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© Walhalla u. Praetoria Verlag GmbH & Co. KG, Regensburg Dieses E-Book ist nur für den persönlichen Gebrauch bestimmt. Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form ohne schriftliche Genehmigung des Verlages reproduziert, vervielfältigt oder verbreitet werden. Bestellnummer: 3436600
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Schnellübersicht Was ist der HGB-Jahresabschluss?
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Der HGB-Jahresabschluss als Trio
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2
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung im HGB-Jahresabschluss
47
3
Aktivseite der Bilanz
69
4
Bewertung des Anlagevermögens
71
5
Bewertung des Umlaufvermögens
89
6
Aktive latente Steuern
105
7
Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
109
8
Bewertungseinheiten
113
9
Passivseite der Bilanz
117
10
Eigenkapital
119
11
Fremdkapital
129
12
Handelsbilanzpolitik
155
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Überleitungsvorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
165
15
Controlling
171
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Anhang
175
17
Literatur und Weblinks
183
Stichwortverzeichnis
185
Findex
14
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Abkürzungen a. F.
alte Fassung
AktG
Aktiengesetz
ARAP
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
BAB
Betriebsabrechnungsbogen
BilMoG
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BiRiLiG
Bilanzrichtliniengesetz
BWL
Betriebswirtschaftslehre
EBIT
Earnings before Interest and Taxes
EG
Europäische Gemeinschaft
EGHGB
Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
EStG
Einkommensteuergesetz
EU
Europäische Union
F&E
Forschung und Entwicklung
Fifo
First in first out
GoB
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung
GewSt
Gewerbesteuer
GmbHG
Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
HGB
Handelsgesetzbuch
Hifo
Highest in first out
IAS
International Accounting Standards
IASB
International Accounting Standards Board
IASC
International Accounting Standards Committee
IFRS
International Financial Reporting Standards
IFRIC
International Financial Reporting Interpretations Committee
InvG
Investmentgesetz
IT
Informationstechnologie
KSt
Körperschaftsteuer
Lifo
Last in first out
PR
Public Relations
PRAP
Passiver Rechnungsabgrenzungsposten
RAP
Rechnungsabgrenzungsposten
SIC
Standing Interpretations Committee
SOPO
Sonderposten mit Rücklageanteil
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Was ist der HGB-Jahresabschluss?
1 Das vereinheitlichte, europäische Bilanzrecht . . . . . . . . . . . . . . . 12 Der HGB-Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Der internationale Jahresabschluss nach IFRS als Vorlage für den HGB-Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Der neue HGB-Jahresabschluss unter Berücksichtigung des BilMoG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
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Was ist der HGB-Jahresabschluss?
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Grundsätzlich haben sämtliche Unternehmen, unabhängig von ihrer Rechtsform, einen handelsrechtlichen Jahresabschluss (= HGB-Jahresabschluss) aufzustellen. Da die Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften (eine Ausnahme bildet die GmbH & Co. KG) ihren HGB-Jahresabschluss nicht offenzulegen brauchen, sind sie sich der Tatsache, dass sie zuerst eine Handelsbilanz (= HGB-Jahresabschluss) zu erstellen haben, aus der dann die Steuerbilanz (= steuerrechtlicher Jahresabschluss) abzuleiten ist, in der Regel gar nicht bewusst. Es wird uno actu, in einem Zuge, eine Steuerbilanz für das Finanzamt aufgestellt, die zugleich die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften und die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) berücksichtigt, allerdings nur soweit sie auch für die Steuerbilanz maßgebend sind. Adressat dieser Bilanz ist letzten Endes nur das Finanzamt, da es keine Offenlegungspflicht für solche Rechtsformen gibt. Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz
Laufende Buchführung – Inventur
쐽 쑽
Hauptabschlussübersicht/Betriebsübersicht
쐽 쑽
Handelsbilanz
쐽 쑽 Korrekturen gemäß § 60 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung
쐽 쑽
Steuerbilanz
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Was ist der HGB-Jahresabschluss?
Die so aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz ist bei Nichtkapitalgesellschaften in der Regel außer dem Finanzamt nur den Einzelkaufleuten oder den Gesellschaftern der jeweiligen Personenhandelsgesellschaft zugänglich. Die Wertansätze einer solchen Steuerbilanz sind vor allem durch steuerbilanzpolitische Entscheidungen bestimmt, die primär darauf gerichtet sind, die Zielgröße Gewinn vor Steuern zu beeinflussen, das heißt in den meisten Fällen zu verringern. Besteht z. B. die Hausbank im Rahmen ihrer Bonitätsprüfung nach Basel II bei einer Nichtkapitalgesellschaft auf der Vorlage eines HGB-Jahresabschlusses, der die wahre Ertragslage wiedergibt, kann eine solche Handelsbilanz erheblich von der Steuerbilanz abweichen. Es zeigt sich also selbst bei Nichtkapitalgesellschaften, dass Handels- und Steuerbilanz auseinandergedriftet sind. Wichtig: Der HGB-Jahresabschluss kann sich bereits bei diesen Rechtsformen erheblich von der Steuerbilanz unterscheiden. Die viel beschworene Einheitsbilanz, die Handels- und Steuerbilanz zugleich ist, existiert selbst bei den Nichtkapitalgesellschaften nicht mehr. Für die Kapitalgesellschaften und die GmbH & Co. KG ist nach dem Inkrafttreten des BilMoG eine Einheitsbilanz, die Handels- und Steuerbilanz zugleich ist, faktisch unmöglich. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der Gesetzgeber nach wie vor an dem Maßgeblichkeitsprinzip festhält, wonach der nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften aufgestellte HGB-Jahresabschluss auch die Grundlage für die Steuerbilanz bildet. Der HGB-Jahresabschluss unterscheidet sich in zahlreichen Bilanzierungs- und Bewertungsansätzen grundlegend von der Steuerbilanz z. B.:
쐍 Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Gegenständen des Anlagevermögens 쐍 Unterschiedliche Abschreibung des entgeltlich erworbenen Firmenwerts 쐍 Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit 쐍 Bewertung der Rückstellungen 쐍 Bewertung der Pensionsrückstellungen 쐍 Aktive und passive latente Steuern 쐍 Ausschüttungssperren www.WALHALLA.de
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Was ist der HGB-Jahresabschluss?
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Hinzu kommt, dass jede Kapitalgesellschaft verpflichtet ist, ihren HGB-Jahresabschluss im Unternehmensregister offenzulegen, der über das Internet von jedermann eingesehen werden kann. Wichtig: Eine GmbH oder GmbH & Co. KG kommt demnach in Zukunft kaum darum herum, neben der Steuerbilanz einen eigenständigen HGB-Jahresabschluss aufzustellen, die sich erheblich voneinander unterscheiden. Die bisher bei vielen Kapitalgesellschaften existierende Wahlmöglichkeit, Einheitsbilanz oder eigenständiger HGB-Jahresabschluss neben der Steuerbilanz, ist damit nicht mehr gegeben. Was sind die Grundlagen des neuen HGB-Jahresabschlusses?
Das vereinheitlichte, europäische Bilanzrecht Rechtsgrundlage für das vereinheitlichte, europäische Bilanzrecht ist die 4. EG-Bilanzrichtlinie, die von sämtlichen EU-Staaten in nationales Recht umgesetzt werden muss. In der Bundesrepublik Deutschland wurden die Vorschriften der 4. EG-Bilanzrichtlinie 1985 durch das dritte Buch des HGB in deutsches Recht gefasst. Die Zielsetzungen, die mit dem vereinheitlichten, europäischen Bilanzrecht und damit auch dem deutschen Bilanzrecht für die Kapitalgesellschaften verfolgt werden, gehen aus der Präambel der 4. EG-Bilanzrichtlinie hervor. Dabei handelt es sich um zwei Ziele: 1. Zielsetzung Koordinierung der nationalen einzelstaatlichen Vorschriften der Kapitalgesellschaften über:
쐍 die Gliederung und den Inhalt des Jahresabschlusses 쐍 den Inhalt des Lageberichts 쐍 die Bewertungsmethoden 쐍 die Offenlegung des Jahresabschlusses Dieses Ziel ist nur zum Teil verwirklicht worden, da die 4. EGBilanzrichtlinie den Einzelstaaten 76 Wahlrechte zur Bilanzierung und Bewertung eingeräumt hat, von denen kräftig Gebrauch gemacht wurde. 12
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Der HGB-Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG)
2. Zielsetzung Sicherstellung, dass der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft innerhalb der Europäischen Union ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der
쐍 Vermögenslage, 쐍 Finanzlage und 쐍 Ertragslage des Unternehmens vermittelt. Mit dieser Zielsetzung sollte erreicht werden, dass die Jahresabschlüsse der Kapitalgesellschaften innerhalb der EU miteinander verglichen werden können. Auch dieses Ziel der Präambel wurde zum größten Teil verfehlt, da trotz der europaweiten Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie aufgrund der vielen zugelassenen Ausnahmen zwei unterschiedliche Bilanzwelten aufeinander prallten. Hier die angloamerikanische Bilanzauffassung mit dem Grundgedanken des fair view (der Jahresabschluss offenbart dem potentiellen Investor die wahre Ertragslage des Unternehmens) und dort die Bilanzauffassung in Deutschland, mit dem Grundgedanken der Vorsicht und des Gläubigerschutzes.
Der HGB-Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) Die Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie in unser deutsches Bilanzrecht wurde über das BiRiLiG im HGB vollzogen. Das dritte Buch des HGB enthält ein Rechnungslegungseinheitsgesetz, obwohl es offiziell so nicht bezeichnet wird. Tatsächlich enthält das HGB die wesentlichen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften, während die Spezialgesetze, wie das Aktiengesetz und das GmbHGesetz nur noch wenige Vorschriften zur Bilanzierung enthalten (z. B. die Gewinnverwendung nach § 158 AktG oder die Ergebnisverwendung nach § 29 GmbHG). Das dritte Buch des HGB ist zweigeteilt:
쐍 Der erste Teil, der sogenannte Kaufmannsteil, der die §§ 238 bis 263 HGB umfasst, enthält die Minimalanforderungen, die an Buchführung und Bilanzierung zu stellen sind, für alle Rechtsformen. www.WALHALLA.de
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Was ist der HGB-Jahresabschluss?
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쐍 Der zweite Teil, der besondere Teil, der die §§ 264 bis aktuell 335 HGB umfasst, enthält die ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften für die Kapitalgesellschaften und die GmbH & Co. KG. Die praktische Anwendung des Gesetzes lässt sich beispielhaft an dem Begriff „Jahresabschluss“ darstellen. § 242 Abs. 3 HGB definiert den Jahresabschluss wie folgt als ein Duo: Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluss.
Für die Kapitalgesellschaften wird durch § 264 Abs. 1 HGB (besonderer Teil) der Jahresabschluss zu einem Trio: Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluss (§ 242 HGB) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Praxis-Tipp: Das bedeutet, dass bei Vorliegen einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich zweimal in das Gesetz (HGB) hineingelesen werden muss. Erst ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls welche Vorschrift des Kaufmannsteils (§§ 238 bis 263 HGB) in Frage kommt. Anschließend ist der besondere Teil heranzuziehen, ob eventuell eine abweichende oder ergänzende Vorschrift anzuwenden ist.
Der internationale Jahresabschluss nach IFRS als Vorlage für den HGB-Jahresabschluss Seit 2005 müssen alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU ihren Jahresabschluss nach IFRS (= International Financial Reporting Standards) erstellen (IFRS-Verordnung des europäischen Parlaments). Sämtliche offenlegungspflichtigen Kapitalgesellschaften können für Offenlegungszwecke einen IFRS-Einzelabschluss erstellen. Ein solcher IFRS-Einzelabschluss entbindet allerdings nicht von der Verpflichtung, gleichzeitig einen HGB-Jahresabschluss aufzustellen und offenzulegen (§ 325 Abs. 2a HGB). Damit wird den Kapitalgesellschaften die Möglichkeit eröffnet, sich mit ihrem offenge14
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Der internationale Jahresabschluss nach IFRS als Vorlage
legten IFRS-Einzelabschluss dem Publikum als ein Unternehmen mit internationaler Prägung zu präsentieren. Aber was ist ein IFRS-Einzeljahresabschluss? Inhalt und Umfang der IFRS IFRS
Einzelstandards IAS/IFRS durchnummeriert
Framework Konzeptionelle Grundlage
Interpretations Inhalt/Auslegung Ergänzung
IFRS sind kapitalmarktorientierte Bilanzierungsregeln. Sie umfassen Standards und Interpretationen, die von dem IASB (= International Accounting Standards Board) aufgestellt werden:
쐍 Einen Großteil der IFRS bilden die IAS (= International Accounting Standards), die in der Zeit zwischen 1973 und 2001 von dem IASC (= International Accounting Standards Comittee) herausgegeben wurden. 쐍 Nach 2001 übernahm das IASB alle IAS und entwickelte sie fort. Seit diesem Zeitpunkt gibt es nur noch die IFRS. Die Struktur der IFRS umfasst einerseits einen breiten Rahmen von Bilanzierungsregeln und andererseits spezielle Regeln für die Einzelfallgestaltung. Grundlage der IFRS bildet das sogenannte Framework. Darunter versteht man die konzeptionelle Ausrichtung aller Bilanzierungsregeln. Dem potenziellen Investor Informationen über die wahre Ertragslage eines Unternehmens zu vermitteln, ist das übergeordnete Ziel der IFRS. Um dieses Ziel zu erreichen, enthält das Framework folgende grundlegende Annahmen und Anforderungen:
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Was ist der HGB-Jahresabschluss?
Basisannahmen
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쐍 Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern principle) Dieses Prinzip besagt, dass das Unternehmen auf Dauer, das heißt für die vorhersehbare Zukunft, als lebendes Unternehmen fortgeführt wird.
쐍 Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung (accrual basis of accounting) Dieses Prinzip besagt, dass der Gewinn in der Periode auszuweisen ist, in der er erzielt wird, unabhängig davon, ob Einnahmen oder Ausgaben fließen. Diese Basisannahmen gelten auch für den HGB-Jahresabschluss, allerdings mit Einschränkungen, da dieser zugleich die rechtliche Grundlage für die Steuerbilanz (Maßgeblichkeitsprinzip) und für Ausschüttungsentscheidungen der Gesellschafter darstellt. Qualitative Anforderungen
쐍 Verständlichkeit (understandability) Dieses Prinzip bedeutet, dass der IFRS-Abschluss klar, deutlich und nachvollziehbar aufgebaut sein muss.
쐍 Relevanz (relevance) Dieses Prinzip besagt, dass nur entscheidungsorientierte Informationen ausgewiesen werden müssen. Damit wird dem Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality principle) entsprochen.
쐍 Verlässlichkeit (reliability) Dieses Prinzip besagt, dass jede Information glaubwürdig, wertneutral und vollständig darzustellen ist.
쐍 Vergleichbarkeit (comparability) Dieses Prinzip besagt, dass die Informationen so darzustellen sind, dass zwei IFRS-Abschlüsse eines Unternehmens verschiedener Perioden (= innerbetrieblicher Zeitvergleich) und mehrere Abschlüsse unterschiedlicher Unternehmen (= zwischenbetrieblicher Vergleich) miteinander verglichen werden können.
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Der neue HGB-Jahresabschluss unter Berücksichtigung des BilMoG
Neben dem Framework enthalten die IFRS:
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쐍 Einzelstandards (zuerst IAS und ab 2001 IFRS) Sie sind fortlaufend durchnummeriert und beinhalten Regeln zu Ansatz, Bewertung, Ausweis und Erläuterung der Posten der Rechnungslegung.
쐍 Interpretations Sie wurden bis 2001 als SICs von dem Standing Interpretations Committee herausgegeben. Nach 2001 werden sie als IFRICs von dem jetzigen International Financial Reporting Interpretations Committee veröffentlicht. Die Interpretations konkretisieren und ergänzen die Einzelstandards. Während die kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften (z. B. börsennotierte Aktiengesellschaften oder Kapitalgesellschaften, die Anleihen auf dem organisierten Markt aufnehmen; (siehe Definition „kapitalmarktorientiert“ in § 264d HGB) verpflichtet sind, einen IFRS-Abschluss zu erstellen, besteht für die übrigen nicht kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften keine solche Verpflichtung. Jedoch können sie für die Offenlegung im Unternehmensregister einen IFRS-Jahresabschluss erstellen, müssen allerdings daneben einen HGB-Jahresabschluss aufstellen. Die Mehrzahl der mittelständischen Kapitalgesellschaften verzichtet auf die Aufstellung eines IFRS-Jahresabschlusses. Dies kann sich für international tätige mittelständische Unternehmen durchaus als Nachteil herausstellen. Der Jahresabschluss nach IFRS bildet für den Gesetzgeber das Vorbild für den HGB-Jahresabschluss. Dieser strebt durch das BilMoG eine Annäherung des HGB-Jahresabschlusses an den IFRS-Jahresabschluss an.
Der neue HGB-Jahresabschluss unter Berücksichtigung des BilMoG Der neue HGB-Jahresabschluss soll nach dem Willen des Gesetzgebers eine mit dem IFRS-Jahresabschluss vergleichbare, aber
쐍 einfachere und 쐍 kostengünstigere Alternative darstellen. www.WALHALLA.de
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Was ist der HGB-Jahresabschluss?
Das bedeutet, dass in Bezug auf den HGB-Jahresabschluss
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쐍 eine Annäherung an den internationalen Jahresabschluss nach IFRS angestrebt wird 쐍 die Informationsfunktion für die Jahresabschlussadressaten stärker in den Vordergrund und die Gläubigerschutzfunktion etwas in den Hintergrund gerückt wird, so dass beide Funktionen zumindest auf gleicher Ebene stehen. Um diese Ziele zu erreichen, wurde mit dem BilMoG die seit zwanzig Jahren umfassendste Reform des deutschen Bilanzrechts auf den Weg gebracht. Es bleibt festzuhalten, dass auch der neue HGB-Jahresabschluss die Grundlage für die Steuerbilanz und die Ausschüttungsentscheidungen der Gesellschafter bildet. In der offiziellen Begründung zum BilMoG wird konstatiert:
쐍 Der HGB-Jahresabschluss bildet die Grundlage der Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft. 쐍 Der HGB-Jahresabschluss bewahrt die Vorzüge der Maßgeblichkeit, wonach die Handelsbilanz die Grundlage für die Aufstellung der Steuerbilanz bildet. 쐍 Der HGB-Jahresabschluss enthält die Eckpfeiler der handelsrechtlichen Rechnungslegung. 쐍 Der HGB-Jahresabschluss bewahrt das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB), wie in § 243 Abs. 1 HGB (Aufstellungsgrundsatz) gefordert. Darunter sind z. B. das Vorsichtsprinzip, Realisationsprinzip, Stichtagsprinzip zu verstehen. Es wird festgestellt, dass es hierzu keine alternativen Gestaltungsmöglichkeiten gibt. Theoretisch mögen diese Feststellungen zutreffen, in der Praxis sind sie zu relativieren. Zwar hat der Gesetzgeber darauf geachtet, dass mit Einführung des BilMoG Steuerneutralität gewahrt wird, aber durch die zahlreichen geänderten und/oder ergänzenden handelsrechtlichen Normen ist es künftig faktisch unmöglich eine Einheitsbilanz aufzustellen, die Handels- und Steuerbilanz zugleich ist. Dies bedeutet nicht, dass es zwei Buchführungen, eine Handelsbuchführung und eine Steuerbuchführung, geben wird. Aber es sind zwei Bilanzen aufzustellen, eine Steuerbilanz für das Finanzamt und 18
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Der neue HGB-Jahresabschluss unter Berücksichtigung des BilMoG
einen HGB-Jahresabschluss, der im Unternehmensregister offengelegt werden muss. Es trifft auch zu, dass die handelsrechtlichen GoB weiterhin gültig bleiben, da jedoch die Informationsfunktion in den Mittelpunkt gestellt wird, ergeben sich hier Veränderungen. Beispiele: Das Realisationsprinzip, wonach Gewinne erst ausgewiesen werden dürfen, wenn sie realisiert sind, wird durch die Aktivierung von Entwicklungskosten für immaterielle Vermögensgegenstände nach oben durchbrochen. Das Imparitätsprinzip wird dann gestärkt, wenn künftige Preisund Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung im HGB-Jahresabschluss berücksichtigt werden müssen, während in der Steuerbilanz nach wie vor das Stichtagsprinzip gilt, wonach für den Ansatz der Rückstellungen allein die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend sind.
In der Fachliteratur wird teilweise die Forderung erhoben, dass auch die nicht kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften den HGBJahresabschluss ganz aufgeben und grundsätzlich nur einen IFRSJahresabschluss erstellen. Diese Forderung ist unseres Erachtens abzulehnen. Setzen sich nämlich die IFRS nicht durch, wäre es ein schwerer Fehler den bewährten HGB-Jahresabschluss durch den IFRS-Jahresabschluss zu ersetzen. Hinzu kommt, dass durch den von den IFRS ausgehenden Zwang zu einer umfassenden Information der Bilanzadressaten von den Unternehmen unter Umständen wettbewerbsrelevante Daten preisgegeben werden müssen, die ihre Existenz gefährden könnten.
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Der HGB-Jahresabschluss als Trio Bilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 Erweiterung des Anhangs durch das BilMoG . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Lagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
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HGB-Jahresabschluss als Trio
Der HGB-Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft und einer GmbH & Co. KG besteht nach § 242 Abs. 3 HGB in Verbindung mit § 264 Abs. 1 HGB aus drei Teilen, die eine Einheit bilden:
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쐍 Bilanz 쐍 Gewinn- und Verlustrechnung 쐍 Anhang Der Anhang ist integraler Bestandteil des HGB-Jahresabschlusses. Außerdem ist von den mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften (Betriebsgrößenmerkmale siehe unter Punkt Betriebsgrößenklassen) noch ein Lagebericht aufzustellen, der einen ergänzenden Bestandteil des HGB-Jahresabschlusses darstellt. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung werden in der Regel knapp gehalten und durch einen mehr oder minder umfangreichen Anhang erläutert.
Bilanz § 266 Abs. 2 und 3 HGB enthält das Gliederungsschema der Bilanz (siehe Anhang). Die kleine Kapitalgesellschaft braucht lediglich eine verkürzte Bilanz aufzustellen, die nur die Positionen unter den Großbuchstaben und römischen Ziffern enthält. Die Aufgliederung nach arabischen Ziffern kann unterbleiben. Beispiele: Auf der Aktivseite der Bilanz ist das immaterielle Anlagevermögen nur wie folgt auszuweisen: A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände Die Positionen unter den arabischen Ziffern 1. bis 4. im Gliederungsschema müssen nicht aufgegliedert werden.
Zu jedem Bilanzposten sind die Vorjahresbeträge anzugeben. Sind die Bilanzpositionen im laufenden Geschäftsjahr mit den Vorjahresbeträgen nicht vergleichbar, muss dies im Anhang angegeben und erläutert werden (§ 265 Abs. 2 HGB). 22
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Gewinn- und Verlustrechnung
Leerpositionen sind nicht auszuweisen, es sei denn, dass im Vorjahr unter diesen Posten Beträge ausgewiesen waren (§ 265 Abs. 8 HGB). Die einmal gewählte Form der Gliederung der Bilanz ist in den Folgejahren beizubehalten. Sollten in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen von dem einmal gewählten Gliederungsschema notwendig werden, müssen diese im Anhang angegeben und begründet werden (§ 265 Abs. 1 HGB). Bei grundsätzlicher Beibehaltung des jeweils vorgeschriebenen Gliederungsschemas der Bilanz dürfen Bilanzpositionen weiter untergliedert werden, z. B. kann die Position: „andere Anlagen, Betriebsund Geschäftsausstattung“ ersetzt werden durch:
쐍 Werkzeuge 쐍 andere Betriebsausstattung 쐍 Fuhrpark 쐍 Geschäftsausstattung
Gewinn- und Verlustrechnung Die Gewinn- und Verlustrechnung (siehe Anhang) kann entweder nach dem Gesamtkostenverfahren (Produktionsrechnung) oder nach dem Umsatzkostenverfahren (Umsatzrechnung) in Staffelform aufgestellt werden (§ 275 Abs. 1 HGB). Das Gliederungsschema ist, unabhängig davon, ob das Gesamtkostenverfahren oder das Umsatzkostenverfahren praktiziert wird, für alle drei Betriebsgrößenklassen jeweils identisch. Die kleine und die mittelgroße Kapitalgesellschaft haben gemäß § 276 HGB die Möglichkeit, die Positionen
쐍 1 bis 5 (§ 275 Abs. 2 HGB, Gesamtkostenverfahren) 쐍 1 bis 3 und 6 (§ 275 Abs. 3 HGB, Umsatzkostenverfahren) zu der Position Rohergebnis zusammenzufassen. Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) Das Gesamtkostenverfahren (= Produktionsrechnung aus der Sicht eines Herstellers) ist dadurch charakterisiert, dass auf der Ertragsseite www.WALHALLA.de
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HGB-Jahresabschluss als Trio
Umsatzerlöse, bewertet zu Verkaufspreisen +/– Bestandsveränderungen, bewertet zu Herstellungskosten +
andere aktivierte Eigenleistungen, bewertet zu Herstellungskosten
=
Gesamtleistung
2
ausgewiesen werden. Der so ermittelten Gesamtleistung stehen auf der Aufwandsseite sämtliche im Geschäftsjahr entstandenen Aufwendungen, gegliedert nach Aufwandsarten, gegenüber:
쐍
Materialaufwand (Position 5)
쐍
Personalaufwand (Position 6)
쐍
Abschreibungen (Position 7)
쐍 Sonstige betriebliche Aufwendungen (Position 8) Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren weist folgende Grundstruktur auf: Gesamtleistung (Positionen 1 bis 3) +
sonstige betriebliche Erträge (Position 4)
–
Materialaufwand (Position 5)
=
Rohergebnis als Zwischensumme
–
Personalaufwand (Position 6)
–
Abschreibungen (Position 7)
–
sonstige betriebliche Aufwendungen (Position 8)
=
Betriebsergebnis (EBIT) als Zwischensumme
+/– Finanzergebnis (Positionen 9 bis 13) =
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Position 14)
+/– außerordentliches Ergebnis (Positionen 15 bis 17) –
Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Position 18)
–
Sonstige Steuern (Position 19)
=
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Position 20)
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Gewinn- und Verlustrechnung
Das gesetzliche Gliederungsschema sieht weder für das Rohergebnis noch für das Betriebsergebnis (EBIT = Betriebsergebnis vor Zinsen und Steuern) eine Zwischensumme vor. Solche Zwischensummen sind notwendig, um die Ertragslage eines Unternehmens beurteilen zu können. Das Finanzergebnis (Positionen 9 bis 13) wird von dem Betriebsergebnis (EBIT) in den Positionen 1 bis 8, das den operativen Gewinn darstellt, abgegrenzt. Das außerordentliche Ergebnis (Positionen 15 bis 17) zählt zum neutralen Ergebnis, das ebenfalls von dem Betriebsergebnis abgegrenzt wird. Die Position 20 (Jahresüberschuss) stellt den versteuerten Gewinn vor Gewinnverwendung dar. Ein Jahresfehlbetrag bedeutet, dass die Kapitalgesellschaft in dem Geschäftsjahr einen Verlust ausweisen muss. Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (Umsatzrechnung) ist dadurch charakterisiert, dass von den Umsatzerlösen, der in dem Geschäftsjahr verkauften (abgesetzten) Produkte ausschließlich die Herstellungskosten dieser abgesetzten Produkte abgezogen werden: Umsatzerlöse, bewertet zu Verkaufspreisen –
volle Herstellungskosten der abgesetzten Produkte
= Rohergebnis (Bruttoergebnis) –
volle Verwaltungs- und Vertriebskosten
= Gewinn Die Aufwendungen, die für eine eventuelle Bestandserhöhung (Lageraufstockung zum Bilanzstichtag) anfallen, z. B. Materialaufwendungen, Personalaufwendungen und die Erträge, die aufgrund dieser Aufwendungen entstanden sind (z. B. Bestandserhöhung an fertigen und unfertigen Produkten), werden miteinander saldiert. Gleiches gilt für andere aktivierte Eigenleistungen (z. B. aktivierungspflichtige selbst erstellte Werkzeuge oder betriebliche Anlagen). www.WALHALLA.de
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HGB-Jahresabschluss als Trio
Aufwendungen für Bestandserhöhung
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Aufwendungen für andere aktivierte Eigenleistungen
Erträge aus Bestandserhöhung Saldiert mit
Erträge aus anderen aktivierten Eigenleistungen
Im Gliederungsschema nach dem Gesamtkostenverfahren werden die Aufwendungen für die abgesetzten und auf Lager genommenen Leistungen nach den Aufwandsarten: Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungsaufwand, sonstige betriebliche Aufwendungen gegliedert. Im Gliederungsschema nach dem Umsatzkostenverfahren gliedert man nach den Funktionsbereichen:
쐍 Herstellung (Position 2) 쐍 Vertrieb (Position 4) 쐍 allgemeine Verwaltung (Position 5) 쐍 eventuell Forschung und Entwicklung (gesonderte Position) Das Gliederungsschema nach dem Gesamtkostenverfahren zeigt, woher (Aufwandsart) der jeweilige Aufwand stammt, während das Gliederungsschema nach dem Umsatzkostenverfahren deutlich macht wofür, für welche Funktionsbereiche Aufwendungen (Kosten) entstanden sind. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren kann nicht aus den Kontenplänen der Finanzbuchhaltung hergeleitet werden. Da die betrieblichen Aufwendungen nach Funktionsbereichen zu gliedern sind, muss das Unternehmen über eine Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung verfügen. Nur wenn eine solche Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung existiert, können die Aufwandsarten (Kosten) auf die drei, eventuell vier, Funktionsbereiche Produktion, Vertrieb, Verwaltung, Forschung und Entwicklung (F&E) verteilt werden. Da der HGB-Jahresabschluss für die Ermittlung der Herstellungskosten eine Vollkostenrechnung verlangt (§ 255 Abs. 2 HGB), muss das Unternehmen bei Anwendung des Gliederungsschemas nach dem Umsatzkostenverfahren über einen Betriebsabrechnungsbogen (BAB) verfügen. 26
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Gewinn- und Verlustrechnung
Erfolgsspaltung Beide Gliederungsschemata der Gewinn- und Verlustsrechnung haben die Aufgabe nach folgenden Erfolgsquellen aufzuteilen:
쐍 Betriebsergebnis (EBIT)
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쐍 Finanzergebnis 쐍 außerordentliches Ergebnis Das Betriebsergebnis und das Finanzergebnis werden zum Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Position 14 Gliederungsschema nach dem Gesamtkostenverfahren, Position 13 Gliederungsschema nach dem Umsatzkostenverfahren) zusammengefasst, das von dem außerordentlichen Ergebnis abgegrenzt wird. Das Betriebsergebnis umfasst auch die sonstigen betrieblichen Erträge und Aufwendungen. Diese sind entsprechend der Definition dieser Posten in § 277 Abs. 4 HGB inhaltlich abzugrenzen. Danach sind Erträge und Aufwendungen nur dann außerordentlich, wenn sie
쐍 betriebsfremd (unusual) und 쐍 selten (infrequent) sind. Unter Berücksichtigung dieser Abgrenzungskriterien gibt es nur noch wenige Geschäftsvorfälle oder Ereignisse, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit liegen und damit dem außerordentlichen Ergebnis zugeordnet werden müssen. Darunter fallen z. B.:
쐍 Veräußerung von Beteiligungen, Wertpapieren des Anlagevermögens oder Grundstücken, die nicht dem wirtschaftlichen Betrieb des Unternehmens dienen 쐍 Schenkungen und verlorene Zuschüsse, die das Unternehmen erhalten hat, um einen Jahresfehlbetrag auszugleichen 쐍 Geldbußen, wenn sie wesentlich und ungewöhnlich sind (z. B. Geldbußen wegen Kartellbildung) 쐍 Zuschreibungen aufgrund einer Betriebsprüfung 쐍 Aufgabe eines ganzen Geschäftszweiges 쐍 Enteignungen 쐍 Veräußerung eines Teilbetriebs 쐍 Betriebsstilllegung aufgrund behördlicher Anordnung 쐍 Verluste aus großen, nicht gedeckten Schadensfällen www.WALHALLA.de
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Damit wird klar, dass der Katalog der Positionen, die dem außerordentlichen Ergebnis zuzuordnen sind, relativ klein ist.
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Die Positionen des außerordentlichen Ergebnisses sind hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art im Anhang zu erläutern, wenn sie nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit für die Beurteilung der Ertragslage von Bedeutung sind (§ 277 Abs. 4 Satz 2 und 3 HGB).
Praxis-Tipp: Die Bilanzleser sollten darauf achten, ob das Rohergebnis und das Die Positionen des eines außerordentlichen Ergebnisses sindPositionen, hinsichtlich Betriebsergebnis Unternehmens nicht durch ihres und ihrer Art im Anhang zu erläutern, wenn sie nach die Betrages in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen und sonstigen dem Grundsatz Erträgen der Wesentlichkeit dienach Beurteilung der Ertragsbetrieblichen enthalten für sind, unten oder oben lage von Bedeutung (§ 277 deutschen Abs. 4 BilanzverständSatz 2 und 3 beeinflusst wurden, die sind nach unserem HGB). nis dem außerordentlichen Ergebnis zuzuordnen sind. Ergebnisverwendung Die letzte Position im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung bildet der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Position 20 Gesamtkostenverfahren oder Position19 Umsatzkostenverfahren). Die Überleitung von diesem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zum Bilanzgewinn oder Bilanzverlust, das heißt die Ergebnisverwendung, ist für die Aktiengesellschaften in § 158 Abs. 1 AktG verbindlich geregelt. Wird das Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) angewandt, stellt sich die Überleitung wie folgt dar: 20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 21. Gewinnvortrag (+)/Verlustvortrag (–) aus dem Vorjahr 22. Entnahmen aus der Kapitalrücklage (+) 23. Entnahmen aus Gewinnrücklagen (+) a) aus der gesetzlichen Rücklage b) aus der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen c) aus satzungsmäßigen Rücklagen d) aus anderen Gewinnrücklagen 28
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Anhang
24. Einstellungen in Gewinnrücklagen (–) a) in die gesetzliche Rücklage b) in die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen c) in satzungsmäßige Rücklagen d) in andere Gewinnrücklagen 25. Bilanzgewinn/Bilanzverlust (=) Eine GmbH wird sich zumeist diese gesetzliche Regelung für Aktiengesellschaften zu eigen machen und in gleicher Weise vom Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zum Bilanzgewinn/Bilanzverlust überleiten.
Anhang Der HGB-Jahresabschluss umfasst als dritten integralen Bestandteil neben Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung den Anhang (§ 264 Abs. 1 HGB). Aufgabe des Anhangs ist es, die Bilanz und die Gewinnund Verlustrechnung zu erläutern und ergänzende Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Gliederungsvorschlag: Strukturierung des Anhangs A. Allgemeine Erläuterungen In diesem Teil des Anhangs werden diejenigen Angaben gemacht, die sich mit Änderungen der Darstellung des Jahresabschlusses und mit Fragen von eventuellen Störungen der Vergleichbarkeit zweier aufeinander folgender Jahresabschlüsse befassen. B. Angaben zur Aktivseite der Bilanz C. Angaben zur Passivseite der Bilanz D. Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung E. Ergänzende Angaben und Erläuterungen In diesem Teil des Anhangs werden die Anhangvorschriften berücksichtigt, die eine Berichtspflicht über Tatbestände auslösen, die über die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung hinausgehen.
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Es gibt kein verbindliches Gliederungsschema für die Gestaltung des Anhangs. Die Geschäftsführung einer GmbH hat daher weitgehend freie Hand, wie sie den Anhang strukturiert. Dies eröffnet ihr einen erheblichen bilanzpolitischen Spielraum. Dabei muss sie den Grundsatz der Darstellungsstetigkeit beachten, der es notwendig macht eine einmal gewählte Strukturierung des Anhangs grundsätzlich beizubehalten (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 und Abs. 2 HGB). Die große Kapitalgesellschaft (zu den Betriebsgrößenmerkmalen vergleiche § 267 HGB) ist verpflichtet, sämtliche im Gesetz verlangten Anhangangaben zu machen, die auf das jeweilige Unternehmen zutreffen. Für die kleine und die mittelgroße Kapitalgesellschaft sieht das Gesetz eine Reihe von Erleichterungen vor. Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften in Bezug auf den Anhang (§ 288 Abs. 1 HGB)
쐍 Keine Angaben über die Unterschiedsbeträge bei der Festbewertung oder Anwendung der Lifo-Methode, wenn die Bewertung im Vergleich zu Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufweist (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB).
쐍 Keine Aufgliederung des Gesamtbetrags der Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als fünf Jahren (§ 285 Nr. 2 HGB).
쐍 Keine Angabe über Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist (§ 285 Nr. 3 HGB).
쐍 Keine Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen oder geographisch bestimmten Märkten (§ 285 Nr. 4 HGB).
쐍 Keine Angaben darüber, in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten (§ 285 Nr. 6 HGB).
쐍 Keine Angaben über den Materialaufwand bei Anwendung des Gliederungsschemas nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 285 Nr. 8 Buchst. a HGB).
쐍 Keine Angaben über die Gesamtbezüge des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrates, eines Beirats im abgelaufenen Geschäftsjahr (§ 285 Nr. 9 Buchst. a HGB).
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Anhang
쐍 Keine Angaben über die Gesamtbezüge der früheren Mitglieder und der Hinterbliebenen der vorgenannten Organe im abgelaufenen Geschäftsjahr (§ 285 Nr. 9 Buchst. b HGB).
쐍 Keine Erläuterung der Rückstellungen die innerhalb der Position „sonstige Rückstellungen“, einen wesentlichen Umfang aufweisen (§ 285 Nr. 12 HGB).
쐍 Keine Angaben über das Honorar eines Abschlussprüfers für das abgelaufene Geschäftsjahr (§ 285 Nr. 17 HGB).
쐍 Keine Angaben über die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens notwendig sind (§ 285 Nr. 21 HGB).
쐍 Keine Angaben über den Gesamtbetrag der F&E Kosten sowie des auf immaterielle Vermögensgegenstände entfallenden Betrags im abgelaufenen Geschäftsjahr (§ 285 Nr. 22 HGB).
쐍 Keine Angaben darüber, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist (§ 285 Nr. 29 HGB).
Für mittelgroße Kapitalgesellschaften sieht § 288 Abs. 2 HGB ebenfalls Erleichterungen vor. Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften in Bezug auf den Anhang (§ 288 Abs. 2 HGB)
쐍 Nur Angaben von Art und Zweck, aber keine Angaben über Risiken und Vorteile von nicht bilanzierten Geschäften (§ 285 Nr. 3 HGB).
쐍 Keine Aufgliederung der Umsätze nach Tätigkeitsbereichen oder geographisch bestimmten Märkten (§ 285 Nr. 4 HGB).
쐍 Keine Angaben über das jeweilige Gesamthonorar des Abschlussprüfers in Euro für das abgelaufene Geschäftsjahr, aufgegliedert nach seinen Vergütungsbestandteilen: Jahresabschlussprüfung, andere Bestätigungsleistungen, Steuerberatungsleistungen, sonstige Leistungen. Soweit Sie die Angaben nicht machen, sind Sie verpflichtet, diese der Wirtschaftsprüferkammer auf deren schriftliche Anforderung zu übermitteln (§§ 285 Nr. 17 und 288 Abs. 2 HGB). www.WALHALLA.de
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쐍 Keine Angaben zu den marktunüblichen Leistungen (Drittvergleich) mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, es sei denn, die mittelgroße Kapitalgesellschaft ist eine AG (§§ 285 Nr. 21 und 288 Abs. 2 HGB).
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쐍 Keine Angaben darüber, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist (§ 285 Nr. 29 HGB).
Praxis-Tipp: Der Anhang stellt im Rahmen der Jahresabschlussanalyse eine Die Positionendar, des die außerordentlichen Ergebnisses sind teilweise, hinsichtlich Fundgrube es dem Bilanzleser, zumindest ihres Betrages zu underkennen, ihrer Art im zu erläutern, wenn sie nach ermöglicht, obAnhang und gegebenenfalls an welcher dem Grundsatz der Wesentlichkeit für die Beurteilung der Stelle das Unternehmen stille Reserven gelegt, oder eine Ertragsnegalage von Bedeutung sindhat. (§Der 277 Abs. sollte 4 Satz und tive Entwicklung kaschiert Anhang daher2 bei der 3 HGB). Bilanzanalyse mit ausgewertet werden.
Erweiterung des Anhangs durch das BilMoG Das BilMoG hat den Anhang durch zahlreiche Ergänzungen in § 285 HGB in seiner Bedeutung wesentlich gestärkt. Die folgende Checkliste fasst die Änderungen und Ergänzungen zusammen: Änderungen im Anhang (§ 285 HGB) 1. Große Kapitalgesellschaften sind verpflichtet, im Anhang über Art und Zweck von Geschäften, die nicht in der Bilanz enthalten sind und ihre finanziellen Auswirkungen zu berichten, wenn die Risiken und Vorteile, die aus solchen Geschäften entstehen, für die Gesellschaft wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung ihrer Finanzlage notwendig ist (§ 285 Nr. 3 HGB). 2. Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen den Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen angeben, die nicht in der Bilanz erscheinen, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist (z. B. Verpflichtungen aus schwebenden Rechtsgeschäften, gesellschaftsrechtliche Verpflichtungen, künftig unabwendbare Großreparaturen, Verpflichtungen aus notwendig werdenden Umweltschutzmaßnahmen usw. § 285 Nr. 3a HGB).
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Erweiterung des Anhangs durch das BilMoG
3. Die Kapitalgesellschaften aller drei Betriebsgrößenklassen müssen im Anhang begründen, warum ein entgeltlich erworbener Firmenwert über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren abgeschrieben werden soll (§ 285 Nr. 13 HGB). 4. Große Kapitalgesellschaften (nur Aktiengesellschaften) müssen im Anhang angeben, wo (z. B. auf welcher Internetseite) sie die Erklärung zur Corporate Governance öffentlich zugänglich gemacht haben (§ 285 Nr. 16 HGB). 5. Große Kapitalgesellschaften sind verpflichtet, das Gesamthonorar des Abschlussprüfers in EUR, aufgegliedert nach seinen Vergütungsbestandteilen, im Geschäftsjahr anzugeben (§ 285 Nr. 17 HGB). Mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen diese Angabe nur auf Anforderung der Wirtschaftsprüferkammer machen (§ 288 Abs. 2 HGB). 6. Große Kapitalgesellschaften müssen im Anhang Angaben zu den wesentlichen marktunüblichen Geschäften der Gesellschaft mit nahe stehenden Unternehmen und Personen machen. Die Angaben müssen die Art der Beziehung und den Wertumfang zu den nahe stehenden Unternehmen und Personen offenlegen (§ 285 Nr. 21 HGB). 7. Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen im Anhang im Fall der Aktivierung den Gesamtbetrag ihrer Forschungs- und Entwicklungskosten, aufgeschlüsselt nach Forschungs- und Entwicklungskosten, des Geschäftsjahres angeben. Diese Angabe betrifft auch die F&E-Kosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 285 Nr. 22 HGB). 8. Die Kapitalgesellschaften aller Betriebsgrößenklassen müssen bei Einsatz von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB) angeben: a) mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken b) die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen, einschließlich der Methode der Ermittlung c) eine Erläuterung mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteter Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden, soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden (§ 285 Nr. 23 HGB). www.WALHALLA.de
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9. Die Kapitalgesellschaften aller Betriebsgrößenklassen müssen im Anhang Angaben zur Bewertung ihrer Pensionsrückstellungen machen. Darunter sind zu verstehen, Angaben zum versicherungsmathematischen Berechnungsverfahren, insbesondere Hinweise zum Zinssatz, zu den zugrunde gelegten Sterbetafeln, zu den erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen (§ 285 Nr. 24 HGB).
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10. Die Kapitalgesellschaften aller Betriebsgrößenklassen müssen im Anhang Angaben zur Saldierung von Vermögensgegenständen und Pensionsverpflichtungen machen (§ 285 Nr. 25 HGB). 11. Die Kapitalgesellschaften aller Betriebsgrößenklassen, die Anteile oder Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen im Sinne von § 1 InvG oder ausländische Investmentanteile im Sinne von § 2 Abs. 9 InvG halten, müssen die darin enthaltenen stillen Reserven oder stillen Lasten im Anhang darstellen (§ 285 Nr. 26 HGB). 12. Die Kapitalgesellschaften sämtlicher Betriebsgrößenklassen müssen im Anhang Risikoeinschätzungen zu den Eventualverbindlichkeiten darstellen. Unter Eventualverbindlichkeiten sind jene Verbindlichkeiten zu verstehen, die in einer Summe unter der Bilanz ausgewiesen werden (§ 285 Nr. 27 HGB). 13. Die Kapitalgesellschaften aller Betriebsgrößenklassen müssen Angaben zu den Erträgen machen, die mit einer Ausschüttungssperre versehen sind (§ 285 Nr. 28 HGB). 14. Große Kapitalgesellschaften müssen Angaben darüber machen, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist (§ 285 Nr. 29 HGB).
Durch die Nutzung des durch das BilMoG erweiterten Anhangs gewinnt auch der externe Bilanzleser ein zuverlässigeres Bild über die tatsächlichen Verhältnisse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens.
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Lagebericht
Lagebericht Die Geschäftsführung einer mittelgroßen oder großen Kapitalgesellschaft ist nach § 264 Abs. 1 HGB verpflichtet, einen Lagebericht aufzustellen und offenzulegen. Für die GmbH & Co. KG ergibt sich diese Verpflichtung aus § 264 Abs.1 HGB in Verbindung mit § 264a HGB. Die kleine Kapitalgesellschaft braucht keinen solchen Lagebericht aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB). Der Lagebericht soll dazu beitragen, den Grundsatz des true and fair view zu erfüllen, wonach der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so dargestellt werden, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Der Lagebericht umfasst einen Mindestinhalt (§ 289 Abs. 1 HGB):
쐍 Bericht über den Geschäftsverlauf der Kapitalgesellschaft 쐍 Bericht über die Lage der Kapitalgesellschaft 쐍 Bericht über die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken der Kapitalgesellschaft Der Lagebericht soll dem Bilanzleser eine eigene Beurteilung des Geschäftsverlaufs im abgelaufenen Geschäftsjahr und der Lage der Kapitalgesellschaft ermöglichen. Mögliche Informationen zum Geschäftsverlauf und zur Lage der Gesellschaft
쐍 Gesamtwirtschaftliche Entwicklungen in Deutschland Haben sich z. B. ordnungspolitische, währungspolitische Maßnahmen auf das Unternehmen ausgewirkt?
쐍 Branchenentwicklung Gibt es spezifische Entwicklungen oder Entwicklungstrends innerhalb der Branche des Unternehmens?
쐍 Beschaffungspreise für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Wie haben sich die Beschaffungspreise für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe entwickelt? Weicht die Entwicklung für das Unternehmen von den allgemeinen Trends ab? www.WALHALLA.de
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쐍 Produktionsprogramm Wurden in dem Geschäftsjahr Produktinnovationen (neue oder geänderte Produkte) durchgeführt? Wurde die Produktpalette verkleinert? Wurden Verfahrensinnovationen (neue oder geänderte Verfahren) eingeführt?
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쐍 Beschäftigungslage Wie waren im Berichtsjahr die Kapazitätsauslastung und der Beschäftigungsgrad?
쐍 Umsatzentwicklung Wie hat sich der Umsatz im Berichtsjahr entwickelt? Haben sich Marktanteile des Unternehmens verschoben? Wie haben sich die Verkaufspreise entwickelt? Hat es Veränderungen in der Kundenstruktur gegeben?
쐍 Auftragseingang Wie haben sich Auftragseingänge und Auftragsbestand, eventuell im Vergleich zur Branche, entwickelt?
쐍 Investitionen Wurden in größerem Umfang Erweiterungs- und/oder Ersatzinvestitionen durchgeführt? Gibt es Investitionen in das Finanzanlagevermögen (z. B. Erwerb von Beteiligungen)?
쐍 Finanzierung Sind Kapitalerhöhungen geplant? Wie sieht die Kreditpolitik des Unternehmens aus?
쐍 Rechtliche Verhältnisse (Verträge) Wurden wichtige Verträge abgeschlossen, z. B. Pachtverträge, Leasingverträge)?
쐍 Sonstige Einflussfaktoren Gibt es z. B. schwebende Geschäfte, die die künftige Vermögens-, Finanz- und Ertragslage negativ oder positiv beeinflussen können?
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Lagebericht
Informationen zur voraussichtlichen Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken der Gesellschaft (Prognosebericht) Der Lagebericht muss auch auf die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft eingehen. Eine Prognoseberichterstattung in verbaler Form reicht aus. Der Prognosezeitraum sollte mindestens zwei Jahre umfassen. Prognoseinhalte könnten sein:
쐍 Produktion Welche Änderungen sind in der Zukunft in der Produktion zu erwarten? Zum Beispiel Innovation bei den Verfahren (neue und/oder verbesserte Produktionsverfahren).
쐍 Stilllegung von Produktionsanlagen Ist in der Zukunft mit der Stilllegung oder Zusammenlegung von Produktionsanlagen zu rechnen?
쐍 Personal Muss in der Zukunft mit einem Personalabbau gerechnet werden? Wird das Personal in der Zukunft aufgestockt? Wenn ja, in welchen Bereichen?
쐍 Umsatzentwicklung Welche Veränderungen in der Umsatzentwicklung im In- und Ausland erwartet das Unternehmen in der Zukunft? Wird sich die relative Wettbewerbsposition verschieben?
쐍 Langfristige Preisentwicklung auf dem Beschaffungsmarkt Gibt es eindeutige Trends in Bezug auf die Preisentwicklung für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe? Können Lieferengpässe entstehen?
쐍 Ertragsentwicklung Mit welchen Ertragsentwicklungen muss oder kann in der Zukunft gerechnet werden?
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Darüber hinaus sind im Lagebericht Zusatzangaben zu machen (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 HGB):
쐍 Bericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind (Nr. 1)
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쐍 Bericht über die Risikomanagementziele und -methoden (Nr. 2) 쐍 Bericht über den Bereich Forschung und Entwicklung (Nr. 3) 쐍 Bericht über bestehende Zweigniederlassungen (Nr. 4) 쐍 Bericht über die Grundzüge des Vergütungssystems für die Organe, sofern es sich um eine AG handelt (Nr. 5) Bericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind
쐍 Marktänderungen Gingen bestimmte Absatzmärkte im Ausland verloren (z. B. durch politische Ereignisse)? Hat sich die Konkurrenzsituation verschärft?
쐍 Beschaffungspreise Haben sich die Beschaffungspreise seit Bilanzstichtag gravierend verändert?
쐍 Produktionsbereich Sind seit Bilanzstichtag Produktionsausfälle oder technische Probleme aufgetreten?
쐍 Rechtliche Verhältnisse Sind seit Bilanzstichtag Geschäftsvorfälle eingetreten, die die Struktur des Unternehmens berühren (z. B. Erwerb von Beteiligungen, Gründung von Zweigniederlassungen, Ausgang wichtiger Prozesse)?
쐍 Kunden Sind größere Kunden ausgefallen? Bericht über die Risikomanagementziele und -methoden
쐍 Existiert ein Risikoinventar, das heißt, weiß das Unternehmen, welche Risiken vorhanden sind, z. B. Kreditrisiko, Währungsrisiko, Marktrisiko, Produktrisiko etc.? Welche Maßnahmen werden ergriffen, um diese Risiken zu vermeiden oder wenigstens zu vermindern? 38
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Lagebericht
쐍 Informationstechnologie (IT) Die Informationstechnologie unterstützt in vielen Unternehmen die wichtigen Geschäftsprozesse. Sind die IT-Risiken, z. B. Datenverlust, Datenausspähung und Datenmanipulation erkannt, und wie versucht man diese IT-Risiken zu vermeiden oder zu minimieren?
쐍 Umweltmanagement Welche Umweltrisiken drohen dem Unternehmen und wie versucht man diesen zu begegnen? Bericht über den Bereich Forschung und Entwicklung Die Berichterstattung im Lagebericht über Forschung und Entwicklung (F&E) ist nur für solche Unternehmen von Bedeutung, die tatsächlich F&E betreiben. In welchem Umfang das Unternehmen über den Bereich F&E informiert, hängt im Einzelfall davon ab, inwieweit durch eine zu sehr in die Tiefe gehende Berichterstattung unter Umständen das Schutzinteresse des Unternehmens gegenüber den wesentlichen Konkurrenten verletzt werden kann. Andererseits kann eine detaillierte Berichterstattung über die Aktivitäten des Unternehmens im Bereich F&E den PR-Zielen eines Unternehmens nutzbar gemacht werden. Inhalte des Lageberichts über den Bereich F&E können sein:
쐍 Forschungseinrichtungen Über welche Forschungseinrichtungen (Forschungs- und Entwicklungslabors) verfügt das Unternehmen?
쐍 Mitarbeiter Wie viele Mitarbeiter sind im Bereich F&E tätig?
쐍 Forschungsaufwand Wie hoch ist der Forschungsaufwand absolut in Euro und in Relation zur Gesamtleistung?
쐍 Forschungsziele Welche Forschungsziele verfolgt das Untenehmen?
쐍 Patente Wie viele Patente besitzt das Unternehmen und kann mit der Erteilung von weiteren Patenten gerechnet werden? www.WALHALLA.de
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Bericht über bestehende Zweigniederlassungen
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Zu berichten ist über alle Zweigniederlassungen im In- und Ausland, sofern sie im Handelsregister eingetragen sind. Dabei sind folgende Angaben zu machen:
쐍 Gegenstand und Sitz, gegebenenfalls Land einer Zweigniederlassung 쐍 Einrichtung, Zusammenlegung und Auflösung von Zweigniederlassungen im Berichtsjahr 쐍 Eine bloße Ortsangabe reicht nicht aus. Es ist vielmehr eine Berichterstattung über wesentliche wirtschaftliche Eckdaten der einzelnen Zweigniederlassung erforderlich (z. B. Umsatz, Vertriebsprogramme, wesentliche Investitionen, beschäftigte Mitarbeiter). Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (Definition siehe § 264d HGB) müssen im Lagebericht die wesentlichen Merkmale des internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess beschreiben. Besteht kein internes Kontroll- und Risikomanagementsystem, ist dies im Lagebericht zu vermerken. Praxis-Tipp: Der Lagebericht als Instrument der Öffentlichkeitsarbeit Der Lagebericht kann in effizienter Weise in den Dienst der Handelsbilanzpolitik eines Unternehmens gestellt werden. Für die Geschäftsleitung bietet die Publizierung des Lageberichts die Chance, offensiv goodwill bei den verschiedenen BilanzDie Positionen außerordentlichen Ergebnisses sind als hinsichtlich adressaten zudes erwerben. Der Lagebericht kann dabei Instruihres Betrages und ihrer Art im Anhang zu erläutern, wenn sie nach ment der Öffentlichkeitsarbeit (Public Relations) eingesetzt dem Grundsatz der Wesentlichkeit fürbei dieden Beurteilung der Ertragswerden. Der Lagebericht kann auch Banken im Rahmen lage sind (§ Abs. 4 Satz 2 und 3 von von derenBedeutung Bonitätsprüfung nach277 Basel II Image verbessernd HGB). wirken. Wie die offengelegten Jahresabschlüsse zeigen, wird schon allein von der Gliederung der Geschäftsberichte her dem Lagebericht eine große Bedeutung zugemessen. Im Durchschnitt sind die publizierten Jahresabschlüsse wie folgt gegliedert: 40
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Offenlegung
쐍 Lagebericht 쐍 Bilanz 쐍 Gewinn- und Verlustrechnung
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쐍 Anhang Der Lagebericht leitet den offengelegten Jahresabschluss ein und wird dem externen Bilanzleser in einer mehr oder minder tiefen Gliederung als Erstes präsentiert. Praxis-Tipp: Formulierung des Lageberichts Um einen optimalen Lagebericht erstellen zu können, müssen die verantwortlichen Mitarbeiter, möglichst bereits während des Geschäftsjahres, für die Formulierung eingebunden werden. So sollten z. B der Produktionsleiter, der Marketingleiter, der Personalleiter, der Controller usw. für den Lagebericht voraussichtlich relevante Informationen an eine zentrale Stelle im Unternehmen weitergeben, die mit der Abfassung des Lageberichts betraut ist.
Offenlegung Die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften haben den Jahresabschluss spätestens vor Ablauf von zwölf Monaten des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres mit dem Bestätigungsvermerk zu dem elektronischen Bundesanzeiger einzureichen (§ 325 Abs. 1 HGB). Die Kapitalgesellschaften müssen ihre Jahresabschlüsse einreichen (§ 325 Abs. 1 HGB) unter: www.ebundesanzeiger.de Die Kosten für die Einreichung sind wie folgt gestaffelt:
쐍 50 Euro für kleine Kapitalgesellschaften 쐍 70 Euro für mittelgroße Kapitalgesellschaften 쐍 Grundpreis plus Zeichenpreis für große Kapitalgesellschaften Wird diese Offenlegungspflicht nicht erfüllt, ist das Bundesamt für Justiz verpflichtet ein Ordnungsgeld von mindestens 2.500 Euro und www.WALHALLA.de
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höchstens 25.000 Euro anzudrohen, wenn das Unternehmen seiner Offenlegungspflicht nicht innerhalb von sechs Wochen nachkommt (§ 335 Abs. 3 HGB). Mit der Androhung des Ordnungsgeldes sind dem Unternehmen zugleich die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Bei Nichtbefolgung kann das Ordnungsgeld wiederholt festgesetzt werden. Der offengelegte Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft kann von jedermann im Unternehmensregister (§§ 9 und 9a HGB) eingesehen oder ausgedruckt werden unter: www.unternehmensregister.de Zu den interessierten Bilanzadressaten, die den Jahresabschluss im Unternehmensregister einsehen wollen, können unter anderem zählen:
쐍 Lieferanten 쐍 Kunden 쐍 Konkurrenten 쐍 eigene Arbeitnehmer 쐍 Kreditauskunftsbüros Mittelgroße Kapitalgesellschaften können ihre Bilanz nur in der für kleine Kapitalgesellschaften vorgeschriebenen Form einreichen, müssen dann aber im Anhang die in der Bilanz fehlenden Positionen der Aktiv- und Passivseite ausweisen (§ 327 HGB). Betriebsgrößenklassen In welchem Umfang eine Kapitalgesellschaft ihren Jahresabschluss offenlegen muss, hängt davon ab, ob sie klein, mittelgroß oder groß ist. Darüber hinaus hat die Einstufung in eine dieser drei Betriebsgrößenklassen auch für die Aufstellung der Bilanz und des Anhangs Bedeutung. Es werden die folgenden Betriebsgrößenklassen unterschieden (§ 267 HGB): Kleine Gesellschaften Bilanzsumme
< 4,84 Mio. EUR
Umsatzerlöse
< 9,68 Mio. EUR
Beschäftigtenzahl
< 50 im Jahresdurchschnitt
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Offenlegung
Mittelgroße Gesellschaften Bilanzsumme
> 4,84 Mio. EUR < 19,25 Mio. EUR
Umsatzerlöse
> 9,68 Mio. EUR < 38,50 Mio. EUR
Beschäftigtenzahl
> 50 < 250 im Jahresdurchschnitt
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Große Gesellschaften Bilanzsumme
> 19,25 Mio. EUR
Umsatzerlöse
> 38,50 Mio. EUR
Beschäftigtenzahl
> 250 im Jahresdurchschnitt
Wenn zwei von drei der vorgenannten Betriebsgrößenmerkmale an zwei aufeinander folgenden Jahresabschlussstichtagen über- oder unterschritten wurden, wird das Unternehmen in eine höhere oder niedrigere Betriebsgrößenklasse eingestuft. Dies kann weit reichende Folgen haben. Überschreitet z. B. eine kleine Kapitalgesellschaft die Schwelle zur mittelgroßen Kapitalgesellschaft, wird sie prüfungspflichtig, was erhebliche Mehrkosten verursacht. Unternehmen, die mit einzelnen Betriebsgrößenmerkmalen knapp über der jeweiligen Schwelle liegen, werden daher versuchen, durch bilanzpolitische Maßnahmen unter die Schwellen zu kommen. Beispiel: Die durchschnittliche Beschäftigtenzahl als Betriebsgrößenmerkmal wird in der Weise errechnet, dass die Zahl der Beschäftigten an den jeweiligen Quartalsstichtagen (31.03., 30.06., 30.09., 31.12.) ermittelt und durch vier geteilt wird. Die Geschäftsführung kann darauf achten, dass bestimmte Teilzeitkräfte an den Quartalsenden nicht beschäftigt sind, so dass der Schwellenwert für die durchschnittliche Beschäftigtenzahl unter Umständen nicht überschritten wird. Die Kapitalgesellschaft verzögert Umsätze, die zeitnah zum Bilanzstichtag liegen, und bewertet sie zu den Herstellungskosten. Dadurch tritt zum Bilanzstichtag keine Gewinnrealisierung ein, der Gewinn erhöht sich nur um die Herstellungskosten für die Lageraufstockung und das Unternehmen bleibt so eventuell unter der Umsatzschwelle. www.WALHALLA.de
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HGB-Jahresabschluss als Trio
Umfang der Offenlegung
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Der Umfang der Offenlegung im Unternehmensregister hängt davon ab, welcher Betriebsgrößenklasse die jeweilige Kapitalgesellschaft angehört. Am wenigsten braucht die kleine Kapitalgesellschaft offenzulegen. Sie braucht nur ihre Bilanz (verkürzt) und den Anhang zum Unternehmensregister einzureichen (§ 326 HGB). Der Anhang braucht die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben nicht zu enthalten. Die Erleichterungen bei der Offenlegung und darüber hinaus lassen sich wie folgt zusammenfassen. Generelle Erleichterungen und Erleichterungen bei der Offenlegung für kleine Kapitalgesellschaften
쐍 Keine Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts (§ 264 Abs.1 Satz 4 HGB)
쐍 Keine Verpflichtung zur Prüfung durch einen Abschlussprüfer (§ 316 Abs. 1 HGB)
쐍 Verlängerte Aufstellungsfrist für den Jahresabschluss: sechs Monate statt drei Monate (§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB)
쐍 Möglichkeit zur Aufstellung einer verkürzten Bilanz, die nur Positionen unter den Großbuchstaben und römischen Ziffern enthält (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB)
쐍 Keine Verpflichtung zur Aufstellung eines Anlagengitters (§ 274a Nr. 1 HGB)
쐍 Keine Aktivierung des Disagios (§ 274a Nr. 4 HGB) 쐍 Kein Ausweis von aktiven oder passiven latenten Steuern (§ 274a Nr. 5 HGB). Passive latente Steuern müssen ausgewiesen werden, wenn gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung vorliegen
쐍 Nur Offenlegung einer verkürzten Bilanz und des Anhangs (§ 326 HGB)
쐍 Im Anhang brauchen keine Angaben gemacht zu werden, die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffen (§ 326 HGB)
쐍 Bestimmte Forderungen und bestimmte Verbindlichkeiten (sogenannte antizipative Rechnungsabgrenzungsposten) brauchen im Anhang nicht erläutert und offengelegt zu werden (§ 274a Nr. 3 HGB)
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Offenlegung
Die größenabhängigen Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften finden sich in § 327 HGB. Mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen ihre Bilanz in der verkürzten Form wie die kleinen Kapitalgesellschaften offenlegen, müssen dann allerdings im Anhang diese verkürzten Bilanzposten wieder aufgliedern (§ 327 Nr. 1 HGB). Es ist kaum zu erwarten, dass eine mittelgroße Kapitalgesellschaft von dieser „Erleichterung“ Gebrauch macht. Die sonstigen Erleichterungen bei der Offenlegung für eine mittelgroße Kapitalgesellschaft sind: Erleichterungen für eine mittelgroße Kapitalgesellschaft bei der Offenlegung (§ 327 Abs. 2 HGB)
쐍 Keine Aufgliederung des Gesamtbetrags der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren (§ 285 Nr. 2 HGB) im Anhang (§ 327 Nr. 2 HGB)
쐍 Keine Angabe des Materialverbrauchs im Anhang (§ 285 Nr. 8 Buchst. a HGB) bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 327 Nr. 2 HGB)
쐍 Keine Erläuterung der Rückstellungen (§ 285 Nr. 12 HGB) in der Position „sonstige Rückstellungen“, die einen nicht unerheblichen Umfang haben, z. B. mehr als 50 Prozent der sonstigen Rückstellungen ausmachen (§ 327 Nr. 2 HGB)
Während kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen einen Konzernabschluss nach IFRS erstellen müssen, bestand der Jahresabschluss der kapitalmarktorientierten Einzelunternehmen, die nicht zu einem Konzernabschluss verpflichtet sind, nur aus dem Trio Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang. Diese Lücke wurde durch das BilMoG geschlossen. Alle kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften werden in Bezug auf ihre handelsrechtlichen Berichterstattungspflichten gleichgestellt (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die kapitalmarktorientierten Einzelunternehmen sind verpflichtet
쐍 einen Eigenkapitalspiegel und 쐍 eine Kapitalflussrechnung aufzustellen und offenzulegen. Sie können darüber hinaus ihren Jahresabschluss um einen Segmentbericht erweitern (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). www.WALHALLA.de
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung im HGB-Jahresabschluss Maßgeblichkeitsprinzip und umgekehrte Maßgeblichkeit . . . . . 48 Bilanzierungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 Bewertungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 Bewertungsmaßstäbe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Maßgeblichkeitsprinzip und umgekehrte Maßgeblichkeit
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Das Maßgeblichkeitsprinzip ist eine Besonderheit des deutschen Bilanzrechts, das man in den EU-Staaten so nicht kennt. Es besagt, dass die Wertansätze in dem HGB-Jahresabschluss zugleich die Wertansätze in der Steuerbilanz sind. Handels- und Steuerbilanz sind über dieses Maßgeblichkeitsprinzip eng miteinander verzahnt. Die Rechtsgrundlage hierfür findet sich in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, der bestimmt, dass Gewerbetreibende, die buchführungspflichtig sind, das Betriebsvermögen anzusetzen haben, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) anzusetzen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Das Maßgeblichkeitsprinzip bezieht sich in Bezug auf beide Jahresabschlüsse sowohl auf die Bilanzierung (Was ist als Vermögensgegenstand oder Wirtschaftsgut zu bilanzieren?), als auch auf die Bewertung (Mit welchem Wert ist der Vermögensgegenstand oder das Wirtschaftsgut anzusetzen?). Beispiel: Ein Unternehmen hat während des Geschäftsjahrs einen bestimmten Rohstoff zum Preis pro Kilo in Höhe von 25 EUR eingekauft. Am Bilanzstichtag 31.12.01 beträgt der Preis für das Kilo nur noch 20 EUR. Der Wertansatz für diesen Rohstoff am Bilanzstichtag ist sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz 20 EUR pro Kilogramm. Das Maßgeblichkeitsprinzip verlangt, dass in beiden Bilanzen der Rohstoff mit dem gesunkenen Wiederbeschaffungspreis am Bilanzstichtag bewertet wird.
Vor Inkrafttreten des BilMoG kehrte sich das Maßgeblichkeitsprinzip in vielen Fällen faktisch um. § 5 Abs. 1 Satz 2 a. F. EStG forderte nämlich: „Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben“. Die faktische Umkehrung resultierte aus der Tatsache, dass Bilanz- oder Wertansätze in der Steuerbilanz, die zu einer Steuerreduzierung führten, wie steuerliche Sonderabschreibungen, nur in Anspruch genommen werden konnten, wenn sie in gleicher Weise im HGB-Jahresabschluss vorgenommen wurden. 48
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Maßgeblichkeitsprinzip und umgekehrte Maßgeblichkeit
Diese Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips zwang die Unternehmen, die diese Steuervorteile in Anspruch nehmen wollten, dazu, den HGB-Jahresabschluss nach der Steuerbilanz auszurichten. Dadurch wurde die Handelsbilanz deformiert und konnte ihre Aufgabe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln, nicht oder nur unzureichend erfüllen. Das BilMoG hob das umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip auf. Hierzu wurde § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG gestrichen. Der neu gefasste § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt nunmehr, Gewerbetreibende, die buchführungspflichtig sind, haben das Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen, „es sei denn, im Rahmen der Ausübung des steuerrechtlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.“ Somit ist klargestellt, dass steuerrechtliche Wahlrechte unabhängig von der handelsrechtlichen Vorgehensweise ausgeübt werden können. Der Weg ist frei gemacht, nur auf Steuerrecht basierende Posten und Ansätze aus dem HGB-Jahresabschluss zu entfernen. Damit entfällt § 247 Abs. 3 HGB, der steuerliche Sonderposten mit Rücklageanteil (SOPO) im HGB-Jahresabschluss möglich machte. Die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit führte notwendigerweise zur Streichung der §§ 254, 273, 279 Abs. 2 HGB a. F., die verlangten, dass steuerliche Sonderabschreibungen nur vorgenommen werden konnten, wenn diese in identischer Höhe im HGB-Jahresabschluss erfolgten. Eine Einheitsbilanz, die HGB-Jahresabschluss und Steuerbilanz zugleich ist, wird damit fast unmöglich. Man nähert sich dem IFRS-Jahresabschluss an. Wird das Maßgeblichkeitsprinzip durchbrochen, das heißt Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) werden nicht mit dem handelsrechtlich maßgebenden Wert in der Steuerbilanz ausgewiesen, müssen diese für steuerliche Zwecke in laufende Verzeichnisse aufgenommen werden, die folgende Angaben enthalten (§ 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG):
쐍 Tag der Anschaffung oder Herstellung 쐍 Anschaffungskosten oder Herstellungskosten 쐍 Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts 쐍 vorgenommene Abschreibungen www.WALHALLA.de
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Bilanzierungsgrundsätze Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) schließen als Teilbereiche die Grundsätze der Inventur und der Bilanzierung mit ein. Die GoB umfassen:
쐍 Rechtsnormen ( = kodifizierte GoB im Handelsrecht, Steuerrecht, AktG)
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쐍 Handelsbräuche (Praktische Übung ordentlicher Kaufleute) 쐍 Handelsrechtsprechung und ihre Kommentierung 쐍 Steuerrechtsprechung und ihre Kommentierung 쐍 Erkenntnisse der Betriebswirtschaftslehre Die GoB haben eine doppelte Funktion zu erfüllen:
쐍 Sie müssen die Rechnungslegungsvorschriften im HGB und in den Steuergesetzen ergänzen, soweit sie in Bezug auf den HGBJahresabschluss oder den steuerrechtlichen Jahresabschluss Fragen offenlassen. 쐍 Sie dienen dazu, Rechtsnormen im Handelsrecht und im Steuerrecht auszulegen, wenn diese auslegungsbedürftig sind. Auf die GoB wird in den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ausdrücklich hingewiesen, so in den §§ 238 Abs. 1, 243 Abs. 1 HGB. Die GoB umfassen in einem gewissen Umfang Rechtsnormen. So enthält das dritte Buch des HGB sowohl im Kaufmannsteil (§§ 238 bis 263 HGB), als auch im speziellen Teil zahlreiche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, wie nachfolgend gezeigt wird. Die GoB werden in besonderem Maße von den Erkenntnissen der BWL bestimmt. Das bedeutet, dass sich die GoB in dem Maße wandeln, wie sich die Auffassung der Betriebswirtschaftslehre über die Buchführung und Bilanzierung wandelt. Voraussetzung ist, dass es sich um gesicherte Erkenntnisse der BWL handelt.
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Grundsatz des true and fair view Nach § 264 Abs. 2 HGB hat der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der
쐍 Vermögenslage, 쐍 Finanzlage,
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쐍 Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Dieser Bilanzierungsgrundsatz wird als Grundsatz des true and fair view bezeichnet. Er ist ein angloamerikanischer Bilanzierungsgrundsatz, der bei Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie in unser HGB übernommen wurde. Er durchdringt alle anderen Bestimmungen, die es bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft zu beachten gilt und ist ihnen übergeordnet. Demnach stellt er nicht einen bloßen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung wie die sonst im HGB aufgeführten Grundsätze dar, sondern ist eine übergeordnete Generalnorm, nach der sich alle anderen Bilanzierungsregeln weitgehend zu richten haben. Es soll ein wirtschaftlich wahrer Jahresabschluss aufgestellt werden, der ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzlage-Ertragslage widerspiegelt. Die Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse nach dem Grundsatz des true and fair view schließt ausdrücklich die Finanzlage einer Kapitalgesellschaft mit ein. Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality principle) Der Grundsatz der Wesentlichkeit besagt, dass dem Bilanzleser alle für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlichen Informationen vermittelt werden müssen. Zugleich besagt diese Bilanzierungsgrundsatz aber auch, dass alle unwesentlichen Informationen weggelassen werden können. Was als wesentlich oder unwesentlich anzusehen ist, wird häufig an den Auswirkungen auf das auszuweisende Jahresergebnis gemessen. Dabei werden fünf bis zehn Prozent des Jahresergebnisses als wesentlich angesehen. Ebenso wird als wesentlich betrachtet, wenn innerhalb einer Bilanzposition diese zu mehr als 50 Prozent auf eine bestimmte Position zurückzuführen ist. www.WALHALLA.de
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Beispiel:
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In dem Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft weist die Bilanzposition „sonstige Rückstellungen“ einen Betrag in Höhe von 100.000 EUR aus. Davon entfallen 60.000 EUR auf eine Prozesskostenrückstellung. Dies sind 60 Prozent innerhalb der Position „sonstige Rückstellungen“. Nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit muss die Prozesskostenrückstellung im Anhang angegeben werden (§ 285 Nr. 12 HGB). Grundsatz der formalen Bilanzkontinuität Dieser Bilanzierungsgrundsatz fordert die Beibehaltung der Gliederungsschemata aufeinander folgender Bilanzen (§ 265 Abs. 1 HGB). Auf diese Weise soll vor allem ein innerbetrieblicher Zeitvergleich mit Hilfe des HGB-Jahresabschlusses ermöglicht werden. Formale Bilanzkontinuität fordert auch eine gleich bleibende Abgrenzung und Bezeichnung der einzelnen Bilanzposten. Ein Wechsel der Bilanzgliederung wird nur dann als zulässig angesehen, wenn zwingende Gründe, wie eine Vergrößerung des Unternehmens, eine Änderung des Fertigungsprogramms und dergleichen vorliegen. Sonstige Bilanzierungsgrundsätze
쐍 Grundsatz der Bilanzklarheit (§ 243 Abs. 2 HGB) Dieser Grundsatz besagt, dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich aufzustellen ist.
쐍 Grundsatz der fristgerechten Aufstellung (§ 243 Abs. 3 HGB) Dieser Bilanzierungsgrundsatz besagt, dass der Jahresabschluss innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen ist. Dies sind in der Regel für eine kleine Kapitalgesellschaft sechs und für die mittelgroße und große Kapitalgesellschaft drei Monate.
쐍 Grundsatz der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 HGB) Dieser Grundsatz besagt, dass sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, latente Steuern sowie Aufwendungen und Erträge, soweit gesetzlich nichts anderes be-
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Maßgeblichkeitsprinzip und umgekehrte Maßgeblichkeit
stimmt ist, im Jahresabschluss enthalten sein müssen. Beispielsweise verlangt das BilMoG, dass auf der Aktivseite der Bilanz der entgeltlich erworbene Firmenwert ausgewiesen werden muss.
쐍 Grundsatz des Verbots der Saldierung (§ 246 Abs. 2 HGB) Dieser Bilanzierungsgrundsatz besagt, dass Posten auf der Aktivseite der Bilanz nicht mit Posten auf der Passivseite und Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden dürfen. Andererseits enthält § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB ein Saldierungsgebot für Vermögensgegenstände die ausschließlich der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen, Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen dienen.
쐍 Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs.1 Nr. 1 HGB) Unter diesem Grundsatz versteht man die Forderung nach der vollständigen Übereinstimmung der Eröffnungsbilanz einer Bilanzierungsperiode mit der Schlussbilanz der unmittelbar vorhergehenden Bilanzierungsperiode. Dieser Bilanzierungsgrundsatz, der sich aus dem System der doppelten Buchhaltung ergibt, gilt sowohl für die Bilanz als Ganzes als auch für die mengenund wertmäßigen Ansätze der einzelnen Bilanzpositionen.
Praxis-Tipp: Zweischneidigkeit der Bilanz Aus dem Grundsatz der Bilanzidentität resultiert die Zweischneidigkeit der Bilanz, wonach jeder Bilanzierungsvorgang unter dem Gesichtspunkt einer Gewinn- oder Verlustverlagerung zu sehen ist. Höhere oder niedrigere Wertansätze von Beständen in einem Geschäftsjahr wirken sich in dem folgenden Geschäftsjahr genau entgegengesetzt aus. Wird beispielsweise von einem Unternehmen ein Produkt mit 100 Euro Herstellungskosten am Bilanzstichtag mit 80 Euro bewusst unterbewertet, wird auf diese Art und Weise der Gewinn in der laufenden Bilanzierungsperiode um 20 Euro gedrückt. Da das Produkt mit dem niedrigeren Wert (80 statt 100 Euro) in dem Anfangsbestand der folgenden Bilanzierungsperiode angesetzt werden muss, erhöht sich der Gewinn in der folgenden Bilanzierungsperiode entsprechend um 20 Euro.
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Bewertungsgrundsätze
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Bei den Vermögensgegenständen lässt sich zwischen ihrer mengenmäßigen Ermittlung und ihrer Bewertung unterscheiden. Die mengenmäßige Ermittlung geschieht im Wege der körperlichen Bestandsaufnahme (Inventur) und/oder durch Fortschreibung der Zu- und Abgänge (permanente Inventur). Bewerten heißt dann, den festgestellten Mengen bestimmte Geldbeträge zuzuordnen. Eine solche Bewertung entfällt bei bestimmten Bilanzpositionen, wie Kassenbeständen, Rechnungsabgrenzungsposten, Rücklagen, die kein mengenmäßiges Gerüst aufweisen. Zu den GoB zählen auch die folgenden Bewertungsgrundsätze: Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern principle) gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB Dieser Grundsatz besagt, dass für die Bewertung von Bilanzpositionen unterstellt wird, dass ein Unternehmen seine Unternehmenstätigkeit fortsetzt. Der Grundsatz der Unternehmensfortführung darf nur in begründeten Ausnahmefällen durchbrochen werden. Solche liegen z. B. vor, wenn eine Sanierungsbilanz, Überschuldungsbilanz oder Vergleichsbilanz aufgestellt wird. In solchen Fällen kann eine Änderung in dem Bewertungsverfahren zwingend notwendig werden. Der Grundsatz der Unternehmensfortführung zählt auch zu den Basisannahmen eines IFRS-Jahresabschlusses. Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Dieser Grundsatz besagt, dass jeder Vermögensgegenstand in der Bilanz einzeln zu erfassen und zu bewerten ist. Der Grundsatz der Einzelbewertung verhindert, dass Wertminderungen bei einem Bilanzposten durch Wertsteigerungen bei einem anderen Bilanzposten kompensiert werden. Beispiel: Der Wertansatz von Vorräten (z. B. Rohstoffe) ist von 100.000 auf 80.000 EUR gesunken. Gleichzeitig ist der Wertansatz von Wertpapieren im Umlaufvermögen von 40.000 auf 60.000 EUR gestiegen. Einer Wertminderung von 20.000 EUR bei den Vorräten steht demnach eine Wertsteigerung von ebenfalls 20.000 EUR bei der Position Wertpapiere gegenüber. Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung ist es nicht zulässig, eine notwendige Abschreibung auf die Vorräte mit dem Hinweis auf die Wertsteigerung bei den Wertpapieren zu unterlassen. 54
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Bewertungsgrundsätze
Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB lautet wie folgt: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.
Das BilMoG hat an Stelle des Worts „sollen“ das Wort „sind“ gesetzt. Der Gesetzgeber hat die Bewertungsstetigkeit verstärkt, um die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse noch besser zu sichern. Beibehaltung einmal gewählter Bewertungsmethoden bedeutet z. B.:
쐍 Die Herstellungskosten werden in der gleichen Art und Weise ermittelt 쐍 Die Nutzungsdauer für identische materielle Anlagegüter bleibt gleich 쐍 Kulanzrückstellungen werden nach dem gleichen Verfahren bewertet 쐍 Die Pauschalbewertung des Forderungsbestandes erfolgt nach gleichem Verfahren usw. Von diesem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB), z. B.
쐍 Änderung von Gesetzen oder der Handels-Steuerrechtsprechung 쐍 wesentliche Änderung in der Finanz- und Kapitalstruktur 쐍 völlig andere Einschätzung der Unternehmenslage 쐍 Übergang oder Verzicht auf Bewertungsvereinfachungsverfahren (z. B. Festwert, Lifo, Fifo, Durchschnittsmethode) 쐍 Einleitung von Sanierungsmaßnahmen usw. Das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Dieses Prinzip besagt, dass in dem HGB-Jahresabschluss Gewinne erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn sie realisiert sind. Das Realisationsprinzip bestimmt den Realisationszeitpunkt, das heißt den Zeitpunkt, zu dem ein Gewinn als verwirklicht anzusehen ist und damit dem Vermögen des Unternehmens zugerechnet wird. Für den HGB-Jahresabschluss gilt nach dem Realisationsprinzip als Realisationszeitpunkt der Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen geleistet oder geliefert hat. Die Festlegung des Zeitpunktes der Liewww.WALHALLA.de
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
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ferung oder Leistung als Realisationszeitpunkt beruht auf der Überlegung, dass das Unternehmen hier seine Leistung erbracht hat und damit Anspruch auf die Gegenleistung besitzt. Der geschlossene Kaufvertrag, Werkleistungs- oder Werklieferungsvertrag ist zwar noch nicht von beiden Seiten erfüllt, das Risiko in Bezug auf den Gewinn beschränkt sich nunmehr auf den Geldeingang und ist daher stark gemindert. Drohende Schadensersatz- oder Gewährleistungsansprüche aufgrund der erbrachten Leistung lassen sich durch eine Rückstellung auffangen. Das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Während noch nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, besagt das Imparitätsprinzip, dass noch nicht realisierte Verluste in dem HGB-Jahresabschluss ausgewiesen werden müssen, wenn sie vorhersehbar sind, oder bestimmte Risiken erkennbar werden. Diese ungleiche Behandlung (Imparität = Ungleichheit) von nicht realisierten Gewinnen und Verlusten bezeichnet man als Imparitätsprinzip. Instrumente für die Berücksichtigung solcher noch nicht realisierter Verluste und Risiken sind vor allem:
쐍 Außerplanmäßige Abschreibungen 쐍 Wertberichtigungen auf Forderungen 쐍 Bildung von Rückstellungen Aus dem Imparitätsprinzip leiten sich für die Bewertung von Verbindlichkeiten als spezielle Bewertungsgrundsätze ab:
쐍 das Niederstwertprinzip 쐍 das Höchstwertprinzip Das Imparitätsprinzip dient dem Gläubigerschutz und dem Ziel der Unternehmenssicherung, da in Bezug auf drohende Verluste eine Aufwandsantizipation verlangt wird, die eine Ausschüttung von zu hohen Gewinnen verhindert. Nicht realisierte Verluste, die dem bilanzierenden Unternehmen erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des HGB-Jahresabschlusses bekannt werden, sind zu berücksichtigen. Man spricht in diesem Zusammenhang von der Wertaufhellungstheorie (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Dabei müssen die Wert beeinflussenden Umstände bereits am Abschlussstichtag vorhanden gewesen sein. 56
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Bewertungsmaßstäbe
Beispiel: Ein Unternehmen führt seit Jahren einen Prozess wegen Verletzung eines Patents. Es hat für den schwebenden Prozess in den rückliegenden Jahren eine Rückstellung in Höhe von 250.000 Euro gebildet. Nach dem Bilanzstichtag, aber noch vor Aufstellung der Bilanz, erfährt das Unternehmen, dass die Klage abgewiesen wurde. Die Prozesskostenrückstellung ist bereits zum Bilanzstichtag aufzulösen, also nicht erst in dem folgendenden Jahr, in dem das Urteil ergeht. Die nach dem Bilanzstichtag aufgrund des klärenden Urteils gewonnene bessere Erkenntnis über die Verhältnisse am Bilanzstichtag muss berücksichtigt werden.
Bewertungsmaßstäbe Als Bewertungsmaßstäbe im HGB-Jahresabschluss dienen folgende Wertmaßstäbe: Auf der Aktivseite der Bilanz:
쐍 Anschaffungskosten (§ 255 Abs.1 HGB) 쐍 Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 und 2a HGB) 쐍 Börsenpreis (§ 253 Abs. 4 HGB) 쐍 Marktpreis (§ 253 Abs. 4 HGB) 쐍 Beizulegender Wert, soweit kein Marktpreis vorhanden (§ 253 Abs. 4 HGB) Auf der Passivseite:
쐍 Erfüllungsbetrag bei Verbindlichkeiten (§ 253 Abs. 1 HGB) 쐍 Erfüllungsbetrag bei Rückstellungen und Abzinsung (§ 253 Abs. 1 und 2 HGB) 쐍 Erfüllungsbetrag und Abzinsung für Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB) 쐍 Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, bei Pensionsrückstellungen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) und Abzinsung (§ 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB) www.WALHALLA.de
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Bewertung der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) § 255 Abs. 1 HGB enthält eine Legaldefinition der Anschaffungskosten: Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.
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Die Anschaffungskosten setzen sich wie folgt zusammen: Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten –
Anschaffungspreisminderungen
= Anschaffungskosten Die Anschaffungsnebenkosten sollen den Vermögensgegenstand betriebsfähig machen. Zu den Nebenkosten zählen z. B.:
쐍 Eingangsfrachten 쐍 Provisionen 쐍 Prämien der Transportversicherung 쐍 Lagergelder 쐍 Zölle 쐍 Aufwendungen für die Aufstellung und Montage von Maschinen 쐍 Grunderwerbsteuer 쐍 Beurkundungsgebühren 쐍 Gutachterkosten
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Bewertungsmaßstäbe
Der Anschaffungsvorgang endet mit der Verbringung des Vermögensgegenstandes (z. B. Rohstoffe bei einem Produktionsbetrieb) an seinen endgültigen Standort (erstmalige Einlagerung). Die weiteren Lagerkosten gehören dann bereits zum Herstellungsbereich und stellen Gemeinkosten der Herstellung dar. Zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten zählen Nebenkosten nur dann, wenn sie zu den Einzelkosten der Anschaffung und nicht zu den Gemeinkosten des Beschaffungsbereichs zu rechnen sind. Werden Leistungen vom Unternehmen selbst ausgeführt, z. B. Fundamentierungskosten und Montagekosten für eine eingekaufte Maschine, Heranschaffung von Rohstoffen mit eigenen Transportmitteln, sind für diese Tätigkeiten anfallende Kosten als Gemeinkosten zu werten, die nicht als Anschaffungsnebenkosten aktivierbar sind (nur Einzelkosten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Für die Anschaffungsnebenkosten besteht Aktivierungspflicht. Da die abziehbare Vorsteuer, die von den Lieferanten offen in Rechnung gestellt wird, einen durchlaufenden Posten darstellt, wird sie nicht in die Anschaffungskosten einbezogen (§ 9b EStG). Zu den Anschaffungskosten zählen auch die nachträglichen Aufwendungen, die erst längere Zeit nach der Anschaffung des Vermögensgegenstands anfallen, wie Reparaturen, Verbesserungen, nach erhobene Zölle, Erhöhung des Kaufpreises im Prozesswege usw. Die bilanzielle Erfassung der nachträglichen Anschaffungskosten erfolgt bei dem Anlagevermögen in der Spalte Zugänge im Anlagengitter. Rabatte und Skonti, die von den Lieferanten gewährt werden, vermindern die Anschaffungskosten. Es wird nur der Betrag aktiviert, den das Unternehmen tatsächlich ausgegeben hat. Zuschüsse Dritter stellen im HGB-Jahresabschluss Anschaffungskostenminderungen dar. Die Finanzierungskosten zählen nicht zu den Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes. Fremdkapitalzinsen sind im HGBJahresabschluss dann unter den Anschaffungskosten zu aktivieren, wenn die Kredite dazu dienen, Neuanlagen mit längerer Bauzeit durch Anzahlungen und Vorauszahlungen zu finanzieren. Voraussetzung für die Aktivierung ist, dass die Fremdfinanzierungskosten den Charakter von Einzelkosten aufweisen.
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Für das Disagio besteht im HGB-Jahresabschluss ein Wahlrecht, ob es als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert oder als Betriebsaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung abgesetzt wird (§ 250 Abs. 3 HGB).
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Die Anschaffungskosten von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens mit zeitlich begrenzter Nutzung (fortgeführte Anschaffungskosten) bilden im HGB-Jahresabschluss die Wertobergrenze, die nicht überschritten werden darf. Bewertung der Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB) Werden Vermögensgegenstände nicht von Dritten erworben, sondern selbst hergestellt, wie
쐍 Fertigerzeugnisse, 쐍 unfertige Erzeugnisse, 쐍 im Betrieb selbst genutzte Anlagen und Werkzeuge, treten an die Stelle der Anschaffungskosten die Herstellungskosten. Diese sind in der Regel schwerer zu ermitteln als die Anschaffungskosten, da sie aus der Kostenrechnung abgeleitet werden müssen. Mit der Kostenrechnung werden im Allgemeinen andere Ziele verfolgt als mit dem HGB-Jahresabschluss. So sind z. B. Zusatzkosten, wie kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Eigenkapitalzinsen, kalkulatorische Abschreibungen, die in der Kostenrechnung erfasst werden, im HGB-Jahresabschluss nicht unter den Herstellungskosten aktivierbar. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Fremdkapitalzinsen gehören grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 3 Satz 1 HGB). Es besteht ein Aktivierungswahlrecht, wenn nachweislich in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines Vermögensgegenstandes ein Kredit aufgenommen wird und die Zinsen auf den Herstellungszeitraum dieses Gegenstands entfallen. Mit § 255 Abs. 2 HGB wird die Untergrenze der Herstellungskosten in der Handelsbilanz an die Untergrenze in der Steuerbilanz angeglichen. Dies bedeutet zugleich eine Annäherung an die IFRS.
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Bewertungsmaßstäbe
Nach diesem neuen Herstellungskostenbegriff umfassen die Herstellungskosten im HGB-Jahresabschluss: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten
= Materialkosten
Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung
+ Fertigungskosten
Untergrenze (aktivierungspflichtig):
= Herstellungskosten
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Materialkosten + Fertigungskosten + Kosten der allgemeinen Verwaltung + angemessene Teile für Soziales Obergrenze (aktivierbar) = Herstellungskosten Zu den Sondereinzelkosten der Fertigung zählen z. B. Kosten für Werkzeuge und Modelle, Patente und Lizenzen, Energie und Entsorgung, F&E-Kosten. Das bisherige Aktivierungswahlrecht der Material- und Fertigungsgemeinkosten unter den Herstellungskosten (Wertuntergrenze) wurde durch das BilMoG aufgehoben. Die Herstellungskosten müssen für den HGB-Jahresabschluss mit Hilfe einer Vollkostenrechnung ermittelt werden. In die Herstellungskosten dürfen darüber hinaus neben den Kosten der allgemeinen Verwaltung angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersvorsorge einbezogen werden. Zu den Kosten der allgemeinen Verwaltung, die unter den Herstellungskosten aktiviert werden können, aber nicht müssen, zählen unter anderem folgende Aufwendungen:
쐍 Geschäftsleitung 쐍 Einkauf und Wareneingang 쐍 Betriebsrat 쐍 Personalbüro 쐍 Nachrichtenwesen www.WALHALLA.de
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쐍 Ausbildungswesen 쐍 Rechnungswesen (z. B. Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation) 쐍 Feuerwehr 쐍 Werkschutz
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쐍 Allgemeine Fürsorge (z. B. Kantine, Essenszuschüsse) Praxis-Tipp: Aktivierung der Herstellungskosen als Instrument der Handelsbilanzpolitik Bei der Bewertung von selbst erstellten Fertigerzeugnissen, unfertigen Erzeugnissen, anderen aktivierten Eigenleistungen stellt sich die Frage, für welche Kostenbestandteile in den Herstellungskosten im HGB-Jahresabschluss ein Wahlrecht ausgeübt werden kann. Je nachdem, wie dieses Wahlrecht genutzt wird, verändert sich der Gewinn nach unten oder oben. Werden z. B. unter den Herstellungskosten bei einer Bestandserhöhung bestimmter Produkte die Kosten der allgemeinen Verwaltung aktiviert, erhöht sich entsprechend der Gewinn, werden hingegen HGB). diese Kosten nicht aktiviert, tritt eine Gewinnminderung ein. Bewertung der Entwicklungskosten als Herstellungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 255 Abs. 2a HGB) Das bisherige Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wurde durch das BilMoG gestrichen. Dafür wurde ein Wahlrecht für die Entwicklungskosten solcher Gegenstände eingeführt (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB). Wann liegt ein aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand des Anlagevermögens vor? Immer dann, wenn das selbst erstellte immaterielle Anlagegut
쐍 einzeln durch Veräußerung verwertbar ist oder 쐍 durch Verarbeitung, Verbrauch, Nutzungsüberlassung verwertet werden kann. 62
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Für die folgenden immateriellen Vermögensgegenstände, die nicht entgeltlich erworben wurden, besteht nach wie vor Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB):
쐍 Marken 쐍 Drucktitel 쐍 Verlagsrechte
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쐍 Kundenlisten 쐍 Vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände Das Aktivierungsverbot wird damit begründet, dass sich diesen Vermögensgegenständen die Herstellungskosten nicht zweifelsfrei zuordnen lassen, sodass sie nicht selbständig bewertet werden können. Man sagt, eine Abgrenzung der Aufwendungen zwischen den Herstellungskosten für den immateriellen Vermögensgegenstand und den Aufwendungen für das Unternehmen als Ganzes, die sich im originären Firmenwert niederschlagen, ist nicht zweifelsfrei möglich. Werden z. B. Werbeaufwendungen für eine Marke getätigt, lassen sich diese nicht zweifelsfrei abgrenzen. Welcher Teil der Aufwendungen für die Werbung betrifft die Marke und welcher den Firmenwert (Firmenimage)? Daher greift das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB. Das Aktivierungsverbot ist Ausdruck des Vorsichtsprinzips. Nicht zweifelsfrei zurechenbare Aufwendungen sind aufwandswirksam zu erfassen. Nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB sind die bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands anfallenden Herstellungskosten aktivierbar (Wahlrecht). Damit ergeben sich zwei zentrale Fragen (§ 255 Abs. 2a HGB):
쐍 Ab welchem Zeitpunkt sind die bei der Entwicklung angefallenen Herstellungskosten zu aktivieren? 쐍 Wie muss die Abgrenzung der Forschungs- von der Entwicklungsphase erfolgen? Grundsätzlich ist nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Aktivierung nicht erst vorzunehmen, wenn ein immaterieller Vermögensgegenstand vorliegt, sondern bereits in der Phase der Entwicklung. Dies setzt eine Zukunftsprognose des bilanzierenden Unternehmens voraus. Zum Zeitpunkt der Aktivierung muss von dem Unternehmen mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden können, www.WALHALLA.de
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dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entsteht. Kann das Unternehmen nicht vorhersehen, dass ein Vermögensgegenstand entsteht, kommt eine Aktivierung der Entwicklungskosten nicht in Betracht. Aus diesem Grunde ist für Zwecke der Abschlussprüfung eine hinreichende Dokumentation erforderlich, aus der sich entnehmen lässt, warum von der künftigen Entstehung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes auszugehen ist. Der Begriff Entwicklung ist von dem Begriff Forschung abzugrenzen. Unter Entwicklung ist zu verstehen:
쐍 Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder 쐍 Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen (§ 255 Abs. 2a Satz 2 HGB) Man spricht in diesem Zusammenhang auch von Produktinnovationen bzw. Verfahrensinnovationen. Der Begriff „Gut“ ist in diesem Zusammenhang in einem weiten Sinn zu verstehen. Darunter können fallen:
쐍 Materialien 쐍 Produkte 쐍 Geschützte Rechte 쐍 Ungeschütztes Know-how oder Dienstleistungen Auch der Begriff „Verfahren“ ist in einem weiten Sinne zu verstehen. Darunter können fallen:
쐍 Produktionsverfahren 쐍 Herstellungsverfahren 쐍 Entwickelte Systeme (z. B. neue Antriebssysteme für Pkws, neues Infotainmentsystem für Pkws, neues Managementinformationssystem, neues Warenwirtschaftssystem usw.) Im Gegensatz dazu ist Forschung die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können (§ 255 Abs. 2a Satz 3 HGB). Forschungskosten sind nicht aktivierungsfähig (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB). 64
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Es stellt sich die Frage, wann geht ein Unternehmen von der Forschungsphase in die Entwicklungsphase über? Die Beantwortung dieser Frage beinhaltet die Abgrenzung der Forschung von der Entwicklung. Erst die ab dem Beginn der Entwicklungsphase anfallenden Herstellungskosten dürfen überhaupt aktiviert werden. Die Feststellung des Zeitpunktes des Übergangs von der Forschungs- zur Entwicklungsphase ist in jedem Einzelfall gesondert zu beurteilen. So kann z. B. die Forschungsphase enden, wenn die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse gerichteten Aktivitäten abgeschlossen sind. Beginnen jetzt Entwurf, Konstruktion und Test neuer Prototypen vor der eigentlichen Produktion, ist dies der Entwicklungsphase zuzurechnen. Es ist auch denkbar, dass die Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen beendet ist und mit dem Entwerfen, Konstruieren und Testen einer gewählten Alternative die Entwicklungsphase begonnen hat. Als Entwicklung sind auch der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage zu verstehen, die für die kommerzielle Nutzung ungeeignet ist, sondern als Prototyp dient. Auch der Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln oder Gussformen unter Verwendung neuer Technologien ist der Entwicklungsphase zuzuordnen. Grundsätzlich ist der Zeitpunkt des Übergangs vom systematischen Suchen zum Erproben und Testen der gewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten als Übergang von der Forschung zur Entwicklung anzusehen. Von dem Beginn der Entwicklungsphase ist auch dann auszugehen, wenn ein Projekt initiiert ist und das Budget freigegeben wurde. Dies bedeutet, die Projektbeschreibung, der Projektnutzen und die Projektverfolgung sind sichergestellt. In Bezug auf den Zeitpunkt der Aktivierung der Entwicklungskosten für einen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens ergibt sich folgende Alternative:
쐍 Werden die Entwicklungskosten mit Beginn der Entwicklungsphase aktiviert oder 쐍 erst von dem Zeitpunkt an, ab dem mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand zur Entstehung gelangt? www.WALHALLA.de
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Praxis-Tipp: Abgrenzung der Entwicklungs- von der Forschungsphase als handelsbilanzpolitisches Instrument
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Soll die Ertragslage positiv beeinflusst werden, aktiviert das Unternehmen die Entwicklungsposten bereits mit Beginn der Entwicklungsphase. Soll umgekehrt die Ertragslage eher negativ beeinflusst werden, beginnt das Unternehmen mit der Aktivierung der Entwicklungskosten erst ab dem Zeitpunkt, ab dem mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand zur Entwicklung gelangt. Eine Aktivierung von Entwicklungskosten kommt auch bei einer wesentlichen Erweiterung eines immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens in Frage (§ 255 Abs. 2a Satz 2 HGB). Eine solche liegt z. B. vor, wenn ein patentiertes Produktionsverfahren um wichtige Arbeitsschritte erweitert wird. Kann der Übergang von der Forschungs- zur Entwicklungsphase nicht hinreichend nachvollziehbar und plausibel dargelegt werden, sind also Forschungs- und Entwicklungsphase nicht verlässlich zu trennen, sind alle angefallenen Aufwendungen entsprechend dem Vorsichtsprinzip aufwandswirksam zu erfassen (§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB). Die zu aktivierenden Entwicklungskosten für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind im Anlagengitter unter A, I. 1. auszuweisen. Eine konkretisierende Aufgliederung wäre möglich, ist jedoch nicht verpflichtend. Praxis-Tipp: Eventuell könnte man analog zum Ausweis des Sachanlagevermögens „Anlagen im Bau“ eine gesonderte Zeile in der Bilanzgliederung für „noch nicht fertig gestellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens“ aufnehmen. In der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren sind die Aufwendungen für einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens in den 66
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Positionen Materialaufwand (Position 5) und Personalaufwand (Position 6) enthalten, wenn nicht eine gesonderte Position gebildet wird (z. B. F&E-Aufwand). Zugleich sind diese Aufwendungen unter der Position 3 „andere aktivierte Eigenleistungen“ zu erfassen, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand dem Anlagevermögen zuzuordnen ist. Ist der immaterielle Vermögensgegenstand dem Umlaufvermögen zuzuordnen, erscheint er in der Position 2 „Bestandserhöhung“. In der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren sind diese Aufwendungen in der Position „sonstige betriebliche Aufwendungen“ (Position 7) enthalten. Die mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften müssen die F&EAufwendungen für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, getrennt nach Forschungs- und Entwicklungskosten, angeben (§ 285 Nr. 22 HGB). Im Lagebericht muss von den mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften im Rahmen der Beurteilung der Geschäftslage auf die F&E-Aufwendungen (§ 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB) eingegangen werden, die für die Beurteilung der Zukunftsaussichten des Unternehmens von Bedeutung sind. Es müssen aber keine Informationen preisgegeben werden, die für das Unternehmen Wettbewerbsnachteile auslösen können. Für Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht eine Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB). Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, sind passive latente Steuern, die auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallen, vom ausschüttungsgesperrten Betrag abzuziehen. Praxis-Tipp: Controllinghinweis Die Umsetzung der Aktivierung von Entwicklungskosten für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens erfordert ein entsprechendes Entwicklungskostencontrolling. Die Folgebewertung von aktivierten Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermöwww.WALHALLA.de
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gens regelt sich nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB, der für diese Vermögensgegenstände planmäßige Abschreibungen fordert. Die Abschreibung beginnt ab Abschluss der Herstellung des immateriellen Vermögensgegenstandes. Handelt es sich z. B. um ein angemeldetes Patent, beträgt die gesetzliche Schutzfrist hierfür zehn Jahre. Die Abschreibungsdauer wird in der Regel nur mit fünf Jahren angenommen. Im Gegensatz zur Steuerbilanz gibt es für den HGB-Jahresabschluss keine Vorgaben für die anzuwendende Abschreibungsmethode. So kann beispielsweise neben der linearen Abschreibung auch die degressive Abschreibung eingesetzt werden. Bei Vorliegen einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung kommt auch eine außerplanmäßige Abschreibung in Frage (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB).
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Aktivseite der Bilanz
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Aktivseite der Bilanz
Im HGB-Jahresabschluss unterscheidet man zwischen Gegenständen des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens (§ 247 Abs. 1 HGB). Als Anlagevermögen sind nur diejenigen Vermögensgegenstände auszuweisen, die am Abschlussstichtag dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens auf Dauer zu dienen. Beispiel:
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Erwirbt ein Unternehmen ein Grundstück, um es nach kurzer Zeit wieder zu verkaufen, ist es nicht als Anlagevermögen, sondern im Umlaufvermögen auszuweisen.
Die Aktivseite der Bilanz umfasst folgende Positionen:
쐍 Anlagevermögen 쐍 Umlaufvermögen 쐍 Aktive latente Steuern 쐍 Aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung 쐍 Bewertungseinheiten, die in den Punkten 5 bis 9 dargestellt werden.
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Bewertung des Anlagevermögens Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 Anlagengitter (Anlagenspiegel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 Bewertungsprinzipien bei Bewertung des Anlagevermögens . . 78 Bewertung des entgeltlich erworbenen Firmenwerts . . . . . . . . . 79 Bewertung des Grund und Bodens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 Bewertung von Finanzanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 Anteile an verbundenen Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 Ausleihungen an verbundene Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . 85 Beteiligungen und Wertpapiere des Anlagevermögens . . . . . . . 85
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Bewertung des Anlagevermögens
Für die Bewertung des Anlagevermögens werden im HGB-Jahresabschluss folgende Vermögensgegenstände unterschieden:
쐍 Anlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist 쐍 Anlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich unbegrenzt ist Begriff und Umfang der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände wurden bereits ausführlich erläutert. Zu den Vermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, zählen z. B.
쐍 Gebäude 쐍 Maschinen
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쐍 Einrichtungsgegenstände 쐍 Immaterielle Vermögensgegenstände, die entgeltlich erworben wurden (z. B. Patente, Lizenzen oder der entgeltlich erworbene Firmenwert) 쐍 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Zu den Vermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich unbegrenzt ist, zählen vor allem:
쐍 Grund und Boden 쐍 Beteiligungen 쐍 Wertpapiere, soweit sie dem Betrieb dauernd dienen sollen 쐍 Langfristige Ausleihungen Die zeitliche Begrenzung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ergibt sich durch die Nutzung oder Verwendung. Die Abnutzung eines Vermögensgegenstandes kann aber auch durch Fristablauf eintreten. Es kommt somit nicht unbedingt allein auf die Nutzung oder Verwendung an. Aus diesem Grund wird für den Beginn der Abschreibung nicht auf den Zeitpunkt des Beginns der Nutzung, sondern auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung abgestellt.
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Abschreibungen
Abschreibungen Der Werteverzehr, der durch Abschreibungen erfasst wird, kann unterschiedliche Ursachen haben:
쐍 Verbrauchsbedingter, technischer Werteverzehr z. B. Abnutzung durch Verbrauch, natürlichen Verschleiß
쐍 Wirtschaftlich bedingter Werteverzehr z. B. Wertminderung infolge technischen Fortschritts, Nachfrageverschiebungen, sinkende Preise
쐍 Zeitlich bedingter Werteverzehr z. B. Ablauf von Miet- oder Pachtverträgen, Patenten, Gebrauchsmustern Abschreibungen, die diesen Werteverzehr erfassen, sind Aufwandspositionen in der Gewinn- und Verlustrechnung. Unter Beachtung der GoB haben Abschreibungen die Aufgabe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens zu vermitteln. Sie mindern die Wertansätze der Vermögensgegenstände in der Bilanz. Will man die Höhe der planmäßigen Abschreibungen eines Vermögensgegenstands des Anlagevermögens im HGB-Jahresabschluss bestimmen, müssen ermittelt werden:
쐍 Abschreibungsbasis 쐍 Nutzungsdauer 쐍 Abschreibungsmethode Für den HGB-Jahresabschluss kommen in der Praxis folgende Abschreibungsmethoden in Betracht:
쐍 Lineare Abschreibung 쐍 Degressive Abschreibung 쐍 Leistungsabschreibung 쐍 Progressive Abschreibung
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Bewertung des Anlagevermögens
Lineare Abschreibung Bei der linearen Abschreibung wird mit gleich bleibenden Jahresbeträgen abgeschrieben. Der Abschreibungsprozentsatz richtet sich bei der linearen Abschreibung nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des abzuschreibenden Vermögensgegenstandes. Der jährliche Abschreibungsbetrag wird in der Weise ermittelt, indem man die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die Zahl der Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dividiert. Beispiel:
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Die Anschaffungskosten einer Maschine (A) betragen 100.000 EUR, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (n) zehn Jahre, folglich beläuft sich die Abschreibungsquote (a) auf 10.000 EUR. A = a; 100.000 = a; a = 10.000 EUR Abschreibungsbetrag jährlich n 10 Wird der Vermögensgegenstand während des Geschäftsjahres angeschafft, muss bei allen vier Abschreibungsverfahren durch zwölf geteilt werden. Ist der Anschaffungszeitpunkt der 01.06.01 sind in dem Geschäftsjahr 01 sieben Zwölftel von 10.000 EUR = 5.000 EUR abzuschreiben. Degressive Abschreibung Diese findet vor allem in Form der arithmetisch degressiven Abschreibung (Digitalabschreibung) Anwendung. Die Abschreibungsquoten bilden eine arithmetische Reihe, das heißt die Differenz aus zwei aufeinander folgenden Abschreibungsquoten ist konstant. Der Abschreibungsbetrag wird bei dieser Abschreibungsmethode in der Weise errechnet, dass man zunächst die einzelnen Ziffern der geschätzten Nutzungsdauer addiert und anschließend die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch den Summenwert dividiert. Man erhält dann den Degressionsbetrag, der in fallender Reihenfolge mit den einzelnen Ziffern der Nutzungsdauer multipliziert wird:
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Abschreibungen
Beispiel: Es wird eine Maschine angeschafft, deren Anschaffungskosten 15.000 EUR betragen. Die Nutzungsdauer der Maschine ist fünf Jahre. Summenwert: 1+2+3+4+5 = 15 15.000 = 1.000 EUR 15 Jahr Abschreibung
Restwert
1.
5 x 1000 = 5000
10.000
2.
4 x 1000 = 4000
6.000
3.
3 x 1000 = 3000
3.000
4.
2 x 1000 = 2000
1.000
5.
1 x 1000 = 1000
0
5
Leistungsabschreibung (variable Abschreibung) Die Leistungsabschreibung unterstellt einen Werteverzehr gemäß der wechselnden Inanspruchnahme eines Anlagegegenstands. Die Leistungsabschreibung hängt von der Höhe der Ausbringung (Leistung) der Periode ab, so dass Schwankungen im Beschäftigungsgrad die Höhe der Jahresabschreibung beeinflussen. Beispiel: Ein Lastkraftwagen mit Anschaffungskosten in Höhe von 80.000 EUR und einer geschätzten Gesamtkilometerleistung von noch 250.000 fährt im Geschäftsjahr 01 60.000 km. Die Leistungsabschreibung in 01 beträgt: 80.000 x 60.000 = 19.200 EUR 250.000 Die Leistungsabschreibung stellt, betriebswirtschaftlich betrachtet, variable Kosten dar. Es wird der Werteverzehr entsprechend der variablen Inanspruchnahme des Vermögensgegenstands erfasst.
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Bewertung des Anlagevermögens
Progressive Abschreibung Die progressive Abschreibung stellt eine Umkehrung der degressiven Abschreibung dar. Die jährlichen Abschreibungsquoten der progressiven Abschreibung erhält man durch Umkehrung der Reihenfolge der degressiven Quoten. Für die Ermittlung der Abschreibungen ist eine Anlagendatei erforderlich, die mindestens folgende Daten enthalten sollte:
쐍 Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögensgegenstands des Anlagevermögens 쐍 Voraussichtliche Nutzungsdauer 쐍 Abschreibungsmethode
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쐍 Jährliche Abschreibungsquote 쐍 Jährlicher Restwert Bei identischen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, die regelmäßig wiederbeschafft werden, ist die Nutzungsdauer nach dem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) grundsätzlich beizubehalten.
Anlagengitter (Anlagenspiegel) Im HGB-Jahresabschluss (Ausnahme: Kleine Kapitalgesellschaften) muss die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens im Anlagengitter in detaillierter Form dargestellt werden (§ 268 Abs. 2 HGB). Das Anlagengitter ist entweder unmittelbar in der Bilanz oder im Anhang auszuweisen. Der Ausweis von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs im Anlagengitter wurde durch das BilMoG ersatzlos gestrichen (hierfür existiert kein Aktivierungswahlrecht mehr). Das Anlagengitter umfasst in der Regel neun Spalten: Spalte 1 In dieser Spalte werden die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten sämtlicher im Anlagevermögen vorhandener Vermögensgegenstände einschließlich der entgeltlich erworbenen (inklusive entgeltlich erworbener Firmenwert) und selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen ausgewiesen. 76
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Anlagengitter (Anlagenspiegel)
Spalte 2 In dieser Spalte werden sämtliche im Geschäftsjahr erfolgten Zugänge an Anlagegütern mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgewiesen. Hierzu zählt auch der jeweilige wertmäßig fortgeführte Sammelposten (Pool) für geringwertige Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von 150 bis 1.000 Euro ohne Vorsteuer (§ 6 Abs. 2a EStG). Spalte 3 In dieser Spalte werden sämtliche Abgänge an Anlagegütern mit ihren historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgewiesen. Darunter fallen alle Vermögensgegenstände, die durch Verkauf, Tausch, Untergang aufgrund höherer Gewalt aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Spalte 4 In dieser Spalte werden die Umbuchungen angezeigt. Hier handelt es sich um Ausweisänderungen, wenn z. B. von der Position „Anlagen im Bau“ auf das Konto „Gebäude“ umgebucht wird. Spalte 5 In dieser Spalte werden die kumulierten Abschreibungen auf die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten erfasst. Diese umfassen sämtliche bis zum Bilanzstichtag angefallenen Abschreibungen einschließlich der Abschreibungen des laufenden Geschäftsjahres auf sämtliche Vermögensgegenstände, die sich am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen des Unternehmens befinden. Spalte 6 In dieser Spalte können die Abschreibungen des laufenden Geschäftsjahres auf die am Bilanzstichtag im Betriebsvermögen befindlichen Anlagegegenstände ausgewiesen werden. Dieser Ausweis ist nicht Pflichtbestandteil des Anlagengitters. Die Abschreibungen des laufenden Geschäftsjahres können alternativ in der Bilanz bei den einzelnen Posten vermerkt oder im Anhang ausgewiesen werden (§ 268 Abs. 2 Satz 3 HGB).
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Bewertung des Anlagevermögens
Spalte 7 In dieser Spalte sind die Zuschreibungen des laufenden Geschäftsjahres auf sämtliche Anlagegüter, die sich am Bilanzstichtag im Betriebsvermögen befinden, auszuweisen. Spalte 8 In dieser Spalte werden die Restbuchwerte sämtlicher Anlagegegenstände, die sich am Bilanzstichtag im Betriebsvermögen befinden, ausgewiesen. Spalte 9
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In dieser Spalte werden die Buchwerte sämtlicher Vermögensgegenstände ausgewiesen, die sich am Bilanzstichtag des Vorjahres im Betriebsvermögen befunden haben. Dem Anlagengitter liegt folgende Konzeption zu Grunde:
쐍 In der ersten Spalte werden dem Bilanzleser die Anlagegüter mit ihren historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten gezeigt. 쐍 Spalte 5 zeigt die bis zum Bilanzstichtag insgesamt vorgenommenen kumulierten Abschreibungen auf diese Anlagegüter. 쐍 Spalte 8 zeigt dem Bilanzleser, was die Anlagegüter am Bilanzstichtag noch wert sind. 쐍 Spalte 9 zeigt durch den Vergleich mit dem Vorjahr, wie sich das Anlagevermögen gegenüber dem Vorjahr verändert hat (Zuoder Abnahme des Betriebsvermögens).
Bewertungsprinzipien bei Bewertung des Anlagevermögens Das BilMoG hat mit dem neu gefassten § 253 HGB für sämtliche Rechtsformen sowohl für das Anlagevermögen als auch für das Umlaufvermögen die Bewertung vereinheitlicht. Damit sollen die Jahresabschlüsse unterschiedlicher Rechtsformen besser miteinander verglichen werden können. Für die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, das heißt für solche Anlagegegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, gilt Folgendes: 78
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Bewertung des entgeltlich erworbenen Firmenwerts
쐍 Anlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, haben als Ausgangswert ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In der Folgebewertung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten planmäßig abzuschreiben. 쐍 Anlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist, haben als Ausgangswert ihre Anschaffungskosten. 쐍 Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines Anlageguts, unabhängig, ob zeitlich begrenzt oder nicht begrenzt, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. 쐍 Für Finanzanlagen kann auch bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB). 쐍 Entfällt der Grund für die voraussichtlich dauende Wertminderung, muss eine Zuschreibung vorgenommen werden. Dabei handelt es sich, wie bereits ausgeführt, um eine rechtsformunabhängige Zuschreibungspflicht (§ 253 Abs. 5 HGB). 쐍 Bei einem entgeltlich erworbenen Firmenwert, der wegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung außerplanmäßig abgeschrieben wurde, darf bei Wegfall dieses Grundes keine Zuschreibung vorgenommen werden (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB).
Bewertung des entgeltlich erworbenen Firmenwerts Ist der Wert eines Unternehmens größer als sein Substanzwert, stellt dieser Differenzbetrag den Firmenwert (goodwill) dar. Der Firmenwert ist Bestandteil des Gesamtwertes eines Unternehmens. In ihm kommen alle Faktoren zum Ausdruck, die die Ertragslage eines Unternehmens günstig beeinflussen, wie ein positives Firmenimage, ein günstiger Standort, eine hohe Qualität des Managements und des Personals, eine effektive Organisationsstruktur, ein attraktives Fertigungsprogramm, eine Kunden anziehende Produktpalette, besondere Absatzmethoden, ein treuer Kundenstamm, langjährige Geschäftsverbindungen, usw. Diese besonderen Eigenschaften, die den Firmenwert ausmachen, führen zu einer überdurchschnittlichen Rendite des eingesetzten Kapitals. Man kann es auch so ausdrücken: Die aufgrund der vorgenannten Faktoren über dem Branchendurchschnitt liegenden Gewinne eines Unternehmens haben einen Firmenwert zur Folge. www.WALHALLA.de
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Bewertung des Anlagevermögens
Man unterscheidet den originären, selbst geschaffenen und den entgeltlich erworbenen Firmenwert. Der originäre Firmenwert ist nicht aktivierbar und daher auch nicht aktivierungspflichtig. Der entgeltlich erworbene Firmenwert ist nach dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB aktivierungspflichtig. Durch das BilMoG wurde das vorher existierende Aktivierungsverbot gestrichen. Die grundsätzliche Methode, wie der aktivierungspflichtige Firmenwert zu ermitteln ist, ergibt sich aus § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB, der wie folgt lautet: Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert) gilt als zeitlich begrenzt nutzbarerer Vermögensgegenstand.
5
Nach dieser Legaldefinition in § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB ist der entgeltlich erworbene Firmenwert in der Weise zu ermitteln, dass von dem Kaufpreis die Zeitwerte (in der Regel die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Auflösung eventueller stiller Reserven) des übernommenen Vermögens und die übernommenen Schulden abgesetzt werden. Beispiel: Die A-GmbH erwirbt am 01.09.01 ein Einzelunternehmen zu einem Gesamtpreis in Höhe von 12 Mio. EUR. Sämtliche Aktiva und Passiva wurden zum Erwerbszeitpunkt 01.09.01 auf die A-GmbH übertragen. Für die Ermittlung des Firmenwerts sind die Zeitwerte zu errechnen. Dazu werden für die meisten Vermögensgegenstände die Wiederbeschaffungskosten für gleich leistungsfähige Gegenstände angesetzt. Dabei werden die Wiederbeschaffungswerte für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit zeitlich begrenzter Nutzung in der Regel mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten, vermindert um die linearen Abschreibungen, übereinstimmen. Sind in den Vermögensgegenständen stille Reserven enthalten, sind diese aufzulösen (= Zeitwerte). 80
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Bewertung des entgeltlich erworbenen Firmenwerts
Danach ergeben sich für die A-GmbH zum Erwerbszeitpunkt folgende Zeitwerte: Zeitwerte in Mio. EUR 1. Gebäude
2,1
2. Geschäftsausstattung
0,4
3. Maschinen
1,8
4. Fuhrpark
0,2
5. Vorräte
6,3
6. Forderungen
1,8
Summe
12,6
Verbindlichkeiten
– 2,0
Nettosubstanzwert
= 10,6
Danach errechnet sich der entgeltlich erworbene Firmenwert wie folgt: Mio. EUR Kaufpreis des Unternehmens: Nettosubstanzwert Entgeltlich erworbener Firmenwert
12,0 – 10,6 = 1,4
Dieser entgeltlich erworbene Firmenwert muss von der A-GmbH in ihrer Bilanz aktiviert werden. Die Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Firmenwerts wird mit fünf Jahren angenommen. Wird von dem Unternehmen eine längere Nutzungsdauer als fünf Jahre unterstellt, muss sie diese im Anhang begründen (§ 285 Nr. 13 HGB).
Anhaltspunkte für die Schätzung einer längeren Nutzungsdauer als fünf Jahre eines entgeltlich erworbenen Firmenwerts können nach der Gesetzesbegründung des BilMoG sein:
쐍 Die Art und die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens 쐍 Die Stabilität und die Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens www.WALHALLA.de
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Bewertung des Anlagevermögens
쐍 Der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens 쐍 Die voraussichtliche Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder Mitarbeitergruppen für das erworbene Unternehmen 쐍 Die voraussichtliche Dauer der Beherrschung des erworbenen Unternehmens Ein Hinweis auf die Nutzungsdauer von 15 Jahren in der Steuerbilanz stellt keine Begründung gemäß § 285 Nr. 13 HGB dar.
5
Im Falle einer dauerhaften Wertminderung des entgeltlich erworbenen Firmenwerts ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 HGB). Eine Wertaufholung (Zuschreibung), wenn der Grund für die außerplanmäßige Abschreibung wegfällt, ist nicht zulässig. Eine solche Zuschreibung käme der verbotenen Aktivierung eines originären selbst geschaffenen Firmenwerts gleich. Die Behandlung des entgeltlich erworbenen Firmenwerts als einen zeitlich begrenzten Vermögensgegenstand widerspricht der Forderung nach Annäherung des HGB-Jahresabschlusses an den IFRS-Jahresabschluss in dieser Frage. Die Regelung der Abschreibung des Firmenwerts im HGB-Jahresabschluss ist dennoch der IFRS-Regelung vorzuziehen, die für jedes Geschäftsjahr einen Niederstwert-Test (impairment only approach) vorschreibt. Ist der Zeitwert (Marktwert) am Bilanzstichtag niedriger als der Buchwert, muss eine Abschreibung auf den Firmenwert erfolgen. Dieser Verzicht auf eine planmäßige Abschreibung der entgeltlich erworbenen Firmenwerte hat in der Praxis in vielen Bilanzen zu einem starken Wachstum der Firmenwerte geführt, die bei vielen Unternehmen die Größenordnung des Eigenkapitals erreicht oder sogar übersteigt. Der daraus resultierende Wertberichtigungsbedarf kann in schlechten Jahren zu einer immensen Beeinträchtigung des Eigenkapitals führen, wenn nicht sogar zur Überschuldung.
Bewertung des Grund und Bodens Im HGB-Jahresabschluss werden Grundstücke mit und ohne Bauten in einer einzigen Bilanzposition II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; zusammengefasst. 82
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Bewertung von Finanzanlagen
Beim Erwerb eines Grundstücks ist der Gesamtkaufpreis auf Grund und Boden und aufstehendes Gebäude aufzuteilen. Dies ist zwingend notwendig, da der Grund und Boden nicht abgeschrieben werden kann, während das aufstehende Gebäude abgeschrieben werden muss. Durch die Aufteilung des Gesamtkaufpreises wird die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen auf das Gebäude festgelegt. Praxis-Tipp: Abschreibungsplan als handelsbilanzpolitisches Instrument Da der Wertansatz im HGB-Jahresabschluss nicht unbedingt an den Wertansatz in der Steuerbilanz gebunden ist, kann die Kapitalgesellschaft unter Umständen für die Handelsbilanz einen höheren Ausgangswert für die Abschreibungen auf das Gebäude und einen entsprechend niedrigeren für den Grund und Boden ansetzen. Daneben kann die Höhe der Abschreibungen auf das Gebäude dadurch erhöht werden, dass eine kürzere Nutzungsdauer als in der Steuerbilanz angenommen angegeben wird.
Bewertung von Finanzanlagen Im HGB-Jahresabschluss werden die Finanzanlagen wie folgt gegliedert: III. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen.
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Bewertung des Anlagevermögens
Anteile an verbundenen Unternehmen Unter der Position 1 „Anteile an verbundenen Unternehmen“ sind gesellschaftsrechtlich Kapitalanteile an Kapital- und Personengesellschaften zu erfassen. Dazu gehören auch solchen Kapitalanteilen wirtschaftlich gleichstehende, gesellschaftsrechtlich ähnliche Kapitalanlagen, wie stille Beteiligungen. Solche Anteile sind vor allem Aktien, GmbH-Anteile, Kommanditeinlagen, Beteiligungen als stiller Gesellschafter. Verbundene Unternehmen sind solche, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in einen Konzernabschluss einzubeziehen sind (§ 271 Abs. 2 HGB).
5
Grundsätzlich ist ein Unternehmen nach § 290 Abs. 2 HGB in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einzubeziehen, wenn diesem
쐍 die Mehrheit der Stimmrechte zusteht, 쐍 das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und es gleichzeitig Gesellschafter ist oder 쐍 das Recht zusteht, einen beherrschenden Einfluss aufgrund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrags oder aufgrund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben Ein verbundenes Unternehmen liegt nur vor, wenn die Muttergesellschaft die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und ihren Sitz im Inland hat. Als Anteile an verbundenen Unternehmen sind nur solche Anteile auszuweisen, die dauernd (langfristig) dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Die Bewertung der Anteile an verbundenen Unternehmen erfolgt zu den Anschaffungskosten. Diese umfassen bei einem Anteilserwerb von Dritten auch die Nebenkosten, wie Notargebühren, Provisionen, Spesen. Da Anteile an verbundenen Unternehmen zu den Vermögensgegenständen zählen, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist, können sie nicht planmäßig abgeschrieben werden. Ist der innere Wert des Anteils dauerhaft gesunken, muss eine außerplanmäßige Abschreibung wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung vorgenommen werden (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). 84
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Beteiligungen und Wertpapiere des Anlagevermögens
Wichtig: Der innere Wert des Anteils ist als Ertragswert zu verstehen, das heißt als Barwert, der nachhaltig zu erwartenden künftigen Erträge. Die Diskontierung erfolgt im Allgemeinen zum landesüblichen Zinssatz, der um Inflationsabschläge und Risikozuschläge modifiziert werden muss. Da die Anteile an verbundenen Unternehmen Finanzanlagen darstellen, greift § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB, wonach auch bei einer nur vorübergehenden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden kann.
Ausleihungen an verbundene Unternehmen Hierunter sind Finanzforderungen, Forderungen aus Geld- und Finanzgeschäften zu verstehen im Gegensatz zu Waren- und Leistungsforderungen. Ausleihungen entstehen regelmäßig durch Kapitalhingabe für eine bestimmte Zeit. Mit der Verpflichtung des Empfängers, den Betrag nach vereinbarten Bedingungen zurückzuzahlen und regelmäßig auch zu verzinsen. Zu den langfristigen Ausleihungen gehören im Allgemeinen Hypotheken, Grund- und Rentenschulden sowie Darlehen. Falls bei Ausleihungen Wertberichtigungen notwendig sind oder Abzinsungen (z. B. wegen Unverzinslichkeit) vorgenommen werden müssen, sind diese als Abschreibungen auszuweisen. Sind Ausleihungen durch Grundpfandrechte gesichert, ist dieses nicht besonders zu vermerken.
Beteiligungen und Wertpapiere des Anlagevermögens Beteiligungen sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu jenem Unternehmen zu dienen (§ 271 Abs. 1 Satz 1 HGB). Dabei ist es unerheblich, ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht. GmbH-Anteile kommen daher z. B. als Beteiligungen genauso in Betracht wie Aktien.
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Bewertung des Anlagevermögens
Um als Beteiligung zu gelten, müssen die Anteile an dem anderen Unternehmen dem eigenen Geschäftsbetrieb dienen. Dem eigenen Geschäftsbetrieb dienen heißt nicht, dass hierfür die Absicht erforderlich wäre auf die Geschäftsführung des anderen Unternehmens Einfluss zu nehmen. Es gilt vielmehr bereits die Absicht, mit der Kapitalanlage eine angemessene Verzinsung zu erzielen. Da die Anteile dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu dem anderen Unternehmen dienen müssen, ist zu klären, wann eine solche dauerhafte Verbindung vorliegt. Hierfür ist weniger das Vorhandensein einer Verbindung schlechthin ausschlaggebend, sondern die bestimmungsgemäße Dauerhaftigkeit stellt das Abgrenzungsmerkmal dar, das darüber entscheidet, ob eine Finanzanlage oder Umlaufvermögen vorliegt.
5 Praxis-Tipp: Das Unternehmen hat es durch die buchmäßige Behandlung in der Hand, zu bestimmen, ob eine Beteiligung im Finanzanlagevermögen oder ein Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens vorliegt. Es braucht die Beteiligung durch die Buchung nach außen erkennbar nur dem Finanzanlagevermögen zuzuordnen. Wichtig: Dabei ist in diesem Zusammenhang auf die Beteiligungsvermutung des § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB hinzuweisen, wonach im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft als Beteiligung gelten, wenn die Nennbeträge insgesamt 20 Prozent des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten. Wertpapiere, die keine Beteiligung darstellen, zählen dann zum Finanzanlagevermögen, wenn sie dazu bestimmt sind, langfristig dem Geschäftsbetrieb zu dienen.
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Beteiligungen und Wertpapiere des Anlagevermögens
Praxis-Tipp: Wertpapiere sollten buchungsmäßig möglichst dem Anlagevermögen zugeordnet werden. Auf diese Weise wird der bilanzpolitische Spielraum des Unternehmens erweitert. Für Wertpapiere des Finanzanlagevermögens muss nämlich bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden, während für Wertpapiere im Umlaufvermögen das Niederstwertprinzip beachtet werden muss. Wertpapiere des Anlagevermögens sind zu den Anschaffungskosten anzusetzen. Neben dem reinen Kaufpreis sind auch die Bankprovisionen, die Maklergebühren und dergleichen zu aktivieren.
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Bewertung des Umlaufvermögens Was ist Umlaufvermögen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 Bewertungsprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 Bewertungsvereinfachungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 Forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98
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Bewertung des Umlaufvermögens
Was ist Umlaufvermögen? Im Umlaufvermögen sind im Umkehrschluss zu § 247 Abs. 2 HGB alle diejenigen Vermögensgegenstände auszuweisen, die nicht dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens dauernd zu dienen. Dabei können Abgrenzungsprobleme auftreten (z. B. bei Wertpapieren, Ersatzteilen usw.). Zu den Umlaufgütern zählen als Erstes die Vorräte, die im Gliederungsschema der Bilanz wie folgt auszuweisen sind. I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; 3. fertige Erzeugnisse und Ware; 4. geleistete Anzahlungen;
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Zu den Rohstoffen zählen alle Vermögensgegenstände, die als Ausgangs- oder Grundstoffe für die Fertigung dienen. Sie gehen unmittelbar in das fertige Erzeugnis ein und bilden dessen Hauptbestandteil. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass fertige Erzeugnisse eines bestimmten Unternehmens anderen Unternehmen als Rohstoffe dienen können, wie fertige Bretter eines Sägewerks für eine Möbelfabrik. Als Hilfsstoffe werden jene Gegenstände bezeichnet, die zwar in das fertige Erzeugnis eingehen, aber keine Rohstoffe darstellen, da sie nicht Hauptbestandteil des Fertigerzeugnisses sind. Sie üben lediglich eine Hilfsfunktion aus. Beispiele für Hilfsstoffe sind: Schrauben, Nägel, Farbstoffe, Lacke, Verpackungsmaterial. Zu den Betriebsstoffen zählt man jene Stoffe, die zur Durchführung des Fertigungsprozesses benötigt werden, aber weder Rohstoffe noch Hilfsstoffe sind. Betriebsstoffe gehen weder als Hauptbestandteil noch als Nebenbestandteil in ein fertiges Erzeugnis ein, sondern üben lediglich eine Hilfsfunktion aus. Beispiele für Betriebsstoffe sind Brennstoffe, Schmiermittel, Reinigungsmittel, Kleinwerkzeuge, Büromaterial, Werbematerial.
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Bewertungsprinzipien
Bewertungsprinzipien Für die Bewertung der Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt Folgendes:
쐍 Ausgangswert sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. 쐍 Umlaufgüter sind nach dem Niederstwertprinzip auf den niedrigeren Börsenkurs, niedrigeren Marktpreis oder niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 4 HGB). 쐍 Es ist eine Zuschreibung (Wertaufholung) bis zur Höhe der Anschaffungskosten vorzunehmen, wenn der Grund für den niedrigeren Wertansatz nicht mehr besteht (§ 253 Abs. 5 HGB). Der Marktpreis leitet sich für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vom Beschaffungsmarkt ab (Wiederbeschaffungspreis am Beschaffungsmarkt am Bilanzstichtag). Für fertige Erzeugnisse, unfertige Erzeugnisse und Handelswaren leitet sich der Marktpreis in der Regel vom Absatzmarkt ab (Veräußerungspreis). Für Handelswaren und Wertpapiere gilt eine doppelte Maßgeblichkeit, das heißt der Marktpreis kann sich sowohl vom Absatzmarkt als auch vom Beschaffungsmarkt ableiten. Dabei ist der niedrigere der beiden Werte anzusetzen. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht zu ermitteln, muss der beizulegende Wert angesetzt werden (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB). Der beizulegende Wert leitet sich entweder vom Beschaffungsmarkt oder vom Absatzmarkt ab. Eine Ableitung des beizulegenden Werts vom Beschaffungsmarkt (Wiederbeschaffungskosten) ergibt sich für solche Vermögensgegenstände, die noch nicht in die Produktion eingegangen sind, wie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und eventuell für Handelswaren. Mit der Feststellung der Wiederbeschaffungskosten ist die Ermittlung des beizulegenden Werts noch nicht abgeschlossen. Es muss geprüft werden, ob nicht noch weitere Abwertungen notwendig sind, weil z. B. die Verwendbarkeit von gelagerten Materialien infolge einer Veralterung eingeschränkt ist. Der beizulegende Wert für unfertige und fertige Erzeugnisse sowie von Handelswaren ist grundsätzlich vom Absatzmarkt abzuleiten. Dabei wird eine retrograde Bewertung nach folgendem Schema durchgeführt. www.WALHALLA.de
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Bewertung des Umlaufvermögens
Voraussichtlicher Verkaufserlös –
Erlösschmälerungen
–
Verpackungskosten und Ausgangsfrachten
–
Sonstige Vertriebskosten
–
Noch anfallende Verwaltungskosten
–
Kapitaldienstkosten
= Beizulegender Wert am Bilanzstichtag
Bewertungsvereinfachungsverfahren Für den HGB-Jahresabschluss gilt der Grundsatz der Einzelbewertung. Dieser besagt, dass jeder Vermögensgegenstand in der Bilanz einzeln zu erfassen und zu bewerten ist (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).
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Der Grundsatz der Einzelbewertung bezieht sich allein auf den Wertansatz für den einzelnen Vermögensgegenstand. Dem Grundsatz der Einzelbewertung widerspricht es nicht, wenn im HGB-Jahresabschluss gleichartige Vermögensgegenstände z. B. Maschinen rechnerisch zu einem Bilanzposten zusammengefasst werden. Dies dient der Vereinfachung und der Übersichtlichkeit der Bilanzen. Die Einzelbewertung findet ihre Grenze dort, wo die damit verbundene Arbeit, insbesondere bei der Inventur, durch die wirtschaftlichen Ziele, die mit diesem Grundsatz verfolgt werden, nicht mehr gerechtfertigt ist (§ 252 Abs. 2 HGB). In solchen Fällen, in denen die Einhaltung des Grundsatzes der Einzelbewertung einen unvertretbar großen Arbeitsaufwand mit sich bringen würde, gelten für den HGB-Jahresabschluss folgende Bewertungsvereinfachungsverfahren:
쐍 Durchschnittsbewertung auf der Grundlage der Sammelbewertung oder Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB) 쐍 Festbewertung (§ 240 Abs. 3 HGB) 쐍 Verbrauchsfolgeverfahren (Lifo- oder Fifo-Methode) gemäß § 256 HGB
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Bewertungsvereinfachungsverfahren
Durchschnittsbewertung Die Durchschnittsbewertung beruht auf der Sammel- oder Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB). Danach kann zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung eine Gruppenbewertung durchgeführt werden, wenn
쐍 gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens (gleichartig bedeutet in diesem Zusammenhang gleicher Verwendungszweck, Funktionsgleichheit), 쐍 andere gleichartige bzw. gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände, bei denen nach der Art des Bestandes oder aufgrund sonstiger Umstände ein Durchschnittswert bekannt ist, zu einer Gruppe zusammengefasst und als solche bewertet werden. Bei der Gruppenbildung müssen die GoB beachtet werden. Aus dem Anfangsbeständen bestimmter Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens (z. B. bestimmte Chemikalien) und den Zugängen während des Jahres wird ein gewogener Durchschnittspreis gebildet. Mit diesem gewogenen Durchschnittspreis werden sowohl die Abgänge (= Aufwand) als auch der Endbestand zum Bilanzstichtag bewertet. Beispiel: Anfangsbestand
100 kg zu 40 EUR
= 4.000 EUR
Zugang am 01.03.01
+ 200 kg zu 60 EUR
= 12.000 EUR
Zugang am 01.10.01
+ 300 kg zu 55 EUR
= 16.500 EUR
Anfangsbestand + Zugänge = 600 kg zu 54,17 EUR = 32.500 EUR Jahresanfangsbestand + Zugänge in 01: 32.500 EUR dividiert durch 600 (kg) = 54,17 EUR gewogener Durchschnittspreis Mit diesem gewogenen Durchschnittspreis werden die Abgänge des Geschäftsjahres, das heißt der Verbrauch in 01, hier angenommen 400 kg, und der Endbestand von dann 200 kg bewertet. Abgänge (= Verbrauch) in 01:
400 kg zu 54,17 EUR = 21.668 EUR
Endbestand 31.12.01:
200 kg zu 54,17 EUR = 10.834 EUR
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Bewertung des Umlaufvermögens
Eine Verfeinerung der Durchschnittsmethode lässt sich erreichen, wenn nach jedem Zugang im Geschäftsjahr sofort ein neuer Durchschnittspreis errechnet und jeder Abgang (= Verbrauch) bis zum nächsten Zugang mit diesem so errechneten Durchschnittspreis bewertet wird. Beispiel: Anfangsbestand 01.01.01
200 kg zu 20 EUR
= 4.000 EUR
Zugang 22.01.01
+ 300 kg zu 30 EUR
= 9.000 EUR
Bestand
= 500 kg zu 26 EUR
= 13.000 EUR
13.000 EUR : 500 kg =
26 EUR je kg)
– 200 kg zu 26 EUR
= 5.200 EUR
Bestand
300 kg zu 26 EUR
= 7.800 EUR
Zugang 10.02.01
100 kg zu 15 EUR
= 1.500 EUR
Bestand
400 kg zu 23,25 EUR
= 9.300 EUR
(Berechn. Durchschnittspreis:
9.300 EUR : 400 kg =
23,25 EUR je kg)
(Berechn. Durchschnittspreis: Abgang 01.02.01
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usw.
Die Anwendung dieser gleitenden Durchschnittsmethode setzt voraus, dass die jeweiligen Abgänge (= Verbrauch) im Rahmen einer funktionierenden Materialabrechnung genau erfasst werden. Festbewertung Die Festbewertung stellt eine weitere Ausnahme von dem Grundsatz der Einzelbewertung dar (§ 240 Abs. 3 HGB). Ein Festwert kann für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gebildet werden. Das Festwertverfahren unterstellt, dass sich bei den in einem Festwert zusammengefassten Vorräten Zugänge und Abgänge (Verbrauch) in etwa ausgleichen. Gemäß dieser Fiktion muss ein Wert (Festwert) errechnet werden, bei dem der Zugang dem Abgang (bei Anlagegütern den Abschreibungen) entspricht.
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Bewertungsvereinfachungsverfahren
Beispiel: Ein Unternehmen schafft über einem Zeitraum von zehn Jahren jedes Jahr nacheinander eine Maschine im Wert von 100 EUR an. Die Abschreibungsdauer jeder Maschine beträgt zehn Jahre. Über den Zeitraum von zehn Jahren sind insgesamt Abschreibungen in Höhe von 450 EUR angefallen. Jahr Historische Buchwert Anschaffungs- Abschreibung/ Anschaffungskosten kosten neu Abgang 10.
1000
550
100
100
11.
1000
550
100
100
Im zehnten Jahr ist der Festwert von 550 EUR erreicht. Ab dem elften Jahr entspricht der Zugang dem Abgang (Abschreibung). Jetzt kann der Festwert gebildet werden. Bei der erstmaligen Festwertbildung ist wie folgt zu buchen: Festwertkonto 550 EUR an Konto Maschinen 550 EUR. Die Anschaffung der weiteren Maschinen in den Folgejahren wird als Aufwand erfasst. Der Festwert muss alle drei Jahre durch eine körperliche Bestandsaufnahme überprüft werden (§ 240 Abs. 3 Satz 2 HGB). Führt die Überprüfung durch die körperliche Bestandsaufnahme zu einem neuen, höheren Festwert, ist wie folgt zu buchen: Festwertkonto an sonstige betriebliche Erträge. Ergibt die Inventur einen niedrigeren Festwert, lautet die Buchung: Sonstige betriebliche Aufwendungen an Festwertkonto. Voraussetzung für die Bildung eines Festwerts ist, dass der jeweilige Gesamtwert eines Festwerts für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist (§ 240 Abs. 3 Satz 1 HGB). Diese Forderung nach einer nachrangigen Bedeutung ist Ausfluss des Bilanzierungsgrundsatzes der Wesentlichkeit. Mit Nachrangigkeit soll ausgedrückt werden, dass es sich bei dem Festwert nicht um den für das Unternehmen bedeutsamsten Bilanzposten handeln darf. Eine nachrangige Bedeutung kann immer unterstellt werden, wenn der einzelne Festwert fünf Prozent der Bilanzsumme nicht übersteigt. www.WALHALLA.de
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Bewertung des Umlaufvermögens
Bildet ein Unternehmen mehrere Festwerte, ist die Forderung nach der Nachrangigkeit, für jeden Festwert getrennt, jährlich neu zu prüfen. Die Voraussetzung der nachrangigen Bedeutung erfordert also nicht die Zusammenrechnung aller im Einzelfall gebildeten Festwerte zu einer Summe und die Bildung einer Gesamtrelation. Praxis-Tipp: Bildung von stillen Reserven Die Bildung eines Festwertes, z. B. für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, ermöglicht es dem Unternehmen in einer Phase steigender Preise stille Reserven zu generieren. Dies rührt daher, dass sämtliche Neuanschaffungen von Rohstoffen sofort als Betriebsaufwand verbucht werden. Die stillen Reserven werden nur dann aufgelöst, wenn die Dreijahresinventur zu einem höheren Festwert führen sollte.
6 Verbrauchsfolgeverfahren Durch das BilMoG sind im HGB-Jahresabschluss als Verbrauchsfolgeverfahren nur noch das Lifo- und das Fifo-Verfahren zulässig (§ 256 Satz 1 HGB). Lifo-Methode Die Lifo-Methode unterstellt, dass die zuletzt angeschafften Vermögensgegenstände buchungstechnisch stets zuerst verbraucht werden und dass die zuerst angeschafften Gegenstände mit ihren Werten damit als Endbestand verbleiben. Bei der Bewertung des Endbestandes von beispielsweise bestimmten Rohstoffen dienen somit die Beschaffungspreise der zuerst angeschafften dieser Rohstoffe als Bewertungsnorm. Dabei handelt es sich um eine Fiktion. In den meisten Fällen werden nämlich nicht die zuletzt angeschafften, sondern die zuerst angeschafften Rohstoffe als erste verbraucht. Die Lifo-Methode eignet sich zur Bewertung vor allem in einer Phase steigender Preise, da der Endbestand der Rohstoffe mit den niedrigeren Anschaffungskosten des Jahresanfangsbestands und eventuell noch der zeitlich am weitesten zurückliegenden Einkäufe bewertet wird. Der auszuweisende Gewinn verringert sich auf diese Weise. 96
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Bewertungsvereinfachungsverfahren
Beispiel: Bei einer GmbH stellen sich Inventur und Beschaffung eines bestimmten Rohstoffes wie folgt dar:
Anfangsbestand 01.01.01 Zugang 02.03.01 Endbestand 31.12.01
kg
EUR
EUR
150 x
40
= 6.000
50 x
42
= 2.100
200 x
40,50
= 8.100
Der Inventurwert für den Endbestand errechnet sich wie folgt: Wert des Anfangsbestands plus Zukauf in 01: 8.100 EUR : Endbestand von 200 kg = Preis pro kg von 40,50 EUR Der Wert des Verbrauchs von 550 kg im Geschäftsjahr 01 errechnet sich wie folgt:
6
Anfangsbestand plus insgesamt drei Zukäufe in 01:
30.550 EUR
Wert des Endbestands, ermittelt nach der Lifo-Methode in 01:
– 8.100 EUR
Wert des Verbrauchs in 01:
= 22.450 EUR
Dieses Verfahren wird als Perioden-Lifo bezeichnet. Daneben wird auch noch ein permanentes Lifo-Verfahren praktiziert, bei dem jeder Abgang mit dem Wert der letzten Anschaffung oder, falls erforderlich, mit den Werten der am nächsten zurückliegenden Anschaffungen bewertet wird. Das permanente Lifo setzt ein entwickeltes Rechnungswesen voraus. Das BilMoG erlaubt neben der Lifo-Methode auch die Fifo-Methode. Fifo bedeutet first in first out. Es wird unterstellt, dass die zuerst beschafften Vermögensgegenstände buchungstechnisch stets als erste verbraucht werden. Die Anschaffungskosten der zuletzt angeschafften Vermögensgegenstände sind daher die Werte, mit denen am Bilanzstichtag der Endbestand bewertet wird. Die FifoMethode eignet sich zur Bewertung vor allem in einer Phase sinkender Preise. Der Gewinn wird niedriger ausgewiesen, als wenn die höheren, zeitlich zurückliegenden Beschaffungspreise angesetzt worden wären. www.WALHALLA.de
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Bewertung des Umlaufvermögens
Beispiel: Bei einer GmbH stellen sich Inventur und Beschaffung eines bestimmten Rohstoffs wie folgt dar: kg
EUR
EUR
Aus Anfangsbestand
150 x
40
= 6.000
Aus Zugang 11.12.01
150 x
43
= 6.450
Aus Zugang 06.09.01
50 x
38
= 1.900
Endbestand 31.12.01
200 x
41,75
= 8.350
Der Inventurwert für den Endbestand errechnet sich wie folgt: Wert der letzten beiden Zugänge, bis der Endbestand erreicht ist: 8.350 EUR : Endbestand von 200 kg = Preis pro kg von 41,75 EUR.
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Der Wert des Verbrauchs im Geschäftsjahr 01 errechnet sich wie folgt: Anfangsbestand plus insgesamt drei Zukäufe in 01:
30.550 EUR
Wert des Endbestands, ermittelt nach der Fifo-Methode in 01:
– 8.350 EUR
Wert des Verbrauchs in 01:
= 22.200 EUR
Weitere, von der BWL entwickelte Verbrauchsfolgeverfahren, wie Hifo = highest in first out, oder Lofo = lowest in first out sind nach Einführung des BilMoG nicht mehr zulässig (§ 256 HGB).
Forderungen Nach § 241 BGB ist eine Forderung der auf einem Schuldverhältnis beruhende Anspruch des Gläubigers gegen den Schuldner eine Leistung zu fordern.
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Forderungen
§ 266 Abs. 2 HGB gliedert die Forderungen wie folgt: II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen – davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr; 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen – davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr; 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht – davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr; 4. sonstige Vermögensgegenstände – davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr. Die Position 4 hat die Funktion eines Restpostens (z. B. Gehaltsvorschüsse, geleistete Kautionen, Steuererstattungsansprüche), enthält aber auch die antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten (z. B. Ansprüche auf anteilige Miet- oder Pachtzinsen). Die Position 3 enthält Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht. Darunter sind Ansprüche auf Beteiligungserträge zu verstehen. Ein solcher Anspruch entsteht rechtlich mit dem Gewinnverwendungsbeschluss der Untergesellschaft. Die Position 2 „Forderungen gegen verbundene Unternehmen“ enthält keine Ausleihungen an solche Unternehmen, da diese im Finanzanlagevermögen aktiviert sind. Bei allen im Bilanzgliederungsschema ausgewiesenen Forderungspositionen ist der jeweilige Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr in Euro zu vermerken (§ 268 Abs. 4 HGB). Besondere Bedeutung kommt den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zu (Position 1). Diese beruhen auf Kaufverträgen, Werkleistungs-, Werklieferungsverträgen, Dienstleistungsverträgen. Forderungen sind mit den Anschaffungskosten, das heißt mit ihrem Nennwert anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Forderungen aufgrund von Lieferungen und Leistungen sind in der Regel unverzinslich. Der Zinsverlust, der durch schleppende Zahlung des Schuldners www.WALHALLA.de
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entsteht, mindert den Bilanzansatz der Forderung nicht, darf aber in der Bilanz bei der Pauschalwertberichtigung berücksichtigt werden. Aktiviert wird bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen der volle Rechnungsbetrag, abzüglich Rabatte und einschließlich Nebenkosten. Der aktivierte Nennbetrag (Anschaffungskosten) enthält auch die offen ausgewiesene Umsatzsteuer, die Bestandteil der Rechnungssumme ist. Die erfolgsneutrale Behandlung der Umsatzsteuer wird dadurch erreicht, dass die Gegenbuchung auf dem Konto „Erlöse“ netto ohne Umsatzsteuer erfolgt und die Umsatzsteuer auf einem Sonderkonto im Haben gebucht wird.
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Für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Eine Forderung muss abgeschrieben werden, wenn nach eingehender Prüfung festgestellt wird, dass der Ansatz der Forderung zum Nennwert (Anschaffungskosten) nicht mehr gerechtfertigt ist. Uneinbringliche Forderungen sind völlig abzuschreiben. Forderungen werden uneinbringlich, wenn eine fruchtlose Pfändung vorliegt, der Schuldner die Einrede der Verjährung geltend machen kann und dergleichen. Ist am Bilanzstichtag zu erkennen, dass ein Teil einer Forderung nicht erfüllt wird, darf diese nicht zum Nennwert bilanziert werden. Man bezeichnet solche Forderungen als zweifelhaft. Als wichtige Kriterien, dass eine Forderung zweifelhaft geworden ist, gelten:
쐍 die Einstellung von Zahlungen durch einen Kunden 쐍 die Einleitung eines Vergleichsverfahrens bei einem Kunden 쐍 das Vorkommen von Scheck- und Wechselprotesten bei einem Kunden und dergleichen Zweifelhafte Forderungen sind aus Gründen der Bilanzklarheit auf ein Konto „Zweifelhafte Forderungen“ umzubuchen (per zweifelhafte Forderungen an Forderungen): Diese Buchung ist erfolgsneutral und dient nur der Übersicht. Bemessungsgrundlage für die Abschreibung zweifelhafter Forderungen kann nur der Nettobetrag, also der um die Umsatzsteuer geminderte Betrag der Forderung sein. Selbstverständlich hat das Unternehmen den Kürzungsanspruch nach § 17 Abs. 1 UStG.
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Beispiel: Gegen den Kunden A besteht eine Forderung in Höhe von 3.000 EUR zuzüglich 570 EUR Umsatzsteuer. Gegen diesen Kunden wird das Vergleichsverfahren eingeleitet. Der Kunde bietet eine Vergleichsquote von 60 Prozent an. Von der zweifelhaft gewordenen Forderung sind daher 40 Prozent direkt abzuschreiben. Nach Abschluss des Vergleichsverfahrens beträgt die Zahlungsquote 70 Prozent. Der Kunde überweist 2.499 EUR brutto, davon sind 15,9 Prozent = 397 EUR Umsatzsteuer enthalten. Buchungen: (1) per zweifelhafte Forderungen an Forderungen
3.570 EUR 3.570 EUR
(2) per Abschreibungen auf Forderungen (40 % von 3.000 EUR) 1.200 EUR an zweifelhafte Forderungen (3) per Bank
6 1.200 EUR
2.499 EUR
an zweifelhafte Forderungen
2.199 EUR
sonstige betriebliche Erträge
300 EUR
(4) per USt-Schuld (Berichtigung nach § 17 Abs.1 UStG) 171 EUR an zweifelhafte Forderungen
171 EUR
Eine betriebliche Forderung darf solange nicht als wertlos abgeschrieben werden, solange in der Bilanz eine betriebliche Verbindlichkeit gegenüber dem Schuldner passiviert ist. Neben der Einzelwertberichtigung ist auch eine Pauschalwertberichtigung zu Forderungen zulässig. Diese ist von dem Forderungsbestand aktivisch abzusetzen. Um das allgemeine Ausfallrisiko in Höhe der Pauschalwertberichtigung berücksichtigen zu können, muss von den Erfahrungswerten in der Vergangenheit ausgegangen werden. Betrug z. B. der durchschnittliche Ausfall in der Vergangenheit, das heißt, beispielsweise www.WALHALLA.de
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in den letzten Jahren 2005 bis 2008 220.000 Euro (netto ohne Umsatzsteuer), und beliefen sich die Umsätze (ohne Barumsätze) in diesem Vergangenheitszeitraum auf 6.875.000 Euro, errechnet sich folgender Erfahrungssatz für das allgemeine Ausfallrisiko: Forderungsausfälle (netto) x 100 = Erfahrungssatz Umsatzerlöse (ohne Barumsätze) EUR 220.000 x 100 = 3,2 % Erfahrungssatz EUR 6.875.000 In Höhe dieses so ermittelten Erfahrungssatzes kann eine Pauschalwertberichtigung zu Forderungen vorgenommen werden. Da sowohl für die Einzelwertberichtigungen als auch für die Pauschalwertberichtigung eine direkte Abschreibung vorgenommen werden muss, kann die Bewertung des Forderungsbestandes wie folgt dargestellt werden:
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Forderungsausweis in der Bilanz Forderungsbestand –
Vollabschreibung uneinbringlicher Forderungen
–
Abschreibung auf zweifelhafte Forderungen
= Zwischensumme –
Pauschalwertberichtigung
= Forderungsausweis Davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr. Die Darstellung in der Bilanz kann, je nach bilanzpolitischer Zielsetzung, entweder in dieser ausführlichen Form geschehen, oder es wird der Forderungsbestand nur in einer einzigen Summe ausgewiesen. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Die Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) dienen der periodengerechten Gewinnermittlung, die ein zentrales Anliegen sowohl des HGB- als auch des IFRS-Jahresabschlusses darstellt. Zwei Geschäftsjahre werden so gegeneinander abgegrenzt, dass jeder Periode nur derjenige Aufwand und Ertrag zugeordnet wird, der in ihr wirt102
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schaftlich verursacht worden ist. Die Rechnungsabgrenzungsposten wirken sich auf die Gewinn- und Verlustrechnung aus und erscheinen in der Bilanz. Wirtschaftlich betrachtet sind sie Korrekturposten. Nur die sogenannten transitorischen RAP dürfen als solche bezeichnet werden. Sie liegen dann vor, wenn folgende drei Kriterien erfüllt sind (§ 250 Abs. 1 und 2 HGB):
쐍 Es muss sich um Einnahmen oder Ausgaben vor den Abschlussstichtag handeln. 쐍 Die Einnahmen oder Ausgaben dürfen erst nach dem Abschlussstichtag erfolgswirksam werden. 쐍 Der Erfolg (Aufwendungen oder Erträge) muss eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag betreffen. Beispiel: Ein Unternehmen hat gewerbliche Räume angemietet und zahlt die monatliche Miete von 10.000 EUR am 01.10.01 für sechs Monate im Voraus. Buchungen: Am 01.10.01 Per Mietaufwand
60.000 EUR an Bank
60.000 EUR
Per ARAP
30.000 EUR an Mietaufwand
30.000 EUR
30.000 EUR an ARAP
30.000 EUR
Am 01.01.02 Per Mietaufwand
Damit ist sichergestellt, dass die Mietaufwendungen in den Perioden 01 und 02 korrekt erfasst werden. In der Bilanz erscheinen die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten unter der gesonderten Position C: RAP auf der Aktivseite der Bilanz als drittletzter Posten. Nicht unter den RAP, aber unter der Position „sonstige Vermögensgegenstände“ erscheinen die sogenannten antizipativen RAP. Beispielsweise müssen noch nicht abgerechnete Zinsen für Wertpapiere oder Festgelder im Umlaufvermögen unter „sonstige Vermögensgegenstände“ ausgewiesen und als Ertrag in der Gewinnwww.WALHALLA.de
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und Verlustrechnung erfasst werden (antizipativer RAP). Wenn diese Beträge einen größeren Umfang haben, müssen sie im Anhang von den großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften erläutert werden (§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften sind von dieser Erläuterungspflicht befreit (§ 274a Nr. 2 HGB).
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Aktive latente Steuern Aktivierungswahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 Verlustvorträge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
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Aktive latente Steuern
Liegen vorübergehende Bewertungsdifferenzen zwischen Handelsund Steuerbilanz vor, können aktive latente Steuern ausgewiesen werden, während passive latente Steuern ausgewiesen werden müssen (§ 274 Abs. 2 HGB). In der Bilanz können dann neben passiven latenten Steuern auch aktive latente Steuern erscheinen.
Aktivierungswahlrecht Mit Einführung des BilMoG besteht für aktive latente Steuern ein Aktivierungswahlrecht. Die aktiven und passiven latenten Steuern können getrennt angesetzt oder miteinander saldiert werden. Beispiele: In der Handelsbilanz wird eine Drohverlustrückstellung gebildet, die in der Steuerbilanz nicht zulässig ist. Damit ergibt sich ein geringeres handelsrechtliches als steuerrechtliches Ergebnis. Also ist ein Ansatz aktiver latenter Steuern möglich.
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Das Unternehmen macht von dem Wahlrecht Gebrauch, einen selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens zu aktivieren. Dies führt zu einem höheren handelsrechtlichen als steuerrechtlichen Ergebnis. Es muss ein Passivposten für latente Steuern angesetzt werden.
Weitere Beispiele für aktive latente Steuern sind:
쐍 In der Handelsbilanz werden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit zeitlich begrenzter Nutzung degressiv und in der Steuerbilanz linear abgeschrieben. Das Handelsbilanzergebnis liegt unter dem Ergebnis der Steuerbilanz. 쐍 Im HGB-Jahresabschluss wird das Disagio für einen aufgenommenen Kredit als Betriebsaufwand verrechnet, während in der Steuerbilanz hierfür ein aktiver RAP gebildet werden muss. 쐍 Im HGB-Jahresabschluss wird auf bestimmte Finanzanlagen eine außerplanmäßige Abschreibung wegen einer nur vorübergehenden Wertminderung vorgenommen, was steuerrechtlich nicht zulässig ist. 쐍 Im HGB-Jahresabschluss wird eine höhere Pensionsrückstellung als in der Steuerbilanz gebildet. 106
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Verlustvorträge
쐍 Im HGB-Jahresabschluss werden bestimmte Verbindlichkeiten/ Rückstellungen aufgrund der Berücksichtigung von zu erwartenden Preis- und Kostensteigerungen höher angesetzt als in der Steuerbilanz, die vom Stichtagswert dieser Rückstellungen ausgehen muss. Aktive und passive latente Steuern können saldiert oder unsaldiert ausgewiesen werden. Für aktive latente Steuern besteht eine Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB). Diese bezieht sich auf den Aktivüberhang, der sich durch die aktivierten latenten Steuern ergibt, unabhängig davon, ob dieser Überhang brutto (ohne Verrechnung mit den passiven latenten Steuern) oder netto (nach Verrechnung mit den passiven latenten Steuern) ausgewiesen wird.
Verlustvorträge Aktive latente Steuern können auch auf Verlustvorträge angesetzt werden, allerdings sind die aktiven latenten Steuern auf diejenigen Verlustvorträge zu begrenzen, die sich innerhalb der nächsten fünf Jahre durch die zu erwartende Verlustverrechnung ausgleichen werden. Hierfür ist eine Planungsrechnung erforderlich (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB): Das folgende Beispiel erläutert, wie sich aktive latente Steuern auswirken, wenn das Unternehmen bei Vorliegen eines Verlustvortrags von seiner Wahlmöglichkeit Gebrauch macht, einen solchen Aktivposten anzusetzen.
Beispiel: Mio. EUR Mio. EUR ohne latente Steuern mit latenten Steuern Periode 1: Verlust Aktive latente Steuern Ergebnis Periode 1: www.WALHALLA.de
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–
1,5
–5
– 3,5 107
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Aktive latente Steuern
Periode 2: Gewinn
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10
– 1,5
– 1,5
–
– 1,5
Ergebnis Periode 2:
8,5
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Gesamtergebnis Periode 1 + 2:
3,5
3,5
Steuerschuld* Auflösung aktiver latenter Steuern
*
Die Steuerschuld in Periode 2 errechnet sich wie folgt: Gewinn 10 Mio. – Verlustvortrag 5 Mio. = Ergebnis vor Steuern 5 Mio. 30 % aus 5 Mio. = 1,5 Mio. Steuerschuld.
쐍 Das Beispiel zeigt: Steuern werden bereits gebucht, wenn sie zuverlässig bestimmt werden können und nicht erst, wenn sie fließen. 쐍 Durch die Möglichkeit zum Ausweis aktiver latenter Steuern wird im HGB-Jahresabschluss die Steuerersparnis buchhalterisch in Periode 1 verschoben, in der sie tatsächlich entstanden ist.
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Die Auflösung der Position „Aktive latente Steuern“ führt in Periode 2, das heißt der Periode der tatsächlichen Steuerentstehung, zu einer periodengerechten Steuerquote, die das Verhältnis von tatsächlichen und latenten Steuern (einmal Ertrag einmal Aufwand) im Verhältnis zum Gewinn korrekt wiedergibt. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen keine latenten Steuern auszuweisen (§ 274a Nr. 5 HGB). Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung latenter Steuern ist in der G&V gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen (§ 274 Abs. 2 Satz 4 HGB).
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Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung Saldierungsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 Saldierungsverbot. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 Beizulegender Zeitwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Unterschiedsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Angabepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
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Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
Saldierungsgebot Grundsätzlich gilt für den HGB-Jahresabschluss ein Saldierungsverbot. Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB). Das Saldierungsverbot ist aufgehoben bzw. in ein Saldierungsgebot umgewandelt, wenn Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen dienen, dazu bestimmt sind, mit diesen Schulden verrechnet zu werden (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB). Diese Verrechnungsverpflichtung bezieht sich vor allem auf:
쐍 Pensionsverpflichtungen 쐍 Altersteilzeitverpflichtungen 쐍 Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen
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Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände (z. B. Wertguthaben aus Lebensarbeitszeitkonten) müssen dem Zugriff der Gläubiger entzogen sein. Dies ist der Fall, wenn einzelne Vermögensgegenstände dem Zugriff der Gläubiger des bilanzierungspflichtigen Unternehmens im Wege der Einzelvollstreckung oder Insolvenz genauso entzogen sind wie dem Zugriff der Gläubiger eines vom bilanzierungspflichtigen Unternehmens unabhängigen Rechtsträgers, auf den die Vermögensgegenstände übertragen worden sind. Dies muss im Einzelfall geprüft werden. Die Vermögensgegenstände müssen jederzeit zur Erfüllung der Schulden verwendet werden können. Dies ist beispielsweise nicht der Fall, wenn es sich um Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt, die zum Betrieb des Unternehmens notwendig sind.
Saldierungsverbot Für alle übrigen gegenüber Arbeitnehmern bestehenden Verpflichtungen bleibt es bei dem Saldierungsverbot. Da bislang der Bruttoausweis vorgeschrieben war (Saldierungsverbot), konnte der externe Bilanzleser die tatsächlich bestehende Nettoverpflichtung nicht exakt feststellen. Nach der Neuregelung des BilMoG erfolgt nun aufgrund des Saldierungsgebots ein Nettoausweis, der einen Verpflichtungsüberschuss bilanziell offenlegt. 110
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Angabepflicht
Da deutsche Unternehmen ihre Pensionsrückstellungen traditionell intern finanzieren, ergibt sich aus dem Saldierungsgebot eine erhebliche Bedeutung für das Bilanzbild. Dem externen Bilanzleser erschließt sich der bestehende Verpflichtungsüberschuss aufgrund der eingegangenen Pensionszusagen.
Beizulegender Zeitwert Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Der beizulegende Zeitwert ist der Marktpreis, der auf einem aktiven Markt ermittelt wird. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der zu saldierenden Vermögensgegenstände auf der Aktivseite der Bilanz den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten auszuweisen. Bei diesen Posten handelt es sich nicht um einen Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinn, sondern um einen Verrechnungsposten. Erträge und Aufwendungen, die aus der Abzinsung resultieren, sind in der G&V gesondert im Finanzergebnis auszuweisen. Die übrigen Erfolgsbeiträge, die aus der Zeitbewertung entstehen können, sind als sonstige betriebliche Aufwendungen oder sonstige betriebliche Erträge auszuweisen.
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Unterschiedsbetrag Ergibt sich aus der Verrechnung für das zu verrechnende Vermögen ein positiver Unterschiedsbetrag, ist dieser auf der Aktivseite der Bilanz unter der Position: „E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ auszuweisen. Ein solcher aktiver Unterschiedsbetrag, der aus den durch die Zeitwertbewertung aufgedeckten stillen Reserven resultiert, ist ausschüttungsgesperrt (§ 268 Abs. 8 HGB):
Angabepflicht Im Anhang gilt für die Kapitalgesellschaften sämtlicher Betriebsgrößenklassen eine Angabepflicht in Bezug auf das Saldierungsgebot nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB.
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Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
Es müssen angegeben werden (§ 285 Nr. 25 HGB):
쐍 die Anschaffungskosten der verrechneten Vermögensgegenstände 쐍 der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände 쐍 der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden 쐍 die verrechneten Aufwendungen und Erträge An der Stelle wird darauf hingewiesen, dass die ursprünglich im BilMoG in § 253 Abs.1 Satz 3 HGB vorgesehene Bewertung des Handelsbestands von Finanzinstrumenten (z. B. Aktien, Schuldverschreibungen, Optionsscheine, Geldmarktforderungen, Derivate) mit dem beizulegenden Zeitwert gestrichen wurde. Der Gesetzgeber sieht für einen Handel mit Wertpapieren durch Unternehmen der Realwirtschaft aufgrund der gegenwärtigen Situation auf den Finanzmärkten keinen Bedarf und hat diese Vorschrift deshalb gestrichen.
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Bewertungseinheiten Was sind Bewertungseinheiten? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 Welche Sicherungsinstrumente gibt es? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 Was ist ein Wertüberhang? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116
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Bewertungseinheiten
Was sind Bewertungseinheiten? Bewertungseinheiten dienen der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken (§ 254 HGB). Sie beruhen auf der grundsätzlichen Überlegung, dass die aus einem Grundgeschäft resultierenden Risiken durch den Einsatz von Sicherungsgeschäften mit vergleichbaren Risiken neutralisiert werden können. Bewertungseinheiten kommen vor allem für folgende Grundgeschäfte in Frage:
쐍 Vermögensgegenstände (z. B. Risiken aus dem künftigen Bezug von Rohstoffen) 쐍 Forderungen 쐍 Schulden 쐍 Wertpapiere 쐍 Schwebende Einkaufs- und Verkaufsgeschäfte 쐍 Mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen (= antizipative Bewertungseinheiten) Besteht eine Bewertungseinheit, wird auf die Berücksichtigung nicht realisierter Verluste verzichtet, wenn diesen in gleicher Höhe nicht realisierte Gewinne gegenüberstehen, das heißt insoweit der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist. Beispiel:
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Das Risiko einer Forderung in ausländischer Währung gegenüber einem Kunden z. B. in Höhe von 5 Mio. US-Dollar (Grundgeschäft) wird durch Abschluss eines Devisentermingeschäfts (Sicherungsgeschäft) ausgeschaltet. Die Wertänderungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument werden außerbilanziell miteinander saldiert und damit in der Bilanz überhaupt nicht erfasst. Diese Vorgehensweise entspricht der bisherigen Praxis in der handelsrechtlichen Rechnungslegung und der neuen Gesetzeslage durch das BilMoG. Soweit die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich nicht ausgleichen, findet das Verzichtsprinzip mit allen seinen Ausprägungen (Anschaffungskostenprinzip, Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip) uneingeschränkt Anwendung. 114
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Welche Sicherungsinstrumente gibt es?
Buchhalterisch vollzieht sich die Abbildung der Sicherungsbeziehung, soweit sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme tatsächlich ausgleichen, in einer Nebenrechnung außerhalb der Bilanz. Bei einem Passivüberhang wird eine Drohverlustrückstellung gebildet. Bewertungseinheiten sind nach § 5 Abs. 1a EStG auch für die Steuerbilanz maßgebend. Macht ein Unternehmen von der Bildung von Bewertungseinheiten Gebrauch, hat es eine Angabepflicht im Anhang (§ 285 Nr. 23 HGB). Es sind anzugeben:
쐍 der Betrag der verschiedenen gebildeten Bewertungseinheiten 쐍 die Höhe der mit den Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken 쐍 Hinweise, warum sich die gegenläufigen Wertänderungen zwischen Grundgeschäften und Sicherungsgeschäften voraussichtlich ausgleichen werden 쐍 die Methode der Errechnung der Bewertungseinheiten 쐍 Erläuterung der gebildeten antizipativen Bewertungseinheiten
Welche Sicherungsinstrumente gibt es? In Bezug auf die Sicherungsinstrumente ist Folgendes zu beachten:
쐍 Als Sicherungsinstrumente sind insbesondere Finanzinstrumente, vor allem Derivate (z. B. Zinsswaps) oder auch Termingeschäfte (§ 254 Satz 2 HGB), zulässig. 쐍 Die Sicherungsinstrumente müssen bereits im Zeitpunkt der Bildung der Sicherungsbeziehung dokumentiert werden. 쐍 Die Sicherungsbeziehung ist hinsichtlich ihrer Wirksamkeit zu überwachen. 쐍 Nicht realisierte Gewinne werden nicht erfolgswirksam gebucht.
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Bewertungseinheiten
Was ist ein Wertüberhang? Gleichen sich die positiven und negativen Wertänderungen von Grundgeschäften und Sicherungsgeschäften nicht aus und es entsteht ein negativer Überhang, ist die Differenz als nicht realisierter Verlust in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (Imparitätsprinzip). Dies geschieht mit Hilfe einer Drohverlustrückstellung. Ein positiver Wertüberhang, also ein nicht realisierter Gewinn bleibt unberücksichtigt. Praxis-Tipp: Ein Überhang der Wertminderungen hat in der Steuerbilanz keine steuerliche Wirkung. Der nicht realisierte Verlust löst auch in der Steuerbilanz eine Drohverlustrückstellung aus. Das Verbot in § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG ist insoweit aufgehoben (§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG).
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Als Bewertungseinheiten kommen auch antizipative Bewertungseinheiten in Frage. Das BilMoG spricht in diesem Zusammenhang von mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehenen Transaktionen. Darunter versteht § 254 HGB künftig erwartete Rechtsgeschäfte, es fehlt somit noch an einem abgeschlossenen Rechtsgeschäft. Aus diesem Grund muss eine hohe Wahrscheinlichkeit für den tatsächlichen Abschluss des Rechtsgeschäfts bestehen. Dies bedeutet, dass das Rechtsgeschäft so gut wie sicher sein muss. Beispiel: Vor Bestellung durch den Abnehmer werden US-Dollar auf Termin verkauft. Die Verpflichtung US-Dollar zu dem vereinbarten Termin zu liefern kann mit den aus den Umsatzerlösen zufließenden US-Dollar-Beträgen erfüllt werden.
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Passivseite der Bilanz
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Passivseite der Bilanz
Die Passivseite der Bilanz enthält die finanziellen Mittel, die auf der Aktivseite investiert sind. Sie umfasst das Eigen- und das Fremdkapital. Zum Fremdkapital zählen die
쐍 Verbindlichkeiten 쐍 Rückstellungen 쐍 passiven RAP 쐍 passiven latenten Steuern Dabei gilt stets die Beziehung Aktiva = Passiva. Die Summe beider Seiten der Bilanz ist identisch. Auf der Passivseite der Bilanz werden
쐍 das Eigenkapital unter Punkt 11 und 쐍 das Fremdkapital unter Punkt 12 dargestellt.
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Eigenkapital Gezeichnetes Kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 Eigene Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 Überleitung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag. . . . . . . . . . . . . . 124 Wirtschaftliches Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
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Eigenkapital
Das Eigenkapital steht der Unternehmung in der Regel unbefristet zur Verfügung. Es umfasst die Mittel, die entweder von außen, durch eine Form der Beteiligungsfinanzierung zur Verfügung gestellt oder im Wege der Selbstfinanzierung durch Verzicht auf Gewinnausschüttung von innen bereitgestellt werden. Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft wird nach dem Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB in einer Gruppe zusammengefasst wie folgt ausgewiesen: A. Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen: 1. gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen; 3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.
Gezeichnetes Kapital
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Das gezeichnete Kapital enthält jene Teilkomponente des Eigenkapitals, auf die die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. Das gezeichnete Kapital umfasst das Stammkapital, das bei einer GmbH mindestens 25.000 EUR betragen muss (§ 5 Abs. 1 GmbHG). Bei einer Aktiengesellschaft umfasst das gezeichnete Kapital das Grundkapital, das mindestens 50.000 EUR beträgt (§ 7 AktG). Das gezeichnete Kapital und die nicht eingeforderten Einlagen sind auf der Passivseite der Bilanz in der Vorspalte auszuweisen. Der nach der Saldierung der beiden Posten verbleibende Betrag ist unter dem Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen: 120
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Eigene Anteile
Gezeichnetes Kapital
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Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen
– 80
Eingefordertes Kapital
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Eigene Anteile Eigene Anteile sind passivisch von dem Eigenkapital abzusetzen (§ 272 Abs. 1a HGB). Dabei ist der Nennwert der eigenen Anteile offen in einer Vorspalte vom gezeichneten Kapital abzusetzen. Der darüber hinausgehende Differenzbetrag ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Anschaffungsnebenkosten stellen Aufwand dar. Buchungsbeispiel: Eine GmbH hat eigene Anteile mit einem Nennwert von 5 für 100 erworben. Per gezeichnetes Kapital Per Gewinnrücklagen
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an Bank 100
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Der Erwerb der eigenen Anteile führt zu einer Verkürzung der Bilanz in Höhe von 100. Bei einer Veräußerung eigener Anteile ist der Vorspaltenausweis des Nennbetrags wieder rückgängig zu machen (§ 272 Abs. 1b Satz 1 HGB). Der den Nennbetrag übersteigende Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten wird in die Kapitalrücklage eingestellt (§ 272 Abs. 1b Satz 3 HGB). Buchungsbeispiel: Per Bank 200
an Gezeichnetes Kapital
5
Gewinnrücklagen
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Kapitalrücklage
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100
Damit ist eine erfolgsneutrale Abbildung dieser eigenen Anteile sichergestellt. Eventuelle Anschaffungsnebenkosten sind sowohl beim Erwerb (§ 272 Abs. 1a Satz 3 HGB), als auch bei der Veräußerung (§ 272 Abs. 1b Satz 4 HGB) Aufwand des Geschäftsjahres. www.WALHALLA.de
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Eigenkapital
Rücklagen Bei den Rücklagen wird zwischen der Kapitalrücklage und den Gewinnrücklagen unterschieden. Die Kapitalrücklage enthält jene Anteile am Eigenkapital, die dem Unternehmen von außen zugeflossen sind. Beispiel: Der Erwerber eines Anteils an einer GmbH zahlt ein Aufgeld (Agio) auf den Nennwert des erworbenen Anteils. Das Aufgeld wird in die Kapitalrücklage eingestellt.
Die Gewinnrücklagen werden ausschließlich aus Beträgen gespeist, die im laufenden Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind. Es handelt sich um einen Akt der Innenfinanzierung (Selbstfinanzierung). Gewinne werden nicht ausgeschüttet, sondern dem Eigenkapital zugeführt. Es werden vier Gewinnrücklagen unterschieden: 1. gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmens; 3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Gewinnrücklagen; Eine gesetzliche Rücklage gibt es nur für Aktiengesellschaften (§ 150 AktG). Danach sind fünf Prozent aus dem Jahresüberschuss (vermindert um einen eventuellen Verlustvortrag aus dem Vorjahr) in die gesetzliche Rücklage einzustellen, bis zehn Prozent des Grundkapitals erreicht sind.
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Für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen ist eine Rücklage für eigene Anteile zu bilden. Die Rücklage darf nur aufgelöst werden, wenn
쐍 die Anteile ausgegeben werden, 쐍 wieder veräußert oder eingezogen werden, 쐍 auf der Aktivseite wegen Abschreibung ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. 122
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Rücklagen
Die satzungsmäßigen Rücklagen sind im Gesellschaftsvertrag vereinbart. So kann z. B. im Gesellschaftsvertrag einer GmbH geregelt sein, dass vor einem Beschluss der Gesellschafter über die Ergebnisverwendung zehn Prozent des Jahresüberschusses in die satzungsmäßige Rücklage eingestellt werden. Die anderen Rücklagen unterliegen der Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter einer GmbH. Vom Standpunkt der Gesellschaft aus sind diese Rücklagen die vorteilhaftesten, da sie gemäß der Situation gebildet und wieder aufgelöst werden können. Wird der HGB-Jahresabschluss nach Gewinnverwendung aufgestellt, sieht § 158 AktG vor, dass die Gewinn- und Verlustrechnung nach der Position 20 Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag wie folgt fortgeführt wird: Gewinnverwendungsrechnung (§ 158 Abs. 1 AktG) 20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 21. Gewinn-/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 22. Entnahmen aus der Kapitalrücklage 23. Entnahmen aus Gewinnrücklagen a) aus der gesetzlichen Rücklage b) aus der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen c) aus satzungsmäßigen Rücklagen d) aus anderen Gewinnrücklagen 24. Einstellungen in Gewinnrücklagen a) in die gesetzliche Rücklage b) in die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen c) in satzungsmäßige Rücklagen d) in andere Gewinnrücklagen 25. Bilanzgewinn/-verlust
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Eigenkapital
Überleitung Die Überleitung zum Bilanzgewinn beziehungsweise zum Bilanzverlust geschieht durch Saldierung der Bilanzpositionen V Jahresüberschuss und IV Gewinnvortrag/Verlustvortrag. Diese Überleitungsrechnung zum Bilanzgewinn/-verlust kann auch für die GmbH verwendet werden.
Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht ist und sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivseite ergibt, muss der Differenzbetrag auf der Aktivseite am Schluss der Bilanz unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ ausgewiesen werden (§ 268 Abs. 3 HGB).
Wirtschaftliches Eigenkapital Im Rahmen der Bonitätsprüfung nach Basel II spielt die Eigenkapitalquote, die wie folgt errechnet wird, eine zentrale Rolle: Eigenkapital x 100 = Eigenkapitalquote Gesamtkapital Die Eigenkapitalquote geht in jedes bankinterne Ratingsystem in Deutschland im Durchschnitt mit 15 Prozent Gesamtgewicht ein. Will ein Unternehmen eine gute Ratingnote erzielen, sollte die Eigenkapitalquote mindestens 30 Prozent betragen. Das bilanzielle Eigenkapital im HGB-Jahresabschluss wird zu niedrig ausgewiesen, wenn die stillen Reserven, deren Auflösung zu einer Erhöhung des Eigenkapitals und damit der Eigenkapitalquote führt, unberücksichtigt bleiben.
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Jedes Unternehmen sollte daher die stillen Reserven auflösen und sein wirtschaftliches Eigenkapital ermitteln.
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Wirtschaftliches Eigenkapital
Beispiel: Ein Unternehmen hat in seinen Vorräten stille Reserven in Höhe von 100.000 EUR gebildet, das heißt die Vorräte wurden unterbewertet. Dadurch wird die Bilanz sowohl auf der Aktivseite als auch auf der Passivseite verfälscht. Stille Reserven
100.000 EUR
15 % Körperschaftsteuer
– 5.000 EUR
15 % Gewerbeertragsteuer
– 15.000 EUR
Gewinn nach Steuern
= 70.000 EUR
Die Bildung dieser stillen Reserven hat folgende Auswirkungen auf die Schlussbilanz des Unternehmens:
쐍 Das Umlaufvermögen (Vorräte) ist durch die Unterbewertung um 100.000 EUR zu niedrig ausgewiesen. 쐍 Das Eigenkapital ist um 70.000 EUR zu niedrig ausgewiesen. Werden nämlich die stillen Reserven im Umlaufvermögen ausgewiesen, erhöht sich der Gewinn um 100.000 EUR. Nach Abzug der Körperschaftsteuer in Höhe von 15.000 EUR und der Gewerbeertragsteuer von ebenfalls 15.000 EUR verbleiben 70.000 EUR versteuerter Gewinn, der das Eigenkapital erhöht. 쐍 Die Steuerschulden in Höhe von insgesamt 30.000 EUR stellen Fremdkapital dar. Somit ist auch das Fremdkapital zu niedrig ausgewiesen. Durch die Auflösung der stillen Reserven lässt sich das Bilanzbild korrigieren. Das Umlaufvermögen wird um die stillen Reserven von 100.000 EUR erhöht. Das Eigenkapital wird um 70.000 EUR und das Fremdkapital um 30.000 EUR erhöht. Das wirtschaftliche Eigenkapital ist um 70.000 EUR höher ausgefallen und bei Bildung der Kennzahl Eigenkapitalquote im Zähler hinzuzuaddieren. Die Nennergröße erhöht sich um die Steuerschulden von 30.000 EUR. Damit steigt für das Unternehmen die Eigenkapitalquote.
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Eigenkapital
Praxis-Tipp: Jedes Unternehmen sollte für das bankinterne Rating nach Basel II seiner Bank das wirtschaftliche Eigenkapital bekannt geben, das heißt sämtliche stillen Reserven sowohl auf der Aktivseite als auch auf der Passivseite (z. B. überhöhte Rückstellungen) auflösen. Werden diese stillen Reserven der Bank kommuniziert, ist in der Regel eine bessere Ratingnote zu erwarten. Das wirtschaftliche Eigenkapital lässt sich wie folgt darstellen: Ausgangsgröße: Bilanz vor Gewinnverwendung Gezeichnetes Kapital –
nicht eingeforderte Einlagen
= verfügbares Eigenkapital + Gesamtsumme der Rücklagen + Gewinnvortag (– Verlustvortrag) aus dem Vorjahr + Jahresüberschuss (– Jahresfehlbetrag) + Eigenkapitalanteil Sonderposten mit Rücklageanteil (ca. 70%) –
eigene Anteile
–
Ausschüttung
= bilanzielles Eigenkapital + eigenkapitalähnliche Gesellschafterdarlehen –
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Disagio für aufgenommene Darlehen
+ stille Reserven (z. B. zu niedrig bewertete Vorräte, abzüglich Ertragsteuern) = wirtschaftliches Eigenkapital Wirtschaftliches Eigenkapital x 100 = Eigenkapitalquote Bilanzsumme
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Wirtschaftliches Eigenkapital
Das wirtschaftliche Eigenkapital enthält auch den Eigenkapitalanteil der Sonderposten mit Rücklageanteil in Höhe von 70 Prozent. Diese Posten sind aufgrund steuerlicher Sondervorschriften entstanden und haben zu offen ausgewiesenen „stillen Reserven“ geführt. Durch die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz fallen solche Sonderposten ab Inkrafttreten des BilMoG weg (Streichung der bisherigen §§ 254, 273, 279 HGB). Für diese Sonderposten mit Rücklageanteil besteht aufgrund der Übergangsvorschriften im BilMoG ein Beibehaltungswahlrecht oder die Möglichkeit einer erfolgsneutralen Einstellung in die Gewinnrücklagen. Diese Einstellung in die Gewinnrücklagen kann nur auf einmal vorgenommen werden und erhöht die Eigenkapitalquote.
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Fremdkapital Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 Passive Rechnungsabgrenzungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 Passive latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154
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Fremdkapital
Das Fremdkapital ist in der Bilanz wie folgt gegliedert (§ 266 Abs. 3 HGB): Passivseite der Bilanz: B. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen; C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen – davon konvertibel – davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten – davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr; 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; – davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen – davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel – davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen – davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht – davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr; 8. sonstige Verbindlichkeiten – davon aus Steuern
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– davon im Rahmen der sozialen Sicherheit – davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr; D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern 130
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Rückstellungen
Zwischen Eigenkapital und Fremdkapital wurden vor Inkrafttreten des BilMoG auf der Passivseite der Bilanz die Sonderposten mit Rücklageanteil (SOPO) ausgewiesen. Der Ausweis genau an dieser Stelle resultierte aus der Tatsache, dass der Steueranteil von 15 Prozent KSt und 15 Prozent GewSt zum Fremdkapital zu rechnen war, während 70 Prozent des SOPO Eigenkapital darstellten. Jeder SOPO musste nach Maßgabe des Steuerrechts wieder aufgelöst werden. Der Ausweis von solchen Sonderposten mit Rücklageanteil ist künftig nicht mehr möglich, da die umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz durch das BilMoG aufgehoben wurde. Macht das Unternehmen von der Wahlmöglichkeit Gebrauch, einen vor Inkrafttreten des BilMoG gebildeten SOPO fortzuführen, ist die Aufspaltung in 70 Prozent Eigenkapital und 30 Prozent Fremdkapital (Steuerschulden) nach wie vor erforderlich, wenn das Eigen- vom Fremdkapital zuverlässig abgegrenzt werden soll. Macht hingegen das Unternehmen von seiner Wahlmöglichkeit Gebrauch den SOPO in die Gewinnrücklagen einzustellen, ist dieser endgültig mit dem Eigenkapital verrechnet und wird nicht mehr gesondert ausgewiesen.
Rückstellungen Bei den Rückstellungen unterscheidet man:
쐍 Verbindlichkeitsrückstellungen 쐍 Aufwandsrückstellungen Bei Verbindlichkeitsrückstellungen wird auf den Schuldcharakter der Rückstellung abgestellt. Eine solche liegt vor, wenn am Bilanzstichtag Verpflichtungen gegenüber Dritten bestehen, die ihrem Grunde oder ihrer Höhe nach ungewiss sind. Dabei kommt es darauf an, ob sich die Verpflichtungen zu Ansprüchen Dritter gegen das Unternehmen verdichtet haben. Beispiele für Verbindlichkeitsrückstellungen sind unter anderem:
쐍 Abschluss-, Prüfungs- und Beratungskosten
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쐍 Abfindungsverpflichtungen 쐍 Ausbildungskosten für Lehrlinge 쐍 Urlaubsverpflichtungen an Arbeitnehmer www.WALHALLA.de
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Fremdkapital
쐍 Lohnfortzahlungen im Krankheitsfall/Todesfall 쐍 Gewinnbeteiligungen von Arbeitnehmern 쐍 Haftungsverpflichtungen 쐍 Jubiläumszuwendungen 쐍 Bürgschaftsrisiken 쐍 Provisionsverpflichtungen 쐍 Boni und Rabatte 쐍 Berufsgenossenschaftsbeiträge 쐍 Abbruchkosten für Gebäude auf fremden Grund und Boden 쐍 Kraftwageninspektionen 쐍 Rücknahmeverpflichtungen 쐍 Ersatzbeschaffungspflicht eines Pächters Zu den Verbindlichkeitsrückstellungen werden auch die Drohverlustrückstellungen gezählt. Es handelt sich hier z. B. um Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Einkaufs- oder Verkaufsgeschäften. Schwebende Geschäfte liegen vor, wenn keine der beiden Seiten erfüllt hat. Es wurde weder geliefert noch geleistet, und es wurde auch nicht bezahlt. Keine der beiden Seiten hat etwas zu bilanzieren, es sei denn, aus diesen schwebenden Geschäften drohen bereits Verluste. Beispiel:
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Ein Unternehmen schließt mit einem Lieferanten im November des Geschäftsjahres 01 einen Kaufvertrag über die Lieferung von 1000 kg einer bestimmten Chemikalie zum Preis von 30 EUR pro kg ab. Lieferzeitpunkt: Februar 02. Am Bilanzstichtag liegt der Wiederbeschaffungspreis pro kg bei nur noch 20 EUR. Da das Unternehmen verpflichtet ist die Lieferung zum Preis von 30 EUR pro kg im Februar 02 abzunehmen, droht bereits im Jahr 01 ein Verlust in Höhe von 1000 x 10 = 10.000 EUR. Hierfür ist eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). 132
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Rückstellungen
In der Steuerbilanz ist unter Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips, wonach die Handelsbilanz maßgebend ist für die Steuerbilanz, eine Drohverlustrückstellung untersagt (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG). Eine Ausnahme bilden Bewertungseinheiten (§ 254 HGB und § 5 Abs. 1a EStG), bei denen Verluste drohen. Hierfür ist auch in der Steuerbilanz eine Drohverlustrückstellung zu bilden (§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG). Bei Verkaufsgeschäften ergibt sich der drohende Verlust aus der Differenz zwischen dem erzielbaren Verkaufserlös und den nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu erwartenden Selbstkosten des zu liefernden Produkts: Drohender Verlust = Verkaufspreis minus zu erwartende Selbstkosten Auch hierfür muss im HGB-Jahresabschluss eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Zu den Verbindlichkeitsrückstellungen gehören auch die Kulanzrückstellungen. Es handelt sich dabei um Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung aufgrund kaufmännischer Übung erbracht werden. Vielfach lässt sich gar nicht klären, ob Garantieleistungen mit oder ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, da sich das Unternehmen möglicherweise aus wirtschaftlichen Gründen und aufgrund früheren Verhaltens einer „Kulanzleistung“ nicht entziehen kann. Die Unternehmen bezeichnen häufig Gewährleistungen als freiwillige Leistungen, um der Klärung der Rechtslage aus dem Weg zu gehen. Dies bedeutet, dass Gewährleistungsrückstellungen im Zweifel als solche für ungewisse Verbindlichkeiten einzustufen sind. Als Kulanzrückstellungen sind nur solche Rückstellungen auszuweisen, die eindeutig ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Die Bildung von Kulanzrückstellungen kann auf dreifache Art und Weise erfolgen:
쐍 durch die Bildung von Einzelrückstellungen 쐍 durch die Bildung von Pauschalrückstellungen 쐍 durch ein gemischtes Verfahren
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Bei der Bildung von Einzelrückstellungen muss das Unternehmen jede einzelne Aktivität darauf untersuchen, ob sie zu einem Garantieaufwand führen könnte. Eine solche eingehende Untersuchung jedes einzelnen Garantieumsatzes ermöglicht eine relativ zuverläswww.WALHALLA.de
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Fremdkapital
sige Abschätzung des Risikos für eine eventuell anfallende Kulanzleistung. Einzelrückstellungen für Kulanzleistungen können daher ziemlich genau dem Betrage nach bestimmt werden. Der in der Bilanzpraxis häufiger vorkommende Fall ist die Bildung von Pauschalrückstellungen für Kulanzleistungen. Die Schätzung des Garantieaufwands, der der Bildung einer Pauschalrückstellung für Kulanzleistungen zugrunde gelegt wird, geschieht in der Regel auf der Basis von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit. Dabei kann das Unternehmen die Umsätze und die Garantieleistungen im Garantiezeitraum für eine Reihe von Jahren zusammenfassen und einen Durchschnitt bilden. Das Unternehmen sollte für die Bildung einer solchen Pauschalrückstellung für Kulanzleistungen die garantiebehafteten Umsätze möglichst differenzieren nach:
쐍 Produkten, Produktgruppen 쐍 Kundengruppen 쐍 Unterschiedlichen Garantiefristen 쐍 Unterschiedlichen Risiken Je differenzierter die zugrunde liegenden garantiebehafteten Umsätze z. B. für bestimmte Produkte oder Produktgruppen erfasst werden, umso genauer kann die Schätzung des Rückstellungsbetrages für die Pauschalrückstellung für Kulanzleistungen ausfallen. Beispiel: Ein Unternehmen erfasst die Kulanzleistungen, differenziert nach Produktgruppen, für die Umsätze in den letzten fünf Jahren. Die erbrachten Kulanzleistungen werden zu den Umsätzen der Produktgruppen in den letzten fünf Jahren in Beziehung gesetzt. Der so errechnete Prozentsatz bildet den Rückstellungsprozentsatz für Kulanzleistungen für das laufende Geschäftsjahr. Kulanzleistungen für Umsätze in den letzten 5 Jahren x 100 = Rückstellungsprozentsatz (k) Umsätze in den letzten 5 Jahren
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Die Kulanzrückstellung für das Geschäftsjahr 01 errechnet sich dann wie folgt: Umsatz in 01 x k (Rückstellungsprozentsatz) = Kulanzrückstellung in 01 134
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Rückstellungen
Praxis-Tipp: Strebt das Unternehmen aus bilanzpolitischen Gründen einen möglichst hohen Rückstellungsprozentsatz für ihre Pauschalrückstellung für Kulanzleistungen an, sollte es den Vergangenheitszeitraum wählen, der zu dem höchsten Rückstellungsprozentsatz führt. Neben den Einzelrückstellungen und der Pauschalrückstellung kann das Unternehmen auch noch das gemischte Verfahren bei der Bildung einer Rückstellung für Kulanzleistungen anwenden. Bei Anwendung des gemischten Verfahrens werden von dem Unternehmen für die mit besonderen Risiken behafteten Garantieumsätze Einzelrückstellungen und für die übrigen Umsätze eine Pauschalrückstellung gebildet. Beispiel: Ein Hersteller erzielt im Geschäftsjahr 01 für mehrere Produktgruppen einen Jahresumsatz in Höhe von 10 Mio. EUR. Ein bestimmtes Produkt ist mit erheblichen Mängeln behaftet, so dass für 20 Prozent des Jahresumsatzes mit größeren Kulanzleistungen gerechnet werden muss. Bisher wurde im HGB-Jahresabschluss eine Pauschalrückstellung für Kulanzleistungen in Höhe von 0,9 Prozent des Umsatzes ausgewiesen. Die Nachleistungen bei dem fehlerhaften Produkt werden mit einem Gesamtaufwand (Material-, Lohn- und Gemeinkosten) von zehn Prozent des Umsatzes dieses Produkts geschätzt. Die Rückstellung für Kulanzleistungen in der Bilanz des Unternehmens zum 31.12.01 wird auf der Grundlage des gemischten Verfahrens wie folgt berechnet: EUR Jahresumsatz in 01 10.000.000 Umsatz fehlerhafter Produkte in 01 (20 % des Gesamtumsatzes) – 2.000.000 Umsatz ohne fehlerhafte Produkte in 01 Daraus 0,9 % Pauschalrückstellung (= Erfahrungssatz) 10 % aus 2.000.000 = Einzelrückstellung Kulanzrückstellung zum 31.12.01 insgesamt
= 8.000.000 72.000 + 200.000 = 272.000
Da die Bewertung solcher Kulanzrückstellungen weitgehend auf Schätzungen beruht, ergibt sich für das Unternehmen ein erheblicher Ermessensraum für handelsbilanzpolitische Entscheidungen. www.WALHALLA.de
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Fremdkapital
Die zweite Art von Rückstellungen sind die Aufwandsrückstellungen. Sie entspringen der dynamischem Bilanztheorie und können als Aufwand noch nicht als Ausgaben definiert werden, wobei der Aufwand und damit die Ausgabe in Bezug auf ihre Entstehung und/oder ihre Höhe unsicher sind. Solche Aufwandsrückstellungen dienen also der periodengerechten Aufwandsverrechnung. Zu den Aufwandsrückstellungen, die vor dem Inkrafttreten des BilMoG gebildet wurden, gehören:
쐍 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB). Für diese Rückstellung besteht auch nach Inkrafttreten des Bil MoG nach wie vor Passivierungspflicht. 쐍 Rückstellungen für Instandhaltungen, die nach Ablauf der Dreimonatsfrist bis zum Bilanzstichtag nachgeholt werden. Für diese Rückstellungen bestand vor Inkrafttreten des BilMoG ein Passivierungswahlrecht. 쐍 Ebenso bestand ein Passivierungswahlrecht für Rückstellungen für Großreparaturen und Generalüberholungen.
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Mit Ausnahme der Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, für die Passivierungspflicht besteht, sind im HGB-Jahresabschluss Aufwandsrückstellungen nicht mehr zulässig. Der Gesetzgeber begründet die Streichung solcher Aufwandsrückstellungen mit dem Hinweis, dass diese den Charakter von Rücklagen haben. Rückstellungen statt Gewinnrücklagen würden im HGBJahresabschluss zu einer für die Abschlussadressaten irreführenden Darstellung der Vermögenslage führen. Außerdem würde durch solche Aufwandsrückstellungen die Ertragslage verfälscht werden, da die Zuordnung der Aufwendungen nicht periodengerecht erfolgen würde. Schließlich weist der Gesetzgeber darauf hin, dass die Streichung dieser Aufwandsrückstellungen das Informationsniveau des HGB-Jahresabschlusses verbessere und eine Annäherung an die IFRS stattfinde. Die Unternehmen haben für solche Aufwandsrückstellungen, die vor dem 31.12.2008 gebildet wurden, ein Beibehaltungswahlrecht oder die Option der Einstellung in die Gewinnrücklagen. Dies be-
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Rückstellungen
deutet eine Verbesserung der Eigenkapitalbasis im HGB-Jahresabschluss. Die Aufhebung der Passivierungswahlrechte für diese Aufwandsrückstellungen hat keine Konsequenzen für die Steuerbilanz, für die ein Passivierungsverbot solcher Aufwandsrückstellungen besteht. Im Gliederungsschema der Bilanz werden die Rückstellungen wie folgt differenziert: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 2. Steuerrückstellungen 3. sonstige Rückstellungen Betriebliche Steuerschulden, die bis zu Bilanzstichtag wirtschaftlich oder rechtlich entstanden sind, müssen als sonstige Verbindlichkeiten passiviert werden, wenn und soweit die Steuern mit richtigen Beträgen veranlagt sind. Im Übrigen sind für Steuern Rückstellungen zu bilden. Handelsrechtlich gehört zu den notwendigen Steuerrückstellungen auch eine solche für Steuern, die erfahrungsgemäß aufgrund von Betriebsprüfungen nachzuzahlen sind. Passive latente Steuern sind ebenfalls als Steuerrückstellungen zu begreifen, werden aber in einem gesonderten Posten „E. Passive latente Steuern“ ausgewiesen. Unter der Position „sonstige Rückstellungen“ sind sämtliche Rückstellungen auszuweisen, die nicht Rückstellungen für Pensionen oder Steuerrückstellungen sind. Im Anhang ergibt sich für die mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften eine Erläuterungspflicht für solche Rückstellungen innerhalb der Position „sonstige Rückstellungen“, die einen nicht unerheblichen Umfang haben (§ 285 Nr. 12 HGB). Diese Forderung entspringt dem Grundsatz der Wesentlichkeit. Beispiel: Eine Prozesskostenrückstellung macht innerhalb der Position „sonstige Rückstellungen“ 55 Prozent aus. Dies muss im Anhang angegeben werden.
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Fremdkapital
Bewertung der Rückstellungen Der Ansatz von Rückstellungen hat nach dem BilMoG zu ihrem Erfüllungsbetrag zu erfolgen. Mit dem Erfüllungsbetrag wird klargestellt, dass bei der Rückstellungsbewertung – unter Einschränkung des Stichtagsprinzips –, Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind. Damit wird nach Auffassung des Gesetzgebers der Praxis nach einer zukunftsgerichteten Rückstellungsbewertung Rechnung getragen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Es wird klargestellt, dass die Höhe der Rückstellung von den Preis- und Kostenverhältnissen im Zeitpunkt des Anfalls der Aufwendungen – mithin der Erfüllung der Verpflichtung – abhängt. Gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass nur der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag anzusetzen ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Danach ist es erforderlich, dass ausreichende objektive Hinweise auf den Eintritt künftiger Preis- und Kostensteigerungen schließen lassen. Beispiel: In der abgelaufenen Bilanzierungsperiode haben Tarifverhandlungen begonnen, die bis zum Aufstellungstag der Bilanz noch nicht abgeschlossen waren. Trotzdem ist die erwartete Lohnsteigerung bei der Bewertung der Rückstellungen bereits zu berücksichtigen.
Als Planungshorizont für die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigrungen ist von einem Zeitraum von fünf Jahren auszugehen.
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Für die Steuerbilanz wird durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG festgestellt, dass bei der Bewertung der Rückstellungen im Gegensatz zum HGB-Jahresabschluss die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend sind (Stichtagsprinzip) und künftige Preis- und Kostensteigerungen in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt werden dürfen. Dies führt zu einem weiteren Auseinanderdriften der beiden Bilanzen. Da die Rückstellung im HGB-Jahresabschluss bei Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen in der Regel zu einer höheren Rückstellung als in der Handelsbilanz und damit zu einem niedrigeren Handelsbilanzgewinn führen dürfte, kommt der Ansatz eines Postens „aktive latente Steuern“ in Frage. 138
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Rückstellungen
Die neue Rückstellungsbewertung ist erstmals für Rückstellungen auf das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung führt zu einer Annäherung an die internationale Rechnungslegung (IFRS). Praxis-Tipp: Die notwendige Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung eröffnet dem Unternehmen einen erheblichen handelsbilanzpolitischen Spielraum. Sowohl bei der Bestimmung der Laufzeit der Rückstellung als auch der Höhe der zu erwartenden Preis- und Kostensteigerungen bestehen Interpretationsräume. So muss bei einer Rückstellung, deren Zeitpunkt nicht hinreichend bestimmt werden kann, von jederzeitiger Fälligkeit ausgegangen werden. Dies kann zu einer Nichtabzinsung und zu einer Nichtberücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen führen. Abzinsungsgebot Sämtliche Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 HGB). Der Gesetzgeber begründet diese Abzinsungsverpflichtung damit, dass für die Darstellung der den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht unberücksichtigt bleiben kann, dass die in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert und daraus Erträge realisiert werden können. Die Abzinsung hat auf der Grundlage des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahre, unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der Rückstellungen zu erfolgen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Damit wird im Umkehrschluss klargestellt, dass Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr und weniger nicht abzuzinsen sind. Für die Abzinsung ist ein durchschnittlicher Marktzinssatz zugrunde zu legen, der die Zinsentwicklung der vergangenen sieben Jahre berücksichtigt. Außerdem hat die Abzinsung nach Maßgabe des Grundsatzes der Einzelbewertung durch Berücksichtigung der Restwww.WALHALLA.de
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Fremdkapital
laufzeit der der jeweiligen Rückstellung zugrunde liegenden Verpflichtung zu erfolgen. Demgemäß ermittelt die Deutsche Bundesbank (Berechnungsmethode durch Rechtsverordnung des Bundesjustizministeriums im Einvernehmen mit der Deutschen Bundesbank) eine Zinsstrukturkurve, der der sich für ganzjährige Restlaufzeiten zwischen einem und fünfzig Jahren anzuwendende durchschnittliche Marktzinssatz entnommen werden kann. Diese Zinsstrukturkurve wird zum Ende eines jeden Monats ermittelt und der Öffentlichkeit auf den Internetseiten der Deutschen Bundesbank zur Verfügung gestellt. Rückstellungen für Verpflichtungen, die in fremder Währung zu erfüllen sind, werden ebenfalls mit den Marktzinssätzen der Deutschen Bundesbank abgezinst. Wird jedoch für eine solche Rückstellung auf der Basis des Abzinsungssatzes der Deutschen Bundesbank der Grundsatz des true and fair view verletzt, muss der Abzinsungssatz von dem Untenehmen selbst ermittelt werden. Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung bei der Zugangsund Folgebewertung der Rückstellungen sind gesondert unter den Positionen 11 Zinserträge und 13 Zinsaufwendungen der Gewinnund Verlustrechnung als Bestandteile des Finanzergebnisses auszuweisen. Pensionsrückstellungen Die allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbewertung
쐍 Berücksichtigung künftiger Kostensteigerungen (Gehaltstrends, Rententrends) und 쐍 Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzins gelten auch für die Pensionsrückstellungen.
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Für die Abzinsung von Pensionsrückstellungen darf, abweichend von dem durchschnittlichen Marktzins auf der Basis von sieben Geschäftsjahren, ein durchschnittlicher Marktzins verwendet werden, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von fünfzehn Geschäftsjahren ergibt (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Wird von einem Unternehmen für Pensionsrückstellungen der durchschnittliche Marktzins von fünfzehn Jahren für die Abzinsung gewählt, ist dieser nach dem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit beizubehalten (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). 140
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Rückstellungen
Während vor Inkrafttreten des BilMoG jede Pensionsrückstellung einzeln mit dem individuellen Abzinsungssatz zu bewerten war, erlaubt § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB, unter Außerachtlassung des Einzelbewertungsgrundsatzes, für die Bewertung der Rückstellungen von laufenden Pensionen und Anwartschaften von Pensionen den Ansatz des pauschalen durchschnittlichen Marktzinssatzes, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von fünfzehn Jahren ergibt. Die Anwendung dieser Vereinfachungsvorschrift steht unter dem Vorbehalt, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln muss, was bei der Anwendung der Vereinfachungsvorschrift auf solche Pensionsrückstellungen zu beachten ist, die weitaus kürzere Restlaufzeiten als fünfzehn Geschäftsjahre aufweisen. Die Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz auf der Basis von fünfzehn Jahren muss auch auf Rentenverpflichtungen angewandt werden, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Zinsstrukturkurve auf der Grundlage der durchschnittlichen Laufzeit von fünfzehn Jahren für ganzjährige Restlaufzeiten zwischen einem und fünfzig Jahren wird ebenfalls auf den Internetseiten der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben. Auch für Pensionsrückstellungen sind Erträge und Aufwendungen gesondert unter den Positionen 11 Zinserträge und 13 Zinsaufwendungen als Bestandteile des Finanzergebnisses zu zeigen (§ 277 Abs. 5 HGB). Auf diese Art und Weise wird ein konsistenter Ausweis der aus der Abzinsung resultierenden Beträge in der Gewinn- und Verlustrechnung erreicht. Auf die Steuerbilanz hat die Neubewertung der Pensionsrückstellungen (Berücksichtigung der Gehaltstrends, Rententrends, durchschnittlicher Marktzinssatz auf der Grundlage von fünfzehn Jahren Laufzeit) keine Auswirkungen. Für die Steuerbilanz gilt nach wie vor das Stichtagsprinzip, dass keine Berücksichtigung von Kostensteigerungen erlaubt, und der Abzinsungssatz von sechs Prozent (§ 6a Abs. 3 EStG). Eine Übernahme der steuerlichen Wertansätze für Pensionsrückstellungen von der Steuerbilanz in den HGB-Jahresabschluss ist mit Inkrafttreten des BilMoG nicht mehr möglich. Beide Bilanzen unterscheiden sich in Bezug auf den Ansatz der Pensionsrückstellungen grundsätzlich.
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Fremdkapital
Da die Pensionsrückstellungen in der Regel im HGB-Jahresabschluss wohl höher ausfallen als in der Steuerbilanz, wird der Handelsbilanzgewinn gegenüber dem Steuerbilanzgewinn gemindert. Dies führt zu einem Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern. Praxis-Tipp: Unternehmen, die bisher auch für den HGB-Jahresabschluss die steuerliche Bewertungsvorschrift des § 6a EStG angewandt haben, müssen für handelsrechtliche Zwecke ein zweites versicherungsmathematisches Gutachten einholen. Soweit aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung eine Zuführung zu den Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften zu Pensionen erforderlich ist, darf dieser Betrag bis spätestens 31.12.2024 in Jahresraten angesammelt werden, die mindestens 1/15 des zuzuführenden Betrages pro Jahr ausmachen (Artikel 67 EGHGB). Mindestens 1/15 bedeutet, dass auch ein höherer Betrag zugeführt werden kann, der dann insgesamt zu einer schnelleren Ansammlung führt. Der erforderliche Zuführungsbetrag zu den Pensionsrückstellungen ist einmal auf den Zeitpunkt der erstmaligen verpflichtenden Anwendung der neuen Vorschriften zu berechnen. Auf diese Weise gelten für alle betroffenen Unternehmen die gleichen Bedingungen. Aufgrund der Tatsache, dass für die Bewertung der Pensionsrückstellungen kein bestimmtes Bewertungsverfahren (Teilwertverfahren, Anwartschaftsverfahren etc.) zur Anwendung vorgeschrieben wird, spricht nichts dagegen, den Zuführungsbetrag, je nach angewandtem Bewertungsverfahren, entweder zu Beginn oder zum Ende des ersten nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahres zu ermitteln. Die Kapitalgesellschaften aller Betriebsgrößenklassen müssen im Anhang zu den Pensionsrückstellungen folgende Angaben machen (§ 285 Nr. 24 HGB):
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쐍 Angewandtes versicherungsmathematisches Berechnungsverfahren 쐍 Abzinsungssatz 쐍 Lohn- und Gehaltssteigerungen 쐍 zugrunde gelegte Sterbetafeln 142
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Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten zählen zum Fremdkapital eines Unternehmens. Der Begriff Verbindlichkeiten ist durch die folgenden drei Merkmale bestimmt:
쐍 Es muss gewährleistet sein, dass ein Unternehmen in Höhe der Verbindlichkeit eine Leistung zu erbringen hat. 쐍 Die Leistung muss erzwingbar sein. 쐍 Das Unternehmen muss durch die Verbindlichkeit tatsächlich wirtschaftlich belastet sein. Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften (beide Vertragspartner haben nicht erfüllt) werden grundsätzlich nicht bilanziert. Würde nämlich die Verpflichtung aus einem schwebenden Geschäft passiviert werden, müsste gleichzeitig die Forderung aus diesem schwebenden Geschäft in gleicher Höhe aktiviert werden, was nur zu einer Bilanzverlängerung führen würde. Droht aus einem schwebenden Geschäft bereits ein Verlust, muss eine Drohverlustrückstellung gebildet werden. Im Gliederungsschema der Bilanz (§ 266 Abs. 3 HGB) sind die Verbindlichkeiten wie folgt gegliedert: C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen –
davon konvertibel
–
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten –
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen –
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen –
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davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel –
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
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Fremdkapital
6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen –
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht –
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
8. sonstige Verbindlichkeiten –
davon aus Steuern
–
davon im Rahmen der sozialen Sicherheit
–
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
Verbindlichkeiten werden entsprechend ihrer Restlaufzeiten unterteilt in:
쐍 kurzfristige Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr 쐍 mittelfristige Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit zwischen einem und fünf Jahren 쐍 langfristige Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren Die Bestimmung der Restlaufzeit erfolgt zum Bilanzstichtag des jeweiligen Geschäftsjahrs. Beispiel: Ein von der Hausbank eines Unternehmens gewährtes Tilgungsdarlehen mit einer ursprünglichen Laufzeit von acht Jahren ist, nachdem es im vierten Jahr getilgt wird, zu den mittelfristigen Verbindlichkeiten und nach der Tilgung im achten Jahr zu den kurzfristigen Verbindlichkeiten zu rechnen.
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Verbindlichkeiten
Praxis-Tipp: Der externe Bilanzleser kann die Fristigkeiten der Verbindlichkeiten feststellen Die kurzfristigen Verbindlichkeiten sind der Passivseite der Bilanz unmittelbar zu entnehmen, da bei jeder Verbindlichkeiten-Position der Betrag mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr in Euro angegeben werden muss. Die Beträge brauchen nur addiert zu werden, um den Gesamtbetrag der kurzfristigen Verbindlichkeiten zu erhalten. Die großen Kapitalgesellschaften müssen im Anhang (§ 285 Nr. 2 HGB) die Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren, ebenfalls aufgegliedert nach den Verbindlichkeiten-Positionen, im Bilanzgliederungsschema angeben. Nach Aufaddition dieser Positionen erhält man das langfristige Fremdkapital (die kleinen und die mittelgroßen Kapitalgesellschaften sind von dieser Aufgliederung des langfristigen Fremdkapitals befreit, für sie genügt die Angabe im Anhang in einer Summe). Zieht man von dem Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten die Summen der kurzfristigen und der langfristigen Verbindlichkeiten ab, erhält man die mittelfristigen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit zwischen einem und fünf Jahren.
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146 18.000
12.000 5.000
Gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht Sonstige Verbindlichkeiten 80.000
5.000
15.000
35.000
23.000
12.000
3.000
8.000
Restlaufzeit 1–5 Jahre TEUR
7.000
7.000
Restlaufzeit > 5 Jahre TEUR
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펂펂 Bei der kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaft stehen diese Angaben nur für den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten zur Verfügung
Angaben aus dem Anhang
펂 펂
durch Saldierung zu ermitteln
Grundpfandrechte
12.000
Fremdkapital
Angaben aus der Bilanz
Eigentumsvorbehalte
15.000
68.000
Eigentumsvorbehalte
Grundpfandrechte
7.000 31.000
Art der Sicherheit
Gesicherte Beträge TEUR
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110.000
35.000
Gegenüber verbundenen Unternehmen
25.000
Restlaufzeit < 1 Jahr TEUR
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Summe
40.000
Aus Lieferungen und Leistungen
Gesamtbetrag TEUR
Gegenüber Kreditinstituten
Art der Verbindlichkeit
Beispiel für einen Verbindlichkeiten-Spiegel für Unternehmen
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Verbindlichkeiten
Von der Angabe der Absicherung der Verbindlichkeiten sind die kleinen Kapitalgesellschaften ebenfalls befreit. Gewinnanteile von stillen Gesellschaftern sind von dem Beteiligungsunternehmen in der Regel als Verbindlichkeiten auszuweisen, wobei die Bilanzierung entsprechend der Zurechenbarkeit dieser Schuld erfolgt bei:
쐍 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (C. 6.) 쐍 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (C. 7.) 쐍 Sonstige Verbindlichkeiten (C. 8.) 쐍 Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (gesonderter Bilanzposten) Verbindlichkeiten sind mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Der Begriff Erfüllungsbetrag ersetzt den bisherigen Begriff Rückzahlungsbetrag. Eine sachliche Änderung ist damit nicht verbunden. Der Gesetzgeber weist in seiner Gesetzesbegründung darauf hin, dass diese Änderung in der Bezeichnung nur eine klarstellende Bedeutung hat: Der bisher verwandte Begriff Rückzahlungsbetrag birgt die Gefahr, dahingehend verstanden zu werden, dass nur aus einem Geldfluss entstandene Verbindlichkeiten erfasst werden. Eine solche Auslegung ist aber zu eng. Unter Rückzahlungsbetrag ist vielmehr der Betrag zu verstehen, der zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufgebracht werden muss; bei Sachleistungsverpflichtungen der voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag. Auch für Verbindlichkeiten gilt das Saldierungsverbot (Ausnahme Saldierungsgebot bei Pensionsverpflichtungen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB), das besagt, dass Verbindlichkeiten nicht mit Forderungen verrechnet werden dürfen, auch wenn sie gegenüber dem gleichen Geschäftspartner bestehen (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB).
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Fremdkapital
Praxis-Tipp: Forderungen und Verbindlichkeiten dürfen nach den GoB ausnahmsweise dann saldiert ausgewiesen werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
쐍 Gläubiger und Schuldner sind identisch. 쐍 Forderungen und Verbindlichkeiten sind gleichartig (Gleichartigkeit bedeutet, dass die Laufzeit, die Geschäftsgrundlage und die Sicherung einander entsprechen müssen). 쐍 Forderungen und Verbindlichkeiten stehen sich aufrechenbar gegenüber. Währungsumrechnung, Währungsverbindlichkeiten Da bislang zur Währungsumrechnung eine entsprechende Vorschrift im HGB fehlte, wurde diese Lücke durch das BilMoG geschlossen. Der neue § 256a HGB bildet die gängige Praxis bei der Währungsumrechnung ab. Er betrifft die Folgebewertung für die Umrechnung von
쐍 Vermögensgegenständen (Forderungen) und 쐍 Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr. Die Währungsumrechnung hat zum Devisenkassamittelkurs des Abschlussstichtages zu erfolgen. Wird eine Forderung oder Verbindlichkeit in ausländischer Währung begründet, ist der Entstehungskurs beim Zugang maßgebend. Dabei werden ein Geldkurs und ein Briefkurs unterschieden. Die Unterscheidung geht auf die Sicht der Bank zurück, die wie folgt differenziert:
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쐍 Geldkurs = Verkaufskurs für Devisen durch die Banken pro Euro 쐍 Briefkurs = Ankaufskurs für Devisen durch die Banken pro Euro Zugänge an Forderungen in ausländischer Währung sind demnach zum Briefkurs und von Verbindlichkeiten zum Geldkurs zu bewerten. 148
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Verbindlichkeiten
Für die Bewertung zum Abschlussstichtag ist der Devisenkassamittelkurs maßgebend: Geldkurs + Briefkurs = Devisenkassamittelkurs 2 Dabei sind für die Bewertung ausländischer Forderungen oder Verbindlichkeiten das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip zu beachten. Beispiel: Ein Unternehmen hat gegenüber einem Lieferanten in den USA seit dem 01.01.01 eine Lieferantenverbindlichkeit von 1 Mio. US-Dollar zum Entstehungskurs (Geldkurs) 1 US-Dollar = 1,30 EUR mit 1,3 Mio. EUR passiviert. Am Bilanzstichtag 31.12.02 beträgt der Devisenkassamittelkurs 1 US-Dollar = 1,40 EUR. Aufgrund dieser Aufwertung des USD gegenüber dem EUR ist die Verbindlichkeit in ausländischer Währung nunmehr mit 1,4 Mio. EUR zu passivieren. Es ist ein Währungsverlust in Höhe von 100.000 EUR entstanden, der in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand erfasst werden muss. Bei den Forderungen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr und einem Jahr kann aus Praktikabilitätsüberlegungen mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag bewertet werden, ohne das Realisationsprinzip, das Imparitätsprinzip und das Anschaffungskostenprinzip berücksichtigen zu müssen (§ 256a Satz 2 HGB). Beispiel: Währungsumrechnung einer Forderung mit einer Laufzeit von weniger als einem Jahr Solche Forderungen können nach § 256a HGB ohne Beachtung des Imparitätsprinzips, Realisationsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) und des Anschaffungskostenprinzips (§ 253 Abs. 1 Nr. 1 HGB) zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umgerechnet werden.
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Fremdkapital
쐍 Ein Unternehmen verkauft am 01.11.10 eine Maschine für 200.000 US-Dollar auf Ziel. 쐍 Das Zahlungsziel ist auf zehn Monate vereinbart. 쐍 Der Devisenkassabriefkurs beträgt am 01.11.10: 1 EUR = 1,40 US-Dollar (Entstehungskurs). 쐍 Am 31.12.10 beträgt der Devisenkassamittelkurs: 1 EUR = 1,30 US-Dollar 쐍 Am Bilanzstichtag 31.12.10 entsteht ein nicht realisierter Gewinn in Höhe von 10.989 EUR EUR 142.857 (= 200.000 : 1,4) Umrechnung zum Entstehungskurs 01.11.10 – 153.846 (= 200.000 : 1,3) Umrechnung zum Stichtagskurs 31.12.10 = 10.989 = unrealisierter Währungsgewinn am 31.12.10
Buchung am 01.11.10 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
142.857 EUR
an Umsatzerlöse
142.857 EUR
Am 31.12.10 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
10.989 EUR
an sonstige betriebliche Erträge
10.989 EUR
Ergibt sich umgekehrt bei den Forderungen und Verbindlichkeiten in ausländischer Währung mit einer Laufzeit von weniger als einem Jahr ein Währungsverlust, braucht dieser, unter Außerachtlassung des Imparitätsprinzips nicht ausgewiesen zu werden. Die Regelung stellt eine Annäherung an IFRS dar, bei der Forderungen oder Verbindlichkeiten in ausländischer Währung, unabhängig von ihrer Laufzeit, zum Bilanzstichtagskurs umzurechnen sind.
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Entstehende Aufwendungen und Erträge aus der Währungsumrechnung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung jeweils in einer gesonderten Position innerhalb der Positionen „sonstige betriebliche Erträge“ und „sonstige betriebliche Aufwendungen“ auszuweisen.
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Verbindlichkeiten
Eventualverbindlichkeiten Im HGB-Jahresabschluss sind bestimmte Haftungsverhältnisse unter der Bilanz anzugeben (§ 251 HGB). Hierunter fallen:
쐍 Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln 쐍 Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften 쐍 Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen 쐍 Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten In allen Fällen handelt es sich um Verpflichtungen, die erst dann auf das Unternehmen zukommen, wenn bestimmte Bedingungen eintreten. Hat z. B. das Unternehmen für einen Dritten eine Bürgschaft übernommen und kommt dieser seinen Verpflichtungen nicht nach, muss das bürgende Unternehmen eintreten. Ein Ausweis unter der Bilanz ist nur solange zulässig, wie mit dem Eintritt der jeweiligen Bedingung nicht gerechnet wird. Rechnet man hingegen mit dem Eintritt der Bedingung, liegt keine eventuelle Verpflichtung (Eventualverbindlichkeit), sondern eine drohende Verpflichtung vor, die in der Bilanz durch eine Rückstellung oder, falls die Verpflichtung sicher eintritt, durch den Ausweis einer Verbindlichkeit berücksichtigt werden muss. In fast allen Fällen handelt es sich in Bezug auf solche Eventualverbindlichkeiten fast immer um Eventualverpflichtungen aus Haftungsverhältnissen für fremde Verbindlichkeiten. Bei den Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln geht es nicht darum, dass das Unternehmen als Bezogener und Akzeptant des Wechsels die Wechselsumme bei Fälligkeit zu zahlen hat, sondern darum, dass es als bloßer Aussteller oder als Indossant haftet, wenn der Bezogene bei Fälligkeit nicht zahlt. Die möglichen, noch nicht akuten Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse sind mit dem Betrag anzugeben, der in dem höchst unwahrscheinlichen Fall der Inanspruchnahme zu zahlen wäre Das gilt auch dann, wenn der Verpflichtung gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen (§ 251 Satz 2 HGB).
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Fremdkapital
Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten können durch Pfandrechte aller Art und ähnliche Rechte gewährt werden. Dazu zählen Grundpfandrechte in Form von Hypotheken-, Grund- und Rentenschulden, die die gebräuchlichste Form von Sicherheiten für Dritte darstellen. Die Haftungsverhältnisse unter der Bilanz dürfen in einem Betrag somit als Summe der einzelnen Haftungsverhältnisse angegeben werden. Der externe Bilanzleser kann nicht erkennen, wie sich die zugrunde liegenden Verpflichtungen und Haftungsverhältnisse aufschlüsseln und welche Risiken ihnen innewohnen. Dies hat den Gesetzgeber dazu bewogen, in § 285 Nr. 27 HGB zu fordern, dass im Anhang anzugeben ist, welche
쐍 Erwägungen und 쐍 Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme aus den für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bedeutsamen Eventualverbindlichkeiten zugrunde liegen. Diese Angabepflicht im Anhang betrifft die Kapitalgesellschaften aller Betriebsgrößenklassen. Dabei wird den mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften, die einen Lagebericht aufzustellen und offenzulegen haben, das Wahlrecht eingeräumt, diese Informationen innerhalb des Risikoberichts im Anhang unterzubringen, da letztlich Risikoeinschätzungen erläutert werden müssen.
Passive Rechnungsabgrenzungsposten Auch die passiven Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) sind nur anzusetzen, wenn es sich um transitorische Posten handelt, die die folgenden drei Kriterien erfüllen (§ 250 Abs. 2 HGB):
쐍 Es muss sich um Einnahmen vor dem Abschlussstichtag handeln.
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쐍 Die Einnahmen dürfen erst nach dem Abschlussstichtag erfolgswirksam werden. 쐍 Der Erfolg muss eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag betreffen.
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Passive Rechnungsabgrenzungsposten
Beispiel: Ein Unternehmen erhält aufgrund eines Lizenzvertrages Zahlungen für den Zeitraum 01.10.01 bis 30.09.02 in Höhe von 80.000 EUR. Von diesen Lizenzgebühren sind 9/12 passiv abzugrenzen. 9/12 von 80.000 EUR sind 60.000 EUR. Buchungen: Am 31.12.01 Per Lizenzerträge 60.000 EUR an PRAP 60.000 EUR In 02 wird der passive Rechnungsabgrenzungsposten wieder aufgelöst. Per PRAP 60.000 EUR an Lizenzerträge 60.000 EUR. Weitere Beispiele für transitorische passive Rechungsabgrenzungsposten sind:
쐍 Vorauszahlungen an Mieten 쐍 Vorauszahlungen an Zinsen 쐍 Teilzahlungszuschläge 쐍 Wartungszuschläge, soweit die Vertragslaufzeit über den Bilanzstichtag hinausgeht Eine bestimmte Zeit (drittes Kriterium) liegt nur dann vor, wenn sie einen eindeutigen Anfang und ein eindeutiges Ende hat, also klar abgegrenzt ist. Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten kann aber auch in Betracht kommen, wenn eine Einnahme vor dem Bilanzstichtag Ertrag zu einem bestimmten Zeitpunkt danach wird, z. B. Zahlung eines Pauschalhonorars für eine bestimmte Arbeit des Beraters oder eine Vorauszahlung für eine Messe nach dem Bilanzstichtag. Anders als bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten kann nach dem Grundsatz der Vorsicht nicht auf die Passivierung kleiner Abgrenzungsposten verzichtet werden, auch wenn diese sich auf das Jahresergebnis nur unwesentlich auswirken. Die Vermögenslage würde dann zu günstig dargestellt werden und das widerspricht den GoB. www.WALHALLA.de
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Fremdkapital
Passive latente Steuern Während für aktive latente Steuern ein Aktivierungswahlrecht besteht, sind passive latente Steuern auf der Passivseite der Bilanz unter der Position „E. Passive latente Steuern“ zwingend auszuweisen. Liegen daher vorübergehende Wertdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz in dem Sinne vor, dass der Gewinn im HGBJahresabschluss höher ausfällt als der Steuerbilanzgewinn, ist die Position „Passive latente Steuern“ auszuweisen (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB). Wenn beispielsweise ein Unternehmen einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens aktiviert, fällt der Gewinn im HGB-Jahresabschluss höher aus als der Gewinn in der Steuerbilanz. Das Untenehmen muss passive latente Steuern ausweisen. Oder ein Unternehmen macht für seine Steuerbilanz von steuerlichen Sonderabschreibungen Gebrauch. Der Steuerbilanzgewinn fällt niedriger aus als der Gewinn im HGB-Jahresabschluss. Auch dies führt zu passiven latenten Steuern. Passive latente Steuern sind in der Gewinn- und Verlustrechnung unter der Position 18 „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ als „Aufwendungen aus latenten Steuern“ auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen keine passiven latenten Steuern auszuweisen (§ 274a Nr. 5 HGB).
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Handelsbilanzpolitik Bilanzleser und Bilanzanalytiker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 Bilanzadressaten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 Instrumente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159
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Handelsbilanzpolitik
Bilanzleser und Bilanzanalytiker Der HGB-Jahresabschluss sämtlicher Kapitalgesellschaften muss im Unternehmensregister offengelegt werden. Während die Offenlegungspflichten der kleinen Kapitalgesellschaften relativ begrenzt sind, liefern die mittelgroßen und vor allem die großen Kapitalgesellschaften ein nahezu komplettes Bild ihres HGB-Jahresabschlusses. Der HGB-Jahresabschluss wendet sich an unterschiedliche Bilanzleser und Bilanzanalytiker. Die Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft muss sich darüber im Klaren sein, dass eine ganze Reihe von Interessenten und Interessentengruppen, die mit ihrem Unternehmen auf vielfältige Art und Weise verbunden sind, in ihren HGBJahresabschluss einsehen können. Außerdem sind diese externen Bilanzleser in der Lage, die publizierte Handelsbilanz mit Hilfe des umfangreichen Instrumentariums der Bilanzanalyse zu beurteilen und zu interpretieren. Zu den wichtigsten externen Bilanzlesern zählen:
쐍 Lieferanten 쐍 Kunden 쐍 Konkurrenten 쐍 Auskunfteien 쐍 Mitarbeiter 쐍 Kreditversicherer 쐍 Unternehmensberater 쐍 die gesamte interessierte Öffentlichkeit Darüber hinaus sind aber auch das Finanzamt, die Banken, die Gerichte und die Gesellschafter der Kapitalgesellschaften bis zu einem gewissen Grade zu den externen Bilanzlesern zu zählen, obwohl sie, wenn auch in unterschiedlichem Umfang, auf betriebsinterne Informationen der Kapitalgesellschaft zugreifen können.
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Die externen Bilanzempfänger sind imstande, mit den offengelegten HGB-Jahresabschlüssen einen innerbetrieblichen Zeitvergleich durchzuführen, da neben jeder Position in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung die Vorjahresposition stehen muss 156
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Bilanzadressaten
(§ 265 Abs. 2 HGB): Liegen Branchendurchschnittswerte aus zwischenbetrieblichen Vergleichen vor (z. B. Betriebsvergleiche der Deutschen Bundesbank, der DATEV, der Banken und Sparkassen), kann zusätzlich ein Branchenvergleich durchgeführt werden. Die Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft sollte daher ein klares Konzept haben, wie der jeweils offengelegte HGB-Jahresabschluss aussehen soll bzw. welche handelsbilanzpolitischen Zielsetzungen kurz- und mittelfristig verfolgt werden. Handelsbilanzpolitik umfasst alle zielorientierten betrieblichen Entscheidungen, die, unter Beachtung der gesetzlichen Vorschriften, darauf gerichtet sind, den HGB-Jahresabschluss zu beeinflussen, um die von der Geschäftsleitung verfolgten Zielsetzungen zu erreichen. Die Ziele der Handelsbilanzpolitik können tendenziell eine negative oder eine positive Darstellung der
쐍 Vermögenslage 쐍 Kapitalstruktur 쐍 Ertragslage 쐍 Finanzlage eines Unternehmens zum Inhalt haben.
Bilanzadressaten Dabei sind die Interessenlagen der Kapitalgesellschaft im Hinblick auf die unterschiedlichen Bilanzadressaten abzuwägen:
쐍 Hat z. B. eine Kapitalgesellschaft nur einen einzigen oder wenige Großabnehmer als Kunden, mit denen mehr als 50 Prozent des Gesamtumsatzes getätigt werden, und stehen Preisverhandlungen an, wird die Geschäftsleitung bestrebt sein, den Handelsbilanzgewinn tendenziell zu drücken. Nachteile einer solchen Handelsbilanzpolitik, die sich unter Umständen bei anderen Bilanzlesern wie Banken oder Lieferanten ergeben, werden hierbei billigend in Kauf genommen. 쐍 Will eine Kapitalgesellschaft dauerhaft neue Kunden gewinnen, wird sie eine Handelsbilanzpolitik betreiben, die darauf abzielt, sowohl die Ertragslage als auch die Vermögens-, Finanzlage und www.WALHALLA.de
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Handelsbilanzpolitik
Kapitalstruktur positiv darzustellen. Die potentiellen Kunden sollen den sicheren Eindruck gewinnen, dass sie es mit einem leistungsstarken Lieferanten zu tun haben, dessen Geschäfte florieren.
쐍 Will die Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft verhindern, dass die Gesellschafter finanzielle Mittel aus der Gesellschaft abziehen oder die Mitarbeiter überhöhte Lohn- und Gehaltsforderungen stellen, wird sie mit ihrer Handelsbilanzpolitik darauf abzielen, insbesondere die Ertrags- und Finanzlage tendenziell negativ darzustellen. Sie wird billigend in Kauf nehmen, dass weitere externe Bilanzleser, z. B. die Kunden und die Lieferanten, durch eine solche Handelsbilanzpolitik ein ungünstigeres Bild von der Kapitalgesellschaft gewinnen. 쐍 Will eine Kapitalgesellschaft ihre Konkurrenten über ihre wahre Ertragsstärke hinwegtäuschen, um einen Wettbewerbsvorteil zu erringen, wird sie die Ertragssituation tendenziell negativ darstellen. Aus diesen wenigen konkreten Beispielen wird deutlich, dass sich nur ganz selten in Bezug auf alle potenziellen externen Bilanzadressaten eindeutige gleichgerichtete handelsbilanzpolitische Ziele verfolgen lassen. Die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft muss daher in der Regel Prioritäten setzen und ihre handelsbilanzpolitischen Ziele danach ausrichten. Praxis-Tipp: Unabhängig davon, welche handelsbilanzpolitischen Ziele im Hinblick auf welche Zielgruppen verfolgt werden, die Bank als Empfänger des HGB-Jahresabschlusses muss stets umfassend und objektiv informiert werden. Nur durch eine offensive und offene Informationspolitik gegenüber seiner Bank kann das Unternehmen eine gute Ratingnote bei der Bonitätsprüfung nach Basel II erzielen.
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Instrumente
Instrumente Das Instrumentarium der Handelsbilanzpolitik lässt sich wie folgt systematisieren:
쐍 Bilanzierungswahlrechte –
Aktivierungswahlrechte
–
Passivierungswahlrechte
쐍 Bewertungswahlrechte –
Bewertung des Anlagevermögens
–
Bewertung des Umlaufvermögens
–
Bewertung der Rückstellungen und der Verbindlichkeiten
쐍 Sonstige Wahlrechte –
Gliederungswahlrechte
–
Publizitätswahlrechte
–
Gewinnverwendung
Bilanzierungs- und bewertungspolitische Entscheidungen ermöglichen es der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft
쐍 den ausgewiesenen Erfolg, 쐍 das ausgewiesene Vermögen, 쐍 die ausgewiesenen Schulden, im HGB-Jahresabschluss entsprechend den handelsbilanzpolitischen Zielen zu beeinflussen. Handelsbilanzpolitischer Spielraum Das BilMoG hat den handelsbilanzpolitischen Spielraum einerseits erweitert und andererseits eingeengt, wie an den folgenden Beispielen deutlich wird: Beispiele für die Erweiterung des Aktionsraums:
쐍 Es wurde ein Wahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eingeführt. 쐍 Es gilt ein Wahlrecht für aktive latente Steuern. 쐍 Die erforderliche Zuführung zu den Pensionsrückstellungen kann mit 1/15 des zuzuführenden Betrags pro Geschäftsjahr oder mit einem höheren Betrag erfolgen, der zu einer schnelleren Ansammlung führt. www.WALHALLA.de
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Beispiele für eine Einengung des Aktionsraums:
쐍 Die Wahlmöglichkeit der Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs als Bilanzierungshilfe wurde gestrichen. 쐍 Die Wahlmöglichkeit, den entgeltlich erworbenen Firmenwert sofort als Aufwand zu behandeln, wurde beseitigt. Der entgeltlich erworbene Firmenwert ist aktivierungspflichtig. 쐍 Die Aufwandsrückstellungen, für die eine Passivierungswahlmöglichkeit bestand (Rückstellung für Instandsetzungsaufwendungen, die zwischen dem dritten und dem zwölften Monat des folgenden Geschäftsjahres vorgenommen werden und Großreparaturrückstellungen), dürfen nicht mehr gebildet werden. 쐍 Das Hifo-Verfahren als mögliches Verbrauchsfolgeverfahren wurde abgeschafft. Gestaltung von Sachverhalten Das zentrale Instrument der Handelsbilanzpolitik ist die Gestaltung von Sachverhalten. Sachverhalte können im HGB-Jahresabschluss nur bis zum Bilanzstichtag mit bilanzpolitischer Wirkung gestaltet werden. Grob gesprochen sind 60 Prozent der handelsbilanzpolitischen Entscheidungen vor dem Bilanzstichtag zu treffen, wenn sie sich noch auf die laufende Bilanzierungsperiode auswirken sollen. Soll beispielsweise die Ertragslage eines Unternehmens tendenziell negativ dargestellt werden, sind unter anderem folgende Sachverhaltsgestaltungen als bilanzpolitische Entscheidungen denkbar:
쐍 Das Unternehmen führt die degressive anstelle der linearen Abschreibung durch und erhöht so das Abschreibungsvolumen. 쐍 Das Unternehmen unterstellt für bestimmte Anlagegüter mit zeitlich begrenzter Nutzung eine kürzere Nutzungsdauer als in der Steuerbilanz, für die die AfA-Tabellen beachtet werden müssen. Die steuerlichen AfA-Tabellen sind für den HGB-Jahresabschluss nicht bindend. Selbstverständlich müssen dabei die GoB beachtet werden.
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쐍 Das Unternehmen führt in größerem Umfang Erhaltungsaufwendungen durch, die sich sofort als Betriebsaufwand auswirken. 160
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쐍 Das Unternehmen gestaltet einen Lizenzvertrag umsatzabhängig, so dass die Kosten als nicht aktivierungspflichtige Vertriebskosten behandelt werden. 쐍 Das Unternehmen unterlässt bei der Aktivierung der Herstellungskosten für fertige Erzeugnisse und unfertige Erzeugnisse die Aktivierung der Kosten der allgemeinen Verwaltung und verringert so den Gewinn. 쐍 Das Unternehmen verzögert Umsätze (Lieferung) von fertigen Erzeugnissen, die zeitnah zum Bilanzstichtag liegen, und bewertet sie mit den Herstellungskosten. Die Lieferung wird dann in der folgenden Bilanzierungsperiode vorgenommen. 쐍 Das Unternehmen schafft größere Vorräte vor dem Bilanzstichtag an und bewertet sie niedriger mit Hilfe von Verbrauchsfolgeverfahren. Mit dem Lifo-Verfahren in einer Phase steigende Preise oder dem Fifo-Verfahren in einer Phase fallender Preise. 쐍 Das Unternehmen macht für Umlaufgüter und/oder bestimmte Anlagegüter von der Bildung eines Festwerts Gebrauch. 쐍 Das Unternehmen nimmt noch vor dem Bilanzstichtag Unternehmensberatungen durch außen stehende Unternehmensberater in Anspruch, die Betriebsaufwand verursachen. 쐍 Das Unternehmen forciert noch vor dem Bilanzstichtag die Ausbildungsförderung der Mitarbeiter, die zu Betriebsaufwendungen führt. 쐍 Das Unternehmen macht bei Wertpapieren im Finanzanlagevermögen von der Abschreibungsmöglichkeit bei einer nur vorübergehenden Wertminderung Gebrauch. Praxis-Tipp: Die Sachverhaltsgestaltungen führen in vielen Fällen zu stillen Reserven, die für die Bonitätsprüfung nach Basel II der Bank kommuniziert werden sollen.
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Soll umgekehrt die Ertragslage eines Unternehmens tendenziell positiv dargestellt werden, das heißt, der Jahresüberschuss erhöht werden, können unter anderem folgende handelsbilanzpolitische Maßnahmen ergriffen werden:
쐍 Das Unternehmen ordnet vor dem Bilanzstichtag einen Anschaffungsstopp für nicht dringend benötigte Investitionsgüter an. 쐍 Für Anlagegüter mit zeitlich begrenzter Nutzung wird die lineare Abschreibung gewählt. 쐍 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens werden aktiviert. Deren Entwicklungskosten erhöhen den Gewinn. 쐍 Das Unternehmen macht von der Wahlmöglichkeit der Aktivierung latenter Steuern auch bei einem eventuellen Verlustvortrag Gebrauch. 쐍 Das Unternehmen verschiebt notwendige Instandhaltungsarbeiten auf einen Zeitpunkt bis nach dem Bilanzstichtag und schiebt so Betriebsaufwendungen auf. 쐍 Das Unternehmen forciert die Lieferung von fertigen Erzeugnissen noch vor dem Bilanzstichtag, um die Umsätze zu erhöhen. 쐍 Das Unternehmen aktiviert unter den Herstellungskosten für ihre fertigen und unfertigen Erzeugnisse die Kosten der allgemeinen Verwaltung, so dass sich der Gewinn erhöht. 쐍 Das Unternehmen macht für bestimmte Fertigerzeugnisse von der Wahlmöglichkeit Gebrauch die Fremdkapitalzinsen, die während der Dauer der Herstellung anfallen, unter den Herstellungskosten zu aktivieren und so den Gewinn zu erhöhen. 쐍 Das Unternehmen verschiebt Geschäftsreisen, Werbekampagnen und dergleichen bis auf einem Zeitraum nach dem Bilanzstichtag. Bei den vorstehenden Aufzählungen von Gestaltungsmöglichkeiten handelt es sich keinesfalls um eine erschöpfende, sondern nur um eine beispielhafte Darstellung.
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Der größte Teil der aufgeführten Sachverhaltsgestaltungen, das heißt handelsbilanzpolitischen Entscheidungen, wirkt sich auch steuerbilanzpolitisch aus, so dass hier in vielen Fällen synchron vorgegangen werden kann. 162
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Praxis-Tipp: Um optimale handelsbilanzpolitische, aber auch steuerbilanzpolitische Entscheidungen treffen zu können, müssen interne Informationen (Kostenrechnung, kurzfristige Erfolgsrechnung) zur Verfügung stehen, die einen Überblick über die Gewinnsituation im laufenden Geschäftsjahr vermitteln, sodass der zu erwartende Jahresüberschuss rechtzeitig beeinflusst werden kann. Handelsbilanzpolitische Entscheidungen wirken sich auf das Eigenkapital im HGB-Jahresabschluss aus, wobei sich die Zusammenhänge vereinfacht wie folgt darstellen lassen: Aktiva –
Fremdkapital
= Eigenkapital Eine Erhöhung der Aktiva und/oder eine Verminderung des Fremdkapitals sind gleichbedeutend mit einer Eigenkapitalerhöhung. Eine Verminderung der Aktiva und/oder eine Erhöhung des Fremdkapitals sind gleichbedeutend mit einer Eigenkapitalverminderung. So erhöht beispielsweise die Aktivierung von Entwicklungskosten für einen selbst hergestellten immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens das Eigenkapital. Erhöhte Abschreibungen über eine verkürzte Nutzungsdauer vermindern das Eigenkapital. Da die Gewinn- und Verlustrechnung quasi als ein Unterkonto zum Eigenkapitalkonto verstanden werden kann, stellen alle Eigenkapitalveränderungen Änderungen des Periodenerfolgs dar.
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Die Überleitungsvorschriften zum neuen HGB-Jahresabschluss sind im Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB) geregelt. Artikel 66 EGHGB enthält die Vorschriften zur erstmaligen Anwendung des BilMoG. Artikel 67 EGHGB enthält in erster Linie Beibehaltungs-Fortführungswahlrechte sowie sonstige Erleichterungen. Die erstmalige Regelanwendung für alle Kapitalgesellschaften gilt für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Die Unternehmen können die durch das BilMoG geänderten Vorschriften auch schon für nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre anwenden, aber dann nur insgesamt. Eine nur teilweise vorzeitige Anwendung ist ausgeschlossen. Die vorzeitige Anwendung könnte vor allem für Unternehmen mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr interessant sein. Artikel 66 EGHGB enthält auch die begünstigende Vorschrift der Heraufsetzung der Schwellenwerte in Bezug auf die Kriterien Bilanzsumme und Jahresumsatzerlöse für die Einstufung der Kapitalgesellschaften in die Betriebsgrößenklassen von im Durchschnitt 20 Prozent. Die neuen Schwellenwerte können bereits für die nach dem 31.12.2007 beginnenden Geschäftsjahre angewandt werden. Praxis-Tipp: Unterschreitet eine Kapitalgesellschaft, die bislang als mittelgroß galt, aufgrund der Anhebung der Schwellenwerte in den Geschäftsjahren 2006 und 2007 zwei von drei Kriterien für eine mittelgroße Kapitalgesellschaft, ist sie für das Geschäftsjahr 2008 als klein einzustufen. Dies hat z. B. die Konsequenz, dass die Kapitalgesellschaft schon 2008 nicht mehr prüfungspflichtig ist und die zahlreichen Erleichterungsvorschriften einer kleinen Kapitalgesellschaft in Anspruch nehmen kann. Auch die Begünstigungsvorschrift, wonach Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 Euro Umsatzerlöse und 50.000 Euro Gewinn erzielen, von der Buchführungs- und Inventarpflicht befreit sind, gilt bereits für die Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen. Werden die beiden Grenzen in den Geschäfts166
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jahren 2006 und 2007 nicht überschritten, sind sie ab 2008 von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht befreit, sofern das technisch noch möglich ist. Im Einzelnen gilt bei der Überleitung der Grundsatz, dass Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind. Eine erfolgsneutrale Bilanzierung ist nur möglich, soweit dies in den Übergangsvorschriften ausdrücklich angeordnet wird. Entgeltlich erworbene Firmenwerte, die vor der erstmaligen Anwendung des BilMoG sofort als Aufwand verbucht wurden, brauchen nicht nachaktiviert zu werden. Die Aktivierung der Herstellungskosten auf der Basis der Vollkosten, also unter Einbeziehung der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten, muss erstmalig zu den Geschäftsjahren erfolgen, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Es können nur die Herstellungskosten für die Entwicklung von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens aktiviert werden, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wurde, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Eine Aktivierung wird auch in diesen Fällen zugelassen, in denen unwesentliche Teile der Entwicklung in dem vorhergehenden Geschäftsjahr liegen. Gleichwohl ist eine Nachaktivierung dieser in dem vorhergehenden Geschäftsjahr angefallenen Aufwendungen ausgeschlossen. Praxis-Tipp: Die Frage der Datierung der Entwicklungsphase eröffnet dem Unternehmen einen gewissen Spielraum. Wird nämlich der Beginn der Entwicklung auf den Zeitpunkt gelegt, zu dem mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen wird, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand zur Entstehung gelangt, kann dies ein späterer Zeitpunkt als der Beginn der Entwicklung sein. Mit anderen Worten, der Entwicklungsbeginn kann im Geschäftsjahr 2009 liegen, das Unternehmen datiert aber den Beginn der Entwicklung in das Jahr 2010, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen wird, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand zur Entstehung gelangt.
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Artikel 67 EGHGB begrenzt die Ansammlungen für den Aufbau der Rückstellung für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen nach unten auf 1/15 des zuzuführenden Betrags pro Geschäftsjahr. Höhere Zuführungen sind möglich. Soweit Vermögen vorhanden ist, ist der gesamte Zuführungsbetrag der Betrag nach der Verrechnung der aufgedeckten stillen Reserven aus der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert. Dies verringert die jährlich erforderliche Zuführung und erleichtert damit den Aufbau der Pensionsrückstellung. Der Zuführungsbetrag kann, je nach angewandtem Bewertungsverfahren zu Beginn oder zum Ende des nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahres ermittelt werden. Die Unternehmen haben ein Beibehaltungswahlrecht für bisher gebildete
쐍 Aufwandsrückstellungen sowie 쐍 Sonderposten mit Rücklageanteil Im Fall der Auflösung sind die daraus resultierenden Beträge erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen einzustellen. Beibehaltene Aufwandsrückstellungen sind stichtagsbezogen zu bewerten und nicht abzuzinsen. Ebenso gelten die bisherigen Vorschriften zur Auflösung der Aufwandsrückstellungen fort. Im Gegensatz zu den Sonderposten mit Rücklageanteil können Aufwandsrückstellungen teilweise beibehalten und teilweise aufgelöst werden. Sie brauchen also nicht auf einmal aufgelöst zu werden. Aufwandsrückstellungen, die erst im letzten vor dem 01.01.2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden, sind von dem Beibehaltungswahlrecht ausgenommen. Damit soll verhindert werden, dass in diesem Geschäftsjahr (2009) Aufwandsrückstellungen allein mit der Zielsetzung gebildet werden, diese im folgenden Geschäftsjahr direkt in die Gewinnrücklagen einzustellen. Für beibehaltene Sonderposten mit Rücklageanteil gelten die Vorschriften zur Übertragung und Auflösung sowie zu den Angaben im Anhang fort. Da die Sonderposten mit Rücklageanteil mittelfristig im HGB-Jahresabschluss abgebaut werden sollen, ist nur eine einmalige Übertragung zulässig. Das Beibehaltungswahlrecht darf nur einmal, 168
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nämlich im ersten, nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahr ausgeübt werden. Die Ausübung der Beibehaltungswahlrechte kann nur umfassend erfolgen. Wird von den Beibehaltungswahlrechten kein Gebrauch gemacht, wird, wie bereits ausgeführt, der sich ergebende Betrag unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt. Beträge zur Bildung oder Auflösung latenter Steuern, die aus der erstmaligen Steuerabgrenzung nach § 274 HGB resultieren, sind erfolgsneutral mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Aufwendungen und Erträge, die aus der Anwendung der Übergangsvorschriften herrühren und nicht unmittelbar mit den Gewinnrücklagen verrechnet bzw. in die Gewinnrücklagen eingestellt werden, sind in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den Positionen „außerordentliche Aufwendungen“ und „außerordentliche Erträge“ anzugeben. Damit soll eine Verwässerung des Betriebsund Finanzergebnisses vermieden werden. Die Vorjahresbeträge müssen im Rahmen des Übergangs auf das neue Bilanzrecht bei jeder Bilanz- und G&V-Position zwar angegeben, brauchen aber nicht erläutert zu werden.
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Controlling Aktivierung von Entwicklungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 Bilanzierung von Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 Besonderheiten bei den Pensionsrückstellungen. . . . . . . . . . . . . 172 Bewertung der Herstellungskosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 Bewertungseinheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 Saldierungsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 Aktive latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 Wegfall der Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen . . . 173
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Controlling
Das BilMoG bringt neue und zusätzliche Aufgaben für das Controlling im Unternehmen. Die zentralen Handlungsfelder für die Aufstellung des neuen HGB-Jahresabschlusses sind insbesondere:
15 Aktivierung von Entwicklungskosten Das Aktivierungswahlrecht von Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bedarf der Einrichtung eines Entwicklungskosten-Controllings. Die Entwicklungskosten sind von Beginn der Entwicklung an lückenlos zu dokumentieren. Internes (Kostenrechnung) und externes (Bilanzcontrolling) Controlling sind miteinander zu verzahnen.
Bilanzierung von Rückstellungen Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen. Das Controlling muss als Erstes jene Rückstellungen aussondern, die eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr aufweisen, da diese nicht abgezinst werden müssen. Für die abzuzinsenden Rückstellungen sind die von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlichten aktuellen Marktzinssätze zu berücksichtigen. Außerdem muss das Controlling die Schätzung der für den überschaubaren Zeitraum voraussichtlich zu erwartenden Preis- und Kostensteigerungen vornehmen.
Besonderheiten bei den Pensionsrückstellungen Bei den Pensionsrückstellungen ist der durchschnittliche Marktzinssatz, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt, zu berücksichtigen, der ebenfalls von der Deutschen Bundesbank auf ihren Internetseiten veröffentlicht wird. Ebenso sind die künftig zu erwartenden Gehalts- und Rententrends zu berücksichtigen um die erwarteten Kostensteigerungen darstellen zu können. Das Controlling hat auch die Angaben für den Anhang zu den Pensionsrückstellungen zu liefern.
Bewertung der Herstellungskosten Die Einbeziehung der Material- und Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten erfordert eine neue Bestimmung der Wertuntergrenze für die Herstellungskosten (Aktivierungspflicht) oder 172
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Wegfall der Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen
wahlweise die Wertobergrenze (Aktivierungswahlrecht der Kosten der allgemeinen Verwaltung). Hier hat das Controlling dafür zu sorgen, dass eine entsprechende Zuarbeitung durch die Kostenrechnung erfolgt.
15 Bewertungseinheiten Das Controlling muss dafür sorgen, dass die Bewertungseinheiten umfassend dokumentiert werden. Bereits im Zeitpunkt der Bildung der Sicherungsbeziehung muss festgehalten werden, mit Hilfe welcher Finanzinstrumente (Sicherungsinstrumente) welche Grundgeschäfte abgesichert werden. Außerdem sind Effektivitätstests durchzuführen. Haben die Sicherungsbeziehungen funktioniert oder sind Abweichungen nach oben oder unten eingetreten?
Saldierungsgebot Das Saldierungsgebot für vorhandenes zweckgebundenes Vermögen auf der Aktivseite mit Altersversorgungsverpflichtungen verlangt von dem Controlling, die Methoden und Instrumente zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts der zu verrechnenden Vermögenswerte bereitzustellen.
Aktive latente Steuern Das Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern auch bei Verlustvorträgen erfordert für den verpflichtend eingeführten Fünfjahreszeitraum eine Steuerplanung. Das Controlling muss das Instrumentarium zur Verfügung stellen, wie aus den im Unternehmen vorhandenen Planungsrechnungen eine effektive Steuerplanung für die nächsten fünf Jahre entwickelt werden kann.
Wegfall der Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen Das Controlling hat die Aufgabe für jeden Bilanzstichtag zu prüfen, ob die Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände der Aktivseite der Bilanz weggefallen sind, da in diesen Fällen eine Zuschreibungspflicht besteht.
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Controlling
Praxis-Tipp:
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Unternehmen, die einen Einzel-HGB-Jahresabschluss aufzustellen haben, sollten überlegen, ob sie den Zeitpunkt des Übergangs zu dem neuen deutschen Bilanzrecht nach dem BilMoG nicht nutzen wollen, den HGB-Jahresabschluss von der Steuerbilanz gänzlich abzukoppeln. Die Steuerbilanz, die allein auf steuerbilanzpolitischen Entscheidungen basiert, verfolgt vorrangig das Ziel, den Steuerbilanzgewinn zu reduzieren, um einer höheren Steuerbelastung zu entgehen. Der HGB-Jahresabschluss hat dieses vorrangige Ziel nicht, sondern ist stärker betriebswirtschaftlich ausgerichtet. Damit könnte der Nutzen von originären Bilanzdaten für die Steuerung des Unternehmens deutlich erhöht werden. Dies würde einen konsequenten Neuanfang ermöglichen. Dann wäre es aber auch sinnvoll, bei der Überleitung auf das neue deutsche Bilanzrecht von den Beibehaltungswahlrechten sowohl der Sonderposten mit Rücklageanteil als auch der bestehenden Aufwandsrückstellungen keinen Gebrauch zu machen. Damit wäre übrigens auch eine Verbesserung der Eigenkapitalquote verbunden.
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Anhang Gliederungsschema der Bilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180
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Anhang
Gliederungsschema der Bilanz Aktivseite der Bilanz A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände: 1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;
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2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 3. Geschäfts- oder Firmenwert; 4. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; 2. technische Anlagen und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; III. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen. B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; 176
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Gliederungsschema der Bilanz
3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen –
davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr;
2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen –
davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr;
3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht –
davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr;
4. sonstige Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. sonstige Wertpapiere; IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks; C. Rechnungsabgrenzungsposten. D. Aktive latente Steuern. E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung.
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Anhang
Passivseite der Bilanz A. Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage; III. Gewinnrücklagen: 1. gesetzliche Rücklage;
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2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen; 3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag; B. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen; C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen –
davon konvertibel
–
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten –
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen –
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen –
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel – 178
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr; www.WALHALLA.de
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Gliederungsschema der Bilanz
6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen –
davon Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht –
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
8. sonstige Verbindlichkeiten
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–
davon aus Steuern
–
davon im Rahmen der sozialen Sicherheit
–
davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;
D. Rechnungsabgrenzungsposten. E. Passive latente Steuern.
Dieses Gliederungsschema entspricht § 266 Abs. 2 und 3 HGB.
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Anhang
Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren Geschäftsjahr Vorjahr Euro Euro
1. Umsatzerlöse
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2. Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen +/– 3. andere aktivierte Eigenleistungen
+
Gesamtleistung (*)
=
4. sonstige betriebliche Erträge
+
–
davon Kursgewinne (*)
–
Erträge aus der Währungsumrechnung
5. Materialaufwand a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe für bezogene Waren
–
b) Aufwendungen für bezogene Leistungen – Rohergebnis (*)
=
6. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter
–
b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung –
davon für Altersversorgung
–
7. Abschreibungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen –
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–
davon außerplanmäßige Abschreibungen (*)
–
davon steuerliche Sonderabschreibungen
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Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung
b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in dem Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten – – davon unübliche Abschreibungen (*) – davon steuerliche Sonderabschreibungen (*)
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8. Sonstige betriebliche Aufwendungen Aufwendungen aus der Währungsumrechnung
–
Betriebsergebnis (*)
=
9. Erträge aus Beteiligungen
+
–
davon aus verbundenen Unternehmen Erträge aus Verlustübernahmen
+
Erträge aus Gewinngemeinschaften
+
Erträge aus Gewinnabführungsverträgen + 10. Erträge aus Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens –
+
davon aus verbundenen Unternehmen
11. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge –
davon aus verbundenen Unternehmen
–
Erträge aus der Abzinsung
+
12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens – 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen –
–
davon betreffend verbundene Unternehmen Aufwendungen für Verlustübernahmen – Aufwendungen für Gewinngemeinschaften
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Anhang
Aufwendungen für Gewinnabführungsverträge
–
Aufwendungen aus der Abzinsung
–
Finanzergebnis (*)
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=
14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (= Betriebsergebnis +/– Finanzergebnis) = 15. Außerordentliche Erträge
+
16. Außerordentliche Aufwendungen
–
17. Außerordentliches Ergebnis
=
Unternehmensergebnis vor Steuern (*) (Pos. 14+17)
=
18. Steuern vom Einkommen und Ertrag –
Erträge aus aktiven latenten Steuern oder
–
Aufwendungen aus latenten Steuern
–
19. Sonstige Steuern
–
20. Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag
=
(*) Die so gekennzeichneten Positionen sollten sinnvollerweise in der G&V ausgewiesen werden, ohne dass die GmbH dazu verpflichtet wäre.
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Literatur und Weblinks Kessler, Harald: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Freiburg. Kirsch, Hano: Positionierung des Regierungsentwurfs des BilMoG zu den IFRS. In: PIR, Praxis der internationalen Rechnungslegung, Herne. Küting, Karheinz/Pfitzer, Norbert/Weber, Claus-Peter: Das neue deutsche Bilanzrecht, Stuttgart. Luttermann, Claus: Zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts. In: Zeitschrift für Wirtschaftsrecht, Köln. Padberg, Thomas/Werner, Thomas: Das neue HGB, Berlin. Petersen, Karl/Zwirner, Christian: Fair value Bewertung in der deutschen Bilanzierungspraxis. In: PIR, Praxis der internationalen Rechnungslegung, Herne. Theile, Carsten: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Herne. Velte, Patrick: Der Regierungsentwurf für ein Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. In: Steuern und Bilanzen, Herne. Wöltje, Jörg: IFRS, Herne. Wolf, Jakob: Kostenrechnung, Berlin. Wolf, Jakob: Deckungsbeitragsrechnung, Berlin. Weblinks www.bmj.de Hier finden Sie den Referentenentwurf zum BilMoG, den Regierungsentwurf, die Stellungnahme des Bundesrats, die Gegenäußerung der Bundesregierung, die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses. www.wolfjakob.de www.zbw.eu Aktuelle Literaturliste erstellt von der Deutschen Zentralbibliothek für Wirtschaftswissenschaften ZBW.
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Abgänge 77 Abschlussprüfer 44 Abschreibung 24, 73 – außerplanmäßige 173 – degressive 73 – kalkulatorische 60 – kumulierte 77 – lineare 73 – progressive 73 Abzinsungsgebot 139 Aktivierungsverbot 63 Aktivierungswahlrecht 106 Aktivseite 69, 70 Altersteilzeitverpflichtungen 110 Anhang 22, 29, 32 Anhangangaben 30 Anlagengitter 44, 66, 76 Anlagenspiegel 76 Anschaffungskosten 58 – nachträgliche 58 Anschaffungsnebenkosten 58, 121 Anschaffungspreis 58 Anschaffungspreisminderungen 58 Anteile 83 Aufstellungsfrist 44 Aufwandsrückstellungen 131, 168 Aufwendungen – außerordentliche 169 – sonstige betriebliche 24, 67 Ausleihungen 83 Ausschüttungsentscheidung 16, 18 Ausschüttungssperre 34, 67 Beibehaltungswahlrecht 168 Bestandserhöhung 25, 67 Beteiligungen 83 www.WALHALLA.de
Betriebsabrechnungsbogen 26 Betriebsergebnis 24, 27 Betriebsgrößenklassen 42 Betriebsstoffe 90 Bewertungseinheiten 33, 114, 173 – antizipative 115 Bewertungsgrundsätze 54 Bewertungsmaßstäbe 57 Bewertungsprinzipien 78 Bewertungsstetigkeit 55 Bewertungsvereinfachungsverfahren 92 Bewertungswahlrechte 159 Bilanz 22 – verkürzte 44 – Zweischneidigkeit der 53 Bilanzanalytiker 156 Bilanzgewinn 28, 124 Bilanzierungswahlrechte 159 Bilanzkontinuität, formale 52 Bilanzleser 156 Bilanzrichtliniengesetz 13 Bilanzverlust 28, 124 Bonitätsprüfung 40 Briefkurs 148 Controlling 172 – Entwicklungskosten des 172 Corporate Governance 33 Derivate 115 Devisenkassamittelkurs 149 Disagio 44 Drohverlustrückstellung 115, 143 Durchschnittsbewertung 93 Effektivitätstests 173 EG-Bilanzrichtlinie 12
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Eigenkapital 120 – bilanzielles 126 – verfügbares 126 – wirtschaftliches 124 Eigenkapitalquote 124, 174 Eigenkapitalspiegel 45 Eigenkapitalzinsen, kalkulatorische 60 Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB) 166 Einheitsbilanz 11, 18, 49 Einzelkosten 59 Einzelrückstellungen 133 Einzelstandards 17 Einzelwertberichtigung 101 Entscheidungen, steuerbilanzpolitische 163 Entwicklungskosten 62, 172 Entwicklungskostencontrolling 67 Entwicklungsphase 65 Erfolgsspaltung 27 Erfüllungsbetrag 138 Ergebnis – außerordentliches 24, 27 – der außerordentlichen Geschäftstätigkeit 24 – der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 27 – neutrales 25 Ergebnisverwendung 28 Erleichterungen 30, 31 Erträge, außerordentliche 169 Erzeugnisse – fertige 91 – unfertige 60, 91 Eventualverbindlichkeiten 34, 151 fair view 13 Fertigerzeugnisse 60 Fertigungsgemeinkosten 172 Fertigungskosten 61
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Festbewertung 94 Fifo-Methode 97 Finanzanlagen 79 Finanzergebnis 24, 25, 27 Finanzierungskosten 59 Finanzinstrumente 115, 173 Finanzlage 32, 51 Firmenwert 33 Firmenwert – entgeltlich erworbener 79 – originärer 63, 80 Forderungen 98, 101 – aus Lieferungen und Leistungen 99 – uneinbringliche 100 – zweifelhafte 100 Forderungsausweis 102 Forschung 64 Forschung und Entwicklung 26, 39 Forschungs- und Entwicklungskosten 33 Forschungsphase 65 Framework 15 Fremdkapitalzinsen 60 Funktionsbereiche 26 Geldkurs 148 Gemeinkosten 59 Gesamtkostenverfahren 23 Geschäfte – marktunübliche 33 – schwebende 132 Gewinn, operativer 25 Gewinnrücklagen 122, 168 Gläubigerschutz 13 Gläubigerschutzfunktion 18 GoB 10, 18, 50 Grundgeschäfte 173 Grundsatz der Bilanzidentität 53 Grundsatz der Bilanzklarheit 52 www.WALHALLA.de
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Handelsbilanzpolitik 62, 157 Handelswaren 91 Herstellung 26 Herstellungskosten 60, 172 Hifo-Verfahren 160 Hilfsstoffe 90 Höchstwertprinzip 56 IAS 15 IASC 15 IFRS 14 Imparitätsprinzip 56 Informationsfunktion 18 Interpretationen 15 Interpretations 17 Jahresabschlussanalyse 32 Jahresfehlbetrag 24, 25, 28 Jahresüberschuss 24, 28 Kapital, gezeichnetes 120 Kapitalflussrechnung 45 Kapitalgesellschaften, kapitalmarktorientierte 40, 45 www.WALHALLA.de
Kaufmannsteil 13 Konzernabschluss 45 Kosten der allgemeinen Verwaltung 61 Kostenrechnung 173 Kostenstellenrechnung 26 Kostenträgerrechnung 26 Kulanzrückstellungen 133 Lagebericht 22, 35 Lebensarbeitszeitmodelle 110 Leerpositionen 23 Leistungsabschreibung 73 Lifo-Methode 96 Lizenzerträge 153
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Grundsatz der Darstellungsstetigkeit 30, 55 Grundsatz der Einzelbewertung 54, 92 Grundsatz der fristgerechten Aufstellung 52 Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung 16 Grundsatz der Unternehmensfortführung 16, 54 Grundsatz der Vollständigkeit 52 Grundsatz der Wesentlichkeit 16, 51 Grundsatz des Verbots der Saldierung 53 Grundstücke 82
Markt, aktiver 111 Marktpreis 91 Marktzinssatz 139, 172 Maßgeblichkeit 18 – umgekehrte 48 Maßgeblichkeitsprinzip 11, 16, 48 Materialaufwand 24 Materialgemeinkosten 172 Materialkosten 61 Nennwert 99 Niederstwertprinzip 56 Offenlegung 17 Öffentlichkeitsarbeit 40 Ordnungsgeld 41 Passivierungspflicht 136 Passivierungswahlrecht 136 Passivüberhang 115 Pauschalrückstellungen 133 Pauschalwertberichtigung 101 Pensionsrückstellungen 34, 140, 172 Pensionsverpflichtungen 110
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Personalaufwand 24 Prognosebericht 37 Projekt 65 Prototypen 65 Public Relations 40 Rabatte 59 Rating, bankinternes 126 Realisationsprinzip 55 Realisationszeitpunkt 56 Rechnungsabgrenzungsposten 60 – aktive 102 – antizipative 44 – passive 152 Rechnungslegungsprozess 40 Reserven, stille 111 Restbuchwerte 78 Risikomanagementsystem 40 Risikomanagementziele 38 Rohergebnis 23 Rohstoffe 90 Rücklage – andere 123 – für eigene Anteile 122 – gesetzliche 122 – satzungsmäßige 123 Rückstellungen 130 Rückstellungsbewertung 139 Saldierungsgebot 110 Saldierungsverbot 147 Schwellenwerte 166 Segmentbericht 45 Sicherungsinstrumente 115 Skonti 59 Sondereinzelkosten der Fertigung 61 Sonderposten mit Rücklageanteil 131, 168 Standards 15 Steuerbilanz 10, 18, 174
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Steuern – aktive latente 106, 138 – latente 34 – passive latente 154 – sonstige 24 – vom Einkommen und vom Ertrag 24 Steuerplanung 173 Stichtagsprinzip 19 Systeme, entwickelte 64 Termingeschäfte 115 true and fair view 51 Überleitungsvorschriften 166 Umbuchungen 77 Umlaufvermögen 90 Umsatzkostenverfahren 23, 25 Unternehmen, verbundene 84 Unternehmensregister 12, 42 Unternehmerlohn, kalkluatorischer 60 Verbindlichkeiten 143 – kurzfristige 144 – langfristige 144 – mittelfristige 144 – sonstige 147 Verbindlichkeitsrückstellungen 131 Verbrauchsfolgeverfahren 96 Verfahren, gemischtes 133 Vergleichbarkeit 16, 55 Verlustvorträge 107, 173 Vermögensgegenstand 48 – immaterieller 64, 167 – sonstige 103 Vertrieb 26 Vertriebskosten 60 Verwaltung, allgemeine 26 Vollkostenrechnung 61 www.WALHALLA.de
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Vollständigkeitsgebot 80 Vorjahresbeträge 22, 169 Vorräte 90 Vorsicht 13 Vorsteuer, abziehbare 59
Zeitwert, beizulegender 111, 168 Zinsstrukturkurve 141 Zinsswaps 115 Zuführungsbetrag 142, 168 Zugänge 77 Zusatzkosten 60 Zuschreibungen 78 Zuschüsse 59 Zweigniederlassungen 40
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Währungsumrechnung 148 Währungsverbindlichkeiten 148 Wert, beizulegender 91 Wertänderungen 114 Wertaufhellungstheorie 56 Wertaufholung 82
Wertpapiere 83 Wirtschaftsgut 48
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Bürgerliches Recht, Handelsrecht
I
Verbraucherschutz, Produkthaftung
I
Recht der Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien
I
Genossenschaftsrecht
I
Recht der Gesellschaft mit beschränkter Haftung
I
Gewerblicher Rechtsschutz
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Wettbewerbsrecht, Insolvenzrecht
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