Doppik in der offentlichen Verwaltung. Grundlagen, Verfahrensweisen, Einsatzgebiete

Bjorn Raupach/Katrin Stangenberg Doppik in der offentlichen Verwaltung

Bjorn Raupach/Katrin Stangenberg

Doppik in der offentlichen Verwaltung Grundlagen, Verfahrensweisen, Einsatzgebiete

GABIER

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet uber abrufbar.

1. Auflage Mai 2006 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler I GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2006 Lektorat: Maria Akhavan-Hezavei Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschlieBlich aller seiner Telle ist urheberrechtlich geschutzt. Jede Verwertung aufterhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulassig und strafbar. Das gilt insbesondere fur Vervielfaltigungen, Ubersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten waren und daher von jedermann benutzt werden durften. Umschlaggestaltung: Nina Faber de.sign, Wiesbaden Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf saurefrelem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN-10 3-8349-0201-2 ISBN-13 978-3-8349-0201-6

Vorwort

Grundgesetz Artikel 115, Absatz 1 Jede Generation soil die von ihr verbrauchten Ressourcen mittels Abgaben wieder ersetzen, so dass sie das von ihrer VorgSnger-Generation empfangene offentliche VermSgen uneingeschrSnkt der Nachfolger-Generation ubergeben kann.

Reformprojekte Seit Jahren wird im intemationalen Umfeld an der Reform des offentlichen Finanzwesens gearbeitet. Auch in Deutschland schreitet die Neuausrichtung des Finanzmanagements in den Gebietskorperschaften voran. Die Reformanstrengungen gehen hierzulande primar von den Kommunen aus. Die Gemeinde Wiesloch in Baden-Wurttemberg hat als Pilotprojekt die erste Eroffnungsbilanz zum 01. Januar 1996 erstellt und kann somit als Vorreiter der Doppik bezeichnet werden. Die konzeptionellen Grundlagen fiir das Neue Kommunale Rechnungswesen (Speyerer Verfahren) wurden von Dr. Klaus Luder entwickelt, der als Professor fiir Offentliche Finanzw^irtschaft und Allgemeine Betriebswirtschaftslehre an der Hochschule fiir Verwaltung in Speyer tatig war. In den letzten Jahren haben weitere Kommunen auf die Doppik umgestellt, v^obei die Reformprojekte in Nordrhein-Westfalen, Hessen und Hamburg am weitesten fortgeschritten sind. In Hessen und Hamburg wird die Doppik dabei auch auf Landesebene angewendet. Samtliche Bundeslander haben mittlerweile mehr oder weniger konkrete Marschrouten in Richtung modemes Finanzmanagement ihrer Kommunal- oder Landesverwaltung vorgelegt. Nur der Bund ist bisher noch nicht durch diesbeziigliche Aktivitaten aufgefallen.

Inhalt des Buches Dieses Buch richtet sich an alle, die am Prozess dieser Reform interessiert sind, und ist auch ausdriicklich fiir „Nicht-Buchhalter" geschrieben. Eine Einfiihrung in das Buchungshandwerk wird in Kapitel 6 beschrieben. Der Teil A gibt einen Uberblick iiber die Thematik und zeigt die Verbindung zwischen der Doppik und dem Haushaltswesen auf. Teil B geht auf die Grundlagen der Buchftihrung ein. Dabei stehen die Einfuhrung in die Buchungstechnik und die Begriffserklarung im Vordergrund. Teil C beschaftigt sich mit den einzelnen Positionen der Vermogens- und der Ergebnisrechnung. In Teil D wird die Kosten- und Leistungsrechnung erlautert. Dieser Teil kann nur

VI

Vorwort

als Einfiihrung in die Kosten- und Leistungsrechnung verstanden werden und erhebt daher keinen Anspruch auf Vollstandigkeit.

Ausblick Komplexe Projekte wie die Modemisierung des offentlichen Finanzmanagements diirfen sich keinen Stillstand erlauben. Das Haushaltsrecht ist zu reforaiieren, die Doppik zu impiementieren, die Kosten- und Leistungsrechnung zu installieren und das Controlling einzufuhren. Wirtschaftlich positive Ergebnisse lassen sich nur dann erzielen, wenn samtliche Instrumente eines zeitgemaBen Finanzmanagements eingesetzt werden. Dabei sind vor allem die Mitarbeiter in die Prozesse zu integrieren, ein Umdenken - auch oder besonders auf politischer Ebene - ist notwendig. Die Doppik ist in diesem Zusammenhang lediglich als ein Instrument zu nutzen, das als Grundlage fiir eine ressourcenorientierte Verwendung der beschrankten Mittel fiingiert. Die in diesem Jahr erstellte Eroffnungsbilanz der Freien und Hansestadt Hamburg zeigt auf, dass weiterhin Reformbedarf besteht. Die Stadt Hamburg hat im Laufe ihrer 1200 jahrigen Geschichte ein Vermogen von etwa 50 Mrd. Euro geschaffen. In den letzten ungefUhr 50 Jahren sind Schulden, davon 17 bis 20 Mrd. Euro Pensionsverpflichtungen, in der gleichen Hohe entstanden. Dabei ist zu bemerken, dass die Stadt Hamburg im Vergleich zu anderen Stadten oder Kommunen kein Negativbeispiel darstellt. Daher sind weitere Anstrengungen, die der Gesundung der offentlichen Finanzen dienen, notwenig. Es ist nicht zu verantworten, spateren Generationen die Begleichung eines Schuldenberges zu uberlassen.

Vielen Dank Wir bedanken uns ganz herzlich fur die laufende Unterstutzung bei dem Leiter des Projektes Doppik in Hamburg Volker Wiedemann, und dessen Mitarbeiterin Frau Monika Heitmann. Ebenso gilt unser Dank Uwe Albrecht, der das Projekt NKF in Liibeck leitet und uns mit Rat und Tat zur Seite gestanden hat. Fiir Anregungen aus dem universitaren Bereich bedanken wir uns bei Thomas Pfahler, Professor an der Hochschule fur angewandte Wissenschaften in Hamburg. Fiir den technischen Support bedanken wir uns bei Rainer Kuhn, Horst Winkel und Bemhard Stein von der CBM Bildung- und Managementberatung in Hamburg. Hamburg, Marz 2006

Bjom Raupach Katrin Stangenberg

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

V

Inhaltsverzeichnis Teil A: Uberblick 1

2

VII 1

Kamerahstik oder Doppik?

3

1.1 1.2

3 4 4 6 8

Begriffe Gemeinsamkeiten und Unterschiede 1.2.1 Kamerales System - Doppisches System 1.2.2 Vorteile des doppischen Buchfuhrungssystems 1.2.3 Welche Einwande gibt es gegen die Doppik?

Haushaltswesen und Doppik

11

2.1

11 12 13 18 18 19 23

2.2

Ziele und Inhalte des Haushaltswesens 2.1.1 Die RechengroBen des Haushaltes 2.1.2 Haushaltsplan/Haushaltskreislauf Grundlagen des doppischen Haushalts- und Rechnungswesens 2.2.1 Kaufmannisches Rechnungswesen als Referenzmodell 2.2.2 Die Drei-Komponenten-Rechnung 2.2.3 Die neue Haushaltsplanung und Bewirtschaftung

Teil B: Grundlagen der Doppik

25

3

Aufgaben und Ziele

27

3.1 3.2 3.3 3.4

27 30 37 41

4

Buchftihrung im Rechnungswesen Grundsatze ordnungsmafiiger Buchfiihrung GoB Intemationaler Rechnungslegungsstandard IPSAS Grundsatze ordnungsmafiiger offentlicher Buchfiihrung GooB

Jahresabschluss

45

4.1 4.2 4.3 4.4 4.5

45 47 49 51 52

Grundbegriffe im Rechnungswesen Inventur und Inventar Vermogensrechnung (Bilanz) Ergebnisrechnung (Gewinn-und Verlustrechnung) Finanzrechnung

VIII

5

Inhaltsverzelchnis

Systematik der Buchfuhrung

53

5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7

53 56 59 61 63 66 68

Veranderungen in der Vermogensrechnung Bestandskonten und Veranderungen auf den Bestandskonten Erfolgskonten und Buchungen auf Erfolgskonten Buchungskreislauf Der einfache und der zusammengesetzte Buchungssatz Kontenrahmen und Kontenplan Finanzrechnung und Buchen

Teil C: Doppik in der offentlichen Verwaltung

73

6

Anlagevermogen

75

6.1 6.2

75 79 81 83 88 90 91 94 95

6.3

7

Umlaufvermogen 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5

8

9

Immaterielle Vermogensgegenstande Sachanlagen 6.2.1 Grundstiicke 6.2.2 Gebaude 6.2.3 Infrastrukturvermogen 6.2.4 Technische Anlagen im Infrastrukturbereich 6.2.5 Betriebs- und Geschaftsausstattung 6.2.6 Kunstgegenstande Finanzanlagen Vbrrate Forderungen und sonstige Vermogensgegenstande Wertpapiere des Umlaufvermogens LiquideMittel Aktive Rechnungsabgrenzung

99 99 102 104 104 105

Eigenkapital

109

8.1 8.2

109 114

Nettoposition und Riicklagen Sonderposten

Fremdkapital

117

9.1

117 118 121 123 126

9.2 9.3

Ruckstellungen 9.1.1 Pensionsriickstellungen 9.1.2 Sonstige Ruckstellungen Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzung

10 Aufwendungen und Ertrage 10.1 Aufwendungen 10.1.1 Personal-und Versorgungsaufwendungen 10.1.2 Aufwendungen fur Sach- und Dienstleistungen 10.1.3 Aufwendungen aus Transferleistungen 10.1.4 Abschreibungen 10.1.5 Finanzaufwendungen 10.1.6 Aufierordentliche Aufwendungen

129 129 129 131 134 134 138 138

Inhaitsverzeichnis

10.2 Ertrage 10.2.1 Steuem und ahnliche Abgaben 10.2.2 Zuwendungen und sonstige Transferertrage 10.2.3 Leistungsentgelte 10.2.4 Aktivierte Eigenleistungen 10.2.5 Finanzertrage 10.2.6 Aufierordentliche Ertrage

j ^

139 139 141 142 143 145 145

11 Konzembilanz

147

12 Kosten- und Leistungsrechnung 12.1 Aufgaben der Kosten-und Leistungsrechnung 12.2 Kostenartenrechnung 12.3 Kostenstellenrechnung 12.4 Kostentragerrechnung

149 149 151 153 156

Anhang

295

Literaturverzeichnis

201

Stichwortverzeichnis

205

Abkurzungsverzeichnis

207

Autoren

209

Teil A: Uberblick

1 Kameralistik oder Doppik?

1.1 Begriffe Im Verlauf der Geschichte haben sich zwei verschiedene Buchfuhrungsstile herausgebildet: Die kaufmannische, doppelte Buchftihrung (auch Doppik) und die Kameralistik als Verwaltungsbuchfiihrung. Der Begriff Kameralistik leitet sich sprachgeschichtlich von der furstlichen Rechnungskammer (lateinisch: camera) ab. Ihre Entwicklung reicht zurtick bis ins 16. Jahrhundert. Zunachst wurden nur die Kassenvorgange und diese nur in zeitlicher Reihenfolge aufgezeichnet und damit gebucht. Spater kam die Unterscheidung der Einnahmen und Ausgaben hinzu. Ab 1750 wurde dieser „einfache Kameralstil" verfeinert und zum „gehobenen Kameralstil" weiterentwickelt. Die Verbesserung bestand darin, dass nunmehr Sachbticher eingefuhrt wurden, in denen durch Abgrenzung von Soil (Anordnung) und 1st (Ausfiihrung) wirkungsvollere Kontrollen der Abrechnung moglich wurden. Ursache fur die Entwicklung zweier unterschiedlicher Buchfuhrungsstile im hoheitlichen und kaufmannischen Bereich waren die unterschiedlichen Anforderungen offentlicher Haushalte und kaufmannischer Betriebe an das jeweilige Rechnungssystem. Wahrend offentliche Haushalte eine Bedarfsdeckungsfunktion haben und damit auf die Erfiillung offentlicher Aufgaben orientiert sind, steht im Mittelpunkt der kaufmannischen Betriebe die Gewinnmaximierung. Dementsprechend ist das Hauptziel der kaufmannischen Buchfiihrung die Ermittlung des Erfolgs, also des Gewinnes oder Verlustes aus der kaufmannischen Tatigkeit. Gleichzeitig erfolgt mit Hilfe der Bilanz eine Feststellung des Vermogens und der Schulden. Die Kameralistik folgt einer ganz anderen wirtschaftlichen Orientierung. Aufgabe der Kameralistik ist es vor allem, den geplanten Einnahmen und Ausgaben die tatsachlichen Einnahmen und Ausgaben gegeniiberzustellen. Damit ist die Kameralistik weitgehend eine Geldbeziehungsweise Finanzrechnung und gleichzeitig eine Verlaufsrechnung. Dementsprechend liefert die Kameralistik lediglich Informationen daruber, aus welchem Grund und in welcher Hohe tatsachlich Einnahmen entstanden sind und fiir welche Zwecke und in welcher Hohe Ausgaben geleistet worden sind. Dadurch wird ein exakter Nachweis der fmanzwirtschaftlichen Ergebnisse - Einnahmen und Ausgaben - erreicht. Es kann eine exakte Kontrolle erfolgen, ob die Verwaltung den durch politische Gremien beschlossenen Haushalt ausgefuhrt hat. Eine Uberwachung der Wirtschaftlichkeit der offentlichen Haus-

feil A: Oberblick

4

' vB|l^^|^pB|j|^|p|^^^ ^••^•-^•••;:,A-.;v-V

' ^^p^K^iMM^^' ~' '\ ^l^iilmM^''''

Feststellung des Erfolges

Ja

Nein

Feststellung des Vermogens

Ja

Nein

Feststellung der Schulden

Ja

Ja

Finanzwirtschaftliche Kontrolle

Ja

Ja

Abbildung 1:

Ziele von Doppelter Buchfiihrung und Kameralistik

haltswirtschaft beziehungsweise ein Nachweis des leistungsbezogenen Ressourcenverbrauches ist jedoch nicht allein auf der Grundlage der kameralistischen Buchfiihrung moglich. Dariiber hinaus erfasst die Kameralistik als reine Verlaufsrechnung nicht die Vermogensbestande und Schuldenbestande der Gebietskorperschaft. Im Gegensatz zur doppelten Buchfiihrung kann nicht festgestellt werden, welche Vermogenswerte die Gebietskorperschaft beispielsweise am Ende des Jahres hat und welche Schuldenbestande insgesamt vorhanden sind. Diese Feststellung ist deshalb nicht moglich, weil die Vermogensbestande, die in fruheren Jahren angeschafft worden sind, in der laufenden Rechnung nicht dargestellt werden. Dazu ist eine zusatzliche Rechnung in Form einer VermCgenstibersicht erforderlich. Zusammenfassend werden die in Abbildung 1 dargestellten, unterschiedlichen Ziele durch die kameralistische und kaufmannische Buchfiihrung verfolgt. Doppik Der Begriff Doppik wird in der Offentlichen Verwaltung benutzt und ist aus der Begrifflichkeit Doppelte Buchfuhrung in Konten abgeleitet.

1.2 Gemeinsamkeiten und Unterschiede 1.2.1

Kamerales System - Doppisches System

Das kamerale Rechnungswesen weist mit geringen Abweichungen die gleichen Aufgaben wie das kauftnannische Rechnungswesen auf. Auch hier konnen die Aufgaben mit Dokumentation der finanzwirtschaftlichen Vorgange (VoUzug des Haushaltsplanes), Rechnungslegung (etwa gegeniiber Parlament, Rechnungshof), Kontrolle der Ordnungsmafiigkeit des Verwaltungsvollzuges und Disposition (Auft)ereiten von Zahlen fur Planungen und Entscheidungen) identifiziert werden.

1 Kameralistik oder Doppik?

Im Unterschied zur kaufmaimischen Buchfuhrung steht die Nachpriifbarkeit der Ordnungsmafiigkeit und nicht die Darstellung des Vermogens beziehungsweise der Schulden und des Erfolges im Vordergrund. Das kameralistische Rechnungswesen kennt zwar ebenfalls eine Vermogens- und Schuldenaufstellung, allerdings ist diese weder vollstandig noch in die kameralistische Buchfuhrung integriert. Das auf eigene Steuerungsziele bezogene interne Rechnungswesen, wie es die Kosten- und Leistungsrechnung bei privaten Untemehmen darstellt, ist im kameralen Rechnungswesen lediglich mit Hilfe aufwandiger Nebenrechnungen zu realisieren. Der Aufbau des Rechnungswesensystems der Kameralistik unterscheidet sich hingegen vom kaufmSnnischen erheblich. Im Vordergrund der kameralistischen Buchfuhrung steht die Nachpriifbarkeit der Ordnungsmafiigkeit des Verwaltungshandelns, nicht die Erfolgsermittlung. Da eine solche Kontrolle vor allem ftir exteme Informationsempfanger wie das Rechnungspriifungsamt, die Biirgerschaft und den Rechnungshof von Interesse ist, erftillt die Kameralistik in erster Linie die Funktion eines extemen Rechnungswesens. Das Ziel der Kameralistik ist in erster Linie, die Ansatze im Haushaltsplan einzuhalten und nicht zu uberschreiten. Die Gegeniiberstellung der angeordneten - Anordnungs-Soll - mit den tatsachlich erfolgten Ausgaben und Einnahmen - Ist - , wird um eine dritte Spalte erweitert. Diese dritte Spalte liefert Informationen uber - die OrdnungsmaBigkeit der Buchungen, - die Liquiditat beziehungsweise den Kassenbestand (dieser ergibt sich aus der Differenz zwischen Einnahmen- und Ausgaben-Ist aller Konten), - die noch zu leistenden Zahlungen beziehungsweise die noch ausstehenden Einnahmen (Ausgaben- und Einnahmen-Reste). Wahrend die kaufmannische Buchfuhrung eine doppelte Buchfuhrung ist, d.h., jeder Geschaftsfall wirkt sich auf mindestens zwei Konten aus, stellt sich die Kameralistik als eine einfache Buchfuhrung dar. Ein Geschaftsvorfall wird nur auf einem Konto gebucht - entweder als Einnahme oder als Ausgabe. Diese Konstruktion der Aufzeichnung von Geschaftsfallen zielt in erster Linie darauf ab, dass eine fmanzwirtschaflliche Kontrolle ermoglicht wird. Zu jedem Zeitpunkt innerhalb eines Jahres kann uberpruft werden, in welchem Umfang der gemaB Haushaltsplan zur Verftigung stehende fmanzielle Rahmen bereits ausgeschopft ist und wie viel noch zur Verfugimg steht. Konsequent verbucht werden nur Einnahmen und Ausgaben. Die BestandsgroBen Vermogen und Kapital - Eigenkapital und Schulden - werden dagegen weder vollstandig erfasst noch mit den StromgroBen der Haushaltsrechnung verbunden.

Teil A: Oberblick

Die Feststellung, ob die Verwaltungseinheit im Haushaltsjahr einen Erfolg erzielt hat, ist mit Hilfe des kameralistischen Rechnungssystems nicht moglich. Diese Ergebnisermittlung entsprach bisher auch nicht den Zielen, die mit der Kameralistik verbunden sind.

1.2.2

Vorteile des doppischen Buchfuhrungssystems

Das kameralistische Rechnungswesen liefert Informationen, mit denen die Rechnungslegung und Kontrolle unterstutzt werden. Es fehlen jedoch wichtige steuerungsrelevante Informationen iiber die Wirtschaftlichkeit (Effizienz) und Wirksamkeit (Effektivitat) des Verwaltungshandelns. Insbesondere werden all diejenigen Kosten nicht erfasst, die sich nicht in Geldzahlungen niederschlagen. Es gibt keine vollstandige Darstellung des Vermogens, weil die Kameralistik systembedingt Vermogen und Schulden nicht fortschreiben kann. Da die Kameralistik eine zusatzliche Rechnung brauchen wiirde, ist sie - im Vergleich zur Doppik - unubersichtlicher. Aussagen iiber Leistungen oder die Wirkungen des offentlichen Handelns sind auf einer kameralistischen Basis nicht moglich. Die Sensibilisierung des Kostenbewusstseins wird erschwert, wenn das Rechnungswesen nicht die Zusammenhange zwischen Ressourcenverbrauch, Schulden und Investitionen deutlich macht. Da im Rahmen des kameralistischen Systems nur monetare Einnahmen und Ausgaben erfasst werden, treten diejenigen Kosten, die keine Geldzahlungen sind, nicht in Erscheinung. Zu den Kosten, die keinen Liquiditatsabfluss auslosen, gehoren beispielsweise die Abschreibungen. Das Problem der fehlenden Kosten- und Leistungsinformationen wird durch weitere Informationsmangel verscharft. Da das kameralistische System input-bezogen ist, sagt es in der Regel nichts daruber aus, was die Verwaltung „leistet". Einnahmen- und Ausgabenkonten sind in der kameralistischen Buchfiihrung voneinander getrennt, so dass kein Zusammenhang zwischen Mittelherkunft und Mittelverwendung hergestellt wird. Darunter leidet nicht nur die verwaltungsinteme, sondem auch die politische und parlamentarische Steuerung, deren Steuerungsobjekt der Output des Verwaltungshandelns sein sollte. Als Instrumente stehen jedoch nur der Input in Form der Haushaltsansatze zur Verfiigung. Die Verwaltung hat das Problem erkannt und im kameralen System in Form von Produktinformationen erganzende Daten zur Verfiigung gestellt. Diese sind allerdings zum Teil sehr detailliert gegliedert. Der Haushaltsplan und das Rechnungswesen sollten in der Lage sein, sowohl fur politische Instanzen als auch ftir die Offentlichkeit Transparenz iiber die fmanzielle Seite des staatlichen Handelns herzustellen. Das offentliche Haushaltssystem ist jedoch vomehmlich parlamentsorientiert und ftir die Offentlichkeit kaum verstandlich. Der Haushaltsplan fiillt far ein Bundesland mehrere tausend Seiten und ist nur noch fur Insider lesbar. Das in der Privatwirtschaft durchgangig verbreitete kaufmannische Rechnungswesen (doppelte Buchfiihrung) hat abstrakt betrachtet durchaus Gemeinsamkeiten mit der Kameralistik.

1 Kameralistik oder Doppik?

1.

Es wird „laufend gebucht". Im Bereich der Privatwirtschafl erfolgt die Buchung auf entsprechenden Konten, den so genannten T-Konten. Im Bereich der offentlichen Verwaltung erfolgen die Buchungen auf den „Konten" der Haushaltsiiberwachungsliste und der Kassenbiicher. Am Jahresende wird die laufende Buchhaltung abgeschlossen.

2.

Die doppelte Buchfiihrung und die Kameralistik beschranken sich im Kern auf monetare Vorgange und werden daher beide von Zufalligkeiten beeinflusst, die auf die Einnahmen und Ausgaben einwirken. So kann etwa ein Hochwasserschaden den Erfolgsausweis des Geschaflsjahres erheblich beeinflussen. Um exaktere Zahlen zur betrieblichen Entwicklung zu erhalten, ist in beiden Buchfiihrungssystemen die Kosten- und Leistungsrechnung als erganzende Rechnung erforderlich.

Der entscheidende Unterschied zur Kameralistik beruht aber auf dem Prinzip, das der doppelten Buchfiihrung ihren Namen gibt: Jeder Gutschrift auf einem Konto muss die Belastung eines anderen entsprechen. Damit wird im Gegensatz zur Kameralistik ein systematischer Verbund zwischen den StromgroBen - Einnahmen und Ausgaben - und den Bestandsgrofien Vermogen und Schulden - hergestellt. Die Doppik erfasst samtliche Geschaftsvorfalle, durch die sich Vermogenswerte andem, wahrend die Kameralistik das Vermogen lediglich in der Vermogensiibersicht ausweist. Die Anschaffung eines Gegenstandes des Anlagevermogens fuhrt in der doppelten Buchfiihrung zum Ausweis in der Bilanz. Die Anschafflingskosten werden dann iiber die Nutzungsdauer verteilt und als Aufwand des jeweiligen Geschaftsjahres durch die „Abschreibungen" erfasst. Auf diese Weise kann der Ressourcenverbrauch der einzelnen Jahre zutreffend dargestellt werden. Die Kameralistik dagegen erfasst Investitionen im Anschaffungsjahr in der Hohe der Ausgabe: Das Anschaffungsjahr wird in vollem Umfang belastet. Eine Verteilung der Anschaffungskosten iiber den Nutzungszeitraum erfolgt nicht. Insofem vermittelt die Kameralistik kein zutreffendes Bild iiber den Ressourcenverbrauch des Haushaltsjahres. Dieser Mangel kann durch die Einfiihrung der Doppik mit einer Bilanz und einer Ergebnisrechnung, die in der Privatwirtschaft Gewinn- und Verlustrechnung genannt wird, beseitigt werden. Durch die Doppik werden ein vollstandiger periodengerechter Ressourcenverbrauch und eine systematische Erfassung und Fortschreibung des Vermogens ermoglicht.

Kameralistik und Doppik Die Kameralistik verwendet Einnahmen und Ausgaben, die den Geldverbrauch darstellen und durch verabschiedete HaushaltsplSne budgetiert sind. Die Doppik ven/vendet ErtrSge und Aufwendungen, die den Werteverzehr darstellen und uber die doppelten BuchungssStze den Bestand von VermSgen und Kapital ausweisen.

8

1.2.3

Tell A: Uberblick

Welche Einwande gibt es gegen die Doppik?

• Einwand: „In der Privatwirtschaft ist Gewinnmaximierung die oberste Zielsetzung. Deshalb ist auch die Darstellung von Gewinn und Verlust so bedeutend. Die Zielsetzung der Verwaltung dagegen hat das Gemeinwohl im Blickpunkt und betrachtet in der Kameralistik, ob der Haushalt ausgeglichen ist." • Gegenargument: Die Doppik ist nur die Grundlage und unabhangig von der Zielsetzung der Gewinnmaximierung zu sehen, sozusagen das „Handwerkszeug" fur die Beurteilung, Steuerung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Aufgabenerftillung. Die Doppik bildet den Ressourcenverbrauch periodengerecht ab. • Einwand: „Die Doppik ist ein Reformprojekt von vielen anderen, das geht schon wieder vorbei." • Gegenargument: Die Ablosung der Kameralistik durch die Doppik oder erweiterte Kameralistik ist gesetzlich festgeschrieben. Die Innenministerkonferenz hat bereits im Juni 1999 festgelegt, die Kameralistik im kommunalen Bereich aufzugeben und durch die Doppik oder durch eine erweiterte Kameralistik zu ersetzen. Auch auf europaischer Ebene werden seit Jahren die kameralen Systeme zugunsten doppischer Ldsungen abgel5st. • Einwand: „Es ist doch ausreichend, die Kameralistik durch eine Kosten- und Leistungsrechnung erweiterte Kameralistik - zu erganzen!" • Gegenargumente: - Es ist sehr aufwandig, Kameralistik und Kosten- und Leistungsrechnung zusammenzufUhren. Es bleibt immer ein System, das durch mehr oder weniger komplizierte Nebenbuchhaltungen ergSnzt werden muss und uniibersichtlich bleibt. - Die Doppik bietet ein integriertes, in sich geschlossenes System, und die Kosten- und Leistungsrechnung kann fur eine Steuerungsfunktion problemlos mit der Doppik verbunden werden. Die relevanten DV-Systeme erm5glichen diesen integrierten Ansatz und sind von der Wirtschaft erprobt. - Die Doppik ermoglicht auch die Erstellung einer Konzembilanz, die samtliche Tochtergesellschaften und Beteiligungen der Kommune konsolidiert und somit wichtige zusStzliche Steuerungsfunktionen liefem kann. - Die ressourcenorientierten Daten der Kosten- und Leistungsrechnung werden nur im internen Rechnungswesen wahrgenommen. Fiir Entscheidungstrager ist es aber notwendig, dass die Daten im extemen Rechnungswesen, dem Jahresabschluss und im Haushaltsplan Beriicksichtigung fmden.

1 Kameralistik Oder Doppik?

• Einwand: „Die Kommunen sind chronisch defizitar. Wir konnen uns diese Investition gar nicht leisten. Die Einfuhrung der Doppik verursacht hohere Kosten als eine Erweiterung der Kameralistik (Personal, Beratung, Schulungen, Software)!" • Gegenargument: Die erweiterte Kameralisik mit einer flachendeckenden Kosten- und Leistungsrechnung wird ahnlich hohe Kosten verursachen wie eine integrierte doppische Losung. Auch fur die erweiterte Kameralistik ist eine voUstandige Vermogenserfassung und -bewertung erforderlich und benotigt einen hoheren Pflegeaufwand durch Schnittstellenprobleme und Nebenrechnungen. • Einwand: „Durch Bewertungsspielraume kormen die Verantwortlichen eine Bilanz manipulieren. Der Aussagewert ist dann gleich Null!" • Gegenargument: Die Bewertung des Vermogens unterliegt nicht der Willkiir des Kammerers oder Finanzministers. Durch Bewertungsvorschriften ist der Spielraum begrenzt. Die Bilanzierungsrichtlinien des HOB sind den Verhaitnisse der Kommunen angepasst und als Rechtvorschrift in der Gemeindehaushaltsordnung umgesetzt worden - somit ist ihre Berucksichtigung verbindlich. • Einwand: „Aus der Doppik lassen sich keine Daten fur die Finanzstatistik erheben." • Gegenargument: Die Daten der Finanzstatistik lassen sich aus den Ergebnissen der doppelten Buchfuhrung problemlos ableiten. Doppik Die Doppik ist ein umfassendes Instrument zur Darstellung von wirtschaftlichen ZusammenhSngen. Es ermdglicht, mehr steuerungsrelevante Daten zur Verfugung zu stellen als die Kameralistik. Sie ist als die Grundlage, fur eine umfassende Verwaltungsreform zu sehen.

Die Ziele und Funktionen der neuen offentlichen Rechnungslegung lassen sich im Vergleich zur privaten Rechnungslegung schematisch wie in Abbildung 2 darstellen/

^

Siehe Detemple/Marettek (2000), S. 277.

Teil A: Uberblick

10

fiiMiiiiiijil:!^ liiiiiiiiiiilii^ iP:|8wiiRil^pBiPllWiKI^

filr^iPiiilW?''-:' ^ i^^^^^^^^^^^ h:;;fliirtiiii:;>>j;-'?

L™,:,^^^,,:u^^^^

Burgerschutz durch - vollstandige, zeitnahe und transparente Rechenschaftslegung - Prufung und Offenlegung der Jahresabschlusse und ggf. Konzemabschlusse - Begrundung von GebuhrensStzen

Sicherung der dauerhaften Leistungsfahigkeit durch - aufgabenbezogene Vermdgenserhaltung - realistische Ermittlung der VerSnderung des Reinvermdgens - regelmSfilge Berichtspflicht gegenuber der Kommunalaufsicht und den Burgern - Nachweis der finanziellen Leistungsfdhigkeit

Bei$|Mfiafte | Unterstutzung der Entscheidungs- und Steuerungsprozesse durch hiteme - Zwang zur Planung in dffentlichen InformaHaushalten tionon -

Ermittlung von Spartenergebnissen Kostenrechnungen Controlling

Sicherung der dauerhaften Lelstungsfahigkeit durch: - Zwang zur regelmSRigen Selbstinformation - Informatlonen der Gremien

Abbildung 2:

Ziele und Funktionen der offentlichen

llllll|MiMi|Mi Anteilselgner-ZAnlegerschutz durch - vollstandige, zeitnahe und transparente Rechenschaftslegung - Prufung und Offenlegung der Jahresabschlusse und ggf. Konzernabschtusse - erg^nzende Angaben in Anhang und Lagebericht, ggf. Segmentberichterstattung Sicherung der dauerhaften Leistungsfahigkeit durch - Prinzip der nominalen Kapitalerhaltung - vorsichtlge Ermittlung des entnehmbaren Jahresgewinnes - offenen Ausweis des Bestandes und - der Veranderungen des Eigenkapitals am Ende des GeschSftsjahres

Unterstutzung der Entscheidungs- und Steuerungsprozesse durch - Wirtschaftspiane - Ermittlung von Spartenergebnissen - Kostenrechnungen - Controlling Sicherung der dauerhaften Leistungsfahigkeit durch: - Zwang zur regelmSRigen Selbstinformation - Informationen der Gremien

Rechnungslegung

2 Haushaltswesen und Dopplk

2.1 Ziele und Inhalte des Haushaltswesens Die wichtigsten Bestandteile des „Haushaltes" der ofFentlichen Verwaltung sind der Haushaltsplan und die Haushaltsrechnung. Der Haushaltsplan wird im Bund und in den Landem durch ein Haushaltsgesetz vom Parlament beschlossen. Der Haushaltsplan ist die Grundlage fur die Haushalts- und Wirtschaftsfuhrung einer Gebietskorperschaft. Er dient nach dem Haushaltsgrundsatzegesetz (HGrG, § 2) und den Haushaltsordnungen des Bundes (BHO) und der Lander (LHO) der Feststellung und Deckung des Finanzbedarfes, der zur Erftillung der staatlichen Aufgaben im Bewilligungszeitraum - normalerweise - ein Jahr voraussichtlich notwendig ist. Der Haushaltsplan geht jedem Haushaltsjahr als Planungsrechnung voraus. Er wird durch die Haushaltssatzung festgesetzt, die durch die Gemeindevertretung erlassen wird. Die Grundlage flir die Beratung und Beschlussfassung uber Haushaltssatzung und Haushaltsplan stellt auf kommunaler Ebene ein Entwurf des Gemeindevorstands dar. Durch den Haushaltsplan erhalt die Verwaltung finanzwirtschaftliche Vorgaben ftir das Haushaltsjahr. Sowohl der Entwurf als auch die endgultig festgesetzte Fassung des Haushaltsplans werden veroffentlicht, um eine Kontrolle von Gemeindevorstand und Gemeindevertretung durch die Bevolkerung zu ermoglichen. Die Haushaltsrechnung ist Bestandteil der Jahresrechnung, die nach Abschluss einer Planungsperiode erstellt wird. Sie dient der Dokumentation der finanzwirtschaftlichen Vorgange der abgelaufenen Periode und ermoglicht durch Vergleich mit der Planungsrechnung die Kontrolle der Verwaltung durch die Gemeindevertretung und die Bevolkerung. Das deutsche Recht bietet keine Legaldefmiton des Haushaltsplanes an. Folgende Definition findet sich in der Kommentarliteratur: Haushaltsplan Der Haushaltsplan ist die in regelmSdigen Zeitabstanden vorgenommene systematische Zusamnnenstellung der Ermachtlgungen, die fur einen zukunftigen Zeltraum geplanten Ausgaben zu leisten und Ausgabeverpflichtungen einzugehen, sowie der Schatzungen der zur Deckung der Ausgaben vorgesehenen Einnahmen.^

Vgl. Kruger-Spitta/Bronk, S.27.

12

Tell A: Oberblick

Der Haushaltsplan stellt demnach die Voraussetzung fur ein ordnungsgemafies, planvoUes Verwaltungs- und Finanzgebaren dar. Auf der Ausgabeseite konkretisiert er die zu erfullenden Aufgaben und die damit verbundenen Ausgaben, wahrend er gleichzeitig auf der Einnahmenseite die zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs verfiigbaren Mittel auffuhrt. Der einer soliden offentlichen Finanzwirtschaft zugrundeliegende Gedanke des Gleichgewichtes zwischen Bedarf und Deckung erfordert eine soweit wie moglich zuverlassige Ubersicht iiber die zu erwartenden Einnahmen und die voraussichtlich zu leistenden Ausgaben. Die wesentliche Bedeutung des Haushaltsplans liegt demnach in seiner fmanzwirtschaftlichen Ordnungsftink-

2.1.1

Die RechengroBen des Haushaltes

Entscheidend fiir die Charakterisierung eines Rechnungswesens sind die Veranderungen der Bestandsgrofien - sie stehen im Mittelpunkt der Betrachtung. Im Mittelpunkt des kameralistischen Haushaltswesens der VerwalUing stehen StromungsgroBen, die im Haushaltsrecht als „Einnahmen" und „Ausgaben" bezeichnet werden. Im Haushahsplan werden fiir eine Planungsperiode die erwarteten Einnahmen und die zur Erfiillung der Aufgaben der Gemeinde fiir erforderlich gehaltenen Ausgaben veranschlagt. Der Verwaltung wird hierdurch die Ermachtigung erteilt, die veranschlagten Ausgaben fur die jeweils angegebenen Zwecke leisten zu diirfen. In der Haushaltsrechnung wird riickblickend dokumentiert, wie hoch die im Haushaltsjahr angesetzten Einnahmen und Ausgaben in der Planungsperiode tatsachlich waren. Femer wird kontrolliert, wie sie von den Ansatzen des Haushaltsplans abweichen.

Einnahmen und Ausgaben im Haushaltsplan Die Begriffe Einnahmen und Ausgaben sind von denen des betrieblichen Rechnungswesens zu unterscheiden. Im Haushaltsplan werden nur die Einnahmen und Ausgaben veranschlagt, die in der Planungspehode voraussichtlich kassenwirksam werden, also nach betriebswirtschaftlichen Definitionen zugleich Einzahlungen beziehungsweise Auszahlungen darstellen. Fur die Haushaltsrechnung gilt das Failigkeitsprinzip, wonach die Einnahmen und Ausgaben In den Jahren nachzuweisen sind, in denen sie failig werden.

Auch die Voraussetzungen fur die Entstehung von Einnahmen und Ausgaben konnen sich unterscheiden: Im betrieblichen Rechnungswesen entsteht eine Einnahme oder Ausgabe regelmaBig mit der einseitigen Erfiillung eines Vertrags. Im kommunalen Haushaltsrecht ist die Entstehung einer Einnahme oder Ausgabe an formale Kriterien gebunden, wie etwa die Ausstellung einer Kassenanordnung. Zusammenfassend lasst sich also sagen, dass sich die RechengroBen des kameralistischen Rechnungswesens der Verwaltung auf die Beschreibung von Veranderungen des Kassenbestands und von Teilen des Geldvermogensbestands beschranken. Deshalb spricht man bei der Kameralistik auch von einer Geldverbrauchsrechnung. Die Dokumentation des Vermogens Vgl. Patzig,1981, S. 103; Piduch, 2000, Erlauterung zu § 2 BHO.

2 Haushaltswesen und Dopplk

13

Oder des fur eine bestimmte Aufgabe notwendigen Vermogens und seiner Veranderungen der so genannte Ressourcenverbrauch - ist nicht vorgesehen.

2.1.2

Haushaltsplan/Haushaltskreislauf

Der Haushaltsplan ist die Gnmdlage der offentlichen Haushalts- und Wirtschaftsfuhrung. Bei seiner Aufstellung und Ausfuhrung muss den Erfordemissen des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts Rechnung getragen werden. Auch im doppischen System wird dieses so bleiben - im Unterschied zum Rechnungswesen der Wirtschaft, wo das Hauptaugenmerk auf dem Jahresabschluss liegt, also einer nachtraglichen Betrachtung.

Bestandteile des Haushaltsplans Das Schaubild in Abb. 3 zeigt die Bestandteile und Anlagen des Haushaltsplans. • Einzelplane In den Einzelplanen des Verwaltungs- und Vermogenshaushalts werden die Einnahmen nach ihrem einzelnen Entstehungsgrund und die Ausgaben nach einzelnen Zwecken veranschlagt. Fur jede Haushaltsstelle sind der Planansatz des Vorjahres und das Ergebnis des vorangegangenen Jahres angegeben. Im Vermogenshaushalt werden bei MaBnahmen, die sich uber mehrere Jahre erstrecken, der Gesamtbedarf und die bisher bereitgestellten Mittel angegeben. Weiterhin werden die Verpflichtungsermachtigungen veranschlagt. Entsprechend dem verbindlichen Gliederungs- uns Gruppierungsplan werden die Einzelplane in Unterabschnitte und Haushaltstellen innerhalb der Unterabschnitte gegliedert. Fiir jeden Unterabschnitt, Abschnitt und Einzelplan wird ein „Teilabschluss" ausgewiesen. Anlagen zum Haushaltsplan

Bestandteile des Haushaltsplans

Vorbericht Cin,olr^laoo

Einzelplane Verwaltungshaushalt Vermogenshaushalt

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

i—I—T—i—r—r-i—r—T—r" I I I I I I I I I I

Finanzplan

| | | | | [ Investitionsprogramm

fii samtplan Zusammenfassung der Einnahmen, Ausgaben und Verpflichtungsermachtigungen Haushaltsquerschnitt GruppierungsQbersicht Finanzierungsubersicht

Ubersicht uber die

Verpfiichtungsermdchtigungen

Schuldeniibersicht RUcklageniibersicht

Sammelnachweise Wirtschaftpiane und JahresabschlUsse Stellenplan

1

Ersatzweise: Obersicht uber die Wirtschaftslage und voraussichtliche Entwicklung

Abbildung 3: Bestandteile und Anlagen des Haushaltsplans

14

Teil A: Uberblick

• Gesamtplan Die Informationen der EinzelplSne werden im Gesamtplan zusammengeftihrt. Zielsetzung ist es, eine Ubersicht uber die wichtigsten Daten des Haushaltsplans zu ermoglichen.

Phasen des Haushaltskreislaufes Das Haushaltswesen geht grundsatzlich vom Haushaltsplan aus. Das Ablaufschema, das auch als Haushaltskreislauf bezeichnet wird"*, besteht aus Planung, Ausfuhrung, Abrechnung und Kontrolle: Die nachfolgende Beschreibung basiert auf dem bisherigen, kameralistischen System. Der Bezug auf das doppische Rechnungswesen erfolgt anschliefiend. • Planung Zu Beginn des Kreislaufes steht die Planungsphase, die im Vorjahr des eigentlichen Haushaltsjahres beginnt. Die Bedarfsanmeldung der einzelnen Fachamter wird von der Finanzverwaltung der Gebietskorperschaft entgegengenommen, kontrolliert, hinsichtlich rechtlicher und fmanzieller Vorgaben gepriift und zur Ermittlung des Finanzbedarfes und der Deckung weiterverarbeitet. Diese Informationen fliefien in einen Vorentwurf von Haushaltssatzung und Haushaltsplan ein. Nach der anschliefienden Haushaltsberatung von Kammerei und Fachamtem obliegt die Entscheidung uber die AnsStze des Vorentwurfes letztlich dem Kammerer. Der so entstehende Vorentwurf wird dann dem „Vorstand" der Gebietskorperschaft, beispielsweise Burgermeister Oder Landrat, zur Beratung vorgelegt. Dieser stellt den Entwurf von Haushaltssatzung und Haushaltsplan fest und legt ihn den politischen Gremien, etwa Rat oder Kreistag, vor. Dann wird der Entwurf offentlich ausgelegt, damit die Burger die Moglichkeit zur Kenntnisnahme haben. Auf der politischen Ebene wird der Haushaltsplan regelmaBig in den Ausschtissen der Gebietskorperschaft beraten. In ofFentlicher Sitzung wird der vorgelegte Entwurf abschliefiend beraten und beschlossen. Danach wird die Haushaltssatzung mit ihren Anlagen der Aufsichtsbehorde vorgelegt. Die Gemeindeordnungen schreiben vor, dass dieses spatestens einen Monat vor Beginn des Haushaltsjahres, also zum 30. November des Vorjahres erfolgen soil. Liegt die Genehmigung der Aufsichtsbehorde vor oder ist eine solche nicht erforderlich, kann die Haushaltssatzung offentlich bekannt gemacht werden. Die Burger konnen nochmals Haushaltsplan und Haushaltssatzung einsehen.

• Ausfuhrung Mit Beginn des neuen Haushaltsjahres tritt die Haushaltswirtschaft nach Bekanntmachung der Haushaltssatzung und des Haushaltsplans in die Vollzugsphase. Haushaltsrecht und spe-

Vgl.Zahradnik(1997), S. 31.

2 Haushaltswesen und Doppik

1£

zielle Regelungen, wie beispielsweise die Gemeindekassenverordnungen, enthalten noch detailliertere Vorgaben iiber den Haushaltsplanvollzug. Durch Haushaltsiiberwachungslisten wird das Haushalts-Soll in Verbindung mit den Kassenbiichem als Instrument fiir zeitnahe Informationen verwendet. Der Haushaltsplan wird durch ein Anordnungsverfahren ausgeftihrt. Hier ist eine schriftliche Kassenanordnung notwendig, damit Einnahmen und Ausgaben vorgenommen werden dtirfen. Vor der Anordnung werden die sachliche und rechnerische Richtigkeit der Anordnung sowie die haushaltsrechtlichen Ermachtigungen der Zahlung gepriift. Der Anordnungsvorgang beginnt beim Ausiosen eines Auftrags oder einer Bestellung - es werden haushaltsrechtlich die entsprechenden Ausgabeansatze in Anspruch genommen. Auch hier wird die Richtigkeit iiberpruft und in die Haushaltsiiberwachungsliste eingetragen. Die Buchftihrung der Gemeindekasse halt die kassenwirksamen Vorgange fest. Im Zeitbuch werden alle Zahlungsvorgange chronologisch gebucht und in das Sachbuch des Falligkeitsjahres ubemommen. In das Sachbuch, das wie der Haushahsplan gegliedert ist, werden auch die Kassenanordnungen (SoU-Einnahme und Soll-Ausgabe) gebucht. Die Gemeindekasse ist fur die Uberwachung des gesamten Zahlungsverkehrs sowie das Mahn- und Beitreibungsverfahren zustandig. Die wesentliche Aufgabe der Gemeindekasse ist die Verwaltung der Kassenmittel. Mit Hilfe einer unterjahrigen Liquiditatsplanung wird versucht, alle anfallenden Ausgaben zeitgerecht leisten zu konnen. Sollten sich hohere Ausgabebedarfe als geplant ergeben, kann entweder durch iiber- oder auBerplanmafiige Ausgaben oder den Erlass von Nachtragshaushaltssatzungen reagiert werden. • Abrechnung Nach dem Ende des Haushaltsjahres wird von der Finanzverwaltung der Gebietskorperschaft die Jahresrechnung aufgestellt. Die Abschlussarbeiten bestehen beispielsweise aus der Auflosung von Sammelnachweisen, der Buchung kalkulatorischer Abschreibungen und Zinsen oder intemer Verrechungen. Durch den Rat werden die Jahresrechnung und die Ubertragung von Ansatzen in das Folgejahr beschlossen. Bestandteil der Jahresrechnung ist der kassenmaBige Abschluss der Haushaltsrechnung: Jedem Ansatz des Haushaltsplans wird das Ergebnis gegenubergestellt. In der Haushaltsrechnung werden alle angeordneten Betrage beriicksichtigt, unabhangig von der Kassenwirksamkeit, so dass Anordnungsreste entstehen. Zusammen mit weiteren Anlagen dient die Jahresrechnung der Verwaltung der Rechenschaftslegung gegeniiber Politik und Offentlichkeit - sie erganzt den Haushaltsplan.

• Kontrolle Die Kontrolle der Jahresrechnung ist die letzte Phase des Haushaltskreislaufs. In den Kommunen erfolgt sie durch das Rechnungspriifungsamt und nimmt zu den folgenden Punkten Stellung:

16

Teil A: Oberblick

- Einhaltung des Haushaltsplans, - Sachliche und rechnerische Richtigkeit der Rechnungsbetrage, - Beachtung geltender Vorschriften beziiglich Einnahmen und Ausgaben, - Vollstandigkeit und Richtigkeit der Anlagen zur Jahresrechnung. Der Schlussbericht wird mit der Jahresrechnung dem pohtischen Grenaium zur Beschlussfassung vorgelegt. Durch den Beschluss der Jahresrechnung entscheidet die Vertretung der Gebietskorperschaft auch iiber die Entlastung des Verwaltungsvorstandes. Dann wird die OffentHchkeit informiert. Der Beschluss tiber die Jahresrechnung und die Entlastung wird offentlich bekannt gemacht und die Jahresrechnung mit dem Eriauterungsbericht offentlich ausgelegt. Die Aktivitaten in den Phasen Planung, Vollzug, Abrechnung und Kontrolle konzentrieren sich auf den Input - auf die bereitgestellten Finanzmittel. Der Output, also die Leistungsseite, bleibt weitgehend unberucksichtigt - auch die gesetzlichen Regelungen zur Haushaltswirtschaft lassen der Leistungserbringung keine oder nur sehr geringe Bedeutung zukommen^ Das folgende Beispiel zeigt in einer Ubersicht das Haushaltsaufstellungsverfahren am Beispiel der Stadt Hamburg:

Beispiel Wesentliche Schritte der Haushaltsaufstellung: Mitte Januar:

Entscheidung des Senats uber die Eckdaten des aufzustellenden Haushalts, etwa H6he des Zuwachses der Ausgaben; H6he der Kreditaufnahme.

MItte MSrz:

Einreichung der BehGrdenanmeidungen uber die finanziellen Bedarfe zum Haushaltsplan bei der Finanzbeh6rde.

April/ Mai:

Verhandlungen zwischen Finanzbehorde und Fachbeh6rden/ Amtern uber offene oder strittige Fragen zum Finanzbedarf.

Ende Juni/Anfang Juli:

Beratungen des Senats uber den Haushalt.

Anfang September:

Einbringung des Haushaltsplans in die Burgerschaft durch den Finanzsenator (Etatrede).

September/Oktober:

Beratungen des Haushaltsplans im Haushaltsausschuss der Burgerschaft (1. und 2. Lesung).

Mitte Dezember:

Beschluss der Burgerschaft uber den Haushaltsplan.

Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen, 1999, S. 162.

2 Haushaltswesen und Doppik

17

Eckdatendrucksachs fOr dia Hauahaltaplanaufatallung wird vom Sanat baachloaaan Bahdrdan / BazirkaHmtar: Faatatallung und Bagrilndung dar Mittalbadarfa im Hauahaltajahr (• Anmaldungan zum Hauahalt) Prtifung dar Anmaldungan durch dia Finanzbahftrda Varhandlungan zwiachan dan Bahttrdan und dar Finanzbahttrda auf Abtailungalaitar-/ Amtslaitarabana (Bah.varhandlungan) Varhandlungan dar Sanatoran mit dam Finanzaanator Ubar varbliabana atrittiga Punkta (PrSaidaagaapriicha) Erarbaitung und Druck dar Sanatavorlaga

Anfang Juii: Baratungan Ubar dan Hauahaltaplan-Entwurf Im Sanat Abatlmmungan, Fartlgatallung, Druck dar Hauahaltadruckaacha und Vartallung an dia BUrgarachaft Elnbrlngung daa Hauahalta durch d. Finanzaanator in dia BUrgarachaft (Etatrada) 1. und 2. Laaung im Hauahaltaauaachuaa dar BUrgarachaft Eratallan dar Protokolla und daa Barichtaa Ul Baratungan im Hauahaltaauaachuaa fUr dia BUrgarachaft AbachliaBanda Baratung in dar BUrgarachaft Baachluaa daa Hauahaltaplana durch dia BUrgarachaft

Ahbildung 4:

Haushaltsaufstellungsverfahren am Beispiel der Freien und Hansestadt Hamburg

Teil A: Uberblick

18

Im Jahr 2004

Im Jahr 2006 Rechnungslegung des Senats Uber den Haushalt 2005 gegenOber der BOrgerschaft

Abrechnung des Haushaltsplans 2005 (Resteverfahran/Jahresabschluss/ Haushaltsrachnung)

Zulieferung von Beitrflgen durch die Behdrden fOr die Haushaltsrechnung

Erstelien der Haushaltsrechnung durch die Finanzbehttrde

Senatsbeschluss zur Haushaltsrechnung

Vorlage der Haushaltsrechnung beider BUrgerschaft

PrUfung des Haushaits 2005 durch den Rechnungshof

Jahrasbaricht des Rechnungshofs Uberden Haushalt 2005

Abbildung 5:

Beratungen im Stellungnahme Rechnungsprtifungsdes Senats ausschuss der BOrgerschaft zum Jahres- (Berichterstattung) beiicht

Beratung des Berichtes in der BUrgerschaft

Entlastung des Senats fUr den Haushalt 2005 (Beschluss der BUrgerschaft)

Aufstellung, Ausfiihrung undRechnungslegung am Beispiel des Haushaits der Freien und Hansestadt Hamburg fur das Jahr 2005

2.2 Grundlagen des doppischen Haushaits- und Rechnungswesens 2.2.1

Kaufmannisches Rechnungswesen als Referenzmodell

Bei der Ausgestaltung des doppischen Haushaltswesens werden anerkannte Standards des kaufmannischen Rechnungswesens als Referenz herangezogen. Obwohl es wesentliche Unterschiede zwischen den Zielen der Privatwirtschaft und der offentlichen Verwaltung gibt, ist eine grundlegende Abweichung von dieser Referenz fiir die Gebietskorperschaft nicht erstrebenswert. Die Vorteile der Doppik hinsichthch der Konzemrechnungslegung, aber auch der Nutzung von betriebswirtschaftlichen Instrumenten und der entsprechenden Software werden sich nur einstellen, wenn die Gemeinsamkeiten zum Rechnungswesen der Privatwirtschaft uberwiegen. Die gesetzlichen Vorgaben ftir die Privatwirtschaft konnen allerdings nicht in ihrer Gesamtheit ubemommen werden, sondem sind an die Besonderheiten der offenthchen Verwaltung anzupassen.^

Siehe dazu auch Kapitel 4.4.

2 Haushaltswesen und Doppik

19

Der Gegenstand der Verwaltungstatigkeit einer Gebietskorperschaft erfordert eine individuell ausgestaltete Gliederung von Vermogens- und Ergebnisrechnung. Diese Anpassung ist jedoch auch in der Wirtschaft iiblich, wo es ebenfalls branchenspezifische Muster und Regeln gibt. Besonderer Betrachtung bedarf auch die Funktion und Auspragung des Eigenkapitals. Der offentliche Haushalt verwaltet die Steuem, Gebuhren und Beitrage der Einwohner und Betriebe als Treuhander. Dabei ist es nicht seine Aufgabe, den „Treuhandgebem" Vermogenswerte zu entziehen, um sie dann selbst zu verwalten. Aus der Sicht eines Burgers ware eine moderate staatliche Eigenkapitalquote einer maximalen Eigenkapitalquote vorzuziehen. Auch aus Schuldnersicht sprechen angesichts der Insolvenzunfahigkeit der staatlichen Gebietskorperschaft kaum Argumente dafiir, dass der Staat eine hohe Eigenkapitalquote aufzuweisen hat. Diesem Aspekt tragen auch die geringen Eigenkapitalquoten Rechnung, die kiinftig von Banken - Basel II - bei Kreditgewahrungen an Gebietskorperschaften nachzuweisen sind. Femer ist zu bedenken, dass die Eigenkapitalquote mafigeblich beeinflusst wird durch das Ausmafi der erforderlichen -haufig als eigenkapitalahnlich^ bezeichneten - Pensionsruckstellungen fur die Beamten und die Zusatzversorgung des Tarifpersonals. Fiir diese Verpflichtungen wurde bisher (wie im Ubrigen auch im Bereich der gesetzlichen Rentenversicherung), abgesehen von geringen Reserven, keine nachhaltige Vorsorge getroffen. Weitere Abweichungen vom Rechnungswesen der Privatwirtschaft sind dort sinnvoll, wo steuerliche Uberlegungen die Gestaltung der Regeln gepragt haben. Die Abschreibungsarten werden beispielsweise fiir die Privatwirtschaft auch vor dem Hintergrund der Steuerpolitik erlassen. Das staatliche Haushaltswesen kann in der Wirtschaft vorhandene Gestaltungsspielraume generell zugunsten einer einfacheren Darstellung des Ressourcenverbrauchs einschranken oder andem. Die rechtlichen Grundlagen fiir die Doppik finden sich im Eckpunktepapier des Unterausschusses der Innenministerkonferenz zur Reft)rm des Gemeindehaushaltsrechts vom Oktober 2000 und den Musterentwurfen des Beschlusses der Innenministerkonferenz vom November 2003. Als vorhandene Bausteine zur Formulierung der notwendigen einfachgesetzlichen und untergesetzlichen Regelungen einer Verwaltungsdoppik insgesamt lassen sich die GooB (Grundsatze ordentlicher offentlicher Buchfiihrung), kommunale Konzepte, auslandische Konzepte und die IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) nennen.

2.2.2

Die Drei-Komponenten-Rechnung

Das neue doppische System der Kommunen lehnt sich in alien grundlegenden Fragen an das Handelsgesetzbuch (HGB) an. Wie oben erwahnt, legt der Jahresabschluss den Schwerpunkt auf die nachtragliche Betrachtung. Auch in diesem Kapitel wird zunachst auf die Rechnungslegung eingegangen und nachft)lgend der planerische Ansatz betrachtet. Grundlage der Doppik ist das so genannte Drei-Komponenten-Modell. Sie besteht aus den Komponenten Vermogensrechnung, Ergebnisrechnung und Finanzrechnung.

Ruckstellungen stellen juristisch Fremdkapital dar. Bei wirtschaftlicher Betrachtung weisen Pensionsriickstellungen wegen der langfristigen Verwendbarkeit des Gegenwerts jedoch in Teilen den Charakter von Eigenkapital auf, siehe dazu auch Kapitel 10.1.1.

Teil A: Oberblick

20

• Vermogensrechnung (Bilanz): Die Vermogensrechnung ist eine Gegenuberstellung von Verm5gen - Aktiva - und eingebrachtem Kapital - Passiva - einer Organisation zu einem Stichtag. Fur die Gebietskorperschaft der 31. Dezember der Jahres. - Sie ist stichtagsbezogen und zeigt eine Momentaufhahme der Situation eines Betriebes. - Mit der Bilanz werden das Geschaftsjahr abgeschlossen und die Ergebnisse der Gewinnund Verlustrechnung aufgenommen. - Beide Seiten der Bilanz mussen stets die gleiche GroBe aufweisen. • Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung): - In der Ergebnisrechnung werden Aufwendungen und Ertrage zusammengefasst und der Erfolg in einer bestimmten Periode dargestellt. - Der Uberschuss oder Fehlbetrag der Ergebnisrechnung verandert zum 31. Dezember das Eigenkapital der Bilanz und ermoglicht so einen Betriebsvermogensvergleich. • Finanzrechnung: - Die Finanzrechnung enthalt die Ein- und Auszahlungen der Rechnungsperiode. In der Finanzrechnung werden die Einzahlungen strukturiert nach der Mittelherkunft und die Auszahlungen geordnet nach der Mittelverwendung aufgezeichnet. Die Differenz aus Einund Auszahlungen ist der Netto-Zufluss beziehungsweise -Abfluss an liquiden Mitteln in-

Aktiva

VermGgen Einzahlungen

Auszahlungen

Finanzmittel

Anderung Finanzmittel

Abbildung 6:

Das Drei-Komponenten-System

Passiva

Eigenkapital

1 \

Aufwand

Ertrag

Fremdkapital

Jahresuberschuss/| Jahresfehlbetrag

2 Haushaltswesen und Doppik

21

nerhalb der Rechnungsperiode. In der Bilanz findet sich zum Stichtag 31. Dezember auf der Aktiva-Seite unter der Position „Liquide Mittel" die Summe aus Anfangsbestand und dem Netto-Zufluss beziehungsweise -Abfluss des Rechnungsjahres. Der wesentliche Unterschied des Drei-Komponenten-Systems im Vergleich zum Handelsrecht liegt darin, dass in drei Rechensystemen gebucht wird - also zusatzlich in der Finanzrechung. Die Finanzrechnung ist mit der Cash-Flow(Kapitalfluss)-Rechnung im kaufmannischen System zu vergleichen. Dort wird sic; aber erst nachtraglich mit den Jahresabschlussarbeiten erstellt und nicht, wie zukunftig im Drei-Komponenten-Modell der Verwaltung, fortlaufend iiber das Jahr mitgefuhrt. Die Darstellung in Abbildung 6 geht von der bisher im kommunalen Bereich vorwiegend umgesetzten Form aus.^

Exkurs: Schwerpunkte der Rechnungssysteme

Die Rechnungssysteme der Kameralistik und der kaufmannischen Buchfuhrung haben grundsatzlich andere Schwerpunkte bzw. Zielsetzungen:

Klassische Kameralistik

Reines Geldverbrauchskonzept

Dominanz der Planung

Erweiterte Kameralistik

Additive ErgSnzung des Geldverbrauchs um Ressourcenverbrauch

Dominanz der Planung

3-Komponentenrechnung (Doppik)

Integrierte Verbundrechnung

Integrative Abbildung des vollstHndlgen Ressourcenverbrauchs

Integrative Abbildung u. Planung des vollstlindigen Ressourcenverbrauchs

Dominanz der Rechnungslegung

Integrierte Planungsrechnung u. Rechnungslegung

Abbildung 7: Rechnungssysteme Quelle: Vortrag Prof. Dr. D. Buddus, Grundsdtze ordnungsmdfiiger staatlicher Rechnungslegung Hamburg, 2005 Siehe z. B. Gemeindehaushaltsverordnungen Nordrhein-Westfalen, Niedersachsen, Hessen, RheinlandPfalz und Entwiirfe zur Gemeindehaushaltsverordnimg Schleswig-Holstein, Mecklenburg-Vorpommem.

22

Teil A: Uberblick

Wahrend in der Kameralistik der Schwerpunkt in der Haushaltsplanung liegt, stehen die kaufmannischen Rechnungssysteme, und damit auch die Doppik, die nachWgliche Betrachtung der Rechnungslegung im Mittelpunkt (s. Abb. 7). Wesentliche Komponente des neuen ofFentlichen Rechnungswesens ist demnach, die Haushalts-(Planungs-)ebene und die Rechnungsebene zu integrieren. Dazu bedarf es eines produktgegliederten Haushaltes, der es gleichzeitig ermoglicht, die erbrachten Leistungen - den Output - der Verwaltung in den Mittelpunkt der Betrachtung zu stellen. Die Gliederung der Produktbereiche der Konunune nach dem Neuen Kommunalen Finanzmanagement (NKF) ergibt sich aus den Aufgaben, erganzt durch einen Produktbereich, der die Zahlen zur allgemeinen Finanzierungstatigkeit aufnimmt. Im NKF gibt es eine Mindestgliederung von 30 Produktbereichen/^ Fiir jeden dieser Produktbereiche werden Teilergebnisplane und Teilfinanzplane erstellt/^ um im Rahmen des Budgetrechtes des Rates Ermachtigungen fur die einzelnen Bereiche zu ermoglichen.

Produktbereiche/Produktgruppen

Kosten- und Leistungsrechnung

Doppelte Buchfuhrung

Abbildung 8:

Basis der Haushaltsansdtze Quelle: Vortrag Reinert Maerker, Neues staadiches Finanzmanagement in Nordrhein-Westfalen, 2005^^

Vortrag auf der 1. Hamburger Fachtagung zur Reform des staatlichen Rechnungswesens am 03.11.2005 in Hamburg. Normierte Mindest-Haushaltsgliederung nach dem NKF siehe Anhang 11. Muster fiir (Teil-)Ergebnisplane nach dem NKF siehe Anhang 4. Vortrag auf der 1. Hamburger Fachtagung zur Reform des staatlichen Rechnungswesens am 02.11.2005 in Hamburg.

23

2 Haushaltswesen und Doppik

2.2.3

Die neue Haushaltsplanung und Bewirtschaftung

Der neue Haushaltsplan besteht im Wesentlichen aus dem Ergebnis- und dem Finanzplan. Im Mittelpunkt steht der Ergebnisplan - er bildet das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch fur eine bestimmte Periode ab. Durch die Budgetierung in den jeweiligen Ergebnisplanen oder Teilergebnisplanen wird das Handeln der Kommune fur die kommende Planungsperiode ermachtigt. Im Finanzplan werden die kassenwirksamen Vorgange, also alle Ein- und Auszahlungen, geplant. Wird beispielsweise eine Investition getatigt, findet diese nur in Hohe der Abschreibung Beriicksichtigung - deren Ermachtigung wird in den Ergebnisplan gebucht. Die Ermachtigungsgrundlage fur die (Gesamt-)Investition findet sich in der Finanzrechnung:^^

liiiiiii^

[fl^iii^^

- ErtrSge - Aufwendungen

- Einzahlungen - Auszahlungen

TeilergebnisplSne fur die Produktbereiche

Teilfinanzplane fur die Produktbereiche

- ErtrSge - Aufwendungen ergSnzt urn Ziele, Kennzahlen, usw.

- Einzahlungen - Auszahlungen

Abbildung 9:

Fur Investitionen:

'^--^k**^ - Vorbericht - Stellenplan - Bilanz des Vorjahres - Ubersicht Ausgaben aus Verpflichtungsermachtigungen - Ubersicht Zuwendungen an Fraktionen - Ubersicht Stand der Verbindlichkeiten - Ubersicht Entwicklung des Elgenkapitals

Bestandteile des Haushaltsplans nach dem Neuen Kommunalen Finanzmanagement

Bewirtschaftung Die Grundlagen ftir die Ermachtigungen nach dem Haushaltsplan des NKF sind die in den Teilergebnisplanen dargestellten Aufwendungen und Ertrage, sowie die Einzahlungen und Auszahlungen fur investive Zwecke in der Teilfinanzrechnung. Die einzelnen Positionen in der Ergebnisrechnung sind die Basis ftir eine zukunflige Bewirtschaftung beziehungsweise Budgetierung. Es muss nicht mehr, wie im kameralen System, die einzelne Haushaltsstelle geplant werden, sondem ein Budget ftir die verschiedenen Aufwands- und Ertragsarten. So wird beispielsweise der Sach- und Personalaufwand fiir die Produktgruppe „Sicherheit und Ordnung" festgeschrieben. Positionen des Ergebnisplanes, etwa die Abschreibungen oder die Zuftihrung in Rtickstellungen, sind nach den Grundsatzen ordnungsgemaBer Buchfiihrung anzusetzen und damit nicht disponibel.

Muster fiir die (Teil-)Finanzplane siehe Anhang 5.

24

Teil A: Oberbllck

Neben diesen Grundsatzen sind die Aufwendungen eines Produktbereiches gegenseitig deckungsfahig. Die fiir die einzelnen Positionen geplanten Betrage haben keine Bindungswirkung - die Gebietskorperschaft kann selbst allgemeine Regeln fur die Bewirtschaftung der Budgets festlegen, um die individuellen, von ihr gewahlten Ziele umzusetzen. Grenzen findet das Prinzip der gegenseitigen Deckungsfahigkeit eines Produktbereichs darin, dass sich der Saldo aus der laufenden Verwaltungstatigkeit im Finanzplan nicht verschlechtem darf, beispielsweise durfen nicht-erfolgswirksame Mittel des Finanzplanes nicht zur Deckung von Aufwendungen im Ergebnisplan verwendet werden. Eine auBerplanmafiige Abschreibung darf beispielsweise nicht mit Finanzmitteln ausgegHchen werden, die durch die Einzahlung ftir den auBerplanmafiigen Verkauf eines PKW erzieh wurden.

Haushaltsausgleich

Nach den kameralen Regeln ist ein Haushalt dann ausgeglichen, wenn die laufenden Einnahmen ausreichen, die laufenden Ausgaben sowie die Pflichtzufuhrung an den Vermogenshaushalt zu decken. Die Pflichtzufuhrung besteht im Wesentlichen aus der planmafiigen Tilgung noch ausstehender Kreditverpflichtungen. In der kommunalen Doppik steht die Ergebnisrechnung im Mittelpunkt: Die (ordentlichen) Ertrage und Aufwendungen miissen ausgeglichen sein. Als wesentlicher Unterschied zwischen den kameralen laufenden Einnahmen und den doppischen ordentlichen Ertragen sind die Abschreibungen auf Anlagegiiter und die Zufuhrungen zu den Pensionsriickstellungen zu erkennen. Im Gegensatz zur Kameralistik wird der doppische Haushalt dagegen nicht durch Tilgungen und die laufenden Pensionsauszahlungen belastet. Diese Vorfalle werden in der Bilanz ausgewiesen und verhalten sich ergebnisneutral.

Teil B: Grundlagen der Doppik

in'iiilliiiiirti^^^ Die Hauptaufgabe des Rechnungswesens in der offentlichen Verwaltung besteht darin, das gesamte Verwaltungsgeschehen zu erfassen, zu bewerten, zu iiberwachen und die Planung zu unterstutzen. Die Dokumentation samtlicher Geschaftsfalle in der Verwaltung hat zeitlich und sachlich zu erfolgen. Die einzelnen Buchungsvorgange sind anhand von Belegen nachzuweisen und zeigen im Jahresabschluss die Veranderungen von Vermogen und Kapital sowie das Ergebnis auf. Eine weitere Aufgabe des Rechnungswesens ist die transparente Darstellung der wirtschafllichen Situation der Kommune beziehungsweise des Landes. Die Burger und deren Vertreter in den Raten und Parlamenten haben ein Recht auf umfassende Information iiber ihre Korperschaften. Auf der Dokumentation und Rechenschaftslegung baut die Kontrollaufgabe auf Dabei geht es um die Uberwachung der Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung. Die Daten liefem auch die Basis fiir Planungen im kiinftigen Produkthaushalt und stellen die Grundlage fiir die Liquiditatsplanung dar. Die Hauptaufgaben des Rechnungswesens sind die Dokumentation Scimtlicher Geschdftsfaile, die Rechenschaftslegung gegenuber der Offentlichkeit, die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und die Unterstutzung von Planungsrechnungen.

3.1 Buchfuhrung im Rechnungswesen Das Rechnungswesen lasst sich in die zwei Hauptbereiche Buchfuhrung und Kosten- und Leistungsrechnung unterteilen: • Buchfuhrung Die Buchfuhrung ist die Grundlage der Kosten- und Leistungsrechnung und erfasst samtliche Vorfalle, die zu Veranderungen von Vermogen, Schulden, LiquiditSt oder zu einem Ressourcenverbrauch fuhren. Diese Vorfalle werden als Geschaftsfalle bezeichnet und sind durch Belege luckenlos zu dokumentieren, zeitlich und sachlich.

28

Teil B: Grundlagen der Doppik

Die Buchfuhrung stellt den Stand von Vermogen und Schulden fest und erfasst samtliche Geschaftsfalle, die Veranderungen an diesen Positionen verursachen. Das Ergebnis dieser Buchungen wird in der Bilanz veroffentlicht. In der Ergebnisrechnung werden der Ressourcenverbrauch und der Ertrag durch Steuereinnahmen und andere Wertezuwachse dargestellt. Diese Zahlen sind die Grundlage ftir die Kalkulation von Produkten beziehungsweise Leistungen in der Verwaltung und fur die innerbehCrdliche Leistungsverrechnung. Bilanz und Ergebnisrechnung stellen zusammen mit dem Anhang den Jahresabschluss dar. Der Anhang erlautert Positionen der Bilanz und der Ergebnisrechnung. Die Daten des Jahresabschlusses werden als extemes Rechnungswesen bezeichnet, da sie publiziert werden und somit der Offentlichkeit zur Verftigung stehen. • Kosten- und Leistungsrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung ist dem intemen Rechnungswesen zuzuordnen, da sie der innerbehordlichen Steuerung dient. Sie wird in Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostentragerrechnung eingeteilt: - Kostenartenrechnung Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die Erfassung samtlicher relevanten Kosten in der Kostenartenrechnung. Hier werden Kosten nach verschiedenen Kriterien geordnet und fur die weitere Verwendung in der Kostenstellen- oder der Kostentragerrechnung aufbereitet. „WeIche Kosten sind in welcher Hohe angefallen?" - Kostenstellenrechnung In der Kostenstellenrechnung werden dann die Kosten den einzelnen Abteilungen oder Referaten zugeordnet, die als Kostenstellen bezeichnet werden. In den einzelnen Bereichen der Verwaltung kann somit die Entwicklung der Kosten und deren Kontrolle durchgefiihrt werden. Wichtiger Bestandteil ist hier die innerbehordliche Leistungsverrechnung: Welche Abteilung hat ftir eine andere Abteilung Leistungen in welcher Hohe erbracht? Die Beantwortung dieser Frage schafft Transparenz in komplexen Strukturen und zeigt Ressourcenstrome innerhalb der Verwaltung auf. „Wo sind welche Kosten in welcher Hohe angefallen?" - Kostentragerrechnung Die Kostentragerrechnung verteilt nun die Kostenarten iiber die Kostenstellen auf die Produkte, die als Kostentrager bezeichnet werden. In der Privatwirtschaft sind die Kostentrager die Produkte, die dem Kunden verkauft werden. Da die offentliche Verwaltung keine oder nur wenige fakturierbare Produkte kennt und sich das auch nicht andem wird, ist die Kostentragerdefmition hier komplexer. In den Produktkatalogen der offentlichen Verwaltung wird daher auch haufig darauf verwiesen, dass der Begriff „Produkt" durch BegrifFe wie „Aufgabe" oder „Leistung" erganzt wird. Die Erstellung eines Produktkataloges und die Abgrenzung verschiedener Produkte untereinander sind vom Planungsaufwand her keinesfalls zu unterschatzen und im Projektmanagement entsprechend zu berucksichtigen.

3 Aufgaben und Ziele

29

Nach Installation einer Kostentragerrechnung wird ftindiert kalkuliert, was die Erstellung einzelner Verwaltungsleistungen kostet. Mit standardisierten Verfahren konnen nun beispielsweise Vergleiche zwischen Behorden in Landem, dem Bund oder der EU durchgefuhrt werden. Die Kostentragerrechnung wird durch die Deckungsbeitragsrechnung komplettiert, die auch als kurzfristige Entscheidungsrechnung bezeichnet wird. Dabei werden die Kosten in fixe und variable Bestandteile aufgelost und nur die variablen Kosten berucksichtigt. Die fixen Bestandteile werden kurzfristig als unabanderlich betrachtet und daher fur eine kurzfristige Entscheidung nicht berucksichtigt. „Wofur sind welche Kosten in welcher Hohe angefallen?" Die Kosten- und Leistungsrechnung wird in der Praxis um die Planungsrechnung erweitert und dient der Fiihrungsebene als Entscheidungsunterstiitzung. In diesem Zusammenhang wird von Steuerung, also Controlling, gesprochen. Die Kosten- und Leistungsrechnung basiert auf der Buchfiihrung und ist selbst Basis und Bestandteil des Behorden-Controllings. Die Buchfuhrung dokumentiert samtliche GeschSftsfalle und veroffentlicht Bilanz und Ergebnisrechnung, aus denen der Stand des Vermdgens und der Schulden und der Ressourcenverbrauch hervorgehen. Die Kosten- und Leistungsrechnung dient der wirtschaftlichen Kontrolle und der internen Steuerung. Die Kalkulation der Produkte und die innerbehSrdliche Leistungsverrechnung stehen dabei im Vordergrund.

In der Privatwirtschaft sind die Daten der Kosten- und Leistungsrechnung sehr sensibel und werden in der internen Kalkulation verwendet. Sie gelten nicht selten als Betriebsgeheimnis und verbleiben entsprechend innerhalb der Untemehmung. Hier besteht ein wesentlicher Unterschied zur offentlichen Verwaltung. Die Daten von Kommunen, Landem oder dem Bund unterliegen dem Transparenzgebot und sind daher anders zu behandeln als die der Privatwirtschaft. Sie dienen der Steuerung intemer Prozesse und der Kalkulation behordlicher Leistungen, ohne dabei das Transparenzgebot der offentlichen Verwaltung zu unterlaufen. Die Kommunale Gemeinschaftsstelle spricht sich in diesem Zusammenhang nicht fur eine Trennung zwischen intemem und extemem Rechnungswesen aus.'"* Unter anderem wird argumentiert, dass kostenrechnerische Einrichtungen und die bei ihnen kalkulierten Gebiihren eben nicht ein Thema des internen Rechnungswesens seien, sondem unmittelbar Auswirkungen nach auBen, auf den Burger hatten. Dementsprechend wird auch dafiir geworben, das Ressourcenverbrauchskonzept angelehnt an die Kosten- und Erlosrechnung zu praktizieren. Ein weiterer Unterschied besteht in der Steuerpflicht privater Untemehmen. Der Gewinn ist Grundlage der Untemehmensbesteuerung und wird daher im Rahmen der gesetzlichen Moglichkeiten so steueroptimal wie moglich gestaltet: Aufwendungen werden so hoch wie moglich ausgewiesen, Ertrage so niedrig wie moglich. In der internen Kostenrechnung wird dagegen mit einem realistischen Ressourcenverbrauch kalkuliert, der von den extemen Werten abweichen kann. Diese Kosten dienen der internen Steuerung und Kalkulation. Da die offentlichen Verwaltung regelmafiig nicht Steuerschuldnerin ist, ist diese Motivation der SteuerlastKommunalwissenschaftliches Institut Universitat Potsdam, 2002, S. 8.

30

Teil B: Grundlagen der Doppik

optimierung nicht gegeben. Somit entfallt ein weiterer Grund fiir die Trennung in extemes und internes Rechnungswesen in der offentlichen Verwaltung.

3.2 Grundsatze ordnungsmafiiger Buchfuhrung GoB Buchfuhrungen miissen vergleichbar sein und werden daher nach standardisierten Verfahren erstellt. Die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung (GoB) schaffen Transparenz und schiitzen somit die Kapitalgeber vor falschen Informationen.

GoB Eine Buchfuhrung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverstSndigen Dritten in angemessener Zeit einen Uberblick uber die Gesch^ftsvorfaile und die Lage der Unternehmung vermittein kann (§ 238 HGB, § 145 AO).

Der „sachverstandige Dritte" ist beispielsweise der Mitarbeiter des priifenden Landesrechnungshofes. Die „angemessene Zeit" ist nicht weiter defmiert, da es vermutlich langer dauem wird, eine MilHonenstadt zu priifen als eine kleine Kommune. Bei den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Diese buchhalterischen Benimmregeln leiten sich vor allem aus dem Dritten Buch des HGB ab. Weitere Quellen der GoB sind Urteile von BGH, BFH und EuGH, EURichtlinien, betriebswirtschaftliche Erkenntnisse und die Anordnungen fur den offentlichen Bereich.'^ In der Fachliteratur wird zwischen Rahmen- und Systemgrundsatzen sowie nach Grundsatzen fiir die Erfolgsermittlung unterschieden.'^ • Rahmengrundsatze - Klarheit und Ubersichtlichkeit Der Jahresabschluss ist ubersichthch zu gliedem und durch einen Anlagespiegel zu erganzen. Die Buchfuhrung bedarf einer sachgerechten und iiberschaubaren Organisation. Es besteht ein Saldierungsverbot, welches untersagt, dass Forderungen mit VerbindHchkeiten verrechnet werden. Klarheit und Ubersichtlichkeit bedeuten auch Transparenz. Im Kontext der offentlichen Verwaltung kommt der Transparenz des Rechnungswesens eine besondere Bedeutung zu. Die Bevolkerung und deren Vertreter auf kommunaler oder Landesebene haben ein Recht auf einen tibersichtlichen Informationsfluss. So stellt der Ausweis der Pensionsruckstellungen beispielsweise die Belastungen kiinftiger Generationen dar.

'^ Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. f. ^^ Vgl. Scheffler, 2004, S. 42 ff, vgl. Bolsenkotter/Detemple/Marettek, 2002, S. 29 f.

3 Aufgaben und Ziele

31

- Vollstandigkeit Grundlage flir ein aussagekraftiges Rechnungswesen ist die vollstandige Erfassung samtlicher Geschaftsfalle und der damit verbundenen Anderungen der Finanz- und Vermogenssituation. Vollstandigkeit bezieht sich auch auf die Erfassung und Konsolidierung von Sondervermogen, Beteiligungen und Landes- und Kommunalbetrieben. Die so genannten „Schattenhaushalte" mixssen integriert werden. Auch kommt der zeitnahen Erfassung der Vorgange eine gewisse Bedeutung zu, da die gewonnenen Daten mit zunehmender Dauer an Aussagekraft verlieren. Die Daten der Buchfuhrung sind Grundlage ftir die Kosten- und Leistungsrechnung und somit fiir das Controlling. Veraltete Daten informieren zwar iiber wirtschaftliche Verfehlungen, aber dann ist es fur eine korrigierende Steuerung meist zu spat. - Identitat/Stetigkeit Die Jahresabschlusse miissen im zeitlichen Ablauf vergleichbar sein, damit Trends und Entwicklungen abgeleitet werden konnen. Die Stetigkeit der Bewertung von Vermogen und Schulden ermoglicht diese Transparenz. Gemeint ist, dass beispielsweise Bewertungs- oder Abschreibungsverfahren nicht geandert, sondem grundsatzlich beibehalten werden. Auch gilt der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit. Die Gliederungen der aufeinander folgenden Bilanzen und Ergebnisrechnungen sind beizubehalten und zu jedem Posten der entsprechende Betrag des Vorjahres anzugeben. - Periodenabgrenzung Aufwendungen und Ertrage sind den Perioden zuzuordnen, in denen sie wirtschaftlich entstanden sind. Nicht die Auszahlung oder Einzahlung flir eine Leistung oder einen Verbrauch ist ausschlaggebend, sondem die wirtschaftliche Entstehung. Die periodengerechte Zuordnung von Aufwand und Ertrag wird uber Rechnungsabgrenzungsposten realisiert. • Systemgrundsatze - Pagatorik Diese Vorschrift lasst ausschlieBlich Bewertungen zu, die auf tatsachlich gezahlten Betragen oder auf kiinftigen Zahlungen beruht. Somit ist die Bewertung des Vermogens an historische Anschaffungs- oder Herstellkosten gebunden. - Einzelbewertung Jeder Vermogensgegenstand und jede Verbindlichkeit sind grundsatzlich einzeln zu bewerten. Verrechnungen beziehungsweise Saldierungen sind untersagt. Gesetzliche Ausnahmen sind defmiert und werden im Weiteren noch als Bewertungsvereinfachung beschrieben. - Grundsatz der Untemehmens-ZVerwaltungsfortfuhrung Dieser Grundsatz besagt, dass bei der Bewertung des Vermogens von einer Fortfuhrung der Verwaltungstatigkeit auszugehen ist. Fiir den offentlichen Bereich ist dieser Grundsatz relativ bedeutungslos, da - nach heutigem Stand - die Liquidation beziehungsweise Auflosung des offentlichen Sektors nicht wahrscheinlich ist. Das Risiko der Liquidation beschrankt sich eher auf den privatwirtschaftlichen Sektor.

32

Teil B: Grundlagen der Doppik

I Grundsatze flir die Erfolgsermittlung Vorsichtsprinzip Das Vorsichtsprinzip veriangt die Berucksichtigung vorhersehbarer Veriuste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind. Auch sind vorhersehbare Risiken, die nach dem Stichtag, aber vor Erstellung des Jahresabschlusses aufgetreten sind, zu berucksichtigen. Das Vorsichtsprinzip wird durch das Realisationsprinzip und das Imparitatsprinzip weiter konkretisiert. Realisationsprinzip Dieses Prinzip regelt die Periodisierung anfallender Aufwendungen und Ertrage. Gewinne sind also nur dann zu berucksichtigen, wenn sie bis zum Abschlussstichtag auch tatsachlich realisiert wurden. Es muss also ein abgeschlossener Vertrag vorliegen, eine Leistung erbracht worden sein und somit eine Abrechnungsfahigkeit gegeben sein - kurz: eine Ausgangsrechnung vorliegen. Diese Abrechnungsfahigkeit entfallt in der offentlichen Verwaltung weitestgehend, da weniger Umsatzerlose, sondem eher Steuereinnahmen oder andere Einnahmen anfallen. Fiir die Verwaltung ist es daher sinnvoll, diese Realisation von Ertragen an den Zeitpunkt zu kniipfen, an dem der Anspruch der Gebietskorperschaft entstanden ist. Imparitatsprinzip Die Imparitat beschreibt die Ungleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten: Nicht realisierte Gewinne diirfen nicht beriicksichtigt werden. Nicht realisierte Veriuste dagegen mussen beriicksichtigt werden. Die Verbindlichkeiten sind mit dem hSchsten Wert und das Vermogen mit dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen (Niederstwertprinzip).

Beispiel Ein Aktienpaket wird im Oktober 2004 fur € 8.000 erworben. Zum Stichtag des Jahresabschlusses am 31. Dezember 2003 betrSgt der B6rsenwert € 7.200. Das Aktienpaket ist demnach mit € 7.200 zu bewerten und somit zwingend um € 800 zu mindern. Am 31. Dezember 2005 ist der Wert der Wertpapiere auf € 8.500 gestiegen. Das Aktienpaket kann nicht mit diesem Wert bilanziert werden, da der Wertzuwachs nicht realisiert wurde. Die Aktien durfen hfichstens mit dem Anschaffungswert von € 8.000 bewertet werden. Werden die Aktien im Laufe des Jahres 2006 fur € 8.700 verkauft, ist der Wertezuwachs realisiert und der Gewinn als Ertrag zu buchen.

Wertbegriffe Im Folgenden werden Begriffe erlautert, die erganzend zu den oben genannten Prinzipien verwendet werden. Die Verbrauchsfolgebewertung sowie die Fest- und Pauschalbewertung werden auch als Bewertungsvereinfachungsverfahrenbezeichnet.

33

3 Aufgaben und Ziele

Anschaffungspreis

Kaufpreis, incl. Umsatzsteuer*^

+ Anschaffungsnebenkosten

z. B. Anmeldekosten, Montage, Bezugskosten

+ NachtrSgliche Anschaffungskosten

z. B. Umbau, Ausbau, wertverbessernde Madnahmen

- Anschaffungskostenminderungen

z. B. Preisminderungen, Skonti, Bonj

!>:.:!: ::ii,i.:Ji,i,:;4,5:>3i«i;;:,,^^^^^^^

,,,,,;:^:::::,:/4.:,;::,::,.j::;,::;;:;::\^^...V.::;/, :..j^; „:.:,,::;:;. ,,.,^^^

'

:'.••

'; ;/:v;-', .•;,.••, •:.*:;:•. ;::.,VV.;:;j

rll^ll^ Abbildung 10: Berechnung der Anschaffungskosten - Anschaffungs- und Herstellkosten Gegenstande des Vermogens werden mit den Anschaffiingskosten angesetzt. Anschaffungsnebenkosten, wie beispielsweise die Anmeldegebiihren fur einen PKW oder die Grundsteuer fur Immobilien werden den Anschafiungskosten zugerechnet. Allgemein gilt, dass samtliche Kosten zu aktivieren sind, die notwendig sind, einen Gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Herstellkosten werden verwendet, wenn selbst erstellte Anlagen genutzt werden. Das HGB sieht ein einfaches Kalkulationsschema fur die Berechnung der Herstellkosten vor. In der offentlichen Verwaltung konnen Probleme bei der genauen Ermittlung der Gemeinkosten auftreten, da die Voraussetzung fiir diese Berechnung eine hinreichend genaue Kosten- und Leistungsrechnung ist.

Materialeinzelkosten

Materialkosten, die dem Produkt direkt zuzuordnen sind

+ Materialgemelnkosten

Kosten im Matehalbereich, die dem Produkt nicht direkt zuzuordnen sind, z. B. Abschreibung fur die Halle, in der das Material lagert

+ Fertigungseinzelkosten

FertigungslOhne, die mittels Zeiterfassung dem Produkt zurechenbar sind

+ Fertigungsgemeinkosten

Nicht zurechenbare Kosten im Fertigungsbereich, z. B. Energiekosten, Abschreibungen fur die Fertigungsanlagen

+ Sonderkosten der Fertigung

Speziell fur einen Auftrag anfallende Kosten, z .B. Sonderanfertigungen

s Herstellkosten

A bbildung 11: Berechnung der Herstellkosten

Da der offentliche Sektor regelmafiig nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist, werden die Betrage brutto angesetzt. In Landesbetrieben gewerblicher Art kann ein Nettoansatz erforderlich sein.

34

Teil B: Grundlagen der Doppik

Fortgefiihrte Anschafflings- und Herstellkosten In den Folgebewertungen werden planmaBige Abschreibungen auf das abnutzbare Anlagevermogen vorgenommen. Diese Wertminderungen hangen von den Nutzungsdauem der jeweiligen Anlagegegenstande ab. Sollte es zu einer auBerplanmafiigen Wertminderung eines Gegenstandes kommen, beispielsweise ein Brandschaden an einer Immobilie, ist der niedrigere beizulegende Wert anzusetzen. Die entstehende Wertminderung wird dann als auBerplanmafiige Abschreibung bezeichnet. Zeitwert Der Zeitwert ist im Gegensatz zu den Anschafflingskosten nicht einheitlich definiert und von verschiedenen Faktoren abhangig. Der Wert eines Vermogensgegenstandes hangt letztlich von seiner Eignung flir die Nutzenstiftung innerhalb der Gebietskorperschaft ab. Allgemein geht man von marktnahen und zeitnahen Bewertungen aus, so dass der Begriff „aktueller Marktpreis" als Beschreibung dienen konnte. In der Praxis werden verschiedenen Verfahren zur Ermittlung eines Zeitwertes angewendet: das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren. Das Vergleichswertverfahren ermittelt Werte durch Preise vergleichbarer Immobilien oder geeigneter Bodenrichtwerte. Wertmindemde beziehungsweise wertsteigemde Faktoren werden dabei beriicksichtigt. Dieses Verfahren eignet sich fur die Bewertung von unbebauten Grundstiicken und fiir gut zu vergleichende Gebaude, wie z.B. Reihenhauser. Das Ertragswertverfahren ermittelt Werte auf Basis erzielbarer Gewinne. Den Nutzungserlosen werden in diesem Verfahren die Kosten der Bewirtschaftung abgezogen. Dieses Verfahren eignet sich flir Gebaude, die altemativ angemietet beziehungsweise vermietet werden konnten, wie z.B. Verwaltungsgebaude, die auch anderweitig genutzt werden konnten. Das Sachwertverfahren ermittelt Werte auf der Grundlage eines Schemas, welches den Grundstiickswert, den Wert der baulichen und sonstigen Anlagen, Wertminderungen wegen Alter Oder baulicher Mangel und wertsteigemde Besonderheiten beriicksichtigt. Dieses Verfahren ist geeignet flir Grundstiicke und Gebaude ohne Marktwert und wenn kein Ertrag aus der Nutzung der Immobilie realisierbar ist, wie z.B. Schulen, Sporthallen, Briicke und StraBen. Die genannten Verfahren werden in der Praxis haufig miteinander kombiniert. So wird das Vergleichswertverfahren ofl flir die Bewertung von Grundstiicken im Zusammenhang mit einer Objektbewertung im Rahmen eines Sachwertverfahrens genutzt. Im Handelsrecht ist der Zeitwertansatz nicht bei der Erstbewertung von Vermogensgegenstanden zulassig. Lediglich in Folgebewertungen ist der Zeitwert als niedrigerer beizulegender Wert anzusetzen. Der Zeitwert als grundsatzlicher Bewertungsansatz wird kontrovers diskutiert, da das Vorsichtsprinzip bei einer marktnahen Bewertung tangiert wird.'^

Siehe dazu auch Kapitel 3.3.

35

3 Aufgaben und Ziele

•f::i||ii||i^

t:;:^::iii|ilii^ Grundstucke Wohnungen Reihenh^user Realisierbares Vermogen

Grundstucke Gewerbeimmobilien Mehrfamilienhduser Bijro- und Verwaltungsgebaude

iiiWiiii^^i^ Schulen, Kindergarten Theater, Museen Bibliotheken Rathaus Feuerwehr Verwaltungsgebaude

Abbildung 12: Anwendungsbereiche von Vergleichwert-, Ertragswert- und Sachwertverfahren •

Bewertungsvereinfachungsverfahren

- Verbrauchsfolgebewertung Fur Lagerbestande des Umlaufvermogens bieten sich Vereinfachungsverfahren an, die es vermeiden, jeden Vermogensgegenstand einzeln zu bewerten. So macht es etwa keinen Sinn, die in einem stadtischen Bauhof gelagerten Pflastersteine einzeln zu erfassen und zu bewerten. Angewendet werden neben den Durchschnittswertprinzipien die Verbrauchsfolgeverfahren Fifo (first in first out) und Lifo (last in first out)/^ Die Bewertungsvereinfachungsverfahren ermoglichen es, den Aufwand fiir die Werterfassung in ein angemessenes Verhaltnis zur gewonnenen Information zu setzen. Die Erfassung und Bewertung jedes einzelnen Pflastersteines wurde wohl den Wert desselbigen ubersteigen.

Beispiel Der Bauhof hat im Jahre 2005 fur folgende Betrage Pflastersteine erworben und bewertet nun den Bestand nach dem Lifo-Verfahren: Anfangsbestand

201 ^ € 100 = € 2.000

Juni

20 t ^ € 120 = €2.400

August

1 5 t a € 110 = €1.650

September

181 ^ € 105 = € 1.890

Die Inventur zum 31. Dezember 2005 ergibt einen Bestand an Pflastersteinen von 22 t. Der Rest ist im Laufe des Jahres fur Baumafinahmen verbraucht worden. Da die zuletzt erworbenen Steine als verbraucht gelten (last in first out), werden die verbliebenen Steine mit den Einkaufspreisen aus dem Anfangsbestand und Juni bewertet: 20 t a € 100 und 2 t ^€120. Bewertung 31.12.2005: 20 t a € 100 + 2 t ^ € 120 = € 2.240

Siehe dazu auch Kapitel 7.1.

36

Teil B: Grundlagen der Doppik

Festbewertung Vermogensgegenstande des Sachanlagevermogens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe konnen gemafi § 240 Abs. 3 HGB mit einem Festwert angesetzt werden, wenn - die Vermogensgegenstande regelmafiig ersetzt werden, - der Gesamtwert fur die Kommune von nachrangiger Bedeutung ist und - der Bestand in seiner GroBe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veranderungen unterliegt. Der Wert der Anlage wird mit Hilfe durchschnittlicher Herstell-, Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungskosten und einer durchschnittlichen Nutzungsdauer ermittelt und aktiviert. Zu- und Abgange werden im Weiteren als Aufwand und Ertrag gebucht und tangieren den Festwert nicht. In Abstanden von drei Jahren sind die Festwerte zu iiberpriifen und gegebenenfalls zu korrigieren. Als Beispiel ist die Buroausstattung einer Kommune zu nennen. Pauschalbewertung Auch bei der Anwendung dieser Vereinfachung ist vorab zu klaren, ob der Wert der Gegenstande von nachrangiger Bedeutung ftir den Gesamtwert ist. Auch hier werden die durchschnittlichem Herstell-, Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungskosten und eine durchschnittliche Nutzungsdauer ermittelt und ftihren zur Aktivierung der gesamten Vermogensart in der Eroffnungsbilanz. Diese „Sammelanlage" wird uber die durchschnittliche Restnutzungsdauer der Giiter abgeschrieben. Die ZugSnge der Vermogensart werden in den Folgejahren auf einem Konto gesammelt und am Ende des Abrechnungszeitraumes als Block abgeschrieben. Die Pauschalbewertung wird beispielsweise bei der Bewertung von EDV-Ausstattungen angewendet.

I Wertgrenzen Geringwertige Wirtschaftsgiiter sind Vermogensgegenstande, die weniger als € 410 netto kosten und selbstandig nutzbar sind. Sie konnen zum Ende des Abrechnungszeitraumes komplett abgeschrieben werden. Eine Aktivierung dieser Giiter ist also nicht notwendig. In groBeren Gebietskorperschaften erscheint dieser Wert als etwas niedrig, da die einzelnen Gegenstande in der Gesamtbetrachtung des Vermogens als unwesentlich bezeichnet werden. Das Fachkonzept der Stadt Hamburg sieht beispielsweise eine Aktivierungsgrenze ab einem Wert von € 5.000 vor.

3 Aufgaben und Ziele

37^

3.3 Intemationaler Rechnungslegungsstandard IPSAS Im Rahmen intemationaler Standards werden Bilanzierungs- und Bewertungskenntnisse einbezogen, die von den Vorschriften des HGB abweichen. Angelehnt an den International Accounting Standard/International Financial Reporting System lAS/IFRS werden die Normen ftir den offentlichen Bereich durch den International Public Sector Accounting Standard IPSAS reprasentiert. Mitte der neunziger Jahre hat die EU begonnen, eine Strategie zur Harmonisienmg der verschiedenen Rechnungslegungsstandards in den einzelnen Mitgliedslandem umzusetzen. Ziel dieser Strategie ist die Vereinheitlichung der unterschiedlichen Normen, um eine hohere Transparenz und Vergleichbarkeit zu erlangen und den Untemehmen einen besseren Zugang zu den intemationalen Finanzmarkten zu ermoglichen. In diesem Zusammenhang wurde die Tatigkeit der International Federation of Accountants IFAC um den Bereich der offentlichen Verwaltung erweitert. Die IPSAS wurden beziehungsweise werden vom Public Sector Committee, einer Organisation der IFAC erarbeitet und veroffentlicht. Ziel dieser Organisation ist die Vereinheitlichung der Rechnungslegung staatlicher Stellen. In Deutschland stehen dabei die Bundes-, Landesund Kommunalbehorden im Mittelpunkt. Die ersten IPSAS-Standards sowie ein Vorwort wurden im Mai 2000 veroffentlicht (IPSAS 1 bis 8). Seitdem werden die Standards regelmaBig erweitert. Die jungsten Entwtirfe fur die Standards 27 und 28 sind am 11. Oktober 2005 verabschiedet worden.^^ Internationale Organisationen wie die EU-Kommission, die UNO oder die NATO wenden die IPSAS direkt an. In der Schweiz werden die Normen bereits seit den 1970er Jahren auf kommunaler Ebene und aktuell auch teilweise auf Bundesebene angewandt. Auch auBerhalb Europas spielen die Standards eine RoUe und werden beispielsweise in Australien und Neuseeland angewendet. In Deutschland werden die neuen Standards in den Doppik-Projekten teilweise berucksichtigt. Die Zielrichtung des IPSAS lasst sich am besten mit dem Begriff „Fair Value" beschreiben. „Fair Value" ist der Geldbetrag, zu dem sachverstandige, vertragswillige und voneinander unabhangige Geschaftspartner ein Gut zu tauschen bereit sind. Das Vermogen soil zeitnah bewertet und stille Reserven somit aufgedeckt werden. Diese Bewertungsphilosophie unterscheidet sich wesentlich vom Vorsichtsprinzip des HGB, welches ausdriicklich untersagt, stille Reserven auszuweisen. Ein weiterer Schwerpunkt ist eine Vielzahl von Offenlegungspflichten, die dem Gebot der Transparenz in der offentlichen Verwaltung Rechnung tragt.

IPSAS aktuelles, www.ipsas.de, 27.10.2005.

38

Teil B: Grundlagen der Doppik

True and Fair View Die Standards basieren auf den Grundsatzen von Periodenabgrenzung, Verstandlichkeit, Relevanz, VerlSsslichkeit, Vergleichbarkeit und der BeschrSnkung auf relevante und verlSssliche Informationen.

Eine autorisierte deutschsprachige Ubersetzung der IPSAS-Standards gibt es derzeit nicht. Im Folgenden werden die wichtigsten Standards erlautert:^^ • IPS AS 1: Presentation of Financial Statements (Darstellung des Abschlusses) Neben der Vermogensrechnung und der Ertragsrechnung werden im Gegensatz zu dem Jahresabschluss gemaB HGB eine Cash-Flow-Rechnung und eine Darstellung der Veranderung von Vermogenswerten veroffentlicht. Die Informationen dienen als Grundlage fiir die Entscheidung kiinftiger Ressourcenverteilung. Die Zielsetzung liegt im offentlichen Sektor darin, Informationen als Entscheidungsgrundlage zur Verfugung zu stellen. Grundsatzliche Betrachtungen, wie das Prinzip der Untemehmensfortfiihrung oder die Stetigkeit der Darstellung, sind hier festgehalten. Im Anhang dieses Standards sind Muster fur die Darstellung der Vermogens- und Finanzlage, der fmanziellen wirtschaftlichen Leistungsfahigkeit sowie der Veranderungen in Nettovermogensgegenstanden beziehungsweise im Eigenkapital aufgefiihrt. • IPS AS 2: Cash Flow Statements (Mittelflussrechnung) Die Mittelflussrechnung informiert dartiber, wie die Verwaltung das von ihr benotigte Geld und die geldnahen Mittel aufbringt und wie diese Liquiditat verwendet wird. Durch die so genannte Drei-Stufen-Mittelflussrechnung werden die Betriebs-, Investitions- und Finanzaktivitaten dargestellt. Die Betriebsaktivitaten weisen die Zuflusse aus Steuem, Zuschussen, Zinsen oder den Verkauf von Giitem und Dienstleistungen aus. Auf der anderen Seite werden beispielsweise Auszahlungen flir Personal, Pensionen oder Zinsen aufgefiihrt. Die Investitionsaktivitaten werden durch die Mittelflusse dokumentiert, die fiir den Kauf oder Verkauf von Anlagen, Betriebseinrichtungen und Kapitalanlagen entstehen. Die Finanzaktivitaten schlieBlich weisen die Zahlungsstrome aus, die aus Kreditgewahrung oder Inanspruchnahme von Krediten resultieren. Die Mittelflussrechnung gleicht der Kameralistik, da in beiden Rechnungssystemen die Darstellung und Veranderung der liquiden Mittel im Vordergrund stehen (Cash Accounting). Die Ergebnisrechnung dagegen weist den Ressourcenverbrauch der offentlichen Verwaltung aus (Accrual Accounting).

Einen Uberblick in deutscher Sprache geben KnechtenhoferAVohlwend, Universitat St. Gallen, Working Paper Nr..5, IPSAS 1-17, April 2002.

3 Aufgaben und Ziele

39

• IPS AS 6: Consolidated Financial Statements and Accounting for Controlled Entities (Konzemabschluss und Rechnungswesen iiber kontrollierte Einheiten) Dieser Standard unterscheidet zwischen „kontrollierender" Einheit (controlling entity) und „kontrollierter" Einheit (controlled entity). Der Begriff „to controll" wird hier vereinfachend mit „kontrollieren" ubersetzt, meint aber ausdriicklich auch „steuem". Eine kontrollierende Einheit hat die finanzielle und operative Macht uber die kontrollierte Einheit und tibt diesen beherrschenden Einfluss auch faktisch aus. Die kontrollierende Einheit hat nun grundsatzlich einen Konzemabschluss zu prasentieren. Die Konsolidierung des Konzemabschlusses wird durch die zeilenweise Zusammenfuhrung der Vermogensrechnungen vollzogen. Dabei ist zu berucksichtigen, dass die gleichen Wertansatze verwendet werden und die Abschlussdaten zum gleichen Zeitpunkt erstellt werden. Stellt eine kontrollierende Einheit selbst eine kontrollierte Einheit dar, so muss sie keinen Konzerabschluss erstellen. Die Daten werden durch den von der kontroUierenden Einheit erstellten Konzemabschluss prasentiert. • IPS AS 7: Accounting for Investments in Associates (Rechnungswesen bei Investitionen in Beteiligungsgesellschaften) Eine Beteiligung der offentlichen Verwaltung an einer anderen Gesellschaft unterscheidet sich von der kontroUierenden Einheit (IPSAS 6) darin, dass die Beteiligung regelmafiig zwischen 20 % und 50 % betragt. Eine finanzielle und operative Beherrschung der Beteiligung wird nicht ausgeiibt. Die Investition in eine Beteiligungsgesellschaft wird im Konzemabschluss nach der EquityMethode durchgefiihrt. Die Bewertung erfolgt zum anteiligen Substanzwert und anteiligen Reingewinn beziehungsweise -verlust. Dabei wird das anteilige Eigenkapital der Beteiligung als Finanzanlage in das Vermogen der kontroUierenden Einheit iibemommen. Wird die Beteiligung zum Zweck erworben beziehungsweise gehalten, sie in naher Zukunft wieder zu verauBem, ist die Kostenmethode oder Quotenkonsolidierung anzuwenden. Die Aufwendungen des Beteiligungserwerbes werden dabei in das Vermogen der kontroUierenden Einheit iibemommen. • IPSAS 17: Property, Plant and Equipment (Sachanlagen) Ein Objekt ist dann als Vermogensgegenstand zu aktivieren, wenn der Wert des Objektes verlasslich ermittelt werden kann und die Wahrscheinlichkeit eines wirtschaftlichen Nutzens aus dem Objekt besteht. Naturliche Ressourcen gehoren dabei nicht zu den Sachanlagen. Aktivierbare Betrage umfassen den Kaufpreis zuzuglich Beschaffungs- und Installationskosten oder die Herstellkosten bei selbst erstellten Anlagen. Nachtraglich sind die Ausgaben zu aktivieren, die den ursprunglichen Nutzungsgrad erhohen. Instandhaltungsarbeiten dagegen werden in den Aufwand gebucht. Werden beispielsweise an einem Gebaude wesentliche bauliche Veranderungen vorgenommen, ist diese Ausgabe zu aktivieren, der neue Anstrich der Fassade dagegen als Aufwand zu erfassen.

40

Teil B: Grundlagen der Doppik

Neben dem Anschaffungswertprinzip, welches auch die GoB vorschreiben, kann ein Vermogensgegenstand in den Folgebilanzen auch zu Verkehrswerten aktiviert werden. Die damit verbundenen Aufwertimgen werden als Neubewertungsreserve offen gelegt. Diese Moglichkeit der „Zuschreibung" steht im deutlichen Gegensatz zu den Bewertungsprinzipien des HGB, die das Prinzip der kaufmannischen Vorsicht als Basis haben. Die Aufwertung einer Immobilie beispielsweise, und die damit verbundene Erhohung der Aktiva, ist nach dem Anschaffungswertprinzip nicht moglich und wieder spricht dem Realisationsprinzip. Die aufgefuhrten Standards sind nur ein Auszug aus den IPS AS. Weitere Normen regeln die Bilanzierung von geleastem Vermogen (IPSAS 13) oder die Offenlegung von Eventualverbindlichkeiten und Ruckstellungen (IPSAS 19). Das Public Sector Committee der IFAC halt das Lifo-Verfahren flir die Bewertung der Lagerbestande (IPSAS 12) fiir ungeeignet und lasst es nicht mehr zu. Befiirworter der IPSAS bemangeln, dass in den Doppik-Projekten hierzulande die intemationalen Standards zu wenig berucksichtigt werden. Die Orientierung am HGB erschwert die international angestrebte Standardisierung von Rechnungslegungssystemen. Auch ist die Offenlegungskomponente und damit verbundene Transparenz staatlichen Handelns ein wesentlicher Vorteil der IPSAS. Kritiker dagegen fiihren an, dass die IPSAS zu sehr an die anglo-amerikanischen Rechnungslegungsstandards angelehnt sind und dabei die europaische Sicht und Terminologie weitgehend auBer Acht lassen.^^ Auch wird eine starke Orientierung der IPSAS an den IAS fur privatwirtschaftliche Untemehmen kritisiert, die die Besonderheiten der offentlichen Verwaltung zu wenig berucksichtigt. Die Bewertung der Vermogensgegenstande ist ein weiterer Kritikpunkt: Sie bieten viel Platz fiir Interpretation und, so wird befiirchtet, fllr Manipulation. Angemessene Sanktionen fiir die Nichteinhaltung der Standards fehlen bislang. „Auf den ersten Blick erscheint dieser Schlusselbegriff (Fair Value) faszinierend und strahlt groBen Charme aus, suggeriert er doch eine zeitnahe Bewertung und den Ausschluss stiller Reserven und damit entscheidungsrelevante Untemehmensdaten. Doch dieser Schein triigt; denn flir die weit uberwiegende Mehrheit aller Vermogens- und Schuldenposten iSsst sich kein verlasslicher Zeitwert auf einem aktiven Markt ermitteln. Vielmehr eroffnet die FairValue-Bewertung eine gigantische Bilanzpolitik, wie sie es wohl in dieser Form noch in keinem Bilanzierungssystem gab. Baetge spricht in diesem Zusammenhang gar von verheerenden Gestaltungsmoglichkeiten. Die Fair-Value-Bewertung ist daher eher ein theoretisches Modell fur Lehrbiicher und Vorlesungen; fur die konkrete Bilanzierungspraxis ergeben sich erhebliche Anwendungsgrenzen."^^

Schedler, UniversitSt St. Gallen, auf der 1. Hamburger Fachtagung zur Reform des staatlichen Rechnungswesens, 02.11. 2005. Vgl. Kiiting, 2005.

3 Aufgaben und Ziele

41^

3.4 Grundsatze ordnungsmaRiger offentlicher Buchfuhrung GooB Das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen hat Ende 2004 einen wissenschaftlichen Arbeitskreis „Integrierte Verbundrechnung" (IVR) eingerichtet, dem die Professoren Berens, Budaus, Buschor, Fischer, Liider und Streim angeh5ren. Bei der Untersttitzung des Reformprozesses des offentlichen Haushalts- und Rechnungswesens geht es insbesondere um die Erarbeitung von GooB unter Berlicksichtigung der intemationalen und nationalen Entwicklungen und sich dabei abzeichnender Standardisierungstendenzen. Die „Eckpunkte fiir die GrundsStze ordnungsmafiiger Buchfuhrung im offentlichen Haushalts- und Rechnungswesen auf Basis der Integrierten Verbundrechnung (IVR)"^"^ gehen auf die oben genannten Standards GoB und IPSAS ein: • Punkt 7 des Eckpunktepapiers besagt, dass sich eine „generelle und unmodifizierte Ubernahme der handelsrechtlichen Vorschriflen auf die Integrierte Verbundrechnung verbietet", da beispielsweise die handelsrechtlichen Regelungen „primar auf Glaubigerschutz und Ausschiittungsbemessung ausgerichtet" sind. Die GoB, die groBtenteils im HGB kodifiziert sind, sind demnach an die Besonderheiten der offentlichen Verwaltung anzupassen. • Punkt 8 merkt an, dass die „aus den lAS/IFRS fiir den offentlichen Sektor entwickelten IPSAS noch nicht hinreichend konzeptgeleitet und auf die Erfordemisse des offentlichen Haushalts- und Rechnungswesens ausgerichtet" sind.

GodB Die Go6B sind auf Gebietskdrperschaften ausgerichtete Erweiterungen und Modifikationen der GoB. Die Erweiterungen und Modifikationen beziehen sich insbesondere auf die materiellen Grundsatze/Konzeptionsgrundsatze.

Die GooB gehen von einer integrierten Verbundrechnung auf Basis der Doppik aus, die aus folgenden, verbundenen Bereichen besteht: - Vermogens-, Ergebnis- und Finanzrechnung (Drei-Komponenten-Rechnungssystem) - Kosten- und Leistungsrechnung (Ressourcenverbrauchskontrolle und -steuerung) - Haushaltsplanung (output- und ressourcenorientierte Budgetierung) Die Integrierte Verbundrechnung hat allgemein eine „Informationsfunktion", die durch eine ausdrticklich notwendige Standardisierung Zeitvergleiche und Betriebs- und Verwaltungsvergleiche ermoglicht. Auch eine „Schutzfunktion" des offentlichen Haushalts- und Rechnungswesens wird artikuliert. Dabei stehen primar die Sicherung der intergenerativen Gerechtigkeit

Erschienen in: Die Wirtschaftspriifung (WPg), Heft 16/2005, S. 887-890.

42

Teil B: Grundlagen der Doppik

(Individualschutz) und die Sicherung der treuhanderischen Ressourcenverwendung zur Wahmehmung offentlicher Aufgaben (Institutionenschutz) im Vordergrund. Wesentliche Punkte der GooB sind im Folgenden aufgefiihrt: • Punkt 11 (Modifizierung der GoB) Die Dokumentations- und Rahmengrundsatze der GoB werden ohne besondere Modifikationen als GooB ubemommen. Zur Sicherung der genannten Informations- und Schutzfunktion sind die materiellen Grundsatze/Konzeptionsgrundsatze zu modifizieren, soweit die im Handelsrecht kodifizierten Regelungen mit diesen Funktionen nicht kompatibel sind.

• Punkt 12 (intergenerative Gerechtigkeit) Aus dem Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit folgt - im Gegensatz zur handelsrechtHchen Regelung - , dass der Periodisierungsgrundsatz eine dominante Stellung einnimmt. D. h. dem „Abgrenzungsgrundsatz der Zeit nach" kommt eine besondere Bedeutung zu, wahrend der „Abgrenzungsgrundsatz der Sache nach" nur eine nachgeordnete Bedeutung hat. • Punkt 15 (Gleichheit von Ressourcenaufkommen und -verbrauch) Das aus dem Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit abgeleitete Prinzip der interperiodischen Gerechtigkeit erfordert grundsatzHch eine ausgeglichene Ergebnisrechnung: Aufsvand und Ertrag sind auszugleichen. • Punkt 13 (erweitertes ReaHsationsprinzip) Das ReaHsationsprinzip regelt, wie Zahlungen zu periodisieren sind: - Positive Ergebnisbeitrage miissen realisiert oder im Falle veraufierbaren Vermogens realisierbar sein. Der uberwiegende Teil der Ertrage des offentlichen Sektors sind Steuereinnahmen. Sie sind der Periode zuzurechnen, in der ein rechtswirksamer Anspruch darauf besteht. Die Einbeziehung von Mehrungen des verauBerbaren Vermogens in das Ergebnis erfordert nur die Moglichkeit der Umwandlung in Zahlungsmittel, nicht dessen tatsdchliche Verdufierung. Diese positiven Ergebnisbestandteile, die lediglich realisierbar, aber noch nicht realisiert sind, diirfen jedoch nicht in den Ergebnisausgleich einbezogen werden. - Negative Ergebnisbeitrage werden analog zu den Mehrungen des Vermogens behandelt. Die Beriicksichtigung von Minderungen des verauBerbaren Vermogens erfordert ebenso wie dessen Mehrung lediglich die Moglichkeit der VerauBerung. • Punkt 14 (eingeschranktes Imparitatsprinzip) Das Imparitatsprinzip besitzt fiir das offentliche Haushalts- und Rechnungswesen eingeschrankte Giiltigkeit, da die offentliche Verwaltung weder Gewinne ausschiittet, noch insolvenzfahig ist. Die Ausschiittung von Gewinnen, die durch dieses Prinzip verhindert wird, um noch nicht realisierte Verluste zu decken, spielt hier eine zu vemachlassigende Rolle.

3 Aufgaben und Ziele

43

• Punkt 17 (erweiterte Pagatorik) Der Grundsatz der Pagatorik, der fordert, nur solche Vermogensteile anzusetzen, deren Bewertung auf tatsachlichen beziehungsweise kiinftigen Zahlungen basiert, bedarf der Erweiterung. Unentgeltlich erworbenes und nicht zur VerauBerung vorgesehenes Vermogen spielt im offentlichen Bereich eine wesentliche Rolle und ist daher anzusetzen. Historisch abgeleitetes Vermogen ohne entgeltliche Belege oder Erbschaften zugunsten von Gebietskorperschaften machen oftmals den tiberwiegenden Teil des Grundvermogens aus.

• Punkte 19, 20 (Zeitwerte fur verauBerbares Vermogen, Anschaffungswerte fiir Verwaltungsvermogen) Das Prinzip der „fairen", den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechenden Lagedarstellung erfordert Informationen insbesondere uber das verftigbare Schuldendeckungspotenzial einer Gebietskorperschaft. Neben den sicheren Verbindlichkeiten sind das vor allem Riickstellungen fur die Pensionen der Beamten. Das Vermogen wird unterteilt in - realisierbares, verauBerbares Vermogen; Bewertung mit dem Zeitwert; - zur Wahmehmung von Verwaltungsaufgaben benotigtes Vermogen; Bewertung mit den fortgefiihrten Anschafflings- oder Herstellkosten. Diese Zuordnung kann eine strategische Ausrichtung der Gebietskorperschaft zum Ausdruck bringen, etwa derart, dass die mit dem zuzuordnenden Vermogen wahrgenommene Aufgabe auf Dauer als (nicht) zu privatisieren angesehen wird.

Durch das Prinzip der „fairen" Bewertung mit Hilfe des Zeitwertes fmden sich auch die intemationalen Standards in den GooB wieder, mit all ihren Vor- und Nachteilen. Die Unterteilung des offentlichen Vermogens in verauBerbares und Verwaltungsvermogen stoBt in der Praxis auf Defmitionsprobleme und wird von den meisten Doppik-Projekten nicht berucksichtigt. Das Vermogen gilt als nicht ausreichend differenzierbar, um eine trennscharfe Unterscheidung durchgangig zu realisieren. „Die Trennung zwischen realisierbarem Vermogen und Verwaltungsvermogen wird in der Literatur iiberwiegend ausdriicklich abgelehnt bzw. nicht iibemommen. Im nordrheinwestfalischen Modellprojekt wird diese Trennung unter Hinweis auf viele Grenzfalle abgelehnt."^' Die KGSt^^, das Konzept des Landes Hessen^^ und das Fachkonzept der Freien und Hansestadt Hamburg^^ haben diese Unterscheidung ebenfalls nicht integriert.

^' ^^ ^^ ^^

Vgl. Bolsenkotter/Detemple/Marettek, 2002, S.38. Vgl. KGSt, 1997, S. 23. Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 132 ff. Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 11 ff.

44

Teil B: Grundlagen der Doppik

GoB, IPSAS Oder GooB? Die G06B berucksichtigen die Anwendungsprobleme der GoB und der IPSAS fur den 6ffentlichen Sektor in Deutschland. PrSzisierungen bei der praktischen Anwendung von Zeitwerten, vor allem vor dem Hintergrund der Bewertung von realisierbarem Vemi5gen und Verwaltungsverm6gen, sind bei der weiteren Entwicklung dieses Standards notwendig. Die Integration der IPSAS-Normen In die G06B erscheint Im Sinne Internationaler Standards sierung und der damit verbundenen Vergleichbarkeit von Gebietskfirperschaften sinnvoll. Vorteilhaft 1st in diesem Zusammenhang, dass die IPSAS so weitgehende Wahlrechte zulassen, dass eine Rechnungslegung nach dem deutschen Handelsrecht, bei entsprechender Ausubung der jeweiligen Wahlrechte, nicht gegen die IPSAS verstGHt.

^•p^^^^^^

4.1 Grundbegriffe im Rechnungswesen Im Rechnungswesen wird auf vier Ebenen gearbeitet, die die verschiedenen Teilbereiche des Rechnimgswesens beschreiben. Die hier dargestellten Begriffspaare werden in der Praxis geme durcheinander geworfen und fuhren dann zu inhaltlichen Missverstandnissen. Auixahltiitg

iffizahlyng

Abfluss liquider Mittel

Zufluss liquider Mittel

Die Ebene der Auszahlungen und Einzahlungen bezieht sich auf die fliissigen Mittel der Verwaltung. Dazu zahlen hauptsachlich der Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten. Diese Liquiditatsebene spielt bei der Liquiditatsplanung eine entscheidende Rolle. Ktinftige Einzahlungen werden den erwarteten Auszahlungen gegenubergestellt und zeigen einen eventuellen Finanzierungsbedarf im Vorfeld auf. Ausgabe

EInnahme

Minderung des Geldverm6gens

Mehrung des Geldverm6gens

Ausgaben und Einnahmen sind die Begriffe, die in der Kameralistik verwendet werden. Es handelt sich hierbei um die Veranderung des Geldvermogens durch einen Geschaftsfall. Kauft beispielsweise eine Kommune einen Kopierer auf Rechnung, dann flieBt in dem Augenblick kein Geld. Eine Auszahlung findet daher nicht statt. Durch die entstandene Verbindlichkeit ist aber eine Ausgabe entstanden - auch wenn die damit verbundene Auszahlung zu einem anderen Zeitpunkt stattfmdet. Die Veranderungen von Ausgaben und Einnahmen innerhalb einer Abrechnungsperiode werden in der Bilanz dargestellt. ;IUli«^^

•.

Bewerteter WerteverzehrA/erbrauch von Gijtern und DIenstlelstungen innerhalb einer Abrechnungsperiode

: irtrat • Bewerteter Wertezufluss innerhalb einer Abrechnungsperiode

46

Teil B: Grundlagen der Doppik

Aufwendungen und Ertrage sind die Begriffe der Ergebnisrechnung. Aufwendungen mindem das Eigenkapital, Ertrage mehren das Eigenkapital. Der Verbrauch auf der einen und der Wertezufluss auf der anderen Seite werden in der Ergebnisrechnung gesammelt und weisen als Saldo das Ergebnis fur den Abrechnungszeitraum aus. Der mit den Aufwendungen dokumentierte Ressourcenverbrauch ist wesentlicher Bestandteil eines doppischen Buchungssystems. ttlstofigi Bewerteter WerteverzehrA/erbrauch von Gutern und Dienstleistungen innerhalb einer Abrechnungsperiode im Rahmen der typischen betrieblichen Leistung

1

Bewerteter Wertezufluss Innerhalb einer Abrechnungsperiode im Rahmen der typischen betrieblichen Tatigkeit

Diese Begriffe der Kosten- und Leistungsrechnung unterscheiden sich von den Aufwendungen und Ertragen durch den Zusatz „im Rahmen der typischen betriebHchen Tatigkeit", den wir in unserem Kontext als „im Rahmen der typischen verwaltungsbedingten Tatigkeit" verstehen. Erzieh beispielsweise ein Untemehmen Spekulationsgewinne durch den Verkauf von Wertpapieren, so erhoht das Untemehmen damit seinen Ertrag. In der Kosten- und Leistungsrechnung wird dieser Ertrag aber keine Beriicksichtigung fmden, da Spekulationstatigkeiten normalerweise nicht in den typischen betriebHchen Bereich gehoren - es sei denn, das Untemehmen ware ein Wertpapierhandelshaus. Die Kosten- und Leistungsrechnung dient der intemen Kalkulation von Giitem und Dienstleistungen und der innerbetrieblichen beziehungsweise innerbehordlichen Steuemng. Die Unterscheidungen zwischen Aufwand und Ertrag auf der einen und Kosten und Leistung auf der anderen Seite werden in der offentlichen Verwaltung nicht die Rolle spielen, wie in der Privatwirtschaft.^^ Im Folgenden werden die unterschiedlichen Begriffe des Rechnungswesens anhand eines Beispieles erlautert.

Beispiel Eine Kommune bestellt im November 2005 einen PKW fur € 38.400 brutto und bekommt das Fahrzeug Im Januar 2006. Der PKW hat eine geplante Nutzungsdauer von acht Jahren und wird Im Marz 2006 bezahlt. Bel der Bestellung des PKW wird keine der vier Ebenen angesprochen. Sinnvoll Ist aber, die fur Marz geplante Auszahlung Im LlquidltStsplan zu vermerken. Im Januar 2006 findet nun eine Ausgabe in Hohe von € 38.400 statt und eine Aufwendung in Form der Abschreibung^^ in Hohe von € 400 (€ 38.400 : 8 Jahre : 12 Monate). Die Auszahlung in Hohe von € 38.400 wird im MSrz 2006 verbucht.

29 30

Siehe auch Kapitel3.1. Siehe dazu auch Kapitel H. 1.4.

4 Jahresabschluss

47

In der Kameralistik wird der PKW lediglich im Jahre 2006 mit € 38.400 erscheinen. In einem doppischen System taucht der PKW acht Jahre mit der Abschreibung von € 4.800 auf. Damit wird der Ressourcenverbrauch uber die Laufzeit des PKW dargestellt.

Die dargestellten Grundbegriffe verdeutlichen jeder ftir sich nur einen Ausschnitt des Rechnungswesens. Erst die Berucksichtigung samtlicher Ebenen ermoglicht eine umfassende Beurteilung der wirtschaftlichen Situation einer betrachteten Gebietskorperschaft.

4.2 Inventur und Inventar Eine Bestandsaufhahme von Vermogen und Schulden ist nach den §§ 238 ff. HOB ftir jeden Kaufmann verpflichtend und ist auch fur Anwender doppischer Systeme in der offentlichen Verwaltung vorgesehen. Zu Beginn und bei Beendigung der Tatigkeit und mindestens einmal im Jahr ist die Bestandsaufnahme durchzufiihren. Die Inventur ist zum Stichtag, dem letzten Tag im Geschaftsjahr, vorzunehmen. Grundsatzlich wird zwischen zwei Inventurarten unterschieden: - Korperliche Inventur Bei dieser Inventurart werden die Vermogensgegenstande durch zahlen, wiegen, messen Oder schatzen erfasst. Die kSrperliche Erfassung ist bei physisch vorhandenen Vermogensgegenstanden, wie beispielsweise einem Warenlager, anzuwenden. - Buchinventur Hier werden die Vermogensgegenstande und die Verbindlichkeiten anhand von Aufzeichnungen, Berechnungen oder anderen Belegen bewertet. Die Buchinventur wird immer dann angewendet, wenn eine korperliche Bestandsaufhahme nicht praktikabel ist.

Belspiel Der Kassenbestand wird durch das ZShlen der liquiden Mittel als korperliche Inventur durchgefuhrt. Der Bestand auf dem Bankkonto dagegen wird durch den Kontoauszug zum Stichtag belegt und bedarf keiner korperlichen Erfassung. Oder haben Sie schon einmal bei Ihrer Hausbank nachgefragt, ob Sie Ihren Kontostand zahlen durfen?

Die Erfassung von Vermogen und Schulden ist mit unterschiedlichen Inventurmethoden moglich:

48

Teil B: Grundlagen der Doppik

Stichtagsinventur Diese zeitnahe Bestandsaufhahme ist iimerhalb von zehn Tagen vor oder nach dem Stichtag vorzunehmen. Bestandsveranderungen, die innerhalb dieser Zeit auflreten, sind fortzuschreiben beziehungsweise zuriickzurechnen. Verlegte Inventur In diesem Verfahren ist die Bestandsaufnahme innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten zwei Monate nach dem Stichtag vorzunehmen. Da normalerweise der Stichtag der 31. Dezember ist, liegt dann der mogliche Erhebungszeitraum zwischen dem 01. Oktober und dem 28. Februar. Auch hier sind Bestandsveranderungen zwischen der Erhebung und dem Stichtag zu berucksichtigen. Permanente Inventur Die permanente Inventur ermoglichte eine ganzjahrige Bestandsaufnahme. Sinnvoll ist diese Methode nur, wenn eine zeitnahe Erfassung der Soll-Bestande gewahrleistet ist. Der Abgleich zwischen Soil- und Ist-Werten macht eventuell auftretende Inventurdifferenzen sichtbar. Diese Methode ermoglicht es, die Inventur in beschaftigungsschwachen Zeitraumen vorzunehmen und wird fur werthaltige Giiter mehrmals im Jahr vorgenommen. Stichprobeninventur Mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden werden Wirtschaftsgtiter bewertet, deren einzelne Erfassung in keinem wirtschaftlichen Verhaltnis zum Informationsgewinn steht.

Inventur Die Inventur ist eine Bestandsaufnahme des gesamten Verm6gens und der Schulden einer Gebietskdrperschafl. Zum Bilanzstichtag werden die einzelnen Positionen entweder durch Buchinventur oder k6rperliche Inventur erfasst.

Nach Abschluss der Inventur werden samtliche Vermogensgegenstande und Verbindlichkeiten in einem Bestandsverzeichnis geordnet. Dieses Bestandsverzeichnis wird als Inventar bezeichnet und gliedert sich in A. Vermogen B.

Schulden

C.

Eigenkapital

• Vermogen Das Vermogen wird in Anlage- und UmlaufVermogen unterteilt: - Das Anlagevermogen setzt sich aus Vermogensgegenstanden zusammen, die langfristig in der Verwaltung gebunden sind. Das sind beispielsweise immaterielle Vermogensgegenstande, Grundstiicke, Gebaude, Bauten und Anlagen des Infrastrukturvermogens, Betriebsund Geschaftsausstattung, Fahrzeuge, Denkmaler und museale Sammlungen.

4 Jahresabschluss

49

- Das Umlaufvermogen ist kurzfristig gebunden und setzt sich aus Vorraten, Forderungen, kurzlaufenden Wertpapieren und liquiden Mitteln zusammen. Da sich das Umlaufvermogen permanent andert, hat das Inventar an dieser Stelle eine zeitlich begrenzte Aussagekraft. • Schulden Die Schulden werden in langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten unterteilt: - Langfristige Schulden beziehen sich in der Regel auf Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten, deren Restlaufzeiten langer als ein Jahr betragen. Auch werden hier Anleihen, Obligationen und langfristige Ruckstellungen aufgelistet. - Kurzfristige Schulden setzen sich aus kurzfristigen Bankverbindlichkeiten, kurzfristigen Rtickstellungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen zusammen. Hier werden offene Rechnungen bei Lieferanten ausgewiesen. • Eigenkapital Das Eigenkapital oder Reinvermogen lasst sich als Differenz aus Vermogen und Schulden berechnen: Vermogen ./. Schulden = Eigenkapital

Inventar Das Inventar ist die geordnete Dokumentation des gesamten Vermdgens und der Schulden einer Gebletsk6rperschaft. Das Verm6gen wird in Anlagevermdgen und Umlaufverm6gen unterteilt, die Schulden in kurzfristige und langfristige Verbindlichkeiten. Die Differenz aus Verm6gen und Schulden ergibt das Eigenkapital beziehungsweise Reinvermdgen.

4.3 Vermogensrechnung (Bilanz) Die Vermogensrechnung, auch als Bilanz bezeichnet, ist die Kurzfassung des Inventars in Kontenform. Die in der Inventur erfassten und im Inventar geordneten Daten werden nun in einer standardisierten Kontenform komprimiert. Der Ausgangspunkt fur die Vermogensrechnungen in den Gebietskorperschaften ist das fiir die Privatwirtschaft verbindliche Gliederungsschema nach § 266 HGB. Die Besonderheiten der offentlichen Verwaltung werden durch Anderungen des Schemas berucksichtigt. So ist es beispielsweise fur eine Kommune sinnvoll, Bauten des Infrastrukturvermogens auszuweisen. Eine Bilanz^* muss immer ausgeglichen sein, da beide Seiten lediglich zwei verschiedene Perspektiven auf ein und dasselbe Objekt darstellen.

Ital. Bilancia = die Waage.

Teil B: Grundlagen der Doppik

50

Alff^B A. 1. 11. ill. B. 1. II. III. IV. C.

Vi»rmd00rtsrtcliiHiiMi Anlagevermogen Immaterielle Vermogensgegenstande Sachanlagen Finanzanlagen Umlaufvermogen VorrSte Forderungen Wertpaplere des UV Kasse, Bank Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

Fasshra

A. B. C. D. 1. II.

Eigenkapital Sonderposten RiJcksteilungen Verbindlichkeiten Anieihen und Obligationen Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten III. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen IV. Sonstige Verbindlichkeiten E. Passive Rechnungsabgrenzungsposten

Abbildung 13: Einfache Bilanzgliedemng Die Aktivseite beschreibt die Verwendung der eingesetzten Mittel. Die Reihenfolge der Aktivposten orientiert sich an der Geldnahe, der Liquiditat der einzelnen Positionen. Je weiter unten auf der Aktivseite, desto liquider, desto naher an der Liquiditat ist der einzelne Posten. Die Passivseite beschreibt die Herkunft der eingesetzten Mittel. Die Reihenfolge der Passivposten orientiert sich an der Fristigkeit der einzelnen Positionen. Je weiter unten auf der Passivseite, desto kurzfristiger ist die Laufzeit der Verbindlichkeit.

Verm5gensrechnung Die Verm6gensrechnung (Bilanz) ist eine standardisierte Zeitpunktbetrachtung von VermCgen, Eigenkapital und Schulden zum Stichtag. Die Aktivseite stellt das Vermdgen und somit die Mittelvenvendung dar. Die Passivseite dokumentiert das Kapital, das die Mittel herkunft beschreibt.

Es gibt bisher noch keine einheitliche Darstellung fiir Vermogensrechnung der offentlichen Verwaltung. So trennt Liiders im Anlagevermogen „Verwaltungsvermogen" und „Realisierbares Vermogen".^^ Beispielhaft ist das vollstandige Gliederungsschema gemafi NKF-Entwurf zur Schleswig-Holsteinischen Gemeindehaushaltsverordnung Doppik in Anhang 1 abgebildet.

Vgl. Luder, 1999, S. 18.

51

4 Jahresabschluss

4.4 Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) Die Ergebnisrechnung stellt den zweiten Teil des Drei-Komponenten-Modells dar. In der Privatwirtschaft wird die Ergebnisrechnung als „Gewinn- und Verlustrechnung" bezeichnet. Da in der offentHchen Verwaltung aber regelmafiig kein Gewinn erwirtschaftet wird und eine Gewinnerzielung auch nicht zu den Aufgaben von Gebietskorperschaften zahh, wird der Begriff der „Ergebnisrechnung" verwendet. Der Ausgangspunkt fur die Ergebnisrechnung in den Gebietskorperschaften ist das fur die Privatwirtschaft verbindhche Gliederungsschema nach § 275 HGB. Wie bei der Vermogensrechnung auch, werden die Besonderheiten der offentHchen Verwaltung durch Anderungen des Schemas berucksichtigt. Beispielsweise werden Ertrage beziehungsweise Aufwendungen fur den Landerfinanzausgleich in die Ergebnisrechnung integriert (s. Abb. 14). Die Ergebnisrechnung ist ein Unterkonto des Eigenkapitals und sammelt Aufwendungen und Ertrage. Aufwendungen mindem das Eigenkapital und Ertrage mehren das Eigenkapital. Der Gewinn beziehungsweise Verlust ist somit das Bindeglied zwischen der Vermogensrechnung und der Ergebnisrechnung. Die Ergebnisrechnung wird in der so genannten Staffelform veroffentlicht, die in Anlage 6 dargestellt ist.

Ergebnisrechnung Die Ergebnisrechnung ist eine standardisierte Zeitraumbetrachtung von Aufwendungen und Ertragen. Der Ressourcenverbrauch einer Periode wird dem Ressourcenaufkommen gegenubergestellt. Ertrage > Aufwendungen = Gewinn: Mehrung des Eigenkapitals Aufwendungen > Ertrage = Verlust: Minderung des Eigenkapitals

Sott (AiiMH^kNHien)

lin^lMilimi^mmg

(Ertri^i*} Hidim

Personalaufwendungen Versorgungsaufwendungen Aufw. fur Sach- und Dienstlelstungen Aufwendungen aus Transferleistungen Abschreibungen Sonstige Aufwendungen Finanzaufwendungen AuRerordentliche Aufwendungen

Steuern und ahnllche Abgaben Zuwendungen und Umlagen Sonstige Transferertrage Offentl.-rechtliche Leistungsentgelte Privatrechtliche Leistungsentgelte Sonstige Ertrage Finanzertrage Aulierordentllche Ertrage

Saldo: Gewinn

Saldo: Verlust

Abbildung 14: Einfaches Ergebniskonto

52

Teil B: Grundlagen der Doppik

4.5 Finanzrechnung Die Finanzrechnung ist ein notwendiger Bestandteil des Haushaltsplans und des Jahresabschlusses. In der bundesweiten Diskussion war die Notwendigkeit einer Finanzrechnung allerdings anfanglich umstritten.^^ Mittlerweile haben sich die Anwender der Doppik in alien Bundeslandem fur diese Mittelflussrechnung entschieden. Sie dient der Planung und Kontrolle der mittel- und langfristigen Finanzierung des Haushaltes und ist die dritte Komponente des doppischen Haushaltswesens. Auch in der Privatwirtschaft wird eine Finanzrechnung erstellt, wenngleich sie nicht gesetzlicher Bestandteil des Jahresabschlusses gemafi HGB ist. Die Finanzplanung wird durch eine Kapitalflussrechnung durchgefuhrt, die mit der Finanzrechnung vergleichbar ist. Die Finanzrechnung ist ebenso wie die Ergebnisrechnung, und im Unterschied zur Vermogensrechnung, eine Zeitraumbetrachtung. Sie dokumentiert die laufenden Aus- und Einzahlungen innerhalb des Abrechnungsjahres. Ein Ergebnis der Finanzrechnung ist die Schaffling von Transparenz beziiglich der Veranderungen der Finanzmittel. In der Finanzrechnung werden samtliche Einzahlungen und Auszahlungen aus laufender Verwaltungstatigkeit verbucht und gegeniibergestellt. AnschlieBend werden die Ein- und Auszahlungen aus den Investitions- und Finanztatigkeiten der Gebietskorperschaft saldiert. Die Salden aus der Verwaltungs-, Investitions- und Finanztatigkeit werden zusammengefasst und ergeben in Verbindung mit dem Anfangsbestand den Bestand der liquiden Mittel. Im Anhang 7 ist ein ausfuhrliches Muster ftir eine Finanzrechnung abgebildet.

Finanzrechnung In der Finanzrechnung werden sSmtliche VerSnderungen der liquiden Mittel betrachtet. Dabei werden Salden fur die laufende Verwaltungstatigkeit, fur Investitionen und fur FinanzaktivitSten gebildet, die zusamnnengefasst das Finanzergebnis bilden.

Vgl. Scheidhammer, 2004, S. 59.

5 Systematik der Buchfuhrung

In diesem Kapitel geht es um das „Handwerk" des Buchens. Der heutige Entwicklungsstand der Software ermoglicht es, Buchungsvorgange komfortabel zu gestalten. Dabei sollte allerdings nicht vergessen werden, dass Buchhaltungssoftware die Buchungen nicht selbstandig erledigt. Die elektronische Unterstiitzung rechnet normalerweise fehlerfrei und kann die Buchungen auf Plausibilitat prtifen, sie ersetzt aber nicht den Buchhalter. Mit anderen Worten: Wer die Systematik der Buchfuhrung nicht versteht, kann auch mit einer Buchhaltungssoftware nichts anfangen. Auch wenn die doppehe Buchfuhrung AuBenstehenden wie ein Buch mit sieben Siegeln vorkommen mag: Die Systematik der Doppik ist logisch und nicht so kompliziert, wie es der erste Eindruck vermitteh.

5.1 Veranderungen in der Vermogensrechnung Im vorhergehenden Kapitel wurde dargestellt, warum eine Bilanz immer ausgeglichen ist. Durch die verschiedenen Geschaftsvorfalle kommt es zu Veranderungen der einzelnen Posten auf der Aktivseite und/oder der Passivseite - das Bilanzgleichgewicht bleibt jedoch immer erhalten. Um dieses zu gewShrleisten, muss immer gleichzeitig (mindestens) ein anderer Posten zunehmen oder abnehmen. Dabei ist die Komplexitat des Geschaftsvorfalles unerheblich: Es kann sich nur eine der folgenden vier moglichen Veranderungen der Bilanz ergeben: Aktivtausch Ein (oder mehrere) Aktivposten nimmt zu, gleichzeitig nimmt ein anderer (oder mehrer andere) Aktivposten ab. Der Aktivtausch andert die Bilanzsumme nicht. Beispiel

I

Kauf von Material per Bankuberweisung in Hohe von € 20.000. Die Bilanz ist hier als Waage dargestellt, um die entsprechenden Veranderungen zu veranschaullchen.

Teil B: Grundlagen der Doppik

54

Technische Aniagen

Vorrate

Bank

ImMm

Sipmi

Eigenkapital

Darlehen

Verbindlichkeiten

500.000

100.000

50.000

SiiJoft

iiiois

350.000

210.000

90.000

500.000

120.000

30.000

350.000

210.000

90.000

Abbildung 15:

Aktivtausch

Passivtausch Ein (oder mehrere) Passivposten nimmt zu, gleichzeitig nimmt ein anderer (oder mehrere) Passivposten ab. Auch hier andert sich die Bilanzsumme nicht.

I

Die Verbindlichkeiten in H6he von € 30.000, die wir gegenuber unserem Lieferanten haben, werden in eine Darlehnsschuld umgewandelt.

Technische Aniagen

Vorrate

^^^^^^m^^^M Bank Summe

500.000

100.000

50.000

500.000

120.000

500.000

120.000

Abbildung 16:

^ft^t-i^^^^

Summe

Eigenkapital

Darlehen

Verbindlichkeiten

650.000

650.000

350.000

210.000

90.000

30.000

650.000

650.000

350.000

210.000

90.000

30.000

650.000

650.000

350.000

240.000

60.000

Passivtausch

Aktlv-Passiv-Mehrung (Bilanzverlangerung) Durch den Geschaftsvorfall nehmen sowohl ein (oder mehrere) Aktivposten als auch ein (oder mehrere) Passivposten zu. Die Bilanzsumme erhoht sich entsprechend. Erhoht sich der Passivposten Eigenkapital, liegt ein erfolgswirksamer Geschaftsvorfall (Ertrag) vor. Erhoht sich hingegen auf der Passivseite ein Posten des Fremdkapitals, liegt ein erfolgsneutraler Vorgang vor. I

Kauf einer technischen Aniage zum Preis von € 150.000 auf Rechnung.

55

5 Systematik der Buchfuhrung

Eigenkapital

Dariehen

Verbindlichkeiten

KMI iWiiii

350.000

210.000

90.000

: i i i ^ |

350.000

210.000

90.000

350.000

240.000

60.000

350.000

240.000

210.000

Technische Aniagen

Vorrate

Bank

iilpi^

500.000

100.000

50.000

600.000

120.000

30.000

iiiMi:::

500.000

120.000

30.000

650.000

120.000

30.000

Abbildung 17:

•'^SiTOili::;;

:!iiiillltiw

Aktiv-Passiv-Mehrung

Aktiv-Passiv-Minderung (Bilanzverkurzung) Sowohl auf der Aktiv- als auch auf der Passivseite nimmt ein (oder mehrere) Posten ab. Die Bilanzsumme nimmt um den entsprechenden Betrag ab. I

Tilgung von Verbindlichkeiten in H6he von € 20.000 per Bankuben^^eisung. ^^^^OT^^^^^^^^EjTS

g^^^^"''vl^ T'ffy W''^'^^*] ^s^^^w^^t Technische Aniagen

Vorrate

Bank

Summe

Summ0

Eigenkapital

Darlehen

500.000

100.000

50.000

650.000

650.000

350.000

210.000

90.000

500.000

120.000

30.000

6SO.0OO

650.000

350.000

210.000

90.000

500.000

120.000

30.000

650.000

650.000

350.000

240.000

60.000

650.000

120.000

30.000

800.000

m^sm

350.000

240.000

210.000

650.000

120.000

10.000

760.066

7M.Mt

350.000

240.000

190.000

Abbildung 18:

Aktiv-Passiv-Minderung

Verbindlichkeiten

Teil B: Grundlagen der Doppik

56

5.2 Bestandskonten und Veranderungen auf den Bestandskonten Die im Laufe eines Haushaltsjahres vorkommenden Geschaftsfalle konnten theoretisch direkt in der Bilanz gebucht werden - das wiirde allerdings bedeuten, dass nach jedem Geschaftsvorfall eine „neue" Bilanz erstellt werden milsste. Da dieses Verfahren aber sehr aufwSndig ware, bildet man zu den einzelnen Posten der Bilanz so genannte Konten, auf denen die Geschaftsvorfalle unterjahrig abgebildet werden. Am Ende des Haushaltsjahres werden die (Bestands-)Konten saldiert und der Endbestand in die Schlussbilanz ubemommen. Entsprechend den beiden Seiten der Bilanz, werden die Konten in Aktivkonten und Passivkonten unterteilt. Die Konten werden als so genannte T-Konten dargestellt: Auf der linken Seite steht das „SoH" und auf der rechten Seite das „Haben" - wobei die uns bekannten Inhalte der beiden Worter keine Herleitung flir die Buchungssystematik der doppelten Buchfiihrung ermoglichen. „SoH" hat nichts mit „sollen" zu tun und „Haben" hat nichts mit „haben" zu tun. „SoH" steht fur die linke Seite des Kontos und „Haben" fiir die rechte Seite.

Aktiva (VermQgen)

Passiva (Kapital)

per 01.01.XX

AnIagevermGgen

Eigenkapital

Umlaufvermdgen

langfristiges Fremdkapital kurzfristiges Fremdkapital

Bilanzsumme Aktivkonto Soil Haben

Bilanzsumme

~y

^

Passivkonto Soil Haben

-

AR

AB EB

EB

y

Aktiva (Verm6gei

per31.12.XX

\

* Passiva (Kapital)

Aniagevermogen

Eigenkapital

Umlaufvermdgen

langfristiges Fremdkapital kurzfristiges Fremdkapital

Bilanzsumme

Ahhildung 19: Aktiv-ZPassivkonten

Bilanzsumme

57

5 Systematik der Buchfuhrung

Am Jahresanfang werden die Werte aus der Eroffnungsbilanz als Anfangsbestand (AB) auf die Aktiv- und Passivkonten (Bestandskonten) iibertragen. Die Verandenmgen im laufenden Geschaftsjahr werden auf den jeweiligen Bestandskonten gebucht. Am Jahresende wird fur jedes Aktiv- und Passivkonto der Schlussbestand (SB) ermittelt und in die Schlussbilanz ubertragen. Die Kontenfuhrung weist den Verlauf wie in Abbildung 19 auf.

Aktivkonten Bei den Aktivkonten stehen die Anfangsbestande im Soil, also auf der linken Seite. Mehrungen werden dementsprechend auf dieser Seite abgebildet: Wird ein neues Fahrzeug angeschafft, erhoht sich das entsprechende Aktivkonto auf der Sollseite um den Anschafiungspreis. Umgekehrt werden Abgange auf der Habenseite gebucht: Das Fahrzeug wird per Bankiiberweisung gezahlt - das Aktivkonto Bank verringert sich auf der Habenseite um den entsprechenden Betrag.

Beispiel Kauf eines PKW in H6he von € 30.000 per Bankscheck: Mehrung des Aktivkonto „Fuhrpark" im Soil und Minderung des Aktivkonto „Bank" im Haben. Das Konto „Fuhrpark" weist einen Anfangsbestand von € 500.000 aus und auf dem Konto „Bank" stand am Stichtag ein Guthaben in H6he von € 800.000.

f^^MplMic Anfangsbestand Bank

['':'i W:'^ Anfangsbestand

500.000 30.000

Schlussbestand

:'^:;:::l::t:i|S 800.000

Fuhrpark Schlussbestand

30.000

i l i i i i a i i i i ' l i i S WS- mmmmmmmmcmmmm^^gi^^^mmim gS,.?¥'y«¥i^' y ^ S I ^ ^ ^ ^ ^ ^ f ^ l F l K B ^ «iiiii8iiiiiifcii B i

^^ms^^^M^^^

Am Ende des Haushaltsjahres werden die beiden Seiten saldiert und der Schlussbestand ermittelt, der zum Ende des Jahres in der Schlussbilanz abgebildet wird.

58

Teil B: Grundlagen der Doppik

'mMi

l^'lPl^Ni'plMll:::; 500.000 30.000

Anfangsbestand Bank

[.,**•::.: ; ; , . / " : . Anfangsbestand

:

Schlussbestand

530.000

Biiilc 800.000

tMKffl Fuhrpark Schlussbestand

'

30.000 770.000

fC"^''^'iiilil>J ^1

t,::.'.!.'.-„i...^ .^•^ J...1Liaa.IaJ

Passivkonten Die Anfangsbestande der Passivkonten stehen auf der Habenseite, also im spiegelverkehrten Verhaltnis zu den Aktivkonten. Bestandsmehrungen werden hier ebenfalls auf der Passivseite gebucht. Wird beispielsweise eine Verbindlichkeit in ein langerfristiges Darlehen umgewandelt, erhoht sich der Betrag des entsprechenden Passivkontos auf der Habenseite. Wird das Darlehen getilgt, wird der Tilgungsbetrag auf der Sollseite des Darlehenkontos gebucht. Zum Ende des Jahres wird das Konto ebenfalls saldiert und der Schlussbestand ermittelt.

Beispiel Umschuldung einer Verbindlichkeit in ein Darlehen in H6he von € 5.000. Die Verbindlichkeiten weisen einen Anfangsbestand von € 10.000 aus, das Darlehenskonto weist einen Anfangsbestand von € 300.000 aus.

Anfangsbestand Verbindlichkeiten

SMI

^MmnmtmMm Darlehen Schlussbestand

5.000 5.000

Anfangsbestand

300.000 5.000

Mbm 10.000

5 Systematik der Buchfuhrung

59^

Jeder Geschaftsfall beinhaltet die folgenden Fragen und kann mit ihnen buchhalterisch erfasst werden: 1. Welche Konten der Bilanz werden beriihrt? 2. Handelt es sich um Aktiv- und/oder Passivkonten? 3. Wie wirkt sich der Geschaftsvorfall auf die Bilanz aus? 4. Um welche der vier Arten der Bilanzveranderung handelt es sich?

5.3 Erfolgskonten und Buchungen auf Erfolgskonten Es gibt Geschaftsvorfalle, die zu einer Veranderung auf einem der Bestandskonten fuhren, denen aber keine direkte Veranderung auf einem der anderen Bestandskonten entspricht. Werden beispielsweise Gehalter tiberwiesen, fuhrt das zu einer Bestandsminderung auf dem Bankkonto, wo aber erfolgt die Gegenbuchung? Oder die Vermietung von Raumen fiihrt zu Einnahmen, dadurch erhoht sich der Kassenbestand, es ist aber nicht deutlich, wo die Gegenbuchung erfolgen muss. Diese Geschaftsvorfalle werden Aufwendungen und Ertrage genannt. Aufwendungen und Ertrage tangieren iiber das Ergebniskonto das Eigenkapitalkonto. Das Eigenkapital zeigt als Differenz alle derartigen Veranderungen des Vermogens und der Schulden. Aufwendungen vermindem das Eigenkapital, beispielsweise Beamtenbeziige, Beihilfen, Zufuhrungen zu den Pensionsruckstellungen, Abschreibungen oder Telefongebiihren. Ertrage erhohen das Eigenkapital, beispielsweise Mietertrage, Steuerertrage, Verkaufsgewinne, Zinsertrage oder erhaltene Zuweisungen. Aufwands- und Ertragskonten Aus Griinden der Ubersichtlichkeit werden Aufwendungen und Ertrage nicht direkt ins Eigenkapitalkonto gebucht, sondem nach sachlichen Gesichtpunkten gegliedert und auf entsprechenden Erfolgskonten gesammelt, den Aufwands- und Ertragskonten. Da Aufwendungen und Ertrage Unterkonten des Eigenkapitals sind, mehren und mindem sie entsprechend: Aufwendungen werden im Soil gebucht, Ertrage im Haben.

Teil B: Gmndlagen der Doppik

60

Eigenkapital Minderungen des Eigenkapitals

Mehrungen des Eigenkapital

Aufwandskonto Lohne

H

Ertragskonto S

Gewerbesteuer H

Aufwand

Ertrag

Abbildung 20: Aufwands- und Ertragskonten Die Salden der Aufwands- und Ertragskonten werden wiederum nicht direkt in das Eigenkapital gebucht, sondem werden aus GrUnden der Ubersichtlichkeit auf einem Sammelkonto festgehalten, dem so genannten Ergebniskonto. Erst der Saldo des Ergebniskontos wird dann an das Eigenkapitalkonto der Schlussbilanz ubertragen: H

s

H Ertrage

Aufwendungen Ertrage

Aufwendungen

^JP!IPPpi|nWw

Ein Gewinn mehrt das Eigenkapital auf der Habenseite und Verluste mindem das Eigenkapital entsprechend auf der Sollseite:

Eigenkapital

H

Anfangskapitai

Eigenkapital

H

%&^ij^^^

Anfangskapitai

Schlusskapital Schlusskapital

5 Systematik der Buchfuhrung

61^

5.4 Buchungskreislauf Zum Jahresanfang werden die Werte aus der Eroffnungsbilanz als Anfangsbestand auf die aktiven und passiven Bestandskonten ubertragen. Die Veranderungen im laufenden Geschaftsjahr werden auf den jeweiligen Bestandskonten gebucht. Am Jahresende wird fur jedes Aktiv- und Passivkonto der Endbestand ennittelt und in die Schlussbilanz ubertragen. Geschaflsvorfalle, die die H6he des Eigenkapitals verandem, wie etwa Personalaufwand, Mietaufwand oder Zinsaufwand, werden vor allem aus Grunden der Ubersichtlichkeit auf Aufwands- und Ertragskonten gebucht. Diese werden am Geschaftsjahresende in der Ergebnisrechnung zusammengefasst. Als Differenz zwischen den Ertragen und den Aufwendungen ergibt sich der Erfolg - der Gewinn beziehungsweise Verlust - des Geschaftsjahres. Der Erfolg wird in das Eigenkapitalkonto ubertragen und erhoht das Eigenkapital bei einem Gewinn beziehungsweise vermindert dieses bei einem Verlust. Ausgangspunkt der Kontenfuhrung ist zum Geschaftsjahresanfang die Eroffnungsbilanz. Deren Werte werden auf eine Vielzahl von Bestandskonten ubertragen, auf denen die gesamten Veranderungen des Geschaftsjahres detailliert und differenziert dargestellt werden. Zum Geschaftsjahresende werden samtliche Konten wieder „abgeschlossen", indem sie ihren Schlussbestand an die Schlussbilanz abgeben.

Buchungskreislauf Die Werte der Eroffnungsbilanz werden auf eine Vielzahl von Bestandskonten ubertragen, auf denen die gesamten Veranderungen des Geschaftsjahres detailliert dargestellt werden. Zum Geschaftsjahresende werden samtliche Konten uber die Schlussbilanz abgeschlossen.

62

Teil B: Grundlagen der Doppik

+ CO

CD 1 1

CO

ore

(D

O •D •

0 O)


LU

tf

LUC/:

csi

8

LU

0

3 C 0 (0

:^ S E 3 "D C

O^

,

.if CD sy

"5.

5

c

(D

•

i? UL C^

(D O) UJ

C

oQ:

•D C CD

C 0 O)

3 CD

c

1 O

i 0

§

E 0 CD

2? 2

0 Q.

+

c c

^

i^

< <»

g> LU

It It ? £ go?

E E

c

m

c 0

m ^

.ii

o 0

0)

B

z CD CO

^

<

<

J8 « N

•D (D CO

c N

11

I— C

co-^ G 2

tb

g ^ CD

c

E

<

3

E E 3 0) N C

%

+

yr

>2

>

W o

CO CO

1

CQ LU

1

c/:

2

N

"5.

z

CD

c

CO ^ 3 CO - J »_

0 OJ LU

0 LU

>

s

CD F

S!

CD

CO

+ 1

1

Ii

3 2

3 (0 N C JD

m

0

i

CD

c

0

E E 3 CO N C

0 O)

< <

Abbildung 21: Der Buchungskreislauf

^

II c

'c

c

E E

_C0 L i _

^ 3^ o Q CO

0

(0 2

E

3

m

5 Systematik der Buchfuhrung

63^

5.5 Der einfache und der zusammengesetzte Buchungssatz Hauptbuch/Grundbuch Eine Buchftlhrung gilt gemafi § 238 Abs. 1 HGB als ordnungsgemaB, wenn sich die „Geschaftsfalle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen''. Deshalb ist jeder Buchung zunachst ein Beleg als Nachweis fur die Richtigkeit beizubringen. Daruber hinaus sind alle Buchungen nicht nur sachlich, sondem auch chronologisch zu ordnen. Die sachliche Ordnung der Buchungen erfolgt durch Erfassung der Geschaftsfalle auf Sachkonten. So werden beispielsweise alle Bargeschafte auf dem Sachkonto „Kasse" und alle Wareneinkaufe auf dem Sachkonto „Waren" erfasst. Die Summe der Sachkonten bildet das wichtigste „Buch" der Buchfuhrung: das so genannte „Hauptbuch". Die zeitliche Ordnung der Buchungen erfolgt im „Grundbuch", das auch „Tagebuch" oder „Journal" (frz. jour = Tag) genannt wird. Hier werden die Geschaftsfalle in chronologischer Reihenfolge in Form von Buchungsanweisungen, den Buchungssatzen, erfasst. Das Grundbuch bildet damit die Basis fiir die Buchungen auf den entsprechenden Sachkonten des Hauptbuches.

Belege Die Richtigkeit und Vollstandigkeit der Buchungen lassen sich nur durch entsprechende Belege nachweisen. Deshalb muss jeder Buchung ein Beleg zugrunde liegen, etwa Eingangsrechnungen (ER), Ausgangsrechnungen (AR), Kontoausztige der Bank (BA), Postbankausziige (PA) oder Kassenbelege (KB). Belege stellen das Bindeglied zwischen Geschaftsfall und Buchung dar.

Merke: Keine Buchung ohne Beleg!

Vorkontierung der Belege Jeder Beleg lost mindestens eine Soil- und eine Habenbuchung aus. In der Praxis wird die Buchung mit Hilfe eines Buchungsstempels auf dem Beleg vermerkt. Diese Vorkontierung des Belegs ist als Buchungsanweisung zu verstehen. Sie nennt die Konten, auf denen der Buchhalter jeweils im Soil und im Haben buchen muss. Datum, Joumalseite und Namenszeichen des Buchhalters sollen die Durchfuhrung der Buchung in den Buchfuhrungsbiichem bestatigen.

Teil B: Grundlagen der Doppik

64

Buchungssatz Der Buchungssatz gibt die Sachkonten an, auf denen im Soil oder im Haben zu buchen ist. Er nennt zuerst das Konto, in dem im Soil gebucht wird und danach das Konto mit der Habenbuchung. Beide Konten werden durch das Wort „an" verbunden. Aul3er dem Buchungssatz werden noch Buchungsdatum, Kurzbezeichnung und Nummer des jeweiligen Beleges in das Grundbuch eingetragen. Der Buchungssatz lautet immer:

Soll an Haben

Beispiel Kauf einer Buromaschine laut Eingangsrechnung in H6he von € 37.500. Darstellung der Buchung im Grundbuch (Journal): Gmndbuch Datum

B«leg

Buchungssatz

28.02.2004

ER407

Buromaschinen

Soil

Habsn

37.500,00

an Verblndlichkeiten a. LL

37.500,00

Im Hauptbuch erfolgt nun die Eintragung der Buchung auf den Sachkonten: I

Buchung im Hauptbuch: Soil

Bttromasclilnsn Verbindlichkeiten a.L.L.

Scril

Habsn

37.500

V^ryndHchksnsn a.L.L. Buromaschinen I

IIIMmilj,IIUI.IM'l'l'''ilWI'>''''JMI^M||Mi„|,i,j)^,|,iMi^iy^^^

Habm 37.500 I l|IIIJII..IjvtmJIIHjM UjjUflitll III ll»^l.l..l... MI.I|,jl.^.|j|I..J

5 Systematik der Buchfuhaing

65^

Beispiel Kauf von Waren fur € 5.000 auf Ziel. Buchungssatz: Soil

Waren

an Haben

an Verbindlichkeiten

5.000 € 5.000 €

Dieser Buchungssatz sagt aus, dass auf dem Aktivkonto „Waren" ein Zugang von € 5.000 gebucht wird: Mehrung des Aktivkontos im Soil. Auf dem Passlvkonto ..Verbindlichkeiten" wird ein Zugang von € 5.000 gebucht: Mehrung des Passivkontos im Haben.

Zusammengesetzte Buchungssatze Zusammengesetzte Buchungssatze entstehen, wenn durch einen Geschaftsfall mehr als zwei Konten beriihrt werden. Genau wie beim einfachen Buchungssatz gih auch beim zusammengesetzten Buchungssatz, dass die Summe der Sollbuchung = die Summe der Habenbuchung sein muss.

Beispiel Die Kommune begleicht die Rechnung eines Lieferanten uber € 3.000 durch Bankuberweisung von € 2.600 und Postbankiiberweisung € 400. Buchungssatz: Soil

Verbindlichkeiten a.L.L.

an Haben

an Bank

an Haben

an Postbank

3.000 € 2.600 € 400 €

Auf dem Passivkonto ..Verbindlichkeiten" wird eine Minderung von € 3.000 gebucht: Minderung des Passivkontos im Soil Auf den Aktivkonten ..Bank" und ..Postbank" werden Minderungen von € 2.600 und € 400 gebucht: Minderung des Aktivkontos im Haben.

66

Teil B: Grundlagen der Doppik

Auf den Konten wird der Buchungssatz folgendermafien abgebildet: I

Buchung im Hauptbuch: 3oN

VUiib^n

¥»rMMcM#lteii mXX. Bank/Postank

3.000 ytiiiniiDiiWiyiiimniiUMiuiniimiyuii

*!r^'"^'» ":;'""

Soil

Postlianic

Habm 400

Verbindlichkeiten a.L.L.

li^v.f-r-^'^

...'^1^A;"-^'^V 1

, .n-? ^rfji

II,,

^ ' J

^ifl^biS4S:S:6t^k

l„.lili.1i^.,..n-..ti

„rf.'a.,n„n,l' ,.,1,1,', . , „

J

5.6 Kontenrahmen und Kontenplan Der Kontenrahmen gibt den zahlreichen Konten in der Buchfuhrung einen standardisierten Rahmen. Im Kontenrahmen wird wegen der groBen Zahl der verschiedenen Konten eine einheitliche Ordnung zugrunde gelegt. Zusatzlich zu der gleichlautenden Benennung der Konten werden diese einheitlich nummeriert. Der Kontenrahmen ist grundsatzlich nach dem Dezimalsystem aufgebaut in Kontenklassen, Kontengruppen, Kontenarten und wenn notwendig in weitere Untergruppen. Er ist im kaufmannischen Rechnungswesen branchenspezifisch, fiir den industriellen Bereich gilt etwa der Industriekontenrahmen (IKR), der im Jahre 1971 vom Bundesverband der deutschen Industrie herausgegeben wurde. Samtliche Kontenrahmen sind heute an den Stand der EDV angepasst (s. Abb. 22). Fiir die ofifentliche Verwaltung ist fiir die in der Bilanz-, Ergebnis- und Finanzrechnung auszuweisenden Posten eine verbindliche Mindestgruppierung in Form des Verwaltungskontenrahmens (VKR) festgelegt, die sich ebenfalls am Industriekontenrahmen orientiert.

5 Systematik der Buchfuhrung

67

w^l^^SmSi iiiiliiiisii^^

1 1

0 1

1 1 1 1

^ ^ ^ ^

^

Immaterielles Vermogen und Sachanlagen Finanzanlagen Umlaufvermogen, aktive Rechnungsabgrenzung Eigenkapital, Wertberichtigungen, Rucksteilungen Verbindlichkeiten, passive Rechnungsabgrenzung Ertrage

6

Betriebliche Aufwendungen

7

Weitere Aufwendungen

1 ^ 9

Ergebnisrechnung (Abschlusskonten) Buchhalterische Abwicklung der Kosten- und Leistungsrechnung

Abbildung 22: Grundgliederung des IKR Der wesentliche Unterschied zum IKR sind die Kontenklassen 6 und 7, in denen die Finanzrechnung der offentlichen Verwaltung abgebildet wird.^"* Dadurch werden die Einzahlungen und Auszahlungen laufend tiber das Jahr mit gebucht. Die Kontenklassen 0 bis 8 sind weitergehend nach Kontengruppen unterteilt. Die Kontenklasse 9 der Kosten- und Leistungsrechnung ist nicht weiter untergliedert, da sie individuell nach den jeweiligen Erfordemissen ersteUt werden muss. Der neue Kontenrahmen unterscheidet sich wesentlich von den Gliederungs- und Gruppierungsvorschriften des heutigen Haushahs. In Zukunft wird jede Kommune auf der Grundlage einer verbindlichen Mindestgliederung^^ einen eigenen Kontenplan entwickeln und dafiir in den Kontenarten und Konten ihre individuellen Gegebenheiten abbilden. Die vorgeschriebene Mindestgliederung des Kontenrahmens und die Empfehlung eines Kontenrahmens nach dem Abschlussgliederungsprinzip^^ tragen Sorge dafiir, dass eine Vergleichbarkeit gewahrleistet werden wird.

34 35 36

Ein vollstandiger Modell-Verwaltungskontenrahmen ist in der Anhang 11 abgebildet. Vgl. u.a. § 27 (7) GemHVO NW. Vgl. §§ 266, 275 HGB die Gliederungsvorschriften fur die Bilanz und Ergebnisrechnung enthalten.

68

Teil B: Grundlagen der Doppik

5.7 Finanzrechnung und Buchen Nach dem in Kapitel 2 beschriebenen Drei-Komponenten-System ist die Finanzrechnung das dritte Rechnungssystem der kommunalen Doppik. Die Finanzrechnung hah iiber einen bestimmten Zeitraum (Periode) alle kassenwirksamen Vorgange eines Haushahsjahres fest - es werden die verschiedenen Ein- und Auszahlungen gegenubergestelh. Die Konten der Finanzrechnung finden sich in den Kontenklassen 6 und 7 des Kontenplans. Die Buchungssystematik dieser Konten ist vergleichbar mit den Aufwendungen und Ertragen der Ergebnisrechnung: Mehrungen der Einzahlungen werden auf der Sollseite gebucht, Minderungen, also Auszahlungen, werden im Haben abgebildet. Die Finanzrechnung hat, wie in Kapitel 2 dargestellt, vor allem den Zweck, im Rahmen der zukunftigen Haushaltsplanung Investitionen beziehungsweise deren Auszahlung im entsprechenden Haushaltsjahr zu ermachtigen und eine mittel- bis langfristige Haushaltsplanung zu ermoglichen. Sie ist vergleichbar mit der Kapitalflussrechnung im betrieblichen Rechnungswesen^^ und kann ebenfalls zur Liquiditatsplanung dienen. In der Kapitalflussrechnung wird aber nicht direkt gebucht, vielmehr wird sie im Nachhinein erstellt und leitet sich aus Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ab. Die Doppik in der Offentlichen Verwaltung sieht jedoch vor, dass die Finanzrechnung fortlaufend mitgefuhrt wird und, vergleichbar der Kameralistik, nach dem Kassenwirksamkeitsprinzip gebucht wird. Es ist bisher vom Gesetzgeber nicht entschieden, in welcher Form die Finanzrechnung gefiihrt werden soil. Theoretisch gibt es zwei Moglichkeiten, von denen beispielsweise das NKF in Nordrhein-Westfalen die erste Moglichkeit bevorzugt. l.M6glichkeit: Die Einzahlungen und Auszahlungen werden direkt auf die Finanzrechnungskonten gebucht. Die Finanzmittelkonten - Bestandskonten wie beispielsweise Bank oder Kasse - werden statistisch mitgefiihrt. 2. Moglichkeit: Die Einzahlungen und Auszahlungen werden auf den Finanzmittelkonten gebucht, und die Finanzrechnungskonten werden statistisch mitgefuhrt.

Beispiel 1. M6glichkeit: Direkte Bebuchung der Finanzrechnungskonten Herr Muller beantragt einen neuen Personalausweis beim Einwohnermeldeamt. Fur den Personalausweis werden Gebuhren in H6he von € 80 fSllig, und Herr Muller erhSIt den Gebuhrenbescheid.

Vgl. §297Abs. IHGB.

69

5 Systematik der Buchfuhrung

Buchungssatz: Forderungen Verwaltungsgebuhr 80 € (Bestandskonto) an Verwaltungsgebuhren

80 €

(Ertragskonto)

sMiliiipi 80

ErtrSge Verw.geb.

Soil

Ertrig^ ¥tfw«ltaip^iiMfirafi Forderung Verw.geb.

Herr Muller zahit die Gebuhr fur den Personalausweis bar ein: Buchungssatz: Einzahlungen Ven/valtungsgebuhren

80 €

(Fjnanzrechnungskonto) (statlstische Kontierung Bestand-ZFInanzmlttelkonto Kasse) an Forderungen Ven/valtungsgebuhren (Bestandskonto)

80 €

80

70

Teil B: Grundlagen der Doppik

iiMliiii^

qflPPii;;;;:;-

Ertrage Verw.geb.

80

Einzahlung Verw.geb.

80

2. M6glichkelt: DIrekte Buchung der Bestands- beziehungswelse Flnanzmlttelkonten und statistisches Mitfuhren der Finanzrechnungskonten Herr Muller erhalt noch einmal einen neuen Personalausweis beim Einwohnermeldeamt. Fur den Personalausweis werden wieder Gebuhren in H6he von € 80 fSllig, und Herr Muller erhalt den Gebuhrenbescheid. Buchungssatz: Forderungen Verwaltungsgebuhr (Bestandskonto)

80 €

an Verwaltungsgebuhren

80 €

(Ertragskonto) Der Buchungssatz unterscheidet sich nicht von dem der 1. Moglichkeit. Herr Muller zahit auch diesmal die Gebuhren bar. Buchungssatz: Kasse 80 € (Bestands-ZFinanzmittelkonto) (statistische Kontierung Finanzrechnungskonto EInzahlungen Ven/valtungsgebuhren) an Forderungen Verwaltungsgebuhren (Bestandskonto) Soil

80 €

KasM Forderung Ven/v.geb.

Hi^Mn

80 ...

Soft

itfixaliHiii^tn V»rwaltitfi||Si^ilhr9ii (Staistik) Forderung VenA^.geb.

1

Haten

80

— •!

71

5 Systematik der Buchfuhrung

B I^^^^^^^^ Ertrage Verw.geb.

80

I^gml^^gl^^

80

EInzahlung Verw.geb.

i::!;:IJ;-;|li

lli^ii-^^'^'lllli^

Welche der beiden dargestellten Moglichkeiten in der Praxis zum Einsatz kommt, hangt wesentlich von der jeweils verwendeten Software ab. Ahnlich der Vorgaben ftir die Ergebnisrechnung und den Ergebnisplan wird es auch fur die Finanzrechnung beziehungsweise ftir die Teilfinanzrechnungen und Finanzplane eine vorgeschriebene Mindestgliederung geben.^^

Abschluss der Finanzrechnungskonten Die Konten der Finanzrechnung werden saldiert und die Ergebnisse auf das Abschlusskonto „Finanzrechnung „ (AkF) iibertragen. Die Buchungssatze lauten: AkF an alle Einzahlungskonten Alle Auszahlungskonten an AkF Der Saldo des Finanzmittelkontos wird in die Bilanz auf das Konto „Liquide Mittel" iibertragen. Weist das Konto einen Oberschuss auf der Habenseite bei den Auszahlungen aus, wird wie folgt gebucht: Liquide Mittel an AkF Entsteht der Oberschuss auf der Sollseite, also bei den Einzahlungen, vermindert sich der Posten „Liquide Mittel" in der Bilanz, und der Buchungssatz lautet wie folgt: AkF an Liquide Mittel

Vgl. Muster Finanzplan/Finanzrechnung bzw. Teilfinanzplan/Teilfinanzrechnung Anhange 3-7, sowie Kontenrahmen Anhang 11.

72

Teil B: Grundlagen der Doppik

Auszahlungen 'll"iiPgii'iilii'ii^

Einzahlungen

Teil C: Doppik in der offentlichen Verwaltung

ii|§||^i|^^

In den Kapiteln 7 und 8 werden die einzelnen Positionen der Aktivseite der Vermogensrechnung dargestellt, in den Kapiteln 9 und 10 die Passivseite. Das Kapitel 11 beschreibt die Aufwendungen und die Ertrage der Ergebnisrechnung, und in Kapitel 12 wird auf die Konzembilanz eingegangen. Im Anhang der Vermogensrechnung wird die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermogens mit Hilfe des Anlagenspiegels dargestellt. Er gewahrt einen Uberblick iiber die Investitions- und Abschreibungspolitik der Gebietskorperschaft.^^

6.1 Immaterielle Vermogensgegenstande Neben den Sach- und Finanzanlagen zahlen die immateriellen Vermogensgegenstande zum langfristig in der Verwaltung gebundenen Anlagevermogen. Die Aktivierung immaterieller Vermogensgegenstande ist an den entgeltlichen Erwerb gebunden. GemaB § 248 Abs. 2 HGB unterliegen selbst erstellte Vermogensgegenstande, wie beispielsweise eine selbst erstellte Software, einem Aktivierungsverbot. Zu den immateriellen Vermogensgegenstanden zahlen Investitionszuschiisse, Lizenzen und Software, sonstige immaterielle Vermogensgegenstande und Anzahlungen auf immaterielle Vermogensgegenstande. Investitionszuschusse In diesem ersten Bilanzposten ist ein Unterschied zwischen der offentlichen Verwaltung und der Privatwirtschaft zu konstatieren. Die offentliche Hand hat regelmafiig das Ziel, Investitionen zu Gunsten des Gemeinwohls selbst zu tatigen oder durch Zuschiisse an Dritte zu delegieren. Geleistete Investitionszuschusse sind sinnvollerweise mit solchen Investitionen gleichzusetzen, die durch die Gebietskorperschaft selbst getatigt werden. Die Ungleichbehandlung der Aktivitaten hat den Nachteil, dass sich die selbst getatigte Investition fiir den Jahresabschluss vorteilhaft auswirkt. Siehe dazu auch Kapitel 10.1.4.

Tell C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

76

Beispiel Eine Kommune steht vor der Entscheidung, einen Sportplatz fur € 150.000 selbst zu errlchten Oder die Mittel dem Verein als Investitionszuschuss zur Verfugung zustellen, der die Sportanlage betreibt. Alternative 1: Erstellt die Kommune die Aniage in Eigenregie, belasten die anteiligen Abschreibungen fur den Sportplatz das Jahresergebnis mit € 7.500 (angenommene Nutzungsdauer fur den Sportplatz: 20 Jahre). Ergebiiisrttchiiuiig

Si^ Aufwendungen AfA Sachanlagen

Haten

ErtrSge 7.500

Wenn ein Investitionszuschuss ausgereicht wird, werden in der Ergebnisrechnung Aufwendungen in Hohe von € 150.000 verbucht. Bei einer nicht erfolgten Aktivierung dieses Investitionszuschusses mindert sich das Ergebnis in voller H5he. Ergf^Miisrvchiiuffig

Soli Aufwendungen fiir Investitionszuschuss

HabM

Ertrage 150.000

ii^

mmm^fM

Diese Art der Bilanzierung fiihrt zu einer ungewollten Steuerung von Investitionen, die nicht inhaltlich, sondem buchhalterisch begrundet ist. Der Sportplatz wird mit Riicksicht auf das Jahresergebnis durch die Kommune selbst erstellt - allein auf Grundlage des Buchungsverfahrens. Mit Hilfe der Aktivierung geleisteter InvestitionszuschUsse wird verhindert, „dass das Rechnungswesen einen Anreiz im Sinne eines nicht erwiinschten Steuerungsimpulses setzt".^« Alternative 2: Die Kommune aktiviert den geleisteten Investitionszuschuss in H6he von € 150.000 und schrelbt die Summe uber die angenommene Nutzungsdauer von 20 Jahren ab. In der Ergebnisrechnung werden jahrlich € 7.500 als Abschreibung in den Aufwand gebucht und ergeben somit keinen Unterschied mehr zur Alternative der Selbsterstellung.

Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 45.

77

6 Anlageverm6gen

\9l§M9i&^ AfA auf immaterielle VermogensgegenstSnde

|||||||i|^^

§ll§mM§:l§M ErtrSge

7.500

Aktivierungsfahig sind in diesem Zusammenhang lediglich die Zuwendungen beziehungsweise Zuschiisse, die ftir den Empfanger aktivierungsfahig sind. Zuschiisse fUr den laufenden Betrieb, beispielsweise fiir Personalaufwendungen, werden nicht aktiviert und sind direkt in den Aufsvand zu buchen. Die Aktivierung von Investitionszuschtissen als immaterielle Vermogensgegenstande bedeutet nicht, dass der Vermogensgegenstand als solcher, sondem lediglich ein Recht bilanziert wird. Dieses Recht ist durch eine Gegenleistungspflicht des Empfangers zu verbriefen. Allgemein sind folgende Voraussetzung fiir die Aktivierung geleisteter Investitionszuschusse zu erfiillen: - Der Investitionszweck dient der Erfiillung wirtschafts-, sozial- oder gesellschaftspolitisch erwiinschter Ziele. - Die bezuschusste Investition ist beim Empfanger als Anlagevermogen bilanzierungsfahig. - Die InvestitionsmaBnahme ist in der Zusage der Kommune an den Empfanger hinreichend konkret zu defmieren. - Die festgeschriebene Gegenleistungsverpflichtung, die dem Empfanger aus dem Zuschuss erwachst, fiihrt bei Nichterfiillung zu einem grundsatzlich einklagbaren Riickerstattungsanspruch. Eine Zweckentfremdung oder nicht Realisierung der Investition hat demnach einen Herausgabeanspruch der Kommune gegeniiber dem Zuwendungsempfanger zur Folge. - Wird keine zeitliche Bindung der Investitionsmafinahme vereinbart, ist ein Abschreibungszeitraum zu standardisieren. In Hessen werden beispielsweise zehn Jahre angenommen, in Hamburg werden 25 Jahre vorgeschlagen."*' Fiir die Eroffhungsbilanz ist zu priifen, ob eine Bestandsermittlung wesentlich ist. Bei groBeren Gebietskorperschaften mit entsprechendem Volumen an Investitionszuschtissen erscheint eine Kalkulation angebracht. Das Projekt Doppik der Stadt Hamburg hat die Werte ftir die Eroffnungsbilanz pauschal mit einer Nutzungsdauer von 25 Jahren abgeschrieben:"*^ Die Investitionszuschiisse der Jahre 1981 bis 2005 werden aus den kameralen Haushaltsdaten fur die einzelnen Behorden ermittelt und anteilig mit den Abschreibungen verrechnet. Die Nutzungsdauer von 25 Jahren bildet dabei die tatsachlichen Nutzungsdauem der geforderten Wirtschaftsgiiter naherungsweise ab. 41 42

Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 165; Fachkonzept FHH, 2005, S.46. Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 47.

Teil C: Doppik in der 6ffentlichen Verwaltung

78

Beispiel Eine Behorde gewShrte in den Jahren 1981 bis 2005 Investitionszuschusse von insgesamt € 5.600.000. Die Zuwendungen eines Jahres werden mit den anteiligen Abschreibungen des Jahres verrechnet, so dass sich zum 31.12.2005 ein Gesamtrestbuchwert von € 4.872.000 ergibt. f - - - - - - -

>•"-

' -

--v-^v;-,

.•.

;•;, ;

. . .

•,;.

- i i , - ; ^

: :i.::.jfcr::::::

S1,1tJMilriT€

In ii^Mrtfi

1981-2000

0

0

0

2001

1.000

800

20

2002

1.500

1260

21

2003

2.000

1760

22

2004

100

92

23

2005

1.000

960

24

31.12.2005

5.600

4.872

\

Ahbildung 23: Berechnung der geleisteten Investitionszuschusse fur die Eroffnungsbilanz

Llzenzen und DV-Software Lizenzen werden beispielsweise fiir den Betrieb bestimmter Anlagen erworben und sind Uber die Laufzeit des Lizenzvertrages abzuschreiben. Fur die Praxis bedeutsamer sind die Software!izenzen und entgeltlich erworbene Individualsoftware. Bilden immaterielle und materielle Gegenstande eine Einheit, kann der Gegenstand dem materiellen Anlagegut zugeschrieben werden, wenn ein uberwiegendes Interesse an der korperlichen Nutzung des Gegenstandes besteht. So werden beispielsweise Betriebs- oder Systemsoftware, aber auch Standardburosoftware vereinfachend als materieller Vermogensgegenstand unter der Position „Buro- und Geschaftsausstattung" verbucht.

Sonstige immaterielle Vermogensgegenstande Unter dieser Rubrik finden sich beispielsweise gewerbliche Schutzrechte, wie Patente, Markenrechte, Urheberrechte, Verlagsrechte, Geschmacks- und Gebrauchsmuster sowie Konzessionen, soweit diese von Dritten erworben werden.

6 Anlageverm6gen

79

Auch hier gilt, dass die Vermogensgegenstande nur dann aktivierungsfahig sind, wenn sie von einem Dritten entgeltlich erworben werden.

Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermogensgegenstande Geleistete Anzahlungen sind Vorleistungen, die der Beschafilmg von immateriellen Vermogensgegenstanden, beispielsweise von Software, dienen. Auch finden sich hier TeilbetrSge von Investitionszuschiissen, die nicht in einer Summe ausgezahlt werden. Die Anzahlungen konnen nicht als geleistete Investitionszuschusse aktiviert werden, sondem werden als „Anlagen im Bau" ausgewiesen. Erst wenn der Investitionszuschuss in der Bilanz des Empfangers als Vermogensgegenstand aktiviert werden kann, wird der gesamte Zuschuss als solcher auf dem Konto „geleistete Investitionszuschiisse" ausgewiesen. Mit der Anzahlung fiir eine Individualprogrammierung einer Software ist in gleicher Weise zu verfahren: Mit Inbetriebnahme der Software werden die geleisteten Anzahlungen auf den Posten „inimaterielle Vermogensgegenstande" umgebucht.

6.2 Sachanlagen Die Bewertung der Sachanlagen stellt die Gebietskorperschaft vor die wichtige Frage der grundsatzlichen Bewertung. Die Bandbreite zwischen den Anschaffiings- beziehungsweise Herstellungskosten gemafi HGB auf der einen und dem „fair value" gemaB IPSAS und dem Verkehrs- beziehungsweise Zeitwert auf der anderen Seite ist bemerkenswert. Auch die Frage nach unterschiedlichen Bewertungen in der Eroffnungsbilanz und in den Folgebilanzen ist nicht einheitlich beantwortet. Ein Vergleich der unterschiedlichen Ansatze ermoglicht einen ersten Uberblick (s. Abb. 24)."*^ Vor dem Hintergrund dieser verschiedenen Bewertungsansatze wenden wir uns nun den einzelnen Posten der Sachanlagen zu. Dazu gehoren Grundstiicke, Gebaude, Infrastrukturvermogen, technische Anlagen im Infrastrukturbereich, Betriebs- und Geschaftsausstattung, Kunstgegenstande und Anlagen im Bau.

"^^

Vgl. Marettek, 2003, S. 32-37.

80

Teil C: Doppik in der 5ffentlichen Verwaltung

;: '• i - ; ^ | ^ l l ^ | ^ ^ ^ ;

••:-(•;

;v;|;'^||iiNi^

KGSt1997

Zeitwertermittlung fur das gesamte Verm6gen

kontinulerliche Neubewertung fur das gesamte Verm5gen (mit Neutralisierung in Neubewertungsrucklage)

LQder1999

Zeitwertermittlung fOr das „Realisierbare Vermogen", im Ubrigen historische Anschaffungs- und Herstellungskosten

kontinulerliche Neubewertung fur das „Realisierbare Vermdgen", daruber hinaus Fortfuhrung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB

Hessen 1999 und2001

grundsatzlich historische Anschaffungsund Herstellungskosten; fur Immobilien, die vor dem 01.01.1993 angeschafft Oder hergestellt wurden, jedoch in Anlehnung an das offentliche Baurecht (nach Bodenrichtwerten bzw. nach einem vereinfachten Sachwertverfahren)

Fortfuhrung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten bzw. der vereinfachend ermittelten Zeitwerte analog HGB

NKF 2000

(einmalige) Zeitwertermittlung fur das gesamte Verm6gen; fiir Immobilien teilweise Anwendung des offentlichen Baurechts

Fortfuhrung der Zeitwerte als fingierte Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB

PwC/WIBERA 2000 und 2002

(einmalige) Zeitwertermittlung fur das gesamte Verm6gen; fur Immobilien Anwendung des 5ffentlichen Baurechts

Fortfuhrung der Zeitwerte als fingierte Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB

IDW 2001

(einmalige) Zeitwertermittlung fur das gesamte Verm6gen; fur Immobilien Anwendung des 6ffentllchen Baurechts

Fortfuhrung der Zeitwerte als fingierte Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB

Hamburg 2005"^

(einmalige) Zeitwertermittlung fur das gesamte VermGgen; fiir Immobilien Anwendung des offentlichen Baurechts auf Grundlage eines vorsichtig geschStzten Zeitwerts

Fortfuhrung der Zeitwerte als fingierte Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB

Abbildung 24: Unterschiedliche Bewertungsansdtze fur das Vermogen

Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 21 ff.

6 AnIagevermQgen

6.2.1

81

Grundstucke

Der Bewertung des kommunalen Grundvermogens kommt eine besondere Bedeutung in den Gebietskorperschaften zu, die einen groBen Grundbesitz verwalten. Die individuelle Begutachtung der einzelnen Flurstiicke ist zwar genau, ubersteigt aber mit ihren Aufwendungen den finanziellen Rahmen einer Bestandsermittlung. So verteilt sich beispielsweise das Grundvermogen der Stadt Hamburg auf 44.000 Flurstiicke, deren Einzelbewertung das Erreichen der Projektziele Kosten und Zeit gefUhrden wUrde. Neu erworbene Grundstucke oder jiingere Zugange, deren Erwerb kostentechnisch belegbar sind, werden mit den Anschafiungskosten angesetzt. Grundlage der Wertermittlung fur Grundstucke, denen keine aktuellen Anschafiungskosten zugeordnet werden konnen, ist der mit dem Vergleichswertverfahren ermittelte Bodenrichtwert. Dieser Wert ist ein durchschnittlicher Lagewert je qm Grundstiicksflache, der die Art und Intensitat der Nutzung und die Lage des Flurstuckes beriicksichtigt. Neben Nutzungsart und Lage werden beispielsweise Bauweise, GrundstticksgroBe, Wohn- und Nutzflache bei der Wertermittlung beriicksichtigt. Existieren keine Bodenrichtwerte fiir das zu bewertende Flurstiick, so sind die durchschnittlichen Bodenrichtwerte der benachbarten Grundstucke heranzuziehen, die auch als NormRichtwerte bezeichnet werden. Die Bodenrichtwerte beziehungsweise Norm-Richtwerte werden in der Regel von Gutachterausschiissen der Kommunen festgelegt. In einigen Fallen werden Grundstucke, fur die keine Anschaffungskosten belegbar sind, nicht erfasst. Der Altbestand an unbebauten und bebauten Grundstticken des Verwaltungsvermogens wird dann nicht berucksichtigt."^^

Beispiel Der Stadt Dreieich in Hessen stehen die in Abb. 25 dargestellten Daten fur die Bewertung eines Kindergartengrundstuckes zur Verfugung."*^ Der Bodenrichtwert des Kindergartens iSsst sich nun aus den Bodenrichtwerten der umliegenden Grundstucke ableiten. Im Westen und Osten ist das Grundstuck von Wohnbau-

:|^ii^iWi^^

Mox 1993 (Jahr nicht mehr ermittelbar) Gewerbegebiet (abgeieitet)

i##i 1.952 qm

Abbildung 25: Bewertung von Grundstticken "^^ Vgl.Luder, 1998,8.42. "^^ Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 174.

82

Teil C: Doppik in der• offentlichen Verwaltung

liiiiiiiii^

jjijiilll|i^ Gewerbegebiet

1.952

153

298.656

1

Abbildung 26: Verwendung von Bodenrichtwerten fl^chen umgeben. Im Norden grenzt ein Gewerbegebiet an, und im SOden stellt das angrenzende Ackerland kein Bauland dar. Fur die Bewertung ist der niedrigste Baulandwert im direkten Umfeld des Grundstuckes heranzuziehen. Der niedrigste Wert Ist der Bodenrichtwert fur das Gewerbegebiet. Wertkorrekturen sind nicht angezelgt und belastende Grundbuchelntragungen liegen nicht vor.

Die Bewertung des Gnindvermogens stellt die Kommunen regelmaBig vor eine weitere Bilanzierungsproblematik: Welche Flurstiicke sind mit den Bodenrichtwerten zu bilanzieren und welche sind mit einem geringeren Wert zu belegen, da sie nicht verwertbar sind? Was kostet das Rathaus in Berlin? Was kostet die Alster in Hamburg? Die Frage wird in den Gebietskorperschaften ahnlich beantwortet. So wird das Vermogen in „Verwaltungsverm6gen" und „realisierbares Vermogen" unterteilt"*^, oder es wird mit einem „Gemeinbedarfsabschlag" gearbeitet."*^ Nach dem Konzept der Stadt Hamburg gibt es drei Wertstufen mit unterschiedlich hohen Gemeinbedarfsabschlagen. Die Schafiung nutzungsorientierter Wertstufen fiir die Grundstiicksbewertung ist an die spezielle Situation einer jeden Gebietskorperschaft anzupassen. Die Gemeinbedarfsabschlage im folgenden Beispiel sind mit den Entwurfen eines Arbeitskreises der Finanzministerkonferenz abgestimmt.

Beispiel Das Projekt Doppik der Stadt Hamburg hat ein Konzept zur Grundstucksbewertung erarbeltet. Gut 55 % der Fiachen, die im Elgentum der Stadt stehen, sind dem Gemeinbedarf fur Verkehrs-, Erholungs-, Wasser- sowie WaldflSchen zuzurechnen. Fur diese Fiachen des InfrastrukturvermGgens werden AbschlSge vom Norm-Richtwert vorgenommen, da mangels eines Marktes keine gultigen Bewertungsregein existieren: Grundstucke, die elgenen Zwecken dienen, etwa fur Schulen, BehSrden oder kulturelle Einrichtungen, werden ohne Abschlag zum Norm-Richtwert bewertet.

47 48

Vgl.Luder, 1999,8.50 ff. Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 53.

83

6 Aniagevermogen

30 Pro2awit ctes umliei^rKten

StraRen, Wege, PlStze, Schienenwege, Flugpiatze, Spielplatze, Sport- und sonstige Erholungsfl^chen, Parks und Grunflachen, Friedhofe, Kleing^rten, GewSsserschutzflachen Gartenland, Grunland, Ackerland, Wald

S ilM H iiP ^i^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^

Fliefiende Gewasser, Deponien, Unland

Abbildung 27: Gemeinbedarfsabschldge in drei Wertstufen Grundstucke, die zur Vermarktung vorgehalten werden und deren Vermarktung innerhalb eines Jahres konkret vorgesehen ist, werden von den Sachanlagen des Aniagevermogens in das Umlaufvermogen umgebucht.

Bei den Erstbewertungen der Flurstticke sind auch Zu- und Abschlage zu berechnen, wenn wertbeeinflussende Merkmale zu belegen sind. Wertmindemd konnen sich Lasten und Pflichten aus dem Grundbuch, etwa Wegerechte oder Durchleitungsrechte, auswirken. Behordliche Auflagen, wie der Denkmalschutz, sind bei der Bewertung auch zu beriicksichtigen. Wertmehrend wirken sich beispielsweise Mietertrage fur Mobilfunkstationen auf Grundstiicken aus. In den Folgebewertungen entsprechen die fortgefuhrten Anschafifungskosten den Anschaffungskosten, da Grundstucke regelhaft nicht abgeschrieben werden. Grundstucke unterliegen keinem Werteverzehr, da ein Verbrauch des Grundstiickes nicht besteht. Eine auBerplanmaBige Abschreibung auf das Grundeigentum ist im Falle einer auBergewohnlichen und dauerhaften Wertminderung vorzunehmen. Eine auBerplanmaBige Wertminderung fiir Grundstucke liegt beispielsweise durch Kontamination oder wertmindemde Nutzungen auf Nachbargrundstticken vor.

6.2.2

Gebaude

Bauten sind im Eigentum der Gebietskorperschaft befmdliche Gebaude, Grundstiickseinrichtungen beziehungsweise AuBenanlagen und sonstige Bauten. Gebaude werden zu Anschafflingskosten oder Herstellkosten (AHK) aktiviert und iiber ihre Laufzeit abgeschrieben. K6nnen fur Gebaude fortgeftihrte Anschafiungs- oder Herstellkosten nicht mit vertretbarem Aufwand ermittelt werden, bieten sich Sachwertverfahren oder Vergleichswertverfahren ftir die Berechnung des vorsichtig geschatzten Zeitwertes in der Eroffnungsbilanz an. Gebaude, die einen wirtschaftlichen Nutzen fur eine Kommune haben, wie beispielsweise Mietobjekte, werden nach dem Ertragswertverfahren bewertet. Dabei dienen die nachhaltig erzielbaren Mietertrage als Grundlage der Verkehrswertermittlung.

84

Teil C: Doppik in der 6fFentlichen Verwaltung

Fiir Gebaudebewertungen, denen kein Vergleichs- oder Ertragswert zugrunde gelegt werden kann, eignen sich Sachwertverfahren ftir die Bewertung. Diese Verfahren werden sinnvollerweise fur Rathauser, Museen, GerichtsgebSude oder andere Bauten mit offentlichem beziehungsweise verwaltungstechnischem Charakter angewendet. Im Folgenden werden Sachwertverfahren anhand der Berechnung von Normalherstellkosten auf Basis aktueller Baukostenkataloge einerseits, und auf Basis von Friedensneubauwerten beziehungsweise Versicherungswerten andererseits erlautert.

Normalherstellkosten auf Basis des aktuellen Baukostenkatalog (NHK-2000) Die Berechnung von „Normalherstellkosten" (NHK) ist ein Sachwertverfahren, das sich ftir die Bewertung von Gebauden anbietet."*^ Die Normalherstellkosten sind bundesweit einheitlich errechnete Mittelwerte fur Baukosten nach Gebaudetypen. Die Werte werden vom Bundesbauministerium veroffentlicht und reprasentieren die Herstellungskosten fur Gebaude, in denen eine zeitgemaBe, wirtschaftliche Bauweise unterstellt wird. Der NHK-Katalog ist in Gebaudetypenblatter differenziert, die das Gebaude in defmierte Ausstattungsstandards (beispielsweise einfach, mittel, gehoben) nach Kostengruppen aufleilen. Die ermittelten Kosten sind mit Hilfe des Baupreisindex auf den Bilanzstichtag umzurechnen. Der Baupreisindex wird vom Statistischen Bundesamt veroffentlicht und ermoglicht die Darstellung der wertmafiigen Veranderungen, die im Zeitablauf durch die Inflation entstehen. Die auf das Baujahr des Gebaudes riickindizierten Werte werden als fmgierte, historische Anschaffungs- oder Herstellkosten bezeichnet. Die Wertminderung durch die bis dahin angefallene Abschreibung ist bei der Aktivierung des Anlagegegenstandes zu berucksichtigen.

Beispiel Die Stadt Dreieich berechnet den Buchwert eines KindergartengebSudes im Jahre 2000 fur die ErGffnungsbilanz. Gemafi NHK-Katalog wird das Gebaude typisiert und unter Berucksichtigung der AusprSgung (Bauart: teilmassiv; mittlerer Ausstattungsstandard) mit€ 1.125 pro qm fur die Bruttogrundfldche des Gebdudes angesetzt. Das Gebdude wurde im Jahre 1986 gebaut, hat eine voraussichtliche Nutzungsdauer von 40 Jahren und eine Bruttogrundfiache von 528 qm. Fur den Standort des Kindergartens werden fur Korrekturfaktoren (Grundrissart, Baunebenkosten, Gr6(ie, Ort), technische Wertminderungen (BaumSngel, -schSden) und sonstige wertbeeinflussende Faktoren eine Minderung der Normalherstellkosten in Hohe von 5,31 % berechnet.

Beispielsweise im Landkreis Darmstadt-Dieburg und der Stadt Dreieich.

85

6 Anlageverm6gen

;;iw::i|pi:i

594.000 € 31.553 €

::|l|li|iii:;t^

625.553 €

liliiiiiiM 1^^^^^^^^^

442.814 €

iiliiiiiill^^^^

177.126 € 265.688 €

Abbildung 28: Berechnung der Normalherstellkosten eines Gebdudes Quelle: Doppik Hessen, 8.182-185 Der Baupreisindex^^ auf Basis des Jahres 1995 fur das Herstellungsjahr betr^gt 71,0. Der Umrechnungsfaktor auf das Jahr 2000 betrSgt 100,3. Neben dem Gebciudewert wurden der Bodenwert und der Wert der AuRenanlagen des Kindergartens ermittelt und aktiviert.

Normalherstellkosten auf Basis von FriedensneubauwertenA/ersicherungswerten

Neben der Errechnung von Normalherstellkosten auf aktueller Basis werden auch „Friedensneubauwerte" als vorsichtig geschatzter Zeitwert in der Erofftiungsbilanz angesetzt.^^ Die Bewertung erfolgt anhand aktuell vorliegender Versicherungswerte. Fiir die Stadt Hamburg etwa scheidet eine Einzelbewertung aller Gebaude durch Einzelgutachten aufgrund des damit verbundenen hohen Aufwandes aus. Ein einheitliches Bewertungsvorgehen wird durch die Oaten der Hamburger Feuerkasse sichergestellt. Die Versicherungswerte finden Anwendung, die, gemindert um die anteilige Abschreibung, zum Zeitwert fiihren. Die Feuerkasse bewertet nach Friedensneubauwerten von 1914. Diese Jahreszahl beschreibt den Anfangswert des Index und wird wahrungs- und inflationsbereinigt fortgeschrieben. Die Friedensneubauwerte versichem die jeweilige Bausubstanz und Bauausfuhrung anhand der gewerkspezifisch ermittelten Baukosten.

50 51

Vgl. Statistisches Bundesamt Wiesbaden, Fachserie 17, Reihe 4, Indextabellen. Beispielsweise im Lahn-Dill Kreis und der Stadt Hamburg.

86

Tell C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

Beispiel Die Stadt Hamburg berechnet den Buchwert im Jahre 2005 eines GebSudes fur die Eroffnungsbilanz. Das GebSude wurde 1924 erbaut, gemSft Feuerl
426.380 M 4.391.714 € 2.744.821 € 1.646.892 €

Om iuchwart ist Ober die restllchen W Mvte abzuschrelben Abhildung 29: Berechnung des Friedensneubauwertes eines Gebdudes Die Anwendung der NHK von 1913/1914 wird im Rahmen der baurechtlichen Wertermittlungsliteratur kritisch diskutiert, da sich beispielsweise Bauwerkstypen und Regelbauleistungen erheblich geandert haben und Anderungen an dem Gebaude zu verfalschten Ergebnissen fiihren konnen. Auch wird kritisiert, dass die bis ins Jahr 1913 zuruckreichenden Baupreisindexreihen des Statistischen Bundesamtes sehr lang und damit fehleranfallig sind. Daher wird in der allgemeinen Diskussion uber die Wertermittlung von Bauten die Verwendung aktueller Baukostenkataloge empfohlen.^^ Auf der anderen Seite ist der Vorteil dieser Friedensneubauwerte in der einfachen Handhabung der Methode zu sehen, soweit gepflegte und aktuelle Daten vorliegen. Die Bewertung gilt als verlasslich, da haufig die Friedensneubauwerte durch Gutachten der Versicherer gepriift werden. Gebaude, die einen wirtschaftlichen Nutzen fiir eine Kommune haben, wie beispielsweise Mietobjekte, werden nach dem Ertragswertverfahren bewertet. Dabei dienen die nachhaltig erzielbaren Mietertrage als Grundlage der Verkehrswertermittlung.

Vgl. Marettek/D6rschell/Hellenbrand, 2004, S. 99 ff.

6 Anlageverm6gen

87

Nachtragliche Anschaffungs- oder Herstellkosten Neben den Erstbewertungen von Bauten werfen auch die MaBnahmen ftir Modemisierung, Instandhaltung oder Sanierung im Gebaudebereich die Frage nach einer angemessenen Bewertung auf. Handelt es sich bei den baulichen Tatigkeiten um nachtragliche, aktivierungspflichtige Anschaffungs- und Herstellkosten oder Erhaltungsaufwendungen, die in die Ergebnisrechnimg gebucht werden? Folgende Fallgruppen fiihren zu aktivierungspflichtigen nachtraglichen Anschaffungs- und Herstellkosten: - Wiederherstellung nach vollstandigem VerschleiB des Vermogensgegenstandes - Wesensanderung der Funktion des Vermogensgegenstandes (beispielsweise wird ein Finanzamt in ein Seniorenheim umgebaut) - Erweiterung (Aufstockung oder Anbau eines Gebaudes) - Wesentliche Verbesserung uber den wesentlichen Zustand hinaus Der letzte Punkt ist hier genauer zu definieren, da es sonst zu Unscharfen bei der Bewertung kommt. Eine wesentliche Verbesserung iiber den urspriinglichen Zustand hinaus ist dann gegeben, wenn die bauliche Tatigkeit uber eine substanzerhaltende MaBnahme hinausgeht und den Gebrauchswert des Gebaudes deutlich erhoht. Steuerrechtlich wird eine wesentliche Verbesserung angenommen, wenn durch verschiedene BaumaBnahmen bei mindestens drei Bereichen der folgenden vier Ausstattungsmerkmale eines Gebaudes - Heizung, Sanitar, Elektroinstallation und Fenster - eine Verbesserung des Ausstattungsstandards eintritt.^^ Diesem Ansatz ist zu folgen, da eine klare Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwendungen und aktivierungspflichtigen nachtraglichen Anschaffungsbeziehungsweise Herstellkosten aufgezeigt wird. In der Regel werden die genannten aktivierungspflichtigen Mafinahmen mit Erhaltungsaufwendungen zusammenfallen, so dass die Betrage entsprechend aufgeteilt werden mussen.

Grundstuckseinrichtungen/AuBenanlagen Unter die Rubrik Grundstuckseinrichtungen beziehungsweise AuBenanlagen fallen Einfriedungen, Wege, Gartenanlagen, Parkplatze oder Schuppen. Vor dem Hintergrund der Erfassungsaufwendungen ist es angemessen, ftir die Erstellung der Eroffnungsbilanz mit einfachen Zuschlagssatzen zu kalkulieren. Grundsatzlich ist davon auszugehen, dass die AuBenanlagen von nachrangiger Bedeutung bezogen auf das zu bewertende Objekt sind. Der ermittelte vorsichtig geschatzte Zeitwert des Gebaudes wird mit einem prozentualen Zuschlagssatz belegt, der in den zu aktivierenden Betrag einflieBt.

Vgl. BMP, 2003, S. 386.

88

Tell C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

Beispiel Die Stadt Hamburg hat aufgrund unterschiedlicher Grundstuckseinrichtungen eine Differenzierung der ZuschlagssStze fur die unterschiedlichen Aufgabenfelder vorgenommen (s. Abb. 30).^^ Auf Wunsch konnen die Beh6rden der Stadt Hamburg auch Einzelbewertungen der Au[ienanlagen vomehmen.

Au^abenfeid

prozantudfer Aufschiag fOr GrundstOcksalnrfchtungan auf dan Gebdudevi^rt

Bildung, Sport, Kultur

5,0 %

Innere Sicherheit

7.5 %

Sozial-, Gesundheits- und Jungeneinrichtungen

4,5 %

Sonstige Verwaltung

4.0 %

Abbildung 30: Prozentualer A ufschlagfur Gebdudeeinrichtungen In begrundeten Fallen werden die Grundstuckseinrichtungen auch einzeln bewertet. Dieses aufwandigere Vorgehen wird dann angewendet, wenn die Zuschlage zu ungenau erscheinen und eine Bewertung mit vertretbaren Mitteln erfolgen kann. In der Praxis werden haufig beide Ansatze innerhalb einzelner Gebietskorperschaften verwendet: Stehen keine Belege Oder sonstige Daten zu Verfugung, wird mit Zuschlagen bewertet, ansonsten wird einzeln erfasst.

6.2.3

Infrastrukturvermogen

Das Infrastrukturvermogen setzt sich aus Grundstticken und Bauwerken zusammen. Die technischen Anlagen des Infrastrukturvermogens, etwa der Verkehrslenkung, sind davon ausgeschlossen. Die Grundstucke des Infrastrukturvermogens werden als offentliche Guter beziehungsweise als Kollektivgiiter betrachtet, da sie fiir den Gemeinbedarf bestimmt werden. Grundstiicke fiir Strafien, Parks oder Spielplatze sind keine individuell nutzbaren Flachen sondem stehen der allgemeinen Nutzung zur Verfugung. Aus diesem Grunde sind die Bewertungsverfahren, die regelhaft fiir das Anlagevermogen verwendet werden, nicht direkt anwendbar. Es fehlt sie MarktnShe, aus der sich ein monetarer Wert ableiten lasst. Daher werden Grundstiicke mit Gemeinbedarfsabschlagen belegt, die den ermittelbaren Zeitwertansatz mindem.^^

^"^ Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 62. ^^ Siehe dazu Kapitel 6.2.1.

6 Aniagevermogen

89

Die Bauten des Infrastrukturvermogens setzen sich aus StraBen, Platzen, Brucken, Tunnel, Parks, Grunflachen und sonstigen Bauten des Infrastrukturvermogens zusammen.

StralJen und Platze Strafien, hier zu verstehen als „Stra6enbauwerk", und Platze sind nach einem an den Wiederbeschaffungs- beziehungsweise Wiederherstellkosten orientierten Sachwertverfahren anzusetzen. Wenn in Zukunft privatwirtschaflliche oder offentliche Strafien gegen Mautgebiihren betrieben werden, bieten sich auch das Ertragswertverfahren oder das Vergleichwertverfahren fur die Ermittlung eines Zeitwertes an. Das Strafiensystem einer Gebietskorperschaft stellt ein so genanntes Systemvermogen dar, das aus einer Vielzahl einzelner, zusammengehorender Vermogensteile - den Strafien - besteht. Grundsatzlich besteht die Moglichkeit, jede einzelne Systemkomponente oder aber das Gesamtsystem als Vermogensgegenstand zu aktivieren. Die Einzelbewertung der Strafien ist das genauere Verfahren und daher der Gesamtsystembewertung vorzuziehen^^. Die fortlaufend gepflegte und bewertete Erfassung samtlicher Strafien ist aber, vor allem in grofien Kommunen, die Voraussetzung fur eine Einzelbewertung, wenn sich der Aufwand ftir die Ersterfassung in Grenzen halten soil. Diese Voraussetzung ist nicht in jeder Kommune gegeben. Die Alternative zu der Einzelbewertung ist die Sammelbewertung von Infrastrukturbauten. Die Strafien werden verschiedenen Kategorien zugeordnet und danach pauschal bewertet. Die Strafien werden beispielsweise nach den „Richtlinien fiir Standardisierung des Oberbaus von Verkehrsflachen (RStO)" in Bauklassen eingeteilt (Schnellverkehrsstrafie, Hauptverkehrsstrafie, Anliegerstrafie,etc.). Den einzelnen Bauklassen werden dann durchschnittliche Preise pro qm zugeordnet, mit denen der Wert der Strafie ermittelt wird.^^ Grundsatzlich ist es notwendig, ftir eine genaue Einzelbewertung der Infrastrukturbauten Datenbanken aufzubauen, die samtliche Strafien und Platze erfassen und den anfallenden Instandhaltungsaufsvandberucksichtigen.

Brucken und Tunnel Auch bei der Bewertung dieser Bauten des Infrastrukturvermogens sind, soweit moglich, historische Anschaffungs- oder Herstellkosten zu verwenden. Liegen keine verlasslichen Daten vor, sind die Bauten verschiedenen Typkategorien zuzuordnen, die zu fortgeftihrten Wiederbeschaffiingszeitwerten bewertet werden.

^^ Vgl. Luder, 1999,8.61 ff. ^^ Vgl. Bolsenkotter/Detemple/Marettek, 2002, S.70.

90

Teil C: Doppik in der offentlichen Verwaltung

Parks und Grtinflachen Die Bewertung von Parks und Griinflachen bezieht sich, neben den bereits genannten Grundstiicken, auf den Aufwuchs. Auch hier ist eine Einzelbewertung moglich, die beispielsweise einen einzelnen Baum erfasst. Altemativ sind Sammelbewertungen anzuwenden, die eine Kategorie von Pflanzungen erfasst und einen durchschnittlichen Herstellwert pro Quadratmeter Grunflache ermittelt.

6.2.4

Technische Aniagen im Infrastrukturbereich

In der Bilanzgliederung gemaB HGB entspricht dieser Posten den „technischen Aniagen und Maschinen", die unmittelbar dem betrieblichen Produktionsprozess dienen. Darunter fallen Kanalanlagen, Lichtsignalanlage, Aniagen der StraBenbeleuchtung, Parkiiberwachungseinrichtungen und die Beschilderung. Letztere werden auch als „technische Aniagen im Verkehrsbereich" bezeichnet. Sofem diese Aniagen selbstandigen Untemehmen tibereignet werden, sind die Aniagen durch die Gebietskorperschaft nicht direkt zu bilanzieren. So wird beispielsweise in einigen Kommunen die Kanalisation durch ausgegliederte Untemehmen bewirtschaftet. Werden die Abwasserentsorgungsanlagen in eigener Regie verwaltet, sind entsprechende Zeitwerte fur die Bilanzierung zu ermitteln.

Kanalanlagen Die Aniagen zur Abwasserentsorgung werden mit Hilfe eines Sachwertverfahrens ermittelt. Der Zustand der Aniagen wird regelmafiig durch die Kommunen uberpruft und verfilmt.^^ Die Ergebnisse der Verfilmung werden ausgewertet und der Zustand der Kanale in Kategorien differenziert, die unter Beriicksichtigung der Verlegungskosten bewertet werden. Der durch die Verfilmung der Aniagen ermittelte Zustand der Abwasserentsorgungsanlagen ist die Grundlage fur die Ermittlung des Buchwertes fiir die Eroffnungsbilanz und der Restnutzungsdauer fiir die Abschreibung in den Folgebilanzen. Eine erhebliche Vereinfachung der Erfassung der Kanalisationssysteme ist dann gegeben, wenn bereits ein kamerales Anlagenverzeichnis besteht, welches die Herstellkosten der Kanalisation abziiglich angefallener Abschreibungen erfasst.^^ Dieser Vorteil gilt selbstverstandlich nicht nur fur die Kanalanlagen, sondem fur das gesamte Vermogen.

^^ Vgl. Bolsenkotter/Detemple/Marettek, 2002, S.83. Beispielsweise in der Gemeinde Wiesloch.

6 Aniagevermogen

91

Technische Aniagen im Verkehrsbereich Die Erfassung von Lichtsignalanlagen, Aniagen der StraBenbeleuchtung, Beschilderung und Parkiiberwachungseinrichtungen wirft die Frage nach der Einzelbewertung dieser Aniagen auf. Der Aufwand einer Einzelbewertung der Aniagen ist auch bier in das Verhaltnis zum Informationsgewinn zu setzen. Auch ist der Wert dieser Aniagen zum Gesamtvermogen der Gebietskorperschaft zu priifen. Eine Einzelbewertung bietet sich an, wenn die Anschafflings- oder Herstellkosten vorliegen. Verkehrsampeln oder StraBenbeleuchtungen werden dann zu belegbaren Kosten angesetzt und iiber die Nutzungsdauer abgeschrieben. Weitere Aniagen, denen keine belegbaren Kosten zugeordnet werden konnen, sind mit einem pauschalen durchschnittlichen Kostensatz anzusetzen und iiber eine pauschale Restnutzungsdauer abzuschreiben. Eine Festbewertung als Bewertungsvereinfachungsverfahren ist dann anwendbar, wenn der vermutliche Wert der technischen Aniagen im Infrastrukturbereich eine nachrangige Bedeutung flir das gesamte Vermogen darstellt. Die Aniagen sind in Kategorien einzuteilen - beispielsweise: Beleuchtungsmasten - und auf Basis des durchschnittlichen Anschaffiingsjahres, einer durchschnittlichen Nutzungsdauer und der durchschnittlichen Wiederbeschaffungskosten zu bewerten. Diese Bewertung ist mit kaufmannischer Sorgfalt durchzufuhren und gemaB § 240 Abs. 3 HGB alle drei Jahre zu uberprufen.

6.2.5

Betriebs- und Geschaftsausstattung

Die Position „Betriebs- und Geschaftsausstattung" beinhaltet das Mobiliar, die Buro- und Werkstatteinrichtungen, luK-Technik einschlieBlich Telefonanlagen und Sprechftmk, den gesamten Fuhrpark und die Geringwertigen Wirtschaftsgiiter. Fiir die Bewertung der Betriebs- und Geschaftsausstattung ist die Frage der Aktivierungsgrenze zu klaren. Die privatwirtschaftlich regelhafte Hohe von 410 Euro ist die untere Grenze der Skalierung. In groBeren Gebietskorperschaften wird die Aktivierungsgrenze angehoben, wenn die Hohe des beweglichen Anlagevermogens als unwesentlich bezeichnet wird. Die Aktivierungsgrenze in Hohe von 5.000 Euro in der Stadt Hamburg resultiert etwa aus der Erkenntnis, dass voraussichtlich das bewegliche Aniagevermogen unter einem Promille der Bilanzsumme liegt^^. Eine zu weit gefasste Aktivierungsgrenze dagegen kann zu einer undifferenzierten Bewertung des Anlagevermogens ftihren. Daher ist die Aktivierungsgrenze beispielsweise in der Schweiz laut Regierungsratsbeschluss von 100.000 auf 5.000 Schweizer Franken gesenkt worden.^^

^^ Fachkonzept FHH, 2005, S. 28. ' Vgl. Verordnung iiber die Steuerung von Finanzen und Leistungen (FLV), 2003, Artikel 31.

92

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

Anlagegiiter, deren Wert tiber der Aktivierungsgrenze liegt, werden einzeln erfasst und bewertet. Liegt der Wert unter dieser Grenze, sind verschiedene Ansatze moglich: Festwertansatz, Pauschalwertberechnung oder die Verbuchung als Geringwertiges Wirtschaftsgut.

Einzelbewertung des beweglichen Aniagevermogens Das bewegliche Anlagevermogen verbleibt im Vergleich zu Grundstucken oder Immobilien verhaltnismafiig kurz in der Verwaltung. Daher ist anzunehmen, dass die historischen Anschaffiings- oder Herstellkosten regelmaBig mit dem Wiederbeschafflingszeitwerten iibereinstimmen. Vorab ist zu priifen, ob die Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes gemafi geltender Abschreibungstabelle abgelaufen ist. Ist die Gesamtnut2ningsdauer des Gutes erreicht oder tiberschritten, entfallt die Ermittlung des Zeitwertes. Die historischen Anschaffungs- oder Herstellkosten lassen sich aus den Unterlagen herleiten, die innerhalb der handelsrechtlichen Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren archiviert wurden. Der Zeitwert wird ftir das bewegliche Anlagevermogen ermittelt, indem der historische Anschafflings- oder Zeitwert mit einem Preisindex des Statistischen Bundesamtes multipliziert wird. So werden die Anschaffungspreise auf den Bilanzstichtag indiziert.

Beispiel Ein zweigeschossiger Baucontainer mit einer FlSche von 576 qm wurde am 01.07.1997 angeschafft und aktiviert. Der Bruttopreis betrug DM 606.999,95. Die Gesamtnutzungsdauer betrSgt zehn Jahre und der anzuwendende Multiplikator gemSR Preisindex des Statistischen Bundesamtes betragt 1,10 fur das Jahr 1997. Wertermittlung zum 01.01.2005:

1 Mschaffun^kosten 1997 ImHztorle Ansc^^iffungskosten (IrKtis^emng auf 2 ^ 1 DM 606.999,95 / € 1,95583 x 1,1 MA auf Sachai^agen ./.€ 341.389,55 X 90 Monale /120 f^toiate • Bii<4iwart das GaMiiclai to d ^ i f W i ^ ^

606.999,95 DM 341.389,55 € 256.042,16 € 85.347,39 €

Liegen keine aussagekraftigen Belege flir die Bewertung des beweglichen Aniagevermogens vor, bieten sich alternative Methoden der Zeitwertermittlung an. So konnen beispielsweise Neuwerte aus Preislisten oder Katalogen herangezogen werden. Der Neuwert ist um die anteilige Abschreibung zu mindem, damit der relevante Wiederbeschaffungszeitwert ermittelt werden kann. Vergleichswerte, wie etwa die „Schwacke-Liste" fur die Bewertung von PKW,

6 Anlageverm5gen

93

sind ebenso fur die Ermittlung des Wiederbeschafftingszeitwertes geeignet wie aktuell erstellte Wertgutachten.

Festwerte fur das bewegliche Aniagevermogen Fur einzelne Anlagegruppen der Betriebs- und Geschaftsausstattung werden Vereinfachungsverfahren fur die Bewertung angewendet. Die Verwendung von Festwerten bietet sich fur Anlagegegenstande an, deren Einzelwert von untergeordneter Bedeutung ist und deren Gesamtwert sich erfahrungsgemaB im Zeitablauf nicht oder nur unwesentlich andert. Festwerte werden beispielsweise fur die Bewertung der Biiroausstattung, von Bibliotheken oder Lehrmitteln ermittelt. Die Biiroausstattung etwa wird in unterschiedliche Kategorien - einfache, mittlere, gehobene Arbeitsplatzausstattung - eingeteilt. Die Kategorien werden mit einem Zeitwert belegt, der die durchschnittlichen Wiederbeschafflingskosten, die durchschnittliche Gesamtnutzungsdauer und die durchschnittliche Restnutzungsdauer beriicksichtigt. Nun werden samtliche Buroarbeitsplatze den einzelnen Kategorien zugeordnet. Der kumulierte Wert uber die drei Kategorien ergibt den zu bilanzierenden Festwert. Samtliche Zu- und Abgange werden in der Folgezeit nicht aktiviert, sondem in die Ergebnisrechnung gebucht. Der bilanzierte Festwert bleibt also im Zeitablauf bestehen und wird nicht abgeschrieben. Alle drei Jahre sind die Festwerte zu uberprufen und eventuelle Veranderungen bilanziell zu berucksichtigen.

Pauschalwerte fur das bewegliche Aniagevermogen Ein weiteres Vereinfachungsverfahren fiir die Bewertung der Betriebs- und Geschaftsausstattung ist die Pauschalbewertung. luK-Ausstattungen, Schulausstattungen oder Geratschaften der inneren Sicherheit werden mit diesem Verfahren bewertet. Die luK-Ausstattung einer Kommune wird beispielsweise mit einem Pauschalwert angesetzt. In der Eroffnungsbilanz werden die PC in den Behorden mit durchschnittlichen Wiederbeschaffungskosten, durchschnittlicher Gesamtnutzungsdauer und durchschnittlicher Restnutzungsdauer bewertet. Die uber samtliche PC-Arbeitsplatze in der Verwaltung kumulierte Summe wird als Pauschalwert bilanziert und iiber die durchschnittliche Restnutzungsdauer abgeschrieben. Im Folgejahr werden Zugange von Computem und anderen luK-Komponeten nicht einzeln aktiviert, sondem auf ein Sammelkonto gebucht. Am Ende des Jahres wird der gesamte auf dem Sammelkonto aufgelaufene Betrag als lUK-Ausstattung aktiviert und uber die Nutzungsdauer gemaB Abschreibungstabelle abgeschrieben. So entsteht jedes Jahr ein neuer Pauschalwert fur die luK-Ausstattung, der uber die Laufzeit abgeschrieben wird.

94

Teil C: Poppik in der offentlichen Verwaltung

6.2.6

Kunstgegenstande

Bilanzierungsrelevante Kunstgegenstande im Eigentum von Gebietskorperschaften sind vor allem Sammlungen und Denkmaler, die fur die Ausstattung von Museen und offentlichen Gebauden oder Platzen angeschafft wurden.

Denkmaler Historische Gebaude, wie etwa ein denkmalgeschtitztes Rathaus, werden nicht als Denkmaler bilanziert, sondem finden sich unter den Gebauden des Anlagevermogens. Die Wertminderung wird iiber die Abschreibung ausgedriickt. Denk- und Mahnmale oder Gedenkstatten sind regelmafiig nicht mit Marktpreisen zu bewerten und dienen nicht einer wirtschaftlichen Nutzung. Aus diesem Grund werden Denkmaler oftmals nur mit einem Erinnerungswert angesetzt. An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass der laufende Instandhaltungsaufwand fur diese Kulturguter zu berucksichtigen ist und ein Ansatz oberhalb des Erinnerungswertes angebracht ist. Bemessungsgrundlage konnte dann der Barwert der Instandhaltungsaufwendungen sein.^^ Auch ist die Aktivierung von Denkmalem mit vorsichtig geschatzten Zeitwerten moglich, die sich mit Hilfe von Sachwertverfahren ermitteln lassen. Eine Abschreibung des Anlagegegenstandes ist dann iiber die Nutzungsdauer vorzunehmen.

Sammlungen Die Bewertung musealer Sammlungen und von Kunstgegenstanden birgt einige Unwagbarkeiten, da auch hier kein breiter Markt fur diese Anlageguter besteht. Haufig liegen fur Kunstgegenstande Versicherungswerte vor, die als Grundlage ftir eine erste Bewertung herangezogen werden. Die Versicherungswerte miissen aber von dauerhaflter Natur sein und in etwa dem Marktwert des Gegenstandes entsprechen. In der Stadt Hamburg beispielsweise werden die musealen Sammlungen in aussagekraftige Bewertungseinheiten, so genannte ^Cluster" aufgeteilt.^^ Jedes Cluster wird durch die Fachkrafte der betreffenden Museen bewertet und als Sammlungswert bilanziert. Der Sammlungswert ist ein Festwert, der alle drei Jahre uberpriift wird und planmafiig nicht abschreibungsfahig ist. Jede museale Sammlung hat eine ZielgroBe von etwa 20 Sammlungsbereichen. Einzelexponate von herausragendem materiellem Wert sind einzeln zu erfassen.

Vgl. Bolsenkotter/Detemple/Marettek, 2002, S.81. Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S.76.

6 Aniagevermogen

95

In Hessen wird auf die steuerrechtliche Interpretation des Bundesfinanzhofes verwiesen, die zwei Typen von Gemalden unterscheidet: Gemalde anerkannter Meister (Kunstwerke) und Gebrauchskunst.^ Demnach werden Kunstwerke als solche eingestuft, wenn sie von einem Kiinstler stammen, dessen Gesamtwerk von einer Vielzahl kunstverstandiger und kunstinteressierter Personen als kunstlerisch eingeschatzt wird. Die Werke der anerkannten Meister unterliegen regelmaBig keiner Wertminderung und werden nur im Falle eines Schadens auBerplamnaBig abgeschrieben. Als „Gebrauchskunst" werden diejenigen Gemalde bezeichnet, die iiberwiegend zu Dekorationszwecken erworben werden und dem jeweiligen Zeitgeschmack entsprechen. Die Gebrauchskunstgegenstande unterliegen einer Wertminderung und werden uber die Nutzungsdauer abgeschrieben.

6.3 Finanzanlagen Unter die Finanzanlagen des Anlagevermogens fallen grundsatzlich immer die fmanziellen Vermogenswerte, die langer als ein Jahr in der Verwaltung bleiben. Finanzanlagen des Anlagevermogens sind Anteile an verbundenen Untemehmen, Beteiligungen, Sondervermogen, Wertpapiere und Ausleihungen. Unterjahrige Finanzanlagen werden dem Umlaufvermogen zugeordnet.

Verbundene Unternehmen Verbundene Untemehmen sind alle Unternehmen,^^ - die unter einheitlicher Leitung der Kommune stehen, - an denen die Kommune eine dauerhafte Beteiligung von mindestens 50 % halt und eine Mehrheit der Stimmrechte ausiibt, - bei denen der Kommune das Recht zusteht, als Gesellschafterin die Mehrheit der Leitungsorgane zu bestellen oder abzuberufen, - bei denen die Kommune aufgrund vertraglicher Grundlagen, etwa aufgrund eines Beherrschungsvertrages oder einer Satzungsbestimmung, einen beherrschenden Einfluss auf das Untemehmen ausiibt. ^ Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 216. ^^ Vgl. NKR-Schleswig-Holstein, 2005, S.35.

96

Teil C: Doppik in der 6ffentlichen Verwaltung

Verbundene Untemehmen verfolgen regelmafiig keine erwerbswirtschaftlichen Ziele. Die Ertragswertmethode bei der Bewertung der Finanzanlagen entspricht daher nicht dem Wert der Anlage flir die bilanzierende Einheit. Eine tatsachlich ertragbringende Beteiligung ist mit einem ertragswertorientierten Verfahren zu bewerten, welches den Zeitwert als Barwert der nachhaltig zu erwartenden finanziellen Uberschiisse berechnet.^^ Stadtische Beteiligungen, die zwar erwerbswirtschaftlich gefiihrt werden, aber aufgabenbedingt keine oder nur geringe Ertrage erwirtschaften, werden durch ein Ertragswertverfahren unterbewertet und sind daher auch sachwertorientiert zu bewerten. Der sachwertorientierte Ansatz ftir die Bewertung der Finanzanlagen entspricht einer sachzielorientierten Bewertung. Dabei werden die Vermogensgegenstande und Schulden mit Zeitwerten angesetzt. Diese vollstandige Konsolidierung der Finanzanlage erfasst zwar samtliche Vermogenswerte, ist aber entsprechend aufwandig. Aus okonomischen Grunden wird daher in der Praxis fur die Eroffnungsbilanz auf eine vereinfachende Ermittlung des Substanzwertes mit Hilfe von Eigenkapitalwerten (Eigenkapital-Spiegelbildmethode, EquityMethode) zuriickgegriffen.^^ Durch die Eigenkapitalmethode wird von der Erstbewertung des Vermogens mit Hilfe vorsichtig geschatzter Zeitwerte abgewichen. Der Eigenkapitalanteil, den die Kommune an dem verbundenen Untemehmen halt, wird in die Bilanz der Kommune gespiegelt. Die stillen Reserven werden mit dieser Bewertung nicht erfasst und werden gemafi Vorsichtsprinzip des HGB nicht bilanziert. Stille Reserven werden groBtenteils durch die Unterbewertung von Immobilien gebildet. Da aber an viele Tochtergesellschaften der Gebietskorperschaften keine Immobilien ubertragen werden, ist die Nicht-Aufdeckung stiller Reserven in diesem Zusammenhang als unwesentlich zu bezeichnen.^^

Beteiligungen Beteiligungen sind Anteile zwischen 20 und 50 % am Eigenkapital von Gesellschaften. Die Beteiligung wird in der Absicht gehalten, eine dauerhafte Verbindung zu der Untemehmung zu halten. Hier wird, im Gegensatz zu den verbundenen Untemehmen, nicht von einem beherrschenden, sondem von einem mafigeblichen Einfluss gesprochen.

Beispiel Eine Kommune ist an einer GmbH der Energiewirtschafl mit 30 % beteiligt und ubt ihr Stimmrecht in gleicher Hohe aus. Das Eigenkapital der GmbH weist zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2005 einen Betrag in H6he von € 900.000 aus.

66 67 68

Vgl. Bolsenkotter/Detemple/Marettek, 2002, S.86. Siehe dazu auch Kapitel 11. Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 81.

6 AnIagevermQgen

97

In der ErSffnungsbllanz zum 01. Januar 2006 aktiviert die Kommune die Beteiligung unter den Finanzanlagen des Aniagevermogens mit € 300.000. Die Aniage ist in der Bilanz der Kommune gespiegelt.

Sondervermogen Sondervermogen sind Sonderformen offentlicher Beteiligungen. Sie beinhalten rechtlich unselbstandige ortliche (so genannte „fiduzarische") Stiftungen, wirtschaftliche Untemehmen ohne eigene Rechtspersonlichkeit und offentliche Einrichtungen, fur die aufgrund gesetzlicher Vorschriften Sonderrechnungen geftihrt werden. Letztere sind beispielsweise Eigenbetriebe oder Krankenhauser mit kaufmannischer Buchfuhrung, soweit nicht in anderer Rechtsform gefuhrt. Rechtlich unselbstandige Versorgungseinrichtungen, etwa Pensions- oder Versorgungskassen, zahlen auch zum Sondervermogen.

Wertpaplere Zu den Wertpapieren des Aniagevermogens zahlen die festverzinslichen Papiere, wie beispielsweise Pfandbriefe, Schatzbriefe, offentliche Anleihen oder Industrieobligationen. Auch die Wertpapiere mit dem Recht an Gewinnbeteiligung, etwa Aktien, Gewinnschuldverschreibungen oder Investmentfondsanteile, gehoren zu den Wertpapieren des Aniagevermogens. Die Bewertung der Wertpapiere erfolgt zu Anschaffungskosten. In der Eroffnungsbilanz kann ein vorsichtig geschatzter Zeitwert angenommen werden, der durch den Tiefststand des Wertpapiers in den letzten 52 Wochen festgestellt wird. AuBerplanmaBige Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn der Wert der Papiere dauerhaft gemindert ist. Eine vorubergehende Wertminderung kann bei der Bilanzierung berucksichtigt werden (gemildertes Niederstwertprinzip). Die Borsen- beziehungsweise Marktpreise der Wertpapiere werden regelhaft durch Depotauszuge zum Bilanzstichtag beigelegt.

Auslelhungen Ausleihungen sind Finanzanlagen des Aniagevermogens und umfassen GmbH-Anteile mit einer Eigenkapitalbeteiligung unter 20 Prozent, geleistete Kautionen aufgrund von Miet- und Pachtvertragen und Schuldscheindarlehen. Die GmbH-Anteile werden mit der Eigenkapital-Spiegelbildmethode bewertet. Fur die verbleibenden Ausleihungen erfolgt die Bewertung zum Nennwert des Anspruches. Grundsatzlich gilt fur Ausleihungen das gemilderte Niederstwertprinzip.

ii:iilii^ Das UmlaufVermogen einer Gebietskorperschaft ist im Gegensatz zum Anlagevermogen nicht langfristig, sondem kurzfristig gebunden. Unter Kurzfristigkeit wird eine zeitliche Bindung an den Vermogensgegenstand von weniger als einem Jahr verstanden. Das Umlaufvermogen umfasst Vorrate, Forderungen und sonstige Vermogensgegenstande, Wertpapiere des Umlaufvermogens, liquide Mittel und die aktive Rechnungsabgrenzung.

7.1 Vorrate Die Vorrate umfassen Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse sowie geleistete Anzahlungen auf Vorrate.

Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe - Waren sind Erzeugnisse, die unveredelt weiterverkauft werden. Waren werden hauptsachlich im Handel umgesetzt. - Rohstoffe werden fur die Fertigung von Produkten benotigt und sind deren Hauptbestandteile. Dabei handelt es sich sowohl um Urerzeugnisse, etwa Holz, Erz oder Rohol, als auch um bezogene Komponenten, wie beispielsweise Motorenteile oder Speicherchips. - Hilfsstoffe gehen als Nebenbestandteile in die Herstellung von Produkten ein. Leime, Lacke, Schrauben oder Nagel sind Beispiele fiir Hilfsstoffe. - Betriebsstoffe gehen nicht direkt in das zu erstellende Gut ein, dienen aber unmittelbar der Produktion. Beispiele sind Energiekosten oder Schmiermittel. In der offentlichen Verwaltung kommt den genannten Stoffen eher eine nachrangige Bedeutung zu, da Gebietskorperschaften mehrheitlich keine Giiter erstellen oder Handel betreiben. Daher werden nur Bestande aufgenommen, die einen nennenswerten Umfang aufsveisen. Fur Lagerbestande an Vorratsgiitem hat die Stadt Hamburg beispielsweise eine Aktivierungsgrenze von mindestens 50.000 Euro je Vorratsgut oder einem Gesamtwert der gelagerten Vorrats-

100

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

giiter von mindestens 500.000 Euro eingefuhrt.^^ Die Aktivierungsgrenzen bei kleineren Gebietskorperschaften sind entsprechend anzupassen. Beispiele ftir Vorrate auf kommunaler oder Landesebene sind Heizolbestande, Chemikalien, Sand, Schotter, Granulat, Saatgut, Diingemittel oder auch Broschuren, Flyer und Kataloge. Die Bestandsermittlung erfolgt regelmaBig mit Hilfe von Bewertungsvereinfachungsverfahren. Fiir die Gruppenbewertung kommen die einfache Durchschnittswertmethode, die permanente Durchschnittswertmethode, die Fifo-Methode (first in first out) und die Lifo-Methode^® (last in first out) in Betracht.

Beispiel Der Bauhof hat im Jahre 2005 fur folgende BetrSge Pflastersteine erworben und bewertet nun den Bestand mit der einfachen Durchschnittswertmethode: Bestand 01.01.05

20 t ^ € 100,00 = € 2.000.00

Juni

201 ^ € 120,00 = € 2.400,00

August

15 t ^ € 110,00 = € 1.650,00

September

181 ^ € 105,00 = € 1.890,00

Summe 31.12.05

73t^€x

=€7.940.00

Die Inventur zum 31. Dezember 2005 ergibt einen Bestand an Pflastersteinen von 22 t. Der Rest ist im Laufe des Jahres fur Baumafinahmen verbraucht worden. Insgesamt sind 2005 73 t mit einem Gesamtwert von € 7.940 gebucht worden. Der einfache Durchschnittswert pro t ergibt € 7.940 / 73 t = € 108,77 pro t. Bewertung 31.12.2005: 22 t ^ € 108,77 = € 2.392,94

Fur eine Bewertung des Bestandes mit der permanenten Durchschnittswertmethode werden die LagerabgSnge ben6tigt:

69 70

Bestand 01.01.05

201 ^ € 100.00 = € 2.000.00

Zugang Juni

201 ^ € 120.00 = € 2.400.00

= Bestand

401 ^ € 110,00 = € 4.400,00

Abgang Juli

311 ^ € 110,00 = € 3.410,00

= Bestand

091 ^ € 110,00 = €

Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 87. Siehe dazu auch Kapitel 3.2.

990,00

7 UmlaufvermQgen

101

Zugang August

151 ^ € 110,00 = € 1.650,00

Zugang September

181 ^ € 105,00 = € 1.890,00

= Bestand

42 t ^ € 107,86 = € 4.530,00

Abgang Oktober

201 a € 107,86 = €2.157,20

Bewertung 31.12.05: 221 a € 107,86 = € 2.372,92 Jeder Zugang beziehungsweise Abgang fuhrt zu einer neuen Durchschnittsberechnung. Mit dem jungsten Durchschnitt wird der Schlussbestand bewertet.

Die Bewertung nach der Fifo-Methode wird wie folgt berechnet: Anfangsbestand

201 ^ € 100,00 = € 2.000,00

Juni

20 t ^ € 120,00 = € 2.400,00

August

15 t ^ € 110,00 = € 1.650,00

September

181 a € 105,00 = € 1.890,00

Die Inventur zum 31. Dezember 2005 ergibt einen Bestand an Pflastersteinen von 22 t. Der Rest ist im Laufe des Jahres fur Baumaflnahmen verbraucht worden. Da die zuerst en^/orbenen Steine als verbraucht gelten (first in first out), werden die verbliebenen Steine mit den Einkaufspreisen aus August und September bewertet: 181 ci € 105 und 41 ^ € 110. Bewertung 31.12.2005: 181 a € 105 + 4 t ^ € 110 = € 2.330 Die errechneten Werte sind zum Bilanzstichtag mit den Tageswerten der Outer abzugleichen. GemaB strengem Niederstwertprinzip ist der niedrigere beizulegende Wert aus Anschafflingskosten und Tageswert als Bilanzierungsgrundlage zu wahlen.

Unfertige und fertige Erzeugnisse Unfertige Erzeugnisse und Leistungen sind in Arbeit befmdliche Auftrage, wie beispielsweise noch nicht beendete Planungsleistungen in der Baubehorde. Unfertige Erzeugnisse sind gemaB HGB nur dann bilanzierungsfahig, wenn ein Vergutungsanspruch fur die bisher angefallenen Leistungen besteht. Wenn ein dienst- oder werkvertraglicher Charakter der Leistung nicht festgestellt werden kann, also kein Vergutungsanspruch besteht, ist eine Bilanzierung nicht moglich. Demnach sind hoheitliche Leistungen, denen der werkvertragliche Charakter fehlt, nicht zu aktivieren. Fertige Erzeugnisse sind Giiter, die am Ende des Herstellungsprozesses verkaufsfahig sind. Beispielsweise werden Grundstucke zur baldigen VerauBerung unter dieser Position akti-

102

Tell C: Doppik in der offentlichen Verwaltung

viert/^ Die Bilanzienmg dieser Grundstiicke im UmlaufVermogen ist klar von der Aktivierung von Grundstiicken im Anlagevermogen zu trennen. Lediglich diejenigen Grundstiicke, deren Verkauf innerhalb der kommenden zwolf Monate zu erwarten ist, sind unter den fertigen Erzeugnissen zu bilanzieren. Die Entscheidung einer Gebietskorperschaft, Grundstiicke zu veraufiem, ist nicht ausschlaggebend. Eine eventuelle GrundstiickserschlieBung, Grundbuchangelegenheiten oder sonstige rechtliche Einwande sind vorab zu klaren beziehungsweise abzuschliefien.

7.2 Forderungen und sonstige Vermogensgegenstande Forderungen der Gebietskorperschaft entstehen durch Anspriiche aus Steuem und ahnlichen Abgaben gegeniiber dem Steuerzahler, durch Anspriiche gegen andere Gebietskorperschaften und durch Anspriiche gegen verbundene Untemehmen und Beteiligungen. Auch bestehen privatrechtliche Forderungen der Kommune, die beispielsweise Anspriiche aus Miet- oder Pachtverhahnissen dokumentieren. In kameralistisch buchenden Einheiten ist die Falligkeit, also die voraussichtliche Einzahlung, wesentlich. Im Gegensatz dazu ist im kaufmannischen Rechnungswesen das Entstehen des Anspruches ausschlaggebend. Der Realisationszeitpunkt markiert das Entstehen einer Forderung und richtet sich nach dem rechtlichen Entstehen eines Anspruches und nach seiner hinreichenden Konkretisierung^^. Der Zeitpunkt der Realisation ist an die Abrechnungsfahigkeit der Leistung gebunden: Die Forderung wird an Umsatzerlose oder ein anderes Ertragskonto gebucht. Ein Umsatzerlos im handelsrechtlichen Sinne entsteht regelmafiig nicht durch die Verwaltungstatigkeit. Der Zeitpunkt, an dem der Anspruch der Gebietskorperschaft entsteht (beispielsweise die Erstellung eines Steuerbescheides), ist im ubertragenen Sinne die geforderte hinreichende Konkretisierung. Der Rechtsakt in der offentlichen Verwaltung ersetzt somit den Umsatzakt in der Privatwirtschaft. Der voraussichtliche Zahlungseingang, der in der kauftnannischen Buchfiihrung nicht verbucht wird, ist in einer separaten Finanzrechnung oder Liquiditatsplanung zu beriicksichtigen. Forderungen sind grundsatzlich mit ihrem Nennwert zu aktivieren und werden gemafi ihrer Einbringlichkeit in die Kategorien sicher, zweifelhaft und uneinbringlich unterteilt7^

^' Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 88. ^^ Vgl. Bolsenkotter/Detemple/Marettek, 2002, S. 91. ^^ Vgl. Fudalla/zur MuhlenAVoste, 2005, S. 128 ff.

7 Umlaufvermogen

103

Sichere Forderungen Sichere beziehungsweise vollwertige Forderungen werden in voller Hohe, also mit dem Nominalwert bilanziert. Es gibt keine Hinweise auf eine Gefahrdung der Forderung.

Zweifelhafte Forderungen Zweifelhafte Forderungen sind Anspriiche, an deren Einbringung begrundete Zweifel bestehen. Begrundete Zweifel lassen sich beispielsweise aus negativen Bonitatsauskiinften, Anmeldung der Insolvenz oder erfolglosen Mahnungen ableiten. Der wahrscheinlich uneinbringliche Teil der Forderung wird abgeschrieben.

Uneinbringliche Forderungen Uneinbringliche Forderungen sind in voller Hohe abzuschreiben, da der Anspruch nicht mehr werthaltig ist. Der endgultige Forderungsausfall tritt beispielsweise durch fruchtlose Pfandung und eidesstattliche Versicherung des Glaubigers oder durch Abschluss des Insolvenzverfahrens ein. Die erwarteten Wertminderungen von Forderungen werden mit Hilfe von Einzel- und Pauschalwertberichtigungen vorgenommen. Diese Wertberichtigungen stellen eine indirekte Form der Abschreibung dar. Sie werden als Einstellung in Einzelwertberichtigung beziehungsweise Einstellung in Pauschalwertberichtigung in den Aufwand gebucht. Die Einzelwertberichtigung setzt eine individuelle Risikoprufling der einzelnen Forderung voraus. Uneinbringliche Forderungen werden einzelwertberichtigt, also einzeln abgeschrieben. Im Falle einer zweifelhaften Forderung wird der geschatzte Ausfallanteil durch eine Teilabschreibung beriicksichtigt. Die Pauschalwertberichtigung wird bei groBen Forderungsbestanden angesetzt, um das allgemeine Kreditrisiko zu berucksichtigen. Es wird davon ausgegangen, dass immer ein gewisser Prozentsatz der Forderungen untergeht. Die Pauschalwertberichtigung wird auf die einwandfreien Forderungen vorgenommen.

Beispiel Eine Kommune hat einen Forderungsbestand von € 350.000. Eine Forderung in Hohe von € 40.000 ist zweifelhaft und wahrscheinlich zu 50 Prozent verloren. Die andere Halfte ist gesichert. Die Erfahrungen aus den letzten Jahren ergaben, dass durchschnittlich 5 % der als einwandfrei eingeschatzten Forderungen jahrlich neu in die Beitreibung gehen. Die Beitreibungsquote der Kasse liegt bei 60 %.

104

Teil C: Doppik in der 6ffentlichen Verwaltung

Summe der Forderungen

350.000 €

zweifelhafte Forderung: € 40.000 darauf Einzelwertberichtigung 50 %

./. 20.000 €

einwandfrele Forderungen: € 330.000 davon 5 % = € 16.500 in der Beitreibung erwartet darauf Pauschalwertberichtigung 40 % wertberk^rtigte F<»Tlerur^^

./. 6.600 € 1

^23.400€

Abbildung 31: Wertberichtigung von Forderungen Neben den Forderungen werden die „sonstigen Vermogensgegenstande" unter dieser Bilanzposition geftihrt. Darunter fallen beispielsweise von der Kommune gestellte Kautionen, Forderungen aus falligen Burgschaften oder Vorschiisse gegeniiber Mitarbeitem.

7.3 Wertpapiere des Umlaufvermogens GemaB § 247 Abs. 2 HGB sind Wertpapiere des Umlaufvermogens nicht dazu bestimmt, dauerhaft dem Geschaftsbetrieb zu dienen. Im Gegensatz zu den Wertpapieren des Anlagevermogens werden diese Papiere nur kurzfristig gehalten und dienen der Verzinsung der liquiden Mittel. Aktien, die mit strategischem Hintergrund erworben werden, sind nicht den Wertpapieren des Umlaufvermogens zuzuordnen. Die Wertpapiere werden mit ihren AnschafFungskosten aktiviert und zum Stichtag mit dem jeweiligen Borsenkurs verglichen. Der niedrigere Wert ist Grundlage der Bilanzierung zum Jahresende (Niederstwertprinzip).

7.4 Liquide Mittel Die flussigen Mittel einer Gebietskorperschaft setzten sich aus folgenden Konten zusammen: Kassenbestand Der Kassenbestand umfasst das laut Inventur erfasste Bargeld einschliefilich auslandischer Sorten in der Hauptkasse und samtlichen Nebenkassen. Bestande an nicht verbrauchten Briefmarken werden regelmafiig nicht als Bestand erfasst, sondem sind beim Erwerb der Marken als Aufwand verbucht worden.

7 Umlau1verm6gen

105

Guthaben bei Kreditinstituten Das Guthaben bei Kreditinstituten ist eine Forderung gegeniiber der Bank. Die Bankbestande umfassen auch Tagegelder und taglich verfugbare Festgelder. Konten verschiedener Kreditinstitute sind getrennt zu fiihren. Sollte ein laufendes Konto einen Negativbetrag zum Bilanzstichtag aufsveisen, ist der Saldo als Verbindlichkeit gegeniiber Kreditinstituten zu passivieren. Ein Guthaben bei der Zentralbank ist gesondert auszuweisen und wird nicht unter den Guthaben bei Kreditinstituten geftlhrt. Die Daten zum Bilanzstichtag werden den KontoauszUgen entnommen.

Schecks Schecks werden gesondert erfasst. Hierzu fallen auch auf einen Zeitpunkt nach dem Abschlussstichtag vordatierte Schecks, da diese am Tag der Vorlage fallig sind.

7.5 Aktive Rechnungsabgrenzung Rechnungsabgrenzungen entstehen, wenn die Zahlung auf der einen und der Ertrag oder Aufwand auf der anderen Seite in unterschiedliche Abrechnungsperioden fallen. Der Grundsatz der Periodenabgrenzung der GoB^"* sieht vor, dass diese Zahlungen auf den Zeitraum zu beziehen sind, in dem die Leistung erbracht wird. Es treten zwei unterschiedliche Falle der Rechnungsabgrenzung auf: - Die transitorische Rechnungsabgrenzung beschreibt Zahlungen im alten Rechnungsjahr, die Leistungserbringung erfolgt aber erst im neuen Jahr. Die transitorische Rechnungsabgrenzung wird durch eine Rechnungsabgrenzung berucksichtigt. - Die antizipative Rechnungsabgrenzung beschreibt den umgekehrten Fall. Die Leistung ist im alten Rechnungsjahr erbracht worden und die Zahlung fmdet im neuen Rechnungsjahr statt. In diesem Falle wird eine Forderung beziehungsweise eine Verbindlichkeit gebucht. GemaB § 250 Abs. 1 HGB sind Vorauszahlungen vor dem Abschlussstichtag, die ganz oder teilweise zu Aufwendungen nach dem Stichtag fiihren, durch eine Aktive Rechnungsabgrenzung zu beriicksichtigen. Die Aktive Rechnungsabgrenzung bezieht sich auf den Betrag, der wirtschaftlich dem neuen Jahr zuzuordnen ist.

Siehe dazu auch Kapitel 3.2.

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

106

Beispiele fur eine Aktive Rechnungsabgrenzung sind Vorauszahlungen ftir Mieten, Pachten, Versicherungen, Sozialhilfe oder fiir Gehalter beziehungsweise Beamtenbeziige, die bereits im Dezember fur den Januar des Folgejahres ausgezahlt werden.

Beispiel Die Miete fur ein Behdrdengeb^ude in H6he von € 10.000 pro Monat wird vertragsgem^li im November fur ein Quartal im Voraus bezahlt. Da das Haushaltsjahr am 31.12. endet, ist eine Aktive Rechnungsabgrenzung (ARA) zu buchen. Die Monate November und Dezember sind mit € 20.000 dem alien Jahr zuzuordnen, der Monat Januar zahit zum neuen Rechnungsjahr. Buchung im November: 30.000 € 30.000 €

Mietaufwand an Bank

Buchungen zum Bilanzstichtag: ARA an Mietaufwand

10.000 € 10.000 €

Ergebniskonto an Mietaufwand

20.000 € 20.000 €

Schlussbilanzkonto an ARA

10.000 € 10.000 €

Der Mietaufwand ist durch die ARA abgegrenzt und wird im alten Jahr mit dem Betrag in Hohe von € 20.000 in die Ergebnisrechnung gebucht. Mtotaiifwand

Soil

30.000

Bank

ARA Ergebnisrechnung

Hatefi 10.000 20.000

^.•«*'> ^v.'• '^s'-l '^^^^T;^^ 1 P% »§4|4iv:>,t:V :> .i~^:^':iS i^^^'i'

» . . . - •

.5^

.>..V^^

•^^.....•t.

^' .

..'.

..,

,nn„.,....,f.*.„„nfc,;„„„.,„Wffl^W

Buchung im Januar: ARA 10.000 € an Eroffnungsbilanzkonto 10.000 € Mietaufwand an ARA

10.000 € 10.000 €

7 Umlaufverm6gen

107

Der MIetaufwand fur den Januar wird mit Hilfe der ARA In das neue Rechnungsjahr gebucht und fuhrt somit in dem Jahr zu einem Aufwand in Hohe von € 10.000, in dem die Leistung erbracht wird.

Die Aktive Rechnungsabgrenzung wird auch im Falle eines Disagios (Damnum, Abgeld) angesprochen. Ein Disagio ist der Unterschiedsbetrag zwischen Auszahlungs- und Ruckzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit. Der Unterschiedsbetrag ist als Aktive Rechnungsabgrenzung zu buchen und iiber die Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen. Uber die Laufzeit der Verbindlichkeit wird der Betrag dann anteilig in den Aufwand gebucht.

8 Eigenkapital

Eigenkapital ist im Gegensatz zum Fremdkapital nicht mit einer Ruckzahlungsverpflichtung belastet. Es steht somit zeitlich unbegrenzt zur Verfugung. Eine vertragliche Ausstattung mit Eigenkapital, wie es ftir privatwirtschaflliche Untemehmen notwendig ist, kann aufgrund der historischen Entstehung von Bund, Landem oder Kommunen nicht als Basis herangezogen werden. Das Eigenkapital der Gebietskorperschaft ergibt sich fiir die Eroffnungsbilanz daher aus der rechnerischen Differenz zwischen Vermogen und Schulden. In den Folgebilanzen wird das Eigenkapital fortgeschrieben und verandert sich abhangig von der Ergebnisrechnung. Im Gegensatz zu privatwirtschaftlichen Kapitalgesellschaften konnen Gebietskorperschaften mangels Insolvenzfahigkeit ein negatives Eigenkapital ausweisen^^ Der Fehlbetrag des Eigenkapitals ist nicht mit einem „Minus" zu versehen, sondem auf der Aktivseite unter „D. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" zu bilanzieren.

8.1 Nettoposition und Rucklagen Der Ausweis des Eigenkapitals fmdet in den bisher erstellten Vermogensrechnungen verschiedener Kommunen nicht einheitlich statt. Diese Unterschiede sind darin begriindet, dass die gesetzlichen Vorgaben fur privatwirtschaftliche Gesellschaftsformen hier nicht direkt zu ubemehmen sind. Kapitalgesellschaften weisen ein „gezeichnetes Kapital" als Basis des Eigenkapitals aus. Dieses gezeichnete Kapital ist das im Handelsregister eingetragene Haftkapital der Gesellschaft. Die Gebietskorperschaft ist zwar eine juristische Person, verftigt aber uber kein gezeichnetes Kapital. Personengesellschaften dagegen weisen die Eigenkapitalkonten der einzelnen Gesellschafter aus, da die Gesellschaft keine eigene Rechtspersonlichkeit darstellt. Beide Varianten entsprechen nicht der Situation der offentlichen Verwaltung. Auch der Begriff „Rucklage" entspricht nicht der bisherigen Aktivrucklage im Haushaltsrecht. Riicklagen im doppischen Sinn sind Passivpositionen, denen nicht notwendigerweise Auch Personengesellschaften kSnnen ein negatives Eigenkapital ausweisen, da die Gesellschafter personlich fur die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften.

110

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

bestimmte Aktiva gegenuberstehen. Riicklagen werden nicht zwingend fur einen bestimmten Zweck gebildet. Sie sind Bestandteil des Eigenkapitals und beschreiben beispielsweise die Herkunft des Eigenkapitals. So entsteht die Gewinnriicklage aus nicht ausgeschiitteten (thesanrierten) Gewinnen und mehrt das Eigenkapital. Anders formuliert: Die Riicklage liegt nicht zwingend als Kassen- oder Bankguthaben vor, ist also nicht im wortlichen Sinne „zuruckgelegt". Sie informiert daruber, wie das Eigenkapital entstanden ist oder wie es zu verwenden ist (Gewinnriicklage oder zweckgebundene Riicklage). Ergebnisvortrage sind Gewinn- oder Verlustreste, die aus dem letzten Haushaltsjahr auf neue Rechnung vorgetragen werden. So werden bilanziell nicht verwendete Gewinne oder Verluste in das Eigenkapital des nachsten Jahres gebucht. Die Betrage sind regelmafiig von nachrangiger Bedeutung. Im Folgenden wird der Ausweis des Eigenkapitals in verschiedenen Reformprojekten dargestellt:

Projekt Doppik Hamburg^^ A Eigenkapital I.

Nettoposition

II.

Allgemeine Riicklage

III. Zweckgebundene Riicklage IV. Ergebnisvortrag V.

Jahresiiberschuss/ -fehlbetrag

NKRS Hessen'^ 1. Eigenkapital 1.1

Netto-Position

1.2

Riicklagen 1.2.1

Riicklagen aus Uberschuss des ordentlichen Ergebnisses

1.2.2

Riicklagen aus Uberschuss des auBerordentlichen Ergebnisses

1.2.3

Zweckgebundene Riicklagen

^^ vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S.95 ^^ vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 342

8 Eigenkapital

1.3

1.4

t11_

Ergebnisverwendung 1.3.1

Ergebnis vortrag

1.3.2

JahresuberschussZ-verlust

Fehlbetrage aus Vorjahren 1.4.1

ordentliche Fehlbetrage

1.4.2

auBerordentliche Fehlbetrage

NKF Nordrhein-Westfalen^^ A. Eigenkapital I.

Allgemeine Rucklage

I.

Sonderriicklagen

II.

Ausgleichsriicklage

III. JahresuberschussZ-fehlbetrag

NKR Baden-Wurttemberg'" 01

Nettoposition

Oil

Basis-Reinvermogen

012

Rucklagen

0121

Rucklagen aus Uberschussen des ordentlichen Ergebnisses

0122

Rucklagen aus Uberschussen des realisierten auBerordentlichen Ergebnisses

0123

Bewertungsrucklage

0124

Zweckgebundene Rucklagen

0129

Sonstige Rucklagen

013

Ergebnis und Ergebnisverwendung

131

Ergebnisvortrag aus Vorjahr

132

Jahresergebnis

014

Sonderposten fiir Investitionszuweisungen und -beitrage

'^^ Vgl. Hafher, 2003, S. 62. ^^ Vgl. Luder, 1999, S. 136.

112

Tell C: Doppik in der offentlichen Verwaltung

Abbildung 32:

DoppiifMlf

; l M i i i l l i ^ m^^Mli^::

;: .PMIiPlpPiWPv • ^

Eigenkapltal

Eigenkapltal

Eigenkapltal

Nettopositlon

Nettoposltlon

Nettopositlon

Allgemelne Rucklage

BaslsReinvermogen

Allgemelne Rucklage

RQcklagen aus Uberschussen

Zweckgeb. Rucklage

Zweckgeb. Rucklage

RQcklagen aus Uberschussen Sonderrucklagen

Zweckgeb. Rucklage

AusgleichsRucklage

Bewertungsrucklage

Eigenkapitalpositionen verschiedener Bundeslander

Sammelbegriff Die Summe der Eigenkapitalpositionen wird uberwiegend als „Eigenkapital" bezeichnet. Das NKR in Baden-Wurttemberg verwendet den Begriff „Nettoposition" und fiihrt unter dieser Position auch die „Sonderposten fur Investitionszuweisungen und -beitrage".

Dlfferenz aus Vermogen und Schulden Die Daten, die in der Eroffhungsbilanz erfasst werden, sind mangels Anfangsbestand als Differenz aus Vermogen und Schulden zu berechnen. Als Begriff fiir das Pendant des „gezeichneten Kapitals" der Kapitalgesellschaft werden „Nettoposition", „Allgemeine Riicklage" und „Basis-Reinverm6gen" verwendet.

GewJnnrucklage Die Gewinnrucklage entsteht durch die Thesaurierung von Gewinnen. Erwirtschaftete Jahresuberschusse dienen der Deckung ktinftiger Jahresfehlbetrage. 1st die Gewinnrucklage voUstandig aufgebraucht, mindem weitere Fehlbetrage die Nettoposition, also das Basis-Reinvermogen der Gebietskorperschaft. In diesem Zusammenhang ist auf die Bestimmungen in den einzelnen Bundeslandem zu verweisen, die den doppischen Haushaltsausgleich regeln.^^ Gewinnrticklagen werden als „Allgemeine Rucklage" bezeichnet oder als „Rucklage aus ordentlichen Uberschiissen" und „Rucklage aus auBerordentlichen Uberschussen" differenziert. Siehe dazu Bauer/Maier, 2004.

8 Eigenkapital

113

Diese Differenzierung fmdet vor dem Hintergrund statt, dass die Kommune ein ordentliches imd ein auBerordentliches Ergebnis ausweist und den entsprechenden Riicklagen zuordnet. Diese Differenzierung erhoht die Transparenz der Vermogensrechnung: Eine Erhohung der „Rucklage aus auBerordentlichen Uberschiissen" lasst moglicherweise darauf schlieBen, dass Teile des kommunalen „Tafelsilbers" verauBert wurden, da „Ertrage aus dem Abgang von Vermogensgegenstanden" zu auBerordentlichen Ertragen fiihren.

Zweckbindung Die „zweckgebundenen Riicklagen" oder „Sonderrucklagen" konnen nur fur Aufwendungen genutzt werden, die mit besonderen Auflagen verbunden sind. Zweckgebundene Riicklagen konnen regelhaft per Beschluss der Gebietskorperschaft zugunsten anderer Riicklagen umgewidmet werden.

Landerbesonderheiten - Die „Ausgleichsriicklage" ist eine Besonderheit des Landes Nordrhein-Westfalen und muss getrennt von den anderen Riicklagearten ausgewiesen werden. Sie wird uneingeschrankt zum sofortigen Verlustausgleich herangezogen. Durch die Bildung einer Ausgleichsriicklage in der Eroffiiungsbilanz wird den Kommunen ein Instrument an die Hand gegeben, das ihnen vor allem in der Ubergangszeit in ein neues Haushalts- und Rechnungswesen den Haushaltsausgleich ermoglicht. Entstandene Uberschiisse sind der Ausgleichsriicklage zuzufiihren. Die Ausgleichsriicklage ist in ihrer Hohe beschrankt und darf als gesonderter Posten des Eigenkapitals angesetzt werden, der bis zu einem Drittel des Eigenkapitals der Eroffnungsbilanz, hochstens jedoch bis zu einem Drittel der Hohe der durchschnittlichen jahrlichen Steuereinnahmen und allgemeinen Zuweisungen der drei dem Eroffnungsbilanzstichtag vorangehenden Haushaltsjahre betragen kann. Erwirtschaftete Uberschiisse aus der Ergebnisrechnung konnen in Nordrhein-Westfalen entweder der Allgemeinen Riicklage oder der Ausgleichsriicklage zugefuhrt werden. Eine gesonderte Gewinnriicklage ist nicht vorgesehen. - Die „Bewertungsriicklage" in Baden-Wiirttemberg wird aus dem „Bewertungsergebnis" gebildet, welches die Werterhohungen und Wertminderungen des realisierbaren Sach- und Finanzvermogens umfasst. Erhohen sich die VerauBerungswerte der realisierbaren Vermogensgegenstande zwischen zwei Bilanzstichtagen, ist die Differenz als Erhohung im Bewertungsergebnis zu erfassen.^' Eine Minderung der Werte zieht eine Minderung des Bewertungsergebnisses mit sich. Die daraus gebildete Bewertungsriicklage basiert somit aus

^'

Vgl. Luder, 1999,8.162.

114

Teil C: Doppik in der offentlichen Verwaltung

nicht realisierten Wertsteigerungen des realisierbaren Vermogens und leitet sich aus den IPSAS ab.^^ Die Differenzierung der verschiedenen Rucklagearten in der Bilanz ist notwendig, um die Entwicklungen der jeweiligen Ergebnisse beziehungsweise Teilergebnisse iiber einen Zeitraum von mehreren Jahren nachvollziehen zu konnen. Die einzelnen Ergebniskomponenten (beispielsweise ordentliches Ergebnis, auBerordentliches Ergebnis, zweckgebundenes Ergebnis, Bewertungsergebnis) sind den einzelnen Eigenkapitalkomponenten (ordentliche Rticklage, aufierordentliche Riicklage, zweckgebundene Rucklage, Bewertungsrucklage) eindeutig zuzuordnen.^^ Die differenzierte Darstellung des Ergebnisses und der entsprechenden Riicklagen erhoht die Transparenz von Ergebnis- und Vermogensrechnung.

8.2 Sonderposten Die Bildung von Sonderposten dient der periodengerechten Verrechnung von zugeflossenem Eigenkapital. Neben Eigenmitteln und Fremdkapital werden zur Finanzierung von InvestitionsmaBnahmen Zuschusse herangezogen. Sonderposten fiir Investitionszuschiisse entstehen im Zusammenhang mit nicht riickzahlbaren Investitionszuschiissen. Nicht riickzahlbare Zuschusse sind eine dauerhafte Zuwendung an die Gebietskorperschaft und stellen keine Eigenkapitaleinlage im herkommlichen Sinne dar. Daher sind sie als Ertrage in der Ergebnisrechnung zu buchen. Die Bildung von Sonderposten in der Bilanz fiihrt zu einer Aktivierung der Investition in voller Hohe und dient der Einhaltung des Grundsatzes der Vollstandigkeit. Die in der Doppik verwendeten Begriffe werden anhand des Schemas in Abbildung 33 verdeutlicht:^"^

^^ Siehe dazu Kapitel 3.3 (fiir Sachanlagen: IPSAS 17). ^^ Vgl. Bauer/Maier, 2004, 3.2. ^"^ Vgl. Marettek/Dorschell/Hellenbrand, 2004, S. 192, Abb. 46.

8 Eigenkapital

115

Finanzielle Zuwonduncion (Zuschiisse)

Sachzuwendungen

Investitionszuschijsse

Aufwandszuschusse

Sonderposten

Periodengleiche Vereinnahmung Oder zeitliche Abgrenzung als sonstlger Vermogensgegenstand/ Rechnungsabgrenzungsposten

Ansatz mit dem Zuwendungsbetrag bzw. hochstens zum Zeitwert

Abbildung 33: Zuwendungen und Zuschiisse

Beispiel Eine Kommune errichtet eine Mehrzweckhalle fiir € 900.000. Die Finanzierung setzt sich aus einem Bankdarlehen in H6he von € 600.000 und einem Landeszuschuss in Hohe von € 300.000 zusammen. Die geplante Nutzungsdauer der Halle betrSgt 40 Jahre. Buchung fiir die Vermdgensrechnung: GebSude an Sonderposten an Darlehen

iMcyyi Aniagevermogen Gebdude Sonstiges Verm6gen

900.000 € 300.000 € 600.000 €

Vtrmdg^ffisrvoluiiiiig 900.000

Eigenkapital Sonderposten Darlehen

Fi»^a 300.000 600.000

Tell C: Doppik in der affentlichen Verwaltung

116

Die Mehrzweckhalle wird in voller Hohe aktiviert und ist uber die Nutzungsdauer von 40 Jahren abzuschreiben. Der gebildete Sonderposten ist parallel aufzulosen: Buchungen fur die Ergebnisrechnung: AfA auf Sachanlagen an Gebdude AuflOsung Sonderposten an Sonderposten

m» Abschreibung auf Sachanlagen

10.000 € 22.500 € 7.500 € 7.500 € :$t§tM^$mi^^i^^ 22.500

^.

Aufl6sung Sonderposten

•IWNwi

7.500

--'im-i

Der Saldo in der Ergebnisrechnung aus der Abschreibung und dem Ertrag aus der Auflosung des Sonderpostens ergibt € 15.000 und erfasst somit den urn den Zuschuss geminderten Aufwand, der der Kommune fur die Mehrzweckhalle entstanden ist.

Neben den Sonderposten fur Investitionszuschusse konnen Sonderposten fur Beitrage und Gebiihrenausgleich geschaffen werden. Auch werden Sonderposten als bilanzielle Gegenbuchung fiir Sachzuwendungen aus Schenkungen gebildet. Die geschenkte Sachzuwendung wird dann zum Zeitwert aktiviert und in gleicher Hohe ein Sonderposten gebildet. Dieser wird iiber die verbleibenden Nutzungsjahre ertragswirksam aufgelost. Fiir die Eroffnimgsbilanz ist eine Analyse samtlicher Zuwendungsbescheide aus den vergangenen Jahren durchzufuhren. Ist diese Analyse nicht mit angemessenem Aufwand durchzufiihren, bietet sich eine Vereinfachung an, mit der die gesammelten Zuschiisse pauschal iiber einen zu schatzenden Zeitraum aufgelost werden.

:i-ifi:ii^^

Das Fremdkapital setzt sich aus Kapitalpositionen zusammen, die einer Ruckzahlungsverpflichtung unterliegen. Zum Fremdkapital zahlen die Riickstellungen und die Verbindlichkeiten. Die Passiven Rechnungsabgrenzungsposten vervollstandigen die Passivseite der Bilanz.

9.1 Ruckstellungen Riickstellungen sind dem bisherigen Haushaltsrecht fremd und werden in kameralistischen Systemen nicht verbucht. Ruckstellungen werden fiir Verbindlichkeiten gebildet, die dem Grunde nach vorliegen, deren Hohe und Falligkeit aber zum Bilanzstichtag ungewiss sind. Entscheidend fur die Bildung der RUckstellung ist, dass die wirtschaftliche Entstehung zwar im Abrechnungsjahr liegt, der genaue Zeitpunkt der Auszahlung und die genaue Hohe der Verbindlichkeit aber noch nicht bekannt sind. Hier ist auch der Unterschied zu einer „sonstigen Verbindlichkeit" zu sehen, fur die Falligkeit und Rechnungsbetrag exakt feststeht. Riickstellungen dienen der periodengerechten Abgrenzung von Aufwendungen. In der Privatwirtschaft dienen Einstellungen in Riickstellungen der Optimierung der Steuerlast. Die Bildung der Riickstellungen wirkt sich als Aufwand steuermindemd aus. Die tatsachliche Zahlung, also der Liquiditatsabfluss fmdet erst in einer spateren Abrechnungsperiode statt. In der Zwischenzeit steht der Riickstellungsbetrag der Untemehmung zinslos zur Verftigung und kann anderweitig verwendet werden. Der Riickstellungsbetrag ist erst zum Zeitpunkt der Falligkeit des Riickstellungsgrundes bereitzustellen. In der offentlichen Verwaltung spielen zwar steueroptimierende Gesichtspunkte keine Rolle, die Zahlungsverpflichtungen aus Pensionszusagen gegeniiber Mitarbeitem, fur die Riickstellungen zwingend eingestellt werden miissen, sind gleichwohl beachtenswert. GemaB § 249 HGB werden Riickstellungen in Pflichtriickstellungen und Wahlriickstellungen eingeteilt: Passivierungspflicht von Riickstellungen fiir - ungewisse Verbindlichkeiten, beispielsweise Prozesskosten, Garantieverpflichtungen, Pensionsverpflichtungen oder die Inanspruchnahme aus Biirgschaften.

118

Teil C: Doppik in der offentlichen Verwaltung

- drohende Verluste aus schwebenden Geschaften, beispielsweise erheblicher Preisruckgang bereits gekaufter, jedoch noch nicht ausgelieferter Produkte. - unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die im kommenden Jahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden. - Gewahrleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen, beispielsweise Kulanzgewahrleistungen. Passivierungswahlrecht von Riickstellungen fiir - unterlassene Instandhaltung, die nach Ablauf der ersten drei Monate des folgenden Geschaftsjahres nachgeholt werden. - sonstige, bestimmte Aufwendungen, die dem abgelaufenen Geschaftsjahr zuzuordnen sind (Aufwandsruckstellungen), beispielsweise Betriebsverlegungen oder GroBreparaturen. Mit Eintritt des Riickstellungsgrundes ist die Ruckstellung aufzulosen. Wird der zuriickgestellte Betrag voll ausgeschopft, verlauft die Auflosung ergebnisneutral. Wird der Riickstellungsbetrag nicht vollstandig genutzt, ist die Differenz in den Ertrag zu buchen, im umgekehrten Fall entsteht ein zusatzlicher Aufwand.^^ In der Bilanz werden gemaB § 266 HGB die Positionen „Pensionsruckstellungen", „Steuerriickstellungen" und „sonstige Riickstellungen" ausgewiesen. Die Vermogensrechnungen in den reformorientierten Bundeslandem weisen durchgangig die „Pensionsruckstellungen" und die „sonstigen Riickstellungen" aus. Da die Gebietskorperschaft regelmafiig nicht Steuerschuldnerin ist, werden kein Steuerriickstellungen im Sinne des HGB gebildet. Dafiir werden je nach Bedarf spezifische Riickstellungen, wie beispielsweise „Riickstellungen fiir Deponien und Altlasten" oder „Riickstelllungen fiir Riickzahlungsverpflichtungen^^" ausgewiesen.

9.1.1

Pensionsruckstellungen

Die Bildung von Pensionsriickstellungen in Gebietskorperschaften ist zwingend, um den Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit und die oben genannte Passivierungspflicht fur ungewisse Verbindlichkeiten zu wahren. Die ausgewiesenen Betrage machen die zukiinftig wahrscheinlichen Zahlungen fiir Pensionen und fiir ahnliche Versorgungsleistungen transparent. Aufgrund der wesentlichen zu erwartenden Belastungen der offentlichen Haushalte kommt der Passivierung von Pensionsriickstellungen eine besondere Bedeutung zu. GemaB Art. 28 Abs. 1 S. 1 Einflihrungsgesetz zum HGB besteht ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht fur Neuzusagen von Pensionen, die vor dem 31. Dezember 1986 ausgesprochen wurden. Das bedeutet, dass altere Pensionsverpflichtungen nicht zuriickgestellt werden miissen. Auch wird aus dem Artikel abgeleitet, dass keine Ruckstellungspflicht fiir

Siehe dazu das Beispiel in Kapitel 9.1.2. ^^ Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 110.

9 Fremdkapital

119

Pensioner! besteht, wenn die Mitarbeiter bei der Zusatzversorgungskasse angemeldet sind, da der Versorgungsanspruch nur gegeniiber der Zusatzversorgungskasse besteht. Von der Wahmehmung dieses Wahlrechtes wird abgeraten, da sie dem Anspruch einer voUstandigen Erfassung der Verbindlichkeiten nicht entspricht. Demnach sind samtliche Versorgungsanspruche, auch die vor 1987 ausgesprochenen, und der auf die Gebietskorperschaft entfallende anteilige Deckungsfehlbetrag der Zusatzversorgungskasse zu passivieren.^^ Diese Vorgehensweise, auch bei Nutzung einer Versorgungskasse Pensionsriickstellungen zu bilden, ist darin begrundet, dass der Versorgungsberechtigte weiterhin einen unmittelbaren^* Rechtsanspruch gegenuber der Gebietskorperschaft hat und dass die Zahlungen der Kommune an die Versorgungskasse zur Bestreitung der laufenden Zahlungsverpflichtungen eingesetzt werden^^. Die Vorsorge der Versorgungskassen wird in der Regel lediglich in der Hohe betrieben, die in einem Zeitraum von regelmaBig weniger als einem Jahr erwartet wird. Sammelt eine Versorgungskasse davon abweichend „Vermogen in nicht unerheblichem Umfang an und steilen insoweit ihre Mitglieder von eigenen Verpflichtungen frei, ist dies bei der Messung der Pensionsriickstellungen mindemd zu berucksichtigen.^" Pensionsriickstellungen sind zu bilden flir - aktive und pensionierte Beamte sowie deren Hinterbliebene, die gegenuber der Gebietskorperschaft einen unmittelbaren Versorgungsanspruch haben. - aktive und pensionierte Beamte sowie deren Hinterbliebene, die gegenuber einer Versorgungskasse einen Anspruch haben, deren sich die Gebietskorperschaft bedient. - aktive und im Ruhestand befindliche Arbeitnehmer, die einen Anspruch aus Zusatzversorgung gegenuber der Gebietskorperschaft oder gegenuber einer Versorgungskasse haben. - weitere Versorgungszusagen beispielsweise gegenuber Burgermeistem oder Abgeordneten.

Pensionsruckstellungen in der Eroffnungsbilanz Die Bildung eines Anfangsbestandes von Pensionsruckstellungen in der Eroffnungsbilanz ist geboten, da die Ergebnisrechnung ansonsten doppelt mit Aufwendung belastet wird: die Einstellungen in Riickstellungen fiir die aktiven Mitarbeiter und die Aufwendungen fiir die Ruhestandszahlungen.^* Der Anfangsbestand von Pensionsruckstellungen vermeidet die Doppelbelastung, da die Ruhestandszahlungen zwar Auszahlungen, aber keine Aufwendungen darstellen. Auch aus Griinden der Transparenz ist die Ermittlung der Pensionsriickstellungen zwingend geboten.

Vgl. Bolsenkotter/Detemple/Marettek, 2002, S.105. Vgl.ebd. S.104. Vgl. Luder, 1999, S.46. Vgl. IDW, 1997,8.234. Vgl. Luder, 1999,8.47.

120

Tell C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

Der Anfangsbestand der Pensionsruckstellungen ist mit Hilfe versicherungsmathematischer Verfahren zu ermitteln. Grundlegende Daten flir die Berechnung ergeben sich aus Erfahrungswerten der Versorgungskassen, privater Versicherungen, den Erhebungen der statistischen Bundes- oder Landesamter (Sterbetafeln) oder den eigenen Erfahrungen der Gebietskorperschaft. Aufgrund der Wesentlichkeit der Pensionsruckstellungen als Teil der Passiva hat beispielsweise die Stadt Hamburg einen Versicherungsmathematiker mit deren Berechnung beauftragt. Der notwendige Ruckstellungsbedarf wird im Rahmen eines wissenschaftlichen, versicherungsmathematischen Gutachtens auf Basis anerkannter Richttafeln berechnet. Dabei handelt es sich um eine Prognoserechnung uber 50 Jahre, in der die Belastungen der Stadt aus den Pensionszusagen mit Hilfe eines Barwertes berechnet werden^^. Beihilfen, die nach beamtenrechtlichen Grundsatzen beispielsweise im Krankheits-, Pflege-, oder Todesfall gewahrt werden, sind ebenfalls mit einer Riickstellung zu berucksichtigen. Dabei ist anerkannte Anwendungspraxis, die Beihilferuckstellung als prozentualen Anteil der Pensionsruckstellungen auszuweisen. Der prozentuale Anteil der Beihilfezahlungen an den gezahlten Versorgungsleistungen lasst sich aus Erfahrungswerten vergangener Zeitraume berechnen. Sollte die Gebietskorperschaft bereits Versorgungsriicklagen fiir Pensionen oder sonstige Anspruche der Mitarbeiter gebildet haben, sind diese nicht als Riicklagen zu verbuchen, sondem unter den Finanzanlagen zu aktivieren. Auch hier ist auf die Definition von ^Riicklagen", „Ruckstellungen" und „Finanzanlagen" im doppischen Sinne zu achten.

Pensionsruckstellungen in den Folgebilanzen Pensionsruckstellungen fiihren grundsatzlich dazu, dass die Ruhestandszeit der Mitarbeiter von Aufwendungen entlastet wird und die aktive Zeit anteilig mit Aufsvendungen belastet wird. Das entspricht dem Prinzip der Periodenabgrenzung, da die Auszahlungen zwar in der Ruhestandszeit erfolgen, die wirtschaftliche Entstehung des Anspruches aber in der aktiven Arbeitszeit begrundet ist. Die jahrlich neu einzustellenden Riickstellungen fiir Pensionen und ahnliche Versorgungsanspniche sind mit Hilfe des versicherungsmathematischen Barwertes der zukiinftigen Zahlen zu ermitteln, der sich auf Grundlage biometrischer Wahrscheinlichkeiten berechnen lasst. Den eingestellten Pensionsruckstellungen sind die Auflosungen aus geleisteten Zahlungen fiir das laufende Jahr gegeniiberzustellen. Die Mehrung oder Minderung des Riickstellungsbestandes in der Vermogensrechnung resultiert aus der Differenz zwischen Einstellung und Aufiosung der Ruckstellungen und lasst Riickschliisse dariiber zu, ob die Versorgungsleistungen der Gebietskorperschaft kiinftig steigen oder sinken.

Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 104.

9 Fremdkapital

121

Wird eine Konzembilanz erstellt, ist zu prufen, ob gegeniiber Tochtergesellschaften Risiken aus zugesagten Versorgungsverpflichtungen bestehen. Auch konnen in diesem Zusammenhang andere Verpflichtungen beispielsweise aus Burgschaften oder Garantien gegeniiber Tochtergesellschaften zu einem Riickstellungsbedarf fuhren. Fur Altersteilzeitarbeit, Urlaub oder geleistete Uberstunden sind auch Riickstellungen zu bilden. Dabei ist zu klaren ist, ob der Erhebungsaufwand, gerade ftir letztere, verhaltnismafiig ist.

9.1.2

Sonstige Ruckstellungen

Unter den sonstigen Ruckstellungen werden hier beispielhaft Ruckstellungen genannt, die nicht zu den Pensionsruckstellungen oder ahnlichen Verpflichtungen zahlen, etwa Riickstellungen fur unterlassene Instandhaltungen, Riickstellungen ftir Deponien und Altlasten, Prozesskostenriickstellungen oder Riickstellungen ftir Riickzahlungsverpflichtungen.

Ruckstellungen fur unterlassene Instandhaltung Fiir unterlassene Instandhaltungen, die im ersten Quartal des Folgejahres nachgeholt werden, ist eine Pflichtriickstellung zu bilden. Beispiel An der Mehrzweckhalle ist im Dezember ein Wasserschaden aufgetreten, der im laufenden Abrechnungsjahr nicht mehr behoben werden kann. Die Kommune bildet eine Ruckstellung fiir unterlassene Instandhaltung in H6he von € 100.000. Buchung zum Bilanzstichtag: Aufwendung fur Inst, von GebSuden 100.000 € an Instandhaltungsruckstellungen 100.000 € Der Aufwand ist in dem Jahr gebucht, in dem der Schaden entstanden ist. Im nSchsten Januar wird die Instandhaltung vorgenommen. Drei FSIIe sind nun bei der Inanspruchnahme der Ruckstellung m6glich. Buchungen im Januar: 1.

Ruckstellung = Auszahlung

Die Rechnung fur die Instandhaltung belauft sich auf € 100.000 und wird per Bankuberweisung beglichen. Instandhaltungsruckstellungen an Bank

100.000 € 100.000 €

122

Teil C: Doppik in der 6ffentlichen Verwaltung

2.

RiJckstellung < Auszahlung

Die Rechnung fur die Instandhaltung belauft sich auf € 120.000 und wird per Bankuberweisung beglichen. Neben der Ruckstellung ist ein zusStzlicher Aufwand zu buchen. Instandhaltungsruckstellungen sonstige Aufwendung an Bank 3.

100.000 € 20.000 € 120.000 €

Ruckstellung > Auszahlung

Die Rechnung fur die Instandhaltung belauft sich auf € 90.000 und wird per BankubenA/eisung beglichen. Der nicht benotigte Anteil der Ruckstellung ist ertragswirksam aufzulGsen. Instandhaltungsruckstellungen 100.000 € an ErtrSge aus der Auflosung von Ruckst. 10.000 € an Bank 90.000 € Wird die Instandhaltung eines Vermogensgegenstandes nicht innerhalb des vorgegebenen Zeitraumes nachgehoh, so erfolgt eine aufierplanmaBige Abschreibung auf den Vermogensgegenstand, da mit einer dauerhaften Wertminderung zu rechnen ist.^^

Ruckstellungen fur Deponien und Altlasten Die Gebietskorperschaft ist als Betreiberin von Miilldeponien gesetzlich dazu verpflichtet, nach Erreichen der Verfiillmenge die Deponie zu rekuhivieren und schadlichen Auswirkungen auf die Umweh vorzubeugen. Fur diese MaBnahmen sind Ruckstellungen zu bilden, die iiber die gesamte Nutzungsdauer der Deponie gebildet werden und nach Schliefiung der Deponie die Hohe der geschatzten Aufwendungen fiir die Rekultivierung erreicht haben. Der Begriff „Altlasten" wird im Zusammenhang mit - stillgelegten Abfallbeseitigungsanlagen und entsprechenden Grundstiicken, - Grundstiicken, auf denen Abfalle behandelt, gelagert oder abgelagert wurden, - sonstigen Grundstiicken, auf denen mit umweltgefahrdenden Stoffen umgegangen worden ist, gebraucht, sofem dadurch schadliche Bodenveranderungen verursacht wurden.^"* Samtliche Aufwendungen, die voraussichtlich im Zusammenhang einer Sanierung anfallen werden, sind als Riickstellung zu beriicksichtigen.

^^ Vgl. Luder, 1999, S. 49. ^"^ Vgl. NKR-SH, 2005, S. 46.

9 Fremdkapital

123

Prozesskostenruckstellungen Die Ruckstellungen fiir Prozesse und Prozesskosten lassen sich anhand verschiedener Kriterien ermessen. Der Stand des Prozesses ist zu berucksichtigen, der Streitwert, die gegnerische Partei und vor allem das prozentuale Risiko ftir die Gebietskorperschaft. Diese Einschatzung der Prozessrisiken ist in der Praxis oft schwierig, da es der fachlichen Beurteilung des jeweiligen Einzelfalles unter Wurdigung samtlicher relevanter Sachverhalte bedarf. Die Riickstellung umfasst neben dem Streitwert die Prozesskosten und samtliche weiteren Kosten wie beispielsweise Anwaltskosten oder Kosten ftir Gutachten. Ist mit der Anrufung einer hoheren Instanz zu rechnen, sind auch diese Aufwendungen bei der Bildung der Riickstellung zu berucksichtigen.

Ruckstellungen fur Ruckzahlungsverpflichtungen Da die Steuerriickstellung des § 266 HOB fiir Gebietskorperschaften nicht relevant ist, konnen der Inhalt und die Bezeichnung dieser Position dahin geandert werden, dass die Riickzahlung bereits vereinnahmter Steuem oder ahnlicher Ertrage hier ausgewiesen werden.^^ Auch bei Finanzbeziehungen wie dem Landerfmanzausgleich auf Landesebene kann es zu ungewissen Verbindlichkeiten kommen, fiir die, beispielsweise auf Basis von Steuerschatzungen, Ruckstellungen zu bilden sind.

9.2 Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten sind Fremdkapitalpositionen, die mit einer Riickzahlungsverpflichtung verbunden sind. Sie sind grundsatzlich mit ihrem Ruckzahlungsbetrag zu bilanzieren. Unter den Verbindlichkeiten werden Anleihen und Obligationen, Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten, erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen und Leistungen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten gegeniiber sonstigen Dritten, Verbindlichkeiten gegeniiber verbundenen Untemehmen oder Beteiligungen und sonstige Verbindlichkeiten gebucht.

Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 110.

124

Teil C: Doppik in der 6ffentlichen Verwaltung

Anieihen und Obligationen Anleihen, die auch Obligationen oder Schuldverschreibungen genannt werden, sind langfristige Verbindlichkeiten, die auf dem Kapitalmarkt aufgenommen werden. Die von der Gebietskorperschaft begebenen Anleihen sind mit einem festen Zins und einer festen Laufzeit ausgestattet und werden am Markt fiir festverzinste Wertpapiere (Rentenmarkt) der jeweiligen Borse gehandelt. Anleihen werden vom Bund (Staatsanleihen), den Landem (Landesobligationen) oder von GroBstadten (Kommunalobligationen) als Finanzierungsinstrument genutzt. Fiir kleinere Kommunen lohnt meist der Aufsvand nicht, der mit der Emission der Anleihe verbunden ist. Kleinere Kommunen nutzen so genannte Schuldverschreibungen als Finanzierungsinstrument, die den Anleihen in ihren Ausstattungsmerkmalen ahneln, jedoch mit geringeren Betragen zu begeben sind und nicht iiber die Borse gehandelt werden. Die Emissionskosten sind entsprechend niedriger. Anleihen werden zu ihrem Riickzahlungsbetrag, im Regelfall ist das der Nennbetrag, passiviert. Eine mogliche Differenz zwischen dem Ausgabebetrag und dem Nennbetrag ist als Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren und iiber die Laufzeit der Anleihe aufzulosen. Ein Disagio (Abgeld) entsteht, wenn der Ausgabebetrag niedriger als der Nennbetrag ist. Entsprechend entsteht ein Agio (Aufgeld), wenn der Ausgabebetrag hoher als der Nennbetrag ist.

Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten Zu dieser Position sind samtliche kurz-, mittel- und langfristigen Kreditverpflichtungen zu zahlen, die gegenuber in- und auslandischen Kreditinstituten bestehen. Die Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten werden mit ihrem Riickzahlungsbetrag passiviert und sind gemaB ihrer Fristigkeit zu ordnen. Die langfristigen Verbindlichkeiten werden zuerst, die kurzfristigen Bankschulden weiter unten in der Bilanz ausgewiesen.

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen und Leistungen Erhaltene Anzahlungen konnen aufgrund von Anforderungen als Sicherheitsleistung entstehen und stellen somit eine Verbindlichkeit hinsichtlich einer spSteren Leistungserbringung dar. Sie werden erst dann zu Ertragen, wenn die vereinbarte Leistung erbracht wird. Die Anzahlung ist gegen die entsprechende Ertragsbuchung aufzulosen, wenn die vereinbarte Leistung erbracht wurde.

9 Fremdkapital

125

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Unter dieser Position werden die Kreditoren der Gebietskorperschaft geftihrt. Damit sind die Glaubiger der Kommune gemeint, denen auf Basis von Kauf-, Miet-, Pacht-, Dienst- oder Werkvertragen Zahlungen zustehen. Die Lieferanten der Gebietskorperschaft sind einzeln zu erfassen und die Verbindlichkeiten als Bruttobetrage zu buchen, da die offentliche Verwaltung regelmaBig nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist.

Verbindlichkeiten gegenuber sonstigen Dritten Verbindlichkeiten gegenuber sonstigen Dritten beinhalten verschiedene Positionen und beziehen sich hauptsachlich auf Verbindlichkeiten gegenuber offentlichen Institutionen auBerhalb (des Konzems) der Gebietskorperschaft. Dazu zahlen die Verbindlichkeiten aus Transferleistungen, beispielsweise die rechtsverbindlichen Regelungen aus dem Landerfinanzausgleich oder den Gewerbesteuerumlagen. Weitere Verbindlichkeiten konnen gegenuber anderen Gebietskorperschaften, anderen offentlichen Untemehmen oder der EU bestehen. Auch werden unter dieser Position eventuelle Verbindlichkeiten gegenuber Sozialversicherungstrageren gebucht. In diesem Zusammenhang sind auch die Verbindlichkeiten aus der Riickzahlung von Steuem und ahnlichen Abgaben zu passivieren.

Verbindlichkeiten gegenuber verbundenen Untemehmen oder Beteiligungen Diese Position weist samtliche Verbindlichkeiten der Gebietskorperschaft gegentiber verbundenen Untemehmen und Beteiligungen aus. Damit sind Verbindlichleiten gegenuber Landesbetrieben, Sondervermogen, Landeseinrichtungen, Anstalten und Stiftungen des offentlichen Rechtes oder privatrechtlichen Tochterorganisationen gemeint, soweit sie den Kriterien fiir die Aktivierung als Finanzanlage entsprechen.^^

Sonstlge Verbindlichkeiten Unter dieser Position fmden sich die verbleibenden Verbindlichkeiten, wie beispielsweise die einbehaltene, aber noch nicht abgefiihrte Lohnsteuer aus der Lohnbuchhaltung.

Siehe dazu auch Kapitel 6.3.

126

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

9.3 Passive Rechnungsabgrenzung Im Gegensatz zu der Aktiven Rechnungsabgrenzung^^ befasst sich die Passive Rechnungsabgrenzung mit Einnahmen vor dem Abschlussstichtag. Gemal3 § 250 Abs. 2 HGB sind Einzahlungen vor dem Abschlussstichtag, die ganz oder teilweise zu Ertragen nach dem Stichtag fuhren, durch eine Passive Rechnungsabgrenzung zu berucksichtigen. Die Passive Rechnungsabgrenzung ist ein transitorischer Posten und bezieht sich auf den Betrag, der wirtschaftlich dem neuen Jahr zuzuordnen ist. Beispiele fiir eine Passive Rechnungsabgrenzung sind im Voraus erhaltene Mieten, Pachten oder Vorauszahlungsanteile von nicht auf das Berichtsjahr bezogenen Steuem mit Zahlungseingang vor dem Abschlussstichtag, bei denen der Besteuerungszeitraum auch das Folgejahr umfasst.

Beispiel Ein Glciubiger der Kommune zahit vertragsgemSfi die Zinsen in H6he von € 6.000 drei Monate im Voraus. Der Betrag wird der Kommune zum 01.12. gutgeschrieben. Da das Haushaltsjahr am 31.12. endet, ist eine Passive Rechnungsabgrenzung (PRA) zu buchen. Der Dezember ist mit € 2.000 dem alten Jahr zuzuordnen, die Monate Januar und Februar zShlen zum neuen Rechnungsjahr. Buchung im Dezember: Bank

6.000 €

an Zinsertrag

6.000 €

Buchungen zum Bilanzstichtag: Zinsertrag an PRA

4.000 € 4.000 €

Zinsertrag

2.000 €

an Ergebniskonto

2.000 €

PRA 4.000 € an Schlussbilanzkonto 4.000 € Der Zinsertrag ist durch die PRA abgegrenzt und wird im alten Jahr mit dem Betrag in H6he von € 2.000 in die Ergebnisrechnung gebucht.

Siehe dazu auch Kapitel 7.5.

127

9 Fremdkapital

I::: • '^IIF^*'*?- '•;•••:;•

; •.' 'W^f^^lflm^^^.'^KMf:-: >;

1

4.000 2.000

PRA Ergebnisrechnung

Bank

•

ii??', ;.«|iifiiPKl^[iiP':.;'- •;••;,;;, 1

6.000

Buchung im Januar: Er6ffnungsbilanzkonto4.000 € an PRA 4.000 € PRA an Zinsertrag

4.000 € 4.000 €

Der Zinsertrag fur die Monate Januar und Februar wird mit Hilfe der PRA in das neue Rechnungsjahr gebucht und fuhrt somit in dem Jahr zu einem Ertrag in H6he von € 4.000, in dem die Leistung erbracht wird.

10 Aufwendungen und Ertrige

10.1

Aufwendungen

Aufwendungen stellen den Werteverzehr von Giitem und Dienstleistungen innerhalb einer Abrechnungsperiode dar und werden in der Ergebnisrechnung von den Ertragen abgezogen. Das Ergebnis zeigt dann den Erfolg oder Misserfolg der Gebietskorperschafl innerhalb des Abrechnungsjahres auf. Regelmafiig werden folgende Aufwendungen ausgewiesen: Personalaufwendungen, Versorgungsaufwendungen, Aufwendungen fur Sach- und Dienstleistungen, Aufwendungen aus Transferleistungen, Abschreibungen, sonstige Aufwendungen, Finanzaufwendungen und auBerordentliche Aufwendungen.

10.1.1 Personal- und Versorgungsaufwendungen Die Kemaufgabe der Gebietskorperschaften ist die Bereitstellung von Dienstleistungen und die Daseinsfiirsorge. Daher stellen die Personal- und Versorgungsaufwendungen erfahrungsgemafi den wichtigsten Posten in der Ergebnisrechnung dar. Personalaufwendungen entstehen fur - Beamtenbeziige, - Vergiitungen von Angestellten, Arbeitem und sonstigen Beschaftigten, - Beitrage ftir Versorgungskassen und ftir die gesetzlichen Sozialversicherungen, - Beihilfe und Unterstiitzungsleistungen fiir Beschaftigte, - Einstellung in Riickstellungen ftir Pensionen, Altersteilzeit und ahnliche Aufwendungen. Fur die aktiven Beamten sind neben den Beziigen und Beihilfen die anteiligen Riickstellungen fiir Pensionen zu bilden. Die Berechnung der Hohe der einzustellenden Pensionsriickstellungen geschieht mit Hilfe versicherungsmathematischer Methoden. Fiir die Angestellten des offentlichen Dienstes sind Sozialversicherungsbeitrage zu entrichten. Die Sozialversicherungsbeitrage bestehen aus den BeitrSgen zur - Rentenversicherung

(19,5 %)

- Krankenversicherung

(11 % - 16 %, je nach Krankenkasse)

130

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

- Pflegeversicherung

(1,7 %)

- Arbeitslosenversicherung

(6,5 %)

Die Beitrage werden jeweils zur Halfte von Arbeitgeber und Arbeitnehmer getragen. Seit dem 01. Juli 2005 miissen gesetzlich versicherte Arbeitnehmer auf ihren Krankenkassenbeitrag einen Zuschlag fiir Zahnersatz und Krankengeld in Hohe von 0,9 Prozent des Bruttoentgeltes entrichten, an dem sich der Arbeitnehmer nicht beteiligt.^^ Der Beitrag zur gesetzlichen Unfallversicherung wird zur GSnze vom Arbeitgeber getragen und gesondert an die Berufsgenossenschaft abgefuhrt. Die Einkommensteuer bemisst sich am Bruttogehalt und wird den so genannten Lohnsteuertabellen entnommen. Die Kirchensteuer betragt je nach Bundesland 8 oder 9 %, der Solidaritatszuschlag 5,5 %. Kirchensteuer und Solidaritatszuschlag werden prozentual auf die Einkommensteuer, nicht auf das Bruttoentgelt erhoben.

Beispiel Ein Angestellter der Kommune erhSIt im Mai ein Bruttogehalt von € 3.000, hat die Steuerklasse ill und einen Kinderfreibetrag. GemSfi Berechnung des Personalamtes betrSgt sein Anteil an den Sozialversicherungen (SV) € 652,50. Die Einkommensteuer belauft sich auf € 284,72 inklusive Kirchensteuer und Solidaritatszuschlag. Die Gehaltsbuchung wird zum Auszahlungszeitpunkt am 10. Mai vorgenommen. Auch ist dann der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung zu buchen, den die Kommune zu entrichten hat. Buchungen am 10. Mai: Gehaiter 3.000,00 € an Verbindlichkeiten aus Steuern 284,72 € an Verbindlichkeiten aus SV 652,50 € an Bank Arbeitgeberanteil SV an Verbindlichkeiten aus SV

2.062,78 € 625,50 € 625,50 €

Auf dem Konto „Verbindlichkeiten aus SV" werden der Arbeitgeberanteil und der Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung gesammelt. Im Folgemonat sind die anteiligen Einkommensteuern an das Finanzamt und die SozialversicherungsbeitrSge an die jeweilige Krankenkasse zu entrichten. Buchungen im Juni: Verbindlichkeiten aus Steuern Verbindlichkeiten aus SV an Bank

98

Stand 2005.

284,72 € 1.278,00 € 1.562,72 €

131

10 Aufwendungen und Ertrage

^:fiitMs&MM^ Bank

ijiiiittii^ 1.562,72

Gehalter Arbeitgeberanteil SV

652,50 625,50

Die Anteile der anderen SozialversicherungstrSger werden von der Krankenkasse an diese weltergeleitet. In der Ergebnisrechnung werden das Gehalt und der Anteil der Kommune an den Sozlalverslcherungen in den Aufwand gebucht.

^ :ffipiiiitorteimiiio

i€M« Gehalter Arbeitgeberanteil SV Sonstige Aufwendungen

3.000.00 625.50

imm

Ertrage

^n-i;^- -'"j W

10.1.2 Aufwendungen fur Sach- und Dienstleistungen Aufwendungen fur Sach- und Dienstleistungen werden auch als „Aufwendungen aus Verwaltungstatigkeit" bezeichnet. Darunter fallen Mietaufwendungen, Aufwendung ftir die Bewirtschaftung und Unterhaltung von Grundstiicken, Gebauden und Infrastrukturvermogen. Auch der allgemeine Aufwand fiir den Verwaltungsbedarf, der Aufwand an Materialien oder Aufwendungen fiir Rechtshilfe und andere bezogene Leistungen fallen unter diese Position.

Mietaufwendungen, Aufwendung fur die Bewirtschaftung und Unterhaltung von Grundstucken, Gebauden und Infrastrukturvermogen

Diese Aufwendungen beziehen sich auf den Bewirtschaftungsaufwand fiir eigene oder angemietete Grundstiicke oder Gebaude. Hier werden beispielsweise Versorgungsaufwendungen, wie Energie und Wasser, Reinigung, Objektsicherung oder Instandhaltungsaufwendungen verbucht. Bei den InstandhaltungsmaBnahmen ist zu priifen, ob es sich um eine Erhaltungsaufwendung oder um aktivierungspflichtige nachtragliche Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten handelt.^^ InstandhaltungsmaBnahmen, die unter bauwirtschaftlichen Gesichtspunkten notSiehe dazu auch Kapitel 6.2.2.

132

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

wendig sind, aber unterlassen werden, sind mit einer Ruckstellung zu beriicksichtigen. Unterbleibt die InstandhaltungsmaBnahme, ist eine auBerplanmafiige Abschreibung auf das Gebaude vorzunehmen, da von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen werden kann. Werden Mietauszahlungen im Voraus getatigt und damit Nutzungsmonate des Folgejahres im Abrechnungsjahr gezahlt, ist eine Aktive Rechnungsabgrenzung zu buchen/^

Allgemeiner Aufwand fur den Verwaltungsbedarf Diese Position umfasst samtliche Aufwendungen ftir Fahrzeuge inklusive Treibstoff, Steuem oder Leasing. Sind die Fahrzeug im Eigentum der Gebietskorperschafl, so ist die Aufwendung in Form der planmaBigen Abschreibung uber die Nutzungsdauer zu berucksichtigen. Der AUgemeine Aufwand ftir den Verwaltungsbedarf enthalt auch die Aufwendungen ftir den Geschafts- und Biirobedarf, etwa die Verbrauchsmaterialien im Verwaltungsbereich. Auch die Aufwendungen ftir Kommunikation, Dokumentation oder Reisetatigkeiten werden unter diesem Posten verbucht.

Aufwendungen fur Materialien Unter diesem Posten werden sSmtliche Aufwendungen ftir Waren, Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe gebucht. Der Verbrauch der im Umlaufvermogen erfassten Vorrate wird hier verbucht.

Beispiel Der Bauhof hat fur das Jahr 2005 die folgenden Daten fur den Verbrauch der Pflastersteine erhoben und den Bestand mit Hilfe der permanenten Durchschnittswertmethode bewertet. Bestand 01.01.05

201 ^ € 100,00 = € 2.000.00

Zugang Juni

201 ^ € 120,00 = € 2.400,00

= Bestand

40 t ^ € 110.00 = € 4.400.00

Abgang Juli

311 ^ € 110,00 = € 3.410,00

= Bestand

9 t ^ € 110,00 = €

990,00

Zugang August

151 ^ € 110,00 = € 1.650,00

Zugang September

181 ^ € 105,00 = € 1.890,00

= Bestand

42 t ^ € 107.86 = € 4.530,00

Abgang Oktober

201 ^ € 107,86 = € 2.157,20

Bewertung 31.12.05

221 ^ € 107,86 = € 2.372,92

Siehe dazu auch Kapitel 7.5.

10 Aufwendungen und Ertrage

133

Der Verbrauch der Pflastersteine ist im Jahresverlauf zu buchen. Buchung im Juli: Aufwendung fur Rohstoffe an Rohstoffe

3.410.00 € 3.410.00 €

Buchung im Oktober: Aufwendung fur Rohstoffe an Rohstoffe

2.157.20 € 2.157.20 €

AufMrmduiHl Wr Rc^iofi^

Soil Rohstoffe Juli Rohstoffe Oktober

3.410.00 2.157.20

Ergebnisrechnung

5.5e7;ia

Haimi

5.567.20 5.507,20

Buchung zum Biianzstichtag: Ergebnisrechnung 5.567,20 € 5.567.20 € an Aufwendung fur Rohstoffe Ergebnisra^ifiung

Soil Aufw. fur Rohstoffe Sonstige Aufwendungen

5.567.20

Haten

Ertrage

Aufwendungen fur Rechtshilfe und andere bezogene Leistungen Unter diesem Posten werden die Aufwendungen in Rechtssachen und Betreuungsangelegenheiten im Zivil- und Strafprozess verbucht. Darunter fallen Aufwendungen fur Gutachten, Sachverstandige, Rechtsberatung im auBergerichtlichen und gerichtlichen Verfahren, Prozesskostenhilfe, Bestellung von Betreuem oder Zeugenentschadigungen.'^^

Vgl. Doppik FHH, 2005, S.131.

134

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

10.1.3 Aufwendungen aus Transferleistungen Transferaufwendungen entstehen im offentlichen Bereich, wenn sachbezogene, personenbezogene oder institutionelle Leistungen, die aus Steuermitteln finanziert werden, an Dritte ausgereicht werden.'^^ Die Aufwendungen aus Transferleistungen beinhalten beispielsweise Aufwendungen flir Leistungen im Rahmen der Jugend- und Sozialhilfe, Zuwendungen an Vereine und Stiftungen, Zuwendungen an Tochtergesellschaften oder Zuweisungen an andere Gebietskorperschaften. Auf Landesebene werden auch Aufwendungen fur den Landerfinanzausgleich verbucht, die ausgleichpflichtige Lander an ausgleichsberechtigte Lander zu entrichten haben.

10.1.4 Abschreibungen Das Anlagevermogen dient der Gebietskorperschaft und setzt sich grofitenteils aus abnutzbaren Anlagegiitem zusammen. Durch den Gebrauch, den technischen Fortschritt und aufiergewohnliche Ereignisse mindert sich der Wert der Anlagegiiter. Diese Wertminderung der Giiter liber die Nutzungsdauer wird durch die Abschreibung ausgedriickt. Nicht abnutzbare Giiter des Anlagevermogens, wie beispielsweise Grundstiicke, mindem ihren Wert regelhaft nicht und unterliegen somit nicht der planmaBigen Abschreibung. In der Kameralistik findet der Werteverzehr der Anlagegiiter durch die Abschreibung keine Beriicksichtigung. Die Anschaffungskosten des Gutes werden lediglich im Anschaffungsjahr gebucht und dokumentieren daher nicht den Ressourcenverbrauch im Zeitablauf Durch die Abschreibung werden die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten eines Anlagegutes auf die Nutzungsdauer verteilt und als Aufwand in die Ergebnisrechnung gebucht. Entsprechend der Definition fiir Aufwendungen stellen die Abschreibungen den Werteverzehr des Anlagevermogens im Zeitablauf dar. Die Nutzungsdauer fur das Anlagegut wird in der sogenannten „AfA-Tabelle" (Absetzung ftir Abnutzung) festgelegt, die sich an den Werten der Tabellen fur die Privatwirtschaft orientiert. Eine einheitliche AfA-Tabelle fiir Gebietskorperschaften innerhalb des gesamte Bundesgebietes existiert derzeit nicht. Die Abschreibung beginnt grundsatzlich im Monat der Anschaffung beziehungsweise Herstellung. In den unterschiedlichen Doppik-Projekten wird dieser Regel teilweise nicht gefolgt. So ist in Hessen beispielsweise noch die mittlerweile steuerrechtlich abgeschaffte Vereinfachungsregel erlaubt: Giiter, die in der ersten Halfte des Anschaffiingsjahres erworben werden, diirfen pauschal die voile Jahres-AfA ansetzen. Giiter, die in der zweiten Halfte des Anschaffiingsjahres erworben werden, diirfen pauschal die halbe Jahres-AfA ansetzen.

^^^ Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 131.

10 Aufwendungen und Ertrage

135

Neben der planmafiigen Abschreibung wird eine aufierplanmafiige Abschreibung vorgenommen, wenn eine auBergewohnliche und dauerhafle Wertminderung, beispielsweise ein Brandschaden an einem Gebaude, eintritt. Auch Anlegegiiter, die keiner planmafiigen Abschreibung unterliegen, sind im Falle einer auBergewohnlichen und dauerhaften Wertminderung mit einer Abschreibung abzuwerten. Steuerrechtlich sind drei Abschreibungsmethoden anerkannt: die lineare, die degressive und die leistungsabhangige Abschreibung.

Lineare Abschreibung Die lineare Abschreibung teilt die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten des Anlagegutes durch die Nutzungsdauer. Die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten werden planmafiig auf die Nutzungsjahre verteilt. Wenn das Anlagegut nach der Abschreibung in der Verwaltung verbleibt, ist es mit einem Erinnerungswert von einem Euro anzusetzen. Das gilt ftir samtliche Abschreibungsmethoden. In der offentlichen Verwaltung wird die lineare Abschreibung verwendet, da steueroptimierende Vorteile der degressiven und der leistungsabhangigen Methode ftir die Gebietskorperschafl nicht wesentlich sind.

Degressive Abschreibung Bei der degressiven Abschreibung wird ein gleichbleibender Prozentsatz im Anschaffungsjahr von den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten und im Folgejahr vom Restbuchwert berechnet. Der AfA-Satz darf das Doppelte des linearen Satzes betragen, wobei der Wert von 20 % nicht uberschritten werden darf. Der Abschreibungsbetrag ist, bei entsprechender Nutzungsdauer, in den ersten Jahren hoher als der der linearen Methode. Dieser hohere Aufwand fuhrt in der Privatwirtschaft dazu, dass die degressive Methode aus steueroptimierenden Grunden der linearen Methode vorgezogen wird. Die degressive Methode ist allerdings steuerrechtlich nur bei beweglichen Anlagegiitem anwendbar. Durch die prozentuale Abschreibung vom Restbuchwert werden mit der degressiven Abschreibung die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten nie komplett abgeschrieben, Daher kann von der degressiven Abschreibungsmethode in die lineare Abschreibungsmethode gewechselt werden.

Tell C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

136

Leistungsabhangige Abschreibung Diese Abschreibungsmethode kaiin angewendet werden, wenn die Leistung eines Anlagegegenstandes im Zeitablauf erheblich schwankt oder das Anlagegut uberdurchschnittlich in Anspruch genommen wird. Basis der Abschreibung ist die jahrliche Inanspruchnahme oder Leistung des Gutes, beispielsweise die gefahrenen Kilometer eines PKW oder die Laufstunden einer Maschine. Die leistungsabhangige Abschreibung ist relativ aufwandig und wird daher nur in Ausnahmefallen angewendet.

Beispiel Eine Kommune erwirbt im Jahr 2005 einen PKW zu Anschaffungskosten (AK) in H6he von € 30.000 inkl. USt, Anmeldung und Oberfuhrung. Die Nutzungsdauer des PKW betrSgt laut AfA-Tabelle acht Jahre.

Degrwslva AfAlfiC

Jahr Sfi€

W»CllMl in linaara AfAifi€

LaistungsAfAinC

gefahrene km

AK AfA2005

30.000 3.750

30.000 6.000

30.000 7.440

62.000

Buchwert AfA2006

26.250 3.750

24.000 4.800

22.560 2.040

17.000

Buchwert AfA2007

22.500 3.750

19.200 3.840

20.520 1.440

12.000

Buchv^rt AfA2008

18.750 3.750

15.360 3.072

15.360 3.072

19.080 9.360

78.000

Buchwert A£A2009

15.000 3.750

12.288 2.458

12.288 3.072

9.720 2.400

20.000

Budtwert AfA2010

11.250 3.750

9.830 1.966

9.216 3.072

7.320 1.080

9.000

Buc^iw^ AfA2011

7.500 3.750

7.864 1.573

6.144 3.072

6.240 4.560

38.000

Buchwtrt AfA2012

3.750 3.750

6.291 1.258

3.072 3.072

1.680 1.680

14.000

Buchweit

0

5.033

0

0

250.000

Abbildung 34: A bschreibungsmethoden

10 Aufwendungen und ErtrSge

137

Die gefahrenen Kilometer fur die lelstungsabhSngige Abschreibung werden zum Ende des Abrechnungsjahres aus dem Fahrtenbuch entnommen. Die voraussichtliche Gesamtleistung fur den PKW wird mit 250.000 km angegeben. Der gefahrene Kilometer wird demnach mit € 30.000 / 250.000 km = 0,12 € verrechnet. Fur die degressive Abschreibungsmethode bietet sich im Jahr 2008 (oder 2009) ein Wechsel in die lineare Methode an. Die Abschreibung wurde dann fur die Restlaufzeit € 12.288 / 4 Jahre = € 3.072 / Jahr betragen. Buchung fur die lineare Abschreibungsmethode zum Abschlussstichtag 2005: AfA Fahrzeuge an Fahrzeuge

3.750 € 3.750 €

Geringwertige Wirtschaftsguter Bewegliche Anlagegegenstande mit Anschaffungskosten bis € 410, die selbstandig nutzbar, bewertbar und abnutzbar sind, werden als „Geringwertige Wirtschaftsgiiter" (GWG) bezeichnet. Der Monitor oder Drucker eines Computers gilt beispielsweise als nicht selbstSndig nutzbar, wShrend Tische oder Stiihle als Geringwertige Wirtschaftsguter verbucht werden. Nach § 6 (2) EstG besteht ein Wahlrecht zwischen der VoUabschreibung und der Abschreibung nach der Nutzungsdauer. In der Privatwirtschaft werden die Geringwertigen Wirtschaftsguter regelmafiig voll abgeschrieben, um die Steuerlast zu mindem. Ein weiterer Vorteil der VoUabschreibung ist der reduzierte Buchungsaufwand, da keine Aktivierung der Geringwertigen Wirtschaftsguter tiber die Nutzungsdauer stattfmdet. Die Aktivierungsgrenze kann auch von der Gebietskorperschaft angehoben werden, wenn hohere Betrage als wesentlich bezeichnet werden. In der Stadt Hamburg ist die Aktivierungsgrenze beispielsweise mit 5.000 Euro angegeben. Guter mit Anschaffungskosten von weniger als 60 Euro werden nicht in dem Konto „Geringwertige Wirtschaftsguter" erfasst, sondem direkt in den Aufwand gebucht. Auf dem Konto „Aufwand fur Biiromaterial" werden beispielsweise Stifte, Kopierpapier oder Druckerpatronen verbucht.

Abschreibungen auf Vorrate Der Bestand an Vorraten ist zum Jahresende mit Hilfe anerkannter Methoden zu berechnen.'^^ GemaB strengem Niederstwertprinzip ist dieser Wert nun mit dem aktuellen Tageswert zum Abschlussstichtag zu vergleichen. Liegt der Borsen- oder Marktpreis niedriger als der berechnete Wert, ist diese Differenz abzuschreiben. Das gilt auch, weim der Wert der Vorrate durch technischen Fortschritt oder Verderb gemindert wird. Siehe dazu auch Kapitel 7.1.

Teil C: Doppik in der 6ffentlichen Verwaltung

138 Aniagenspiegel

GemaB § 268 Abs. 2 HGB sind Kapitalgesellschaften dazu angehalten, die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermogens im Aniagenspiegel^^ darzustellen. Fur die Anlagegiiter werden die relevanten Daten von den Anschaf!ungs- beziehungsweise Herstellkosten bis zum aktuellen Buchwert vermerkt.

Beispiel

I

Der im Jahr 2005 von der Kommune angeschaffte PKW wird in den Aniagespiegel ubernommen und wird zum Bilanzstichtag am 31.12.2007 wie folgt dargestellt: Anlagoposton

AK/HK

Zii9ftfi9« MUHK

Abginge AK/HK

UmlHichiini^ii AK^K-i^

0

1

2

3

4

Fahrzeuge

30.000

-

-

-

Zuschrelbungen

Kitmuliorto AfA

Buchwert 31.12.2CNI6

AfA 2006

[^diwert 31.12.2007

5

6

7

8

9

-

7.500

22.500

3.750

18.750

Abbildung 35: Aniagenspiegel (in €)

10.1.5 Finanzaufwendungen Unter diese Position werden samtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung von Finanzanlagen verbucht. Da es sich bei den Finanzanlagen um nicht abnutzbare Gegenstande des Anlagevermogens handelt, sind Wertminderungen in diesem Bereich durch auBerplanmaBige Abschreibungen gemaB Niederstwertprinzip durchzufuhren. Beispiele fur Finanzaufwendungen sind Zinsaufwendungen oder voraussichtlich dauerhaflle Wertminderungen von Beteiligungen.

10.1.6 Aulierordentliche Aufwendungen AuBerordentliche Aufwendungen entstehen in der offentlichen Verwaltung durch nicht regelmaBige und verwaltungsbetriebsfremde Wertminderungen.

Siehe auch Anhang 8.

10 Aufwendungen und Ertrage

139

Aufierordentliche Aufwendungen entstehen grundsatzlich, wenn diese ungewohnlich in der Art, selten im Vorkommen und von einiger materieller Bedeutung sind. So sind beispielsweise Aufwendungen als aufierordentlich zu bezeichnen, die entstehen, wenn Aufwendungen aufgrund von Naturkatastrophen anfallen. Eine AuBerordentlichkeit der Aufwendung entsteht auch, wenn der entstandene Aufwand nicht mit einer typischen Verwaltungstatigkeit begriindet ist. Beispielhaft sind hier Vermogensgegenstande der Kommune zu nennen, die unter Buchwert verkauft werden. In den verschiedenen Reformprojekten werden die auBerordentlichen Aufwendungen und Ertrage nicht einheitlich behandelt.*^^

10.2

Ertrage

Ertrage stellen den Wertezuwachs innerhalb einer Abrechnungsperiode dar und werden in der Ergebnisrechnung den Aufwendungen gegeniibergestellt. Das Ergebnis zeigt dann den Erfolg oder Misserfolg der Gebietskorperschaft innerhalb des Abrechnungsjahres auf. RegelmaBig werden folgende Ertrage ausgewiesen: Steuem und ahnliche Ertrage, Zuwendungen und sonstige Transferertrage, ofFentlich-rechtliche und private Leistungsentgelte, sonstige Ertrage, Finanzertrage und auBerordentliche Ertrage.

10.2.1 Steuern und ahnliche Abgaben Gemafi § 3 Abs. 1 Satz I AO werden Steuem als Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung fur eine besondere Leistung darstellen und von einem offentlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen alien auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knupfl, definiert. Durch die Gebietskorperschaften werden folgende Steuem erhoben:

Gemeinschaftssteuern Gemeinschaftssteuem sind die Einkommen-, Korperschaft- und Umsatzsteuer, die Bund und Landem gemeinsam zustehen. Uber die Lander kommen auch den Gemeinden Anteile aus diesen Steuem zu.

^^^ Siehedazu auch Kapitell 0.2.5.

140

Teil C: Doppik in der offentlichen Verwaltung

Landessteuern Landessteuem stehen den Bundeslandem zu und sind beispielsweise die Kraftfahrzeugsteuer, die Erbschaftssteuer oder die Biersteuer. Die Vermogensteuer zahlt auch zu den Landessteuem, wird aber momentan nicht erhoben.

Gemeindesteuern Gemeindesteuem stehen den Kommunen zu und sind beispielsweise die Gewerbesteuer, die Grundsteuer, die Hundesteuer oder die Jagdsteuer. Steuerahnliche Ertrage sind beispielsweise Kurtaxen oder die Abgabe von Spielbanken GemaB der Definition von Ertragen sind Steuem grundsatzlich periodengerecht im Jahr ihrer Verursachung zu erfassen. Da die Erhebung von Steuem ein komplexer Vorgang aus Vorauszahlungen und Nachzahlungen, aus vorlaufigen und endgiiltigen Festsetzungen besteht und einen mehrjahrigen Prozess darstellen kann, wird vereinfachend der Versand des Bescheides als Ertragszeitpunkt gewahlt.'^ Bei Steuem, die ohne Bescheid vereinnahmt werden, gilt der Vereinnahmungszeitpunkt. Werden Steuerbescheide fur zuriickliegende Jahre versendet, werden die Ertrage dem laufenden Abrechnungsjahr zugeordnet. Werden Steuerbescheide flir das zuriickliegende Jahr nach dem Bilanzstichtag, aber vor Abschluss der Bilanz erstellt, sind die Ertrage im vergangenen Jahr zu buchen.'^^ Diese riickwirkende Buchung erhoht die Genauigkeit der zeitlichen Zuordnung der Steuerertrage.

Beispiel Eine Kommune versendet am 15.02.2006 einen Grundsteuerbescheid in H6he von € 550, der sich auf das vergangene Jahr bezieht. Der Jahresabschluss fur das Jahr 2005 ist bereits am 08.02.2006 abgeschlossen worden. Der Ertrag ist somit dem Jahr 2006 zuzuordnen: Buchung zum 15.02.2006: Forderungen aus Steuereinnahmen an Grundsteuer

550 € 550 €

Im Falle, dass die Bilanz noch nicht abgeschlossen ist, wird der Ertrag „Grundsteuer" in H6he von € 550 dem Jahr 2005 zugeordnet. Die Grundsteuer wird am 10.03.2006 auf das Konto der Kommune uben/viesen. Buchung zum 10.03.2006: Bank 550 € an Forderungen aus Steuereinnahmen 550 €

106 107

Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 125. Vgl. Fudalla/zur Mahlen/W()ste, 2005, S. 78.

10 Aufwendungen und Ertrage

141

Auf der anderen Seite sind Verbindlichkeiten aus Riickzahlungsverpflichtungen des vergangenen Jahres ruckwirkend ertragsmindemd zu berucksichtigen, wenn die Bilanz noch nicht abgeschlossen ist. Vorauszahlungen von Steuem, die sich auf das kommende Haushaltsjahr beziehen, sind als Passive Rechnungsabgrenzimgsposten zu verbuchen^^^.

10.2.2 Zuwendungen und sonstige TransferertrSge Die Gebietskorperschafl kann Zuwendungen in Form liquider Mittel von anderen Gebietskorperschaften oder sonstigen Institutionen, etwa der EU, erhalten. Fiir die Doppik ist die Unterscheidung in „Zuwendungen ohne Zweckbindung" und ,^uwendungen mit Zweckbindung" von Bedeutung.

Zuwendungen ohne Zweckbindung Diese Zuwendungen werden ohne Zweckbindung ausgereicht und regelhaft in einer Summe vereinnahmt. Diese Zuwendungen sind dem jeweiligen Zeitraum als Ertrag zuzuordnen.

Beispiel EIn Bundesland zahit einer Kommune am 06.03.2006 eine Zuwelsung fur laufende Zwecke in HGhe von € 600.000 aus, die fur die Haushaltsjahre 2006 und 2007 gilt. Der Betrag fur das Jahr 2007 wird als Passive Rechnungsabgrenzung verbucht. Buchung zum 06.03.2006: Bank

600.000 €

an Zuweisung an PRA

300.000 € 300.000 €

Der Ertrag in H6he von € 300.000 wird als „Zuweisung" dem Jahr 2006 zugeordnet. Die andere HSIfte des Betrages wird als Ertrag im Haushaltsjahr 2007 verbucht. Buchung 2007: PRA

300.000 €

an Zuweisung

'^^ SiehedazuauchKapitel9.3.

300.000 €

142

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

Zuwendungen mit Zweckbindung Zuwendungen mit Zweckbindung, die als Investitionszuwendung ausgereicht werden, sind nicht direkt in den Ertrag zu buchen, sondem werden als Sonderposten gefuhrt. Der Ertrag entsteht dann im Zeitablauf uber die Nutzungsdauer der Investition. Der Sonderposten wird dann ertragswirksam als „Auflosung von Sonderposten" parallel zu den Abschreibungen verbucht.'^

Sonstige Transferertrage Transferertrage werden von Gebietskorperschaften als Erstattung fur Leistungen von anderen Gebietskorperschaften erbracht. Dadurch wird dem Prinzip der Lastenverteilung entsprochen, welches Ungleichverteilungen von Aufwendungen zwischen den Gebietskorperschaften angleicht. Die Lander erhalten beispielsweise Transferertrage aus dem Bundesausbildungsforderungsgesetz Oder dem Wohngeldgesetz vom Bund. Auch werden eventuelle Ertrage aus dem Landerfmanzausgleich als Transferertrage verbucht. Die Kommunen erhalten ihrerseits Transferertrage von Bund und Landem. Schuldendiensthilfen oder Transferaufwendungen flir den Ersatz von sozialen Leistungen sind Beispiele flir Transferertrage auf kommunaler Ebene.

10.2.3 Leistungsentgelte Leistungsentgelte werden als Ertrage der Gebietskorperschaft in offentlich-rechtliche und private Leistungsentgelte unterteilt.

Offentlich-rechtliche Leistungsentgelte Unter dieser Position werden Gebiihren, Beitrage und BuBgelder verbucht. Gebuhren fallen an, wenn die Kommune eine individuell zurechenbare Leistung ftir den Burger erbringt. Beispiele fur diese Ertrage sind Verwaltungsgebiihren flir Baugenehmigungsverfahren, die Ausstellung einer Heiratsurkunde, eines Jagdscheines oder eines Reisepasses. Benutzungsgebuhren fallen an, wenn offentliche Einrichtungen in Anspruch genommen werden, wie etwa die Gebiihr ftir die Nutzung einer Sporteinrichtung durch einen lokalen Sportverein. Beitrage sind dagegen Geldleistungen, die dem Ersatz des Aufwandes ftir die Herstellung, Anschaffling und Erweiterung offentlicher Anlagen und Einrichtungen dienen. Als Beispiel 109

Siehe dazu auch Kapitel 8.2.

10 Aufwendungen und ErtrSge

143

ist hier die Kanalanschlussgebiihr zu nennen, die von den Anwohnem der an das Kanalsystem angeschlossenen Gmndstiicke zu entrichten ist. Fur diese Beitrage werden regelmafiig Sonderposten gebucht, da die Ertrage - vergleichbar mit den Zuwendungen mit Zweckbindung - iiber die Nutzungsdauer der Investition periodengerecht zu verteilen sind. Neben den Gebuhren und Beitragen zahlen GeldbuBen und -strafen sowie Verwamungs- und Zwangsgelder zu den offentlich-rechtlichen Entgelten.

Privatrechtliche Entgelte Privatrechtliche Entgelte werden iiberwiegend mit Miet- und Pachtvertragen erwirtschaftet. Auch Ertrage aus dem Verkauf von Gedenkmunzen, Stadtchroniken oder Vorraten zahlen zu den privatrechtlichen Entgelten, auch wenn der Ertrag oft von nachrangiger Bedeutung ist. Ertrage aus der Veraufierung von Vermogensgegenstanden werden nicht unter die privatrechtlichen Entgelte gebucht, sondem finden sich in den Konten „sonstige ordentliche Ertrage" oder „aufierordentliche Ertrage".

10.2.4 Aktivierte Eigenleistungen Aktivierte Eigenleistungen entstehen fur die Gebietskorperschaft dann, wenn selbst erstellte und genutzte Vermogenswerte bilanzierungsfahig sind. Auch groBere Instandhaltungsmafinahmen, mit denen die Nutzungsdauer eines Anlagegutes verlSngert wird, sind als Eigenleistung zu aktivieren. Selbst erstellte immaterielle Gegenstande, etwa ein selbst programmiertes Softwarepaket, sind nicht aktivierungsfahig. Die Eigenleistung ist mit den Herstellkosten zu aktivieren und iiber die Nutzungsdauer gemaC AfA-Tabelle abzuschreiben. Den fur die Herstellung entstandenen Aufwendungen sind die „Aktivierten Eigenleistungen" als Ertrag gegeniiberzustellen, um den doppelten Aufwand (Aufwand fur die Erstellung des Gegenstandes, Abschreibung des Gegenstandes iiber die Nutzungsdauer) in der Vermogensrechnung auszugleichen.

Beispiel Eine Kommune errichtet ein Geb^ude mit Herstellkosten in H6he von € 450.000, die sich aus Materialaufwendungen in H6he von € 250.000 und Personalaufwendungen in Hohe von € 200.000 zusammensetzen. Das GebSude hat laut AfA-Tabelle eine Nutzungsdauer von 40 Jahren. Buchung der Herstellungskosten: Materialaufwand an Material

250.000 € 250.000 €

Tell C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

144

Personalaufwand

200.000 €

an Bank

200.000 €

Buchung bei Aktivierung der Eigenleistung: GebSude 450.000 € an Aktivierte Eigenleistung 450.000 € iH^M^re^ipMii

9m Materialaufwand Personalaufwand Sonstige Aufwendungen

250.000 200.000

Aktivierte Eigenleistung Sonstige ErtrSge

mmm 450.000

In der Ergebnisrechnung fuhrt die Aktivierte Eigenleistung zu einer Neutralisierung der Herstellungsaufwendung fur das GebSude. In der Verm6gensrechnung wird das im Anlageverm6gen aktiviert.

Das selbst erstellte Gebdude wird nun planm^f^ig uber die Nutzungsdauer von 40 Jahren mit einem Betrag in H6he von € 450.000 / 40 Jahre = € 11.250 pro Jahr abgeschrieben. Buchung fur die Abschreibung: AfA Gebaude an Gebdude

11.250 € 11.250 €

Die Erfassung von Aktivierten Eigenleistungen ist ftir die Gebietskorperschaft nur dann von Vorteil, wenn die Herstellkosten des Anlagegutes hinreichend genau ermittelt werden konnen.

10 Aufwendungen und Ertrage

145

10.2.5 Finanzertrage Unter diese Position werden samtliche Ertrage im Zusammenhang mit der Bewirtschafhing von Finanzanlagen verbucht. Beispiele ftir Finanzertrage sind Zinsertrage, Ertrage aus Wertpapieren oder Ausleihungen und Ertrage aus Beteiligungen. Die Finanzaufwendungen werden in der Ergebnisrechnung von den Finanzertragen abgezogen und fuhren somit zum Finanzergebnis der Gebietskorperschaft. Das Finanzergebnis gibt Aufschluss daruber, ob die Gebietskorperschaft einen Uberschuss oder Fehlbetrag mit ihren Finanzaktivitaten erwirtschaftet hat. Das Finanzergebnis ergibt zusammen mit dem Ergebnis der laufenden Geschaftstatigkeit das so genannte „Ordentliche Ergebnis".

10.2.6 AuBerordentliche Ertrage Analog zu den aufierordentlichen Aufwendungen entstehen die auBerordentlichen Ertrage in der offentlichen Verwaltung durch nicht regelmafiige und verwaltungsbetriebsfremde Wertsteigerungen. Ertrage aus der VerauBerung von Vermogensgegenstanden, aus der Auflosung von Rtickstellungen und Sonderposten, aus Spenden oder Schenkungen sind Beispiele fiir aufierordentliche Ertrage. Diesem Ansatz, der in der Privatwirtschaft gangig ist, folgt das NKRS in Hessen. Das Doppik-Projekt in Hamburg beispielsweise bucht oben genannte Ertrage in der Position „Sonstige (ordentliche) Ertrage". Diese Buchungssystematik wird damit begriindet, dass beispielsweise der Verkauf von Grundstucken oder Immobilien eine typische und normale Tatigkeit der Gebietskorperschaft darstellt^'^ und somit in das „Ordentliche Ergebnis" der Gebietskorperschaft gehort. Grundstucke oder Immobilien sind nicht reproduzierbare Vermogensgegenstande und somit begrenzt verfiigbar. Der einmalige Verkauf des „Tafelsilbers" der Gebietskorperschaften wird demnach in das „Ergebnis der laufenden Geschaftstatigkeit" integriert und dient der Deckung laufender Aufwendungen. Die Klassifizierung der auBerordentlichen Aufwendungen und Ertrage hat eine nicht unerhebliche Bedeutung fiir die Ermittlung von Ergebnissen in der Kosten- und Leistungsrechnung.^^^ AuBerordentliche Aufwendungen und Ertrage werden in der Kosten- und Leistungsrechnung mit der Begrundung nicht berucksichtigt, dass sie nicht der typisch verwaltungsbetrieblichen Tatigkeit dienen. Die AuBerordentlichen Aufwendungen werden von den AuBerordentlichen Ertragen abgezogen und ergeben das AuBerordentliche Ergebnis.

^ ^^ Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 141. '^* Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 121.

11 Konzembilanz

Ein wesentliches Ziel des Rechnungswesens ist die Schaffung eines Gesamtuberblicks iiber Vermogen, Schulden und Finanzsituation der Gebietskorperschaft. Daher sind die wirtschaftlichen Aktivitaten samtlicher Tochterorganisationen in einem Konzerabschluss zu konsolidieren mit dem Abschluss der so genannten „Kemverwaltung". Hauptbestandteile des Konzemberichtes sind die Konzembilanz, die Konzemergebnisrechnung und der Beteiligungsbericht. Die in der Privatwirtschaft moglichen Ertragswertverfahren ftir die Bewertung von Beteiligungen, wie etwa das auf Barwerten basierende Discounted-Cash-Flow-Verfahren, sind nicht zu verwenden, da eine Gewinnerzielungsabsicht im offentlichen Sektor normalerweise nicht unterstellt wird. Fiir die Wertermittlung der Tochtergesellschaften bieten sich daher substanzwertorientierte Bewertungsverfahren, etwa die Eigenkapitalmethode, an.''^ Der Konzemabschluss ist nach den Bewertungsansatzen der „Mutterorganisation" zu erstellen, um eine einheitliche Darstellung zu gewahrleisten.

Vollkonsolidierung Unter Vollkonsolidierung wird die Uberleitung samtlicher Vermogens- und Kapitalpositionen in die Konzembilanz verstanden. Gmndsatzlich werden die Positionen der Aufgabentrager voll konsolidiert, die unter beherrschendem Einfluss der Gebietskorperschaft stehen. Damnter fallen offentlich-rechtliche Organisationen, wie beispielsweise Eigenbetriebe oder Stiftungen und Anstalten des offentlichen Rechts. Auch verbundene Untemehmen stehen unter mafigeblichem Einfluss der Gebietskorperschaft. Da die Vollkonsolidiemng der einzelnen Vermogens- und Kapitalwerte aufwandig ist, ist im Einzelfall zu priifen, ob der Aufwand in wirtschaftlicher Relation zum Informationsgewinn steht. In der Praxis wird aus Vereinfachungsgrunden auf die Eigenkapitalmethode zuriickgegriffen. So werden in der Stadt Hamburg Konsolidiemngswahlrechte eingeraumt, wonach keine Vollkonsolidiemng zu erfolgen braucht, wenn beispielsweise der Informationsgewinn durch die Vollkonsolidierung von untergeordneter Bedeutung ist.''^

Siehe dazu auch Kapitel 7.2. ^ '^ Vgl. Doppik FHH, 2005, S. 43.

Tell C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

148 Eigenkapitalmethode

Die Eigenkapitalmethode (Eigenkapital-Spiegelbildmethode, Equity-Methode) vereinfacht die Konsolidierung, indem der Eigenkapitalanteil der Tochterorganisation in das Finanzanlagevermogen der Mutterorganisation gespiegelt wird. Genauer, aber aufwandiger ist die Konsolidierung der einzelnen Bilanzpositionen. Die Eigenkapitalmethode wird vomehmlich fur die Konsolidierung von Beteiligungen verwendet, auf die die Gebietskorperschaft keinen beherrschenden Einfluss austibt. In den Kommunen, die das Vermogen in „Verwaltungsvermogen" und „Realisierbares Vermogen" trennen, ist das Verwaltungsvermogen voll und das Realisierbare Vermogen nach der Eigenkapitalmethode zu konsolidieren. Der Konzem „Stadt" oder „Kommune" lasst sich in zwei Hauptteile gliedem, den Kembilanzierungskreis und den der Tochterorganisationen. Zum Kembilanzierungskreis zahlen jene Bereiche der Gebietskorperschaft, die iiber keine eigene selbstandig entscheidungsbeftigte Leitung verfiigen, wirtschaftlich unselbstandig sind und iiber kein eigenstandiges kaufmannisches Rechnungswesen verfiigen.

Beispiel I

Die Stadt Hamburg fasst den Konzem nach folgendem Schema zusammen:' ^"^

^^^^H

^ ^ ^ H ^ ^ ^ ^^'SSS^^^S^M^^^mBffffii^^^l-^'

KembikEinzmingskrals Beh6rden und Amter Fachbehdrden SenatsSmter BezirksSmter

lliiMi!WiMPM^fai^:F^^:'»ig#^ Tocht^forgsHitoationen

Sonderbereiche

Selbstbewirtschaflungsfonds Sonderverm5gen (Vorratslager)

Offentlich-rechtiiche Organisationseinheiten Landeseinrichtungen

O R Kfirperschaften

Kapitalgesellschaften

Landesbetriebe

Anstalten des GffentJ. Rechts

Personengesellschaften

Sonderverm5gen (allgemeine Sonderverm6gen und Rucklagen)

Stiftungen des 6ffentl. Rechts Sondervermogen (Stiftungen)

Abbildung 36: Konzerniiberblick

Quelle: Stadt Hamburg.

Privatrechtliche Tochteroganisationen

12 Kosten- und Leistungsrechnung

Die Kosten- und Leistungsrechnung basiert auf der Buchfiihrung und wird in der Privatwirtschafl auch als „intemes Rechnungswesen" bezeichnet. Die Unterteilung in extemes und internes Rechnungswesen ist beziiglich der offentlichen Verwaltung fraglich, da wesentliche Unterschiede in der Ausrichtung gegenuber privaten Untemehmen bestehen.^^^

12.1 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung bewertet auf Basis der Buchftihrungsdaten die Leistungserstellung der Gebietskorperschaft. In Verbindung mit einem leistungsf^higen Berichtswesen werden mit Hilfe der Kosten- und Leistungsrechnung steuerungsrelevante Ergebnisse fur die Verwaltung - und die Politik - erstellt, die uber die Daten der Buchfiihrung hinausgehen. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist daher unverzichtbarer Bestandteil einer Reform im offentHchen Rechnungswesen. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist somit die Basis fur eine produktorientierte Planung und Steuerung des Haushahes. Die doppelte Buchfiihrung dient als Datenbasis fiir die Kosten- und Leistungsrechnung. Die Buchfiihrung verbucht beispielsweise Personalaufwendungen, Mieten oder Abschreibungen innerhalb einer Baubehorde. Die verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten auf die einzelnen Produkte dagegen ist durch die Kosten- und Leistungsrechnung zu kalkulieren: Was kostet die Erstellung einer Baugenehmigung? Wesentliche Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung sind: - Gebiihren- und Kostenkalkulation - Bewertung selbst erstellter Anlagen und Erzeugnisse - Innerbehordliche Leistungsverrechnung

siehe dazu auch Kapitel 4.2.

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

150

£ireE^ko$len den 8ie vsrursadienden KoetenstBlten zugaordn^ Kostenerfassung (Messung des Guterverbrauchs)

Kostenverteilung (Zuordnung der erfassten Kosten auf Kostenstellen und Kostentrager)

A bbildung 3 7: A ujbau Kosten- und Leistungsrechnung

- Kontrolle der Wirtschaftlichkeit - Zwischenbehordlicher Vergleich, Benchmarking - Grundlage fiir Planung und Entscheidung - Basis fur einen Produkthaushalt Zur Erfiillung dieser Aufgaben kommen unterschiedliche Systeme der Kosten- und Leistungsrechnung zum Einsatz: die Vollkostenrechnung, die Teilkostenrechnung, die Plankostenrechnung und die Prozesskostenrechnung. Diese Systeme sind die Instrumente der Steuerung, des Controllings der Gebietskorperschaft. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist in Zukunft die Basis ftir die Erstellung eines produktorientierten Haushalts. Die Vollkostenrechnung lasst sich in die drei Bereiche Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostentragerrechnung unterteilen.

12 Kosten- und Leistungsrechnung

12.2

151

Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung erfasst samtliche relevanten Kosten aus der Buchfuhrung und stellt die Basis der Kosten- und Leistungsrechnung dar. Sie vermittelt in einer Kostenarteniibersicht, welche Kosten in einem Zeitraum angefallen sind, und klassifiziert diese nach verschiedenen Kostenarten. Die Kostenartenrechnung vermittelt einen Uberblick iiber die Kostenstruktur sowie deren Entwicklung im Zeitablauf. Die Kosten- und Leistungsrechnung wird monatlich ausgewertet. Die Kostenarten sind im entsprechenden Verwaltungskontenrahmen zu hinterlegen, damit sie bei den Buchungen in der Buchfuhrung erfasst und, moglichst ohne Doppelerfassung, in das DV-Modul der Kosten- und Leistungsrechnung ubergeleitet werden konnen. Die Kosten werden nach verschiedenen Kriterien unterteilt.''^ Die einzelnen Kostenarten werden dabei nicht ausschhefilich einem Kriterium zugeordnet, sondem zeigen eine unterschiedHche Perspektive auf. Materialkosten sind beispielsweise Sachkosten, Einzelkosten und variable Kosten. Die Unterteilung der Kosten in Einzel- und Gemeinkosten wird ftir die Zuschlagskalkulation auf Vollkostenbasis benotigt, die Unterteilung in variable und fixe Kosten dient der Deckungsbeitragsrechnung auf Teilkostenbasis. Die Zuschlagskalkulation auf Vollkostenbasis berucksichtigt samtliche Kosten und berechnet Gemeinkostenzuschlage, die prozentual auf die Einzelkosten umgelegt werden. Die Vollkostenrechnung wird regelmaBig als Grundlage der Kostenrechnung eingefiihrt. Die Deckungsbeitragsrechnung auf Teilkostenbasis verrechnet lediglich die variablen Kosten und zieht diese von den Umsatzerlosen ab. Der Deckungsbeitrag pro Einheit ist dann der Teil der Umsatzerlose, der zur Deckung der fixen Kosten verbleibt. Krlt»riufii ckir Kostonaumsung 1 Gliederung nach der Verbrauchsart

UntertoiluiHl der Kosten

Belspteto

Sach- und Dienstleistungskosten

Verbrauch von Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Mieten, Abschreibungen, Beratungskosten

Personalkosten

Beamtenbezuge, Gehalter, Lohne, Personalnebenkosten

Kosten fur Transferleistungen

Zuwendungen fur Vereine, Sozialhilfe, Jugendhilfe

Abbildung 38: Gliederung der Verbrauchsarten

Vgl. Schmolke/Deitermann, 2005, S. 384.

Teil C: Doppik in der offentiichen Verwaltung

152

;^»**^;'-^-"- r ':" Zurechnung derKosten zu KostentrSgem

Verhalten der Kosten bei Beschaftigungsschwankungen

Einzelkosten (direkt auf den KostentrSger zurechenbar)

Rohstoffverbrauch, mittels Zeiterfassung direkt auf den KostentrSger zurechenbare Personalkosten

Sondereinzelkosten (direkt der Mehrzahl eines KostentrSgers zuzurechnen)

Spezielle Verpackung fCir einen Auftrag, Kosten fur SachverstSndige fur ein Produktbundel, Lizenzen fur die Erstellung einer bestlmmten Menge eines Produktes

Gemeinkosten (keine direkte Zurechenbarkeit auf den KostentrSger)

Abschreibungen, Mietkosten, allgemeine Personalkosten

Variable Kosten (verSndern sich mit der Leistungserbringung)

Materialkosten, steigende Lohnkosten bei Uberstunden

Fixe Kosten (fallen unabhSngig von der Leistungserbringung an)

Personalkosten, Abschreibungen, Mietkosten, Zinskosten

Mischkosten (enthalten fixe und variable Kostenbestandteile)

Energlekosten, Kommunikationskosten (Grundgebuhr fix, Einheiten variabel)

Abbildung 39: Gliederung der Kostenarten

t>r.;:-,> *ie^r.Wr.&M. ^ ^ ^ ^ M ^ M ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ' im^aii Gosafnt Kostenart Januar

Februar

644100

Personalaufwand hD

2.000.000

1.000.000

1.000.000

644210

Personalaufwand gD

2.000.000

950.000

1.050.000

644240

Personalaufwand mD

4.(K)0.000

2.100.000

1.900.000

655110

Geschaftsbedarf

655180

Mieten und Pachten

Abbildung 40: Beispiel

Kostenarteniibersicht

20.000

20.000 1.0(X}.000

450.000

550.000

12 Kosten- und Leistungsrechnung

12.3

153

Kostenstellenrechnung

Die Kostenstellenrechnung bildet die zweite Stufe der Kosten- und Leistungsrechnung und ist das Bindeglied zwischen der Ressourcensicht der Kostenartenrechnung und der Produktsicht der Kostentragerrechnung. Die Ziele der Kostenstellenrechnung sind die Verrechnung der Gemeinkosten, die Darstellung der Kostenverantwortung, die Abbildung innerbehordlicher Leistungsbeziehungen und nicht zuletzt die Schafflxng von Transparenz der Gemeinkosten.

Bildung von Kostenstellen Grundlage der Kostenstellenrechnung ist die Einteilung der gesamten Organisation in Kostenstellen. Dabei wird regelmSfiig die vorhandene Struktur der Verwaltung abgebildet. Die Referate oder Abteilungen werden dann als Kostenstellen iibemommen, soweit sie die folgenden Kriterien fur die Bildung von Kostenstellen erftillen: - Funktion: Die Kostenstellen sind nach den zu entrichtenden Tatigkeiten zu bilden. Gleichartige Tatigkeiten werden in einer Kostenstelle zusammengefasst. Werden Organisationseinheiten zu Kostenstellen zusammengefasst, deren Leistungserstellung zu unterschiedlich ist, lassen sich fur die Zurechnung von Kosten keine Zuordnungskriterien bilden. Das Funktionsprinzip kann zu Kostenstellen ftihren, in denen beispielweise lediglich drei Mitarbeiter tatig sind. Problematisch wird die Kostenstellenbildung dann, wenn die Personal vertretungen beflirchten, dass nun die Kostenstelle zu „glasem" wird und die Tatigkeit des einzelnen Mitarbeiters betrachtet werden konnte. Aus diesem Grunde sind in Praxisprojekten bereits kleinere Kostenstellen zusammengelegt worden. - Raumlichkeit: Um eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten, etwa der Mietkosten, zu ermoglichen, ist es vorteilhaft, raumlich zusammenhangende Organisationseinheiten als Kostenstelle zu defmieren. Da gleichartige Tatigkeiten meist in zusammenhangenden Raumlichkeiten stattfmden, wird dieses Prinzip regelmafiig erfuUt. Jenes Referat, dessen Mitarbeiter beispielsweise in der Baubehorde die Baugenehmigungen erteilen, wird in zusammenhangenden Raumlichkeiten arbeiten. - Verantwortung: Jede Kostenstelle muss einen Kostenstellenverantwortlichen haben. Ohne das Verantwortungsprinzip lasst sich die Kostenstelle nicht steuem, da bei Misserfolgen niemand und im Erfolgsfall jeder verantwortlich ist. Soweit moglich, sind die Mitarbeiter eindeutig einer Kostenstelle zuzuordnen. - Wirtschaftlichkeit: Der Aufwand fur die Kosten- und Leistungsrechnung hat in einem wirtschaftlichen Verhaltnis zum Informationsgewinn zu stehen. Daher ist die „Kosten-NutzenRelation" bei der Bildung von Kostenstellen zu beachten: Fur die Kostenstelle „Schreibmaschine" ist der Erfassungsaufwand im Verhaltnis zum Informationsgewinn zu hoch, der Kostenstelle „Finanzministerium" werden Kosten in einer Hohe und Quantitat zugeordnet, die keine Transparenz und somit keine Steuerung zulassen.

154

Teil C: Doppik in der Qffentlichen Verwaltung

Kostenstellenplan Der Kostenstellenplan beinhaltet samtliche Kostenstellen und bildet die Organisationsstruktur der Gebietskorperschaft ab. Dabei wird in folgende Kostenstellentypen unterschieden: - Vor- oder Hilfskostenstellen sind administrative Einheiten, die hauptsachlich Leistungen fur andere Kostenstellen erbringen, etwa die Abteilungsleitung oder Stabsstellen. Die Kosten der Vorkostenstellen werden mit Hilfe der innerbehordlichen Leistungsverrechnimg auf die End- oder Hauptkostenstellen verteilt. - Allgemeine oder Objektkostenstellen dienen der Infrastruktur und der Versorgung der Voroder Endkostenstellen. Beispiele sind das Gebaudemanagement oder der Fuhrpark. Abrechnungstechnisch sind die Allgemeinen Kostenstellen mit den Vorkostenstellen vergleichbar, da sie ihre Leistung ftir andere Kostenstellen erbringen. - End- oder Hauptkostenstellen sind die operativen Einheiten und erbringen Leistungen oder erflillen Aufgaben, die als „Produkte" der Gebietskorperschaft definiert sind. Beispielhaft ist jene Kostenstelle, deren Mitarbeiter die Baugenehmigungen bearbeiten.

Die Hierarchie der Verwaltung wird im Kostenstellenplan abgebildet und zeigt die Zuordnung der Kostenstellen auf. Das Organigramm der Organisation deckt sich im Idealfall mit dem Kostenstellenplan.

Leistungsverrechnung Die erfassten Kostenarten werden auf die erstellten Kostenstellen verteilt. Dabei ist dem Verursachungsprinzip stringent zu folgen: Welche Kosten hat die Kostenstelle verursacht? Die Personalkosten werden beispielsweise liber die Mitarbeiter geschlusselt, die in der jeweiligen Kostenstelle tatig sind. Die Raumkosten etwa, Gebaudeabschreibungen oder Miete und Nebenkosten werden iiber die genutzte Quadratmeterzahl der Kostenstelle verteilt. Nachdem auf diese Weise samtliche Kostenarten auf die entsprechenden Kostenstellen verteilt sind, wird die innerbehordliche Leistungsverrechnung vorgenommen. Die Kosten der Allgemeinen und der Vorkostenstellen werden auf die Endkostenstellen verteilt. Auch hier ist dem Verursachungsprinzip zu folgen: Welche Leistungen der Vorkostenstellen sind an die Endkostenstellen erbracht worden und welche Kosten wurden dabei verursacht? Das Instrument der Kostenverteilung ist ein Abrechnungsbogen, der in der Privatwirtschaft „Betriebsabrechnungsbogen" genannt wird, und ermittelt die Zuschlagssatze, die ftir eine Produktkalkulation notwendig sind. Der Zuschlagssatz ftir die Gemeinkosten wird berechnet, indem die Gemeinkosten durch die Einzelkosten geteilt werden. Der Zuschlagsatz sagt aus, wie viel Prozent Gemeinkosten auf die Einzelkosten aufzuschlagen sind, um die Gesamtkosten zu erfassen.

12 Kosten- und Leistungsrechnung

155

Die im folgenden Beispiel angesprochene kostentragerorientierte Zeiterfassung ist ein adaquates Instrument fur die Zuordnung der Personalkosten. Die Mitarbeiter ordnen ihre Tatigkeit zeitbezogen den erbrachten Leistungen zu: Wie viel Zeit hat der Mitarbeiter fur die Bearbeitung des KostentrSgers „Baugenehmigung" benotigt? Uber diese Zuordnung werden auch die Tatigkeiten der Mitarbeiter verursachungsgerecht erfasst, die fiir unterschiedliche Kostenstellen oder fur unterschiedliche Produkte arbeiten. Die Planung und Implementierung dieser Zeiterfassungssysteme ist aufwandig, dient aber der verursachungsgerechten Kostenzuordnung. Die Bewertung der erbrachten Zeiten erfolgt in pauschalierter Form, um eine gleichbleibende Kalkulationsbasis zu gewShrleisten. Das folgende Beispiel stellt eine Kostenstellenrechnung in stark vereinfachter Form dar. In einer umfassenden Darstellung sind samtliche Kostenstellen und samtliche Kostenarten zu erfassen und zu verteilen.

Beispiel Eine Kommune hat die Kostenstellenrechnung fiir den Monat Mai erstellt. Auf die Allgemeine Kostenstelle „Gebaude" und die Endkostenstellen „Referat 11" und ..Referat 12" der Baubehorde werden die Kostenarten verursachungsgerecht verteilt. Referat 11 nutzt 150 qm, Referat 12 nutzt 120 qm des Gebaudes. Die Personalkosten werden als Gemeinkosten den Kostenstellen zugeordnet, wenn sie einem Produkt nicht direkt zurechenbar sind. Die Personaleinzelkosten sind per kostentr^gerorientierter Zeiterfassung dem einzelnen Produkt direkt zuzuordnen.

Gesamt Personalgemeinkosten

GebSude

Referat 11

Referat 12

17.990

1.040

10.650

6.300

Sachkosten

6.400

2.050

2.200

2.150

Sonstige Kosten

6.860

150

3.900

2.810

31.250

3.240

16.750

11.260

1.800

1.440

Sumn^ Gemelnkoslen

18.550

12.700

Personaleinzelkosten

26.500

31.750

Sunnme Gemeinkosten Umlage Geb^ude

Zusdil^ssdtze

Abhildung 41: Kostenstellenrechnung

— •

70%

40%

156

Teil C: Doppik in der 6ffentlichen Verwaltung

Umlage AKS:€ 3.240 / 270 qm = 12 € pro qm Referat 11 :€ 12 x 150 qm = € 1.800 Referat 12:€ 12 x 120 qm = € 1.440 Zuschlagssatz Referat 11: € 18.500 / € 26.550 = 0.7 = 70 % Zuschlagssatz Referat 12: € 12.700 / € 13.750 = 0,4 = 40 % Der Zuschlagssatz von Referat 11 sagt aus, dass auf € 1,00 direkt zurechenbare Kosten € 0,70 Gemeinkosten aufgeschlagen werden. Die Zuschlagssatze werden in der Kostentragerrechnung fur die Zuschlagskalkulation benotigt, um die Gesamtkosten eines Kostentragers zu kalkulieren.

12.4

Kostentragerrechnung

Die Kostentragerzeitrechnung verrechnet die Kosten auf die einzelnen Produkte. In der Privatwirtschaft dient die Kostentragerechnung der Angebots- und der Nachkalkulation. Die Leistungen der Gebietskorperschaft bedurfen regelmafiig keiner Berechnung eines Angebotspreises. Ziele der Kostentragerrechnung in der offentlichen Verwaltung sind die Ermittlung des Ressourcenverbrauches der erbrachten Leistungen und der Vergleich der Produktkosten: Welche Kosten hat die Leistungserstellung, der Verwaltungsakt, das Produkt verursacht?

Produktkatalog Grundlage der Kostentragerrechnung ist die Definition von Produkten. Die Privatwirtschaft kalkuliert dabei die Angebotspreise der fakturierbaren Produkte. Das bedeutet, dass samtliche Kosten in die verkaufsfahigen Produkte einzukalkulieren sind. Der Produktkatalog der Gebietskorperschaft ist ungleich differenzierter zu erstellen, da fakturierbare Produkte die Ausnahme sind. Selbst wenn fur eine Dienstleistung eine Gebtihr erhoben wird, ist das Ziel der Kostentragerrechnung nicht die Berechnung eines Angebotspreises. Die Produkte des Produktkataloges einer Gebietskorperschaft sind daher groBtenteils Aufgaben Oder Leistungen, die in der Verwaltung erbracht werden. Die Produkte sind eindeutig zu definieren, damit eine zweifelsfreie Zuordnung der Kosten auf den Kostentrager erfolgen kann und Doppelverrechnungen ausgeschlossen werden.

Produktkalkulation Die Kostentragerrechnung verwendet verschiedene Kalkulationsmethoden. Die Divisionskalkulation beispielsweise dividiert samtliche Kosten durch die erbrachte Leistungsmenge. Die

12 Kosten-und Leistungsrechnung

157

Zuschlagskalkulation verteilt die Gemeinkosten mit Hilfe einzelner Zuschlage auf die Einzelkosten der Produkte. Das folgende Beispiel zeigt ein mogliches Kalkulationsschema in vereinfachter Darstellung auf.

Beispiel Darstellung der Kostentragerrechnung fur das Produkt ..Baugenehmigung" im Berichtsmonat Mai, welches verantwortlich von der Kostenstelle „Referat I T und unter Mithilfe der Kostenstelle „Referat 12" erstellt wird.

?* *?:': A^^^^^lftJ Kostenstelle

Referat 11

Kostenart/Bezeichnung

Zeiterfassung in Stunden

Sachverstandige

700

Summe Sondereinzeikosten

700

HSherer Dienst

45

2.700

Gehobener Dienst

78

3.120

Angestellte

56

1.680

Summe Einzelkosten

7.500

Gemeinkostenzuschlag 70 %

5.250

Summe KS Referat 11 Referat 12

Kosten in€

12.750

Hoherer Dienst

12

720

Gehobener Dienst

22

880

Summe Einzelkosten Gemeinkostenzuschlag 40 % Summe KS Referat 12 Produktkosten Abbildung 42: Kostentragerrechnung

erbrachte Menge

Kosten pro Stuck

39

18

708 1

1600 640 2.240

124

15.890

^^m

158

Teil C: Doppik in der offentlichen Verwaltung

Die Kalkulation geht von pauschalierten Personalkosten fur die einzelnen Personalgruppen aus. Das Produkt ..Baugenehmigung" hat durchschnittlich Kosten in Hohe von € 15.690 / 18 Stuck = 872 € pro Stuck.

Die Kosten- und Leistungsrechnung ist Grundlage einer produktorientierten Steuerung des Haushaltes und daher neben der doppelten Buchfuhrung unverzichtbarer Bestandteil eines zeitgemafien Finanzmanagements der Gebietskorperschaft.

:Artilrig'-:

NKF-Musterdokumente (Entwiirfe und Muster zur Schleswig-Holsteinischen Gemeindehaushaltsverordnung Doppik, Stand: 09/2005) Anhang 1: Bilanz Anhang 2: Ergebnisplan Anhang 3: Finanzplan Anhang 4:

Teilergebnisplan

Anhang 5:

Teilfmanzplan

Anhang 6:

Ergebnisrechnung

Anhang 7:

Finanzrechnung

Anhang 8:

Anlagenspiegel

Anhang 9:

Forderungenspiegel

Anhang 10: Verbindlichkeitenspiegel Anhang 11: Haushahsrechtlicher Kontenrahmen

Anhang

160

Anhang 1: Biianz (Entwurf § 45 GemHVO-Doppik Schleswig-Holstein) 1 1. Anlageverm6{|en 1.1 Immaterielle VermdgensgegenstMnde 1.2Sachanlagen 1.2.1 Unbebaute Grundstijcke und grundstOcksgleiche Rechte 1.2.1.1 Grunfiachen 1.2.1.2 Ackerland 1.2.1.3 Weld. Forsten 1.2.1.4 Sonstige unbebaute Grundstucke 1.2.2 Bebaute GrundstOcke und grundstOcksgleiche Rechte 1.2.2.1 Kinder-und Jugendeinrichtungen 1.2.2.2 Schulen 1.2.2.3 Wohnbauten 1.2.2.4 Sonstige Dienst-, GeschSfts- u. Betriebsgebdude 1.2.3 Infrastrukturvemrittgen 1.2.3.1 Grund und Boden des Infrastrukturvermfigens 1.2.3.2 BrOcken und Tunnel 1.2.3.3 Gleisanlagen mit Streckenausrustung und SIcherheitsanlagen 1.2.3.4 Entwdsserungs- u. Abwasserbeseitigungsanlagen 1.2.3.5 Straliennetze mit Wegen, Piatzen und Verkehrslenkungsanlagen 1.2.3.6 Sonstige Bauten d. InfrastrukturvermOgens 1.2.4 Bauten auf fremdem Grund u. Boden 1.2.5 Kunstgegenstande, Kulturdenkmaier 1.2.6 Maschinen und technische Aniagen, Fahrzeuge 1.2.7 Betriebs- und Geschdftsausstattung 1.2.8 Geleistete Anzahlungen, Aniagen im Bau 1.3 Finanzanlagen 1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen 1.3.2 Beteiligungen 1.3.3 Sonderverm6gen 1.3.4 Ausleihungen 1.3.4.1 Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen, Sondervernn6gen 1.3.4.2 Sonstige Ausleihungen 1.3.5 Wertpapiere des Anlageverm6gens 2. Umlaufverm6gen 2.1Vorrate 2.1.1 Roh-, Hilfs- u. Betriebsstoffe, Waren 2.1.2 Geleistete Anzahlungen 2.2 Forderungen und sonstige Vermdgensgegenstllnde 2.2.1 Offentlich-rechtliche Forderungen aus Dienstleistungen 2.2.2 Sonstige affentlich-rechtliche Fordemngen 2.2.3 Privatrechtliche Forderungen aus Dienstleistungen 2.2.4 Sonstige Privatrechtliche Forderungen 2.2.5 Sonstige Verm6gensgegenstainde 2.3 Wertpapiere des Umlaufvermdgens 2.4 Liquide Mittel 1 3. Aktive Rechnungsabgrenzung

1. Eigenlcapitai 1.1 Aligemeine RiJcldage 1.2 ErgebnisrUcklage 1.3 Deckungsrticldage 1.4 JahresUberschuss /Jahresfehik>etrag 2. Sonderposten 2.1 fOr Zuschtisse 2.1.1 aufzul6sende Zuschusse 2.1.2 nicht aufzul6sende Zuschusse 2.2 ftir Zuweisungen 2.2.1 aufzulOsendeZuweisungen 2.2.2 nicht aufzul6sende Zuweisungen 2.3 fUr BeitrSge

1

1

2.3.1 aufzuldsende BeitrSge 2.3.2 nicht aufzulOsende Beitrflge 2.4 fUr GebUhrenausgleich 2.5 ftir Treuhandvermdgen 2.6 ftir Stellpidtze 2.7 ftir Dauergrabpflege 2.8 Sonstige Sonderposten 3. Rtickstellungen 3.1 Pensionsrtickstellung 3.2 Alterteilzeitrtickstellung 3.3 Rticksteilung ftir spHter entstehende Kosten 3.4 Altlastenrtickstellung 3.5 Steuerrticksteilung 3.6 Verfahrensrtickstellung 3.7 Finanzausgleichsrtickstellung 3.8 Instandhaltungsrtickstellung 3.9 Sonstige andere Rtickstellungen 4. Verbindlichkeiten 4.1 Anieihen 4.2 Verbindlichkeiten aus Krediten f. Investitionen 4.2.1 von verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Sonderverm6gen 4.2.2 vom Offentlichen Bereich 4.2.3 vom privaten Kreditmarkt 4.3 Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten 4.4 Verbindlichkeiten aus Vorg^ngen, die Kreditaufnahmen wirtschafllich gleichkommen 4.5 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 4.6 Verbindlichkeiten aus Transferleistungen 4.7 Sonstige Verbindlichkeiten 5. Passive Rechnungsabgrenzung

1

161

Anhang

Anhang 2: Ergebnisplan (Muster zu § 2 GemHVO-Doppik Schleswig-Holstein)

Ertrags- und Aufwandsarten 1 2 3

Steuern und Shnliche Abgaben + Zuwendungen und allgemelne Umlagen + sonstige TransferertrSge

7

+ offentlich-rechtliche Leistungsentgeite + privatrechtliche Leistungsentgeite + Kostenerstattungen und Kostenumlagen + sonstige ordentllche ErtrSge

8

+ aktivierte Eigenleistungen

9

+ / - BestandsverSnderungen

4 5 6

10

= ordentliche Ertrdge

11

-

12

- Versorgungsaufwendungen

13 14

- Aufwendungen fur Sach- u. Dienstleistungen - bllanzielie Abschrelbungen

15

- Transferaufwendungen

16

- sonstige ordentliche Aufwendungen = ordentl. Aufwendungen

17 18

19 20 21 22 23 24 25 26

Personalaufwendungen

= Ergebnis der laufenden Verwaltungstdtigkeit (=Zeilen10und17) + FinanzertrSge - Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen = Finanzergebnis (=Zeilen 19 und 20) = ordentliches Ergebnis (=Zeilen18und21) + auflerordentliche ErtrSge - aufierordentliche Aufwendungen = aufterordentliches Ergebnis (= Zeilen 23, 24) = Jahresergebnis (= Zeilen 22 und 25)

Ergebnis Ansatz des des Vorvor- Vorjahres jahres

Ansatz des l-iaushaltsjahres

Planung Haushaltsjahr +1

Planung Haushaltsjahr +2

Planung Haushaltsjahr +3

in EUR

in EUR

in EUR

In EUR

in EUR

in EUR

162

Anhang

Anhang 3: Finanzpian (Muster zu § 3 GemHVO-Doppik Schleswig-Holstein)

Eiii- und Auszahlungsarten 1 2 3 4

^

r \7~ 8

r 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19

20

21 22 23

24 25

Steuern und dhnliche Abgaben + Zuwendungen und allgemeine Umlagen + sonstige Transfereinzahlungen + dffent ich-rechtliche Leistungsentgelte + privatrechtliche Leistungsentgelte + Kostenerstattungen und Kostenumlagen + sonstige Einzahlungen + Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen = Einzahlungen aus laufender VerwaltungstStigkeit - Personalauszahlungen - Versorgungsauszahlungen - Auszahlungen fur Sach- und Dienstleistungen - Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen - Transferauszahlungen - sonstige Auszahlungen s Auszahlungen aus laufender Verwaltungstdtigkeit = Saldo aus laufender Verwal tungstatigkeit (= Zeilen 9 und 16) + Einzahlungen aus Zuweisungen und Zuschussen fur Investitionen + Einzahlungen aus der VerauRerung von Grundstucken und GebSiuden + Einzahlungen aus der VerSuRerung von beweglichem Anlageverm6gen + Einzahlungen aus der VerSuRerung von Finanzanlagen + Einzahlungen aus der Abwicklung von BaumaRnahnnen + Einzahlungen aus Ruckflussen (fur Investitionen und InvestitionsfGrderungsmafinahmen Dritter) + Einzahlungen aus BeitrSgen u. d. Entgelten + sonstige Investitionseinzahlungen

26 = Einzahlungen aus Investitionstdtigkeit

Ergebnis des Vorvorjahres

Ansatz des Vorjahres

in EUR

in EUR

Ansatz des Haushaltsjahres In EUR

Planung Haushaltsjahr +1 in EUR

Planung Haushaltsjahr +2 in EUR

Planung Haushaltjahr +3 in EUR

Anhang

Ein- und Auszahlungsarten 27

28 29 30 31 32

33 34 35 36 37

38

39

40

41 42

43 [44

Auszahlungen von Zuweisungen und Zuschiissen fur Investitionen und Investitionsforderungsmaftnahmen - Auszahlungen fur den Erwerb von Grundstiicken und GebSuden - Auszahlungen fur den Erwerb von beweglichem Aniagevermogen - Auszahlungen fur den Erwerb von Finanzanlagen - Auszahlungen f. Baumaflnahmen + Auszahlungen fur die GewShrung von Ausleihungen (fur Investitionen und Investitlonsfdrderungsmafinahmen Dritter) - sonst. Investitionsauszahlungen = Auszahlungen aus Investitionstmigkeit = Saldo aus Investitionstlitigkeit (= Zeilen 26 und 34) = Finanzmitteluberschuss/fehlbetrag (= Zeilen 17 und 35) + Aufnahme von Kredlten fCir Investitionen und InvestitionsfGrderungsmafinahmen + Einzahlungen aus Ruckflussen von Darlehen aus der Aniage liquider Mittel - Tilgung von Krediten fur Investitionen und Investitionsfdrderungsmafinahmen - Auszahlungen aus d. GewShrung von Darlehen zur Aniage liquider Mittel = Saldo aus FlnanzlerungstHtlgkeit = Anderung des Bestandes an eigenen FInanzmittetn (= Zeilen 36 und 41) + Anfangsbestand an Finanzmittein = Liquide Mittel (= Zeilen 42 u. 43)

163

Ergebnis des Vorvorjahres

Ansatz des Vorjahres

Ansatz des Haushaltsjahres

in EUR

in EUR

in EUR

Planung Haushaltsjahr +1 in EUR '

Planung Haushaltsjahr +2 in EUR

Planung Haushaltsjahr +3 in EUR

164

Anhang

Anhang 4: Teilergebnisplan (Muster zu § 4 GemHVO-Dc ppik Sch] eswig-Holstein)

Eiirags- und AulPwandsarten 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19

20

Steuern und dhnliche Abgaben + Zuwendungen und allg. Umlagen + sonstige TransferertrSge + offentllch-rechtliche Leistungsentgelte + privatrechtliche Leistungsentgelte + Kostenerstattungen und Kostenumlagen + sonstige ordentliche ErtrSge + aktivierte Eigenleistungen + / - BestandsverSnderungen = ordentliche ErtrSge - Personalaufwendungen - Versorgungsaufwendungen - Aufwendungen fur Sach- und Dienstleistungen - bilanzielle Abschreibungen - Transferaufwendungen - sonstige ordentliche Aufwendungen davon Verfugungsmittel = ordentliche Aufwendungen = Ergebnis der laufenden Verwaltungst^tiglceit (=Zeilen10u. 18) + FinanzertrSge

- Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen 22 = Finanzergebnis (=Zeilen 19 und 20) 23 - ordentliches Ergebnis (=Zeilen19und22) 24 + auderordentliche Ertrage 25 - aufierordentliche Aufwendungen 26 ' aufterordentliches Ergebnis (= Zeilen 24 und 25) 27 = Ergebnis vor Berucksichtigung der internen Leistungsbeziehungen (= Zeilen 23 und 26) 28 + Ertrage aus internen Leistungsbeziehungen 29 - Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen 1 30. = Ergebnis (= Zeilen 27, 28, 29) 21

Ergebnis des Vorvorjahres

Ansatz des Vorjahres

Ansatz des Haushaltsjahres

in EUR

in EUR

in EUR

Planung Haushaltsjahr +1 in EUR

Planung Haushaltsjahr +2 in EUR

Planung Haus- j haltsjahr +3 in EUR

Anhang

165

Anhang 5: Teilfinanzplan (Muster zu § 4 GemHVO -Doppik Schleswig-Holstein)

Ein- und Auszahlungsarten

Ergebnis des Vorvorjahres in EUR

Ansatz 'des Vorjahres

Ansatz des Haushaltsjahres

in EUR in EUR

laufende Verwaltungstdtigkeit 1 2 3 4 5 6 7 8 9

10 11 12 13 14 15 16

17

Steuern und Shnliche AiDgaben + Zuwendungen und allgemeine Umlagen + Sonstige Transfereinzahlungen + dffentlich-rechtliche Leistungsentgelte + privatrechtliche Leistungsentgelte + Kostenerstattungen und Kostenumlagen + sonstige Einzahlungen + Zinsen und sonstige Finanzeinzahiungen = Einzahlungen aus laufender Verwaltungstatigkeit - Personalauszahlungen - Versorgungsauszahlungen - Auszahlungen fur Sachund Dienstleistungen - Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen - Transferauszahlungen - sonstige Auszahlungen = Auszahlungen aus laufender Verwaltungstdtlgkeit = Saldo aus laufender Verwaltungstdtlgkeit (=Zeilen9und 16) Investitionstdtigkeit

181 Einzahlungen aus Zuweisungen und Zuschussen fur Investitionen und Investitionsforderungsmafinahmen 19 + Einzahlungen aus der Veraulierung von Griindstucken und GebSuden 20 + Einzahlungen aus der VerSufierung von bewegllchem AnIagevermGgen

Ver1 pfllchtungsermSchtigungen

Planung Haushaltsjahr +1 in EUR

Planung Haushaltsjahr +2 in EUR

Planung Haushaltsjahr '+3 in EUR 1

166

Ein- und Auszahlungsarten 21 + Einzahlungen aus der Verauflerung v. Finanzanlagen 22 + Einzahlungen aus d. Abwicklung v. Baumafinahmen 23 + Einzahlungen aus Ruckflussen (fiir Investitionen und InvestitionsfGrderungsmafinahmen Dritter) 24 + Einzahlungen aus Beitragen u. a. Entgelten 25 + sonstige Investitionseinzahlungen 26 = Summe der investiven Einzahlungen 27 Auszahlungen von Zuweisungen und Zuschussen fCir Investitionen und InvestitionsfOrderungsmaBnahmen 28 + Auszahlungen fur den Erwerb V. Gmndstucken u. Gebduden 29 + Auszahlungen fur den Erwerb von bewegl. AnlagevermGgen 30 + Auszahlungen fur den Erwerb von Finanzanlagen 31 + Auszahlungen fur BaumaBnahmen 32 + Auszahlungen fiir die GewShrung von Ausleihungen (fur Investitionen u. InvestitionsfSrderungsmafinahmen Dritter) 33 + Sonstige Investitionsauszahlungen 34 = Summe der investiven Auszahlungen 35 = Saldo der Investitionstdtigkeit (= Zeilen 26 und 34)

Anhang

Ergebnis des Vorvorjahres

Ansatz des Vorjahres

in EUR

in EUR in EUR

Ansatz des Haushaltsjahres

VerPlapflichnung tungsHausermSch- haltstlgungen jahr +1 in EUR

Planung Haushaltsjahr +2 in EUR

Planung Haushaltsjahr +3 in EUR

167

Anhang

Anhang 6: Ergebnisrechnung (Muster zu § 42 GemHVO-Doppik)

Eirtrags- und Au fwandsarten

Ergebnis des Vorjahres

in EUR 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18

19 20 21 22 23 24 25 26

Steuern und dhniiche Abgaben + Zuwendungen und allgemeine Umlagen + sonstige Transferertrage + Sffentlich-rechtliche Leistungsentgelte + privatrechtliche Leistungsentgelte + Kostenerstattungen und Kostenumlagen + sonstige ordentliche Ertr^ge + aktivierte Eigenleistungen + / - Bestandsveranderungen = ordentliche ErtrUge - Personalaufwendungen - Versorgungsaufwendungen - Aufwendungen fur Sach- und Dienstleistungen - bilanzieiie Abschreibungen - Transferaufwendungen - sonstige ordentliche Aufwendungen = ordentliche Aufwendungen = Ergebnis der laufenden Verwaltungstatigkeit (=Zeilen10und17) + Finanzertrage - Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen = Finanzergebnis (=Zeilen 19 und 20) ~ ordentliches Ergebnis (=Zeilen18und21) + aufierordentliche Ertrage - auflerordentliche Aufwendungen = auBerordentliches Ergebnis (= Zeilen 23 und 24) = Jahresergebnis (= Zeilen 22 und 25)

Fortgeschriebener Ansatz des Haushaltsjahres in EUR

l8tErgebnis des Haushaltsjahres

Vergleich Ansatz / 1st (Spalte 6 / Spalte 5)

Qbertragene Ermachtigungen

in EUR

in EUR

In EUR

168

Anhang

Anhang 7: Finanzrechnung (Muster zu § 43 GemHVO-Doppik Schleswig-Holstein)

Ein- und Auszahlungsarten 1 2 3 4 5 6 7 8 9

10 11 12 13 14 15 16

17

18

19

20

21

Steuern u. dhniiche Abgaben + Zuwendungen und allg. Umlagen + sonstige Transfereinzahlungen + Gffentlich-rechtliche Leistungsentgelte + privatrechtliche Leistungsentgelte + Kostenerstattungen u. Kostenumlagen + sonstjge Einzahlungen + Zinsen und sonst. Finanzeinzahlg. = Einzahlungen aus laufender Verwaltungstdtigkeit - Personalauszahlungen - Versorgungsauszahlungen - Auszahlungen fur Sachu. Dienstleistungen - Zinsen und sonst. Finanzauszahlg. - Transferauszahlungen - sonstige Auszahlungen = Auszahlungen aus Ifd. Verwaltungstdtigkeit = Saldo aus laufender VerwaltungstStigkeit (=Zeilen9und 16) Einzahlungen aus Zuweisungen und Zuschussen fur Investitionen und Investitionsf6rderungsma(inahmen + Einzahlungen aus der VerSulierung von Grundstucken und Gebduden + Einzahlungen aus der VerSuflerung von beweglichem Anlageverm6gen + Einzahlungen aus der VerSulierung von Finanzanlagen

Ergebnis des Vorjahres

Fortgeschriebener Ansatz des Haushaltsjahres

Ist-Ergebnis des Haushaltsjahres

Vergleich Ansatz/lst (Spalte 6 /Spalte 5)

Obertragene ErmSchtigungen

in EUR

in EUR

in EUR

in EUR

in EUR

169

Anhang

Ein- und Auszahlungsarten 22 23

24 25 26 ' 27

28

29

30 31 32

33 34 35 36

37

38

39

+ Einzahlungen aus d. Abwicklung v. Baumafinahm. + Einzahlungen aus Ruckflussen (fur Investitionen und Investitionsfdrderungsmalinahmen Dritter) + Einzahlungen aus BeitrSgen u. a. Entgelten + sonstige Investitionseinzahlungen = Einzahlungen aus InvestitionstStigkeit Auszahlungen von Zuweisungen und Zuschussen fur Investitionen und InvestitionsfGrderungsmaftnahmen - Auszahlungen fur den Erwerb von GrundstCicken und GebSuden - Auszahlungen fur den Erwerb von bewegllchem AnIagevermGgen - Auszahlungen fur den Erwerb von Finanzanlagen - Auszahlungen fur Baumaf^nahmen + Auszahlungen fur die Gewahrung von Auslelhungen (fur Investitionen und Investitionsfdrderungsmaflnahmen Dritter) - sonstige Investitionsauszahlungen = Auszahlungen aus Investitionst^tigkeit = Saldo aus InvestltionstStigkelt (= Z. 26 u. 34) = Finanzmitteluberschuss/fehlbetrag (=Zeilen17u. 35) + Aufnahme von Krediten f. Investitionen u. InvestitionsfGrderungsmalinahmen + Einzahlungen aus Ruckflussen von Darlehen aus der Aniage liquider Mittel + Aufnahme von Kassen krediten

Ergebnls des Vorjahres

Fortgeschriebener Ansatz des Haushaltsjahres

Ist-Ergebnis des Haushaltsjahres

Vergleich Ansatz/lst (Spaite 6 /SpaiteS)

Qbertragene ErmSchtigungen

in EUR

in EUR

in EUR

In EUR

In EUR

Anhang

170

Ein- und Auszahlungsarten 40

41

42 43 44

45 46

- Tilgung von Krediten fur Investitionen und Investitionsfdrd.maBnahmen - Auszahiungen aus der GewShrung von Darlehen zur Aniage liquider Mittel + Tilgung von Kassenkrediten = Saldo aus Finanzierungst^tigkeit = Anderung des Bestandes an eigenen Finanzmitteln (= Zeilen 36 u. 42) + Anfangsbestand an Finanzmittein = Liquide Mittel (= Zeilen 43 u. 44)

Ergebnis des Vorjahres

FortgeschriebenerAnsatz des Haushaltsjahres

Ist-Ergebnis des Haushaltsjahres

Vergleich Ansatz/lst (SpalteB /Spalte 5)

in EUR

in EUR

in EUR

in EUR

Ubertragene Ennachtigungen 1 in EUR

171

Anhang

Anhang 8: Anlagespiegel (Muster zu § 48 Abs. 3 GemHVO-Doppik Schleswig-Holstein) Anschaffungs- und Herstellungskosten

Anlage-

Anfangsstand

Zugang

EUR

EUR

Abgang

Umbuchungen

Abschreibungen Endbestand

Anfangsbestand

vermdgen

1.1 Immaterielle VermGgensgegenst^nde 1.2 Sachanlagen 1.2.1 Unbebaute Grundstijcke und grundstucksgleiche Rechte 1.2.1.1 Grunfiachen 1.2.1.2 Ackerland 1.2.1.3 Wald.Forsten 1.2.1.4 Sonstige unbebaute Grundstucke 1.2.2. Bebaute Grundstucke und gaindstucksgleiche Rechte 1.2.2.1 Kinder-und Jugendeinrichtung 1.2.2.2 Schulen 1.2.2.3 Wohnbauten 1.2.2.4 Sonstige Dienst-, Geschcifts- und Betriebsgebdude 1.2.3 Infrastrukturverm5gen 1.2.3.1 Grund und Boden des Infrastrukturvermdgens 1.2.3.2 Brucken und Tunnel 1.2.3.3 Gleisanlagen mit Streckenausrustung und 1 Sicherheitsanlagen

EUR

EUR

EUR

EUR

172

Anhang

Abschreibungen Zugang, d. h. Abschreibungen im Haushaltsjahr

EUR

Abgang, d. h. angesammelte Abschreibungen auf die in Spalte 4 ausgewie> senen Abgange

EUR

Endstand

Restbuchwertam Ende des Wirtschaftsjahres

Restbuchwert am Ende des vorangegangenen Wirtschafts-

Kennzahlen Durchschnittlicher Abschrei-

Durchschnittlicher Restbuchwert

bungssatz

jahres

EUR

EUR

EUR

EUR

EUR

173

Anhang

1 Anlagevermogen

1.2.3.4 Entw^sserungsund Abwasserbeseitigungsanlagen 1.2.3.5 Straliennetze mit Wegen, Piatzen und Verkehrslenkungsanlagen 1.2.3.6 Sonstige Bauten des Infrastrukturvermdgens 1.2.4 Bauten auf fremdem Grund und Boden 1.2.5 Kunstgegenstande, Kulturdenkmaier 1.2.6 Maschinen und technische Aniagen, Fahrzeuge 1.2.7 Betriebs- und Geschdftsausstattung 1.2.8 Geleistete Anzahlungen, Aniagen im Bau 1.3. Finanzanlagen 1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen 1.3.2 Beteiligungen 1.3.3 Sonderverm6gen 1.3.4 Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen und SondervermOgen 1.3.5 Sonstige Ausleihungen 1.3.6 Wertpapiere des 1 Aniagevermdgens

Anschaffungs- und Herstellungskosten Anfangsstand

Zugang

EUR

EUR

Abgang

EUR

Umbuchungen

EUR

Abschreibungen Endbestand

EUR

Anfangsbestand

EUR

174

Anhang

Abschreibungen Zugang, d. h. Abschreibungen im Haushaltsjahr

Abgang, d. h. angesammelte Abschreibungen auf die in Spalte 4 ausgewiesenen Abg^nge

EUR

EUR

Endstand

EUR

Restbuchwert am Ende des Wirtschaftsjahres

EUR

Restbuchwert am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres EUR

Kennzahlen Durchschnittlicher

Durchschnittlicher

Abschreibungssatz

Restbuchwert

EUR

EUR

175

Anhang

Anhang 9: Forderungsspiegel (Muster zu § 48 Abs. 3 GemHVO-Doppik SH)

Art der Forderung

Gesamtbetrag des Haushaltsjahres in EUR

mit einer Restlaufzeit von 1 bis 5 mehr biszu 1 Jahr Jahre als5 Jahre in EUR in EUR in EUR

Gesamtbetrag des Vorjahres in EUR

2.2.1 Offentlich-rechtliche Forderungen aus Dienstlejstungen 2.2.2 Sonstige Gffentlichrechtliche Forderungen 2.2.3 Privatrechtliche Forderungen aus Dienstleistungen 2.2.4 Sonstige privatrechtliche Forderungen 2.2.5 Sonstige Vermogensgegenstande Summe

Anhang 10: Verbindlichkeitenspiegel (Muster zu § 48 Abs. 3 GemHVO-Doppik SH)

Art der Verbindlichkeit 4.1. Anieihen 4.2. Verbindlichkelten aus Krediten fur Investitionen 4.2.1 von verbundenen Unternehmen. Beteiligungen, Sonderverm6gen 4.2.2 V. 6ffentlichen Bereich 4.2.3 vom privaten Kreditmarkt 4.3. Verbindlichkelten aus Kassenkrediten 4.3.1 vom 6ffentlichen Bereich 4.3.2 vom privaten Kredltmarkt 4.4. Verbindlichkelten aus VorgSngen, die Kreditaufnahmen wirtschaftllch gleichkommen 4.5. Verbindlichkelten aus Lieferungen und Leistungen 4.6 Verbindlichkelten aus Transferleistungen 4.7 Sonstige Verbindlichkelten Summe

Gesamtbetrag des Haushaltsjahres in EUR

mit einer Restlaufzeit von mehr als biszu 1 bis 5 5 Jahre 1 Jahr Jahre in EUR in EUR in EUR

Gesamtbetrag des Vorjahres in EUR

176

Anhang

Anhang 11: Kontierungsplan (Muster zu § 48 Abs. 3 GemHVO-Doppik SH) 0

Immaterielle Vermogensgegenstande und Sachanlagen 1 Finanzanlagen, Umlaufvermdgen und aktive Rechnungsabgrenzung

2

Eigenkapital, Sonderposten und Ruckstellungen Verbindlichkeiten und Passive Rechnungsabgrenzung

3

lUPiiiuiiioinniiig PiiMniiiinmiimig 4 Ertrage 6 Einzahlungen 5 A u f w e n d u n g e n 7 Auszahlungen Absetifuss 8

Eroffnungskonten / Abschlusskonten

9

Keine Festlegung

Ubersicht und Bezeichnung der Bereichsabgrenzungen Bemlcfisabgrenzung A

Bftrttieh8at)gre{izitiH) 6

0 1 2 3 4 5

Bund Land Gemeinden (GV) Zweckverbande u. dergl. Sonstiger offentlicher Bereich Verbundene Unternehnnen, Beteiligungen und Sondervermogen

0 1 2 3 4 5

Bund Land Gemeinden (GV) Zweckverbande und dergl. Sonstiger offentlicher Bereich Verbundene Unternehmen, Beteiligungen und Sondervermogen

^

Sonstige offentliche Sonderrechnungen Private Unternehmen Ubrige Bereiche

g 7 8

Sonstige Offentliche Sonderrechnungen Kreditinstitute Sonstiger inland. Bereich

9

Sonstiger ausland. Bereich

7 8

Bftreichsabgranzung C 0 1 2 3

6 7

Berichtigungen (nicht Bund) Laufzeit (bis 1 Jahr) Laufzeit ( 1 - 5 Jahre) Laufzeit (mehr als 5 Jahre)

Sonstige Zugange (nicht Bund) Sonstige Abgange (nicht Bund)

BerttlclYsabgrenzutig O 0 1 2 3

Euro-WShrung (fester Zins) Euro-Wahrung (variabler Zins) Frenndwahrung (fester Zins) Frenndwahrung (variabler Zins)

4 5 6

Umschuldung (nicht Bund) Ordentliche Tilgung (nicht Bund) Auflerordentl. Tilgung (nicht Bund)

Anhang

177

Anwendung der Bereichsabgrenzungen iiii^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^ Finanzaktiva Finanzpassiva Ertrage Aufwendungen Einzahlungen

413,414,418,423,448 531,532,535.537,545 613,614,618,623,648,681

Finanzaktiva Finanzpassiva Ertrage Aufwendungen Einzahlungen

Auszahlungen

731,732,735,737,745,781

Auszahlungen

Suf^CftsalHiraiiztins C Kar^enait Finanzaktiva Finanzpassiva Ertrage Aufwendungen Einzahlungen Auszahlungen

131, 142, 143 321,331 461 551 661,6846,6847 686,692 695 751,7846,7847 786, 792 795

Btmielisal^gmimfiig 0 Komenan

131, 142 301,321,331,371

6846,691,692-695 7846, 786, 795

Finanzaktiva Finanzpassiva Ertrage Aufwendungen Einzahlungen Auszahlungen

301,321,331,371

691,692-695 791,792-795

Uberslcht und Bezeichnung der Kontenklassen, Kontengruppen, Kontenarten und Konten Kontenklasse

Kontengruppe

Kontenart

Konto

0 01 02 021 022 023 029 03 031 0311 0312 032 0321 0322

Berelchsabgrenzung

Bezeichnung Immaterielle Vermdgensgegenstande und Sachanlagen Immaterielle Vermogensgegenstande Unbebaute Grundstucke und grundstucksgleiche Rechte GrunflSchen Ackerland Wald, Forst Sonstige unbebaute Grundstucke Bebaute Grundstucke und grundstucksgleiche Rechte Grundstucke mit Wohnbauten Grund und Boden bei Wohnbauten Gebaude, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen bei Wohnbauten Grundstucke mit Kinder- und Jugendeinrichtungen Grund und Boden bei Kinder- und Jugendeinrichtungen Gebaude, Aufbauten und Betrlebsvorrichtungen bei Kinder und Jugendeinrichtungen

Anhang

178

1 kontenktasse

Kontengruppe

Kontenart

Konto

033 0331 0332 034 0341

0342

04 041 042 043

045

i

Grundstucke mit Schulen Grund und Boden mit Schulen Gebaude, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen bei Schulen Grundstucke mit sonstigen Dienst-, Geschafts- und Bethebsgebauden

| |

1

Grund und Boden mit sonstigen 1 Dienst-, Geschafts- und Bethebsgebauden Gebaude, Aufbauten und Betriebsvorhchtungen bei sonstigen Dienst-, Geschafts- und Bethebsgebauden Infrastrukturvermogen | Grund und Boden des Infrastrukturvermogens Brucken und Tunnel | Gleisanlagen mit Streckenausriis1 tung und Sicherheitsanlagen

Sonstige Bauten des Infrastrukturvermogens Bauten auf fremdem Grund und Boden Kunstgegenstande, KulturdenkmSler | Maschinen und technische Aniagen, Fahrzeuge Bethebs- und Geschaftsausstattung | Geleistete Anzahlungen, Anzahlungen im Bau Finanzanlagen, Umlaufvermdgen 1 und aktive Rechnungsabgrenzung

046 05 06 07 08 09 1 10 101 1012 1013 1014 11 111 1112 1113 1114 121

Bezeichnung

Entw^sserungs- und Abwasserbe1 seitigungsanlagen Strafiennetz mit Wegen, PlStzen und Verkehrslenkungsanlagen

044

12

86rek:hsi abgrenzung

Anteile an verbundenen Unternehmen Antellrechte an verbundenen Unternehmen Bdrsennotierte Aktien Nichtborsennotierte Aktien Sonstige Anteilsrechte Beteiligungen Beteiligungen Borsennotierte Aktien Nichtborsennotierte Aktien Sonstige Anteilsrechte Sondervermogen Sondervermogen

| | | | | | | | | |

179

Anhang

1 kontenklasse

Konten- 1 Kontenart gmppe

Konto

Bereiohs^ abgrenzung

1211

131 B, C

14 141 1411 142 142

B, C

143

B

143 144 1441 15 151 152 153 154 155 156 157 158 159 16

161 1611 169 1691 17 171 1711 178 1781 179 1791

|

Sondervermogen nach den Regelungen der Gemeindeordnung

13 131

Bezeichnung

Auslelhungen Ausleihungen Auslelhungen Wertpapiere Investmentzertifikate Investmentzertifikate Kapitalmarktpapiere Kapitalmarktpapiere Geldmarktpapiere Geldmarktpapiere Finanzderivate Finanzderivate Vorrate Rohstoffe/Fertlgungsmaterial Hilfsstoffe Betriebsstoffe Waren Unfertige/fertige Erzeugnisse Unfertige Leistungen Geleistete Anzahlungen auf VorrSte Geleistete Anzahlungen auf VorrSte aus geleisteten Zuwendungen

| | 1 | | | | 1 | 1 | | | | | | | |

Sonstige VorrSte 1 Offentlich-rechtliche Forderungen 1 und Forderungen aus Transferleistungen Offentlich-rechtliche Forderungen aus Dienstleistungen Offentlich-rechtliche Forderungen aus Dienstleistungen Sonstige offentlich-rechtliche Forderungen Sonstige Offentlich-rechtliche Forderungen Privatrechtliche Forderungen, sonstige Vermogensgegenstande Privatrechtliche Forderungen aus Dienstleistungen Privatrechtliche Forderungen aus Dienstleistungen Sonstige Verm6gensgegenstande Sonstige VermCgensgegenst^nde Sonstige privatrechtl. Forderungen Sonstige privatrechtliche Forderungen

1

| | 1 1 |

180

1 Korttenklasse

Anhang

Konten- 1 Kontenart gaippe

Konto

18 181 1811 182 1821 183 1831 19 191 1911 199 1991 2 20 201 202 203 204

1

23 231 2311 2312 232 2321 2322 233 2331 2332 234 235 236 237 239 25 251 26 261 262

Bereichs1 Bezeichnung 1 abgrenzung

1

Liquide Mittel | Sichteinlagen bei Banken und Kredit- 1 instituten Sichteinlagen bei Banken und Kredltinstituten Sonstige Einlagen | Sonstige Einlagen | Bargeld | Kassenbestand | Aktive Rechnungsabgrenzung (RAP) | Forderungen aus DIenstleistungen | RAP aus DIenstleistungen und Warenlleferungen Obrige Forderungen | Ubrige Forderungen | Eigenkapital, Sonderposten und Ruckstellungen Eigenkapital | Altgemelne ROcklage ErgebnisrOcklage 1 DeckungsrQcklage JahresOberschuss/Jahresfehlbetrag 1 Sonderposten | Zuschusse | aufzulosende Zuschusse | nicht aufzulosende Zuschusse | Zuweisungen | aufzulosende Zuweisungen | nicht aufzulosende Zuweisungen | Beitr^ge | aufzulosende BeitrSge | nicht aufzulosende Beitr^ge | Gebuhrenausgleich | Treuhandvermogen | Stellpldtze Dauergrabpflege | Sonstige Sonderposten | Pensionsruckstellung | Pensionsruckstellung nach den 1 beamtenrechtlichen Vorschriften Ruckstellung fur spater entstehende 1 Kosten und Altlasten Ruckstellung fur spater entstehende Kosten Altlastenruckstellung |

Anhang

181

Pp^^ipili^^^^^^^^^^^^^

fW^-^-F''-. 27 28 281 282 283 284 289 3 30 301 301

C, D

32 321 321

B, C, D

33 331 331 34

341 3411 3412 3413 342 3421 343 3431 3435 35 351 3511 36 361

B, C, D

Instandhaltungsruckstellungen/ Aufwandsruckstellungen Sonstige Ruckstellungen Altersteilzeitruckstellung SteuerriJckstellung Verfahrensruckstellung Finanzausgleichsruckstellung Sonstige andere Ruckstellungen Verblndllchkelten und passive Rechnungsabgrenzung Anieihen Anieihen Anieihen Verbindlichkeiten aus Krediten fur Investitionen Verbindlichkeiten aus Krediten fur Investitionen Verbindlichkeiten aus Krediten fur Investitionen Verbindlichkeiten aus Kassenkredi-

| 1 | 1

ten

1

Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten Verbindlichkeiten aus Kassenkredi-

1 1 1

1ten

Verbindlichkeiten aus VorgSngen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich gleichkommen Hypotheken, Grund- und Rentenschulden Hypothekenschulden Grundschulden Rentenschulden Restkaufgelder Restkaufgelder Leasinggeschafte Finanzierungsleasing Ubrige Leasinggesch^fte Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verblndllchkelten aus Transferlelstungen Verbindlichk. aus Transferleistungen

1 1 1 | | | |

| | |

1 1 | 1 | | | | | | | | 1 | 1

|

182

Anhang

1 Konto 1 Konten- 1 Kontengruppe 1 tenart kta$se

Bereichsabgmnzung

3611 37 371 371 379 3791 39 391 3911 399 3991 4 40 401 4011 4012 4013 402 4021 4022 403 403 403 40 3 403 403 4039 404 4041 4042 4049 405 4051 4052

41

C. D

1 Bezelchnung Verbindlichkeiten aus Transferleistungen Sonstige Verbindlichkeiten Sonstige Wertpapierschulden Sonstige Wertpapierschulden Sonstige Verbindlichkeiten Sonstige Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzung (RAP) Verbindlichkeiten aus Dienstleistungen Verbindlichkeiten aus Dienstleistuncien Ubrige Verbindlichkeiten Ubrige Verbindlichkeiten ErtrSge Steuern und ahnliche Abgaben Realsteuern Grundsteuer A Grundsteuer B Gewerbesteuer Gemeindeanteile an den Gemeinschaftssteuern Gemeindeanteil an der Einkommensteuer Gemeindeanteil an der Umsatzsteuer Sonstige Gemeindesteuern Vergnugungssteuer Hundesteuer Jagdsteuer Zweitwohnungssteuer Grunderwerbssteuer Sonstige Grtliche Steuern SteuerShnliche ErtrSge Fremdenverkehrsabgaben Abgaben von Spielbanken Sonstige steuerShnliche Ertr^ge Ausgleichsleistungen Leistungen nach dem Familienleistungsausgleich Leistungen des Landes aus der Umsetzung des Vierten Gesetzes fur moderne Dienstlelstungen am Arbeitsmarkt Zuwendungen und allgemeine Umlagen

i

| | | | 1

| | | | | | |

1 | | | | | | | | | | | |

1

|

Anhang

183

Konterv 1 Konten1 gruppe kiasse

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

411 4111 412 4121 413 413

A

414

A

414

416

Schlusselzuweisungen Schlusselzuweisungen Fehlbetragszuweisungen Fehlbetragszuweisungen Sonstige allgemeine Zuweisungen AHgemeine Zuweisungen Zuweisungen und Zuscliusse fur laufende Zwecke Zuweisungen und Zuschusse fur laufende Zwecke Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten aus Zuweisungen

4162 418 A

418 419 4191

4192

421 4211 4212

4213 4214 4215 4216 422 4221 4222

| | | | | 1

1

1

Allgemeine Umlagen | Allgemeine Umlagen | Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen Leistungsbeteiligung bei Leistungen fur Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungsbeteiligung beim Arbeitslosengeld II (ohne Leistungen fur Unterkunft und Heizung) Leistungsbeteiligung bei der Eingliederung von Arbeitssuchenden Sonstige TransferertrSge Ersatz von sozialen Leistungen auderhalb von Einrichtungen

42

1

Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten aus Zuschussen Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten aus Zuweisungen

4161

4193

1 Bezeichnung

| 1

KostenbeitrSge und Aufwendungsersatz Ubergeleitete Unterhaltsanspruche gegen burgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete Leistungen von SozialleistungstrSgern Leistungen von Pflegeversicherungstragern Sonstige Ersatzleistungen | Ruckzahlung gewShrter Hilfen | Ersatz von sozialen Leistungen in Einrichtungen KostenbeitrSge und Aufwendungsersatz; Kostenersatz Obergeleitete Unterhaltsanspruche gegen burgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete |

184

1 kontenkJd$s0

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

I Konto

! Sererchsi abgrenzung

4223 4224 4225 4226 423 423

A

429 4291 43 431 4311 432 4321 436 4361 437 4371 438

4381

44

441 4411 442 4421 446 4461 448 448 45 451

A

Bezelchnung

1

Leistungen von Sozialleistungstragern Leistungen von PflegeversicherungstrSgern Sonstige Ersatzleistungen Ruckzahlung gewShrter Hilfen Schuldendiensthilfen Schuldendiensthilfen Andere sonstige TransferertrSge Andere sonstige Transferertrage Offentlich-rechtliche Leistungsentgelte Verwaltungsgebuhren Verwaltungsgebuhren Benutzungsgebuhren und ahnliche Entgelte Benutzungsgebuhren und ahnliche Entgelte Zweckgebundene Abgaben Zweckgebundene Abgaben ErtrSge aus der Auflosung von Sonderposten fur BeitrSge ErtrSge aus der Aufldsung von Sonderposten fur Beitr^ge Ertrage aus der AuflSsung von Sonderposten fur den Gebuhrenausgleich Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten fur den Gebuhrenausgleich Privatrechtliche Leistungsentgelte, Kostenerstattungen und Kostenumlagen Mieten und Pachten Mieten und Pachten Ertrcige aus dem Verkauf von Vorraten Ertrage aus dem Verkauf von Vorraten Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte ErtrSge aus Kostenerstattungen, Kostenumlagen Ertrage aus Kostenerstattungen, Kostenumlagen ... Sonstige ordentliche Ertrage Konzessionsabgaben

1 1 | | | | 1 | 1 | |

1 | |

| |

1 1

| |

Anhang

1 Kontenklasse

185

Kontengruppe

Kontenart

Konto 4511

452 4521 454

Bereichsabgrenzung

Bezeichnung

1

Konzessionsabgaben Erstattung von Steuern Erstattung von Steuern Ertrage aus der Veraulierung von VermogensgegenstSnden

| | |

4541

Ertrage aus der Verdu&erung von Grundstucken und GebSuden

4542

Ertrage aus der VerSuflerung von beweglichen Sachen des Anlagevermogens oberhalb der Wertgrenze i. H.v. 410 Euro Ertrage aus der Veraufterung von beweglichen Sachen des Aniagevermogens unterhalb der Wertgrenze i. H. V. 410 Euro ErtrSge aus der Veraufterung von Finanzanlagen Ertrage aus der Veraufierung von Finanzanlagen Weitere sonstige ordentllche Ertrage BuRgelder SSumniszuschlSge Ertrage aus der Inanspruchnahme von GewShrvertrSgen und Biirgschaften Fehlbelegungsabgabe Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

4543

455 4551 456 4561 4562 4563

4564 4565 457 4571 458 4581 4582

| | | 1

| 1

Ertrage aus der Auflosung von sons- 1 tigen Sonderposten Ertrage aus der Auflosung von sons- 1 tigen Sonderposten Nicht zahlungswirksame ordentliche Ertrage Ertrage aus Zuschreibungen | ErtrSge aus der Auflosung oder Herabsetzung von Ruckstellungen

45821

Ertrage aus der Auflosung oder Herabsetzung der Pensionsruckstellung

45822

Ertrage aus der Auflosung oder Herabsetzung der Altersteilzeltruckstellung Ertrage aus der Auflosung oder Her- 1 absetzung der Ruckstellung fur spSter entstehende Kosten Ertrage aus der Auflosung oder Herabsetzung der Altlastenruckstellung

45823

45824 45825

Ertrage aus d. Auflosung oder Herabsetzung der Steuerruckstellung

186

Anhang

1 Konten- 1 KontenI gruppe kiasse

Kontenart

Konto

\ Bezeichnung Bareichs! ^renzung

1

45826

ErtrSge aus der Auflosung oder Her- 1 absetzung d. Verfahrensruckstellung

45827

Ertrage aus der Auflosung oder Her- 1 absetzung der Finanzausgleichsrucksteliung Ertrage aus der Auflosung oder Herabsetzung der instandhaltungsruckstellung Ertrage aus der Auflosung oder Her- 1 absetzung der sonstigen anderen Ruckstellungen Sonstige nicht zahlungswirksame ordentliche Ertrage Andere sonstige ordentliche Ertrage 1 aus laufender Verwaltungstatigkeit

45828

45829

4589 459 4591 46 461 461 465 4651 469 4961 47 471 4711 472 4721 48 481 4811 49 491 4911 5 50 501 5011 5012 5019

B

Konventionalstrafen, Abfindungen, usw. FinanzertrSge ZinsertrSge Zinsertr^ge... Gewinnanteile aus verbundenen Unternehmen und Beteiligungen

| | |

Gewinnanteile aus verbundenen Unternehmen und Beteiligungen

1

Sonstige Finanzertrage Sonstige Finanzertrage Aktivierte Eigenleistungen und BestandsverSnderungen Aktivierte Eigenleistungen Aktivierte Eigenleistungen Bestandsver^nderungen Bestandsveranderungen ErtrSge aus Internen Leistungsbeziehungen Ertrage aus internen Leistungsbeziehungen Ertrage aus internen Leistungsbeziehungen Aufterordentliche Ertrage Aufierordentliche Ertrage Aufierordentliche Ertrage Aufwendungen Personalaufwendungen Dienstaufwendungen und dgl. Beamte tariflich Beschaftlgte Sonstige Besch^ftigungsentgelte

] | I | | | | 1

1 | | | | | | | | |

187

Anhang

Konten- 1 Kon[ Kontentenart ktasse j gnippe

Konto

502 5021 5022 5029 503 5031 5032 5039 504 5041 505 5051 506 5061 51 511 5111 5112 5119 513 5131 5132 5139 514 5141 515 5151 52 521 5211 522

1 Berelchs* abgrenzurtg

Bezeichnung

1

BeitrSge zu Versorgungskassen | Beamte | tariflich Beschaftigte | Sonstige Beschaftigte 1 Beitrage zur gesetzlichen Sozialversicherung Beamte | tariflich Beschaftigte | Sonstige Beschaftigte | Beihilfe, Unterstutzungsleistungen fur Beschaftigte Beihilfen und Unterstutzungsleistun- 1 gen und dgl. fur BeschMgte Zufuhrungen zu Pensionsruckstellungen Zufuhrungen zu Penslonsruckstellungen fur Beschaftigte Zufuhrungen zur Altersteilzeitruckstellung Zufuhrungen zur Altersteilzeitruckstellung fur Beschaftigte Versorgungsaufwendungen Versorgungsaufwendungen Beamte tariflich Beschaftigte Sonstige Beschaftigte Beitrage zur gesetzlichen Sozlalversicherung Beamte tariflich Beschaftigte Sonstige Beschaftigte Beihilfen, Unterstutzungsleistungen fur Versorgungsempfanger

1 1 1 | | | | |

1 | 1 1

Beihilfen, Unterstutzungsleistungen fur Versorgungsempfanger

1

Zufuhrungen zu Penslonsruckstellungen fur Versorgungsempfanger

1

Zufuhrungen zu Penslonsruckstellungen fur Versorgungsempfanger

1

Aufwendungen fur Sach- und Dienstleistungen Unterhaltung der Grundstucke und 1 bauliche Aniagen Unterhaltung der Grundstucke und bauliche Aniagen Unterhaltung des sonstlgen unbeweglichen Vermogens |

188

1 Kontenklasse

Anhang

Kontengmppe

Kontenart

Konto

: Berelchsabgranzung

523 5231 5232 524 5241 525 5251 526 5261 5262 527 5271 528 5281 529 5291 53 531 531

A

532

A

532

5331 5332 5339 53391

53392 53393 533931 533932

i

Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermogens Mieten und Pachten | Mieten und Pachten | Leasing | Bewirtschaftung der Grundstucke und baulichen Aniagen Bewirtschaftung der Grundstucke, baulichen Aniagen usw. Haltung von Fahrzeugen | Haltung von Fahrzeugen | Besondere Aufwendungen fur BeschSftigte Dienst- und Schutzkleidung, personliche Ausrustungsgegenstande

5221

533

Bezeichnung

Aus- und Fortbildung, Umschulung Besondere Verwaltungs- und Betriebsaufwendungen Besondere Verwaltungs- und Betriebsaufwendungen Erwerb von Vorraten Erwerb von Vorraten Aufwendungen fur sonstige Dienstleistungen Aufwendungen fur sonstige Dienstleistungen Transferaufwendungen Zuweisungen und Zuschusse fur laufende Zwecke Zuweisungen und Zuschusse fur laufende Zwecke Schuldendiensthilfen Schuldendiensthilfen Sozialtransferaufwendungen Leistungen an naturliche Personen auflerhalb von Einrichtungen

|

| |

| 1

| | |

Soziale Leistungen an naturliche Personen in Einrichtungen Sonstige soziale Leistungen | Leistungen nach dem Heimkehrergesetz und nach §§ 276 und 276 a LAG Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz Sonstige soziale Leistungen | Leistungen der Grundsicherung aufierhalb von Einrichtungen Leistungen der Grundsicherung in Einrichtungen |

189

Anhang

1 Kontenklasse

Kontengruppe

Kontenart

KontO

Bereioh$> abgrenzung

533933 533934 533935 533936 533937 53394 534 5341 5342 535 535

A

537

A

537 539 5391 54

5411 542 5421 5422 5423 5429

543 5431 544 5441 545

546

1

Leistungen fur Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchenden Einmalige Leistungen an Arbeitssuchende Arbeltslosengeld II (Optlonsmodell) Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchenden (Optionsmodeil)

1

weitere soziale Leistungen Steuerbeteiligungen Gewerbesteuerumlage Finanzierungsbeteiligung Fonds Deutsche Einheit Allgemeine Zuweisungen Allgemeine Zuweisungen Allgenneine Umlagen Allgemeine Umlagen Sonstige Transferaufwendungen Sonstige Transferaufwendungen Sonstige ordentliche Aufwendungen aus laufender Verwaltungstatigkeit

| | |

Sonstige Personal- und Versorgungsaufwendungen Sonstige Personal- und Versorgungsaufwendungen Aufwendungen fur die Inanspruchnahme von Rechten und DIensten

541

545

Bezeichnung

A

Aufwendungen fur ehrenamtliche und sonstige Tatigkeit Leasing Mieten, Pachten und Erbbauzinsen Sonstige Aufwendungen fur die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten Geschciftsaufwendungen GeschSftsaufwendungen Steuern, Versicherungen, Schadensfdlle Steuern, Versicherungen, Schadensf3lle Erstattungen fur Aufwendungen von Dritten aus laufender VerwaltungstStigkeit Erstattungen fur Aufwendungen von Dritten aus laufender Verwaltungstatigkeit... Aufgabenbezogene Leistungsbeteillgungen

| i

| | | | | |

1 1

1 | 1

| |

1

1 |

Anhang

190

1 Kontenkiasse

Kontengruppe

Kontenart

1 Konto

Bemichs1 abgrenzung

5461

5462

5463 547 5471 5472 5473 548 5481 5482 5483

5484 5489 549

Bezeichnung

1

Leistungsbeteiligung bei Leistungen fur Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungsbeteiligung bei Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchenden Leistungsbeteiligung bei einmaligen Leistungen an Arbeitssuchende Wertveranderungen bei Vermogensgegenstanden Wertveranderungen bei Sachaniagen Wertveranderungen bei Finanzanlagen Wertveranderungen belm Umlaufvermogen Besondere ordentliche Aufwendungen Buftgelder Saumniszuschlage Aufwendungen aus der Inanspruchnahme von Gewahrvertragen und Burgschaften Fehlbelegungsabgabe Sonstige Weitere sonstige Aufwendungen aus laufender VerwaltungstStigkeit

1

Aufwendungen aus der Zufiihrung zur Ruckstellung fur sp^ter entstehende Kosten Aufwendungen aus der Zufuhrung zur Altlastenruckstellung Aufwendungen aus der Zufuhrung zur Steuerruckstellung Aufwendungen aus der Zufuhrung zur Verfahrensruckstellung Aufwendungen aus der Zufuhrung zur Finanzausgleichsruckstellung

5491

5492 5493 5494 5495

1

1

| | 1

| | 1 1

1 1

5496

Aufwendungen aus der ZufOhmng zur InstandhaltungsrOckstellungen

5499

Aufwendungen aus der Zufuhrung zu 1 sonstigen anderen Ruckstellungen

55 551 551 559 5591 5592

B

Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen Zinsaufwendungen Zinsaufwendungen Sonstige Finanzaufwendungen Kreditbeschaffungskosten Verzinsung von Steuernachforderungen

1 1 | 1 | 1 |

191

Anhang

1 Kontenklasse

Kontengruppe

Kontenart

Konto 5599

57 571

5711

572 5721 573 5731 58 581 5811 59 591 5911 6 60 601 6011 6012 6013 602 6021 6022 603 603 603 60 3 603 603 6039 604 6041 6042 6049

Berelchsabgrenzung

1 Bezeichnung Sonstige Finanzaufwendungen Bilanzielle Abschreibungen Abschreibungen auf immaterielle Vermogensgegenstande und Sachaniagen Abschreibungen auf immaterielle VermogensgegenstSnde und Sachanlagen Abschreibungen auf Finanzanlagen Abschreibungen auf Finanzanlagen Abschreibungen auf das Umlaufvermogen Abschreibungen auf das Umlaufvermogen Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen AuRerordentliche Aufwendungen Auflerordentliche Aufwendungen Aulierordentliche Aufwendungen Einzahlungen Steuern und ahnliche Abgaben Realsteuern Grundsteuer A Grundsteuer B Gewerbesteuer Gemeindeanteile an den Gemeinschaftssteuern Gemeindeanteil an der Einkommensteuer Gemeindeanteil an der Umsatzsteuer Sonstige Gemeindesteuern Vergnugungssteuer Hundesteuer Jagdsteuer Zweitwohnungssteuer Grunderwerbssteuer Sonstige ortliche Steuern Steuerahnliche Einzahlungen Fremdenverkehrsabgabe Abgabe von Spielbanken Sonstige steuerahnliche Einzahlungen

1 | |

| ] 1 1 1

1 | | 1 | | | | | | 1 1

| | | | | | | | | | |

192

1 Kontenklasse

Anhang

Konten- 1 Korh gruppe tenart

Konto

Bereichs! abgrenzung

605 6051 6052

61 611 6111 612 6121 613 613

A

614

A

618

A

614

618 619 6191

6192

6193

Bezeichnung

1

Ausgleichsleistungen Leistungen nach dem Familienieistungsausgleich Leistungen des Landes aus der Umsetzung des Vierten Gesetzes fur moderne Dienstleistungen am Arbeitsnfiarkt Zuwendungen und allgemeine Umiagen Schlusselzuweisungen Schiusseizuweisungen Fehlbetragszuweisungen Fehlbetragszuweisungen Sonstige allgemeine Zuweisungen Sonstige allgemeine Zuweisungen Zuweisungen und Zuschusse fur laufende Zwecke Zuweisungen und Zuschusse fur laufende Zwecke ... Allgemeine Umlagen Allgemeine Umlagen ... Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen Leistungsbeteiligung bei Leistungen fur Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungsbeteiligung beim Arbeitslosengeld II (ohne Leistungen fur Unterkunft und Heizung) Leistungsbeteiligung bei der Eingllederung von Arbeitssuchenden

|

Sonstige Transfereinzahlungen Ersatz von sozialen Leistungen auflerhalb von Einrichtungen

62 621 6211 6212

6213 6214 6215 6216 622 6221

KostenbeitrSge und Aufwendungsersatz; Kostenersatz Ubergeleitete Unterhaltsanspruche gegen burgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete Leistungen von Sozialleistungstragern Leistungen von Pflegeversicherungstragern Sonstige Ersatzleistungen Ruckzahlung gew^hrter Hllfen Ersatz von sozialen Leistungen in Einrichtungen Kostenbeitrage und Aufwendungsersatz; Kostenersatz

| | | | | |

| | 1 1

|

1 | | 1

|

Anhang

1 Kontenklasse

193

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

6222

6223 6224 6225 6226 623 623

A

629 63 631 6311 632 6321 636 6361 64

641 6411 642 6421 646 6461 648 648 65 651 6511 652 6521 656 6561 6562 6563

A

1 Bezeichnung Ubergeleitete Unterhaltsanspruche gegen burgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete LeJstungen v. Sozialleistungstragern Leistungen von PflegeversicherungstrSgern Sonstige Ersatzieistungen Ruckzahlung gewahrter Hilfen Schuldendiensthilfen Schuldendiensthjifen ... Andere sonstige Transfereinzahlungen Offentlich-rechtl. Leistungsentgelte Verwaltungsgebuhren Verwaltungsgebuhren Benutzungsgebuhren und ahnliche Entgelte Benutzungsgebuhren und ahnliche Entgelte Zweckgebundene Abgaben Zweckgebundene Abgaben Privatrechtliche Leistungsentgelte, Kostenerstattungen und Kostenumlagen Mieten und Pachten Mieten und Pachten Einzahlungen aus Verkauf EInzahlungen aus Verkauf Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte EInzahlungen aus Kostenerstattungen, Kostenumlagen Einzahlungen aus Kostenerstattungen, Kostenumlagen Sonstige Einzahlungen aus laufender VenA/altungstatlgkelt Konzesslonsabgaben Konzessionsabgaben Erstattung von Steuern Erstattung von Steuern Besondere Einzahlungen Buflgelder SaumniszuschlSge Einzahlungen aus der Inanspruchnahme von GewShrvertrSgen und Burgschaften

1

|

| | | |

| | |

| | 1

| | | |

1

| | | | | | | 1 |

194

Anhang

Konten1 Kontenklasse 1 gmppe

Kontenart

Konto

Bereichs1 abgrenzung

Bezelchnung

1

6564

Fehlbelegungsabgabe Andere sonstige Einzahlungen aus laufender Verwaltungstatigkeit

| 1

6591

Andere sonstige Einzahlungen aus laufender Verwaltungstatigkeit

659

66 661 661

B

665 6651 669 6691 6692 67 671 6711

68 681 681 682 6821 683

6831

6832

684 6842 6843

A

Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen Zinseinzahlungen Zinseinzahlungen Gewinnanteile aus verbundenen Unternehmen und Beteiligungen

| |

Gewinnanteile aus verbundenen Unternehmen und Beteiligungen

1

Sonstige Finanzeinzahlungen Sonstige Finanzeinzahlungen Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

| | 1

Einzahlungen aus laufender Verwaltungstatigkeit Einzahlungen aus laufender Verwaltungstatigkeit Einzahlungen aus laufender Verwaltungstatigk. (Meldepflichtig nur wenn Kontengruppen 60-66 nicht bedient werden) Einzahlungen aus Investitionstatig- 1 keit Investitionszuwendungen | Investitionszuwendungen | Einzahlungen aus der VerSuHerung von Grundstucken und GebSuden Einzahlungen aus der Verauflerung von Grundstucken und Geb^uden Einzahlungen aus der VerSuflerung von beweglichen Sachen des Anlagevermogens Einzahlungen aus dem Erwerb von 1 beweglichen Sachen des AnlagevermCgens oberhalb der Wertgrenze von 410 Euro Einzahlungen aus dem Erwerb von beweglichen Sachen des Anlagevermogens unterhalb der Wertgrenze von 410 Euro Einzahlungen aus der Veraufterung von Finanzanlagen Borsennotierte Aktien | Nichtborsennotierte Aktien |

Anhang

1 Kantenklasse

195

Kontengruppe

Korv tenart

Konio 6844 6845 6846 6847 6848

Bemichsabgrenzung

B. C B

685 6851 686 686

B

688 6881 689 69 691 691

C, D

692

B, C, D

693

B, C, D

694

C, D

695

B

692

693 694 695

7 70 701 7011 7012 7019 702 7021 7022 7029 703 7031 7032 7039

Bezeichnung

i

Sonstige Anteilsrechte | Investmentzertifikate | Kapitalmarktpapiere | Geldmarktpapiere | Finanzderivate | Einzahlungen aus der Abwickiung von BaumaRnahmen Einzahlungen aus der Abwickiung 1 von Baumaftnahmen Ruckflusse von Ausleihungen | Ruckflusse von Ausleihungen | Beitrage und ahnliche Entgelte | Beitrage und ahnliche Entgelte | Sonstige Investitionseinzahlungen | Einzahlungen aus Finanzierungstatigkeit Einzahlungen aus Anielhen | Einzahlungen aus Anieihen | Kreditaufnahmen fur Investitionen u. 1 Investitionsforderungsmaflnahmen Kreditaufnahmen fur Investitionen u. 1 Investitionsfdrderungsmaflnahmen Aufnahme von Kassenkrediten Aufnahme von Kassenkrediten Sonstige Wertpapierverschuldung Sonstige Wertpapierverschuldung Ruckflusse v. Darlehen (ohne Ausleihungen) aus d. Aniage liquider Mittel

| | | |

Ruckflusse v. Darlehen (ohne Auslei- 1 hungen) aus d. Aniage liquider Mittel Auszahlungen Personalauszahlungen Dienstbezuge und dgl. Beamte tariflich Beschaftigte Sonstige Beschaftigungsentgelte Beitrage zu Versorgungskassen Beamte tariflich Beschaftigte Sonstige Beschaftigte Beitrage zur gesetzlichen Sozialversicherung Beamte tariflich Beschaftigte Sonstige Beschaftigte

| | | | | | | | | |

| | |

196

1 Konten^ klasse

Anhang

Konten- 1 Kongruppe tenart

Konto

704 7041 71 711 7111 7112 7119 713 7131 7132 7139 714 7141 72 721 7211 722 7221 723 7231 7232 724 7241 725 7251 726

1 Berelchsabgrenzung

Bezeichnung

1

Beihilfen, Unterstutzungsleistungen fur Beschaftigte Beihilfen, Unterstutzungsleistungen und dgl. fur Beschaftigte Versorgungsauszahlungen Versorgungsbezuge Beamte tariflich Beschaftigte Sonstige Beschaftigte Beitrage zur gesetzlichen Sozialversicherung Beamte tariflich Beschaftigte Sonstige Beschaftigte Beihilfen, Unterstutzungsleistungen fur Versorgungsempfanger

1

Auszahlungen fur Sach- und Dienstleistungen Unterhaltung der Grundstucke und baulichen Aniagen Unterhaltung der Grundstucke und baulichen Aniagen Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermogens Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermogens Mieten und Pachten Mieten und Pachten Leasing Bewirtschaftung der Grundstucke und baulichen Aniagen Bewirtschaftung der Grundstucke, baulichen Aniagen usw. Haltung von Fahrzeugen Haltung von Fahrzeugen Besondere zahlungswirksame Auszahlungen fur Beschaftigte Dienst- und Schutzkleidung, personliche Ausrustungsgegenstande

7262

Aus- und Fortbildung, Umschulung Besondere Verwaltungs- und Betriebsauszahlungen Besondere Verwaltungs- und Betriebsauszahlungen Erwerb von Vorraten Erwerb von Vorraten

7271 728 7281

| | |

Beihilfen, Unterstutzungsleistungen fur Versorgungsempfanger

7261

727

1 | 1 | | 1

1 1 1 | | |

1 | |

|

| |

Anhang

1 kbntehklasse

197

Kontengruppe

Konto tenart

Bereichsabgrenzung

729 7291 73 731 731

A

732

A

732 733 7331

7332 7339 73391 73392 73393 733931 733932 733933 733934 733935 733936 733937 73394 734 7341 7342 735 735

A

737

A

737 739 7391

: Bezetchnung Auszahlungen fur sonstige Dienstleistungen Auszahlungen fur sonstige Dienstleistungen Transferauszahlungen Zuweisungen und Zuschusse fur laufende Zwecke Zuweisungen und Zuschusse fur laufende Zwecke Schuldendiensthilfen Schuldendiensthilfen Sozialtransferauszahlungen Soziale Leistungen an naturliche Personen auBerhalb von Einrichtungen Soziale Leistungen an naturliche Personen in Einrichtungen Sonstige soziale Leistungen Leistungen nach dem Heimkehrergesetz und nach 276 a LAG Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz Sonstige Leistungen Leistungen der Grundsicherung aufierhalb von Einrichtungen Leistungen der Grundsicherung in Einrichtungen Leistungen fur Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchende Einmalige Leistungen an Arbeitssuchenden Arbeitslosengeld II (Optionsmodell) Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchenden (Optionsmodell) weitere soziale Leistungen Steuerbeteiligungen Gewerbesteuerumlage Finanzierungsbeteiligung Fonds Deutsche Einheit Allgemeine Zuweisungen Allgemeine Zuweisungen Allgemeine Umlagen Allgemeine Umlagen Sonstige Transferauszahlungen Sonstige Transferauszahlungen

1

|

| | | 1

|

1 |

1

|

| | |

| | | | | |

198

1 kbntenklasse

Anhang

Kontengmppe

Konfenart

Konto

1 Beretchsabgrenzung

74

Bezeichnung

|

Sonstige Auszahlungen aus laufender VerwaltungstStigkeit Sonstige Personal- und Versorgungsauszahlungen Sonstige Personal- und Versorgungsauszahlungen Auszahlungen fur die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten

741 7411 742

Auszahlungen fur ehrenamtliche und sonstige Tatigkeit Mieten, Pachten und Erbbauzinsen | Leasing | Sonstige Auszahlungen fur die Inan- 1 spruchnahme v. Rechten u. Diensten

7421 7422 7423 7429

Geschaftsauszahlungen | Geschaftsauszahlungen | Steuern, Versicherungen, Schadensfdlle Steuern, Versicherungen, Schadens- 1

743 7431 744 7441 745

745

746 7461

7462

7463 748 7481 7482 7483

7484 7489 749 75 751

A

Erstattungen fur Auszahlungen von Dritten aus laufender VerwaltungstStigkeit Erstattungen fur Auszahlungen von Dritten aus laufender VerwaltungstStigkeit Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen Leistungsbeteiligung bei Leistungen fur Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungsbeteiligung bei Leistungen 1 zur Eingliederung von Arbeitssuchenden Leistungsbeteiligung bei einmaligen Leistungen an Arbeitssuchende Besondere Auszahlungen | Buflgelder | Saumniszuschlage | Auszahlungen aus der Inanspruchnahme von Gewahrvertragen und Burgschaften Fehlbelegungsabgabe | Sonstige | Weitere sonstige Auszahlungen aus 1 laufender Verwaltungstatigkeit Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen Zinsauszahlungen

|

Anhang

1 Kontenktasse

199

Kontengruppe

Kontenart

Konto 751

1 BSIBiCi'^ 1 abgrenzung B

759 7591 7592 7599 11 771 7711

78 781

781

A

782 7821 783

7831

7832

7833 784 7842 7843 7844 7845 7846 7847 7848 785 7851

B, C B

Beirelchnung

1

Zinsauszahlungen Sonstige Finanzauszahlungen Kreditbeschaffungskosten Verzinsung v. Steuernachzahlungen Sonstige Finanzauszahlungen Auszahlungen aus laufender Verwaltungstatigkeit Auszahlungen aus laufender Verwaltungstdtigkeit Auszahlungen aus laufender Verwaltungstatigkeit (Meldepflichtig nur wenn Kontengruppen 70-75 nicht bedlent werden)

| | | | |

Auszahlungen aus InvestitionstStigkeit Zuweisungen und Zuschusse fur Investltionen und Investitionsforderungsmafinahmen Zuweisungen und Zuschusse fur Investltionen und Investltlonsforderungsmafinahmen Erwerb von Grundstucken und GebSuden Erwerb von Grundstucken und GebSuden Auszahlungen aus dem Erwerb von beweglichen Sachen des Anlagevermdgens Auszahlungen aus dem Erwerb von beweglichen Sachen des AnlagevermGgens oberhalb der Wertgrenze von 410 Euro Auszahlungen aus dem Erwerb von beweglichen Sachen des Anlageverm6gens unterhalb der Wertgrenze von 410 Euro Auszahlungen aus der Ablosung von Dauerlasten Auszahlungen aus dem Erwerb von Finanzanlagen Bdrsennotierte Aktien Nichtborsennotierte Aktien Sonstige Anteilsrechte Investmentzertifikate Kapitalmarktpapiere Geldmarktpapiere Finanzderivate Baumafinahmen Auszahlungen aus Hochbaumadnahmen

1

1

1 1 1

1

| | | | | | | | |

Anhang

200

1 kontenklasse

Konten- 1 Kon. gruppe tenart

Korrto

Bereichsabgrenzung

7852 7853 786 786

B, C

791

D

792

B, D

793

B, D

794

D

795

B, C

787 79 791 792

793 794

795

8 80 81 82 9

Bdzelchnung Auszahlungen aus Tiefbaumallnahmen Auszahlungen aus sonstigen Baumaftnahmen GewShrung von Ausleihungen GewShrung von Ausleihungen Sonstige Investitionsauszahlungen Auszahlungen aus Finanzierungstatigkeit Auszahlungen aus Anieihen Auszahlungen aus Anieihen Tilgung von Krediten fur Investitionen und Investitionsforderungsmadnahmen Tilgung von Krediten fur Investitionen und lnvestitionsf5rderungsma(inahmen Tilgung von Kassenkredlten Tilgung von Kassenkredlten Tilgung von sonstigen Wertpapierschulden Tilgung von sonstigen Wertpapierschulden GewShrung von Darlehen (ohne Ausleihungen) zur Aniage liquider Mittel GewShrung von Darlehen (ohne Ausleihungen) zur Aniage liquider Mittel Abschlusskonten Erdffnungskonten/Abschlusskonten Korrekturkonten

1

| | |

| |

1

| | 1 1

| | |

Kurzfristige Erfolgsrechnung Kosten- und Leistungsrechnung

]

(KLR)

1

Literaturverzeichnis

Adler, Hans, During, Walther und Schmaltz, Kurt: Rechnungslegung und Prufung der Untemehmen. Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtliniengesetzes, Teilband 6, 6. Auflage, Stuttgart, 1998 Arbeitsgemeinschaft der kommunalen LandesverbSnde Schleswig-Holstein, Innovationsring NKR-SH: Handlungsempfehlung zur Vermogenserfassung und Bewertung, 2005 Baumbach, Adolf und Hopt, Klaus: Handelsgesetzbuch, 29. neu bearbeitete Auflage, Munchen, 1995 Bauer, Ludwig und Maier, Michael: Doppischer Haushaltsausgleich fiir Kommunen - ein kritischer Landervergleich, in: Bayrische Gemeindetag Zeitung, 10/2004 Bayrische Venvaltungsschule (Hrsg.): Doppik - Modemes Finanzmanagement fur die offentliche Verwaltung, Richard Boorberg Verlag, Stuttgart, 2004 Beck'scher Bilanz-Kommentar: Handels- und Steuerrecht, §§ 238 bis 339 HGB, Verfasser Axel Berger u. a., 5. Auflage, Beck Verlag, Miinchen, 2003 Bolsenk5tter, Heinz, Detemple, Peter und Marettek, Christian: Bewertung des Vermogens in der kommunalen Erofifnungsbilanz, in: Der Gemeindehaushalt, Heft 7/2002 Bolsenk5tter, Heinz: Integriertes offentliches Rechnungswesen, Konzeption einer Neugestaltung der Rechnungslegung und des Rechnungswesens offentlicher Gebietskorperschaften, hrsg. von PwC Deutsche Revision AG WPG, Fachverlag modeme Wirtschaft, Frankfurt am Main, 2000 Bolsenk5tter, Heinz: Die Erofifnungsbilanz der Gebietskorperschaft - Erfassen uns Bewertung von Schulden und Vermogen im integrierten offentlichen Rechnungswesen, hrsg. von PwC Deutsche Revision AG WPG, Fachverlag modeme Wirtschaft, Frankfurt am Main, 2002 Bundesministerium der Finanzen: BMF-Schreiben vom 18.07.2003, BStBl 2003 I Doppik Hessen, Hessisches Ministerium des Innern und fiir Sport: Abschlussdokumentation der Projektkommunen der Transferebene Hessen, Neues Kommunales Rechnungs- und Steuerungssystem, Haufe Mediengruppe, Freiburg (Breisgau)/ Miinchen/ Berlin, 2005 Fachkonzept FHH, Finanzbeli5rde der Freien und Hansestadt Hamburg: Projekt Doppik Hamburg, Betriebswirtschaftliches Fachkonzept, Hamburg, 2005

202

Literaturverzelchnis

Fudalla, Mark und W5ste, Christian: Eroffiiungsbilanz und Haushaltsausgleich: Auswirkungen und Erstbewertung des kommunalen Vermogens auf die Jahresergebnisse der Folgejahre, in: Kommunal Direkt, Heft 2/2003 Fudalla, Mark, zur Miihlen, Manfred und Wfiste, Christian: Doppehe Buchftihrung in der Kommunalverwaltung, 2. neu bearbeitete und erweiterte Auflage, hrsg. von KPMG Deutsche Treuhand Gesellschaft AG WPG, Erich Schmidt Veriag, Beriin, 2005 Hdfner, Philipp: Doppehe Buchftihrung ftir Kommunen nach dem NKF, 2. Auflage, Rudolf Haufe Veriag, Freiburg (Breisgau), 2003 Innenministerium Baden-Wtirttemberg: Leitlinien zur Kommunalen Kostenrechnung in Baden-Wurttemberg, Staatsanzeiger ftir BW, Stuttgart, 2002 Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen: Neues Kommunales Finanzmanagement. Abschlussbericht des Modellprojekts „Doppischer Kommunalhaushalt in NordrheinWestfalen" 1999-2003, Haufe Mediengruppe, Freiburg (Breisgau)/Munchen/Beriin, 2003 Institut der Wirtschaftspriifer in Deutschland e. V.: Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung der offentlichen Verwaltung nach den Grundsatzen der doppelten Buchftihrung, Diisseldorf, 2002 Institut der Wirtschaftspriifer in Deutschland e. V., Stellungnahme HFA 1/1997, in: Die Wirtschaftspriifung 1997 KGSt, Kommunale Verwaltungsstelle ftir Venvaltungsvereinfachung: Auf dem Weg in das Ressourcenverbrauchskonzept: Die kommunale Bilanz - Erste Uberlegungen und Empfehlungen, Bericht 7/1997, Koln, 1997 Knechtenhofer, Bemhard, Wohlwend, Werner, Universitat St. Gallen: Working Paper Nr. 5, IPS AS 1-17, St. Gallen, 2002 Kommunalwissenschaftliches Institut der UniversitMt Potsdam (KWI): Ergebnisse des Kolloquiums „Offene Fragen zum neuen kommunalen Haushalts- und Rechnungswesen" am 18./19.02.02 in Potsdam Krtiger-Spitta, Wolfgang und Bronk, Horst: Einfuhrung in das Haushaltsrecht und die Haushaltspolitik, Heymann Veriag, Koln, 1973 Kttting, Karlheinz: Wurde ein zu hoher Preis ftir IFRS gezahlt?, in: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 17.10.05, Frankfurt am Main, 2005 Ltider, Klaus: Offentliches Rechnungswesen 2000, Berlin, 1994 Ltider, Klaus: Konzeptionelle Grundlage des Neuen Kommunalen Rechnungswesens (Speyerer Verfahren), Staatsanzeiger fur BW, Stuttgart, 1999 Ltider, Klaus: Konzeptionelle Grundlage des Neuen Kommunalen Haushaltswesens, Staatsanzeiger ftir BW, Stuttgart, 1998

Literaturverzeichnis

203

Liider, Klaus, Behm, Christiane und Cordes, Ulrich: Praxiseinfuhrung des Neuen Kommunalen Rechnungswesens (Speyerer Verfahren). Dokumentation des Modellprojekts Wiesloch, Staatsanzeiger fiir BW, Stuttgart, 1998 Marettek, Christian: Autorenbeitrag erschienen in: Finanzwirtschaft, Februar 2003 Marettek, Christian, Ddrschell, Andreas und Hellenbrand, Andreas: Kommunales Vermogen richtig bewerten, Freiburg (Breisgau), 2004 Nau, Hans- Rainer und Wallner, Gerhard: Verwaltungscontrolling fur Einsteiger, Haufe Mediengruppe, 2. Auflage, Freiburg (Breisgau), 1999 Patzig, Werner: Haushaltsrecht des Bundes und der Lander, Bd. I, Heymann Verlag, Koln, 1981 Piduch, Erwin Adolf: Bundeshaushaltsrecht, Kohlhammer Verlag, Stuttgart, 1994 Statistisches Bundesamt: Fachserie 17, Reihe 4, Wiesbaden, 2005 Schedler, Kuno und Proeller, Isabella: New Public Management, Verlag Paul Haupt, Bern/ StuttgartAVien, 2000 Scheffler, Wolfram: Besteuerung von Untemehmen, Bd. II, UTB Miiller, Heidelberg, 2004 Schmolke, Siegfried und Deitermann, Manfred: Industrielles Rechnungsesen IKR, Winklers, Darmstadt, 2005 Zahradnik, Stefan: Das kommunale Rechnungswesen, Bestandsaufnahme und Reformbausteine, IDW-Verlag GmbH, Dusseldorf 1997

iiiiiii^^ Abschreibung 23f, 33f, 46f, 76, 83ff, 90, 92,94, 103,116,122, 132, 134ff, 143f Aktive Rechnungsabgrenzung 105ff, 132 Aktiv-Passiv-Mehrung 54, 55, 160, 180 Aktiv-Passiv-Minderung 55 Aktivtausch 53f Anlagenspiegel 138, 159 Anlagevermogen 34, 48ff, 75, 77, 88, 91ff, 99, 102, 115, 134, 144, 160, 163, 166, 168f, 171, 173 Anschaffiingskosten 7, 33f, 81, 83, 92, 97, 101, 104, 134, 136f Beteiligungen 8, 31, 95ff, 102, 123, 125, 138, 145, 147f, 160, 173, 175f, 178, 186, 194 Bewertungsrucklage 111, 113f Bilanz 3, 7, 9, 20f, 23f, 28f, 45, 49f, 53, 56, 59, 66fr, 71, 79, 96f, 114, 117f, 124, 140f, 159f,201f Buchungskreislauf 61 f Buchungssatz 63ff, 69ff Cash Flow 38 Doppik 3, 4, 6ff, 11, 18f, 22, 24, 37, 40f, 43, 50, 52f, 68, 73, 77, 8If, 85, 95, 110,112, 114, 133f, 141, 145, 147, 159fr, 164f, 167f, 171, 175f,201,210 Drei-Komponenten-Rechnung 19 Eigenkapitalmethode 96, 147f Einzelbewertung 31, 81, 85, 89ff Ergebnisplan 23f, 71, 159, 161 Ergebnisrechnung 7, 19f, 23, 28f, 38, 42, 46, 51f, 61, 67f, 71, 75ff, 87, 93, 106, 109, 113f, 116,119, 126f, 129, 131, 133f, 139, 144f, 159, 167 Ertragswertverfahren 34f, 83, 86, 89, 96, 147 Fair Value 37,40

Festbewertung 36, 91 Fifo-Methode lOOf Finanzanlagen 50, 67, 75, 95fr, 120, 138, 145, 160, 162f, 166, 168f, 173, 176, 178, 185, 190f, 194, 199 Finanzplan 23f, 71, 159, 162 Finanzrechnung 3, 19ff, 23, 41, 52, 66ff, 71, 102, 159, 168 Fordemngenspiegel 159 Geringwertige Wirtschaftsguter 36, 137 Gewinn- und Verlustrechnung 7, 20, 51, 68, 209 Grundbuch 63f, 83 Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung 30,41 Grundsatze ordnungsmaBiger offentlicher Buchftihrung 41 Haushaltsaufstellung 16 Haushaltsgesetz 11 Haushaltsplan 5f, 8, 1 Iff, 23 Haushaltssatzung 11, 14 Herstellkosten 31, 33f, 39, 43, 83f, 87, 89ff, 131, 134f, 138, 143f, 209 immaterielle Vermogensgegenstande 48, 75, 77ff, 191 Imparitatsprinzip 32, 42 Infrastrukturvermogen 79, 88, 131, 160, 171, 178 Intemationaler Rechnungslegungsstandard 37 Inventar 47ff Inventur 35, 47fF, lOOf, 104 Investitionszuschusse 75ff, 114, 116 Kameralistik 3ff, 12, 21f, 24, 38, 45, 47, 68, 134,210 Kontenplan 66f Kontenrahmen 66f, 71, 159 Konzembilanz 8, 75, 121, 147

206

Kostenartenrechnung 28, 151, 153 Kostenstellenrechnung 28, 153, 155 Kostentragerrechnung 28f, 150, 153, 156f Leistungsentgelte 51, 139, 142, 161 f, 164, 167f, 184, 193 Leistungsrechnung 5, 7ff, 27ff, 31, 33, 41, 46, 67, 145, 149ff, 153, 158, 200 Lifo-Methode 100 Lifo-Verfahren 35,40 Nettoposition 109ff Niederstwertprinzip 32, 97, 101, 104, 137f Normalherstellkosten 84f Pagatorik 31,43 Passive Rechnungsabgrenzung 126, 141, 160,182,209 Passivtausch 54 Pauschalbewertung 32, 36, 93 Pensionsriickstellungen 19, 24, 30, 59, 118ff, 129, 187 Periodenabgrenzung 31,38, 105, 120 Produktkalkulation 154, 156 Produktkatalog 156 Prozesskostenruckstellungen 121, 123 Realisationsprinzip 32, 40, 42 Reform 19,40,149 Riicklage 109ff, 160, 180

Stichwortverzeichnis

Ruckstellungen 19, 23,40, 43, 49f, 67, 117ff, 129, 145, 160, 180f, 185f, 190 Sachanlagen , 39, 50, 67, 76, 79, 83, 85f, 92, 114, 116, 160, 171,176f, 190f Sachwertverfahren 34f, 80, 83f, 89, 94 Sonderposten 50, 11 If, 114ff, 142f, 145, 160, 176, 180, 183ff Sondervermogen 31, 95, 97, 125, 148, 160, 173, 175f, 178f Teilergebnisplan 159, 164 Teilfinanzplan 71, 159, 165 Transferertrage 51, 139, 14If, 161, 164, 167, 183f Uberblick 30,38,75,79,151 Umlaufvermogen 48ff, 67, 83, 95, 99, 102, 132, 160, 176, 178, 190f, Verbindlichkeitenspiegel 159, 175 Vergleichswertverfahren 34f, 81, 83 Vermogensrechnung 19f, 38, 49ff, 75, 113ff, 120, 143f Versorgungsaufwendungen 51, 129, 131, 161, 164, 167, 187, 189 Vollkonsolidierung 147 Vorkontierung 63 Vorsichtsprinzip 32, 34, 37, 96 Zeitwert 34, 40, 43, 79, 85, 87, 92f, 96f, 116

Aiiiiiiiiveriii^

AfA AHK AO ARA

Absetzung fur Abnutzung Anschaffungs- u. Herstellkosten Abgabenordnung Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten

BewG BGB Bsp. BW

Bewertungsgesetz Burgerliches Gesetzbuch Beispiel Baden-Wurttemberg

DV

Datenverarbeitung

e. V. EB EDV EGHGB EU

eingetragener Verein Eroffnungsbilanz Elektronische Datenverarbeitung Einfiihrungsgesetz zum HGB Europaische Union

FHH Fifo Ford.

Freie und Hansestadt Hamburg First in First out Forderungen

GemHVO Gemeindehaushaltsverordnung GFZ Geschossflachenzahl GoB Grundsatze ordnungsmaBiger Buchflihrung GooB Grundsatze ordnungsmafiiger offentlicher Buchfuhrung GuV Gewinn- und Verlustrechnung GWG Geringwertiges Wirtschaftsgut

HGB Hifo HK

Handelsgesetzbuch Highest in First out Herstellkosten

IAS

International Accounting Standards Institut der Wirtschaftsprufer International Federation of Accountants Industriekontenrahmen International Public Sector Accounting Standards

IDW IFAC IKR IPSAS KFZ KLR

Kraftfahrzeug Kosten- und Leistungsrechnung

Lifo

Last in First out

ND NKF

NRW

Nutzungsdauer Neues Kommunales Finanzmanagement Neues Kommunales Haushaltswesen Neues Kommunales Rechnungsund Steuerungssystem Nordrhein-Westfalen

PRA

Passive Rechnungsabgrenzung

qm

Quadratmeter

Verb.

Verbindlichkeiten

NKH NKRS

:Autirii::

Bjorn Raupach, 39, ist Diplom-Kaufmann, hat in Paderbom und Madrid studiert und ist seit 15 Jahren selbstandiger Trainer mit den Schwerpunkten KundenorientierungA'iertrieb, Rechnungswesen und Projektmanagement. Erfahrungen in der Beratung hat er durch seine Tatigkeit bei der Treuhandanstalt und in weiteren Projekten fur kleine und mittelstandische Untemehmen gesammelt. Seit 2001 berat und schult er Kunden der offentlichen Verwaltung auf Landes- und Kommunalebene in den Bereichen der neuen Steuerungsinstrumente: Doppik, Kosten- und Leistungsrechnung und Controlling.

Dr. Katrin Stangenberg, 42, ist promovierte Juristin und sammelte nach ihrer Ausbildung in Kiel, Hamburg und London sechs Jahre Management Erfahrung in namhaften mittelstandischen Untemehmen, zuletzt auf Vorstandsebene einer borsennotierten Aktiengesellschaft. Im Jahr 2000 machte sie sich als Untemehmensberaterin mit den Schwerpunkten Change Management, Organisations- und Personlichkeitsentwicklung selbststandig. Sie berat und schult vor allem Kunden der offentlichen Verwaltung auf Landes- und Kommunalebene im Bereich neue Verwaltungssteuerung. Zusammen mit Bjorn Raupach griindete sie 2005 die Beratung verwaltungswissen.com, die umfangreiches Expertenwissen ftir das Thema „Umstellung von der Kameralistik auf die Doppik" zur Verfiigung stellt.