Rz. 7; Schauhoff, in: ders., Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 7 Rn. 3. Ausführlich Schauhoff, in: ders., Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 7 Rn. 36 ff.; dies gilt für Spenden und Mitgliedsbeiträge uneingeschränkt, während bei Zuschüssen der öffentlichen Hand auch Einnahmen in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vorliegen können, dazu ebenda, Rn. 51.
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ges Eigengewicht erlangen, dass sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne von § 14 S. 1 und. 2 AO bilden245. Den Bereich der Vermögensverwaltung umschreibt § 14 S. 3 AO. Danach liegt 127 eine Vermögensverwaltung in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Es stellt sich wiederum die Frage der Abgrenzung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Wesentlich hierfür ist der Wettbewerbsgedanke. Tritt eine gemeinnützige Körperschaft in einen Wettbewerb zu sonstigen Marktteilnehmern, so soll ihr diesen gegenüber kein ungerechtfertigter Steuervorteil zugute kommen246. Konkret erfolgt die Abgrenzung nach denselben Kriterien, wie sie auch im Einkommensteuerrecht für die Abgrenzung zwischen gewerblichen Einkünften und solchen aus privater Vermögensverwaltung herangezogen werden247. Insbesondere ist auch die Drei-Objekt-Grenze für die Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und Vermögensverwaltung anzuwenden248. Schwierige Abgrenzungsfragen wirft auch das Verhältnis von Zweckbetrieb und 128 wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb auf. Diese werden weiter unten gesondert behandelt249. 5. Unmittelbarkeit a) Grundsatz § 57 Abs. 1 S. 1 AO verlangt, dass die gemeinnützige Körperschaft ihre Zwecke 129 unmittelbar erfüllt. Das bedeutet, dass sie grundsätzlich selbst bei der Zweckerfüllung tätig werden muss. Es reicht nicht, wenn sie andere Rechtsträger mit der Aufgabenerfüllung betraut. Vielmehr muss ihr das Handeln Dritter selbst zurechenbar sein. In diesem Sinne gestattet Abs. 1 S. 2 den Einsatz von Hilfspersonen250. Problematisch ist vor dem Hintergrund des Unmittelbarkeitserfordernisses die Schaffung von Konzern- und Holdingstrukturen im gemeinnützigen Bereich. Dieser Problematik wird noch ein eigener Abschnitt zu widmen sein251.
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248 249 250 251
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, § 20 Rz. 6; siehe ausführlich BMF vom 18.2.1998, BStBl. 1998, 212 ff. Vgl. Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 148 ff. Vgl. Schauhoff, in: ders., Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 7 Rn. 64; zur Abgrenzung im Bereich des Einkommensteuerrechts siehe Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 516 ff. m.w.N. in Fn. 109. Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 517. Sogleich Rn. 133 ff. Hierzu Tipke, in: T/K, AO, § 57 Rz. 2. Unten Rn. 152 ff.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
130 § 57 Abs. 2 AO stellt Körperschaften, in denen gemeinnützige Körperschaften zusammengefasst sind, den gemeinnützigen Rechtsträgern gleich. Erfasst werden von der Regelung insbesondere die Dach- und Spitzenverbände gemeinnütziger Organisationen252. Im Gesundheitswesen sind hier zu nennen die Dachverbände der Krankenhausträger, wie etwa die Deutsche Krankenhausgesellschaft e.V.253. b) Ausnahmen 131 Ausnahmen vom Unmittelbarkeitserfordernis normiert § 58 AO in einigen seiner Alternativen. Nach Nr. 1 wird die Unmittelbarkeit nicht durch die Mittelbeschaffung einer Körperschaft für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft ausgeschlossen. Diese Bestimmung erfasst vor allem die Tätigkeit von Spendensammelvereinen und Fördervereinen, die für andere Körperschaften tätig werden. Nach Nr. 2 ist auch die Mittelzuwendung an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft vom Unmittelbarkeitserfordernis ausgenommen. Die Nr. 3 und 4 durchbrechen das Unmittelbarkeitserfordernis für die Überlassung von Räumen und Arbeitskräften zu steuerbegünstigten Zwecken254. Schließlich erfasst Nr. 10 als Ausnahme vom Unmittelbarkeitserfordernis Zuschüsse einer durch eine Gebietskörperschaft errichteten Stiftung an Wirtschaftsunternehmen zur Erfüllung ihrer gemeinnützigen Zwecke255. 6. Formale Erfordernisse 132 Die formalen Erfordernisse zur Erlangung des Gemeinnützigkeitsstatus ergeben sich aus den §§ 59 ff. AO256. Der gemeinnützige Zweck sowie dessen selbstlose, ausschließliche und unmittelbare Verfolgung muss sich gem. § 59 AO aus der Satzung der Körperschaft ergeben. Die Satzungszwecke müssen nach § 60 Abs. 1 AO in der Satzung so genau umschrieben sein, dass die Voraussetzungen für die Steuervergünstigung nur aufgrund der Satzung geprüft werden können. Ändert sich im Laufe der Tätigkeit der Körperschaft deren Zweck, so muss eine Satzungsänderung erfolgen, um die Gemeinnützigkeit zu erhalten.
IV. Anforderungen an den Krankenhausbetrieb 1. Allgemeine Anforderungen a) § 67 in Verbindung mit dem Krankenhausentgeltgesetz 133 Erfüllt die Trägerkörperschaft des Krankenhauses all diese Voraussetzungen, so muss geprüft werden, ob der Krankenhausbetrieb als solcher die Voraussetzungen 252 253 254 255 256
Siehe Tipke, in: T/K, AO, § 57, Rz. 3. Vgl. dkgev.de. Zu Nr. 1 bis Nr. 4 siehe ausführlich Tipke, in: T/K, AO, § 58 Rz. 2 ff. Zu den Hintergründen vgl. Tipke, in: T/K, AO, § 58 Rz. 13. Zum Folgenden ausführlich Schauhoff, in: ders., Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 6 Rn. 95 ff.; dort auch mit Mustersatzungen in Rn. 110.
D. Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts
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der erstrebten Steuervergünstigung erfüllt. Im Kern geht es um die Frage, ob das Krankenhaus einen Zweckbetrieb darstellt, oder ob seine Tätigkeit als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb einzuordnen ist. Im letzteren Fall wäre eine Regelbesteuerung vorzunehmen. Die Abgrenzung zwischen Zweckbetrieb und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb 134 leisten die §§ 64 ff. AO. Deren Systematik soll im Folgenden nicht ausführlich behandelt werden, da in § 67 AO eine Sonderregelung für Krankenhäuser getroffen wurde, die als lex specialis Vorrang genießt. Nach § 67 Abs. 1 in seiner Neufassung durch das Jahressteuergesetz 2007 ist ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ein Zweckbetrieb, wenn 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden. Abs. 2 enthält eine darauf bezogene Regelung für sonstige Krankenhäuser, die nicht unter die genannte Verordnung fallen. Der Begriff des Krankenhauses wurde bereits oben ausführlich erläutert257. Nach 135 § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes(KHG)258 sind Krankenhäuser Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht werden und verpflegt werden können. Aus dieser Definition fallen etwa Altenheime oder solche Einrichtungen heraus, die Patienten lediglich ambulant aufnehmen, wie beispielsweise ambulante Dialysestationen. Die Regelungen des KHG und damit auch die Definition des Krankenhauses können nach ständiger Rechtsprechung bei der Auslegung von § 67 herangezogen werden, weil die Abgabenordnung insoweit an das Sozialrecht anknüpft259. b) Veränderungen durch die Neufassung des § 67 AO Die geltende Neuregelung des § 67 AO durch das Jahressteuergesetz 2007260 136 mit Rückwirkung bis zum VZ 2003 wurde erforderlich, um die Vorschrift an die Veränderungen des Vergütungssystems für Krankenhäuser anzupassen. Durch die Einführung des DRG-basierten 261 Vergütungssystems wurde der 257 258
259
260 261
Siehe bereits B. Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze i.d.F.v. 10.4.1991, BGBl. I, 886, zul. geändert durch Gesetz vom 17.3.2009, BGBl. I 2009, 534. BFH vom 6.4.2005, I R 85/04, BStBl. II 2005, 545 = BB 2005, 2003 ff., 2004; BFH vom 22.10.2003, I R 65/02, BFHE 204, 278; siehe auch Tipke, in: T/K, AO, § 67 Rz. 1, dort auch zu weiteren Sonderfällen und ihrer Zuordnung zum Krankenhausbegriff. Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878. DRG ist die Abkürzung für Diagnosis Related Groups. Dadurch wird ein Vergütungssystem bezeichnet, das auf leistungsbezogenen Budgetzuweisungen beruht.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
alleinige Verweis auf die Bundespflegesatzverordnung lückenhaft. Nach deren § 1 Abs. 1 erfasst die Bundespflegesatzverordnung nur noch solche Krankenhäuser, die nicht in das DRG-Vergütungssystem einbezogen sind. Da nach § 17b Abs. 6 KHG das neue System für alle Krankenhäuser ab dem 1.1.2004 verbindlich ist, bleiben für die Bundespflegesatzverordnung nur noch die in § 17b Abs. 1 S. 1, 2. Hs. KHG genannten Einrichtungen. Dies sind vor allem psychiatrisch und psychotherapeutisch ausgerichtete Krankenhäuser. Alle anderen Krankenhäuser fallen nunmehr unter den Verweis auf das Krankenhausentgeltgesetz. Inhaltlich hat sich § 67 AO allerdings kaum verändert. Nach wie vor enthält die Vorschrift keine Definition des Krankenhauses, sondern verweist auf sozialrechtliche Bestimmungen262. Auch die 40 %-Grenze ist erhalten geblieben, auch wenn sie nun einen anderen Anknüpfungspunkt besitzt. 137 Die Starrheit der 40 %-Grenze wird zum Teil kritisiert, weil sie für einzelne Krankenhausträger zu Härten führen kann. Wird die Grenze unterschritten, so entfällt auch die gewährte Steuervergünstigung. Bei der Planung ist von Seiten des Krankenhausträgers also diese Grenze immer im Blick zu behalten. Rechtlich ist die 40 %-Grenze indes nicht zu beanstanden. Sie ist pauschalierender Ausdruck des Umstandes, dass das Gemeinnützigkeitsrecht Krankenhäuser aufgrund ihrer sozialen Zielsetzung steuerlich begünstigen will. Insbesondere erscheinen die allgemeinen Krankenhausleistungen als geeigneter Indikator für eine entsprechende soziale Ausrichtung. Europarechtlich, im Zusammenhang mit dem Umsatzsteuerrecht, ist die 40 %-Grenze vom EuGH gebilligt worden263. 138 In Einzelfällen kann es bei der Anwendung der 40 %-Grenze zu Härten kommen. Dies ist auch durch die Nichteinbeziehung von Wahlleistungen sowie von Leistungen der Belegkrankenhäuser bedingt264. Derartige Probleme sind allerdings jeder Pauschalierung immanent und müssen in bestimmten Grenzen hingenommen werden. 2. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im Krankenhaus 139 Die bisherigen Ausführungen galten der generellen Einordnung von Krankenhäusern als Zweckbetriebe. Eine derartige generelle Einordnung schließt es indes nicht aus, dass Teile des Krankenhausbetriebs gleichwohl als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe einzuordnen sind.
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Vgl. Klaßmann, Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger, 10 f. EuGH vom 8.6.2006, C – 106/05, Slg. 2006, I – 5123 = IStR 2006, S. 453 ff., L.u.P. Zu den Einzelproblemen siehe ausführlich Klaßmann, Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger, 12 ff.
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Nach der Rechtsprechung des BFH gehören zum Zweckbetrieb Krankenhaus alle 140 Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen oder pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des Krankenhauses zusammenhängen265. Wirtschaftliche Betätigungen mit anderem Gegenstand führen hingegen zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die Abgrenzung zwischen Betätigungen, die noch dem Zweckbetrieb zugerechnet werden können, und solchen, die einen eigenständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen, kann im Einzelfall schwierig sein266. So nahm der BFH beispielsweise an, dass die entgeltliche Überlassung eines 141 Magnetresonanztomographen nebst des nichtärztlichen medizinisch-technischen Personals an eine Gemeinschaftspraxis einen eigenständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründe267. Ebenso wird man im Falle einer Krankenhausapotheke entscheiden müssen, die nicht nur an das Krankenhaus liefert268. Auch die Überlassung von Telekommunikations- und Fernsehgeräten an Patienten geschieht im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes269. Ein Sonderproblem stellt insoweit die Überlassung von Personal- und Sachmitteln 142 des Krankenhauses an den Chefarzt dar. Hier wird man differenzieren müssen. Werden im Rahmen des normalen Krankenhausbetriebs wahlärztliche Leistungen mit Mitteln des Krankenhauses erbracht, so ist der Anwendungsbereich des § 67 noch nicht verlassen. Anders ist es, wenn der Chefarzt eine ambulante Praxis in den Räumen und mit dem Personal des Krankenhauses betreibt. Hier liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor270. Unterhält ein Krankenhausträger Betriebe, die der Selbstversorgung seiner Kran- 143 kenhäuser dienen, so liegt ein Zweckbetrieb vor, wenn die Voraussetzungen des § 68 Nr. 2 b) erfüllt sind271. Der Rahmen der Selbstversorgung wird allerdings verlassen, wenn eine zentrale Stelle Aufgaben für verschiedene gemeinnützige Körperschaften erfüllt272. Diese nach außen gerichtete Leistungserbringung stellt eine Wettbewerbsteilnahme dar und begründet einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb273.
265 266 267 268 269
270 271 272 273
BFH vom 6.4.2005, I R 85/04, BStBl. II 2005, 545 = BB 2005, 2003 ff., 2004. Hierzu OFD Düsseldorf vom 19.4.2005 – S 2729 A – St 133. BFH vom 6.4.2005, I R 85/04, BStBl. II 2005, 545 = BB 2005, 2003 ff. Siehe hierzu Musil, SteuerStud 2001, 436 ff. Vgl. OFD München/Nürnberg vom 12.4.2005, S 0186 – 1 St 423 und S 0186 – 6/St 31, DStZ 2005, 425. Siehe zum Ganzen OFD München/Nürnberg vom 12.4.2005, DStZ 2005, 425 f. Hierzu Tipke, in: T/K, AO, § 68 Rz. 3. Vgl. hierzu Schröder, DStR 2004, 1859 ff., 1860. Vgl. Schauhoff, in: ders., Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 7 Rn. 92, 130 m.w.N.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
3. Ausgliederung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe a) Ziele und Formen von Outsourcing 144 Ein weiteres Problem stellt die Ausgliederung – ein Outsourcing – wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe aus dem Zweckbetrieb Krankenhaus dar. Beim Outsourcing werden bestimmte Tätigkeiten mitsamt zugeordneten Vermögenswerten aus einer Gesellschaft ausgegliedert und auf einen anderen selbstständigen Rechtsträger übertragen. Regelmäßig werden im Gegenzug von dem Rechtsträger Anteile oder Mitgliedschaftsrechte gewährt274. Die Gründe für Outsourcing im Krankenhaussektor können wirtschaftlicher, aber auch rechtlicher Natur sein. Insbesondere kann mit einem Outsourcing die Gefahr minimiert werden, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dem Krankenhaus das Gepräge gibt und damit der Gemeinnützigkeitsstatus in Frage gestellt ist275. 145 In der Praxis gibt es eine Vielzahl unterschiedlicher Outsourcing-Varianten. So können etwa medizinische Abteilungen eines Krankenhauses in eine eigene Gesellschaft, üblicherweise eine GmbH, ausgegliedert werden. Neben gesellschaftsrechtlichen kommen auch rein schuldrechtliche Vertragsgestaltungen in Betracht. So können die beschäftigten Ärzte oder auch Externe beispielsweise ihre Leistung auf eigene Rechnung erbringen und die dafür notwendigen Räumlichkeiten des Krankenhauses über einen Nutzungsüberlassungsvertrag (Miete, Pacht) erhalten. Im nicht medizinischen Bereich können Vertragsbeziehungen mit gewerblichen Dritten eingegangen werden, es kann aber auch eine gesellschaftsrechtliche Verselbstständigung erfolgen. Den in der Praxis häufigsten und gleichzeitig gemeinnützigkeitsrechtlich problematischsten Fall des Outsourcing stellt die Ausgliederung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in eine steuerpflichtige Kapitalgesellschaft dar. Als Beispiele häufig ausgegliederter vormaliger Hilfstätigkeiten einer steuerbegünstigten Körperschaft im Krankenhaussektor seien die Küche, Wäscherei, Buchführung, Gehaltsabrechnung, Beratungsdienstleistung und der Reinigungsdienst genannt276. Die Probleme einer solchen Ausgliederung werden im Folgenden näher dargestellt.
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Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 154 ff.; siehe auch bereits die Ausführungen zum Begriff des Outsourcing. Dazu weiterführend Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 4 Rn. 90 ff. Schröder DStR 2004, 1815.
D. Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts
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b) § 55 AO und Outsourcing Outsourcing stößt an gemeinnützigkeitsrechtliche Grenzen, insbesondere aus 146 § 55 AO277. So verlangt § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO, dass die Mittel der gemeinnützigen Körperschaft dieser während der Dauer ihres Bestandes zur Verfügung stehen müssen. Werden Wirtschaftsgüter an eine selbständige Gesellschaft im Zuge der Ausgliederung weitergegeben, so stellt sich die Frage nach der Reichweite dieses Grundsatzes der Mittelerhaltung. Ein ebenfalls schwieriges Problem stellt der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung aus § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO dar. Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürfen nur solche Mittel zur Ausgliederung verwandt werden, die nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen. Schließlich ist teilweise ungeklärt, in welche Vermögenssphäre das Halten von Anteilen an ausgegliederten Gesellschaften bei der gemeinnützigen Gesellschaft einzuordnen ist. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO verlangt nach überwiegender Auffassung, dass der ge- 147 meinnützigen Körperschaft ihre Mittel während der Dauer ihres Bestandes zur Verfügung stehen müssen. Die Übertragung von Mitteln auf einen Outsourcing-Partner stößt vor diesem Hintergrund auf Probleme. Die steuerbegünstigte Körperschaft hält nach Ausgliederung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit den Anteilen an der Tochter Vermögen, welches nicht zeitnah für gemeinnützige Zwecke verwendet wird278. Um der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung zu genügen, muss das eingesetzte und gemeinnützigkeitsrechtlich gebundene Vermögen am Ende des Kalenderjahres auch tatsächlich für die steuerbegünstigten Zwecke verwandt werden279. Um dies zu erreichen, können die Anteile an der Tochter selber zeitnah für gemeinnützige Zwecke genutzt werden. Eine solche Nutzung kann etwa die zulässige Bildung von Rücklagen nach § 58 Nr. 6 AO darstellen280. Auch bei einer 100%Beteiligung ist ein ständiges Zur-Verfügung-Stehen sichergestellt. Es wird gleichwohl deutlich, dass die Vorgaben aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO schnell zu einer erheblichen Behinderung wirtschaftlicher Betätigung gemeinnütziger Körperschaften führen können. Schauhoff ist deshalb zuzustimmen, wenn er die enge Auslegung des Mittelverwendungsgebots insgesamt kritisiert281. Noch problematischer für das Outsourcing ist das Gebot zeitnaher Mittelver- 148 wendung gem. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürfen zur Gründung der Outsourcing-Tochter grundsätzlich keine Mittel verwendet werden, die bei der gemeinnützigen Muttergesellschaft der zeitnahen 277
278 279 280
281
Hierzu umfassend Mohrenweiser, Der rechtliche Rahmen für die Ausgliederung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gemeinnütziger Körperschaften, passim. Kirchhain, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 19 Rn. 27. Kirchhain, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 19 Rn. 27. OFD Frankfurt/M. vom 9.9.2003, S 0174 A – 16 – St II 1.03 = DStR 2003, 2071 f.; Kirchhain, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 19 Rn. 34. Kirchhain, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 19 Rn. 35.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
Mittelverwendungspflicht unterliegen282. Soll etwa auf dem Krankenhausgelände ein Dienstleistungszentrum gegründet werden, dem Räume angeboten und Geräte sowie Fachpersonal zur Verfügung gestellt werden, so dürfen für diese Gründung nur gemeinnützigkeitsrechtlich nicht gebundene Mittel eingesetzt werden. Ebenso problematisch ist auch die Ausgliederung bisher unselbständiger Abteilungen (etwa Reinigung, Küche)283. Die Dienste sind in Zukunft von der zu gründenden Tochter-GmbH entgeltlich zu erbringen. Räume, Inventar und Teile des Personals werden der GmbH entgeltlich überlassen. Die Tochter erbringt ihre Dienstleistungen gegenüber dem Krankenhaus oder auch anderen Einrichtungen. Damit ist die GmbH selbst nicht steuerbegünstigt. Aus der personellen und sachlichen Verflechtung folgt eine Betriebsaufspaltung. Wurde die GmbH mit gebundenen Mitteln ausgestattet, ist die Gemeinnützigkeit der Muttergesellschaft in Gefahr. 149 In der Literatur ist ein Streit über die Auffassung der OFD Frankfurt entbrannt. Teilweise wird vertreten, sie gehe von falschen Voraussetzungen aus284. In der geschilderten Konstellation seien die überlassenen Räume und Einrichtungen zwar unter Umständen mit zeitnah zu verwendenden Mitteln beschafft worden. Ein Verstoß gegen § 55 Abs. 1 AO liege aber deshalb nicht vor, weil die Gegenstände auch nach der Ausgliederung – wenn auch nur indirekt – gemeinnützigen Zwecken dienten. Aufgrund dessen könne keine Gemeinnützigkeitsschädlichkeit der Mittelverwendung angenommen werden285. Die Gegenmeinung verweist darauf, dass die OFD lediglich die Vorschriften des § 55 Abs. 1 AO ordnungsgemäß angewandt habe286. In der Tat dürfte die Auffassung der OFD Frankfurt mit dem Gesetz in Einklang stehen. Dies bedeutet aber nicht, dass sie sachgerecht ist. Denkbar ist auch eine weitere Auslegung, die weniger Restriktionen für gemeinnütziges Wirtschaften zur Folge hat. Sollte allerdings die Finanzverwaltung bei ihrer Praxis bleiben, so wäre der Gesetzgeber in der Pflicht, nachbessernd tätig zu werden, um die geschilderten Konstellationen auf eine rechtssichere Grundlage zu stellen287. 150 Schließlich muss geklärt werden, in welche Vermögenssphäre die Einkünfte aus der ausgegliederten Tätigkeit bei der gemeinnützigen Körperschaft einzuordnen sind. Die Einordnung der Beteiligung als Vermögensverwaltung oder steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist davon abhängig, ob mit der Beteiligung tatsächlich ein entscheidender Einfluss auf die laufende Ge282 283 284
285 286 287
OFD Frankfurt/M. vom 8.12.2004, S 0186 A – 5 – St II 1.03 = DStR 2005, 600. Beispiel bei Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 157. Thiel/Eversberg, DB 2007, 191 ff.; ebenso Klaßmann, Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger, 54 ff.; Schick, DB 2008, 893; Schröder, DStR 2008, 1069 ff., 1076. So insbesondere Thiel/Eversberg, DB 2007, 191 ff. So Rösch/Woitschell, DB 2007, 1434 ff. Siehe Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 176.
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schäftsführung der Kapitalgesellschaft ausgeübt wird288. In vielen Fällen lässt sich diese Differenzierung unproblematisch durchführen. Im hier besonders interessierenden Fall der Ausgliederung in Verbindung mit einer Betriebsaufspaltung entstehen indes Probleme. Zur Lösung wird vorgeschlagen, bei der Einordnung ausgegliederter Geschäftsbereiche genauer zu differenzieren289. Stehe bei der Nutzungsüberlassung an den ausgegliederten Betrieb der Satzungszweck im Vordergrund, so sei von Vermögensverwaltung auszugehen. Andernfalls liege ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Dem wird entgegengehalten, dass Outsourcing keine Maßnahme der bloßen besseren Kapazitätsauslastung sei290. Die Annahme einer Vermögensverwaltung liege damit nicht nahe. Vom Ergebnis her scheint die partielle Einordnung der hier interessierenden Outsourcingvorgänge als Vermögensverwaltung sachgerecht. Allerdings ist die Begründung auf der Basis der derzeitigen Gesetzeslage nicht zweifelsfrei, weil nicht mehr klar zwischen den Vermögenssphären getrennt wird. Im Ergebnis besteht auch hier gesetzgeberischer Handlungsbedarf. Die bisherigen Ausführungen zu § 55 AO haben gezeigt, dass die Vorschrift 151 wirtschaftlich sinnvollen Ausgliederungsmaßnahmen entgegenstehen kann. Sie führt jedenfalls zu schwer zu beseitigenden Auslegungsschwierigkeiten und Rechtsunsicherheiten. Hier ist der Gesetzgeber gefordert. Beispielsweise könnte der Gesetzgeber bestimmte notwendige Outsourcing-Maßnahmen in den Katalog des § 58 AO aufnehmen, um das Gebot der Selbstlosigkeit partiell zu lockern.
V. Sonderprobleme bei Holdingstrukturen 1. Die Problemstellung Die sich verschärfenden wirtschaftlichen Rahmenbedingungen auch im Bereich 152 der Krankenhausversorgung führen zu Konzentrationsentwicklungen und zur Bildung von Konzernstrukturen. Erst ab einer bestimmten Größe kann ein Krankenhausbetrieb wirtschaftlich geführt werden. Außerdem können sich Konzerne, die mehrere Betriebe unter einem Dach vereinen, Kostensparpotentiale zunutze machen, indem bestimmte Dienstleistungen zentral für alle Einrichtungen bereitgestellt werden. Klinikkonzerne sind meist so ausgestaltet, dass die einzelnen Krankenhäuser als 153 eigene Gesellschaften in Form der GmbH betrieben werden und durch eine Holdinggesellschaft verbunden sind. Die Holdinggesellschaft übt die Geschäftsleitung 288 289
290
BFH vom 30.6.1971, I R 57/70, BStBl. II 1971, 753; AEAO Nr. 3 zu § 64. Thiel/Eversberg, DB 2007, 191 ff. anlässlich der Verfügungen: OFD Koblenz vom 7.10.2003, S 0174 A – St 33 1 = DB 2003, 2413 und OFD Frankfurt/M. vom 8.12.2004, S 0186 A-5-St II 1.03 = DStR 2005, 600. Rösch/Woitschell, DB 2007, 1435.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
aus, während die einzelnen Krankenhausbetriebe mit der unmittelbaren Krankenversorgung betraut sind. 154 Derartige Holdingstrukturen sind bei herkömmlichen Wirtschaftsunternehmen unproblematisch möglich und auch üblich. Gemeinnützige Unternehmen stellen sie indes vor allem vor steuerliche Probleme. Grund ist die Regelung in § 57 Abs. 1 S. 1 AO. Dieser sogenannte Unmittelbarkeitsgrundsatz fordert, dass eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht. Danach handelt eine Körperschaft unmittelbar, wenn sie die Zwecke selbst291 verwirklicht. Dies ist im Sinne eines eigenen Tätigwerdens zu verstehen292. Generell ist zwischen der operativen gemeinnützigen Tätigkeit und der fördernden gemeinnützigen Tätigkeit zu unterscheiden293. Während die operative Tätigkeit stets ohne Weiteres als unmittelbar einzustufen ist, ist eine solche Einordnung bei fördernder Tätigkeit problematisch. Die Unmittelbarkeit muss grundsätzlich dann verneint werden, wenn die in Rede stehende Aktivität nur die finanzielle, sachliche oder personelle Unterstützung einer steuerbegünstigten Tätigkeit einer anderen Körperschaft bezweckt294. 155 Beispielsweise urteilte das FG Brandenburg, dass ein Kreisverband eines gemeinnützigen Wohlfahrtsverbandes, der eine zum Wohlfahrtsverband zugehörige GmbH im Bereich des von ihr betriebenen Blutspendedienstes organisatorisch unterstützt und hierfür ein Entgelt erhält, nicht gemeinnützig tätig sei, sondern einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalte295. Der BFH sieht die Tätigkeit einer Krankenhausapotheke dann nicht als unmittelbar an, wenn sie gemeinnützige Körperschaften beliefert, die ihrerseits erst mit den Medikamenten steuerbegünstigte Tätigkeiten ausführen296. 156 Überträgt man diese Erkenntnisse auf den Krankenhausbereich, so erfüllen grundsätzlich nur die operativ tätigen Gesellschaften, also die Betriebsgesellschaften der Krankenhäuser selbst, unmittelbar einen gemeinnützigen Zweck. Holdinggesellschaften, die bloß geschäftsführend tätig sind, erfüllen das Unmittelbarkeitskriterium hingegen nicht ohne Weiteres. Die Ausübung einer begünstigten Tätigkeit durch Tochtergesellschaften genügt nicht. Vielmehr muss die begünstigte Gesellschaft selbst tätig werden, um den gemeinnützigen Zweck zu verfolgen.
291 292 293 294 295 296
AEAO Nr. 1 zu § 57. Fischer, in: HHSp, § 57 AO, Rz. 19. Bott, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 8, Rn. 47. Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 26 ff. FG Brandenburg vom 17.10.2001, 2 K 2766/99, EFG 2002, 121. BFH vom 18.10.1990, V R 76/89, BStBl. II 1991, 268 ff.
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Die in § 57 Abs. 2 AO normierte Ausnahme hilft im vorliegenden Zusammenhang 157 nicht weiter. Sie ist eng auszulegen und bezieht sich nur auf sogenannte Dachverbände, in denen gemeinnützige Körperschaften zusammengefasst sind297. Hierzu gehören die Holdinggesellschaften nicht, da es an einer mitgliedschaftlichen Zusammenfassung der Tochtergesellschaften fehlt298. Die Regelung wird aber zu Recht zum Anlass genommen, um de lege ferenda eine Sonderregelung auch für andere Strukturen zu fordern299. 2. Gestaltungsmöglichkeiten In der Literatur werden verschiedene Ansätze erwogen, um die geschilderten Hol- 158 dingstrukturen in steuerbegünstigter Form zu ermöglichen. Zunächst geht es um die Nutzung von § 57 Abs. 1 S. 2 AO, der die Einschaltung von Hilfspersonen gestattet. Weiterhin wird die Ausgestaltung der Holdinggesellschaft als Mittelbeschaffungskörperschaft im Sinne von § 58 Nr. 1 AO erwogen. Schließlich wird überlegt, ob der Holding noch weitere Zwecke zur eigenen Verfolgung zugewiesen werden können, um ihr die Gemeinnützigkeit zu erhalten. a) Die Hilfspersonenregelung – Der Fall „DRG-Programm“ Man könnte daran denken, dass die Tätigkeit der einzelnen Betriebe der Holding 159 über § 57 Abs. 1 S. 2 AO zugerechnet werden könnte. Es müsste sich bei den Betrieben um Hilfspersonen im Sinne dieser Vorschrift handeln. Dem steht zunächst nicht entgegen, dass es sich bei den Tochtergesellschaften selbst um Körperschaften handelt. Auch diese können Hilfspersonen sein, sofern ihr Wirken wie eigenes Wirken der Holding anzusehen ist300.Dies ist dann der Fall, wenn die Holdinggesellschaft auf das Wirken der Hilfsperson tatsächlich fortlaufend einwirken kann301. Die Hilfsperson muss ihre Tätigkeit weisungsgebunden ausüben. Zudem muss aufgrund vertraglicher Beziehungen oder der gesetzlichen Regelung die Möglichkeit der laufenden Einflussnahme bestehen. Dies ist bei GmbHs im Rahmen von Holdingstrukturen regelmäßig der Fall302. Die Anwendung von § 57 Abs. 1 Satz 2 AO unterliegt allerdings einer Reihe 160 von Zweifelsfragen. Diese zeigten sich besonders deutlich an dem unlängst vom BFH in der Sache „DRG-Programm“ gefällten Urteil, das an dieser Stelle ausführlich gewürdigt wird, auch wenn es dort um Auftragsforschung, nicht um Holdingstrukturen im engeren Sinne ging303. Im zugrunde liegenden Fall wurde von den Spitzenverbänden der Krankenkassen, dem Verband der Privaten Krankenversicherung und der Deutschen Krankenhausgesellschaft die 297 298 299 300 301 302 303
Vgl. Hüttemann, Organschaft, S. 412; vgl. Rn. 130. Hüttemann, Organschaft, 412. Hüttemann, in: DStJG 26 (2003), 49 ff., 56 f. Vgl. Hüttemann, Organschaft, 411. Vgl. BFH vom 31.10.1957, III 158/57 U, BStBl. III 1958, 170. Scherff, DStR 2003, 727 ff., 728. BFH vom 7.3.2007, I R 90/04, BStBl. II 2007, 628 ff.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
InEK GmbH – Institut für das Entgeltsystem im Krankenhaus – als gGmbH gegründet304. Alleiniges Ziel der gGmbH sollte die Entwicklung eines DRGgestützten Entgeltsystems für das deutsche Krankenhauswesen sein, um dem in § 17b KHG enthaltenen gesetzlichen Auftrag gerecht zu werden. 161 Der BFH war der Auffassung, dass die InEK die Allgemeinheit nicht unmittelbar i.S.v. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO fördere. Es seien die Gesellschafter, die unter Zuhilfenahme des Abrechnungssystems den steuerbegünstigten Zweck der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens förderten. Die InEK könne auch nicht als Hilfsperson i.S.v. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO gemeinnützig sein. Durch die Einordnung als Hilfsperson einer steuerbegünstigten Körperschaft werde vor allem die Bewertung der Tätigkeit der beauftragenden Körperschaft beeinflusst. Diese könne unter Umständen gemeinnützige Zwecke auch unter Zuhilfenahme Dritter ausführen. Die Hilfsperson verwirkliche dementsprechend „fremde“ gemeinnützige Zwecke. Etwas anderes gelte nur dann, wenn die eingeschaltete Körperschaft eigene gemeinnützige Zwecke verfolge. Dies sei bei der InEK nicht der Fall, weil deren wissenschaftliche Forschung nicht unmittelbar der Allgemeinheit zugute komme. 162 Dieses Urteil wird in der Literatur scharf kritisiert. Es wird für eine weniger restriktive Auslegung des Merkmals der Unmittelbarkeit plädiert305. Andere halten es für nicht nachvollziehbar, wenn eine Organisationseinheit, deren Gesellschafter steuerbegünstigte Zwecke verfolgen und die selbst eine steuerbegünstigte Tätigkeit wahrnimmt, steuerlich anders behandelt werden sollte als die Gesellschafter, wenn diese die Aufgabe selbst wahrnähmen306. Schließlich wird auch bereits der begriffliche Ansatz des BFH in Zweifel gezogen307. Der Begriff der „Unmittelbarkeit“ frage allein danach, ob der Körperschaft ein „eigenes Handeln“ zugerechnet werden könne. Im zu entscheidenden Fall sei die Einrichtung „selbst“ durch eigenes Personal tätig gewesen. Dem Kriterium der Unmittelbarkeit sei genügt worden. Zudem führe die Auffassung, wonach bei § 57 Abs. 1 Satz 2 AO immer nur der Auftraggeber gemeinnützig sein kann, zu lebensfremden Ergebnissen308. 163 Der Kritik des Schrifttums ist zu folgen. Es ist nicht nachvollziehbar, warum im Entscheidungsfall die Gemeinnützigkeit verneint wurde. Auch die allgemeine Aussage, wonach aufgrund von § 57 Abs. 1 Satz 2 AO immer nur eine Körperschaft gemeinnützig sein könne, ergibt sich nicht zwingend aus dem Gesetz. Sie führt im Ergebnis aber zu einer starken Behinderung arbeitsteiliger Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke. Widersprüchlich erscheint insbeson304 305 306 307 308
http://www.g-drg.de/cms/index.php/inek_site_de Schröder, DStR 2008, 1069 f., 1072. Möller, BB 2009, 306 ff., 310 f. Hüttemann/Schauhoff, FR 2007, 1133 ff., 1134 f. Hüttemann/Schauhoff, FR 2007, 1133 ff., 1137.
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dere, dass nach § 58 Nr. 1 AO eine andere gemeinnützige Körperschaft mit Geld gefördert werden darf, der Status aber sofort in Gefahr ist, sobald im Rahmen von Werkverträgen oder sonstigen Verbünden enger zusammengearbeitet wird309. Die von Rechtsprechung und Finanzverwaltung310 vertretene enge Auslegung von § 57 Abs. 1 Satz 2 AO sollte aufgegeben werden, um arbeitsteilige Strukturen im gemeinnützigen Sektor zu ermöglichen. Solche können unter betriebswirtschaftlichen Aspekten notwendig sein und sollten gemeinnützigen Körperschaften nicht verschlossen bleiben. Käme es nicht zu einer entsprechenden Änderung, müsste unter Umständen der Gesetzgeber eingreifen. Im Zuge dessen könnte auch die mit dem Unmittelbarkeitskriterium verfolgte Schutzfunktion gegen Umgehungsgestaltungen akzentuiert werden311. b) Die Holdinggesellschaft als Mittelbeschaffungskörperschaft Eine weitere Möglichkeit besteht darin, die Holdinggesellschaft als Mittelbeschaf- 164 fungskörperschaft im Sinne von § 58 Nr. 1 AO anzusehen312. Durch § 58 Nr. 1 AO wird die Mittelbeschaffung als eigenständige steuerbegünstigte Zwecksetzung anerkannt. Sie kann auch alleiniger Satzungszweck sein, muss aber auch dort verankert werden. Ob Holdinggesellschaften als Mittelbeschaffungskörperschaften gelten können, ist 165 eine Frage des Einzelfalls und hängt davon ab, welche wirtschaftliche Funktion die Körperschaft gegenüber ihren Töchtern übernimmt. Übernimmt die Holding auch Leitungsfunktionen, übt sie insbesondere auch die Hoheit über die Finanzströme innerhalb der Holding und ihrer Gesellschaften aus, so wird § 58 Nr. 1 AO regelmäßig erfüllt sein. In der Regel wird die Holding dann die Finanzierung des Konzerns zentral steuern und damit auch der Mittelbeschaffung dienen. Anders ist es, wenn die Holding eine bloße Beteiligungsgesellschaft ohne prakti- 166 sche Führungsaufgabe ist. Hier ist zweifelhaft, ob das bloße Beteiligungsverhältnis ausreicht, um eine Mittelbeschaffung bejahen zu können313. Die Beteiligung ist ein einmaliger Akt, der zu keiner fortlaufenden Liquiditätszufuhr führt. Angesichts des Ausnahmecharakters von § 58 Nr. 1 AO spricht vieles dafür, die Vorschrift eng auszulegen und ein solches fortlaufendes Element zu fordern314.
309 310
311 312 313 314
Hüttemann/Schauhoff, FR 2007, 1133 ff., 1138. Vgl. hierzu AEAO zu § 57 Ziffer 2 Abs. 2 Satz 2 AO, seit BMF vom 10.9.2002, BStBl. I 2002, 867. Vgl. hierzu näher Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 165 ff. Scherff, DStR 2003, 727. So auch Hüttemann, Organschaft, 413. Zu sogenannten Venture Capital Gesellschaften siehe Hüttemann, Organschaft, 413.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
167 Auch für Mittelbeschaffungskörperschaften gilt die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung aus § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 AO. Von dieser Pflicht ausgenommen ist allerdings das sogenannte Vermögen. Im Rahmen der Mittelbeschaffung ist also danach zu differenzieren, ob die Mittelbeschaffung dem Vermögen zugute kommen soll, oder ob es sich um sonstige Mittel handelt315. c) Weitere Ausnahmen nach § 58 AO 168 § 58 AO enthält weitere Ausnahmen vom Grundsatz der Unmittelbarkeit. So ist es nach § 58 Nr. 2 AO für die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft unschädlich, wenn sie eine andere gemeinnützige Körperschaft oder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts finanziell unterstützt und im Übrigen ihre satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verfolgt. Der wesentliche Unterschied zu § 58 Nr. 1 AO besteht darin, dass die Weitergabe der Mittel nicht in der Satzung vorgesehen werden muss316. Allerdings müssen wegen des Merkmals „teilweise“ neben der Mittelbeschaffung noch weitere gemeinnützige Zwecke verfolgt werden317. 169 Das Zur-Verfügung-Stellen von Arbeitskräften gemäß § 58 Nr. 3 AO stellt eine weitere Ausnahme vom Unmittelbarkeitserfordernis dar318. § 58 Nr. 3 AO ist lex specialis zu § 58 Nr. 2 AO. Die Vorschrift ermöglicht die kostenlose oder zumindest nicht kostendeckende Überlassung von Arbeitskräften, ohne die Gemeinnützigkeit zu gefährden319. Die Überlassung muss anders als bei § 58 Nr. 1 AO nicht in der Satzung vorgesehen sein. Der Unterschied zu § 58 Nr. 2 AO besteht darin, dass als Empfänger auch natürliche Personen in Frage kommen, und dass die empfangende Körperschaft nicht selbst den Status der Gemeinnützigkeit haben muss320. 170 Nach § 58 Nr. 4 AO kann eine steuerbegünstigte Körperschaft ihr gehörende Räume überlassen321. Die empfangende Körperschaft muss ihrerseits gemeinnützig sein und die Räume zu steuerbegünstigten Zwecken verwenden. Schließlich kann im vorliegenden Zusammenhang noch § 58 Nr. 7 Buchst. b AO genannt werden, auch wenn die Vorschrift nicht in erster Linie das Unmittelbarkeitserfordernis relativiert322.
315 316 317 318
319 320 321 322
Näher hierzu Hüttemann, Organschaft, 413 f. Fischer, in: HHSp, AO, § 58 Rz. 40, 42. Dazu BFH vom 15.7.1998, I R 156/94, BStBl. II 2002, 162. BFH vom 30.11.1995, V R 29/91, BStBl. II 1997, 189 ff.; Fischer, in: HHSp, AO, § 58 Rz. 47. BT-Drs. 16/5200 vom 3.5.2007, 21; Fischer, in: HHSp, AO, § 58 Rz. 47. Fischer, in: HHSp, AO, § 58 Rz. 48. Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 223. Ausführlich Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 160 f.
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d) Eigene unmittelbare steuerbegünstigte Tätigkeit Schließlich wird vorgeschlagen, der Holdinggesellschaft eigene satzungsmäßige 171 Tätigkeiten zuzuweisen, die als solche gemeinnützig sind. Dadurch soll der Holding die Gemeinnützigkeit erhalten werden323. Dieser Weg ist deshalb problematisch, weil die eigene steuerbegünstigte Tätigkeit gegenüber der Holdingtätigkeit überwiegen muss. Dadurch wird eine solche Zuweisung praktisch schwer umsetzbar. Auch ist ungewiss, ob die Finanzverwaltung die Konstruktion steuerlich anerkennt. Umgekehrt kann erwogen werden, eine Tochtergesellschaft, die Hilfsperson im 172 Sinne von § 57 Abs. 1 S. 2 AO ist, noch eigene gemeinnützige Tätigkeiten ausüben zu lassen. Auch hier stellt sich aber das praktische Umsetzungsproblem. e) Fazit Die Unmittelbarkeitsregelung des § 57 Abs. 1 S. 1 AO stellt Holdingstrukturen 173 vor erhebliche Probleme. Diesen kann nur durch eine passgenaue Lösung unter Berücksichtigung der Holdingstruktur im Einzelfall begegnet werden. Im Regelfall wird es sich anbieten, die Holding als Mittelbeschaffungskörperschaft im Sinne von § 58 Nr. 1 AO zu organisieren oder die weiteren Ausnahmen des § 58 AO zu nutzen. Dagegen ist die Hilfspersonenregelung wenig tragfähig, wenn man sie im Sinne von Rechtsprechung und Finanzverwaltung eng auslegt. Auch die Verankerung von gemeinnützigen Nebenzwecken führt in der Regel nicht zum Ziel, da diese Zwecke überwiegen müssen, um die Gemeinnützigkeit zu erhalten. Im Ergebnis müsste ein gesetzgeberisches Eingreifen helfen324. Denkbar wäre es, 174 nach dem Vorbild der Dachverbands-Vorschrift in § 57 Abs. 2 AO Holdinggesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen als steuerbegünstigt anzuerkennen und damit eine weitere Ausnahme vom Erfordernis der Unmittelbarkeit zu normieren. Die Norm taugt als Anknüpfungspunkt, um de lege ferenda gemeinnützige Holdingstrukturen zu ermöglichen325. In der Literatur wird seit längerem eine gesetzliche Erweiterung für möglich gehalten, wenn mehrere Körperschaften einen begünstigten Zweck im Rahmen eines Gesamtkonzepts durch gemeinsame Tätigkeiten verfolgen oder eine Holdinggesellschaft gemeinnützige Tochtergesellschaften führt. Hierbei wird als normative teilweise auch § 58 AO vorgeschlagen326.
323 324 325 326
Scherff, DStR 2003, 727. So schon Musil, DStR 2009, 2453 ff. FG Baden-Württemberg vom 31.7.1997, 3 K 268/93, EFG 1997, 1341 f. Schauhoff/Kirchhain 1991. Hüttemann schlägt vor, entsprechend § 58 Nr. 1 AO solche Körperschaften, die nur als Hilfspersonen für andere gemeinnützige Körperschaften tätig sind, durch eine gesetzlich Fiktion einer selbst gemeinnützigen Körperschaft gleichzustellen. Vgl. Hüttemann, DStJG 26 (2003), 49 ff., 57. In diese Richtung auch: Regierer/Becker, DStZ 2007, 597 ff., 601 f.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
E. Körperschaftsteuer I. Allgemeines 175 Von den Einzelsteuern, denen der Krankenhausbetrieb unterliegen kann, stellt die Körperschaftsteuer neben der Umsatzsteuer die bedeutendste dar. Die Einkommensteuer besitzt für Krankenhäuser dagegen eine nur untergeordnete Bedeutung. Krankenhäuser werden in der Regel nicht durch Einzelpersonen oder Personengesellschaften betrieben, weil diese nicht als gemeinnützig anerkannt werden können. Sofern doch eine solche Organisationsform vorliegt, findet eine Regelbesteuerung nach § 15 Abs. 1 EStG statt. 176 Für die Körperschaftsteuerpflicht sind der Krankenhausträger und seine organisatorische Verfassung von entscheidender Bedeutung. Das Körperschaftsteuergesetz knüpft in § 1 Abs. 1 für die Begründung der Steuerpflicht im Rahmen einer abschließenden Aufzählung an die Rechtsform des Betriebes an. Im Folgenden wird deshalb in Anknüpfung an die bereits oben vorgenommene Dreiteilung mit Blick auf die Körperschaftsteuerpflicht zwischen Krankenhäusern frei-gemeinnütziger Träger, solchen sonstiger privater Träger und Krankenhäusern öffentlich-rechtlicher Träger unterschieden. Es wird mit Krankenhäusern frei-gemeinnütziger Träger begonnen, weil insbesondere die Besteuerung der Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft an diese Regelungen anknüpft. Im Anschluss an die Körperschaftsteuerpflicht werden Fragen der Gewinnermittlung bei Krankenhäusern behandelt. Auch hier ist zwischen den verschiedenen Rechtsformen zu differenzieren.
II. Körperschaftsteuerpflicht und Befreiungen 1. Steuerpflicht bei Krankenhäusern frei-gemeinnütziger Träger a) Steuerfreie Tätigkeit und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 177 Was die Körperschaftsteuerpflicht von Krankenhäusern frei-gemeinnütziger Träger angeht, so ist zunächst auf § 1 Abs. 1 KStG abzustellen. Alle Körperschaften des privaten Rechts fallen unter die dort zu findende Aufzählung. Von der prinzipiellen Körperschaftsteuerpflicht sieht § 5 KStG Befreiungen vor, deren im vorliegenden Zusammenhang wichtigste § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG enthält. Danach sind Körperschaften, die die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllen, von der Körperschaftsteuerpflicht befreit. Eine Rückausnahme enthält wiederum § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG. Die Steuerbefreiung erstreckt sich nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Von den vier Sphären einer gemeinnützigen Körperschaft unterfällt mithin nur der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Körperschaftsteuer.
E. Körperschaftsteuer
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Auf die Steuerbefreiung kann nicht verzichtet werden. So ist es nicht möglich, für 178 einen Zweckbetrieb die Steuerpflicht zu beantragen, um dort angefallene Verluste mit Gewinnen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu verrechnen327. Eine weitere Rückausnahme von der Befreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG enthält § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen. Insbesondere Einkünfte aus Kapitalvermögen können von dieser Regelung betroffen sein. Die Kapitalertragsteuer wird also trotz der Steuerbefreiung abgezogen und einbehalten. Diese Regelung hat vor allem Gründe der Verfahrensökonomie, da den Abzug ein Privater vornimmt, der mit etwaigen Prüfungspflichten überfordert wäre328. Ausländische Körperschaften können sich gem. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG grundsätz- 179 lich nicht auf die Befreiungen des § 5 Abs. 1 KStG berufen. Allerdings hat der Gesetzgeber nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Stauffer329 die Vorschrift dahingehend geändert, dass EU-ausländische Gesellschaften nicht davon betroffen sind330. b) Spenden des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs an den Träger Fraglich ist, ob Spenden eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs an seine ge- 180 meinnützige Trägerkörperschaft möglich sind. Dadurch könnte es möglicherweise zu einer steuermindernden Senkung des Einkommens des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs kommen. Nach ganz h.M. sind indes derartige Spenden nicht abzugsfähig, weil Gewinnverwendungen ein und desselben Steuersubjekts vorliegen. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist unselbstständiger Teil der Trägerkörperschaft. Anders ist zu entscheiden, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb rechtlich 181 verselbstständigt wird. Wenn etwa eine GmbH gegründet wird, so ist auch die Zahlung von Spenden an die gemeinnützige Körperschaft möglich. Allerdings ist zu beachten, dass dies nicht zu einer Gewinnlosigkeit der GmbH führen darf, weil in einem solchen Fall das Instrument der verdeckten Gewinnausschüttung eingriffe331.
327
328 329 330 331
So auch Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 409 ff.; a.A. Streck, KStG, § 5 Anm. 4 m.w.N. Siehe im Einzelnen Heger, in: Gosch, KStG, § 5, Rz. 357. EuGH vom 14.9.2006, C – 386/04, DStR 2006, 1736, Stauffer. Siehe ausführlich Rn. 99 ff. Hierzu Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 410 ff.; dort auch zu dem differenzierend zu beurteilenden Fall von Spenden eines Betriebs gewerblicher Art an den öffentlich-rechtlichen Träger.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
2. Steuerpflicht bei Krankenhäusern sonstiger privater Träger 182 Was die Steuerpflicht sonstiger privater Krankenhausträger anlangt, so ergeben sich keine Besonderheiten gegenüber anderen Körperschaftsteuersubjekten. Unterfällt ein Krankenhausträger der Regelung des § 1 KStG, so besteht in vollem Umfang Körperschaftsteuerpflicht. Denkbar sind bei nicht gemeinnützigen privaten Trägern auch andere Rechtsformen, etwa die Personengesellschaft oder das Einzelunternehmen. Diese unterliegen dann den allgemeinen Regeln des Einkommensteuergesetzes. In der Vergangenheit von Bedeutung war insbesondere für steuerpflichtige private Krankenhäuser der Sonderabschreibungs-Tatbestand des § 7 f EStG. Danach durften für abnutzbare Wirtschaftsgüter unter bestimmten Voraussetzungen Sonderabschreibungen geltend gemacht werden. Dies ist allerdings seit dem 1.1.1996 ausgeschlossen, so dass auf eine weitere Darstellung verzichtet wird. 3. Steuerpflicht bei Krankenhäusern öffentlich-rechtlicher Träger a) Eigenbetrieb und Organisationsprivatisierung 183 Wird ein Krankenhaus von einem öffentlich-rechtlichen Träger betrieben, so ist mit Blick auf die Körperschaftsteuer zunächst festzustellen, dass die öffentliche Hand als solche nicht unter die Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 KStG fällt. Lediglich Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts fallen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unter die subjektive Körperschaftsteuerpflicht. Betreibt eine solche juristische Person ein Krankenhaus in Form eines Eigenbetriebs, so ist zu fragen, ob Krankenhäuser Betriebe gewerblicher Art im Sinne dieser Vorschrift sind. Hat die öffentliche Hand den Krankenhausbetrieb hingegen im Wege der Organisationsprivatisierung332organisatorisch verselbständigt und eine privatrechtliche Körperschaft gegründet, so stellen sich hinsichtlich der Körperschaftsteuerpflicht keine anderen Fragen als bei privaten Krankenhausträgern. b) Betrieb gewerblicher Art versus Hoheitsbetrieb 184 Nach § 4 Abs. 1 S. 1 KStG sind Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Satz 2 stellt klar, dass weder eine Gewinnerzielungsabsicht noch eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich sind. Krankenhäuser in öffentlichrechtlicher Trägerschaft fallen unter diese Definition, da sie sich als wirtschaftliche Betätigung darstellen, die aus der sonstigen Tätigkeit öffentlich-rechtlicher Träger hervorstechen. Krankenhäuser haben das äußere Bild eines Gewerbebetriebs, so dass sie nach der ratio der entsprechenden Vorschriften des Körper332
Bei der Organisationsprivatisierung wird ein Verwaltungsträger formal in ein Privatrechtssubjekt umgewandelt. Träger der Einrichtung bleibt indes der Staat.
E. Körperschaftsteuer
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schaftsteuergesetzes unter die entsprechende Steuerpflicht fallen sollen333. Hochschulkliniken oder städtische Krankenhäuser sind somit Betriebe gewerblicher Art im Sinne von § 4 Abs. 1 KStG. Fraglich ist, inwieweit die Vorschrift des § 4 Abs. 5 KStG auf Krankenhäuser 185 anwendbar ist. Danach werden sogenannte Hoheitsbetriebe aus der Steuerpflicht für Betriebe gewerblicher Art ausgenommen. Ein Hoheitsbetrieb liegt vor, wenn er überwiegend der Ausübung hoheitlicher Gewalt dient. Die Krankenversorgung als solche ist nicht mit der Ausübung von öffentlicher Gewalt verbunden. Deshalb hat es auch der BFH abgelehnt, ein Kreiskrankenhaus als Hoheitsbetrieb zu qualifizieren334. Eine differenzierende Betrachtung ist bei psychiatrischen Kliniken vorzunehmen. 186 Hier muss zwischen Behandlungs-, Verwahr- und Pflegefällen unterschieden werden. Während die Behandlungsfälle dem nicht-hoheitlichen Bereich zuzurechnen sind, dient die Betreuung von Verwahr- und Pflegefällen der Aufrechterhaltung der öffentlichen Sicherheit und Ordnung. Im Falle der Verwahrung ist dies unmittelbar einsichtig. Aber auch Pflegefälle, die nicht mehr behandelbar sind, werden nur zu dem Zweck im Krankenhaus betreut, um eine Selbst- oder Fremdgefährdung auszuschließen335. Mit Blick auf Hochschulkliniken könnte die an ihnen betriebene Forschung und 187 Lehre zur Begründung eines Hoheitsbetriebs führen. Allerdings ist bereits bei Forschungs- und Lehrtätigkeit nicht anzunehmen, dass sie in vollem Umfang dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen ist. Vielmehr wird Hoheitsgewalt nur im Zusammenhang mit Prüfungen und sonstigen Leistungsnachweisen ausgeübt336. Überdies lässt sich bei Hochschulkliniken schon aus praktischen Gründen nicht zwischen der Patientenversorgung einerseits und Forschungs- und Lehrtätigkeit andererseits differenzieren. Beide Funktionen greifen untrennbar ineinander. Deshalb ist insgesamt vom Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art auszugehen337. c) Gemeinnützigkeit für öffentlich-rechtliche Träger Sind Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft grundsätzlich als Be- 188 triebe gewerblicher Art körperschaftsteuerpflichtig, so stellt sich die Frage, ob sich eine Steuerbefreiung unter dem Aspekt der Gemeinnützigkeit ergeben kann. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG kommt eine solche Befreiung in Betracht, wenn die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllt sind. Von ihrem Ausgangspunkt her sind die Gemeinnützigkeitsvorschriften der Abgabenordnung für private Träger konzi333 334 335 336 337
Vgl. BFH vom 22.9.1976, I R 102/74, BStBl. II 1976, 793 ff. BFH vom 31.10.1984, I R 21/81, BStBl. II 1985, 162 ff. Siehe ausführlich Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 438 f. Hierzu Musil, Wettbewerb in der staatlichen Verwaltung, 250. So auch Krämer, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 4 Rn. 109; siehe auch Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 130.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
piert. Private, die den Staat bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben entlasten, sollen steuerlich begünstigt werden. Diese ratio steht einer Steuerbefreiung für staatliche Einrichtungen indes nicht entgegen. Vielmehr befinden sich Krankenhäuser privater und staatlicher Träger funktional in einer vergleichbaren Lage. Es erscheint als wenig sinnvoll, privaten Trägern eine Steuerbefreiung zu gewähren, öffentlich-rechtliche Träger aber von ihr auszuschließen, obwohl die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO ebenso vorliegen. Deshalb erscheint es gerechtfertigt, das Gemeinnützigkeitsrecht auch auf öffentlich-rechtliche Träger anzuwenden338. 189 Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis339. Zu beachten ist hierbei, dass sich die Beurteilung der Gemeinnützigkeit nicht auf die juristische Person des öffentlichen Rechts als solche, sondern auf den jeweiligen Krankenhausbetrieb beziehen muss. Nur dieser ist einer Beurteilung als gemeinnützig zugänglich. Dadurch kommt es zwar zu einer systematischen Ungereimtheit, weil bei privaten Trägern die Gemeinnützigkeit der Körperschaft selbst zu beurteilen ist, diese ist aber mit Blick auf die Notwendigkeit einer Anwendung der §§ 51 AO auf öffentlich-rechtliche Träger hinzunehmen. 190 Im Ergebnis stellen daher Krankenhäuser öffentlich-rechtlicher Träger, die in Form des Eigenbetriebs geführt sind, zwar Betriebe gewerblicher Art dar. Sie können aber wie Private eine Anerkennung als gemeinnützig erhalten340. In diesem Falle unterliegt der Krankenhausbetrieb denselben Regeln, die für Krankenhäuser frei-gemeinnütziger Träger gelten. Insbesondere muss innerhalb der Tätigkeit des Krankenhauses wieder zwischen den steuerbefreiten Tätigkeiten, insbesondere dem Zweckbetrieb, und dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterschieden werden.
III. Fragen der Gewinnermittlung bei Krankenhäusern 1. Buchführungspflicht und Einkünftequalifikation a) Verpflichtung zur Führung von Büchern 191 § 8 Abs. 1 KStG verweist für die Einkommensermittlung auf die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Von Bedeutung sind hier insbesondere die §§ 4 ff. EStG, die für die Gewinneinkunftsarten gelten. Nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Die Möglichkeit einer 338 339
340
Ausführlich Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 179 ff. Der Anwendungserlass zu § 51 AO formuliert in Nr. 1 S. 2: „Dazu (zu den Körperschaften im Sinne des § 51 AO, d.V.) gehören auch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art, nicht aber die juristischen Personen des öffentlichen Rechts als solche.“ Zu Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Organisationsform ausführlich Rn. 89 ff.
E. Körperschaftsteuer
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Überschussrechnung besteht gem. § 4 Abs. 3 EStG nur, wenn keine gesetzliche Buchführungspflicht besteht. Die Art der Gewinnermittlung hängt also vom Bestehen der Buchführungspflicht ab. Generell besteht für Kaufleute eine Buchführungspflicht nach § 238 HGB. Zu den 192 Kaufleuten kraft Rechtsform gehören gem. § 6 Abs. 1 HGB die Kapitalgesellschaften wie AG und GmbH. Soweit ein Krankenhausträger in dieser Form organisiert ist, unterliegt er auch der entsprechenden Buchführungspflicht. Andere Körperschaften wie eingetragene Vereine sind nicht nach HGB buchführungspflichtig, weil der Betrieb eines Krankenhauses als solcher kein Handelsgewerbe ist. Besteht eine Buchführungspflicht nach HGB, so erstreckt sie sich auf alle Tätigkeiten des Krankenhausträgers, nicht nur den eigentlichen Krankenhausbetrieb. Auch wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind mit einzubeziehen. Neben der Buchführungspflicht aus HGB existiert für Krankenhäuser eine speziel- 193 le Buchführungspflicht aus der Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KH BV)341. Die Vorschriften der Verordnung sind unabhängig von der Rechtsform, in der das Krankenhaus betrieben wird, erstrecken sich aber auch nur auf den Krankenhausbetrieb im engeren Sinne. Für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gelten die allgemeinen Vorschriften. Der Anwendungsbereich der KHBV erstreckt sich nach § 1 Abs. 1 auf alle Kran- 194 kenhäuser. Ausgeschlossen sind nach Abs. 2 aber solche Krankenhäuser, auf die das Krankenhausfinanzierungsgesetz nach seinen §§ 3 S. 1 Nr. 1 – 4, 5 Abs. 1 Nr. 2, 4 oder 7 keine Anwendung findet, sowie Bundeswehrkrankenhäuser bzw. Krankenhäuser der Träger der gesetzlichen Unfallversicherung. Für den Inhalt des Jahresabschlusses verweist die KHBV in § 4 Abs. 3 auf we- 195 sentliche Vorschriften des HGB, enthält aber, insbesondere in § 5, auch abweichende Regelungen342. § 1 Abs. 1 S. 2 KHBV bestimmt im Übrigen, dass die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften durch die Vorschriften der Verordnung nicht berührt werden. Die steuerliche Gewinnermittlung erfolgt also auch im Falle der Anwendbarkeit der KHBV grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften, soweit sich aus § 1 Abs. 3 und 4 KHBV nichts anderes ergibt343. Allerdings wird in der Regel ohnehin Steuerfreiheit nach KStG vorliegen. Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass Krankenhausträger hinsichtlich des 196 Krankenhausbetriebes als solchem in der Regel der Buchführungspflicht nach KHBV unterliegen. Jenseits dessen bestimmt sich die Buchführungspflicht nach 341Verordnung
über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern
(Krankenhaus-Buchführungsverordnung) in der Fassung der Bekanntmachung vom 24. 342 343
März 1987 (BGBl. I S. 1045), zul. geänd. d. V. v. 9. Juni 2011 (BGBl. I S. 1041). Ausführlich Müller, Der Jahresabschluss im Krankenhaus, passim. Vgl. Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 418.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
den allgemeinen Regeln, insbesondere dem HGB mit dem Erfordernis der Kaufmannseigenschaft. Für zusätzliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ist eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften vorzunehmen. b) Einkünftequalifikation 197 Was die Einkünftequalifikation, also die Zuordnung zu den einzelnen Einkunftsarten, angeht, so ist wiederum zu differenzieren. Betreibt eine Kapitalgesellschaft das Krankenhaus und die dazugehörenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, so handelt es sich gem. § 8 Abs. 2 KStG bei allen steuerpflichtigen Einkünften um solche aus Gewerbebetrieb. Jenseits von § 8 Abs. 2 KStG ist die Einkünftequalifkation nach den allgemeinen Vorschriften vorzunehmen. In der Regel werden aber auch im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder eines Betriebes gewerblicher Art Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Im Übrigen spricht gegen die Qualifikation steuerpflichtiger Einkünfte als solche aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung bereits der Umstand, dass sie im Regelfall zur steuerbefreiten Vermögensverwaltung zählen. 2. Subjekt der Gewinnermittlung a) Krankenhäuser von privaten Trägern 198 Ist Träger eines Krankenhauses eine privatrechtliche Körperschaft, so ist diese auch das Subjekt der Gewinnermittlung. Gewinne eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sind Gewinne der Körperschaft selbst. Die Körperschaft ist das Steuersubjekt. Diese Aussage ist unabhängig davon, ob der Träger als gemeinnützig anerkannt ist oder nicht. Bei nicht gemeinnützigen Trägern muss – wie ausgeführt – der Träger keine Körperschaft sein. Es sind die allgemeinen Regeln der Einkommensteuer anzuwenden. So ist eine natürliche Person als Betreiber eines Krankenhauses auch Gewinnermittlungssubjekt; bei Personengesellschaften gilt hinsichtlich der Gewinnermittlung dasselbe. Steuersubjekte sind hier allerdings die Gesellschafter. b) Betriebe gewerblicher Art von öffentlich-rechtlichen Trägern 199 Etwas anderes gilt möglicherweise hinsichtlich der Betriebe gewerblicher Art von Trägern in öffentlich-rechtlicher Rechtsform. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist zwar die Trägerkörperschaft für ihre Betriebe gewerblicher Art Steuersubjekt. Jedoch ist das Einkommen aus einem Betrieb gewerblicher Art so zu ermitteln, als ob der Betrieb gewerblicher Art im Verhältnis zur Trägerkörperschaft ein eigenständiges Rechtssubjekt wäre344. Das Einkommen jedes Betriebes gewerblicher Art ist gesondert zu ermitteln und festzusetzen. Das hat die ungünstige Folge, dass Verluste, die in einem Betrieb gewerblicher Art entstehen, nicht mit Gewinnen aus anderen Betrieben verrechnet werden können. Umgekehrt ist aber 344
Siehe nur BFH vom 12.10.1978, I R 149/75, BStBl. II 1979, 192, 193; BFH vom 8.11.1989, I R 187/85, BStBl. II 1990, 242.
F. Gewerbesteuer
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auch der Körperschaftsteuer-Freibetrag aus § 24 KStG möglicherweise mehrfach anzusetzen345. Mit guten Argumenten hat sich namentlich Hüttemann gegen die Lösung der 200 Rechtsprechung gewandt346. Er zeigt auf, dass die historisch gewachsene Zuordnung der Rechtsprechung nicht zwingend und auch nicht sachgerecht ist. Der Herbeiführung von Wettbewerbsneutralität diene die Selbständigkeitsfiktion jedenfalls nicht. Sie führe auch zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Gewinnermittlung. Vorzuziehen sei wie bei privaten Trägern eine zusammenfassende Betrachtung aller Betriebe gewerblicher Art, die zu einem öffentlichrechtlichen Träger gehören. Diesen Erwägungen ist zuzustimmen. Durch die Aufgabe der Fiktion würden gemeinnützige Träger und öffentlich-rechtliche Träger steuerlich weitgehend gleich behandelt, was dem Wettbewerbsgedanken am besten entspräche.
F. Gewerbesteuer I. Allgemeines Die Gewerbesteuer knüpft nicht an die Rechtsform eines Unternehmens an, son- 201 dern setzt gem. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG voraus, dass im Inland ein stehender Gewerbebetrieb betrieben wird. Man spricht von der Gewerbesteuerpflicht kraft Betätigung. Gleichwohl kann der Rechtsform bei der Beurteilung der Gewerbesteuerpflicht eine entscheidende Bedeutung zukommen. Dies ist bei der Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform gem. § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG der Fall. Schließlich normiert § 2 Abs. 3 GewStG die Gewerbesteuerpflicht, wenn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird347. Für die Betriebe in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft gelten besondere Regelungen, auf die zum Schluss eingegangen wird. Die folgende Darstellung differenziert wiederum zwischen den verschiedenen vorkommenden Formen von Krankenhausträgern.
II. Gewerbesteuerpflicht 1. Krankenhäuser frei-gemeinnütziger Träger Eine Gewerbesteuerpflicht des Krankenhausbetriebs frei-gemeinnütziger Träger in 202 privater Rechtsform nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG kommt nicht in Betracht. Dies 345 346
347
Vgl. Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 436. Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2002, S. 130 ff.; dagegen Damas, DStZ 2005, 866 ff., 867. Zum Vorstehenden siehe allgemein Bott, in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 8 Rn. 380 ff.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
setzt nämlich das Bestehen eines gewerblichen Unternehmens voraus. Voraussetzungen sind Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Da eine gemeinnützige Körperschaft keine eigenwirtschaftlichen Zwecke verfolgen darf348, erfüllt sie nicht diese Begriffsmerkmale des gewerblichen Unternehmens. 203 In Betracht kommt aber eine Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform gem. § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG. Die Tätigkeit einer juristischen Person des privaten Rechts in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft ist stets und in vollem Umfang gewerbesteuerpflichtig. Es kann aber eine Steuerbefreiung in Betracht kommen, auf die später eingegangen wird349. Ein Wegfall der Gewerbesteuerpflicht wegen Liebhaberei kommt hingegen nicht in Betracht, weil eine Kapitalgesellschaft keine private Sphäre haben kann350. Besteht eine Organschaft, so ist die Organgesellschaft nicht selbst das Gewerbesteuersubjekt, sondern der Organträger. Die Organgesellschaft wird als dessen Betriebsstätte behandelt. 204 Wird ein gemeinnütziges Krankenhaus nicht in der Form der Kapitalgesellschaft betrieben, so kommt eine Gewerbesteuerpflicht nur noch hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne von § 2 Abs. 3 GewStG in Betracht. Bereits oben wurde ausgeführt, dass solche Tätigkeiten, die nicht unmittelbar dem Krankenhausbetrieb zugerechnet werden können, die keine Vermögensverwaltung darstellen und auch nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs erfüllen, als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne von § 14 AO anzusehen sind351. Beispiele sind die Vermietung medizinischer Großgeräte an niedergelassene Ärzte oder der Betrieb einer Krankenhausapotheke, die nicht nur der Selbstversorgung dient. Liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, so korrespondieren insoweit Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht. 205 Mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe einer juristischen Person des privaten Rechts, die nicht unter § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG fällt, gelten für steuerliche Zwecke als ein einheitlicher Betrieb. Dies hat zur Folge, dass Gewinne und Verluste verschiedener wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe miteinander zu verrechnen sind352. Nicht verrechnet werden können hingegen Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben mit Verlusten aus Zweckbetrieben oder der Vermögensverwaltung353.
348 349 350 351 352 353
Siehe oben Rn. 120 ff. Siehe Rn. 208 ff. Dazu zusammenfassend Musil, in: HHR, § 2 EStG, im Erscheinen. Siehe oben Rn. 177 ff. Vgl. Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 504 f. Zu Zweckbetrieben vgl. BFH vom 4.3.1976, IV R 189/71, BStBl. II 1976, 472 ff.
F. Gewerbesteuer
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2. Krankenhäuser sonstiger privater Träger Bei Krankenhäusern nicht gemeinnütziger privater Träger liegt in der Regel ein 206 Gewerbebetrieb vor, so dass der Betrieb insgesamt unter § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG fällt. Es handelt sich um eine Gewerbesteuerpflicht kraft Betätigung. Etwas anderes kann nur gelten, wenn das Krankenhaus Teil der freiberuflichen Praxis eines Arztes ist. Dann liegt kein Gewerbebetrieb, sondern gewerbesteuerfreie freiberufliche Tätigkeit vor354. Zu beachten ist aber, dass der BFH in einem Fall, in dem ärztliche Leistungen einerseits und der Klinikbetrieb andererseits trennbar waren, eine Gewerbesteuerpflicht des Klinikbetriebs bejaht hat. Der Gewinn aus dem Klinikbetrieb als solchem sei nicht von der Gewerbesteuer befreit, wenn die Patienten ausschließlich ärztliche Wahlleistungen in Anspruch nähmen355. 3. Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft Für Krankenhäuser öffentlich-rechtlicher Träger ergeben sich mit Blick auf die 207 Gewerbesteuer Besonderheiten. Gewerbesteuerpflicht besteht, wenn ein Unternehmen vorliegt, das als stehender Gewerbebetrieb anzusehen ist (vgl. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStDV). Da die Begrifflichkeit eine andere ist als im Rahmen der Körperschaftsteuer, wird auch nicht von Betrieben gewerblicher Art, sondern von „Unternehmen der öffentlichen Hand“ gesprochen. Der materielle Unterschied zur Körperschaftsteuer besteht darin, dass für die Gewerbesteuerpflicht sowohl Gewinnerzielungsabsicht als auch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich ist. In der Praxis wird bei den meisten Betrieben gewerblicher Art auch Gewerbesteuerpflicht vorliegen. Krankenhäuser öffentlich-rechtlicher Träger werden zunächst unter die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG fallen, weil sie sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen und mit Gewinnerzielungsabsicht arbeiten. Etwas anderes gilt, wenn sie als gemeinnützig anerkannt sind. Dann kann wie bei privaten Trägern nicht von einer Gewerbesteuerpflicht ausgegangen werden. Hat die öffentlich-rechtliche Körperschaft ein Krankenhaus in eine privatrechtliche Trägergesellschaft ausgegliedert, so gelten die allgemein für private Träger anwendbaren Vorschriften. Ausgenommen von der Steuerpflicht sind gem. § 2 Abs. 2 GewStDV die Hoheits- 208 betriebe. Welche Betriebe oder Betriebsteile hierunter fallen, wurde bereits im Rahmen der Körperschaftsteuerpflicht erörtert356.
354 355 356
Hierzu Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 515. BFH vom 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl. II 2004, 363. Siehe oben Rn. 185 ff.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
Was die subjektive Zuordnung der Steuerpflicht angeht, so gilt bei öffentlichen Krankenhäusern nichts anderes als im Rahmen der Körperschaftsteuer. Die Gewerbesteuer ist nach Auffassung der Rechtsprechung und eines Teils der Literatur für jedes Unternehmen der öffentlichen Hand gesondert zu ermitteln. Die hiergegen vorgebrachten Argumente wurden bereits bei der Körperschaftsteuer behandelt357.
III. Steuerbefreiungen 1. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GewStG 209 Liegt generell Gewerbesteuerpflicht vor, so ist zu fragen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 GewStG in Betracht kommt. Für Krankenhäuser kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 S. 1 GewStG in Betracht. Danach sind gemeinnützige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen von der Gewerbesteuer befreit. Die Vorschrift des § 3 Nr. 6 S. 1 GewStG ist entsprechend dem oben Gesagten nur noch für solche Träger gemeinnütziger Krankenhäuser von Belang, die eine Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform trifft. Soweit also eine Kapitalgesellschaft des privaten Rechts gemeinnützig ist, kommt ihr die Steuerbefreiung zugute, es sei denn, die entsprechende Tätigkeit ist als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen. Nach § 3 Nr. 6 S. 2 GewStG ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. 2. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 a) GewStG 210 Nach § 3 Nr. 20 a) GewStG sind Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden. Es handelt sich um eine Sondervorschift, die in ihrem Anwendungsbereich auch § 3 Nr. 6 GewStG verdrängt358. Oben wurde dargelegt, dass Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft der Gewerbesteuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 1 GewStDV unterliegen359. Diese generelle Steuerpflicht wird durch § 3 Nr. 20 a) GewStG im Wege der Befreiung wieder aufgehoben. Die Befreiung gilt allerdings nur, soweit der öffentlich-rechtliche Träger das Krankenhaus selbst betreibt360. Ist eine private Trägergesellschaft zwischengeschaltet, so gelten die allgemeinen Regeln. Außerdem erstreckt sich die Befreiung nur auf den Krankenhausbetrieb im engeren Sinne. Soweit Betriebe unterhalten werden, die nicht unmittelbar zum Krankenhausbetrieb gehören, bleibt es bei der Gewerbesteuerpflicht.
357 358 359 360
Siehe oben Rn. 199 f. Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 515. Siehe Rn. 207 f. Vgl. Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 508.
G. Umsatzsteuer
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3. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 b) GewStG Die Vorschrift des § 3 Nr. 20 b) GewStG ist vor allem für solche Krankenhäuser 211 interessant, die nicht von gemeinnützigen Trägern betrieben werden und auch nicht Teil einer ärztlichen Praxis sind. Sie unterliegen zunächst voll der Gewerbesteuerpflicht. Etwas anderes gilt, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 b) GewStG erfüllt sind. Insbesondere muss ein Krankenhaus im Sinne von § 67 AO vorliegen. Auf die Rechtsform des Trägers kommt es nicht an, so dass auch Krankenhäuser in der Trägerschaft von natürlichen Personen oder Personengesellschaften nach § 3 Nr. 20 b) GewStG von der Steuer befreit sein können. Der BFH hat die Gewerbesteuerbefreiung im Falle eines ambulanten Rehabilitationszentrums verneint. Es handele sich bei dieser Einrichtung nicht um ein Krankenhaus im Sinne von § 67 AO, weil nur eingeschränkte Verpflegungsmöglichkeiten für die Patienten bestünden361.
G. Umsatzsteuer I. Allgemeines Im Rahmen der Umsatzsteuer spielt die Rechtsform des Krankenhausträgers nicht 212 eine so entscheidende Rolle, wie es bei der Körperschaftsteuer der Fall ist. Auch gemeinnützige Träger unterliegen mit ihren Umsätzen der Umsatzsteuer, eventuell aber mit ermäßigten Sätzen. Die Darstellung muss verschiedene Stufen durchlaufen. Zunächst ist zu fragen, ob überhaupt eine umsatzsteuerbare Leistung vorliegt. In einem zweiten Schritt muss geklärt werden, ob eine Steuerbefreiung anzunehmen ist. Ist diese Frage zu verneinen, so kann noch eine Steuerermäßigung in Betracht kommen. Diesen Fragen wird aus Gründen systematischer Darstellung wieder getrennt nach Rechtsformen nachgegangen.
II. Umsatzsteuerpflicht 1. Krankenhäuser frei-gemeinnütziger Träger a) Unternehmerischer und nichtunternehmerischer Bereich Umsatzsteuerpflicht besteht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich für die 213 Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Grundsätzlich können gemeinnützige Träger als Unternehmer im Sinne dieser Vorschrift anzusehen sein. Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer nachhaltig und selbständig zur Erzielung von 361
BFH vom 22.10.2003, I R 65/02, BFHE 204, 278 = DB 2004, 740 ff.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
Einnahmen tätig wird, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Ein Krankenhausträger, der als gemeinnützig anerkannt ist, fällt unter diese Definition. Im Bereich der Umsatzsteuer begründet also die Gemeinnützigkeit keine automatische Steuerfreistellung. 214 Es wird vielmehr zwischen verschiedenen Sphären der Betätigung einer gemeinnützigen Körperschaft unterschieden. Zu differenzieren ist zwischen der unternehmerischen Sphäre einerseits und der nichtunternehmerischen Sphäre andererseits. Der BFH formuliert, dass ausgehend vom Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG bei allen Unternehmern gleich welcher Rechts- und Organisationsform ein Nebeneinander umsatzsteuerrechtlich relevanter und irrelevanter Bereiche möglich und gegeben sei362. Nur Leistungen im unternehmerischen Bereich sind umsatzsteuerbar. Die Abgrenzung dieser Sphären läuft nicht parallel zu der oben beschriebenen Aufteilung in vier Sphären der gemeinnützigen Körperschaft. Die Umsatzsteuerbarkeit ist für jede einzelne Leistung gesondert zu bestimmen. 215 In der Regel wird man Aktivitäten in der ideellen Sphäre zu den nichtunternehmerischen Leistungen zählen können, weil es an der Erbringung von Leistungen im Leistungsaustausch fehlt. Dies gilt beispielsweise für die Vereinnahmung von Mitgliedsbeiträgen. Auch der Verkauf von Gegenständen, die dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet waren, führt nicht zur Umsatzsteuerbarkeit363. Andererseits begründet nicht jede Tätigkeit der Vermögensverwaltung Umsatzsteuerfreiheit. Vielmehr kann die Nutzung von Vermögen, etwa die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks – die Nachhaltigkeit vorausgesetzt - umsatzsteuerbar sein364. 216 Von besonderem Interesse sind die Leistungen, die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder im Zweckbetrieb anfallen. Umsatzsteuerlich sind all diese Leistungen grundsätzlich steuerbar, weil sie die Definition des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllen. Das gilt auch für in Zweckbetrieben erbrachte Leistungen. Für diese Leistungen kommen aber möglicherweise Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen in Betracht, auf die an späterer Stelle eingegangen wird. Grundsätzlich gilt, dass alle Tätigkeiten im Krankenhausbetrieb grundsätzlich umsatzsteuerlich relevant sind. Dies führt zu schwierigen Abgrenzungsfragen bei den einzelnen Steuerbefreiungstatbeständen. 217 Bei so genannten Hilfsgeschäften, die der eigentlichen Unternehmenstätigkeit nachgeordnet sind, hängt die Steuerbarkeit von der Zuordnung derjenigen Tätigkeit ab, dem die Hilfsgeschäfte dienen. So ist etwa die Überlassung des Telefons
362 363 364
BFH vom 20.12.1984, V R 25/76, BFHE 142, 526, 529 = BStBl. II 1985, 176 ff. Rasche, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 12, Rn. 13. Rasche, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 12, Rn. 14.
G. Umsatzsteuer
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an im nichtunternehmerischen Bereich tätige Mitarbeiter zur privaten Nutzung nicht steuerbar365. b) Personalgestellungen und -überlassungen gegen Entgelt Die Personalgestellung und -überlassung durch eine gemeinnützige Körperschaft 218 an einen anderen Träger erfolgt grundsätzlich im Rahmen eines Leistungsaustausches. Mithin unterliegt das gezahlte Entgelt der Umsatzsteuer. Ausnahmen bestehen bei so genannten Freistellungen, etwa für Luftschutz- oder Katastrophenschutzübungen, für Sitzungen des Gemeinderats, für Wehrübungen und Ähnliches. Hier besteht keine Umsatzsteuerbarkeit366. Keine Steuerbarkeit ist auch im Falle der so genannten Personalbeistellung gege- 219 ben. Will der Auftraggeber nur an der Leistungserbringung durch den Auftragnehmer mitwirken und stellt er dem Auftragnehmer hierfür eigenes Personal zur Seite, so liegt keine umsatzsteuerbare Leistung vor. Will der Auftraggeber hingegen durch die Überlassung von Personal eine eigene Leistung an den Auftragnehmer erbringen, so liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch vor. Die nicht steuerbare Beistellung unterliegt also engen Voraussetzungen. Insbesondere muss der Einsatz des beigestellten Personals für Drittkunden vertraglich ausgeschlossen sein. Ist danach die Personalgestellung durch ein Krankenhaus grundsätzlich umsatzsteuerbar, so kann eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG in Betracht kommen367. Hierauf wird weiter unten eingegangen368. c) Umsatzsteuerliche Organschaft Ein Sonderproblem der Umsatzsteuerbarkeit stellt die umsatzsteuerliche Organ- 220 schaft dar. Sie ist in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geregelt. Danach wird die gewerbliche und berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist369. Als Organgesellschaften und Organträger einer umsatzsteuerlichen Organschaft kommen auch gemeinnützige Körperschaften in Betracht. Liegt eine Organschaft vor, so sind die Leistungsbeziehungen zwischen Organgesellschaft und Organträger nicht steuerbar, weil es sich um Innenleistungen im Organkreis handelt.
365 366 367 368 369
Hierzu Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 557. Weitere Beispiele bei Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 562. Vgl. BFH vom 25.1.2006, V R 46/04, BStBl. II 2006, 481 = DStRE 2006, 548 ff. Siehe Rn. 229 ff. UStAE 2010 zu § 2 UStG, Abschn. 2.8, Abs. 1.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
221 Im Krankenhausbereich ist die umsatzsteuerliche Organschaft vor allem in Ausgliederungsfällen von Bedeutung. Wären alle Leistungsbeziehungen zwischen einem Krankenhausträger und seinen verschiedenen Tochtergesellschaften umsatzsteuerlich relevant, so führte dies zu erheblichen Mehrbelastungen für den Konzern. Deshalb stellt die Organschaft in diesem Bereich ein bedeutsames Gestaltungsinstrument dar370. 222 Lässt etwa eine umsatzsteuerbefreite Krankenhaus-GmbH ihre gesamte Wäsche bei ihrer 100 %-igen Tochter-GmbH, einer Wäscherei, waschen, so fiele hinsichtlich der Leistungsentgelte an sich Umsatzsteuer an. Durch die Organschaft liegen nicht steuerbare Innenleistungen vor. Dadurch entfällt zwar der an sich mögliche Vorsteuerabzug bei der Wäscherei. Die Gesamtersparnis ist im Falle der Organschaft dennoch größer, als wenn eine reguläre Leistungsbeziehung vorläge. 2. Krankenhäuser sonstiger privater Träger 223 Für Krankenhäuser sonstiger privater Träger gelten hinsichtlich der Umsatzsteuer gegenüber anderen Unternehmen keine Besonderheiten. Sie unterliegen mit ihren Lieferungen und sonstigen Leistungen in vollem Umfang der Umsatzsteuerpflicht. Eine nichtunternehmerische Sphäre ist hier nicht anzuerkennen. Allerdings kann auch hier die umsatzsteuerliche Organschaft zum Einsatz kommen, um interne Leistungsbeziehungen nicht der Umsatzsteuer unterwerfen zu müssen. Im Übrigen kommen auch bei solchen Trägern Steuerbefreiungen und -ermäßigungen in Betracht, die im Folgenden zu behandeln sind371. 3. Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft a) Unternehmereigenschaft öffentlich-rechtlicher Träger 224 Krankenhausträger in öffentlich-rechtlicher Rechtsform unterliegen dann der grundsätzlichen Umsatzsteuerpflicht, wenn sie als Unternehmer Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbringen. Problematisch ist insbesondere die Unternehmereigenschaft. Hier gilt, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art als Unternehmer anzusehen ist. Der Begriff des Betriebs gewerblicher Art bestimmt sich wie bei der Körperschaftsteuer372. Nichtunternehmerisch wird eine juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer Hoheitsbetriebe, im Falle der Vermögensverwaltung und bei bloßen Innenleistungen tätig. 225 Außerhalb ihrer Betriebe gewerblicher Art werden öffentlich-rechtliche Träger auch dann nicht unternehmerisch tätig, wenn ein Träger in anderer Rechtsform für die gleiche Leistung als Unternehmer anzusehen wäre. Dieser Umstand muss 370
371 372
Siehe die ausführlichen Beispiele bei Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 580 ff. Siehe unten Rn. 229 ff. Siehe UStAE zu § 2 UStG, Abschn. 2.11, Abs. 4., sowie oben Rn. 184.
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bedacht werden, wenn die Privatisierung bestimmter Leistungen in Aussicht genommen wird. Ein derartiger Trägerwechsel kann umsatzsteuerlich unerwünschte Folgen nach sich ziehen373. b) Personalgestellungen und -überlassungen Überlässt eine juristische Person des öffentlichen Rechts Personal aus ihrem 226 nichtunternehmerischen Bereich an einen eigenen Betrieb gewerblicher Art, so liegt keine umsatzsteuerbare Leistung vor. Es handelt sich um eine Innenleistung374. Anders ist es, wenn Personal aus dem Hoheitsbereich an Betriebe gewerblicher Art anderer Träger oder an privatrechtlich organisierte Unternehmer überlassen wird. Hier liegen grundsätzlich steuerbare Umsätze vor375. Diese Folge kann bei Privatisierungen zu beachten sein, wenn eine Personalgestellung des öffentlichrechtlichen Trägers an eine private Eigengesellschaft intendiert ist. Allerdings bestehen Besonderheiten, wenn eine juristische Person des öffentlichen 227 Rechts ein Krankenhaus, das sie bisher als Eigenbetrieb geführt hat, nunmehr in privatrechtliche Form überführt. Bleiben die unkündbar im öffentlichen Dienst beschäftigten Ärzte weiterhin im Krankenhaus tätig, das die Kosten übernimmt, so wird insoweit kein Betrieb gewerblicher Art angenommen, die Personalgestellung bleibt umsatzsteuerfrei376. Generell sieht die Finanzverwaltung in solchen Fällen die entgeltliche Personalgestellung nicht als umsatzsteuerbar an, wenn sie die Folge organisatorisch bedingter äußerer Zwänge ist, die Kostenerstattung im Interesse der betroffenen Bediensteten erfolgt, die Gestellung auf Altfälle begrenzt ist und nicht das äußere Bild eines Gewerbebetriebs annimmt377. Bei entgeltlichen Personalgestellungen einer Universität an ihre Universitätskli- 228 nik ist zwischen der Überlassung wissenschaftlichen und nichtwissenschaftlichen Personals zu unterscheiden. Dient die Überlassung des wissenschaftlichen Personals den Bereichen Forschung und Lehre, so liegt ein umsatzsteuerfreier Hoheitsbetrieb vor378. In den übrigen Fällen, insbesondere im Bereich des nichtwissenschaftlichen Personals, geltend die allgemeinen Grundsätze379. 373 374 375 376
377
378 379
Hierauf verweisen auch Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 566. Siehe UStAE 2010, Abschn. 2.11, Abs. 15, Bsp. 1. Siehe UStAE 2010, Abschn. 2.11, Abs. 15, Bsp. 3 und 4. OFD Münster vom 12.3.1987, S 7106 – 19 – St 14 – 32, StEK UStG 1980, § 2 Abs. 2 Nr. 22. OFD Hannover vom 22.8.2002, S 2706 – 143 – StO 214/S 2706 – 178 – StH 231, UR 2003, 42 f., unter I.; OFD Nürnberg vom 25.1.2005 –S 2706 – 222/St 31; siehe auch Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 571. OFD Nürnberg vom 25.1.2005 –S 2706 – 222/St 31. OFD Hannover vom 22.8.2002, S 2706 – 143 – StO 214/S 2706 – 178 – StH 231, UR 2003, 42 f., unter II.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
III. Steuerbefreiungen 1. § 4 UStG als zentrale Befreiungsnorm 229 Liegt eine umsatzsteuerbare Leistung vor, weil die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind, so muss weiter gefragt werden, ob eine Steuerbefreiung in Betracht kommt. Dann unterliegt die an sich steuerbare Leistung nicht der Umsatzsteuer. Die Befreiungstatbestände sind abschließend in § 4 UStG geregelt. Im vorliegenden Zusammenhang sind nur einige der dort aufgeführten Fälle von Interesse. Es handelt sich insbesondere um die Nummern 14 Buchst. b), 17 und 18. Weitere Fälle können in speziellen Konstellationen bedeutsam werden, sollen hier aber nicht näher behandelt werden380. Im Folgenden werden die genannten Nummern im Zusammenhang dargestellt. Eine Differenzierung nach Rechtsformen erfolgt innerhalb der Gesamtdarstellung. 2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG a) Regelungsinhalt 230 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG stellt die für Krankenhäuser bedeutsamste Befreiungsvorschrift dar. Sie enthält die bis zum Jahressteuergesetz 2009 in Nr. 16 verorteten Regelungen und stellt die Krankenhausbehandlungen und andere dort genannte Behandlungsleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze von der Umsatzsteuer frei, wenn die Leistungen entweder von Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Satz 1 a.E.) oder solchen Einrichtungen erbracht werden, die in Satz 2, Buchst. aa) bis hh) genannt sind. Für Krankenhäuser in privater Rechtsform ist vor allem Buchst. aa) von Bedeutung, der von zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 SGB V spricht. b) Von der Regelung erfasste Krankenhäuser 231 Um die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG geltend machen zu können, muss ein Krankenhaus bestimmte trägerbezogene Voraussetzungen erfüllen. Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) Satz 1 UStG a.E. werden generell Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erfasst. Betreibt eine Kommune oder eine Hochschule ihr Krankenhaus als Eigenbetrieb, so kann die Körperschaft in den Genuss der Steuerbefreiung kommen. Wird die Klinik allerdings verselbständigt und von eigenständigen Trägern in privater Rechtsform betrieben, so fällt sie aus dem Anwendungsbereich des Satzes 1 heraus. In Betracht kommt dann eine Befreiung nach den weiteren Voraussetzungen des Satzes 2, insbesondere Buchst. aa). Hochschulkliniken, die als Gliedkörperschaften des öffentlichen Rechts partiell verselbständigt sind, wie es etwa bei der Berliner Charité der Fall ist, fallen ohne Weiteres unter die Regelung des Satzes 1. 380
Siehe zu dem Sonderfall der Personalgestellung durch Mitglieder geistlicher Genossenschaften im Sinne von § 4 Nr. 27 a) UStG Klass/Möhrle, DStR 2006, 1162 ff.; siehe im Übrigen Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 608 ff.
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Für Krankenhäuser, die nicht öffentlich-rechtlich organisiert sind, gilt § 4 Nr. 232 14 Buchst. b) Satz 2. Die hier enthaltene Regelung wurde durch das Jahressteuergesetz 2009381 völlig neu gefasst382. Die Umsatzsteuerbefreiung für Heilbehandlungen des § 4 UStG knüpft bei Krankenhäusern nicht mehr an die Voraussetzungen des § 67 AO an, sondern bezieht sich auf die Zulassung des Krankenhauses i.S.d. § 108 SGB V. Die vorgenommenen Änderungen sollen die Umsatzsteuerbefreiung für ambulante und stationäre Heilbehandlung vor allem sprachlich an die europarechtlichen Vorgaben der Mehrwertsteuersystemrichtlinie angleichen383. Die Neuregelung stellt die Steuerbefreiung von Krankenhausumsätzen auf eine 233 völlig neue Grundlage. Bis zum Jahressteuergesetz 2009 konnte man von einem faktischen Gleichlauf von Gemeinnützigkeit und Umsatzsteuerbefreiung ausgehen384. Dies lag darin begründet, dass die wirtschaftlichen Aktivitäten in Zweckbetrieben, die unmittelbar den Satzungszweck erfüllen, auch von der Umsatzsteuer befreit waren. Nicht-gemeinnützige Krankenhausträger konnten unter den Voraussetzungen des § 67 AO von der von der Umsatzsteuer befreit sein 385. Krankenhäuser, die nicht die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllten, wollten zumindest für die medizinischen Leistungen die Befreiung des § 4 Nr. 14 UStG 1980 in Anspruch nehmen. Der BFH war zunächst der Auffassung, dass Umsätze der Krankenhäuser grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG 1980 i.V.m. § 67 AO steuerfrei seien386. In einem Urteil vom 15.3.2007 ging er demgegenüber davon aus, dass die Befreiungsvorschriften des § 4 Nr. 14 und 16 UStG alternativ zur Verfügung stünden387. Mit dem Jahressteuergesetz 2009 und der Neufassung von § 4 Nr. 14 UStG 234 wurde der bisher bestehende Verweis auf § 67 AO aufgegeben. Nunmehr wird für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG n.F. allein auf die sozialrechtliche Einordnung eines Krankenhauses abgestellt. Dies ist sachgerecht, denn der Verweis auf das Gemeinnützigkeitsrecht stellte einen normativen Umweg dar. Konkret lehnt sich der neue § 4 Nr. 14 an Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRl. an388. § 14 Nr. 4 Buchst. a) und b) entsprechen 381 382
383
384 385 386
387 388
Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. Staschewski/Drüen, UR 2009, 361 ff., 368 f.; Günterberg/Beer, Deutsches Ärzteblatt 2009, 25 ff. Art. 132 Abs. 1 lit. b, c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 (MwStSystRL), vgl. dazu auch BT-Drs. 16/10189, 101. Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 284. Klaßmann, u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 284. BFH vom 18.3.2004, V R 53/00, BStBl. II 2004, 677 ff.; BFH vom 1.4.2004, V R 54/98, BStBl. II 2004, 681 ff. BFH vom 15.3.2007, V R 55/03, BStBl. II 2008, 31 ff. „Artikel 132 MwStSystRL: (1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:…
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
nun in der Grundstruktur weitgehend den Vorgaben in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL. 235 Zu klären ist abschließend die Frage, wie sich die Befreiungstatbestände der Buchstaben a) und b) zueinander verhalten389. In dem Einführungsschreiben des BMF zu § 4 Nr. 14 wird die hier interessierende Frage nach der Steuerbefreiung von Heilbehandlungen in unterschiedlicher Trägerschaft aufgegriffen390. Das BMF ist der Auffassung, dass sich die Regelungen in § 4 Nr. 14 Buchst. a und b UStG gegenseitig ausschließen. Es sei nach dem Ort der Leistungserbringung zu differenzieren391. Entgegen mancher Kritik im Schrifttum ist dem vor dem Hintergrund der zugrunde liegenden Richtliniensystematik und der Rechtsprechung des EuGH zuzustimmen392. c) Europarechtskonformität der Regelung 236 Auf der Grundlage dieses Befundes ist nun zu ermitteln, ob die Neuregelung unionsrechtskonform ist. Teilweise wird bemängelt, die Neuregelung stelle einen Verstoß gegen die Wettbewerbsneutralität des Umsatzsteuerrechts dar393. Dies wird vor allem damit begründet, dass Privatkliniken gegenüber Häusern anderer Träger benachteiligt würden. Im Ergebnis ist dem zu folgen. Die Anknüpfung an § 108 SGB V ist tatsächlich als unionsrechtswidrig anzusehen.
389 390
391 392 393
b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden; c) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden;“ Zu § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG siehe Voges-Wallhöfer, ZMGR 2010, 73 ff. Vgl. BMF vom 26.6.2009, IV B 9 – S 7170/08/10009, BStBl.I 2009, 756.In Rz. 40 heißt es: „Krankenhäuser, die nicht von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden und die weder eine Zulassung nach § 108 SGB V besitzen noch eine sonstige Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG sind, sind mit ihren in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG genannten Leistungen steuerpflichtig. Auch ihre in einer Vielzahl sonstiger Krankenhausleistungen eingebetteten ärztlichen Heilbehandlungsleistungen sind demnach von der Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2004, V R 53/00, BStBl. II S. 677).“ Vgl. auch Abschn. 4.14.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE. Näher bereits Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 54. So insbesondere Nieskens, UR 2009, 253 ff., 266.
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Diese Auffassung lässt sich insbesondere durch Aussagen untermauern, die 237 der Europäische Gerichtshof in seinem Urteil vom 8.6.2006394 auf Vorlage des BFH395 getroffen hat. Der Gerichtshof führte zunächst aus, dass die unionsrechtlichen Vorschriften bei den erbrachten Leistungen hinsichtlich des Ortes differenzierten396. Zum einen seien ärztliche Heilbehandlungen in niedergelassenen Praxen befreit, zum anderen solche in anerkannten Krankeneinrichtungen. Aus der in der Richtlinie enthaltenen Differenzierung zwischen verschiedenen Leistungsorten ergebe sich, dass die Mitgliedstaaten bei solchen Leistungen, die außerhalb von Arztpraxen erbracht werden, Kriterien für die Anerkennung von Einrichtungen festlegen dürften, die über die Steuerbefreiung entscheiden. Dabei komme den Mitgliedstaaten ein Ermessen zu. Vor diesem Hintergrund kann ein Unionsrechtsverstoß nicht bereits darin gesehen werden, dass überhaupt zwischen verschiedenen Orten der Leistungserbringung differenziert wird397. Es ist vielmehr die Richtlinie selbst, die zwischen verschiedenen Orten der Leistungserbringung differenziert. Fraglich ist also allein, ob die Bedingungen, die Deutschland in der Neufas- 238 sung von § 4 Nr. 14 UStG formuliert hat, noch von dessen Ermessensspielraum gedeckt sind. Dies ist im Ergebnis zu verneinen, weil die Neuregelung nicht leistungsbezogen, sondern vergröbernd einrichtungsbezogen differenziert. Die Vorgaben des Europarechts verlangen aber eine möglichst weitreichende Gewährleistung steuerlicher Neutralität. Private Häuser, die ebenso wie andere - begünstigte - Häuser Leistungen erbringen, die der Heilbehandlung dienen, dürfen aufgrund dessen nicht völlig von der Steuerbefreiung ausgeschlossen werden. Die Regelung des § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG müsste also im Sinne einer größeren Leistungsbezogenheit der Differenzierung überarbeitet werden. Denkbar wäre etwa die Übernahme eines Vorschlages der Deutschen Krankenhausgesellschaft, der ein Abstellen auf § 107 SGB V, § 2 Nr. 1 KHG und § 30 GewO zum Gegenstand hat398. Dadurch würden die Nachteile der geltenden Regelung vermeiden und gleichwohl eine Differenzierung nach sozialen Kriterien ermöglicht.
394 395 396
397
398
EuGH vom 8.6.2006, C – 106/05, IStR 2006, 453 ff. = Slg. 2006, I – 5123, L.u.P. BFH vom 25.11.2004, V R 55/03, BStBl. II 2005, 445 ff. EuGH vom 8.6.2006, C – 106/05, IStR 2006, 453 ff. = Slg. 2006, I – 5123, L.u.P., Rz. 22. So allerdings Dennisen/Frase, BB 2009, 531 ff., 533; Lippross in Kirchhof/Nieskens (Hrsg.), FS Reiß, 195 ff., 202. Deutsche Krankenhausgesellschaft, Stellungnahme im Rahmen der Beratungen über das Jahressteuergesetz 2009, Schreiben an das BMF, UAL Kraeusel v. 10.4.2008, 3.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
d) Mit dem Krankenhausbetrieb eng verbundene Umsätze 239 Auch der Begriff der „eng verbundenen Umsätze“ bedarf der Konkretisierung. Der Europäische Gerichtshof hat in einem Urteil aus dem Jahre 2001 klargestellt, dass der Begriff der „eng verbundenen Umsätze“ keine enge Auslegung verlange399. Der Begriff solle gewährleisten, dass der Zugang zu den nach Art. 132 MwStSystRL begünstigten Umsätzen nicht durch höhere Kosten erschwert werde, die durch eine Umsatzsteuerbelastung entstünden. Die Auslegung der Richtlinie durch den EuGH ist in Deutschland verbindlich, weil eine Pflicht zur richtlinienkonformen Auslegung nationalen Rechts besteht. Begriffe des umsetzenden Gesetzes sind in Übereinstimmung mit der Richtlinie auszulegen. Ist eine solche Auslegung wegen des Wortlauts der nationalen Vorschrift nicht möglich, so verstößt das nationale Gesetz gegen die Richtlinie; es ist nicht mehr anwendbar. Für die Auslegung des § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG bedeutet das, dass ein Umsatz, der notwendigerweise in die Krankenhausbehandlung eingebunden ist, als mit dem Krankenhausbetrieb eng verbunden anzusehen ist400. 240 Die Finanzverwaltung hat die notwendige Konkretisierung in Abschnitt 4.14.6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE)401 vorgenommen. Bei den Anwendungserlassen handelt es sich zwar formal nur um Innenrecht ohne Außenwirkung. Für die Beratungspraxis sind sie gleichwohl von erheblicher Bedeutung, so dass der UStAE auch der folgenden Darstellung zugrunde liegt. In Abschnitt 4.14.6 Absatz 1 Satz 1 UStAE heißt es: „Als eng mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG verbundene Umsätze sind Leistungen anzusehen, die für diese Einrichtungen nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich sind, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkommen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhängen.“ 241 Die Definition der Verwaltung folgt der insoweit wortgleichen Formel des BFH, die dieser in ständiger Rechtsprechung vertritt402. In Satz 2 werden die nicht eng verbundenen Umsätze umschrieben. Die Umsätze dürften nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen. Da auch diese Umschreibungen noch recht abstrakt sind, hat die Finanzverwaltung in Abschnitt 4.14.6 Abs. 2 und 3 bestimmte Einzelfälle konkret geregelt.
399 400 401 402
EuGH vom 11.1.2001, C – 76/99, UR 2001, 62. Vgl. Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 617 f. UStAE vom 1.10.2010, BStBl. I 2010, 846. Vgl. BFH vom 1.12.1977, V R 37/75, BStBl. II 1978, 173.
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e) Einzelfälle Die von § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG erfassten Umsätze konkretisiert im Einzelnen 242 Abschnitt 4.14.6 Abs. 2 UStAE. Die Vorschrift entspricht in weiten Teilen der Vorgängernorm in Abschnitt 100 UStR 2005. Diese war seit dem 1.1.2005 anzuwenden und hatte gegenüber Abschnitt 100 UStR 2000 erhebliche Änderungen, vor allem zu Lasten der Steuerpflichtigen, gebracht. Abs. 2 Nr. 1 enthält den Grundfall stationärer Krankenhausleistungen. Danach 243 sind steuerfrei die stationäre und teilstationäre Aufnahme von Patienten, deren ärztliche und pflegerische Betreuung, einschließlich der Lieferungen der zur Behandlung erforderlichen Medikamente. Ob eine ärztliche Leistung vorliegt, bestimmt sich im Gleichlauf mit § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG. Es muss sich um eine Heilbehandlung handeln. Deshalb fallen schönheitschirurgische Leistungen eines Krankenhauses nicht unter § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG: Siehe hierzu nun ausdrücklich Abschnitt 4.14.6 Abs. 3 Nr. 6 UStAE. Ob sich die sonstigen damit in Zusammenhang stehenden Krankenhausleistungen wie Pflege und Verpflegung unter Nr. 14 Buchst. b) fassen lassen, ist umstritten. Richtigerweise wird man auch sie für steuerpflichtig halten müssen, weil das Krankenhaus bei Schönheitsoperationen insgesamt zu Einrichtungen im Wettbewerb steht, die in vollem Umfang umsatzsteuerpflichtig sind403. Nach Abs. 2 Nr. 2 ist weiterhin die Behandlung und Versorgung ambulanter Pa- 244 tienten steuerbefreit. Dies gilt jedoch nicht für die Lieferung von Medikamenten. Hierfür sieht Abs. 3 Nr. 2 – 4 in weitem Umfang den Ausschluss der Steuerbefreiung vor. Diese Regelung, die bereits durch die UStR 2005 eingefügt wurde, steht im Zusammenhang mit der sich verschärfenden Konkurrenzsituation zu privatwirtschaftlichen Apotheken404. Die Lieferung von Prothesen und orthopädischen Hilfsmitteln durch das Krankenhaus ist hingegen unverändert von der Umsatzsteuer befreit (Abs. 2 Nr. 3). Wesentliche Änderungen haben sich bereits durch die UStR 2005 bei der Liefe- 245 rung von Waren an Patienten ergeben. Bis zum Jahr 2004 war die Lieferung zusätzlicher Getränke an Patienten nach Abs. 2 Nr. 4 UStR 2000 steuerfrei. Diese Vorschrift wurde gestrichen. Allgemein wird angenommen, dass die Steuerpflicht nunmehr auch die Lieferung sonstiger Waren aller Art an Patienten erfasst405. Schon bisher war die Abgabe von Speisen und Getränken an Besucher, etwa im Rahmen einer Besuchercafeteria, nach Abs. 3 Nr. 1 umsatzsteuerpflichtig.
403
404 405
So auch Boehmer/Petereit, DStR 2003, 2058 ff., 2059; a.A. Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 634 ff. unter Hinweis darauf, dass diese Umsätze noch eng mit dem Krankenhausbetrieb verbunden seien. Böhme, DStZ 2005, 629 ff., 631. Böhme, DStZ 2005, 629 ff., 630.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
246 Durch die Streichung von Abs. 2 Nr. 5 a.F. wurde die Beherbergung und Beköstigung des Personals umsatzsteuerpflichtig. Die Umsatzsteuerpflicht gilt nach richtiger Ansicht erst recht für die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen406. 247 Auch die Überlassung von Telekommunikationsgeräten an Patienten, Personal und Besucher ist nach der Streichung von Abs. 2 Nr. 6 a.F. nicht mehr von der Umsatzsteuer befreit (siehe nunmehr im Gegenteil Abschnitt 4.14.6 Abs. 3 Nr. 10 UStAE). Die Änderung geht zurück auf ein entsprechendes Urteil des EuGH. Dieser hatte festgestellt, dass die Zurverfügungstellung eines Telefons und die Vermietung eines Fernsehgerätes an Krankenhauspatienten regelmäßig nicht zu mit der Krankenhausbehandlung eng verbundenen Umsätzen führe. Nur im Ausnahmefall, wenn die Überlassung therapeutisch unumgänglich sei, könne anders entschieden werden407. 248 Von erheblicher praktischer Bedeutung ist auch die Personalgestellung durch ein Krankenhaus an Ärzte oder andere Einrichtungen. Oben wurde bereits ausgeführt, dass diese Leistungen grundsätzlich umsatzsteuerbar sind408. Nach Abschnitt 4.14.6 Abs. 2 Nr. 4 UStAE sind die Überlassung von Einrichtungen und die Gestellung von Hilfspersonal an angestellte Ärzte für deren selbständige Tätigkeit von der Umsatzsteuer befreit. Nr. 5 stellt die Überlassung von Großgeräten nebst Hilfspersonal durch Einrichtungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) an Einrichtungen dieser Art steuerfrei. Die Vorschrift wurde gegenüber den UStR 2005 noch einmal gegenständlich verengt. Abs. 2 Nr. 6 führt zur Umsatzsteuerbefreiung für die Gestellung von Ärzten und Hilfspersonal an andere Krankenhäuser und vergleichbare Einrichtungen. Der BFH hat nunmehr ausgeführt, dass über die in Abs. 2 geregelten Fälle hinaus auch weitere Fälle denkbar sind, in denen für Personalgestellungen die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG in Betracht kommt409. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Personalgestellung an eine Arztpraxis für die Krankenhauspatienten unerlässlich ist. Es kommt hierbei nicht darauf an, ob durch die Arztpraxis nur Krankenhauspatienten versorgt werden. Vielmehr reicht es aus, wenn sich unter Gesamtwürdigung der Umstände ergibt, dass die Personalgestellung für die Patientenversorgung erhebliche Vorteile bringt. Schließlich kann auch eine „Quergestellung“, also die Personalgestellung an ein Krankenhaus durch eine andere in § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG genannte Einrichtung, zu einem eng verbundenen Umsatz führen410.
406 407
408 409
410
Böhme, DStZ 2005, 629 ff., 631. EuGH vom 1.12.2005, C – 394 u. 395/04, IStR 2006, 86 ff, Diagnostiko und Therapestiko. Siehe Rn. 226 ff. BFH vom 18.1.2005, V R 35/02, UR 2005, 254 ff.; BFH vom 25.1.2006, V R 46/04, BStBl. II 2006, 481 = DStRE 2006, 548 ff. Dazu Klass/Möhrle, DStR 2006, 1162 ff., 1166 f.
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Abs. 2 Nr. 7 regelt die Lieferungen von Gegenständen des Anlagevermögens und 249 stellt sie umsatzsteuerfrei. Die Steuerbefreiung für die Lieferung von Gegenständen, die im Wege der Arbeitstherapie hergestellt wurden, die noch in Abs. 2 Nr. 7 UStR 2005 enthalten war, wurde gestrichen. Nr. 8 schließlich führt zur Steuerfreiheit ärztlicher Gutachten. Hier ist jedoch zu beachten, dass es sich um ärztliche Gutachten im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG handeln muss. Es muss also ein unmittelbarer Therapiebezug bestehen (siehe andernfalls Abschnitt 4.14.6 Abs. 3 Nr. 5). Abschnitt 4.14.6 Abs. 3 UStAE regelt demgegenüber Fälle, in denen eine Umsatz- 250 steuerbefreiung ausdrücklich ausgeschlossen sein soll. Über die bereits genannten Fälle hinaus gilt dies insbesondere für die Arzneimittellieferungen von Krankenhausapotheken an Krankenhäuser anderer Träger (Abs. 3 Nr. 3) sowie die Leistungen der Zentralwäschereien (Abs. 3 Nr. 9). Schließlich ist nach Abs. 3 Nr. 11 die Veräußerung des gesamten Anlagevermögens von der Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen. 3. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG? Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG für ärztliche Leistungen 251 kam im Krankenhausbereich auch vor dem Hintergrund der Altregelung nur ausnahmsweise in Betracht. Grundsätzlich waren alle Leistungen, die im Rahmen des Krankenhausbetriebs erbracht werden, von § 4 Nr. 16 UStG erfasst. Nur ärztliche Leistungen außerhalb des Krankenhausbetriebs, die direkt mit dem jeweiligen Arzt abgerechnet werden, konnten ausnahmsweise unter § 4 Nr. 14 UStG fallen411. Die Neufassung der entsprechenden Regelungen durch das Jahressteuergesetz 2009 hat hier eine eindeutige Abgrenzung gebracht. Es ist nicht hinsichtlich der erbrachten Leistung, sondern nur noch hinsichtlich des Orts der Leistungserbringung zu differenzieren. Alle Leistungen, die im Krankenhaus erbracht werden, fallen somit unter Buchst. b). Für einen Rückgriff auf Buchst. a) ist generell kein Raum412. 4. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 a) UStG Nach § 4 Nr. 17 a) UStG sind von der Umsatzsteuer befreit die Lieferungen von 252 menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch. Der Begriff des menschlichen Organs ist weit auszulegen, so dass auch zur Transplantation geeignete Organ- und Gewebeteile darunter fallen. Künstliche Organe fallen hingegen nicht unter die Vorschrift413.
411 412 413
Zur Abgrenzung im Einzelnen siehe Rn. 21. Siehe hierzu bereits Rn. 235. Vgl. Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 658.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
Zum menschlichen Blut gehören vor allem Frischblutkonserven und vergleichbare Produkte, nicht jedoch aus Mischungen von humanem Blutplasma hergestellte Plasmapräparate. Frauenmilch schließlich ist unabhängig davon umsatzsteuerbefreit, ob sie in irgendeiner Form bearbeitet ist414. 5. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG 253 Schließlich kann auch § 4 Nr. 18 UStG zur Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen eines Krankenhauses führen. Die Vorschrift hat allerdings speziell im Krankenhausbereich eine gegenüber § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG geringere praktische Bedeutung. Dies liegt an den Anwendungsvoraussetzungen, die im Krankenhausbereich nur zum Teil passen. Zunächst gilt die Vorschrift nur für amtlich anerkannte Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind. Hinzutreten müssen drei Voraussetzungen. Zunächst muss der Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgen, die Leistungen müssen unmittelbar dem in der Satzung begünstigten Personenkreis zugute kommen und die Entgelte für die erbrachten Leistungen müssen hinter den im freien Wirtschaftsverkehr sonst durchschnittlich verlangten Entgelten zurückbleiben415.
IV. Steuersatz 1. Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG 254 Ist die Leistung eines Krankenhauses umsatzsteuerbar und liegt auch kein Befreiungstatbestand nach § 4 UStG vor, so ist die Leistung der Umsatzsteuer mit dem entsprechenden Steuersatz zu unterwerfen. Der allgemeine Umsatzsteuersatz beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG derzeit 19 %. Im Einzelfall kann eine Ermäßigung dieses Satzes auf 7 % gem. § 12 Abs. 2 UStG in Betracht kommen. 255 Für Krankenhäuser kommt eine Steuersatzermäßigung insbesondere im Rahmen von § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG in Betracht. Die Vorschrift verlangt, dass eine Körperschaft den Gemeinnützigkeitsvorschriften der §§ 51 ff. AO unterfällt. Unerheblich ist hierbei, ob die Körperschaft öffentlich-rechtlich oder privatrechtlich organisiert ist. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) S. 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. 256 Denkbar ist die Steuerermäßigung demnach nur im Bereich des Zweckbetriebs und der Vermögensverwaltung. Der ideelle Bereich ist wegen Fehlens der Unternehmereigenschaft generell nicht steuerbar. Allerdings sind die praktischen Anwendungsfälle der Steuerermäßigung auch in den beiden anderen Bereichen zahlen414 415
Zu Blut und Frauenmilch siehe UStAE 2010, Abschn. 4.17.1. Zu den Details siehe UStAE 2010, Abschn. 4.18.1.
G. Umsatzsteuer
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mäßig gering. Meist fallen die Leistungen eines Krankenhauses bereits unter die Befreiungsvorschriften des § 4 UStG. Am ehesten vorstellbar ist eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG noch im Bereich der Vermögensverwaltung416. 2. Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG Die allgemeine Ermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG kann im Kran- 257 kenhausbereich vor allem im Zusammenhang mit der Abgabe von Speisen und Getränken bedeutsam werden. Viele Lebensmittel sind in der Anlage 2 zum UStG aufgeführt. Gleichzeitig muss aber auch eine Lieferung vorliegen. Keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung liegt vor, wenn mit der Abgabe von Speisen und Getränken noch weitere Leistungen erbracht werden, die den Lieferungscharakter ausschließen. Diese sonstigen Leistungen unterliegen zwingend dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 %. Es bedarf also der Klärung, wann die Abgabe von Speisen und Getränken - etwa 258 im Rahmen einer Besuchercafeteria oder eines Kiosks - als sonstige Leistung anzusehen ist. Die Abgrenzungsfrage ist nicht nur für die Abgabe von Speisen und Getränke durch das Krankenhaus selbst von Bedeutung. Auch im Falle des Einsatzes von Fremd-Caterern muss sie geklärt werden. Da das Krankenhaus in der Regel nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist, wirkt sich der von dem Caterer verlangte Steuersatz direkt auf das Krankenhaus aus417. Die früher anzuwendenden Regelungen in § 3 Abs. 9 S. 4 und 5 UStG, die auf den Verzehr an Ort und Stelle abstellten und damit zu eng gefasst waren, wurden aufgehoben. Eine grundlegende Klärung hat nunmehr ein Urteil des EuGH vom 10.3.2011 gebracht418. Danach ist in jedem Einzelfall jeweils der in der Leistung enthaltene Dienstleistungsanteil zu bestimmen. Ist dieser eher von untergeordneter Bedeutung, liegt eine Lieferung vor. Andernfalls kann eine sonstige Leistung gegeben sein. Den vollen Umsatzsteuersatz hat also beispielsweise eine Besuchercafeteria mit Gastraum zu entrichten, nicht aber ein bloßer Verkaufskiosk.
V. Vorsteuerabzug Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG können von der gegenüber dem Finanzamt geschul- 259 deten Umsatzsteuer so genannte Vorsteuern abgezogen werden, also solche Steuerbeträge, die für Leistungen von anderen Unternehmern in Rechnung gestellt wurden. Unterliegt eine Leistung des Krankenhauses der Umsatzsteuer, so kann ein entsprechender Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. Insoweit ergeben
416
417 418
Zu den praktischen Anwendungsfällen siehe auch Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 666 f. Zu Einzelfällen siehe Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 674 ff. EuGH vom 10.3.2011, C – 497/09 u.a., DStR 2011, 515.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
sich im Krankenhausbereich gegenüber sonstigen Steuerpflichtigen keine Unterschiede. 260 Werden die von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen allerdings für den nach § 4 UStG steuerbefreiten Bereich verwendet, so ist gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG ein Vorsteuerabzug insoweit ausgeschlossen. Erst recht gilt der Ausschluss für nicht umsatzsteuerbare Leistungen. Im Krankenhausbereich wird es also im Regelfall nicht zum Vorsteuerabzug kommen. Ein Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung, um in den Genuss des Vorsteuerabzugs zu gelangen, kommt nur bei den in § 9 Abs. 1 UStG genannten Befreiungstatbeständen in Betracht419. Dort sind insbesondere § 4 Nr. 14, 17 und 18 UStG nicht genannt420. Diese Steuerbefreiungen sind zwingend. 261 Da im Krankenhausbetrieb in der Regel ein umsatzsteuerpflichtiger und ein nicht umsatzsteuerpflichtiger Bereich gegeben sind, muss in jedem Einzelfall ermittelt werden, welche Vorsteuerbeträge abziehbar sind und welche nicht. Es ist eine Abgrenzung zwischen Beträgen im unternehmerischen und im nichtunternehmerischen Bereich vorzunehmen421. Die im unternehmerischen Bereich angefallenen Vorsteuern müssen dann noch daraufhin untersucht werden, ob sie mit steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Umsätzen in Zusammenhang stehen. Hier können sich schwierige Abgrenzungsfragen stellen, auf die hier nicht umfassend eingegangen werden kann422.
H. Sonstige Steuern I. Grunderwerbsteuer 1. Grundzüge der Regelung 262 Nach § 1 GrEStG unterliegen Rechtsvorgänge, die auf inländische Grundstücke bezogen sind und die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllen, der Grunderwerbsteuer. Auch Grundstücksgeschäfte, die ein Krankenhausträger tätigt, fallen unter die Steuerpflicht. Eine Steuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften gibt es bereits seit dem 1. Januar 1983 nicht mehr.
419
420
421 422
Siehe Reimer in: Henneke/Pünder/Waldhoff (Hrsg.), Recht der Kommunalfinanzen, § 23 Rn. 38 Zu denkbaren Verzichtsfällen im Krankenhausbereich siehe Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 684 ff. Hierzu UStAE 2010, Abschn. 15.16. Dazu Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 700 ff.
H. Sonstige Steuern
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In den §§ 3 und 4 GrEStG sind allgemeine und besondere Ausnahmen von der Besteuerung aufgeführt. In Betracht kommt im Zusammenhang mit dem Krankenhausbetrieb etwa die Vorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG, wenn ein Grundstück von Todes wegen oder im Schenkwege übertragen wird. Allerdings hat der BFH entschieden, dass eine Anwendung der Vorschrift des § 3 263 Nr. 2 GrEStG nicht in Betracht kommt, wenn ein Träger öffentlicher Verwaltung einer Krankenhaus-GmbH ein Grundstück „schenkt“. Eine unentgeltliche Vermögensübertragung zwischen Trägern öffentlicher Verwaltung sei niemals freigebig und könne deshalb nicht als Schenkung gelten. Vielmehr erfülle der übertragende Verwaltungsträger öffentliche Aufgaben, erwarte also eine Gegenleistung, die in der Aufgabenerfüllung durch den Empfänger liege423. Dem ist zuzustimmen. Für Krankenhausträger könnte des Weiteren insbesondere § 4 Nr. 1 GrEStG von 264 Bedeutung sein, da diese Norm den Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts von der Besteuerung ausnimmt. Allerdings gilt die Ausnahme nicht, wenn das Grundstück überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient. Mangels eigenständigen grunderwerbsteuerlichen Begriffsverständnisses ist insoweit auf die körperschaftssteuerliche Begrifflichkeit zurückzugreifen. Hier wurde bereits festgestellt, dass ein Krankenhaus grundsätzlich ein Betrieb gewerblicher Art ist424. Dass dieser auch die Zweckbetriebseigenschaft besitzt, ist für die Grunderwerbsteuer unerheblich. Der Grunderwerbsteuer unterfallen nicht nur Rechtsvorgänge, die sich auf ein 265 konkretes Grundstück beziehen. Vielmehr kann die Steuer auch anfallen, wenn Gesellschaftsanteile übertragen werden und ein Grundstück hiervon erfasst wird425. Die sich im Einzelnen stellenden Bewertungsprobleme können hier nicht weiter vertieft werden426. 2. Grunderwerbsteuerfragen bei Privatisierung und Outsourcing Probleme bereitet die Grunderwerbsteuer im Rahmen von Privatisierungs- und 266 Outsourcingvorgängen427. Erfolgt die Privatisierung in Form der Einzelrechtsnachfolge, so liegt ein steuerbarer Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor. Im Falle der Privatisierung durch Gesamtrechtsnachfolge liegt ein gesetzlicher Eigentumswechsel vor, so dass § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG zur Anwen-
423 424 425
426 427
BFH vom 29.3.2006, II R 15/04, BStBl. II 2006, 557 = DB 2006, 1193. Siehe Rn. 184. Dies kann etwa der Fall sein, wenn 95 % der Anteile an einer Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren übergehen, vgl. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG, siehe auch BMF vom 26.2.2003, BStBl. I 2003, 271. Siehe Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 747 ff. Dazu Vogelbusch, DB 2004, 1391 ff.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
dung kommt. Steuerbefreiungen, insbesondere nach § 4 Nr. 1 GrEStG, sind nicht einschlägig428. 267 Die Belastung mit Grunderwerbsteuer kann vermieden werden, wenn die ausgliedernde öffentlich-rechtliche Körperschaft die jeweiligen Grundstücke in ihrem Vermögen zurückbehält und nur die sonstigen Vermögenswerte auf den neuen Rechtsträger überträgt429. Die Grundstücke können sodann im Wege der Verpachtung zur Verfügung gestellt werden. Um die Befreiung aus § 3 Nr. 2 GrEStG zu erhalten, wäre noch an eine Schenkung der Grundstücke zu denken. Dies scheitert jedoch, wenn gesellschaftsrechtliche Verflechtungen zwischen altem und neuem Krankenhausträger bestehen430. Schließlich kann daran gedacht werden, die Steuerbelastung mittels eines niedrigen, wenn auch nicht symbolischen, Kaufpreises zu optimieren oder entstehende Verbindlichkeiten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen 431.
II. Grundsteuer 1. Krankenhäuser frei-gemeinnütziger Träger 268 Der Grundsteuer unterliegt der Grundbesitz im Sinne von § 2 GrStG. Bei der Grundsteuer gibt es einige Befreiungsvorschriften, die auf Krankenhäuser Anwendung finden können. Für Krankenhäuser in privatrechtlicher Trägerschaft kommt eine Befreiung von der Grundsteuer nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 b) GrStG in Betracht. Es muss sich um eine inländische juristische Person handeln, die den Gemeinnützigkeitsvorschriften der §§ 51 AO genügt. Insoweit kann auf das oben Geschriebene verwiesen werden. 269 Der Grundbesitz muss weiterhin für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke benutzt werden. Hier muss eine Abgrenzung zwischen den steuerbegünstigten und den nicht steuerbegünstigten Tätigkeiten der juristischen Person erfolgen. Dient der Grundbesitz Tätigkeiten im Rahmen des ideellen Bereichs, der Vermögensverwaltung oder eines Zweckbetriebs, so tritt insoweit eine Grundsteuerbefreiung ein. Tätigkeiten im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führen hingegen zur Grundsteuerpflicht für den hierfür verwendeten Grundbesitz. Dient der Grundbesitz steuerbegünstigten und nicht begünstigten Zwecken, ohne dass eine räumliche Abgrenzung möglich ist, so kommt es darauf an, welche Tätigkeit überwiegt (§ 8 Abs. 2 GrStG).
428
429
430 431
Zu Bewertungsfragen siehe ausführlich Bittrolff, Steuerliche Konsequenzen von Privatisierungen bei öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern, 125 ff. Eine Schenkung kommt hingegen regelmäßig nicht in Betracht, vgl. Vogelbusch, DB 2004, 1391 ff., 1393. Krieger, KH 2008, 924 f. Krieger, KH 2008, 924 ff., 925 f.
H. Sonstige Steuern
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Verwaltungsgebäude, die der Verwaltung der gemeinnützigen Tätigkeiten dienen, 270 sind von der Steuerbefreiung mit umfasst. Anders ist es, wenn ein Verwaltungsgebäude der Verwaltung steuerpflichtigen Grundvermögens dient. Ein Parkplatz eines Krankenhauses ist steuerbefreit, wenn er ausschließlich der Benutzung durch Personal und Besucher offen steht, nicht aber der Allgemeinheit432. Etwas anderes soll nach Auffassung des Finanzministeriums Schleswig-Holstein hingegen gelten, wenn das Krankenhaus den Parkplatz gebührenpflichtig macht433. Dann entfalle die Berechtigung für die Grundsteuerbefreiung. 2. Krankenhäuser sonstiger privater Träger Eine weitere - gegenüber § 3 GrStG nachrangige - Steuerbefreiungsnorm, die für 271 Krankenhäuser Anwendung finden kann, ist § 4 Nr. 6 GrStG. Danach ist Grundbesitz, der für Zwecke eines Krankenhauses benutzt wird, grundsteuerfrei, wenn das Krankenhaus im vorangegangenen Kalenderjahr die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllt hat. Die Vorschrift ist für gemeinnützige Krankenhäuser bedeutungslos, weil sie bereits unter § 3 Abs. 1 Nr. 3 GrStG fallen. Denkbar ist aber, dass ein nicht gemeinnütziger Träger – etwa eine Personengesellschaft – ein Krankenhaus betreibt, das die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 GrStG erfüllt. Der Grundbesitz muss allerdings ausschließlich demjenigen zuzurechnen sein, der 272 ihn benutzt. Diese Voraussetzung ist grundsätzlich nur dann erfüllt, wenn das Krankenhaus vom Grundstückseigentümer selbst betrieben wird. Das Erfordernis der zivilrechtlichen Rechtsträgeridentität wird von der Rechtsprechung eng ausgelegt, so dass in der Regel auch eine wirtschaftliche Trägeridentität nicht ausreichend ist434. 3. Krankenhäuser öffentlich-rechtlicher Träger Bei Krankenhäusern, die direkt von einem öffentlich-rechtlich organisierten Trä- 273 ger betrieben werden, etwa als Eigenbetrieb, kommt eine Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 GrStG in Betracht. Allerdings ist Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift, dass der Grundbesitz für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch genutzt wird. Dies ist nach § 3 Abs. 3 GrStG bei Betrieben gewerblicher Art ausdrücklich nicht der Fall. Deshalb scheidet die Anwendung dieser Befreiungsnorm auf Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft nach richtiger Ansicht in der Regel aus. Krankenhäuser sind – abgesehen von Ausnah-
432 433 434
Zu diesen Einzelfällen Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 769 f. Erlass vom 23.11.2005, VI 353 – G 1107 – 005. Vgl. BFH vom 26.2.2003, II R 64/00, BStBl. II 2003, 485 = BFH/NV 2003, 867 f.; zu denkbaren Konstellationen siehe Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 780 f.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
mefällen - als Betriebe gewerblicher Art zu qualifizieren435. Anders entscheidet hingegen die Finanzverwaltung436. Für Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft kommt daher § 3 Abs. 1 Nr. 3 a) GrStG zur Anwendung. Im Einzelnen gilt hier das zu den Krankenhäusern in frei-gemeinnütziger Trägerschaft Ausgeführte437.
III. Erbschaft- und Schenkungsteuer 274 Unentgeltliche Zuwendungen an inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die die Vorschriften der §§ 51 AO erfüllen, sind gem. § 13 Abs. 1 Nr. 16 b) S. 1 ErbStG von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit. Dies gilt gleichermaßen für Zuwendungen, die gemeinnützigen Zwecken gewidmet sind, sofern die Verwendung entsprechend gesichert ist (§ 13 abs. 1 Nr. 17 ErbStG. Maßgeblich für die Erfüllung der Befreiungsvoraussetzungen ist der Zeitpunkt der Zuwendung. Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, soweit die Zuwendung einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugute kommt. Nicht ausgeschlossen wird die Steuerbefreiung dadurch, dass überhaupt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, solange die Körperschaft nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt438. 275 Die Befreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 16 B) ErbStG setzt weiter voraus, dass die Voraussetzungen nicht nur im Zuwendungszeitpunkt, sondern auch innerhalb der darauf folgenden zehn Jahre gegeben sind. Entfallen die Voraussetzungen innerhalb der Frist und wird das Vermögen nicht begünstigten Zwecken zugeführt, so kommt es zu einer rückwirkenden Nachversteuerung. Um diese Folge zu vermeiden, bietet sich eine Berufung auf § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG an, der allerdings eine Widmung und eine entsprechende Absicherung voraussetzt439. 276 Das zu gemeinnützigen Krankenhäusern Ausgeführte gilt auch für Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft, soweit sie die Voraussetzungen einer Anerkennung als gemeinnützig erfüllen. Zunächst sind öffentliche Krankenhäuser als Betriebe gewerblicher Art zu qualifizieren, können die Steuerbegünstigung aber ebenso wie private Krankenhäuser über die §§ 51 ff. AO erlangen. Insoweit ist auf das zur Körperschaftsteuer Geschriebene zu verweisen440.
435 436 437 438 439 440
Siehe Rn. 184. Vgl. Abschnitt 10 Abs. 2 S. 1 Grundsteuer-Richtlinien 1978. Siehe Rn. 268 ff. So die Auffassung der Finanzverwaltung, siehe Richtlinie 47 Abs. 2 ErbStR 2003. Siehe im Einzelnen Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 789 ff. Siehe Rn. 188.
I. Die Besteuerung des Krankenhauspersonals
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Für Krankenhäuser sonstiger privater Träger, die also nicht die Voraussetzungen 277 der Gemeinnützigkeit erfüllen, sieht das ErbStG keine Steuerbefreiungen vor. Zuwendungen an derartige Träger unterliegen in vollem Umfang der Erbschaftund Schenkungsteuer.
I. Die Besteuerung des Krankenhauspersonals I. Einkommensteuerpflicht Das Personal inländischer Krankenhäuser steht in aller Regel in einem Arbeitsver- 278 hältnis zum jeweiligen Krankenhausträger. Das gilt sowohl für das ärztliche als auch für das Pflege- und das sonstige Personal. Die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG. Im Falle der Ärzteschaft kann etwas anderes im Rahmen eines eigenen Liquidationsrechts oder sonstiger Tätigkeiten gelten. Hier können im Einzelfall Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG vorliegen. Die Abgrenzung ist zum Teil schwierig441.
II. Steuerfreie Einnahmen 1. § 3 Nr. 26 EStG Für einen wegen Gemeinnützigkeit steuerbegünstigten Krankenhausträger kann 279 wegen § 3 Nr. 26 EStG die Gewährung steuerfreier Aufwandsentschädigungen an Pflege- oder Betreuungskräfte in Betracht kommen. Voraussetzung ist zunächst, dass der Krankenhausträger eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallende Person ist. Weiterhin muss eine der in § 3 Nr. 26 EStG genannten Tätigkeiten ausgeübt werden. Im Krankenhausbereich kommen Betreuungs- und Pflegetätigkeiten in Betracht442. Weitere Voraussetzung ist allerdings, dass die Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt wird. Dies ist dann der Fall, wenn sie auf das Kalenderjahr gerechnet nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit einer Vollzeitkraft in Anspruch nimmt443. Schließlich ist der steuerfreie Betrag auf 2100 Euro jährlich begrenzt. 2. § 3b EStG Insbesondere für solche Arbeitnehmer, die im Schichtdienst arbeiten, kommt die 280 Anwendung der Sondervorschrift des § 3b EStG in Betracht. Danach sind be441 442 443
Ausführlich bereits Rn. 22. Beispiele in R 3.26 Abs. 1 LStR 2011. Siehe R 3.26 Abs. 2 LStR 2011.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
stimmte Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, von der Einkommensteuer befreit. In § 3b Abs. 1 finden sich prozentuale Grenzen der berücksichtigungsfähigen Zuschläge. Diese werden in Absatz 3 modifiziert. Absatz 2 definiert die in Absatz 1 verwandten Begriffe. 281 Problematisch ist, wie die so genannte Rufbereitschaftsentschädigung für Ärzte zu behandeln ist, sofern ansonsten die Voraussetzungen des § 3b EStG erfüllt sind. Der BFH hatte die Gewährung prozentualer Zuschläge für die Rufbereitschaft an Sonn- und Feiertagen zu beurteilen444. Die Zuschläge orientierten sich an einer Grundentschädigung, die für die Rufbereitschaft pro Stunde gezahlt wurde und die erheblich niedriger war als der Grundlohn. Der BFH erkennt die gezahlten Zuschläge als steuerfrei an, wenn sie für die in § 3b EStG genannten Zeiten gewährt werden und die prozentualen Grenzen der Vorschrift – gemessen an der Rufbereitschaftsentschädigung – nicht übersteigen. Eine Orientierung der Zuschläge am Grundlohn lehnt der BFH hingegen zu Recht ab, weil bei einer Rufbereitschaft eine geringere Arbeitsbelastung eintritt als im Falle der sonstigen Arbeit.
III. Einzelfragen des Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzugs 282 Mit Blick auf die Abzugsmöglichkeit von Werbungskosten und – soweit ein Arzt in seiner selbständigen Arbeit betroffen ist – auch Betriebsausgaben ergeben sich im Krankenhausbereich einige Einzelfragen. Diese sollen im Folgenden kurz angesprochen werden. Insbesondere fragt sich, inwieweit Aufwendungen für Arztbekleidung als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) bzw. Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG) abgesetzt werden können. Ein Abzug kommt nur in Betracht, wenn sich der den Beruf fördernde Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist445. Es ist zu differenzieren: Der weiße Arztkittel ist als typische Berufsbekleidung regelmäßig abziehbar. Dies gilt mit Einschränkungen auch für eine Arztjacke, wenn sie nicht auch für die Freizeit nutzbar ist. Hingegen stellt eine weiße Arzthose nicht ohne Weiteres typische Berufskleidung dar, da sie sich gut privat nutzen lässt. Erst Recht gilt dies für Hemden, Schuhe und Socken446.
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445
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BFH vom 27.8.2002, VI R 64/96, BStBl. II 2002, 883, BFHE 200, 240; BFH vom 11.11.2010, VI B 72/10, BFH/NV 2011, 254. BFH vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl. II 1971, 17 ff.; BFH vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl. II 1979, 213 ff. Ausführlich Klaßmann u.a., Die Besteuerung der Krankenhäuser, 545 f.
J. Systematische Bewertung
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Zweifelsfragen stellen sich immer wieder bei der Abziehbarkeit eines häuslichen 283 Arbeitszimmers für den Arzt (vgl. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG). Die größere praktische Bedeutung besitzen die Abgrenzungsprobleme bei niedergelassenen Ärzten, weswegen auf die Darstellung dort verwiesen wird447. Schließlich sei noch auf ein Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen vom 284 27.2.2002 verwiesen448. Dort ging es um die Abziehbarkeit der Kosten, die einem Chefarzt für eine Weihnachtsfeier des Klinikpersonals entstanden waren, als Betriebsausgaben seiner freiberuflichen Tätigkeit. Das Finanzgericht gestand dem Chefarzt den Abzug in voller Höhe zu. Auch wenn das Personal gleichzeitig für das Krankenhaus arbeite, unterstütze es ihn doch maßgeblich bei seiner selbstständigen Arbeit. An der Abziehbarkeit ändere auch die Tatsache nichts, dass die Einkünfte des Chefarztes aus nichtselbständiger Arbeit regelmäßig erheblich höher seien als seine selbständigen Einkünfte. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit dürften lediglich nicht unerheblich sein.
J. Systematische Bewertung Der Krankenhaussektor ist derzeit stark im Umbruch. Gesundheitsreform und die 285 Finanznot öffentlicher Haushalte führen zu Sparzwängen, die nicht mehr nur Auswirkungen auf interne Abläufe im Krankenhaus haben, sondern die organisatorische Struktur des Krankenhaussektors verändern. Betriebsabläufe können nur noch effizienter gestaltet werden, indem Häuser fusionieren oder unter dem Dach größerer Konzerne weitergeführt werden. Die öffentliche Hand bemüht sich gleichzeitig um die Privatisierung ihrer Krankenhäuser. Hinzu tritt auch eine stärker werdende internationale Verflechtung, die zur Entstehung auch grenzüberschreitender Konzernstrukturen führt. All diese Entwicklungen können nicht ohne Auswirkung auf das Steuerrecht blei- 286 ben. Sie zeigen sich sowohl im Ertragsteuerecht als auch im Umsatzsteuerrecht. Vor allem aber steht das beide verbindende Gemeinnützigkeitsrecht unter Veränderungsdruck. Dieser rührt zunächst von der Europäischen Union her. Auch der Gesundheitsmarkt öffnet sich für internationale Verflechtungen. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob und inwieweit es gerechtfertigt sein kann, Steuervergünstigungen zu gewähren, deren Grund in der gemeinwohlbezogenen Ausrichtung privater Tätigkeit liegt. Ein zu stark national verstandener Gemeinwohlbezug führt zwangsläufig in einen Konflikt zu Europäischem Unionsrecht. Der Versuch, einen strukturellen Inlandsbezug durch den Verweis auf das Ansehen Deutschlands im Ausland zu normieren, dürfte zum Scheitern verurteilt sein. Das Ansehen allein ist kein tauglicher Indikator für einen hinreichenden Inlands447 448
Siehe Rn. 40 ff. FG Niedersachsen vom 27.2.2002, 4 K 30/96, EFG 2002, 1508 ff.
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2. Kapitel: Die Besteuerung der Krankenhäuser
bezug. Vielmehr sollte der sich der Gemeinwohlbezug von einer rein nationalen Herkunft lösen. Eine Anknüpfung an europäische Gemeinwohlbezüge scheint denkbar. Die praktischen Gefahren, die aufgrund einer Öffnung des Gemeinnützigkeitsrechts drohen, sind beim derzeitigen Stand der Erkenntnis als beherrschbar anzusehen. 287 Der zweite Faktor, von dem ein Veränderungsdruck auf das Gemeinnützigkeitsrecht ausgeht, ist der Sparzwang in allen Bereichen des Gesundheitswesens. Dieser Sparzwang führt zu starken Konzentrationstendenzen in allen Bereichen des Krankenhaussektors. Der Drang zu Fusion und Konzernierung stellt das Gemeinnützigkeitsrecht vor bis dahin nicht gekannte Probleme. Dieses ist nicht auf die Bewältigung vielschichtiger Beteiligungsstrukturen und arbeitsteilige Aufgabenerledigung ausgerichtet. Die dargestellten Schwierigkeiten bei der Einordnung von Holdingstrukturen in das Gemeinnützigkeitsrecht sind hier nur ein Beispiel. Vor diesem Hintergrund wäre zu fordern, dass die Normen der §§ 51 ff. AO einer behutsamen Reform zugeführt werden, die die Veränderungen berücksichtigen, ohne die Gesamtstruktur der Regelung zu gefährden. Es ist allerdings zweifelhaft, ob die derzeit ohnehin forcierten Reformbestrebungen im Bereich des Gemeinnützigkeitsrechts in die hier favorisierte Richtung gehen. 288 Probleme im Bereich des Gemeinnützigkeitsrechts tun sich schließlich vor dem Hintergrund der strukturell defizitären öffentlichen Haushalte auf. Öffentliche Gemeinwesen versuchen, bisher in Eigenregie geführte Krankenhäuser zu privatisieren, zumindest in privater Rechtsform fortzuführen. Man erhofft sich dadurch zumindest die Befreiung von öffentlichen Dienstvorschriften und so ein gewisses Einsparpotential im Bereich des Krankenhauspersonals. Rechtsformwechsel sind aber steuerrechtlich immer kritisch. Wurde ein Krankenhaus bisher in öffentlicher Trägerschaft geführt, so muss bei einer Privatisierung immer darauf Bedacht genommen werden, dass der Status der Steuerbegünstigung erhalten bleibt. Privatisierung muss vor diesem Hintergrund kein finanzieller Vorteil sein, wenn ihre steuerlichen Auswirkungen nicht ausreichend bedacht werden. 289 Die Probleme des Ertragsteuerrechts, die die skizzierten Entwicklungen mit sich bringen, sind meist denen des Gemeinnützigkeitsrechts akzessorisch. Eigenständiger Reformbedarf ist im Bereich des Gesundheitswesens nicht zu erkennen. 290 Anders ist die Lage im Bereich der Umsatzsteuer. Auch hier wirkt sich der Sparzwang aus. Krankenhausbetreiber gehen mehr und mehr dazu über, Dienstleistungen, die nicht unmittelbar selbst erbracht werden müssen, auf Dritte zu übertragen. Hier fragt sich, ob diese Leistungen weiterhin umsatzsteuerfrei sind, oder ob durch den Leistungsaustausch eine Umsatzsteuerpflicht entsteht. Ähnlich gelagert ist die Problematik bei Personalgestellungen durch oder an Dritte. Erbringt der Krankenhausträger bestimmte begleitende Dienstleistungen noch selber, so fragt sich auch hier, ob diese begleitenden Leistungen noch der Umsatzsteuerbefreiung unterliegen. Hier haben Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung in der Vergangenheit vielfachen Wandlungen unterlegen. Normativer Anknüpfungs-
J. Systematische Bewertung
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punkt der Probleme ist meist § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG, dessen Auslegung über Gewährung oder Versagung der meisten Leistungen im Krankenhausbereich entscheidet. Gemeinnützigkeitsrecht, Ertragsteuerrecht und Umsatzsteuerrecht sind im Bereich 291 des Krankenhauswesens starken Veränderungen unterworfen. Jeder Berater tut also gut daran, bei der Beobachtung der Rechtslage hier besonders aufmerksam zu sein. Es ist nicht zu erwarten, dass diese Rechtsmaterie in absehbarer Zeit zur Ruhe kommen wird.
3. Kapitel: Medizinische Forschung
A. Hochschulmedizin Medizinische Forschung kann an den Hochschulen in deren Kliniken, in medizini- 292 schen und in naturwissenschaftlichen Fachbereichen beheimatet sein. Medizinische Forschung siedelt sich darüber hinaus in der Peripherie von Hochschulen an, mit gleitenden Übergängen vom Hoheits- und Gewerbebetrieb der öffentlichen Hand weiter zu privatrechtlichen Unternehmensformen mit abnehmender öffentlicher Beteiligung.
I. Universitätskliniken Hochschulkliniken haben eine Doppelnatur. Sie dienen Aufgaben der Krankenver- 293 sorgung; insoweit gilt steuerrechtlich das zu den Krankenhäusern Ausgeführte449. Hochschulkliniken haben zudem akademische Aufgaben in Forschung und Lehre. Insoweit stellen sich im Zuge von Privatisierungen und wachsender Drittmittelwirtschaft neuartige ertrag- und, vor allem, umsatzsteuerliche Fragen450. Die Organisation der Hochschulkliniken ist Sache der Bundesländer. Der Bund 294 hat sich, schon vor der Abschaffung seiner Rahmengesetzgebungskompetenz für das Hochschulwesen durch das (52.) Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 28. August 2006451, aus dem Recht der Hochschulmedizin weitgehend zurückgezogen. Auch die beiden Bundeswehrhochschulen meiden diese teure Materie. Der Kostendruck im Gesundheitswesen hat Bewegung in diese Materie gebracht. Die Bundesländer haben seit Mitte der 1990er Jahre unterschiedliche organisatorische Lösungen gewählt, die vom Landesbetrieb über die rechtsfähige Anstalt des öf-
449 450
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Siehe oben 2. Kapitel, insb. Rn. 183 ff. Zu ebenfalls neuartigen Bemühungen von Hochschulen, auf dem Weiterbildungsmarkt Einnahmen zu erzielen, vgl. Pawelek, Die Wahrnehmung hoheitlicher Hochschulaufgaben durch private Weiterbildungseinrichtungen, S. 97 ff.. – Zu dem Gesamtkomplex: Lang/Seer, BB 1993, 262; Korn/Strahl, BB 1997, 1557; Strahl, FR 1998, 761. BGBl. 2006 I, 2034. Zu beachten sind in diesem Zusammenhang weiter die Streichung von Art. 91a Abs. 1 Nr. 1 und die Einfügung der Art. 125a (Abs. 1) und 143c in das Grundgesetz.
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1_3, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
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3. Kapitel: Medizinische Forschung
fentlichen Rechts bis zur materiellen Privatisierung ganzer Kliniken452 und Ausgründungen einzelner Teile reichen453. Die Entwicklungen des Organisationsrechts müssen kurz nachgezeichnet werden, bevor ihre steuerrechtlichen Konsequenzen in den Blick genommen werden454. 295 Ausgangspunkt war die Zuordnung des Klinikums zur jeweiligen medizinischen Fakultät. Rechtsträger von Klinikum und Fakultät455 war die jeweilige Universität; die Verantwortlichkeit der Leitungsorgane erstreckte sich auf Forschung, Lehre und Krankenversorgung. Dieses Integrationsmodell wurde aus Gründen, die hier nicht im Einzelnen darzustellen sind (Kostendruck durch die Sozialversicherungen, Quersubventionierungen zwischen Wissenschaft und Krankenversorgung), in von Bundesland zu Bundesland unterschiedlicher Weise durch ein Kooperationsmodell ersetzt456. Kooperationsmodell bedeutet Zuordnung von Klinikum und medizinischer Fakultät zu unterschiedlichen Rechtsträgern, Zuweisung der Aufgaben in der Krankenversorgung an das Klinikum und der Aufgaben in medizinischer Forschung und Lehre an die Fakultät, aber Kooperation bei der Wahrnehmung dieser sich überlappenden Aufgaben. Bezogen auf den Klinikumsbetrieb soll das Kooperationsmodell eine Trennung von Geschäftsführung und Trägerfunktion, betriebswirtschaftliche Effizienzsteigerungen bei der Geschäftsführung und einen Rückzug der staatlichen Aufsicht bewirken, bei gleichzeitiger Verankerung der Belange von Forschung und Lehre in Leitung und Organisation des Klinikums. Die in den 16 Bundesländern häufigste Rechtsform für das Klinikum ist die Anstalt des öffentlichen Rechts. Andere Gestaltungen bevorzugen Organisationsformen des Privatrechts, dies auch mit Blick auf eine Zusammenarbeit mit privatwirtschaftlichen Krankenhausbetreibern; eine solche Zusammenarbeit ließe sich in öffentlich-rechtlichen Organisationsformen nur schwer darstellen; bei ihnen wäre eine spezielles Organisationsgesetz, also die Befassung des Parlaments, erforderlich. 296 Die vielfältigen organisatorischen Veränderungen machen früher und im Rahmen des Integrationsmodells auch weiterhin steuerlich irrelevante Binnenbeziehungen zwischen Fakultät und Klinikum im Rahmen des Kooperationsmodells zu steuerlich relevanten Außenbeziehungen. Das betrifft die Phase der Ausgründung eines Klinikums, und das betrifft die laufende Kooperation von Fakultät und Klinikum. 452
453
454 455
456
Bei denen steuerrechtliche Fragen in den nicht veröffentlichten Verträgen zwischen den jeweiligen Bundesländern und den Investoren insoweit eine Rolle spielen sollen, als die Investoren sich gegen steuerrechtliche Risiken absichern. Darstellung bei Becker, Das Recht der Hochschulmedizin, passim; Kingreen u.a., Hochschulmedizin, WissR 2007, 283; Löwer (Hrsg.), Universitätskliniken, WissR 2006, Beiheft 17. Allgemein zum Hochschulorganisationsrecht Battis, DÖV 2006, 498. Vgl. die Übersicht über die Universitätskliniken in Deutschland im Anhang. Auf zum Teil ideologiebefrachtete sprachliche Nuancierungen zwischen „Fakultät“ und „Fachbereich“ möchte sich die vorliegende Arbeit nicht einlassen. Hierzu Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 113 ff.
A. Hochschulmedizin
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In der Ausgründungsphase stellen sich Fragen wie: Wer ist Rechtsträger von 297 Vermögensgegenständen, etwa medizinischen Geräten? Entsteht Grunderwerbsteuer457? Arbeitet ein neuer Rechtsträger mit einem Globalbudget, so können Vermögensgegenstände aus einer öffentlich-rechtlichen Zweckbindung beim bisherigen Rechtsträger gelöst und veräußert werden; dann stünde für Investitionen, die typischerweise auf organisatorische Umstrukturierungen folgen, der Veräußerungsgewinn zur Verfügung; die damit angeschnittenen Fragen des öffentlichen Haushaltsrechts sind nicht Thema dieses Buches. Was den laufenden Betrieb anlangt, so handelt es sich bei Universität und medizi- 298 nischer Fakultät, soweit sie Aufgaben in Forschung und Lehre wahrnehmen, um einen Hoheitsbetrieb und bei dem Klinikum, soweit es Aufgaben der Krankenversorgung in öffentlich-rechtlicher Organisationsform wahrnimmt, um einen Betrieb gewerblicher Art. Ertragsteuerlich unterscheiden Hochschulklinika sich nicht grundsätzlich von anderen Krankenhäusern, so dass auf die hierzu einschlägigen Teile dieses Buches verwiesen werden kann. Die größten hochschulspezifischen Probleme liegen im Umsatzsteuerrecht; die hier zentrale Frage lautet, ob Personalgestellungen gegen Kostenübernahme von der Universität an das Klinikum ein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch sind. Personalgestellungen sind zunächst ein Übergangsphänomen, so, weil Ärzte, auch 299 wenn sie überwiegend in der Krankenversorgung eingesetzt werden, derzeit zumeist in einem Beschäftigungsverhältnis zur Universität stehen und von Universitätskliniken erst im Rahmen neu erworbener Arbeitgeberqualität eingestellt werden oder weil nicht-wissenschaftliches Personal einem Arbeitgeberwechsel weg von der Universität nicht zugestimmt hat. Überlässt eine Universität solches Personal gegen Entgelt an ihr Klinikum, so stellt sich die Frage, ob dies bei ihr einen Betrieb gewerblicher Art begründet, was zur Konsequenz hätte, dass dem Klinikum Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden müsste458. Als gesichert kann bei der Antwort gelten, dass die Überlassung wissenschaftlichen Personals zu Zwecken, die ganz oder überwiegend als Wissenschaft, nicht als Krankenversorgung zu charakterisieren sind, keinen Betrieb gewerblicher Art darstellt. Problematischer sind die Überlassung nichtwissenschaftlichen Personals, dies allgemein, und die Überlassung von wissenschaftlichem Personal für Zwecke der Krankenversorgung. Soweit es sich hier um Altpersonal, d.h. vor dem Organisationswechsel eingestelltes Personal handelt, soll dies umsatzsteuerneutral bleiben, wenn es eine Folge äußerer Zwänge der Umstrukturierung ist459. Diese Begründung hat aber ein 457
458
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Zum Fehlen spezieller Befreiungstatbestände für gemeinnützige Körperschaften im Grunderwerbsteuerrecht: Rasche, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 13 Rn. 13. Zum Vorsteuerabzug – negativ - Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 139 f.: fehlende Unternehmereigenschaft von Universität und Fakultät, Eingreifen von Befreiungstatbeständen. OFD Nürnberg vom 25.1.2005, S 2706 – 222/St 31.
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3. Kapitel: Medizinische Forschung
Verfalldatum; sie gilt nicht für Neupersonal; sie trägt nicht für Hochschullehrer und weiteres medizinisches Leitungspersonal, dessen dauerhafte Doppeltätigkeit in Klinikum und Universität das Kooperationsmodell als medizinisch reizvoll erscheinen lässt. Das Umsatzsteuerproblem ist derzeit ungelöst und entzieht sich der Lösungskompetenz der für Hochschulmedizin zuständigen Landesgesetzgeber, weil Umsatzsteuerrecht Bundesrecht ist. 300 Steuerjuristen haben Gestaltungen ersonnen, die dieses Problem im Organkreis einer umsatzsteuerlichen Organschaft auflösen (integriertes Kooperationsmodell)460. Dazu müsste aber die medizinische Fakultät privatisiert und als Organgesellschaft neben dem Klinikum als weiterer Organgesellschaft einem Organträger Hochschulmedizin-GmbH eingegliedert werden. Diese Konstruktion ist sehr kompliziert, hätte gemeinnützigkeitsrechtliche Nebenwirkungen und würde, letztlich nur zum Zweck der Umsatzsteuervermeidung, tief in gewachsene Strukturen eingreifen; ihre Realisierungschancen sind darum gering. Die Umsatzsteuer erweist sich damit, wie auch bei PPP-Projekten, als Hindernis für Veränderungen der Verwaltungsorganisation, das ohne Hilfe des Bundesgesetzgebers nicht zu überwinden ist, der sich seinerseits europarechtlich rückversichern muss.
II. Die wissenschaftliche Peripherie von Hochschulen 301 Hochschulkliniken wie medizinische und naturwissenschaftliche Fachbereiche sind der Nährboden, auf dem start-up-Unternehmen gedeihen, die sich bei erfolgreicher Gründung in die Privatwirtschaft verselbstständigen. Auf diese Weise entsteht eine wirtschaftsförderungspolitisch gewünschte Misch- und Übergangszone zwischen staatlicher Organisation und Aufgabenwahrnehmung, im Wesentlichen durch Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts, und privatrechtlichen Einheiten, Letztere mit teils privater, teils staatlicher Beteiligung. Dem Staats- und Verwaltungsrecht fällt es schwer, in diesem Kontinuum klare Schnitte vorzunehmen, die Rechtsfolgen unterschiedlich zuweisen. Beispielhaft seien die Stichworte eines Verwaltungsprivat- oder eines Verwaltungsgesellschaftsrechts genannt461. Das Steuerrecht ist in diesem Punkt klarer, weil es im Grundsatz auf leicht und eindeutig zu klärende Rechtsträgerschaften abstellt. Ist Rechtsträger einer medizinischen Forschungseinrichtung eine juristische Person des öffentlichen Rechts, so ist diese außerhalb von Betrieben gewerblicher Art nicht körperschaftsteuerpflichtig; sind Rechtsträger juristische Personen des Privatrechts oder natürliche Personen, so entsteht eine persönliche Steuerpflicht nach KStG oder EStG. 460 461
Dazu Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I, 135 ff. Vgl. hierzu Heintzen, VVDStRL 62 (2003), 220, 247 – 251 mit der These, der Übergang von einem öffentlich-rechtlichen in ein zivilrechtliches Regime hänge nicht von der Höhe der staatlichen Beteiligung ab, sondern schlicht von der gewählten Organisationsform.
A. Hochschulmedizin
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Ausgehend von diesen beiden Polen ermöglichen zwei juristische Kategorien 302 Mittellösungen, die den allmählichen Übergang von „Public“ zu „Private“ in ihre tatbestandlichen Voraussetzungen aufnehmen, die aber auf der Rechtsfolgenseite klar differenzierend bleiben. Dies sind die Kategorien des Betriebes gewerblicher Art und der Gemeinnützigkeit. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind doch körperschaftsteuerpflichtig, gemeinnützige Körperschaften des Privatrechts sind steuerbefreit462. Betrieb gewerblicher Art ist keine Rechtsform; die zu erfüllenden Voraussetzungen sind faktischer Natur. Gemeinnützigkeit ist nicht auf eine bestimmte Rechtsform festgelegt; zur Auswahl stehen insbesondere der Verein, die Stiftung oder die GmbH. Beides lässt sich kombinieren, im Sinne eines gemeinnützigen Betriebes gewerblicher Art, der im Ergebnis wie ein Hoheitsbetrieb von Steuern befreit sein kann, der dies aber aus Gründen der Gleichbehandlung mit privaten Betrieben ist, die vergleichbare Zwecke verfolgen. 1. Betriebe gewerblicher Art Ein Betrieb gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist 303 gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG erstens eine Einrichtung, die zweitens einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und die sich drittens innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich heraushebt. Als viertes, negatives Kriterium nennt § 4 Abs. 5 KStG, dass ein Betrieb gewerblicher Art nicht überwiegend der Ausübung von öffentlicher Gewalt dienen darf. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG sind bei einem Betrieb gewerblicher Art die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich. Eine Einrichtung besteht, wenn fortdauernde wirtschaftliche Verrichtungen vor- 304 genommen werden, die unter einem einheitlichen Willen auf ein bestimmtes sachliches Ziel gerichtet sind und dadurch eine wirtschaftlich in sich zusammenhängende funktionelle Einheit bilden463. Diese abstrakte Definition lässt erkennen, dass es auf tatsächliche Verhältnisse und das äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes ankommt, nicht auf eine Rechtsform. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann mehrere Betriebe gewerblicher Art haben, ebenso kann ein Betrieb gewerblicher Art eine eigene Rechtsform besitzen, was ihn zum eigenständigen Körperschaftsteuersubjekt macht464. Rechtsprechung und Finanzverwaltung465 haben zur Konkretisierung dieser Formel Kriterien und Richtwerte formuliert.
462
463 464 465
Zum Umfang der Steuerbefreiung s. oben im 2. Abschnitt Rn. 113 ff.; dort auch zu der Frage, ob auch öffentlich-rechtliche Organisationseinheiten den Status der Gemeinnützigkeit für sich reklamieren können. So BFH vom 22.9.1976, I R 102/74, BStBl. II 1976 ,793. Vgl. Erhard in: Blümich, KStG, § 4 Rn. 61 ff. R und H 6 der Körperschaftsteuerrichtlinien.
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3. Kapitel: Medizinische Forschung
305 Die steuerrechtliche Figur des Betriebs gewerblicher Art eröffnet ein erhebliches Gestaltungspotential bei der Transformation von medizinischer Forschung in unternehmerische Tätigkeit. In ihr bilden sich Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse ohne Weiteres ab. Aus dem steuerfreien, sicheren „Hafen“ eines Hoheitsbetriebs kann sich ein Betrieb gewerblicher Art hervorheben, der in nächsten Schritten, vermittelt über gemeinnützigkeitsrechtliche Figuren wie Zweckbetrieb und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, in die rechtliche Selbstständigkeit und den wirtschaftlichen Wettbewerb entlassen wird. Hervorhebung und Verselbstständigung begründen zwar Steuerpflicht. Dies ist aber zum einen eine unvermeidbare Nebenfolge; zum anderen kann es auch positive Effekte haben, wie die Vorsteuerabzugsberechtigung in einer Phase, in der eine Einrichtung aufgebaut wird und vielfältige Lieferungen und sonstige Leistungen bezieht. Eine Universität bietet für solche Gestaltung genügend organisatorische Anknüpfungen, soweit sie Hoheitsbetrieb ist. Letzteres trifft auf Universitätskliniken zwar grundsätzlich nicht zu; hier handelt es sich um Betriebe gewerblicher Art. Wegen der Untrennbarkeit von Krankenversorgung einerseits und Forschung und Lehre andererseits und wegen des Übergewichts der Krankenversorgung werden Universitätskliniken, in der Konsequenz von R 6 Abs. 3 KStR 2004, als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art angesehen466; die Einheitlichkeit wird durch die geschilderten organisatorischen Differenzierungen und Verflechtungen freilich zunehmend in Frage gestellt. Zum hoheitlichen Bereich gehören in der Regel die Vorklinik und die medizinisch-theoretischen Teile medizinischer Fachbereiche und medizinaffine naturwissenschaftliche Fachbereiche von Universitäten. Der Übergang vom nichtsteuerbar-wissenschaftlichen in den steuerbar-kommerziellen Bereich hängt nicht von nur schwer objektivierbaren subjektiven Merkmalen ab. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, von der § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG spricht, ist schon aus Gleichheitsgründen objektiviert. Wissenschaftliche Evaluation der Produktreife einer Entwicklung und steuerliche Beurteilung können konvergieren. 2. Gemeinnützige Organisationen 306 Im Anschluss an die Überlegungen zum Schluss von Teil I. der folgende Fall: An einem Forschungsprojekt beteiligen sich die öffentliche Hand mit 10 Mio. Euro und ein privatwirtschaftliches Unternehmen mit 1 Mio. Euro. Die Voraussetzungen von § 68 Nr. 9 AO liegen mithin vor. Bei dem Forschungsprojekt bestehe von Anfang an die Absicht, eventuelle Ergebnisse unternehmerisch zu nutzen, was nach der neueren EuGH-Rechtsprechung für den Unternehmerbegriff des Umsatzsteuerrechts und damit für den Vorsteuerabzug wichtig ist467. 30 % der Kosten des Forschungsprojekts seien mit Vorsteuer belastet. Es stellt sich dann – das ist die
466
467
Vgl. Krämer, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 4 Rn. 142. So schon RFH vom 9.7.1937, V D 1/37, RStBl. 1937, 1306 und RFH vom 2.7.1938, Gr.S D 5/38, RStBl. 1938, 743. Entsprechend dieser Vorgabe sind im Übrigen Fragen in Drittmittelanträgen etwa der Deutschen Forschungsgemeinschaft (DFG) konzipiert.
A. Hochschulmedizin
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Pointe des Falles – die Frage, ob diese Belastung neutralisiert und für das Forschungsprojekt nutzbar gemacht werden kann. Gemeinnützige Organisationen können insbesondere sein: Vereine, Stiftungen, 307 GmbHs, Betriebe gewerblicher Art juristischer Personen des öffentlichen Rechts. Für den Themenbereich „Besteuerung des Gesundheitswesens“ ist auf § 68 Nr. 9 AO hinzuweisen, lex specialis zu § 65 AO, der die Begriffe „Forschung“468 und „Auftragsforschung“ in seinem Tatbestand führt und sie u.a. von der Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse oder der Übernahme von Projektträgerschaften abgrenzt469. Die dortige Unterscheidung von Grundlagen- und Auftragsforschung bereitet Schwierigkeiten, weil diese auch von Forschungsergebnissen abhängt, die ex ante naturgemäß nicht feststehen. Indem § 68 Nr. 9 AO die Steuervergünstigung auch der Auftragsforschung zukommen lässt, was vor der Gesetzesänderung in den 1990er Jahren umstritten war, kann die Vergünstigung auch Marktaktualisierungen vorhandener und klinischen Studien zu neuen Medikamenten erfassen, die von pharmazeutischen Unternehmen gegen Entgelt in Auftrag gegeben werden. Auftragsforschung kennzeichnet sich durch die nicht vom Forscher, sondern von einem Dritten ausgehende Initiative, und zwar um so mehr, je präziser der Auftrag formuliert ist, und durch ein Informations- und Verwertungsrecht des Dritten an den Forschungsergebnissen. Bei Auftragsforschung verlangt das Gemeinnützigkeitsrecht, dass Einnahmen aus ihr und aus Ressortforschung zusammen nicht mehr als 50 % der Einnahmen einer steuerlich begünstigten Einrichtung betragen. Wird diese Grenze überschritten, so stellt sich die Frage, ob die Auftragsforschung in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gesondert erfasst werden kann oder ob die Steuervergünstigung insgesamt verloren geht. Dies hängt davon ab, ob Auftragsforschung eigener Forschung dient oder als eigenständiger Zweck verfolgt wird. Um dies zu ermitteln, kommt es auf das Verhältnis beider Tätigkeiten bei Mittelerzielung und Mittelverwendung an470. Zur Auftragsforschung sei weiterhin auf die §§ 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG und 3 Nr. 30 GewStG sowie auf den aus europarechtlichen Gründen gestrichenen § 4 Nr. 21a UStG verwiesen.
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469 470
Zu Wissenschaft und Forschung als Begriffen der allgemeinen Rechtsordnung vgl. statt vieler Pernice, in: Dreier, Grundgesetz, Art. 5 III, Rn. 24 ff. Einzelheiten BMF vom 22.9.1999 , BStBl. I 1999, 944. BFH vom 4.4.2007, I R 76/05, DStR 2007, 1121; FG Münster vom 7.12.2010, 15 K 3110/06 U, EFG 2011, 842 ff.; OFD Münster vom 1.8.2009 und vom 18.8.2010, S 2706 – 73 – St13 – 33, DB 2010, 1856. Vgl. ferner Strahl, Forschungseinrichtungen, 1468 ff. sowie www.hochschulbesteuerung.de.
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3. Kapitel: Medizinische Forschung
B. Außeruniversitäre medizinische Forschung 308 Die zahlreichen außeruniversitären Forschungseinrichtungen in der Bundesrepublik Deutschland lassen sich in acht Gruppen zusammenfassen471. Zu unterscheiden sind Forschungseinrichtungen • • • •
der Max-Planck-Gesellschaft, etwa das Max-Delbrück-Centrum für Molekulare Medizin in Berlin-Buch, der Fraunhofer-Gesellschaft, etwa das Fraunhofer-Institut für Biomedizinische Technik IBMT in St. Ingbert, der Helmholtz-Gemeinschaft, etwa die Stiftung Deutsches Krebsforschungszentrum in Heidelberg, und der Leibniz-Gemeinschaft, etwa das Bernhard-Nocht-Institut für Tropenmedizin in Hamburg.
Hinzu kommen • •
• •
wissenschaftliche Akademien, wie die Berlin-Brandenburgische Akademie der Wissenschaften, Bundeseinrichtungen, wie die Bundesanstalt für Arbeitsschutz und Arbeitsmedizin in Dortmund, die Bundeszentrale für gesundheitliche Aufklärung in Köln oder das Deutsche Institut für medizinische Dokumentation und Information in Köln, Einrichtungen der Bundesländer, z.B. das Center for Medical Diagnostic Systems and Visualization GmbH in Bremen, schließlich zentrale Fachinformationseinrichtungen und Fachbibliotheken, wie die Deutsche Zentralbibliothek für Medizin in Köln.
Der Bundesbericht Forschung und Innovation472 ergänzt diese Liste um die Stiftung caesar (Center of Advanced European Studies and Research, in Bonn) und um Wirtschaftsunternehmen und externe Industrieforschungseinrichtungen in den neuen Bundesländern.
471
472
Die Darstellung folgt den Angaben des Bundesministeriums für Bildung und Forschung auf seiner Internetseite (http://www.bmbf.de/de/142.php). http://www.bmbf.de/de/12210.php (Bundesbericht Forschung und Innovation 2010).
D. Systematische Bewertung
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C. Exkurs: Die pharmazeutische Industrie und ihre Produkte Für Forschung und Entwicklung in der pharmazeutischen und medizintechnischen 309 Industrie gelten die allgemeinen, nicht branchenspezifischen Regeln des Ertragssteuerrechts. Anders als etwa für Krankenversicherungsunternehmen gibt es keine spezifischen Regeln. Steuerliche Auswirkungen hat die Einbeziehung der pharmazeutischen Industrie in 310 das Leistungssystem der gesetzlichen Krankenkassen. So fehlte in § 130a Abs. 1 Satz 2 SGB V zunächst eine Aussage dazu, welche Bedeutung die Umsatzsteuer für Rabatte hat, die die Krankenkassen von Apotheken erhalten und die den Apotheken von den pharmazeutischen Unternehmen zu erstatten sind473. Forschungs- und Entwicklungsleistungen führen zu selbstgeschaffenen immate- 311 riellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, für die § 248 Abs. 2 HGB handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht gibt. Steuerrechtlich wirkt sich das wegen § 5 Abs. 2 EStG, ggfs. in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, nicht aus. Auch umsatzsteuerlich gelten keine spezifischen Regeln. Arzneimittel und Medi- 312 zinprodukte474 unterliegen dem regulären Umsatzsteuersatz von 19 %, der damit auch die Krankenkassen belastet. Es passt nicht zusammen, zu deren Entlastung Arzt- und Krankenhausumsätze von Umsatzsteuer freizustellen, Medikamente, auch verschreibungspflichtige Medikamente aber mit dem vollen Satz zu belasten. Rechtliche Relevanz, etwa in Richtung eines Gleichheitsverstoßes, hat das aber nicht.
D. Systematische Bewertung Die Wissenschaftsfreiheit (Art. 5 Abs. 3 Satz 1 GG) hinterlässt im Steuerrecht 313 wenig unmittelbare Spuren Wichtiger sind die allgemeinen Kriterien Hoheitsbetrieb, Betrieb gewerblicher Art und Gemeinnützigkeit. Die Wissenschaftsorganisation führt teilweise zu einer Akzentverschiebung von Betrieben gewerblicher Art zu Hoheitsbetrieben. Insgesamt weist dieser Bereich nur wenig spezifische Vorschriften auf; insoweit wären § 68 Nr. 9 AO und die weiteren Vorschriften zur Auftragsforschung zu nennen.
473 474
Vgl. BFH vom 28.5.2009, V R 2/08, BStBl II 2009, 870. Zu diesen Begriffen etwa Rebmann, Arzneimittelgesetz, § 2 Rn. 23 ff.
4. Kapitel: Leistungserbringung in besonderen Konstellationen
A. Einleitung Ärztliche Tätigkeit vollzieht sich nicht nur im Rahmen freiberuflicher ambulanter 314 Tätigkeit einerseits und der Tätigkeit in einem Krankenhaus andererseits. Es gibt noch eine Reihe weiterer Konstellationen, in denen Ärzte Leistungen an Patienten erbringen. Diesen ist der folgende Abschnitt gewidmet. Es werden recht heterogene Erscheinungsformen behandelt. Zunächst geht es um Formen ärztlicher Leistungserbringung, die im Zuge des jüngeren Gesundheitsreformprozesses neu neben die herkömmlichen Versorgungsformen getreten sind. Konkret geht es um die Medizinischen Versorgungszentren einerseits und um die Integrierte Versorgung andererseits. Sonstige ärztliche Kooperationsformen wurden bereits im ersten Kapitel behandelt475. Daneben findet sich ärztliche Versorgung auch noch in einigen besonderen Sektoren, die von den bisherigen Ausführungen noch nicht vollständig abgedeckt wurden. Die Rede ist zunächst vom öffentlichen Gesundheitsdienst. Außerdem werden der Rettungsdienst sowie der Krankentransport behandelt, soweit diese Tätigkeiten besondere steuerliche Probleme aufwerfen.
B. Medizinische Versorgungszentren I. Rechtliche Grundlagen, Strukturen und Organisationsformen Durch das Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung 315 (GMG) vom 14.11.2003476 wurde ab dem 1.1.2004 die Möglichkeit geschaffen, Medizinische Versorgungszentren (MVZ) einzurichten. Es handelt sich um eine neue Organisationsform für die ambulante ärztliche Versorgung, die in ihren Grundstrukturen an die Polikliniken angelehnt ist, wie sie aus der DDR bekannt 475 476
Vgl. Rn. 26 ff. BGBl.I 2003, 2190.
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1_4, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
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4. Kapitel: Leistungserbringung in besonderen Konstellationen
waren. Durch die Schaffung der MVZ soll den Leistungserbringern eine neue Möglichkeit der Kooperation geboten werden, die auch über fachliche Grenzen hinausreichen kann. Die möglichen Synergieeffekte sollen zu Kosteneinsparungen führen. Die mit MVZ verbundenen rechtlichen, insbesondere gesellschaftsrechtlichen Zweifelsfragen werden im Folgenden nur behandelt, soweit dies für die Darstellung der steuerrechtlichen Probleme unbedingt erforderlich ist477. Nach der in § 95 Abs. 1 S. 2 SGB V enthaltenen Legaldefinition sind Medizinische Versorgungszentren fachübergreifende ärztlich geleitete Einrichtungen, in denen Ärzte, die in das Arztregister eingetragen sind, als Angestellte oder Vertragsärzte tätig sind. Die Medizinischen Versorgungszentren können sich gemäß § 95 Abs. 1 Satz 5 SGB V in der derzeit geltenden Fassung aller zulässiger Organisationsformen bedienen; sie können von den Leistungserbringern, die aufgrund von Zulassung, Ermächtigung oder Vertrag an der medizinischen Versorgung der Versicherten teilnehmen, gegründet werden. Durch das derzeit in der parlamentarischen Beratung befindliche Versorgungsgesetz soll allerdings die Formenwahlfreiheit partiell eingeschränkt werden. Die zulässigen Organisationsformen sind künftig durch den neuen § 95 Abs. 1a SGB V auf Personengesellschaften und GmbHs begrenzt; auch deren Gesellschafterkreis wird eingeschränkt478. 316 Mit Blick auf die Statistik ist festzuhalten, dass am 31.3.2010 in Deutschland 1503 betrieben worden sind479. Prozentual aufgeschlüsselt auf die Trägerschaft ergibt sich, dass 48,7 % als Vertragsarzt-MVZ und 38,5 % als KrankenhausMVZ gestaltet waren. 7526 Ärzte waren in MVZ tätig, von denen 6206 Angestellte waren. Damit waren im Durchschnitt etwa 5 Ärzte pro MVZ beschäftigt480. Die am stärksten vertretene Arztgruppe in einem MVZ sind die Hausärzte (1164 Ärzte), dicht gefolgt von den Internisten (701) und Chirurgen (551). Die meisten MVZ sind in Bayern angesiedelt, nämlich 295481, gefolgt von Niedersachen mit 158 und Berlin mit 144482. Bie den Krankenhaus-MVZ führt Niedersachen die Liste an (71), gefolgt von Bayern (70) und BadenWürttemberg (58)483. 477 478
479 480 481 482 483
Siehe Fiedler/Weber, NZS 2004, 358 ff. § 95 Abs. 1a SGB V lautet künftig: Medizinische Versorgungszentren können von zugelassenen Vertragsärzten und von zugelassenen Krankenhäusern sowie von gemeinnützigen Trägern, die auf Grund von Zulassung oder Ermächtigung an der vertragsärztlichen Versorgung teilnehmen, in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder als Gesellschaft mit beschränkter Haftung gegründet werden. Die Zulassung von medizinischen Versorgungszentren, die am [einsetzen: Datum des Inkrafttretens] bereits zugelassen sind, gilt unabhängig von der Trägerschaft und der Rechtsform des medizinischen Versorgungszentrums unverändert fort. KBV, Medizinische Versorgungszentren aktuell, 1.Quartal 2010, 3. http://www.kbv.de/service/24853.html. Möller, MedR 2007, 263. KBV, Medizinische Versorgungszentren aktuell, 1.Quartal 2010, 6. KBV, Medizinische Versorgungszentren aktuell, 1.Quartal 2010, 6.
B. Medizinische Versorgungszentren
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Im Hinblick auf die anzutreffenden Rechtsformen standen bisher die GbR 317 einerseits und die GmbH andererseits im Vordergrund. Im Jahr 2009 wurden 842 MVZ in Form der GmbH, 459 in Form der GbR betrieben. Deshalb wird sich auch die folgende Untersuchung auf diese Rechtsformen konzentrieren. Betracht man die beteiligten Akteure, so lassen sich zwei große Gruppen unterscheiden. MVZ werden zum einen von Krankenhäusern, zum anderen von niedergelassenen Ärzten betrieben. Im Folgenden soll entsprechend differenziert werden, weil sich Krankenhaus-MVZ zum Teil anderen steuerlichen Fragestellungen gegenüber sehen als Ärzte-MVZ. Am Ende der Darstellung wird wieder einheitlich auf umsatzsteuerliche Probleme von MVZ eingegangen.
II. Steuerliche Probleme von Krankenhaus-MVZ 1. Gemeinnützige Krankenhäuser als Problemschwerpunkt Krankenhäuser stellen neben den Ärztegemeinschaften die wichtigsten Träger 318 Medizinischer Versorgungszentren dar. Steuerliche Sonderprobleme treten dabei hauptsächlich bei der MVZ-Gründung durch gemeinnützige Krankenhäuser auf. Bei einer Gründung durch nicht-gemeinnützige private Träger stellen sich die allgemeinen Steuerfragen, denen hier nicht vertieft nachzugehen ist. Bei einer Gründung durch öffentlich-rechtliche Träger treten ebenfalls keine Sonderfragen auf, da das MVZ dann entweder als Betrieb gewerblicher Art oder als eigenständiges Privatrechtssubjekt anzusehen ist. Die folgende Darstellung wird sich daher auf MVZ gemeinnütziger Krankenhäuser konzentrieren. Für die Krankenhäuser stellt sich die Frage nach der richtigen Form. Die For- 319 menwahl hängt dabei von einer Vielzahl von Faktoren ab, von denen das Steuerrecht nur einer, wenn auch ein wichtiger ist. Daneben können etwa arbeitsrechtliche, gesellschaftsrechtliche, betriebswirtschaftliche Aspekte eine Rolle spielen. Denkbar ist zunächst, dass das MVZ organisatorisch in das Krankenhaus eingegliedert wird. Weiterhin ist auch die Gründung eines eigenständigen Rechtssubjekts möglich. Diese Variante wird in der Praxis präferiert. Hier wird meist die Form der GmbH gewählt, weil das Trägerkrankenhaus selbst häufig auch in Form der Kapitalgesellschaft organisiert ist. Bei der Gründung der GmbH ist schließlich zu entscheiden, ob diese gemeinnützig sein kann oder als nicht gemeinnützige Kapitalgesellschaft zu führen ist, was Folgefragen für die Gemeinnützigkeit der Mutter aufwirft. 2. Das MVZ als Teil des Krankenhauses Ein Krankenhaus-MVZ kann zunächst dadurch gegründet werden, dass die 320 notwendigen Betriebsgrundlagen innerhalb der Krankenhaus-GmbH separiert und zu einem MVZ-Teilbetrieb verselbstständigt werden. Die Betriebsgrundlagen müssen hierbei so verselbstständigt sein, dass den Vorgaben des Sozial-
120
4. Kapitel: Leistungserbringung in besonderen Konstellationen
rechts, insbesondere des SGB V, Rechnung getragen wird. Insbesondere muss eine getrennte Abrechnung erfolgen. 321 Das Krankenhaus ist in der Regel als Zweckbetrieb der gGmbH gem. § 67 AO einzuordnen484. Voraussetzung für die Qualifikation des Krankenhauses als Zweckbetrieb ist insbesondere, dass mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden. Zunächst könnte problematisiert werden, ob die Leistungen eines unselbstständigen MVZ überhaupt dem Krankenhaus zurechenbar sind, da es sich bei ambulanten Leistungen nicht um Krankenhausleistungen i.S.v. § 1 Abs. 1 i.V.m. § 2 KHEntgG und § 2 Nr. 1 KHG handelt. Für eine solche Zurechnung spricht allerdings, dass ambulante Leistungen auch sonst in den Zweckbetrieb Krankenhaus einbezogen werden485. 322 Durch die Einbeziehung der ambulanten MVZ-Leistungen entsteht aber ein anderes Problem: Es steigt das Risiko, dass die 40%-Grenze des § 67 AO verfehlt wird und dadurch der Gemeinnützigkeitsstatus in Gefahr gerät. Es ist somit dringend darauf zu achten, dass die anteilige Bedeutung der MVZLeistungen im Krankenhaus nicht zu groß ist486. Die organisatorische Eingliederung eines MVZ in den Krankenhausbetrieb ist folglich nur bis zu einer bestimmten Größe möglich487. 3. Die Gründung einer gemeinnützigen MVZ-GmbH 323 Als zweite organisatorische Möglichkeit kommt die Gründung einer gemeinnützigen MVZ-GmbH durch das Krankenhaus in Betracht. Dies hätte für das gemeinnützige Krankenhaus den Vorteil, dass dem Mittelfluss zwischen Mutter und Tochter keine gemeinnützigkeitsrechtlichen Hürden entgegenstünden. Diese Lösung setzte allerdings voraus, dass eine MVZ-Gründung in gemeinnütziger Form überhaupt zulässig ist. Zweifel hieran nährt die jüngere Rechtsprechung des BFH, die die Unterhaltung von Zweckbetrieben durch gemeinnützige Körperschaften nur unter restriktiven Voraussetzungen zulassen will. Nur dann aber, wenn das MVZ Zweckbetrieb einer gemeinnützigen MVZGmbH sein kann, ist eine derartige Konstruktion sinnvoll.
484 485 486 487
Zu den Voraussetzungen siehe näher Rn. 133 ff. Bartmuß, DB 2007, 706 ff., 708. Vgl. Bartmuß, DB 2007, 706 ff., 708. Auch die Etablierung eines eigenständigen Zweckbetriebs innerhalb der organisatorischen Einheit Krankenhaus sieht sich erheblichen Hürden ausgesetzt; dazu Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil II, 34 f.
B. Medizinische Versorgungszentren
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In seiner Rettungsdienst-Entscheidung versagte der BFH die Zweckbetriebsei- 324 genschaft eines Rettungsdienstes unter Hinweis darauf, dass die Bedingungen, unter denen die streitgegenständliche Tätigkeit ausgeübt wurde, objektiv geeignet waren, Gewinne zu erzielen488. Wörtlich heißt es in der Entscheidung489: „(21) Maßgeblich für die Frage, ob die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen um des Erwerbes wegen ausgeübt wird, ist vielmehr allein, ob die Bedingungen, unter denen sie ausgeübt wird, objektiv geeignet sind, Gewinne zu erzielen. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn --wie hier nach dem Vortrag der Klägerin der Fall-- die gleichen Leistungen zu denselben Bedingungen von nicht steuerbefreiten Anbietern erbracht werden und deren Tätigkeit als Gewerbebetrieb einzuordnen ist.“ In weiteren Entscheidungen hat der BFH seine restriktive Linie fortgeführt490. Wendet man diese Rechtsprechung auf die vorliegende Konstellation an, so muss man einem MVZ den Status eines Zweckbetriebs versagen. Denn der Betrieb eines MVZ ist durchaus objektiv geeignet, Gewinne zu erzielen. Die Auffassung des BFH ist indes anzulehnen491. Die Vorschriften über 325 Zweckbetriebe in §§ 65 ff. AO bewegen sich in einem Spannungsverhältnis zwischen notwendiger wirtschaftlicher Betätigung gemeinnütziger Körperschaften einerseits und dem Schutz privater Mitbewerber vor Wettbewerbsverzerrungen durch eine ausufernde gemeinnützige Wirtschaftsteilnahme andererseits492. Um dieses Spannungsverhältnis aufzulösen, lässt die Grundnorm des § 65 AO gemeinnützige Wirtschaftsteilnahme durch steuerfreie Zweckbetriebe nur unter einschränkenden Voraussetzungen zu. Der BFH unternimmt es nun allerdings, die Einschränkungen der Grundnorm auch in die Spezialvorschriften über Zweckbetriebe der §§ 66 ff. AO hineinzulesen, um Wettbewerber zu schützen. Dies überzeugt nicht, sind die speziellen Zweckbetriebsvorschriften doch gerade Ausdruck der gesetzgeberischen Entscheidung, in einem speziellen Bereich Zweckbetriebe unter besonderen, mitunter auch erleichterten Vor488
489 490
491 492
BFH vom 18.10.2007, I R 30/06, BStBl. II 2009, 126 (Rettungsdienste/Krankentransport). BFH vom 18.9.2007, I R 30/06, BStBl. II 2009, 126. BFH vom 29.1.2009, V R 46/06, BStBl. II 2009, 560; vom 23.7.2009, V R 93/07, BFH/NV 2009, 2073; vom 16.12.2009, I R 49/08, BFH/NV 2010, 1047; siehe ausführlich und kritisch Hüttemann/Schauhoff, DB 2011, S. 319 ff.; Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil II, im Erscheinen. Kritisch auch Hüttemann/Schauhoff, DB 2011, 319 ff. Siehe ausführlich Fischer, in: Gedächtnisschrift Trzaskalik, 2005, 49 ff.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6, Rn. 196; Schauhoff, in: ders., Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 6, Rn. 88 ff.; ders., Gedächtnisschrift Walz, 2008, 661 ff.; Seer, in: DStJG 26 (2003), 37 ff.; siehe auch Fischer, in: HHSp, AO, § 65 Rz. 12; Tipke, in: T/K, AO, § 65 Rz. 1.
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aussetzungen zuzulassen. Verlangt man demgegenüber, dass eine objektive Eignung zur Gewinnerzielung zu verneinen ist, läuft ein Großteil der besonderen Vorschriften über Zweckbetriebe leer. 326 Wendet man nun auf Krankenhaus-MVZ den allein in Betracht kommenden § 66 AO an, so stellen sich gleichwohl Probleme. § 66 AO setzt voraus, dass eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege vorliegt. Nach § 66 Abs. 2 AO ist Wohlfahrtspflege die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. § 66 Abs. 3 AO bestimmt, dass mindestens zwei Drittel der Leistungen dem in § 53 AO genannten Personenkreis zugute kommen müssen. Probleme bereitet insbesondere der von MVZ versorgte Personenkreis. Bei enger Auslegung des § 53 Nr. 1 AO (Hilfsbedürftigkeit aufgrund des körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands) könnte eine Anwendung von § 66 AO ausscheiden. Die Vorschrift ist nur einschlägig, wenn für eine Hilfsbedürftigkeit jede Art von Krankheit ausreicht, die bewirkt, dass die erkrankte Person auf die Hilfe anderer angewiesen ist493. Unstreitig ist immerhin, dass das Merkmal des mildtätigen Zwecks nach § 53 Nr. 1 AO unabhängig von finanzieller Not ist und dass es jedenfalls bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, ohne weitere Nachprüfung vorliegt494. Teilweise wird § 53 AO aber auch enger ausgelegt, so dass eine Anwendung auf MVZ ausscheiden müsste 495. Rechtsprechung zu dieser Frage fehlt bisher. 327 Im Ergebnis dürfte § 66 AO auf MVZ anwendbar sein. Allerdings bestehen die geschilderten Auslegungsunsicherheiten. Angesichts dieser Lage wäre es sinnvoll, wenn der Gesetzgeber tätig würde, um die Zweckbetriebseigenschaft von MVZ in den §§ 66 ff. AO zu verankern496. 4. Die Gründung einer nicht gemeinnützigen MVZ-GmbH 328 Entscheidet man sich angesichts der geschilderten Auslegungszweifel und Risiken gegen die Gründung einer gemeinnützigen MVZ-GmbH, so bleibt noch die Gründung eines nicht-gemeinnützigen Rechtsträgers. Aber auch diese Variante birgt Risiken. Diese korrespondieren den bereits oben geschilderten gemeinnützigkeitsrechtlichen Risiken einer Beteiligung an einer nicht gemeinnützigen GmbH497. Problematisch ist insbesondere das Gebot der Selbstlosigkeit gem. § 55 AO. Das Selbstlosigkeitsgebot gliedert sich in eine Reihe untergeordneter Prinzipien, von denen vorliegend die gemeinnützige Mittelbindung aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO sowie das Gebot zeitnaher Mittelverwendung aus § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zu nennen sind. 493 494 495 496 497
Tipke, in: T/K, AO, § 53 Rz. 3. AEAO Nr. 4 zu § 53 AO. Siehe etwa Leisner-Egensperger, in: HHSp, AO, § 53, Rz. 12. Dazu ausführlich Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil II, 49. Siehe bereits Rn. 146 ff.
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Zunächst könnte das Bürgschaftserfordernis des § 95 Abs. 2 S. 6 SGB V prob- 329 lematisch sein498. Nach dieser Vorschrift müssen alle Gesellschafter selbstschuldnerische Bürgschaftserklärungen (§ 773 Abs. 1 Nr. 1 BGB) für Forderungen von Kassenärztlichen Vereinigungen und Krankenkassen gegen das Medizinische Versorgungszentrum aus dessen vertragsärztlicher Tätigkeit abgeben, wenn das MVZ als Kapitalgesellschaft gegründet wird. Dieses Erfordernis kann bei der Gründung von MVZ durch gemeinnützige Träger eine steuerrechtliche Dimension erhalten499. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO fordert, dass die Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft nur für deren satzungsmäßige Zwecke verwendet werden dürfen. Bürgt die gemeinnützige Körperschaft nun für Verbindlichkeiten einer nicht gemeinnützigen GmbH, so besteht die Gefahr einer Mittelverwendung für nicht gemeinnützige Zwecke. Dabei könnte entweder bereits die Abgabe der Erklärung500 oder zumindest die spätere Inanspruchnahme aus der Bürgschaft die Gemeinnützigkeit gefährden. Richtigerweise ist § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO erst im Falle einer Inanspruchnahme potentiell betroffen, weil zuvor noch nicht feststeht, aus welchen Mitteln die eingegangene Verpflichtung bedient werden muss501. Selbst im Falle der Inanspruchnahme ist sorgfältig zu prüfen, ob die Mittelverwendung nicht ausnahmsweise gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig ist502. Weiterhin kann auch die Mittelübertragung auf eine neu gegründete GmbH in 330 Konflikt mit § 55 AO geraten. Beteiligt sich eine gGmbH an einer anderen Kapitalgesellschaft, so ist das Halten der Anteile zwar grundsätzlich dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen, was gemeinnützigkeitsrechtlich unbedenklich ist. Wird durch die Beteiligung allerdings ein beherrschender Einfluss begründet, so kann es zu einer Betriebsaufspaltung kommen, die die erworbenen Anteile zu einem eigenständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb macht. Dies kann etwa der Fall sein, wenn im Zuge der MVZ-Gründung wesentliche Betriebsgrundlagen auf die GmbH übertragen werden, etwa indem Räume und Gebäude sowie Geräte zur Verfügung gestellt werden. Für eine solche Konstellation geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die übertragenen Betriebsgrundlagen nicht aus zeitnah zu verwendenden Mitteln im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO stammen dürften. Würden gleichwohl derart gebundene Mittel in den steuerpflichtigen Bereich übertragen, komme es zu einem Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO503. Diese Auffassung ist in der Literatur zwar nicht unwidersprochen geblieben504, sie lässt sich aber mit der Struktur 498
499 500 501 502 503 504
Dazu Makoski/Möller, MedR 2007, 524 ff., 531 f.; Möller, MedR 2007, 263 ff., 266 f. Quaas/Zuck, Medizinrecht, § 16 Rn. 43. In diesem Sinne etwa Bartmuß, DB 2007, 706 ff., 707. Ebenso Klaßmann, KH 2007, 749 ff., 750. Zu den Voraussetzungen siehe sogleich Rn. 331. Vgl. Krieger, KH 2007, 967 ff., 970. Thiel/Eversberg, DB 2007, 191 ff.
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der derzeit geltenden Vorschriften rechtfertigen. Es wäre daher eine Aufgabe des Gesetzgebers, hier für mehr Klarheit und Rechtssicherheit zu sorgen505. Die geschilderten Probleme können vermieden werden, wenn eine Übertragung aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln, etwa aus Rücklagen gem. § 58 Nr. 6 oder 7 AO, erfolgt. Aber auch diese Mittel dürfen nicht dauerhaft in der nicht gemeinnützigen GmbH verbleiben. 331 Auch im Zuge des laufenden Betriebs kann es zu Gefährdungen des Gemeinnützigkeitsstatus kommen. Insbesondere Verlusttragungspflichten, die gegenüber der nicht gemeinnützigen Kapitalgesellschaft bestehen, können diese Gefährdungen auslösen. Ein Verlustausgleich aus gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenen Mitteln kommt nur insoweit in Betracht, als dem ideellen Bereich in den sechs vorangegangenen Jahren Gewinne des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in mindestens gleicher Höhe zugeführt worden sind506. Weiterhin kommt ein Verlustausgleich im Falle einer Fehlkalkulation in Betracht, wenn die eingesetzten Mittel zeitnah (12 Monate nach Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres) wieder zurückgeführt werden507 und die zugeführten Mittel nicht aus Zweckbetrieben, aus dem Bereich der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung, aus Beiträgen oder aus anderen Zuwendungen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind, stammen508. Es kommt unter bestimmten Voraussetzungen schließlich auch die Aufnahme von Darlehen zur Verlustabdeckung in Betracht509. Sind all diese Möglichkeiten ausgeschöpft, so kann ein gleichwohl vorgenommener Verlustausgleich die Gemeinnützigkeit gefährden. 332 In diesem Zusammenhang ist auch die Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen Krankenhaus und MVZ zu sehen. Der derzeit noch erforderliche Gewinnabführungsvertrag verlangt zwingend auch Verlustübernahmeverpflichtungen. Diese können so lange gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich sein, wie keine gebundenen Mittel eingesetzt werden müssen oder die oben genannten Ausnahmeregeln beachtet werden. Gleichwohl bergen Organschaften entsprechende gemeinnützigkeitsrechtliche Risiken, weshalb sie nur mit Vorsicht eingesetzt werden sollten. 333 Insgesamt lässt sich sagen, dass die Gründung einer nicht gemeinnützigen MVZ-GmbH durch ein gemeinnütziges Krankenhaus zwar möglich, aber mit Risiken behaftet ist. Im Zuge der Gründung ist eine eingehende steuerliche Beratung vonnöten. Es hat sich gezeigt, dass der Gesetzgeber gefordert ist, um
505 506 507 508 509
Ausführlich Musil, DStR 2009, S. 2453 ff.; siehe auch bereits Rn. 151. AEAO Nr. 4 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. AEAO Nr. 6 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. BFH vom 13.11.1996 , I R 152/93 , BStBl. II 1998, 711. AEAO Nr. 7 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO.
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insbesondere im Bereich des § 55 AO für Erleichterungen und mehr Rechtssicherheit zu sorgen. 5. Ertragsteuerliche Fragen Wird das MVZ als unselbstständiger Teil des Krankenhauses betrieben, so 334 nimmt es an der steuerlichen Einordnung des Krankenhauses teil. Es fällt gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG keine Körperschaftsteuer an. Eine Gewerbesteuerbefreiung ergibt sich aus § 3 Nr. 6 GewStG. Es wurde aber bereits ausgeführt, dass die Zweckbetriebseigenschaft des Krankenhauses insgesamt in Gefahr geraten kann, wenn das MVZ wirtschaftlich zu stark wird (§ 67 AO)510. Wird das MVZ in gemeinnütziger Form selbstständig gegründet, so gilt es als Zweckbetrieb der MVZ-GmbH gem. § 66 AO. Aufgrund der Gemeinnützigkeit fallen weder Körperschaftsteuer noch Gewerbesteuer an. Wird schließlich durch das Krankenhaus eine nicht gemeinnützige MVZ-GmbH betrieben, so unterliegt die GmbH der Körperschaftsteuer. Eine Befreiung nach § 5 KStG kommt nicht in Betracht. Auch bei der Gewerbesteuer greift kein Befreiungstatbestand ein, so dass auch regulär Gewerbesteuer zu zahlen ist. Ausschüttungen der MVZ-GmbH an die gemeinnützige Mutter führen bei dieser zu gewerblichen Einkünften, da sie zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehören. Dies ergibt sich aus der Beherrschungsmöglichkeit, die das Krankenhaus gegenüber der MVZ-GmbH besitzt511. Einkünfte im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind voll steuerpflichtig, vgl. §§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG.
III. Steuerliche Probleme von Ärzte-MVZ 1. Notwendige Unterscheidungen Bei der steuerlichen Betrachtung ärztlich verantworteter Medizinischer Ver- 335 sorgungszentren ist in mehrfacher Hinsicht zu differenzieren: Zunächst können MVZ in Form der Personengesellschaft oder in Form der Kapitalgesellschaft, insbesondere in Form der GbR einerseits und der GmbH andererseits, gegründet werden. Die jeweiligen Gründungsakte können in unterschiedlichen Formen von statten gehen. Dementsprechend sind auch die steuerlichen Folgen der Gründung jeweils unterschiedlich, je nach Rechtsform und gewähltem Gründungsweg. Weiterhin kann die Stellung der im MVZ tätigen Ärzte sehr unterschiedlich sein. Es kann sich um Angestellte, um selbstständige Gesellschafter oder um Beteiligte in einer entsprechenden Doppelfunktion handeln. Schließlich kann zwischen Steuerfragen der Gründung und Fragen des laufenden Betriebs unterschieden werden.
510 511
Siehe hierzu bereits Rn. 322. Dazu bereits ausführlich Rn. 150.
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2. Steuerfragen der Gründung einer MVZ-GbR 336 Bei der Gründung von MVZ als Personengesellschaft ist die MVZ-GbR vorherrschend512. Im Zuge des Gründungsvorgangs stellt sich die Frage nach der Aufdeckung stiller Reserven. Grundsätzlich gilt, dass Veränderungen bei der personellen Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Aufdeckung stiller Reserven führen. Allerdings kommt die Anwendung von Sondervorschriften in Betracht, die eine Buchwertfortführung der Buchwerte ermöglichen. Insoweit ist vorliegend zwischen der Angestellten- und der Vertragsarztvariante zu differenzieren. 337 In der Angestelltenvariante überträgt ein Vertragsarzt seine Zulassung auf das MVZ und wird künftig als angestellter Arzt für dieses tätig. Für die Frage nach der Aufdeckung stiller Reserven ist nun von entscheidender Bedeutung, ob der bisherige Vertragsarzt auch Gesellschafter der MVZ-GbR wird. In diesem Fall könnte § 24 UmwStG angewandt werden. Auf Antrag besteht hier die Möglichkeit, die Aufdeckung stiller Reserven gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG durch den Ansatz der Buchwerte zu vermeiden. Der angestellte Arzt wird Mitunternehmer der MVZ-GbR und erzielt nun Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gemäß §§ 18 Abs. 4 S. 2, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Fraglich ist indes, ob ein Arzt nach Verlust seiner Zulassung noch Mitunternehmer werden kann513. Teilweise wird dies mit Blick auf den Wortlaut von § 95 Abs. 1 SGB V, wo von Vertragsärzten die Rede ist, bezweifelt. Richtigerweise wird man hingegen annehmen müssen, dass die Vorschrift keine Regelung über die Anforderungen an Gründungsgesellschafter enthält514. Sähe man dies anders, so wären die steuerlichen Folgen immens. Im Zuge des anzunehmenden Veräußerungsvorgangs käme es zur Versteuerung eines Veräußerungsgewinns. Der angestellte Arzt erzielte fortan Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG. 338 In der Vertragsarztvariante wird die Praxis gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten in die MVZ-GbR eingebracht, ohne dass die Kassenzulassung übergeht. Hier ist unproblematisch § 24 UmwStG anwendbar. Probleme können nur dann auftreten, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden. Bei der MVZ-Gründung in der Vertragsarztvariante erzielt der Gesellschafter der GbR Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gemäß §§ 18 Abs. 4 S. 2, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Er ist Mitunternehmer der MVZ-GbR. 339 Schließlich kann in beiden Varianten die Gefahr der gewerblichen Infektion infolge der Anstellung von Fachärzten entstehen. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist Voraussetzung für die Anstellung von Personal durch Freiberufler, dass sie aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig 512 513 514
Siehe bereits Rn. 317. Vgl. Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 258. Ebenso Dahm/Möller/Ratzel, Rechtshandbuch MVZ, Kap IV, Rz. 17 f.
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sind. Die Rechtsprechung handhabt diese Vorschrift durchaus restriktiv515. So darf die Anzahl der beschäftigten Ärzte nur gering sein, damit noch eine verantwortliche Leitung von deren Tätigkeit möglich ist. Zum anderen muss es sich um fachnahe Ärzte handeln. Werden diese Einschränkungen nicht beachtet, so droht eine Einstufung der erzielten Einkünfte als gewerblich, was unter anderem eine Gewerbesteuerpflicht zur Folge hat. 3. Steuerfragen der Gründung einer MVZ-GmbH Wird eine MVZ-GmbH in der Angestelltenvariante gegründet, so stellt sich 340 wiederum die Frage der Gesellschafterstellung nach Verlust der Kassenzulassung. Nimmt man eine solche Möglichkeit mit der hier vertretenen Auffassung an, so kommt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf Antrag eine Einbringung zu Buchwerten ohne Aufdeckung der stillen Reserven in Betracht. Unter Umständen kann allerdings auch eine zeitnahe Aufdeckung für die Beteiligten wünschenswert sein 516. So kann ein Gesellschafter bei entsprechendem Alter in den Genuss der Steuervergünstigungen nach §§ 16, 34 EStG kommen. Zudem verringert eine Buchwertfortführung das Abschreibungspotential. Auch die Gründung einer MVZ-GmbH in der Vertragsarztvariante führt zu 341 steuerlichen Problemen. Bei der Sachgründung, etwa durch Einbringung einer Praxis, ist nach § 20 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich der gemeine Wert anzusetzen, was zur Aufdeckung stiller Reserven führt. Nach § 20 Abs. 2 UmwStG kommt auf Antrag der Buchwertansatz in Frage. Wird im Zuge der MVZ-Gründung die Kassenzulassung nicht mit übertragen, 342 so fragt sich ob eine Einbringung zu Buchwerten am fehlenden Übergang einer wesentlichen Betriebsgrundlage, nämlich der Kassenzulassung, scheitert517. Die Finanzverwaltung vertrat bisher die Meinung, dass es sich bei der Zulassung des Arztes um eine wesentliche immaterielle Betriebsgrundlage handele518. Die finanzgerichtliche Rechtsprechung hierzu war bisher uneinheitlich519. In der Literatur ist die Verwaltungsauffassung kritisiert worden520. Die Auffassung der Finanzverwaltung knüpft vor allem an § 103 Abs. 4 Satz 6
515
516 517 518
519
520
FG Köln vom 11.9.2007, 9 K 2035/07, MedR 2008, 320; FG Sachsen-Anhalt vom 24.8.2006, 1 K 30035/02, EFG 2007, 587. Siehe hierzu auch Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 260. Michels/Ketteler-Eising, MedR 2007, 28 ff., 33. OFD Koblenz vom 12.12.2005, S 2134a A-St 31 4, DStR 2006, 610; OFD Münster vom 11.2.2009, S 2172-152-St 12-33, DStR 2009, 798. Wesentliche Betriebsgrundlage bejahend: FG Niedersachsen vom 28.9.2004, 13 K 412/01, DStRE 2005, 427; verneinend FG Rheinland-Pfalz vom 9.4.2008, 2 K 2649/07, EFG 2008, 1107. Michels/Ketteler-Eising, DStR 2006, 95; DStR 2008, 314; DStR 2009, 814.
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SGB V an521. Da die Vorschrift die angemessene Berücksichtigung der wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes zu einem der Kriterien für die Entscheidung des Zulassungsausschusses über die Zulassung zur vertragsärztlichen Versorgung erkläre, erhebe sie die Zulassung selbst zu einem eigenständig bewertbaren Wirtschaftsgut. Der BFH ist dem nunmehr in einer kürzlich ergangenen Entscheidung entgegengetreten522. Die Kassenzulassung stelle im Normalfall eigenständiges Wirtschaftsgut dar. Dem ist voll zuzustimmen. Demgegenüber ist die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung abzulehnen, weil er die Funktion von § 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V überdehnt. Die Vorschrift soll lediglich die Eigentumsrechte des ausscheidenden Vertragsarztes schützen und kein zusätzliches Vergabekriterium schaffen. Die Kassenzulassung kann – von besonderen Konstellationen abgesehen –nicht unabhängig von der Praxis bewertet werden523. 4. Die Gründung eines Gesamt-MVZ 343 Eine Alternative zu den geschilderten Varianten stellt das sogenannte GesamtMVZ dar524. Zunächst gründen hierbei die kooperierenden Vertragsärzte eine MVZ-GmbH. Diese wird als Trägergesellschaft tätig, schließt die Behandlungsverträge mit den Patienten und rechnet mit den Kostenträgern ab. Zwischen den Ärzten und der GmbH wird ein weiterer Gesellschaftsvertrag geschlossen, der zur Gründung einer GbR führt. Zweck dieser GbR ist der gemeinschaftliche Betrieb der GmbH und die Aufteilung des entsprechenden Gewinns. Die Praxen der Beteiligten werden in die Mitunternehmerschaft eingebracht. Eine Einbringung kann hier unproblematisch zu Buchwerten erfolgen. 344 In einer weiteren Variante wird eine MVZ-GmbH ohne gleichzeitige Gründung einer Mitunternehmerschaft errichtet. Hier schließen die beteiligten Ärzte lediglich Kooperationsverträge oder Dienstverträge mit dem MVZ ab. Zu einer Übertragung von Betriebsvermögen kommt es nicht. Diese Möglichkeit birgt allerdings Risiken. Zum einen kann die gemeinsame Risikoübernahme nach Auffassung der Finanzverwaltung zur Annahme einer GbR führen, die
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522 523
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Die Vorschrift lautet: „Die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben sind nur insoweit zu berücksichtigen, als der Kaufpreis die Höhe des Verkehrswerts der Praxis nicht übersteigt.“ BFH vom 9.8.2011, VIII R 13/08, DStR 2011, 1799 ff. Ebenso Michels/Ketteler-Eising, DStR 2009, 814 ff.; so auch FG Rheinland-Pfalz vom 9.4.2008, 2 K 2649/07, EFG 2008, 1107; BFH vom 9.8.2011, VIII R 13/08, DStR 2011, 1799 ff.; der davon ausgeht, dass die Zulassung grundsätzlich nur ein wertbildender Faktor des Wirtschaftsguts „Praxiswert“ sei. Zu den verschiedenen Varianten siehe ausführlich Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 262 ff.
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hier ja nicht gewollt ist525. Zum anderen liegt die Annahme einer Betriebsaufspaltung nahe, die zu gewerblichen Einkünften führt526. 5. Steuerfragen des laufenden Betriebs Auch hinsichtlich der laufenden Ertragsbesteuerung zwischen der Angestell- 345 ten- und der Vertragsarztvariante zu unterscheiden. In der Angestelltenvariante erzielt die GbR Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit gem. § 18 EStG, wenn an ihr nur Freiberufler beteiligt sind. Erhält der GbR-Gesellschafter vom MVZ ein Gehalt, so erzielt er gleichwohl gem. § 18 Abs. 4 Satz 2 iVm § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit. Lediglich Ärzte, die angestellt sind, ohne Gesellschafter zu sein, erzielen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG. Mit Blick auf die laufende Besteuerung einer MVZ-GmbH ist zwischen der 346 Ebene der Kapitalgesellschaft und der der Gesellschafter zu unterscheiden. Die juristische Person ist mit ihren Einkünften körperschaftsteuerpflichtig; sie ist Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG. Eine Freiberuflichkeit scheidet von vornherein aus, so dass es bei der Gewerblichkeit und der Gewerbesteuerpflicht bleibt527. Die Ausschüttungen der MVZ-GmbH an ihre Gesellschafter sind bei diesen als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 EStG zu behandeln und werden nach dem Teileinkünfteverfahren zu 60 % besteuert. In der Angestelltenvariante erzielen die angestellten Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG. Geht die Zulassung nicht auf die GmbH über, so liegen im Hinblick auf die Arzthonorare Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gem. § 18 EStG vor. Bei einem Gesamt-MVZ ist mit Blick auf die laufende Besteuerung zu diffe- 347 renzieren. Besteht zwischen der MVZ-GmbH und den beteiligten Ärzten eine Mitunternehmerschaft, so erzielt diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Besteht keine Mitunternehmerschaft, so erzielen die beteiligten Ärzte Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, soweit es um ihre freiberufliche Tätigkeit geht. Die GmbH ist körperschaftsteuerpflichtig. Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, so sind insgesamt gewerbliche Einkünfte anzunehmen.
IV. Umsatzsteuerfragen im MVZ Soweit Vertragsärzte an einem MVZ beteiligt sind, stellt sich die Frage nach 348 der Umsatzsteuerfreiheit der zwischen ihnen und dem MVZ getätigten Umsätze. Zwar ist § 4 Nr. 14 UStG unabhängig von der Rechtsform auf Umsätze von MVZ anzuwenden, da das MVZ als Vertragspartner der Behandlungsverträge 525 526 527
Vgl. H 15.8 Abs.1 EStH „Innengesellschaft“. Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 264. BFH vom 3.12.2003, IV B 192/03, BStBl. II 2004, 303 ff.
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fungiert. Fraglich ist aber, wie der Leistungsaustausch zwischen Ärzten und MVZ zu bewerten ist. Hier fehlt es an dem für die Befreiung an sich erforderlichen Arzt-Patienten-Verhältnis528. Die Finanzverwaltung hat das Problem in den Anwendungsrichtlinien zu § 4 Nr. 14 UStG529 in seiner alten Fassung dahingehend gelöst, dass ohne weitere Voraussetzungen auch die selbstständig tätigen Ärzte in einem MVZ von der Umsatzsteuerbefreiung profitieren. Dem ist mit Blick auf den Zweck der Vorschrift, die Sozialversicherung zu entlasten, zuzustimmen. Auch nach den Gesetzesänderungen im Zuge des JStG 2009 wurde diese Regelung beibehalten. In Tz. 46 des Einführungsschreibens zu § 4 Nr. 14 UStG n.F. heißt es dementsprechend530: „Medizinische Versorgungszentren sind rechtsformunabhängige fachlich übergreifende ärztlich geleitete Einrichtungen, in denen Ärzte – mit verschiedenen Facharzt- oder Schwerpunktbezeichnungen – als Angestellte oder Vertragsärzte tätig sind (§ 95 Abs. 1 SGB V). Medizinische Versorgungszentren, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen, erbringen steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG. Die an einem medizinischen Versorgungszentrum als selbstständige Unternehmer tätigen Ärzte erbringen dagegen steuerfreie Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, wenn sie ihre Leistungen gegenüber dem medizinischen Versorgungszentrum erbringen.“ 349 In der Praxis haben sich durch die Änderungen bei § 4 UStG keine Modifikationen der Rechtslage ergeben. Insbesondere die Leistungen zwischen den selbstständigen Ärzten und dem MVZ bleiben auch weiterhin von der Umsatzsteuer befreit. Als Neuerung ist lediglich die gesonderte Erfassung der Leistungen des MVZ gegenüber den Patienten unter dem eigens geschaffenen § 4 Nr. 14 Buchst. b) Satz 2 Buchst. bb) UStG zu qualifizieren. Diese Untergruppe passt vor allem für solche MVZ, die von Krankenhäusern gegründet wurden, da ärztliche MVZ direkt unter § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG fallen531.
528 529 530 531
Wendland, Der Kassenarzt 2004, 50 ff. 93 Abs. 3 zu § 4 Nr. 14 UStR 2008. BMF vom 26.6.2009, BStBl. I 2009, 756. Anders insoweit die Finanzverwaltung, die auch hier die neue Vorschrift des Buchst. bb) anwenden will; s.o. Im Ergebnis bestehen aber keine Unterschiede.
C. Integrierte Versorgung
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C. Integrierte Versorgung I. Rechtliche Grundlagen, Strukturen, Organisationsformen Eine weitere relativ neue Form der Versorgung mit Gesundheitsleistungen ist die 350 integrierte Versorgung. Sie wurde erstmals im Jahre 2000 gesetzlich geregelt und hat durch das GMG532 eine tiefgreifende Neuregelung und Erweiterung erfahren. In den §§ 140a ff. SGB V finden sich die entsprechenden Rechtsgrundlagen. Integrierte Versorgung meint, dass die Krankenkassen direkt mit einzelnen Leistungserbringern oder Gruppen von Leistungserbringern Verträge über die Versorgung der Versicherten mit Gesundheitsleistungen schließen können. Es kann sich um eine verschiedene Leistungssektoren übergreifende Versorgung oder eine interdisziplinär-fachübergreifende Versorgung handeln. Soweit die integrierte Versorgung reicht, ist der Sicherstellungsauftrag der Kassenärztlichen Vereinigungen gem. § 75 Abs. 1 SGB V eingeschränkt. Zur Umsetzung der integrierten Versorgung können sich die Krankenkassen einer 351 großen Vielfalt vertraglicher Strukturen bedienen und als Vertragspartner die in § 140b Abs. 1 SGB V genannten Leistungserbringer einbeziehen533. Es ist denkbar, dass nur mit einzelnen Ärzten, Zahnärzten, Krankenhäusern oder sonstigen Leistungserbringern sowie entsprechenden Gemeinschaftspraxen und Medizinischen Versorgungszentren Versorgungsverträge geschlossen werden (§ 140b Abs. 1 Nr. 1 – 3 SGB V). Es können aber auch so genannte Managementgesellschaften als Vertragspartner fungieren, die bestimmte Gesundheitsleistungen im Paket selbst anbieten und sich dafür ausgewählter Leistungserbringer bedienen (§ 140b Abs. 1 Nr. 4 SGB V). Derartige Managementgesellschaften können auch lediglich dazu dienen, bestimmte Steuerungs-, Koordinierungs- und Managementaufgaben zu übernehmen. Die Leistungserbringer bleiben Anbieter der Gesundheitsleistungen, schließen sich aber zu Zwecken der integrierten Versorgung zusammen. Schließlich können noch weitere, in § 140b Abs. 1 Nr. 5-9 genannte Akteure an einer Integrierten Versorgung beteiligt sein. Zu den Kernbedingungen der Integrierten Versorgung gehört die vertragliche 352 Verpflichtung zu einer qualitätsvollen und versorgungssicheren Leistungserbringung, die in § 140b Abs. 3 SGB V normiert ist. Die Vertragspartner müssen die Gewähr dafür übernehmen, dass sie die organisatorischen, betriebswirtschaftlichen sowie die medizinischen und medizinisch-technischen Voraussetzungen für die vereinbarte integrierte Versorgung entsprechend dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse und des medizi532
533
Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung vom 14.11.2003, BGBl. I 2003, 2190. Vgl. Krieger in Halbe/Schirmer (Hrsg.), Handbuch Kooperationen im Gesundheitswesen, C 2000, Rn. 145.
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nischen Fortschritts sicherstellen. Die Regelung in § 140c SGB V enthält auch detaillierte Vorgaben zur Vergütung von Leistungen der Integrierten Versorgung. In der Regel soll eine pauschale Vergütung erfolgen. Das bedeutet, dass die Krankenkassen mit den Leistungserbringern Pauschalen vereinbaren, die bestimmten Festlegungen folgen. 353 Ausgehend von diesen Vorgaben haben sich in der Praxis zwei Grundmodelle für die Integrierte Versorgung herausgebildet, die im Einzelnen sodann heterogen ausgestaltet sein können534. In der ersten Variante schließt eine Krankenkasse mit einer bestimmten Anzahl von Leistungserbringern einen Vertrag über die Integrierte Versorgung. Vertragspartner der Kasse sind die Leistungserbringer selbst, die auch untereinander selbstständig bleiben und meist keine gesellschaftsrechtliche Verbindung eingehen. In der zweiten Variante gründen die Leistungserbringer eine Managementgesellschaft, die häufig selbst Vertragspartnerin der Krankenkasse wird, was allerdings nicht zwingend ist535. Die beteiligten Leistungserbringer erbringen ihre medizinischen Leistungen nicht direkt an die Krankenkasse, sondern sind mit der Managementgesellschaft vertraglich verbunden. Diese Konstruktion hat den Vorteil einer Entlastung der Leistungserbringer von Verwaltungs- und Abrechnungsaufgaben. Da umgekehrt auch höherer Kosten entstehen, kann ein Modell ohne Managementgesellschaft dann sinnvoller sein, wenn zu den Leistungserbringern bereits ein Akteur mit leistungsfähiger Verwaltung – etwa ein Krankenhaus – gehört.
II. Ertragsteuerrecht 1. Die Gefahr der Abfärbung 354 Aus der im Rahmen der Integrierten Versorgung vorgezeichneten kooperativen Leistungserbringung und der gesetzlich vorgeschriebenen gemeinsamen Verantwortung für die erbrachte Leistung birgt die Gefahr einer Abfärbewirkung gewerblicher Leistungen auf freiberuflich erbrachte Leistungen. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch Einkünfte im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG erzielt536. Zwei Aspekte der Integrierten Versorgung sind mit Blick auf die Abfärbewirkung problematisch. Werden die Leistungen im Rahmen der Integrierten Versorgung pauschal abgerechnet, so birgt dies per se 534
535 536
Vgl. Krieger in Halbe/Schirmer (Hrsg.), Handbuch Kooperationen im Gesundheitswesen, C 2000, Rn. 145. Siehe bereits Rn. 351. Dazu ausführlich Stapperfend, in: HHR, EStG, § 15 Rn. 1400 ff.; zur Verfassungsmäßigkeit vgl. BVerfG vom 15.1.2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1.
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die Gefahr der gewerblichen Infektion, etwa wenn in dem abgerechneten Leistungspaket auch gewerbliche Leistungen enthalten sind. Zum anderen kann es zu einer zunächst unerkannten Abfärbung kommen, wenn aufgrund der kooperativen Verflechtungen der Leistungserbringung eine verdeckte Mitunternehmerschaft anzunehmen ist, die vertraglich so nicht vereinbart war. Beide Aspekte sind im Folgenden näher zu untersuchen. 2. Fallpauschalen und Abfärbung Die Vergütung für Leistungen der Integrierten Versorgung erfolgt üblicher- 355 weise in Form von Fallpauschalen537. Dass hierdurch eine Infektionsgefahr bestehen kann, verdeutlicht auch ein dies thematisierendes BMF-Schreiben538. Dort heißt es u.a.: „Die zwischen Krankenkasse und Arzt vereinbarte Fallpauschale umfasst Vergütungen sowohl für freiberufliche (§ 18 EStG) als auch für gewerbliche (§ 15 EStG) Tätigkeiten. Soweit diese Fallpauschalen mit Gemeinschaftspraxen vereinbart werden, kommt es bei der integrierten Versorgung unter der Voraussetzung, dass die vom BFH aufgestellte Geringfügigkeitsgrenze (1,25 %) überschritten ist, nach § 15 Absatz 3 Nr. 1 EStG zu einer gewerblichen Infizierung der gesamten Tätigkeit der Gemeinschaftspraxen. Die an der Gemeinschaftspraxis beteiligten Ärzte haben die Einkünfte somit insgesamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Zudem unterliegt der Gewinn der Gemeinschaftspraxis der Gewerbesteuer.“ Als Leistungen, die eine Abfärbewirkung entfalten können, kommen vor allem 356 die Abgabe von Hilfsmitteln und Medikamenten an Patienten in Betracht539. Wird die genannte Geringfügigkeitsschwelle überschritten, können die Einkünfte von an Fallpauschalen beteiligten Gemeinschaftspraxen oder als Personengesellschaften organisierten MVZ nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG infiziert werden. Diese Folge kann jedoch vermieden werden. Vereinnahmt eine zwischenge- 357 schaltete Managementgesellschaft die Fallpauschale, so ist eine gewerbliche Infektion dann ausgeschlossen, wenn die beteiligte Freiberuflerpersonengesellschaft mit der Managementgesellschaft nur freiberufliche Leistungen abrechnet. Eine weitere Vermeidestrategie besteht in der Vereinbarung getrennter Fallpauschalen für freiberufliche und gewerbliche Leistungen540. Besteht schließlich zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang und ist aufgrund dessen eine Trennung der Tätigkeiten nicht möglich, so erwägt ein Teil der Literatur auch 537 538 539 540
Vgl. Gragert/Wichert, NWB Fach 3, 15083 ff., 15089. BMF vom 1.6.2006 , DStR 2006, 1891. Gragert/Wichert, NWB Fach 3, 15083 ff., 15089. Gragert, NWB Fach 3, 14239 ff., 14244.
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in dieser Konstellation eine Vermeidung der Abfärbewirkung541. Hierfür spricht, dass die Finanzverwaltung in solchen Fällen von einer einheitlich freiberuflichen Leistung ausgeht, solange die freiberufliche Tätigkeit der Gesamttätigkeit das Gepräge gibt542. 3. Verdeckte Mitunternehmerschaft und Abfärbung 358 Aus der kooperativen Struktur der Integrierten Versorgung erwächst ein weiteres Abfärberisiko: die verdeckte Mitunternehmerschaft. Es erscheint möglich, dass aus der Kooperationsbeziehung zwischen den einzelnen Akteuren ein Gesellschaftsverhältnis entsteht, ohne dass es hierfür einer entsprechenden Vereinbarung bedürfte543. Insbesondere die GbR bedarf zu ihrer Entstehung keiner formalen Gründungsakte. In steuerlicher Hinsicht erzielt eine solche Mitunternehmerschaft mitunternehmerische Einkünfte, die entweder freiberuflicher Natur sind, wenn nur Freiberufler tätig werden, oder gewerblicher Natur, wenn auch gewerbliche Leistungen erbracht wurden. Im letztgenannten Fall kann § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Anwendung kommen. 359 Die Voraussetzungen einer verdeckten Mitunternehmerschaft formuliert der BFH in ständiger Rechtsprechung wie folgt544: „Für die Annahme der Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. … Dem Wesen eines Gesellschaftsverhältnisses entspricht es, dass die Vertragspartner sich nicht auf den Austausch beiderseitiger Leistungen beschränken, sondern in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, z.B. zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens, zusammenwirken. Ein auf den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages gerichteter Rechtsbindungswille der Beteiligten ist an Hand der gesamten äußeren Umstände vom FG als Tatsacheninstanz festzustellen. Indessen darf der entsprechende Verpflichtungswille nicht lediglich fiktiv unterstellt werden. Insbesondere erlaubt ein rein tatsächliches Miteinander noch keinen Schluss auf einen Gesellschaftsvertrag; ebenso wenig genügen für eine solche Annahme für sich betrachtet bereits tatsächliche Einflussmöglichkeiten. … Die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverhältnissen bei Vereinbarung leistungsbezogener Entgelte führt für sich allein noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko.“ 541 542
543
544
Gragert/Wichert, NWB Fach 3, 15083 ff., 15090. Vgl. etwa BMF vom 17.2.2000, DStR S. 730,für die Abgabe von Impfstoffen durch einen Arzt. Darauf verweist auch Krieger in Halbe/Schirmer (Hrsg.), Handbuch Kooperationen im Gesundheitswesen, C 2000 Rn. 147 ff. BFH vom 1.7.2003, VIII R 2/03, BFH/NV 2003, 1564 Rn. 22 ff.
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Wendet man diese Aussagen auf die Integrierte Versorgung an, so ergibt sich, 360 dass sich aus den konkret vorliegenden Vertrags- und Austauschbeziehungen das Vorhandensein einer konkreten Mitunternehmerinitiative und eines Mitunternehmerrisikos ableiten lassen muss. Abstrakte Feststellungen genügen nicht, vielmehr muss ein auf den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages gerichteter Bindungswille der Beteiligten vorliegen545. Die Ausführung einer Paketleistung gegen Pauschalentgelt bei gemeinschaftlicher Haftung kann etwa für ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis sprechen. Allerdings darf auch nicht zu schnell auf ein solches geschlossen werden. So spricht etwa die alleinige Verantwortung einzelner Leistungserbringer für die von ihnen erbrachte Teilleistung gegen ein Gesellschaftsverhältnis. 4. Folgerungen Die Teilnahme an der Integrierten Versorgung bringt für die beteiligten Akteu- 361 re einige schwer zu kalkulierende Steuerrisiken mit sich. Insbesondere Freiberufler müssen fürchten, von einer gewerblichen Infektion erfasst zu werden. Dies führt zu einer Gewerbesteuerpflicht und zu gesteigerten Buchführungsanforderungen. Nur eine umfassende steuerliche Beratung kann derzeit die geschilderten Gefahren bannen. Ertragsteuerlich sicher scheint der Weg über eine Managementgesellschaft zu sein. Allerdings bringt dieser wiederum umsatzsteuerliche Risiken mit sich. Letztlich ist es die Aufgabe des Gesetzgebers, die Strukturen der Integrierten Versorgung stärker zu formalisieren und damit zu mehr Rechtssicherheit beizutragen.
III. Umsatzsteuerrecht Umsatzsteuerlich sind vor allem solche Gestaltungen der Integrierten Versor- 362 gung problematisch, die die Einschaltung einer Managementgesellschaft beinhalten. Es entsteht eine weitere Leistungsebene, nämlich die Ebene der Leistungserbringung durch die Managementgesellschaft, die potentiell zur Annahme zusätzlicher umsatzsteuerbarer Leistungen führen kann. Derartige Zusatzleistungen können – sofern keine Steuerbefreiungsnorm greift – zu unerwünschten Kostensteigerungen im Gesundheitswesen führen und müssen folglich vermieden werden. Schon vor dem Hintergrund der Altfassung von § 4 UStG war die Problematik 363 der Umsatzsteuerbarkeit von Managementleistungen erkannt worden. Es herrschte und herrscht Einigkeit darüber, dass eine Managementgesellschaft steuerbare Leistungen erbringt und als Unternehmer anzusehen ist. Hinsichtlich der Frage, ob und inwieweit eine Steuerbefreiung eingreifen konnte, wurde differenziert. Wurde die Managementgesellschaft selbst als Leistungserbringer im Rahmen der Integrierten Versorgung tätig und kaufte sie die Leis545
BFH vom 1.7.2003, VIII R 2/03, BFH/NV 2003, 1564.
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tungen der qualifizierten Leistungserbringer ein, um ihre vertraglichen Verpflichtungen gegenüber der Krankenkasse zu erfüllen, so sollten die Befreiungsnormen des § 4 Nr. 14 und 16 UStG sowohl im Verhältnis Krankenkasse – Managementgesellschaft als auch im Verhältnis Managementgesellschaft – Leistungserbringer anwendbar sein546. Erbrachte die Gesellschaft hingegen ausschließlich Leistungen zur Optimierung von Qualität und Wirtschaftlichkeit, so fehlte es an einer Befreiungsnorm. 364 Durch das Jahressteuergesetz 2009 wurde die Leistungserbringung durch Managementgesellschaften ausdrücklich in § 4 Nr. 14 Buchst. c) UStG geregelt. Die Finanzverwaltung findet seither ihre schon zuvor formulierte Auffassung kodifiziert. In ihrem entsprechenden Einführungsschreiben zu § 4 Nr. 14 UStG heißt es nun547: „4. Leistungen von Einrichtungen nach § 140b Abs. 1 SGB V zur integrierten Versorgung (Managementgesellschaften), § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG … (4) Managementgesellschaften sind Träger, die nicht selbst Versorger sind, sondern eine Versorgung durch dazu berechtigte Leistungserbringer anbieten. Sie erbringen mit der Übernahme der Versorgung von Patienten und dem „Einkauf“ von Behandlungsleistungen Dritter steuerfreie Leistungen, wenn die beteiligten Leistungserbringer die jeweiligen Heilbehandlungsleistungen unmittelbar mit der Managementgesellschaft abrechnen. In diesen Fällen ist die Wahrnehmung von Managementaufgaben als unselbstständiger Teil der Heilbehandlungsleistung der Managementgesellschaften gegenüber der jeweiligen Krankenkasse anzusehen. Sofern in einem Vertrag zur integrierten Versorgung nach § 140a SGB V jedoch lediglich Steuerungs-, Koordinierungsund/oder Managementaufgaben von der Krankenkasse auf die Managementgesellschaft übertragen werden, handelt es sich hierbei um eine Auslagerung von Verwaltungsaufgaben. Diese Leistungen gegenüber der jeweiligen Krankenkasse stellen keine begünstigten Heilbehandlungen dar und sind steuerpflichtig.“ 365 Diese vorgenommene Differenzierung zwischen verschiedenen Formen der Einschaltung von Managementgesellschaften ist sachgerecht. Werden lediglich echte Managementaufgaben übernommen, so lässt sich kein hinreichend enger Bezug zu den von § 4 Nr. 14 UStG erfassten medizinischen Leistungen herstellen. Eine Steuerbefreiung scheidet dann aus548. Im Ergebnis ist also vor der Einschaltung von Managementgesellschaften in den Leistungserbringungsprozess genau zu prüfen, welche Leistungen von diesen erbracht werden sollen und ob diese unter die gesetzlich normierte Steuerbefreiung fallen. Andern546
547 548
Vgl. BMF vom 15.6.2006, BStBl. I 2006, 405; ebenso Zenkner, NWB Fach 7, 6773 ff. BMF vom 26.6.2009, BStBl. I 2009, 756, Rn. 67 ff. Ebenso Fuhrmann/Strahl, DStR 2009, 2078 ff., 2081.
D. Öffentlicher Gesundheitsdienst
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falls drohen empfindliche Steuerrisiken, die vor allem bei einer erst nachträglichen Entdeckung schnell existenzbedrohend werden können.
D. Öffentlicher Gesundheitsdienst I. Rechtsgrundlagen, Aufgaben, Strukturen Gesundheitsdienstleistungen können auch im Rahmen des so genannten öffentli- 366 chen Gesundheitsdienstes erbracht werden. Der öffentliche Gesundheitsdienst ist eine Einrichtung der Daseinsvorsorge, der in allen Ländern eingerichtet wurde, um bestimmte Aufgaben im Bereich der Gesundheitsvorsorge und -förderung zu übernehmen. Die Gesundheitsämter, die im Rahmen des öffentlichen Gesundheitsdienstes tätig werden, beschäftigen unter anderem Amtsärzte und Amtstierärzte sowie weitere in Gesundheitsberufen ausgebildete Personen. Die Aufgaben des öffentlichen Gesundheitsdienstes sind vielfältig. Beispielhaft sei 367 hier die Rechtslage im Land Berlin zugrunde gelegt549. Zum einen obliegt ihm die Qualitätsentwicklung, Planung und Koordination für das gesamte Gesundheitswesen550. Sodann werden Leistungen der Prävention, Gesundheitsförderung und Gesundheitshilfe erbracht, zum einen für Kinder und Jugendliche, zum anderen für Erwachsene in Fällen eines besonderen Bedürfnisses oder besonderer Bedürftigkeit. Weiterhin betreibt der öffentliche Gesundheitsdienst Infektionsschutz, umweltbezogenen Gesundheitsschutz und Katastrophenschutz. Schließlich gehören Aufsichts- und Überwachungsaufgaben zu seinem Tätigkeitsbereich. Organisatorisch wird der öffentliche Gesundheitsdienst in der Regel durch die 368 Gesundheitsämter der Kreise und kreisfreien Städte, aber auch durch übergeordnete Abteilungen in den Bezirksregierungen und Landesministerien sowie durch die Gesundheitsbehörden des Bundes wahrgenommen.
II. Ertragsteuerrecht Die ertragsteuerlichen Fragen, die der öffentliche Gesundheitsdienst aufwirft, sind 369 bei der derzeitigen Ausgestaltung wenig brisant. Grundsätzlich unterliegt die öffentliche Hand gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art der Körperschaftsteuer. Was darunter zu verstehen ist, wird in § 4 KStG näher ausgeführt. Dort heißt es in Absatz 1, Betriebe gewerblicher Art seien alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von 549
550
Vgl. das Gesetz über den öffentlichen Gesundheitsdienst (GDG Bln.) in der Fassung vom 25.5.2006, GVBl. 2006, 450. Siehe hierzu die Aufgabenbeschreibung in § 1 Abs. 3 GDG Bln.
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4. Kapitel: Leistungserbringung in besonderen Konstellationen
Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Gewinnerzielungsabsicht und Beteilung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. 370 Viele Aufgabenbereiche des öffentlichen Gesundheitsdienstes erfüllen von vornherein nicht die Merkmale eines Betriebes gewerblicher Art. Insbesondere im Bereich der Aufsicht und der Überwachung Privater, aber auch in den Fällen der übergeordneten Planung und Koordination wird keine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt. Schließlich kann auch kein Betrieb gewerblicher Art vorliegen, soweit die im Gesetz genannten Leistungen unentgeltlich erbracht werden. 371 Anders kann es bei den Punkten Prävention, Gesundheitsförderung und Gesundheitshilfe liegen. Werden in diesem Rahmen ärztliche Leistungen der Diagnostik und der Heilbehandlung erbracht, für die auch ein Entgelt verlangt wird, so ist zunächst von einem Betrieb gewerblicher Art auszugehen. Nach § 4 Abs. 5 KStG ist die Körperschaftsteuerpflicht aber dann ausgeschlossen, wenn ein Hoheitsbetrieb vorliegt. Hoheitsbetriebe sind solche, die überwiegend der Ausübung hoheitlicher Gewalt dienen. Der BFH hat dieses Merkmal dahingehend konkretisiert, dass eine Tätigkeit vorliegt, die einem Träger öffentlicher Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist551. Amtsärztliche Gutachten oder Untersuchungen, die von Gesetzes wegen Rechtsfolgen im hoheitlichen Bereich auslösen, können hierunter fallen. Soweit durch den öffentlichen Gesundheitsdienst allerdings Tätigkeiten ausgeübt werden, die ihm als Träger öffentlicher Gewalt nicht eigentümlich und vorbehalten sind, sondern typischerweise auch von Privaten ausgeübt werden könnten, so liegt kein Hoheitsbetrieb vor. 372 Derzeit bewegen sich die Tätigkeiten des öffentlichen Gesundheitsdienstes im Regelfall im körperschaftsteuerfreien Bereich. Es gibt allerdings teilweise Bestrebungen, die vorhandenen Ressourcen besser zu nutzen und das Leistungsspektrum zu erweitern. Von manchen Ämtern wird angestrebt, die vorhandenen Dienste auch auf dem allgemeinen Markt der Gesundheitsdienstleistungen gegen Entgelt anzubieten. In diesem Falle wäre die Grenze zum Betrieb gewerblicher Art überschritten. Es bestünde Körperschaftsteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG.
III. Umsatzsteuerrecht 373 Auch im Bereich des Umsatzsteuerrechts besteht derzeit noch weitgehende Steuerfreiheit für die Leistungen des öffentlichen Gesundheitsdienstes. Nach § 2 Abs. 3 UStG sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich oder beruflich tätig. Entsprechend dem oben 551
BFH vom 23.10.1996, I R 1 – 2/94, BStBl. II 1997, 139; BFH vom 7.12.1999, I B 136/98, BFH/NV 2000, 894.
E. Rettungsdienst und Krankentransport
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Gesagten ist dies derzeit im öffentlichen Gesundheitsdienst nicht der Fall. Würde allerdings das Leistungsspektrum auf den allgemeinen Gesundheitsmarkt ausgedehnt, so bestünde zunächst eine Umsatzsteuerpflicht. Hier wäre dann wieder nach einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG zu fragen552.
E. Rettungsdienst und Krankentransport I. Rechtsgrundlagen und Organisationsformen Rettungsdienst und Krankentransport werden in den Rettungsdienstgesetzen der 374 Bundesländer geregelt. Beispielhaft wird hier das Rettungsdienstgesetz (RDG Bln) des Landes Berlin zugrunde gelegt553. Die Rettungsdienstgesetze der übrigen Länder sind im Wesentlichen mit ihm vergleichbar. Das Gesetz unterscheidet in § 1 Abs. 1 RDG Bln zwischen Notfallrettung und Krankentransport und knüpft an die Differenzierung im Folgenden bestimmte Rechtsfolgen. Nach der gesetzlichen Definition des § 2 Abs. 2 RDG Bln ist es Aufgabe der Notfallrettung, das Leben oder die Gesundheit von Notfallpatienten zu erhalten, sie transportfähig zu machen und sie unter fachgerechter Betreuung in eine für die weitere Versorgung geeignete Einrichtung zu befördern. Nach § 2 Abs. 3 RDG Bln ist es Aufgabe des Krankentransports, kranken, verletzten oder sonst hilfebedürftigen Personen, die nicht Notfallpatienten sind, Hilfe zu leisten und sie unter fachgerechter Betreuung zu befördern. Träger der Aufgabe des Rettungsdienstes sind in der Regel die Kreise und kreis- 375 freien Städte, in Berlin die Berliner Feuerwehr als Sonderordnungsbehörde. Die Notfallrettung kann durch den öffentlichen Aufgabenträger auch bestimmten Hilfsorganisationen wie dem Arbeiter-Samariter-Bund, der Deutschen LebensRettungs-Gesellschaft, dem Deutschen Roten Kreuz, der Johanniter-Unfall-Hilfe und dem Malteser-Hilfsdienst übertragen werden. Darüber hinaus ist auch eine Übertragung auf sonstige private Dienstleister möglich. Der Krankentransport soll nach den Vorgaben der Gesetze regelmäßig den genannten Hilfsorganisationen und anderen privaten Unternehmen übertragen werden (vgl. § 5 RDG Bln). § 7 Abs. 1 S. 1 RDG Bln schreibt vor, dass die ärztliche Betreuung von Notfallpatienten in der Regel durch Notärzte sichergestellt werden soll, die in Krankenhäusern tätig sind. Für die Einsätze der in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft organisierten Rettungskräfte werden Gebühren erhoben, für die der Privaten so genannte Entgelte (vgl. §§ 20, 21 RDG Bln).
552 553
Siehe bereits Rn. 229 ff. Rettungsdienstgesetz vom 8. Juli 1993, GVBl. 313, zul. geänd. d. G. vom 24.6.2004, GVBl. 257.
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4. Kapitel: Leistungserbringung in besonderen Konstellationen
II. Ertragsteuerrecht 1. Rettungsdienst durch öffentlich-rechtliche Träger 376 Mit Blick auf die Ertragsbesteuerung des Rettungsdienstes und des Krankentransports ist zwischen den verschiedenen Trägern der Rettungsleistung zu differenzieren. Es kommt vor, dass der öffentlich-rechtliche Träger des Rettungsdienstes die Aufgabe durch eigene Dienstkräfte und eigenes Material durchführt. So wird in Berlin die Notfallrettung regelmäßig durch die Berliner Feuerwehr, eine Sonderbehörde des Landes Berlin, wahrgenommen. Der Krankentransport kann von der Berliner Feuerwehr subsidiär neben den privaten Unternehmen wahrgenommen werden. 377 Im Falle der Notfallrettung handelt es sich um eine Ordnungsaufgabe, die der Staat sicherzustellen hat. Die Rettungsleistungen sind daher zwar grundsätzlich als Betrieb gewerblicher Art gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG anzusehen. Jedoch werden die Leistungen im Rahmen eines Hoheitsbetriebes wahrgenommen. Insoweit ist gem. § 4 Abs. 5 KStG die Körperschaftsteuerpflicht ausgeschlossen. 378 Für den Krankentransport könnte anders zu entscheiden sein, weil hier keine Gefahrenabwehr betrieben wird, sondern eine Leistung erbracht wird, die grundsätzlich auch Private erbringen könnten und erbringen. Der BFH hat hierzu in einem älteren Urteil ausgeführt, auch der Krankentransport sei eine hoheitliche Tätigkeit, weil Private regelmäßig keine speziellen Fahrzeuge für diesen Transport vorhielten. Der Krankentransport sei einem Hoheitsträger vorbehalten und eigentümlich554. Diesem Urteil ist nur noch im Ergebnis, nicht hinsichtlich der Begründung zu folgen. Die Qualifikation einer Tätigkeit als hoheitlich unterliegt dem gesellschaftlichen Wandel. Mag Mitte der fünfziger Jahre noch eine monopolartige Stellung des Staates beim Krankentransport vorgelegen haben, so hat sich dies mittlerweile grundlegend geändert. Es sind meist Private, die den Krankentransport organisieren555. Allerdings ist unter einem anderen Aspekt ein Hoheitsbetrieb zu bejahen. Die Feuerwehren sollen Kapazitäten für den Krankentransport für die Fälle vorhalten, in denen Private diese Aufgabe nicht in ausreichendem Maße erfüllen können. Sie haben somit eine Auffangfunktion, die in der Tat einem Hoheitsträger eigentümlich und vorbehalten ist. Im Rahmen dieser Auffangfunktion handelt es sich auch beim Krankentransport durch die Feuerwehr um einen Hoheitsbetrieb gem. § 4 Abs. 5 KStG. Würde die Feuerwehr allerdings in großem Umfang im Bereich des Krankentransports tätig, um vorrangig Einnahmen zu erzielen, so ginge die Eigenschaft des Hoheitsbetriebs verloren.
554 555
BFH vom 25.10.1956, V 79/56 U, BFHE 63, 405. Siehe auch § 5 Abs. 2 RDG Bln.
E. Rettungsdienst und Krankentransport
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2. Rettungsdienst durch frei-gemeinnützige Träger a) Tätigkeit für die öffentliche Hand und Unmittelbarkeit Leistungen des Rettungsdienstes werden in weitem Umfang auch durch frei- 379 gemeinnützige private Träger durchgeführt. Dass diese in ihrer Eigenschaft als Träger die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllen, unterliegt zumindest bei den großen, auch im Gesetz genannten Trägern keinen Zweifeln556. Insoweit kommt eine Befreiung von der Körperschaftsteuer gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG in Betracht. Daran ändert auch die Auffassung der Finanzverwaltung zurUnmittelbarkeit gem. 380 § 57 AO nichts557. Teilweise ist diskutiert worden, ob die Unmittelbarkeit noch gegeben sei, wenn die Körperschaft im Auftrag der öffentlichen Hand tätig wird558. In diesem Fall werde der gemeinnützige Träger zur Hilfsperson im Sinne von § 57 Abs. 1 S. 2 AO und führe somit keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit mehr aus. Die Durchführung hoheitlicher Aufgaben diene nicht mehr der Erreichung des Satzungszwecks. Wäre diese Auffassung richtig, so wäre der Status der Gemeinnützigkeit für die jeweilige Hilfsorganisation insgesamt in Gefahr559. Ihr kann indes nicht gefolgt werden. Die Tätigkeit im Auftrag der öffentlichen Hand macht die gemeinnützige Hilfsorganisation nicht zu einer bloßen Hilfsperson. Vielmehr gilt § 57 Abs. 1 S. 2 AO nur für die Fälle, in denen ein gemeinnütziger Träger Zwecke eines anderen gemeinnützigen Trägers erfüllt. Im Übrigen ist nicht einsichtig, wieso sich die Erfüllung öffentlicher Aufgaben und die Erfüllung des Satzungszwecks nicht sollten decken können. Im Ergebnis gerät der Gemeinnützigkeitsstatus nicht durch ein Tätigwerden für die öffentliche Hand in Gefahr560. b) Rettungsdienst als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb? Bisher war weitgehend anerkannt, dass es sich bei Leistungen des Rettungsdiens- 381 tes, die von anerkannten Wohlfahrtsverbänden erbracht werden, um einen Zweckbetrieb im Sinne von § 66 AO handelt. Der BFH vertritt seit seiner vielbeachteten Rettungsdienst-Entscheidung vom 18.9.2007 – I R 30/06, BStBl. II 2009, 126, eine andere Auffassung. Könne die Rettungsdiensttätigkeit auch mit Gewinn ausgeübt werden, fehle es an der Zweckbetriebseigenschaft. Es wurde bereits im Zusammenhang mit Medizinischen Versorgungszentren ausgeführt, dass diese Rechtsprechung nicht überzeugt561. An dieser Stelle werden die Erwägungen des 556
557 558 559
560 561
Zu den Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit auf Seiten des Trägers siehe bereits ausführlich Rn. 113 ff. Vgl. AEAO Nr. 2 Satz 11 zu § 57. Vgl. Jost, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 5 Abs. 1 Nr. 9 Rn. 112. Ähnlich Holland, DB 2005, 1487, der allerdings meint, bei fehlender Unmittelbarkeit könne ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegen. Ebenso Holland, DB 2005, 1487 ff. Ausführlich bereits Rn. 325; ebenso Schauhoff/Kirchhain, DStR 2008, 1713 ff.; dem BFH zustimmend hingegen Heger, DStR 2008, 807 ff.
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4. Kapitel: Leistungserbringung in besonderen Konstellationen
BFH noch einmal genauer wiedergegeben, um den Zusammenhang besser zu erfassen. 382 Im zu entscheidenden Fall wandte sich ein Rettungsdienst und Krankentransport gegen seine eigene Gewerbesteuerpflicht mit dem Argument, Rettungsdienste gemeinnütziger Körperschaften seien von der Gewerbesteuer befreit. Der BFH folgte dem im Ergebnis nicht. Er führte aus, § 66 AO stehe einer Klage eines privaten Konkurrenten nicht entgegen, da er nicht solches Handeln einer gemeinnützigen Körperschaft mit umfasse, das mit der Absicht Gewinn zu erzielen, betrieben werden könne. 383 Im Einzelnen heißt es in den Entscheidungsgründen562: „(Rz. 18) Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 AO). (19) Der Krankentransport und der Rettungsdienst, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anbieten, werden um des Erwerbes willen und nicht zum Wohl der Allgemeinheit ausgeübt. Eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändert nicht dadurch ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von Wohlfahrtsverbänden erbracht wird, mögen diese mit ihren Leistungen im öffentlichen Rettungsdienst einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstreben und tatsächlich erzielen oder nicht. (20) Bei der Prüfung, ob ein Zweckbetrieb i.S. des § 66 AO vorliegt, ist allein auf die Tätigkeit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abzustellen. Zum Wohle der Allgemeinheit geschieht die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen daher nicht bereits deshalb, weil die Körperschaften, die die Leistungen erbringen, nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung steuerbegünstigte Zwecke i.S. des § 53 AO verfolgen. Ebenso wenig reicht hierfür aus, dass die steuerbefreiten Körperschaften einen im Bereich des Rettungsdienstes und Krankentransports erzielten Überschuss für steuerbegünstigte Zwecke einsetzen müssen (a.A. wohl Bartmuß, DB 2007, 706 für medizinische Versorgungszentren). Da steuerbegünstigte Körperschaften verpflichtet sind, sämtliche Mittel --also auch einen in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erwirtschafteten Gewinn-- nur für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), wäre andernfalls jeder wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG steuerbefreiten Körperschaft als Zweckbetrieb einzuordnen. Von einem Zweckbetrieb ist auch nicht deshalb auszugehen, weil es sich bei dem Rettungsdienst um eine öffentliche und damit um eine dem Wohl der Allge562
BFH vom 18.9.2007, I R 30/06, BStBl. II 2009, 126.
E. Rettungsdienst und Krankentransport
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meinheit dienende Aufgabe handelt, in deren Erfüllung Wohlfahrtsverbände und gewerbliche Anbieter eingeschaltet werden. Denn die Tätigkeit als Hilfsperson begründet mangels Unmittelbarkeit der Zweckverfolgung grundsätzlich keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit der Hilfsperson (Senatsurteil vom 7. März 2007 I R 90/04, BStBl II 2007, 628; a.A. Holland, DB 2005, 1487). (21) Maßgeblich für die Frage, ob die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen um des Erwerbes wegen ausgeübt wird, ist vielmehr allein, ob die Bedingungen, unter denen sie ausgeübt wird, objektiv geeignet sind, Gewinne zu erzielen. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn --wie hier nach dem Vortrag der Klägerin der Fall-- die gleichen Leistungen zu denselben Bedingungen von nicht steuerbefreiten Anbietern erbracht werden und deren Tätigkeit als Gewerbebetrieb einzuordnen ist.“ Diese Passage wird hier im Wortlaut wiedergegeben, weil sie die wenig 384 schlüssige Argumentationslinie des BFH verdeutlicht. Das Gericht verfolgt erkennbar das Ziel, die Wertungen der Grundnorm für Zweckbetriebe, § 65 AO, in die Spezialnorm des § 66 AO hineinzulesen. So sollen private Wettbewerber gegen Konkurrenz gemeinnütziger Träger besser geschützt werden. Dieses Vorgehen des BFH ist indes abzulehnen563. Es setzt sich in nicht zu rechtfertigender Weise über den erklärten gesetzgeberischen Willen hinweg, Zweckbetriebe in Sonderkonstellationen, zu denen auch der Rettungsdienst gehört, zu ermöglichen, auch wenn die Wirtschaftstätigkeit auch von Privaten mit Gewinn ausgeübt werden könnte. Denkt man die Entscheidung zu Ende, so dürfte es nur noch dann Zweckbetriebe geben, wenn es sich um strukturell defizitäre Versorgungsbereiche handelt. Dies kann nicht richtig sein564. Es muss also im Ergebnis dabei bleiben, dass auch Rettungsdienste von Trägern der freien Wohlfahrtspflege als Zweckbetriebe anzusehen sind. 3. Rettungsdienst durch sonstige private Träger Werden Leistungen des Rettungsdienstes durch sonstige private Träger erbracht, 385 so kommt es zu einer regulären Ertragsbesteuerung. Insbesondere im Bereich des Krankentransports sind in größerem Umfang nicht gemeinnützige Unternehmen tätig. Sind diese als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft organisiert, so werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 2 EStG erzielt. Diese unterliegen auch der Gewerbesteuer. Ist das Unternehmen als Kapitalgesellschaft organisiert, so fällt Körperschaftsteuer und kraft Rechtsform auch Gewerbesteuer an. Die Gewerbesteuerpflicht verstößt auch nicht etwa gegen den Gleichheitssatz. Es bestehen ausreichende sachliche Gründe für die Steuerbefreiung öffentlicher und gemeinnütziger Träger565. Im
563 564 565
Kritisch auch Schauhoff/Kirchhain, DStR 2008, 1713 ff. Siehe bereits ausführlich Rn. 325. Ebenso Sächsisches Finanzgericht vom 8.3.2006, 1 K 1882/04, EFG 2006, 1272 f.
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4. Kapitel: Leistungserbringung in besonderen Konstellationen
Übrigen bestehen keine steuerlichen Besonderheiten gegenüber sonstigen unternehmerischen Tätigkeiten.
III. Umsatzsteuerrecht 1. Notwendige Differenzierungen 386 Mit Blick auf das Umsatzsteuerrecht ist in verschiedener Hinsicht zu differenzieren. Zunächst muss zwischen den verschiedenen Trägern der Rettungsleistung unterschieden werden, sodann zwischen der Notfallrettung und dem bloßen Krankentransport. Während im Falle des ersteren eine ganze Reihe verschiedener Leistungen erbracht werden, beschränkt sich der Krankentransport im Wesentlichen auf die Beförderungsleistung. In einem ersten Schritt ist festzustellen, ob überhaupt eine umsatzsteuerbare Leistung eines Unternehmers vorliegt. Ist dies zu bejahen, so ist nach Befreiungstatbeständen in § 4 UStG zu fragen. Hier kommen insbesondere die Nr. 14, 16c, 17b und 18 in Betracht. 2. Umsatzsteuerbarkeit von Rettungsleistungen 387 Was die Umsatzsteuerpflicht von Rettungsdienstleistungen angeht, so ist zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Trägern zu unterscheiden. Gem. § 2 Abs. 3 UStG werden juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch tätig. Dass es sich bei den Rettungsdiensten der Feuerwehr um Hoheitsbetriebe handelt, wurde bereits oben ausführlich begründet566. Eine Umsatzsteuerpflicht entfällt von vornherein. Somit sind nur die Rettungsleistungen privater Träger umsatzsteuerbar. 3. Steuerbefreiungen nach § 4 UStG 388 Bei Rettungsleistungen durch private Träger ist nach Befreiungstatbeständen gem. § 4 UStG zu fragen567. Erbringt ein privater Träger Leistungen der Notfallrettung, so ist in umsatzsteuerlicher Hinsicht zwischen verschiedenen Leistungsarten zu unterscheiden. Zunächst kann im Rahmen der Notfallrettung ein Notarzt unmittelbar lebensrettende Maßnahmen ergreifen. Lebensrettende Maßnahmen im weiteren Sinne und sonstige Leistungen, die der Herstellung der Transportfähigkeit dienen, führen auch die sonstigen Einsatzkräfte wie etwa die Rettungsassistenten durch. Weiterhin kommt es im Rahmen der Notfallrettung regelmäßig auch zu einer Beförderungsleistung. Schließlich werden so genannte Vorhalteleistungen erbracht, um im Notfall eine adäquate Rettung durchführen zu können. All diese Leistungen sind unter Umständen umsatzsteuerlich unterschiedlich zu behandeln.
566 567
Siehe oben Rn. 340; vgl. auch BFHE 63, 405. Ausführlicher Überblick bei Holland/Baum, DB 2006, 11 ff.
E. Rettungsdienst und Krankentransport
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Was die Maßnahmen des Notarztes angeht, die unmittelbar lebensrettend sind, ist 389 die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG einschlägig. Insoweit gilt das oben Gesagte entsprechend. Eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG tritt auch ein, wenn am Unfallort statt eines Arztes ein selbstständiger Rettungsassistent unmittelbar lebensrettend tätig wird, weil es sich um eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit handelt568. Fraglich ist, unter welchen Voraussetzungen eine Steuerbefreiung für diejenigen 390 Rettungsleistungen des Trägers und seines Personals in Betracht kommt, die nicht unmittelbar lebenserhaltend sind, sondern die die heilbehandelnde Tätigkeit unterstützen und flankieren. Hier kommt eine Befreiung nach § 4 Nr. 16c UStG in Betracht. Unproblematisch handelt es sich bei der Notfallrettung um andere Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung. Auch die 40%-Grenze ist regelmäßig erfüllt. Wird der Träger unter Einsatz eines Notarztes tätig, so ist auch das Merkmal der ärztlichen Leitung in § 4 Nr. 16c UStG unproblematisch erfüllt. Wenn allerdings – wie es oft geschieht – ein Rettungsteam ohne Notarzt tätig wird, so fragt sich, ob auch die Leitung des Einsatzes durch einen Rettungsassistenten ausreicht, um § 4 Nr. 16c UStG zu erfüllen. Dies kann man mit der Erwägung bejahen, dass der EuGH in seiner einschlägigen Rechtsprechung immer arztähnliche den ärztlichen Leistungen gleichgestellt hat569. Die Beförderungsleistung als solche schließlich ist unter den Voraussetzungen des 391 § 4 Nr. 17b UStG umsatzsteuerfrei. Hierunter fallen sowohl Beförderungen, die im Rahmen einer Notfallrettung durchgeführt werden, als auch solche, die allein dem Krankentransport dienen. Der Krankentransport kann seine Steuerfreiheit weitgehend auf die Norm des § 4 Nr. 17b UStG stützen, soweit er mit den dort genannten Fahrzeugen erfolgt. Problematisch kann die Steuerbefreiung von Vorhalteleistungen sein. Dies sind 392 solche Leistungen, die nicht unmittelbar bei einem Einsatz erbracht werden, sondern im Vorfeld liegen und den Einsatz erst ermöglichen. Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass diese Leistungen nur dann nach § 4 Nr. 17b UStG als Nebenleistungen umsatzsteuerbefreit sind, wenn sie von demselben Unternehmer wie die Hauptleistung erbracht werden570. Dies ist mit Blick auf den Nebenleistungscharakter konsequent. Um hier dennoch eine Steuerbefreiung zu erreichen, kann möglicherweise auf § 4 Nr. 18 UStG zurückgegriffen werden. Liegen dessen Voraussetzungen nicht vor, so kommt zumindest eine Steuerermäßigung gem. § 12 Nr. 8a UStG in Betracht571.
568 569 570 571
UStAE 2010, Abschn. 4.14.4, Abs. 11. So auch mit weiteren Nachweisen Holland/Baum, DB 2006, 11 ff., 13. UStAE 2010, Abschn. 4.17.2, Abs. 6 Satz 2. Eingehend Holland/Baum, DB 2006, 11 ff., 14 ff.
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4. Kapitel: Leistungserbringung in besonderen Konstellationen
393 Schließlich kann für frei-gemeinnützige Träger allgemein eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG einschlägig sein. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind allerdings recht eng. Insbesondere müssen nach Buchstabe c) die Entgelte hinter denjenigen von Erwerbsunternehmen zurückbleiben. 394 Der BFH hat kürzlich die Befreiungsnorm des § 4 Nr. 18 UStG aufgrund ihrer engen Tatbestandsfassung als unzureichende Umsetzung von Europarecht eingestuft572. Im Streitfall ging es um einen Haus-Notruf- Dienst, der von einem Träger unterhalten wurde, der nicht zu den anerkannten Trägern der Wohlfahrtspflege gehörte. Der BFH gestattete in diesem Fall unter bestimmten Voraussetzungen eine unmittelbare Berufung auf die zugrunde liegende Richtlinienvorschrift573. Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie lasse es genügen, wenn es sich um Leistungen handele, die mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbunden sind und die Leistungen von einem öffentlich-rechtliche Träger oder einer anerkannten Einrichtung mit im Wesentlichen sozialen Charakter erbracht würden. Die Begrenzung auf anerkannte Wohlfahrtsverbände sei zu eng, die Richtlinie unvollständig umgesetzt und der Weg damit frei für eine unmittelbare Wirkung der Richtlinie. Zwar besäßen die Mitgliedstaaten ein Ermessen bei der Auswahl der zu befreienden Einrichtungen. Dieses sei vorliegend aber überschritten worden. Diesen Erwägungen ist zuzustimmen, da es in der Tat nicht einsichtig ist, warum von den Einrichtungen mit sozialen Zielsetzungen in § 4 Nr. 18 UStG allein die Träger der freien Wohlfahrtspflege berücksichtigt werden574. 395 Zu beachten ist allerdings, dass nur die mit der Sozialfürsorge eng verbundenen Umsätze steuerbefreit sind. Werden Leistungen nicht direkt an Bedürftige erbracht, so scheidet beispielsweise eine Befreiung auch nach der Richtlinie aus. Im geschilderten Streitfall waren daher nur der „Haus-Notruf-Dienst“ und der „Ärztliche Notdienst“, nicht aber der „Menüservice“ von der Umsatzsteuer zu befreien. 4. Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG 396 Kommt keine Steuerbefreiung nach § 4 UStG in Betracht, so ist schließlich noch an eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG zu denken. Es ist anerkannt, dass diese Vorschrift auch Krankenfahrten durch Beförderungsunternehmer erfasst. Allerdings sind hierbei die von der Rechtsprechung entwickelten Einschränkungen zu beachten575. 572 573
574 575
BFH vom 1.12.2010, XI R 46/08, BFH/NV 2011, 712 ff. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG; nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL lautet: „Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten … von der Steuer: g) die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheimer, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen; …“ Ebenso Grube, Anmerkung, HFR 2011, 442 f. FG Baden-Württemberg vom 4.8.2009, 1 V 1346/09, EFG 2010, 87 ff.
E. Rettungsdienst und Krankentransport
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IV. Kraftfahrzeugsteuer Eine hier einschlägige Besonderheit für den Rettungsdienst besteht bei der Kraft- 397 fahrzeugsteuer. Nach § 3 Nr. 5 KraftStG ist von der Kraftfahrzeugsteuer befreit das Halten von Fahrzeugen, solange sie ausschließlich im Feuerwehrdienst, im Rettungsdienst oder zur Krankenbeförderung eingesetzt werden. Voraussetzung ist zunächst, dass der Zweck äußerlich am Fahrzeug erkennbar ist. Bei Fahrzeugen privater Träger muss zusätzlich die Bauart und die Einrichtung den bezeichneten Verwendungszwecken angepasst sein.
V. Sonderfragen der Besteuerung des Rettungsdienstpersonals Die Besatzungen von Rettungsfahrzeugen werden als Arbeitnehmer nach § 19 398 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteuert. Sie erzielen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Besonderheiten ergeben sich aus den ungewöhnlichen zeitlichen und räumlichen Arbeitsbedingungen. In zeitlicher Hinsicht kommt eine Steuerbefreiung von Zuschlägen für Sonntags-, 399 Feiertags- und Nachtarbeit gem. § 3b EStG in Betracht. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das bereits oben Ausgeführte verwiesen. Auch im Rahmen des Rettungsdienstes gilt, dass Zuschläge für Rufbereitschaften nicht die Höhe der Zuschläge für vollwertige Arbeitsstunden erreichen dürfen576. Wegen des ständigen Wechsels des Einsatzortes kommt weiterhin die Gewährung 400 von Verpflegungspauschalen gem. §§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 5 S. 2 und 3, 9 Abs. 5 EStG in Betracht. Abhängig von der Zeit der Abwesenheit vom Tätigkeitsmittelpunkt werden bestimmte Pauschalbeträge gewährt. Der BFH hat nunmehr entschieden, dass einem Rettungsassistenten für solche Bereitschaftszeiten, die er in ortsfesten Stationen seines eigenen Arbeitgebers, aber außerhalb seiner Stammstation verbringt, keine Verpflegungspauschale zusteht577. Diese Rechtsprechung überzeugt deshalb nicht, weil die Pauschale vor allem gewährt wird, weil bei wechselnden Aufenthaltsorten typischerweise höhere Verpflegungsaufwendungen entstehen. Ob es sich bei den wechselnden Stationen um solche des Arbeitgebers handelt, ist dabei kaum entscheidend578. Das FG Düsseldorf hat schließlich kürzlich entschieden, dass Verpflegungspau- 401 schalen nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden könnten, wenn ein im Rettungsdienst Tätiger auch im Krankenhaus als zweiter regelmäßiger Arbeitsstätte beschäftigt ist und er diese nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. 576 577 578
Siehe hierzu bereits Rn. 280 f. BFH vom 14.9.2005, VI R 93/04, DStRE 2005, 1436 ff. Ebenso die Anmerkung zu o.g. Entscheidung, DStRE 2005, 1438.
148
4. Kapitel: Leistungserbringung in besonderen Konstellationen
In einem solchen Fall gehe der Beschäftigte im Krankenhaus keiner Auswärtstätigkeit nach579.
F. Systematische Bewertung 402 Eine systematische Bewertung der in diesem Kapitel dargestellten Einzelregelungen fällt schwer, wurden doch äußerst heterogene Erscheinungen aus dem Recht des Gesundheitswesens behandelt. Die Bewertung kann deshalb nur sektorenspezifisch ausfallen. Was die neuen Instrumente der Medizinischen Versorgungszentren und der Integrierten Versorgung angeht, so ist die steuerrechtliche Durchdringung noch nicht abgeschlossen. Es bilden sich allerdings mittlerweile gefestigte Vertragsmodelle heraus, die dann auch der vertieften steuerlichen Beurteilung offen sind. Dabei zeigt sich, dass an mancher Stelle der Gesetzgeber gefordert ist. So ist die Einordnung von MVZ gemeinnütziger Krankenhäuser als deren Zweckbetriebe fraglich. Nicht gemeinnützige Zweckbetriebe führen bei ihren gemeinnützigen Trägern zu steuerlichen Risiken. Im Zuge der Gründung von Ärzte-MVZ kann die Gefahr der Aufdeckung stiller Reserven bestehen. Zudem sind Infektionsrisiken vorhanden. Mit Blick auf die Integrierte Versorgung sind es vor allem diese Infektionsrisiken, deren Vermeidung eine umfassende Beratung erfordert. Umsatzsteuerlich müssen vor allem die Managementgesellschaften einer genauen Betrachtung unterzogen werden. Insgesamt sollte das Feld neuer Versorgungsformen vom Gesetzgeber genauer konturiert und auch unter Beachtung der geschilderten steuerlichen Probleme weiterentwickelt werden. Einen höheren Grad an Festigung haben die beiden anderen dargestellten Bereiche erlangt. Öffentlicher Gesundheitsdienst und Rettungswesen sind hergebrachte Grundpfeiler des Gesundheitswesens. Deshalb sind hier die steuerlichen Fragen weitaus übersichtlicher. Allerdings ist auch in diesen Bereichen der Veränderungsdruck spürbar. Der öffentliche Gesundheitsdienst wird nicht mehr mit allen seinen Tätigkeiten fraglos als Hoheitsbetrieb anerkannt mit der Folge, dass alle Tätigkeiten steuerfrei wären. Auch im Bereich des Rettungsdienstes wird verschiedentlich bezweifelt, dass Krankenbeförderung eine hoheitliche Aufgabe sei. Hier zeigen sich die Auswirkungen einer veränderten Anschauung von der Rolle des Staates im Wirtschaftslebenauf das Steuerrecht. Der Staat muss sich mit allen seinen Tätigkeiten im Verhältnis zu privaten Mitbewerbern rechtfertigen, wenn er steuerliche Vergünstigungen in Anspruch nimmt. Große praktische Schwierigkeiten bereitet die BFH-Rechtsprechung zu Zweckbetrieben, die vor allem für gemeinnützige Träger von Rettungsdiensten zu ernsten Schwierigkeiten führt. Der BFH sollte seine Spruchpraxis zu dieser Frage noch einmal überdenken. 579
FG Düsseldorf vom 24.11.2010, 7 K 1574/10 E, juris.
5. Kapitel: Die Besteuerung der sonstigen Heil- und Heilhilfsberufe
A. Einleitung Das folgende Kapitel widmet sich der Besteuerung der sonstigen Heilberufe sowie 403 der so genannten Heilhilfsberufe. Damit sind all diejenigen gemeint, die Gesundheitsdienstleistungen erbringen, ohne Arzt oder Zahnarzt zu sein. Einen Heil- oder Heilhilfsberuf übt derjenige aus, dessen Tätigkeit der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dient580. Es handelt sich um einen Typusbegriff, der wegen seiner Weite äußerst heterogene Berufsgruppen in sich aufnimmt. Dogmatisch besitzt er daher nur begrenzten Wert. Letztlich werden mit der Umschreibung „sonstige Heil- und Heilhilfsberufe“ diejenigen Tätigkeiten zusammengefasst, die in den vorangegangenen Kapiteln noch nicht eingehend behandelt wurden. Es wird jedoch angestrebt, den einzelnen Heil- und Heilhilfsberufen auch in differenzierender Form gerecht zu werden. Deshalb wird innerhalb dieser Gruppe im Folgenden noch weiter unterschieden. Die Darstellung erfolgt in zwei großen Blöcken. Zunächst werden die ertrag- 404 steuerlichen Fragen behandelt, sodann geht es um die Umsatzsteuer. Viele grundlegende Probleme wurden bereits im 1. Kapitel im Zusammenhang mit der Besteuerung der Ärzte behandelt. Im Folgenden geht es daher nur noch um die Fragen, die die Heilhilfsberufe spezifisch betreffen. Zwei Kernprobleme stehen dabei im Mittelpunkt. Im Bereich der Ertragsteuern fragt sich, wann ein Heilhilfsberuf die Voraussetzungen für die Anerkennung als selbstständige Tätigkeit erfüllt, und wann im Gegenteil gewerbliche Einkünfte vorliegen. Als Folgefrage ist zu klären, welche Heilhilfsberufe ohne Infektionswirkung im Rahmen freiberuflicher Mitunternehmerschaften ihren Beruf ausüben können. Umsatzsteuerlich ist vor allem die Frage von Interesse, wann die Tätigkeit eines Heilhilfsberufs die Voraussetzungen einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG erfüllt. Hier hat es in jüngerer Zeit einige Verschiebungen in der 580
Vgl. BMF vom 22.10.2004, BStBl. I 2004, 1030.
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1_5, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
150
5. Kapitel: Die Besteuerung der sonstigen Heil- und Heilhilfsberufe
Rechtsprechung gegeben. Insbesondere das Bundesverfassungsgericht hat hier Anstöße zu einer Neujustierung der Vorschrift gegeben, aber auch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs ist von maßgeblicher Bedeutung581.
B. Ertragsteuerrecht I. Selbstständige Tätigkeit 1. Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten 405 Ausgangspunkt der Untersuchung müssen die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ausdrücklich genannten Heil- und Heilhilfsberufe sein. Als Heilberufe sind erwähnt die Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte582. Von den sonstigen Heil- und Heilhilfsberufen finden ausdrückliche Erwähnung die Heilpraktiker, Dentisten und Krankengymnasten. 406 Heilpraktiker sind ohne Approbation in der Heilkunde tätig. Die Stellung der Heilpraktiker ist im Heilpraktikergesetz583 geregelt. Sie beschäftigen sich mit der Behandlung kranker Menschen584. Die Tätigkeit bedarf der Erlaubnis und unterliegt der Aufsicht der Gesundheitsbehörde585. Nach Prüfung der Qualifikation ist eine Zulassung durch die Krankenkassen möglich. 407 Dentisten sind Personen, die aufgrund fachlicher Vorbildung, aber ohne abgeschlossenes Hochschulstudium selbstständig die Zahnheilkunde ausüben586. Zahntechniker fallen nicht unter diesen Personenkreis, weil sie lediglich zahntechnische Arbeiten für andere Heilberufe ausführen587. Krankengymnasten setzen planmäßig körperliche Bewegung als Heilmittel ein. Ihre Tätigkeit ist geregelt im Gesetz über die Berufe in der Physiotherapie588. Zwar ist im Zuge der gesetzlichen Neuregelung die Berufsbezeichnung der Krankengymnasten in Physiotherapeut geändert worden. Es kann aber auch die alte Bezeichnung verwendet werden. Ertragsteuerlich ergeben sich keine Unterschiede. 581 582 583 584
585
586 587 588
Zur Entwicklung siehe ausführlich Heidner, UR 2004, 559 ff. Hierzu bereits ausführlich Rn. 16 f., 25. Vom 17.2.1939, RGBl. I 1939, S. 251. Vgl. zur Definition BFH vom 6.12.1955, I 200/54, StRK GewStG bis 1977, § 2 Abs. 1 Rn. 88. Siehe im Einzelnen Brandt, in: HHR, EStG, § 18 Rn. 199; dort auch zu einem abweichenden Sonderfall unter Rn. 600, Stichwort „Heilpraktiker“. Vgl. das Gesetz über die Ausübung der Zahnheilkunde vom 31.3.1952, BGBl. I, 221. Ausführlich und m.w.N. Brandt, in: HHR, EStG, § 18 Rn. 199. Vom 26.5.1994, BGBl. I 1994, 1084. Zum Verhältnis zwischen Krankengymnast und Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene BFH vom 6.9.2006, XI R 64/05, DB 2007, 34.
B. Ertragsteuerrecht
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2. Ähnliche Berufe – Allgemeine Voraussetzungen Besondere Einordnungsprobleme weisen die in § 18 Abs. 1 EStG nicht ausdrück- 408 lich mit Berufsbezeichnung genannten Berufe auf. Sie können zunächst unter die Umschreibungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG (wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit), sodann unter den Begriff der ähnlichen Berufe in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 a.E. EStG fallen. Im Bereich der Heil- und Heilhilfsberufe kommt vor allem Letzteres in Betracht. Ein ähnlicher Beruf liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn er in we- 409 sentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit. Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge im Sinne des Katalogberufs geben. Ist für die Ausübung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder ist die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so kann eine Ähnlichkeit grundsätzlich nur gegeben sein, wenn für die Ausübung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich ist589. Allerdings hat der BFH dies mit Blick auf bestimmte Heilhilfsberufe dahingehend relativiert, dass auch eine Kassenzulassung nach § 124 Abs. 2 SGB V für die Annahme der Vergleichbarkeit ausreichen könne590. Insbesondere wenn –wie im Falle des Krankengymnasten – die gesetzliche Berufsregelung weitgehend nur die Berufsbezeichnung schütze, könne die Kassenzulassung ein Kriterium darstellen. Die Finanzverwaltung greift diese Rechtsprechung mit Blick auf Heil- und Heil- 410 hilfsberufe in einem Schreiben vom 22. Oktober 2004 ausdrücklich auf591. Für die Prüfung der Vergleichbarkeit sei regelmäßig auf die Katalogberufe des Heilpraktikers oder Krankengymnasten abzustellen. Die ausgeübte Tätigkeit ist nach Auffassung den genannten Berufen vergleichbar, wenn sie der Ausübung der Heilkunde dient. Die Ausbildung ist ähnlich, wenn sie als mehrjährige theoretische und praktische Ausbildung aufgrund eines bundeseinheitlichen Berufsgesetzes absolviert wird. Mit Blick auf die Vergleichbarkeit der gesetzlichen Bedingungen an die Ausübung 411 des Berufes fordert die Verwaltung, dass grundsätzlich vergleichbare berufsrechtliche Regelungen über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung vorliegen müssten. Insbesondere müsse ein bundeseinheitliches Berufsgesetz zur Regelung von Berufsausübung und ausbildung existieren. Außerdem müsse die Ausübung des Berufes einer Erlaubnis 589
590 591
Siehe BFH vom 28.8.2003, IV R 69/00, BStBl. II 2004, 954 = DStR 2004, 130 = FR 2004, 224 m.w.N. BFH vom 28.8.2003, IV R 69/00, BStBl. II 2004, 954 = FR 2004, 224 ff., 226. BMF vom 22.10.2004, BStBl. I 2004, 1030 f.
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5. Kapitel: Die Besteuerung der sonstigen Heil- und Heilhilfsberufe
bedürfen sowie der staatlichen Überwachung unterliegen. Von den Anforderungen an die gesetzlichen Bedingungen könne abgewichen werden, wenn der Steuerpflichtige oder seine Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V von den gesetzlichen Krankenkassen zugelassen sei. Bei Fehlen der Kassenzulassung könne eine Vergleichbarkeit auch durch Gutachten nachgewiesen werden592. Vergleicht man die Auffassung der Verwaltung mit der referierten Rechtsprechung, so lässt sich eine weitgehende Übereinstimmung zwischen beiden feststellen. 412 In der Literatur wird diskutiert, ob dieser restriktiven Haltung von Rechtsprechung und Verwaltung, die eine konkrete Ähnlichkeit zu einem bestimmten Katalogberuf verlangt, eine globaler zu bewertende Gruppenähnlichkeit vorzuziehen sei593. Die Befürworter meinen, dadurch würde die Anerkennung neuer Berufe als freiberuflich erleichtert. Gegen die Gruppenähnlichkeit spricht aber bereits der Wortlaut des Gesetzes. Dieser lässt erkennen, dass nur eine konkrete Ähnlichkeit mit einem der aufgeführten Berufe ausreichen kann, um Einkünfte aus selbstständiger Arbeit anzunehmen. Im Übrigen ist die Gruppenähnlichkeit aufgrund der Heterogenität der aufgeführten Berufe im Regelfall ungeeignet, zu sicheren Ergebnissen zu gelangen. Dem BFH ist vielmehr grundsätzlich zu folgen594. 413 Im Ergebnis ist daher immer eine konkrete Prüfung der Vergleichbarkeit mit einem der Katalogberufe durchzuführen. Von einer Vergleichbarkeit kann ausgegangen werden, wenn die Tätigkeit, die Ausbildung und die gesetzliche Regelung des Berufs mit einem der Katalogberufe vergleichbar ist. Zu Recht verlangt der BFH neuerdings in manchen Fällen keine berufsrechtliche Zulassung mehr, sondern lässt insbesondere für Berufe, die dem des Krankengymnasten ähnlich sind, auch die Kassenzulassung ausreichen. 3. Ähnliche Berufe – Einzelfälle a) Psychologen und Psychotherapeuten 414 Mit Blick auf einen heilberuflich tätigen Psychologen oder Psychotherapeuten kommt eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Arztes in Betracht. Es ist zu differenzieren. Ist der Psychologe zugleich Arzt, so fällt er ohne weiteres in den Anwendungsbereich von § 18 EStG. Fraglich ist, ob auch ein psychologischer Psychotherapeut eine selbstständige Tätigkeit ausübt. Dies ist seit dem Erlass des Psychotherapeutengesetzes am 16.6.1998 unproblematisch zu bejahen595. Seitdem bedarf auch der Psychotherapeut, der keine ärztliche Ausbildung absolviert hat, der Approbation. In der Zeit vor Erlass des Gesetzes wurde die Frage uneinheitlich beur592 593
594
595
BMF vom 22.10.2004, BStBl. I 2004, 1030 f., 1031. So etwa Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, 41 ff.; vgl. hierzu Brandt, in: HHR, EStG, § 18 Rn. 215 m.w.N. Ebenso Brandt, in: HHR, EStG, § 18 Rn. 215; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 159; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18 Rn. 125. Ebenso BMF vom 22.10.2004, BStBl. I 2004, 1030 f.,
B. Ertragsteuerrecht
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teilt596. Im Ergebnis handelt es sich auch bei der Tätigkeit eines psychologischen Psychotherapeuten um einen arztähnlichen Beruf597. Anders ist die Frage zu beantworten, wenn der Psychologe nicht therapeutisch 415 arbeitet. In diesem Fall ist die Arztähnlichkeit zu verneinen. Psychologie als solche ist keine spezifisch heilberuflich ausgerichtete Wissenschaft598. b) Weitere ähnliche Heil- und Heilhilfsberufe Beschäftigungs- und Arbeitstherapeuten (Ergotherapeuten) üben eine ähnliche 416 heilberufliche Tätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 a.E. EStG aus599. Die Ähnlichkeit zu sonstigen Heilberufen, insbesondere zu den Krankengymnasten, folgt unter anderem aus der Berufserlaubnis nach dem Gesetz vom 25. Mai 1976600. Auch Logopäden üben eine freiberufliche Tätigkeit aus, wenn sie mit Erlaubnis 417 nach dem Logopädengesetz601 tätig werden602. Das bereits genannte BMFSchreiben nennt als freiberuflich Tätige weiterhin Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung erfolgt, Diätassistenten, medizinische Fußpfleger, Hebammen, Krankenschwestern und –pfleger, staatlich geprüfte Masseure, medizinische Bademeister, medizinisch-technische Assistenten, Orthoptisten, Podologen, Rettungsassistenten und Zahnpraktiker603. Der BFH hat einem Audio-PsychoPhonologen die Einordnung als selbstständige Tätigkeit zugesprochen604. c) Nicht-ähnliche Berufe Lässt sich eine Vergleichbarkeit zu einem Katalogberuf nicht begründen, so muss 418 die berufliche Tätigkeit als gewerblich eingeordnet werden mit allen Nachteilen, die daraus erwachsen. Die Vergleichbarkeit scheitert in der Regel an der staatlichen Anerkennung von Ausbildung und Tätigkeit, insbesondere am Vorhandensein eines Gesetzes, das die Tätigkeit von einer Erlaubnis abhängig macht oder die Überwachung anordnet. Wie im Falle eines Audio-Psycho-Phonologen besteht zwar die Möglichkeit, die fehlende gesetzliche Regelung durch eine Kassenzulas-
596 597 598 599
600 601 602
603 604
Siehe zum Ganzen Güroff, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 18 Rn. 159. Siehe auch Hutter, in: Blümich, EStG, § 18 Rn. 116. Ebenso Güroff, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 18 Rn. 159. So auch BMF vom 22.10.2004, BStBl. I 2004, 1030 f., 1031; Güroff, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG, § 18 Rn. 159. BGBl. I 1976, 1246. Vom 7.5.1980, BGBl. I 529. Ebenso BMF vom 22.10.2004, BStBl. I 2004, 1030 f., 1031; Güroff, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG, § 18 Rn. 162. Vgl. die Auflistung in BMF vom 22.10.2004, BStBl. I 2004, 1030 f., 1031. BFH vom 28.8.2003, IV R 69/00, BStBl. II 2004, 954 = DStR 2004, 130 = FR 2004, 224.
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5. Kapitel: Die Besteuerung der sonstigen Heil- und Heilhilfsberufe
sung im Sinne von § 124 Abs. 2 SGB V zu ersetzen605. Aber auch diese setzt voraus, dass der Beruf in konventionellen Fachkreisen eine gewisse Anerkennung gefunden hat. 419 Berufe, die nicht zu den ähnlichen Berufen gerechnet werden können, sind etwa der Hellseher, der Astrologe, der Handaufleger, auch wenn sie mit therapeutischem Ansatz verfolgt werden. Auch Heilmagnetiseure und Hypnosetherapeuten ohne eine dem Arzt entsprechende Ausbildung üben eine gewerbliche Tätigkeit aus606. 420 Problematisch ist, ob die Tätigkeit des Heileurythmisten zu den ähnlichen Berufen zählt. Bei der Heileurythmie handelt es sich um eine Form der Bewegungstherapie im Rahmen der anthroposophischen Medizin607. Das Bundesverfassungsgericht hat für den Bereich des Umsatzsteuerrechtes entschieden, dass diese Therapieform nicht von vornherein von der Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen werden dürfe608. Insbesondere sei allein die Tatsache, dass keine gesetzliche Berufsregelung vorliege, mit Blick auf § 4 Nr. 14 UStG kein hinreichender Differenzierungsgrund im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG. Die Übertragbarkeit dieser Rechtsprechung auf den Bereich der Ertragsteuern wird teilweise mit der Erwägung abgelehnt, dass hier andere systematische Strukturen zugrunde lägen als im Umsatzsteuerrecht609. Insbesondere gelte hier – im Unterschied zu § 4 Nr. 14 UStG – nicht der Zweck der Entlastung der Sozialversicherung. Dem kann entgegengehalten werden, dass das Fehlen des hinreichenden Differenzierungsgrundes in beiden Bereichen gleichermaßen festgestellt werden muss. Außerdem ist auch die geänderte Rechtsprechung des BFH zur Kassenzulassung zu berücksichtigen. Vor diesem Hintergrund wird man es ausreichen lassen müssen, wenn eine solche vorliegt610. Derzeit liegt allerdings eine umfassende Kassenzulassung für diesen Beruf nicht vor. Lediglich in Einzelfällen sind entsprechende Leistungen erstattet worden. Dies hat den BFH zu Recht dazu bewogen, eine generelle Umsatzsteuerbefreiung gem. § 4 Nr. 14 UStG zum jetzigen Zeitpunkt abzulehnen611. Anders wäre zu entscheiden, wenn es zu einer generellen Anerkennung im System der gesetzlichen Krankenversicherung käme.
605 606 607 608
609 610
611
BFH vom 28.8.2003, IV R 69/00, BStBl. II 2004, 954 = FR 2004, 224. Vgl. mit weiteren Nachweisen Güroff, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 18 Rn. 163. Vgl. Güroff, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 18 Rn. 163. BVerfG vom 29.10.1999, 2 BvR 1264/90, BStBl. II 2000, 155 = UR 1999, 494, dazu später ausführlich Rn. 434 ff. So Güroff, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 18 Rn. 163. Ebenso Brandt, in: HHR, EStG, § 18 Rn. 600, „Heileurythmist“, Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18 Rn. 155, „Heileurythmist“. BFH vom 11.11.2004, V R 34/02, BStBl. II 2005, 316 = BB 2005, 589 ff.
B. Ertragsteuerrecht
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d) Bewertung Insgesamt führt die geänderte Rechtsprechung des BFH dazu, dass die Anerken- 421 nung als selbstständige Tätigkeit gerade im Bereich der Heil- und Heilhilfsberufe leichter möglich ist als früher612. Die Kassenzulassung ist ausreichend, um fehlende berufsrechtliche Regelungen zu ersetzen. Diese Rechtsprechung ist mit Blick auf andere Katalogberufe, bei denen ein der Kassenzulassung vergleichbares Kriterium fehlt, nicht unproblematisch613. Kann sie doch zu unterschiedlich strengen Maßstäben innerhalb des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG führen. Zu fordern ist daher, dass sich insgesamt eine großzügigere Auslegung des Begriffs des „ähnlichen Berufs“ durchsetzt.
II. Gemeinschaftliche Berufsausübung 1. Gemeinschaftspraxen unterschiedlicher freier Berufe Oft wird bei Angehörigen von Heil- und Heilhilfsberufen aus wirtschaftlichen 422 oder sonstigen Gründen die Absicht bestehen, den Beruf gemeinsam mit anderen selbstständig auszuüben. § 18 Abs. 4 EStG, der auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verweist, ermöglicht eine derartige freiberufliche Mitunternehmerschaft. Unproblematisch ist die Gründung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft, wenn alle beteiligten Personen dieselbe selbstständige Tätigkeit ausüben. Dann liegen insgesamt Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit vor614. Abzugrenzen ist wie bei allen Freiberuflerzusammenschlüssen die bloße Praxisgemeinschaft (keine Mitunternehmerschaft) von der Gemeinschaftspraxis (Mitunternehmerschaft)615. Fraglich ist, ob auch Angehörigeverschiedener freier Berufe zusammen eine 423 selbstständige Mitunternehmerschaft bilden können. So erscheint es denkbar, dass sich Therapeuten unterschiedlicher Fachrichtungen in einer gemeinsamen Praxis um ihre Patienten kümmern wollen. Der BFH hat entschieden, dass eine Mitunternehmerschaft insgesamt als gewerblich anzusehen ist, wenn auch nur eine „berufsfremde Person“ an ihr beteiligt ist616. Daraus könnte geschlossen werden, dass immer nur Angehörige desselben freien Berufs eine Mitunternehmerschaft im Sinne von § 18 Abs. 4 EStG bilden können. Dem ist der BFH in einem Urteil vom 23.11.2000 entgegen getreten617. Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehö612
613 614
615 616 617
Zu weiteren Einzelfällen siehe Brandt, in: HHR, EStG, § 18 Rn. 600; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18 Rn. 155. Darauf weist auch Kempermann, FR 2004, 227 hin. Vgl. zur Mitunternehmerschaft bei freiberuflicher Tätigkeit ausführlich Brandt, in: HHR, EStG, § 18 Rn. 430 ff. Ausführlich bereits oben Rn. 26 ff. Vgl. Brandt, in: HHR, EStG, § 18 Rn. 445, m.w.N. BFH vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl. II 2001, 241 = FR 2001, 303 ff. = DB 2001, 363 ff. = BB 2001, 1392 ff.
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5. Kapitel: Die Besteuerung der sonstigen Heil- und Heilhilfsberufe
rigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetze, sei nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen. Erforderlich sei aber, dass jeder Mitunternehmer für sich eine selbstständige und keine gewerbliche Tätigkeit ausübt. 424 Dieser Klarstellung ist beizupflichten. Im Ergebnis ist zu prüfen, ob alle Angehörigen einer Mitunternehmerschaft freiberuflich tätig werden und damit die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Die Beteiligung eines gewerblich Tätigen infiziert die gesamte Mitunternehmerschaft und macht sie insgesamt zu einer gewerblichen618. Die Beschäftigung von Angestellten im Rahmen der Mitunternehmerschaft ist solange unschädlich, wie die Mitunternehmer selbst noch leitend und eigenverantwortlich tätig werden (vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG)619. Es können somit zwar Angehörige von Heil- und Heilhilfsberufen auch als Angestellte in der Praxis von Freiberuflern arbeiten. Hierbei ist aber darauf zu achten, dass der freiberuflich Tätige noch selbst in der Lage ist, die fachliche Verantwortung für die Arbeit seiner Angestellten zu übernehmen620. Dies wurde von der Rechtsprechung in einem Fall bezweifelt, in dem eine Krankenschwester mit 94 Mitarbeitern einen ambulanten Krankenpflegedienst betrieb und weder einen wesentlichen Teil der Pflegearbeiten selbst übernahm noch durch regelmäßige und eingehende Kontrolle auf die Pflegetätigkeit der Mitarbeiter einwirkte621. 2. Medizinische Versorgungszentren 425 Eine relativ neue Möglichkeit, sich gemeinschaftlich heilberuflich zu betätigen, stellen die so genannten Medizinischen Versorgungszentren (MVZ) dar. Darunter versteht man gem. § 95 Abs. 1 S. 2 SGB V fachübergreifende ärztlich geleitete Einrichtungen, in denen Ärzte als Angestellte oder Vertragsärzte tätig sind. Es wird bereits aus dieser Definition deutlich, dass diese Organisationsform auf die ärztliche Leistungserbringung zugeschnitten ist. Allerdings ist auch eine Beteiligung von Angehörigen anderer Heil- und Heilhilfsberufe möglich. Dies ergibt sich aus § 95 Abs. 1 S. 5 SGB V, der auch andere Leistungserbringer, die bei der medizinischen Versorgung der Versicherten tätig werden, mit einbezieht. Allerdings muss immer eine ärztliche Leitung des MVZ sichergestellt sein, was die Teilnahme nichtärztlicher Leistungserbringer von vornherein einschränkt. Diese dürfen keinen beherrschenden Einfluss auf die Entscheidungsfindung im MVZ erlangen622. 618
619 620 621
622
Zur Abfärbe- oder Infektionstheorie siehe Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 15 Rn. 185 ff., m.w.N.; siehe auch bereits Rn. 28 Hierzu Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18 Rn. 23 ff. Wacker, in: L. Schmidt, EStG, § 18 Rn. 25; BFH vom 30.9.1999, V R 56/97, BFHE 189, 569 = DStR 2000, 18; dazu Brandt, in: HHR, EStG, § 18 Rn. 233. Vgl. Klose, BB 2003, 2702 ff., 2703.
C. Umsatzsteuerrecht
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Die steuerlichen Probleme, die die Gründung und der Betrieb eines MVZ mit sich 426 bringen, wurden bereits ausführlich beschrieben623. Durch die Beteiligung von nichtärztlichen Leistungserbringern können zusätzliche Probleme auftreten, die kurz zu skizzieren sind. Zunächst ist der Fall zu beleuchten, dass nichtärztliche Leistungserbringer als Gesellschafter an einem MVZ beteiligt sind. Hier ist darauf zu achten, dass der nichtärztliche Leistungserbringer nicht gewerblich tätig ist. Wäre dies der Fall, so erzielte das gesamte MVZ Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Soll ein gewerblich tätiger nichtärztlicher Leistungserbringer gleichwohl beteiligt werden, so bietet es sich an, insoweit eine eigenständige Gesellschaft zu gründen und diese die gewerbliche Tätigkeit in vollem Umfang ausüben zu lassen. Werden nichtärztliche Leistungserbringer in einem MVZ als Angestellte beschäf- 427 tigt, so kann die Freiberuflichkeit der ärztlichen Gesellschafter in Gefahr geraten624. Sie müssen noch in der Lage sein, leitend und eigenverantwortlich auf die Tätigkeit ihrer Angestellten einzuwirken (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Ist dies nicht mehr der Fall, so geht der Selbstständigenstatus verloren. Das MVZ erzielt auch in diesem Fall Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
C. Umsatzsteuerrecht I. Umsatzsteuerbarkeit heilberuflicher Tätigkeit Die Leistungen von Ärzten und sonstigen Heil- bzw. Heilhilfsberufen stellen 428 grundsätzlich umsatzsteuerbare Leistungen eines Unternehmers dar. Es kommt somit entscheidend darauf an, ob eine Norm einschlägig ist, die eine Umsatzsteuerbefreiung gewährt. Von zentraler Bedeutung ist für selbstständig tätige Angehörige der Heilberufe § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG. Seine grundlegende Bedeutung sowie sein Verhältnis zu anderen Befreiungstatbeständen des UStG, insbesondere zu § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG, wurden bereits dargestellt. Im Folgenden geht es um Sonderfragen, die sich für sonstige Heilberufe und Heilhilfsberufe im Zusammenhang mit dieser Norm stellen.
II. § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG und nichtärztliche Tätigkeit 1. Grundlegendes § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG befreit in seiner neuen Fassung seit dem JStG 2009 429 Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen 623 624
Siehe bereits ausführlich Rn. 318 ff. Zur Gründung eines Ärzte-MVZ siehe bereits Rn. 335 ff.
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5. Kapitel: Die Besteuerung der sonstigen Heil- und Heilhilfsberufe
heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, von der Umsatzsteuer. Die Vorschrift scheint auf den ersten Blick Parallelen zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufzuweisen. Man könnte versucht sein, die von der Befreiungsvorschrift erfassten Tätigkeiten in Anlehnung an das Ertragsteuerrecht zu bestimmen. Ein solches Vorgehen ist aber aus mehreren Gründen nicht zulässig. Zum einen bestehen zwischen Umsatz- und Ertragsteuerrecht schon aus einem rein nationalen Blickwinkel heraus signifikante Wertungsunterschiede. So will die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG die Sozialversicherung entlasten, ein Aspekt, der im Rahmen des Ertragsteuerrechts keine Rolle spielt. Folgerichtig wurde auch die Verweisung des § 4 Nr. 14 UStG auf § 18 EStG gestrichen. Im Übrigen ist das Umsatzsteuerrecht auf konkrete Tätigkeiten, nicht auf die Berufsausübung als solche, bezogen, so dass sich Umsatzsteuerrecht und Ertragsteuerrecht schon aufgrund ihres Steuerobjektes nicht decken. 430 Noch bedeutsamer ist aber die europäische Perspektive. Das Umsatzsteuerrecht hat seinen Ursprung in europäischer Richtliniengebung. Alle Begriffe des nationalen Umsatzsteuerrechts sind in Übereinstimmung mit europäischem Recht auszulegen. Schon allein dies verbietet es, einen völligen Gleichlauf mit dem national geprägten Ertragsteuerrecht herbeizuführen. Ein solcher Gleichlauf findet dort seine Grenze, wo er dem unionsrechtlichen Begriffsverständnis widerspricht. Im Folgenden sind die von § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG erfassten sonstigen Heilberufe auf der Grundlage eines selbstständig umsatzsteuerlichen Begriffsverständnisses zu ermitteln. 2. Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme 431 Unter der Tätigkeit als Heilpraktiker ist die berufsmäßige Ausübung der Heilkunde im Sinne des § 1 Abs. 2 Heilpraktikergesetz625 zu verstehen. Dazu gehören die Feststellung, Heilung und Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen626. Werden im Rahmen der heilbehandelnden Tätigkeit des Heilpraktikers homöopathische Medikamente abgegeben, so liegt insgesamt eine einheitlich umsatzsteuerbefreite Leistung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG vor627. 432 Physiotherapeuten werden aufgrund des Gesetzes über die Berufe in der Physiotherapie tätig. Aufgrund von Bewegung werden bestimmte Krankheitsbilder behandelt628. Der Begriff Krankengymnast wurde durch den des Physiotherapeuten ersetzt. Im Unterschied zum Einkommensteuerrecht hat das UStG bereits auf den Bezeichnungswechsel reagiert. Beide Bezeichnungen können aber verwendet werden629. Im Einzelnen fallen alle therapeutischen Maßnahmen des Physiothera625 626 627 628 629
Vom 17.2.1939, RGBl. I 1939, 251. Vgl. Huschens, in: Vogel/Schwarz, UStG, § 4 Nr. 14, Rn. 112. Ebenso Husmann, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 14, Rn. 84. Siehe bereits Rn. 407. Vgl. Huschens, in: Vogel/Schwarz, UStG, § 4 Nr. 14, Rn. 114.
C. Umsatzsteuerrecht
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peuten in den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG, unter anderem auch medizinische Fußpflege, medizinische Bäder, Massagen, Wärmebehandlungen usw. Es muss aber immer um die Behandlung von Krankheiten gehen. Bloß kosmetische Behandlungen oder reine „Wellness“-Behandlungen sind nicht umsatzsteuerfrei. Hebamme ist, wer Geburtshilfe aufgrund einer Erlaubnis nach dem Gesetz über 433 den Beruf der Hebamme und des Entbindungspflegers630 leistet. Alle Leistungen, die eine Hebamme vor, während und nach der Geburt erbringt, um die Mutter und das Kind zu betreuen, sind von der Umsatzsteuer befreit. Hierzu gehören auch die durchgeführten Geburtsvorbereitungskurse, weil sie einen unmittelbaren Bezug zur Geburt aufweisen631. 3. Ähnliche heilberufliche Tätigkeit – Allgemeines Das Bundesverfassungsgericht hatte sich in zwei Entscheidungen vom 434 29.10.1999632 und vom 10.11.1999633 mit Umsatzsteuerbefreiungen für Tätigkeiten sonstiger Heil- und Heilhilfsberufe zu beschäftigen. Konkret ging es um Umsätze eines Heileurythmisten und eines medizinischen Fußpflegers. Diesen war die Befreiung nach § 4 Nr. 14 UStG versagt worden. Das Gericht führt aus, allein das Fehlen berufsrechtlicher Regelungen für einen bestimmten Heilberuf sei kein hinreichender Differenzierungsgrund im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG, um eine Umsatzsteuerbefreiung zu versagen. Da die Befreiung vor allem der Entlastung der Sozialversicherung diene, müsse es ausreichen, wenn eine entsprechende Kassenzulassung vorliege. In einer weiteren Entscheidung hat das Bundesverfassungsgericht zusätzlich ausgesprochen, dass Umsatzsteuerbefreiungen unabhängig von der Rechtsform eines Unternehmens gewährt werden müssten634. Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts deckt sich nicht vollständig 435 mit der Auslegung der entsprechenden Richtlinien-Vorschriften der 6. EGRichtlinie durch den EuGH. Dieser legt den Begriff der Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie dahingehend aus, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln müsse, die von Personen erbracht würden, die die erforderlichen Befähigungsnachweise besitzen635. Das Erfordernis des Befähigungsnachweises führt
630 631 632 633 634
635
Vom 4.6.1985, BGBl. I 1985, 902. Vgl. auch UStAE 2010, Abschn. 4.14.4, Abs. 3 ff. BVerfG vom 29.10.1999, 2 BvR 1264/90, BStBl. II 2000, 155 ff. BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 1820/92, BStBl. II 2000, 158 ff. BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, S.151 = BStBl. II 2000, 160 ff. EuGH vom 6.11.2003, Rs. C – 45/01, Slg. 2003, I – 12911 ff. = UR 2003, 584 ff., Dornier-Stiftung; vom 27.4.2006, C – 443/04, Slg. 2006, I – 3617 = DStRE 2007, 377, Solleveld und van den Hout-van Eijnsbergen.
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5. Kapitel: Die Besteuerung der sonstigen Heil- und Heilhilfsberufe
dazu, dass auch die Qualifikation ein Kriterium für die entsprechende Umsatzsteuerbefreiung bildet. 436 Will man die unterschiedlichen Vorgaben von Bundesverfassungsgericht und Europäischem Gerichtshof zur Deckung bringen, so bietet es sich an, zunächst einen berufsrechtlichen Qualifikationsnachweis zu fordern, wie es die Auslegung des EuGH vorsieht. Liegt dieser nicht ausdrücklich vor, kann die Qualifikation inhaltlich auch dadurch nachgewiesen werden, dass eine Kassenzulassung gegeben ist. Es reicht nicht, wenn nur einzelne Leistungen durch die Krankenversicherung erstattet werden. Vielmehr muss die Tätigkeit ihrer Art nach insgesamt erstattungsfähig sein. Durch diese Einschränkung wird sichergestellt, dass eine abstrakte Qualitätsprüfung stattfindet, die zum einen den Anforderungen des Bundesverfassungsgerichts entspricht, zum anderen aber auch die Auslegung durch den EuGH berücksichtigt636. Im Übrigen wird es europarechtlich im konkreten Fall nicht zu Konflikten kommen können, da die betroffenen Kreise durch die eventuell festzustellende Abweichung von der EuGH-Rechtsprechung für alle Beteiligten eher von Vorteil ist. 437 Der BFH fordert eingedenk der geschilderten Vorgaben für das Vorliegen einer ähnlichen Tätigkeit zweierlei. Erstens muss es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln. Zum zweiten müssen diese Leistungen von einer Person erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzt637. Als Indiz für das Vorliegen der zweiten Voraussetzung lässt es der BFH ausreichen, wenn eine generelle Kassenzulassung für die Erbringung entsprechenden Leistungen vorliegt638. Noch weitergehend kann auch die Aufnahme von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen gem. § 92 SGB V als Indiz für das Vorliegen des Befähigungsnachweises ausreichen639. 438 Im Sinne dieser Prämissen wird man auch die Auffassung der Finanzverwaltung deuten müssen640. Sie hat in ihrem Schreiben vom 28.2.2000641 auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts reagiert. Mittlerweile ist die entsprechende Verwaltungsauffassung auch in den UStAE integriert worden642. Danach ist ein Beruf einem der im Gesetz genannten Katalogberufe ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufes mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufes vergleichbar ist643. Zu den wesentlichen Merkmalen 636 637 638 639 640 641 642 643
So auch Heidner, UR 2004, 559 ff., 564. BFH vom 12.10.2004, V R 54/03, BStBl. II 2005, 106 = DB 2005, 145 f. BFH vom 11.11.2004, V R 34/02, BStBl. II 2005, 316 = BB 2005, 589. BFH vom 11.11.2004, V R 34/02, BStBl. II 2005, 316 = BB 2005, 589. Siehe hierzu Lehr, DStR 2001, 976 ff. BMF vom 28.2.2000, BStBl. I 2000, 433. UStAE 2010, Abschn. 4.14.4, Abs. 6 ff. UStAE 2010, Abschn. 4.14.4, Abs. 7.
C. Umsatzsteuerrecht
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zählt die Verwaltung die Vergleichbarkeit der ausgeübten Tätigkeit sowie der Ausbildung sowie die Vergleichbarkeit der berufsrechtlichen Regelung über Ausbildung, Prüfung und staatliche Anerkennung. Ein ausreichendes Indiz für die Vergleichbarkeit soll allerdings auch eine vorhandene Kassenzulassung gem. § 124 Abs. 2 SGB V sein können. Auf die Rechtsform des Unternehmers soll es nicht ankommen644. Die von der Finanzverwaltung angewandten Kriterien ähneln denjenigen, die auch 439 im Ertragsteuerrecht bei der Anerkennung als ähnlicher Beruf angewandt werden. Allerdings muss immer beachtet werden, dass das Umsatzsteuerrecht umsatzbezogen ist und Abfärbe- bzw. Infektionsregeln, die das Ertragsteuerrecht kennt, nicht berücksichtigt. Abweichungen zwischen beiden Rechtsmaterien sind deshalb nicht auszuschließen645. 4. Ähnliche heilberufliche Tätigkeit – Einzelfälle Die Einzelfälle, in denen eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit im Sinne von § 4 440 Nr. 14 UStG vorliegt, ähneln stark der bereits im Ertragsteuerrecht bei § 18 EStG vorgenommenen Aufzählung. Alle dort genannten Berufsgruppen üben auch eine umsatzsteuerbefreite Tätigkeit aus646. Dies gilt etwa für den psychologischen Psychotherapeuten. Auch Ergotherapeuten, Beschäftigungs- oder Arbeitstherapeuten, Sporttherapeuten, Chiropraktiker, Logopäden und Dentisten erbringen steuerfreie Umsätze im Sinne von § 4 Nr. 14 UStG. Bei Masseuren und Fußpflegern gilt dies, wenn sie heilbehandelnd und nicht nur kosmetisch tätig werden. Rettungsassistenten, Krankenschwestern und –pfleger sowie Altenpfleger fallen ebenfalls unter die Befreiungsvorschrift. Für Sprachheilpädagogen wurde in § 27 Abs. 1a UStG eine Sonderregelung ge- 441 troffen. Sie können für Umsätze vor dem 1.1.2000 die Anwendung des § 4 Nr. 14 UStG beantragen, wenn eine Kassenzulassung vorliegt. Umsätze nach diesem Datum sind ohnehin von der Regelung erfasst647. 442 Auch Funktionstraining durch eine Diplom-Sportlehrerin kann unter Umständen als ähnliche heilberufliche Tätigkeit anerkannt werden, wenn eine generelle Kostentragungspflicht durch die gesetzliche Krankenversicherung besteht648. Ähnliches gilt auch für eine Rückenschule durch eine Diplom-Sportwissenschaftlerin mit Rückenschul-Zusatzausbildung649.
644 645 646
647 648 649
Vgl. BMF vom 28.2.2000, BStBl. I 2000, 433. Siehe bereits Rn. 50 ff. Siehe die ausführliche Auflistung bei Huschens, in: Vogel/Schwarz, UStG, § 4 Nr. 14 Rn. 123 ff. Näher Huschens, in: Vogel/Schwarz, UStG, § 4 Nr. 14 Rn. 146. BFH vom 30.4.2009, V R 6/07, BStBl. II 2009, 679. BFH vom 14.10.2010, V B 152/09, BFH/NV 2011, 326.
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5. Kapitel: Die Besteuerung der sonstigen Heil- und Heilhilfsberufe
443 Umgekehrt erbringen diejenigen Berufe, die keine Anerkennung als freie Berufe erhalten, in der Regel auch keine umsatzsteuerbefreiten Leistungen. Beispielhaft seien genannt Ernährungsberater, Familienhelfer, Gymnastiklehrer, Heilmagnetiseure, Hypnosetherapeuten, Kunstpädagogen, Musiktherapeuten, Yogalehrer. 444 Auch Heileurythmisten fallen nach einem Urteil des BFH vom 11.11.2004 derzeit nicht unter die Befreiungsnorm des § 4 Nr. 14 UStG. Es fehle derzeit an einer generellen und umfassenden Zulassung dieser Berufsgruppe im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung. Vereinzelte Erstattungen der Kosten dieser Behandlung genügten nicht650. Dem ist mit der Erwägung zuzustimmen, dass das Umsatzsteuerrecht auf Rechtssicherheit angewiesen ist. Eine andere Auffassung hat in jüngerer Zeit allerdings das FG Baden-Württemberg vertreten651. Aufgrund der Tatsache, dass Leistungen von Heileurythmisten Gegenstand von Verträgen über die Integrierte Versorgung geworden seien, könne deren Tätigkeit als von der gesetzlichen Krankenkasse grundsätzlich anerkennungsfähig qualifiziert werden. Zudem unterliege die Anerkennung als Heileurythmist strengen Regeln seitens des zuständigen Berufsverbandes. Gegen diese Auffassung kann allerdings angeführt werden, dass Leistungen der Heileurythmie nach wie vor nicht zu den Regelleistungen der gesetzlichen Krankenversicherung gehören, sondern nur im Rahmen besonderer Vereinbarungen erstattungsfähig sind. Die Entscheidung des BFH in dem dazu anhängigen Revisionsverfahren wird möglicherweise eine Klärung bringen652. 445 Therapeutisches Reiten ist nach einem Urteil des FG Münster nicht von der Umsatzsteuer befreit, wenn es nicht von einem Physiotherapeuten, sondern von einer Sozialarbeiterin ohne Kassenzulassung durchgeführt wird653. Es wurde Revision zum BFH eingelegt654. 446 Es zeigt sich, dass zwar die Voraussetzungen und die systematischen bzw. übergeordneten Vorgaben für die ertragsteuerrechtlichen und umsatzsteuerlichen Regelungen differieren, dass sich aber in der Praxis im Regelfall doch ein Gleichlauf im Ergebnis feststellen lässt. Allerdings wurden auch Ausnahmefälle deutlich, in denen die entschiedenen Umsatzsteuerfälle keine ertragsteuerliche Entsprechung haben.
650 651 652 653
654
BFH vom 11.11.2004, V R 34/02, BStBl. II 2005, 316 = BB 2005, 589. FG Baden-Württemberg vom 22.6.2009, 12 K 179/06 u.a., EFG 2009, 1877 ff. BFH vom 20.10.2009, V R 30/09. FG Münster vom 9.11.2010, 15 K 4439/06 U, juris; dazu auch Meurer, DStR 2011, 950 ff., 952. BFH vom 18.3.2011, V R 52/10.
D. Systematische Bewertung
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D. Systematische Bewertung Angesichts immer neuer Therapie- und Heilberufe, deren Berufsbild sich zudem 447 schnell wandelt, steht auch das Steuerrecht vor erheblichen Herausforderungen, was die Bewertung dieser Berufe angeht. Konnte man sich früher darauf verlassen, dass staatliches Berufsrecht einen Rahmen setzte, an den auch das Steuerrecht anknüpfen konnte, so zeigt sich heute, dass dieser Rahmen zu starr geworden ist. Es ist deshalb zu begrüßen, wenn angestoßen durch höchstrichterliche Entscheidungen größere Flexibilität auch in das Steuerrecht der Heilberufe Einzug gehalten hat. Diese Flexibilität wird erreicht durch das Abstellen auf die Kassenzulassung oder zumindest die generelle Kostentragungspflicht durch die gesetzliche Krankenversicherung. Diese ist nicht nur im Umsatzsteuerrecht, wo § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG explizit der Entlastung der Sozialversicherung dienen soll, sondern auch im Ertragsteuerrecht ein sachgerechter Beurteilungsmaßstab. Die Kassenzulassung oder Kostentragungspflicht setzt eine umfassende Prüfung der jeweils erbrachten Leistungen auf medizinische Wirksamkeit und Seriosität voraus, so dass den Erfordernissen der Vergleichbarkeit mit den klassischen Heil- und Heilhilfsberufen Genüge getan ist. Gleichzeitig muss nicht mehr gewartet werden, bis der Gesetzgeber in langwierigen Diskussionsprozessen zum Erlass einer berufsrechtlichen Regelung bewogen werden konnte. Das Berufsrecht insgesamt erfährt derzeit ohnehin einen Bedeutungsverlust, ausgelöst durch unionsrechtliche Vorgaben, aber auch wirtschaftspolitische Zwänge. Es ist zu wünschen, dass Rechtsprechung und Verwaltung bei der steuerlichen Beurteilung der Heil- und Heilhilfsberufe den Weg der Flexibilisierung konsequent weiterverfolgen und so zu einer insgesamt konsistenten und für die Betroffenen nachvollziehbaren Linie finden.
6. Kapitel: Die Besteuerung der Versicherungsunternehmen
A. Einleitung Neben den Leistungserbringern ist die Krankenversicherung der entscheidende 448 Akteur im Bereich des Gesundheitswesens. Die Krankenversicherung in Deutschland ist zweigeteilt. Das Gros der abhängig Beschäftigten ist in der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) versichert, während Beamte, viele Selbstständige und ein Teil der Arbeitnehmer bei einem Unternehmen der Privaten Krankenversicherung (PKV) versichert sind. Die Regelungen über die gesetzliche Krankenversicherung sind im 5. Sozialgesetzbuch (SGB V) gebündelt. Es handelt sich um eine öffentlich-rechtlich ausgestaltete Pflichtversicherung. Das Versicherungsverhältnis zu den privaten Krankenversicherungen ist privatrechtlicher Natur und unterliegt zunächst den allgemeinen Regeln des BGB. Zusätzliche Regelungen finden sich in den §§ 178a ff. Versicherungsvertragsgesetz (VVG). Entsprechend der sehr unterschiedlich ausgestalteten Struktur von GKV und PKV sind auch die steuerlichen Fragen differenzierend zu beantworten. Im Folgenden wird zunächst auf die Besteuerung der gesetzlichen Krankenversicherung und sodann auf die privaten Versicherungsunternehmen eingegangen.
B. Die Besteuerung der gesetzlichen Krankenkassen I. Rechtsgrundlagen, Organisation, Leistungsverhältnisse Die gesetzliche Krankenversicherung wird durch die gesetzlichen Krankenkassen 449 getragen. Die grundlegende rechtliche Regelung über ihre Organisation enthält § 4 SGB V. In § 4 Abs. 1 SGB V ist bestimmt, dass die gesetzlichen Krankenkassen Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung sind. Absatz 2 unterscheidet verschiedene Formen von Krankenkassen. Zu nennen sind Allgemeine Ortskrankenkassen, Betriebskrankenkassen, Innungskrankenkassen, die See-Krankenkasse, Landwirtschaftliche Krankenkassen, die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See sowie die Ersatzkassen. Organisatorische Einzelregelungen finden sich in den §§ 143 ff. SGB V.
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1_6, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
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6. Kapitel: Die Besteuerung der Versicherungsunternehmen
450 Das SGB V enthält auch die Regelung der Rechtsbeziehungen zu den Versicherten einerseits und den Leistungserbringern andererseits. Das Versicherungsverhältnis ist öffentlich-rechtlich ausgestaltet. Es handelt sich im Regelfall um eine Pflichtversicherung, die Freiwillige Versicherung stellt die Ausnahme dar (§§ 5, 6 SGB V). Die Versicherten zahlen Beiträge an ihre Krankenkasse (§ 3 SGB V) und erhalten im Bedarfsfalle Sach- und Dienstleistungen zur Wiederherstellung ihrer Gesundheit (vgl. § 2 Abs. 2 SGB V). Die Kostenerstattung für Behandlungsleistungen stellt die Ausnahme dar (§ 13 SGB V). 451 Zur Sicherstellung einer ausreichenden Versorgung mit Gesundheitsleistungen wirken die Krankenkassen mit den Verbänden der Leistungserbringer zusammen (vgl. §§ 72 ff. SGB V), insbesondere mit den Kassenärztlichen Vereinigungen. Auch dieses Verhältnis ist öffentlich-rechtlich ausgestaltet. Die Krankenkassen schließen nicht etwa privatrechtliche Einzelverträge mit bestimmten Leistungserbringern655, sondern es werden Rahmenregelungen über die erstattungsfähigen Leistungen und die hierfür zu zahlende Vergütung getroffen.
II. Ertragsteuerrecht 452 Aufgrund der dargestellten Ausgestaltung der gesetzlichen Krankenversicherung sind die steuerlichen Fragen relativ schnell beantwortet. Zusammengefasst lässt sich sagen, dass die gesetzlichen Krankenkassen im Rahmen ihrer derzeitigen Kerntätigkeit keiner Besteuerung unterliegen. Dies gilt sowohl für den Bereich der Ertragsteuern als auch für die Umsatzsteuer. 453 Als Körperschaften des öffentlichen Rechts unterliegen die Krankenkassen nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG der Körperschaftsteuerpflicht656. Es kann als gesichert gelten, dass die Tätigkeit einer Krankenkasse die Voraussetzungen einer nachhaltigen wirtschaftlichen Betätigung zur Erzielung von Einnahmen erfüllt. Allerdings sind nach herrschender Auffassung auch die Voraussetzungen des Hoheitsbetriebs gem. § 4 Abs. 5 KStG erfüllt657. Die gesetzlichen Krankenkassen erfüllten im Rahmen der Versorgung der Versicherten mit Gesundheitsleistungen hoheitliche Aufgaben. Dies ergebe sich vor allem daraus, dass es sich bei der gesetzlichen Krankenversicherung um ein solidarisches System handele, das den sozialen Ausgleich zwischen den Versicherten zum Ziel habe. Im Unterschied zur privaten Krankenversicherung erfolge keine 655
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Ausnahmen gibt es nunmehr im Rahmen der so genannten Integrierten Versorgung, vgl. § 140a ff. SGB V, aber auch diese Verträge sind öffentlich-rechtlicher Natur; hierzu näher Rn. 312 ff. Siehe zu BgA bereits Rn. 184 ff. Siehe bereits RFH vom 17.12.1938, VIa 77/37, RStBl. 1939, 482; BFH vom 4.2.1976, I R 200/73, BStBl. II 1976, 355; für die Finanzverwaltung siehe Abschnitt 5 Abs. 16 KStR; aus der Literatur Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 100.
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Versicherung entsprechend dem persönlichen Risiko, sondern nach sozialen Kriterien658. Dem wird zum Teil entgegen gehalten, die immer stärkere Wettbewerbsorientierung der gesetzlichen Krankenversicherung führe dazu, dass die Eigenschaft der GKV als Hoheitsbetrieb verloren gehe. Es finde vor allem im Bereich der freiwillig Versicherten ein Wettbewerb mit den privaten Krankenversicherungen statt. Außerdem bestehe insgesamt ein Systemwettbewerb zwischen GKV und PKV659. Im Ergebnis ist weiterhin der herrschenden Auffassung zu folgen. Es mag zwar 454 richtig sein, dass eine stärkere wettbewerbliche Struktur der gesetzlichen Krankenversicherung gewollt ist. Diese hat bisher jedoch noch keinen Grad erreicht, der die Hoheitsbetriebseigenschaft in Frage stellte. Zunächst ist der Systemwettbewerb kein Argument für ein konkretes Wettbewerbsverhältnis. Es handelt sich eher um ein abstraktes Vergleichsverhältnis, das unabhängig ist von konkreten Marktstrukturen660. Konkret steht die GKV nur im Bereich der freiwillig Versicherten im Wettbewerb zu privaten Krankenversicherungen. Dieser Bereich bildet innerhalb der GKV die Ausnahme. Jedenfalls im Bereich der Pflichtversicherung bleibt es uneingeschränkt bei der Beurteilung als Hoheitsbetrieb. Aber auch die freiwillige Versicherung begründet keinen Betrieb gewerblicher Art. Auch sie ist nämlich in die besondere solidarische Struktur der gesetzlichen Krankenversicherung eingebunden. Ohne freiwillige Versicherung wäre die Pflichtversicherung konstruktiv kaum denkbar. Insbesondere die soziale Umverteilung ist ein wesentliches Element auch der freiwilligen Versicherung. Dadurch ist die gesetzliche Krankenversicherung insgesamt als einem Hoheitsträger eigentümlich und vorbehalten anzusehen. Dieses Ergebnis wird auch durch die Rechtsprechung des EuGH in anderem Zusammenhang bestätigt, wo er ausdrücklich ausführt, die gesetzliche Krankenversicherung in Deutschland begründe bei der derzeitigen Ausgestaltung kein wettbewerbliches Unternehmen im Sinne der einschlägigen EU-Vorschriften661. Auch von der Gewerbesteuer sind die gesetzlichen Krankenkassen befreit. Dies 455 ergibt sich daraus, dass die gesetzlichen Krankenkassen keine gewerblichen Unternehmen im Sinne von § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG sind662. Abschnitt 17 der GewStR zu § 2 GewStG stellt insoweit für Betriebe der öffentlichen Hand einen Bezug zur Qualifikation als Betrieb gewerblicher Art gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 658 659 660
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Vgl. Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 99 f. So insbesondere Boetius, DB 1996, Beil. 17 zu Heft 48, 1 ff. Ausführlich Mühlenbruch, System“wettbewerb“ zwischen GKV und PKV?, in Schmehl/Wallrabenstein (Hrsg.), Steuerungsinstrumente im Recht des Gesundheitswesens, Bd. 1: Wettbewerb, 37 ff. EuGH vom 17.2.1993, C – 159/91 und C – 160/91, Slg. 1993, I – 637 ff, Poucet und Pistre; EuGH vom 16.3.2004, C – 264/01, C – 306/01, C – 354/01, C – 355/01, Slg. 2004, I – 2493, AOK-Bundesverband; siehe hierzu auch Schenke, VersR 2004, 1360 ff. Vgl. Boetius, DB 1996, Beil. 17 zu Heft 48, 11.
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her. Die gesetzlichen Krankenkassen fallen als Hoheitsbetriebe nicht unter diesen Begriff663. 456 Ausnahmsweise kann auch die Tätigkeit von gesetzlichen Krankenkassen der Besteuerung unterliegen, und zwar dann, wenn sie mit ihrer konkreten Tätigkeit den Bereich des Hoheitsbetriebs verlassen. Dies kann der Fall sein, wenn die Krankenkassen Leistungen anbieten, die nicht von ihrem gesetzlichen Versorgungsauftrag umfasst sind. Die Qualifikation als Hoheitsbetrieb scheidet dann aus. Allerdings muss sich die Tätigkeit so verselbstständigt haben, dass sie als eigenständiger Betrieb gewerblicher Art qualifiziert werden kann. Ein Beispiel kann etwa die Verselbstständigung bestimmter interner Verwaltungsaufgaben und Erledigung in Kooperation mit anderen Krankenkassen sein. In einem solchen Fall nimmt die Aufgabenerfüllung nicht mehr am Hoheitsbetrieb teil und kann zu ertragsteuerlichen Folgen führen. Erträge aus dem Betrieb gewerblicher Art unterliegen sowohl der Körperschaftsteuer als der Gewerbesteuer.
III. Umsatzsteuerrecht 457 Umsatzsteuerlich folgt die Steuerfreiheit der Leistungen der gesetzlichen Krankenkassen zunächst aus § 2 Abs. 3 UStG. Als Körperschaften des öffentlichen Rechts unterliegen sie auch der Umsatzsteuer nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art. Bei der derzeitigen Ausgestaltung der gesetzlichen Krankenkassen sind die Leistungen, die im Rahmen der gesetzlichen Versicherungspflicht und im Rahmen der freiwilligen Versicherung erbracht werden, als Leistungen im Hoheitsbetrieb anzusehen664. Soweit Geschäfte mit Dritten getätigt werden, um den Betrieb zu erhalten und zu unterhalten, handelt es sich um Hilfsgeschäfte, die keinen Betrieb gewerblicher Art begründen. 458 Ausnahmsweise kann die Tätigkeit der Krankenkassen aber einen eigenständigen Betrieb gewerblicher Art bilden und dann zu steuerbaren Umsätzen führen. Dies ist etwa der Fall, wenn durch sie private Zusatzversicherungen vermittelt werden. Der Vertrag kommt zwischen Versicherten und privaten Versicherern zustande, die gesetzlichen Krankenkassen erhalten ein Vermittlungsentgelt665. 459 Soweit bestimmte Umsätze im umsatzsteuerbaren Bereich getätigt werden, ist nach einer Befreiungsnorm zu fragen. Im obigen Vermittlungsbeispiel kommt etwa die Anwendung von § 4 Nr. 11 UStG in Betracht. Die Finanzverwaltung wertet die Vermittlungsleistungen als Leistungen eines Handelsmaklers und behandelt sie als steuerfrei666. 663 664 665 666
Siehe Rn. 185. Siehe oben Rn. 452. Bayerisches Landesamt für Steuern, Verf. vom 15.1.2007, S 7167 – 2 St 3405 M. Bayerisches Landesamt für Steuern, Verf. vom 15.1.2007, S 7167 – 2 St 3405 M.
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Weiterhin können sich die gesetzlichen Krankenkassen als gesetzliche Träger der 460 Sozialversicherung generell auf die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 15 UStG berufen, soweit es sich um Leistungen gegenüber anderen Trägern der Sozialversicherung oder um Leistungen an die Versicherten oder sonstige in § 4 Nr. 15 b) UStG genannte Personen handelt. Eine Ausnahme normiert § 4 Nr. 15 b) S. 2 UStG für die Abgabe von Brillen und Brillenteilen einschließlich der Reparaturarbeiten durch Selbstabgabestellen der gesetzlichen Krankenkassen. Diese Vorschrift will andere Wettbewerbsteilnehmer vor ungerechtfertigten Steuervorteilen der Sozialversicherungsträger schützen. Eine weitere Sondervorschrift, die auf gesetzliche Krankenkassen anwendbar ist, 461 ist § 4 Nr. 15a UStG. Danach sind die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste der Krankenversicherung und des Medizinischen Dienstes der Spitzenverbände der Krankenkassen untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände von der Umsatzsteuer befreit. § 4 Nr. 10 UStG, der die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses 462 im Sinne des Versicherungsteuergesetzes von der Umsatzsteuer ausnimmt, bezieht sich auf die Beitragszahlungen der Versicherten, nicht auf die Sachleistungen der Kassen667. § 4 Nr. 10 a) S. 2 UStG sagt ausdrücklich, dass die Beitragszahlung unabhängig davon umsatzsteuerfrei ist, ob das Versicherungsentgelt der Versicherungsteuer unterliegt.
IV. Versicherungsteuer Kurz sei noch die Versicherungsteuer erwähnt. Dieser unterliegt nach § 1 Abs. 1 463 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines Versicherungsverhältnisses. Allerdings sind Krankenversicherungen gem. § 4 Nr. 5 VersStG von der Besteuerung ausgenommen. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um eine gesetzliche oder eine private Krankenversicherung handelt.
C. Die Besteuerung privater Versicherungsunternehmen I. Rechtsgrundlagen, Organisation, Leistungsverhältnisse Die private Krankenversicherung ist rechtlich ganz anders strukturiert als die ge- 464 setzliche. Die privaten Krankenversicherungen sind in der Regel als Kapitalgesellschaften organisiert, unterliegen also den zivilrechtlichen Vorschriften über Gesellschaften. Weiterhin handelt es sich bei der privaten Krankenversicherung 667
Vgl. Boetius, DB 1996, Beil. 17 zu Heft 48, 11.
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nicht um eine öffentlich-rechtlich ausgestaltete Pflichtversicherung. Vielmehr beruht der Versicherungsvertrag zunächst auf der Privatautonomie der Beteiligten. Allerdings ist das grundsätzlich anwendbare Bürgerliche Recht durch einige regulierende Vorschriften, insbesondere die §§ 178a ff. VVG, überlagert. So wird in bestimmten Bereichen eine gewisse Annäherung des Versicherungsverhältnisses an die GKV erreicht668. 465 Das Leistungsverhältnis ist nicht wie in der gesetzlichen Krankenversicherung dreipolig ausgestaltet (Krankenkasse – Leistungserbringer – Versicherter), sondern nur zweipolig. Der Privatversicherte schließt direkt mit dem Leistungserbringer einen Behandlungsvertrag und erhält die entstandenen Kosten nachträglich erstattet. In der privaten Krankenversicherung gilt nicht das Sachleistungs-, sondern das Kostenerstattungsprinzip.
II. Ertragsteuerrecht 1. Allgemeines 466 Die privaten Versicherungsunternehmen unterliegen als Kapitalgesellschaften unproblematisch der Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Besondere Befreiungstatbestände können sie nicht geltend machen. Sie unterliegen gleichfalls der Gewerbesteuer. Insoweit unterscheiden sie sich nicht von sonstigen Kapitalgesellschaften; es ist auf die einschlägigen Gesamtdarstellungen und Kommentierungen zu verweisen669. Es gibt allerdings auch Sondervorschriften, die nur für Krankenversicherungsunternehmen gelten. Auf sie ist im Folgenden näher einzugehen. Konkret handelt es sich zunächst um die §§ 8b Abs. 8 und 21 KStG. Sie stehen in einem gesetzessystematischen Zusammenhang, wie sich sogleich erweisen wird. Der ursprünglich für Krankenversicherungsunternehmen geltende § 14 Abs. 2 KStG, der im Mittelpunkt der – auch verfassungsrechtlichen – Kritik stand, ist mittlerweile aufgehoben worden670. Gleichwohl soll die Vorschrift im Folgenden noch, soweit dies für die Verständlichkeit des Gesamtzusammenhangs erforderlich ist, mitbehandelt werden. 467 In einem zweiten Schwerpunkt wird sich die Darstellung mit den Besonderheiten steuerlicher Gewinnermittlung beschäftigen, die sich bei Krankenversicherungsunternehmen ergeben. Insbesondere die Regelungen über Rückstellungen sind hier von besonderem Interesse. Hier geht es vor allem um eine grundlegende Einfüh-
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Zu den verfassungsrechtlichen Implikationen dieser Annäherung siehe BVerfG vom 10.7.2009, BvR 706, 814, 819, 832, 837/08, siehe auch Musil, NZS 2008, S. 113 ff. m.w.N. Vgl. etwa Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG; Frotscher/Maas, KStG/UmwStG; Jäger/Lang, Körperschaftsteuer. Aufgeh. d. G. vom 19.12.2008, BGBl. I S. 2794.
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rung in die spezielle Regelungsmaterie, die einen Einstieg in die vertiefte Beschäftigung ermöglichen soll. 2. Der Ausschluss der Organschaft in § 14 Abs. 2 KStG a.F. § 14 KStG regelt die Voraussetzungen für die körperschaftsteuerliche Organ- 468 schaft. Unter bestimmten Voraussetzungen kann im Organschaftsverhältnis das Einkommen einer sogenannten Organgesellschaft in vollem Umfang dem sogenannten Organträger zugerechnet werden. Dadurch wird es insbesondere Konzernen ermöglicht, die Ergebnisse der einzelnen Konzerngesellschaften steuerlich miteinander in Ausgleich zu bringen. Da es im deutschen Steuerrecht ansonsten an einem ausgearbeiteten Konzernsteuerrecht fehlt, ist die Organschaft die einzige Möglichkeit eines solchen Ausgleichs im Konzern. Durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz vom 19.12.2001671 wurde in § 14 Abs. 3, später Abs. 2 KStG eine Regelung eingefügt, wonach die Rechtsfolgen der Organschaft für solche Organgesellschaften ausgeschlossen wurden, die Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen sind. Die Vorschrift stand im Zusammenhang mit der Umstellung des Körperschaftsteuersystems vom Anrechungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren und sollte wegen des gestiegenen Anreizes für Krankenversicherungsunternehmen zur Bildung von Organschaften solche von vornherein ausschließen. Im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang wurden aber auch die §§ 8b und 21 KStG geschaffen, die die Wirkungen des § 14 Abs. 2 KStG weitgehend relativierten. Die Regelung des § 14 Abs. 2 KStG hat gleichwohl massive verfassungsrechtliche Kritik auf sich gezogen. Sie stelle eine Benachteiligung der Versicherungsunternehmen gegenüber anderen Körperschaftsteuerpflichtigen dar und sei deshalb als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu werten672. Auch aufgrund der geübten Kritik wurde die Vorschrift nunmehr wieder aufgehoben.
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BGBl. I, 3922. So insbesondere Hey, FR 2001, 1279 ff.; Schnittker/Hartmann, BB 2002, 277 ff., 279 ff.; Wolff, DStZ 2003, 194 ff.; zum aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Leistungsfähigkeitsprinzip siehe insbesondere BVerfG vom 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 136; BVerfG vom 30.9.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95; BVerfG vom 11.11.1998, 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290; BVerfG vom 29.10.1999, 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, 138; BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, 155; BVerfG vom 6.3.2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 126; BVerfG vom 4.12.2002, 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 47; grundlegend Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, passim; siehe auch Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, passim; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 97 ff.; Seiler, JZ 2004, 481, 482.
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6. Kapitel: Die Besteuerung der Versicherungsunternehmen
3. Die Sondervorschriften in § 8b KStG und § 21 KStG 469 Nach den Sondervorschriften des § 21 KStG können Beitragsrückerstattungen und entsprechende Rückstellungen als Betriebsausgaben abgezogen werden673. Die Beitragsrückerstattungen durch Krankenversicherungen sind in § 21 Abs. 1 Nr. 1KStG geregelt, während für Rückstellungen § 21 Abs. 2 KStG gilt. Diesen Betriebsausgaben standen vor der Änderung des Körperschaftsteuersystems steuerbare Dividendenerträge gegenüber. Nach der Änderung waren die Dividendenerträge zwar handelsbilanziell auszuweisen, waren durch § 8b KStG aber nicht mehr als steuerpflichtiges Einkommen zu erfassen. Entsprechende Gewinne konnten nicht mit den aus Beitragsrückerstattungen resultierenden Verlusten verrechnet werden. Besonders schwer wog, dass Beteiligungsaufwendungen und Substanzverluste steuerlich nicht geltend gemacht werden konnten. 470 Dem hilft § 8b Abs. 8 KStG ab. Nach § 8b Abs. 8 S. 1 KStG sind bei Krankenversicherungsunternehmen solche Anteile regulär zu versteuern, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. Dies führt einerseits zu einer steuerlichen Relevanz und Verrechenbarkeit von Einkünften aus den erfassten Anteilen. Zum anderen können auch entsprechende Beteiligungsaufwendungen und Verluste steuerlich geltend gemacht werden. Es kommt zu keiner Definitivbesteuerung mehr. 471 Welche Anteile unter Satz 1 fallen, ist in Übereinstimmung mit den §§ 341 ff. HGB sowie den Vorschriften der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen674zu ermitteln675. In den Sätzen 2 und 3 finden sich Rückausnahmen für bestimmte Gewinne und Gewinnminderungen, etwa weil eine Teilwertabschreibung in vorangegangenen Jahren unberücksichtigt geblieben ist676. Abs. 8 ist schließlich nach § 8b Abs. 9 KStG auf bestimmte Fälle mit Europarechtsbezug nicht anzuwenden. 472 § 8b Abs. 8 S. 4 KStG verdeutlicht den unmittelbaren Zusammenhang mit § 21 KStG. Nach dieser Vorschrift ist das Einkommen aus den erfassten Anteilen in Übereinstimmung mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, wie sie auch bei § 21 KStG zugrunde gelegt werden. Die Vorschrift des § 8b Abs. 8 S. 4 KStG enthält eine eigenständige Gewinnermittlungsvorschrift, die sich als spezielle Ausformung des Maßgeblichkeitsprinzips darstellt677. Gleichzeitig mit der Einführung des § 8b Abs. 8 KStG wurden auch die Regelungen des § 21 KStG angepasst.
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Zu den Einzelheiten siehe Groß, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 21 nF; Koch, in: Erle/Sauter, KStG, § 21. Verordnung vom 8.11.1994, BGBl. I, 3378. Hierzu Watermeyer, in: HHR, KStG, § 8b Rn. 173. Vgl. Watermeyer, in: HHR, KStG, § 8b Rn. 177 ff. Vgl. Watermeyer, in: HHR, KStG, § 8b Rn. 184.
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4. Allgemeines zur Bilanzierung von Krankenversicherungsunternehmen Die Krankenversicherungsunternehmen können – wie Krankenhäuserträger – in 473 unterschiedlichen Rechtsformen organisiert sein. Die Verschiedenheit der Organisationsform führt jedoch nicht zu Unterschieden in der Art der steuerlichen Gewinnermittlung. Die Krankenversicherer sind über § 140 AO entweder kraft ihrer Rechtsform buch- und bilanzierungspflichtig (§§ 1, 6, 238, 242 HGB AktG, GmbHG) oder kraft des Versicherungsaufsichtsrechts, das beispielsweise den Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (§ 16 Satz 2 VAG, § 53 Abs. 1 Satz 1 VAG in Verbindung mit § 16 Satz 2 VAG) und auch öffentlich-rechtliche Versicherungsträger (§ 55 Abs. 1 VAG) der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht unterstellt. Der steuerbare Gewinn eines Krankenversicherers ergibt sich daher stets aus dem Vergleich seines bilanzierten Betriebsvermögens zweier Wirtschaftsjahre(§§ 4 Abs. 1 Satz 1, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die steuerliche Anknüpfung an das Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung 474 lenkt den Blick in Richtung der einzelnen Bilanzposten: Betriebsvermögen im Sinne der § 4 Abs. 1 Satz 1, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Differenz zwischen der Summe aller aktiven Wirtschaftsgüter und der Summe aller passiven Wirtschaftsgüter im weitesten Sinne678. Die Frage, welche aktiven und passiven Bilanzposten in der Steuerbilanz anzusetzen sind, richtet sich auch für Krankenversicherer grundsätzlich nach dem den handelsrechtliche Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechendem Ansatz679. Doch bestehen für Versicherungsunternehmen eine Reihe von speziellen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften der Ergebnisermittlung, die das allgemeine Bilanzrecht ergänzen oder verdrängen680. Insbesondere der für Kaufleute sonst abschließende Rückstellungskatalog des
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Heinicke, in: L. Schmidt, EStG, § 4 Rn. 42. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sonderregelungen handelsrechtlicher Natur sind in den §§ 341 ff. HGB, in der Verordnung über die Rechnungslegung der Versicherungsunternehmen (RechVersV) vom 8.11.1994, (BGBl. I S. 3378), in den §§ 55 ff. VAG sowie in diversen Verordnungen zum VAG (BerVersV vom 14.6.1995, BGBl. I, 858, DeckRV vom 6.5.1996, BGBl. I, 670, KalV vom 18.11.1996, BGBl. I, 1783, ZRQuotenV vom 23.7.1996, BGBl. I, 1190, ÜbschV vom 8.11.1996, BGBl. I, 1687, AktuarV vom 6.11.1996, BGBl. I, 1681, bkVReV vom 27.1.1988, BGBl. I, 104, PkewBV vom 16.4.1996, BGBl. I, 618, PrüfV vom 3.6.1998, BGBl. I, 1209) enthalten. Originär steuerrechtliche, versicherungsspezifische Tatbestände finden sich in den §§ 20 ff. KStG. Vgl. zum Versicherungsbilanzrecht: Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar; Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen; Frotscher in: Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, §§ 20 ff. KStG; Groß, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, §§ 20 ff. KStG; Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen; Schlüter, in: IDW (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen; von Twickel, in: Blümich, EStG/KStG, §§ 20 ff. KStG.
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6. Kapitel: Die Besteuerung der Versicherungsunternehmen
§ 249 HGB681, der auch für das Steuerrecht maßgeblich ist, soweit keine Spezialregelungen bestehen682, wird um weitere Rückstellungsarten erweitert. 5. Die Funktion von Rückstellungen bei der steuerlichen Ergebnisermittlung der Krankenversicherungsunternehmen 475 Rückstellungen sind Ausdruck des Vorsichts- und Imparitätsprinzips und ermöglichen einen frühen Ausweis bestehender Verlustrisiken683. Ihre Bildung ist erfolgswirksam, d.h., dass im Jahr ihrer Passivierung das steuerliche Betriebsvermögen gemindert wird. In der Folge fällt der steuerbare Gewinn geringer aus. Wird die Rückstellung in einem späteren Wirtschaftsjahr aufgelöst, weil sich das bilanzierte Risiko realisiert hat, so tritt aus diesem Grund keine Ergebnisminderung mehr ein684. 476 Im Grundtatbestand des § 249 HGB lassen sich Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie Aufwandsrückstellungen unterscheiden685. Für Versicherungsunternehmen treten spezielle Rückstellungstatbestände hinzu, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verbindlichkeiten aus den Versicherungsverträgen zu gewährleisten686. Sie sind europarechtlichen Ursprungs und beruhen auf der Umsetzung unionsrechtlicher Richtlinien687. Diese so genannten versicherungstechnischen Rückstellungen688 dienen teilweise nicht der vorsichtigen Bilanzierung, sondern der periodengerechten Ergebnisabgrenzung und stellen entsprechend der allgemeinen Systematisierung besondere Rechnungsabgrenzungsposten dar689. So werden Beitragsüberträge unter den versicherungstechnischen Rückstellungen im Jahresabschluss ausgewiesen, obwohl sie systematisch zu den Rechnungsabgrenzungsposten zählen690. Daher muss der Begriff der versicherungstechnischen Rückstellungen weiter gefasst werden. Versicherungstechnische Rückstellungen umfassen Beträge, die aus Gründen der Versicherungstechnik, d.h. deshalb zurückgelegt werden, weil sie dazu bestimmt sind, für die Gefahrengemeinschaft 681 682 683 684
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Vgl. § 249 Abs. 3 Satz 1 HGB. Beispielsweise §§ 5 Abs. 4a, Abs. 4b EStG. Vgl. Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn. 353. Vgl. zur Bildung und Auflösung von Rückstellungen, Lemmen, in: Jahres- und Konzernabschluss nach Handels- und Steuerrecht, Rn. 1283. Vgl. zu den Voraussetzungen dieser Rückstellungen die Kommentierungen zu § 249 HGB bzw. zu § 5 EStG. BFH vom 19.1.1972, I 114/65, BStBl. II 1972, 392; Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 39. Vgl. zur Entwicklung des Versicherungsbilanzrechts Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 26 ff. Überblick bei Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 151 ff. Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 39, 151 f. Die allgemeinen Regelungen zur Rechnungsabgrenzung findet sich in den §§ 250 HGB, 5 Abs. 5 EStG. Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 41.
C. Die Besteuerung privater Versicherungsunternehmen
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bzw. die einzelnen Versicherungsnehmer verwendet zu werden oder an diese wegen des Risikoverlaufs zurückzufließen691. Für die Krankenversicherer sind im Wesentlichen als spezielle Rückstellungstat- 477 bestände Beitragsüberträge (§ 341e Abs. 2 Nr. 1 HGB), Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen (§§ 341 Abs. 2 Nr. 2 HGB, 21 KStG), Deckungsrückstellungen in der Form von Alterungsrückstellungen (§§ 341f Abs. 3 HGB, 21a KStG) sowie Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle (§§ 341g HGB, 20 Abs. 2 KStG)von Bedeutung. Als grundsätzliches Problem der Passivierung von versicherungstechnischen 478 Rückstellungen erweist sich die Reichweite der Maßgeblichkeit in der Steuerbilanz. Ob allein handels- oder aufsichtsrechtlich geregelte Rückstellungstatbestände in der Steuerbilanz angesetzt werden können, ist stets besonders zu prüfen. Im Grundsatz gilt, dass die ergänzenden Vorschriften für Versicherungsunternehmen nach § 341 ff. HGB sowie nach der RechVersV auch für den steuerlichen Ansatz maßgeblich sind, soweit sich nicht aus den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 5, 6 EStG oder der Spezialvorschriften der §§ 20 ff. etwas Abweichendes ergibt692. a) Beitragsüberträge693 Die Beitragsüberträge gehören zu den versicherungstechnischen Rückstellungen. 479 Sie dienen der Periodenabgrenzung. Sie sind daher unter materiell-rechtlichen Aspekten als passive Rechnungsabgrenzungsposten anzusehen694. Sie werden jedoch unter „sonstige versicherungstechnische Rückstellungen“ in der Handelsbilanz gemäß §§ 31 Abs. 2 Nr. 2 RechVersV, Nr. I P 3.6 Abs. 1 Ziff. 3 VUBR ausgewiesen695. Unter diesem Bilanzposten werden die Anteile der Beitragsleistungen zusammengefasst, die für die Gewährung von Versicherungsschutz in folgenden Wirtschaftsjahren gezahlt worden sind696. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzip müssen sie auch in der Steuerbilanz passiviert werden697. 691 692
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694
695 696 697
Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, 92. Groß, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Vor §§ 20-21a KStG Rn. 2.; vgl. auch Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 174. vgl. zur früheren – wohl aber vergleichbaren Rechtslage – auch BFH vom 19.1.1972, I 114/65, BStBl. II 1972, 392. Vgl. zu Einzelheiten und Zweifelsfragen BMF vom 30.4.1974, Bemessung der Beitragsüberträge von Versicherungsunternehmen, DB 1974, 1504; Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 541 ff.; Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 161 ff. Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 92; Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 161. Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 337. Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 161. Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 552 f.
176
6. Kapitel: Die Besteuerung der Versicherungsunternehmen
b) Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen698 480 Die Rückstellungen für Beitragsrückerstattung sollen die Grenze zwischen der abzugsfähigen Beitragsrückerstattung und der zu versteuernden Gewinnverwendung des Krankenversicherungsunternehmens klar heraus stellen699. Beitragsrückerstattungen dienen dazu, die Versicherungsnehmer der Krankenversicherung an möglichen Überschüssen zu beteiligen700. In die Rückstellung werden die Beitragsanteile eingestellt, die für eine spätere Ausschüttung an die Versicherungsnehmer bestimmt sind701. Werden daneben weitere Beträge aufgrund von Poolverträgen mit anderen Versicherern in die Rückstellung eingestellt, deren Höhe vom Gesamtergebnis des Versicherers unabhängig ist, so dass man sie als erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen bezeichnet, so gilt für diese nicht der Ausnahmetatbestand aus § 21 Abs. 3 KStG. Sie sind daher nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG abzuzinsen. Diese systematische Einschränkung, die dem Wortlaut von § 21 Abs. 3 KStG nicht entnommen werden kann, hat der BFH gegen Stimmen in der Literatur vorgenommen702. 481 Besondere Schwierigkeiten ergeben sich bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, wenn Gesellschafter auch Versicherungsnehmer sind. Bei Begünstigung eines Gesellschafters durch eine Rückerstattung sind Ergebnisermittlung und Ergebnisverwendung voneinander zu unterscheiden und die Beitragsrückerstattung von der verdeckten Gewinnausschüttung abzugrenzen703. Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen sind sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich in den §§ 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB, 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG geregelt, so dass keine Bedenken gegen den steuerlichen Ansatz bei Krankenversicherern bestehen. c) Alterungsrückstellungen 482 Die Alterungsrückstellungen704 tragen versicherungseigenen Prinzipien Rechnung705. Der Versicherungsbeitrag soll nach den allgemeinen Vertragsbedingun698
699 700 701 702
703 704
Vgl. BMF vom 7.3.1978, BStBl. I 1978, 160;Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 506 ff.; Groß, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 21 KStG nF Rn. 37 ff.; Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 165 ff.; Schlüter, in: IDW (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen, B III Rn. 80 ff.; Stuirbrink/Westenhoff/Reich, in: Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, § 341e Rn. 76 ff., insbesondere 116 ff. Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 193. Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 165. Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 166. BFH vom 25.11.2009, I R 9/09, DStRE 2010, 290 m.w.N. zur Gegenauffassung in der Literatur. Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 219 ff. Vgl. zu den Voraussetzungen Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 407 ff.; Groß, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Vor §§ 20 – 21a KStG, Rn. 24 ff.; Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 170 ff.; Schlüter, in: IDW (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen, B III
C. Die Besteuerung privater Versicherungsunternehmen
177
gen der Krankenversicherer bei unverändertem Leistungsumfang über die gesamte Versicherungszeit vom steigenden Krankheitsrisiko infolge von Alterung unbeeinflusst sein, d.h. konstant bleiben706. Versicherungstechnisch wird dies dadurch erreicht, dass der Beitrag außer dem zur Deckung der laufenden Leistungen erforderlichen Teil einen Sparanteil enthält, der die mit steigendem Alter wachsenden Krankheitsaufwendungen vorfinanziert. Diese Sparanteile werden in der Alterungsrückstellung verzinslich angesammelt707. Alterungsrückstellungen dienen daher auch der Periodenabgrenzung708. Sie lassen sich qualitativ als Passivposten zwischen negativen Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften verstehen709. Alterungsrückstellungen gehören zu den Deckungsrückstellungen710. Sie sind 483 gemäß §§ 341f Abs. 3 HGB, 21a KStG sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz von Krankenversicherern auszuweisen. Sie können mit den Spätschadenrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste konkurrieren und sind von diesen abzugrenzen711. d) Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Die Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle712 werden auch 484 Schadenrückstellungen genannt713. Sie dienen dazu, die im Wirtschaftsjahr verursachten, aber am Bilanzstichtag noch nicht erledigten Versicherungsfälle zu passivieren und gehören somit zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkei-
705 706
707 708 709
710 711 712
713
Rn. 39 ff.; Stuirbrink/Johannleweling/Faigle/Reich in: Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, § 341f HGB Rn. 53 ff. Vgl. dazu Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 170 f., 173. Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 406; Groß, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Vor §§ 20 – 21a KStG, Rn. 32; Schlüter, in: IDW (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen, B III Rn. 52. Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 406. Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 170. Vgl. BFH vom 25.9.1956, I 122/56 U, BStBl. III 1956, 333; Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 656. von Twickel, in: Blümich, EStG/KStG, § 20 KStG Rn. 22. Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 432 ff., 656. Vgl. BMF vom 5.5.2000, BStBl. I 2000, 487; Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 931 ff.; insbesondere Rn. 1057 f. mit besonderen Hinweisen für Krankenversicherungsunternehmen; Groß, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 20 KStG nF, Rn. 14 ff.; Koch/Krause, in: Beck’scher VersicherungsbilanzKommentar, § 341g HGB Rn. 1 ff; Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, S. 186 ff.; Schlüter, in: IDW (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen, B III Rn. 76 ff. Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 931; Groß, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Vor §§ 20 – 21a KStG, Rn. 47; Rockel/Helten/Loy/Ott, Versicherungsbilanzen, 186.
178
6. Kapitel: Die Besteuerung der Versicherungsunternehmen
ten714. Der Anspruch aus einem Versicherungsfall gegen ein Krankenversicherungsunternehmen tritt nach dem Vertragsinhalt und den allgemeinen Versicherungsbedingungen in der Regel erst mit Beginn der Heilbehandlung ein, also der Inanspruchnahme medizinischer Hilfe715. Sobald die Krankheit dem Versicherer angezeigt ist und die Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Versicherungsfalles für das folgende Wirtschaftsjahr vorliegt, ist sie zu passivieren. Auch kann eine Spätschädenrückstellung anzusetzen sein, wenn hinreichende statistische Grundlagen für den Eintritt einer späteren Behandlung aufgrund von Spätfolgen bestehen716. Sowohl bei Schaden- als auch bei Spätschädenrückstellungen ist zu beachten, dass jeder Arztbesuch einen neuen Versicherungsfall darstellt, unabhängig davon, ob er der Behandlung derselben Erkrankung dient717. Aufgrund der handels- und steuerrechtlichen Regelung in den §§ 341g HGB, 20 Abs. 2 KStG besteht an der steuerlichen Ansatzpflicht kein Zweifel. 6. Sonstige Ertragsteuern 485 Was die sonstigen Ertragsteuern neben der Körperschaftsteuer angeht, so ergeben sich bei privaten Krankenversicherungsunternehmen gegenüber anderen Unternehmen kaum Besonderheiten. Insbesondere sind sie voll gewerbesteuerpflichtig. Im Einzelnen sei auf die einschlägigen Gesamtdarstellungen verwiesen.
III. Umsatzsteuer, Versicherungsteuer 486 Die Leistungen der privaten Krankenversicherung unterliegen zunächst der Umsatzsteuerpflicht. Es handelt sich um Leistungen eines Unternehmers im Inland gegen Entgelt im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Allerdings bestimmt § 4 Nr. 10 a) UStG, dass die Beitragszahlungen der Versicherten von der Umsatzsteuer befreit sind. Dies gilt unabhängig davon, ob Versicherungsteuer anfällt oder nicht (§ 4 Nr. 10 a) S. 2 UStG). Leistungen der privaten Krankenversicherung unterliegen nicht der Versicherungsteuer. Dies ergibt sich aus § 4 Nr. 5 VersStG, der Leistungen einer Krankenversicherung unabhängig von deren konkreter Ausgestaltung von der Steuerpflicht befreit.
714
715
716 717
BFH vom 19.1.1972, I 114/65, BStBl. II 1972, 392; Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 932; Koch/Krause, in: Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, § 341g HGB Rn. 1, 4. Vgl. BFH vom 19.1.1972, I 114/65, BStBl. II 1972, 392; Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 992. Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Rn. 992. Schlüter, in: IDW (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen, B III Rn. 76.
D. Systematische Bewertung
179
D. Systematische Bewertung Die systematische Bewertung der Versicherungsunternehmen ist aufgrund der sehr 487 heterogenen Struktur von gesetzlicher Krankenversicherung einerseits und privater Krankenversicherung andererseits zweigeteilt. Mit Blick auf die gesetzliche Krankenversicherung ist festzustellen, dass ihre steuerliche Bewertung ebenso wie die gesamte staatliche Tätigkeit einem Beurteilungswandel unterliegt. Insbesondere der Einfluss der EU trägt zu dieser Veränderung der Anschauung bei. War es früher unbestritten, dass die gesetzlichen Krankenkassen hoheitliche Tätigkeit ausüben und damit als Hoheitsbetriebe nicht der Besteuerung unterliegen, so ist diese Gewissheit ins Wanken geraten. Verschiedentlich wird behauptet, die Krankenkassen erbrächten in bestimmten Bereichen steuerbare Leistungen. Im Ergebnis wird man dem derzeit noch nicht folgen können. Jedoch zeigt sich wie auch in anderen Bereichen des Gesundheitswesens, dass der Staat bei Tätigkeiten, die er potentiell im Wettbewerb mit Privaten erbringt, gegebenenfalls auch Steuern zahlen muss. Sollten sich der Tätigkeitsbereich und die Struktur der Krankenkassen künftig erheblich wandeln, so wäre auch die partielle Steuerpflicht eine denkbare Folge. Private Krankenversicherungsunternehmen unterfallen hingegen fraglos und ge- 488 nerell der Steuerpflicht. Aufgrund ihrer besonderen Aufgaben ergeben sich aber teilweise auch besondere steuerrechtliche Problemlagen. Die als verfassungswidrig zu bewertende Norm des § 14 Abs. 2 KStG wurde erfreulicher Weise wieder aufgehoben. Die im Übrigen bestehenden Sonderregelungen – etwa in den §§ 8b, 21 KStG – ändern nichts an der generellen Beurteilung, dass die Unternehmen der privaten Krankenversicherung steuerlich ganz normale Unternehmen ohne Sonderbehandlungsbedarf darstellen.
7. Kapitel: Die Besteuerung der Patienten
Das Thema „Gesundheit“ wirft für Patienten im Wesentlichen vier steuerliche 489 Fragen auf, von denen zwei Zahlungen betreffen, die ein Steuerpflichtiger718 tätigt, und die beiden anderen Zahlungen, die ihm zufließen. Es geht um die Geltendmachung von eigenen Gesundheits- und eigenen Gesundheitsvorsorgekosten. Es geht sodann um die Behandlung von Geldleistungen der Versicherungen und von Geldleistungen Dritter an sie. Alle vier Punkte richten sich nach dem Lohn- und dem allgemeinen Einkommensteuerrecht. Umsatzsteuer entfällt im Rahmen der Steuerbefreiungen gemäß §§ 4 Nr. 14 und 16 UStG und kann darum nicht auf den Patienten als Verbraucher von Gesundheitsleistungen abgewälzt werden. Die vier Punkte stehen in verschiedenen wechselseitigen Abhängigkeits- und Erübrigungsverhältnissen.
A. Eigene Gesundheitskosten Die Gesundheit ist Teil der Privatsphäre, so dass gemäß § 12 Nr. 1 EStG eigene 490 Gesundheitskosten einkommensteuerlich grundsätzlich irrelevant sind. Von diesem Grundsatz gibt es Ausnahmen in zwei Richtungen. Einmal ist denkbar, dass Gesundheitskosten, einschließlich darauf bezogener Vorsorgekosten, nicht der Privat-, sondern der Erwerbssphäre angehören, darum nicht § 12 Nr. 1 EStG unterfallen, sondern als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend gemacht werden können; das betrifft Berufskrankheiten und –unfälle. Sodann wird der Grundsatz der steuerlichen Irrelevanz der Privatsphäre für Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen durchbrochen, unter die sich auch Gesundheitsvorsorge- und Gesundheitskosten subsumieren lassen; diese gehören zwar zur Privatsphäre, können aber kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anerkennung steuerlich doch geltend gemacht werden.
718
Auf zusätzliche steuerliche Fragen bei Ehepartnern und Kindern wird im Weiteren nicht eingegangen.
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1_7, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
182
7. Kapitel: Die Besteuerung der Patienten
491 Gesundheitskosten, die betrieblich oder beruflich veranlasst sind, etwa durch Arbeitsunfall oder Wegeunfall719, sind nach für Gewinneinkünfte, dann Betriebsausgaben, und für Überschusseinkünfte, dann Werbungskosten, gleichen Kriterien absetzbar; die Gleichheit besteht trotz bei den Werbungskosten scheinbar abweichenden Gesetzeswortlauts („Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.“ [§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG]), denn auch der Werbungskostenbegriff wird nicht final, sondern wie der Betriebsausgabenbegriff kausal verstanden. Leistet ein Arbeitgeber für Aufwendungen des Arbeitnehmers Ersatz, so ist dies grundsätzlich Arbeitslohn, der steuerlich aber irrelevant bleibt, nach herrschender Meinung weil ihm Werbungskosten in gleicher Höhe gegenüberstehen720. Leistet eine Versicherung Ersatz, so entfallen die Kosten und ist die Versicherungsleistung jedenfalls nach § 3 Nr. 1a) EStG steuerfrei. 492 Betriebsausgaben und Werbungskosten betreffen die Erwerbssphäre des Steuerpflichtigen und können, so das objektive Nettoprinzip, das sich in ihnen konkretisiert, grundsätzlich in voller Höhe Einkünfte mindernd geltend gemacht werden. Auf Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen trifft dies nicht zu. Sie betreffen die Privatsphäre, konkretisieren das subjektive Nettoprinzip und können nur geltend gemacht werden, soweit dies dem Grunde und der Höhe nach gesetzlich vorgesehen ist. Keine Sonderausgaben sind die Krankheitskosten selbst, auch nicht, wenn sie anstelle von Versicherungsbeiträgen gezahlt oder von keiner Versicherung getragen werden. 493 Lassen sich als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nur betrieblich / beruflich veranlasste Gesundheitskosten geltend machen und können Sonderausgaben nur Vorsorgekosten sein721, so bleibt für die Geltendmachung sonst nicht gedeckter Gesundheitskosten nur der Weg über außergewöhnliche Belastungen. Dies gilt auch im Fall von Leistungskürzungen in sozialen Sicherungssystemen.722 Nach der Legaldefinition des § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG sind dies dem Steuerpflichtigen zwangsläufig723 (und unmittelbar) erwachsende Aufwendungen (nicht dagegen 719
720 721 722
723
Einzelheiten des Veranlassungskriteriums, wie Umwege bei der Fahrt zur Arbeitsstätte oder alkoholbeeinflusste Unfälle, sind Gegenstand einer umfangreichen, hier nicht darzustellenden Kasuistik. Siehe Thürmer, in: Blümich, EStG, § 19 Rn. 215. Zu ihnen unten B. Rn. 494. Zur Kostendämpfungspauschale bei der Beihilfe für Beamte und Richter: Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 2.7.2009. Zu der Frage, ob diese Zuordnung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt: Karrenbrock/Petrak, Krankheitsaufwendungen. Zu nach Abzug der Beihilfe verbleibenden, selbst getragenen Pflegekosten und der Anrechnung eines Pflegegeldes aus privater Zusatzversicherung BFH vom 14.4.2011, VI R 8/10, DStZ 2011, 505. Zwangsläufigkeit fehlt bei Trinkgeldern für medizinisches Personal; BFH vom 30.10.2003, III R 32/01, BStBl. 2004 II, 270, oder für Heimkosten eines nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der zu seinem pflegebedürftigen Ehegatten in das Heim zieht; BFH vom 15.4.2010, VI R 51/09, BStBl II 2010, 794. Sie soll fehlen bei Auf-
A. Eigene Gesundheitskosten
183
krankheitsbedingt entgangene Einnahmen), die größer sind als die Aufwendungen der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands. Diese abstrakte Definition, die auf Art und Ursache einer Erkrankung und ein den Steuerpflichtigen insoweit treffendes Verschulden keine Rücksicht nimmt, hat gerade im Gesundheitsbereich eine Fülle von sich teilweise auch noch überraschend ändernder724 Kasuistik produziert725. In deren Zentrum steht das Zwangsläufigkeitskriterium, das im Gesundheitsbereich medizinische Indikation voraussetzt726. Soweit im Streit ist, ob eine medizinisch umstrittene Behandlung notwendig und damit zwangsläufig im Sinne obiger Definition ist, behalf sich die Praxis mit dem Erfordernis eines zeitlich grundsätzlich vor der Behandlung beizubringenden amtsärztlichen Attestes; dies betraf Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können, wie die Unterbringung in einer Wohngruppe727, weiterhin schulmedizinisch nicht anerkannte Maßnahmen. Von diesem „Sonderrecht“ ist der BFH inzwischen zugunsten der allgemein sich aus dem Untersuchungsgrundsatz ergebenden Beweislastverteilung abgerückt728: Nachweispflichtig ist der Steuerpflichtige; möglich sind Gutachten jedes Sachverständigen, auch ein Beweisverfahren gemäß §§ 155 FGO, 485 ff. ZPO. Eine vergleichbare Rechtsprechungsänderung betrifft die durch Krankheit verursachten Kosten für eine sich anschließende Heimunterbringung; hier wird von dem ab 1. Januar 2009 zuständigen VI. Senat des Bundesfinanzhofs nicht mehr zwingend die amtliche Feststellung einer Schwerbehinderung vorausgesetzt729. Möglicherweise
724
725
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727
728 729
wendungen für die Pflege von Kontakten zu erkrankten Angehörigen; dazu Hollatz, NWB 2008, 2891 ff. mit Rechtsprechungsnachweisen. Beispiel: Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung, mit Differenzierungen zwischen Zeugungsunfähigkeit des Mannes und Empfängnisunfähigkeit der Frau und zwischen Verheirateten und Unverheirateten; zuletzt BFH vom 16.12.2010, VI R 43/10, BFH/NV 2011, 503; dazu der Kommentar von Geserich, NWB 2011, 673. Aus neuerer Zeit seien genannt: BFH vom 3.3.2005, III R 64/03, BFH/NV 2005, 1286; BFH vom 15.11.2007, III B 205/06, BFH/NV 2008, 368 (Delfintherapie); BFH vom 2.9.2010, VI R 11/09, FR 2011, 290 (Verzicht auf Attest bei Krebsabwehrtherapie in notstandsähnlicher Lage, mit Anmerkung von Kanzler); FG Düsseldorf vom 16.2.2006, 15 K 6677/04 E, EFG 2006, 973; OFD Koblenz vom 22.6.2006, DB 2006, 1651; OFD Münster vom 10.7.2006, DB 2006, 1528. Zusammenfassend Fischer, NWB 2008, 4091; Paus, DStZ 2011, 150 ff. Zu Augen-Laser-Operationen, bei denen medizinische und kosmetische Erwägungen sich mischen, FG Düsseldorf vom 16.2.2006, 15 K 6677/04 E, EFG 2006, 973; Apitz, DStZ 2007, 222. Grundlegend BFH vom 14.2.1980, VI R 218/77, BFHE 130, 54. Ferner BFH vom 1.2.2001, III R 2200, BStBl. II 2001, 543; BFH vom 3.3.2005, III R 64/03, BFH/NV 2005, 1286; BFH vom 21.4.2005, III R 45/03, BStBl. II 2005, 602. Dazu Birk, Steuerrecht, Rn. 1073, 1076. BFH vom 11.11.2010, VI R 16 und 17/09, BFH/NV 2011, 501. BFH vom 13.10.2010, VI R 38/09, NJW 2011, 1024; anders noch BFH vom 18.12.2008, III R 12/07, BFH/NV 2009, 1102.
184
7. Kapitel: Die Besteuerung der Patienten
wird diese Rechtsprechungsänderung vom Steuervereinfachungsgesetz 2011 wieder konterkariert und wird dort die alte Rechtsprechung festgeschrieben730. Leistungen privater Zusatzversicherungen werden auf die außergewöhnliche Belastung angerechnet731. Die sog. Gegenwerttheorie wird auf medizinische Hilfsmittel und Körperprothesen wegen ihrer fehlenden Marktgängigkeit nicht angewandt732. Außergewöhnliche Belastungen werden in der Weise berücksichtigt, dass ein Teil – die Belastung minus eines zumutbaren Eigenanteils, der nach § 33 Abs. 3 EStG berechnet wird – vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG schließt Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, ausdrücklich von einer Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung aus; dies gilt auch für Sonderdiäten733. § 33b EStG gewährt Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen, die alternativ zu tatsächlichen außergewöhnlichen Belastungen geltend gemacht werden können734.
B. Eigene Gesundheitsvorsorgekosten 494 Gesundheitsvorsorgekosten, insbesondere vom Steuerpflichtigen aufgebrachte Versicherungsbeiträge, sind als Sonderausgaben absetzbar735, nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben736. Gesundheitsvorsorgekosten sind Beiträge, die der Steuerpflichtige für sich und für seine Familie obligatorisch oder freiwillig zur gesetzlichen oder zur privaten Krankenversicherung zahlt737. Die jetzt einschlägigen Regelungen waren zunächst Teil des Alterseinkünftegesetzes zum 1.1.2005, im Wesentlichen § 10 Abs. 1 Nr. 3 lit. a) EStG und die Höchstbetragsregelungen 730 731
732
733
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735 736 737
Vgl. BT-Drs. 17/6146 und 17/6105. Grundlegend BFH vom 22.10.1972, VI R 242/69, BStBl. II 1972, 177 (Krankenhaustagegeldversicherung); FG Köln vom 15.12.2009, 12 K 4176/07, DStRE 2010, 657. BFH vom 9.8.1991, III R 54/90, BStBl. II 1991, 920, 921; zum Einbau eines Treppenlifts wegen unfallbedingter Querschnittslähmung BFH vom 30.10.2008, III R 97/06 und FG Münster vom 19.11.2010, 14 K 2520/10 E, EFG 2011, 1319; zu Umbaukosten wegen einer Körperbehinderung BFH vom 22.10.2009, VI R 7/09, BStBl. II 2010, 280 und vom 24.2.2011, VI R 16/10; ferner FG Baden-Württemberg vom 6.2.2011, 4 K 2647/08, DStZ 2011, 543; dazu Geserich, Umbaukosten, NWB 2011, 1526 ff., der einen Rechtsprechungswandel konstatiert. BFH vom 21.6.2007, III R 48/04, auch auf das subjektive Nettoprinzip und damit Art. 3 Abs. 1 GG hinweisend. Zu Pflegekosten mit Fallbeispielen Hermann, NWB 2008, 4391 ff.; weiter BFH vom 14.4.2011, VI R 8/10, BStBl II 2011, 701; eine Verfassungsbeschwerde gegen die Höhe des Behindertenpauschbetrags wurde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Kammerbeschluss vom 17.1.2007, 2 BvR 1059/03). Zu einer Einschränkung des Abflussprinzips § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG. Zu Letzterem Heinicke, in: L. Schmidt, EStG, § 4 Rn. 275. Zu der Frage, ab welchem Zeitpunkt Beiträge für ein Kind als Vorsorgeaufwendungen der Eltern zu berücksichtigen sind: OFD Münster vom 25.5.2011, DStR 2011, 1033.
C. Geld- und Sachleistungen der Versicherungen
185
in Abs. 5 und 5a (jeweils alte Fassung). Das Bundesverfassungsgericht hat am 13. Februar 2008 diese Regelungen beanstandet, weil auch Beiträge zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall Teil des einkommensteuerlich zu verschonenden Existenzminimums sein können738. Ab dem 1. Januar 2010 gilt das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung739. Danach sind Krankenversicherungsbeiträge, soweit sie auf eine Basissicherung entfallen, unbeschränkt abzugsfähig. Im Übrigen sieht die komplizierte Neuregelung in § 10 Abs. 4 EStG unterschiedliche Höchstbeträge vor, regulär 2.800 Euro. Hierzu ist am 13. September 2010 ein BMF-Schreiben ergangen740. Neben der verfassungsrechtlichen haben Gesundheitsvorsorgekosten eine europarechtliche Dimension. Der EuGH hat eine Regelung beanstandet, wonach nur Krankenversicherungsbeiträge geltend gemacht werden können, die an einen Versicherungsträger des besteuernden Mitgliedstaates gezahlt würden; dies sei eine objektiv nicht gerechtfertigte Beschränkung von Freizügigkeit und freiem Aufenthalt741.
C. Geld- und Sachleistungen der Versicherungen Leistungen von Krankenversicherungen, gesetzlichen wie privaten, inländischen 495 wie ausländischen, sind gemäß § 3 Nr. 1a) EStG steuerfrei. Dies gilt auch für eine Krankenhaustagegeldversicherung und eine Krankentagegeldversicherung. Auf ein Krankengeld und ähnliche Leistungen mit Lohnersatzfunktion kann ein Progressionsvorbehalt angewandt werden, beim Krankengeld gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1b) EStG742; keinem Progressionsvorbehalt sollen dagegen Leistungen der
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BVerfG vom 13.2.2008, 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125; ferner BVerfG vom 13.2.2008, 2 BvR 1220/04, 410/05, BVerfGE 120, 169. In einem sachlichen Zusammenhang damit steht Rechtsprechung des BFH, dass Beiträge eines Kindes zu einer gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung nicht in die Bemessungsgrundlage für den Jahresbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen sind; Nachweise bei Loschelder, in: L. Schmidt, EStG, § 32 Rn. 52. Vom 16.7.2009, BGBl. I 1959; zu ihm Gatzen, EStB 2009, 436 ff.; Kanzler, NWB 2009, 684 ff.; Wernsmann, NJW 2009, 3681 ff. (mit Überlegungen zur Systemgerechtigkeit bei Fn. 6). BMF vom 13.9.2010, BStBl. I 2010, 681. Das einschlägige BMF-Schreiben vom 13.1.2008 wird hierdurch ersetzt. Zu diesem Schreiben Myßen/Wolter, NWB 2011, 280 ff. EuGH vom 23.4.2009, Rs. C – 544/07, Slg 2009, I – 3389, Rüffler. Hierzu Simander, SWI 2009, 499. Vgl. weiter EuGH vom 30.1.2007, Rs. C – 150/04, Slg. 2007 – I, 1163; EuGH vom 19.11.2009, Rs. C – 314/08, Slg. 2009 – I, 11049, Filipiak. FG Schleswig-Holstein vom 10.7.2005, 1 K 303/91, EFG 2006, 819. Die hiergegen eingelegte Revision wurde zurückgewiesen: BFH vom 26.11.2008, X R 59/06, BFH/NV 2009, 739.
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7. Kapitel: Die Besteuerung der Patienten
gesetzlichen Krankenversicherung für eine Ersatzkraft im Rahmen der Haushaltshilfe an nahe Angehörige gemäß § 38 Abs. 4 SGB V unterliegen743.
D. Zahlungen Dritter 496 „Dritte“ meint andere als den Steuerpflichtigen und Versicherungen. Gemeint ist insbesondere der Arbeitgeber. Zahlungen des Arbeitgebers sind gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG Arbeitslohn, wenn sie durch ein individuelles Arbeitsverhältnis veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn die Einnahmen des Arbeitnehmers sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweisen (vgl. auch § 2 LStDV)744. Allerdings sind einige Leistungen von Arbeitgebern für Gesundheitskosten oder Gesundheitsvorsorge gemäß § 3 EStG steuerfrei, wobei der genaue Umfang der Steuerbefreiung als Ausnahme von grundsätzlicher Steuerpflichtigkeit von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit jeweils zu klären ist. Das gilt insbesondere gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 für Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen745 Kranken- und Pflegeversicherung, gemäß § 3 Nr. 11 für Beihilfeleistungen an Beamte, gemäß § 3 Nr. 4 und 5 für die Heilfürsorge bei Bundeswehr und Polizei oder gemäß § 3 Nr. 14 für Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung. Ist ein Arbeitgeberbeitrag nicht gesetzlich, sondern ist die Erstattung der einem ausgeschiedenen Arbeitnehmer entstehenden Aufwendungen zur Krankenversicherung in einer Betriebsvereinbarung vorgeschrieben, so entstehen Lohn- und Einkommensteuer, deren Schuldner grundsätzlich der Arbeitnehmer ist746. Seit 2008 sind Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung, auch wenn sie nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgen, bis zur Höhe von 500 Euro im Kalenderjahr von Lohn- und Einkommensteuer befreit747.
743 744
745 746
747
BFH vom 17.6.2005, VI R 109/00, BStBl. II 2006, 17 = DB 2005, 2004. Ständige Rechtsprechung des BFH, u.a. BFH vom 14.4.2005, VI R 134/01, BStBl. II 2005, 569 = FR 2005, 898, wo dies für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung verneint wird, die der Bund nach § 15 des Gesetzes zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit trägt; BFH vom 14.4.2011, VI R 24/10, DStR 2011, 1221. Insb. §§ 249 SGB V, 58 SGB XI. BAG vom 29.9.2004, 11 AZR 634/03, DB 2005, 395. Um die Unterscheidung von freiwilligen und Pflichtbeiträgen geht es auch bei der Problematik des Abzugs freiwilliger Beiträge zur privaten Krankenversicherung bei Beamtenanwärtern; vgl. FG Köln vom 24.3.2006, 10 K 312/05, EFG 2006, 1256; ferner BVerfG vom 11.1.2005, 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164. Vgl. Bechtold/Hilbert, NWB 2009, 2946 ff.
E. Systematische Bewertung
187
Bei der Frage, ob ein Beschäftigungsverhältnis – etwa eines beherrschenden Ge- 497 sellschafter-Geschäftsführers – sozialversicherungspflichtig im Sinne von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG ist, haben Entscheidungen der zuständigen Sozialversicherungsträger Tatbestandswirkung für das Besteuerungsverfahren748. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG erfasst auch einen Arbeitgeberzuschuss zu einer privaten Krankenversicherung; die gesetzliche Verpflichtung ergibt sich aus § 257 Abs. 2a SGB V; dies gilt auch für Versicherungen, die bei einem EU-ausländischen Versicherungsunternehmen abgeschlossen sind749. Neben Arbeitgebern kommen als Dritte soziale Einrichtungen in Betracht, deren 498 gesetzlich veranlasste Leistungen steuerfrei sind, um ihren Zweck nicht zu beeinträchtigen. Zu nennen sind Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz (§ 3 Nr. 25 EStG) oder Leistungen an mit Hepatitis C oder mit dem HIV-Virus infizierte Personen (§ 3 Nr. 68 und 69).
E. Systematische Bewertung Die Regeln über die Besteuerung der Patienten sind in zwei Punkten mit dem 499 Sozialversicherungsrecht „vernetzt“. Diese sind die Tatbestandswirkung von Entscheidungen von Sozialversicherungsträgern über die Sozialversicherungspflichtigkeit des Beschäftigungsverhältnisses eines Gesellschafter-Geschäftsführers im Hinblick auf § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG und die Nichtanerkennung unseriöser Behandlungsmethoden, die sich bei § 33 EStG nach gleichen Kriterien richten sollte wie insbesondere bei den §§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG und 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die Berücksichtigung von Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Gesundheit ist weiterhin Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips, das unter dem Gesichtspunkt von Sonderausgaben spezielle, auch sozialpolitisch motivierte und darum oft ändernde Aussagen des Steuergesetzgebers erforderlich macht und das unter dem Gesichtspunkt der außergewöhnlichen Belastungen hier eine unversiegbare Quelle für neue Kasuistik hat.
748 749
BFH vom 6.6.2002, VI R 178/97, BStBl. II 2003, 34. BFH vom 22.7.2008, VI R 56/05, BStBl. II 2008, 894.
Schluss
Besonderheiten der Besteuerung des Gesundheitswesens begründen vor allem drei 500 Faktoren: die Gewerbesteuerfreiheit, die Umsatzsteuerfreiheit und die Gemeinnützigkeit. Zudem bilden die Gesundheitsberufe eine der wichtigsten, wenn nicht die wichtigste Berufsgruppe im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gem. § 18 EStG. Im Gewerbesteuerrecht ist ärztlich-freiberufliche Tätigkeit nicht steuerbar und 501 genießt der stationäre Bereich die Befreiung des § 3 Nr. 20 GewStG. Im Umsatzsteuerrecht gibt es für den ambulanten und für den stationären Bereich je eine Befreiungsvorschrift (§ 4 Nr. 14 und 16 UStG). Sollte die Gewerbesteuer abgeschafft und durch eine Kommunalsteuer mit einem breiteren Kreis von Steuerpflichtigen ersetzt werden, so steht zu vermuten, dass auch das dann geltende Kommunalsteuerrecht zwei Befreiungstatbestände aufweisen wird, eine Nachfolgeregelung für § 3 Nr. 20 GewStG und eine Regelung, die den ambulanten Bereich erfasst. Die Alternative wäre eine Verteuerung der Gesundheitskosten; die Steuerschuldner würden versuchen, die Steuerlast auf die Patienten und ihre Versicherungen abzuwälzen, was im Umsatzsteuerrecht als unerwünscht gilt. Das Gemeinnützigkeitsrecht ist nicht rechtsformneutral. In einer Zeit, in der zum 502 Zweck einer Verbesserung der medizinischen Versorgung, also aus steuerexternen Gründen, auch mit Organisationsformen experimentiert wird und in der – immerhin auch gemeinnützigkeitsfähige – staatliche und private Aktivitäten sich mischen, stiftet das Verwirrung. Hier wäre eine stärker lenkende Hand des Gesetzgebers sinnvoll. Derzeit ist allerdings nicht zu erkennen, dass die angestrebten Reformen des Gemeinnützigkeitsrechts die hier notwendigen Schritte beinhalten. Auch von der europäischen Ebene geht, was das Gemeinnützigkeitsrecht anbe- 503 langt, selbst nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs in der Rechtssache Stauffer, kein signifikanter Druck auf den deutschen Gesetzgeber aus. Zwar muss das Gemeinnützigkeitsrecht auch für Körperschaften mit Sitz im Ausland geöffnet werden. Was hingegen als gemeinnütziger Zweck anzuerkennen ist, bleibt weiterhin der Beurteilung der Mitgliedstaaten überlassen. Dies ist deshalb zu begrüßen, weil es eine gemeineuropäische Vorstellung dessen, was als förderungswürdig anzusehen ist, derzeit (noch) nicht gibt.
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
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Schluss
504 Die Einkunftsart der selbständigen Tätigkeit gem. § 18 EStG ist derzeit in Bewegung. War früher die Existenz von staatlichen Berufsregelungen, die Vorschriften über Ausbildung und Ausübung sowie Anerkennung eines freien Berufs beinhalten, Voraussetzung für die ertragsteuerliche Anerkennung als freiberufliche Tätigkeit, so ist derzeit eine zunehmende Liberalisierung zu verzeichnen. Die Gerichte halten mittlerweile die bloße Kassenzulassung für ausreichend, um eine steuerliche Anerkennung als selbständige Tätigkeit zu erlangen. Das Ertragsteuerrecht reagiert damit – ähnlich wie das Umsatzsteuerrecht – auf die immer stärkere Ausdifferenzierung und Liberalisierung des Gesundheitssektors. 505 Die aufgezeigte Entwicklung ist noch lange nicht am Ende. Es steht zu erwarten, dass sich mit den gesellschaftlichen Wandlungen, die auch das Gesundheitswesen betreffen, das Steuerrecht erheblich verändern wird. Vor diesem Hintergrund liefert das vorliegende Buch nur eine Momentaufnahme der steuerlichen Fragen des Gesundheitswesens, die gegebenenfalls bald wieder zu erneuern ist. 506 Autoren, deren Buch eine zweite Auflage erlebt, dürfen sich fragen: Warum nun das? Im vorliegenden Fall liegt die Antwort aus der Sicht der beiden Autoren im Gesundheitswesen. Steuerrechtlich ist es mehrdimensional, es beinhaltet Gewerblichkeit, Freiberuflichkeit, Gemeinnützigkeit und Staatlichkeit. Staatsrechtlich beinhaltet es Staatsaufgaben, eigen- und fremdnützige Grundrechtsausübung, kirchliche Tätigkeit. Auf der Ebene des einfachen Rechts stehen Steuerrecht, Berufs- und Wirtschaftsrecht und Sozialrecht kontaktscheu nebeneinander. Ein Anliegen dieses Buches ist es, durch einen kurz gehaltenen Gesamtüberblick einen Beitrag zur Überwindung dieses Nebeneinanders zu leisten.
Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften
A. Europäischer Gerichtshof Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 17.2.1993, C-159/91 und C-160/91, Slg. 1993, I-637 (Poucet und Pistre) UStG: ambulanter Pflegedienst EuGH vom 14.9.2000, C-384/98, Slg. 2000, I-6795 = UR 2000, 432 UStG: ärztliche Gutachten EuGH vom 11.1.2001, C-76/99, Slg. 2001, I-249 = UR 2001, 62= DStRE 2001, 163 UStG: mit Krankenhausbetrieb verbundene Umsätze EuGH vom 11.10.2001, C-267/99, Slg. 2001, I-7467 (Adam, Urbing) = DB 2001, 2280 EStG: Ärztliche Tätigkeit EuGH vom 10.9.2002, C-141/00, Slg. 2002, I-6833 (Kügler GmbH) = DStRE 2002, 1196 UStG: Berufszulassung EuGH vom 6.11.2003, C-45/01, Slg. 2003, S. I-12911 (Dornier- Stiftung) = UR 2003, S. 584 = DStRE 2004, S. 99 UStG: Diplom-Psychologen EuGH vom 20.11.2003, C-212/01, Slg. 2003, I-13859 (Unterpertinger) = UR 2004, 70 UStG: Ärztliche Sachverständigen- und Gutachtentätigkeit EuGHvom 16.3.2004, C-264/01, C-306/01, C-354-01, C-355/01, Slg. 2004, I2493 (AOK-Bundesverband) KStG: Wettbewerbliches Unternehmen EuGH vom 1.12.2005, C-394 u. 395/04, Slg. 2005, I-10373 (Diagnostiko und Therapestiko) = IStR 2006, 86 UStG: Überlassung von Telekommunikationsgeräten EuGH vom 10.1.2006, C-222/04, Slg. 2006, I-289 (Cassa di Risparmio) = EuZW 2006, 306 ff. AEUV: Gemeinnützige Stiftung, Unternehmensbegriff
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
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Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften
EuGH vom 27.4.2006, C-443/04, Slg. 2006, I-3617 (Solleveld und van den Houtvan Eijnsbergen) = DStRE 2007, 377 UStG: USt-Befreiung bei Befähigungsnachweis EuGH vom 8.6.2006, C-106/05, Slg 2006, I-5123 (L.u.P.) = DStRE 2006, 811 = IStR 2006, 453 ff. UStG: medizinische Analyse EuGH vom 8.6.2006, C-430/04, Slg 2006, I-4999 (Feuerbestattungsverein Halle) = DStR 2006, 1082 UStG: medizinische Analyse EuGH vom 14.9.2006, C-386/04, Slg 2006, I-8203 (Stauffer) = DStR 2006, 1736 KStG: Kapitalverkehrsfreiheit EuGH vom 7.12.2006, C-240/05, Slg 2006, I-11479 (Eurodental) = HRR 2007, 176 UStG: Vorsteuerabzug, Anfertigung von Zahnersatz EuGH vom 14.12.2006, C-401/05, Slg 2006, I-12121 (VDP Dental Laboratory) = IStR 2007, 106 UStG: Vorsteuerabzugbei der Lieferung von Zahnersatz EuGH vom 30.1.2007, C-150/04, Slg. 2007, I-1163 = IStR 2007, 214 EStG: Rentenzahlung, Abzugsfähigkeit EuGH vom 23.4.2009, C-544/07, Slg 2009, I-3389 (Rüffler) = IStR 2009, 353 EStG: Krankenversicherungsbeiträge EuGH vom 19.11.2009, C-314/08, Slg. 2009, I-11049 (Filipiak) = IStR 2009, 892 EStG: Abzug der Sozialversicherungsbeiträge EuGH vom 18.11.2010, C-156/09 (Verigen Transplantation Service International), DStRE 2011, 311 EStG, UStG: Ärztliche und arztähnliche Heilberufe, Transplation, MehrwertsteuerRiLi EuGH vom 10.3.2011, C-497/09 u.a., DStR 2011, 515 UStG: Gemeinsames Mehrwertsteuersystem, Lieferung standardisiert zubereiteter Speisen, Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
B. Bundesverfassungsgericht Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts BVerfGE 43, 58 UStG: Gutachten- und Labormedizin
(BVerfG)
BVerfG vom 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 136 KStG: Ausschluss der Organschaft
vom
26.10.1976,
B. Bundesverfassungsgericht
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BVerfG vom 26.3.1998, 1 BvR 2341/95, DStZ 1998, 478 UStG: Sprachheilpädagoge BVerfG vom 30.9.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95 KStG: Ausschluss der Organschaft BVerfG vom 11.11.1998, 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290 KStG: Ausschluss der Organschaft BVerfG vom 29.10.1999, 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132 = BStBl. II 2000, 155 = UR 1999, 494 UStG: Heileurythmisten, Entlastung der Sozialversicherungsträger KStG: Ausschluss der Organschaft BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 1820/92, BStBl. II 2000, 158 EStG: Heilhilfsberufe UStG: Fußpfleger BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151 = BStBl. II 2000, 160 EStG: Heilhilfsberufe UStG: Entlastung der Sozialversicherungsträger, Rechtsformneutralität, Ärztliche Leistungen im Krankenhausbetrieb KStG: Ausschluss der Organschaft BVerfG vom 6.3.2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 126 KStG: Ausschluss der Organschaft BVerfG vom 4.12.2002, 1 BvR 1574/02, nachzulesen unter www.bundesverfassungsgericht.de KStG: Ausschluss der Organschaft BVerfG vom 4.12.2002, 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 47 KStG: Ausschluss der Organschaft BVerfG vom 26.10.2004, 2 BvR 246/98, FR 2005, 139 EStG: Abgrenzung von gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit BVerfG vom 11.1.2005, 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164 EStG: private Krankenversicherung bei Beamtenanwärtern BVerfG vom 12.4.2005, 2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, 29 StPO: Berufsgeheimnis BVerfG vom 21.6.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 EStG: Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteueranrechnung BVerfG, vom 31.5.2007, 1 BvR 1316/04, NJW 2007, 3628 UStG: USt-Befreiung, Ärztliche Leistungen eines Sanatoriums BVerfG vom 15.1.2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 EStG: Einkünfte der freien Berufe, Abfärberegelung
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Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften
BVerfG vom 13.2.2008, 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125 EStG: Existenzminimum, private Kranken- und Pflegeversicherung BVerfG vom 13.2.2008, 2 BvR 1220/04, 410/05, BVerfGE 120, 169 EStG: Vorsorgeleistungen BVerfG vom 10.7.2009, 1 BvR 706, 814, 819, 832, 837/08, BVerfGE 123, 186 GKV-WSG: Gesundheitsreform 2007 BVerfG vom 6.7.2010, 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 EStG: häusliches Arbeitszimmer
C. Bundesarbeitsgericht BAG vom 29.9.2004, 11 AZR 634/03, DB 2005, 395 EStG: Arbeitgeberbeitrag
D. Reichsfinanzhof/ Bundesfinanzhof Entscheidung des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 17.7.1930, III A 6/30, RStBl. 30, 702 AO: Selbstlosigkeit RFH vom 9.7.1937, V D 1/37, RStBl. 1937, 1306 KStG: Betrieb gewerblicher Art RFH vom 2.7.1938, GrS D 5/38, RStBl. 1938, 743 KStG: Betrieb gewerblicher Art RFH vom 17.12.1938, VIa 77/37, RStBl. 1939, 482 KStG: Hoheitsbetrieb RFH vom 15.3.1939, VI 119/39, RStBl. 1939, 853 EStG: Betrieb einer Krankenanstalt Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6.12.1955, I 200/54, StRK GewStG bis 1977, § 2 Abs. 1 Rn. 88 EStG: Heilpraktiker BFH vom 25.9.1956, I 122/56 U, BStBl. III 1956, 333 KStG: Altersrückstellungen BFH vom 25.10.1956, V 79/56 U, BFHE 63, 405 KStG: Krankentransport BFH vom 25.10.1956, V 79/56 U, BStBl. III 1956, 353 = BFHE 63, 405 UStG: Rettungsleistungen der Feuerwehr
D. Reichsfinanzhof/ Bundesfinanzhof
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BFH vom 31.10.1957, III 158/57 U, BStBl. III 1958, 170 AO: Hilfspersonen BFH vom 30.6.1964, VI 301/62, BStBl. III 1964, 630 EStG: Betrieb einer Krankenanstalt BFH vom 14.4.1966, IV 335/65, BFHE 85, 442 EStG: Einnahmegewähr im Todesfall BFH vom 22.3.1968, VI R 228/67, BStBl. II 1968, 455 EStG: Nebenberufliche Tätigkeit BFH vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl. II 1971, 17 EStG: Aufwendungen für Arztbekleidung BFH vom 30.6.1971,I R 57/70, BStBl. II 1971, 753 KStG: Beteiligung eines Berufsverbandes an einer Kapitalgesellschaft BFH vom 19.1.1972 – I 114/65, BStBl. II 1992, 392 KStG: versicherungstechnische Rückstellungen BFH vom 25.11.1975, VIII R 116/74, BStBl. II 1976, 247 EStG: Freiberuflichkeit BFH vom 4.2.1976, I R 200/73, BStBl. II 1976, 355 KStG: Hoheitsbetrieb BFH vom 4.3.1976, IV R 189/71, BStBl. II 1976, S. 472 GewStG: Verluste aus Zweckbetrieben BFH vom 22.9.1976, IV R 112/71, BStBl. II 1977, 29 EStG: erweiterte Honorarverteilung BFH vom 22.9.1976, I R 102/74, BStBl. II 1976, 793 KStG: Betrieb gewerblicher Art BFH vom 1.12.1977, V R 1/75, BStBl. II 1978, 173 UStG: eng verbundene Umsätze BFH vom 12.10.1978, I R 149/75, BStBl. II 1979, 192 KStG: Subjekt der Gewinnermittlung bei öffentlich-rechtlicher Rechtsform BFH vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl. II 1979, 213 EStG: Aufwendungen für Arztbekleidung BFH vom 14.2.1980, VI R 218/77, BFHE 130, 54 EStG: medizinisch umstrittene Behandlung BFH vom 12.11.1981, IV R 187/79, BStBl. II 1982, 253 EStG: Anfertigung ärztlicher Gutachten BFH vom 31.10.1984, I R 21/81, BStBl. II 1985, 162 KStG: Krankenhaus als Hoheitsbetrieb
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Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften
BFH vom 20.12.1984, V R 25/76, BFHE 142, 526, 529 = BStBl. II 1985, 176 UStG: Umsatzsteuerpflicht gemeinnütziger Körperschaft BFH vom 7.2.1985, IV R 102/83, BStBl. II 1985, 293 EStG: Anfertigung ärztlicher Gutachten BFH vom 28.6.1989, I R 86/85, BStBl. II 1990, 550 AO: Selbstlosigkeit BFH vom 8.11.1989, I R 187/85, BStBl. II 1990, 242 KStG: Subjekt der Gewinnermittlung bei öffentlich-rechtlicher Rechtsform BFH vom 18.10.1990, V R 35/85, BStBl. II 1991, 157 Begriff des Krankenhauses BFH vom 18.10.1990, V R 76/89, BStBl. II 1991, 268 UStG: Arzneimittellieferungen einer Krankenhausapotheke keine "mit dem Betrieb der Krankenhäuser eng verbundenen Umsätze" BFH vom 23.10.1991, I R 19/91, BStBl. II 1992, 62 AO: Selbstlosigkeit BFH vom 12.3.1992, IV R 29/91, BStBl. II 1993, S. 36 = DStR 1992, 1470 EStG: Einkünfteermittlung bei freiberuflicher Tätigkeit BFH vom 9.9.1993, V R 94/89, UR 1994, 468 UStG: Ausschluss der Tierärzte BFH vom 21.3.1995, XI R 85/93, BStBl. II 1995, 732 EStG: freiberuflich-ärztliche Tätigkeit BFH vom 30.11.1995, V R 29/91, BStBl. II 1997, 189 UStG: Gemeinnützige Körperschaft, Tätigkeit als Projektträger BFH vom 23.10.1996, I R 1-2/94, BStBl. II 1997, 139 KStG: Hoheitsbetrieb BFH vom 13.11.1996, I R 152/93, BStBl. II 1998, 711 = HFR 1997, 210 AO: Selbstlosigkeit BFH vom 24.4.1997, IV R 60/95, BStBl. II 2002, 152 EStG: Umqualifikation ärztlicher Einkünfte BFH vom 15.5.1997, IV R 33/95, BFH/NV1997, 751 EStG: Beteiligung Berufsfremder an freiberuflicher Tätigkeit BFH vom 5.6.1997, IV R 43/96, BStBl. II 1997, 681 EStG: freiberuflich-ärztliche Tätigkeit BFH vom 13.11.1997, IV R 67/96, BStBl. II 1998, 413 EStG: Medizinisches Versorgungszentrum: Rechtsform
D. Reichsfinanzhof/ Bundesfinanzhof
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BFH vom 14.1.1998, IV B 48/97, NV 1998, 706 EStG: Ausschluss der Apotheker aus Heilhilfsberufen BFH vom 19.2.1998, IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603 EStG: Umqualifikation ärztlicher Einkünfte BFH vom 15.7.1998, I R 156/94, BStBl. II 2002, 162 AO: Unternehmerischen Aktivitäten, Gemeinnützigkeit, eigenwirtschaftliche Zwecke, wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb BFH vom 30.9.1999, V R 56/97, BFHE 189, 569 = DStR 2000, 18 EStG: Beschäftigung von Angestellten bei freiberuflicher Tätigkeit BFH vom 7.12.1999, I B 136/98, BFH/NV 2000, 894 KStG: Hoheitsbetrieb BFH vom 16.3.2000, V R 9/99, UR 2000, 388 UStG: Ausschluss des Vorsteuerabzugs BFH vom 8.6.2000, IV R 63/99, NJW 2001, 2199 EStG: Medizinisches Versorgungszentrum: Aufgabe freiberuflicher Tätigkeit BFH vom 28.6.2000, V R 72/79, BStBl. II 2000, 554 UStG: Sachverständigentätigkeit BFH vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl. II 2001, 241 = FR 2001, 303 = DB 2001, 363 = BB 2001, 1392 EStG: gewerbliche Mitunternehmerschaft BFH vom 1.2.2001, III R 22/00, BStBl. II 2001, 543 EStG: medizinisch umstrittene Behandlung: Ayurveda BFH vom 6.8.2001, XI B 5/00 (N.V.), BFH/NV 2001, 1561 EStG: Wesentliche Betriebsgrundlage BFH vom 30.8.2001, IV R 43 /00, BStBl. II 2002, 152 EStG: freiberufliche Einkünfte: Krankenanstalt BFH vom 20.2.2002, VI B 85/99, BFH/NV 2002, 784 EStG: Praxiswert BFH vom 29.4.2002, IV B 29/01, BStBl. II 2002, 581 = DB 2002, 1745 EStG: Laborarztpraxis BFH vom 6.6.2002, VI R 178/97, BStBl. II 2003, 34 EStG: Arbeitgeberanteile BFH vom 27.8.2002, VI R 63/97, BStBl. II 2002, 881 = DB 2002, 2416 EStG: Medikamentenrabatt BFH vom 27.8.2002, VI R 64/96, BStBl. II 2002, 883 = BFHE 200, 240 EStG: Rufbereitschaft
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Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften
BFH vom 5.12.2002, IV R 7/01, BStBl. II 2003, 463 = DStR 2003, 589 EStG: Notfallpraxis BFH vom 19.12.2002, V R 28/00, BStBl. II 2003, 532 UStG: Fußpflege BFH vom 23.1.2003, IV R 71/00, BStBl. II 2004, 43 = DStR 2003, 929 EStG: Häusliches Arbeitszimmer BFH vom 21.2.2003, VI R 14/02, BStBl. II 2004, 68 = DStZ 2003, 401) EStG: Häusliches Arbeitszimmer BFH vom 26.2.2003, II R 64/00, BStBl. II 2003, 485 = BFH/NV 2003, 867 GrStG: Grundsteuerbefreiung BFH vom 27.2.2003, V R 164/02, BStBl. II 2003, 622 UStG: Altenpfleger BFH vom 1.7.2003, VIII R 2/03, BFH/NV 2003, 1564 EStG: Gewerbebetrieb; Mitunternehmerschaft, verdecktes Gesellschaftsverhältnis BFH vom 28.8.2003, IV R 69/00, BStBl. II 2004, 954 = DStR 2004, 130 = FR 2004, 224 EStG: ähnlicher Beruf: Audio-Psycho-Phonologie BFH vom 30.9.2003, III R 5/00, FR 2004, 172 EStG: Praxisgemeinschaft BFH vom 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl. II 2004, 363 = FR 2004, 348 EStG: gemischte Tätigkeit GewStG: ärztliche Wahlleistung BFH vom 22.10.2003, I R 65/02, BFHE 204, 278 = DB 2004, 740 GewStG: ambulantes Rehabilitationszentrum BFH vom 30.10.2003, III R 32/01, BStBl. II 2004, 270 EStG: Trinkgelder BFH vom 20.11.2003, IV R 3/02, BStBl. II 2005, 203 = FR 2004, 842 EStG: Häusliches Arbeitszimmer BFH vom 20.11.2003, IV R 30/03, BStBl. II 2004, 775 = BB 2004, 532, FR 2004, 527 EStG: Häusliches Arbeitszimmer BFH vom 3.12.2003, IV B192/03, BStBl. II 2004, 303 ff. GewStG: Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform, Mitunternehmerschaft, freiberufliche Tätigkeit, Beteiligung an Kapitalgesellschaft BFH vom 22.1.2004, IV R 51/01, BStBl. II 2004, 509 EStG: Krankenpfleger
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BFH vom 26.2.2004, IV R 43/02, BStBl. II 2004, 455 = BB 2004, 980 EStG: Liebhaberei BFH vom 18.3.2004, V R 53/00, BStBl. II 2004, 677 = UR 2004, 421 UStG: Sanatorium BFH vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl. II 2004, 798 UStG: Blutspendedienst BFH vom 1.4.2004, V R 54/98, BStBl. II 2004, 681 UStG: Person des Leistenden, Betrieb eines Krankenhauses und ärztliche Leistungen, arztähnliche Umsätze durch Stiftung BFH vom 14.7.2004, I R 94/02, BFH/NV 2004, 1575 = BB 2004, 2338 = DStR 2004, 1644 KStG: Gemeinnützigkeit BFH vom 14.7.2004, I R 94/02, DStR 2004, S. 1644 KStG: Gemeinnützigkeit BFH vom 15.7.2004, V R 27/03, BStBl. II 2004, 862 = UR 2004, 648 UStG: Schönheitsoperationen BFH vom 29.7.2004, IV B 232/02, BFH/NV 2005, 352 EStG: Anfertigen von Gutachten BFH vom 12.8.2004, V R 45/03, BStBl. II 2005, 314 = NWB, Fach 1, 384 UStG: Krankenbeförderung BFH vom 12.8.2004, V R 18/02, BStBl. II 2005, 227 = UR 2005, 102 UStG: Fußreflexzonenmassage BFH vom 15.9.2004, XI B 26/04, BFH/NV 2005, 200 EStG: Anfertigen von Gutachten BFH vom 24.9.2004, V B 177/02, BFH/NV 2005, 258 UStG: Praxiseinrichtung BFH vom 12.10.2004, V R 54/03, BStBl. II 2005, 106 = NWB, Fach 1, 6 (EN-Nr. 14/2005) UStG: Dentalhygieniker BFH vom 12.10.2004, V R 54/03, BStBl. II 2005, 106 = DB 2005, 145 f. UStG: Befähigungsnachweis BFH vom 20.10.2004, II R 27/03, BStBl. II 2005, 105 = NWB, Fach 1, 15 (ENNr. 48/05) UStG: Befähigungsnachweis BFH vom 4.11.2004, IV R 17/03, BStBl. II 2005, 208 = BB 2005, 364 EStG: Teilpraxisveräußerung
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BFH vom 11.11.2004, V R 34/02, BStBl. II 2005, 316 = UR 2005, 207 = BB 2005, 589 UStG: Heileurythmisten, Sozialversicherungsträger BFH vom 25.11.2004, V R 44/02, BStBl. II 2005, 100 = BFHE 208, 80 UStG: Medizinisches Versorgungszentrum, Managementgesellschaft BFH vom 25.11.2004, V R 55/03, BStBl. II 2005, 445 = DStR 2005, 472 UStG: Laboruntersuchungen BFH vom 18.1.2005, V R 35/02, BStBl. II 2005, 507 = UR 2005, 254 UStG: Personalgestellung BFH vom 3.3.2005, III R 64/03, BFH/NV 2005, 1286 EStG: medizinisch umstrittene Behandlung: Lese- und Rechtschreibstörung BFH vom 6.4.2005, I R 85/04, BStBl. II 2005, 545 = BB2005, 2003 AO: Begriff des Krankenhauses, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb BFH vom 7.4.2005, IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541 EStG: Hausbesuche BFH vom 11.4.2005, IV B 106/03, BFH/NV 2005, 1544 UStG: Umsatzsteuerbefreiung BFH vom 14.4.2005, XI R 82/03, BStBl. II 2005, 752 = NJW 2006, 111 EStG: Gemeinschaftspraxis - Praxisgemeinschaft BFH vom 14.4.2005, VI R 134/01, BStBl. II 2005, 569 = FR 2005, 898 EStG: Sozialversicherungsbeiträge BFH vom 21.4.2005, III R 45/03, BStBl. II 2005, 602 = FR 2005, 1002 EStG: sozialtherapeutische Wohnungen BFH vom 12.5.2005, V R 54/02, BFHE 209, 171 = DB 2005, 2610; Abschn. 171 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UStR UStG: Heilbäder BFH vom 9.6.2005, V R 50/02, BStBl. II 2006, 98 = NWB, Fach 1, 297, EN-Nr. 1034/2005 UStG: orthopädische Konfektionsschuhe BFH vom 17.6.2005, VI R 109/00, BStBl. II 2006, 17 = DB 2005, 2004 EStG: Progressionsvorbehalt BFH vom 30.6.2005, V R 1/02, BStBl. II 2005, 675 = NWB, Fach 1, 275, EN-Nr. 956/2005 UStG: Supervisionsleistungen BFH vom 7.7.2005, V R 23/04, BStBl. II 2005, S. 904 = NWB, Fach 1, 327 UStG: Oecotrophologen
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BFH vom 18.8.2005, V R 71/03, BStBl. II 2006, 143 UStG: Legasthenie-Behandlung BFH vom 14.9.2005, VI R 93/04, DStRE 2005, 1436 EStG: Rettungsassistent BFH vom 5.10.2005, VI R 152/01, BStBl. II 2006, S. 94 EStG: Wahlärztliche Leistungen BFH vom 14.12.2005, X R 20/04, BStBl. II 2006, 312 = DB 2006, 191 EStG: Verfassungsmäßigkeit von Höchstbetragsregelungen BFH vom 25.1.2006, V R 46/04, BStBl. II 2006, 481 = DStRE 2006, 548 UStG: steuerfreie Personalgestellung BFH vom 29.3.2006, II R 15/04, BStBl. II 2006, 557 = DB 2006, 1193 EStG: Vermögensübertragung BFH vom 28.6.2006, XI R 31/05, DStR 2006, 1934 EStG: Umqualifikation ärztlicher Einkünfte BFH vom 13.7.2006, V R 7/05, DStR 2006, S. 1982 UStG: Betriebsärztliche Leistungen BFH vom 18.10.2006, XI R 10/06, BStBl. II 2008, 54 GewStG, EStG: Gewerbliche Einkünfte BFH vom 22.11.2006, X R 1/05, BStBl. II 2007, 304 EStG: Häusliches Arbeitszimmer BFH vom 1.2.2007, V R 34/05, BFH/NV 2007, 1201-1203 StG: Legasthenie-Behandlung BFH vom 7.3.2007, I R 90/04, BStBl. II 2007, 628 KStG, AO, KHG: Unmittelbarkeit der Zweckverfolgung, Entwicklung eines Krankenhausfinanzierungssystem Tätigkeit einer Hilfsperson BFH vom 14.3.2007, XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319 FGO, EStG: Krankengymnast, Freiberufliche Tätigkeit BFH vom 15.3.2007, V R 55/03, BStBl. II 2008, 31 UStG: Laboruntersuchung BFH vom 4.4.2007, I R 76 / 05, DStR 2007, 1121 AO: Forschungseinrichtung BFH vom 21.6.2007, III R 48/04, BStBl II 2007, 880 EStG: Diätkosten, Zöliakie BFH vom 23.8.2007, V R 38/04, BStBl II 2008, 37 UStG: Logotherapeut BFH vom 18.9.2007, I R 30/06, BStBl. II 2009, 126 AO, GewStG, EStG, KStG, UStG: Notfalleinsätze, Krankentransporte
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Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften
BFH vom 18.10.2007, I R 30/06, BStBl. II 2009, 126 AO, GewStG, EStG, KStG, UStG: Notfalleinsätze, Krankentransporte BFH vom 15.11.2007, III B 205/06, BFH/NV 2008, 368-369 EStG: Delfintherapie, Außergewöhnliche Belastung BFH vom 30.1.2008, XI R 53/06, BStBl II 2008, 647 UStG: Hippotherapie BFH vom 8.4.2008, VIII R 61/06, BStBl II 2009, 579 UStG: Verschwiegenheitspflicht Steuerberater und Wirtschaftsprüfer BFH vom 8.4.2008, VIII R 73/05, BStBl. II 2008, 681 EStG: Umqualifizierung von Einkünften BFH vom 14.5.2008, XI R 70/07, BStBl. II 2008, 912 EStG: Ehrenamt, eigennütziges Erwerbsstreben BFH vom 10.6.2008, VIII R 52/07, HRR 2009, 456 EStG: Häusliches Arbeitszimmer, Mehrfamilienhaus BFH vom 19.6.2008, VIII R 13/08 EStG: Erwerb einer Kassenarztpraxis BFH vom 22.7.2008, VI R 56/05, BStBl II 2008, 894 EStG: Versicherungsbeiträge, Zuschüsse vom Arbeitgeber BFH vom 8.10.2008, VIII R 53/07, BStBl. II 2009, 143 GewStG, EStG: Aufteilung in freiberufliche und gewerbliche Einkünfte nach Aufträgen und Projekten BFH vom 30.10.2008, III R 97/06 (N.V.), BFH/NV 2009, 728 EStG: Treppenlift, Querschnittsgelähmtes Kind, Unterhaltskosten BFH vom 18.12.2008, III R 12/07 (N.V.), BFH/NV 2009, 1102 EStG: Unterbringung Altenheim BFH vom 29.1.2009, V R 46/06, BStBl. II 2009, 560 AO: Zweckbetrieb bei Verwaltungsleistungen BFH vom 16.4.2009, VIII B 222/08, BFH/NV 2009, 1421 EStG: Häusliche Notarztpraxis BFH vom 30.4.2009, V R 6/07, BStBl. II 2009, 679 UStG: Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin, generelle Kostentragungspflicht der GKV BFH vom 20.5.2009, VIII R 6/07, NWB 2009, 2798 EStG: Praxisausfallversicherung BFH vom 28.5.2009, V R 2/08, BStBl II 2009, 870 UStG: Herstellerrabatt auf Arzneimittel
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BFH vom 23.7.2009, V R 93/07, BFH/NV 2009, 2073 UStG: Zivildienstleistende BFH vom 21.9.2009, GrS 1/06, BFHE 227, 1 EStG: gemischte Aufwendungen, Abziehbarkeit von Erwerbsaufwand BFH vom 20.10.2009, V R 30/09 (bei Drucklegung noch nicht entschieden) UStG: Heileurythmie, heilberufliche Tätigkeit BFH vom 22.10.2009, VI R 7/09, BStBl. II 2010, 280 EStG: Umbaukosten, behindertengerechte Wohnung BFH vom 25.11.2009, I R 9/09, DStRE 2010, 290 KStG, EStG: Beitragsrückerstattung, Abzinsung BFH vom 16.12.2009, I R 49/08, BFH/NV 2010, 1047 AO, KStG: Wohlfahrtspflege BFH vom 15.4.2010, VI R 51/09, BStBl II 2010, 794 EStG: Pflegebedürftige Ehegatten, außergewöhnliche Belastungen BFH vom 21.4.2010, VI R 66/04, BFHE 229, 215 EStG: Aufteilung von Aufwendungen BFH vom 2.9.2010, V R 47/09, BStBl II 2011, 195 UStG: Subunternehmer, Befähigungsnachweis BFH vom 2.9.2010, VI R 11/09, FR 2011, 290 EStG: Krebsabwehrtherapie BFH vom 13.10.2010, VI R 38/09, NJW 2011, 1024 EStG: Heimkosten BFH vom 14.10.2010, V B 152/09, BFH/NV 2011, 326 UStG: Kostentragung durch GKV als Befähigungsnachweis BFH vom 11.11.2010, VI B 72/10, BFH/NV 2011, 254 EStG: Steuerfreie Zuschläge, Grundvergütung BFH vom 11.11.2010, VI R 16 und 17/09, BFH/NV 2011, 501 AO: Beweislastverteilung BFH vom 1.12.2010, XI R 46/08, BFH/NV 2011, 712 UStG: unmittelbare Berufung auf Unionsrecht, nicht nach UStDV anerkannter Haus-Notruf-Dienst e.V. BFH vom 16.12.2010, VI R 43/10, BFH/NV 2011, 503 EStG: Künstliche Befruchtung, außergewöhnliche Belastung BFH vom 24.2.2011, VI R 16/10, DStR 2011, 713 EStG: Umbaukosten, behindertengerechte Wohnung
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Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften
BFH vom 18.3.2011, V R 52/10 (bei Drucklegung noch nicht entschieden) UStG: Heilpädagogisches Reiten und Voltigieren, fehlende Kassenzulassung BFH vom 14.4.2011, VI R 8/10, BStBl II 2011, 701 EStG: Pflegekosten BFH vom 14.4.2011, VI R 24/10, DStR 2011, 1221 EStG: Krankenversicherungsbeiträge des Arbeitgebers als Arbeitslohn BFH vom 17.5.2011, VIII R 1/08, DStR 2011, 1802 = DB 2011, 2121 EStG: Einlage Wertpapieren in Betriebsvermögen eines Arztes BFH vom 29.6.2011, XI R 52/07, BFH/NV 2011, 1806 UStG: Reimplantation, arztähnlicher Beruf, Knorpelzellen BFH vom 9.8.2011, VIII R 13/08, BeckRS 2011, 96294, EStG: Praxiszulassung als wertbildender Faktor
E. Bundesgerichtshof BGH vom 5.12.1991, I ZR 11/90, MedR 1992, 328 UrhG, HeilprG: Prozessführungsbefugnis eines Dachverbandes, Erlaubnispflicht Tätigkeit Heilpraktiker
F. Oberverwaltungsgericht OVG Lüneburg vom 4.12.2009, 8 LA 197/09, MedR 2010, 578 AO: Steuerhinterziehung, Approbationsentzug
G. Finanzgerichte FG Baden-Württemberg vom 31.7.1997, 3 K 268/93, EFG 1997, 1341 KStG: Verpachtung an gemeinnützigen Träger FG Leipzig vom 8.2.2000, 2 K 980/97, UR 2000, 294 EStG: Veräußerungsgewinn FG Brandenburg vom 17.10.2001, 2 K 2766/99, EFG 2002, 121 AO: Gemeinnützigkeit, Satzungszweck „Rotkreuzblutspende“ FG Niedersachsen vom 27.2.2002, 4 K 30/96, EFG 2002, 1508 EStG: Weihnachtsfeier
G. Finanzgerichte
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FG Berlin vom 22.11.2002, 7 K 7264/02, EFG 2003, 418 UStG: plastische Chirurgie FG Münster vom 19.8.2003, 15 K 8753/98 U, EFG 2004, 64 UStG: ärztliche Aufsicht FG Saarland vom 10.9.2004, 1 V 211/04, NWB, Fach 1, 374 UStG: Wellness-Bereich FG Niedersachsen vom 28.9.2004, 13 K 412/01, DStRE 2005, 427 EStG, SGB: immaterielles Wirtschaftsgut, Vertragsarztzulassung FG Rheinland-Pfalz vom 14.12.2004, 2 K 2588/04, DStRE 2005, 524 UStG: Verfettung FG Schleswig-Holstein vom 10.7.2005, 1 K 303/91, EFG 2006, 819 EStG: Krankengeld FG Köln vom 26.1.2006, 10 K 5354/02, EFG 2006, 774 UStG: Heilpraktiker für Psychotherapie FG Düsseldorf vom 16.2.2006, 15 K 6677/04 E, EFG 2006, 973 EStG: chirurgische Hornhautkorrektur FG Hamburg vom 28.2.2006, VI 131/04, EFG 2006, 1569 EStG: Hausbesuche FG Leipzig vom 8.3.2006, 1 K 1882/04, EFG 2006, 1272 EStG: gemeinnütziger Träger FG Hamburg vom 10.3.2006, VII 312/04, EFG 2006, 1370 UStG: medizinisches Gerät FG Köln vom 24.3.2006, 10 K 312/05, EFG 2006, 1256 EStG: Arbeitgeberbeitrag FG Berlin vom 16.8.2006, 2 K 5010/01, EFG 2006, 1726 UStG: Korrektur von Festsetzungen FG Münster vom 31.5.2006, 1 K 2819/04, EFG 2006, 1913 EStG: Freiberuflichkeit FG Sachsen-Anhalt vom 24.8.2006, 1 K 30035/02, EFG 2007, 587 EStG: Eigenverantwortliche Tätigkeit, angestellter Zahnarzt FG Köln vom 11.9.2007, 9 K 2035/07, MedR 2008, 320 EStG: Gewerbliche Tätigkeit eines Laborarztes, Eigenverantwortlichkeit freier Mitarbeiter, Vervielfältigungstheorie FG Rheinland-Pfalz vom 9.4.2008, 2 K 2649/07, EFG 2008, 1107 EStG: Erwerb einer Vertragsarztpraxis FG Baden-Württemberg vom 15.5.2009, 10 K 3583/08, DStRE 2010, 1417 EStG: Häusliches Arbeitszimmer
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Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften
FG Baden-Württemberg vom 22.6.2009, 12 K 179/06 u.a., EFG 2009, 1877 UStG: Heileurythmie, heilberufliche Tätigkeit FG Baden-Württemberg vom 4.8.2009,1 V 1346/09, EFG 2010, 87 UStG: Krankenfahrten FG Köln vom 20.8.2009, 10 K 681/06, EFG 2009, 2007 EStG: Häusliches Arbeitszimmer FG Saarland vom 25.11.2009, 1 K 2231/05, NWB 2010, 571 L EStG: Betriebsaufgabe Krankenhaus-Chefarzt FG Köln vom 15.12.2009, 12 K 4176/07, DStRE 2010, 657 EStG: Pflegekosten, Außergewöhnliche Belastungen FG München vom 27.4.2010, 13 K 4285/07, BeckRS 2010, 26030328 EStG: Häusliches Arbeitszimmer FG Münster vom 9.11.2010, 15 K 4439/06 U, DStR 2011, 950 UStG:Heilpädagogisches Reiten und Voltigieren, fehlende Berufsqualifikation FG Münster vom 19.11.2010, 14 K 2520/10 E, EFG 2011, 1319 EStG: Treppenlift FG Münster vom 7.12.2010, 15 K 3110/06 U, EFG 2011, 842 UStG: Forschungsleistungen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts FG Baden-Württemberg vom 6.2.2011, 4 K 2647/08, DStZ 2011, 543 EStG: Umbaukosten wegen einer Körperbehinderung FG Münster vom 7.6.2011, 1 K 3800/09 L, Quelle: juris – Online-Datenbank EStG: Lohnsteuerabzugspflicht, Privatliquidation eines Chefarztes
H. Bundesfinanzministerium BMF-Schreiben vom 30.4.1974, DB 1974, 1504 HGB: Rückstellungen durch Beitragsüberträge BMF-Schreiben vom 7.3.1978, BStBl. I 1978, 160 HGB, KStG: Rückstellungen für Beitragsrückerstattung BMF-Schreiben vom 27.4.1982, BStBl. I 1982, 530 EStG: Mitarbeiterfond BMF-Schreiben vom 18.2.1998, BStBl. I 1998, 212 AO: wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb BMF-Schreiben vom 22.9.1999, BStBl. I 1999, 944 AO: Auftragsforschung
H. Bundesfinanzministerium
207
BMF-Schreiben vom 24.11.1999, DB 1999, 2545 UStG: Verkaufskiosk BMF-Schreiben vom 17.2.2000, DStR 2000, 730 EStG: Abgabe von Impfstoffen BMF-Schreiben vom 5.5.2000, BStBl. I 2000, 487 KStG: Versicherungsfälle BMF-Schreiben vom 13.2.2001, UR 2001, 176 UStG: ärztliches Gutachten BMF-Schreiben vom 13.2.2001, BStBl. I 2001, 157 UStG: ärztliches Gutachten BMF-Schreiben vom 8.11.2001, BStBl. I 2001, 826 = DStZ 2002, 82 UStG: ärztliches Gutachten BMF-Schreiben vom 10.9.2002, BStBl. I 2002, 867 AO: Anwendungserlass BMF-Schreiben vom 31.1.2003, DStR 2003, 332 EStG: Stempeltheorie: Laborärzte BMF-Schreiben vom 26.2.2003, BStBl. I 2003, 271 EStG: Gesellschaftsanteile BMF-Schreiben vom 28.7.2003, IV A 6 – S 2242 – 4/03, DStR 2003, 2166 EStG: Praxisveräußerung BMF-Schreiben vom 7.1.2004, FR 2004, 237 EStG: Notfallpraxis BMF-Schreiben vom 25.5.2004, BStBl. I 2004, 526 EStG: Praxisgebühr BMF-Schreiben vom 20.10.2004, BStBl. I 2004, 1030 UStG: Berufszulassung BMF-Schreiben vom 22.10.2004, BStBl. I 2004, 1030 EStG: Heil- und Heilhilfsberufe BMF-Schreiben vom 20.9.2005, DB 2005, 2106 AO: Gemeinnützigkeit BMF-Schreiben vom 1.6.2006, DB 2006, 1763 EStG, GewStG: Fallpauschale BMF-Schreiben vom 15.6.2006, BStBl. I 2006, 405 = DB 2006, 1404 UStG, SGB: Medizinische Versorgungszentren, Managementgesellschaften BMF-Schreiben vom 20.3.2007, DStR 2007, 581 UStG: Heilbäder
208
Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften
BMF-Schreiben vom 4.5.2007, BStBl. I 2007, 481 UStG: Einheitlichkeit der Leistung BMF-Schreiben vom 8.5.2008, BStBl. I 2008, 590 EStG: Investitionszulagengesetz BMF-Schreiben vom 12.2.2009, BStBl. I 2009, 398 EStG: Laborleistungen BMF-Schreiben vom 26.6.2009, BStBl. I 2009, 756 UStG: Befreiungsvorschrift für ambulante und stationäre Leistungen, medizinischen Betreuung von Personen durch Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen BMF-Schreiben vom 13.9.2009,BStBl. I 2010, S. 681 EStG: Besteuerung von Versorgungsbezügen BMF-Schreiben vom 2.3.2011, BStBl. I S. 195 EStG: Häusliches Arbeitszimmer BMF-Schreiben vom 11.4.2011, DStR 2011, 726 UStG: Beförderung von kranken und verletzten Personen BMF-Schreiben vom 2.8.2011, BStBl I 2011, 754 UStG: Kurtaxe BMF-Schreiben vom 11.8.2011, DStR 2011, 1571 UStG: Gehhilfe-Rollatoren
I. Finanzministerien der Länder Finanzministerium Nordrhein-Westfalen vom 28.4.2000, FR 2000, S. 1006 EStG: nebenberufliche Tätigkeit Finanzministerium Schleswig-Holstein vom 23.11.2005, VI 353 – G 1107 – 005 GrStG, AO: gebührenpflichtige Krankenhausparkplätze Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 2.7.2009, FSen Berlin III B – S 2332 – 7/2009 EStG: Kostendämpfungspauschale
J. Oberfinanzdirektionen OFD Münstervom 12.3.1987, S 7106 – 19 – St 14 – 32, StEK UStG 1980, § 2 Abs. 2 Nr. 22 UStG: Personalgestellung
J. Oberfinanzdirektionen
209
OFD Erfurt vom 25.7.2001, UR 2001, 454 UStG: Rechtsgutachten OFD Karlsruhe/Stuttgart vom 25.3.2002, UR 2002, 383 UStG: Rechtsgutachten OFD Frankfurt vom 16.5.2002, DB 2002, 1531 AO: Anwendungserlass OFD Frankfurt vom 6.6.2002, UR 2003, 257 UStG: ärztliche Gutachten ohne therapeutisches Ziel OFD Koblenz vom 31.7.2002, DStZ 2002, 730 UStG: Rechtsgutachten OFD Hannovervom 22.8.2002, S 2706 – 143 – StO 214/S 2706 – 178 – StH 231, UR 2003, 42 UStG: Personalgestellung OFD Hannover vom 27.1.2003, DStR 2003, S. 1301 = UR 2003, 555 UStG: Rechtsgutachten OFD Hannover vom 26.3.2003, DStZ 2003, S. 589 EStG: Stempeltheorie OFD Frankfurt/M. vom 9.9.2003 – S 0174 A-16-St II 1.03, DStR 2003, 2071 AO: Mittelverwendung iSd § 55 AO OFD Koblenz vom 7.10.2003 – S 0174 A-ST 33 1, DB 2003, 2413 AO, KStG:Überlassung von einem Zweckbetrieb gewidmeter Räumlichkeiten an eine von der gemeinnützigen Körperschaft beherrschte Dienstleistungs-GmbH (Küche, Reinigungsdienst, Bettenhaus, nichtmedizinische Leistungen, Betriebsaufspaltung, entgeltliche Überlassung) OFD Frankfurt vom 19.8.2004, DStR 2005, 194 UStG: Krankenhausambulanz OFD München/Nürnberg, DStZ 2005, 425 AO: ambulante Praxis OFD Frankfurt/M. vom 8.12.2004, S 0186 A-5-St II 1.03, DStR 2005, 600 AO, KStG: Überlassung von einem Zweckbetrieb gewidmeter Räumlichkeiten an eine von der gemeinnützigen Körperschaft beherrschte Dienstleistungs-GmbH (Küche, Reinigungsdienst, Bettenhaus, nichtmedizinische Leistungen, Betriebsaufspaltung, entgeltliche Überlassung) OFD Nürnberg vom 25.1.2005, S 2706 – 222/St 31 KStG: Personalgestellung durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts als Betrieb gewerblicher Art (BgA) Arbeitnehmerüberlassung zwischen Universität und Universitätsklinikum OFD Frankfurt vom 7.4.2005, UR 2005, S. 571 UStG: plastische Chirurgie
210
Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften
OFD München/Nürnbergvom 12.4.2005, S 0186 – 1 St 423 und S 0186 – 6/St 31, DStZ 2005, 425 AO: Annahme wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe bei Krankenhäusern OFD Düsseldorf vom 19.4.2005, S 2729 A – St 133 (außer Kraft, Neuregelung durch OFD Rheinland vom 1.12.2010, VV NW OFD Rheinland 2010-12-01, S 0186-2010/0001) AO: wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb OFD Koblenz vom 12.12.2005, S 2134a A – St 31 4, DStR 2006, 610 EStG: Vertragsarztzulassung als immaterielles Wirtschaftsgut, Steuerliche Behandlung des Erwerbs kassenärztlicher Zulassungen OFD Rheinland vom 2.2.2006, Kurzinfo ESt Nr. 9/2006, DB 2006, 304 EStG: Medizinische Großgeräte OFD Rheinland vom 10.3.2006, S 0186 – 1000 St 1/S 7172 – 1000 – St 4 AO: Krankenhausentgeltgesetz OFD Münster vom 4.4.2006, DB 2006, 1032 UStG: Legasthenie-Behandlung OFD Karlsruhe vom 24.4.2006, DStR 2006, 1041 EStG: stationäre Krankenhausbehandlung OFD Rheinland und Münster vom 28.4.2006, DB 2006, 1083 UStG: Liquidationseinnahmen OFD Koblenz vom 22.6.2006, DB 2006, 1651 EStG: Augenoperation mittels Laser OFD Münster vom 10.7.2006, DB 2006, 1528 EStG: Augenoperation mittels Laser, psychotherapeutische Behandlung OFD Frankfurt vom 20.7.2006, DB 2006, 1765 AO: Reiki – esoterische Heilslehre OFD Hannover vom 21.8.2006, DB 2006, 2204 UStG: Heilbäder OFD Koblenz vom 15.12.2006, S 2249 A-St 311, DB 2007, 314 EStG: Praxisveräußerung OFD Münster vom 16.4.2007, NWB 2007, 1754 ESt: Gewerbliche Infizierung freiberuflicher Tätigkeit OFD Rheinland vom 20.11.2007, Kurzinfo Nr. 76/2007 S 2246 – St 157, NWB Dok/D: KAAAAC – 64373 EStG: Freiberufliche Tätigkeit (Mammographie) OFD Frankfurt vom 16.6.2008, S 2246 A – 33 – St 210, DB 2008, 2109 SGB, EStG: Steuerliche Behandlung neuer ärztlicher Organisationsformen
J. Oberfinanzdirektionen
211
OFD Münster vom 11.2.2009, S 2172 – 152 – St 12 – 33, DStR 2009, 798 EStG: Vertragsarztzulassung als immaterielles Wirtschaftsgut, Steuerliche Behandlung des Erwerbs kassenärztlicher Zulassungen OFD Hannover vom 4.5.2009, G 1401 – 9 – StD 254 = BMF v. 12. 2. 2009, BStBl. I, S. 398, ersetzt durch OFD Niedersachsen vom 27.1.2011, DStR, S. 573 EStG: Laborleistungen OFD Münster vom 18.8.2010, S 2706 – 73 – St 13 – 33, DB, 1857 KStG: Forschungseinrichtungen, Verlustabzug OFD Karlsruhe vom 5.4.2011, S 7170 Karte 3, DStR 2011, 915 UStG:Ärztliche Leistungen OFD Münster vom 25.5.2011, Kurzinfo ESt Nr. 14/2011, DStR 2011, 1033 EStG: Unterhaltsverpflichtung OFD Münster vom 16.8.2011, S 4430 – 28 – St 24 – 35 EStG: Erwerbsvorgänge Bayerisches Landesamt für Steuern vom 30.8.2006, DB 2006, S. 2038 AO: Reiki – esoterische Heilslehre Bayerisches Landesamt für Steuern vom 15.1.2007 – S 7167 – 2 St 3405 M, ZSteu 2007, 26 UStG: Umsatzsteuerliche Behandlung der Vermittlung von Zusatzversicherungen durch gesetzliche Krankenkassen Bayerisches Landesamt für Steuern vom 8.7.2011, S 2121 1.1-1/27 St32, NWB DokID: GAAAD-87620 EStG: Nebentätigkeit
Universitätskliniken in Deutschland750
Rechtsform
Rechtsgrundlagen
Aachen – RheinischWestfälische Technische Hochschule
Anstalt des öffentlichen Rechts (öRs)
Art. 3 HochschulmedizinG, UKVO, GVBl. NRW 2007, S. 744
Berlin - Charité (Freie Universität und Humboldt-Universität)
Gliedkörperschaft des öRs
Bln UniversitätsmedizinG, BlnGVBl. 2005, S. 739
Bochum - Ruhruniversität
GmbH (Gesellschafter vier Berufsgenossenschaften)
Bonn - Rheinische Friedrich-Wilhelms-Universität
Anstalt des öRs
Art. 3 HochschulmedizinG, UKVO, GVBl. NRW 2007, S. 744
Dresden - Universitätsklinikum Carl Gustav Carus
Anstalt des öRs
Sächs. SHMG, SächsGVBl. 1999, S. 207
Düsseldorf, Heinrich Heine Universität
Anstalt des öRs
Art. 3 HochschulmedizinG, UKVO, GVBl. NRW 2007, S. 744
Erlangen-Nürnberg Friedrich-Alexander Universität
Anstalt des öRs
BayUniKlinG, BayGVBl. 2006, S. 285
Essen - Universitätsklinikum
Anstalt des öRs
Art. 3 HochschulmedizinG, UKVO, GVBl. NRW 2007, S. 744
750
Juristische Analyse mit Hinweisen auf weiterführendes Material bei Andreas Musil, Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform, Teil I. Strukturreformen im Krankenhausbereich, 2010, S. 112 – 140, 184.
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
214
Universitätskliniken in Deutschland
Frankfurt - Johann Wolfgang Goethe-Universität
Anstalt des öRs
Hess.UniKlinG, HessGVBl. I 2000, S. 344
Freiburg - AlbertLudwigs-Universität
Anstalt des öRs
UKG BW, GBl. BaWü 2005, S. 625
Gießen - Justus-LiebigUniversität
GmbH (gemeinsam mit der Uni. Marburg)
Hess.UniKlinG, HessGVBl. I 2000, S. 344; G. über die Errichtung des UniKlinikums Gießen / Marbug, HessGBl. I 2005, S. 432
Göttingen - Georg-AugustUniversität
Stiftung des öRs
§§ 55 ff. Nieders. NHG, NdsGVBl. 2007, S. 69
Greifswald - Ernst-MoritzArndt-Universität
Körperschaft des öRs
§ 96 LHG M-V, Gesetz zur Errichtung der Teilkörperschaft Universitätsmedizin Greifswald, GVOBl. M-V 2002, S. 398 (letzte Änderung GVOBl. M-V 2011, S. 18)
Halle-Wittenberg - MartinLuther-Universität
Anstalt des öRs
§ 7 HMG S-A, GVBl. LSA 2005, S. 508
Hamburg - Universität
Körperschaft des öRs
UKEG, HmbGVBl. 2001, S. 375
Hannover - Medizinische Hochschule
Körperschaft des öRs
§§ 15, 63 a NHG, NdsGVBl. 2007, S. 69
Heidelberg - RuprechtKarls-Universitätsklinikum
Anstalt des öRs
UKG BW, GBl. BaWü 2005, S. 625
Jena - Friedrich-SchillerUniversität
Teilkörperschaft des öRs
§ 91 ThürHG, ThürGVBl. 2006, S. 601
Kiel - Universitätsklinikum Schleswig-Holstein Campus Kiel
Anstalt des öRs
§ 82 HSG S-H, GVOBl. S-H 2007, S. 184
Köln - Universität
Anstalt des öRs
Art. 3 HochschulmedizinG, UKVO, GVBl. NRW 2007, S. 744
Leipzig - Universität
Anstalt des öRs
Sächs. SHMG, SächsGVBl. 1999, S. 207
Universitätskliniken in Deutschland
215
Lübeck - Universitätsklinikum Schleswig-Holstein - Campus Lübeck
zusammengeführt mit Campus Kiel (s.o.)
(s.o.), GVOBl. S-H 2007, S. 184
Magdeburg - Otto-vonGuericke-Universität
Anstalt des öRs
§ 7 HMG S-A, GVBl. LSA 2005, S. 508
Mainz - Johannes Gutenberg-Universität
Körperschaft des öRs
UMG R.-Pf., GVBl. R.-Pf. 2008, S. 205 (letzte Änderung, GVBl. R.-Pf. 2010, S. 167)
Mannheim, Universitätsklinikum
GmbH (Alleingesellschafter: Stadt Mannheim)
Marburg - PhilippsUniversität
GmbH (gemeinsam mit der Uni. Gießen)
s. bei Gießen
München - LudwigMaximilians-Universität Innenstadt
Anstalt des öRs
BayUniKlinG, BayGVBl. 2006, S. 285
München - Klinikum rechts der Isar
Anstalt des öRs
BayUniKlinG, BayGVBl. 2006, S. 285
Münster - WestfälischeWilhelms-Universität
Anstalt des öRs
Art. 3 HochschulmedizinG, UKVO, GVBl. NRW 2007, S. 744
Regensburg - Universität
Anstalt des öRs
BayUniKlinG, BayGVBl. 2006, S. 285
Rostock - Universitätsklinik
Anstalt des öRs
§ 104 LHG M-V, LandesVO über die Errichtung des Universitätsklinikums Rostock, GVOBl. M-V 2005, S. 562 (letzte Änderung GVOBl. MV 2010, S. 36, 43)
Saarland - Universitätsklinikum
Anstalt des öRs
Saarl. UKSG, Satzung des Universitätsklinikums, Saarl. Amtsbl. 2003, S. 1540 (letzte Änderung Saarl. Amtsbl. 2009, S. 1087)
216
Universitätskliniken in Deutschland
Tübingen - Universität
Anstalt des öRs
UKG BW, GBl. BaWü 2005, S. 625
Ulm - Universität
Anstalt des öRs
UKG BW, GBl. BaWü 2005, S. 625
Würzburg - Bayerische Justus-MaximiliansUniversität
Anstalt des öRs
BayUniKlinG, Bay GVBl. 2006, S. 285
Literatur
Apitz, Wilfried, Steuerliche Beurteilung einer Augen-Laser-Operation. In: DStZ 2007, S. 222 – 224 (zitiert als Apitz, DStZ 2007) Attermeyer, Elke, Die ambulante Arztpraxis in der Rechtsform der GmbH. Berlin 2005 (zitiert als: Attermeyer, Ambulante Arztpraxis in der Rechtsform der GmbH) Axer, Peter, Gesundheitswesen. In: Josef Isensee / Paul Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland. Heidelberg, 3. Aufl., Bd. 4, 2006, S. 1005 ff. (§ 95) Battis, Ulrich, Zur Reform des Organisationsrechts der Hochschulen. In: DÖV 2006, S. 498 – 504 (zitiert als: Battis, DÖV 2006) Bechtold, Sven / Hilbert, Lukas, Lohnsteuer bei Arbeitgeberleistungen zur Gesundheitsförderung. In: NWB 38 / 2009, S. 2946 – 2953 (zitiert als: Bechtold / Hilbert, NWB 2009) Becker, Stefan, Das Recht der Hochschulmedizin. Berlin 2005 (zitiert als: Becker, Das Recht der Hochschulmedizin) Beske, Fritz / Hallauer, Johannes, Das Gesundheitswesen in Deutschland. 3. Aufl., Köln 1999 (zitiert als: Beske/Hallauer, Das Gesundheitswesen in Deutschland) Birk, Dieter, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen. Köln 1983 (zitiert als: Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen) Birk, Dieter, Steuerrecht.14. Aufl., Heidelberg 2011 (zitiert als: Birk, Steuerrecht) Blümich / Heuermann, Bernd (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz. München, Stand: 111. Ergänzungslieferung, Oktober 2011, München (zitiert als: Bearbeiter, in: Blümich, EStG) Böhme, Klaus, Zur Änderung der Umsatzbesteuerung bei Krankenhäusern ab 1. Januar 2005. In: DStZ 2005, S. 629 – 634 (zitiert als: Böhme, DStZ 2005) Boehmer, Thilo von / Petereit, Axel, Umsatzsteuerliche und gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von Schönheitsoperationen und den damit im Zusammenhang stehenden Leistungen. In: DStR 2003, S. 2058 – 2060 (zitiert als: Boehmer / Petereit, DStR 2003) Boetius, Jan, Der Begriff „Ausübung öffentlicher Gewalt“ (Hoheitsbetrieb) im Steuerrecht. In: DB 1996, Beilage 17 zu Heft 48, S. 1 – 12 (zitiert als: Boetius, DB 1996, Beilage 17 zu Heft 48) Boetius, Jan, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen. Köln 1996 (zitiert als: Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen)
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
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Literatur
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Sachverzeichnis
Zahlengaben = Randziffern Abfärbetheorie 10, 22, 29, 57, 79, 354 ff., 439 Abschreibung 182, 340, 471 Ähnliche Berufe Einkommensteuer 33, 408ff., 414ff. Einzelfälle 414ff., 440ff. Umsatzsteuer 48ff., 389, 434ff., 440ff. Anstalt öffentlichen Rechts 294ff. Apotheke 1, 11, 19, 23, 34, 69, 141, 204, 244 Arbeitgeber 22, 491, 496f. Arbeitnehmer 22, 280, 398, 448, 496 Arbeitszimmer, häusliches 40ff., 283 Arzneimittel 12, 23, 250 Arzt 7ff. Amts- 366, 371 angestellter 21f., 248, 315f. Begriff 16 Chef- 11, 22, 142, 284 -geheimnis 69 Krankenhaus- 11, 22, 77 Labor- 47, 52 niedergelassener 7, 204, 237, 248, 283, 317 Not- 38, 388ff. -praxis 7, 12, 16ff., 26ff., 31, 38, 40ff., 46, 64, 79, 141f., 206, 211, 237, 248 Tier- 25, 366, 405 Vertrags- 315f., 343ff., 425 Zahn- 25, 73, 403, 429
Ärztliche Leistung 8ff., 15ff., 48ff., 55ff., 83, 85, 135, 140ff., 206, 243ff., 314, 371, 388ff., 435 gemeinschaftliche 26ff. Ausgliederung siehe Outsourcing Ausland 73ff., 109f., 286 Befähigungsnachweis 59, 66, 435, 437 Behandlungsvertrag 343, 348 Beihilfen 98 ff. Berufsfremde 23, 31, 47, 423 Betriebsaufspaltung 146ff., 330, 344, 347 Betriebsausgaben 284, 469, 490ff. Betriebsvermögen 37f., 191, 344, 473ff. Caterer 258 Diagnosis Related Groups 136 Drei-Objekt-Grenze 127 Einkünfte Begriff 35 Ermittlung 37ff. -erzielungsabsicht 8, 354 freiberufliche 8ff., 30f., 75 gewerbliche 9, 30f., 33f., 58, 127, 385, 404, 426f. aus selbständiger Arbeit29, 33, 35, 46, 73ff., 278, 284, 398, 412, 422 Qualifikation 191ff. Umqualifikation 12f., 23, 29, 30f.
M. Heintzen, A. Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, DOI 10.1007/978-3-642-21427-1, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2012
228
Sachverzeichnis
Einrichtung ärztliche73ff., 315, 390, 425 Begriff 76, 304 Forschungs- 22, 293, 308 gemeinnützige 80f., 188 krankenhausähnliche 49f., 248 Praxis- 60, 73ff., 248 steuerbefreite 243ff. Einzelpraxis 7, 16ff. Erben 27, 31, 52, 79 Erbschaftsteuer 81, 274ff. Erstattung Beiträge 469, 477, 479f. Einlage 122 Erstattungsfähige Leistungen 436, 451 Kosten 111, 227, 450, 465 Europarecht 84, 98ff., 236ff., 286, 436, 471, 476, 494 gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung 55, 79, 430 Mehrwertsteuersystemrichtlinie 49, 53, 58, 64, 68, 394f. Fallpauschale 355ff. Formenwahlfreiheit 315ff. Forschung 1, 22, 187, 228, 292ff. Freiberuflichkeit 7f., 12, 29, 75 Begriff 8ff.,206, 504 Freiberufliche Tätigkeit 47, 57 Gewinnermittlung 36ff. Heilhilfsberufe 33, 417 Wohnsitzstaatsprinzip 75 Zusammenschluss 30ff., 316ff., 422ff. Fremd-Caterer siehe Caterer Fußpflege 33, 417, 432, 434, 440 Gemeinnützigkeit 80, 91ff., 95ff., 98ff., 188ff. Gemeinschaftspraxis 7, 12, 23, 26ff., 58, 141, 351, 356, 422 Geprägetheorie 10, 47, 55ff., 57, 79, 144, 409 Gesellschaft 26ff., 226
ausländische 109, 112 Holding- 152ff. Kapital- 10, 30, 47, 58, 99ff., 144ff., 192, 197, 203f., 209, 335, 385, 464, 466 Management- 351 Organ- 203, 220, 468 Personen- 12, 29, 92, 113, 175, 182, 198, 211, 271, 385, 423 Vermögen 37f. Gesellschafter 12, 23, 198, 343, 426f., 481, 497, 499 Gesundheitsdienst, öffentlicher 314, 366ff., 402f. Gesundheitsreform 285, 314 Gesundheitsvorsorge 17, 60ff., 366, 371, 489f., 494, 496 Gewerbebetrieb 8 Abgrenzung 8ff., 15, 47, 63, 184, 192, 206f., 227, 304 Einkünfte 28f., 34, 197, 335, 385, 427 Gewerbesteuer 8, 23, 47ff., 81, 201ff., 385 Befreiung 30, 95, 206, 209ff., 455, 500 Gewinn -abführung 332 -aufteilung 343 -ausschüttung 122, 181, 480f. -ermittlung 9, 35f., 37f., 46, 70f., 191ff., 467, 472ff. -erzielungsabsicht 8, 120, 184, 202, 207, 213, 303, 305, 324, 369, 378, 383f. Gleichheitsgrundsatz 34, 54, 109, 385 Grunderwerbsteuer 262ff. Grundfreiheiten 98ff. Grundsteuer 95, 268ff. Gutachtenmedizin 18, 22, 41, 47, 52, 63, 65, 79, 249, 371, 411
Sachverzeichnis
Halbeinkünfteverfahren 468 Heilbehandlung 50, 60ff., 82ff., 243, 371, 390, 484 Heilberuf 1, 12, 16, 31, 48, 55ff., 60, 389, 403ff., 424, 428, 442 Heilhilfsberuf 1, 31ff., 45, 403ff. Heilpraktiker 1, 33, 55, 405ff., 431ff. Hilfsmittel 1, 244 Hilfsperson 380 Hochschulen -Forschung 292ff. Hochschulkliniken 1, 85, 89f., 184ff., 228, 231f., 292ff. Hoheitsbetrieb 184ff., 208, 224ff., 298, 305, 371, 376ff., 387, 453ff., 487 Infektion gewerbliche 21, 354ff., 439 Interprofessionelle Zusammenarbeit 29, 31, 423 Kassenzulassung 78, 340, 342, 346 Klinik 20, 62, 89, 98, 153, 184ff., 228, 230, 292ff., 315 Körperschaft 113ff., 301, 449 ausländische 98ff., 109, 179, 503 Betätigung 124ff., 177, 214ff., 218 gemeinnützige 92, 98ff., 115ff., 120ff., 124ff., 129ff., 143, 146ff., 154f., 160ff., 188ff., 202. 328ff., 382ff. inländische 98 Mittelbeschaffungs- 131, öffentlich-rechtliche 88ff., 114, 183f., 207f., 449, 457 privatrechtliche 88, 91, 113, 177, 183, 198, 202 Träger- 89, 97, 133, 180, 199 Konzern 92, 98, 112, 129, 152ff., 285, 468 Krankenhäuser 80ff, 82
229
Krankengymnast 33, 405ff., 416, 432 Krankengymnastik siehe Physiotherapie Krankentransport 376ff. Labormedizin 18, 20, 47, 52, 63f., 79 Leistungserbringer 4, 50, 80, 315f., 350ff., 362ff., 448, 450f., 465 Liebhaberei 203 Managementgesellschaft 353, 357, 361ff., 402 Medikamente 1, 18, 243f., 307, 431 Medizinisches Versorgungszentrum 314ff., 332ff., 340ff., 356, 402, 425ff. Mittelbeschaffung 120, 131, 158, 164ff. Mittelerhaltung 146f. Mittelverwendung 146ff., 167, 328f. Mitunternehmerschaft 358ff., 422ff. Nettoprinzip 39ff., 492 Nichtselbständige 11, 19, 21f., 30, 220, 278, 284, 398 Non-Affektationsprinzip 3 Organschaft 203, 220ff., 223, 468 Outsourcing 144ff., 266f. Pathologe 17 Pauschale 352, 354ff. Pflege 50, 60ff., 85, 186, 242 Alten- 33, 62, 87, 417, 440 Fuß- 33, 417, 432, 434, 440 -leistung 38, 279, 424 -satzverordnung 133ff. -versicherung 1, 496 Physiotherapeut 1, 33, 60, 407, 429, 432ff., 445 Physiotherapie 407, 429, 431ff. Praxisgebühr 35 Praxisgemeinschaft 7, 26ff., 58
230
Sachverzeichnis
Praxisveräußerung 46 Privatisierung 80, 183ff., 225, 285, 288, 293f. Privatklinik 13 Privatliquidationsrecht 22 Privatpatienten 22, 35 Privatversicherung 35, 448, 453f. 464ff., 485f., 494f. Psychiatrie, Psychologie, Psychotherapie 33, 58, 186, 414ff. Rechtsform 52, 57f., 58f., 64, 88ff., 176, 182, 192f., 201ff., 211f., 224, 288, 317ff., 335ff., 346, 348, 366, 385, 473, 502 Reserven stille 336f., 340f., 402 Rettungsdienst 314, 324, 374ff. Rückenschule 442 Schönheitschirurgie 52, 56, 61, 242 Selbstlosigkeit 328 Selbstständigkeit 75 Fiktion 200 gewerbliche Unternehmen 202, 213, 220 selbstständige Tätigkeit 11, 282ff., 405ff., 428, 504 Verselbstständigung 88f., 91, 144, 181ff., 231, 305 Speisen und Getränke 123, 245, 257ff. Spenden 126, 131, 180ff. Sphäre Erwerbs- 490, 492 gemeinnütziger Tätigkeit 124ff., 177 ideelle 123, 125f., 215, 256, 269 Privat- 40ff., 203, 490 Stationäre Behandlung 4, 22, 24, 85, 87, 243, 501 Stempeltheorie 20 Steuerbefreiung 95 Ärzte 30, 48ff., 68ff. Gewerbesteuer 334, 382f
Heil- und Heilhilfsberufe 404, 419, 428ff., 440ff. Körperschaftsteuer 334, 379f. Krankenhäuser 82, 88, 95ff., 119, 177ff., 197, 209ff., 222f., 229ff., 232ff., 262ff., 268ff., 276ff., 318ff. Medizinische Versorgungszentren 348f. Öffentlicher Gesundheitsdienst 373 Patienten 489, 499, 501 Rettungsdienst 379, 385f., 388ff., 397, 399 Umsatzsteuer 348f., 363ff., 389, 394ff. Versicherungsunternehmen 449ff., 455, 464ff., 485 Steuerermäßigung Einkommensteuer 340 gemeinnützige Körperschaften 95, 98ff., 119 Umsatzsteuersatz 52ff., 95, 137, 212, 254ff., 392, 396 Therapeut 33, 407, 414ff., 429, 431f., 440ff. Träger Berufs-, 12, 20 -gesellschaft 343 Kosten- 1, 4, 85, 343 Rechts- 91, 112, 129f., 295f. Versicherungs- 45, 194, 460, 496 Universitätskliniken 89, 228, 293ff. Unmittelbarkeit Betriebszusammenhang 240ff. Entlohnung 22 gemeinnützige Zwecke 154ff., 161, 253, 380 Heilbehandlung 65ff., 249, 388ff. Leistungserbringung 290 Zweckerfüllung 129ff., 154, 379ff.
Sachverzeichnis
Unternehmer 48, 58 -eigenschaft 224ff., 256, 306 Mit- 19, 422ff. Unternehmerischer Bereich 213ff., 223, 261 Unternehmerische Tätigkeit 305, 385ff., 428, 486 Veranlassung 40, 491, 493, 496 Vereinigung, kassenärztliche 35f., 290, 350, 451 Verfahren 69ff., 178, 467ff. Vergütung 352ff. Verluste 123, 178, 199, 205, 331, 401f., 469f., 475f., 482 Vermischung gemischte Tätigkeit 13, 57 gemischte Zusammenschlüsse 12, 31 gemischte Nutzung von Gebäuden 48f. Vermögen 75, 167, 249f., 253, 263, 274f., 493 Betriebs- 37f., 191, 472ff. Kapital- 30, 178, 197 Vermögensverwaltung 96f., 125ff., 146ff., 197, 204f., 215, 224, 256, 269f., 330f. Verpflegungspauschale 400f. Verselbstständigung 88f., 91, 144, 181ff., 231, 305 Versicherte 3, 35, 315, 350, 425, 450, 453, 460, 462, 465, 486 Versicherung 1, 448ff. Beiträge 450, 457, 469, 476, 486 Kranken- 1f., 16, 315, 420, 436, 444f., 448ff. Pflege- 1, 496 private 4, 35, 448, 464ff., 494f. Renten- 1, 449, 496 Sozial- 1f., 16, 49f., 60, 67, 77ff., 420, 429, 434, 447, 460, 497 -steuer 463, 486 Unfall- 1, 45, 194
231
Versicherungsträger 45, 49, 194, 460, 496, 499 Versorgung ambulante 22, 50f., 58, 135, 142, 211, 244, 315ff., 424, 501 integrierte 314, 350ff., 402, 444 Kranken- 185, 248, 293, 305, 453 Vervielfältigungstheorie 10, 20, 64 Verwendung 120, 122, 180, 274, 397, 480 Vorsteuerabzug 48, 68, 222, 259ff., 305f. Werbungskosten 43f., 282ff., 401, 490ff. Wettbewerb 64, 127, 143, 200, 236, 241, 305, 325, 382ff., 487 Wohlfahrt Wohlfahrtspflege 253, 326, 381, 383, 394 Wohlfahrtsverbände 91, 253, 381, 394 Wohlfahrtswesen 116 Wohnsitzstaatsprinzip 75 Zusammenschluss 8, 29, 316f., 422 Zwecke gemeinnützige 96, 109, 115ff., 132, 253, 269, 274 eigenwirtschaftliche 120f., 190, 202 Zweckbetrieb 82, 96f., 119, 125, 133f., 139ff., 143f., 178, 190, 204f., 216, 256, 321ff., 331, 334, 381ff., 402f. Zweckverfolgung 105, 115f., 119f., 132, 154, 253
