Praxishandbuch Forderung der Altersvorsorge: Mit staatlicher Hilfe zur optimalen Versorgung

Frank Nevels Praxishandbuch Förderung der Altersvorsorge

Frank Nevels

Praxishandbuch Förderung der Altersvorsorge Mit staatlicher Hilfe zur optimalen Versorgung

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: Guido Notthoff Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Nina Faber de.sign, Wiesbaden Druck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN 978-3-8349-1507-8

Vorwort In der täglichen Praxis führen individuelle Beratungen verschiedener Zielgruppen häufig zu Verwirrungen – sowohl auf der Seite des Beraters als auch auf der Seite des Kunden. Es gilt, unterschiedliche Rechtsnormen auf die jeweilige Situation abzubilden, korrekte Beratungen durchzuführen und schließlich eine optimale Gestaltung der Versorgung zu empfehlen. Um diesem Anspruch gerecht zu werden, habe ich das nötige Fachwissen zusammengetragen und sortiert. Nachdem mein Sortiment aber immer unüberschaubarer wurde, habe ich Anstrengungen unternommen, für mich ein klares Bild der Gesamtsituation zu schaffen und effizient die nötigen Informationen griffbereit zu haben. Letztendlich entstand dabei dieses Buch. Es enthält alle relevanten Informationen rund um den Aufbau einer Altersversorgung in Deutschland. Alle Fördersysteme sind schnell zu erfassen und können differenziert werden. Selbst die Besonderheiten für Gesellschafter-Geschäftsführer, Arbeitnehmerehegatten oder Geringverdiener sind komprimiert beschrieben. Dieses Buch ist ein umfassendes Werk aller Fördermodelle in Deutschland. Es ist eine unverzichtbare Hilfe für die Praxis von Finanzdienstleistern, (Gesellschafter-) Geschäftsführern, Personalverantwortlichen, Controllern, Betriebsräten, Steuerberatern, Rechtsanwälten und allen anderen interessierten Beratern. Ebenfalls ist dieses Buch für ambitionierte Bürger die richtige Entscheidungshilfe.

Greven, im März 2009

Frank Nevels

Haftungsausschluss: Die Inhalte dieses Buches wurden sorgfältig recherchiert und geprüft. Autor und Verlag übernehmen dennoch keine Gewähr für deren Aktualität und Richtigkeit. Eine Haftung für etwaige Verluste, die aus der Umsetzung der gegebenen Empfehlungen resultieren, schließen Autor und Verlag aus.

Danksagung

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Danksagung Ich bedanke mich bei meiner Familie für das Verständnis und die entbehrte Zeit. Mein besonderer Dank richtet sich an meinen ehemaligen Kollegen und Freund, Holger Konrad, der meine Sichtweise auf die fachlichen Dinge geschärft und immer wieder in die richtige Richtung gelenkt hat. Unzählige Diskussionen, Fallbesprechungen, gegenseitige Information und Herzblut für die betriebliche Altersversorgung hat Herr Konrad in dieses Buch eingebracht. Unser jahrelanger gemeinsamer Weg durch die betriebliche Altersversorgung hat uns in besonderer Weise verbunden. Herr Konrad versteht es, Fachwissen praxisgerecht umzusetzen – und zwar in einer Weise, die mir ein zweites Mal noch nicht begegnet ist. Auch Herr Eberhard Poppelbaum, Rentenberater, gerichtlich zugelassener Sachverständiger und Buchautor, hat mir immer uneigennützig Rat erteilt. Eine Hilfe, die zu Beginn meiner beruflichen Tätigkeit in der betrieblichen Altersversorgung unschätzbaren Wert hatte und noch heute hat. Neben all den vielen anderen hilfsbereiten Personen, die mir immer zur Seite standen, möchte ich mich besonders bei Frau Claudia Lechte bedanken, die mit ihrem überragenden Fachwissen zur Unterstützungskasse und Pensionszusage eine feste Bank für ansonsten unerreichbare Informationen ist. Maßgeblich inspiriert von der Materie insgesamt wurde ich aber durch Herrn Roger Pophal, der als Steuerberater und Jurist, Mitglied der aba und anderer Gremien, den maßgeblichen Impuls ausgelöst hat, dass ich mich den Herausforderungen dieser Fachthemen überhaupt in dieser ausgeprägten Form gewidmet habe. Um das Wissen aller Zusammenhänge beneide ich Herrn Pophal.

Inhaltsverzeichnis Vorwort Danksagung Altersversorgung in Deutschland Versorgungssituation Grundversorgung Gesetzliche Rentenversicherung (GRV) Angestellte Selbständige Handwerksmeister (Gesellschafter-)Geschäftsführer (GGF)

Versorgungswerke für bestimmte Berufsgruppen Beamtenversorgung Private Altersversorgung (PAV) Drei-Schichten-Modell Unterschiede der einzelnen Schichten Deutsche Fördersysteme Förderungen Schicht 1 Gesetzliche Rentenversicherung (GRV) Funktionsweise (stark vereinfacht) Die Rente ist sicher! Berechnung der Rente nach aktueller Rentenformel Persönliche Entgeltpunkte (EGP) Aktueller Rentenwert (aRw) Rentenanpassung Renteninformation Hinzuverdienst

Versorgungswerke für bestimmte Berufsgruppen (VW) Basisvorsorge („Rürup“-Rente)

5 7 13 13 14 15 15 16 17

17 18 19 19 21 22 23 31 31 32 33 34 34 35 37 39 42

43 44

Produktanforderungen

45

Für wen kann die „Rürup“-Rente interessant sein? Eine „Rürup“-Rente ist vor fremdem und eigenem Zugriff gesichert Was passiert im vorzeitigen Todesfall?

46 48 48

10

Inhaltsverzeichnis In der Ansparphase In der Rentenphase Welche Zusatzversicherungen sind möglich? Hinterbliebenenrenten Berufsunfähigkeitsrenten

48 49 49 49 49

Gemeinsamkeiten/Unterschiede in der 1. Schicht

50

Steuerliche Behandlung Während der Ansparphase Während der Rentenphase

50 50 56

Schicht 2 Betriebliche Altersversorgung (bAV)

59 59

Funktionsweise der betrieblichen Altersversorgung (bAV) Gestaltungsrecht Betriebsrat und Mitspracherecht Gründe für eine betriebliche Altersversorgung Arbeitgebersicht Arbeitnehmersicht Rechtliche Grundlagen Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) Gleichbehandlung und Gleichberechtigung Gestaltungsformen der betrieblichen Altersversorgung Überblick über die einzelnen Durchführungswege Tarifvertragsmodelle Einkommensteuergesetz (EStG) und betriebliche Altersversorgung Durchführungswege in der betrieblichen Altersversorgung Versicherungsförmige Durchführungswege Steuerliche Behandlung der Beiträge nach § 40b EStG Steuerliche Behandlung der DV-/PK-Leistungen Nicht versicherungsförmige Durchführungswege Rentenleistungen Steuerliche Behandlung der Zuwendungen nach § 10a EStG („Riester“-Förderung) Teilwertprinzip Besonderheiten für verschiedene Personengruppen Versorgung von (Gesellschafter-)Geschäftsführern (GGF) Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung Ausscheiden Geringverdiener

59 60 60 61 61 63 64 64 99 101 102 104 109 110 111 126 130 162 175 185 219 278 278 297 335 366

Inhaltsverzeichnis

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente) Funktionsweise Eigenschaften und Bedingungen der „Riester“-Rente Förderfähige Sparformen Förderberechtigung Staatliche Förderung Zertifizierungsvoraussetzungen Gesetzliche Bedingungen und Einschränkungen Schädliche Verwendung Steuerliche Behandlung der Leistungen Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer bei der „Riester“-Rente Zuständigkeiten Kommunikation zwischen Versicherungsunternehmen und ZfA Änderungen in der „Riester“-Rente

Schicht 3 Private Altersversorgung (PAV) Kapitalanlageprodukte der 3. Schicht

11

393 393 395 396 397 399 405 406 407 407 408 409 409 409

411 411 411

Schlussbetrachtung Hinweise für die Praxis

434 434

Arbeitsmaterial Rechen-Tools

434 434

Stichwortverzeichnis

435

Altersversorgung in Deutschland Was genau ist eigentlich unter Altersversorgung zu verstehen? Um diesen häufig gebrauchten Begriff zu konkretisieren, möchte ich an dieser Stelle klar zum Ausdruck bringen, was mit Altersversorgung im Sinne dieses Buches gemeint ist: Altersversorgung ist die Summe aller Einzahlungen auf Ihr Konto, nachdem Ihr Berufsleben beendet ist. Hinzu kommt die Mietersparnis durch ein selbstbewohntes und bezahltes Einfamilienhaus. Stellen Sie sich vor, alle Abbuchungen gehen weiter, aber es erfolgt keine Einzahlung durch den Arbeitgeber mehr. Statt des laufenden Gehalts zahlt jetzt Ihr Versorgungspartner auf Ihr Konto ein, sofern Sie einen Partner haben. Bei selbstbewohnten Einfamilienhäusern, die bereits vollständig bezahlt sind, wird der Charakter einer Altersversorgung oft überbewertet. Zwar wird konkret eine ansonsten fällige Miete eingespart, die laufenden Instandhaltungskosten stehen dieser Mietersparnis aber gegenüber. Außerdem sind die laufenden Nebenkosten in der Regel höher als in modernen Mietwohnungen. Es steht außer Frage, dass ein selbstbewohntes Einfamilienhaus eine Altersversorgung darstellt — lediglich der Wertansatz für diese Versorgung ist oft zu hoch. Und: Der individuelle Wohnwert (Wohlfühlen) eines eigenen Einfamilienhauses kann mit gemieteten Objekten kaum erreicht werden.

Versorgungssituation Zunächst sind alle Personen in Deutschland unversorgt. Das heißt, dass die Menschen ihre Versorgung selbst sicherstellen müssen. Sind sie dazu aber selbst nicht in der Lage (Krankheit, Invalidität, körperliche Gebrechen, Alter), müssen alle anderen Menschen etwas abgeben. In Deutschland gibt es dafür Regelungen: das Sozialsystem. Bedürftige können bei den zuständigen Stellen (Behörden) eine Unterstützung beantragen. Diese Stellen vertreten all die anderen Menschen, die diese Unterstützung finanzieren. Um diese Gemeinschaft aber nicht unnötig zu belasten, muss deshalb zunächst die Bedürftigkeit festgestellt werden (Missbrauch soll ausgeschlossen sein). Erst wenn sicher feststeht, dass der Antragsteller selbst über keinerlei Vermögen mehr verfügt und selbst nicht in der Lage ist, seine Versorgung sicherzustellen, erfolgt eine soziale Unterstützung auf Kosten der Gemeinschaft.

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Grundversorgung

Ist der Bedürftige bereits im Rentenalter, nennt man diese soziale Hilfe:

Grundversorgung Reicht die Altersversorgung insgesamt zum Leben im Alter nicht aus, so kann im Rahmen des Antrags für die gesetzliche Rente die so genannte Grundversorgung beantragt werden. Die staatliche Grundsicherung erfolgt aber nur dann, wenn keinerlei Vermögenswerte vorhanden sind. Eine privat aufgebaute Altersversorgung wird genau wie die gesetzliche Rente auf die Grundversorgung angerechnet. Sind also die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung zusammen mit einer anderen Rente (zum Beispiel „Riester“-Rente) geringer als für die Existenzsicherung nötig, erfolgt die Grundversorgung durch den Staat. Dabei werden alle Renten und andere Vermögen angerechnet. Insoweit würde also ein Bürger, der nie privat vorgesorgt hat, durch die staatliche Grundsicherung dieselbe Altersversorgung erhalten wie der Bürger, der seine Altersversorgung (unter Konsumverzicht) privat aufgebessert, aber damit leider insgesamt zu wenig erreicht hat. Damit diesen Rentnern der Gang zum Sozialamt erspart bleibt, wird die Rente mit dem Rentenantrag auf die Höhe der „Grundsicherung“ angehoben. Dabei gilt zu berücksichtigen, dass alle anderen Vermögenswerte angerechnet werden (auch eine eventuell vorhandene „Riester“-Rente). Die Leistungen richten sich nach § 42 SGB XII und entsprechen denen der Hilfe zum Lebensunterhalt in der Sozialhilfe. Das sind 351 Euro (im Jahr 2009) für Alleinstehende zuzüglich Mehrbedarfe. Die Leistungen für Unterkunft und Heizung entsprechen den tatsächlichen angemessenen Kosten gemäß § 29 SGB XII und kommen zu den 351 Euro hinzu (Kosten für Strom sind aber von den 351 Euro zu bezahlen). x Hinweis Die Grundversorgung stellt das soziale Mindestmaß einer Versorgung in Deutschland sicher (Sozialhilfe).

Typische Beispiele für die Inanspruchnahme einer Grundversorgung sind Geringverdiener oder Teilzeitbeschäftigte. Die gesetzliche Rente ist aufgrund des geringen Einkommens ebenfalls nur gering (in Relation zum Einkommen). Trotz des geringen Einkommens spart der Geringverdiener aber noch in einen geförderten Altersvorsorgevertrag (wegen der Zulage üblicherweise in eine „Riester“-Rente). Leider sind die gesetzliche Rente und die „Riester“-Rente zusammen aber geringer als die Grundversorgung. Die staatliche Hilfe muss also trotzdem beantragt werden.

Altersversorgung in Deutschland

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Hätte der Geringverdiener nicht in eine „Riester“-Rente gespart, hätte er mehr Einkommen für sich und seine Familie zur Verfügung gehabt. Die Altersversorgung über die Grundsicherung wäre aber dieselbe geblieben. Das Ziel einer zusätzlichen Altersversorgung muss also sein, zusammen mit der gesetzlichen Rente dauerhaft die Grundsicherung zu überschreiten und damit einen angenehmen Ruhestand zu ermöglichen.

Gesamtversorgung Private Rente (Lebensversicherung) Betriebsrente

Grundversorgung

Grundversorgung

„Rürup“-Rente Immobilie oder anderes

Gesetzliche Rente

„Riester“-Rente

„Riester“-Rente

Gesetzliche Rente

Gesetzliche Rente

Abbildung 1: Gesetzliche Rente

Gesetzliche Rentenversicherung (GRV) Angestellte Alle Angestellten in Deutschland, die die Voraussetzungen für eine Versicherungspflicht erfüllen, sind in der Deutschen Rentenversicherung Bund (oder gleichgestellten Versorgungseinrichtungen) pflichtversichert. Die Beiträge und auch die spätere Rente richten sich nach dem Einkommen. Dabei bleiben Einkommensteile oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze unberücksichtigt (wirken nicht mehr auf die Höhe der Beiträge und die spätere Rente). Die Beitragsbemessungsgrenze für die gesetzliche Rentenversicherung beträgt in 2009: 5.400 Euro (West) bzw. 4.550 Euro (Ost) pro Monat. Das Versorgungsniveau ist gering und stellt lediglich eine Basis für die Altersversorgung dar.

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Gesetzliche Rentenversicherung (GRV)

Dabei ist zu berücksichtigen, „

dass die gesetzlichen Renten von Geringverdienern die Grundversorgung nicht erreichen werden und diese Personen deshalb durch die Gemeinschaft unterstützt werden müssen (sofern keine andere Versorgung vorhanden ist) und

„

dass Besserverdienende einen geringeren Versorgungsgrad haben (Kappung durch die Beitragsbemessungsgrenze).

x Hinweis Die Renten werden im Umlageverfahren (Generationenvertrag) von den Beitrag zahlenden Arbeitnehmern finanziert. Das bedeutet, dass immer weniger Arbeitnehmer immer mehr Renten finanzieren müssen. Da die Beiträge nicht unendlich steigen können, müssen wohl auch die Leistungen gekürzt werden. Jeder Bürger ist selbst für die Bewertung seiner zukünftigen gesetzlichen Rente verantwortlich und angehalten, seine Altersversorgung auch mit privaten Versorgungsmaßnahmen aufzubauen. Die Deutsche Rentenversicherung Bund empfiehlt in ihren Renteninformationen, die gesetzliche Rente durch private Maßnahmen zu ergänzen.

Selbständige Handwerksmeister Damit selbständige Handwerker überhaupt eine Versorgung im Alter haben, sind sie trotz selbständiger Tätigkeit für 216 Monate (18 Jahre) Pflichtmitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung („Handwerkerpflichtversicherung“). Erst danach können sie aus der gesetzlichen Rentenversicherung austreten oder weiter freiwillig Beiträge entrichten. Für freiwillig Versicherte stehen bestimmte Leistungen nicht zur Verfügung. So haben beispielsweise nur Pflichtmitglieder Anspruch auf eine Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (früher Berufsunfähigkeitsrente) oder Reha-Maßnahmen. Auch eine Beitragszahlung ändert daran nichts! Wird das Unternehmen des Handwerksmeisters als Kapitalgesellschaft (GmbH oder AG) geführt, bestehen Möglichkeiten, die Handwerkerpflichtversicherung zu umgehen. Dazu wird beispielsweise die GmbH in die Handwerksrolle eingetragen und der(Gesellschaft-)Geschäftsführer GGF von der Versicherungspflicht befreit.

Altersversorgung in Deutschland

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(Gesellschafter-)Geschäftsführer (GGF) (Gesellschafter-)Geschäftsführer vereinen zwei unterschiedliche Rechtspositionen in sich. Auf der einen Seite sind sie Unternehmer (Gesellschafter), auf der anderen Seite Angestellte (ihres eigenen Unternehmens). Grundsätzlich sind auch (Gesellschafter-)Geschäftsführer aufgrund ihrer angestellten Tätigkeit als Geschäftsführer in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert (Pflichtmitgliedschaft). Überwiegt aber die Stellung als Unternehmer (beherrschende Stellung im Unternehmen) unterliegen sie nicht der Versicherungspflicht! Das bedeutet, dass bestimmte Leistungen, die nur Pflichtmitgliedern zustehen, für (Gesellschafter-)Geschäftsführer in beherrschender Stellung nicht erbracht werden. Dazu zählt beispielsweise die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (früher: Berufsunfähigkeitsrente). Auch eine Beitragszahlung ändert daran nichts!

Versorgungswerke für bestimmte Berufsgruppen Bestimmte Berufsgruppen verfügen über ein eigenes Versorgungswerk, das auch bundeslandbezogen gültig sein kann. Anstelle der Deutsche Rentenversicherung Bund ist das entsprechende Versorgungswerk zuständig. Das Leistungsbild entspricht dem der Deutsche Rentenversicherung Bund. Wegen des eingeschränkten Risikos sind die Leistungen aber oft deutlich besser. Berufsgruppen mit eigenem Versorgungswerk sind zum Beispiel „

Steuerberater

„

Rechtsanwälte

„

Ärzte

„

Landwirte

x Hinweis Obwohl die Versorgungsleistungen in der Regel höher sind als die der Deutsche Rentenversicherung Bund, reichen sie für eine Altersversorgung dennoch nicht aus. Der einkommensabhängige Lebensstandard kann allein mit der Rente aus dem Versorgungswerk nicht finanziert werden. Erhebliche Abstriche müssen hingenommen werden. Deshalb sollten auch die Leistungen aus den alternativen Versorgungswerken durch eine private Versorgung flankiert werden.

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Beamtenversorgung

Beamtenversorgung Die Beamtinnen und Beamten erhalten eine Pension vom Staat. Die Höhe richtet sich nach den letzten ruhegehaltsfähigen Bezügen und der zurückgelegten Dienstzeit. Ruhegehaltssatz bis 31.12.1991:

Nach 35 ruhegehaltsfähigen Jahren ist der Höchstsatz von 75 % erreicht.

Bei Beginn des Beamtenverhältnisses ab 01.01.1992:

Der Ruhegehaltssatz steigt für jedes ruhegehaltsfähige Jahr um 1,875 %. Nach 40 Jahren ist der Höchstsatz von 75 % erreicht.

Ruhegehaltssatz nach dem Versorgungsänderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001:

Der Ruhegehaltssatz beträgt für jedes ruhegehaltsfähige Jahr 1,79375 %. Nach 40 Jahren ist der Höchstsatz von 71,75 % erreicht.

Nach dem Versorgungsänderungsgesetz 2001 werden für alle Beamtinnen und Beamten (sowie Pensionärinnen und Pensionäre) die Ruhegehaltssätze in acht Stufen (2003 bis 2010) auf 1,79375 Prozent herabgesetzt. Das bedeutet eine Absenkung des Höchstversorgungssatzes von 75 auf 71,75 Prozent ab dem Jahr 2010 (§ 14 Abs. 1 BeamtVG). Von dieser Absenkung sind alle Beamten betroffen – und zwar unabhängig von ihrem Diensteintritt und Alter! Als Ausgleich haben Beamtinnen und Beamte die Möglichkeit, eine private staatlich geförderte Ergänzungsversorgung („Riester“-Rente) abzuschließen. Pensionen sind voll steuerpflichtig!

Diese Versorgung ist auf dem höchsten Niveau und wird allein aus dem Staatshaushalt finanziert (also vom Steuerzahler). Da auch die zukünftigen Pensionen nicht finanzierbar sind und der Leistungsunterschied zu den gesetzlich Versicherten von der Bevölkerung als ungerecht empfunden wird, fordern Politiker immer wieder die Gleichstellung zu den gesetzlich Versicherten (Deutsche Rentenversicherung Bund).

Altersversorgung in Deutschland

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Auch die Beamten sind für die Einschätzung der zukünftigen Versorgungssituation selbst verantwortlich. Allein die Wirkung der Inflation und die fehlenden Mittel, diese durch Pensionserhöhungen auszugleichen, macht eine private Zusatzversorgung unumgänglich.

Private Altersversorgung (PAV) Für den Aufbau einer zusätzlichen privaten Altersversorgung stehen verschiedene Förderprogramme zur Verfügung. Damit will der Staat einen Anreiz geben, die eigene Versorgung im Alter weiter auszubauen. Allein die obligatorischen gesetzlichen Versorgungen reichen für den gewonnenen Lebensstandard oder zum Teil auch für die Grundsicherung nicht aus. Gefördert werden: „

die Basisvorsorge („Rürup“-Rente)

„

die Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

„

die betriebliche Altersversorgung (bAV)

„

die private Lebensversicherung unter bestimmten Voraussetzungen (PAV)

Drei-Schichten-Modell Das frühere Drei-Säulen-Modell ist durch das aktuelle Drei-Schichten-Modell abgelöst worden. Die gesamte Altersversorgung — die Summe aller regelmäßigen Einzahlungen im Alter — soll sich aus drei unterschiedlichen „Schichten“ zusammensetzen:

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Drei-Schichten-Modell

„

Gesetzliche Rentenversicherung (GRV) oder gleichgestellte Versorgungseinrichtungen

„

Basisvorsorge („Rürup“-Rente)

„

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

„

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

„

Private Vorsorge (PAV)

1. Schicht:

2. Schicht:

3. Schicht:

(Kapitalanlageprodukte – z. B. Sparplane, Lebensoder Rentenversicherungen, Immobilien, alles andere)

Jede Schicht hat ihre eigenen Produkte im Markt, die sich im Leistungsbild kaum unterscheiden (die gesetzliche Rentenversicherung wird hier ebenfalls als Produkt betrachtet). So ist das Leistungsbild einer „Rürup“-Rente mit dem der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar (beides Produkte der 1. Schicht — Basisvorsorge). Außer in der 3. Schicht bestehen kaum oder nur stark eingeschränkte Gestaltungsmöglichkeiten innerhalb der angebotenen Produkte. In der 3. Schicht sind die Möglichkeiten der Gestaltung vielfältig. Damit die vereinbarten Leistungen (in der Regel eine lebenslange Rente) erbracht werden können, wird ein entsprechender Beitrag fällig (laufend oder einmalig). x Hinweis 1. Schicht Leistungen im Todesfall können nur für Ehepartner oder Kinder bis zum 25. Lebensjahr erbracht werden. Diese Leistungen müssen bei der „Rürup“-Rente extra vereinbart werden. In der gesetzlichen Rentenversicherung oder gleichgestellten Versorgungseinrichtungen gehören sie zum festen Leistungsbild (Witwen-/Witwerrente, Waisenrente). Anders als bei privaten Sparplänen wird in dieser Schicht kein Guthaben aufgebaut, das eventuell vererbt werden kann. Für die Beiträge wird lediglich ein Anspruch auf vereinbarte Leistungen begründet. Entfällt die Grundlage für die vereinbarten Leistungen, ist die Summe aller eingezahlten Beiträge verloren (Kinder über 25. Lebensjahr, kein Ehepartner).

Altersversorgung in Deutschland

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x Hinweis 2. Schicht Sowohl in der betrieblichen Altersversorgung als auch bei der „Riester“-Rente besteht ein eingeschränkter Anspruch auf eine Kapitalleistung im Erlebensfall. Für den Todesfall können nur Ehepartner (auch ehemalige) und Kinder bis zum 25. Lebensjahr begünstigt werden. Die oft konstruierte Versorgung von Lebenspartnern, die angeblich verlobt sind, ist aus meiner Sicht kritisch zu betrachten. Für eine rechtssichere Gestaltung kommt es darauf an, ob diese Lebenspartnerschaft dauerhaft am selben Ort ausgerichtet ist und ob die Partner gegenseitig zum Unterhalt verpflichtet sind. Eine solche Verpflichtungserklärung wird aus naheliegenden Gründen oft nicht abgegeben. Diese Einschränkungen gelten nur für die steuerliche Anerkennung. Zivilrechtlich ist eine wie auch immer gestaltete Vereinbarung gültig.

x Hinweis 3. Schicht Sie haben freie Gestaltungsmöglichkeiten für alle denkbaren Bedürfnisse. Auch das Bezugsrecht kann frei gestaltet werden. Anders als in der 1. und 2. Schicht wird ein Vermögen aufgebaut, das frei vererbbar ist.

Unterschiede der einzelnen Schichten Innerhalb der drei Schichten unterscheiden sich die am Markt erhältlichen Produkte im Leistungsbild (Rendite, Verzinsung, Kosten, Versicherungsschutz u. a.). Die größten Unterschiede sind aber bei den staatlichen Förderungen feststellbar, die kompliziert zu ermitteln und dauerhaft nicht berechenbar sind. Alle staatlichen Förderungen erfolgen über die persönliche Einkommens- und Steuersituation. Das heißt grundsätzlich: „

Ein höherer Steuersatz führt automatisch zu einer besseren staatlichen Förderung.

„

Neben der steuerlichen Förderung in der Ansparzeit existiert auch eine steuerliche Belastung der Leistungen (Renten).

„

Eine Renditebetrachtung muss beide Phasen berücksichtigen (Ansparphase und Leistungsphase).

Weitere Informationen zur steuerlichen Behandlung/Förderung erhalten Sie in den Kapiteln der jeweiligen Fördersysteme.

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Unterschiede der einzelnen Schichten

Deutsche Fördersysteme Die staatlichen Förderungen werden grundsätzlich über die persönliche Steuersituation des Bürgers gewährleistet. Das bedeutet aber auch, dass ein hohes zu versteuerndes Einkommen gleichzeitig zu einer hohen Förderung führt. Im Umkehrschluss führt ein geringes zu versteuerndes Einkommen zu einer geringen oder zu gar keiner Förderung! Die „Riester“-Rente macht hier aber einen Unterschied: Für Steuerzahler mit geringem Einkommen, die kaum oder gar keine Steuern zahlen, gibt es zumindest eine feste Zulage. Ob eine Zulage oder eine Steuererstattung günstiger ist, wird im Rahmen der Steuererklärung vom Finanzamt automatisch festgestellt (Günstigervergleich). Somit ist gewährleistet, dass immer die beste Förderung erfolgt. Innerhalb der betrieblichen Altersversorgung kommt zum Steuervorteil noch eine Ersparnis bei den Sozialversicherungsbeiträgen hinzu. Bei allen staatlichen Förderungen gibt es unterschiedliche Höchstbeträge — innerhalb der betrieblichen Altersversorgung teilweise auch ohne Limit. In der 3. Schicht existiert in der Regel gar kein Spareffekt bei der Beitragszahlung. Dafür werden die Leistungen aus Lebensversicherungen unter bestimmten Voraussetzungen nicht so stark besteuert wie zum Beispiel Erträge aus Investmentanlagen. Bis hier her ist es schon spannend, herauszufinden welche Schicht und welches Produkt innerhalb dieser Schicht für den Bürger der beste Weg ist, eine Altersversorgung aufzubauen. Leider werden die Leistungen (Rente oder Kapital) ebenfalls schichtenbezogen unterschiedlich besteuert und in der Sozialversicherung verbeitragt. Das heißt, von der mit staatlichen Förderungen ersparten Rente geht wieder ein Teil für Steuern und ggf. für die Kranken- und Pflegeversicherung der Rentner (KVdR) ab. Selbst Experten sind auf hohem Niveau verwirrt. Viele Produktgeber stellen lediglich die Förderungen bis zum Rentenalter dar und sprechen von einer „ganz tollen“ Rendite. Sie vergessen bei der Gesamtbetrachtung, dass von den erwirtschafteten Renten Abgaben abgezogen werden müssen — und das bis zum Lebensende. Die Renditebetrachtung sieht unter Berücksichtigung der Rentenbezugszeit erheblich anders aus. Ältere Menschen haben einen relativ kurzen Förderzeitraum. Dem stehen lebenslange Abzüge von der Rente gegenüber. Junge Menschen können die Förderungen lange Zeit in Anspruch nehmen und schneiden deshalb deutlich besser ab.

Deutsche Fördersysteme

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Rechen-Tools, mit denen eine individuelle Renditeberechnung vorgenommen werden kann, finden Sie im Internet-Bereich „Tools“ unter: www.nevels.de

Förderungen Beiträge zu Altersvorsorgeprodukten Die folgende Tabelle fasst die Fördersysteme überschaubar zusammen: Schicht 1 Gesetzliche Rentenversicherung

Schicht 2

Basisvorsorge

„Rürup“Rente (GRV) Beitrag mitSteuerFörderung

Ø

Beitrag mit SteuerFörderung

Ergänzungsvorsorge

„Riester“Rente Beitrag mit SteuerFörderung oder mindestens mit Gewährung einer Zulage

Ø Ø

Schicht 3

Betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung

Private Altersversorgung

(bAV)

(PAV)

Beitrag mit SteuerFörderung und Beitragsbefreiung in der Sozialversicherung

Beitrag i.d.R. ohne Förderung

Ø

Ø

Für die entsprechende Förderung zertifizierte oder zugelassene Produkte (Blackbox)

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Förderungen

Für die entsprechende Förderung zertifizierte oder zugelassene Produkte (Blackbox)

Ø

Ø

Ø

Ø

Ø

Steuern:

Steuern:

Steuern:

Steuern

Steuern:

und

Die Erträge sind grundsätzlich zu versteuern.

Die Rente wird lebenslang versteuert!

Die Rente wird lebenslang versteuert!

Die Rente wird lebenslang versteuert!

Beiträge für die Krankenversicherung/ Pflegeversicherung der Rentner (auch für „Riester“Renten innerhalb der BAV): Die Rente wird lebenslang versteuert und es müssen lebenslang Sozialversicherungsbeiträge gezahlt werden.

Ø

Ø

Ø

Ø

Lebensversicherungen: Die Renten werden lebenslang mit dem Ertragsanteil versteuert! Einmalzahlungen werden unter bestimmten Voraussetzungen gar nicht oder mit dem halben Ertragsanteil versteuert.

Ø

Altersversorgung

Wie bereits geschildert, ist die Förderung in der Höhe von der Steuersituation des Bürgers abhängig. Die Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente) macht dabei eine Ausnahme: Wenn der sozialversicherungspflichtige Bürger die nötigen Voraussetzungen erfüllt, kann er mindestens eine Zulage beantragen. Die Höhe dieser Zulage hängt von verschiedenen Bedingungen ab. Bei Erfüllung dieser Bedingungen wird die Zulage vom Staat direkt in den „Riester“-Sparvertrag eingezahlt.

Deutsche Fördersysteme

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Die mögliche Zulage wird bei der steuerlichen Bewertung vom Finanzamt automatisch berücksichtigt (Günstigervergleich) und angerechnet. Es erfolgt immer die günstigere Förderung: Ist eine Steuererstattung günstiger (höher) als die mögliche Zulage, erfolgt automatisch die Steuererstattung – jedoch wird eine mögliche Zulage von dem Erstattungsbetrag abgezogen und nur der Restbetrag erstattet. x Hinweis Wird eine mögliche Zulage nicht beantragt, erfolgt trotzdem eine Anrechnung der möglichen Zulage auf die Steuererstattung, die sich dadurch entsprechend verringert. Deshalb sollte die Zulage immer beantragt werden!

x Hinweis Die Steuererstattung für Aufwendungen für eine Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente) wird im Gegensatz zu den Zulagen bar ausgezahlt und ist an keine Bedingung geknüpft.

Die Steuererstattung ist nicht an Altersvorsorgezwecke gebunden und kann für den freien Konsum verwendet werden (uneingeschränkt ausgegeben werden). In der betrieblichen Altersversorgung wird die steuerliche Förderung um eine Beitragsbefreiung in der Sozialversicherung ergänzt (unter Berücksichtigung bestimmter Voraussetzungen und in der Höhe begrenzt). Die Förderwirkung ist für sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer unterhalb der Beitragsbemessungsgrenzen in der Sozialversicherung dadurch entsprechend höher. Auch Arbeitgeber sparen: Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung entfällt ebenfalls bei umgedeuteten Entgeltbestandteilen (Entgeltumwandlung zugunsten einer bAV). x Hinweis Veränderungen in der persönlichen Lebenssituation (verheiratet, geschieden, mit oder ohne Kinder, Vollzeit- oder Teilzeitbeschäftigung), die sich auf die steuerliche Veranlagung auswirken, verändern gleichzeitig direkt das Volumen der persönlichen Förderungen.

Die steuerlichen Förderungen unterscheiden sich in den einzelnen Schichten und dort innerhalb der Möglichkeiten. Ein detaillierter Überblick ist dem Bürger kaum möglich. Zudem führen Veränderungen in der persönlichen Lebenssituation in der Regel zu einer Veränderung der steuerlichen Wirkung. Eine genaue Planung unter Abwägung der einzelnen Förderungen fällt selbst Experten schwer.

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Förderungen

In jeder Schicht und selbst innerhalb der Schichten bestehen verschiedene Vorund Nachteile — je nach persönlicher Lebenssituation des Bürgers. Eine Aussage darüber, welche Förderung die beste Wirkung erzielt, kann nur auf Annahmen beruhen. Verändern sich die angenommenen Gegebenheiten bis zum Rentenalter (oder danach) kann sich die Wirkung der Förderung ebenfalls stark verändern. Neben den unterschiedlichen Auswirkungen der einzelnen Fördermöglichkeiten sind auch die Unterschiede bei den entsprechenden Produkten zu berücksichtigten. Ein ungünstiges Produkt kann die beste Förderung unrentabel machen. Aber selbst der virtuose Vergleich der einzelnen Förderwirkungen reicht für eine Aussage zur Rendite nicht aus. Die Leistungen der geförderten Produkte sind schließlich noch zu versteuern (zusammen mit anderen Einkunftsarten) und erhöhen insoweit die Bemessungsgrundlage der persönlichen Einkommensteuer. Betriebliche Versorgungsleistungen werden zusätzlich noch durch Beiträge für die Sozialversicherung (KVdR) belastet. Leistungen aus Altersvorsorgeprodukten Mit den einzelnen Förderprogrammen will der Staat den Aufbau der Altersversorgung seiner Bürger unterstützen. Da die gesetzliche Rentenversicherung eine dauerhaft ausreichende Versorgung nicht gewährleisten kann, ist eine freiwillige Zusatzversorgung unbedingt nötig. Der Aufbau einer solchen Zusatzversorgung wird — wie weiter oben beschrieben — vom Staat gefördert. Leider wird die aufgebaute Versorgung im Alter aber wieder mit Abgaben belastet, so dass von der insgesamt ausgezahlten Rente nach Abzug der entsprechenden Steuern (und ggf. Sozialversicherungsbeiträge) nur der verbleibende Teil zum Leben übrig bleibt. Wie hoch die Steuern und Beiträge sind, hängt teilweise davon ab, aus welcher Schicht die Rente zufließt und in welchem Jahr die Rente erstmalig gezahlt wird. Außerdem können Rentenerhöhungen zu einer proportional stärkeren Besteuerung der Rente insgesamt führen. Betriebsrenten sind noch weiter zu differenzieren. Unterschiedliche Freibeträge führen zu unterschiedlichen Nettorenten. Außerdem sind Betriebsrenten (Schicht 2) beitragspflichtig in der Kranken-/Pflegeversicherung der Rentner (KVdR), so dass ein sehr großer Teil der Betriebsrente erst gar nicht zum Leben zur Verfügung steht. Auch bei der Bewertung der Abgabenlast bei der Altersversorgung ist eine Aussage darüber, welche Versorgung die höchste Nettorente erzielen kann, nur mit bestimmten Annahmen möglich.

Deutsche Fördersysteme

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Verändern sich die angenommenen Gegebenheiten im oder bis zum Rentenalter, kann sich die Wirkung der Förderung ebenfalls stark verändern. So kann aufgrund einer kurzen Ansparzeit die staatliche Förderung geringer sein als die gesamte Abgabenlast für die Altersversorgung — selbst unter Berücksichtigung von Zinseffekten und einer entsprechenden Abzinsung (ein Vergleich ist oft nur möglich, indem Barwerte mittels einer Abzinsung miteinander verglichen werden). Vorschriften für die Förderungen oder Abgaben Je nach Schicht und innerhalb der Schichten je nach Modell unterscheiden sich die gesetzlichen Grundlagen für die Förderung und für die Besteuerung der Leistungen: Schicht 1

Schicht 2

Gesetzliche Rentenversicherung

Basisvorsorge

(GRV)

„Rürup“Rente

§ 10 Abs. 3 EStG n. F. Altersvorsorgeaufwendungen oder § 10 Abs. 4 a EStG n. F. (Günstigerprüfung)

Schicht 3

Ergänzungsvorsorge

Betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung

„Riester“Rente

(BAV)

§10a EStG

Entgeltumwandlung nach § 3 Nr. 63 EStG oder § 40b EStG (Altfälle)

Private Altersversorgung (PAV)

Lebensversicherung: § 10 Nummer 2b EStG n.F. und § 10 Abs. 1 Nummer 3 a und b EStG n.F. Neue Kapitalversicherung (ab 2005): Beitrag ohne Förderung

Ø

Ø

Ø

Ø

Ø

Für die entsprechende Förderung zertifizierte oder zugelassene Produkte (Blackbox)

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Förderungen

Für die entsprechende Förderung zertifizierte oder zugelassene Produkte (Blackbox)

Ø

Ø

§ 22 Nr. 1 S. 3 EStG neue Fassung

Ø

Ø

Ø

§ 22 (5) EStG

Versicherungsförmige Durchführungswege: Direktversicherung Pensionskasse Pensionsfonds

Grundsätzlich: Einkünfte aus Kapitalertrag

§ 22 (5) EStG Pensionszusage und Unterstützungskasse § 19 (2) EStG

Ø

Ø

Ø

Ø

Lebensversicherungen: Kapitalleistungen: § 20 Abs. 1 Nummer 6 EStG n. F. (Ertrag) Lebenslange Renten: § 22 Satz 3 a bb EStG n. F. (Ertragsanteil der Rente)

Ø

Altersversorgung

Besonderheiten in der betrieblichen Altersversorgung (bAV) Die betriebliche Altersversorgung in Deutschland ist ein System, das unter bestimmten Voraussetzungen vom Staat gefördert wird (im Rahmen des so genannten Schichtenmodells). Diese Förderung ist so aufgebaut, dass der Aufwand (Dotierung) in der Anwartschaftsphase unter Berücksichtigung bestimmter Höchstgrenzen steuerfrei und in der Sozialversicherung beitragsfrei bleibt. In der Leistungsphase (Rentenbezug) werden dann aber die fälligen Renten der Bemessungsgrundlage für die persönliche Einkommensteuer zugeführt, so dass eine Versteuerung der Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung nicht zu verhindern ist. Auch Beiträge für die Krankenversicherung/Pflegeversicherung der Rentner sind von den Betriebsrenten abzuführen.

Deutsche Fördersysteme

29

Ein heute 65-jähriger Rentner bezieht statistisch noch 25 Jahre Rente. Diese Rentenleistungen sind also 25 Jahre lang zu versteuern und in der Sozialversicherung zu verbeitragen. Für eine Betriebsrente, die ausschließlich durch Arbeitgeberleistungen finanziert wurde, ist die durch Abgaben geschmälerte Rente für den Arbeitnehmer kein Problem. Wird die Betriebsrente aber durch eine Entgeltumwandlung finanziert (also vom Arbeitnehmer selbst), stellt sich die spannende Frage: Lohnt sich eine betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung überhaupt? i Beispiel: Ein heute 50-jähriger Arbeitnehmer möchte selbst eine betriebliche Altersversorgung (Direktversicherung) durch Entgeltumwandlung im Rahmen der Höchstgrenzen finanzieren. Der Arbeitgeber gibt keine Zuschüsse. Die Entgeltumwandlung wird 15 Jahre lang gefördert (Rentenbeginn: 65. Lebensjahr). Das heißt: 15 Jahre lang fallen keine Abzüge auf die Entgeltumwandlung (Beitrag zur Direktversicherung) an — weder Steuern noch Sozialversicherungsbeiträge. Danach muss der Rentner aber 25 Jahre lang Steuern und Sozialversicherungsbeiträge (Kranken- und Pflegeversicherung) auf die Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung (Direktversicherung) abführen. Ist die Förderung in den 15 Jahren der Anwartschaft so hoch, dass die Belastungen in den folgenden 25 Jahren ausgeglichen werden können? Diese Frage muss immer individuell beantwortet werden — eine Herausforderung für jeden Berater!

Sozialvers.-Ersparnis

Sozialvers.-Belastung

Steuer.-Ersparnis

Steuer.-Belastung

50

65 Beiträge

90 Rente

Abbildung 2: Steuern und Sozialversicherungsbeiträge in der bAV

30

Förderungen

x Hinweis Diese Zusammenhänge gelten grundsätzlich auch für alle anderen Formen der Förderung (Schicht 1 und 2).

Zusammenfassung der Fördersystematik Wegen des nicht ausreichenden Versorgungsniveaus in der gesetzlichen Rentenversicherung ist jeder Bürger aufgefordert, seine Gesamtversorgung selbst aufzubessern. Dabei hilft der Staat mit den verschiedenen Fördermöglichkeiten zum Teil kräftig mit. Das größte Problem liegt aber in der Wahl des „richtigen“ Produkts mit der „besten“ Förderung. Durch die Veränderung der Lebensumstände ergeben sich zwangsläufig auch Veränderungen in der Förderwirkung, so dass von einem „richtigen“ Produkt mit der „besten“ Förderung nur sehr schwer ausgegangen werden kann. Grundsätzlich gilt: Wer sich nur auf die gesetzliche Versorgung verlässt und selbst keine zusätzliche Altersversorgung aufbaut, kann sich dauerhaft auf Armut im Alter einstellen. Auch wenn die gesetzliche Rente zu Beginn noch ausreichend erscheint, so wird sie durch die Inflation und die stärker werdende Besteuerung aller Erhöhungen immer weniger wert sein. Nur wer freiwillig auf Konsum verzichtet und zusätzlich seine Altersversorgung aufbessert, kann im Alter gelassen seinen Lebensstandard fortsetzen. Dabei spielt die Wahl des Förderwegs eine untergeordnete Rolle. Wichtig ist, dass überhaupt für eine zusätzliche Rente gespart wird. Der Vergleich der einzelnen Förderwirkungen stellt insoweit eine Optimierung dar, die aber immer nur auf die momentane Lebenssituation bezogen sein kann. x Hinweis Alle Möglichkeiten der Förderung sind grundsätzlich interessant. Die Wahl eines bestimmten Förderwegs ist nicht entscheidend. Wer zweifelt und deshalb keine Entscheidung treffen kann, wird Nachteile in Kauf nehmen müssen. Im Rahmen der Optimierung von Renditen sind ein Vergleich der Fördermöglichkeiten und ein Vergleich der entsprechenden Produkte aber überaus empfehlenswert. Ebenfalls sind die Leistungsbilder unterschiedlich, so dass individuelle Prämissen berücksichtigt werden müssen (zum Beispiel Vererbbarkeit). Hierzu sollte immer ein versierter Berater hinzugezogen werden.

Schicht 1 Die erste von drei Schichten des deutschen Fördermodells enthält die folgenden Fördersysteme: „

die gesetzliche Rentenversicherung (Deutsche Rentenversicherung Bund) oder

„

gleichgestellte Versorgungseinrichtungen

„

die Basisversorgung („Rürup“-Rente)

Gesetzliche Rentenversicherung (GRV) Die gesetzliche Rentenversicherung war in der Vergangenheit der grundlegende Baustein der Altersversorgung in Deutschland. Allein durch die gesetzliche Rente konnte der Lebensstandard im Alter gehalten werden. Die Finanzierung wird durch das so genannte Umlageverfahren vorgenommen: Die beitragspflichtigen Arbeitnehmer in Deutschland finanzieren die Renten der Rentenbezieher (und auch diverse Sonderleistungen wie zum Beispiel Reha-Maßnahmen und Kuren). Es wird auch oft von einem „Generationenvertrag“ gesprochen. Dabei führen die steigende Lebenserwartung der Bevölkerung und die geburtenstarken Jahrgänge dazu, dass die Renten insgesamt länger gezahlt werden müssen und dass die Zahl der Rentner insgesamt erheblich steigt. Die arbeitende Bevölkerung muss also die immer größer werdende Zahl der Rentner finanzieren. Das kann grundsätzlich nur über steigende Beiträge und/oder fallende Renten finanziert werden. Beides ist in der jüngsten Vergangenheit schon erfolgt. Die gesetzliche Rente kann bei der Planung der Gesamtversorgung nur noch zum Teil berücksichtigt werden. Ergänzende Versorgungsbausteine sind dringend geboten. x Hinweis Arbeitnehmer, die oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze verdienen, erhalten später eine Rente, die nur der Beitragsbemessungsgrenze entspricht. Einkommensteile oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze wirken sich nicht mehr auf die Rentenhöhe aus. Eine ergänzende Altersversorgung ist nicht nur empfehlenswert, sie wird den größten Teil der Altersversorgung ausmachen müssen.

32

Gesetzliche Rentenversicherung (GRV)

Funktionsweise (stark vereinfacht) Generationenvertrag

Arbeitnehmer (Beitragszahler)

(umlagefinanzierte Altersversorgung)

Ö

Rentner (Zahlungsempfänger)

Beitragszahlung Die gesetzliche Rentenversicherung ist für alle angestellten Arbeitnehmer obligatorisch und verpflichtend. Auch selbständige Handwerker müssen 216 Monate (18 Jahre) Pflichtmitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung sein und erhalten dafür später eine entsprechende Rente. Die zahlreichen „Reformen“ der Vergangenheit haben gezeigt, dass keinerlei Regelung innerhalb dieses Systems dauerhaft von Bestand ist. x Hinweis Die gravierenden Einschnitte würden privatwirtschaftlich einer Enteignung gleichgestellt sein.

Da das System der gesetzlichen Rentenversicherung aber auf einen sozialen Ausgleich aufgebaut ist, werden die Versicherten von den jeweiligen demografischen Zuständen in ihrem Alter abhängig sein. Oder anders ausgedrückt: Die Rentenhöhe wird davon abhängen, was die Arbeitnehmer zahlen können und wollen! x Hinweis Die Lebenserwartung in Deutschland ist seit Kriegsende permanent gestiegen. Hohe Arbeitslosenzahlen führten dazu, dass die Beitragszahler zahlenmäßig weniger wurden. Trotzdem konnte die gesetzliche Rente auf dem heutigen hohen Niveau gezahlt werden. Experten begründen diesen Sachverhalt damit, dass die immer weiter steigende Produktivität in Deutschland eine immer höher werdende Belastung der Arbeitnehmer mit Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung möglich macht und sozialpolitisch auch vertretbar ist. Wenn sich also die Wertschöpfung in unserem Land aufgrund von Produktivitätssteigerungen verdoppelt, müsste der einzelne Arbeitnehmer theoretisch angemessen beteiligt werden. Sein Einkommen wird also deutlich steigen. So fällt es dem Arbeitnehmer leicht, einen höheren Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung aufzubringen.

Schicht 1

33

Ob dieser theoretische Ansatz für die Zukunft Bestand haben wird, muss jeder Bürger für sich selbst beurteilen. Wer darauf baut, dass die Produktivitätssteigerung unendlich und die Belastung der Arbeitnehmer beliebig ist, wird keine zusätzliche Altersversorgung aufbauen. Die Altersarmut steht aber möglicherweise bereits vor der Tür.

Gibt es mehr Rentner als Arbeitnehmer (Beitragszahler), müssen entweder die Leistungen der Rentner gekürzt oder die Beiträge der Arbeitnehmer angehoben werden — oder beides. Deutschland 2050: Jeder Dritte ist ein Senior Soviel % der Bevölkerung sind...

70

„ 0 bis 14 Jahre 66,3 66,3

„ 15 bis 64 Jahre 63,7

„ 65 Jahre und älter 59,7

57,3

60

55,5

50 40

20

16,2

22,8

20,2

17,5 13,5

32,5

31,3

28,2

30 13,5

12,1

11,4

12

10 0

2002

2010

2020

2030

2040

2050

Quelle: „Deutschland altert“, Roman-Herzog-Institut 2004

Abbildung 3: Entwicklung der Altersstruktur in Deutschland bis zum Jahr 2050

Die Rente ist sicher! Dieser von Norbert Blüm geprägte Satz bedeutet wohl, dass die Rente sicher ist, die Höhe aber variabel sein wird. Anmerkung: Norbert Blüm ist bei Ausspruch dieses Satzes davon ausgegangen, dass die gesetzliche Rentenversicherung in Zukunft gestärkt wird. Die Entscheidungen sind aber gegen die gesetzliche Rentenversicherung zugunsten privater und kapitalgedeckter Versorgungsformen („Riester“- oder „Rürup“-Rente) getroffen worden.

34

Gesetzliche Rentenversicherung (GRV)

Berechnung der Rente nach aktueller Rentenformel Aus heutiger Sicht und ohne Berücksichtigung von Besonderheiten (Elternzeiten, Bundeswehrzeit u. a.) funktioniert die gesetzliche Rentenversicherung im Prinzip ganz einfach: „

Bis zu seinem Alter sammelt ein Arbeitnehmer Punkte. Pro Jahr gibt es für einen Durchschnittsverdiener 1 Punkt.

„

Pro gesammeltem Punkt erhält dieser Arbeitnehmer mit Rentenbeginn eine festgelegte Rente (26,56 Euro ab 07/2008 in den alten Bundesländern).

Für 30 gesammelte Punkte gibt es also eine Rente in Höhe von 796,80 Euro (vor Steuern). x Hinweis Bei der Berechnung des Durchschnittseinkommens werden nur die sozialversicherungspflichtigen Einkommen (also nur bis zur Beitragsbemessungsgrenze) berücksichtigt. Diese werden anhand der bei der Deutschen Rentenversicherung Bund eingegangenen Beiträge ermittelt.

Offiziell sieht das dann so aus (seit dem 01.01.1992 wird die Rente nach dieser Formel berechnet): Persönliche Entgeltpunkte × Rentenartfaktor × aktueller Rentenwert = Monatsrente Persönliche Entgeltpunkte (EGP) Die persönlichen Entgeltpunkte spiegeln die individuelle Beitragsleistung des Versicherten während seines gesamten Berufslebens wider. Einen Entgeltpunkt erwirbt der Versicherte, wenn sein Bruttojahresarbeitsentgelt in einem Kalenderjahr dem Durchschnittsverdienst aller Versicherten gleicht. Die Summe der Entgeltpunkte wird mit dem Zugangsfaktor vervielfältigt. In ihm kommt der Rentenabschlag bei vorzeitigen Renten zum Ausdruck. Entgeltpunkte für Arbeitsentgelt Für jedes Versicherungsjahr werden die Entgeltpunkte ermittelt, indem das Bruttoarbeitsentgelt des Versicherten (maximal bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze) durch den Durchschnittsverdienst aller Versicherten geteilt wird. Die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt die Entgeltpunkte auf circa zwei Punkte pro Versicherungsjahr.

Schicht 1

35

Entgeltpunkte für Ausbildungszeiten Bisher wurden maximal 36 Monate der Schul-, Fachschul- oder Hochschulausbildung ab vollendetem 17. Lebensjahr angerechnet und ein Monat mit 0,0625 Entgeltpunkten bewertet. Seit 2005 werden die allgemeine Schul- und Hochschulausbildung stufenweise geringer bewertet, bis ab 2009 keine Anrechnung mehr erfolgt. Nur eine Fachschulausbildung bleibt anrechenbare Ausbildungszeit. Entgeltpunkte für Kindererziehungszeit Für jeden Monat der Kindererziehung (maximal 12 Monate pro Kind, für Geburten ab 1992 maximal 36 Monate pro Kind) beträgt der Entgeltpunkt 0,0833 pro Monat. Rentenartfaktor Die unterschiedliche Höhe der einzelnen Rentenarten kommt im Rentenartfaktor zum Ausdruck. Er beträgt je nach Rentenart: Altersrente/volle Erwerbsminderungsrente

1

teilweise Erwerbsminderungsrente

0,5

große Witwen-/Witwerrente

0,6

wenn die Ehe nach dem 31.12.2001 geschlossen wurde oder beide Ehepartner nach dem 01.01.1962 geboren sind

0,55

kleine Witwen-/Witwerrente

0,25

Halbwaisenrente

0,1

Vollwaisenrente

0,2

Aktueller Rentenwert (aRw) Der aktuelle Rentenwert drückt die monatliche Bruttoaltersrente aus, die ein Versicherter für ein Jahr Beitragszahlung nach dem Durchschnittsentgelt aller Versicherten erreicht. Am 10.04.2008 hat der Bundestag die außerplanmäßige Rentenerhöhung von 1,1 Prozent zum 01.07.2008 beschlossen.

36

Gesetzliche Rentenversicherung (GRV)

In diesem Zusammenhang erhöhte sich auch der aktuelle Rentenwert zum 01.07.2008 auf: „

26,56 Euro (von 26,27 Euro für 2007 in den alten Bundesländern)

„

23,34 Euro (von 23,09 Euro für 2007 in den neuen Bundesländern)

Die Erhöhung des aktuellen Rentenwertes fällt durch den Eingriff in die Rentenformel mehr als doppelt so hoch aus (0,46 Prozent). Die Erhöhung ist also politisch motiviert. Somit gibt es Befürworter als auch Gegner dieser Maßnahme. Im Durchschnitt beträgt der Zahlbetrag der Altersrente 647,81 Euro. Durch die Erhöhung des aktuellen Rentenwertes steigt der Zahlbetrag der Altersrente um 7,13 Euro auf 654,94 Euro. Berechnung der Altersrentenanwartschaft für Arbeitnehmer Zunächst werden die Jahresarbeitsentgelte der einzelnen Jahre (höchstens bis zur Beitragsbemessungsgrenze des jeweiligen Jahres) durch die Durchschnittsentgelte aller Versicherten geteilt. Das Ergebnis entspricht den Entgeltpunkten. Dann werden die Entgeltpunkte für Fachschul- und Kindererziehungszeiten hinzu addiert. Die so ermittelte Gesamtzahl aller Entgeltpunkte wird in die Rentenformel eingetragen. Je nach Rentenart kann jetzt die Rentenhöhe berechnet werden. Die Deutsche Rentenversicherung Bund bietet für die eigene Rentenberechnung eine Broschüre an: „Rente — so wird sie berechnet“ (jeweils eine Broschüre für die alten und neuen Bundesländer) Die Broschüren sind im Internet erhältlich: www. deutsche-rentenversicherung-bund.de i Beispiel für die Rentenberechnung: Vom 20. bis zum 65. Lebensjahr hat ein Angestellter fleißig Punkte gesammelt. Dabei hat er in den ersten Jahren weniger als der Durchschnitt aller Versicherten und in den letzten Berufsjahren mehr als der Durchschnitt aller Versicherten verdient. Insgesamt hat er in 45 Versicherungsjahren 30 Punkte erhalten. Im Jahr 2008 erhält er pro Punkt 26,56 Euro. Insgesamt erhält er eine monatliche Rente in Höhe von 796,80 Euro. Hätte er 45 Jahre lang ein Durchschnittseinkommen gehabt, hätte er 45 Punkte und eine Rente in Höhe von 1.195,20 Euro. Diese Rente ist grundsätzlich steuer- und beitragspflichtig in der Kranken- und Pflegeversicherung. Kommen keine weiteren Einkünfte dazu, bleibt heute eine Rente bis zu circa 1.200 Euro aufgrund von Freibeträgen und des Besteuerungsanteils steuerfrei.

Schicht 1

37

Rentenanpassung Wie hoch der Rentenwert (Betrag pro Punkt) in einigen Jahren ist, kann heute niemand vorhersagen. Kaum wird die erste Rente gezahlt, ist sie aufgrund von Inflation auch schon wieder weniger wert. Unser Angestellter aus dem vorherigen Beispiel kann für seine 796,80 Euro Jahr für Jahr weniger einkaufen. Ob die Rente zukünftig noch steigen wird, ist für die Rentner ungewiss. In den vergangenen Jahren ist die Rente jedenfalls kaum oder gar nicht gestiegen. Rentenanpassung in % (alte Bundesländer) 1980 bis 2008 7 5,76 5,59

6

4,7

5 4 3 2 1

4,36

4 4

3,8 3,4 3 2,9

3

3 3,1

3,39 2,87 1,91 1,65 0,5 0,95 0,6 0,6 0,44

2,16 1,04

0,54 0 0

1,1

0

1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

0

Abbildung 4: Rentenanpassung in % (alte Bundesländer); 1980 bis 2008

Das bedeutet für alle Rentner: Alles wird teurer — aber die laufenden Rentenzahlungen bleiben gleich hoch! Oder andersherum: Die Kaufkraft der Rente von 796,80 Euro im Jahr 2008 sinkt auf 337,16 Euro im Jahr 2033. Und das bei einer angenommenen Inflation von nur 3,5 Prozent!

38

Gesetzliche Rentenversicherung (GRV)

Kaufkraftverlust bei 3,5 % Inflation in 25 Jahren Aus 796,80 Euro werden 337,16 Euro 900,00 € 800,00 € 700,00 € 600,00 € 500,00 € 400,00 € 300,00 € 200,00 € 100,00 € €

2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033

–

Abbildung 5: Kaufkraftverlust bei 3,5 % Inflation in 25 Jahren

x Hinweis Die „Bild am Sonntag“ kostet heute 1,40 Euro (2008). Sie wird in 30 Jahren 3,93 Euro kosten. Das „Bauernbrot“, das heute (2008) 2,80 Euro kostet, wird in 30 Jahren 7,86 Euro kosten. Die gesetzliche Rente wird in den nächsten 30 Jahren aber nicht in der Form ansteigen können. Kaufkraftverlust oder Konsumverzicht sind unumgänglich!

Weitere Rechengrößen in der Sozialversicherung finden Sie hier: http://www.sozialpolitik-aktuell.de/datensammlung/3/tab/tabIII15.pdf

Schicht 1

39

Renteninformation Wer weiß schon, wie viel Rente er einmal bekommen wird und ob er damit im Alter auskommt? So weit planen nur wenige Arbeitnehmer. Damit niemand mit 65 Jahren plötzlich feststellt, dass die Rente nicht reicht, klären die Rentenversicherungsträger jetzt auf. Sie verschicken jährlich eine ausführliche Renteninformation an ihre Versicherten. Sie gibt einen Ausblick auf die zukünftige Rente und deckt mögliche Lücken in der Altersvorsorge auf. x Hinweis Die Renteninformation berücksichtigt keine Inflation!

Von 2005 an erhalten alle Rentenversicherten ab dem 27. Lebensjahr eine Renteninformation. Voraussetzung ist, dass sie zu diesem Zeitpunkt mindestens für fünf Jahre Beiträge in die Rentenversicherung eingezahlt haben. Insgesamt 42 Millionen Renteninformationen pro Jahr verschickt die gesetzliche Rentenversicherung. Nach Vollendung des 54. Lebensjahres bekommen die Versicherten alle drei Jahre eine Rentenauskunft anstelle der Renteninformation. Darin ist die Höhe der Rente aufgeführt, die ihnen ohne weitere rentenrechtliche Zeiten als Regelaltersrente ab dem 65. Lebensjahr zusteht. Die Renteninformation gibt es in zwei Ausführungen: „

Mit der so genannten Erstinformation erhalten die Versicherten ein Anschreiben, das über den Zweck der Renteninformation aufklärt. Dieses fehlt in der Folgeinformation und wird hier bei Bedarf durch ein Beiblatt zu aktuellen Gesetzesänderungen ersetzt.

„

Die Renteninformation selbst gibt Auskunft über die wichtigsten persönlichen Daten zur gesetzlichen Rente. Diese ergeben sich aus den bisher gezahlten Beiträgen, die in Entgeltpunkte umgerechnet werden. Sie stellen die bisher erreichte Rente dar.

40

Gesetzliche Rentenversicherung (GRV)

Inhalt der Renteninformation: Die Angabe besagt, wie hoch die Rente wäre, wenn der Versicherte heute nicht mehr erwerbstätig sein könnte. aktueller Rentenanspruch bei voller Erwerbsminderung

Bei der Berechnung der Erwerbsminderungsrente ist die Zeit bis zum vollendeten 60. Lebensjahr als rentenrechtliche Zeit berücksichtigt — unabhängig davon, wann die volle Erwerbsminderung tatsächlich eintritt. Das ist eine Prognose der mit 67 Jahren (bei bestimmten Jahrgängen auch schon ab dem 65. Lebensjahr) zu erwartenden Rente.

Hochrechnung der Regelaltersrente

Information über Auswirkungen künftiger Rentenanpassungen

Sie beruht auf den Beiträgen während der letzten fünf Kalenderjahre (ohne Berufsausbildung) und wird ohne Berücksichtigung der Inflation berechnet! Wenn also auf dem Niveau der vergangenen Jahre weiter eingezahlt wird, kommt eine Rente in der dargestellten Höhe zum 67. Lebensjahr zustande. In diese Hochrechnung ist eine mögliche Anpassung an steigende Löhne einbezogen, die aber von der Zukunft abhängig ist.

Die Renteninformation enthält eine Auflistung aller bisherigen Beiträge und aller rentenrechtlichen Zeiten. Der so genannte Versicherungsverlauf schlüsselt alle gezahlten Beiträge des bisherigen Arbeitslebens detailliert auf. Dadurch fallen eventuelle Lücken im Versicherungsverlauf leicht auf. Wie hoch die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung sein werden, hängt von der individuellen Situation des Rentners ab. Deshalb stelle ich hier meine eigene Versorgung vor (lt. Renteninformation der Deutsche Rentenversicherung Bund):

Schicht 1

41

Dauer der Einzahlung

30 Jahre

Höhe der Einzahlung

164.709,95 Euro (zusammen mit meinen Arbeitgebern)

Entgeltpunkte

37,0245

Altersrente mit 65 Jahren unter Fortsetzung der Beitragszahlung (in 19 Jahren)

2.038,41 Euro

Altersrente mit 65 Jahren ohne Weiterzahlung (in 19 Jahren)

967,45 Euro (Aktueller Rentenwert 2006 = 26,13 Euro x 37,0245 EGP)

Nur mit Hilfe der Finanzmathematik kann berechnet werden, wie hoch die Kaufkraft dieser vorhergesagten Rente in 19 Jahren sein wird. Dabei ist die Höhe der Inflationsrate zu berücksichtigen, die je nach Auffassung unterschiedlich hoch sein kann. So gibt es die laufende Inflationsrate, die tatsächliche Inflationsrate, die Inflationsrate für Rentner usw. Inflationsrate

Rente laut Renteninformation in 19 Jahren

heutige Kaufkraft dieser Rente

1%

2.038,41/967,45 Euro

1.687,27/800,80 Euro

2%

2.038,41/967,45 Euro

1.399,23/664,09 Euro

3,5 %

2.038,41/967,45 Euro

1.060,29/503,22 Euro

5%

2.038,41/967,45 Euro

806,67/382,85 Euro

Welche Inflationsraten bei der Finanzplanung angesetzt werden, hängt von der individuellen Sichtweise ab. Durch eine jährliche Überprüfung können nötige Korrekturen erkannt werden. Wie schon erwähnt, ist die Wirkung der Inflation auch in der Rentenbezugszeit zu berücksichtigen. Die Rente wird bereits nach der ersten Auszahlung weniger wert. Ob die künftigen Rentensteigerungen ausreichen, den tatsächlichen Kaufkraftschwund auszugleichen bleibt abzuwarten.

42

Gesetzliche Rentenversicherung (GRV)

Hinzuverdienst Bei vorzeitigen Altersrenten und Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit sind Hinzuverdienstgrenzen zu beachten. Werden diese überschritten, wird die Rente nur als Teilrente bzw. Anteilsrente gezahlt. Bei Hinterbliebenenrenten und Erziehungsrenten wirkt sich ein Hinzuverdienst im Rahmen der Einkommensanrechnung aus. Altersrenten Neben der Regelaltersrente kann unbegrenzt hinzuverdient werden. Anspruch auf eine vorzeitige Altersrente (Altersrente, die vor Vollendung der Regelaltersgrenze beginnt) besteht nur, wenn eine Beschäftigung oder selbstständige Tätigkeit aufgegeben wird bzw. nur noch im Umfang der zulässigen Hinzuverdienstgrenzen ausgeübt wird. Als Hinzuverdienst werden Arbeitsentgelte aus einer Beschäftigung und Arbeitseinkommen aus einer selbstständigen Tätigkeit herangezogen, die neben der Rente erzielt werden. Die Hinzuverdienstgrenzen bei vorzeitigen Altersrenten werden individuell errechnet. Sie sind abhängig von dem Verdienst, der in den letzten drei Kalenderjahren (bei Rentenbeginn vor dem 01.01.2000 im letzten Kalenderjahr) vor dem Rentenbeginn erzielt wurde. Wurde in dieser Zeit ein hohes Entgelt erzielt, darf mehr hinzuverdient werden, als wenn nur ein geringes Entgelt erzielt wurde. Es gelten Mindesthinzuverdienstgrenzen, wenn in den letzten drei Kalenderjahren ein Entgelt von weniger als 50 Prozent des Durchschnittseinkommens erzielt wurde. Solange durch den Hinzuverdienst der Betrag von 400 Euro nicht überschritten wird, wird eine Vollrente gezahlt. Überschreitet der Hinzuverdienst diesen Wert, wird statt der Vollrente eine Teilrente gezahlt. Diese wird je nach der Höhe des Hinzuverdienstes als „

2/3-Teilrente,

„

1/2-Teilrente oder

„

1/3-Teilrente

geleistet. Je höher der Hinzuverdienst ist, desto niedriger ist die mögliche Teilrente. Wird die Hinzuverdienstgrenze für die 1/3-Teilrente überschritten, wird die Rente entzogen. Die Hinzuverdienstgrenzen dürfen allerdings zweimal im Jahr bis zum Doppelten des Grenzwertes überschritten werden. Wird nur ein geringer Hinzuverdienst er-

Schicht 1

43

zielt, gelten Mindesthinzuverdienstgrenzen. Diese entsprechen dem jeweils halben Durchschnittsverdienst in den drei Kalenderjahren (bei Rentenbeginn vor dem 01.01.2000 im letzten Kalenderjahr) vor dem Rentenbeginn. x Hinweis Die zulässige Hinzuverdienstgrenze für eine Vollrente ist aber nicht mit der Geringfügigkeitsgrenze identisch. Der Grenzwert beträgt 1/7 der monatlichen Bezugsgröße (350 Euro), während die Geringfügigkeitsgrenze bei 400 Euro liegt. Mindesthinzuverdienstgrenzen bei Altersrenten seit dem 01.01.2008 Alte Bundesländer

Neue Bundesländer

Vollrente

400,00 Euro

400,00 Euro

2/3-Teilrente

969,15 Euro

851,83 Euro

1/2-Teilrente

1.416,45 Euro

1.244,99 Euro

1/3-Teilrente

1.863,75 Euro

1.638,14 Euro

x Hinweis Der Bezieher der 1/3-Teilrente muss seine bisherigen Einkünfte um etwa 20 Prozent‚ der der 1/2-Teilrente um etwa 40 Prozent und der der 2/3-Teilrente um etwa 60 Prozent einschränken.

Versorgungswerke für bestimmte Berufsgruppen (VW) Bei Versorgungswerken für bestimmte Berufsgruppen handelt es sich um Versorgungseinrichtungen, die der gesetzlichen Rentenversicherung gleichgestellt sind. Das bedeutet, dass das Leistungsbild in der Regel dem der Deutschen Rentenversicherung Bund entspricht.

44

Basisvorsorge („Rürup“-Rente)

Somit sind in der Regel für folgende Schicksale Leistungen vorgesehen: „

Altersversorgung

„

Hinterbliebenenversorgung

„

Invaliditätsversorgung

Da der Risikoausgleich innerhalb einer bestimmten Berufsgruppe positiver verlaufen kann als in der gesetzlichen Rentenversicherung, sind die Leistungen in der Regel höher als in der Deutschen Rentenversicherung Bund. Angehörige bestimmter Berufe, die einem der gesetzlichen Rentenversicherung gleichgestelltem Versorgungswerk angehören, sind automatisch in diesem Versorgungswerk pflichtversichert (anstelle der Deutschen Rentenversicherung Bund). Auch freiwillige Mitgliedschaften oder Höherversicherungen sind teilweise möglich. Berufsgruppen mit eigenem Versorgungswerk sind zum Beispiel „

Steuerberater

„

Rechtsanwälte

„

Ärzte

„

Landwirte

Der Rahmen dieses Buches reicht nicht aus, um auf die Besonderheiten der einzelnen Versorgungswerke einzugehen. Weitere Informationen finden Sie im Internet unter: www.nevels.de oder auf den einschlägigen Seiten der entsprechenden Versorgungswerke selbst. Außerdem werden die Mitglieder der Versorgungswerke durch Mitglieder-Rundschreiben laufend über zu erwartende Leistungen informiert.

Basisvorsorge („Rürup“-Rente) Zu den staatlich subventionierten Produkten der 1. Schicht (Basisvorsorge) gehört die Basisrente, die umgangssprachlich auch als „Rürup“-Rente bezeichnet wird. Seit dem Jahr 2005 wird die „Rürup“-Rente mit dem Namen des Ökonomen Bert Rürup verbunden, der maßgeblich an der Einführung beteiligt war.

Schicht 1

45

Funktionsweise Die Basisvorsorge („Rürup“-Rente) ist eine Ergänzung zur gesetzlichen Rentenversicherung mit vergleichbarem Leistungsbild auf freiwilliger Basis. Zulässige Leistungen sind: „

Altersrenten

„

Invalidenrenten

„

Hinterbliebenenrenten.

„

Während der Einzahlungsphase werden Beiträge in Produkte der Lebensversicherung eingezahlt. Der Staat gewährt dafür die Möglichkeit, die Beiträge im Rahmen von Sonderausgaben steuerlich abzusetzen. Eine Zulage wie bei der Ergänzungsvorsorge (2. Schicht: „Riester“-Rente) steht nicht zur Verfügung, so dass für die Förderwirkung nur die persönliche Steuersituation maßgeblich ist.

x Hinweis Die Steuerrückerstattung fließt direkt an den Steuerzahler und ist dort ungebunden. Sie ist nicht an Altersvorsorgezwecke gebunden und muss nicht in den „Rürup“-Vertrag eingezahlt werden.

x Hinweis Eine Steuerrückerstattung kann nur derjenige bekommen, der auch zuvor Steuern gezahlt hat. Fallen mangels positiver Einkünfte keine Steuern an, wirkt sich die Beitragszahlung für einen „Rürup“-Vertrag nicht förderwirksam aus. Auch wenn vergessen wird, die Beiträge als Sonderausgaben geltend zu machen, erfolgt keine Förderung.

Produktanforderungen Die „Rürup“-Rente ist ein privater Rentenversicherungsvertrag. Sie entspricht in ihren Leistungskriterien der gesetzlichen Rente, allerdings nicht umlagefinanziert, sondern kapitalgedeckt. Im Unterschied zur klassischen Rentenversicherung gibt es bei der „Rürup“-Rente kein Kapitalwahlrecht, das heißt, der angesparte Betrag darf nicht in einer Summe ausgezahlt werden, sondern wird lebenslang verrentet.

46

Basisvorsorge („Rürup“-Rente)

x Hinweis Leistungen im Todesfall können nur für Ehepartner oder Kinder bis zum 25. Lebensjahr erbracht werden. Diese Leistungen müssen bei der „Rürup“-Rente extra vereinbart werden. In der gesetzlichen Rentenversicherung oder gleichgestellten Versorgungseinrichtungen gehören sie zum festen Leistungsbild (Witwen-/Witwerrente, Waisenrente).

Anders als bei privaten Sparplänen wird in Produkten der 1. Schicht kein Guthaben aufgebaut, das eventuell vererbt werden kann. Für die Beiträge wird lediglich ein Anspruch auf vereinbarte Leistungen begründet. Entfällt die Grundlage für die vereinbarten Leistungen ist die Summe aller eingezahlten Beiträge verloren (Kinder über 25. Lebensjahr, kein Ehepartner). x Hinweis Die gesetzliche Rentenversicherung wird im Rahmen dieses Buchs ebenfalls als Produkt angesehen.

Die Beiträge zum Aufbau einer „Rürup“-Rente sind im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge und unter folgenden Voraussetzungen als Sonderausgaben abziehbar: „

Der Versicherungsvertrag darf nur die Zahlung einer monatlichen lebenslangen Leibrente vorsehen.

„

Die Rente darf nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres beginnen.

„

Die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag sind nicht vererbbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar.

„Rürup“- oder Basisrenten werden in speziell dafür vorgesehenen Tarifen angeboten als: „

konventionelle Rentenversicherung

„

fondsgebundene Rentenversicherung

Für wen kann die „Rürup“-Rente interessant sein? Vorrangige Zielgruppe sind Selbstständige mit einer relativ hohen Steuerbelastung. Sie haben bei Neuabschlüssen keine andere Möglichkeit (mehr), steuerbegünstigt Altersvorsorge zu betreiben, denn die Förderung der „Riester“-Rente oder die betriebliche Altersvorsorge können sie nicht nutzen. Beiträge zu einer klassischen Rentenversicherung (Erlebensversicherung) oder Kapitallebensversicherung sind ab 2005 nicht mehr als Sonderausgaben abzugsfähig, es sei denn, die Laufzeit dieser Versicherungen hat vor dem 01.01.2005 begonnen und ein Versicherungsbeitrag ist bis zum 31.12.2004 entrichtet worden.

Schicht 1

47

Auch Angestellte profitieren von der „Rürup“-Rente. Durch den neu geschaffenen Sonderausgaben-Höchstbetrag von 20.000 Euro pro Jahr und Person kann auch ein Angestellter zusätzlich Vermögen für den Ruhestand aufbauen und gleichzeitig Steuerförderungen nutzen. Wobei hier zu erwähnen ist, dass die Sonderausgaben um den steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung gekürzt werden (bei Beamten erfolgt eine fiktive Kürzung um den entsprechenden Gesamtbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung). x Hinweis Wirtschaftlich kann die „Rürup“-Rente allenfalls für Personen interessant sein, die nur noch eine kurze Zeit bis zu ihrer Rente haben. Denn Beiträge zu einer Basisversorgung im Jahr 2008 können nur bis zu 66 Prozent steuerlich als Sonderausgaben abgesetzt werden (ein Beitrag in Höhe von 20.000 Euro wirkt sich also nur in Höhe von 13.200 steuermindernd aus). Die Renten aus dem Beitrag im Jahr 2008 werden aber mit der ersten Fälligkeit zur Besteuerung festgeschrieben. Ist der Rentenbeginn im Jahr 2013, werden ebenfalls nur 66 Prozent der Rente versteuert. Liegt der Rentenbeginn aber im Jahr 2040, wird die Rente zu 100 Prozent versteuert (obwohl nur 66 Prozent des Beitrages als Sonderausgabe abzugsfähig waren).

Die steuerliche Behandlung wird weiter hinten unter Unterschiede/Gemeinsamkeiten beschrieben. i Beispiel mit Renditeberechnung: Nur mit Hilfe der Finanzmathematik lässt sich die Wirtschaftlichkeit eines Engagements in eine „Rürup“-Rente berechnen. Eine allgemeingültige Aussage kann aber nicht getroffen werden, da die individuellen steuerlichen Rahmenbedingungen ausschlaggebend sind. Annahme: Einmaliger Beitrag in 2008

20.000 Euro

Rentenbeginn

2018 (10 Jahre Ansparzeit)

Durchschnittsverzinsung des Produkts

3,5 % eff. über die gesamte Laufzeit

Monatsrente ab 2018

140,41 Euro

Steuersatz bis zur Rente

30 %

Steuersatz ab Rentenbeginn

20 %

Rendite auf Nettobeträge

4,05 %

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Basisvorsorge („Rürup“-Rente) Der Beitrag in Höhe von 20.000 Euro führt zu einer Steuerersparnis in Höhe von 3.960 Euro. Der Nettobeitrag ist somit 16.040 Euro. Die Rente in Höhe von 140,83 Euro wird mit einem Anteil von 76 Prozent versteuert. Die Steuer beträgt 21,41 Euro. Die Nettorente beträgt 119,42 Euro. Die Rendite auf die Nettobeträge beträgt 4,05 Prozent (unter Berücksichtigung der Rentenzahlung bis zum 90. Lebensjahr). Da weder eine Kapitalzahlung noch eine Vererbbarkeit möglich sind, sollten alternative Anlageformen geprüft werden. Ein Rechen-Tool zur Renditeberechnung finden Sie im Internet unter: www.nevels.de

Eine „Rürup“-Rente ist vor fremdem und eigenem Zugriff gesichert. Aufgrund der Regelungen zur „Rürup“-Rente kann ein Versicherungsvertrag vor Rentenbeginn nicht aufgelöst werden. Aus diesem Grund ist der Wert des Vertrages zum Beispiel beim Arbeitslosengeld II nicht zu berücksichtigen. Ebenso ist eine „Rürup“-Rente während der Ansparzeit unpfändbar. x Hinweis Wichtig ist, dass der Vertragsabschluss und die Einzahlung vor Antragsstellung auf Arbeitslosengeld II erfolgt.

x Hinweis Eine spätere Rentenzahlung kann grundsätzlich oberhalb des pfändungsfreien Teils gepfändet werden (wie jede andere Geldzahlung auch).

Was passiert im vorzeitigen Todesfall? In der Ansparphase Eine „Rürup“-Rente kann nicht vererbt werden, das heißt, im Todesfall verfällt das Vermögen wie bei der gesetzlichen Rentenversicherung zugunsten der Versichertengemeinschaft (der des Versicherers und seiner überlebenden Versicherten). Die Versicherungswirtschaft bietet verschiedene Lösungen an, wenn dieser Verlust nicht gewünscht ist: Der Versicherungsvertrag kann mit einer Hinterbliebenenrente in vorher bestimmter Höhe im Todesfall an den Ehepartner oder an die kindergeldberechtigten Kinder (§ 32 EStG) ausgestattet werden. Es kann eine zusätzliche – steuerlich jedoch nicht geförderte – Zusatzversicherung zur Beitragsrückerstattung im Todesfall vor Rentenbeginn, abgeschlossen werden.

Schicht 1

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Das angesparte Vermögen wird für eine Hinterbliebenenrente an den Ehepartner oder die Kinder verwendet, sofern solche vorhanden sind. Inwieweit solche Hinterbliebenenleistungen auch nach Rentenbeginn gezahlt werden, ist unterschiedlich geregelt. In der Rentenphase Verstirbt der Versicherte in der Rentenphase, so verfällt das eingezahlte Kapital, welches rechnerisch noch nicht durch Rentenzahlungen ausbezahlt wurde. Eine Rentengarantiezeit wie bei normalen Rentenversicherungen gibt es nicht. Ist der Sparer verheiratet, kann jedoch eine Hinterbliebenenrente für den Ehegatten vereinbart werden. Dazu gibt es je nach Anbieter unterschiedliche Modelle. Welche Zusatzversicherungen sind möglich? Zu einer „Rürup“-Rente können Zusatzversicherungen abgeschlossen werden, deren Beitragsanteile wie die der „Rürup“-Rente selbst steuerlich gefördert werden. Vorgesehen sind folgende Zusatzversicherungen: Hinterbliebenenrenten Rente für den Ehepartner, mit dem der Versicherungsnehmer zum Zeitpunkt seines Todes in gültiger Ehe lebt und Kinder (Bedingung: Kindergeldanspruch). Problematisch ist hierbei, dass bei Scheidung oder Wegfall des Kindergeldanspruchs eine Leistung aus der Zusatzversicherung nicht möglich ist. Eine Absicherung von eingetragenen Lebenspartnern ist ebenfalls nicht möglich. Berufsunfähigkeitsrenten Eine Rente und/oder eine Beitragsübernahme durch den Versicherer bei einer Erwerbs- oder Berufsunfähigkeit. Der Beitrag für diese Zusatzversicherungen muss kleiner als der Beitrag für die Altersvorsorge sein, damit der Vertrag steuerlich gefördert bleibt. Zum Beitrag für die Altersvorsorge zählt bei der Berufsunfähigkeitsversicherung allerdings auch der Beitragsanteil für die Beitragsbefreiung (im Gegensatz zum Beitrag für die Rentenzahlung im Invaliditätsfall). Die Kombination von „Rürup“-Rente und Berufsunfähigkeitsversicherung wird im Markt von Finanzdienstleistern angeboten. Vorteil ist hierbei, dass sich größere Oberbeträge für die steuerliche Absetzbarkeit der Berufsunfähigkeitsversicherung ergeben als bei Privatverträgen. Allerdings muss der Beitragsanteil der Basisrente mehr als 50 Prozent ausmachen! Für die Berufsunfähigkeitsversicherung kann der Beitragsanteil somit maximal 49 Prozent betragen.

50

Gemeinsamkeiten/Unterschiede in der 1. Schicht

Während bei der Kombi-Lösung die Beiträge zur Berufsunfähigkeitsversicherung steuerlich wie die Beiträge zur „Rürup“-Rente behandelt werden, kann eine einzelne Berufsunfähigkeitsversicherung zwar ebenfalls als Sonderausgabe abgesetzt werden, fällt aber unter die jährliche Obergrenze von 2.400 Euro bzw. 1.500 Euro für sonstige Vorsorgeaufwendungen. Allerdings ergeben sich aus dieser Kombination auch einige Nachteile. So ist es beispielsweise häufig nicht möglich, die „Rürup“-Rente beitragsfrei zu stellen, ohne gleichzeitig auch die Berufsunfähigkeitsversicherung zu verlieren. Wird die Berufsunfähigkeitsversicherung als Zusatzversicherung zur Hauptversicherung abgeschlossen, so muss die Berufsunfähigkeitsrente im Leistungsfall voll versteuert werden (statt wie bei einer selbständigen Berufsunfähigkeitsversicherung nur mit dem Ertragsanteil!). Dies kann zu empfindlichen Steuermehrbelastungen im Leistungsfall führen. Zur Prüfung der Vor- und Nachteile sollte daher immer die persönliche Steuerlast in die Überlegungen mit einbezogen werden.

Gemeinsamkeiten/Unterschiede in der 1. Schicht Steuerliche Behandlung Während der Ansparphase Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung, gleichgestellten Versorgungseinrichtungen und für eine Basisvorsorge („Rürup“-Rente) sind (Alters-) Vorsorgeaufwendungen im steuerlichen Sinn. Vorsorgeaufwendungen können in den gesetzlich vorgegebenen Rahmen abgezogen werden und vermindern insoweit die Bemessungsgrundlage für die persönliche Einkommensteuer. x Hinweis Sonderausgaben sind definierte abzugsfähige Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 EStG).

Veranlagungszeiträume ab 2005 Grundsätzlich gilt, dass Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, gleichgestellten Versorgungseinrichtungen und zu „Rürup“-Verträgen oder anderen Verträgen der 1. Schicht (Basisvorsorge) insgesamt von 2005 an als Sonderausgaben

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geltend gemacht werden können. Dabei wird der Teil des Gesamtbeitrags, der steuerlich berücksichtigt werden kann, von Jahr zu Jahr höher bewertet. Der maximal anzusetzende Betrag für alle Verträge der 1. Schicht liegt zusammen bei 20.000 Euro (bei gemeinsam veranlagten Ehegatten 40.000 Euro). Im Jahr 2005 waren davon 60 Prozent steuerlich ansetzbar. Bis 2025 steigt dieser Anteil jährlich um zwei Prozentpunkte auf 100 Prozent. Im Jahr 2008 werden also 66 Prozent aller Beiträge für Produkte der 1. Schicht steuerlich berücksichtigt. Steuerjahr

Steuerlich anzusetzender Prozentsatz

Jahresbeitrag (beispielhaft)

Steuerlich ansetzbarer Betrag

2005

60 %

2.925,00 Euro

1.755,00 Euro

2006

62 %

2.925,00 Euro

1.813,50 Euro

2007

64 %

2.925,00 Euro

1.872,00 Euro

2008

66 %

2.925,00 Euro

1.930,50 Euro

---

---

---

---

2025

100 %

2.925,00 Euro

2.925,00 Euro

x Hinweis Das bedeutet, dass zunächst ein Beitrag in Höhe von 20.000 Euro geleistet werden muss, von dem aber nur 13.200 Euro steuerlich berücksichtigt werden. Ein geringerer Beitrag führt zu einer geringeren Berücksichtigung.

Arbeitnehmer Bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern vermindert sich der Höchstbetrag um „

die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie

„

die steuerlich berücksichtigungsfähigen Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung.

52

Gemeinsamkeiten/Unterschiede in der 1. Schicht

i Beispiel: ArbG-Anteil zur Rentenversicherung

3.482 Euro

ArbN-Anteil zur Rentenversicherung

3.482 Euro

Beitrag für eine Basis-Vorsorge („Rürup“-Rente) oder andere Altersvorsorgeaufwendungen

2.500 Euro

Altersvorsorgeaufwendungen — insgesamt —

9.464 Euro

Davon werden im Rahmen der Höchstbeträge (20.000 Euro) berücksichtigt

9.464 Euro

Davon können abgesetzt werden: 66% (im Jahr 2008) — gerundet —

6.246 Euro

abzüglich ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung

3.482 Euro

absetzbare Altersvorsorgeaufwendungen

2.764 Euro

x Hinweis Der Höchstbetrag wird bei Beamten um einen fiktiven Abzug des Bruttogehalts (2007: 19,9 Prozent) vermindert.

Um eine Verschlechterung gegenüber den alten Möglichkeiten der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen zu vermeiden, wird bis zum Jahr 2019 im Rahmen einer Günstigerprüfung ermittelt, welches Recht für den Steuerpflichtigen günstiger wäre. Der von der Finanzverwaltung so ermittelte günstigere Betrag wird bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt. Uneingeschränkt gilt das aber nur noch bis zum Jahr 2010. Danach finden Kürzungen auch im alten Recht statt, die bis zum Jahr 2019 immer größer werden (Abbau des Vorwegabzugsbetrags).

Schicht 1

53

Veranlagungszeiträume bis 2004 Gegenüberstellung der Abzugsfähigkeit von Sonderausgaben (Auswahl) nach altem und neuem Recht: bis 2004

ab 2005

Sonderausgaben

Sonderausgaben

# Unbegrenzt abziehbare Sonderausgaben *

# Unterhaltsleistungen

# Begrenzt abziehbare Sonderausgaben **

# Altersvorsorgeaufwendungen #

# Vorsorgeaufwendungen ***

Diese Vorsorgeaufwendungen werden ab 1.1.2005 zunächst bis max. 60 Prozent von bis zu 20.000 Euro pro Jahr von der Steuer befreit.

Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen Einzelveranlagung

Zusammen- veranlagung von Ehegatten

Schrittweise steigt dieser Anteil um jährlich 2 Prozent bis 2025 auf 100 Prozent. Sonstige Vorsorgeaufwendungen ##

Vorwegabzug

3.068 €

6.136 €

Höchstbeträge zu 100% abziehbar

1.334 €

2.668 €

Höchstbeträge zu 50% abziehbar

1.334 € = 667 €

2.668 € = 1.334 €

Höchstmöglicher Abzug für Vorsorge-aufwendungen

5.069 €

10.138 €

Maximaler Aufwand, der sich ganz oder teilweise auswirkt

5.736 €

11.472 €

Die Beiträge sind bis zu einem Höchstbetrag von 2.400 Euro pro Jahr absetzbar (Personen, die ihre Krankenversicherungsbeiträge alleine aufbringen müssen). Bei Beamten und Arbeitnehmern beträgt der Höchstbetrag 1.500 Euro (falls ein steuerfreier Zuschuss zur Krankenversicherung gewährt wird oder ein Beihilfeanspruch im Krankheitsfall besteht). Bei zusammen veranlagten Ehegatten ergibt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten zustehenden Höchstbeträge. # Kirchensteuer

Bei einer Einzelveranlagung sind also mindestens 5.736 Euro aufzuwenden, von denen sich dann aber nur 5.069 Euro steuerlich auswirken (Abzugsbetrag)

# Berufsausbildungskosten # Schulgeld # § 10a EStG – Ergänzungsvorsorge

(„Riester“) # § 10b EStG – Spenden # Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2 und 3

EStG) ###

54

Gemeinsamkeiten/Unterschiede in der 1. Schicht

Um eine Schlechterstellung der steuerlichen Auswirkungen für bestehende Vorsorge-Verträge zu vermeiden, wird im Rahmen einer sog. Günstigerprüfung ermittelt, ob die Bewertung nach neuem oder altem Recht günstiger für den Steuerpflichtigen ist. Dabei ist zu beachten, dass der Vorwegabzug im Rahmen der Günstigerprüfung von 2011 an gleichmäßig vermindert wird und im Jahr 2019 ganz wegfällt. Insoweit spielt die Kürzung des „alten“ Vorwegabzugs immer noch eine Rolle für den GGF.

bis 2004

ab 2005

*Unbegrenzt abziehbare Sonderausgaben

# Altersvorsorgeaufwendungen:

# Renten und dauernde Lasten

# Gesetzliche Rentenversicherung, land-

# Kirchensteuer # Steuerberatungskosten

wirtschaftliche Alterskassen sowie berufsständische Versorgungseinrichtungen

** Begrenzt abziehbare Sonderausgaben

# Basis-Rente („Rürup“-Rente)

# Unterhaltsleistungen

## Sonstige Vorsorgeaufwendungen:

# Berufsausbildungskosten

Hierzu gehören Beiträge zu

# Schulgeld

# Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit

# Spenden

(Beiträge zur Bundesagentur für Arbeit und zu privaten Versicherungen),

# Mitgliedsbeiträge

# Kranken- und Pflegeversicherungen,

*** Versicherungsbeiträge:

# eigenständigen Erwerbs- und Berufsun-

a) Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit (Arbeitslosenversicherung); b) Beiträge zu bestimmten Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall: Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen;

fähigkeitsversicherungen, # Unfallversicherungen, # Haftpflichtversicherungen, # Risikolebensversicherungen sowie # Kapitallebens- und Rentenversicherun-

gen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden (mit 88 % der Beiträge). ### Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2 und 3 EStG): Bei Arbeitnehmern wird für Altersvorsorgeaufwendungen und für sonstige Vorsorgeaufwendungen bereits bei der Lohnsteuerberechnung eine Vorsorgepauschale abgezogen, mit der im Allgemeinen die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung berücksichtigt sind.

Schicht 1

Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht zu 100 % sowie mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung in Höhe von 88 % der Beiträge, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann, und Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil in Höhe von 88 v. H. der Beiträge, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens 12 Jahren abgeschlossen worden ist. Entsprechende Versicherungen sind nur noch dann im bisherigen Umfang begünstigt, wenn der Vertrag bis zum 31. Dezember 2004 abgeschlossen und ein Beitrag bis zu diesem Zeitpunkt entrichtet wird; Beiträge zu diesen „Altversicherungen“ können auch für die Jahre ab 2005 weiter in dieser Höhe berücksichtigt werden, wenn die bis 2004 gültigen Höchstbeträge günstiger sind als die ab 2005 geltenden Regelungen zum Alterseinkünftegesetz. Beiträge an fondsgebundene Lebensversicherungen dürfen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden. c) Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung. Falls Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen zur Tilgung oder Sicherung von Darlehen abgetreten werden, so kann dies ggf. zum (rückwirkenden) Ausschluss dieser Lebensversicherungsbeiträge vom Sonderausgabenabzug führen. Vorsorgepauschale (§ 10c EStG): Bei Arbeitnehmern wird für Vorsorgeaufwendungen bereits bei der Lohnsteuerberechnung eine Vorsorgepauschale abgezogen; dabei werden Vorsorgeaufwendungen mit bestimmten Prozentsätzen vom Arbeitslohn bis zu Höchstbeträgen berücksichtigt. Höchstbeträge (§ 10 Abs. 3 EStG): Versicherungsbeiträge sind nur bis zu bestimmten Höchstbeträgen abzugsfähig (siehe unten). Die Tabelle macht deutlich, dass es zur vollen Ausschöpfung der steuerlichen Vergünstigung nicht ausreicht, Vorsorgeaufwendungen bis zum höchstmöglichen Abzugsbetrag zu leisten.

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56

Gemeinsamkeiten/Unterschiede in der 1. Schicht

Während der Rentenphase Rentenleistungen aus den Produkten der 1. Schicht sind bis zum Jahr 2040 nur begrenzt steuerpflichtig. Der steuerfreie Anteil wird zu Beginn des Rentenbezuges festgelegt und als fester Betrag in Euro lebenslang festgeschrieben (so genannte Besteuerung nach dem Kohortenprinzip, jeder Jahrgang bildet eine Kohorte). Ab 2005 erstmalig ausgezahlte Renten müssen dauerhaft zu 50 Prozent versteuert werden. Genauer gesagt werden 50 Prozent der vollen Jahresrente im zweiten Jahr als Freibetrag für alle weiteren Jahre festgeschrieben. Bis 2020 steigt der steuerpflichtige Prozentsatz jährlich um zwei Prozent an, danach bis 2040 um ein Prozent. Ab 2040 sind die Leistungen für erstmalig ausgezahlte Renten der 1. Schicht demnach dauerhaft voll zu versteuern. Bei Rentenbeginn im Jahr 2008 ergibt sich also ein steuerpflichtiger Prozentsatz von 56 Prozent. Beträgt die zweite volle Jahresrente im Jahr 2009 zum Beispiel 10.000 Euro, so sind hiervon 5.600 Euro steuerpflichtig. 4.400 Euro werden lebenslang als steuerfreier Betrag festgeschrieben und von der zukünftigen Rentenhöhe abgezogen (Rente des dritten und aller weiteren Jahre). Dieses System wird oft missverstanden. Von den Renten werden also nicht 56 Prozent versteuert, sondern ein Freibetrag abgezogen, der im zweiten Jahr der Rente einmalig mit Dauerwirkung ermittelt wird und für alle zukünftigen Renten dieser Rentenart gilt. Kommt einige Jahre später eine andere Rente hinzu (beispielsweise eine „Rürup“-Rente), wird für diese Rentenart ein neuer Freibetrag ermittelt, der dann nur für diese Rente dauerhaft gilt. x Hinweis Da der Freibetrag einmalig ermittelt wird und sich in der Höhe nicht mehr verändert, werden jegliche zukünftigen Rentensteigerungen zu 100 Prozent besteuert.

2022

82 %

ab 2040

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

50 % 52 % 54 % 56 % 58 % 60 % 62 % 64 % 66 % 68 % 70 % 72 % 74 % 76 % 78 % 80 % 81 %

2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039

83 % 84 % 85 % 86 % 87 % 88 % 89 % 90 % 91 % 92 % 93 % 94 % 95 % 96 % 97 % 98 % 99 % 100 %

Beginn Rentenphase

zu verst. Anteil

Beginn Rentenphase

zu verst. Anteil

Schicht 1 57

Prozentsätze zur Bestimmung des Renten-Freibetrags nach dem Kohortenprinzip:

x Hinweis

Alle, die noch 31 Jahre bis zu ihrer Rente haben, können heute nur 68 Prozent ihrer maximalen Beiträge steuerlich als Vorsorgeaufwendungen absetzen, müssen aber die Leistungen daraus zu 100 Prozent versteuern.

Schicht 2 In der 2. Schicht sind folgende Fördersysteme zusammengefasst: „

betriebliche Altersversorgung (bAV)

„

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

Auch wenn diese Aufzählung überschaubar wirkt, so ist allein die betriebliche Altersversorgung in den einzelnen Ausgestaltungen überaus komplex.

Betriebliche Altersversorgung (bAV) Funktionsweise der betrieblichen Altersversorgung (bAV) Betriebliche Altersversorgung sind Leistungen der „

Altersversorgung und/oder

„

Invaliditätsversorgung und/oder

„

Hinterbliebenenversorgung

die einem Arbeitnehmer aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt worden sind (§ 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, kurz BetrAVG). Arbeitsverhältnis

ÕÖ Arbeitnehmer (ArbN)

Arbeitgeber (ArbG)

Õ Versorgungszusage/ Leistungsversprechen

60

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG). Das bedeutet, dass der Arbeitgeber für die Erfüllung zugesagter Leistungen einer Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse oder eines Pensionsfonds selbst aufkommen muss, wenn diese zur Leistung nicht im Stande sind (Insolvenz, Unwirtschaftlichkeit). Für die Erfüllung von Pensionszusagen (unmittelbare Zusage) ist der Arbeitgeber ohnehin selbst zuständig. Gestaltungsrecht Sofern kein Tarifvertrag Regelungen zur Gestaltung von betrieblichen Altersversorgungen (bAV) enthält, bestimmt der Arbeitgeber allein, „

ob in seinem Betrieb eine Arbeitgeber-finanzierte betriebliche Altersversorgung eingerichtet wird und welche Arbeitnehmergruppen Leistungen erhalten sollen (die Arbeitnehmer-Gruppen müssen jedoch objektiv voneinander abgrenzbar sein),

„

wie hoch die Aufwendungen sein sollen (Dotierungsrahmen),

„

welcher Produktgeber (Versicherungsunternehmen, Pensionskasse, Unterstützungskasse oder Pensionsfonds) Vertragspartner wird,

„

welche Durchführungswege zur Finanzierung eingerichtet werden.

Betriebsrat und Mitspracherecht Der Betriebsrat hat ein Mitspracherecht, wenn es darum geht, „

eine soziale Einrichtung (zum Beispiel Unterstützungskasse) einzurichten und zu verwalten.

„

Lohnbestandteile zu verwenden (zum Beispiel bei Entgeltumwandlung).

Das Mitbestimmungsrecht wird durch § 87 Abs. 1 Nr. 8 und 10 des Betriebsverfassungsgesetz (BetrVG) geregelt. Verträge, die unter Missachtung des Mitbestimmungsrechts abgeschlossen werden, sind unwirksam. Der Betriebsrat hat kein Mitspracherecht bei den Fragen, „

ob ein Arbeitgeber eine firmenfinanzierte bAV einrichtet.

„

wie hoch der Dotierungsrahmen ist (wie viel der Arbeitgeber für die bAV ausgibt).

Schicht 2

61

„

welche Durchführungswege der Arbeitgeber wählt.

„

welcher Personenkreis für eine bAV in Frage kommt (zum Beispiel nur leitende Angestellte oder nur angestellte Außendienstmitarbeiter).

Gründe für eine betriebliche Altersversorgung Arbeitgebersicht Gute Mitarbeiter an das Unternehmen binden

Die Motivation, das Unternehmen zu verlassen, sinkt mit zunehmenden Alter und Zugehörigkeit zum Unternehmen. Eine gute bAV führt zu einer größeren Zufriedenheit und einer geringeren Bereitschaft, den ArbG zu wechseln. Die Gewinnung neuer qualifizierter Mitarbeiter ist mit erheblichen Kosten verbunden (zum Beispiel Anzeigenschaltung, Personalberater, Einarbeitung etc.).

Herabsetzung der Fluktuation

Gute Versorgungssysteme und eine permanente Kommunikation zu diesem Thema lassen die Fluktuation deutlich sinken.

Kopplung Fürsorgecharakter und Entgeltleistung

Ein Unternehmen kann mit der bAV für die Absicherung seiner Mitarbeiter sorgen und somit soziale Stärke beweisen.

Werbung neuer Fachkräfte

Mit einem guten Versorgungssystem können Fachkräfte leichter geworben werden. Arbeitsangebote ohne bAV sind in diesem Kreis schon fast unüblich.

Attraktivität des Unternehmens am Markt

Das Vorhandensein einer bAV gehört für viele qualifizierte ArbN zu den Entscheidungskriterien bei der Wahl des Arbeitsplatzes.

Motivation der Belegschaft

Ein am Erfolg des Unternehmens gekoppeltes Versorgungssystem kann den Grad der Motivation deutlich steigern.

62

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Geringer Verwaltungsaufwand

Mit der richtigen Lösung können Verwaltungsaufgaben, die mit einem bAV-System verbunden sind, auf externe Risikoträger ausgelagert werden.

Einfluss auf die Altersstruktur durch finanzielle Absicherung eines vorzeitigen Ruhestandes

Durch das Versorgungssystem, das zum Beispiel Überstundenvergütungen in Leistungen der bAV umwandelt, können vorzeitige Ruhestände finanziert werden (aber: frühestens ab Alter 60). Die Belegschaft kann jung gehalten werden (wichtig im High-Tech-Bereich oder in allen Wirtschaftsbereichen mit körperlicher Arbeit).

Aktive Personalpolitik

Jede Form der bAV stellt eine besondere Art der Personalpolitik dar. Es hängt aber entscheidend von dem gewählten Versorgungssystem und von der damit verbundenen Kommunikation innerhalb des Unternehmens ab, ob diese Personalpolitik zu den gewünschten Ergebnissen führt (Steigerung der Motivation).

Senkung der Lohnnebenkosten

Aufwendungen zu einer bAV sind unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder bis zu 4 Prozent der BBG sozialversicherungsfrei. Der ArbG spart den darauf entfallenden ArbG-Anteil zur Sozialversicherung.

Wirkungsgrad von Gehaltserhöhungen

Eine Gehaltserhöhung ist unmittelbar von einer Besteuerung und oft auch von einer Verbeitragung in der Sozialversicherung betroffen. Gehaltserhöhungen, die in Form einer bAV erfolgen, werden in der Regel ohne Besteuerung und Verbeitragung direkt in ein Versorgungswerk eingezahlt. In einer bAV können die Bruttobeiträge (Gehaltserhöhung) wirtschaftlich angelegt werden, während bei einer Barauszahlung nur die Nettobeiträge gespart werden können. Der ArbG spart Sozialversicherungsbeiträge (ArbG-Anteil), der ArbN hat mehr von seiner Gehaltserhöhung.

Schicht 2

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Arbeitnehmersicht Motivation/ Zufriedenheit

Steigerung der Arbeitsmotivation und der Zufriedenheit mit dem Arbeitsplatz.

Finanzielle Vorteile

(Steuern/Sozialversicherungsbeiträge) Die Beiträge zur bAV sind innerhalb der Höchstgrenzen des § 3 (63) EStG (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) steuerfrei und brauchen in der Sozialversicherung nicht verbeitragt werden. Der Finanzierungsaufwand des Arbeitgebers bei der Unterstützungskasse und der Pensionszusage ist kein steuerpflichtiger Arbeitslohn. Dies ist erst bei Zufluss der Versorgungsleistungen beim Empfänger der Fall (BMF-Schreiben vom 05.08.2002, Rdn. 149). Die Beiträge bleiben ebenfalls steuerfrei. Die aus Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge zur bAV sind bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze West nicht sozialversicherungspflichtig. Firmenfinanzierte Beiträge zur bAV sind unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder bis zu 4 Prozent der BBG nicht sozialversicherungspflichtig. Die erzielbare Rendite in der bAV ist oft höchst attraktiv (zuzüglich Versicherungsschutz). Der vom ArbG geschlossene Gruppenversicherungsvertrag bietet wesentlich bessere Leistungen als eine Einzelversicherung. (unter anderem vereinfachte Gesundheitsprüfung und verbesserte Tarife).

Gute Absicherung

Verringerung der Versorgungslücken Alter/Tod/Invalidität.

Aufbau einer Altersversorgung

Gesetzliche Rentenversicherung bietet keine adäquate Absicherung mehr.

64

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Vorzeitiger Ruhestand

Der AN hat die Möglichkeit, selbst für den Fall des vorzeitigen Ruhestandes ab dem 60. Lebensjahr finanziell vorzusorgen. Die Leistung aus einer Direktversicherung kann bereits ab dem 60. Lebensjahr fällig werden.

Anspruch auf Entgeltumwandlung

ArbN haben durch den neuen Anspruch auf Entgeltumwandlung (4 % der aktuellen BBG/GRV) die Möglichkeit, ihre Steuer- und Abgabenlast zu senken und gleichzeitig ihre Rentenlücke selbst zu füllen.

x Hinweis Die Motivation hängt vom Durchführungsweg und der damit verbundenen Kommunikation zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ab. Der Arbeitnehmer sollte regelmäßig und in verständlicher Form über seine bAV informiert werden — insbesondere dann, wenn der Arbeitgeber einen Teil der Aufwendungen finanziert.

Rechtliche Grundlagen x Hinweis Die Gesetzestexte sind kursiv abgedruckt. Die Inhalte der einzelnen Paragrafen werden im Anschluss an den kursiven Gesetzestext in verständlicher Form beschrieben. Um ein Gesamtverständnis zu entwickeln, ist es nicht nötig, die Gesetzestexte zu lesen. Für interessierte Leser, die sich intensiv mit der bAV beschäftigen möchten, sind diese Gesetzestexte aber hier verfügbar: www.nevels.de

Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) Das „Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung“ (BetrAVG oder auch Betriebsrentengesetz) schafft Rahmenbedingungen für die Verhältnisse zwischen Arbeitgeber und versorgungsberechtigtem Arbeitnehmer im Bereich des „Arbeitsrechts“. Dieses Gesetz ist seit 1974 in Kraft und enthält Mindestnormen, die nicht zum Nachteil des Versorgungsberechtigten abgeändert werden dürfen (Ausnahme: durch Tarifvertrag können einige Bestimmungen auch zum Nachteil des Versorgungsberechtigten abgeändert werden). So sind die versorgten Arbeitnehmer immer ausreichend geschützt und nicht der Willkür eines Arbeitgebers ausgesetzt.

Schicht 2

65

§ 1 Zusage des Arbeitgebers auf betriebliche Altersvorsorge (1) Werden einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt (betriebliche Altersversorgung), gelten die Vorschriften dieses Gesetzes. Die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung kann unmittelbar über den Arbeitgeber oder über einen der in § 1b Abs. 2 bis 4 genannten Versorgungsträger erfolgen. Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt. (2) Betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn 1. der Arbeitgeber sich verpflichtet, bestimmte Beiträge in einer Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung umzuwandeln (beitragsorientierte Leistungszusage), 2. der Arbeitgeber sich verpflichtet, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zu zahlen und für Leistungen zur Altersversorgung das planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der gezahlten Beiträge (Beiträge und die daraus erzielten Erträge), mindestens die Summe der zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden, hierfür zur Verfügung zu stellen (Beitragszusage mit Mindestleistung), 3. künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung) oder 4. der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung leistet und die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasst; die Regelungen für Entgeltumwandlung sind hierbei entsprechend anzuwenden, soweit die zugesagten Leistungen aus diesen Beiträgen im Wege der Kapitaldeckung finanziert werden.

Zusagearten Grundsätzlich kann sich der Arbeitgeber zwischen zwei Formen der Zusage auf eine betriebliche Versorgung entscheiden: „

leistungsabhängige Zusage

„

beitragsabhängige Zusage.

Das Betriebsrentengesetz kannte ursprünglich nur diese beiden Zusagearten. Seit dem Jahr 2001 sind die verschiedenen Zusagearten weiter spezifiziert worden.

66

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Zusagearten § 1 Abs. 1 BetrAVG

§ 1 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG

§ 1 Abs. 2 Satz 2 BetrAVG

§ 1 Abs. 2 Satz 3 BetrAVG

Leistungszusage

beitragsorientierte Leistungszusage

Beitragszusage mit Mindestleistung

Entgeltumwandlung

Leistungszusage Bei den reinen Leistungszusagen gibt der Arbeitgeber eine nach entsprechenden Kriterien zu ermittelnde Leistung vor. Es wird eine definierte Leistungshöhe festgelegt, ohne auf die dafür notwendigen Aufwendungen (Beiträge) Bezug zu nehmen. Folgende Möglichkeiten von Leistungszusagen finden Anwendung: „

Festbetrag mit einer konkreten Leistungshöhe, die je nach Vereinbarung mit einer Minimal- und/oder Maximalbegrenzung (zum Beispiel 350 Euro betriebliche Altersrente) ausgestaltet sein kann.

„

Zusagen, die abhängig vom Gehalt gestaltet sind (zum Beispiel 60 Prozent der letzten ruhegehaltsfähigen Bezüge).

„

Zusagen, die mit den Dienstjahren um einen festen Betrag steigen (zum Beispiel 150 Euro pro Dienstjahr).

„

Gesamtzusagen, auf deren fest vorgegebenen Höhe andere Leistungen angerechnet werden können (zum Beispiel die gesetzliche Rente).

„

Leistungszusagen können in allen fünf Durchführungswegen erteilt werden (Direktversicherungen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Unterstützungskassen und Pensionszusage).

Beitragszusage Bei einer Beitragszusage verpflichtet sich der Arbeitgeber lediglich, einen fest vorgegebenen Betrag für die Versorgung eines Arbeitnehmers an einen externen Versorgungsträger zu zahlen. Die im Versorgungsfall an den Arbeitnehmer zu erbringende Leistung ist abhängig von den bis dahin geleisteten Beiträgen und den Erträgen, die der externe Versorgungsträger erwirtschaftet hat. Die reine Form der Beitragszusage ist in Deutschland nicht gesetzlich geregelt (BetrAVG) und kann

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deshalb nicht angewendet werden. Der Arbeitgeber kann sich also nicht nur auf die Beitragszahlung beschränken. Er hat sogar eine Einstandsverpflichtung für zugesagte Leistungen. Zur Anwendung kommen Unterformen der Beitragszusage, die immer auch bestimmte Leistungsgarantien vorsehen: „

beitragsorientierte Leistungszusage

„

Beitragszusage mit Mindestleistung

Beitragsorientierte Leistungszusage Der Arbeitgeber verspricht einen Beitragsaufwand und gibt die Leistungskomponenten vor, die aus dem Beitragsaufwand finanziert werden sollen (Hinterbliebenenversorgung und/oder Invaliditätsversorgung und/oder Altersversorgung). Der Arbeitgeber verspricht also auch die aus den Beiträgen resultierende Leistung. Beitragsorientierte Leistungszusagen können in allen fünf Durchführungswegen erteilt werden (Direktversicherungen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Unterstützungskassen und Pensionszusage). Wird die Versorgung über einen externen Träger durchgeführt (DV, PK, PF oder UK), so ergeben sich die Leistungen aus den Rechnungsgrundlagen dieses Versorgungsträgers. Erbringt der Arbeitgeber die Leistungen selbst (Pensionszusage), so fehlen die zur Bestimmung der Leistungen nötigen Rechnungsgrundlagen. Deshalb hat der Arbeitgeber die Berechnungsmodalitäten selbst festzulegen und dem Arbeitnehmer mitzuteilen. i Beispiel: Der Arbeitgeber legt den monatlichen Beitrag für eine Unterstützungskasse mit 100 Euro fest. Die Unterstützungskasse kann mittels einer geeigneten Rückdeckungsversicherung eine lebenslange Rentenleistung in Höhe von 78 Euro finanzieren. Die im Leistungsplan der Unterstützungskasse festgelegte und dem Arbeitnehmer zugesagte Leistung beträgt 78 Euro Altersrente (nicht etwa 100 Euro Monatsbeitrag). In der zeitlichen Ausgestaltung kann der Aufwand (Beitrag) für eine betriebliche Altersversorgung einmalig, auf mehrere Jahre begrenzt oder bis zum vereinbarten Pensionsalter bezogen sein (jedoch mindestens gleich bleibende Beiträge für Anwärter einer Unterstützungskasse für die Dauer bis zur vereinbarten Altersgrenze).

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Beitragszusage mit Mindestleistung Der Arbeitgeber verpflichtet sich zunächst zur Zahlung von Beiträgen an einen externen Versorgungsträger. Darüber hinaus jedoch umfasst die Verpflichtung auch die Bereitstellung des sich aus den Beiträgen planmäßig ergebenden Versorgungskapitals bzw. der sich planmäßig ergebenden Versorgungsleistungen. Die vom Arbeitgeber zu garantieren Mindestleistung ist die Summe der zur Verfügung gestellten Beiträge. Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist nur in Durchführungswegen möglich, die eine feste Beitragsleistung zur Grundlage haben: „

Direktversicherung (Renten- oder Kapitalleistung möglich)

„

Pensionskasse (Renten- oder Kapitalleistung möglich)

„

Pensionsfonds (nur Rentenleistungen möglich)

Sind die Leistungen des externen Versorgungsträgers im Leistungsfall geringer als die Summe der eingezahlten Beiträge (Mindestleistung), so haftet der Arbeitgeber für den Differenzbetrag. x Hinweis Bei der Berechnung der Mindestleistung (eingezahlte Beiträge) bleiben die Risikoanteile unberücksichtigt. Der Gesamtbeitrag zu einer Versicherung setzt sich aus verschiedenen kalkulatorischen Komponenten zusammen: Der unverfallbare Anspruch bei Eintritt des Versorgungsfalls bezieht sich nicht auf die Risikoanteile des Beitrags, wie zum Beispiel für Todesfallschutz und Berufsunfähigkeitsabsicherung.

Todesfallschutz (Risikoanteile) Berufsunfähigkeitsschutz (Risikoanteile) Beitrag Verwaltung (Kostenanteil) Sparen (Sparanteil) Bei vorzeitigem Ausscheiden hat der Arbeitnehmer nur einen Anspruch auf alle zugesagten Beitragsteile, die nicht Risikoanteile sind. Je nach Absicherung und Alter können die Risikoanteile einen erheblichen Anteil am Beitrag haben.

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x Hinweis Das BetrAVG enthält für die Beitragszusage mit Mindestleistung eine eigenständige Unverfallbarkeitsvorschrift (§ 2 Abs. 5b BetrAVG). Die Leistungen aus einer Beitragszusage mit Mindestleistung unterliegen nicht der Anpassungsprüfungspflicht (§ 16 Abs. 3 BetrAVG).

Entgeltumwandlung Künftige Entgeltansprüche werden in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt. Für die arbeitsrechtliche Umsetzung stehen alle Durchführungswege zur Verfügung, wenn eine Leistungszusage oder eine beitragsorientierte Leistungszusage erteilt wird. Die Beitragszusage mit Mindestleistung kann nur in den versicherungsförmigen Durchführungswegen erteilt werden (Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds). Obwohl bei der Entgeltumwandlung der Arbeitnehmer wirtschaftlich die Beiträge selbst bezahlt, handelt es sich doch um eine vom Arbeitgeber erteilte Zusage, für dessen Erfüllung der Arbeitgeber voll haftet — und zwar auch dann, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds, Unterstützungskasse). x Hinweis Wird die Zusage auf betriebliche Versorgungsleistungen sowohl durch den Arbeitgeber als auch durch Entgeltumwandlung finanziert und handelt es sich um eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds, gelten die Vorschriften für die Entgeltumwandlung insgesamt.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

§ 1a Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung (1) Der Arbeitnehmer kann vom Arbeitgeber verlangen, dass von seinen künftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 vom Hundert der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Die Durchführung des Anspruchs des Arbeitnehmers wird durch Vereinbarung geregelt. Ist der Arbeitgeber zu einer Durchführung über einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse (§ 1b Abs. 3) bereit, ist die betriebliche Altersversorgung dort durchzuführen; andernfalls kann der Arbeitnehmer verlangen, dass der Arbeitgeber für ihn eine Direktversicherung (§ 1b Abs. 2) abschließt. Soweit der Anspruch geltend gemacht wird, muss der Arbeitnehmer jährlich einen Betrag in Höhe von mindestens einem Hundertsechzigstel der Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch für seine betriebliche Altersversorgung verwenden. Soweit der Arbeitnehmer Teile seines regelmäßigen Entgelts für betriebliche Altersversorgung verwendet, kann der Arbeitgeber verlangen, dass während eines laufenden Kalenderjahres gleich bleibende monatliche Beträge verwendet werden. (2) Soweit eine durch Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung besteht, ist der Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung ausgeschlossen. (3) Soweit der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung für betriebliche Altersversorgung nach Abs. 1 hat, kann er verlangen, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach den §§ 10a, 82 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes erfüllt werden, wenn die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird. (4) Falls der Arbeitnehmer bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis kein Entgelt erhält, hat er das Recht, die Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen. Der Arbeitgeber steht auch für die Leistungen aus diesen Beiträgen ein. 3Die Regelungen über Entgeltumwandlung gelten entsprechend.

Entgeltumwandlung Die Entgeltumwandlung ist eine Vereinbarung „

mit der der Anspruch auf einen Teil der künftigen Entgeltbestandteile des Arbeitnehmers herabgesetzt werden und

„

für die der Arbeitnehmer stattdessen wertgleiche Leistungen einer bAV erhält.

Obwohl der Arbeitnehmer wirtschaftlich die Beitragslast trägt, gelten alle Regeln der bAV. So haftet der Arbeitgeber für das durch den Arbeitnehmer selbst finanzierte Leistungsversprechen (des Arbeitgebers).

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x Hinweis Da immer der Arbeitgeber Leistungen zusagt und für die Erfüllung dieser Leistungen haftet (auch bei einer Entgeltumwandlung), sollte auch bei der Entgeltumwandlung genau geprüft werden, welche Durchführungswege betriebswirtschaftlich sinnvoll sind und welchem Produktgeber das Vertrauen geschenkt wird. Der Arbeitgeber bestimmt den Produktgeber allein. Obwohl der Arbeitnehmer wirtschaftlich die Beiträge selbst zahlt, hat er keinen Rechtsanspruch, den Produktgeber wählen zu können. Es ist auch der Arbeitgeber, der Vertragspartner des Produktgebers wird (der Arbeitgeber schließt die Direktversicherung ab, aus der der Arbeitnehmer lediglich bezugsberechtigt ist).

Höhe des gesetzlichen Anspruchs auf Entgeltumwandlung Seit dem 01.01.2002 haben Arbeitnehmer einen gesetzlichen Anspruch auf Entgeltumwandlung in Höhe von maximal vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze West zur gesetzlichen Rentenversicherung (2009 = 2.592 Euro p. a. oder 216 Euro im Monat). Diesen Anspruch kann der Arbeitgeber nicht verwehren. Selbstverständlich kann der Arbeitgeber freiwillig auch höhere Beträge zulassen. Die vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze sind ein Mindestanspruch des Arbeitnehmers. Lässt ein Arbeitgeber eine Entgeltumwandlung nicht zu, könnten zu jedem Zeitpunkt Ansprüche gegen ihn geltend gemacht werden: „

Etwa von den Hinterbliebenen im Todesfall des Arbeitnehmers: „Wenn meinem Ehemann gestattet worden wäre, Entgeltbestandteile umzuwandeln, hätte er den Höchstbetrag für eine Versorgung ausgenutzt. Das hätte eine Todesfallleistung in Höhe von 50.000 Euro ergeben. Diesen Betrag fordere ich jetzt!“

„

Vom Arbeitnehmer im Rentenalter: „Wenn ich Entgeltbestandteile hätte umwandeln können, dann hätte ich jetzt eine betriebliche Versorgung in Höhe von 380 Euro monatlicher Rente. Diese Rente fordere ich jetzt!“

x Hinweis Es bleibt dem Arbeitgeber überlassen, wie er später nachweisen will, dass er ausreichend informiert und die Durchführung einer Entgeltumwandlung ausdrücklich angeboten hat. Hierzu sind folgende Mittel zu empfehlen: # Aushang am Schwarzen Brett # Belegschaftsversammlungen mit Teilnahmebestätigung

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Betriebliche Altersversorgung (bAV) #

ausdrückliche Erklärung jedes Arbeitnehmers, die nötigen Informationen erhalten und verstanden zu haben und mit einem ausdrücklichen Verzicht auf die Möglichkeiten einer Entgeltumwandlung

Umsetzung des Anspruchs auf Entgeltumwandlung in der Praxis Der arbeitsrechtliche Anspruch auf Entgeltumwandlung steht nur sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern zu und ist in maximal drei Schritten umzusetzen. Freie Vereinbarung über einen Durchführungsweg zwischen ArbG und ArbN. Die Parteien können sich beispielsweise auf eine Unterstützungskassen-Lösung vereinbaren. Das erfolgt in der Regel, indem der ArbN seinem ArbG einen Antrag auf Entgeltumwandlung durch

1. Schritt

„

eine Direktversicherung oder

„

eine Pensionskasse oder

„

einen Pensionsfonds oder

„

eine Unterstützungskasse

vorlegt und der ArbG ohne weitere Prüfung (leichtfertig) unterschreibt. Sollte der ArbG aber einer solchen Vereinbarung nicht zustimmen, da z. B. mit erheblichen Zusatzkosten zu rechnen ist oder der gewünschte Durchführungsweg nicht den betriebswirtschaftlichen Wünschen des ArbGs entspricht, folgt der 2. Schritt. Der ArbG bietet entweder eine „

Pensionskasse oder einen

„

Pensionsfonds

zur Durchführung der Entgeltumwandlung an. 2. Schritt

Dann muss der ArbN diese Durchführungswege akzeptieren. Die Beiträge, die der ArbG durch Entgeltumwandlung vom ArbN einbehält, werden dann in diese vom ArbG angebotenen Durchführungswege angelegt. Der ArbN hat keine weiteren Einflussmöglichkeiten. Er kann lediglich auf seine Entgeltumwandlung verzichten.

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Stimmt der ArbG aber weder einer Vereinbarung zur Entgeltumwandlung zu noch bietet er eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds zur Entgeltumwandlung an, folgt automatisch der 3. und letzte Schritt.

3. Schritt

Kommt eine freie Vereinbarung zwischen ArbG und ArbN nicht zustande und bietet der ArbG weder eine Pensionskasse noch einen Pensionsfonds an, hat der ArbN einen Anspruch auf Entgeltumwandlung in eine Direktversicherung. Dabei bleibt die Wahl des Produktgebers beim ArbG.

„Riester“-Förderung in der bAV (§ 10a EStG) Der Anspruch auf Entgeltumwandlung wird um einen weiteren Anspruch des Arbeitnehmers ergänzt: „

Der Arbeitnehmer hat das Wahlrecht, die Beiträge ggf. nach § 10a EStG („Riester“-Förderung) behandeln zu lassen.

Dieses Wahlrecht ist für Arbeitgeber und Produktgeber unerwünscht, da es zusätzlichen Verwaltungsaufwand und damit zusätzliche Kosten bedeutet. Auch für Arbeitnehmer ist die „Riester“-Förderung über die betriebliche Altersversorgung nicht sinnvoll, da die Leistungen (Renten) nicht nur versteuert sondern auch in der Sozialversicherung verbeitragt werden müssen. Verschiedene Tarifvertragsparteien haben bereits Tarifverträge geschlossen, die eine „Riester“-Förderung in der betrieblichen Altersversorgung ausschließen. Das ist möglich, da der Anspruch des Arbeitnehmers auf „Riester“-Förderung nach BetrAVG durch einen Tarifvertrag abgeändert werden kann. § 1b Unverfallbarkeit und Durchführung der betrieblichen Altersversorgung

1) Einem Arbeitnehmer, dem Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung zugesagt worden sind, bleibt die Anwartschaft erhalten, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 25. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens fünf Jahre bestanden hat (unverfallbare Anwartschaft). Ein Arbeitnehmer behält seine Anwartschaft auch dann, wenn er aufgrund einer Vorruhestandsregelung ausscheidet und ohne das vorherige Ausscheiden die Wartezeit und die sonstigen Voraussetzungen für den Bezug von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung hätte erfüllen können. Eine Änderung der Versorgungszusage oder ihre Übernahme durch eine andere Person unterbricht nicht den Ablauf der Fristen nach Satz 1. Der Verpflichtung aus einer Versorgungszusage stehen Versorgungsverpflichtungen

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

gleich, die auf betrieblicher Übung oder dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhen. Der Ablauf einer vorgesehenen Wartezeit wird durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Erfüllung der Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 nicht berührt. Wechselt ein Arbeitnehmer vom Geltungsbereich dieses Gesetzes in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union, bleibt die Anwartschaft in gleichem Umfange wie für Personen erhalten, die auch nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses innerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes verbleiben. (2) Wird für die betriebliche Altersversorgung eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber abgeschlossen und sind der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt (Direktversicherung), so ist der Arbeitgeber verpflichtet, wegen Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Erfüllung der in Absatz 1 Satz 1 und 2 genannten Voraussetzungen das Bezugsrecht nicht mehr zu widerrufen. Eine Vereinbarung, nach der das Bezugsrecht durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Erfüllung der in Absatz 1 Satz 1 und 2 genannten Voraussetzungen auflösend bedingt ist, ist unwirksam. Hat der Arbeitgeber die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen, so ist er verpflichtet, den Arbeitnehmer, dessen Arbeitsverhältnis nach Erfüllung der in Absatz 1 Satz 1 und 2 genannten Voraussetzungen geendet hat, bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre. Als Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage im Sinne des Absatzes 1 gilt der Versicherungsbeginn, frühestens jedoch der Beginn der Betriebszugehörigkeit. 3) Wird die betriebliche Altersversorgung von einer rechtsfähigen Versorgungseinrichtung durchgeführt, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt (Pensionskasse und Pensionsfonds), so gilt Absatz 1 entsprechend. Als Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage im Sinne des Absatzes 1 gilt der Versicherungsbeginn, frühestens jedoch der Beginn der Betriebszugehörigkeit. (4) Wird die betriebliche Altersversorgung von einer rechtsfähigen Versorgungseinrichtung durchgeführt, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt (Unterstützungskasse), so sind die nach Erfüllung der in Absatz 1 Satz 1 und 2 genannten Voraussetzungen und vor Eintritt des Versorgungsfalles aus dem Unternehmen ausgeschiedenen Arbeitnehmer und ihre Hinterbliebenen den bis zum Eintritt des Versorgungsfalles dem Unternehmen angehörenden Arbeitnehmern und deren Hinterbliebenen gleichgestellt. Die Versorgungszusage gilt in dem Zeitpunkt als erteilt im Sinne des Absatzes 1, von dem an der Arbeitnehmer zum Kreis der Begünstigten der Unterstützungskasse gehört. (5) Soweit betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung erfolgt, behält der Arbeitnehmer seine Anwartschaft, wenn sein Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles endet; in den Fällen der Absätze 2 und 3

Schicht 2

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1. dürfen die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Leistung verwendet, 2. muss dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen eingeräumt und 3. muss das Recht zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung durch den Arbeitgeber ausgeschlossen werden. Im Fall einer Direktversicherung ist dem Arbeitnehmer darüber hinaus mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen. § 30f Übergangsregelungen (1) Wenn Leistungen der betrieblichen Altersversorgung vor dem 1. Januar 2001 zugesagt worden sind, ist § 1b Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Anwartschaft erhalten bleibt, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles, jedoch nach Vollendung des 35. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt 1. mindestens zehn Jahre oder 2. bei mindestens zwölfjähriger Betriebszugehörigkeit mindestens drei Jahre bestanden hat; in diesen Fällen bleibt die Anwartschaft auch erhalten, wenn die Zusage ab dem 1. Januar 2001 fünf Jahre bestanden hat und bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses das 30. Lebensjahr vollendet ist. § 1b Abs. 5 findet für Anwartschaften aus diesen Zusagen keine Anwendung. (2) Wenn Leistungen der betrieblichen Altersversorgung vor dem 1. Januar 2009 und nach dem 31. Dezember 2000 zugesagt worden sind, ist § 1b Abs. 1 Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Anwartschaft erhalten bleibt, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 30. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt fünf Jahre bestanden hat; in diesen Fällen bleibt die Anwartschaft auch erhalten, wenn die Zusage ab dem 1. Januar 2009 fünf Jahre bestanden hat und bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses das 25. Lebensjahr vollendet ist. Unverfallbarkeit dem Grunde nach Hier wird geregelt, unter welchen Voraussetzungen die einem Arbeitnehmer zugesagten Leistungen der bAV auch dann mindestens teilweise erbracht werden müssen, wenn der Arbeitnehmer vor Eintritt des Versorgungsfalls aus dem Unternehmen ausscheidet. Es ist gesetzlich geregelt, ob der ausgeschiedene Mitarbeiter weiterhin Ansprüche gegen seinen ehemaligen Arbeitgeber hat. Dabei spielt es eine Rolle, wer wirtschaftlich die Beiträge zahlt.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Arbeitgeberfinanzierte bAV Ein Arbeitnehmer, dem Leistungen der „

Alters-,

„

Invaliditäts- oder

„

Hinterbliebenenversorgung

aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses zugesagt worden sind, behält seine Anwartschaft, wenn sein Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles endet und er zu diesem Zeitpunkt „

mindestens das 25. Lebensjahr vollendet hat.

„

Zusätzlich muss die Zusage bei Ausscheiden mindestens fünf Jahre bestanden haben.

Diese Regelung gilt für Zusagen, die erstmalig ab dem 01.01.2009 zugesagt wurden. Für ältere Zusagen gelten Übergangsvorschriften: Zusage vor dem 01.01.2001 Die Unverfallbarkeit ist gegeben, wenn „

der ArbN bei Ausscheiden das 35. Lebensjahr vollendet hat

und „

die Versorgungszusage mindestens 10 Jahre bestanden hat

oder bei einer Betriebszugehörigkeit von mindestens 12 Jahren die Versorgungszusage mindestens drei Jahre bestanden hat. Die Unverfallbarkeit ist auch gegeben, wenn ab dem 01.01.2001 „

der ArbN bei Ausscheiden das 30. Lebensjahr vollendet hat

und „

die Versorgungszusage mindestens 5 Jahre bestanden hat.

Zusage ab dem 01.01.2001 und vor dem 01.01.2009 Die Unverfallbarkeit ist gegeben, wenn „

der ArbN bei Ausscheiden das 30. Lebensjahr vollendet hat

und „

die Versorgungszusage mindestens 5 Jahre bestanden hat.

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Die Unverfallbarkeit ist auch gegeben, wenn ab dem 01.01.2009 „

der ArbN bei Ausscheiden das 25. Lebensjahr vollendet hat

und „

die Versorgungszusage mindestens 5 Jahre bestanden hat.

Zusammenfassung Alle ArbN, die ab dem Jahr 2014 ausscheiden und denen eine Versorgungszusage vor dem 01.01.2009 erteilt wurde, behalten ihre Anwartschaften, wenn sie bereits 25 Jahre alt sind. Das heißt, dass ab dem 01.01.2014 nur noch das 25. Lebensjahr und eine Zusagedauer von 5 Jahren maßgeblich sind. Bis zum Jahr 2014 müssen jedoch die Übergangsvorschriften beachtet werden. bAV durch Entgeltumwandlung Alle durch Entgeltumwandlung finanzierten betrieblichen Altersversorgungen sind von Beginn an unverfallbar, das heißt, dass der Arbeitnehmer bei Ausscheiden seine Anwartschaften behält oder je nach Durchführungsweg andere Regelungen in Anspruch nehmen kann (zum Beispiel Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber, Ruhendstellung, Fortführung mit eigenen Beiträgen). Mischfinanzierte bAV Wird dieselbe versicherungsförmige Versorgungszusage (Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds) sowohl wirtschaftlich vom Arbeitnehmer (Entgeltumwandlung) als auch vom Arbeitgeber finanziert, sind alle Anwartschaften von Beginn an unverfallbar und können dem Arbeitnehmer nicht mehr genommen werden. Will der Arbeitgeber den firmenfinanzierten Teil gesetzlich unverfallbar stellen (25. Lebensjahr und fünf Jahre Bestand der Versorgungszusage bei Ausscheiden), muss er den firmenfinanzierten Teil in eine gesonderte Versorgungszusage fließen lassen. § 2 Höhe der unverfallbaren Anwartschaft (1) Bei Eintritt des Versorgungsfalles wegen Erreichens der Altersgrenze, wegen Invalidität oder Tod haben ein vorher ausgeschiedener Arbeitnehmer, dessen Anwartschaft nach § 1b fortbesteht, und seine Hinterbliebenen einen Anspruch mindestens in Höhe des Teiles der ohne das vorherige Ausscheiden zustehenden Leistung, der dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung entspricht; an die Stelle des Erreichens der Regelaltersgrenze tritt ein früherer Zeitpunkt, wenn dieser in der Versorgungsregelung als feste Altersgrenze vorgesehen ist, spätestens der Zeitpunkt, in dem der Arbeitnehmer ausschei det

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

und gleichzeitig eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung für besonders langjährig Versicherte in Anspruch nimmt. Der Mindestanspruch auf Leistungen wegen Invalidität oder Tod vor Erreichen der Altersgrenze ist jedoch nicht höher als der Betrag, den der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen erhalten hätten, wenn im Zeitpunkt des Ausscheidens der Versorgungsfall eingetreten wäre und die sonstigen Leistungsvoraussetzungen erfüllt gewesen wären (2) Ist bei einer Direktversicherung der Arbeitnehmer nach Erfüllung der Voraussetzungen des § 1b Abs. 1 und 5 vor Eintritt des Versorgungsfalls ausgeschieden, so gilt Abs. 1 mit der Maßgabe, dass sich der vom Arbeitgeber zu finanzierende. Teilanspruch nach Abs. 1, soweit er über die von dem Versicherer nach dem Versicherungsvertrag auf Grund der Beiträge des Arbeitgebers zu erbringende Versicherungsleistung hinausgeht, gegen den Arbeitgeber richtet. An die Stelle der Ansprüche nach Satz 1 tritt auf Verlangen des Arbeitgebers die von dem Versicherer auf Grund des Versicherungsvertrags zu erbringende Versicherungsleistung, wenn Y spätestens nach 3 Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers das Bezugsrecht unwiderruflich ist und eine Abtretung oder Beleihung des Rechts aus dem Versicherungsvertrag durch den Arbeitgeber und Beitragsrückstände nicht vorhanden sind, Y vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, nach dem Versicherungsvertrag die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung zu verwenden sind und Y der ausgeschiedene Arbeitnehmer nach dem Versicherungsvertrag das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat. Der Arbeitgeber kann sein Verlangen nach Satz 2 nur innerhalb von 3 Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers diesem und dem Versicherer mitteilen. Der ausgeschiedene Arbeitnehmer darf die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag in Höhe des durch Beitragszahlungen des Arbeitgebers gebildeten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals oder, soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, das nach § 169 Abs. 3 und 4 des Versicherungsvertragsgesetzes berechneten Wertes weder abtreten noch beleihen. In dieser Höhe darf der Rückkaufswert auf Grund einer Kündigung des Versicherungsvertrags nicht in Anspruch genommen werden; im Falle einer Kündigung wird die Versicherung in eine prämienfreie Versicherung umgewandelt. 6§ 169 Abs. 1 des Versicherungsvertragsgesetzes findet insoweit keine Anwendung. (3) Für Pensionskassen gilt Abs. 1 mit der Maßgabe, dass sich der vom Arbeitgeber zu finanzierende Teilanspruch nach Abs. 1, soweit er über die von der Pensionskasse nach dem aufsichtsbehördlich genehmigten Geschäftsplan oder, soweit eine aufsichtsbehördliche Genehmigung nicht vorgeschrieben ist, nach den allgemeinen Versicherungsbedingungen und den fachlichen Geschäftsunterlagen im Sinne des § 5 Abs. 3 Nr. 2 Halbsatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (Geschäftsunterlagen) auf

Schicht 2

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Grund der Beiträge des Arbeitgebers zu erbringende Leistung hinausgeht, gegen den Arbeitgeber richtet. An die Stelle der Ansprüche nach Satz 1 tritt auf Verlangen des Arbeitgebers die von der Pensionskasse auf Grund des Geschäftsplans oder der Geschäftsunterlagen zu erbringende Leistung, wenn nach dem aufsichtsbehördlich genehmigten Geschäftsplan oder den Geschäftsunterlagen Y vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, Überschussanteile, die auf Grund des Finanzierungsverfahrens regelmäßig entstehen, nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung zu verwenden sind oder die Steigerung der Versorgungsanwartschaften des Arbeitnehmers der Entwicklung seines Arbeitsentgelts, soweit es unter den jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherungen liegt, entspricht und Y der ausgeschiedene Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat. Der Abs. 2 Satz 3 bis 6 gilt entsprechend. 3a) Für Pensionsfonds gilt Abs. 1 mit der Maßgabe, dass sich der vom Arbeitgeber zu finanzierende Teilanspruch, soweit er über die vom Pensionsfonds auf der Grundlage der nach dem geltenden Pensionsplan im Sinne des § 112 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 113 Abs. 2 Nr. 5 des Versicherungsaufsichtsgesetzes berechnete Deckungsrückstellung hinausgeht, gegen den Arbeitgeber richtet. (4) Eine Unterstützungskasse hat bei Eintritt des Versorgungsfalls einem vorzeitig ausgeschiedenen Arbeitnehmer, der nach § 1b Abs. 4 gleichgestellt ist, und seinen Hinterbliebenen mindestens den nach Abs. 1 berechneten Teil der Versorgung zu gewähren. (5) Bei der Berechnung des Teilanspruchs nach Abs. 1 bleiben Veränderungen der Versorgungsregelung und der Bemessungsgrundlagen für die Leistung der betrieblichen Altersversorgung, soweit sie nach dem Ausscheiden des Arbeitnehmers eintreten, außer Betracht; dies gilt auch für die Bemessungsgrundlagen anderer Versorgungsbezüge, die bei der Berechnung der Leistung der betrieblichen Altersversorgung zu berücksichtigen sind. Ist eine Rente der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen, so kann das bei der Berechnung von Pensionsrückstellungen allgemein zulässige Verfahren zugrunde gelegt werden, wenn nicht der ausgeschiedene Arbeitnehmer die Anzahl der im Zeitpunkt des Ausscheidens erreichten Entgeltpunkte nachweist; bei Pensionskassen sind der aufsichtsbehördlich genehmigte Geschäftsplan oder die Geschäftsunterlagen maßgebend. Bei Pensionsfonds sind der Pensionsplan und die sonstigen Geschäftsunterlagen maßgebend. Versorgungsanwartschaften, die der Arbeitnehmer nach seinem Ausscheiden erwirbt, dürfen zu keiner Kürzung des Teilanspruchs nach Abs. 1 führen. ((5a) Bei einer unverfallbaren Anwartschaft aus Entgeltumwandlung tritt an die Stelle der Ansprüche nach Abs. 1, 3a oder 4 die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwart schaft

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen; dies gilt entsprechend für eine unverfallbare Anwartschaft aus Beiträgen im Rahmen einer beitragsorientierten Leistungszusage. (5b) An die Stelle der Ansprüche nach den Absätzen 2, 3, 3a und 5a tritt bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung das dem Arbeitnehmer planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erzielten Erträge), mindestens die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden.

Höhe der unverfallbaren Anwartschaft Ein Arbeitnehmer, der vor dem zugesagten Beginn der Altersrente (feste Altersgrenze) aus der Firma ausscheidet, hat die mögliche Gesamtbetriebszugehörigkeit nicht erreicht und kann deshalb nicht die volle betriebliche Versorgung erhalten (wie ein betriebstreuer Arbeitnehmer). Deshalb steht dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer die volle Leistung seiner betrieblichen Versorgung nicht zu. Der Anspruch wird gekürzt (Teilanspruch). Sollten die Leistungen der bAV dem Grunde nach unverfallbar sein, muss die Höhe der bis zum Ausscheiden aus der Firma erworbenen Ansprüche mittels eines ratierlichen Berechnungsverfahrens ermittelt werden. Dieses gesetzliche Berechnungsverfahren ist zwingend vorgeschrieben — kann aber zugunsten des Arbeitnehmers abgeändert werden (per Tarifvertrag auch zuungunsten des Arbeitnehmers). x Hinweis Die Insolvenzsicherung erfolgt aber nur für den gesetzlich unverfallbaren Teil der erteilten Zusage!

x Hinweis Das gesetzliche Berechnungsverfahren (m-/n-tel-Berechnung) betrifft nur die vom Arbeitgeber finanzierten Leistungen. Trägt der Arbeitnehmer Teile der Finanzierung seiner Versorgung selbst, so wird der selbstfinanzierte Anteil nicht dem ratierlichen Berechnungsverfahren unterworfen. Für die Entgeltumwandlung enthält das BetrAVG besondere Regelungen.

Schicht 2

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Teilanspruch einer arbeitgeberfinanzierten Zusage Der Teilanspruch aus einer arbeitgeberfinanzierten Zusage wird nach der so genannten m-/n-tel-Methode ratierlich berechnet. Scheidet ein Arbeitnehmer nach Eintritt der Unverfallbarkeit vorzeitig aus, so erhalten er bzw. seine Hinterbliebenen im Versorgungsfall Leistungen mindestens in der Höhe, die dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit (m) zur möglichen erreichbaren Dienstzeit (n) entspricht (ratierliche Methode oder m/n-tel-Methode). Die Dauer der möglichen Dienstzeit wird berechnet vom Diensteintritt bis „

zur Regelaltersgrenze in der Gesetzlichen Rentenversicherung (hängt vom Geburtsjahr ab) oder

„

zur festen Altersgrenze der Versorgungsordnung oder

„

spätestens zum Ausscheiden mit Altersrentenanspruch für langjährig Versicherte (65. Lebensjahr. mit 45 Pflichtbeitragsjahren).

i Beispiel: Ein Arbeitnehmer tritt mit seinem 20. Lebensjahr in das Unternehmen ein. Er erhält ein Jahr später eine Versorgungszusage, die vom Arbeitgeber allein finanziert wird (zusätzlich zum Gehalt). Mit 24 Jahren kündigt er und scheidet aus. Zunächst muss geprüft werden, ob Ansprüche dem Grund nach bestehen. Da der ausscheidende Arbeitnehmer noch keine 25 Jahre alt ist, sind die Anwartschaften auf eine betriebliche Altersversorgung gesetzlich verfallen. Der Arbeitnehmer hat keine Ansprüche! Der Arbeitgeber muss nach dem Ausscheiden keine Leistungen erbringen.

x Hinweis Es bleibt dem Arbeitgeber aber überlassen, Anwartschaften freiwillig unverfallbar zu stellen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) nur gesetzlich unverfallbare Ansprüche im Insolvenzfall übernimmt — und nicht die freiwillig erteilten Zusagen eines Arbeitgebers. Würde der Arbeitnehmer mit 40 Jahren ausscheiden, wäre die Versorgung dem Grunde nach unverfallbar (25. Lebensjahr und fünf Jahre Zusage). Die Höhe berechnet sich wie folgt: Zugesagte Rente x [m : n] = gekürzte Rente im Alter Dem Arbeitnehmer ist eine Rente mit 67 in Höhe von 500 Euro durch eine Pensionszusage erteilt worden. m = 20 (vom 20. Lebensjahr bis zum 40. Lebensjahr) n = 47 (vom 20. Lebensjahr bis zum 67. Lebensjahr) 500 Euro Rente x [20 : 47] = 212,77 Euro Rente mit 67

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Bei der Berechnung der gekürzten Anwartschaften ist der Zeitpunkt der Zusageerteilung unerheblich. Maßgeblich für die Kürzung sind nur der Diensteintritt und das mögliche Dienstende.

Sonderregelung bei der Direktversicherung und bei der Pensionskasse Für die Direktversicherung und für die Pensionskasse bestehen alternative Berechnungsverfahren. Der Arbeitgeber kann innerhalb von drei Monaten nach Ausscheiden des Arbeitnehmers verlangen, dass der Versicherungsvertrag oder der Pensionskassenvertrag auf den Arbeitnehmer übertragen wird, wenn „

spätestens nach drei Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers das Bezugsrecht unwiderruflich ist und eine Abtretung oder Beleihung des Rechts aus dem Versicherungsvertrag durch den Arbeitgeber und Beitragsrückstände nicht vorhanden sind (gilt nur für die Direktversicherung),

„

vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, nach dem Versicherungsvertrag die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung zu verwenden sind und

„

der ausgeschiedene Arbeitnehmer nach dem Versicherungsvertrag das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat.

Dieses Verfahren wird „versicherungsrechtliche Methode“ genannt. Entscheidet sich der Arbeitgeber für dieses Verfahren, muss er es dem Arbeitnehmer und dem Versicherer innerhalb von drei Monaten nach Ausscheiden des Arbeitnehmers mitteilen. Der Arbeitgeber kann sich aber auch bereits bei Zusageerteilung für die versicherungsrechtliche Methode entscheiden und sowohl den Arbeitnehmer als auch den Versicherer entsprechend informieren (üblicherweise in der Versicherungszusage). x Hinweis Versäumt der Arbeitgeber die Frist von drei Monaten nach Ausscheiden des Arbeitnehmers, bleibt es bei dem gesetzlichen Teilanspruch nach der ratierlichen Berechnungsmethode (m-/n-tel-Berechnung). Mit dieser Sonderregelung kann der Arbeitgeber einem Auffüllungsanspruch entgehen. Der Arbeitnehmer kann eine Übertragung der Verträge nicht verlangen. Nach Übertragung kann der Arbeitnehmer nicht über die Versicherung verfügen. Er kann sie lediglich mit eigenen Beiträgen weiterführen, auf einen neuen Arbeitgeber übertragen oder beitragsfrei stellen. Erst im Versorgungsfall erfolgt eine Leistung aus dem übernommenen Versicherungsvertrag.

Schicht 2

83

x Hinweis Das steuerliche Schicksal der Leistungen aus einer privat fortgeführten Direktversicherung bleibt erhalten. Wurde die Direktversicherung nach § 3 Abs. 63 EStG gefördert, sind die Leistungen daraus nach § 20 (5) EStG zu versteuern — auch wenn die Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen weitergezahlt worden sind.

Unverfallbarkeit bei Pensionsfonds Obwohl der Pensionsfonds als versicherungsförmiger Durchführungsweg betrachtet wird, fehlt eine entsprechende „versicherungsrechtliche Methode“. Bei Leistungszusagen wird der Teilwert im Quotierungsverfahren (m-/n-tel-Berechnung) ermittelt. Für beitragsorientierte Leistungszusagen, Beitragszusagen mit Mindestleistung und bei Entgeltumwandlungen bestehen besondere Vorschriften. Unverfallbarkeit bei Unterstützungskassen Der Teilanspruch des Arbeitnehmers bei vorzeitigem Ausscheiden wird bei Unterstützungskassen genauso berechnet wie bei direkt erteilten Zusagen. Da Unterstützungskassen keinen Rechtsanspruch auf Leistungen gewähren, haftet der Arbeitgeber auch für die Höhe des Teilanspruchs. Für beitragsorientierte Leistungszusagen und bei Entgeltumwandlungen bestehen besondere Vorschriften. Höhe der unverfallbaren Anwartschaft aus Entgeltumwandlung Da der Teilanspruch nach der ratierlichen Berechnungsmethode (m-/n-tel-Berechnung) bei Entgeltumwandlungen höher oder niedriger sein kann, als durch die Entgeltumwandlung finanziert wurde, könnte eine zusätzliche Belastung auf den Arbeitgeber zukommen. Um eine solche Zusatzbelastung auszuschließen, existieren für die Entgeltumwandlung besondere Berechnungsvorschriften. Die Sonderregelungen im § 2 Abs. 5a BetrAVG, die die Höhe von unverfallbaren Anwartschaften aus Entgeltumwandlung regeln, gelten ausdrücklich nur für die Durchführungswege „

Pensionszusage (oder unmittelbare Zusage)

„

Unterstützungskasse

„

Pensionsfonds

84

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Für die Direktversicherung und für die Pensionskasse steht die versicherungsrechtliche Methode zur Verfügung, um den ArbG vor ungerechtfertigten Belastungen zu schützen. Bei einer unverfallbaren Anwartschaft aus Entgeltumwandlung tritt an die Stelle des Teilwertes nach der ratierlichen Berechnungsmethode (m-/n-tel-Berechnung) die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. Die Höhe der vom Arbeitnehmer erworbenen Anwartschaft aufgrund einer Entgeltumwandlung entspricht somit dem Kapitalbetrag, der durch die tatsächlich geleisteten Beiträge (inklusive Zinseszinsen) entstanden ist. Bei einer Pensionszusage oder Unterstützungskasse werden die vom Arbeitnehmer finanzierten Beiträge nach versicherungsmathematischen Grundsätzen umgerechnet. Da alle Ansprüche des Arbeitnehmers vollständig ausfinanziert sind, besteht für den ArbG kein Auffüllungsrisiko. x Hinweis Diese besonderen Vorschriften gelten nur für Entgeltumwandlungszusagen, die seit dem 01.01.2001 erteilt wurden. Für ältere Entgeltumwandlungszusagen gilt das Quotierungsverfahren (m-/n-tel-Berechnung). Alle Ansprüche aus Entgeltumwandlungszusagen sind ab Beginn der Versorgung dem Grunde nach unverfallbar (es kommt nicht auf das Alter oder die Dauer der Zusage bei Ausscheiden an).

Höhe der unverfallbaren Anwartschaft bei einer beitragsorientierten Leistungszusage Genau wie bei der Entgeltumwandlung kann der Teilanspruch nach der ratierlichen Berechnungsmethode (m-/n-tel-Berechnung) höher sein als der durch die zugesagten Beiträge finanzierte Teil der Zusage. Deshalb gelten dieselben Bestimmungen zur Berechnung der Höhe einer unverfallbaren Anwartschaft wie bei Entgeltumwandlungszusagen. Die Sonderregelungen im § 2 Abs. 5a BetrAVG, die die Höhe von unverfallbaren Anwartschaften bei einer beitragsorientierten Leistungszusage regeln, gelten ausdrücklich nur für die Durchführungswege „

Pensionszusage (oder unmittelbare Zusage)

„

Unterstützungskasse

„

Pensionsfonds

Schicht 2

85

Für die Direktversicherung und für die Pensionskasse steht die versicherungsrechtliche Methode zur Verfügung, um den Arbeitgeber vor ungerechtfertigten Belastungen zu schützen. Bei einer unverfallbaren Anwartschaft aus einer beitragsorientierten Leistungszusage tritt an die Stelle des Teilwertes nach der ratierlichen Berechnungsmethode (m-/n-tel-Berechnung) die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. Die Höhe der vom Arbeitnehmer erworbenen Anwartschaft aufgrund einer beitragsorientierten Leistungszusage entspricht somit dem Kapitalbetrag, der durch die tatsächlich geleisteten Beiträge (inklusive Zinseszinsen) entstanden ist. Bei einer Pensionszusage oder Unterstützungskasse werden die vom Arbeitnehmer finanzierten Beiträge nach versicherungsmathematischen Grundsätzen umgerechnet. Da alle Ansprüche des Arbeitnehmers vollständig ausfinanziert sind, besteht für den Arbeitgeber kein Auffüllungsrisiko. x Hinweis Diese besonderen Vorschriften gelten nur für beitragsorientierte Leistungszusagen, die seit dem 01.01.2001 erteilt wurden. Für ältere beitragsorientierte Leistungszusagen gilt das Quotierungsverfahren (m-/n-tel-Berechnung). Die Anwendung dieser Vorschrift kann zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer auch für Altzusagen vereinbart werden.

Höhe der unverfallbaren Anwartschaft bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung Die Besonderheit der Beitragszusage mit Mindestleistung liegt darin, dass der Arbeitgeber nur für die Summe der zugesagten Beiträge einzustehen hat. Deshalb kann das Quotierungsverfahren (m-/n-tel-Berechnung) nicht zur Anwendung kommen. Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist nur in den versicherungsförmigen Durchführungswegen möglich: „

Direktversicherung

„

Pensionskasse

„

Pensionsfonds

86

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Bei der Beitragszusage mit Mindestleistung erhält der Arbeitnehmer bAV-Leistungen „

aus dem planmäßig zuzurechnenden Versorgungskapital auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erzielten Erträge),

„

mindestens aus der Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden.

Die Höhe der Anwartschaft aus einer Beitragszusage mit Mindestleistung ergibt sich grundsätzlich aus der Leistung, die aus den bis zum Ausscheiden aufgewendeten Beiträgen und den daraus resultierenden Erträgen finanziert ist (zum Beispiel beitragsfreie Versicherungsleistung). Der ausscheidende Arbeitnehmer hat aber mindestens einen Anspruch auf die Summe der zugesagten Beiträge (abzüglich der in den Beiträgen enthaltenen Risikoanteile). Ist das Versorgungskapital geringer als der Mindestanspruch, muss der Arbeitgeber für den Differenzbetrag aufkommen (Ausfallhaftung). g Info Der Gesamtbeitrag zu einer Versicherung setzt sich aus verschiedenen kalkulatorischen Komponenten zusammen. Der unverfallbare Anspruch bei Eintritt des Versorgungsfalls bezieht sich nicht auf die Risikoanteile des Beitrags. Todesfallschutz (Risikoanteile) Berufsunfähigkeit (Risikoanteile) Beitrag Verwaltung (Kostenanteil) Sparen (Sparanteil)

Bei vorzeitigem Ausscheiden hat der Arbeitnehmer nur einen Anspruch auf alle zugesagten Beitragsteile, die nicht Risikoanteile sind. Je nach Absicherung und Alter bei Abschluss können die Risikoanteile einen erheblichen Anteil am Beitrag haben.

Schicht 2

87

x Hinweis Eine Übertragung einer Direktversicherung oder eines Pensionskassenvertrages auf den Arbeitnehmer im Rahmen der versicherungsvertraglichen Methode geht diesen Regelungen voraus und ist deshalb auch bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung möglich.

Zusammenfassung Unverfallbarkeit der Höhe nach Höhe der unverfallbaren Leistungen bei vorzeitigem Ausscheiden des ArbN Leistungszusage in den Durchführungswegen „

Direktversicherung

„

Pensionskasse

„

Pensionsfonds

„

Unterstützungskasse

„

Pensionszusage

ArbG-Finanzierung

Entgeltumwandlung

Teilanspruch nach Quotierungsverfahren (tatsächliche Dienstzeit zur möglichen Dienstzeit

Die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen.

= m-/n-tel) Hinweis: Ist der Teilanspruch des ArbN höher, als in den einzelnen Durchführungswegen „angespart“ wurde, haftet der ArbG für den Fehlbetrag (Auffüllungsrisiko).

Hinweis: Kein Auffüllungsrisiko durch den ArbG! Dem ArbN steht nur zu, was in den einzelnen Durchführungswegen zur Verfügung steht.

Sonderregelung für Direktversicherungen und Pensionskassen: „Versicherungsvertragliche Lösung“ Der ArbG kann innerhalb von 3 Monaten nach Ausscheiden des ArbNs verlangen, dass der Versicherungsvertrag auf den ArbN übertragen wird, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Damit sind alle Ansprüche des ArbN abgegolten. Ein Teilanspruch besteht nicht mehr! Hinweis: Nach Fristablauf kann diese Sonderregelung nicht mehr angewendet werden und es bleibt beim Teilanspruch des ArbN.

88

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Höhe der unverfallbaren Leistungen bei vorzeitigem Ausscheiden des ArbN Beitragsorientierte Leistungszusage in den Durchführungswegen „

Direktversicherung

„

Pensionskasse

„

Pensionsfonds

„

Unterstützungskasse

„

Pensionszusage

ArbG-Finanzierung

Entgeltumwandlung

Die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. Hinweis: Kein Auffüllungsrisiko durch den ArbG! Dem ArbN steht nur zu, was in den einzelnen Durchführungswegen zur Verfügung steht. Sonderregelung für Direktversicherungen und Pensionskassen: „Versicherungsvertragliche Lösung“ Der ArbG kann innerhalb von 3 Monaten nach Ausscheiden des ArbN verlangen, dass der Versicherungsvertrag auf den ArbN übertragen wird, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Damit sind alle Ansprüche des ArbN abgegolten. Ein Teilanspruch besteht nicht mehr! Hinweis: Nach Fristablauf kann diese Sonderregelung nicht mehr angewendet werden und es bleibt beim Teilanspruch des ArbN.

Schicht 2

Höhe der unverfallbaren Leistungen bei vorzeitigem Ausscheiden des ArbN Beitragszusage mit Mindestleistung in den Durchführungswegen „

Direktversicherung

„

Pensionskasse

„

Pensionsfonds

Hinweis: Mit einer Unterstützungskasse oder einer Pensionszusage ist eine Beitragszusage mit Mindestleistung nicht möglich.

89

ArbG-Finanzierung

Entgeltumwandlung

Das dem Arbeitnehmer planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erzielten Erträge), mindestens die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden. Hinweis: Steht in den einzelnen Durchführungswegen nicht mindestens die Summe der zugesagten Beiträge bis zum Ausscheiden zur Verfügung (abzüglich der im Beitrag enthaltenen Risikoanteile), haftet der ArbG für die Differenz (Auffüllungsrisiko). Sonderregelung für Direktversicherungen und Pensionskassen: „Versicherungsvertragliche Lösung“ (hat Vorrang vor § 2 Abs. 5b BetrAVG) Der ArbG kann innerhalb von 3 Monaten nach Ausscheiden des ArbN verlangen, dass der Versicherungsvertrag auf den ArbN übertragen wird, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Damit sind alle Ansprüche des ArbNs abgegolten. Ein Teilanspruch besteht nicht mehr! Hinweis: Nach Fristablauf kann diese Sonderregelung nicht mehr angewendet werden und es bleibt beim Teilanspruch des ArbNs.

90

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

§ 3 Abfindung (1) Unverfallbare Anwartschaften im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und laufende Leistungen dürfen nur unter den Voraussetzungen der folgenden Absätze abgefunden werden. (2) Der Arbeitgeber kann eine Anwartschaft ohne Zustimmung des Arbeitnehmers abfinden, wenn der Monatsbetrag der aus der Anwartschaft resultierenden laufenden Leistung bei Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze 1 vom Hundert, bei Kapitalleistungen zwölf Zehntel der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen würde. Dies gilt entsprechend für die Abfindung einer laufenden Leistung. 3Die Abfindung ist unzulässig, wenn der Arbeitnehmer von seinem Recht auf Übertragung der Anwartschaft Gebrauch macht. (3) Die Anwartschaft ist auf Verlangen des Arbeitnehmers abzufinden, wenn die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erstattet worden sind. (4) Der Teil der Anwartschaft, der während eines Insolvenzverfahrens erdient worden ist, kann ohne Zustimmung des Arbeitnehmers abgefunden werden, wenn die Betriebstätigkeit vollständig eingestellt und das Unternehmen liquidiert wird. (5) Für die Berechnung des Abfindungsbetrages gilt § 4 Abs. 5 entsprechend. (6) Die Abfindung ist gesondert auszuweisen und einmalig zu zahlen.

Abfindung Eine unverfallbare Anwartschaft darf bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses grundsätzlich durch den Arbeitgeber nicht abgefunden werden. Um den Arbeitgeber davon zu befreien, Kleinst-Renten oder Mini-Kapitalleistungen weiterführen zu müssen, gibt es hierfür eine Sonderregelung: Wenn die Anwartschaft oder die bereits laufenden Leistungen einer bAV folgende Werte nicht überschreiten, kann der Arbeitgeber ohne Zustimmung des Arbeitnehmers abfinden: „

Rentenleistungen: 1 Prozent der monatlichen Bezugsgröße (2009: 2.520 [West] = 25,20 Euro und 2.135 [Ost] = 21,35 Euro)

„

Kapitalleistungen: 12 Zehntel der monatlichen Bezugsgröße (2009: 3.024 [West] und 2.562 Euro [Ost])

Schicht 2

91

§ 4 Übertragung (1) Unverfallbare Anwartschaften und laufende Leistungen dürfen nur unter den Voraussetzungen der folgenden Absätze übertragen werden. (2) Nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses kann im Einvernehmen des ehemaligen mit dem neuen Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer 1. die Zusage vom neuen Arbeitgeber übernommen werden oder 2. der Wert der vom Arbeitnehmer erworbenen unverfallbaren Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung (Übertragungswert) auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden, wenn dieser eine wertgleiche Zusage erteilt; für die neue Anwartschaft gelten die Regelungen über Entgeltumwandlung entsprechend. (3) Der Arbeitnehmer kann innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses von seinem ehemaligen Arbeitgeber verlangen, dass der Übertragungswert auf den neuen Arbeitgeber übertragen wird, wenn 1. die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt worden ist und 2. der Übertragungswert die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigt. Der Anspruch richtet sich gegen den Versorgungsträger, wenn der ehemalige Arbeitgeber die versicherungsförmige Lösung nach § 2 Abs. 2 oder 3 gewählt hat oder soweit der Arbeitnehmer die Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen fortgeführt hat. Der neue Arbeitgeber ist verpflichtet, eine dem Übertragungswert wertgleiche Zusage zu erteilen und über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchzuführen. Für die neue Anwartschaft gelten die Regelungen über Entgeltumwandlung entsprechend. (4) Wird die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen liquidiert, kann eine Zusage von einer Pensionskasse oder einem Unternehmen der Lebensversicherung ohne Zustimmung des Arbeitnehmers oder Versorgungsempfängers übernommen werden, wenn sichergestellt ist, dass die Überschussanteile ab Rentenbeginn entsprechend § 16 Abs. 3 Nr. 2 verwendet werden. § 2 Abs. 2 Satz 4 bis 6 gilt entsprechend. (5) Der Übertragungswert entspricht bei einer unmittelbar über den Arbeitgeber oder über eine Unterstützungskasse durchgeführten betrieblichen Altersversorgung dem Barwert der nach § 2 bemessenen künftigen Versorgungsleistung im Zeitpunkt der Übertragung; bei der Berechnung des Barwerts sind die Rechnungsgrundlagen sowie die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik maßgebend. Soweit die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt worden ist, entspricht der Übertragungswert dem gebildeten Kapital im Zeitpunkt der Übertragung. (6) Mit der vollständigen Übertragung des Übertragungswerts erlischt die Zusage des ehemaligen Arbeitgebers.

92

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Übertragung Anwartschaften auf zugesagte Leistungen einer bAV dürfen nur auf einen neuen Arbeitgeber übertragen werden, wenn sie bereits unverfallbar sind (siehe Unverfallbarkeit dem Grunde nach). Neben diesen unverfallbaren Anwartschaften dürfen auch bereits laufende Leistungen übertragen werden. Voraussetzungen ArbG (alt), ArbG (neu) und ArbN einigen sich (Einvernehmen) darauf „

dass ArbG (neu) die Zusage des ArbG (alt) übernimmt (Vorsicht: alle Rechte und Pflichten werden übernommen — auch evtl. nicht ausfinanzierte Teile) oder

„

dass der Übertragungswert vom ArbG (alt) auf den ArbG (neu) übertragen wird und dieser eine wertgleiche Zusage erteilt (mit sofortiger Unverfallbarkeit wie bei Entgeltumwandlung)

Kommt eine Einigung nicht zustande, kann eine Übertragung auf den ArbG (neu) nicht erfolgen. Der ArbN hat aber einen Anspruch gegen den ArbG (alt) auf Übertragung des Übertragungswerts, wenn die bAV über „

einen Pensionsfonds oder

„

eine Pensionskasse oder

„

eine Direktversicherung

durchgeführt wird und „

der Übertragungswert die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigt.

Dieser Rechtsanspruch des ArbN ist auf ein Jahr nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses begrenzt und richtet sich nur gegen den ArbG (alt).

Schicht 2

93

Hat der ArbN „

die Direktversicherung oder

„

die Pensionskasse

bereits von seinem ArbG (alt) übernommen (versicherungsvertragliche Lösung) oder führt der ArbN die Versorgung mit eigenen Beiträgen fort, ist der neue ArbG verpflichtet, „

eine dem Übertragungswert wertgleiche Zusage zu erteilen und

„

über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchzuführen.

Die neue Versorgung ist sofort unverfallbar (wie bei Entgeltumwandlung).

Liquidation des Unternehmens Bei Liquidation eines Unternehmens kann eine Übernahme durch „

eine Pensionskasse oder

„

ein Lebensversicherungsunternehmen

erfolgen — und zwar auch ohne Zustimmung des Arbeitnehmers. Voraussetzung: Die Überschussanteile ab Rentenbeginn werden zur Erhöhung der Leistung verwendet. Übertragungswert „

Pensionsfonds,

„

Pensionskasse oder

„

Direktversicherung

„

Pensionszusage und

„

Unterstützungskasse

gebildetes Kapital im Zeitpunkt der Übertragung

Barwert der unverfallbaren Anwartschaft im Zeitpunkt der Übertragung

Mit der vollständigen Übertragung des Übertragungswerts erlischt die Zusage des Arbeitgebers (alt).

94

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

§ 6 Vorzeitige Altersleistung Einem Arbeitnehmer, der die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Vollrente in Anspruch nimmt, sind auf sein Verlangen nach Erfüllung der Wartezeit und sonstiger Leistungsvoraussetzungen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu gewähren. Fällt die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung wieder weg oder wird sie auf einen Teilbetrag beschränkt, so können auch die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung eingestellt werden. Der ausgeschiedene Arbeitnehmer ist verpflichtet, die Aufnahme oder Ausübung einer Beschäftigung oder Erwerbstätigkeit, die zu einem Wegfall oder zu einer Beschränkung der Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung führt, dem Arbeitgeber oder sonstigen Versorgungsträger unverzüglich anzuzeigen.

Vorzeitige Altersleistung — Flexible Altersgrenze Arbeitnehmer können vorzeitig die Leistungen einer bAV verlangen, wenn „

die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Vollrente gewährt wird und

„

Wartezeiten und sonstiger Leistungsvoraussetzungen der betrieblichen Altersversorgung erfüllt sind.

Für die vorzeitige Inanspruchnahme der bAV scheidet der Arbeitnehmer vor dem regulären Rentenalter oder früher als in der Versorgungsordnung vorgesehen, aus dem Unternehmen aus. Deshalb wird die vorgezogene Altersrente auch entsprechend der Unverfallbarkeitsvorschriften gekürzt (m/n-tel-Berechnung oder andere Berechnungsmethoden). §§ 7 bis 15 BetrAVG — Insolvenzsicherung Unverfallbare Versorgungsanwartschaften und laufende Versorgungsleistungen von Arbeitnehmer und ehemaligen Arbeitnehmer sind im Falle der Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers durch den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) gesichert. Der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) ist der Träger der Insolvenzsicherung (als Vermögensschadenversicherung) in Deutschland. Nach § 7 BetrAVG werden alle Arbeitgeber mit sicherungspflichtigen betrieblichen Versorgungsleistungen Mitglieder des PSVaG. Insolvenzgesichert durch den PSVaG sind laufende Betriebsrenten sowie Pensionszusagen und Unterstützungskassenzusagen, bei denen die Unverfallbarkeitsfristen nach § 1 BetrAVG erfüllt sind (vertragliche Unverfallbarkeiten bleiben unberücksichtigt).

Schicht 2

95

Für das Jahr, in dessen Verlauf die Insolvenzsicherungspflicht beginnt, erhebt der PSVaG einen Beitrag. Dieser Beitrag wird zunächst mit einem vorläufigen Beitragssatz erhoben. Sobald das Schadenaufkommen feststeht wird der endgültige Beitragssatz festgesetzt. Im Jahr 2007 betrug der Beitragssatz drei Promille. Der Vorschusssatz für 2007 beträgt ein Promille. Die Entwicklung des PSV finden Sie hier: http://www.nevels.de/ downloads/PSV/entwicklung.pdf Vom Insolvenzschutz ausgenommen sind Unternehmer, unternehmerähnliche Personen und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, da sie durch das BetrAVG nicht geschützt sind. x Hinweis GGF ohne beherrschenden Einfluss auf die GmbH sind durch den PSVaG geschützt. Das bedeutet aber auch, dass für diese GGF Beiträge an den PSVaG geleistet werden müssen. Für diese Personen und für Anwärter ohne gesetzliche Unverfallbarkeit ist eine zivilrechtlich gültige Insolvenzsicherung ggf. durch Verpfändung der Rückdeckungsversicherung vorzunehmen. Die Zahlung des PSV-Beitrages ist in den §§ 7 bis 15 BetrAVG geregelt. Die Beitragspflicht zum PSV besteht ausschließlich für den Arbeitgeber.

x Hinweis Der Pensions-Sicherungs-Verein a. G. leistet nur im Rahmen der gesetzlichen Unverfallbarkeitsvorschriften. Eine Besserstellung der gesetzlichen Vorschriften durch den Arbeitgeber wird vom PSVaG im Insolvenzfall nicht berücksichtigt!

§ 16 Anpassungsprüfungspflicht (1) Der Arbeitgeber hat alle drei Jahre eine Anpassung der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu prüfen und hierüber nach billigem Ermessen zu entscheiden; dabei sind insbesondere die Belange des Versorgungsempfängers und die wirtschaftliche Lage des Arbeitgebers zu berücksichtigen. (2) Die Verpflichtung nach Abs. 1 gilt als erfüllt, wenn die Anpassung nicht geringer ist als der Anstieg 1. des Verbraucherpreisindexes für Deutschland oder 2. der Nettolöhne vergleichbarer Arbeitnehmergruppen des Unternehmens im Prüfungszeitraum.

96

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

(3) Die Verpflichtung nach Abs. 1 entfällt, wenn 1. der Arbeitgeber sich verpflichtet, die laufenden Leistungen jährlich um wenigstens eins vom Hundert anzupassen, 2. die betriebliche Altersversorgung über eine Direktversicherung im Sinne des § 1b Abs. 2 oder über eine Pensionskasse im Sinne des § 1b Abs. 3 durchgeführt wird, ab Rentenbeginn sämtliche auf den Rentenbestand entfallende Überschussanteile zur Erhöhung der laufenden Leistungen verwendet werden und zur Berechnung der garantierten Leistung der nach § 65 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a des Versicherungsaufsichtsgesetzes festgesetzte Höchstzinssatz zur Berechnung der Deckungsrückstellung nicht überschritten wird oder 3. eine Beitragszusage mit Mindestleistung erteilt wurde; Abs. 5 findet insoweit keine Anwendung. (4) Sind laufende Leistungen nach Abs. 1 nicht oder nicht in vollem Umfang anzupassen (zu Recht unterbliebene Anpassung), ist der Arbeitgeber nicht verpflichtet, die Anpassung zu einem späteren Zeitpunkt nachzuholen. Eine Anpassung gilt als zu Recht unterblieben, wenn der Arbeitgeber dem Versorgungsempfänger die wirtschaftliche Lage des Unternehmens schriftlich dargelegt, der Versorgungsempfänger nicht binnen drei Kalendermonaten nach Zugang der Mitteilung schriftlich widersprochen hat und er auf die Rechtsfolgen eines nicht fristgemäßen Widerspruchs hingewiesen wurde. (5) Soweit betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung finanziert wird, ist der Arbeitgeber verpflichtet, die Leistungen mindestens entsprechend Abs. 3 Nr. 1 anzupassen oder im Falle der Durchführung über eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse sämtliche Überschussanteile entsprechend Abs. 3 Nr. 2 zu verwenden. (6) Eine Verpflichtung zur Anpassung besteht nicht für monatliche Raten im Rahmen eines Auszahlungsplans sowie für Renten ab Vollendung des 85. Lebensjahres im Anschluss an einen Auszahlungsplan.

Anpassung Ein Arbeitgeber, der seinen ehemaligen Mitarbeitern bzw. deren Hinterbliebenen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung gewährt, ist verpflichtet, alle drei Jahre eine Anpassung der laufenden Renten zu prüfen (dies bedeutet nicht, dass er automatisch eine Anpassung vornehmen muss). Ein Arbeitgeber muss eine Entscheidung über die Höhe der Rentenanpassung nach billigem (gerechtem) Ermessen treffen, die einerseits die Belange der Versorgungsempfänger sowie andererseits seine wirtschaftliche Lage berücksichtigt.

Schicht 2

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Nach der Rechtsprechung des BAG ist für die Anpassung vorbehaltlich der Regelung in § 16 Abs. 4 BetrAVG die Verteuerung seit Rentenbeginn maßgebend. Diese wird am „Verbraucherpreisindex für Deutschland“ oder stattdessen an der geringeren Nettolohnentwicklung vergleichbarer Arbeitnehmergruppen des Unternehmens im Prüfungszeitraum gemessen. Die herkömmliche Anpassungsüberprüfungspflicht kann der Arbeitgeber abwählen, „

wenn es sich um eine Zusage handelt, die nach dem 31.12.1998 erteilt wurde und

„

wenn er eine jährliche Anpassung der laufenden Renten von mindestens ein Prozent vereinbart hat

oder „

bei Renten aus Direktversicherungen oder Pensionskassen der Überschuss aus den Versicherungen zur jährlichen Rentenerhöhung verwendet wird (dies gilt auch für den Altbestand, also vor dem 01.01.1999 erteilte Zusagen)

„

wenn seit dem 01.01.2001 eine Beitragszusage mit Mindestleistung erteilt wurde § 17 Persönlicher Geltungsbereich und Tariföffnungsklausel (1) Arbeitnehmer im Sinne der §§ 1 bis 16 sind Arbeiter und Angestellte einschließlich der zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten; ein Berufsausbildungsverhältnis steht einem Arbeitsverhältnis gleich. Die §§ 1 bis 16 gelten entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Arbeitnehmer im Sinne von § 1a Abs. 1 sind nur Personen nach den Sätzen 1 und 2, soweit sie aufgrund der Beschäftigung oder Tätigkeit bei dem Arbeitgeber, gegen den sich der Anspruch nach § 1a richten würde, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. (2) Die §§ 7 bis 15 gelten nicht für den Bund, die Länder, die Gemeinden sowie die Körperschaften, Stiftungen und Anstalten des öffentlichen Rechts, bei denen das Insolvenzverfahren nicht zulässig ist, und solche juristische Personen des öffentlichen Rechts, bei denen der Bund, ein Land oder eine Gemeinde kraft Gesetzes die Zahlungsfähigkeit sichert. (3) Von den §§ 1a, 2 bis 5, 16, 18a Satz 1, §§ 27 und 28 kann in Tarifverträgen abgewichen werden. Die abweichenden Bestimmungen haben zwischen nichttarifgebundenen Arbeitgebern und Arbeitnehmern Geltung, wenn zwischen diesen die Anwendung der einschlägigen tariflichen Regelung vereinbart ist. Im Übrigen kann von den Bestimmungen dieses Gesetzes nicht zuungunsten des Arbeitnehmers abgewichen werden.

98

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

(4) Gesetzliche Regelungen über Leistungen der betrieblichen Altersversorgung werden unbeschadet des § 18 durch die §§ 1 bis 16 und 26 bis 30 nicht berührt. (5) Soweit Entgeltansprüche auf einem Tarifvertrag beruhen, kann für diese eine Entgeltumwandlung nur vorgenommen werden, soweit dies durch Tarifvertrag vorgesehen oder durch Tarifvertrag zugelassen ist.

Persönlicher Geltungsbereich und Tariföffnungsklausel Das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) enthält Schutznormen für: „

Arbeiter

„

Angestellte

„

Auszubildende

„

Vorstandsmitglieder einer AG (ohne Aktienanteil an der AG)

„

Nicht beherrschende GGF einer GmbH

„

Arbeitnehmerehegatten mit steuerlich anerkanntem Arbeitsvertrag

„

Selbständige aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen

„

Handelsvertreter aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein einziges Unternehmen

„

Steuerberater aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein einziges Unternehmen

„

Wirtschaftsprüfer aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein einziges Unternehmen

x Hinweis Für Selbständige, sowie Handelsvertreter, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, die selbständig tätig sind, ist § 40b EStG sowie § 3 Nr. 63 und Nr. 66 EStG nicht anwendbar. Ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH fällt nicht unter den Schutz des BetrAVG.

Von den §§ 1a, 2-5, 16, 27 und 28 BetrAVG kann in Tarifverträgen abgewichen werden. Die abweichenden Bestimmungen haben zwischen nichttarifgebundenen Arbeitgebern und Arbeitnehmern Geltung, wenn zwischen diesen die Anwendung der einschlägigen tariflichen Regelung vereinbart ist. Soweit Entgeltansprüche auf einem Tarifvertrag beruhen (Tariflohn), kann für diesen Tariflohn eine Entgeltumwandlung nur vorgenommen werden, soweit dies durch Tarifver-trag vorgesehen (Tarifvorrang) oder durch Tarifvertrag zugelassen ist (Tarifvorbehalt oder so genannte Tariföffnungsklausel). Im Übrigen kann von den Bestimmungen des BetrAVG nicht zu Ungunsten des Arbeitnehmers abgewichen werden.

Schicht 2

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Tarifvertragliche Regelung Tariföffnungsklausel Generell gilt ein Vorbehalt, Tarifentgelt im Rahmen der Entgeltumwandlung (alle Durchführungswege) zu verwenden. Das bedeutet, dass Tarifentgelt nur dann in betriebliche Altersversorgung umgewandelt werden darf, wenn der Tarifvertrag eine entsprechende Tariföffnungsklausel enthält (zu beachten bei Tarifgebundenheit). Entgeltumwandlung ist aber auch möglich, wenn der Tarifvertrag sie unmittelbar selbst regelt. i Beispiel: Ein Tarifvertrag sieht ein Monatsgehalt in Höhe von 2.000 Euro vor. Es besteht Tarifgebundenheit ohne Tariföffnungsklausel für Entgeltumwandlung. Der Arbeitgeber zahlt exakt den Tariflohn in Höhe von 2.000 Euro. Eine Entgeltumwandlung führt dazu, dass der tariflicher Mindestlohn unterschritten wird und somit unzulässig ist. Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer trotzdem (oder in Unkenntnis der Sachlage), monatlich 200 Euro im Rahmen einer Entgeltumwandlung in eine bAV einzuzahlen, bedeutet das arbeitsrechtlich eine Unterschreitung des Tariflohns um 200 Euro. Der Arbeitnehmer hat zu jedem Zeitpunkt ein Nachforderungsrecht auf nicht ausgezahlten (Mindest-)Tariflohn. Da die bAV aber zivilrechtlich wirksam erteilt wurde, muss der Arbeitgeber sowohl die zugesagten Leistungen der bAV erfüllen als auch nicht ausgezahlten Tariflohn nachzahlen. Das bedeutet in diesem Fall eine Lohnerhöhung von 200 Euro für den Arbeitnehmer. Anders sieht die Sachlage aus, wenn der Arbeitgeber 2.200 Euro Gehalt bezieht (200 Euro über Tariflohn). Der übertarifliche Teil des Gehalts kann selbstverständlich umgewandelt werden. Es muss nur sichergestellt sein, dass der Tariflohn immer zur Auszahlung kommt.

x Hinweis Es ist immer zu prüfen, ob und in welchem Umfang Tarifrecht anzuwenden ist!

Weitere Ausführungen zum Einfluss von Tarifverträgen auf die bAV finden Sie in der Rubrik Tarifvertragsmodelle. Gleichbehandlung und Gleichberechtigung Grundsatz der Gleichbehandlung Einzelne Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern dürfen von generellen Regelungen nur aus sachlich gerechtfertigten Gründen ausgenommen werden (§ 1 Abs.1 S. 3 BetrAVG). Unzulässig sind zum Beispiel Unterscheidungsmerkmale, die gegen die Gleichbehandlung von Männern und Frauen verstoßen (Art. 3 Abs. 2 GG).

100

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Grundsatz der Gleichberechtigung Der arbeitsrechtliche Grundsatz der Gleichbehandlung wird inhaltlich vom Gleichberechtigungsgrundsatz Art. 3 Abs. 2 GG und vom Benachteiligungsverbot des Art. 3 Abs. 3 GG geprägt. Willkürverbot Führt der Arbeitgeber ein System der betrieblichen Altersversorgung ein, so muss er die Leistungsvoraussetzungen so abgrenzen, dass nicht sachwidrig oder willkürlich ein Teil der Arbeitnehmer ausgeschlossen bleibt. Möglichkeiten der Abgrenzung (Gleichbehandlung) Der Gleichbehandlungsgrundsatz verbietet dem Arbeitgeber damit nicht, „

Arbeitnehmer nach objektiv abgrenzbaren Kriterien in mehrere Gruppen einzuteilen

„

nur einigen Gruppen Versorgungsleistungen zuzugestehen

„

Leistungen innerhalb einer Gruppe zu differenzieren

Der Gleichbehandlungsgrundsatz fordert lediglich, dass die Entscheidung sachgerecht erscheint (Vertragsfreiheit und Gleichbehandlung). Der Arbeitgeber kann damit zum Beispiel die unterschiedliche „

Arbeitsleistung

„

Qualifikation

„

Berufserfahrung

„

Stellung usw.

als Abgrenzungskriterium für die Bemessung einer bAV wählen. Konsequenzen Schließt ein Arbeitgeber nur für einzelne Arbeitnehmer (oder Arbeitnehmergruppen wie zum Beispiel Führungskräfte) Direktversicherungen ab, ohne sachlich abzugrenzen, können nichtversicherte Arbeitnehmer auf Gleichbehandlung drängen. Der Abschluss einer Direktversicherung durch den Arbeitgeber ist arbeitsrechtlich eine erteilte Zusage auf betriebliche Altersversorgung. Dabei ist es unerheblich, wer wirtschaftlich die Beiträge zahlt (Arbeitgeber oder Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung). In jedem Fall hat der Arbeitgeber die Leistungen der Direktversicherung zugesagt. Er haftet auch dafür!

Schicht 2

101

Im Rahmen der Gleichbehandlungsgrundsätze können Arbeitnehmer ohne Direktversicherung verlangen, genauso gestellt zu werden wie Arbeitnehmer mit einer Direktversicherung: „

Würden Erben im Todesfall des Arbeitnehmers aus dessen Direktversicherung eine Leistung erhalten, können Erben von Arbeitnehmern ohne Direktversicherung ebenfalls dieselben Leistungen begehren. Der Arbeitgeber kann diese Ansprüche nicht kalkulieren oder periodengerecht ausfinanzieren. Ist die Liquidität nicht ausreichend, könnte die Insolvenz drohen!

„

Auch bei altersbedingtem Ausscheiden könnte ein Arbeitnehmer verlangen, genauso gestellt zu sein, wie Arbeitnehmer mit einer Direktversicherung. Das was sonst die Direktversicherung auszahlen würde, müsste dann der Arbeitgeber zahlen.

Wegen dieser Zahlungsverpflichtung muss das arbeitgebende Unternehmen Rückstellungen nach § 6a EStG in der Bilanz ausweisen. Allein durch diesen Umstand kann eine Überschuldung eintreten, die zur Insolvenz des Unternehmens führen könnte. Um mögliche Ansprüche aufgrund der Gleichbehandlungsnormen zu vermeiden, muss eine sachlich gerechtfertigte Abgrenzung der Arbeitnehmer mit Direktversicherungszusagen vorgenommen werden. Es empfiehlt sich arbeitsrechtlich korrekte Abgrenzungen vorzunehmen. Eine leichtfertige Missachtung dieser Gleichbehandlungsgrundsätze und den damit möglicherweise entstehenden Forderungen gegen das Unternehmen könnte auch Einfluss auf den Unternehmenswert und damit auf einen Verkaufspreis nehmen. Gegebenenfalls kann das Unternehmen gar nicht mehr verkauft werden (Erwerber tritt nach § 613a BGB in die Rechte und Pflichten des Verkäufers ein). Gestaltungsformen der betrieblichen Altersversorgung Unmittelbarer Durchführungsweg Der Arbeitgeber ist selbst dafür verantwortlich, dass er im Leistungsfall die notwendigen Mittel (Liquidität) zur Verfügung hat und die zugesagten Leistungen erfüllen (bezahlen) kann. Der Arbeitgeber erbringt direkt die Leistung. Zu den unmittelbaren Versorgungszusagen zählt: „

die Pensionszusage (PZ) „

arbeitgeberfinanziert (klassische PZ)

„

arbeitnehmerfinanziert (Deferred Compensation)

102

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Mittelbarer Durchführungsweg Bei der mittelbaren Versorgungszusage sucht sich der Arbeitgeber einen Partner, der für ihn das abgegebene Leistungsversprechen einlöst (die fälligen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung bezahlt). Die Versorgung wird über einen externen Versorgungsträger durchgeführt. Zu den mittelbaren Versorgungszusagen zählen (sowohl arbeitgeberfinanziert als auch durch Entgeltumwandlung finanziert): „

die Direktversicherung (Versicherungsunternehmen)

„

die Pensionskasse

„

die Unterstützungskasse

„

der Pensionsfonds

Überblick über die einzelnen Durchführungswege Direktversicherung Die Direktversicherung ist insbesondere für diejenigen Unternehmen interessant, die „

keine Bilanzberührung und

„

einen einfachen Verwaltungsablauf

wünschen. Durch die Herausgabe des Versicherungsscheins bei Ausscheiden kann die zugesagte Versorgung erkennbar für alle Beteiligten beendet werden. Die Direktversicherung garantiert eine Mindestverzinsung und kann bereits ab dem 60. Lebensjahr Leistungen gewähren. Der Förderrahmen unterliegt den Höchstgrenzen des § 3 (63) EStG. Pensionskasse Die Pensionskasse ist insbesondere für die Unternehmen interessant, die einen „

schlanken Verwaltungsablauf und

„

keine Bilanzberührung

wünschen. Die Besteuerung der Leistungen belastet die eigene Verwaltung nicht. Die Pensionskasse garantiert keine Mindestverzinsung. Sie kann entweder die in Aussicht gestellten Leistungen kürzen oder den Beitrag anheben (mangels Vereinbarung zu Lasten des Arbeitgebers). Der Förderrahmen unterliegt den Höchstgrenzen des § 3 (63) EStG.

Schicht 2

103

Unterstützungskasse Die Unterstützungskasse ist insbesondere für diejenigen Unternehmen interessant, die „

den gesamten Verwaltungs- und Finanzierungsaufwand auslagern und

„

eine flexible, in der Höhe „unbegrenzte“ Leistungsgestaltung

wünschen. Achtung: Zugesagte Leistungen aus Unterstützungskassen müssen in der internationalen Bilanz des Trägerunternehmens ausgewiesen werden (in Zukunft auch in der deutschen Steuerbilanz). Das hat insbesondere Einfluss auf die Bonitätsprüfung nach Basel II. Pensionszusage Die Pensionszusage ist insbesondere für die Unternehmen geeignet, „

die bei entsprechender Gewinnlage Steuerspar- bzw. Investitionseffekte erreichen wollen,

„

denen es nicht auf „internationale“ Bilanzierung ankommt und

„

die hohe Zusagen geben bzw.

„

die hohe Entgeltumwandlungen zulassen wollen.

Die direkte Bilanzberührung nach § 6a EStG ist gewünscht. x Hinweis In Anbetracht der heutigen geringen Ertragsteuerbelastung sind die wirtschaftlichen Auswirkungen eher unbedeutend. Oft sind die betriebswirtschaftlichen Nachteile gravierender als ein möglicher Liquiditätsgewinn.

Pensionsfonds Der Pensionsfonds kommt insbesondere für Unternehmen in Frage, die „

die gesamte Verwaltung der betrieblichen Altersversorgung auslagern und

„

flexibel dotieren möchten,

„

die Garantie der eingezahlten Beiträge aber nicht fürchten und

„

eine Übertragungsmöglichkeit von Versorgungsverpflichtungen nach § 3 Nr. 66 EStG suchen.

104

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Warnung: Aus Gründen der Bilanzverkürzung werden häufig Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds übertragen. Abgesehen von einem enormen Liquiditätsbedarf werden die gewünschten Effekte oft nicht erzielt, da die Zusagen aus einem Pensionsfonds doch mitbewertet werden müssen (IAS). Eine umfassende unabhängige Beratung mit der Beurteilung aller Auswirkungen ist unverzichtbar. Tarifvertragsmodelle Branchentarifvertrag: Tarifvertrag zwischen einem Arbeitgeberverband und einer Gewerkschaft für einen Wirtschaftszweig Flächentarifvertrag: Tarifvertrag zwischen einem Arbeitgeberverband und einer Gewerkschaft für einen bestimmten räumlichen Geltungsbereich eines Wirtschaftszweiges Verbandstarifvertrag: Tarifvertrag zwischen einem Arbeitgeberverband und einer Gewerkschaft für einen bestimmten Tarifbereich Firmentarifvertrag (Haustarifvertrag) Tarifvertrag zwischen einem einzelnen Unternehmen und einer Gewerkschaft, oft als Anerkennungstarifvertrag, das heißt Anwendung des entsprechenden Flächentarifvertrages Tarifgebundenheit Tarifgebundenheit ArbG Tarifgebunden

„

Tarifvertrag ist für allgemeinverbindlich erklärt worden (Bundesministerium für Arbeit)

„

ArbG hat einen Haustarifvertrag abgeschlossen

„

Mitglied im tarifschließenden Arbeitgeberverband (Mitgliedschaft mit Tarifbindung)

Schicht 2

Nicht Tarifgebunden

105

„

Mitgliedschaft im tarifschließenden Arbeitgeberverband jedoch ohne Tarifbindung

„

Keine Mitgliedschaft im tarifschließenden Arbeitgeberverband (Anzahl der Beschäftigten oder eine übertarifliche Bezahlung steht in keinem Zusammenhang mit der Tarifgebundenheit!)

Tarifgebundenheit ArbN Tarifgebunden

„

Mitglied in der tarifschließenden Gewerkschaft

Nicht Tarifgebunden

„

kein Mitglied in der tarifschließenden Gewerkschaft

Sonderfälle Fall 1 „

ArbG und ArbN sind nicht tarifgebunden.

„

ArbG zahlt in Anlehnung an Tarifvertrag.

„

Arbeitsrechtlich gilt Tarifvertrag über Entgelt als vereinbart.

Entgeltumwandlung im Rahmen BetrAVG möglich Fall 2 „

ArbG und ArbN sind nicht tarifgebunden.

„

ArbG zahlt in Anlehnung an Tarifvertrag.

„

Arbeitsrechtlich gilt Tarifvertrag über Entgelt und Tarifvertrag über Entgeltumwandlung als vereinbart (Arbeitsvertrag oder Betriebsvereinbarung).

Entgeltumwandlung nur im Rahmen der Tarifregelungen möglich

106

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Fall 3 „

ArbG ist nicht im Arbeitgeberverband.

„

ArbN ist nicht gewerkschaftlich organisiert.

„

Tarifvertrag ist für allgemeinverbindlich erklärt worden.

Entgeltumwandlung nur im Rahmen der Tarifregelungen möglich

„Check up“ Tarifregelungen Wenn die Inhalte eines Tarifvertrags nicht hinreichend bekannt sind, oder wenn ein neuer Tarifvertrag beurteilt werden soll (in Hinblick auf die Möglichkeiten einer Entgeltumwandlung der Arbeitnehmer), müssen die Inhalte des Tarifvertrags zunächst analysiert werden. Analyse eines Tarifvertrages Die Analyse eines Tarifvertrags erfolgt am besten strukturiert. Danach werden die Vorschriften nach den Regelungsinhalten untersucht. Regelungsinhalte „

Altersvorsorgebetrag des Arbeitgebers

„

Regelung über Entgeltumwandlung

„

Regelung der „Riester“-Förderung“

Schicht 2

107

Untersuchungsschema zum Tarifvertrag Arbeitgeberbeitrag

Entgeltumwandlung

„

Bezugsberechtigung

„

Bezugsberechtigung

„

Charakter

„

umwandelbares Entgelt

„

Fälligkeit

„

Förderung

„

Anspruchsvoraussetzungen

„

Fälligkeit

„

Anspruchentstehung

„

Fristen

„

Fristen

„

Durchführungsweg

„

Durchführungsweg

„

Anforderungen

„

Anforderungen

„

„Riester“-Förderung“

„

Sonderregelungen

Tarifvertrag und Tariflösungen Bestimmter/bestimmte Anbieter fest vorgeschrieben Verschiedene Branchen haben sich per Tarifvertrag auf einen bestimmten Produktgeber festgelegt, der den besonderen Belangen dieser Branche durch besondere Maßnahmen Rechnung trägt. Branchebeispiele (ohne Garantie): „

Brauereien

„

Molkereien

„

Milchwirtschaft

„

Dachdecker

„

Gerüstbaugewerbe

„

Telekom

„

Post

108

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Bestimmter/bestimmte Anbieter als Auffanglösung mit zwingendem Eintritt nach Fristablauf In der Chemiebranche (ohne Garantie) haben sich zum Beispiel die tarifschließenden Parteien darauf geeinigt, dass ein bestimmter Produktgeber nach Ablauf einer Frist obligatorisch wird. Bestimmter/bestimmte Anbieter als Auffanglösung mit Übergang des Wahlrechtes auf den Arbeitnehmer nach Fristablauf Die tarifschließenden Parteien haben sich darauf geeinigt, dass innerhalb einer Frist ein bestimmter Produktgeber in Frage kommt und nach Ablauf dieser Frist der Arbeitnehmer ein Wahlrecht für den Produktgeber hat. Branchenbeispiele (ohne Garantie): „

Einzelhandel

„

Groß- und Außenhandel

„

Hotel- und Gaststätten

„

Baugewerbe

frei wählbar Branchenbeispiele (ohne Garantie): „

Druckindustrie

„

Metall- und Elektroindustrie

„

Holz- und Kunststoffindustrie

„

Stahlindustrie

„

Textilindustrie West

Allgemeine Anforderungen an die Produkte bei Tarifregelungen In der Regel haben die tarifschließenden Parteien bestimmte Anforderungen an die Mindestnorm der Produkte: „

sofortige Unverfallbarkeit

„

Insolvenzschutz

„

lebenslange Altersrente

„

Wert der eingezahlten Beiträge muss garantiert sein

Schicht 2

109

„

Hinterbliebenenschutz, Erwerbsminderungsschutz

„

keine Gesundheitsprüfung

„

Einbindung § 10a EStG in Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds

„

Benchmark eines Anbieters

Tarifregelungen und Rechtsnormen Tarifregelungen sind Rechtsnormen, die einzuhalten sind. x Hinweis Sanktionen bei Verstößen gegen diese Rechtsnormen sind aber bisher nicht geregelt.

Einkommensteuergesetz (EStG) und betriebliche Altersversorgung Die wichtigsten Regelungen des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur betrieblichen Altersversorgung sind: § 3 Nr. 63 EStG

Nach dieser Bestimmung sind Beiträge zu Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der GRV der Arbeiter und Angestellten für den ArbN einkommensteuerfrei. Zusätzlich kann ein fester Betrag in Höhe von 1.800 Euro steuerfrei genutzt werden. Der ArbN kann jährlich wählen, ob seine geleisteten Beiträge statt nach dieser Förderung nach § 10a EStG („Riester“-Förderung) gefördert werden sollen.

§ 3 Nr. 66 EStG

Nach dieser Vorschrift sind die Leistungen eines ArbG oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds für einen ArbN (nur) lohnsteuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 oder § 4e Abs. 3 EStG (Verteilung des „Mehraufwandes“ als Betriebsausgaben gleichmäßig auf die 10 Jahre nach dem Übertragungsjahr) gestellt worden ist.

§ 4b EStG

Diese Vorschrift stellt klar, dass der Versicherungsanspruch aus einer Direktversicherung nicht zum Betriebsvermögen des ArbG gehört und daher auch nicht zu aktivieren ist, soweit das Bezugsrecht aus der Versicherung dem ArbN zusteht.

110

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

§ 4c EStG

Diese Vorschrift enthält die Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug von Beiträgen des Trägerunternehmens an Pensionskassen.

§ 4d EStG

In dieser Vorschrift stehen die Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug von Zuwendungen eines Trägerunternehmens an Unterstützungskassen.

§ 4e EStG

Diese Bestimmung regelt den Betriebsausgabenabzug für Beiträge eines Trägerunternehmens an Pensionsfonds.

§ 6a EStG

Diese Regelungen beziehen sich auf die Pensionszusage und deren Auswirkung auf die Bilanz eines Unternehmens.

§ 10a EStG

Diese Bestimmung regelt die zusätzliche Altersversorgung („Riester“-Förderung) als Ergänzung zur gesetzlichen Rentenversicherung

§ 40b EStG

Hier sind die Voraussetzungen für die Pauschsteuer bei Direktversicherungen und Pensionskassen geregelt.

Abschn. 26 EStR

Dieser Abschnitt erläutert den Begriff „Direktversicherung“ und die Behandlung bei der Gewinnermittlung

Abschn. 129 LStR

Dieser Abschnitt erläutert die Pauschalierung der Lohnsteuer bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen.

Durchführungswege in der betrieblichen Altersversorgung In der betrieblichen Altersversorgung gibt es fünf klassische Wege, zugesagte Leistungen auszufinanzieren. Es handelt sich dabei um die folgenden Durchführungswege: „

Direktversicherung

„

Pensionskasse

„

Pensionsfonds

„

Unterstützungskasse

„

Pensionszusage oder Direktzusage

Schicht 2

111

x Hinweis Oft wird ein sechster Durchführungsweg genannt: Zeitkontenmodelle. Nach meinem Bild der betrieblichen Altersversorgung gehört ein Zeitkontenmodell nicht zu den definierten Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung. Zeitkontenmodelle werden im Rahmen dieses Buches nicht behandelt.

Die Durchführungswege werden oft danach unterschieden, ob die Zusagen unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgen (Pensionszusage) oder mittelbar über einen externen Versorgungsträger (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds und Unterstützungskasse) durchgeführt werden. Aufgrund der gesetzlichen Normen werden die Durchführungswege aber neuerdings danach unterschieden, ob die Finanzierung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erfolgt oder eher frei bestimmbar ist: „

versicherungsförmige Durchführungswege

„

nicht versicherungsförmige Durchführungswege

Versicherungsförmige Durchführungswege Zu den versicherungsförmigen Durchführungswegen zählen: „

Direktversicherung

„

Pensionskasse

„

Pensionsfonds

112

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Direktversicherung (DV) Funktionsweise der Direktversicherung ArbG schließt Einzel- oder Kollektivvertrag ab

ÕÖ ArbG

Ö zahlt die Beiträge (Entgeltumwandlung oder ArbG-Finanzierung)

Leistungen ArbN/ Bezugsberechtigte/r

Õ

Lebensversicherungsunternehmen (Produktgeber der Direktversicherung)

Kapitalauszahlung oder lebenslange Rente

x Hinweis Arbeitsrechtlich spielt es aber keine Rolle, wer wirtschaftlich die Beiträge zahlt. Es ist in jedem Fall der Arbeitgeber, der den Direktversicherungsvertrag abschließt und für das damit gegebene Leistungsversprechen haftet! Auch wenn der Arbeitnehmer wirtschaftlich die Beiträge trägt (DV aus Entgeltumwandlung), bleibt der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und Beitragszahler (Beitragsschuldner).

Schicht 2

113

Formen der Direktversicherung Die Direktversicherung kann danach unterschieden werden, wer wirtschaftlich die Beitragslast trägt: Firmenfinanzierte (echte) Direktversicherung „

DV für Arbeitnehmer

„

DV für Arbeitnehmerehegatten

„

DV für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

„

DV aus Anlass des Ausscheidens aus dem Unternehmen (Abfindungsversicherung)

Direktversicherung aus Entgeltumwandlung „

DV für Arbeitnehmer

„

DV für Arbeitnehmerehegatten

„

DV aus Umwandlung laufender Bezüge

„

DV aus Umwandlung von Sonderzahlungen

Definition Direktversicherung Direktversicherungen sind Lebensversicherungen (ab 2005 nur noch als Rentenversicherung möglich), „

die der Arbeitgeber für einen Arbeitnehmer aus Anlass eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses bei einem Lebensversicherungsunternehmen abschließt und

„

aus denen der Arbeitnehmer ganz oder teilweise bezugsberechtigt ist.

114

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Pensionskasse (PK) Funktionsweise der Pensionskasse ArbG schließt Einzel- oder Kollektivvertrag ab

ArbG

ÕÖ Ö zahlt die Beiträge (Entgeltumwandlung oder ArbG-Finanzierung)

Pensionskasse (Produkt geber)

Leistungen ArbN/ Bezugsberechtigte/r (mit Rechtsanspruch auf zugesagte Leistungen)

Õ Kapitalauszahlung oder lebenslange Rente

x Hinweis Arbeitsrechtlich spielt es keine Rolle, wer wirtschaftlich die Beiträge zahlt. Es ist in jedem Fall der Arbeitgeber, der den Pensionskassenvertrag abschließt und für das damit gegebene Leistungsversprechen haftet! Auch wenn der Arbeitnehmer wirtschaftlich die Beiträge trägt (PK aus Entgeltumwandlung), bleibt der Arbeitgeber Vertragspartner und Beitragszahler (Beitragsschuldner).

Schicht 2

115

Formen der Pensionskasse Die Pensionskasse kann danach unterschieden werden, wer wirtschaftlich die Beitragslast trägt: Firmenfinanzierte (echte) Pensionskasse „

PK für Arbeitnehmer

„

PK für Arbeitnehmerehegatten

„

PK für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

„

PK aus Anlass des Ausscheidens aus dem Unternehmen (Abfindungsversicherung)

Pensionskasse aus Entgeltumwandlung „

PK für Arbeitnehmer

„

PK für Arbeitnehmerehegatten

„

PK aus Umwandlung laufender Bezüge

„

PK aus Umwandlung von Sonderzahlungen

Die Pensionskasse kann auch nach ihrem wirtschaftlichen Zweck unterschieden werden: Betriebs- oder Firmenpensionskassen

auf die Versorgung der Belegschaft eines einzigen Unternehmens beschränkt

Konzernpensionskassen

für mehrere in einem Konzern verbundene Unternehmen

Gruppenpensionskassen

für mehrere voneinander unabhängige Unternehmen/Branchen

Tarifvertragspensionskassen

für Mitarbeiter der ArbG offen, die zu dieser Tarifgemeinschaft gehören

Definition Pensionskasse Pensionskassen sind rechtsfähige Versorgungskassen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf Leistungen gewähren. Pensionskassen dienen ausschließlich der unmittelbaren Versorgung der Arbeitnehmer.

116

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Pensionsfonds (PF) Der Ruf nach Pensionsfonds in Deutschland zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung wurde in den letzten Jahren immer lauter, da das dort verwaltete Kapital die Bedeutung des Finanzplatzes Deutschland international erhöhen würde. Die Nachfrage nach Pensionsfonds zur Stärkung des Finanzplatzes Deutschland war aber immer mit dem angelsächsischen Modell eines Pensionsfonds verbunden. Die gewünschten Rahmenbedingungen wurden im Jahr 2002 mit der Aufnahme des Pensionsfonds in die betriebliche Altersversorgung vom Gesetzgeber aber nicht erfüllt. Die gesetzlichen Normen und Spielräume für die Ausgestaltung eines Pensionsfonds sind im Vergleich zu den anderen vier Durchführungswegen für Unternehmen nicht besonders attraktiv. Die Nachfrage nach Pensionsfondslösungen ist entsprechend gering. Lediglich die Übertragung von unmittelbaren Versorgungszusagen auf einen Pensionsfonds mit der damit verbundenen Bilanzbereinigung ist für liquiditätsstarke Unternehmen von Interesse. Für die Versorgung von Belegschaften spielt der Pensionsfonds eine untergeordnete Rolle, da ein Modell mit einer entsprechenden Rückdeckungsversicherung besser mit einer Direktversicherung oder mit einer Pensionskasse gestaltet werden kann.

Schicht 2

117

Funktionsweise des Pensionsfonds ArbG schließt Einzel- oder Kollektivvertrag ab

ArbG

ÕÖ Ö zahlt die Beiträge oder dotiert entsprechend der Erfordernisse des Pensionsfonds (Entgeltumwandlung oder ArbG-Finanzierung)

ArbN/ Bezugsberechtigte/r (mit Rechtsanspruch auf zugesagte Leistungen)

Õ Leistungszusage mit Rechtsanspruch und Leistungserfüllung (Lebenslange Rente)

Pensionsfonds

× Ø schließt zur Finanzierung der zugesagten Leistungen ggf. Rückdeckungsversicherungen bei Lebensversicherungsunternehmen ab und ist selbst bezugsberechtigt.

x Hinweis Arbeitsrechtlich spielt es keine Rolle, wer wirtschaftlich die Beiträge zahlt. Es ist in jedem Fall der Arbeitgeber, der den Vertrag mit dem Pensionsfonds abschließt und für das damit gegebene Leistungsversprechen haftet! Auch wenn der Arbeitnehmer wirtschaftlich die Beiträge trägt (DV aus Entgeltumwandlung), bleibt der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und Beitragszahler (Beitragsschuldner) und haftet für die Erfüllung der von einem Pensionsfonds versprochenen Leistungen.

118

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Der Pensionsfonds schließt zur Finanzierung ggf. Rückdeckungsversicherungen ab. Dabei ist der Pensionsfonds Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter (ebenfalls auch Beitragszahler). x Hinweis Weder der Arbeitgeber noch der Arbeitnehmer haben Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung eines Pensionsfonds.

Formen der Pensionsfonds Pensionsfonds können danach unterschieden werden, wer wirtschaftlich die Beitragslast trägt: Firmenfinanzierte (echter) Pensionsfonds „

PF für Arbeitnehmer

„

PF für Arbeitnehmerehegatten

„

PF für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

„

PF aus Anlass des Ausscheidens aus dem Unternehmen (Abfindungsversicherung)

PK aus Entgeltumwandlung „

PF für Arbeitnehmer

„

PF für Arbeitnehmerehegatten

„

PF aus Umwandlung laufender Bezüge

„

PF aus Umwandlung von Sonderzahlungen

Definition Pensionsfonds Pensionsfonds „

sind seit 2002 in Deutschland für die Finanzierung von betrieblichen Versorgungen zugelassen (versicherungsförmiger Durchführungsweg).

„

sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch auf Leistungen gewähren.

„

können eine weitgehend freie Kapitalanlage vornehmen.

„

unterliegen der Aufsicht durch die BaFin (Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht).

„

können eine Invaliditäts-/Hinterbliebenenversorgung beinhalten.

Schicht 2

119

„

bieten beitrags- und/oder leistungsbezogene Pensionspläne.

„

können Direktzusagen oder Unterstützungskassenzusagen übernehmen (Wechsel auf Pensionsfonds).

„

sind beitragspflichtig im Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) und entsprechend gegen Insolvenz des arbeitgebenden Unternehmens gesichert.

Gemeinsamkeiten/Unterschiede der versicherungsförmigen Durchführungswege Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Je nach Abschlussdatum einer Direktversicherung oder einer Pensionskasse sind grundsätzlich zwei Arten der steuerlichen Behandlung und somit der staatlichen Förderung zu unterscheiden: „

Altverträge mit Abschlussdatum bis 31.12.2004 und Förderung nach § 40b EStG

„

Neuverträge mit Abschlussdatum seit dem 01.01.2005 und Förderung nach § 3 (63) EStG

Die folgenden Ausführungen beschreiben beide Möglichkeiten. Sollten Sie nur Interesse an den Auswirkungen einer ab 2005 abgeschlossenen oder abzuschließenden Direktversicherung haben, können Sie die Passagen für „Altverträge“ überspringen. Für alle anderen Leser sind beide Förderwege intensiv beschrieben. x Hinweis Da die „alte“ Förderung nach § 40b EStG für Altverträge auch in Zukunft weiter anzuwenden ist, sollten professionelle Berater oder Personalverantwortliche beide Förderwege kennen und gegeneinander abgrenzen können.

Grundsätzlich sind seit 2002 sowohl für Alt- als auch für Neuverträge zunächst die Bestimmungen des § 3 (63) EStG anzuwenden. Nur die Beitragsteile, die oberhalb von vier Prozent der BBG liegen, können noch pauschal nach § 40b EStG versteuert werden. Die Leistungen, die aus steuerfreien Beitragsteilen nach § 3 (63) EStG resultieren, sind wie sonstige Einkünfte voll steuerpflichtig (§ 20 (5) EStG). Leistungen, die auf pauschal versteuerte Beiträge nach § 40b EStG beruhen, sind hingegen nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern (Kapitalleistungen sind sogar steuerfrei). In der Sozialversicherung sind alle Leistungen zu verbeitragen.

120

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Da die elektronischen Verwaltungssysteme der meisten (Wettbewerbs-)Pensionskassen aber eine Differenzierung der Leistungen nicht abbilden können, lassen diese Pensionskassen nur Beitragsteile, die nach § 6 (63) EStG gefördert werden, zu. In der Praxis kommen deshalb pauschal versteuerte Beitragsteile in Wettbewerbspensionskassen so gut wie nicht vor. Unterschiede: Pensionsfonds Für Pensionsfonds kommt nur eine Förderung nach § 3 (63) EStG in Betracht. Eine Unterscheidung nach altem und neuem Recht entfällt. Die folgenden Ausführungen zur alten Förderung nach § 40b EStG betreffen also nicht den Durchführungsweg Pensionsfonds. Tarifmöglichkeiten für Produkte der versicherungsförmigen Durchführungswege Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds „

Rentenversicherung

„

Kapitalversicherung (Abschluss mit steuerlicher Wirkung nach dem 01.01.2005 nicht mehr möglich)

„

Risikoversicherung

„

fondsgebundene Lebensversicherung

„

Berufsunfähigkeitsversicherung

„

Zusatzversicherungen wie Unfallzusatzversicherung (UZV) oder

„

Berufsunfähigkeitszusatzversicherung (BUZ)

„

Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr

Unterschiede: Pensionsfonds Wenn der Pensionsfonds nicht selbst nach versicherungsmathematischen Grundsätzen kalkulieren will oder kann, so besteht die Möglichkeit, zugesagte Leistungen mit Rückdeckungsversicherungen auszufinanzieren (wie bei der Unterstützungskasse).

Schicht 2

121

Rechtsbeziehung zwischen den Beteiligten Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds ArbG

ArbN

„

ist Vertragspartner bzw. Versicherungsnehmer mit allen Gestaltungsrechten und Beitragszahler.

„

hat kein Recht, den Abschluss des Versorgungsvertrags bei einem bestimmten Produktgeber zu fordern.*

„

schließt in der Regel den Versorgungsvertrag im Rahmen eines Kollektivvertrages ab.*

„

oder dessen Hinterbliebenen sind bezugsberechtigt.

„

„

entscheidet allein, welcher Produktgeber als Vertragspartner in Frage kommt.*

„

entscheidet bei einer ArbGfinanzierten bAV allein, wie hoch die Beiträge sein sollen und welche ArbN(-gruppen) für die bAV in Frage kommen.*

oder dessen Hinterbliebenen haben nach Eintritt der Unverfallbarkeit gem. § 1b BetrAVG einen direkten Anspruch gegen den Produktgeber (Versicherungsunternehmen, Pensionskasse oder Pensionsfonds).

„

Die Unverfallbarkeit kann auch schon ab Beginn gegeben sein, wenn es der ArbG vertraglich so geregelt hat, oder wenn Teile des Entgelts für die Beiträge verwendet werden. (Entgeltumwandlung). Dies gilt auch für den ArbG-Anteil, wenn in einem Vertrag sowohl ArbG- als auch ArbN-Beiträge eingezahlt werden.

„

ist versicherte Person und kann wirtschaftlich der Beitragszahler sein (Entgeltumwandlung).

„

entscheidet bei Entgeltumwandlung allein, welche Beiträge er aufwenden möchte (aber: Höchstgrenze von 4 % der BBG beachten, und zwar zusammen mit einem ArbG-Beitrag!).

*vorbehaltlich tarifvertraglicher Regelungen

122

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Berechtigter Personenkreis für die Versorgung Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Eine Versorgung in einem versicherungsförmigen Durchführungsweg kann grundsätzlich für alle ArbN (Arbeiter und Angestellte) abgeschlossen werden. Ausnahme: Beamte, Angestellte und Arbeiter im öffentlichen Dienst (können zwar abschließen, haben aber keinen Steuer- und Sozialversicherungsvorteil). Alle ArbN

Durch Privatisierung im öffentlichen Dienst ist der Kreis der Berechtigten erweitert. Ausnahme: Im kommunalen öffentlichen Dienst wurde eine Einigung zwischen den Tarifvertragsparteien erzielt, bei der die betriebliche Altersversorgung nur bei einer öffentlichen Zusatzversorgung, einem kommunalen Versicherer oder einem Versicherer der Sparkassen-Finanzgruppe durchgeführt werden darf.

ArbNEhegatten

Für ArbN-Ehegatten kann ebenfalls eine Versorgung in einem versicherungsförmigen Durchführungsweg abgeschlossen werden, wenn ein steuerlich anerkannter Arbeitsvertrag vorliegt.

GesellschafterGeschäftsführer

Für Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) und Gesellschafter (GS) einer GmbH kann ebenfalls eine Versorgung in einem versicherungsförmigen Durchführungsweg abgeschlossen werden, wenn für diese ein steuerlich anerkannter Dienstvertrag vorliegt.

Schicht 2

123

Geschäftsführer

Angestellte Geschäftsführer können ebenfalls eine Versorgung in einem versicherungsförmigen Durchführungsweg erhalten, wenn sie nicht Gesellschafter oder Eigner der arbeitgebenden Personengesellschaft (KG, GmbH & Co. KG, OHG, BGB-Gesellschaft und ähnliche Unternehmenszusammenschlüsse) sind.

Vorstandsmitglieder

Für Vorstandsmitglieder einer AG, eG oder eines VVaG können Versorgungen in einem versicherungsförmigen Durchführungsweg abgeschlossen werden.

Selbständige Personen

Selbständige Personen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Unternehmen stehen und ausschließlich für dieses Unternehmen tätig sind, können eine Versorgung in einem versicherungsförmigen Durchführungsweg erhalten. Aber: Keine Steuervergünstigung und evtl. Beitragspflicht in der Sozialversicherung.

Auswirkungen der versicherungsförmigen Durchführungswege Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds ArbG

ArbN

Altes Recht

Beiträge sind abzugsfähige Betriebsausgaben.

Beiträge sind lohnsteuerpflichtig.

bis 31.12.2004

Lohnsteuer muss für den Beitrag berechnet und an das zuständige Finanzamt abgeführt werden (ggf. Pauschsteuer).

Der ArbN kann nicht wählen, ob die Beiträge individuell oder pauschal versteuert werden.

für DV und PK

Der ArbG kann wählen, ob er die Beiträge individuell oder pauschal mit 20 % versteuert (§ 40b EStG).

Bei Entgeltumwandlung aus Sonderzahlung: keine SV-Beiträge (Höchstgrenze: pauschalierungsfähiger Betrag).

124

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Neues Recht

Beitragsteile bis 4 % BBG

Beitragsteile bis 4 % BBG

ab 01.01.2005

Beiträge sind abzugsfähige Betriebsausgaben.

Beiträge sind steuerfrei (im Rahmen des § 3 (63) EStG

für

Beiträge bleiben bis zu 4 % der BBG steuerfrei (im Rahmen des § 3 (63) EStG.

Beiträge bleiben beitragsfrei in der Sozialversicherung (bis zu 4 % der BBG).

DV/PK/PF

Keine SV-Beiträge bis zu 4% der BBG.

Beitragsteile über 4 % BBG

Beitragsteile über 4 % BBG

Beiträge sind lohnsteuerpflichtig

Beiträge sind abzugsfähige Betriebsausgaben.

Beitragsteile sind beitragspflichtig in der Sozialversicherung.

Lohnsteuer muss für den Beitrag berechnet und an das zuständige Finanzamt abgeführt werden (ggf. Pauschsteuer) Der ArbG kann wählen, ob er die Beiträge individuell oder pauschal mit 20 % versteuert (§ 40b EStG). Es kann ein zusätzlicher Betrag von maximal 1.800 Euro steuerfrei in eine Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds angelegt werden (dieser Betrag bleibt aber beitragspflichtig in der Sozialversicherung). Beitragsteile sind beitragspflichtig in der Sozialversicherung.

Schicht 2

125

Steuer und Direktversicherung Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Altes Recht (bis 2004) § 40b EStG „

Diese Rechtsnorm kann nur für Direktversicherungen und Pensionskassen angewendet werden, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen wurden.

„

Direktversicherungen und Pensionskassen, die ab 2005 abgeschlossen wurden, unterliegen der steuerlichen Behandlung nach § 3 (63) EStG (siehe dort).

Unterschiede: Pensionsfonds Pensionsfonds unterliegen grundsätzlich der steuerlichen Behandlung nach § 3 (63) EStG (siehe dort). § 40b Pauschalierung der Lohnsteuer bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen (1) Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer von den Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 20 Prozent der Zuwendungen erheben. (2) Abs. 1 gilt nicht, soweit die zu besteuernden Zuwendungen des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer 1.752 Euro im Kalenderjahr übersteigen oder nicht aus seinem ersten Dienstverhältnis bezogen werden. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in der Pensionskasse versichert, so gilt als Zuwendung für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Zuwendungen durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag 1.752 Euro nicht übersteigt; hierbei sind Arbeitnehmer, für die Zuwendungen von mehr als 2.148 Euro im Kalenderjahr geleistet werden, nicht einzubeziehen. Für Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 1.752 Euro mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat; in diesem Fall ist Satz 2 nicht anzuwenden. Der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach Abs. 1 pauschal besteuerten Zuwendungen, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat. (3) Von den Beiträgen für eine Unfallversicherung des Arbeitnehmers kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 20 Prozent der Beiträge erheben, wenn mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem Unfallversicherungsvertrag versichert sind und der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge nach Abzug der Versicherungsteuer durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, 62 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt.

126

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Steuerliche Behandlung der Beiträge nach § 40b EStG Steuerrechtlich ist dem Arbeitnehmer der Beitrag zu einer Direktversicherung/ Pensionskasse bereits zugeflossen und muss deshalb vom Arbeitnehmer auch sofort versteuert werden (Lohnsteuer). Nach § 40b EStG besteht aber die Möglichkeit, den Beitrag pauschal mit nur 20 Prozent zu besteuern (zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer). Die Kirchensteuer kann auch pauschal berechnet werden und ist in einigen Bundesländern unterschiedlich hoch. In Nordrhein-Westfalen beträgt die Gesamtbelastung zum Beispiel 22,5 Prozent. Für Arbeitnehmer, die für den Direktversicherungs- oder Pensionskassenbeitrag mehr als 22,5 Prozent Einkommensteuer individuell zu zahlen haben (NRW), entsteht durch diese Möglichkeit der Pauschalierung ein Steuervorteil (Differenz zwischen individuellem Steuersatz und dem Pauschalsteuersatz). Der Arbeitgeber kann die Pauschsteuer des ArbN übernehmen. Dadurch bleibt der Beitrag für den Arbeitnehmer komplett steuerfrei. Der Arbeitgeber kann den übernommenen Steuerteil als Betriebsausgabe geltend machen. Kirchensteuer und Direktversicherung/Pensionskasse nach § 40b EStG Direktversicherungs- und Pensionskassenbeiträge sind für den Arbeitnehmer zugeflossenes Arbeitsentgelt und somit steuerpflichtig (Lohnsteuer). Werden die Beiträge pauschal nach § 40b EStG versteuert, hat der Arbeitgeber die Möglichkeit, für alle Arbeitnehmer die Kirchensteuer ebenfalls pauschal zu erheben (der pauschale Kirchensteuersatz ist geringer als der individuelle Kirchensteuersatz). Diese Möglichkeit kann nur angewendet werden, wenn die Kirchensteuer für alle Direktversicherungen/Pensionskassenversorgungen pauschal abgeführt wird — also auch für konfessionslose Arbeitnehmer. Soll für konfessionslose Arbeitnehmer keine Kirchensteuer abgeführt werden, muss die Kirchensteuer für Arbeitnehmer, die einer Kirchengemeinschaft angehören, individuell berechnet werden.

Schicht 2

Pauschalsteuer

127

Lohnsteuer

Kirchensteuer*

Soli Zuschlag*

Gesamt in % des DVBeitrags

Neue Bundesländer

20 %

5,0 %

5,5 %

22,1 %

Alte Bundesländer

20 %

7,0 %

5,5 %

22,5 %

Hamburg

20 %

4,5 %

5,5 %

22,0 %

Niedersachsen

20 %

6,0 %

5,5 %

22,3 %

Berlin

20 %

5,0 %

5,5 %

22,1 %

Ausnahmen:

* Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag werden prozentual von dem Betrag der pauschalen Lohnsteuer berechnet.

Durchschnittsbildung nach § 40b EStG Im Rahmen der Durchschnittsbildung kann für einzelne Arbeitnehmer ein höherer Beitrag als 1.752 Euro pauschal versteuert werden, wenn der Durchschnittsbeitrag aller Arbeitnehmer nicht höher ist als 1.752 Euro. Bei der Bildung (Berechnung) des Durchschnittsbeitrags müssen alle Arbeitnehmer, für die mehr als 2.148 Euro Beitrag in eine Direktversicherung/Pensionskasse gezahlt werden, unberücksichtigt bleiben. Diese Beiträge werden bei der Durchschnittsbildung gar nicht mehr herangezogen und können maximal mit bis zu 1.752 pauschal versteuert werden. Der im Rahmen der Durchschnittsbildung höchstmögliche pauschalierungsfähige Beitrag beträgt 2.148 Euro pro Arbeitnehmer.

128

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Beispiel für die Durchschnittsbildung DV-Beitrag

920 Euro

ArbN 1

DV-Beitrag

1.840 Euro

ArbN 2

DV-Beitrag

1.386 Euro

ArbN 3

DV-Beitrag

1.752 Euro

ArbN 4

DV-Beitrag

2.148 Euro *

ArbN 5 *

DV-Beitrag

2.300 Euro **

ArbN 6 **

8.046 Euro

5 ArbN = Ø 1.609,20 Euro

* Da der Durchschnitt aller ArbN bei 1.609,20 Euro liegt (also unter 1.752 Euro), können für den ArbN 5 bis zu 2.148 Euro pauschal besteuert werden. ** Beiträge über 2.148 Euro (wie für ArbN 6) dürfen bei der Durchschnittsbildung nicht berücksichtigt werden. Für ArbN 6 können nur 1.752 Euro pauschaliert werden.

Voraussetzungen für eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG „

Der Direktversicherungs-/Pensionskassenvertrag wurde vor dem 01.01.2005 abgeschlossen.

„

Es handelt sich um Beiträge für eine Direktversicherung/Pensionskasse eines Arbeitnehmers mit steuerlich anerkanntem Arbeitsverhältnis.

„

Die Versicherung darf nicht auf den Erlebensfall eines früheren als des 60. Lebensjahres abgeschlossen sein.

„

Die vorzeitige Kündigung des Versicherungsvertrages durch den Arbeitnehmer ist ausgeschlossen.

„

Eine Abtretung oder Beleihung durch den Arbeitnehmer ist ausgeschlossen.

Schicht 2

129

„

Hinweis: Bei einer arbeitgeberfinanzierten DV kann der Arbeitgeber diese beleihen; nach Eintritt der Unverfallbarkeit nur mit Zustimmung des Arbeitnehmers und durch Beitragszahlung an den Pensions-Sicherungs-Verein a. G.

„

Die pauschalierungsfähige DV/PK wird für Arbeitnehmer nur im ersten Dienstverhältnis gewährt. Achtung: Die Steuerklasse VI lässt darauf schließen, dass es sich nicht um ein erstes Dienstverhältnis handelt.

„

Die Beiträge zur DV/PK überschreiten nicht die Pauschalierungsgrenze von 1.752 Euro (bzw. 2.148 Euro im Rahmen der Durchschnittsbildung) pro Jahr und Arbeitnehmer im selben Arbeitsverhältnis. Hinweis: Bei Wechsel des Arbeitgebers können jedes Mal die vollen 1.752 Euro pauschal versteuert werden, also zum Beispiel auch zweimal in einem Jahr.

„

Der abgeschlossene DV-/PK-Vertrag hat noch eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren (bei Gruppenversicherungsverträgen drei Jahre).

„

Ein Todesfallschutz von mindestens 60 Prozent der eingezahlten Beiträge ist gewährleistet.

Besondere Hinweise zur Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG Nach den LStR (Abschnitt 129) kann die Pauschalierungsgrenze von 1.752 Euro auch dann ausgeschöpft werden, wenn feststeht, dass der Arbeitnehmer bereits aus einem vorangegangenen Dienstverhältnis im selben Kalenderjahr pauschal besteuerte Zukunftssicherungsleistungen erhalten hat. Es muss sich aber immer um das erste Arbeitsverhältnis handeln (ist auf der Lohnsteuerkarte die Klasse VI ausgewiesen, handelt es sich nicht um das erste Arbeitsverhältnis). Der Höchstbetrag für die Pauschalbesteuerung gilt pro Kalenderjahr. Der Höchstbetrag für ein abgelaufenes Kalenderjahr kann nicht mehr berücksichtigt werden, wenn die Beitragszahlung erst im Folgejahr erfolgt. Der Höchstbeitrag für das abgelaufene Kalenderjahr bleibt dann ungenutzt. Soweit die Beitragszahlungen im Folgejahr den Höchstbetrag übersteigen, müssen die übersteigenden Beitragsteile individuell besteuert werden. x Hinweis Pauschalsteuern müssen am 31.12. des Jahres beim Finanzamt eingegangen sein, sonst kann eine Pauschalversteuerung zurückgewiesen werden (eventuell. Fristverlängerung beantragen).

130

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Steuerliche Behandlung der DV-/PK-Leistungen Da die Beiträge zu einer DV/PK bereits besteuert wurden (individuell oder pauschal nach § 40b EStG), sind Kapitalleistungen aus einer Direktversicherung steuerfrei (§§ 10 und 20 EStG, wie bei privaten Lebensversicherungen). Laufende Renten aus DV/PK sind mit dem Ertragsanteil (§ 22 EStG) zu versteuern. Das bedeutet, dass ein Rentner, der ab dem 65. Lebensjahr eine lebenslange Rente bezieht, nur 18 Prozent seiner Rente zu versteuern hat. Von einer Rente in Höhe von 1.000 Euro sind nur 180 Euro der persönlichen Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer zuzuführen und ggf. zu versteuern (mit dem persönlichen Steuersatz des Rentners). Unter Berücksichtigung der gültigen Freibeträge für Rentner und der Steuerfreigrenzen bleiben die Ertragsanteile für viele Rentner steuerfrei. Heute bleiben Renten bis circa 1.200 Euro wegen der Ertragsanteilsbesteuerung und verschiedener Freibeträge steuerfrei. x Hinweis Alle Leistungen aus DV/PK (Kapital- oder Rentenleistungen) sind beitragspflichtig in der Kranken-/Pflegeversicherung der Rentner — KVdR (für Pflichtmitglieder in der gesetzlichen Krankenversicherung).

Neues Recht (Abschluss ab 2005) Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds § 3 (63) EStG Steuerfrei sind Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 (BGBl. I S. 1310, 1322), das zuletzt durch Artikel 7 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden. Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um 1.800 Euro, wenn die Beiträge im Sinne des Satzes 1 auf Grund einer Versorgungszusage geleistet werden, die nach dem 31. Dezember 2004 erteilt wurde. Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 1.800 Euro vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre,

Schicht 2

131

in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, nicht übersteigen; der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach den Sätzen 1 und 3 steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat; Kalenderjahre vor 2005 sind dabei jeweils nicht zu berücksichtigen.

Steuerliche Behandlung der Beiträge nach § 3 (63) EStG Beiträge für Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds sind insgesamt bis zu vier Prozent der BBG (West) steuerfrei. Werden also sowohl DV- als auch PK-Versorgungen für ein und denselben Arbeitnehmer zugesagt, sind alle Beitragsteile zusammen bis zu vier Prozent der BBG steuerfrei (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zusammen). Es können also nicht für jeden Durchführungsweg vier Prozent der BBG steuerfrei bleiben, sondern nur insgesamt für alle versicherungsförmigen Durchführungswege zusammen. Voraussetzungen Die Versorgung in einem versicherungsförmigen Durchführungsweg enthält „

Altersversorgungsleistungen und/oder

„

Invaliditätsversorgungsleistungen und/oder

„

Hinterbliebenenversorgungsleistungen

nur in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans. Höhe (maximale Förderung) „

Beiträge bis zu vier Prozent der BBG (West) bleiben steuerfrei.

„

Ist die Versorgungszusage nach dem 31.12.2004 erteilt worden und besteht keine Versorgung nach § 40b EStG (DV oder PK), erhöht sich der maximale Förderbetrag um weitere 1.800 Euro (Festbetrag, der beitragspflichtig in der Sozialversicherung bleibt).

„

Insgesamt können somit 4.392 Euro steuerfrei in Direktversicherungen, Pensionsfonds oder Pensionskassen angelegt werden (einzeln oder in Kombination).

x Hinweis Für versicherungsförmige Durchführungswege (Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds): In der Sozialversicherung bleiben nur vier Prozent der BBG beitragsfrei. Der steuerliche Erhöhungsbetrag von 1.800 Euro bleibt sozialversicherungspflichtig!

132

Betriebliche Altersversorgung (bAV) Pensionszusagen und Unterstützungskassen: In der Sozialversicherung bleiben vier Prozent der BBG beitragsfrei (zusammen für Pensionszusagen und Unterstützungskassen). Werden Direktversicherungen, Pensionskassen oder Pensionsfonds mit Pensionszusagen oder Unterstützungskassen kombiniert, bleiben jeweils Beiträge bis zu vier Prozent der BBG beitragsfrei in der Sozialversicherung. Also im günstigsten Fall zum Beispiel vier Prozent der BBG für Direktversicherungen und zusätzlich vier Prozent der BBG für Unterstützungskassen.

Steuerliche Behandlung der Leistungen nach § 22 (5) EStG Die Leistungen aus versicherungsförmigen Durchführungswegen (DV, PK, PF), die nach § 3 (63) EStG gefördert wurden, sind wie sonstige Einkünfte gem. § 22 (5) EStG voll steuerpflichtig (die Leistungen erhöhen die persönliche Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Einkommensteuer). x Hinweis Alle Leistungen aus einer bAV (Kapital- oder Rentenleistungen) sind beitragspflichtig in der Kranken-/Pflegeversicherung der Rentner — KVdR (für Pflichtmitglieder in der gesetzlichen Krankenversicherung).

Altes und neues Recht Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Steuerliche Behandlung der Beiträge zu versicherungsförmigen Durchführungswegen nach § 10a EStG („Riester“-Förderung) Nach § 1a BetrAVG hat der Arbeitnehmer das Recht, die steuerliche Behandlung der Beiträge zu einer „

Direktversicherung,

„

Pensionskasse oder

„

Pensionsfonds

aus Entgeltumwandlung anstelle der Förderung nach altem oder neuem Recht gemäß § 10a EStG („Riester“-Förderung) fördern zu lassen. Dieses Wahlrecht kann per Tarifvertrag aufgehoben werden. Die Beiträge zur DV, zur PK oder zum PF werden nach den Bestimmungen des § 10a EStG aus bereits voll versteuerten und verbeitragten Einkommen finanziert. Der Antrag auf Gewährung der Zulage wird über den Arbeitgeber bei der Zulagenstelle gestellt (vorherige Abfrage der relevanten Daten beim Arbeitnehmer).

Schicht 2

133

Sämtliche Leistungen aus den geförderten Beitragsteilen unterliegen der vollen Besteuerung nach § 22 (5) EStG — wie bei privat abgeschlossenen „Riester“-Verträgen. Dabei wird kein Unterschied zwischen laufenden Renten oder Kapitalleistungen gemacht. Im Gegensatz zur privaten „Riester“-Förderung sind die Leistungen aus geförderten DV, PK oder PF für die Krankenkassen betriebliche Versorgungsleistungen und damit in der Regel beitragspflichtig. Damit ist eine Förderung nach § 10a EStG in der bAV nicht attraktiv (weder für Arbeitgeber noch für Arbeitnehmer). Vervielfältigungsregelung Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Ursprünglich sollte 1974 eine Möglichkeit geschaffen werden, für ausscheidende Arbeitnehmer ohne Zusage auf eine bAV bei Ausscheiden doch noch betriebliche Versorgungsleistungen steuerwirksam erteilen zu können. Die dann geschaffene Möglichkeit, bei Ausscheiden eine bAV zu erhalten, kann auch zusätzlich zu vorher bereits bestehenden Anwartschaften auf eine bAV genutzt werden. Die „nachholende“ Erteilung einer bAV aus Anlass des Ausscheidens des Arbeitnehmers erfolgt bis zum 31.12.2004 in Form einer Direktversicherung oder Pensionskassenversorgung, die ebenfalls oder auch zusätzlich nach § 40b EStG gefördert wird (mit 20 Prozent Pauschalsteuer). Bestand am 31.12.2004 keine Zusage (Direktversicherung oder Pensionskasse) kann heute eine Direktversicherung oder Pensionskassenversorgung aus Anlass des Ausscheidens nur nach den Kriterien des § 3 (63) EStG gefördert werden. x Hinweis Für (Gesellschafter-)Geschäftsführer mit beherrschender Stellung ist eine Vervielfältigung nicht möglich, da grundsätzlich keine nachholenden Zusagen steuerlich anerkannt werden (Gestaltungsmissbrauch).

Vervielfältigung nach § 40b (Voraussetzung: Altverträge müssen am 31.12.2004 bestanden haben) ... Für Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 1.752 Euro mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat; in diesem Fall ist Satz 2 nicht anzuwenden. Der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach Abs. 1 pauschal besteuerten Zuwendungen, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat. ...

134

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Für Zukunftssicherungsleistungen an einen Arbeitnehmer kann einmalig ein höherer Betrag pauschal nach § 40b EStG versteuert werden. Durch diesen Effekt kann eine deutliche Steuerersparnis gegenüber einer traditionellen Auszahlung auf dem Gehaltskonto entstehen. So lassen sich beispielsweise Abfindungszahlungen ganz oder teilweise pauschal versteuern. Scheidet ein Arbeitnehmer aus, der seit Jahren eine Anwartschaft auf eine vom Arbeitgeber pauschal versteuerte Direktversicherung/Pensionskassenversorgung hat, kann für diesen Arbeitnehmer eine zusätzliche DV/PK (aus Anlass des Ausscheidens) abgeschlossen werden. Der Einmalbeitrag für diese (zweite) DV/PK kann ebenfalls pauschal mit 20 Prozent versteuert werden. Die Höhe der Beiträge zu dieser DV/PK richtet sich nach den zurückliegenden Dienstjahren und den tatsächlich in eine bereits bestehende DV/PK gezahlten Beiträge: Der steuerlich begünstigte Höchstbetrag wird durch eine „Vervielfältigung“ ermittelt. Danach wird jedes Dienstjahr, das der ausscheidende Arbeitnehmer bei seinem Arbeitgeber verbracht hat, mit 1.752 Euro multipliziert. Von diesem Betrag werden die tatsächlich pauschal besteuerten Beiträge im Jahr des Ausscheidens und den sechs vorangegangenen Jahren abgezogen. Der so ermittelte Betrag ist der höchstmögliche steuerbegünstigte Einmalbeitrag für eine DV/PK aus Anlass des Ausscheidens. i Beispiel: Ein ArbN scheidet nach 30 Dienstjahren im Juni aus. In den letzten 10 Jahren wurden 1.000 Euro jährlich im November in eine Direktversicherung gezahlt und pauschal versteuert. Vervielfältigung

30 Dienstjahre x 1.752 Euro = 52.560 Euro.

Abzugsbetrag

6 x 1.000 Euro = 6.000 Euro*

Pauschalierungsfähiger Betrag:

46.560 Euro

* Da der ArbN im Juni ausscheidet, sind in diesem Jahr keine Beiträge mehr fällig — es werden deshalb nur die letzten 6 Jahre abgezogen. Wäre er im Dezember ausgeschieden, müsste 7 x 1.000 Euro = 7.000 Euro abgezogen werden.

Schicht 2

135

Voraussetzungen Voraussetzung zur pauschalen Besteuerung im Rahmen der Vervielfältigungsregelung ist die Beendigung des Arbeitsverhältnisses. zum Beispiel wegen „

vorzeitigen Ausscheidens (zum Beispiel Arbeitgeberwechsel)

„

Vorruhestand

„

Erreichen der Altersgrenze (Rentenalter)

„

Auflösung des Unternehmens

„

Kündigung

„

Berufsunfähigkeit

„

einvernehmlicher Regelungen

Der frühestmögliche Versicherungsbeginn ist drei Monate vor dem Ausscheiden (OFD Hannover, Verfügung v. 30.03.1999 — s. 2373-44-StH 213/S2373-20-STO 211). Beiträge und Pauschsteuer können als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. x Hinweis Die Vereinbarung zur DV/PK im Rahmen dieser Regelung muss grundsätzlich vor Ausscheiden getroffen werden. Der tatsächliche Abschluss kann aber noch nach Ausscheiden erfolgen.

Was zu beachten ist: „

Frühestmöglicher Versicherungsbeginn: drei Monate vor dem Termin des Ausscheidens.

„

Keine zeitliche Beschränkung für den Versicherungsabschluss nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Beispiel: Ausscheiden mit 60, Abschluss der Direktversicherung mit 65 (Vereinbarung muss aber vor Ausscheiden getroffen werden).

„

Bedingungen des § 40b EStG müssen erfüllt sein (zum Beispiel erstes Arbeitsverhältnis; Ablauf mindestens 60. Lebensjahr).

„

Bei der Berechnung des pauschal besteuerten Betrages wird jedes Dienstjahr berücksichtigt.

„

Der nach § 40b EStG in eine „DV/PK wegen Ausscheidens“ eingebrachte Betrag kann von der Bundesagentur für Arbeit auf die Leistungen wegen Arbeitslosigkeit angerechnet werden (Klärung bei der zuständigen Bundesagentur für Arbeit).

136

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

„

Der Arbeitgeber ist zunächst Versicherungsnehmer. Nach Ausscheiden überträgt der Arbeitgeber den Versicherungsvertrag auf den ausgeschiedenen Arbeitnehmer.

„

Die Pauschsteuer kann wirtschaftlich voll oder zu Teilen vom Arbeitgeber getragen werden.

„

Grundsätzlich sind Rentenversicherungen gegen Einmalbeitrag sowie abgekürzte Beitragszahlung möglich.

„

Pauschale Besteuerung nur möglich, wenn noch eine Vertragsdauer von mindestens fünf Jahren (bei Gruppenverträgen drei Jahre) gewährleistet ist. Ausgenommen hiervon sind sofort beginnende Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht.

x Hinweis Der Einmalbeitrag zu einer DV/PK aus Anlass des Ausscheidens ist sozialversicherungsrechtlich eine Sonderzahlung und somit beitragsfrei in der Sozialversicherung. Da der Beitrag aber insgesamt eine Abfindung darstellt, wird er auf Leistungen der Bundesagentur für Arbeit angerechnet, auch wenn er nicht bar, sondern in Form eines Versicherungsbeitrags erbracht wird.

Diese Regelung ist ab dem Jahr 2005 nur noch anwendbar, wenn bis zum 31.12.2004 bereits eine Zusage erteilt wurde (eine Direktversicherung oder Pensionskasse bestanden hat). Für Arbeitnehmer, die bis zum 31.12.2004 keine DV-/PK-Zusage hatten, kann nur noch die neue Vervielfältigungsregelung nach § 3 (63) EStG angewendet werden, wonach nur Dienstjahre seit 2005 berücksichtigt werden können. x Hinweis Die Leistungen aus einer Direktversicherung, die nach Vervielfältigung ab 2005 abgeschlossen wurde, sind wie bei privaten Lebensversicherungen zu versteuern (volle oder halbe Ertragsanteilsbesteuerung bei Kapitalleistungen oder volle Besteuerung des Ertragsanteils bei Rentenleistungen).

Unterschiede: Pensionsfonds Da Pensionsfonds grundsätzlich nicht nach § 40b EStG gefördert werden, kommt die beschriebene Vervielfältigungsregelung nach § 40b EStG für diesen Durchführungsweg nicht in Betracht. Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds

Schicht 2

137

Vervielfältigung nach 3 (63) EStG (Voraussetzung: kein Altvertrag/Zusage seit 01.01.2005) Steuerfrei sind ...Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 1.800 Euro vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, nicht übersteigen; der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach den Sätzen 1 und 3 steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat; Kalenderjahre vor 2005 sind dabei jeweils nicht zu berücksichtigen.

Für Zukunftssicherungsleistungen an einen ausscheidenden Arbeitnehmer kann einmalig ein höherer Betrag steuerfrei nach § 3 (63) EStG angelegt werden. Die Leistungen sind aber nach § 22 (5) EStG als sonstige Einkünfte voll steuerpflichtig! Die Höhe des Beitrags zu dieser DV-/PK- /PF-Versorgung richtet sich nach den zurückliegenden Dienstjahren und den tatsächlich steuerfrei in eine bereits bestehende versicherungsförmige Versorgung (Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung) gezahlten Beiträge. Der steuerlich begünstigte Höchstbetrag wird durch eine „Vervielfältigung“ ermittelt. Danach wird jedes Dienstjahr seit 2005, das der ausscheidende Arbeitnehmer bei seinem Arbeitgeber verbracht hat, mit 1.800 Euro multipliziert. Von diesem Betrag werden die tatsächlich steuerfrei gezahlten Beiträge für Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds im Jahr des Ausscheidens und den sechs vorangegangenen Jahren abgezogen. Der so ermittelte Betrag ist der höchstmögliche steuerbegünstigte Einmalbeitrag für eine Direktversicherung aus Anlass des Ausscheidens.

138

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

i Beispiel: Ein ArbN scheidet nach 30 Dienstjahren im Juni 2008 aus. In den letzten 2 Jahren wurden 1.000 Euro jährlich steuerfrei im November in eine Direktversicherung gezahlt. Vervielfältigung

4 Dienstjahre x 1.800 Euro = 7.200 Euro (von den 30 Dienstjahren werden nur die ab 2005 berücksichtigt)

Abzugsbetrag

2 x 1.000 Euro = 2.000 Euro*

Pauschalierungsfähiger Betrag:

5.200 Euro.

* Da der ArbN im Juni ausscheidet, sind in diesem Jahr keine Beiträge mehr fällig. Es werden deshalb nur die letzten 2 Jahre abgezogen. Wäre er im Dezember ausgeschieden, müssten 3 x 1.000 Euro = 3.000 Euro abgezogen werden.

Voraussetzungen Voraussetzung zur pauschalen Besteuerung im Rahmen der Vervielfältigungsregelung ist die Beendigung des Arbeitsverhältnisses. zum Beispiel wegen „

vorzeitigen Ausscheidens (zum Beispiel Arbeitgeberwechsel)

„

Vorruhestand

„

Erreichen der Altersgrenze (Rentenalter)

„

Auflösung des Unternehmens

„

Kündigung

„

Berufsunfähigkeit

„

einvernehmlicher Regelungen

Der frühestmögliche Versicherungsbeginn ist drei Monate vor dem Ausscheiden (OFD Hannover, Verfügung v. 30.03.1999 — s. 2373-44-StH 213/S2373-20-STO 211). x Hinweis Die Vereinbarung zur DV/PK/PF im Rahmen dieser Regelung muss grundsätzlich vor Ausscheiden getroffen werden.

Schicht 2

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Was zu beachten ist: „

Frühestmöglicher Versicherungsbeginn drei Monate vor dem Termin des Ausscheidens.

„

Keine zeitliche Beschränkung für den Versicherungsabschluss nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Beispiel: Ausscheiden mit 60, Abschluss der Direktversicherung mit 65 (Vereinbarung muss aber vor Ausscheiden getroffen werden).

„

Bedingungen des § 3 (63) EStG müssen erfüllt sein (zum Beispiel erstes Arbeitsverhältnis; Ablauf mindestens 60. Lebensjahr).

„

Bei der Berechnung des steuerfreien Betrages wird jedes Dienstjahr ab 2005 berücksichtigt.

„

Der nach § 3 (63) EStG in eine „DV/PK/PF wegen Ausscheidens“ eingebrachte Betrag kann von der Bundesagentur für Arbeit auf die Leistungen wegen Arbeitslosigkeit angerechnet werden (Klärung bei der zuständigen Bundesagentur für Arbeit).

„

Der Arbeitgeber ist zunächst Versicherungsnehmer. Nach Ausscheiden überträgt der Arbeitgeber den Versicherungsvertrag auf den ausgeschiedenen Arbeitnehmer.

„

Grundsätzlich sind Rentenversicherungen gegen Einmalbeitrag sowie abgekürzte Beitragszahlung möglich.

x Hinweis Der Einmalbeitrag zu einer DV-/PK-/PF-Versorgung aus Anlass des Ausscheidens ist sozialversicherungsrechtlich eine Sonderzahlung und somit beitragsfrei in der Sozialversicherung. Da der Beitrag aber insgesamt eine Abfindung darstellt, wird er auf Leistungen der Bundesagentur für Arbeit angerechnet, auch wenn er nicht bar, sondern in Form eines Versicherungsbeitrags erbracht wird. Für Arbeitnehmer, die bis zum 31.12.2004 keine DV-/PK-Versorgung hatten, kann nur noch die neue Vervielfältigungsregelung nach § 3 (63) EStG angewendet werden, wonach nur noch Dienstjahre seit 2005 berücksichtigt werden können.

Zusammenfassung zur Vervielfältigung Ob und wie sich eine Vervielfältigung individuell auswirkt und ob ggf. die Bundesagentur für Arbeit Leistungen kürzen kann, ist genau zu prüfen. Wegen der Versteuerung der Leistungen ist eine wirtschaftliche Prüfung empfehlenswert, ebenso der Rat eines Steuerberaters/Wirtschaftsprüfers.

140

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Sozialversicherung und versicherungsförmige Durchführungswege Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Beiträge Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Altes Recht (Abschluss der DV/PK vor 2005 und Anwendung des § 40b EStG): „

Beiträge zu Direktversicherungen und Pensionskassen, die allein vom Arbeitgeber gezahlt werden, sind sozialversicherungsfrei.

„

Beiträge, die durch Entgeltumwandlung wirtschaftlich durch den Arbeitnehmer gezahlt werden, sind nur sozialversicherungsfrei, wenn sie aus Sonderzahlungen (zum Beispiel Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Tantiemen) stammen und nicht höher sind als 1.752 Euro. Ist die Sonderzahlung geringer, kann nur der geringere Betrag sozialversicherungsfrei bleiben.

„

Werden Einkommensteile oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze (BBG) umgewandelt, bleiben diese Beitragsteile sozialversicherungsfrei.

Neues Recht (Abschluss der Direktversicherung ab 2005 oder Anwendung § 3 (63) EStG durch Erklärung) Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Beiträge bis zu vier Prozent der BBG bleiben beitragsfrei in der Sozialversicherung. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Leistungen Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Leistungen aus allen Durchführungswegen der bAV sind für die Krankenkassen betriebliche Versorgungsleistungen und damit in der Regel beitragspflichtig. Einmalige Kapitalleistungen unterliegen ab dem 01.01.2004 ebenfalls der Beitragspflicht — auch für alte DV! Dabei werden Beiträge über einen Zeitraum von zehn Jahren erhoben. Die Bemessungsgrundlage für die Beiträge ist 1/120-tel der Kapitalleistung. Bei einer Auszahlung in Höhe von 120.000 Euro werden 10 Jahre lang von 1.000 Euro monatlich Beiträge zur Sozialversicherung erhoben. Wird bei Rentenversicherungen das vereinbarte Kapitalwahlrecht ausgeübt, unterliegt diese Kapitalleistung ab 01.01.2004 auch der KVdR-Pflicht

Schicht 2

141

Wirtschaftliche Vorteile bei einer Versorgung aus Entgeltumwandlung Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Die wirtschaftlichen Vorteile einer Versorgung aus Entgeltumwandlung in einem versicherungsförmigen Durchführungsweg sind: „

„

Einsparung von individuellen Steuern „

Altverträge (nur DV/PK) nach § 40b EStG: Unterschiedsbetrag Pauschsteuer zu Individualsteuer.

„

Aber: Liegt der individuelle Steuersatz unter 20 Prozent, ist eine Pauschalierung von Nachteil. Verwendet der Arbeitgeber die Ersparnisse in der Sozialversicherung zur Übernahme der Pauschsteuer, ist überhaupt keine Steuerbelastung beim Arbeitnehmer mehr gegeben.

„

Neuverträge (DV/PK/PF) nach § 3 (63) EStG: volle Steuerbefreiung des Beitrags

Ersparnis von Sozialversicherungsbeiträgen „

Altverträge nach § 40b EStG (DV/PK): sofern die Direktversicherung aus Sonderzahlungen finanziert wird. Diese Ersparnis hat sowohl der Arbeitgeber als auch der Arbeitnehmer.

„

Neuverträge nach § 3 (63) EStG (DV/PK/PF): keine SV-Beiträge bis zu vier Prozent der BBG.

„

Kapitalleistungen aus Altverträgen nach § 40b EStG (DV/PK) fließen dem Arbeitnehmer steuerfrei zu, sofern die Voraussetzungen gemäß §§10 und 20 EStG erfüllt sind.

„

Laufende Renten (DV/PK/PF) werden nur mit dem Ertragsanteil versteuert.

Wirtschaftliche Nachteile bei einer Versorgung aus Entgeltumwandlung Die wirtschaftlichen Nachteile einer Versorgung aus Entgeltumwandlung sind „

Kapitalleistungen und Renten aus Neuverträgen (DV/PK/PF) sind nach § 22 (5) EStG als sonstige Einkünfte voll steuerpflichtig.

„

Alle Leistungen (Alt- und Neuverträge) sind beitragspflichtig in der Sozialversicherung (für Pflichtmitglieder).

142

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Liegt das Einkommen des Arbeitnehmers nach Entgeltumwandlung oberhalb der Beitragsbemessungsgrenzen in der Sozialversicherung, führt eine Entgeltumwandlung nicht zu einer Ersparnis von Sozialversicherungsbeiträgen (diese Einkommensteile blieben ohnehin beitragsfrei). Sind die betrieblichen Versorgungsleistungen (Renten) später aber niedriger als die Beitragsbemessungsgrenzen, müssen Beiträge in die KVdR abgeführt werden. Aber: Die Steuerersparnis für Arbeitnehmer mit Einkommen oberhalb der BBG ist entsprechend höher.

Bezugsrecht in den versicherungsförmigen Durchführungswegen Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Altverträge nach § 40b EStG (bis 31.12.2004) Das Bezugsrecht konnte in der DV/PK frei gestaltet werden. Einschränkungen hinsichtlich der begünstigten Personen oder Institutionen gab es nicht. Die Beiträge wurden als zugeflossener Lohn behandelt und sofort versteuert, ggf. in Form der Pauschalsteuer. Deshalb gab es keine Normen, die Einschränkungen bei der Begünstigung vorsahen. Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Neuverträge nach § 3 (63) EStG (ab 2005) Die Beiträge für DV-/PK-/PF-Versorgungen sind steuerrechtlich noch nicht zugeflossen und bleiben steuerfrei. Um diese Förderung zu erhalten, sind bestimmte Voraussetzungen zu erfüllen: Das Bezugsrecht kann in Anlehnung an die gesetzliche Rentenversicherung nur für bestimmte Personen eingeräumt werden. Nach den BMF Schreiben vom 25.07.2002; 05.08.2002 und 08.01.2003 können nur bezugsberechtigt sein: „

Ehegatten

„

Kinder bis zum 18. Lebensjahr (maximal bis zum 25 Lebensjahr, wenn noch kein eigenes Einkommen vorhanden ist)

„

ehemalige Ehepartner

„

eingetragene Lebenspartner

Schicht 2

„

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in Ausnahmefällen Partner einer auf Dauer ausgerichteten eheähnlichen Lebensgemeinschaft (bei gegenseitiger Unterhaltsverpflichtung und im selben Haushalt)

Alle anderen Personen können nicht bezugsberechtigt sein. Gibt es im Todesfall keine der genannten Hinterbliebenen, erfolgt keine Leistung aus der DV/der PK/dem PF. Das Deckungskapital wird zur Leistungserhöhung aller anderen Versicherten oder für soziale Zwecke verwendet (je nach Satzung). Regelungen bei Ausscheiden Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Scheidet ein Arbeitnehmer mit unverfallbaren Anwartschaften aus einem Unternehmen aus, muss der Arbeitgeber die nach §§ 1 und 2 BetrAVG erworbenen Ansprüche ratierlich berechnen (m/n-tel-Berechnung) und dem Arbeitnehmer im Versorgungsfall zukommen lassen. Siehe hierzu das Kapitel zur Unverfallbarkeit. Das bedeutet unter Umständen, dass der Arbeitgeber bis zum 65. Lebensjahr des ausgeschiedenen ArbN warten muss, bevor er die ratierlichen Leistungen auszahlen kann. Durch Fluktuation kann sich deshalb ein erheblicher Verwaltungsaufwand (zum Beispiel bei Berufsunfähigkeit; Versorgungsausgleich) ergeben. Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Enthaftung des Arbeitgebers Bei einer Direktversicherung oder einer Pensionskassenversorgung hat der Arbeitgeber das Wahlrecht, die erdienten Anwartschaften des ausscheidenden Arbeitnehmers darauf zu beschränken, was in der Direktversicherung/Pensionskass e tatsächlich vorhanden ist. Nach Ausübung dieses Wahlrechts bestehen keinerlei Ansprüche mehr gegen den Arbeitgeber. Versicherungsvertragliche Methode Bei der DV und der PK besteht die Möglichkeit einer so genannten „versicherungsvertraglichen Methode“ (§ 2 BetrAVG). Danach gibt der Arbeitgeber dem ausscheidenden Arbeitnehmer einfach die Versicherungspolice mit. Nach Mitgabe bestehen keinerlei Ansprüche mehr gegen den Arbeitgeber. Je nach Dienstzugehörigkeit kann der ratierliche Anspruch (m/n-tel-Berechnung) höher oder niedriger sein als der Zeitwert der Versicherung. Um den Verwaltungsaufwand aber so gering wie möglich zu halten sind Arbeitgeber daran interessiert, die „Versicherungsvertragliche Methode“ zu wählen. Diese einfache Art der Mitgabe der erworbenen Anwartschaften macht die Direktversicherung (und auch die Pensionskasse) so attraktiv für Arbeitgeber.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Rechtsgrundlage 2 BetrAVG ...

(2) Ist bei einer Direktversicherung der Arbeitnehmer nach Erfüllung der Voraussetzungen des § 1b Abs. 1 und 5 vor Eintritt des Versorgungsfalles ausgeschieden, so gilt Abs. 1 mit der Maßgabe, dass sich der vom Arbeitgeber zu finanzierende Teilanspruch nach Abs. 1, soweit er über die von dem Versicherer nach dem Versicherungsvertrag aufgrund der Beiträge des Arbeitgebers zu erbringende Versicherungsleistung hinausgeht, gegen den Arbeitgeber richtet. An die Stelle der Ansprüche nach Satz 1 tritt auf Verlangen des Arbeitgebers die von dem Versicherer aufgrund des Versicherungsvertrages zu erbringende Versicherungsleistung, wenn §spätestens nach 3 Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers das Bezugsrecht unwiderruflich ist und eine Abtretung oder Beleihung des Rechts aus dem Versicherungsvertrag durch den Arbeitgeber und Beitragsrückstände nicht vorhanden sind, vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, nach dem Versicherungsvertrag die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung zu verwenden sind und der ausgeschiedene Arbeitnehmer nach dem Versicherungsvertrag das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat. Der Arbeitgeber kann sein Verlangen nach Satz 2 nur innerhalb von 3 Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers diesem und dem Versicherer mitteilen. Der ausgeschiedene Arbeitnehmer darf die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag in Höhe des durch Beitragszahlungen des Arbeitgebers gebildeten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals oder, soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, das nach § 176 Abs. 3 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag berechneten Zeitwerts weder abtreten noch beleihen. In dieser Höhe darf der Rückkaufswert aufgrund einer Kündigung des Versicherungsvertrages nicht in Anspruch genommen werden; im Falle einer Kündigung wird die Versicherung in eine prämienfreie Versicherung umgewandelt. § 176 Abs. 1 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag findet insoweit keine Anwendung. (3) Für Pensionskassen gilt Abs. 1 mit der Maßgabe, dass sich der vom Arbeitgeber zu finanzierende Teilanspruch nach Abs. 1, soweit er über die von der Pensionskasse nach dem aufsichtsbehördlich genehmigten Geschäftsplan oder, soweit eine aufsichtsbehördliche Genehmigung nicht vorgeschrieben ist, nach den allgemeinen Versicherungsbedingungen und den fachlichen Geschäftsunterlagen im Sinne des § 5 Abs. 3 Nr. 2 Halbsatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (Geschäftsunterlagen) aufgrund der Beiträge des Arbeitgebers zu erbringende Leistung hinausgeht, gegen den Arbeitgeber richtet. An die Stelle der Ansprüche nach Satz 1 tritt auf Verlangen des Arbeitgebers die von der Pensionskasse aufgrund des Geschäftsplanes oder der

Schicht 2

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Geschäftsunterlagen zu erbringende Leistung, wenn nach dem aufsichtsbehördlich genehmigten Geschäftsplan oder den Geschäftsunterlagen vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, Überschussanteile, die aufgrund des Finanzierungsverfahrens regelmäßig entstehen, nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung zu verwenden sind oder die Steigerung der Versorgungsanwartschaften des Arbeitnehmers der Entwicklung seines Arbeitsentgeltes, soweit es unter den jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherungen liegt, entspricht und der ausgeschiedene Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat. Der Abs. 2 Satz 3 bis 6 gilt entsprechend. ...

Unterschiede: Direktversicherung Der Arbeitgeber kann innerhalb von drei Monaten nach Ausscheiden des Arbeitnehmers verlangen, dass der Direktversicherungsvertrag auf den Arbeitnehmer übertragen wird, wenn „

spätestens nach drei Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers das Bezugsrecht unwiderruflich ist und eine Abtretung oder Beleihung des Rechts aus dem Versicherungsvertrag durch den Arbeitgeber und Beitragsrückstände nicht vorhanden sind,

„

vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, nach dem Versicherungsvertrag die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung zu verwenden sind und

„

der ausgeschiedene Arbeitnehmer nach dem Versicherungsvertrag das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat.

Unterschiede: Pensionskasse Der Arbeitgeber kann innerhalb von drei Monaten nach Ausscheiden des Arbeitnehmers verlangen, dass die Ansprüche des Arbeitnehmers nur noch in Höhe des Wertes der Pensionskasse fortbestehen, wenn „

vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, nach dem Versicherungsvertrag die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung zu verwenden sind oder

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

„

die Steigerung der Versorgungsanwartschaften des Arbeitnehmers der Entwicklung seines Arbeitsentgelts, soweit es unter den jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherungen liegt, entspricht und

„

der ausgeschiedene Arbeitnehmer nach dem Versicherungsvertrag das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat.

Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Danach können keine Ansprüche gegen den Arbeitgeber mehr entstehen. Die Personalakte kann geschlossen werden. Verpasst der Arbeitgeber die Frist von drei Monaten, in der er die Mitgabe der Versicherung verlangen kann, bleibt es bei der ratierlichen Berechnung (m/n-tel-Berechnung), was im ungünstigsten Fall zu einer finanziellen Mehrbelastung führt. In jedem Fall ist dadurch der Verwaltungsaufwand höher. x Hinweis Mit einem „Nachtrag zum Arbeitsvertrag“ oder einer „Versicherungszusage“ kann der Arbeitgeber bereits bei Vertragsabschluss die versicherungsvertragliche Methode wählen. Ein Fristversäumnis zur Erklärung entfällt.

Unterschiede: Pensionsfonds § 2 (3a) BetrAVG ...(3a) Für Pensionsfonds gilt Abs. 1 mit der Maßgabe, dass sich der vom Arbeitgeber zu finanzierende Teilanspruch, soweit er über die vom Pensionsfonds auf der Grundlage der nach dem geltenden Pensionsplan im Sinne des § 112 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 113 Abs. 2 Nr. 5 des Versicherungsaufsichtsgesetzes berechnete Deckungsrückstellung hinausgeht, gegen den Arbeitgeber richtet... Scheidet ein Arbeitnehmer mit unverfallbaren Anwartschaften aus einem Unternehmen aus, muss der Arbeitgeber die nach §§ 1 und 2 BetrAVG erworbenen Ansprüche ratierlich berechnen (m/n-tel-Berechnung) und dem Arbeitnehmer im Versorgungsfall zukommen lassen. Ist der so berechnete Teilanspruch der ausscheidenden Arbeitnehmers höher als der „angesparte“ Wert in dem Pensionsfonds, haftet der Arbeitgeber für den Unterschiedsbetrag. Das bedeutet unter Umständen, dass der Arbeitgeber bis zum 65. Lebensjahr des ausgeschiedenen ArbN warten muss, bevor er die ratierlichen Leistungen auszahlen kann. Durch Fluktuation kann sich deshalb ein erheblicher Verwaltungsaufwand (zum Beispiel bei Berufsunfähigkeit; Versorgungsausgleich) ergeben.

Schicht 2

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Ausnahmen: § 2 (5a) und (5b) BetrAVG ...(5a) Bei einer unverfallbaren Anwartschaft aus Entgeltumwandlung tritt an die Stelle der Ansprüche nach Abs. 1, 3a oder 4 die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen; dies gilt entsprechend für eine unverfallbare Anwartschaft aus Beiträgen im Rahmen einer beitragsorientierten Leistungszusage... ...(5b) An die Stelle der Ansprüche nach den Absätzen 2, 3, 3a und 5a tritt bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung das dem Arbeitnehmer planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erzielten Erträge), mindestens die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden.

Werden Ansprüche aus Pensionsfondsversorgungen im Rahmen der Entgeltumwandlung (also wirtschaftlich durch den Arbeitnehmer) finanziert, ist der Anspruch des ausscheidenden Arbeitnehmers auf den „Wert“ in dem Pensionsfonds beschränkt. Eine Nachhaftung für den Arbeitgeber entfällt. Das gilt auch für Pensionskassenversorgungen, die arbeitgeberfinanziert sind und die in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage erteilt wurden. Bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung muss mindestens die Summe der gezahlten Beiträge zur Verrentung zur Verfügung stehen (abzüglich bestimmter Risikoanteile des Beitrags). Reine Leistungszusagen haben diese Beschränkung für den Arbeitnehmer nicht! Die Zusagearten sind detailliert in dem Kapitel Betriebliche Altersversorgung beschrieben. Insolvenzsicherung Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Leistungen aus Direktversicherungen/Pensionskassen sind grundsätzlich nicht insolvenzgefährdet. Der Arbeitnehmer erhält seine Leistungen direkt (vom Versicherungsunternehmen oder von der Pensionskasse). Da der Pensions-SicherungsVerein (PSVaG) im Insolvenzfall des Arbeitgebers nicht eintreten muss, werden vom PSV auch keine Beiträge für Leistungen aus Direktversicherungen oder Pensionskassen erhoben.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Ausnahme: Erfolgt eine Beleihung einer arbeitgeberfinanzierten Direktversicherung durch den Arbeitgeber (mit Zustimmung des Arbeitnehmers), sind PSV-Beiträge durch den Arbeitgeber zu zahlen. Unterschiede: Pensionsfonds Leistungen aus Pensionsfonds sind grundsätzlich insolvenzgefährdet. Im Insolvenzfall des Arbeitgebers oder des Pensionsfonds tritt der Pensions-SicherungsVerein (PSVaG) für gesetzlich unverfallbare Anwartschaften aus Pensionsfondsversorgungen ein. Wegen dieser Einstandsverpflichtung werden vom PSV Beiträge für Leistungen aus Pensionsfonds erhoben. Der Arbeitgeber muss also neben den Beiträgen für die erteilte Pensionsfondszusage und den Verwaltungskosten des Pensionsfonds auch noch Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) aufbringen. Die Beitragsteile für den PSVaG variieren in der Höhe von Jahr zu Jahr und sind somit betriebswirtschaftlich nur unsicher zu kalkulieren. Die Beitragsbemessungsgrundlage für die Ermittlung des Beitrags beträgt lediglich 20 Prozent der Beitragsgrundlage für Pensionszusagen (Beitragsberechnung siehe dort). Eine Finanzierung aus Überschüssen aus der Kapitalanlage des Pensionsfonds ist denkbar. x Hinweis Die Nebenkosten einer Versorgung durch einen Pensionsfonds (Verwaltung und Beiträge an den PSVaG) fallen auch für ausgeschiedene Arbeitnehmer an. Das bedeutet, dass die laufenden Kosten je nach Personalfluktuation anwachsen. Interessant ist in diesem Zusammenhang, dass ausgeschiedene Arbeitnehmer nicht mehr am Produktionsprozess (Wertschöpfung) teilnehmen, aber trotzdem die Kostensätze negativ beeinflussen. Die Stückkosten steigen mit jedem ausgeschiedenen Arbeitnehmer (mit unverfallbaren Anwartschaften in einem Pensionsfonds). Pensionsfonds, die für ihre Finanzierung eine Rückdeckungsversicherung abschließen, produzieren sogar doppelte Verwaltungskosten: # der Kostenanteil der Versicherung (ist im Beitrag einkalkuliert) # der Kostenanteil für die Verwaltung in dem Pensionsfonds Es ist zwar grundsätzlich möglich, diese Kosten bei einer Entgeltumwandlung dem Arbeitnehmer anzulasten, wenn eine entsprechende Vereinbarung vor Erteilung der Zusage erfolgt (später ist eine Kostenbelastung beim Arbeitnehmer nicht mehr möglich). Aber die Rendite des Arbeitnehmers wird durch eine Beteiligung an den Kosten stark sinken.

Beitragspflicht in der Krankenversicherung/Pflegeversicherung der Rentner (KVdR) Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds

Schicht 2

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Leistungen aus einer bAV (alle Durchführungswege) sind für die Krankenkassen betriebliche Versorgungsleistungen und damit in der Regel beitragspflichtig. Einmalige Kapitalleistungen unterliegen seit dem 01.01.2004 ebenfalls der Beitragspflicht. Beiträge werden über einen Zeitraum von zehn Jahren erhoben. Dabei beträgt die Bemessungsgrundlage für die Beiträge 1/120-tel der Kapitalleistung. Werden also 120.000 Euro ausgezahlt, werden zehn Jahre lang von 1.000 Euro monatlich Beiträge zur Sozialversicherung erhoben. Wird bei Rentenversicherungen das vereinbarte Kapitalwahlrecht ausgeübt, unterliegt diese Kapitalleistung seit dem 01.01.2004 auch der KVdR-Pflicht Erbschaftsteuer Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Steuergrundlagen: §§ 1 bis 3 ErbStG „Der Erbschaftsteuer unterliegt der ... Erwerb von Todes wegen. Als ein solcher gilt (u. a.) jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.“ Hinterbliebenenbezüge aus einem versicherungsförmigen Durchführungsweg (DV/PK/PF) sind grundsätzlich erbschaftsteuerpflichtig. Mit Urteil vom 20.05.1981 hat der BFH Hinterbliebenenbezüge aufgrund eines Arbeitsverhältnisses von der Erbschaftsteuer befreit. Bei Versorgungsleistungen aus versicherungsförmigen Durchführungswegen ist Voraussetzung, dass den Hinterbliebenen für den Todesfall das Bezugsrecht zusteht. Mit Urteil vom 31.12.1989 hat der BFH festgelegt, dass die generelle Steuerbefreiung nur für Arbeitnehmer gilt. Bei Selbständigen oder beherrschenden GGF tritt die Erbschaftsteuerpflicht nicht ein, wenn der Unternehmer im Innenverhältnis wie ein echter Arbeitnehmer für das Unternehmen tätig war. Gleichbehandlung und Gleichberechtigung Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Die arbeitsrechtlichen Grundsätze zur Gleichbehandlung und Gleichberechtigung sind zu berücksichtigen. Übernahme von Versorgungszusagen bei Liquidation nach § 3 (65) EStG Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

(Lohn-)Steuerfrei sind (65)Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung (§ 14 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 800-22, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Gesetz vom 18. Dezember 1989, BGBl. I S. 2261) zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seine Hinterbliebenen an eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat. Das Gleiche gilt für Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Versorgungsanwartschaften durch eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung in den in § 4 Abs. 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung bezeichneten Fällen. Die Leistungen der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung auf Grund der Beiträge nach Satz 1 oder in den Fällen des Satzes 2 gehören zu den Einkünften, zu denen die Versorgungsleistungen gehören würden, die ohne Eintritt des Sicherungsfalls oder Übernahmefalls zu erbringen wären. Soweit sie zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 gehören, ist von ihnen Lohnsteuer einzubehalten. Für die Erhebung der Lohnsteuer gelten die Pensionskasse oder das Unternehmen der Lebensversicherung als Arbeitgeber und der Leistungsempfänger als Arbeitnehmer; LStR R 27 — Insolvenzsicherung (§ 3 Nr. 65 EStG) (1) Die Steuerbefreiung gilt für etwaige Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung an eine Pensionskasse oder an ein Lebensversicherungsunternehmen zur Versicherung seiner Verpflichtungen im Sicherungsfall. Sie gilt auch für die Übertragung von Direktzusagen oder für Zusagen, die von einer Unterstützungskasse erbracht werden sollen, wenn die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen liquidiert wird (§ 4 Abs. 4 BetrAVG). Im Falle der Liquidation einer Kapitalgesellschaft greift die Steuerbefreiung auch bei der Übertragung von Versorgungszusagen, die an Gesellschafter-Geschäftsführer gegeben worden sind; dies gilt auch dann, wenn es sich um Versorgungszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer handelt. Die Sätze 2 und 3 gelten nicht bei einer Betriebsveräußerung, wenn das Unternehmen vom Erwerber fortgeführt wird. (2) Die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung werden auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung durch Beiträge aller Arbeitgeber aufgebracht, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt haben oder eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse oder eine Direktversicherung durchführen (§ 10 BetrAVG). Die Beiträge an den Träger der Insolvenzsicherung gehören damit als Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, zu den steuerfreien Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG.

Schicht 2

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(3) Durch die Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung werden nicht neue oder höhere Ansprüche geschaffen, sondern nur bereits vorhandene Ansprüche gegen Insolvenz geschützt. Die in Insolvenzfällen zu erbringenden Versorgungsleistungen des Trägers der Insolvenzsicherung bzw. bei Rückversicherung der Pensionskasse oder des Lebensversicherungsunternehmens behalten deshalb grundsätzlich ihren steuerlichen Charakter, als wäre der Insolvenzfall nicht eingetreten. Das bedeutet zum Beispiel, dass Versorgungsleistungen an einen Arbeitnehmer, die auf einer Pensionszusage beruhen oder die über eine Unterstützungskasse durchgeführt werden sollten, auch nach Eintritt des Insolvenzfalles und Übernahme der Leistungen durch ein Versicherungsunternehmen zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören.

Im Fall der Liquidation eines Unternehmens (Arbeitgeber) kann ein Unternehmen der Lebensversicherung oder eine Pensionskasse die zugesagten Leistungen übernehmen und im Versorgungsfall erfüllen. Die Übernahme kann sowohl vom Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) als auch direkt vom Arbeitgeber (Unternehmen) beantragt werden. Auch eine Übernahme von Leistungen einer Unterstützungskasse ist wegen Liquidation des Trägerunternehmens durch ein Unternehmen der Lebensversicherung oder eine Pensionskasse möglich. Die für die Übernahme zu zahlenden Beiträge des Arbeitgebers sind für den Arbeitnehmer lohnsteuerfrei. Die Leistungen aus einer so übernommenen Versorgung werden so versteuert, als sei ein Wechsel des Durchführungswegs nicht erfolgt. Leistungen einer Pensionszusage oder Unterstützungskasse, die von einem Unternehmen der Lebensversicherung (in Form einer Direktversicherung) oder einer Pensionskasse aufgrund der Liquidation des Unternehmens übernommen werden, sind nach § 19 (2) EStG — wie im ursprünglichen Durchführungsweg — zu versteuern. x Hinweis Für die Übernahme ist erhebliche Liquidität notwendig, da mit einem Einmalbeitrag sowohl die Versorgung als auch die laufenden Kosten für alle Jahre finanziert werden müssen. Da die Berechnungsgrundlagen stark differieren können, kann ein erheblicher Finanzierungsbedarf entstehen. Ein Unternehmen ohne ausreichende Liquidität kann die Möglichkeit der Übertragung nicht nutzen und deshalb auch nicht liquidiert werden.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Unterschiede: Pensionsfonds Eine Übernahme von Versorgungsverpflichtungen aus Anlass einer Liquidation des Unternehmens ist durch Pensionsfonds nicht vorgesehen. Übernahme von Pensions- oder Unterstützungskassenzusagen nach § 3 (66) EStG Unterschiede: Pensionsfonds § 3 EStG (Lohn-)steuerfrei sind... (66) Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 oder § 4e Abs. 3 gestellt worden ist; ...

Hinter dieser Bestimmung verbirgt sich ein enormes Instrument, bestehende Pensionszusagen oder Unterstützungskassenversorgungen lohnsteuerfrei auf Pensionsfonds zu übertragen und damit die Bilanz erheblich zu verkürzen. Im Zeitalter der schlanken Bilanzen können Pensionsrückstellungen oft zu Irritationen führen. So ist ein Basel-II-Rating mit Pensionsrückstellungen in der Regel deutlich schlechter als ohne Pensionsrückstellungen. Da deutsche Bilanzvorschriften eine Aufrechnung von Aktiva und Passiva verbieten, werden eben nur die Pensionsrückstellungen bewertet, ohne die entsprechenden Aktivposten (Rückdeckungsversicherungen) gegenzurechnen (zu saldieren). Das von einem Pensionsfonds verwaltete Kapital stellt nach IAS/IFRS oder USGAAP zweckgebundenes Versorgungsvermögen (Plan Assets) dar. Danach ist eine Saldierung von Pensionsverpflichtungen und Pensionsvermögen möglich, was zu einer Bilanzverkürzung im internationalen Abschluss führen kann. Bei Übertragung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds entfällt der Ausweis der Pensionsrückstellungen in der HGB-Bilanz ebenfalls, sofern das ausgelagerte Vermögen mindestens dem Teilwert nach § 6a EStG (aktueller Bilanzwert) entspricht. Theoretisch führt deshalb eine Übertragung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds zu einer Verbesserung der Bilanzkennziffern (Basel II). Das Unternehmensrating wird verbessert, Fremdkapitalkosten sinken. Neben bilanziellen gibt es weitere Gründe, künftig keine Pensionszusagen mehr zu erteilen und bestehende Pensionszusagen aus den „Büchern“ streichen zu wollen: „

Erleichterung bei einem Börsengang

„

Erleichterung bei einem Verkauf des Unternehmens

Schicht 2

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„

Reduzierung des Beitrages zum Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) um 80 Prozent

„

Auslagerung biometrischer Risiken

Nach § 3 (66) EStG ist eine Übertragung seit 2002 für die betreffenden Arbeitnehmer lohnsteuerfrei möglich. x Aber Vorsicht: Der Wert der ausgewiesenen Pensionsrückstellungen wird nach § 6a EStG ermittelt (in der Regel mit den Tabellen von Professor Dr. Heubeck und mit sechs Prozent Rechnungszins). Die Rechnungsgrundlagen entbehren jeder wirtschaftlichen Grundlage und sind lediglich als steuerliche Berechnungsgrundlage anzusehen. Das bedeutet, dass der wirtschaftliche (Bar-)Wert der erteilten Zusagen deutlich höher ist als die steuerliche Bewertung in der Bilanz (Pensionsrückstellung). Der steuerliche Barwert nach § 6a EStG unterstellt eine laufende Verzinsung in Höhe von sechs Prozent, lässt aber laufende Verwaltungskosten und Inflationseinflüsse außer Acht. Auch das unterstellte biometrische Risiko (Lebenserwartung) ist nicht aktuell. Ein Pensionsfonds rechnet mit aktuellen Werten (aktuelle Verzinsung, Lebenserwartung und Kosten). Finanziert der Pensionsfonds die zugesagten Leistungen durch Abschluss von Rückdeckungsversicherungen, entsprechen die Rechnungsgrundlagen denen der Lebensversicherungsunternehmen (Zins von 2,25 Prozent, entsprechende Kostensätze). Hierzu kommen noch die Verwaltungskosten des Pensionsfonds. Sollen Pensionszusagen von einem Pensionsfonds übernommen werden, wird von dem Pensionsfonds ein Übernahmebeitrag berechnet (aufgrund eigenen Kalkulationsgrundlagen). Dieser Übernahmebeitrag ist deutlich höher als der in der Bilanz ausgewiesene Betrag der Rückstellungen. Auch der Wert möglicherweise abgeschlossener Rückdeckungsversicherungen liegt oft deutlich unter dem Bilanzwert. Im Ergebnis können sich fast alle Unternehmen eine Übertragung ihrer Pensionszusagen nicht leisten. Die nötige Liquidität ist entweder nicht vorhanden oder betriebswirtschaftlich nicht zu finanzieren.

i Beispiel: Pensionsrückstellungen:

1.000.000 Euro

Zeitwert abgeschlossener Rückdeckungsversicherungen

400.000 Euro

Übernahmebeitrag eines Pensionsfonds

1.500.000 Euro

Die Übertragung auf einen Pensionsfonds stellt steuerlich eine Gewinnerhöhung in Höhe von 1.000.000 Euro dar (gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellungen). Demgegenüber stehen Betriebsausgaben in Höhe von 1.500.000 Euro.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Dieser Vorgang führt zu einer Reduzierung des steuerlichen Gewinns in Höhe von 500.000 Euro. Bei einer angenommenen Ertragsteuerbelastung in Höhe von 30 Prozent ergibt sich ein Liquiditätszufluss in Höhe von 150.000 Euro. Zusammen mit der vorhandenen Liquidität in den Rückdeckungsversicherungen stehen dem Unternehmen 550.000 Euro zur Finanzierung der Übertragung zur Verfügung. Der Liquiditätsbedarf ist aber 1.500.000 Euro. Es fehlen 950.000 Euro zur Finanzierung der Übertragung auf einen Pensionsfonds! Entweder wird dem Unternehmen die verfügbare Liquidität für die Übertragung entzogen oder es sind weitere Finanzierungskosten zu berücksichtigen (jeweils mit Bewertung nach Basel II). Außerdem müssen die Beitragsteile, die über dem aufgelösten Bilanzwert liegen, vom Arbeitnehmer versteuert werden — es sei denn, sie werden über die der Übertragung folgenden zehn Jahre gleichmäßig verteilt. Damit durch die Übertragung beim Arbeitnehmer kein steuerlicher Zufluss vorliegt, muss der Arbeitgeber einen Antrag gemäß § 4d Abs. 3 (Unterstützungskasse) oder § 4e Abs. 3 EStG (Pensionszusage) stellen, wonach der effektive Betriebsausgabenabzug (Betrag über Teilwert) gleichmäßig über einen Zeitraum von zehn Jahren zu verteilen ist (mit Beginn des Wirtschaftsjahres, das der Übertragung folgt). Für Rentner kann die gesamte Pensionszusage über einen Einmalbeitrag auf einen Pensionsfonds überführt werden. Alternativ kann die gesamte Pensionszusage auch auf eine Unterstützungskasse per Einmalbeitrag überführt werden. Das ist für die Rentner oft günstiger (Rente wird nach § 19 (2) EStG versteuert). Bei Anwärtern ist die Übertragung auf einen Pensionsfonds nach derzeitigem Stand nur für die bis zu dem Übertragungszeitpunkt erdienten Ansprüche möglich (Past Service). Für die Ansprüche, die nach der Übertragung noch erdient werden (Future Service), können entweder über die laufende Dotierung nach § 3 (63) EStG (vier Prozent der BBG zuzüglich 1.800 Euro) über den Pensionsfonds oder über eine Unterstützungskasse ausfinanziert werden. Selbstverständlich können die zukünftigen Anwartschaften auch weiterhin über die Pensionszusage weiterfinanziert werden. Da erfahrungsgemäß immer ein höherer Beitrag aufzubringen ist, als in der Bilanz ausgewiesen wird und eine Arbeitnehmerbelastung durch zusätzlich anfallende Lohnsteuer nicht zumutbar ist, können die Pensionszusagen nur über einen Zeitraum von zehn Jahren übertragen werden. Unter diesen Aspekten erscheint die Möglichkeit, Pensionszusagen auf Pensionsfonds übertragen zu können, in einem anderen Licht.

Schicht 2

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Es ist empfehlenswert, immer einen Fachberater zu konsultieren und die Auswirkungen genau zu prüfen. x Hinweis Die Leistungen aus übernommenen Pensionszusagen, die von Pensionsfonds erbracht werden, sind nach § 22 (5) EStG steuerpflichtig. Hierbei ist die Nutzung des Werbungskostenpauschbetrags in Höhe von 102 Euro (§ 9a S. 1 Nr. 3 EStG) sowie des Altersentlastungsbetrags in Höhe von 40 Prozent der Bezüge, maximal 1.908 Euro (§ 24a EStG), möglich. Sollten dem Arbeitnehmer gegenüber der ursprünglichen Besteuerung der Leistungen nach § 19 (2) EStG finanzielle Nachteile entstehen, hat der Arbeitgeber hierfür einen wertgleichen Ausgleich zu schaffen. Ausnahme: Altrentner, die vor dem 01.01.2002 ihre Rente bezogen haben, versteuern ihre Rente auch nach Übertragung auf einen Pensionsfonds nach § 19 (2) EStG.

Für die durch einen Pensionsfonds übernommenen Pensionszusagen vermindert sich die Beitragsbemessungsgrundlage des PSVaG. Sie beträgt 20 Prozent der Bemessungsgrundlage für Pensionszusagen. Eine Finanzierung aus Überschüssen aus der Kapitalanlage des Pensionsfonds ist denkbar. Außerdem können die Finanzierungsmittel, die über den Teilwert der Bilanz hinausgehen, gleichmäßig nur über einen Zeitraum von zehn Jahren steuerlich abgezogen werden (mit Beginn des Wirtschaftsjahres, das der Übertragung folgt). Ansonsten sind diese Beträge beim versorgten Arbeitnehmer lohnsteuerpflichtig. x Hinweis Damit durch die Übertragung beim Arbeitnehmer kein steuerlicher Zufluss vorliegt, muss der Arbeitgeber einen Antrag gemäß § 4d (3) EStG (Unterstützungskassen) oder § 4e (3) EStG (Pensionszusagen) stellen, wonach der effektive Betriebsausgabenabzug gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt wird (mit Beginn des Wirtschaftsjahres, das der Übertragung folgt). Wird der Antrag vom zuständigen Betriebsstätten-Finanzamt angenommen, gilt er für den betreffenden Zeitraum und kann innerhalb dieses Zeitraums nicht mehr rückgängig gemacht werden. Es ist empfehlenswert, immer einen Fachberater zu konsultieren und die Auswirkungen genau zu prüfen.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

§ 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen (1)1Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie die folgenden Beträge nicht übersteigen: ... (3) Abweichend von Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d und Abs. 2 können auf Antrag die insgesamt erforderlichen Zuwendungen an die Unterstützungskasse für den Betrag, den die Kasse an einen Pensionsfonds zahlt, der eine ihr obliegende Versorgungsverpflichtung ganz oder teilweise übernommen hat, nicht im Wirtschaftsjahr der Zuwendung, sondern erst in den dem Wirtschaftsjahr der Zuwendung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Antrag ist unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an den Antrag gebunden. § 4e EStG Beiträge an Pensionsfonds (1) Beiträge an einen Pensionsfonds im Sinne des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes dürfen von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. (2) Beiträge im Sinne des Abs. 1 dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären. (3) Der Steuerpflichtige kann auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Der Antrag ist unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an den Antrag gebunden. Ist eine Pensionsrückstellung nach § 6a Gewinn erhöhend aufzulösen, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Satz 3 gilt entsprechend, wenn es im Zuge der Leistungen des Arbeitgebers an den Pensionsfonds zu Vermögensübertragungen einer Unterstützungskasse an den Arbeitgeber kommt.

Schicht 2

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x Hinweis Die Leistungen aus übernommenen Pensionszusagen, die von Pensionsfonds erbracht werden, sind nach § 22 (5) EStG steuerpflichtig. Hierbei ist die Nutzung des Werbungskostenpauschbetrags in Höhe von 102 Euro (§ 9a S. 1 Nr. 3 EStG) sowie des Altersentlastungsbetrags nach § 24a EStG möglich (Höhe 2008 = 35,2 Prozent der Bezüge, maximal 1.672 Euro). Sollten dem Arbeitnehmer gegenüber der ursprünglichen Besteuerung der Leistungen nach § 19 (2) EStG finanzielle Nachteile entstehen, hat der Arbeitgeber hierfür einen Ausgleich zu schaffen. Nach § 19 (2) EStG stehen ein Versorgungsfreibetrag und ein zusätzlicher Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag zur Verfügung (Höhe 2008 = 35,2 Prozent der Versorgungsbezüge, maximal 2.640 Euro; zuzüglich 792 Euro). Ausnahme: Altrentner, die vor dem 01.01.2002 ihre Rente bezogen haben, versteuern ihre Rente auch nach Übertragung auf einen Pensionsfonds nach § 19 (2) EStG.

Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Eine Übernahme von Pensionszusagen oder Versorgungen aus Unterstützungskassen ist nur durch einen Pensionsfonds möglich und für Direktversicherungen oder Pensionskassen nicht vorgesehen. Zusammenfassung Sozialversicherungsersparnis Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Bei Direktversicherungen und Pensionskassen, die nach § 40b EStG gefördert werden (Altverträge), können auf Beiträge aus Sonderzahlungen (Urlaubs-, Weihnachtsgeld/Tantiemen) Sozialversicherungsabgaben gespart werden. Beiträge zu DV/PK/PZ, die nach § 3 (63) EStG gefördert werden (Neuverträge ab 2005), sind bis zu vier Prozent der BBG beitragsfrei in der Sozialversicherung. Der zusätzliche Förderbetrag in Höhe von 1.800 Euro bleibt aber beitragspflichtig! Flexibilität für zukünftige Änderungen Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Die Höhe der Beiträge ist problemlos veränderbar (Entgeltumwandlung). Arbeitsrechtlich kann der Arbeitgeber die Beiträge aber nicht ohne weiteres herabsetzen (Arbeitgeber-Finanzierung).

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Die Versorgung kann beitragsfrei gestellt werden. Arbeitsrechtlich bleibt die ursprüngliche Leistungszusage aber erhalten. Der Arbeitnehmer muss einer Leistungskürzung zustimmen. Flexible Beitragszahlung Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds i Beispiel: Vertrag bis Endalter 65, aber Beitragszahlungsdauer nur bis zum 55. Lebensjahr möglich.

Versicherungsvertragliche Methode Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Bei vorzeitigem Ausscheiden eines Arbeitnehmers kann dieser „seine“ Direktversicherung oder Pensionskassenversorgung mitnehmen und entweder mit eigenen Beiträgen fortsetzen, beitragsfrei stellen oder vom neuen Arbeitgeber fortführen lassen (Übertragung oder Übernahme). Unterschiede: Pensionsfonds Eine versicherungsvertragliche Methode ist für Pensionsfonds nicht vorgesehen. Liquidation möglich Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Ein Unternehmen mit Direktversicherungen oder Pensionskassenversorgungen kann problemlos liquidiert werden. Die Versicherungen werden an die Arbeitnehmer ausgehändigt. Unterschiede: Pensionsfonds Eine versicherungsvertragliche Methode ist für Pensionsfonds nicht vorgesehen. Eine Liquidation somit nicht möglich. Keine Nachhaftung des Arbeitgebers Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Bei Mitgabe der Versicherung besteht keine Nachhaftung des Unternehmers. Unterschiede: Pensionsfonds Eine versicherungsvertragliche Methode ist für Pensionsfonds nicht vorgesehen. Eine Nachhaftung des Unternehmers bleibt bestehen.

Schicht 2

159

Zusatzversicherungen Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Alle Zusatzversicherungen (wie zum Beispiel Hinterbliebenenzusatzversicherung, Berufsunfähigkeitszusatzversicherung oder Unfalltodzusatzversicherung) sind möglich. Keine zusätzlichen Verwaltungskosten Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Mit dem Beitrag sind alle Verwaltungskosten abgegolten. Unterschiede: Pensionsfonds Es fallen zusätzliche Verwaltungskosten an. Kein Beitrag an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Für nicht beliehene Direktversicherungen und für Pensionskassenversorgungen fällt kein Beitrag zum PSVaG an. Für beliehene arbeitgeberfinanzierte Direktversicherungen müssen Beiträge an den PSVaG gezahlt werden. Unterschiede: Pensionsfonds Gesetzlich unverfallbare Anwartschaften aus Pensionsfonds sind beitragspflichtig beim PSVaG. Nutzung von Gehaltserhöhungen Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Zukünftige Gehaltserhöhungen können in eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder eine Pensionsfonds angelegt werden. Arbeitnehmer erhalten über eine Versorgung in einem versicherungsförmigen Durchführungsweg oft eine höhere Leistung als bei einer Barauszahlung des Lohns. Flexibilität in der Tarifgestaltung Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Rentenversicherungen, sowohl klassisch als auch mit Fondsanlage (Haftungsrisiko des Arbeitgebers beachten), sind möglich.

160

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Gestaltung des Bezugsrechts Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Bei Altverträgen nach § 40b EStG kann der Arbeitnehmer frei bestimmen, wer im Todes- oder Erlebensfall bezugsberechtigt sein soll. Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Für Neuverträge ab 2005 können nur noch bestimmte Personen (Ehegatten, Kinder und Lebenspartner) begünstigt werden. Besteuerung der Beiträge Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Altverträge nach § 40b EStG: „

Anwendung der Pauschsteuer gemäß § 40b EStG nur bis 1.752 Euro (2.148 Euro im Rahmen der Durchschnittsbildung) möglich. Auf den Beitrag fällt nur 20 Prozent pauschale Lohnsteuer an.

„

Der Arbeitgeber kann die Pauschsteuer nach § 40b EStG teilweise oder ganz übernehmen.

Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Neuverträge ab 2004 nach § 3 (63) EStG: „

Die Beiträge bleiben bis zu maximal vier Prozent der BBG steuerfrei.

„

Zusätzlich kann ein fester Betrag in Höhe von 1.800 Euro steuerfrei bleiben, wenn keine anderen Zukunftssicherungsleistungen zugesagt wurden. Dieser Betrag bleibt aber beitragspflichtig in der Sozialversicherung.

Alt- und Neuverträge „

Der Arbeitnehmer kann die Entgeltumwandlung nach § 10a EStG fördern lassen („Riester“-Förderung), sofern diese Verträge die Zertifizierungskriterien erfüllen.

Besteuerung bei Leistungsbezug Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse Altverträge nach § 40b EStG: „

Bei Auszahlung der Kapitalleistung einer „alten“ Direktversicherung oder Pensionskassenversorgung fallen keine Steuern an.

Schicht 2

„

161

Rentenleistungen werden nur mit dem Ertragsanteil besteuert (Bemessungsgrundlage für 65jährige = 18 Prozent der Rente).

Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Neuverträge ab 2004 nach § 3 (63) EStG: „

Rentenleistungen und Kapitalleistungen werden nach § 22 (5) EStG als sonstige Einkünfte voll versteuert.

Krankenversicherung der Rentner (KVdR) Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Renten- und Kapitalleistungen sind für versicherungspflichtige Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung beitragspflichtig. Keine Bilanzberührung Gemeinsamkeiten: Direktversicherung/Pensionskasse/Pensionsfonds Versicherungsförmige Durchführungswege müssen nicht in der Handels- oder Steuerbilanz ausgewiesen werden.

162

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Nicht versicherungsförmige Durchführungswege Unterstützungskasse (UK) Funktionsweise der Unterstützungskasse Geschäftsbesorgungsvertrag ArbG „Trägerunternehmen“ (TU) haftet für die Erfüllung des Leistungsversprechens der UK

ÕÖ Ö Zuwendungen (Beiträge oder pauschale Dotierung und Verwaltungskosten) Entgeltumwandlung oder ArbG-Finanzierung Leistungszusage (Leistungsplan) ohne Rechtsanspruch

ArbN/ Bezugsberechtigte „Leistungsempfänger“

Õ Õ Leistungserfüllung (Kapitalauszahlung oder lebenslange Rente)

Unterstützungskasse (UK)

× Ø schließt zur Finanzierung der zugesagten Leistungen ggf. Rückdeckungsversicherungen bei Lebensversicherungunternehmen ab. Dabei ist die UK Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter.

Schicht 2

163

x Hinweis Arbeitsrechtlich spielt es aber keine Rolle, wer wirtschaftlich die Beiträge zahlt. Es ist in jedem Fall der Arbeitgeber, der für das Leistungsversprechen der Unterstützungskasse haftet! Deshalb kann ein Unternehmen mit Unterstützungskassenversorgungen nicht liquidiert werden, solange noch Versorgungsanwartschaften aus dem Leistungsplan einer Unterstützungskasse bestehen. Die Unterstützungskasse schließt zur Finanzierung der von ihr zugesagten Leistungen ggf. Rückdeckungsversicherungen ab. Dabei ist die Unterstützungskasse Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter (ebenfalls auch Beitragszahler). Weder der Arbeitgeber noch der Arbeitnehmer haben Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung einer Unterstützungskasse. Im Insolvenzfall kann auf das Vermögen der Unterstützungskasse nicht zugegriffen werden. Es ist komplett ausgelagert und deshalb auch nicht bilanziell zu erfassen (vorbehaltlich der Regelungen in dem kommenden Bilanzmodernisierungsgesetz — BilMoG).

Formen der Unterstützungskasse Die Unterstützungskasse kann danach unterschieden werden, wer wirtschaftlich die Beitragslast trägt: Unterstützungskasse aus Entgeltumwandlung „

UK aus Umwandlung laufender und gleichbleibender Entgeltbestandteile

„

UK aus Umwandlung laufender und steigender Entgeltbestandteile

x Hinweis Die Umwandlung von Sonderzahlungen ist in der Regel nicht möglich (kein laufender gleichbleibender oder steigender Beitrag).

Arbeitgeberfinanzierte Unterstützungskasse „

UK für Arbeitnehmer

„

UK für Arbeitnehmerehegatten

„

UK für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

„

firmenfinanzierte UK

164

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Definition Unterstützungskasse Unterstützungskassen (UK) sind „

rechtlich selbständige Versorgungseinrichtungen, die wirtschaftlich von einem oder mehreren ArbG (Trägerunternehmen) getragen werden.

„

juristische Personen, in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins, einer GmbH oder einer Stiftung.

Die Unterstützungskassen finanzieren ihre Leistungen aus den Zuwendungen, die jedes Trägerunternehmen (TU) freiwillig an die Kasse erbringt. Als Trägerunternehmen (TU) im Sinne des § 4d Abs.1 Satz 1 EStG bezeichnet man jedes Unternehmen (Arbeitgeber), das die Zuwendungen leistet. Das Trägerunternehmen muss weder an der Gründung der Unterstützungskasse beteiligt gewesen sein, noch deren Gesellschafter oder Mitglied sein. x Hinweis Der Abschluss eines Geschäftsbesorgungsvertrages ist ausreichend um Trägerunternehmen zu werden.

Im Markt werden verschiedene Unterstützungskassenmodellen angeboten. Die häufigste und einfachste Form bei Begründung neuer Zusagen ist eine kongruent rückgedeckte Gruppen-Unterstützungskasse. Dabei können beliebig viele Unternehmen ihre betriebliche Altersversorgung gemeinsam in einer (fremden) Unterstützungskasse abwickeln. In diesem Fall sind diese Unternehmen Trägerunternehmen (TU) der Gruppen-Unterstützungskasse. Rechtsnormen für Unterstützungskassen Steuer- und arbeitsrechtliche Gesetze mit Wirkung auf Unterstützungskassen: §§ 1 und 2 BetrAVG

Zusage auf betriebliche Versorgungsleistungen

§ 1b Abs. 1, 4 und 5 BetrAVG

Unverfallbarkeit

§ 4d EStG

abzugsfähige Betriebsausgaben

§ 19 Abs. 2 EStG

Versteuerung der Leistungen

Schicht 2

165

§ 34 EStG

Milderung der Progressionswirkung bei Leistungen

§ 5 Abs. 3 KStG

Befreiung von der Körperschaftsteuer (soziale Einrichtung)

§ 6 KStG

Einschränkung der Steuerbefreiung (zulässiges Kassenvermögen)

§§ 1,2,3 KStDV (1994)

soziale Einrichtung (Höchstgrenzen der Versorgung)

LStR R 27

Insolvenzsicherung (§ 3 Nr. 65 EStG)

KStR 2004 R14

Umrechnung Höchstgrenzen Rentenleistung in Kapitalleistung

Zielgruppe für Unterstützungskassenversorgungen Unternehmen, die ... „

keine Rückstellungen in ihrer Bilanz bilden können oder wollen.

„

ihre Leistungen an eine Eigenbeteiligung der Arbeitnehmer anbinden wollen (Entgeltumwandlung).

„

das betriebsfremde Risiko/Verwaltungsaufwand auslagern wollen.

„

den Pauschalierungsrahmen oder die Höchstgrenzen nach § 3 (63) EStG bereits ausgeschöpft haben oder für Entgeltumwandlung offen halten wollen.

„

auch für leitende und ältere Arbeitnehmer ein hohes Versorgungsniveau erreichen wollen.

„

die Durchführungsform wechseln wollen.

„

ausländische Mutter- oder Tochtergesellschaften haben.

„

eine Alternative zur „Riester“-Förderung schaffen wollen.

„

eine attraktive GGF-Versorgung aufbauen wollen.

166

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Die Bonitätsbewertung nach Basel II verbessert sich gegenüber einer Versorgung mit Pensionszusagen nicht wesentlich, da nach internationalen Bewertungsrichtlinien (IAS, US-GAAP) Versorgungsleistungen von Unterstützungskassen bewertet werden. In der deutschen Handels- und Steuerbilanz bleiben diese Leistungen zwar unberücksichtigt. Bei einem Bonitätsrating nach Basel II, das internationalen Bewertungsrichtlinien folgt, werden sie aber wieder bewertet. Zwar besteht grundsätzlich die Möglichkeit der Saldierung von Verpflichtung und Kassenvermögen, eine Verbesserung des Ratings erfolgt deshalb aber nicht zwangsläufig. Es ist empfehlenswert, die entsprechende Bank um eine verbindliche Auskunft zu bitten. Das in naher Zukunft zu erwartende Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) wird eventuell neue Regelungen zur Bewertung von UnterstützungskassenVersorgungen enthalten.

Vorteile einer Unterstützungskassenversorgung Arbeitgebersicht „

Steigerung der Mitarbeitermotivation (bei richtiger Kommunikation)

„

Verbesserung der Position des Unternehmens auf dem Arbeitsmarkt

„

deutliche Reduzierung der Lohnnebenkosten (Arbeitgeberfinanzierung und Entgeltumwandlung bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern)

„

Unterstützungskassenzuwendungen können wirtschaftlich auch vom Arbeitnehmer getragen werden (Entgeltumwandlung)

„

Aufwendungen sind Betriebsausgaben (unter bestimmten Voraussetzungen)

„

keine Bilanzberührung (nach nationalen Rechtsnormen)

„

Auslagerung von Versorgungsrisiken aus dem Unternehmen

„

Auslagerung des Verwaltungsaufwandes auf die Unterstützungskasse

„

Einrichtung eines modernen Vergütungssystems

Arbeitnehmersicht „

Unterstützungskassenversorgung kann zusätzlich zu bereits bestehenden Versorgungsmodellen vereinbart werden (zum Beispiel Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds)

„

keine Begrenzung der Steuervorteile auf Höchstbeträge (Aufwand)

„

effektiver Aufbau einer zusätzlichen Altersversorgung

Schicht 2

167

„

Verlagerung der Besteuerung in die Rentenphase mit in der Regel niedrigerer Steuerbelastung

„

Sozialversicherungsersparnis (maximal vier Prozent der aktuellen Beitragsbemessungsgrenze) zusätzlich zu der Sozialversicherungsersparnis in Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds (zusammen vier Prozent der aktuellen Beitragsbemessungsgrenze). Eine Kombination von versicherungsförmigen Durchführungswegen mit einer Unterstützungskasse kann zu einer Verdoppelung des beitragsfreien Aufwands in der Sozialversicherung führen.

„

hohes Versorgungsniveau für leitende Angestellte und ältere Arbeitnehmer möglich, da keine Aufwandsbegrenzung

„

Insolvenzsicherung durch Verpfändungsmöglichkeit einer von der Unterstützungskasse abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung und durch den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG)

„

Durch Beitragszahlung aus Bruttolohn bei Entgeltumwandlung höherer Ertrag und damit höhere Ablaufleistungen gegenüber einer privaten Altersversorgung.

Formen von Unterstützungskassen Pauschal dotierte Unterstützungskasse Die pauschal dotierte Unterstützungskasse wird ist in der Regel von einem Unternehmen für die eigene Belegschaft oder von der Konzernmutter für die Konzernbelegschaft gegründet. Das Trägerunternehmen beauftragt die Unterstützungskasse, Versorgungsleistungen an bestimmte Arbeitnehmer (oder Arbeitnehmergruppen) zu erteilen. Die Unterstützungskasse erstellt einen Leistungsplan, der die zugesagten Leistungen der Unterstützungskasse ausweist. Damit die Steuervorteile genutzt werden können, darf die Unterstützungskasse keinen Rechtsanspruch auf die von ihr zugesagten Leistungen gewähren. Das Trägerunternehmen (Arbeitgeber) bleibt in der Haftung! Wegen des fehlenden Rechtsanspruchs unterliegen Unterstützungskassen nicht der Aufsichtspflicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin). x Hinweis Versorgungsleistungen aus Unterstützungskassen werden nicht vom Arbeitgeber zugesagt, sondern direkt von der Unterstützungskasse — ohne Rechtsanspruch!

168

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Finanzierung Eine vollständige Finanzierung der Versorgungsleistungen ist während der Anwartschaft nicht möglich. Somit kann keine periodengerechte Finanzierung erfolgen. Betriebswirtschaftlich ist dieser Zustand der Finanzierung nicht sicher kalkulierbar und deshalb bedenklich. Jährlich können maximal 25 Prozent der zukünftigen jährlichen Versorgungsleistungen vom Trägerunternehmen dotiert werden. Allerdings nur bis zum zulässigen Kassenvermögen in Höhe des Achtfachen der zukünftigen jährlichen Versorgungsleistungen (Reservepolster). Werden jedes Jahr 25 Prozent der zukünftigen jährlichen Versorgungsleistungen dotiert, kann das Trägerunternehmen ab dem neunten Jahr der Anwartschaft keine Dotierung mehr vornehmen. Die Finanzierung kann aber auch zum Beispiel über 20 Jahre erfolgen, höchstens jedoch 25 Prozent pro Jahr und höchstens das Achtfache der zukünftigen jährlichen Versorgungsleistungen insgesamt. Erst im Leistungsfall kann das Trägerunternehmen wieder Zuwendungen erbringen (bis zum Deckungskapital der fälligen Leistungen). i Beispiel: zukünftige jährliche Versorgungsleistung

6.135,00 Euro

davon 25 %

1.533,75 Euro

Das Reservepolster beträgt (1.533,75 Euro x 8)

12.270,00 Euro

Das Trägerunternehmen kann also jährlich Zuwendungen an die UK erbringen, die pro Jahr nicht höher sind als 1.533,75 Euro und insgesamt 12.270 Euro nicht überschreiten dürfen. Das Trägerunternehmen könnte 8 Jahre lang 1.533,75 Euro zuwenden oder auch 12 Jahre lang 1.000 Euro und im 13. Jahr noch 270 Euro.

Eine Zuführung aller weiteren zur Finanzierung nötiger Mittel ist erst im Versorgungsfall möglich. Darlehen an Trägerunternehmen sind nur in begrenztem Rahmen möglich. Das Trägerunternehmen erhält hierbei praktisch nur das als Fremdkapital zurück, was es vorher der Kasse aus seinem Eigenkapital zugewendet hat. Das Risiko besteht in der Nichtrückzahlung durch den Arbeitgeber (besonders im Leistungsfall). Die Darlehensgewährung darf nicht überschätzt werden.

Schicht 2

169

Wenn die pauschal dotierte Unterstützungskasse nicht genug Vermögen hat, die Zusagen gemäß Leistungsplan zu erfüllen, so muss ein Trägerunternehmen eine Dotierung vornehmen (auch wenn es dem Trägerunternehmen zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich nicht gut geht). Rückgedeckte Unterstützungskasse Die meisten modernen Unterstützungskassen schließen selbst Rückdeckungsversicherungen zur Finanzierung der zugesagten Leistungen ab. Die Beiträge zu diesen Rückdeckungsversicherungen können über die gesamte Laufzeit vom Trägerunternehmen zugewendet (übernommen) werden. x Hinweis Voraussetzung ist aber, dass es sich um über die gesamte Laufzeit gleichbleibende oder laufend steigende Beiträge handelt.

Kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse Das Rückdeckungskonzept ist in der Regel kongruent gestaltet. Kongruente Rückdeckung bedeutet: „

Die zugesagten Unterstützungskassenleistungen gemäß Leistungsplan entsprechen genau dem Leistungsbild und der Höhe der Rückdeckungsversicherung.

„

Überschussanteile werden bei der Bemessung der Leistungshöhe nicht angerechnet, sie fallen zusätzlich an oder werden mit den Beiträgen verrechnet oder den zugesagten Leistungen hinzugerechnet.

Kongruent rückgedeckte Gruppen-Unterstützungskasse Diese Kassen sind in der Regel nicht auf bestimmte Trägerunternehmen beschränkt. Verschiedene Unternehmen (Gruppe) können Trägerunternehmen derselben Unterstützungskasse sein. Da insbesondere die von Versicherungsunternehmen angebotenen Unterstützungskassen kongruent rückgedeckte Unterstützungskassen sind und diese Form heute überwiegend von Unternehmen (Arbeitgeber) bevorzugt wird, gelten die weiteren Ausführungen überwiegend für dieses Konzept.

170

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Tarifmöglichkeiten einer Rückdeckungsversicherung in einer UK Eine Rückdeckungsversicherung (RDV) kann eine Lebensversicherung unter anderem nach folgenden Tarifen sein: „

Rentenversicherung

„

Kapitalversicherung

„

Risikoversicherung

„

fondsgebundene Lebensversicherung (mit Garantieverzinsung)

„

Berufsunfähigkeitsversicherung

„

Zusatzversicherungen wie Unfallzusatzversicherung (UZV) oder

„

Berufsunfähigkeitszusatzversicherung (BUZ)

„

selbständige Berufsunfähigkeitsversicherung

Rechtsbeziehung zwischen den Beteiligten einer Unterstützungskasse (UK) „

erteilt im Auftrag de ArbGs (Trägerunternehmen) Versorgungszusagen

„

gewährt keinen Rechtsanspruch auf die zugesagten Leistungen

„

erstellt Leistungspläne, aus denen die zugesagten Leistungen hervorgehen

„

schließt ggf. Rückdeckungsversicherungen zur Finanzierung ab

„

verwendet das Kassenvermögen nach Regeln der eigenen Satzung

„

berechnet die Beitragsbemessungsgrundlage für den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG)

UK

Schicht 2

ArbG/ Trägerunternehmen

ArbN

171

„

ist Vertragspartner der Unterstützungskasse (Geschäftsbesorgungsvertrag)

„

dotiert die Beiträge und Verwaltungskosten an die Unterstützungskasse

„

zahlt den Beitrag an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG)

„

entscheidet allein, welche Unterstützungskasse als Vertragspartner in Frage kommt*

„

entscheidet bei einer ArbG-finanzierten Unterstützungskasse allein, wie hoch die Beiträge sein können und welche ArbN (-gruppen) für die betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse in Frage kommen*

„

Das Trägerunternehmen haftet subsidiär für die vereinbarten Versorgungsleistungen.

„

Hat keinen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen der Unterstützungskasse.

„

hat kein Schutz durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin)

„

Nach der geltenden Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes hat der zu versorgende ArbN jedoch einen faktischen Rechtsanspruch. (arbeitsrechtliche Haftung) gegen den ArbG.

„

hat kein Recht auf eine bestimmte Unterstützungskasse oder eine bestimmte Rückdeckungsversicherung*

„

kann wirtschaftlich die Beiträge selbst aufbringen (Entgeltumwandlung)

„

entscheidet bei Entgeltumwandlung allein, welche Beiträge er aufwenden möchte

„

Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung endet bei 4% der BBG. ArbG kann aber freiwillig höhere Beträge zulassen (Achtung: Gleichbehandlung beachten). * vorbehaltlich tarifvertraglicher Regelungen

172

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Auswirkungen der Unterstützungskassenversorgung ArbG Steuer „

„

Zuwendungen (Beiträge zur RDV) des Trägerunternehmens (ArbG) an die UK sind gemäß § 4d Abs. 1 Nr. 1c EStG als Betriebsausgaben bei Einhaltung von bestimmten Voraussetzungen steuerlich abziehbar.

ArbN Steuer „

Zuwendungen (Beiträge) des Trägerunternehmens sind kein Zufluss von Arbeitslohn, weil gegenüber der Unterstützungskasse kein Rechtsanspruch besteht.

„

Zuwendungen (Beiträge) des Trägerunternehmens sind unbegrenzt lohnsteuerfrei (sowohl bei Entgeltumwandlung als auch bei Firmenfinanzierung).

Dies gilt auch für die Verwaltungskosten der UK.

Dotierung

Voraussetzungen: „

schriftlicher Leistungsplan

„

gleich bleibende oder steigende Beiträge über die gesamte Vertragslaufzeit

„

Laufzeit der Rückdeckungsversicherung bis zum vereinbarten Pensionsalter (mind. 55 Lj.)

„

Rückdeckungsversicherung entspricht der Zusage

„

für unter 28 jährige vertragliche Unverfallbarkeit oder nur Hinterbliebenen/bzw. Invaliditätsabsicherung

„

Kapitalleistung muss mindestens 3.000 EUR betragen

„

betriebliche Veranlassung (z. B. Arbeitsverhältnis zum TU)

Sozialversicherung „

Zuwendungen (Beiträge) sind bis zu 4 % der BBG beitragsfrei in der Sozialversicherung (zusätzlich zu der Beitragsfreiheit in den versicherungsförmigen Durchführungswegen (DV, PK und PF).

Schicht 2

173

ArbG

Dotierung

„

ArbN

Zuwendungen (Beiträge) sind bis zu 4% der BBG beitragsfrei in der Sozialversicherung (zusätzlich zu der Beitragsfreiheit in den versicherungsförmigen Durchführungswegen (DV, PK und PF)

Leistung

Sozialversicherung „

Zuwendungen (Beiträge) sind bei ArbG-Finanzierung beitragsfrei

„

Leistungen fallen nicht in die Verwaltung des ArbG.

„

Leistungen werden direkt von der UK erbracht.

„

Leistungen werden direkt von der UK erbracht.

„

„

Leistungen werden nach § 19 (2) EStG auf Lohnsteuernachweisen erbracht (von der UK).

Leistungen sind nach § 19 (2) EStG zu versteuern (Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit/nachträglich gezahlter Arbeitslohn).

„

Bei Kapitalleistungen fällt Lohnsteuer auf den gesamten Betrag im Jahr des Zuflusses an. Aber: durch Anwendung von § 34 EStG progressionsmildernde Wirkung durch Fünftelungsregelung

„

Beiträge zur Sozialversicherung sind ggf. abzuführen

„

Leistungen sind in der Sozialversicherung zu verbeitragen (vom ArbN oder von der UK)

„

Verwaltungskosten für die Rentnerverwaltung sind vom ArbG zu übernehmen (Ausnahme: eine Regelung zur Kostenbeteiligung des ArbN erfolgte bereits mit Zusageerteilung)

174

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Steuer und Unterstützungskassen Steuerfreiheit der Unterstützungskasse Erträge und Gewinne innerhalb einer Unterstützungskasse sind grundsätzlich steuerpflichtig und vom Trägerunternehmen zu erstatten. Das heißt, dass die Auszahlung einer Rückdeckungsversicherung grundsätzlich wie bei Privatpersonen zu versteuern ist (Ertrag bei Kapitalversicherungen; unter bestimmten Voraussetzungen zur Hälfte, Ertragsanteil bei Rentenleistungen). Die Steuer fällt bei der Unterstützungskasse an und muss ggf. vom Trägerunternehmen erstattet werden. Die Unterstützungskasse kann aber auch insgesamt von der Körperschaftsteuer befreit sein (§ 5 Abs. 3 KStG). Dann fällt keine Besteuerung der Erträge an (fast alle Unterstützungskassen haben den Status der Steuerbefreiung). Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Unterstützungskasse: Unterstützungskassen sind von der Körperschaftsteuer befreit, wenn der Charakter einer sozialen Einrichtung besteht, das heißt: „

Unternehmer bzw. Gesellschafter und deren Angehörige dürfen nicht in der Mehrzahl sein.

„

Die zugesagten Altersleistungen dürfen bestimmte Höchstgrenzen nicht überschreiten.

„

Es besteht keine Verpflichtung der Leistungsempfänger zu Eigenbeiträgen.

„

Bei Auflösung der Kasse darf das Vermögen nur für Leistungsempfänger, deren Angehörige oder für gemeinnützige Zwecke verwendet werden.

„

Die Versorgung wird nur für folgende Personen gewährt „

Zugehörige des Trägerunternehmens (Arbeitnehmer) und deren Angehörige

„

arbeitnehmerähnliche Personen des Trägerunternehmens (zum Beispiel Handelsvertreter) und deren Angehörige

„

Gesellschafter-Geschäftsführer und deren Angehörige

„

Die Unterstützungskasse gewährt keinen Rechtsanspruch auf zugesagte Leistungen.

„

Das Kassenvermögen und Einkünfte der Unterstützungskasse werden ausschließlich und unmittelbar nur für Zwecke der Satzung verwendet.

Schicht 2

175

Höchstgrenzen für die zugesagten Altersleistungen (§§ 2 und 3 KStDV) Dotierungen des Arbeitgebers sind steuerbegünstigt (Körperschaftsteuerbefreiung wegen Charakter einer sozialen Einrichtung), wenn die von der Unterstützungskasse zugesagten Leistungen folgende Höchstbeträge nicht überschreiten (gemessen an der Gesamtzahl aller versorgten Arbeitnehmer): Rentenleistungen Alters- und Invalidenleistungen

Witwen-/Witwerrenten

Halbwaisenrenten

in 88% der Fälle

25.700 Euro

in 8% der Fälle

38.600 Euro

in 4% der Fälle

Kein Limit

in 88% der Fälle

17.100 Euro

in 8% der Fälle

25.700 Euro

in 4% der Fälle

Kein Limit

in 88% der Fälle

5.100 Euro

in 8% der Fälle

7.700 Euro

in 4% der Fälle

Kein Limit

i Beispiel: Eine Unterstützungskasse mit 100 versorgten Arbeitnehmer kann für # 88 Arbeitnehmer Altersrenten bis zu 25.700 Euro zusagen # 8 Arbeitnehmer Altersrenten bis zu 38.600 Euro zusagen # 4 Arbeitnehmer unbegrenzte Altersrenten zusagen

Sollen beispielsweise 8 Führungskräfte oder Geschäftsführer mit einer Altersrente über 38.600 Euro versorgt werden, müssen weitere 192 Arbeitnehmer in der Unterstützungskasse innerhalb der Höchstgrenzen versorgt sein. x Hinweis Diese Höchstbeträge sind seit Jahren nicht angepasst worden.

176

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Kapitalleistungen Die Höchstgrenzen für Rentenleistungen können nach KStR 2004 R14 Abs. 3 umgerechnet werden. KStR 2004 R14 (3) Eine steuerbefreite Pensionskasse oder Unterstützungskasse kann an Stelle einer laufenden Rente auch eine Kapitalabfindung zahlen. Voraussetzung ist, dass die zu kapitalisierende Rente sich in den Grenzen der Höchstbeträge der §§ 2 und 3 KStDV hält und der Leistungsempfänger durch die Kapitalisierung nicht mehr erhält, als er insgesamt erhalten würde, wenn die laufende Rente gezahlt würde. Der Berechnung der Kapitalabfindung darf daher nur ein Zinsfuß zu Grunde gelegt werden, der auf die Dauer gesehen dem durchschnittlichen Zinsfuß entspricht. Bei der Prüfung, ob sich die kapitalisierte Rente in den Grenzen der vorgenannten Höchstbeträge hält, ist von einem Zinssatz von 5,5 Prozent auszugehen. Im Übrigen ist die Kapitalabfindung nach den sonst steuerlich anerkannten Rechnungsgrundlagen zu berechnen. Die Umrechnung erfolgt nach den sonst steuerlich anerkannten Rechnungsgrundlagen mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent.

Das bedeutet, dass die Vorschriften des § 6a EStG anzuwenden sind, aber mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent. Diese Vorschriften verweisen auf die Generationstafeln von Professor Dr. Heubeck mit 5,5 Prozent Rechnungszins. Da diese Tafeln sowohl nach Geschlecht als auch nach Geburtsjahrgang unterscheiden, kann an dieser Stelle keine Tabelle mit den umgerechneten Kapitalleistungen dargestellt werden. x Hinweis Eine Umrechnung muss also individuell erfolgen.

Unterstützungskassen werden aber im eigenen Interesse darauf achten, dass die vorgeschriebenen Höchstgrenzen nicht überschritten werden.

Schicht 2

177

x Hinweis Die prozentuale Aufteilung der Höchstgrenzen erfolgt in einer Gruppen-Unterstützungskasse nicht pro Trägerunternehmen (segmentive Betrachtung), sondern global in der Unterstützungskasse über alle Trägerunternehmen hinweg. Deshalb ist es denkbar, dass ein einzelnes Trägerunternehmen alle Führungskräfte in einer Gruppen-Unterstützungskasse mit unbegrenzten Leistungen versorgt (ohne weitere Arbeitnehmer in derselben Unterstützungskasse zu versorgen). Der Ausgleich kann innerhalb einer Gruppen-Unterstützungskasse über andere Trägerunternehmen erfolgen. Werden die Höchstgrenzen aber überschritten, kann es passieren, dass die Unterstützungskasse körperschaftsteuerpflichtig wird und die Erträge aus ihrer Vermögensanlage (Rückdeckungsversicherungen) versteuern muss. Tritt dieser Fall ein, muss das Trägerunternehmen für Fehlbeträge im Kassenvermögen weitere Zuwendungen leisten. Hinsichtlich der Überdotierung (zulässiges und tatsächliches Kassenvermögen) erfolgt aber eine segmentbezogene Betrachtung (pro Trägerunternehmen).

Keine Bilanzierung beim Trägerunternehmen Obwohl der Durchführungsweg Unterstützungskasse nicht zu den versicherungsförmigen Durchführungswegen zählt, ist eine Bilanzierung nach nationalem Recht nicht vorgeschrieben oder vorgesehen. Aktiva Eine Aktivierung der Rückdeckungsversicherungen in der Bilanz des Trägerunternehmens entfällt, da die Unterstützungskasse Versicherungsnehmer ist (nicht das Trägerunternehmen). Der Wert der Rückdeckungsversicherung fällt in das Kassenvermögen der Unterstützungskasse. Passiva Eine Passivierung der Versorgungsverpflichtung in der Bilanz entfällt, da die Zusage von der Unterstützungskasse und nicht unmittelbar vom Trägerunternehmen erteilt wurde.

178

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

§ 4 d EStG Zuwendungen an Unterstützungskassen (1) Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie die folgenden Beträge nicht übersteigen: 1. bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren: a) das Deckungskapital für die laufenden Leistungen nach der dem Gesetz als Anlage 1 beigefügten Tabelle. Leistungsempfänger ist jeder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse Leistungen erhält; soweit die Kasse Hinterbliebenenversorgung gewährt, ist Leistungsempfänger der Hinterbliebene eines ehemaligen Arbeitnehmers des Trägerunternehmens, der von der Kasse Leistungen erhält. Dem ehemaligen Arbeitnehmer stehen andere Personen gleich, denen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer ehemaligen Tätigkeit für das Trägerunternehmen zugesagt worden sind; b) in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter, aa) wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent, bb) wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent der jährlichen Versorgungsleistungen, die der Leistungsanwärter oder, wenn nur Hinterbliebenenversorgung gewährt wird, dessen Hinterbliebene nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung im letzten Zeitpunkt der Anwartschaft, spätestens im Zeitpunkt der Vollendung des 65. Lebensjahres erhalten können. Leistungsanwärter ist jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 28. Lebensjahr vollendet hat; soweit die Kasse nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, gilt als Leistungsanwärter jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 28. Lebensjahr vollendet hat und dessen Hinterbliebene die Hinterbliebenenversorgung erhalten können. Das Trägerunternehmen kann bei der Berechnung nach Satz 1 statt des dort maßgebenden Betrags den Durchschnittsbetrag der von der Kasse im Wirtschaftsjahr an Leistungsempfänger im Sinne des Buchstabens a Satz 2 gewährten Leistungen zugrunde legen. In diesem Fall sind Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2 nur die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben. Dem Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer als Leistungsanwärter stehen andere Personen gleich, denen schriftlich Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Trägerunternehmen zugesagt worden sind;

Schicht 2

179

c) den Betrag des Beitrages, den die Kasse an einen Versicherer zahlt, soweit sie sich die Mittel für ihre Versorgungsleistungen, die der Leistungsanwärter oder Leistungsempfänger nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung erhalten kann, durch Abschluss einer Versicherung verschafft. Bei Versicherungen für einen Leistungsanwärter ist der Abzug des Beitrages nur zulässig, wenn der Leistungsanwärter die in Buchstabe b Satz 2 und 5 genannten Voraussetzungen erfüllt, die Versicherung für die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind, mindestens jedoch bis zu dem Zeitpunkt, an dem der Leistungsanwärter das 55. Lebensjahr vollendet hat, und während dieser Zeit jährlich Beiträge gezahlt werden, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen. Das Gleiche gilt für Leistungsanwärter, die das 28. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, für Leistungen der Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung, für Leistungen der Altersversorgung unter der Voraussetzung, dass die Leistungsanwartschaft bereits unverfallbar ist. Ein Abzug ist ausgeschlossen, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen. Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 vor, sind die Zuwendungen nach den Buchstaben a und b in dem Verhältnis zu vermindern, in dem die Leistungen der Kasse durch die Versicherung gedeckt sind; d) den Betrag, den die Kasse einem Leistungsanwärter im Sinne des Buchstabens b Satz 2 und 5 vor Eintritt des Versorgungsfalls als Abfindung für künftige Versorgungsleistungen gewährt, den Übertragungswert nach § 4 Abs. 5 des Betriebsrentengesetzes oder den Betrag, den sie an einen anderen Versorgungsträger zahlt, der eine ihr obliegende Versorgungsverpflichtung übernommen hat. Zuwendungen dürfen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn das Vermögen der Kasse ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres das zulässige Kassenvermögen übersteigt. Bei der Ermittlung des Vermögens der Kasse ist am Schluss des Wirtschaftsjahres vorhandener Grundbesitz mit 200 Prozent der Einheitswerte anzusetzen, die zu dem Feststellungszeitpunkt maßgebend sind, der dem Schluss des Wirtschaftsjahres folgt; Ansprüche aus einer Versicherung sind mit dem Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zuzüglich der Guthaben aus Beitragsrückerstattung am Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzen, und das übrige Vermögen ist mit dem gemeinen Wert am Schluss des Wirtschaftsjahres zu bewerten. Zulässiges Kassenvermögen ist die Summe aus dem Deckungskapital für alle am Schluss des Wirtschaftsjahres laufenden Leistungen nach der dem Gesetz als Anlage 1 beigefügten Tabelle für Leistungsempfänger im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a und dem Achtfachen der nach Satz 1 Buchstabe b abzugsfähigen Zuwendungen. Soweit sich die Kasse die Mittel für ihre Leistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft, ist, wenn die Voraussetzungen für den Abzug des Beitrages nach Satz 1 Buchstabe c erfüllt sind, zulässiges Kassenvermögen der Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals aus der Versicherung am Schluss des Wirtschaftsjahres; in diesem Fall ist das zulässige Kassenvermögen nach Satz 4 in dem Verhältnis zu vermindern, in dem

180

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

die Leistungen der Kasse durch die Versicherung gedeckt sind. Soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der nach § 176 Abs. 3 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag berechnete Zeitwert, beim zulässigen Kassenvermögen ohne Berücksichtigung des Guthabens aus Beitragsrückerstattung. Gewährt eine Unterstützungskasse an Stelle von lebenslänglich laufenden Leistungen eine einmalige Kapitalleistung, so gelten 10 Prozent der Kapitalleistung als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Leistung; 2. bei Kassen, die keine lebenslänglich laufenden Leistungen gewähren, für jedes Wirtschaftsjahr 0,2 Prozent der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens, mindestens jedoch den Betrag der von der Kasse in einem Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen, soweit dieser Betrag höher ist als die in den vorangegangenen fünf Wirtschaftsjahren vorgenommenen Zuwendungen abzüglich der in dem gleichen Zeitraum erbrachten Leistungen. Diese Zuwendungen dürfen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn das Vermögen der Kasse am Schluss des Wirtschaftsjahres das zulässige Kassenvermögen übersteigt. Als zulässiges Kassenvermögen kann 1 Prozent der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltssumme der letzten drei Jahre angesetzt werden. Hat die Kasse bereits 10 Wirtschaftsjahre bestanden, darf das zulässige Kassenvermögen zusätzlich die Summe der in den letzten zehn Wirtschaftsjahren gewährten Leistungen nicht übersteigen. Für die Bewertung des Vermögens der Kasse gilt Nummer 1 Satz 3 entsprechend. 6Bei der Berechnung der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens sind Löhne und Gehälter von Personen, die von der Kasse keine nicht lebenslänglich laufenden Leistungen erhalten können, auszuscheiden. Gewährt eine Kasse lebenslänglich laufende und nicht lebenslänglich laufende Leistungen, so gilt Satz 1 Nr. 1 und 2 nebeneinander. Leistet ein Trägerunternehmen Zuwendungen an mehrere Unterstützungskassen, so sind diese Kassen bei der Anwendung der Nummern 1 und 2 als Einheit zu behandeln. (2) Zuwendungen im Sinne des Abs. 1 sind von dem Trägerunternehmen in dem Wirtschaftsjahr als Betriebsausgaben abzuziehen, in dem sie geleistet werden. Zuwendungen, die bis zum Ablauf eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens für den Schluss eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, können von dem Trägerunternehmen noch für das abgelaufene Wirtschaftsjahr durch eine Rückstellung gewinnmindernd berücksichtigt werden. Übersteigen die in einem Wirtschaftsjahr geleisteten Zuwendungen die nach Abs. 1 abzugsfähigen Beträge, so können die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wirtschaftsjahre vorgetragen und im Rahmen der für diese Wirtschaftsjahre abzugsfähigen Beträge als Betriebsausgaben behandelt werden.4§ 5 Abs. 1 Satz 2 ist nicht anzuwenden. (3) Abweichend von Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d und Abs. 2 können auf Antrag die insgesamt erforderlichen Zuwendungen an die Unterstützungskasse für den Betrag, den die Kasse an einen Pensionsfonds zahlt, der eine ihr obliegende

Schicht 2

181

Versorgungsverpflichtung ganz oder teilweise übernommen hat, nicht im Wirtschaftsjahr der Zuwendung, sondern erst in den dem Wirtschaftsjahr der Zuwendung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Antrag ist unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an den Antrag gebunden.

Steuerliche Behandlung der Zuwendungen an Unterstützungskassen Arbeitgeber Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Unternehmen, das die Zuwendung leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden. Voraussetzungen: „

Die Zuwendungen an eine Unterstützungskasse sind betrieblich veranlasst.

„

Die von einer Unterstützungskasse zugesagten Leistungen wären betrieblich veranlasst, wenn sie direkt von dem Trägerunternehmen selbst zugesagt worden wären (Pensionszusage). Zuwendungen für eine lediglich aus dem Gesellschafterverhältnis resultierende Zusage können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.

„

Zuwendungen an eine Unterstützungskasse überschreiten bestimmte Höchstbeträge nicht: Unterstützungskassen gewähren lebenslange laufende Leistungen Rückdeckungsversicherungen (Vorfinanzierung)

Beiträge zu Rückdeckungsversicherungen einer Unterstützungskasse können vom Trägerunternehmen erstattet werden. Diese Zuwendungen sind als Betriebsausgabe abzugsfähig, wenn „

die Versicherung bis zum Beginn der Altersversorgung (mind. bis zum 55 Lebensjahr) abgeschlossen ist und

„

während der gesamten Vertragslaufzeit jährlich Beiträge gezahlt werden, die gleich bleiben oder steigen.

Für Personen, die das 28. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, können nur die Beitragsteile abgezogen werden, die auf eine Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung entfallen.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Beitragsteile, die auf eine Altersversorgung entfallen, können nur abgezogen werden, wenn die Anwartschaft auf die zugesagte Altersversorgung bereits unverfallbar ist (ggf. vertragliche Regelung zur Unverfallbarkeit — aber Achtung: Gleichbehandlungsgrundsätze). Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung dürfen nicht als Sicherheit für ein Darlehen dienen. Pauschale Dotierung (Vorfinanzierung)

Für Anwartschaften, die nicht durch eine Rückdeckungsversicherung finanziert werden, muss das Trägerunternehmen die nötigen Finanzmittel zur Verfügung stellen. Altersversorgung mit oder ohne Einschluss einer Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung: „

Jährlich können pro Leistungsanwärter maximal 25 % der zukünftigen jährlichen Versorgungsleistungen vom Trägerunternehmen dotiert werden. Allerdings nur bis zum zulässigen Kassenvermögen in Höhe des Achtfachen dieses Betrages (Reservepolster). Anders ausgedrückt: Das zulässige Kassenvermögen ist die zweifache Jahresrente und darf durch die Summe aller Dotierungen nicht überschritten werden.

„

Werden jedes Jahr 25% der zukünftigen jährlichen Versorgungsleistungen dotiert, kann das Trägerunternehmen ab dem 9. Jahr der Anwartschaft keine Dotierung mehr vornehmen. Die Finanzierung kann aber auch z. B. über 20 Jahre erfolgen, höchstens jedoch 25% pro Jahr und höchstens das Doppelte der zukünftigen jährlichen Versorgungsleistungen insgesamt. Erst im Leistungsfall kann das Trägerunternehmen wieder Zuwendungen erbringen (bis zum Deckungskapital der fälligen Leistungen).

Schicht 2

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Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung ohne Altersversorgung: Es gelten dieselben Bestimmungen wie mit Altersversorgung. Es können aber nur jeweils 6 % (statt 25 %) pro Leistungsanwärter abgezogen werden.

Laufende Leistungen (Renten)

Zuwendungen für laufende Leistungen können in Höhe des Deckungskapitals als Betriebsausgabe abgesetzt werden.

Unterstützungskassen ohne lebenslang laufende Leistungen (Kapitalzusagen) Wenn das Kassenvermögen nicht höher ist als das zulässige Kassenvermögen, können folgende Zuwendungen abgezogen werden: In jedem Wirtschaftsjahr 0,2 % der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens, mindestens jedoch der Betrag, der von der Kasse im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen (wenn dieser Betrag nicht höher ist als die Differenz zwischen den Zuwendungen der letzten 5 Jahre und den erbrachten Leistungen der letzten 5 Jahre). Dotierung

Das zulässige Kassenvermögen beträgt „

für Unterstützungskassen, die jünger als 10 Jahre sind: 1% der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltssumme* des Trägerunternehmens der letzten drei Jahre

„

für Unterstützungskassen, die schon 10 Wirtschaftsjahre bestanden haben: 1% der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltssumme* des Trägerunternehmens der letzten drei Jahre, aber nicht mehr als die gewährten Leistungen der letzten 10 Jahre

* Bei der Ermittlung der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens sind nur die Löhne und Gehälter von Personen mit nicht lebenslang laufenden Leistungen zu berücksichtigen. Löhne und Gehälter von Personen, die keine oder lebenslang laufende Leistungen erhalten, bleiben unberücksichtigt.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Unterstützungskassen sowohl mit Renten- und/oder Kapitalzusagen (gemischte Kassen) „

Die Bestimmungen für lebenslänglich laufende und nicht lebenslang laufende Leistungen (Renten- und/oder Kapitalzusagen) bestehen nebeneinander und sind differenziert anzuwenden.

„

Werden lebenslänglich laufende und nicht lebenslang laufende Leistungen (Renten- und/oder Kapitalzusagen) mit mehreren Unterstützungskassen erbracht, so sind die Bestimmungen für lebenslänglich laufend und nicht lebenslang laufende Leistungen (Renten- und/oder Kapitalzusagen) jeweils als Einheit anzusehen.

Zuwendungen an Arbeitnehmer Die Zuwendungen, die das Trägerunternehmen an die Unterstützungskasse leistet (Beiträge und Verwaltungskosten), sind für den Arbeitnehmer, der die Zusage auf betriebliche Versorgungsleistungen erhalten hat, in unbegrenzter Höhe lohnsteuerfrei. Die Zuwendungen stellen steuerrechtlich keinen Zufluss dar (Arbeitnehmer hat keinen Rechtsanspruch auf die zugesagten Leistungen) und sind deshalb für den betreffenden Arbeitnehmer unbegrenzt steuerfrei. Zuwendungen für Unternehmer Einzelunternehmer/Selbständige Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG sind Zuwendungen für Unternehmer nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Anwartschaften und Leistungen für Unternehmer dürfen bei der Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens nicht berücksichtigt werden. Davon betroffen sind „

Freiberufler

„

Einzelunternehmer und

„

Gesellschafter von Personengesellschaften.

Schicht 2

185

Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) einer GmbH Für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften mit einem steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnis sowie für deren Hinterbliebene ist der Betriebsausgabenabzug bei Zuwendungen für Versorgungsleistungen möglich. Dabei sind dieselben Grundsätze zu beachten wie sie bei der Erteilung von Pensionszusagen gelten (§ 4d Satz 1 EStG). Beispielsweise: „

Erdienbarkeit

„

Ernsthaftigkeit

„

Angemessenheit

„

Gesamttätigkeitsvergütung

„

75 Prozent Obergrenze

„

Probezeit (drei bis fünf Jahre) bei Neugründung oder Einstellung

„

Pensionsalter

Siehe hierzu die Ausführungen im Kapitel Versorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers Steuerliche Behandlung der Zuwendungen nach § 10a EStG („Riester“-Förderung) Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die ein Trägerunternehmen im Rahmen einer Entgeltumwandlung erbringt, können nicht nach § 10a EStG („Riester“Förderung) behandelt werden. Kosten Verwaltungskosten Unterstützungskassen verwalten ihre Versorgungsberechtigten und verursachen dadurch Kosten. Insbesondere fallen regelmäßig folgende Verwaltungstätigkeiten an: „

Erstellung eines individuellen Leistungsplanes

„

Abschluss von Rückdeckungsversicherungen und Abführung der Versicherungsbeiträge

„

Abwicklung des Beitragsinkassos

„

Erstellung von Steuerbescheinigungen für den Arbeitgeber

186

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

„

Auszahlung von Renten- und Kapitalleistungen

„

Abführung der Beiträge Krankenversicherung der Rentner (KVdR)

„

Berechnung der Bemessungsgrundlage PSVaG

„

Beratung der Trägerunternehmen in arbeits- u. steuerrechtlichen Fragen

„

Information der Trägerunternehmen über Gesetzesänderungen

„

Erstellung von Unverfallbarkeitsbescheinigungen für ausgeschiedene Arbeitnehmer

Alle laufenden Geschäftsvorfälle einer bAV sind ebenfalls zu bewältigen (Unverfallbarkeitsberechnungen, Abfindungen, Versorgungsausgleiche u. a.). Außerdem sind Geschäftsabschlüsse zu tätigen und prüfen zu lassen. Hierfür fallen immer Kosten an, die von den Trägerunternehmen erstattet werden müssen. Für die üblichen Geschäftsvorfälle werden in der Regel Kostensätze festgelegt, die für ein Jahr Gültigkeit haben. Danach können sich diese Kostensätze wieder nach oben und unten verändern. Kostensätze werden in der Regel pro Kopf der in der Unterstützungskasse versorgten Arbeitnehmer erhoben. Sie werden oft danach unterschieden, ob es sich um arbeitgeberfinanzierte Leistungen oder um Leistungen aus Entgeltumwandlungen handelt. Eine Differenzierung erfolgt ebenfalls häufig danach, ob es sich um Anwärter, Betriebsrentner oder ausgeschiedener Arbeitnehmer handelt. x Hinweis 1 Für die Verwaltung fallen immer Kosten an. Viele Lebensversicherungsunternehmen, die aus Vertriebsgründen eigene Gruppenunterstützungskassen gründen, bezuschussen diese Unterstützungskassen. Die Trägerunternehmen werden nicht belastet (das Lebensversicherungsunternehmen zahlt für die Verwaltung oder stellt die Verwaltung mit eigenem Personal sicher). Eine Kostenbefreiung der Trägerunternehmen ist für die Zukunft aber nicht garantiert und kann bereits nach einem Jahr entfallen. Es ist dringend zu empfehlen, eine Garantie auf Kostenbefreiung von der Unterstützungskasse einzufordern. Damit verbunden sollte immer der Nachweis sein, wie die Kosten in der Zukunft gedeckt werden. Lebensversicherungsunternehmen, die die Kosten einer Unterstützungskasse übernehmen, belasten damit ihr Geschäftsergebnis und auch die Gewinne ihrer Versicherten. Auch bei Übernahme der Verwaltung mit dem Personal eines Lebensversicherungsunternehmens werden die eigenen Verwaltungskostensätze für die Versicherten ungünstig beeinflusst.

Schicht 2

187

Unterstützungskassen, die ihre Verwaltungskosten transparent machen, handeln vertrauenswürdig (ggf. durch Beauftragung eines externen Verwalters im Rahmen des Outsourcings). Die Umlage auf die Trägerunternehmen ist gerecht und belastet nicht die Gemeinschaft der Versicherten.

x Hinweis 2 Ausgeschiedene Arbeitnehmer mit unverfallbaren Anwartschaften aus Unterstützungskassenversorgungen, die nicht abgefunden werden, verursachen weiterhin (Verwaltungs-) Kosten in der Unterstützungskasse. Das ist in der Regel bei Entgeltumwandlungen der Fall. Außerdem sind für diese unverfallbaren Anwartschaften jährlich Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) zu zahlen (solange die Versorgung besteht, also in der Anwartschaft als auch bei Leistungsbezug). Diese ausgeschiedenen Arbeitnehmer sind am Produktionsprozess nicht mehr beteiligt, verursachen aber weiterhin Kosten im Trägerunternehmen. Eine Personalfluktuation in Höhe von zehn Prozent der Belegschaft mit unverfallbaren Versorgungsansprüchen in einer Unterstützungskasse bedeutet eine Verdoppelung der Kostenträger innerhalb von zehn Jahren. Nach 20 Jahren ist bereits die dreifache Belegschaftsgröße kostenpflichtig usw. Das hat Einfluss auf die Stückosten und damit insgesamt auf den Wettbewerb. Auch der Unternehmenswert wird dadurch negativ beeinflusst. Betriebswirtschaftlich ist die künftige Kostenentwicklung genau zu prüfen. Jeder ausgeschiedene Mitarbeiter mit unverfallbaren Anwartschaften verteuert die Produktion und vermindert den Ertrag.

x Hinweis 3 Unternehmen mit Leistungsanwärtern aus Unterstützungskassen können nicht liquidiert werden. Solange noch ein einziger Leistungsanwärter oder Rentner vorhanden ist, muss das Unternehmen fortbestehen. Bei entsprechender Liquidität können zwar Unterstützungskassenversorgungen auf Pensionsfonds übertragen werden, steuerrechtlich können die hierfür anfallenden Aufwendungen des Trägerunternehmens aber nur über die nächsten zehn Jahre als Betriebsausgaben abgezogen werden. Abfindungen sind auch nur im Rahmen des § 4 BetrAVG möglich (Kleinstrenten). Eine Liquidation, Auf- oder Abspaltung sowie eine geplante Veräußerung des Unternehmens ist mit Versorgungsleistungen aus Unterstützungskassen nicht einfach möglich.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Wirtschaftliche Vorteile einer Unterstützungskasse aus Entgeltumwandlung Die wirtschaftlichen Vorteile einer Unterstützungskassenversorgung aus Entgeltumwandlung sind: „

Einsparung von individuellen Steuern „

„

volle Steuerbefreiung des Beitrags (in der Höhe unbegrenzt)

Ersparnis von Sozialversicherungsbeiträgen „

keine Sozialversicherungsbeiträge bis vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze

Wirtschaftliche Nachteile einer Unterstützungskasse aus Entgeltumwandlung Die wirtschaftlichen Nachteile einer Unterstützungskassen-Versorgung aus Entgeltumwandlung sind: „

Kapitalleistungen und Renten sind nach § 19 (2) EStG als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (nachträglich gezahlter Arbeitslohn) voll steuerpflichtig. Die Renten werden nicht mit dem Ertragsanteil versteuert, wie in der privaten Lebensversicherung nach Schicht 3.

„

Alle Leistungen sind bis zur Beitragsbemessungsgrenze beitragspflichtig in der Sozialversicherung (für Pflichtmitglieder).

Bezugsrecht bei Unterstützungskassenversorgungen Die Beiträge für Unterstützungskassenversorgungen sind dem Arbeitnehmer steuerrechtlich noch nicht zugeflossen und bleiben steuerfrei. Um diese Förderung zu erhalten, sind bestimmte Voraussetzungen zu erfüllen. Das Bezugsrecht kann in Anlehnung an die gesetzliche Rentenversicherung nur für bestimmte Personen eingeräumt werden. Nach den BMF Schreiben vom 25.07.2002; 05.08.2002 und 08.01.2003 können nur bezugsberechtigt sein: „

Ehegatten

„

Kinder bis zum 18. Lebensjahr (maximal bis zum 25. Lebensjahr, wenn noch kein eigenes Einkommen vorhanden ist)

„

ehemalige Ehepartner

„

eingetragene Lebenspartner

Schicht 2

„

189

in Ausnahmefällen Partner einer auf Dauer ausgerichteten eheähnlichen Lebensgemeinschaft (bei gegenseitiger Unterhaltsverpflichtung und im selben Haushalt). Im Leistungsfall muss diese Partnerschaft noch bestanden haben.

Alle anderen Personen sind nicht bezugsberechtigt. Sind im Todesfall keine dieser Hinterbliebenen vorhanden, erfolgt keine Leistung aus der Unterstützungskasse. Das Deckungskapital wird satzungsgemäß verwendet (zum Beispiel zur Leistungserhöhung aller anderen Versicherten, zur Beitragsverrechnung zukünftiger Beiträge oder für soziale Zwecke). Regelungen bei Ausscheiden Arbeitgeberfinanzierte „Leistungszusage“ Hier ist zur Berechnung des Teilanspruchs von der Unterstützungskasse die m/ntel-Berechnung anzuwenden. Der so ermittelte Teilanspruch bleibt gegenüber der Unterstützungskasse erhalten. Der Arbeitgeber haftet allerdings dafür, dass die Unterstützungskasse ihre Zahlungsverpflichtungen auch erfüllen kann. Arbeitgeberfinanzierte „beitragsorientierte Leistungszusage“ Für eine unverfallbare Anwartschaft aus Beiträgen im Rahmen einer beitragsorientierten Leistungszusage tritt an die Stelle des m/n-tel-Teilanspruchs die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin gezahlten Beiträgen. Ein Auffüllungsanspruch (auf den m/n-tel Wert) des ArbG ist somit nicht mehr gegeben. x Hinweis Diese Regelung gilt für Zusagen, die nach dem 31.12.2000 erteilt wurden (für Altzusagen nur im Einvernehmen mit dem Arbeitnehmer).

Arbeitgeberfinanzierte „Beitragszusage mit Mindestleistung“ Bei der Beitragszusage mit Mindestleistung erhält der Arbeitnehmer bAV-Leistungen aus dem planmäßig zuzurechnenden Versorgungskapital auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erzielten Erträge), mindestens aus der Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden. Die Höhe des Anspruchs bei Ausscheiden ist die Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin geleisteten Beiträgen (zum Beispiel beitragsfreie Versicherungslei-

190

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

stung), mindestens aber die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge (ohne Risikoanteile). Todesfallschutz (Risikoanteile) Berufsunfähigkeitsschutz (Risikoanteile) Beitrag Verwaltung (Kostenanteil) Sparen (Sparanteil) Bei vorzeitigem Ausscheiden hat der Arbeitnehmer nur einen Anspruch auf alle eingezahlten Beitragsteile, die nicht Risikoanteile sind. Je nach Absicherung und Alter bei Abschluss können die Risikoanteile einen erheblichen Anteil am Beitrag haben. Ein Auffüllungsanspruch auf die Beitragssumme (abzüglich Risikoanteile) kann somit gegeben sein. Diese Regelung gilt für Zusagen, die nach dem 31.12.2000 erteilt wurden (für Altzusagen nur im Einvernehmen mit dem Arbeitnehmer). Entgeltumwandlung Alle Ansprüche sind ab Beginn der Versorgung dem Grunde nach unverfallbar (es kommt nicht auf das Alter oder die Dauer der Zusage bei Ausscheiden an). Bei einer unverfallbaren Anwartschaft aus Entgeltumwandlung tritt an die Stelle der Ansprüche nach m/n-tel-Berechnung die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. Ein Auffüllungsanspruch (auf den m/n-tel Wert) des ArbG ist somit nicht mehr gegeben. Insolvenzsicherung/Pensions-Sicherungs-Verein (PSV) Der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) ist der Träger der Insolvenzsicherung (als Vermögensschadenversicherung). Siehe hierzu die Ausführungen in dem Kapitel Betriebliche Altersversorgung Berechnung des PSV-Beitrages bei Unterstützungskassenversorgungen Die Zahlung des PSV-Beitrages ist in den §§ 7 bis 15 BetrAVG geregelt.

Schicht 2

191

Arbeitgeberfinanzierte Unterstützungskassenversorgungen Bei der Berechnung des PSV-Beitrages kommt es nicht darauf an, ob es sich um eine pauschaldotierte oder um eine rückgedeckte Unterstützungskasse handelt. Basis für Anwärter sind alle voraussichtlichen jährlichen Leistungen im Pensionsalter am Ende eines jeweiligen Kalenderjahres multipliziert mit 25 Prozent. Dies ist die steuerlich höchstens zulässige Zuwendung zum Reservepolster. Die so ermittelte Summe wird mit 20 multipliziert und ergibt damit die Beitragsbemessungsgrundlage des PSVaG für Unterstützungskassenversorgungen, die firmenfinanziert sind. Formel für die Altersleistungen bis zur Höchstgrenze: Jahresrente bzw. 1/10tel einer Kapitalleistung x 25 Prozent x 20 = Beitragsbemessungsgrundlage Beitragsbemessungsgrundlage x Beitragssatz = PSV-Beitrag i Beispiel: Zusage einer monatlichen Altersrente in Höhe von 1.000 Euro 1.000 Euro

x

12

=

12.000 Euro

voraussichtliche Altersleistung

12.000 Euro

x

25%

=

3.000 Euro

Reservepolster

3.000 Euro

x

20

=

60.000 Euro

PSV-Bemessungsgrundlage

60.000 Euro

x

3,0‰

=

180,00 Euro

PSV-Beitrag im Jahr 2007

Unterstützungskassenversorgungen aus Entgeltumwandlungen Der PSV tritt gemäß § 7 Abs. 3 Satz 1 BetrAVG nur bis zu einer bestimmten Höchstgrenze für Leistungen der betrieblichen Altersversorgung ein. Diese Höchstgrenze beträgt das Dreifache der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV. Im Jahr 2008 beträgt die Höchstgrenze für die Insolvenzsicherung durch den PSVaG in den alten Bundesländern 7.455 Euro (3 x 2.485 Euro).

192

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Bezugsgrößen § 18 SGB IV Jahr

Alte Bundesländer

Neue Bundesländer

monatlich

jährlich

monatlich

jährlich

2008

2.485 €

29.820 €

2.100 €

25.200 €

2007

2.450 €

29.400 €

2.100 €

25.200 €

2006

2.450 €

29.400 €

2.065 €

24.780 €

2005

2.415 €

28.980 €

2.030 €

24.360 €

2004

2.415 €

28.980 €

2.030 €

24.360 €

2003

2.380 €

28.560 €

1.995 €

23.940 €

2002

2.345 €

28.140 €

1.960 €

23.520 €

2001

4.480 DM

53.760 DM

3.780 DM

45.360 DM

2000

4.480 DM

53.760 DM

3.640 DM

43.680 DM

1999

4.410 DM

52.920 DM

3.710 DM

44.520 DM

Bemessungsgrundlage für den PSV-Beitrag ist die zum jeweiligen Stichtag erreichbare Altersleistung, höchstens bis zur Obergrenze für den Insolvenzschutz durch den PSV. Diese wird folgendermaßen berechnet: „

entweder die Hälfte der Kapitalleistung oder

„

die fünffache Jahresrente

Die Bemessungsgrundlage ist mit dem jeweiligen aktuellen Beitragssatz des PSVaG zu vervielfachen.

Schicht 2

193

i Beispiel: Zusage einer monatlichen Altersrente in Höhe von 1.000 Euro 1.000 Euro

x

12

=

12.000 Euro

voraussichtliche Altersleistung (Jahresrente)

12.000 Euro

x

5

=

60.000 Euro

PSV-Bemessungsgrundlage

60.000 Euro

x

3,0‰

=

180,00 Euro

PSV-Beitrag im Jahr 2007

Zusage einer Kapitalleistung in Höhe von 100.000 Euro 100.000 Euro

x

0,5

=

50.000 Euro

PSV-Bemessungsgrundlage

50.000 Euro

x

3,0‰

=

150,00 Euro

PSV-Beitrag im Jahr 2007

Beitragspflicht in der KVdR Leistungen aus Unterstützungskassen sind für die Krankenkassen betriebliche Versorgungsleistungen und damit in der Regel bis zur Beitragsbemessungsgrenze beitragspflichtig (zusammen mit anderen beitragspflichtigen Einkünften). Einmalige Kapitalleistungen unterliegen seit dem 01.01.2004 ebenfalls der Beitragspflicht. Dabei werden Beiträge über einen Zeitraum von zehn Jahren erhoben. Die Bemessungsgrundlage für die Beiträge ist 1/120-tel der Kapitalleistung. Werden also 120.000 Euro ausgezahlt, werden zehn Jahre lang von 1.000 Euro monatlich Beiträge zur Sozialversicherung erhoben. Durch dieses Verfahren wird verhindert, dass hohe Kapitalleistungen nur bis zur Höhe der Beitragsbemessungsgrenze verbeitragt werden und der übersteigende Teil beitragsfrei bleibt. x Hinweis Für privat krankenversicherte Arbeitnehmer bleibt die Versorgungsleistung beitragsfrei in der Sozialversicherung.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Übernahme bei Liquidation § 3 (65) EStG Im Fall der Liquidation eines Unternehmens (Arbeitgeber) mit Unterstützungskassenversorgungen kann ein Unternehmen der Lebensversicherung oder eine Pensionskasse die zugesagten Leistungen übernehmen und im Versorgungsfall erfüllen. Die Übernahme kann sowohl vom Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) als auch direkt vom Arbeitgeber (Unternehmen) beantragt werden. Auch eine Übernahme von einer Unterstützungskasse ist wegen Liquidation des Trägerunternehmens möglich. Die für die Übernahme zu zahlenden Zuwendungen an eine Unterstützungskasse sind lohnsteuerfrei nach § 3 (65) in Verbindung mit LStR R27. Die Verfahrensweise ist in dem Kapital Direktversicherung und Pensionskasse beschrieben. Übernahme von Unterstützungskassenversorgungen nach § 3 (66) EStG Unterstützungskassenversorgungen können von Pensionsfonds übernommen werden. Die Verfahrensweise ist in dem Kapital Pensionsfonds beschrieben. FAQ — Häufig gestellte Fragen Was passiert bei vorzeitigen Ausscheiden mit der Rückdeckungsversicherung? Ausscheiden mit verfallbaren Ansprüchen (arbeitgeberfinanziert) Bei Ausscheiden von Leistungsanwärtern mit verfallbaren Ansprüchen, wird die Rückdeckungsversicherung aufgelöst. Das vorhandene Deckungskapital wird zur Verrechnung mit Beiträgen für die verbleibenden Leistungsanwärter herangezogen, erhöht die Leistungen der verbliebenen Leistungsanwärter oder wird für soziale Zwecke verwendet. Es gelten die Bestimmungen des § 4d EStG. Ausscheiden mit unverfallbaren Ansprüchen Bei Ausscheiden von Leistungsanwärtern mit unverfallbaren Ansprüchen wird die Rückdeckungsversicherung in der Regel beitragsfrei gestellt. Da die Anwartschaften bestehen bleiben, wird die Rückdeckungsversicherung im Leistungsfall zur Erbringung der Leistungen benötigt. Was passiert bei Nichtzahlung der Verwaltungskosten? In der Regel enthalten Geschäftsbesorgungsverträge mit Unterstützungskassen folgende Regelungen: „

Zahlt ein Trägerunternehmen die für die Unterstützungskasse festgelegten Verwaltungskosten nicht oder stellt die Zahlung der Verwaltungskosten ein, ver-

Schicht 2

195

stößt das Trägerunternehmen gegen den Vertrag zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung. „

Das Trägerunternehmen kann dann, nach erfolgter Mahnung durch die Unterstützungskasse, aus der Gruppenunterstützungskasse ausgeschlossen werden.

„

Die Unterstützungskasse hat laut Vertrag zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung das Recht zur Kündigung dieses Vertrages aus wichtigem Grund.

„

Als wichtiger Grund gilt dabei insbesondere, wenn Zuwendungen für fällige Beiträge zu Rückdeckungsversicherungen auf das Leben von (ehemaligen) Mitarbeitern des Trägerunternehmens oder eine fällige Verwaltungskostenpauschale auf schriftliche Mahnung nicht innerhalb einer in der Mahnung gesetzten Frist von mindestens einem Monat bei der Unterstützungskasse eingegangen sind und in der Mahnung auf die bei nicht fristgerechter Zahlung drohende Kündigung hingewiesen wurde.

Was passiert bei Nichtzahlung der Beiträge zur Rückdeckungsversicherung? Zuwendungen an eine rückgedeckte Unterstützungskasse sind während der Anwartschaft beim Trägerunternehmen nur dann Betriebsausgaben, wenn die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Nr. 1c u. Satz 2 bis 4 EStG erfüllt sind (begünstigte Versicherung). Die Beitragszahlung für eine Rückdeckungsversicherung kann vorübergehend oder dauerhaft ausgesetzt werden. Hinweis: Bei Entgeltumwandlung schuldet der Arbeitgeber dann die im Leistungsplan festgelegten Versorgungsleistungen, soweit sie von der Unterstützungskasse wegen der Beitragslücke nicht erbracht werden können. Werden die Beitragszahlungen nach einer Unterbrechung später wieder aufgenommen, so liegt auch weiterhin grundsätzlich eine begünstigte Versicherung vor. Voraussetzung ist aber, dass die Beiträge nicht niedriger sind als vor der Unterbrechung. Die übrigen Voraussetzungen des § 4d EStG müssen unverändert erfüllt sein. Eine Nachzahlung in Form eines Einmalbeitrages zum Ausgleich einer Minderung der Versicherungsleistung wegen der Beitragsunterbrechung führt zu einer nicht mehr begünstigten Versicherung und ist erst im Pensionsalter möglich. Was passiert bei verspäteter Zahlung (zum Beispiel Jahreswechsel)? Voraussetzung für den Abzug von Zuwendungen des Trägerunternehmens als Betriebsausgaben ist grundsätzlich, dass die Zuwendungen innerhalb des Wirt-

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

schaftsjahres (der Kasse) geleistet werden, in dem der Beitrag zur Rückdeckungsversicherung fällig ist. Dadurch ist festgelegt, dass Zuwendungen für Beiträge steuerlich nicht abziehbar sind, wenn die Beiträge erst nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres der Kasse fällig werden (keine Vorauszuwendung). Es besteht jedoch die Möglichkeit, durch Rechnungsabgrenzung die Verwendung für Zuwendungen der nächsten drei Jahre zu erreichen. Dies bedeutet: Ist ein Beitrag vor dem Schluss des Wirtschaftsjahres der Kasse fällig geworden, so kann die im nachfolgenden Wirtschaftsjahr vom Trägerunternehmen geleistete Zuwendung nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, es sei denn, dass die Zuwendungen für das abgelaufene Wirtschaftsjahr spätestens bis zum Ablauf von einem Monat nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens geleistet wird. Kann die Unterstützungskassenversorgung durch einen neuen Arbeitgeber fortgeführt werden? Regelung nach § 4 BetrAVG: Anwartschaften auf zugesagte Leistungen einer bAV dürfen nur auf einen neuen Arbeitgeber übertragen werden, wenn sie bereits unverfallbar sind. Neben diesen unverfallbaren Anwartschaften dürfen auch bereits laufende Leistungen übertragen werden. Arbeitgeber (alt), Arbeitgeber (neu) und Arbeitnehmer einigen sich (Einvernehmen) darauf, „

dass Arbeitgeber (neu) die Zusage des Arbeitgebers (alt) übernimmt (Vorsicht: alle Rechte und Pflichten werden übernommen — auch evtl. nicht ausfinanzierte Teile) oder

„

dass der Übertragungswert vom Arbeitgeber (alt) auf den Arbeitgeber (neu) übertragen wird und dieser eine wertgleiche Zusage erteilt (mit sofortiger Unverfallbarkeit, wie bei Entgeltumwandlung)

Kommt eine Einigung nicht zustande, kann eine Übertragung auf den Arbeitgeber (neu) nicht erfolgen. Scheidet ein Arbeitnehmer mit einer Unterstützungskassenversorgung bei seinem bisherigen Arbeitgeber aus und wechselt zu einem neuen Arbeitgeber, kann der neue Arbeitgeber die Unterstützungskassenversorgung fortführen (Einvernehmen aller Beteiligten). Der neue Arbeitgeber muss mit allen Rechten und Pflichten Trägerunternehmen der Unterstützungskasse werden. Für den neuen Arbeitgeber

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muss ein Leistungsplan über die Leistungen erstellt werden, die sich aus den nach dem Wechsel zu zahlenden Beiträgen ergeben. Es gelten hierbei grundsätzlich die Bestimmungen des § 4d EStG. Kann die Versicherung privat fortgeführt werden? Scheidet ein Arbeitnehmer aus den Diensten seines Arbeitgebers aus, bevor die Unverfallbarkeit erreicht ist, verliert er sämtliche Anwartschaften auf die arbeitgeberfinanzierte Versorgung. Ist die Unverfallbarkeit dagegen beim vorzeitigen Ausscheiden erreicht, so bleiben die Anwartschaften erhalten. Die Unterstützungskasse benötigt die fälligen Leistungen aus der beitragsfrei gestellten Versicherung, um die unverfallbaren Leistungen erbringen zu können. Der Arbeitnehmer kann die Versicherung daher nicht privat fortführen. Eine Ausnahme regelt der § 3 BetrAVG über die Abfindung. Hinweis: Eine Abfindung löst Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge bei Arbeitgeber und Arbeitnehmer aus. Was passiert mit Hinterbliebenenleistung, wenn keine Hinterbliebenen vorhanden sind? Die Versicherungsleistung der Rückdeckungsversicherung wird auch dann an die Unterstützungskasse ausgezahlt, wenn keine Leistungen an Hinterbliebene erbracht werden (weil zum Beispiel keine Hinterbliebenen im steuerlich zulässigen Sinne vorhanden sind). Von dem durch die Versicherungsleistung erhöhten tatsächlichen Kassenvermögen kann dann nur der Teil an das Trägerunternehmen (zurück) gezahlt werden, der 125 Prozent des zulässigen Kassenvermögens übersteigt. Ein darüber hinaus verbliebener Teil der Todesfallleistung kann dann nur auf die Zuwendungen des Trägerunternehmens angerechnet werden, die für andere Mitarbeiter erbracht werden sollen. Einige Gruppenunterstützungskassen bieten die Möglichkeit der Zahlung eines Sterbegeldes in Höhe von maximal 7.669 Euro (§ 3 in Verbindung mit § 2 KStDV) an die Hinterbliebenen, die im Erbschein benannt sind. Wie wirken sich Erziehungsurlaub oder längere Krankheit aus? Bei Erziehungsurlaub oder längerer Krankheit des Leistungsanwärters (und Entgeltumwandlung) kann die Rückdeckungsversicherung beitragsfrei gestellt werden, wenn die dafür erforderliche Mindestleistung erreicht wird (Kürzung oder Einstellung der Leistungen müssen im Leistungsplan geregelt werden). Soweit diese Mindestleistung nicht erreicht wird, erlischt die Versicherung.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Nach dem Erziehungsurlaub bzw. nach der Genesung kann die Rückdeckungsversicherung innerhalb des ersten Jahres nach Beitragsfreistellung wieder hergestellt werden. Ansonsten erfolgt ein Neuabschluss. Werden nach einer Unterbrechung die Beitragszahlungen später wieder aufgenommen, so liegt auch weiterhin grundsätzlich eine begünstigte Versicherung vor. Voraussetzung ist aber, dass die Beiträge bei unverminderter Versicherungsleistung nicht niedriger sind als vor Unterbrechung und die übrigen Voraussetzungen des § 4d EStG unverändert erfüllt sind. Eine Nachzahlung in Form eines Einmalbeitrages zum Ausgleich einer Minderung der Versicherungsleistung wegen der Beitragsunterbrechung führt zu einer nicht mehr begünstigten Versicherung. Muss eine Entgeltumwandlung bis zum Pensionsalter finanziert werden? Vom Grundsatz her sollte bei einer Entgeltumwandlung die Finanzierung bis zum Pensionsalter durchgeführt werden. „

Dennoch ist es möglich, die Entgeltumwandlung zeitweise zu unterbrechen oder ganz einzustellen.

„

Die bestehende Versicherung wird beitragsfrei gestellt soweit die erforderlichen Mindestleistungen erreicht werden.

„

Der Leistungsplan geändert (herabgesetzte Leistungen).

„

Bei Eintritt des Versorgungsfalles zahlt die Unterstützungskasse die im Leistungsplan festgelegten Leistungen an den Leistungsempfänger.

Kann die Rückdeckungsversicherung ausgewechselt werden? Die ursprüngliche Rückdeckungsversicherung (RDV) kann von der Unterstützungskasse beitragsfrei gestellt und durch eine neue Rückdeckungsversicherung eines anderen Versicherungsunternehmens ersetzt werden. Insgesamt müssen sich dabei aus beiden Versicherungen die bisher im Leistungsplan festgelegten Leistungen ergeben. Wird die vorhandene Rückdeckungsversicherung gekündigt und ihr Wert in eine bei einem anderen Versicherer neu abgeschlossene RDV eingezahlt, so handelt es sich dabei nicht um eine nach § 4d EStG begünstigte Versicherung. Zuwendungen für weitere Beiträge sind dann wegen Überdotierung nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

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Was passiert bei Ausscheiden des Trägerunternehmens aus der Unterstützungskasse? Mögliche Gründe für das Ausscheiden eines Trägerunternehmens: „

Liquidation eines Trägerunternehmens

„

Insolvenz eines Trägerunternehmens

„

Verkauf eines Trägerunternehmens

„

keine Versorgungsberechtigten mehr vorhanden (zum Beispiel Tod)

„

Betriebsaufspaltung

„

Wechsel auf Pensionsfonds

„

Ausscheiden bei Liquidation des Trägerunternehmens

Ein Trägerunternehmen kann nur dann liquidieren, wenn alle seine Verpflichtungen erfüllt sind. Zu diesen Verpflichtungen gehören auch die im Leistungsplan einer Unterstützungskasse (im Auftrag des Trägerunternehmens) festgelegten Versorgungsleistungen. Das Trägerunternehmen muss diese Leistungen erbringen, soweit die Unterstützungskasse nicht leistet. Die Entscheidung, ob ein Trägerunternehmen liquidiert werden kann, trifft das zuständige Amtsgericht. Damit das Trägerunternehmen vollständig liquidiert werden kann, kann die Unterstützungskasse sämtliche Verpflichtungen zum Beispiel auf einen Lebensversicherer übertragen (Liquidationsversicherung § 4 Abs. 1-3 BetrAVG). Ausscheiden bei Insolvenz des Trägerunternehmens Wird ein Trägerunternehmen insolvent, geht das gesamte diesem Trägerunternehmen zuzuschreibende Vermögen der Unterstützungskasse (einschließlich der Versicherungsnehmereigenschaft aus der Versicherung) auf den PSVaG über, wenn mindestens ein Leistungsanwärter mit unverfallbaren Anwartschaften oder ein Leistungsempfänger vorhanden ist. Der PSVaG kann die bestehenden Rückdekkungsversicherungen kündigen und das Vermögen zur Finanzierung der unverfallbaren Anwartschaften und der laufenden Renten verwenden. Das eventuell vorhandene Pfandrecht an einer Rückdeckungsversicherung bleibt bestehen und muss vom PSVaG berücksichtigt werden. Die Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung werden bei Pfandreife an den Leistungsempfänger ausgezahlt, soweit Leistungen nach dem Leistungsplan fällig geworden sind.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Ausscheiden bei Verkauf des Trägerunternehmens Wer eine Firma gemäß § 613a BGB erwirbt, schuldet die im Leistungsplan der Unterstützungskasse des Veräußerers festgelegten Versorgungsleistungen für die übernommenen (aktiven) Arbeitnehmer. Zur Fortführung der Versorgungsanwartschaften kann der Erwerber Trägerunternehmen bei der bisherigen Unterstützungskasse werden. Der Veräußerer bleibt Trägerunternehmen für die Rentner und die unverfallbar ausgeschiedenen Mitarbeiter. Es ist kein Versorgungsberechtigter mehr vorhanden (zum Beispiel Tod) Sind keine Versorgungsberechtigten oder Hinterbliebenen im Sinne des Leistungsplans mehr vorhanden, werden die bestehenden Rückdeckungsversicherungen aufgelöst und die Mittel aus der Versicherung, sofern sie das zulässige Kassenvermögen um 125 Prozent übersteigen, satzungsgemäß im Einvernehmen mit dem Trägerunternehmen verwendet (zum Beispiel an das Trägerunternehmen zurückgeführt). Betriebsaufspaltung Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn wesentliche Teile des Anlagevermögens im bisherigen Unternehmen als Besitzgesellschaft verbleiben und der Betrieb mit der aktiven Belegschaft von einer neu gegründeten GmbH übernommen wird (§ 613a BGB). Die Besitzgesellschaft bleibt dann Trägerunternehmen für die Rentner und die unverfallbar ausgeschiedenen Mitarbeiter. Die GmbH kann Trägerunternehmen der bisherigen Unterstützungskasse zur Fortführung der Versorgungsanwartschaften für die übernommenen Mitarbeiter mit dem inhaltlich unveränderten Leistungsplan werden. Wechsel auf Pensionsfonds Anwartschaften aus einer Unterstützungskasse können von einem Pensionsfonds übernommen werden, zum Beispiel gegen Einmalbeitrag für den erdienten Teil und gegen laufende Beiträge für die künftig erdienbaren Teile der Anwartschaften. Soweit die Mittel der Unterstützungskasse aus der RDV nicht für die Einmalbeiträge an den Pensionsfonds ausreichen, müssen sie vom Trägerunternehmen zugewendet werden. Ein an den Pensionsfonds gezahlter Einmalbeitrag ist für den Mitarbeiter steuerfrei, wenn das Trägerunternehmen den Betriebsausgabenabzug für die über den Wert der vorhandenen RDV hinaus erforderliche Zuwendung gleichmäßig auf die zehn Jahre nach dem Übertragungsjahr verteilt (§ 3 Nr.66 EStG).

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Können Deckungsmittel aus Direktversicherungen in Unterstützungskassen eingebracht werden? Deckungsmittel aus Direktversicherungen können nicht in eine Unterstützungskasse eingebracht werden. Eine Übertragung von Leistungen der bAV ist nur auf Pensionsfonds möglich. Im Fall der Liquidation können Versorgungsleistungen auf Pensionskassen oder Unternehmen der Lebensversicherung übertragen werden. Der Wert einer alten Direktversicherung, die nach § 40b EStG gefördert wurde, gehört zum bereits versteuerten Vermögen des Arbeitnehmers. Es ist schädlich, dieses Vermögen wieder in eine bAV zu überführen. Können Deckungsmittel der Unterstützungskasse auf andere Unterstützungskassen übertragen werden? Deckungsmittel können nicht isoliert auf eine andere Unterstützungskasse übertragen werden. Sofern es in der Satzung für zulässig erklärt ist, können aber Versorgungsanwartschaften zusammen mit den für sie bestehenden Deckungsmitteln auf eine andere Unterstützungskasse übertragen werden. Kann die Rückdeckungsversicherung einer Pensionszusage in eine Unterstützungskasse überführt werden? Eine Pensionszusage und damit der wirtschaftliche Wert einer Rückdeckungsversicherung kann nur auf einen Pensionsfonds übertragen werden. Im Fall der Liquidation können Versorgungsleistungen auf Pensionskassen oder Unternehmen der Lebensversicherung übertragen werden. Können auch Fondspolicen für die Rückdeckung in der Unterstützungskasse verwendet werden? Ein Einsatz der Gewinnverwendung bei der Rückdeckung einer Unterstützungskasse im Sinne § 4d EStG in Form „fondsgebundener Gewinnanlage“ stößt auf eine Reihe ernsthafter Bedenken. Bei der Fondspolice entsteht ein Guthaben in Fondsanteilen. Soweit Überschüsse entstehen, entspricht dies der verzinslichen Ansammlung, die beim zulässigen Kassenvermögen nicht angesetzt werden darf. Dies würde zur Überdotierung führen. Daher können Zuwendungen des Trägerunternehmens in Höhe der Beiträge zur Fondspolice nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Nach dem Schreiben des BMF vom 11.12.1998 wird zwar der Einsatz von fondsgebundenen Lebensversicherungen als Rückdeckungsversicherungen im Sinne des § 4d EStG zugelassen, jedoch wird zugleich hieran die Bedingung von garantierten Versicherungsleistungen (auch im Erlebensfall) geknüpft.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Anmerkung: Die Garantieverzinsung muss der Garantieverzinsung einer Lebensversicherung entsprechen. Zu jedem Bilanzstichtag des Trägerunternehmens ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang die Versicherungsleistung garantiert ist. Die in Fondsanteilen angelegten Überschussanteile stellen nach diesem BMFSchreiben aber weder eine Versicherungsleistung im engeren Sinne dar, noch sind daraus resultierende Erlebensfallleistungen garantiert. Damit ist nach diesem Schreiben geregelt, dass für Fondspolicen kein Betriebsausgabenabzug geltend gemacht werden kann. Gleichzeitig ist aufgrund der unsicheren Wertentwicklung von Investmentfonds die erforderliche Beitragshöhe zur Finanzierung einer definierten Unterstützungskassenleistung nicht exakt kalkulierbar und es könnte zu einer Überdotierung der Unterstützungskasse kommen, was dann die Steuerbefreiung der Unterstützungskasse selbst in Frage stellen könnte. Kann die Rückdeckungsversicherung einer Unterstützungskasse durch Arbeitgeber oder Arbeitnehmer beliehen werden? Zuwendungen sind nach § 4d Abs.1 Nr. 1c Satz 4 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die RDV der Sicherung eines Darlehens dient. Aus diesen Gründen ist eine Beleihung oder Abtretung nicht möglich. Leistungsanwärter und Leistungsempfänger können die Rückdeckungsversicherung allein deshalb schon nicht beleihen oder abtreten, weil sie nicht Vertragspartner der Rückdeckungsversicherung sind (das ist allein die Unterstützungskasse selbst). Pensionszusage (PZ) — auch Direktzusage genannt x Hinweis Die Pensionszusage wird ebenfalls auch als Direktzusage bezeichnet. In den weiteren Ausführungen wird der Begriff Pensionszusage verwendet.

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Funktionsweise der Pensionszusage

Arbeits- oder Dienstverhältnis

ÕÖ Õ Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung ArbN

Õ Leistungserfüllung (Kapitalauszahlung oder lebenslange Rente)

ArbG

× Ø schließt zur Finanzierung der zugesagten Leistungen ggf. Rückdeckungsversicherungen bei Lebensversicherungsunternehmen ab. Dabei ist die ArbG Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter.

Die direkte Zusage des Arbeitgebers ist in der Regel firmenfinanziert und erfolgt zusätzlich zu den regulären Vergütungen des Arbeitnehmers. Die Pensionszusage kann aber auch durch Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers erfolgen. Dabei trägt der Arbeitnehmer wirtschaftlich die Beitragslast. Diese Form der Pensionszusage wird auch als „Deferred Compensation“ (aufgeschobene Vergütung) bezeichnet.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Arbeitsrechtlich spielt es keine Rolle, wer wirtschaftlich den Finanzierungsaufwand trägt (Entgeltumwandlung). Es ist in jedem Fall der Arbeitgeber, der für das Leistungsversprechen der Pensionszusage haftet! Deshalb kann ein Unternehmen mit Pensionszusagen nicht liquidiert werden, solange noch Ansprüche aus den erteilten Pensionszusagen bestehen.

Formen der Pensionszusage Die Pensionszusage kann danach unterschieden werden, wer wirtschaftlich die Beitragslast trägt: Pensionszusage aus Entgeltumwandlung — „Deferred Compensation“ Pensionszusage aus laufender oder einmaliger Umwandlung von Entgeltbestandteilen. Die Umwandlung von künftigen Entgeltbestandteilen (auch Sonderzahlungen wie Tantiemen, Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld) ist möglich und kann wie folgt durchgeführt werden: „

dauerhaft

„

für einen bestimmten Zeitraum (zum Beispiel für fünf Jahre) oder

„

einmalig

Arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage Pensionszusage für „

Arbeitnehmer oder Arbeitnehmergruppen

„

Arbeitnehmerehegatten

„

Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

„

Vorstandsmitglieder einer AG

Definition Pensionszusage (PZ) Die Pensionszusage (oder auch Direktzusage) ist eine unmittelbare Versorgungszusage, bei der sich der Arbeitgeber gegenüber seinem Arbeitnehmer verpflichtet, die zivilrechtlich zugesagten Versorgungsverpflichtungen selbst zu erbringen. Ein Arbeitgeber erteilt seinem Arbeitnehmer eine Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung und ist für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen selbst verantwortlich.

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Der Arbeitgeber zahlt die fälligen Leistungen selbst aus seinem Firmenvermögen (Liquidität) und führt Steuern, Sozialversicherungsbeiträge und andere Abgaben ab. Außerdem bezahlt der Arbeitgeber den Beitrag zur Insolvenzsicherung. Die Finanzierung der zugesagten Leistungen (Ansparen der nötigen Liquidität) kann vom Arbeitgeber frei gestaltet werden und erfolgt nicht über einen externen Versorgungsträger wie bei den vier anderen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung (Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung oder Unterstützungskasse). x Hinweis Pensionszusagen sind freiwillige Lesungen eines Unternehmens (in der Regel eines Arbeitgebers). Es steht deshalb im Ermessen des Unternehmens, wem und in welcher Höhe es eine Pensionszusage erteilt. Wegen der komplexen und unternehmensspezifischen Auswirkungen im Unternehmen des Arbeitgebers werden Pensionszusagen in der Regel nicht durch Tarifverträge vereinbart.

Rechtsnormen für Pensionszusagen Gesetzesnormen aus dem Arbeits- und Steuerrecht mit Wirkung auf Pensionszusagen §§ 1 und 2 BetrAVG

Zusage auf betriebliche Versorgungsleistungen

§ 1b Abs. 1, 4 und 5 BetrAVG

Unverfallbarkeit

§ 6a EStG

Pensionsrückstellung (Bewertung in der Bilanz)

§ 19 Abs. 2 EStG

Versteuerung der Leistungen

§ 34 EStG

Milderung der Progressionswirkung bei Leistungen

LStR R 27

Insolvenzsicherung (§ 3 Nr. 65 EStG)

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Merkmale einer Pensionszusage „

Die Pensionszusage muss schriftlich durch den Arbeitgeber erteilt werden.

„

Der Arbeitnehmer (hierzu zählt auch ein GGF) hat nach Erteilung der Pensionszusage einen Rechtsanspruch auf die zugesagten Leistungen gegen den Arbeitgeber.

„

Die Finanzierung wird allein durch den Arbeitgeber getragen — und zwar inklusive aller mit der Verwaltung der Pensionszusage anfallenden Kosten (zum Beispiel Bilanzgutachten, Verwaltung, PSVaG-Beiträge).

„

Der Arbeitgeber kann sich die Mittel zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung oder einer beliebigen anderen Finanzierungsform beschaffen.

„

Der Arbeitgeber muss in der Bilanz seines Unternehmens aufgrund der Zusage (Pensions-)Rückstellungen bilden.

„

Bei Einhaltung der Voraussetzungen des § 6a EStG führt dies steuerlich zu einer Gewinnminderung und somit zu einer Steuerersparnis in der Anwartschaftsphase und zu einer Gewinnerhöhung (durch teilweise oder gänzliche Auflösung) und somit zu Steuerbelastungen in der Leistungsphase.

„

Die Steuerwirkung wird so für den Versorgungsaufwand vorgezogen. Sie entsteht also nicht erst bei Auszahlung der Versorgungsleistungen, sondern bereits in der Anwartschaftsphase (Innenfinanzierung).

„

Eine Pensionszusage hat somit einen Steuerstundungseffekt für den Arbeitgeber.

„

Der Arbeitnehmer bleibt während der Anwartschaftszeit unbelastet und trägt weder Steuern noch sonstige Kosten.

„

Erst bei Auszahlung müssen der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen die volle Leistung aus der Pensionszusage nach § 19 (2) EStG versteuern (nachträglich gezahlter Arbeitslohn aus nichtselbständiger Tätigkeit).

Bezugsrecht bei Pensionszusagen Damit eine Pensionszusage steuerwirksam erteilt werden kann, sind auch bestimmte Anforderungen an die Gestaltung des Bezugsrechts geknüpft: In Anlehnung an die gesetzliche Rentenversicherung kann ein Bezugsrecht nur für bestimmte Personen eingeräumt werden. Nach den BMF Schreiben vom 25.07.2002, 05.08.2002 und 08.01.2003 können nur bezugsberechtigt sein:

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„

Ehegatten

„

Kinder bis zum 18. Lebensjahr (maximal bis zum 25. Lebensjahr wenn noch kein eigenes Einkommen vorhanden ist)

„

ehemalige Ehepartner

„

eingetragene Lebenspartner

„

in Ausnahmefällen Partner einer auf Dauer ausgerichteten eheähnlichen Lebensgemeinschaft (bei gegenseitiger Unterhaltsverpflichtung und im selben Haushalt). Im Leistungsfall muss diese Partnerschaft noch bestanden haben.

Sind im Todesfall keine dieser Hinterbliebenen vorhanden und enthält die Pensionszusage keine anders lautenden Regelungen, erfolgt keine Leistung aus der Pensionszusage. Die angesparte Liquidität oder eine dennoch zu erbringende Leistung einer Rückdeckungsversicherung verbleibt im Unternehmen. x Hinweis Werden andere Personen zivilrechtlich begünstigt, ist die Pensionszusage steuerrechtlich nicht anzuerkennen oder zu verwerfen. Dennoch müssen die zugesagten Leistungen zivilrechtlich erbracht werden (Gewinnausschüttung)!

Zielgruppe für Pensionszusagen Unternehmen, „

die Rückstellungen in ihrer Bilanz bilden können und wollen

„

die ihre Leistungen an eine Eigenbeteiligung der Arbeitnehmer anbinden wollen (Entgeltumwandlung)

„

die die biometrischen Risiken und den Verwaltungsaufwand selbst tragen wollen

„

die den Pauschalierungsrahmen oder die Höchstgrenzen nach § 3 (63) EStG bereits ausgeschöpft haben oder für Entgeltumwandlung offen halten wollen

„

die auch für leitende und ältere Arbeitnehmer ein hohes Versorgungsniveau erreichen wollen

„

die eine Alternative zur „Riester“-Förderung schaffen wollen

„

die eine attraktive GGF-Versorgung aufbauen wollen

„

deren Belegschaft eine geringere Lebenserwartung oder eine bessere Risikosituation bei vorzeitigen Risiken hat (als beispielsweise in der Kalkulation eines Versicherungsunternehmens)

„

die einer Bonitätsbewertung ihrer Bank (Basel II) gelassen gegenüberstehen

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Bei der Bonitätsbewertung nach Basel II werden Rückstellungen für Pensionszusagen bewertet. Zwar werden für die Bonitätsprüfung nach Basel II in der Regel internationale Bewertungsvorschriften (IAS/US-GAAP) zugrunde gelegt, wonach eine Aufrechnung von Rückstellungen und Deckungsmittel (Wert der Rückdeckungsversicherungen) erfolgen kann. Da aber eine Saldierung (Aufrechnung von Aktiva und Passiva) nach nationalen Bilanznormen nicht möglich ist, bleiben die Werte in den Rückdeckungsversicherungen bei der Bewertung oft unberücksichtigt. Im Ergebnis wirken gebildete Rückstellungen für erteilte Pensionszusagen negativ auf die Bonitätsbewertung nach Basel II und verteuern ggf. die Fremdkapitalkosten. Das in naher Zukunft zu erwartende Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) wird eventuell neue Regelungen zur Bewertung von Pensionszusagen enthalten.

Finanzierung Innenfinanzierung, Steuerstundung In der Anwartschaftsphase müssen steuerliche Pensionsrückstellungen in der Bilanz gebildet werden (§ 6a EStG, § 249 HGB). Diese Pensionsrückstellungen werden über die gesamte Laufzeit hinweg aufgebaut und erreichen im Pensionsalter den steuerlichen Barwert. Die jährlichen Zuführungen mindern den Gewinn und erhöhen dadurch die Liquidität (durch Einsparung von Steuern). Während der (Renten-)Bezugszeit sind weiterhin Pensionsrückstellungen zu bilden. Die Höhe der Pensionsrückstellungen entspricht in dieser Zeit dem versicherungsmathematischen Barwert der zukünftig noch zu erbringenden Pensionsleistungen. Da dieser Barwert in jedem Jahr sinkt (außer möglicherweise in den Jahren, in denen die Renten angepasst werden), müssen die Pensionsrückstellungen jedes Jahr entsprechend aufgelöst werden. Die (ganze oder teilweise) Auflösung der Rückstellungen erhöht den Gewinn und belastet die Liquidität (durch zusätzliche Steuern). Dieses System führt in der Anwartschaftsphase zu einer Steuerersparnis und in der Leistungsphase zu einer Steuerbelastung. Im Ergebnis werden Steuern gestundet, die gewinnbringend investiert werden können. Dabei sind keinerlei Anlagevorschriften zu berücksichtigen, so dass das zusagende Unternehmen frei über die gewonnene Liquidität verfügen kann. Ein geeignetes Instrument zur Bereitstellung der erforderlichen Mittel ist die Rückdeckungsversicherung. Dabei handelt es sich um eine besondere Form einer Lebensversicherung, die neben dem Ansparvorgang auch die nötige Liquidität bei

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vorzeitigen Risiken (Versorgung der Hinterbliebenen im vorzeitigen Todesfall und des Arbeitnehmers bei Berufsunfähigkeit) bereitstellt. Das Bilanzsprungrisiko (sofortige Auffüllung der Rückstellungen auf den Barwert der fälligen Leistungen) im Versorgungsfall kann mit einer entsprechend gestalteten Rückdeckungsversicherung ausgeglichen werden. Pensionszusagen für Arbeitnehmer und nicht beherrschende GGF müssen über den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) gegen Insolvenz des Arbeitgebers abgesichert werden (zusätzlicher Beitrag). x Risiko Wird für die zugesagten Leistungen keine ausreichende Liquidität geschaffen, kann ein Unternehmen möglicherweise die aus der Zusage resultierenden Zahlungsverpflichtungen nicht erfüllen. Eine Insolvenz ist unvermeidbar. Da ein gewissenhaft handelnder Kaufmann dieses Risiko erkennen und entsprechende Vorkehrungen treffen muss, könnte sich aus einer Unterlassung ein persönlicher Haftungstatbestand für den haftenden Geschäftsführer ergeben. Eine entsprechende Haftpflichtversicherung (D&O-Deckung) ist empfehlenswert.

§ 249 HGB Rückstellungen (1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Rückstellungen dürfen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung auch gebildet werden, wenn die Instandhaltung nach Ablauf der Frist nach Satz 2 Nr. 1 innerhalb des Geschäftsjahrs nachgeholt wird. (2) Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. (3) Für andere als die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

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§ 6a EStG Pensionsrückstellung (1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit 1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, 2. die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, 3. und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. (2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden 1. vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet oder für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird, 2. nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt. (3) Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt 1. vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind. Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes

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ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist. Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des 28. Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, so gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet; in diesem Fall gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; 2. nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß. Bei der Berechnung des Teilwertes der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. (4) Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unter-schied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen. In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwertes der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden. Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden. Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwertes der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensions rückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.6Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

§ 6a EStG Pensionsrückstellung Für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz. Das heißt: Das Steuerrecht folgt dem Handelsrecht. Können oder werden in der Handelsbilanz keine Rückstellungen gebildet, sind in der Steuerbilanz ebenfalls keine Rückstellungen zulässig. Auch die Höhe einer Rückstellung in der Steuerbilanz darf die Höhe einer Rückstellung in der Handelsbilanz nicht übersteigen. Deshalb wird die Bewertung der Rückstellungen in der Handelsbilanz in der Regel nach den Vorschriften des § 6a EStG vorgenommen. Die handelsrechtliche Passivierungspflicht des § 249 HGB hat auch die Passivierungspflicht in der Steuerbilanz zu Folge, wenn die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 1-3 EStG vorliegen. § 6a EStG ist eine steuerliche Bewertungs- und Gewinnermittlungsvorschrift, mit der eine Verpflichtung aus einer einzelnen unmittelbaren Versorgungszusage (Pensionszusage) durch Pensionsrückstellungsbildung und -auflösung erfasst werden soll. Da jedes Wirtschaftsgut eines Unternehmens mit seinem Teilwert in der Bilanz erfasst wird, muss auch eine Pensionsverpflichtung mit ihrem Teilwert ausgewiesen werden — jede Pensionszusage einzeln und getrennt von anderen Pensionszusagen. Zu den Pensionsberechtigten zählen alle Personen, denen eine anzuerkennende Pensionszusage erteilt wurde. Das sind zum Beispiel: „

Arbeitnehmer

„

arbeitnehmerähnliche Personen

„

selbständig tätige Personen

„

versorgungsberechtigte Hinterbliebene

Bei Arbeitnehmerehegatten muss zusätzlich ein steuerlich anerkanntes Arbeitsverhältnis vorliegen (siehe dort). x Hinweis Für Zusagen, die erstmalig in den Wirtschaftsjahren nach dem 01.01.1982 erteilt werden, besteht eine Passivierungspflicht. Ein Wahlrecht, ob und mit welchen Rechnungsgrößen passiviert wird, besteht für diese Zusagen nicht mehr.

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Voraussetzungen für die Rückstellungsfähigkeit einer Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG Da Pensionsrückstellungen Bilanzposten sind, können nur bilanzierende Unternehmen eine Pensionsrückstellung bilden. Passivierungspflicht Für jede schriftlich erteilte Pensionsverpflichtung (die in Wirtschaftsjahren ab 1982 erstmalig erteilt wurde), muss eine entsprechende Rückstellung gebildet werden. Dabei ist es nicht erforderlich, dass noch ein besonderes Rechtsverhältnis (zum Beispiel Arbeits- oder Dienstverhältnis) zwischen den Beteiligten bestehen muss. Mit der Pflicht, Pensionsrückstellungen bilden zu müssen, ist das Verbot verbunden, Pensionsrückstellungen vorzeitig aufzulösen. Gebildete Pensionsrückstellungen sind solange auszuweisen, wie eine Leistungsverpflichtung besteht. Erst bei Wegfall der Leistungsverpflichtung muss auch die entsprechende Rückstellung aufgelöst werden. Betriebliche Veranlassung Die erteilte Pensionszusage muss jedoch betrieblich veranlasst sein, da nach § 12 EStG außerbetriebliche (private) Vorgänge jeder Art steuerlich unwirksam sind und das steuerliche Einkommen nicht mindern dürfen. Diese Bestimmungen sind vor denen des § 6a EStG zu beachten. Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen Der Pensionsberechtigte muss einen Rechtsanspruch auf die ihm zugesagten Leistungen einer Pensionszusage haben. Dieser Rechtsanspruch muss nicht besonders qualifiziert werden — die Erfüllung der zugesagten Leistungen muss lediglich einklagbar sein (Pensionsberechtigte haben einen Anspruch nach § 194 BGB, der im Klageweg durchgesetzt werden kann). Diese Voraussetzung ist in der Regel gegeben. Der Rechtsanspruch auf die Pensionsleistungen kann in der Pensionszusage ausgeschlossen werden. Dieser Ausschluss kommt einem schädlichen Widerruf gleich. Eine Rückstellungsbildung ist ohne Rechtsanspruch nicht möglich.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Der Rechtsanspruch muss sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach bestehen. Werden Leistungen einer Pensionszusage rechtsverbindlich erteilt, die Höhe aber noch nicht definiert, können Rückstellungen in den Wirtschaftsjahren nicht gebildet werden, in denen die Höhe noch nicht feststeht. Eine Nachholung der Rückstellung in späteren Wirtschaftsjahren ist nicht möglich. Deshalb sollte bereits bei Erteilung der Pensionszusage auch die Höhe der Leistungen feststehen.

Widerrufsvorbehalte Die Vorschriften des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG besagen unter anderem, dass für Pensionsverpflichtungen nur dann Rückstellungen gebildet werden dürfen, wenn die Pensionszusage keinen oder zumindest keinen schädlichen Vorbehalt enthält, wonach die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann. Dabei sind schädliche Vorbehalte von unschädlichen Vorbehalten zu unterscheiden. Schädlich sind alle Vorbehalte, die eine willkürliche Minderung oder einen willkürlichen Entzug der erteilten Pensionsleistungen möglich machen. Unschädlich sind Vorbehalte, bei denen eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen und unter Beachtung billigen Ermessens erfolgen kann. Das bedeutet, dass sowohl die Interessen des Versorgungsberechtigten als auch die Interessen des zusagenden Unternehmens gerecht berücksichtigt werden müssen. Da die Anforderungen an die unschädlichen Formulierungen sehr eng ausgelegt werden, wurden Mustervorbehalte veröffentlicht: Steuerunschädliche Mustervorbehalte nach R 6a Abs. 4 EStR Allgemeiner Vorbehalt: „Die Firma behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“ Spezielle Vorbehalte: „Die Firma behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn

Schicht 2

215

„

die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihm eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder

„

sich der Personenkreis, die Beiträge, die Leistungen oder das Pensionierungsalter bei der gesetzlichen Sozialversicherung oder anderen Versorgungseinrichtungen mit Rechtsanspruch wesentlich ändern, oder

„

sich die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht werden oder gemacht worden sind, so wesentlich ändert, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Firmenrenten nicht mehr zugemutet werden kann, oder

„

der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die in grober Weise gegen Treu und Glauben verstoßen oder zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden.“

x Hinweis Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) wird von der Aufnahme von Mustervorbehalten in der Pensionszusage abgeraten. Im Falle einer Insolvenz könnte sonst ggf. der Insolvenzverwalter mit Bezug auf diese Mustervorbehalte die Pensionszusage einschränken oder widerrufen.

Leistungsvoraussetzungen Leistungsvoraussetzungen sollen den Umfang der Pensionsverpflichtung bzw. die Leistungen von vornherein in bestimmter Weise begrenzen. Eine Rückstellungsbildung wird dadurch nicht ausgeschlossen. Lediglich die Höhe der Rückstellung kann beeinflusst werden. i Beispiele: #

Die Leistungen der zugesagten Altersrente dürfen zusammen mit Sozialversicherungsleistungen 75 Prozent des letzten Einkommens des Versorgungsberechtigten nicht überschreiten. Auch die Anrechnung anderer Einkünfte wäre zulässig. # Die Witwen-/Witwerrente erlischt bei Wiederverheiratung # Die Invalidenrente erlischt bei Fortfall der Invalidität usw.

216

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Schriftform Um Rückstellungen bilden zu können, muss die Pensionszusage schriftlich erteilt werden. Auch arbeitsrechtlich ist die Schriftform geboten. Für die Schriftform ist keine weitere besondere Form vorgeschrieben. Es reicht die einfache Schriftform des § 126 BGB. Eine notarielle Beurkundung ist nicht erforderlich. Die schriftliche Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu allen Faktoren, die für die Rückstellungsbildung wesentlich sind, enthalten: „

Art und Höhe der Pensionsleistungen

„

Zeitpunkt der Zusage

„

Leistungsvoraussetzungen

„

Widerrufsvorbehalte

x Hinweis Für Pensionsleistungen, die aufgrund betrieblicher Übung oder aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes zu erbringen sind und nicht schriftlich fixiert werden, können keine Rückstellungen gebildet werden.

Beginn der Rückstellungsbildung Eine Pensionsrückstellung muss vor Eintritt des Versorgungsfalls erstmals für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem die Pensionszusage erteilt wurde (auch wenn der Beginn der Pensionsleistungen in zukünftigen Wirtschaftsjahren fällt). Dabei kommt es nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt innerhalb dieses Wirtschaftsjahres die Pensionszusage erteilt wurde. Der volle Jahresbetrag der Rückstellung wird selbst dann in der Bilanz erfasst, wenn die Zusage am letzten Tag des Wirtschaftsjahres erteilt wurde. Dabei ist zu berücksichtigen, dass „

der Pensionsberechtigte bis zur Mitte des Wirtschaftsjahres das 28. Lebensjahr vollendet hat. Ist diese Voraussetzung nicht gegeben, kann die erste Rückstellung erst in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem diese Voraussetzung erfüllt ist (für Leistungen, die vor dem 01.01.2001 erteilt wurden, ist das 30. Lebensjahr maßgeblich).

„

Sind die Anwartschaften der zugrundeliegenden Pensionszusage aber bereits unverfallbar geworden (aufgrund vertraglicher Bestimmungen), sind hierfür Pensionsrückstellungen zu bilden — auch wenn der Versorgungsberechtigte das 28. Lebensjahr noch nicht vollendet hat.

Schicht 2

217

Ausnahmen: Bei Entgeltumwandlung kommt es nicht auf das 28. Lebensjahr an, da die Versorgungsleistung sofort unverfallbar ist. Auch im Versorgungsfall müssen — unabhängig vom Alter der betroffenen Person — sofort Rückstellungen gebildet werden. Teilwert der Pensionsverpflichtung Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt: vor Beendigung des Dienstverhältnisses

nach Beendigung des Dienstverhältnisses (Versorgungsfall ist noch nicht eingetreten)

nach Eintritt des Versorgungsfalles (Invalidität, Tod, Erreichen des Pensionsalters)

Barwert der künftigen Pensionsleistungen zum Bilanzstichtag abzüglich des Barwertes gleichbleibender Jahresbeträge

Barwert der künftigen Pensionsleistungen zum Bilanzstichtag

Barwert der künftigen Pensionsleistungen zum Bilanzstichtag

verminderter Anwartschaftsbarwert

Anwartschaftsbarwert

Rentenbarwert

Ausnahme: Die oben dargestellte Bestimmung des Teilwertes gilt für Wirtschaftsjahre, bis zu deren Mitte der Versorgungsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet hat. In davor liegenden Wirtschaftsjahren gilt als Teilwert der Barwert der gesetzlich unverfallbaren Anwartschaft am Schluss des Wirtschaftsjahres. Teilwert im Leistungsfall (Rentenbarwert) Der Barwert einer laufenden Rente (Pensionsleistung) ist die Summe der einzelnen künftigen Leistungen unter Berücksichtigung von Zinsen und Zinseszinsen und der Wahrscheinlichkeit, dass die einzelnen Leistungen fällig werden.

218

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Der Barwert einer laufenden Pensionsverpflichtung ist also der Betrag, der zum Bilanzstichtag benötigt wird, um die bereits laufende Pensionsleistung dauerhaft erbringen zu können. Bei der Berechnung sind eine laufende Verzinsung in Höhe von sechs Prozent und der Einfluss biometrischer Risiken (anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik) anzuwenden. Teilwert nach Beendigung des Dienstverhältnisses (Anwartschaftsbarwert) Der Barwert einer künftigen Pensionsleistung ist der Barwert einer laufenden Leistung zum Beginn dieser Leistung diskontiert auf den Bilanzstichtag. Dabei ist die Wahrscheinlichkeit, dass der Pensionsberechtigte den Beginn der Rentenzahlung erlebt, zu berücksichtigen. Der Anwartschaftsbarwert ist also der Betrag, der zum Bilanzstichtag benötigt wird, um die zukünftige Pensionsleistung dauerhaft erbringen zu können. Bei der Berechnung sind eine laufende Verzinsung in Höhe von sechs Prozent und der Einfluss biometrischer Risiken (anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik) anzuwenden. Barwert gleich bleibender Jahresbeträge Um die zugesagten Leistungen einer Pensionszusage finanzieren zu können, wird fiktiv eine Versicherung berechnet. Dabei werden die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zugrunde gelegt und ein gleichbleibender Beitrag berechnet. Der so errechnete Beitrag enthält keine Kostenanteile und wird als fiktive Jahresnettoprämie bezeichnet. Der Zeitraum für die Berechnung der gleichbleibenden fiktiven Jahresnettoprämie beginnt mit Diensteintritt (frühestens mit dem 28. Lebensjahr) und endet mit dem Erreichen des zugesagten Pensionsalters — und zwar auch, wenn die Pensionszusage erst (viele Jahre) nach Diensteintritt erteilt wurde (zum Beispiel mit dem 50. Lebensjahr und Diensteintritt mit dem 20. Lebensjahr). Der Barwert gleich bleibender Jahresbeträge ist also der Betrag, der zum Bilanzstichtag benötigt wird, um die zukünftigen Jahresnettoprämien dauerhaft erbringen zu können. Bei der Berechnung sind eine laufende Verzinsung in Höhe von sechs Prozent und der Einfluss biometrischer Risiken (anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik) anzuwenden. Teilwert vor Beendigung des Dienstverhältnisses (verminderter Anwartschaftsbarwert) Der Teilwert entspricht dem Anwartschaftsbarwert, vermindert um den Barwert gleich bleibender Jahresbeträge. Zunächst wird für die einzelne Pensionszusage festgestellt, wie hoch der (Bar-)Wert zum Pensionsalter ist. Dieser Wert entspricht

Schicht 2

219

der Zahlungsverpflichtung des Unternehmens und muss deshalb bilanziell ausgewiesen werden. Da dieser in der Zukunft liegende Zeitpunkt am Bilanzstichtag aber noch nicht erreicht ist, wird errechnet, welchem Betrag dieser Wert zum maßgeblichen Bilanzstichtag entspricht. Dabei werden eine Abzinsung mit sechs Prozent und eine Ausfallwahrscheinlichkeit berücksichtigt. Der so ermittelte (Bar-)Wert einer zukünftigen Leistungsverpflichtung wird um den Betrag verringert, den das Unternehmen zum Bilanzstichtag benötigt, um die fiktiven Jahresnettoprämien für die verbleibenden Jahre aufbringen zu können — ebenfalls unter Berücksichtigung einer Verzinsung von sechs Prozent und entsprechender Ausfallwahrscheinlichkeiten. Teilwertprinzip Nach dem Teilwertprinzip ist die Rückstellung stets so zu berechnen, als wäre die Pensionszusage in heutiger Höhe mit dem Beginn des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten — frühestens mit seinem 28. Lebensjahr — erteilt worden. Als Ende des Finanzierungszeitraums gilt das vereinbarte (frühestmögliche) Pensionsalter. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Zusageerteilung ist bei der Berechnung der Rückstellung unerheblich. Ein Beispiel verdeutlicht die Zusammenhänge: Festrente (Alters- und Invalidenrente):

10.000 Euro pro Jahr mit dem 63. Lebensjahr

Witwenrente:

60 % der Altersrente

Wartezeit:

5 Jahre (erst nach Ablauf der Wartezeit wird im Versorgungsfall die zugesagte Rente gezahlt)

Diensteintritt:

25. Lebensjahr

Zusageerteilung:

46. Lebensjahr

Richttafeln 1982, Rechnungszins 6% (die Werte sind nicht aktuell aber für die Darstellung der Zusammenhänge durchaus brauchbar)

220

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Alter zum Bilanzstichtag

Anwartschaftsbarwert

Barwert der Jahresbeträge

Teilwert (Rückstellung)

25

---

---

---

26

---

---

---

27

---

---

---

28

---

---

---

29

22.500

22.391

109

30

22.608

22.184

424

31

22.728

21.964

1.505

36

30.486

20.304

10.182

41

39.392

18.191

21.201

46

50.612

15.532

35.080

51

64.670

12.194

52.476

56

81.792

8.068

73.724

61

102.568

2.897

99.671

63

114.479

0

114.479

Die Erstrückstellung in diesem Beispiel beträgt 35.080 Euro.

Schicht 2

221

140.000 120.000 100.000 80.000 60.000 40.000 Erstrückstellung 20.000 0 25

26

27

28

Anwartschaftsbarwert

29

30

31

36

41

Barwert der Jahresbeträge

46

51

56

61

63

Teilwert (Rückstellung)

Abbildung 6: Berechnung der Rückstellung nach dem Teilwertprinzip

Das Teilwertprinzip, das die Finanzierung auf den Dienstbeginn abstellt, führt bei Auseinanderfallen von Diensteintritt (oder 28. Lebensjahr) und Zusageerteilung zu einer erhöhten Erstrückstellung. Das liegt daran, dass der Finanzierungsaufwand für die Dienstjahre vor Erteilung der Zusage bei der Erstrückstellung in einer Summe berücksichtigt werden. Um eine übermäßige Belastung der Bilanz zu mildern, können besondere Erhöhungen der Pensionsrückstellung auf künftige Wirtschaftsjahre verteilt werden. Das gilt aber nur bei Erfüllung folgender Bedingungen: „

Die Erstrückstellung kann auf das Erstjahr und auf die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.

„

In den Folgejahren darf die Pensionsrückstellung nur um den Unterschiedsbetrag zwischen Teilwert des Vorjahres und Teilwert des aktuellen Wirtschaftsjahres erhöht werden.

Werden für die Teilwertberechnung neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen herangezogen, kann der Unterschiedsbetrag nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden.

222

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen gegenüber dem Vorjahr um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden. Auch bei einem Bilanzsprung (Auffüllung auf den Anwartschaftsbarwert bei Beendigung des Dienstverhältnisses oder Auffüllung auf den Rentenbarwert im Leistungsfall) kann der Unterschiedsbetrag zum Vorjahr auf das aktuelle und die beiden folgenden Jahre gleichmäßig verteilt werden. § 246 HGB Vollständigkeit. Verrechnungsverbot (1) Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände, die unter Eigentumsvorbehalt erworben oder an Dritte für eigene oder fremde Verbindlichkeiten verpfändet oder in anderer Weise als Sicherheit übertragen worden sind, sind in die Bilanz des Sicherungsgebers aufzunehmen. In die Bilanz des Sicherungsnehmers sind sie nur aufzunehmen, wenn es sich um Bareinlagen handelt. (2) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden.

Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB Im Rahmen der Bewertung einer Pensionszusage ist es nicht zulässig, das Deckungskapital einer Rückdeckungsversicherung (Aktivposten) mit den Pensionsrückstellungen (Passivposten) zu verrechnen. Sowohl die Rückdeckungsversicherung als auch die Pensionsrückstellung sind gesondert zu behandeln und einzeln auszuweisen. Deshalb führt die Bewertung einer Pensionszusage insgesamt zu einer Bilanzstreckung. Das Saldierungsverbot wirkt insbesondere bei der Bonitätsbewertung eines Unternehmens nach Basel II. Das Geldinstitut, das eine Bonitätsbewertung vornimmt, berücksichtigt in der Regel nur die Pensionsrückstellungen und vernachlässigt entsprechende Vermögenswerte in Rückdeckungsversicherungen. Trotz kongruenter Rückdeckung kann sich somit eine ungünstige Bonitätsbewertung ergeben, die zu einer Verteuerung von Fremdkapital führt. x Hinweis Nach Internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS) ist eine Saldierung unter bestimmten Voraussetzungen möglich. In diesem Fall wird die Rückdeckungsversicherung als „Qualifying Insurance Policies“ bezeichnet und wie „Plan Assets“ behandelt.

Schicht 2

223

Rückdeckung Ein Arbeitgeber sollte mit Pensionszusagen verantwortungsbewusst umgehen. Die Pensionsrückstellungen für die erteilten Versorgungsverpflichtungen aus Pensionszusagen führen in der Regel zu einer Minderung des Gewinns und damit zu einer geringeren Steuerlast. Die so gewonnene Liquidität (Steuerersparnis) kann zur Finanzierung der zugesagten Leistungen ganz oder teilweise verwendet werden. Wird der Liquiditätsgewinn nicht zur Finanzierung der Pensionszusagen sondern anderweitig im Unternehmen verwendet, können zugesagte Leistungen im Leistungsfall möglicherweise nicht bezahlt werden (die vorhandene Liquidität/Produktivität reicht nicht aus). Das führt dazu, dass das Unternehmen zahlungsunfähig (insolvent) ist. Ein klassisches Beispiel lieferte 1982 das Unternehmen AEG: Mangels geeigneter Finanzierung und Liquiditätsbindung führten die Zahlungsverpflichtungen aus Pensionszusagen und anderen Geschäften zur Insolvenz des gesamten Unternehmens. Die meisten Unternehmen nutzen den Liquiditätsgewinn und schließen selbst Rückdeckungsversicherungen zur Finanzierung der zugesagten Leistungen ab. Dadurch kann sichergestellt werden, dass die nötige Liquidität für vorzeitige Risiken (Berufsunfähigkeit, Tod) und für die zugesagte Altersversorgung vorhanden ist. Einem Bilanzsprung im Leistungsfall (der möglicherweise nur geringe Teilwert in der Bilanz ist im Leistungsfall auf den Barwert der Zahlungsverpflichtung anzuheben) steht eine ausgleichende Leistung aus der Rückdeckungsversicherung gegenüber. Der Betriebsablauf wird nicht gestört. Außerdem können Anwartschaften und Leistungsansprüche mit einer Verpfändung der Rückdeckungsversicherung gesichert werden (wichtig für beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer oder andere Personen, die durch den PSVaG nicht gesichert werden). Finanzierung mit Rückdeckungsversicherungen (RDV) Der Arbeitgeber schließt zur Finanzierung der von ihm zugesagten Leistungen ggf. Rückdeckungsversicherungen ab. Dabei ist der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter (ebenfalls auch Beitragszahler). Die Arbeitnehmer haben keine Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen. Im Insolvenzfall kann auf das Vermögen des Arbeitgebers zugegriffen werden — auch auf die Rückdeckungsversicherungen! Die Rückdeckungsversicherungen können an die Arbeitnehmer verpfändet werden (Zugriff aber nur nach Eintritt der Pfandreife).

224

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Da der Arbeitgeber selbst die zugesagten Leistungen einer Pensionszusage erbringen muss, sind diese Verpflichtungen in der Bilanz des Unternehmens auszuweisen (Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG, § 249 HGB). Die Verpflichtungen, die dem Arbeitgeber aus einer Pensionszusage erwachsen, werden in der Bilanz wie Schulden (dem Arbeitnehmer gegenüber) bewertet und mindern den Gewinn (mit allen Konsequenzen: unter anderem Überschuldung, Unternehmensbewertung, Kaufpreis des Unternehmens). Rückdeckungsversicherung (RDV) Die RDV ist eine Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenversicherung inklusive Zusatzversicherungen), die der Arbeitgeber zur Absicherung und Finanzierung seiner Versorgungsverpflichtung abschließt (Finanzierungsinstrument). „

Versicherte Person ist der versorgungsberechtigte Arbeitnehmer (auch GGF).

„

Versicherungsnehmer, alleiniger Beitragszahler und Bezugsberechtigter ist der Arbeitgeber.

Tarifmöglichkeiten einer Rückdeckungsversicherung Eine Rückdeckungsversicherung ist eine Lebensversicherung nach beliebigen Tarifen: „

Rentenversicherung (klassische Anlage oder Fondsanlage)

„

Kapitalversicherung (klassische Anlage oder Fondsanlage)

„

Risikoversicherung

„

Berufsunfähigkeitsversicherung (Einzelvertrag oder als Zusatzversicherung)

„

Unfallzusatzversicherung (UZV)

„

Dread Disease (schwere Krankheiten)

Hinweis 6a (23) EStH 2006 Begriff der Rückdeckungsversicherung Eine Rückdeckungsversicherung liegt vor, wenn „

dem Arbeitnehmer ausreichend bestimmt eine Versorgung aus den Mitteln des Arbeitgebers zugesagt ist,

„

zur Gewährleistung der Mittel für die Ausführung dieser Versorgung eine Sicherung geschaffen ist,

Schicht 2

„

225

die Sicherung nicht zusätzlich den Belangen des Arbeitnehmers dient, sondern allein oder überwiegend den Belangen des Arbeitgebers zu dienen bestimmt ist.

Das ist gewährleistet, wenn der Arbeitgeber Versicherungsnehmer, alleiniger Prämienzahler und Bezugsberechtigter auf die Versicherungsleistungen ist (BFH vom 28.6.2001 — BStBl 2002 II S. 724). Betriebsvermögen „

Die Beiträge sind Betriebsausgaben.

„

Die RDV gehört zum Betriebsvermögen: Der Wert der Versicherung (Deckungskapital zuzüglich Gewinne) muss in der Bilanz aktiviert werden.

Die Versicherung ist nicht an die Pensionszusage gebunden. Der Arbeitgeber kann jederzeit über die Rückdeckungsversicherung verfügen (kündigen, beitragsfrei stellen, herauf- oder herabsetzen, Policedarlehen beantragen u. a.). Diese Rechte hat ein Insolvenzverwalter ebenfalls. x Hinweis Das Bezugsrecht einer Rückdeckungsversicherung hat immer der Arbeitgeber! Weist die Versicherungspolice den Arbeitnehmer (auch GGF) als bezugsberechtigt aus, handelt es sich nicht mehr um eine Rückdeckungsversicherung, sondern um eine Direktversicherung (einziges Unterscheidungsmerkmal). Der Arbeitnehmer hat einen direkten Anspruch auf die Versicherungsleistung. Dieser Fehler wird bei Antragstellung häufig gemacht — mit fatalen steuerlichen Auswirkungen. Alle Ansprüche des Arbeitnehmers (auch GGF) aus der Pensionszusage richten sich ausschließlich gegen den Arbeitgeber — nicht gegen ein Versicherungsunternehmen!

Bilanzierung der Rückdeckungsversicherung Beiträge Die Beiträge für eine angemessene Rückdeckungsversicherung sind über die gesamte Laufzeit abzugsfähige Betriebsausgaben. Wert der RDV Der Wert (Deckungskapital inklusive Gewinnbeteiligung zuzüglich Beteiligung an stillen Reserven) der Rückdeckungsversicherung gehört zum Firmenvermögen und wird in der Bilanz als Aktivposten ausgewiesen (Vermögen des Unternehmens).

226

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Das Deckungskapital von Lebensversicherungen ist wegen der sogenannten Zillmerung oder aus anderen Rechnungsverfahren in den ersten Jahren negativ. Da eine negative Bewertung aber nicht zulässig ist, erfolgt die Bewertung in der Regel nach dem sogenannten Vereinfachungsverfahren: In den ersten fünf Jahren wird das angenommene Deckungskapital der Rückdeckungsversicherung am Ende des fünften Jahres gleichmäßig auf die ersten fünf Jahre verteilt (im ersten Jahr also 20 Prozent des Deckungskapitals des fünften Jahres). Aufrechnung Die Beiträge sind als Aufwand abzugsfähige Betriebsausgaben. Die Wertsteigerung in der Versicherung ist im Unternehmen des Arbeitgebers von Jahr zu Jahr als Gewinn zu versteuern. In den ersten (Laufzeit-)Jahren ist die Wertsteigerung einer Rückdeckungsversicherung marginal geringer als die Beitragssumme. Der Unterschiedsbetrag führt zu einer geringeren Steuerlast und somit zu einer Liquiditätssteigerung. Dieser Effekt ist aber unbedeutend und in der Gesamtbetrachtung unwesentlich. In den Jahren, in denen die Wertsteigerung der Rückdeckungsversicherung (Verzinsung oder Gewinnzuführung) höher ist als die Beitragssumme, führt der Unterschiedsbetrag im Unternehmen des Arbeitgebers zu einer Gewinnerhöhung und somit zu einer Steuerbelastung. Steuerwirkung Rückdeckungsversicherung 30.000,00 € 25.000,00 € 20.000,00 € 15.000,00 € 10.000,00 € 5.000,00 € –€ 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30

-5.000,00 € -10.000,00 € — Jahresbeitrag

— Steuerpflichtiger Jahresertrag

Abbildung 7: Steuerwirkung Rückdeckungsversicherung

Schicht 2

227

Aktiva

Passiva

Anlagevermögen

Eigenkapital

...

...

Wert der Rückdeckungsversicherung (Deckungskapital)

Rückstellungen

...

Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG

...

...

Umlaufvermögen

Verbindlichkeiten

Die laufenden oder einmaligen Beiträge zur Rückdeckungsversicherung werden in der GuV (Gewinn- und Verlustrechnung) erfasst. GuV ... Beiträge zur Rückdeckungsversicherung ...

Getrennte Bilanzierung Der Rückdeckungsanspruch einerseits und die Pensionsverpflichtung andererseits stellen unabhängig voneinander zu bilanzierende Wirtschaftsgüter dar (BFH vom 25.02.2004 — BStBl II S. 654). Eine Saldierung des Rückdeckungsanspruches mit der Pensionsrückstellung ist auch dann nicht zulässig, wenn eine solche nicht passiviert werden muss, weil es sich um eine Altzusage (R 6a Abs. 1 Satz 3) handelt (BFH vom 28.6.2001 — BStBl 2002 II S. 724). Auch bei Rückdeckung in voller Höhe (kongruente Rückdeckung) ist eine Saldierung nicht zulässig (BFH vom 25.2.2004 — BStBl II S. 654).

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Rückdeckungsanspruch Ansprüche aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen sind als Forderungen grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Das sind die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag vom Versicherungsnehmer unmittelbar aufgewendeten Sparanteile der Versicherungsprämien (Sparbeiträge) zuzüglich der Zinsansprüche sowie der Guthaben aus Überschussbeteiligungen. Hierfür ist das vom Versicherer jeweils nachgewiesene Deckungskapital (Deckungsrückstellung) Bewertungsgrundlage und Bewertungsmaßstab. Eine Begrenzung des Bilanzansatzes auf den Betrag der passivierten Pensionsrückstellung ist nicht zulässig (BFH vom 25.02.2004 — BStBl II S. 654). Der Anspruch aus der Rückdeckung einer Zusage auf Hinterbliebenenversorgung ist mit dem vom Versicherer nachgewiesenen Deckungskapital zu aktivieren (BFH vom 09.08.2006 — BStBl II S. 762). Teilwertabschreibung Eine Teilwertabschreibung von Ansprüchen aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen kommt nur in Betracht, wenn besondere Anhaltspunkte vorliegen, die den Abschluss der Rückdeckungsversicherung als geschäftliche Fehlmaßnahme erscheinen lassen. Die Tatsache, dass der Rückkaufswert einer Versicherung das angesammelte Deckungskapital regelmäßig unterschreitet, rechtfertigt keine Teilwertabschreibung auf diesen Wert, solange der Rückkauf nicht beabsichtigt ist oder wenn der Rückkauf mit Rentenbeginn ausgeschlossen ist (BFH vom 25.02.2004 — BStBl II S. 654). Vereinfachungsregelung Wegen einer Vereinfachungsregelung bei der Aktivierung des Rückdeckungsanspruches wird auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder im BStBl 1963 II S. 47 verwiesen (siehe weiter unten).

Schicht 2

229

Erlass betr. Pensionsverpflichtungen; hier: Aktivierung des Anspruchs aus einer Rückdeckungsversicherung Vom 22. Februar 1963 (BStBl. II S. 47) Koordinierter Ländererlass FM Nordrhein-Westfalen S 2135-24-VB 1; S 2138-1-VB 1 (1) Hat ein Unternehmen eine betriebliche Pensionsverpflichtung durch Abschluss eines Versicherungsvertrags rückgedeckt, so sind der Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) und die Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) getrennt zu bilanzieren (Abschnitt 41 Abs. 16 EStR).[1] Der Rückdeckungsanspruch ist grundsätzlich mit dem versicherungsmäßigen Deckungskapital (dem Deckungskapital, das sich nach dem für die Bilanzierung bei dem Versicherungsunternehmen maßgebenden Geschäftsplan errechnet) zu aktivieren. Er kann nur dann mit dem niedrigeren Rückkaufswert angesetzt werden, wenn am Bilanzstichtag ernsthaft mit der Auflösung des Versicherungsvertrags zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1961 — BStBl. 1962 III S. 101 — und vom 5. Juni 1962 — BStBl. 1962 III S. 416). Die Bildung der Pensionsrückstellung richtet sich nach § 6 a EStG. (2) In der Vergangenheit ist der Rückdeckungsanspruch zum Teil auch dann nur mit dem Rückkaufswert aktiviert worden, wenn mit der Auflösung des Vertrags nicht zu rechnen war. Ich bitte, in diesen Fällen die oben bezeichneten BFH-Urteile nicht rückwirkend anzuwenden und das versicherungsmäßige Deckungskapital erst in der Schlussbilanz für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30. Juni 1963 enden, anzusetzen. Dabei kann von dem jeweiligen versicherungsmäßigen Deckungskapital der Unterschiedsbetrag zwischen dem versicherungsmäßigen Deckungskapital am Schluss des letzten vor dem 1. Juli 1963 endenden Wirtschaftsjahrs und dem Rückkaufswert auf diesen Stichtag abgesetzt werden. Dieser Unterschiedsbetrag (Fehlbetrag) braucht also nicht nachaktiviert zu werden. (3) Der BFH hat in dem Urteil vom 28. November 1961 die Frage offengelassen, ob bei der Aktivierung des Rückdeckungsanspruchs mit dem versicherungsmäßigen Deckungskapital das gezillmerte Deckungskapital, bei dem die Abschlusskosten sofort voll verrechnet worden sind, oder das ungezillmerte Deckungskapital, bei dem sich die Verrechnung der Abschlusskosten im Rahmen der Bildung des Deckungskapitals über die Laufzeit des Versicherungsvertrags erstreckt, maßgebend ist. Er hat jedoch darauf hingewiesen, dass bei einem über mehrere Jahre laufenden Vertrag die von einem Vertragsteil vorausgezahlten Kosten grundsätzlich verteilt werden müssen. Die Frage, ob die Abschlusskosten bei der Errechnung des versicherungsmäßigen Deckungskapitals sofort verrechnet oder verteilt werden, hat nur für die ersten Jahre nach dem Versicherungsabschluss Bedeutung. In den späteren Jahren führen beide Methoden zu sich immer stärker angleichenden Werten. Ich bitte deshalb, es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn der Forderung des BFH nach einer Verteilung der Abschlusskosten bei der Aktivierung des Rückdeckungsanspruchs in der Weise Rechnung getragen wird, dass das gezillmerte Deckungskapital, das sich für das Ende des fünften Jahres nach Vertragsabschluss ergibt, auf die ersten fünf Jahre der Laufzeit des Vertrags gleichmäßig verteilt wird.

230

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

In den auf das fünfte Jahr folgenden Jahren ist dann jeweils das gezillmerte Deckungskapital zu aktivieren. Diese Regelung gilt erstmals für Rückdeckungsversicherungen, die in den nach dem 30. Juni 1963 endenden Wirtschaftsjahren abgeschlossen werden (bei Gruppenversicherungen gilt die Regelung erstmals für die in diesen Wirtschaftsjahren eintretenden Zugänge oder Erhöhungen bei dem von dem Versicherungsvertrag erfassten Personenkreis). Bei den in der Vergangenheit abgeschlossenen Versicherungsverträgen kann es auch für die ersten fünf Jahre nach Vertragsabschluss bei dem Ansatz des gezillmerten Deckungskapitals — unter Beachtung von Abs. 2 — verbleiben. (4) Wird die Rückdeckungsversicherung im Laufe eines Wirtschaftsjahres abgeschlossen, so bitte ich, es nicht zu beanstanden, wenn — entsprechend der Regelung in Abschnitt 41 Abs. 10 Satz 1 EStR[2] — hinsichtlich des Abzugs der Versicherungsprämien und der Aktivierung des Rückdeckungsanspruchs so verfahren wird, als wäre die Versicherung bereits am Beginn des Wirtschaftsjahrs abgeschlossen worden. Es kann danach für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das versicherungsmäßige Deckungskapital angesetzt werden, das sich für den Schluss des Versicherungsjahrs ergibt, das im Wirtschaftsjahr beginnt. Die für das Versicherungsjahr zu zahlende Versicherungsprämie braucht dann nicht auf den vom Versicherungsjahr abweichenden Bilanzstichtag abgegrenzt zu werden. (5) Dieser Erlass ergeht im Einvernehmen mit dem Herrn Bundesminister der Finanzen und den Herren Finanzministern (Finanzsenatoren) der übrigen Länder.

Verpfändung von Rückdeckungsversicherungen Rückdeckungsversicherungen können verpfändet werden, um zugesagte Leistungen einer Pensionszusage im Insolvenzfall zu schützen. Dieser Schutz ist insbesondere für die Personen wichtig, die durch den Pensions-Sicherungs-Verein a. G. nicht geschützt sind. Das sind üblicherweise beherrschende GesellschafterGeschäftsführer einer GmbH. Auch Personen, die eine höhere Anwartschaft erreicht haben, als durch den PSVaG gesichert wird, können mit einem Pfandrecht an der Rückdeckungsversicherung für den Insolvenzfall abgesichert werden (die Höchstgrenze beträgt das Dreifache der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV — siehe weiter unten: Insolvenzsicherung). Da der PSVaG ebenfalls nur für gesetzlich unverfallbar gewordene Anwartschaften im Insolvenzfall aufkommt, können mit einem Pfandrecht auch die vertraglich unverfallbar gewordenen Anwartschaften (Besserstellung gegenüber dem BetrAVG) entsprechend abgesichert werden.

Schicht 2

231

Anders als bei einer Abtretung kann das Pfandrecht erst ausgeübt werden, wenn die „Pfandreife“ eingetreten ist. Das bedeutet, dass erst ein Anspruch (Leistungsfall gemäß Pensionszusage) entstanden sein muss, der danach vom Schuldner (Arbeitgeber) nicht erfüllt wird. Solange der Leistungsfall noch nicht eingetreten ist, kann ein Pfandrecht an einer Rückdeckungsversicherung nicht verwertet werden. Auch solange der Arbeitgeber seinen Zahlungsverpflichtungen im Leistungsfall nachkommt, kann ein Pfandrecht nicht verwertet werden (die Pfandreife ist noch nicht eingetreten). Erst wenn die Forderungen des Arbeitnehmers aus der erteilten Pensionszusage fällig sind und nicht erfüllt werden, tritt die Pfandreife ein und das Pfandrecht kann ausgeübt werden. x Hinweis Damit das Pfandrecht gültig ist, muss es dem Versicherungsunternehmen gegenüber angezeigt werden. Viele Versicherungsunternehmen halten hierzu entsprechende Vordrucke bereit, die über den Vermittler oder auf dem Postweg zum Versicherungsunternehmen gelangen. Eine Kopie dieser Anzeige reicht als Nachweis des Pfandrechts aber nicht aus (auch nicht der Nachweis eines Einschreibebriefs). Sicherheit verschafft nur eine schriftliche Bestätigung der eingegangenen Pfandrechtsanzeige durch das Versicherungsunternehmen. Eine neue Pfandrechtsverfügung löst eine ältere ab.

x Hinweis Trotz rechtsgültig angezeigtem Pfandrecht kann ein Insolvenzverwalter die Rückdeckungsversicherung verwerten. Er muss lediglich sicherstellen, dass die erdienten Anwartschaften erfüllt werden können. Erst im Leistungsfall tritt mithin die so genannte Pfandreife ein; und erst dann geht das Recht der Einziehung auf den Pfandgläubiger über. Bis dahin kann der Insolvenzverwalter die Rückdeckungsversicherung kündigen, was gleichzeitig den Widerruf aller Bezugsrechte bedeutet, vgl. § 13 I 2 ALB 86. Daran ändert sich auch dadurch nichts, dass ein Pfandrecht an künftigen und bedingten Forderungen problemlos bestellt werden kann, § 1204 Abs. 2 BGB. Das Verwertungsrecht vor Pfandreife liegt auch nach der Insolvenzordnung allein beim Insolvenzverwalter, der allerdings den Erlös in Höhe der zu sichernden Forderung (vgl. § 45 Satz 1 InsO) zurückbehalten und vorrangig hinterlegen muss, bis die zu versichernde Forderung aus der Versorgungsanwartschaft fällig wird oder die Bedingung ausfällt (§ 191 Abs. 1, § 198 InsO).

232

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Das Pfandrecht an einer Rückdeckungsversicherung gilt selbstverständlich nur solange, wie der Rückdeckungsversicherungsvertrag besteht. Ist die Pfandreife bis zur Fälligkeit der Rückdeckungsversicherung nicht eingetreten, endet das Pfandrecht mit Beendigung des Versicherungsvertrages (es besteht kein Pfandgut mehr). Wird die Versicherungsleistung aus der Rückdeckungsversicherung an den Arbeitgeber gezahlt, endet der Versicherungsvertrag. Die Versicherungsleistung erreicht das Unternehmen des Arbeitgebers und ist damit sowohl für den Arbeitgeber als auch für einen Insolvenzverwalter frei verfügbar. Im Insolvenzfall fällt die Versicherungsleistung der Masse zu. Die Forderung aus der Pensionszusage teilt das Schicksal anderer Gläubiger und wird im Rahmen der Insolvenzordnung berücksichtigt. Werden laufende Renten aus einer Pensionszusage mit einer Rückdeckungsversicherung finanziert, die ebenfalls eine laufende Rente leistet, kann die nächste Rentenforderung an dieser Rückdeckungsversicherung verpfändet werden. Es müsste also immer die nächste Rente verpfändet werden (bei Monatsrenten ein in der Praxis problematischer Vorgang). Vorstellbar ist, dass aus Vereinfachungsgründen die künftige Jahresrente verpfändet wird. Hierzu ist eine Rechtsberatung dringend zu empfehlen.

Argumente für eine Rückdeckungsversicherung (RDV)

Auslagerung betriebsfremder Risiken

„

Vorzeitige Versorgungsfälle können abgesichert werden und stören nicht den Betriebsablauf.

„

Finanzierungsbedarf kann periodengerecht angespart werden.

„

Planungssicherheit

„

Absicherung der Invaliden- und Witwenrente

„

Auffüllungsrisiko bei den Rückstellungen (Bilanzsprungrisiko)

„

Auflösungsrisiko bei den Rückstellungen

„

planvolle Schaffung von Liquidität für zugesagte Leistungen

„

umfassende Vorausfinanzierung

„

Absicherung biometrischer Risiken

Finanzierbarkeit

Keine Belastung nachfolgender Generationen

Schicht 2

Verbesserte Bilanzpolitik

Erleichterter Firmenverkauf

233

„

Transparenz der Zusammenhänge

„

höhere Kreditwürdigkeit (Bonitätsbewertung nach Basel II)

„

Bei kongruenter Rückdeckung ist die Pensionszusage ausfinanziert (der Zahlungsverpflichtung steht das nötige Kapital gegenüber).

„

PSVaG gewährleistet die Zahlung der Versorgung im Insolvenzfall.

„

Verpfändung der RDV (wichtig für den GGF!)

„

RDV kann unter bestimmten Voraussetzungen abgetreten, beliehen oder gekündigt werden.

Insolvenzschutz

Liquiditätsreserve

Rückdeckungskonzepte Der Arbeitgeber kann zur teilweisen (partiellen) oder vollständigen Abdeckung seiner Verpflichtung aus einer unmittelbaren Versorgungszusage (Pensionszusage) eine Rückdeckungsversicherung abschließen. Alternativ können auch andere Formen der Mittelbeschaffung gewählt werden (unter anderem Immobilie, Fonds, Beteiligungen). Die Rückdeckungsversicherung hat sich als beste Form der Mittelbeschaffung etabliert. Eine Verpflichtung für eine Rückdeckung besteht aber nicht. Partielle Rückdeckung Mit der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung werden die zugesagten Leistungen einer Pensionszusage nur teilweise finanziert und/oder es werden nur bestimmte Risikokomponenten (zum Beispiel Witwen-/Witwerrente, Invalidenrente) rückgedeckt. „

Die Ablaufleistung der Rückdeckungsversicherung ist geringer als der tatsächliche Finanzbedarf.

„

Die Rückdeckungsversicherung enthält keine oder nur geringe Leistungen für den Fall der Berufsunfähigkeit oder im vorzeitigen Todesfall (Hinterbliebenenversorgung) des Arbeitnehmers obwohl diese Leistungen in der Pensionszusage zugesagt wurden.

234

„

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Die Rückdeckungsversicherung leistet nur bei vorzeitigen Risiken (Berufsunfähigkeit und/oder Tod). Bei Ablauf wird keine weitere Leistung fällig (Risikoversicherung).

Dieses Prinzip lässt sich mit dem „Besser-als-nichts“-Grundsatz beschreiben. Die erteilten Pensionszusagen wirken wie Zeitbomben und sind betriebswirtschaftlich nicht planbar. Eine Kalkulation ist von Glück abhängig. Im Versorgungsfall (insbesondere vor Altersrentenbeginn) kann der Liquiditätsbedarf so hoch sein, dass das Unternehmen dadurch insolvent wird. x Hinweis Einem Bilanzsprungrisiko stehen möglicherweise keine ausreichenden Mittel gegenüber. Solange der Leistungsfall noch nicht eingetreten ist, wird der Bilanzwert im Teilwertverfahren jährlich aufgebaut (ähnlich wie das Guthaben eines Sparbuchs mit einer Verzinsung von sechs Prozent). Am Ende der Anwartschaft (Ansparzeit) entspricht der gebildete Bilanzwert dem Barwert der zugesagten Leistungen. In dem Wirtschaftsjahr, in dem der Leistungsfall eingetreten ist, muss der Bilanzwert sofort auf den Barwert der zukünftig zu erbringenden Leistungen angehoben werden. Ein langsamer Aufbau ist dann nicht mehr möglich.

i Beispiel: Stirbt ein Arbeitnehmer, dem eine Hinterbliebenenversorgung zugesagt wurde, muss der Barwert der Hinterbliebenenrente sofort in der Bilanz ausgewiesen werden. Da im Wirtschaftsjahr des Todesfalls erst ein geringer Teilwert in der Bilanz vorhanden ist, muss dieser Wert auf den Barwert aufgefüllt werden. Die Beträge, die so der Bilanz zugeführt werden müssen, können so hoch sein, dass sie wirtschaftlich vom Unternehmen nicht zu verkraften sind. Der Teilwert im Wirtschaftsjahr des vorzeitigen Todesfalls beträgt 50.000 Euro. Der Barwert der künftig zu erbringenden Hinterbliebenenrente beträgt 650.000 Euro. Die Pensionsrückstellung muss auf 650.000 Euro erhöht werden. Das bedeutet, dass das Unternehmen einen zusätzlichen „Verlust“ in Höhe von 600.000 verkraften muss. Dieses Risiko wird als „Bilanzsprungrisiko“ bezeichnet. Neben den Auswirkungen in der Bilanz muss das Unternehmen auch noch über die zur Zahlung der Hinterbliebenenrente nötigen Liquidität verfügen.

Zusammenfassung partielle Rückdeckung: „

geringer Aufwand

„

steigende Gesamtbelastung

„

Ausfinanzierungsrisiko

Schicht 2

235

„

ggf. Bilanzsprungrisiko

„

Große Teile der Finanzierungskosten werden auf zukünftige Wirtschaftsjahre verlagert und belasten künftige Produktionskalkulationen (Wettbewerbsfähigkeit) und nachfolgende Generationen.

Volle Rückdeckung Unter Berücksichtigung entsprechender Zusatzversicherungen und der zu erwartenden Überschussanteile sind sowohl die vorzeitigen Risiken (Invalidität und/ oder Tod) als auch die Altersleistungen vollständig rückgedeckt (in der Regel Heubeck-Barwert). Mit der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung werden die zugesagten Leistungen einer Pensionszusage vollständig finanziert. Dabei kann sich das Leistungsbild der Rückdeckungsversicherung von dem Leistungsbild der Pensionszusage unterscheiden (eine Rentenzusage wird mit einer Kapitalversicherung rückgedeckt). Auch die zu erwartenden Überschüsse in der Rückdeckungsversicherung werden bei der Planung der notwendigen Ablaufleistung voll berücksichtigt. i Beispiel: Eine Pensionszusage mit einer lebenslangen Rente wird mit einer Rückdeckungsversicherung finanziert, die eine einmalige Kapitalleistung erbringt (Kapitalversicherung). Die Kapitalleistung entspricht dem Finanzbedarf der zugesagten lebenslangen Rente und ermöglicht dem Unternehmen, die zugesagte Rente lebenslang zu erbringen. Stirbt der Rentner früher als kalkuliert, verbleibt der nicht ausgeschüttete Betrag im Unternehmen (damit kann die Steuer auf die aufzulösende Rückstellung beglichen werden). Lebt der Rentner länger als kalkuliert, muss die Rente aus der laufenden Liquidität finanziert werden (Langlebigkeitsrisiko).

Klassische Finanzierungsfehler: Die Rückdeckungsversicherung wird so gestaltet, dass die voraussichtliche Ablaufleistung ausreicht, die zugesagte Altersrente zu finanzieren. Dabei werden in der Regel zwei Bewertungsfehler gemacht. 1. Der Finanzierungsbedarf wird dem „steuerlichen Barwert“ der zugesagten Altersrente gleichgestellt (Heubeck-Barwert). Die zukünftige Ablaufleistung der Rückdeckungsversicherung soll diesem „steuerlichen Barwert“ entsprechen. 2. Die zukünftige Überschussentwicklung des Produktgebers wird überbewertet.

236

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Der steuerliche Barwert nach § 6a EStG wird mit den Tabellen von Professor Dr. Heubeck und einer Verzinsung von sechs Prozent ermittelt. Bei diesem „Barwert“ handelt es sich keinesfalls um den tatsächlichen Finanzbedarf! Er stellt lediglich das Höchstmaß einer steuerlichen Bewertung dar. Der tatsächliche Finanzbedarf liegt circa 40 bis 50 Prozent darüber! Ist also die Rückdeckungsversicherung aus diesem Grund schon nicht ausreichend dimensioniert, führt eine Absenkung der laufenden Überschüsse beim Lebensversicherungsunternehmen noch verstärkend zu einer klassischen Unterdeckung. i Beispiel: Lebenslange Altersrente:

5.000 Euro mit 3.000 Euro Hinterbliebenenrente (Pensionszusage)

Steuerlicher Barwert:

ca. 780.000 Euro (§ 6a EStG — wurde seit Beginn mehrmals angehoben)

Finanzbedarf:

ca. 1.200.000 Euro (Einmalbeitrag für eine sofort beginnende Rentenversicherung) zuzüglich laufender Personalkosten für die Rentenverwaltung und Beiträge an den PSVaG, jährliche Bilanzgutachten u. a.

Prognostizierte Ablaufleistung

700.000 Euro (steuerlicher Barwert bei Abschluss der RDV)

Tatsächliche Ablaufleistung

500.000 Euro Kapitalauszahlung der Rückdeckungsversicherung

Mit der Ablaufleistung lässt sich im Jahr 2008 eine lebenslange Rente in Höhe von rund 2.250 Euro finanzieren. Der Differenzbetrag in Höhe von etwa 2.750 Euro muss aus der laufenden Produktion mit der vorhandenen Belegschaft erwirtschaftet werden. Da der Rentner selbst nicht mehr am Produktionsprozess beteiligt ist, verteuern diese „Zusatzkosten“ die zukünftige Produktion entsprechend. Bei fallenden Belegschaftsgrößen ist das ein nicht zu unterschätzendes Risiko. Die steuerlichen Wirkungen führen dazu, dass der Liquiditätsgewinn durch ersparte Steuern von Jahr zu Jahr immer geringer wird und sogar zu einer zusätzlichen Belastung führt. Das liegt daran, dass die zu versteuernden Gewinne in der

Schicht 2

237

Rückdeckungsversicherung nach Abzug der Beiträge höher sind als die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen. Die Gesamtleistungen der Rückdeckungsversicherung sind nicht garantiert und hängen von der Überschussentwicklung des Lebensversicherungsunternehmens ab. Bei richtiger Bemessung des Finanzbedarfs (Ablaufleistung der Rückdeckungsversicherung) ist dieses Finanzierungskonzept akzeptabel, bedarf aber einer laufenden Überprüfung und ggf. einer Korrektur. Zusammenfassung zur vollen Rückdeckung: „

geringer Anfangsaufwand

„

steigende Gesamtbelastung

„

Ausfinanzierungsrisiko

Kongruente Rückdeckung Die zugesagten Leistungen der Pensionszusage entsprechen genau dem Leistungsbild und der Höhe der Rückdeckungsversicherung. Unter Berücksichtigung entsprechender Zusatzversicherungen sind sowohl die vorzeitigen Risiken (Invalidität und/oder Tod) als auch die Altersleistungen vollständig rückgedeckt. Die kongruente Rückdeckung erfolgt in Höhe der zugesagten Altersrente über eine Rentenversicherung. Kapitalzusagen werden mit einer Kapitalversicherung rückgedeckt. Überschussanteile werden bei der Bemessung der Leistungshöhe nicht angerechnet, sie fallen zusätzlich an oder werden mit den Beiträgen verrechnet. Dieses Rückdeckungskonzept ist nahezu risikolos für das Unternehmen des Arbeitgebers. Da hier ausschließlich die garantierten Leistungen der Rückdeckungsversicherung bei der Kalkulation des Finanzbedarfs berücksichtigt werden — die Überschüsse also unberücksichtigt bleiben, ist der anfängliche Beitrag entsprechend hoch (teilweise mehr als doppelt so hoch wie bei einer vollen Rückdeckung. Dieser Beitrag fällt aber laufend durch die Verrechnung mit den Überschüssen. Unter Berücksichtigung der steuerlichen Wirkung einer Pensionszusage und der laufenden Ausschüttung der Überschüsse (Beitragsverrechnung), ist dieses Modell dennoch höchst attraktiv. Die steuerliche Wirkung führt von Jahr zu Jahr zu einem kleiner werdenden Liquiditätsgewinn. Demgegenüber steht ein fallender Beitrag (Überschussverrechnung) zur Rückdeckungsversicherung. Die Leistungen sind garantiert und kongruent. Insgesamt ein professionelles Rückdeckungskonzept.

238

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Zusammenfassung zur kongruenten Rückdeckung: „

hoher Anfangsaufwand

„

fallende Gesamtbelastung

„

garantierte Ausfinanzierung

Beispiel: kongruente oder volle Rückdeckung Pensionszusage zum 65. Lebensjahr: 30.000 Euro

jährliche Altersrente (Barwert mit 65 = 352.094 Euro)

30.000 Euro

jährliche Invaliditätsrente (100 %)

18.000 Euro

jährliche Hinterbliebenenversorgung (60 %)

Vollrückdeckung mit einer Kapitalversicherung 352.100 Euro

Gesamtauszahlung inkl. Überschussanteile zum 65. Lebensjahr

2.500 Euro

monatliche Leistung aus einer Berufsunfähigkeitszusatzversicherung (BUZ)

Die Kapitalversicherung reicht aus, im Todesfall den Barwert der zugesagten Hinterbliebenenversorgung zur Verfügung zu stellen. Ansonsten müsste solange eine zusätzliche Risikoversicherung für den Todesfall bestehen, bis der notwendige Wert in der Kapitalversicherung erreicht ist (Überschussentwicklung). Kongruente Rückdeckung mit einer Rentenversicherung 2.500 Euro

garantierte Altersrente mit 65

2.500 Euro

garantierte Berufsunfähigkeitsrente

1.500 Euro

garantierte Hinterbliebenenrente

Schicht 2

239

Zusammenfassung Finanzierung Eine vollständige und periodengerechte Finanzierung der Versorgungsleistungen und eine Auslagerung der biometrischen Risiken aus dem Unternehmen sind während der Anwartschaft möglich. Betriebswirtschaftlich ist die Pensionszusage sicher kalkulierbar und bei richtiger Gestaltung unbedenklich. Pensionszusagen wirken aber nachhaltig auf das Unternehmen: „

Die gewünschte Steuerwirkung erfolgt nur in positiven Geschäftsjahren.

„

Eine Veräußerung mit Pensionsverpflichtungen ist kaum oder nur sehr schwer möglich.

„

Unternehmen mit Verpflichtungen aus Pensionszusagen können nicht liquidiert werden.

„

Eine Bonitätsbewertung nach Basel II kann mit Pensionsverpflichtungen deutlich schlechter ausfallen.

Steuerliche Behandlung der erteilten Pensionszusage Arbeitgeber Die zu bildenden Rückstellungen nach § 6a EStG mindern den Gewinn. Bei Auflösung der Rückstellungen (auch teilweise) kommt es zu einer Gewinnerhöhung. Die Beiträge zu einer Rückdeckungsversicherung und zum Pensions-SicherungsVerein (PSVaG) sowie alle sonstigen Kosten für die Verwaltung und Bilanzierung der Pensionszusage (Bilanzgutachten, laufende Personalverwaltung) sind abzugsfähige Betriebsausgaben und werden über die Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Demgegenüber steht die Aktivierung der Rückdeckungsversicherung (mit dem Deckungskapital) in der Bilanz. Zwar dürfen die Aktiv- und Passivposten einer Bilanz nicht aufgerechnet werden, eine Wirtschaftlichkeitsbetrachtung kann aber nur über eine Aufrechnung und Kumulierung über die gesamte Laufzeit erfolgen. x Hinweis Die (gewünschten) steuerlichen Wirkungen werden selbstverständlich nur erzielt, wenn auch Steuern zu zahlen sind. In Wirtschaftsjahren ohne steuerlichen Gewinn können die Innenfinanzierungseffekte nicht greifen. Summieren sich negative Wirtschaftsjahre, ist die Wirtschaftlichkeit einer Pensionszusage gefährdet. Die Aufwände laufen weiter, die Passivierung in der Bilanz erhöht den Verlust (negativer Gewinn) und führt zu keinem Liquiditätsvorteil.

240

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Arbeitnehmer Alle steuerlichen Wirkungen einer Pensionszusage beim Arbeitgeber (Bilanzierung, Beiträge zu Rückdeckungsversicherungen und an den Pensions-SicherungsVerein a. G.) stellen steuerrechtlich für den Arbeitnehmer keinen Zufluss dar und sind deshalb unbegrenzt steuerfrei. Leistungen aus einer Pensionszusage zählen nach § 19 (2) EStG zu den „ Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit“ und sind vom Arbeitnehmer entsprechend zu versteuern. Der Arbeitgeber erbringt diese Leistungen wie Löhne auf entsprechenden Lohnsteuerunterlagen und führt die fällige Steuer ab (ggf. auch die Sozialversicherungsbeiträge). Gesellschafter-Geschäftsführer Für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften mit einem steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnis sowie für deren Hinterbliebene ist eine steuerwirksame Pensionszusage möglich. Die Auswirkungen entsprechen denen des nicht beteiligten Arbeitnehmers. x Hinweis Da ein GGF aber grundsätzlich alle Gestaltungsrechte selbst hat, könnte er sich besser versorgen, als es bei nichtbeteiligten Arbeitnehmern üblich ist (Gestaltungsmissbrauch). Deshalb sind für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage für GGF besondere Grundsätze zu beachten. Beispielsweise: # Erdienbarkeit # Ernsthaftigkeit # Angemessenheit # Gesamttätigkeitsvergütung # 75 Prozent Obergrenze # Probezeit (drei bis fünf Jahre) bei Neugründung oder Einstellung # Pensionsalter Siehe hierzu die speziellen Ausführungen zur GGF-Versorgung.

Einzelunternehmer/Selbständige Eine betriebliche Altersversorgung — also auch eine Pensionszusage — kann für Unternehmer steuerwirksam nicht erteilt werden. Eine steuerliche Wirkung kann nicht erzielt werden. Die Aufwände sind dem Gewinn zu entnehmen. Davon betroffen sind Freiberufler, Einzelunternehmer und Gesellschafter von Personengesellschaften.

Schicht 2

241

Steuerliche Behandlung von Pensionszusagen nach § 10a EStG („Riester“-Förderung “) Pensionszusagen, die im Rahmen einer Entgeltumwandlung erteilt werden, können nicht nach § 10a EStG („Riester“-Förderung“) behandelt werden (§ 1a Abs. 3 EStG). Leistung Die Auszahlung aus einer Rückdeckungsversicherung wird im Unternehmen des Arbeitgebers bilanziell aktiviert und erhöht somit den Gewinn und die Liquidität. Demgegenüber steht die Auflösung des Aktivpostens „Wert der Rückdeckungsversicherung“ in der Bilanz (Aktivtausch). Da der Bilanzwert in der Regel geringer ist als die tatsächliche Leistung (Bilanzwert ist der Wert zum Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahres), ist nur der Unterschiedsbetrag zur tatsächlichen Leistung gewinnerhöhend zu bewerten. i Beispiel: Aktivwert 2007:

900.000 Euro (bereits durch laufende Aktivierung versteuert)

Leistung 2008:

920.000 Euro

Gewinnerhöhung:

20.000 Euro (im Unternehmen des Arbeitgebers zu versteuern)

Da die Rückdeckungsversicherung jährlich über die Bilanz besteuert wird, sind — anders als bei privaten Lebensversicherungen — keine steuerrechtlichen Voraussetzungen an den Versicherungsvertrag geknüpft (zum Beispiel Laufzeit von mindestens zwölf Jahren, früher: fünf Jahre Beitragszahlungsdauer oder frühester Auszahlungstermin zum 60. Lebensjahr). x Hinweis Die steuerliche Wirkung einer Rückdeckungsversicherung (Bewertung von Zeitwert und Beitragszahlung) sollte im Zusammenhang mit der steuerlichen Bewertung der Rückstellungen nach § 6a EStG vorgenommen werden. So steht der steuerlichen Wirkung einer Rückdeckungsversicherung die steuerlichen Wirkung der Pensionszusage selbst (§ 6a EStG) gegenüber. Eine Aufrechnung der Einzelergebnisse führt zu einem beurteilbaren Gesamtergebnis und lässt eine Aussage über die (Betriebs-)Wirtschaftlichkeit zu. Die frühere Attraktivität der steuerlichen Wirkungen im Unternehmen ist durch die Absenkung der Körperschaftsteuersätze geringer geworden.

242

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Die Pensionszusage ist rechtlich nicht an eine Rückdeckungsversicherung gebunden. Die Rückdeckungsversicherung dient lediglich zur Finanzierung der zugesagten Leistungen und ggf. als Insolvenzsicherung (Verpfändung). Wie jeder andere Finanzierungsweg innerhalb eines Unternehmens dient die Rückdeckungsversicherung dazu, die Liquidität für die versprochenen Leistungen zu schaffen. Die Liquidität könnte alternativ auch durch andere Finanzierungsformen bereitgestellt werden. Dem Arbeitnehmer, der die Pensionszusage erhalten hat, erwachsen keinerlei Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung (erst bei Eintritt der Pfandreife und zivilrechtlich gültiger Verpfändung). Kosten Verwaltungskosten Alle Versorgungsberechtigten werden vom Arbeitgeber selbst verwaltet. Diese Verwaltung kann der Arbeitgeber auch auf seine Kosten auf einen Dienstleister übertragen. Insbesondere fallen regelmäßig folgende Verwaltungstätigkeiten an: „

Erstellung einer individuellen Pensionszusage

„

ggf. Abschluss von Rückdeckungsversicherungen und Abführung der Versicherungsbeiträge

„

Abwicklung des Beitragsinkassos

„

Beschaffung von (kostenpflichtigen) Bilanzgutachten

„

Auszahlung von Renten- und Kapitalleistungen

„

Abführung der Beiträge zur Sozialversicherung (Krankenversicherung und Pflegeversicherung der Rentner — KVdR)

„

Beschaffung von (kostenpflichtigen) Berechnungen zur Bemessungsgrundlage PSVaG

„

Klärung von arbeits- und steuerrechtlichen Fragen (Gesetzesänderungen)

„

Erstellung von Unverfallbarkeitsbescheinigungen für ausgeschiedene Arbeitnehmer

„

Abfindungen im Rahmen des BetrAVG

„

Berücksichtigung im Versorgungsausgleich des Arbeitnehmers

„

Auskunftserteilung nach BetrAVG

Schicht 2

243

Außerdem sind Geschäftsabschlüsse (Bilanzen) zu tätigen und prüfen zu lassen. Da Pensionszusagen bilanziert werden, wird die Bilanzsumme vergrößert (Bilanzstreckung). Hierfür fallen immer Kosten an, die vom Arbeitgeber zu tragen sind. x Hinweis 1 Viele Versicherungsunternehmen liefern die Bilanzgutachten kostenlos, wenn eine entsprechende Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde (oder solange eine solche besteht). Diese kostenlose Erstellung und Lieferung des Bilanzgutachtens wird in der Regel aber nicht für die gesamte Laufzeit zugesagt. Oft fehlt es ganz an einer entsprechenden Regelung. Die kostenfreie Erstellung erfolgt ohne Rechtsgrund und kann deshalb in der Zukunft kostenpflichtig werden. Wird die Rückdeckungsversicherung fällig (zum Beispiel im 65. Lebensjahr des Arbeitnehmers) endet das Vertragsverhältnis zum Versicherungsunternehmen. Mit der Auszahlung soll der Arbeitgeber die lebenslange Rente des Arbeitnehmers finanzieren. Lebt dieser Arbeitnehmer beispielsweise noch 25 Jahre, sind für diesen Zeitraum Bilanzgutachten nötig. Es fehlt dem Versicherungsunternehmen aber die Motivation, für diesen Zeitraum kostenfrei ein Bilanzgutachten zu erstellen. Eine für die gesamte Laufzeit der Pensionszusage (also auch für Zeiten des Leistungsbezugs) bindende Erklärung des Versicherungsunternehmens auf kostenlose Lieferung der Bilanzgutachten verschafft dem Arbeitgeber (betriebswirtschaftliche) Planungssicherheit.

x Hinweis 2 Ausgeschiedene Arbeitnehmer mit unverfallbaren Anwartschaften aus Pensionszusagen, die nicht abgefunden werden, verursachen weiterhin (Verwaltungs-)Kosten im Unternehmen des Arbeitgebers. Das ist insbesondere bei Entgeltumwandlungen zu berücksichtigen. Außerdem sind für diese unverfallbaren Anwartschaften jährlich Beiträge an den PensionsSicherungs-Verein (PSVaG) zu zahlen (solange die Versorgung besteht — also während der Anwartschaft als auch während des Leistungsbezugs). Diese ausgeschiedenen Arbeitnehmer sind am Produktionsprozess nicht mehr beteiligt, verursachen aber weiterhin (Verwaltungs-)Kosten im Unternehmen des Arbeitgebers. Eine Personalfluktuation in Höhe von zehn Prozent der Belegschaft mit unverfallbaren Versorgungsansprüchen aus Pensionszusagen bedeutet eine Verdoppelung der (Verwaltungs-)Kosten innerhalb von zehn Jahren. Nach 20 Jahren verursacht bereits die dreifache Belegschaftsgröße (Verwaltungs-)Kosten usw. Das hat Einflüsse auf die Stückkosten und damit insgesamt auf den Wettbewerb. Auch der Unternehmenswert wird dadurch negativ beeinflusst. Betriebswirtschaftlich ist die künftige Kostenentwicklung genau zu prüfen. Jeder ausgeschiedene Mitarbeiter mit unverfallbaren Anwartschaften verteuert die Produktion und vermindert den Ertrag.

244

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis 3 Unternehmen mit Leistungsanwärtern aus Pensionszusagen können nicht liquidiert werden. Solange noch ein einziger Leistungsanwärter oder Rentner vorhanden ist, muss das Unternehmen fortbestehen. Bei entsprechender Liquidität können zwar Versorgungen aus Pensionszusagen auf Pensionsfonds übertragen werden, steuerrechtlich können die den Bilanzwert übersteigenden Aufwendungen aber nur über die nächsten zehn Jahre als Betriebsausgaben abgezogen werden (die den Bilanzwert übersteigenden Aufwendungen bleiben beim Arbeitnehmer nur lohnsteuerfrei, wenn sie über die nächsten zehn Jahre verteilt werden). Außerdem haftet der Arbeitgeber auch für zugesagte Leistungen eines Pensionsfonds, weshalb eine Liquidation trotz Übertragung weiterhin nicht möglich ist. Abfindungen sind auch nur im Rahmen des § 4 BetrAVG möglich. Es bleibt nur der Weg über eine Liquidationsversicherung (§ 3 (65) EStG. Eine Liquidation, Auf- oder Abspaltung sowie eine geplante Veräußerung des Unternehmens ist mit Versorgungsleistungen aus Pensionszusagen nicht einfach möglich. In jedem Fall ist erhebliche Liquidität erforderlich.

Entgeltumwandlung — Deferred Compensation Hohe Einkommen, insbesondere Einmalzahlungen wie Tantiemen, Urlaubs- und Weihnachtsgeld oder Sonderzahlungen, erhöhen die persönliche Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer. Durch die Progression im Einkommensteuertarif wächst die Steuerbelastung mit steigendem Einkommen. Die Lösung: Entgelt wird erst später ausgezahlt! Statt in der Aktivenzeit des Arbeitnehmers fälliges Entgelt sofort bar auszuzahlen und entsprechend hoch zu versteuern, wird der entsprechende Gegenwert erst zu einem späteren Zeitpunkt fällig. Die Vergütung wird aufgeschoben = Deferred Compensation. Mit einer Pensionszusage kann dieses Ziel erreicht werden. Entgeltbestandteile werden in entsprechende Leistungen einer Pensionszusage umgewandelt. Da diese Leistungen üblicherweise erst in Jahren mit geringeren Einkünften erbracht werden (Altersruhestand) kann die Steuerbelastung ggf. reduziert werden. Statt eine Sonderzahlung zusammen mit laufenden Einkommen hoch zu versteuern, wird die Versteuerung in einen Zeitraum verschoben, in dem mit einer geringeren Steuerbelastung zu rechnen ist — im Alter!

Schicht 2

245

x Hinweis Sind alle Einkünfte im Alter (Miete, Zinserträge, Tantiemen, Einnahmen aus Patentrechten, Renten, Pensionen u. a.) so hoch, dass die persönliche Einkommensteuer gegenüber der Aktivenzeit nicht geringer ausfällt, bringt eine Pensionszusage aus Entgeltumwandlung keine wirtschaftlichen Vorteile für den Arbeitnehmer.

Vereinbarung auf Umwandlung von Entgeltbestandteilen Eine Pensionszusage kann aufgrund einer gültigen Vereinbarung zur Umwandlung von künftigen Entgeltbestandteilen erteilt werden. Dabei vereinbaren Arbeitnehmer und Arbeitgeber welche Beträge in welchem Zeitraum umgewandelt werden sollen. Künftige Entgeltbestandteile können einmalig (danach auch immer wieder einmalig), laufend oder für einen bestimmten Zeitraum (zum Beispiel fünf Jahre) umgewandelt werden. Dabei stellt sich regelmäßig die Frage, welche Versorgungsleistungen dem umgewandelten Betrag entsprechen — oder anders ausgedrückt: Welche Leistungen muss der Arbeitgeber zusagen und vor allem wie hoch müssen diese Leistungen sein? Leistungsbild und Leistungshöhe In der Praxis gibt der Arbeitnehmer vor, welche Leistungen er erwartet (Altersversorgung und/oder Invaliditätsversorgung und/oder Hinterbliebenenversorgung. Der Arbeitgeber kann diesen Wünschen folgen oder allein bestimmen, welches Leistungsbild die Pensionszusage ausweisen soll (zum Beispiel nur Altersversorgung in Form einer Kapitalleistung). Danach kann der Arbeitgeber mittels der Versicherungsmathematik die Leistungen berechnen (lassen), die dem Umwandlungsbetrag und dem gewünschten Leistungsbild entsprechen. Die so ermittelten Leistungen werden dem Arbeitnehmer in Form einer Pensionszusage zugesagt. Der Arbeitgeber haftet für dieses Leistungsversprechen und muss zum jeweiligen Fälligkeitstermin die Zahlungen erbringen (können). Er behält die ansonsten fällige Vergütung ein und erhöht damit die Liquidität seines Unternehmens. Auch die Pensionsrückstellungen, die für eine Pensionszusage aus Entgeltumwandlung gebildet werden müssen, reduzieren den zu versteuernden Gewinn und führen zu einer Liquiditätserhöhung (positive Wirtschaftsjahre vorausgesetzt). Statt der Umrechnung von Entgelt in eine Versorgung anhand der anerkannten Regeln der Finanzmathematik, wird üblicherweise eine konkrete (Rückdeckungs-) Versicherung zugrunde gelegt und auch abgeschlossen. Dabei wird der Umwandlungsbetrag als Beitrag vorgegeben. Die konkreten Leistungen der RDV werden in die Pensionszusage übernommen.

246

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Dabei gibt es drei unterschiedliche Ansätze: 1. Die Gesamtleistung der RDV (Garantiewerte zuzüglich der erwarteten Überschüsse) wird unverändert übernommen. 2. Die Gesamtleistung der RDV (Garantiewerte zuzüglich der erwarteten Überschüsse) wird um einen Sicherheitsabschlag bei den erwarteten Überschüssen gekürzt (zum Beispiel 10 bis 30 Prozent Abschlag). Dieser Betrag wird in der Pensionszusage übernommen. 3. Nur die Garantiewerte der RDV werden in der Pensionszusage übernommen. Dabei werden ebenfalls die in der Zukunft anfallenden Überschüsse versprochen, ohne die Höhe bereits festzulegen. In diesem Fall können für die noch nicht zugeteilten Überschüsse keine Rückstellungen gebildet werden. Vereinbarung zur Entgeltumwandlung ArbG 1. Schritt

ÕÖ

ArbN

ArbG und ArbN treffen eine schriftliche und verbindliche Vereinbarung zur Umwandlung bestimmter Beträge zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung durch eine Pensionszusage. Umrechnung des Entgelts in eine Versorgung

    ArbG

2. Schritt

ÕÖ



Lebensversicherungsunternehmen

Der ArbG lässt sich eine Rückdeckungsversicherung berechnen. Dabei gibt er den Beitrag (Betrag der Entgeltumwandlung), den Zahlungszeitraum und das Leistungsspektrum (z. B. Altersversorgung als Kapitalleistung) vor.

Schicht 2

247

Pensionszusage ArbG 3. Schritt

Ö

ArbN

Der ArbG erteilt dem ArbN eine Pensionszusage, die dem Leistungsbild der Rückdeckungsversicherung entspricht (ggf. mit Sicherheitsabschlägen bei der Berücksichtigung der Überschüsse).

x Hinweis Eine Entgeltumwandlung bedeutet, dass anstelle einer Barauszahlung eine Versorgungszusage erteilt wird. Dabei ist zu beachten, dass der Arbeitnehmer keinerlei Ansprüche mehr auf die umgewandelten Entgeltbestandteile hat. Es wird also kein „Sparkonto“ bedient, auf das der Arbeitnehmer oder dessen Hinterbliebene zu einem späteren Zeitpunkt Zugriff haben können. Die umgewandelten Entgeltbestandteile sind dem Risiko des endgültigen Untergangs ausgesetzt. Tritt der erforderliche Leistungsfall nicht ein, erfolgt keinerlei Leistung durch den Arbeitgeber. Insoweit ist das Leistungsbild ähnlich dem der gesetzlichen Rentenversicherung.

i Beispiel: Ein Arbeitnehmer verstirbt frühzeitig und hinterlässt keine Hinterbliebenen im Sinne der erteilten Pensionszusage. Der Arbeitgeber hat keine Leistungsverpflichtung aus der Pensionszusage und wird keine Zahlung erbringen. Sonstige Hinterbliebene (Lebensgefährtin oder Kinder, die älter als 25 Jahre sind) erhalten in der Regel keine Versorgungsleistung. Erbringt der Arbeitgeber trotz fehlender Verpflichtung eine Leistung, wird diese als Gewinnausschüttung behandelt.

Steuerliche Anerkennung Die Herabsetzung von Arbeitslohn (laufender Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) wird steuerlich anerkannt, wenn es sich um erdiente, aber um noch nicht fällige Anteile handelt. Dies gilt auch, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft (BMF-Schreiben vom 17.11.2004 RN 161). Da Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung von Beginn an gesetzlich unverfallbar sind, sind für Versorgungsanwärter unter 28 Jahren, im Gegensatz zur arbeitgeberfinanzierten Pensionszusage, Rückstellungen in der Bilanz zu bilden. Es wird der Anwartschaftsbarwert der beitragsfreien Leistung mit dem Teilwert verglichen. Der höhere von beiden Werten ist anzusetzen.

248

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Unverfallbarkeit Alle Ansprüche aus einer Pensionszusage aus Entgeltumwandlung sind ab Beginn der Versorgung dem Grunde nach unverfallbar (es kommt nicht auf das Alter oder die Dauer der Zusage bei Ausscheiden an). Entgeltumwandlung in „Leistungszusage“ Bei einer unverfallbaren Anwartschaft aus Entgeltumwandlung tritt an die Stelle der Ansprüche nach der m/n-tel-Berechnung die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. Ein Auffüllungsanspruch (auf den m/n-tel Wert) des ArbG ist somit nicht mehr gegeben. Entgeltumwandlung in „Beitragszusage mit Mindestleistung“ An die Stelle der Ansprüche nach den bereits beschriebenen Unverfallbarkeitsvorschriften tritt bei einer Beitragszusage mit Mindestleitung die bAV-Leistung aus dem dem Arbeitnehmer planmäßig zuzurechnenden Versorgungskapital auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erzielten Erträge), mindestens aus der Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich (Tod, Berufsunfähigkeit) verbraucht wurden. Die Höhe des Anspruchs bei Ausscheiden ist die Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin geleisteten Beiträgen (zum Beispiel beitragsfreie Versicherungsleistung), mindestens aber die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge (ohne Risikoanteile). Sonderregelung Beitragszusagen mit Mindestleistung Der Gesamtbeitrag zu einer Versicherung setzt sich aus verschiedenen kalkulatorischen Komponenten zusammen:

Schicht 2

249

Todesfallschutz (Risikoanteile) Berufsunfähigkeitsschutz (Risikoanteile) Beitrag Verwaltung (Kostenanteil) Sparen (Sparanteil) Der unverfallbare Anspruch bei Eintritt des Versorgungsfalls bezieht sich nicht auf die Risikoanteile des Beitrags. Bei vorzeitigem Ausscheiden hat der Arbeitnehmer nur einen Anspruch auf alle eingezahlten Beitragsteile, die nicht Risikoanteile sind. Je nach Absicherung und Alter bei Abschluss können die Risikoanteile einen erheblichen Anteil am Beitrag haben. Vor- und Nachteile einer Pensionszusage aus Entgeltumwandlung Wirtschaftliche Vorteile: „

Einsparung von individuellen Steuern

„

volle Steuerbefreiung des Betrags der Entgeltumwandlung (in der Höhe unbegrenzt)

„

Ersparnis von Sozialversicherungsbeiträgen

„

keine Sozialversicherungsbeiträge bis vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze

Wirtschaftliche Nachteile: Die wirtschaftlichen Nachteile einer Pensionszusage aus Entgeltumwandlung sind „

Kapitalleistungen und Renten sind nach § 19 (2) EStG als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (nachträglich gezahlter Arbeitslohn) voll steuerpflichtig.

„

Alle Leistungen sind beitragspflichtig in der Sozialversicherung (für Pflichtmitglieder).

250

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Insolvenzsicherung/Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) Der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) ist der Träger der Insolvenzsicherung als Vermögensschadenversicherung in Deutschland. Nach § 7 BetrAVG werden alle Arbeitgeber mit sicherungspflichtigen betrieblichen Versorgungsleistungen Mitglieder des PSVaG. Insolvenzgesichert durch den PSVaG sind laufende Betriebsrenten sowie Anwartschaften aus Pensionszusagen, bei denen die Unverfallbarkeitsfristen nach § 1 BetrAVG erfüllt sind (vertragliche Unverfallbarkeiten bleiben unberücksichtigt). Für das Jahr, in dessen Verlauf die Insolvenzsicherungspflicht beginnt, erhebt der PSVaG einen Beitrag. Dieser Beitrag wird zunächst mit einem vorläufigen Beitragssatz erhoben. Sobald das Schadenaufkommen feststeht wird der endgültige Beitragssatz (ähnlich einem Umlageverfahren) festgesetzt. Im Jahr 2007 betrug der Beitragssatz drei Promille. Der Vorschusssatz für 2008 beträgt ein Promill. Die Entwicklung des PSV finden Sie hier: www.nevels.de/downloads/psv/entwicklung.pdf Vom Insolvenzschutz ausgenommen sind Unternehmer, unternehmerähnliche Personen und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, da sie durch das BetrAVG nicht geschützt sind (§ 17 BetrAVG). Für diese Personen und für Anwärter ohne gesetzliche Unverfallbarkeit ist eine zivilrechtlich gültige Insolvenzsicherung ggf. durch Verpfändung der Rückdeckungsversicherung vorzunehmen. Die Zahlung des PSV-Beitrages ist in den §§ 7 bis 15 BetrAVG geregelt. Berechnung des PSV-Beitrages bei Versorgungen durch Pensionszusagen Beitragsbemessungsgrundlage für unmittelbare Versorgungszusagen ist gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG der Teilwert der Pensionsverpflichtungen gemäß § 6a Abs. 3 EStG aufgrund eines versicherungsmathematischen Gutachtens (§ 11 Abs. 2 BetrAVG). Ein solches erfordert unter anderem die Anwendung aktueller biometrischer Rechnungsgrundlagen. Diese Voraussetzungen erfüllen die „Richttafeln 2005 G“. Da nur gesetzlich unverfallbar gewordene Anwartschaften durch den PSVaG gesichert sind, sind auch nur diese zu berücksichtigen.

Schicht 2

251

i Beispiel: Zusage einer Altersrente in Höhe von 12.000 Euro pro Jahr 60.000 Euro

angenommener Teilwert in 2007 = Bemessungsgrundlage Beitrag zum PSVaG

60.000 Euro x 3,0‰ (Beitragssatz 2007)

= 180,00 Euro PSV-Beitrag im Jahr 2007

Höchstgrenzen Der PSV tritt gemäß § 7 Abs. 3 Satz 1 BetrAVG nur bis zu einer bestimmten Höchstgrenze für Leistungen der betrieblichen Altersversorgung ein. Diese Höchstgrenze beträgt das Dreifache der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV. Im Jahr 2008 beträgt die Höchstgrenze für die Insolvenzsicherung durch den PSVaG in den alten Bundesländern 7.455 Euro (3 x 2.485 Euro). Bezugsgrößen § 18 SGB IV Jahr

Alte Bundesländer

Neue Bundesländer

monatlich

jährlich

monatlich

jährlich

2009

2.520 €

30.240 €

2.135 €

25.620 €

2008

2.485 €

29.820 €

2.100 €

25.200 €

2007

2.450 €

29.400 €

2.100 €

25.200 €

2006

2.450 €

29.400 €

2.065 €

24.780 €

2005

2.415 €

28.980 €

2.030 €

24.360 €

2004

2.415 €

28.980 €

2.030 €

24.360 €

2003

2.380 €

28.560 €

1.995 €

23.940 €

2002

2.345 €

28.140 €

1.960 €

23.520 €

252

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

2001

4.480 DM

53.760 DM

3.780 DM

45.360 DM

2000

4.480 DM

53.760 DM

3.640 DM

43.680 DM

1999

4.410 DM

52.920 DM

3.710 DM

44.520 DM

Höhere Anwartschaften durch Pensionszusagen sind in geeigneter Form gegen Insolvenz zu sichern (ggf. durch Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung). Regelungen bei Ausscheiden Arbeitgeberfinanzierte „Leistungszusage“ Hier ist zur Berechnung des Teilanspruchs vom Arbeitgeber die m/n-tel-Berechnung anzuwenden. Der so ermittelte Teilanspruch bleibt gegenüber dem Arbeitgeber erhalten. Dieser Teilanspruch kann höher oder niedriger sein als der Wert einer Rückdeckungsversicherung zum Zeitpunkt des Ausscheidens. Handelt es sich aber um eine beitragsorientierte Leistungszusage, ist der Anspruch auf die bis zum Ausscheiden erwirtschafteten Teile begrenzt. Ein Auffüllungsanspruch gegen den Arbeitgeber besteht nicht. Arbeitgeberfinanzierte „beitragsorientierte Leistungszusage“ Für eine unverfallbare Anwartschaft aus Beiträgen im Rahmen einer beitragsorientierten Leistungszusage tritt an die Stelle des m/n-tel-Teilanspruchs die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin gezahlten Beiträgen. Ein Auffüllungsanspruch (auf den m/n-tel Wert) des ArbG ist somit nicht mehr gegeben. Diese Regelung gilt für Zusagen, die nach dem 31.12.2000 erteilt wurden (für Altzusagen nur im Einvernehmen mit dem Arbeitnehmer). Arbeitgeberfinanzierte „Beitragszusage mit Mindestleistung“ Bei der Beitragszusage mit Mindestleistung erhält der Arbeitnehmer bAV-Leistungen aus dem planmäßig zuzurechnenden Versorgungskapital auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erzielten Erträge), mindestens aus der Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden.

Schicht 2

253

Die Höhe des Anspruchs bei Ausscheiden ist die Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin geleisteten Beiträgen (zum Beispiel beitragsfreie Versicherungsleistung), mindestens aber die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge (ohne Risikoanteile). Todesfallschutz (Risikoanteile) Berufsunfähigkeitsschutz (Risikoanteile) Beitrag Verwaltung (Kostenanteil) Sparen (Sparanteil) Bei vorzeitigem Ausscheiden hat der Arbeitnehmer nur einen Anspruch auf alle eingezahlten Beitragsteile, die nicht Risikoanteile sind. Je nach Absicherung und Alter bei Abschluss können die Risikoanteile einen erheblichen Anteil am Beitrag haben. Ein Auffüllungsanspruch auf die Beitragssumme (abzüglich Risikoanteile) kann somit gegeben sein. Diese Regelung gilt für Zusagen, die nach dem 31.12.2000 erteilt wurden (für Altzusagen nur im Einvernehmen mit dem Arbeitnehmer). Entgeltumwandlung Alle Ansprüche sind ab Beginn der Versorgung dem Grunde nach unverfallbar (es kommt nicht auf das Alter oder die Dauer der Zusage bei Ausscheiden an). Bei einer unverfallbaren Anwartschaft aus Entgeltumwandlung tritt an die Stelle der Ansprüche nach m/n-tel-Berechnung die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. Ein Auffüllungsanspruch (auf den m/n-tel Wert) des ArbG ist somit nicht mehr gegeben.

254

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Rechtsbeziehung zwischen den Beteiligten einer Pensionszusage

ArbG

ArbN

„

erteilt die Pensionszusage und ist für die Leistungserfüllung selbst verantwortlich

„

verwaltet die Pensionszusage und die Leistungsempfänger selbst

„

zahlt den Beitrag an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG).

„

entscheidet allein, welches Versicherungsunternehmen als Vertragspartner für eine Rückdeckungsversicherung in Frage kommt*

„

entscheidet bei einer ArbG-finanzierten Pensionszusage allein, wie hoch die Beiträge sein können und welche ArbN(-Gruppen) für eine Pensionszusage in Frage kommen*

„

hat Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen gegenüber ArbG

„

hat kein Schutz durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin)

„

hat kein Recht auf ein bestimmtes Versicherungsunternehmen (Rückdeckungsversicherung)

„

kann wirtschaftlich die Beiträge selbst aufbringen (Entgeltumwandlung)

„

entscheidet bei Entgeltumwandlung allein, welche Beiträge er aufwenden möchte

„

Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung endet bei 4 % der BBG; ArbG kann aber freiwillig höhere Beträge zulassen (Achtung: Gleichbehandlung beachten)

* vorbehaltlich tarifvertraglicher Regelungen

Schicht 2

255

Auswirkungen einer Pensionszusage

Dotierung/ Aufwand/ Rückstellungen

ArbG

ArbN

Steuer

Steuer

„

Teilwertzuführung (Anwartschaft) in der Bilanz reduziert den steuerlichen Gewinn und damit die anfallende Steuer.

„

Barwertauflösung (Leistungserbringung) erhöht den Gewinn und damit die anfallende Steuer.

„

Beitrag zur Rückdeckungsversicherung ist abzugsfähige Betriebsausgabe (steuermindernd).

„

Wert der Rückdeckungsversicherung ist zu aktivieren (steuererhöhend)

Sozialversicherung „

ArbG-Leistungen sind beitragsfrei.

„

Entgeltumwandlungen sind bis zu 4 % der BBG beitragsfrei (zusätzlich zu der Beitragsfreiheit in den versicherungsförmigen Durchführungswegen DV, PK und PF).

„

Aufwendungen des ArbG (Beiträge) sind kein Zufluss von Arbeitslohn.

„

Aufwendungen des ArbG sind unbegrenzt lohnsteuerfrei (sowohl bei Entgeltumwandlung als auch bei Firmenfinanzierung.

Sozialversicherung „

Entgeltumwandlungen sind bis zu 4 % der BBG beitragsfrei (zusätzlich zu der Beitragsfreiheit in den versicherungsförmigen Durchführungswegen DV, PK und PF).

256

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

ArbG Leistung

„

Leistungen sind direkt vom ArbG zu erbringen.

„

Leistungen werden nach § 19 (2) EStG auf Lohnsteuernachweisen erbracht (Abrechnung durch den ArbG).

„

„

Leistungen sind in der Sozialversicherung zu verbeitragen (durch den ArbG). Verwaltungskosten für die Rentnerverwaltung sind vom ArbG zu übernehmen (Ausnahme: eine Regelung zur Kostenbeteiligung des ArbNs erfolgte bereits mit Zusageerteilung).

„

Laufende Leistungen sind ggf. anzupassen.

„

Beiträge an den PSVaG sind abzuführen.

ArbN „

Leistungen werden direkt durch den ehemaligen ArbG erbracht.

„

Leistungen sind nach § 19 (2) EStG zu versteuern (Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit/nachträglich gezahlter Arbeitslohn).

„

Bei Kapitalleistungen fällt Lohnsteuer auf den gesamten Betrag im Jahr des Zuflusses an.

„

Aber: durch Anwendung von § 34 EStG progressionsmildernde Wirkung durch Fünftelungsregelung.

„

Beiträge zur Sozialversicherung sind ggf. abzuführen.

Finanzierungsrisiken einer Pensionszusage Der Finanzbedarf für die zugesagten Leistungen einer Pensionszusage ist wesentlich höher als der in der Bilanz ausgewiesene Wert (Heubeck-Barwert). Ein erheblicher Teil der Pensionszusage ist über die Bilanz nicht ausfinanziert. Wird eine Rückdeckungsversicherung so gestaltet, dass die Ablaufleistung lediglich den Bilanzwert erreicht, wird diese Summe nicht ausreichen, die zugesagten Leistungen dauerhaft erbringen zu können.

Schicht 2

257

Der steuerliche Barwert nach § 6a EStG berücksichtigt bestimmte betriebswirtschaftliche und biometrische Faktoren nicht oder nur unzureichend. Der tatsächliche Finanzbedarf richtet sich nach den aktuellen Kalkulationsgrundlagen, die sich gravierend von denen des § 6a EStG unterscheiden. Der Bilanzwert ist lediglich eine steuerliche Bewertung, die das Höchstmaß einer steuerlichen Anerkennung darstellt. Betriebswirtschaftlich ist die Bewertung des Finanzbedarfs anhand tatsächlicher Kalkulationsgrundlagen vorzunehmen: Rechnungszins Die Finanzierung der Zusage durch Pensionsrückstellungen muss nach § 6a EStG mit einem Rechnungszins in Höhe von sechs Prozent erfolgen. Eine Eigenkapitalrendite oder eine Guthabenverzinsung im mündelsicheren Bereich in Höhe von sechs Prozent (netto nach steuerlicher Behandlung) ist dauerhaft derzeit nur schwer möglich. Eine Herabsetzung des Rechnungszinses auf ein reelles Zinsniveau würde zu höheren Rückstellungen führen, wird aber von der Finanzverwaltung wegen der damit verbundenen Steuerausfälle nicht akzeptiert. Versicherungsunternehmen kalkulieren zurzeit mit einem Rechnungszins in Höhe von 2,25 Prozent. Allein dieser Zinsunterschied bedeutet, dass ein Unternehmen der Lebensversicherung einen um 47 Prozent höheren Beitrag benötigt als der ausgewiesene Bilanzwert. Soll also die fällige Altersrente durch eine Rentenversicherung vollständig ausfinanziert werden, beträgt der Einmalbeitrag für diese Versicherung 1.472.000 Euro, wenn für dieselbe Rente ein Bilanzwert in Höhe von 1.000.000 Euro in der Bilanz ausgewiesen ist. Hat das Unternehmen aber nur eine Liquidität in Höhe des Bilanzwertes geschaffen (Auszahlung einer Rückdeckungsversicherung), fehlen zur vollständigen und ergebnisneutralen Finanzierung der fällig gewordenen Rente 472.000 Euro. Die Unternehmensbewertung wird entsprechend zu korrigieren sein, der Kaufpreis des Unternehmens wird entsprechend sinken. Nachfolgende Generationen werden belastet, Produktionskosten steigen, fallende Belegschaftsgrößen müssen diesen Fehlbetrag erwirtschaften. x Hinweis Die prognostizierte Ablaufleistung einer RDV sollte deshalb immer erheblich höher sein als der Barwert im Pensionsalter!

258

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Biometrische Risiken Alter Die Pensionsrückstellungen werden aufgrund der gesetzlichen Regelung in § 6a EStG nach den versicherungsmathematischen Grundsätzen, zum Beispiel den Richttafeln von Professor Dr. Klaus Heubeck ermittelt. In diesen Rechnungsgrundlagen sind aufgrund des Demografietrends notwendige Sicherheitszuschläge nicht enthalten (anders als in der privaten Lebensversicherung). Die zugesagten Betriebsrenten müssen folglich länger gezahlt werden, als es den Erlebenswahrscheinlichkeiten in den steuerlich anerkannten Rechnungsgrundlagen entspricht. Der tatsächliche Finanzbedarf ist deshalb höher als der bilanziell ausgewiesene Barwert. Vorzeitige Leistungsfälle Bei Eintritt eines vorzeitigen Leistungsfalles (Invalidität und Tod) muss das Unternehmen zum nächsten Bilanzstichtag die Rückstellung auf den vollen Barwert erhöhen (Auffüllungsrisiko). Dies kann dazu führen, dass die Verbindlichkeiten das Vermögen der GmbH übersteigen. Der Barwert für Invalidität oder Tod ist in den ersten Jahren nach Erteilung der Zusage wesentlich größer als die nach § 6a EStG zulässige Rückstellung. Dadurch besteht die Gefahr einer Überschuldung. Eine entsprechende Absicherung der vorzeitigen Risiken (Tod, Berufsunfähigkeit) sichert das Unternehmen ab. Anpassung von laufenden Renten Nach § 16 BetrAVG ist das Unternehmen verpflichtet, die laufenden Betriebsrenten an die inflationäre Entwicklung anzupassen. Anpassungen in ungewisser Höhe dürfen bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen für steuerliche Zwecke nicht berücksichtigt werden. Steuerlich wirksam ist es jedoch, wenn die Anpassung in einer festen Höhe schriftlich vereinbart ist und die Rentendynamik nicht über drei Prozent jährlich hinausgeht. Dies hat deutlich höhere Rückstellungen zur Folge; die Höhe der RDV sollte diesem höheren Bedarf angepasst sein. Verwaltungskosten Die für die Rentnerverwaltung anfallenden Kosten sind in dem steuerlichen Barwert nach § 6a EStG nicht berücksichtigt. Da die Leistungen einer Pensionszusage wie Löhne ausgezahlt werden, muss die Personalabteilung entsprechend ausgestattet sein. Die Rentnerverwaltung verursacht immer zusätzliche Kosten für den ausgeschiedenen Arbeitnehmer.

Schicht 2

259

PSVaG-Beitrag Die Beiträge für den PSVaG zur Insolvenzsicherung, die auch für Betriebsrentner anfallen, sind in dem steuerlichen Barwert nach § 6a EStG nicht berücksichtigt. Gewinnentwicklung der Rückdeckungsversicherung Die Rückdeckungsversicherungen werden in der Regel so gestaltet, dass die Ablaufleistung inklusive aller Überschüsse den bilanziellen Barwert erreicht. Allein diese Gestaltung führt zu einer erheblichen Unterdeckung. Werden die prognostizierten Überschüsse nicht realisiert, erfolgt eine entsprechend geringere Ablaufleistung. Die Unterdeckung ist dann noch größer. x Hinweis Ein professionell gestaltetes Rückdeckungskonzept berücksichtigt diese Risiken und sorgt für die notwendige Liquidität im Unternehmen des Arbeitgebers. Da sich aber trotz gewissenhafter Planung Abweichungen während der Laufzeit ergeben können, muss jedes Konzept einer Vollrückdeckung laufend überprüft und ggf. korrigiert werden. Diese laufende Überprüfung kann bei einer kongruenten Rückdeckung entfallen. Eine Korrektur ist nur nötig, wenn sich die zugrunde liegende Pensionszusage selbst ändert (zum Beispiel Leistungserhöhung). Da nahezu alle Rückdeckungsversicherungen unzureichend dimensioniert sind, sollte jeder gewissenhaft handelnde Unternehmer (Kaufmann) eine Überprüfung anstreben und im Rahmen der Möglichkeiten eine Nachfinanzierung vornehmen.

Vorteile einer Pensionszusage Arbeitgeber „

Steigerung der Mitarbeitermotivation (bei richtiger Kommunikation)

„

Verbesserung der Position des Unternehmens auf dem Arbeitsmarkt (Rekrutierung neuer Fachkräfte)

„

deutliche Reduzierung der Lohnnebenkosten

„

Pensionszusagen können wirtschaftlich auch vom Arbeitnehmer getragen werden (Entgeltumwandlung)

„

Aufwendungen sind Betriebsausgaben (unter bestimmten Voraussetzungen)

„

Bilanzierung der Pensionszusagen (§ 6a EStG) mit Liquiditätsvorteil durch Steuerstundung

260

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

„

Einrichtung eines modernen Vergütungssystems

„

Liquiditätsbildung (Rückdeckung) kann ertragsabhängig vorgenommen werden = flexible Rückdeckungskonzepte

„

Übertragungsmöglichkeit auf Pensionsfonds

Arbeitnehmer „

Eine Pensionszusage kann zusätzlich zu bereits bestehenden Versorgungsmodellen vereinbart werden (zum Beispiel Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds)

„

keine Begrenzung der Steuervorteile auf Höchstbeträge

„

effektiver Aufbau einer zusätzlichen Altersversorgung mit direkten Rechtsanspruch gegen den Arbeitgeber und Insolvenzsicherheit

„

Verlagerung der Besteuerung in die Rentenphase mit in der Regel niedrigerer Steuerbelastung (Entgeltumwandlung)

„

Sozialversicherungsersparnis (maximal vier Prozent der aktuellen Beitragsbemessungsgrenze) zusätzlich zu der Sozialversicherungsersparnis in Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds (zusammen vier Prozent der aktuellen Beitragsbemessungsgrenze). Eine Kombination von versicherungsförmigen Durchführungswegen mit einer Pensionszusage kann zu einer Verdoppelung des beitragsfreien Aufwands in der Sozialversicherung führen.

„

hohes Versorgungsniveau für leitende Angestellte und ältere Arbeitnehmer möglich (keine Aufwandsbegrenzung)

„

Insolvenzsicherung durch Verpfändungsmöglichkeit einer abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung und durch den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG)

„

durch Beitragszahlung aus Bruttolohn bei Entgeltumwandlung höherer Ertrag und damit höhere Ablaufleistungen gegenüber einer privaten Altersversorgung (aber volle Versteuerung der Leistungen)

„

im Gegensatz zur Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds, ist auch weiterhin eine Kapitalleistung möglich

Schicht 2

261

Nachteile einer Pensionszusage Arbeitgeber „

zusätzliche Verwaltungskosten (s. Kosten)

„

zusätzliche Beiträge an den PSVaG (s. Insolvenzsicherung). Dies gilt nicht für beherrschende GGF.

„

strenge Vorgaben der Finanzverwaltung bei der Einrichtung von Pensionszusagen an (beherrschende) GGF

„

Ein Unternehmen mit Versorgungsanwartschaften durch eine Pensionszusage kann nicht liquidiert werden.

„

mögliche Verschlechterung der Bonitätsbewertung des Unternehmens (Basel II)

Arbeitnehmer „

eingeschränkter Hinterbliebenenbegriff (s. Bezugsrecht)

„

Versteuerung der Leistungen nach § 19 (2) EStG

FAQ — Häufig gestellte Fragen Was passiert bei vorzeitigen Ausscheiden mit der Rückdeckungsversicherung? Ausscheiden mit verfallbaren Ansprüchen (Arbeitgeberfinanziert) „

„

Bei Ausscheiden von Leistungsanwärtern mit verfallbaren Ansprüchen wird die Rückdeckungsversicherung „

aufgelöst,

„

beitragsfrei gestellt oder

„

für die Finanzierung anderer Personen weitergeführt.

Das vorhandene Deckungskapital kann zur Verrechnung mit Beiträgen für die verbleibenden Leistungsanwärter herangezogen oder an den Arbeitgeber ausgezahlt werden.

Ausscheiden mit unverfallbaren Ansprüchen „

Bei Ausscheiden von Leistungsanwärtern mit unverfallbaren Ansprüchen kann die Rückdeckungsversicherung beitragsfrei gestellt werden. Da die Anwartschaften bestehen bleiben, wird die Rückdeckungsversicherung im Leistungsfall zur Erbringung der Leistungen benötigt.

262

„

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Die RDV kann aber auch jederzeit gekündigt werden (sofern kein Pfandrecht vorliegt).

Was passiert bei Nichtzahlung der Beiträge zur Rückdeckungsversicherung? „

Die Rückdeckungsversicherung wird (soweit dies möglich ist) mit herabgesetzten Leistungen beitragsfrei gestellt.

„

Erreicht das Deckungskapital in dem Zeitpunkt nicht die geschäftsplanmäßige Mindesthöhe, wird die Rückdeckungsversicherung aufgelöst (eine Aktivierung der Rückdeckungsversicherung in der Bilanz ist gewinnmindernd aufzulösen).

„

Eine erteilte Pensionszusage ist von den Auswirkungen einer Nichtzahlung nicht betroffen.

„

Wegen der geringeren oder fehlenden Absicherung der biometrischen Risiken kann das Unternehmen im Leistungsfall insolvent sein.

Kann die Pensionszusage durch einen neuen Arbeitgeber fortgeführt werden? Regelung nach § 4 BetrAVG: Anwartschaften auf zugesagte Leistungen einer bAV dürfen nur auf einen neuen Arbeitgeber übertragen werden, wenn sie bereits unverfallbar sind. Neben diesen unverfallbaren Anwartschaften dürfen auch bereits laufende Leistungen übertragen werden. Arbeitgeber (alt) und Arbeitgeber (neu) und Arbeitnehmer einigen sich (Einvernehmen) darauf, „

dass Arbeitgeber (neu) die Zusage des ArbG (alt) übernimmt (Vorsicht: alle Rechte und Pflichten werden übernommen, auch evtl. nicht ausfinanzierte Teile) oder

„

dass der Übertragungswert vom Arbeitgeber (alt) auf den Arbeitgeber (neu) übertragen wird und dieser eine wertgleiche Zusage erteilt (mit sofortiger Unverfallbarkeit, wie bei Entgeltumwandlung)

Kommt eine Einigung nicht zustande, kann eine Übertragung auf den Arbeitgeber (neu) nicht erfolgen. Kann die Versicherung privat fortgeführt werden? Scheidet ein Arbeitnehmer aus den Diensten seines Arbeitgebers aus, bevor die Unverfallbarkeit erreicht ist, verliert er sämtliche Anwartschaften auf die arbeitgeberfinanzierte Versorgung. Ist die Unverfallbarkeit dagegen beim vorzeitigen Ausscheiden erreicht, so bleiben die Anwartschaften erhalten.

Schicht 2

263

Der Arbeitgeber benötigt die fälligen Leistungen aus der beitragsfrei gestellten Versicherung, um die unverfallbaren Leistungen erbringen zu können. Die Versicherung bleibt im Firmenvermögen. Der Arbeitnehmer sollte die Versicherung daher nicht privat fortführen (eine Beitragszahlung durch den ehemaligen Arbeitnehmer kommt einer Schenkung an das Unternehmen gleich). Was passiert mit Hinterbliebenenleistung, wenn keine Hinterbliebenen vorhanden sind? Die Versicherungsleistung wird nach den Bestimmungen der RDV auch dann an den Arbeitgeber ausgezahlt, wenn dieser keine Leistungen an Hinterbliebene erbringen muss (weil zum Beispiel keine Hinterbliebenen im steuerlich zulässigen Sinne vorhanden sind). Die Versicherungsleistung bleibt im Vermögen des Unternehmens (damit kann die Steuer für die Auflösung der Pensionsrückstellung bezahlt werden). Wie wirken sich Erziehungsurlaub oder längere Krankheit aus? Bei Erziehungsurlaub oder längerer Krankheit des Leistungsanwärters, der seine Pensionszusage durch Entgeltumwandlung selbst finanziert, kann die Rückdekkungsversicherung beitragsfrei gestellt werden, wenn die dafür erforderliche Mindestleistung erreicht wird (Kürzung oder Einstellung der Leistungen müssen in der Pensionszusage geregelt werden). Soweit diese Mindestleistung nicht erreicht wird, erlischt die Versicherung. Nach dem Erziehungsurlaub bzw. nach der Genesung kann die Rückdeckungsversicherung innerhalb des ersten Jahres nach Beitragsfreistellung wieder hergestellt werden. Ansonsten erfolgt ein Neuabschluss. Eine Nachzahlung in Form eines Einmalbeitrages zum Ausgleich einer Minderung der Versicherungsleistung wegen der Beitragsunterbrechung ist durchaus möglich. In jedem Fall müssen die gewünschten Maßnahmen vorher in der Pensionszusage geregelt worden sein. Mangels einer Regelung können Versorgungsleistungen nicht entzogen werden. Muss eine Entgeltumwandlung bis zum Pensionsalter finanziert werden? Vom Grundsatz her sollte bei einer Entgeltumwandlung die Finanzierung bis zum Pensionsalter durchgeführt werden. Dennoch ist es möglich, die Entgeltumwandlung zeitweise zu unterbrechen oder ganz einzustellen. Die bestehende Versicherung wird beitragsfrei gestellt, soweit die erforderlichen Mindestleistungen erreicht werden.

264

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Die Höhe der Leistungen wird mit Zustimmung des Versorgungsberechtigten geändert (herabgesetzte Leistungen in der Pensionszusage). Eine Entgeltumwandlung kann einmalig, laufend oder für einen bestimmten Zeitraum (zum Beispiel fünf Jahre) vereinbart werden. Kann die Rückdeckungsversicherung ausgewechselt werden? Die ursprüngliche Rückdeckungsversicherung (RDV) kann vom Arbeitgeber gekündigt, beitragsfrei gestellt und durch eine neue Rückdeckungsversicherung eines anderen Versicherungsunternehmens ersetzt werden. Können Deckungsmittel aus Direktversicherungen in Pensionszusagen eingebracht werden? Deckungsmittel aus Direktversicherungen können nicht in eine Pensionszusage eingebracht werden. Eine Übertragung von Leistungen der bAV ist nur auf Pensionsfonds möglich. Im Fall der Liquidation können nach § 3 (65) EStG und § 4 BetrAVG Versorgungsleistungen auf Pensionskassen oder Unternehmen der Lebensversicherung übertragen werden. Bei Altverträgen, die nach § 40b EStG gefördert wurden, gehört der Wert der Direktversicherung zum versteuerten Vermögen des Arbeitnehmers. Kann die Rückdeckungsversicherung einer Pensionszusage in eine Unterstützungskasse überführt werden? Eine Pensionszusage und damit der wirtschaftliche Wert einer Rückdeckungsversicherung kann nur auf einen Pensionsfonds übertragen werden. Im Fall der Liquidation können Versorgungsleistungen auf Pensionskassen oder Unternehmen der Lebensversicherung übertragen werden. Kann die Rückdeckungsversicherung einer Pensionszusage durch Arbeitgeber oder Arbeitnehmer beliehen werden? Die RDV kann vom Arbeitgeber jederzeit beliehen oder abgetreten werden. Sie kann sogar gekündigt werden. Die RDV ist an die Pensionszusage nicht gekoppelt und stellt lediglich eine freie Finanzierungsform für die Leistungsversprechen dar. Der Arbeitnehmer hat keinerlei Verfügungsrechte. Gemeinsamkeiten/Unterschiede Berechtigter Personenkreis für Unterstützungskassenversorgungen und Pensionszusagen

Schicht 2

265

Folgende Voraussetzungen gelten für die steuerliche Anerkennung. Eine Unterstützungskassenversorgung oder eine Pensionszusage kann grundsätzlich für alle ArbN (Arbeiter und Angestellte) abgeschlossen werden. Alle ArbN Ausnahme: Beamte, Angestellte und Arbeiter im öffentlichen Dienst (können zwar abschließen, haben aber keinen Steuer- und Sozialversicherungsvorteil).

ArbN-Ehegatten

Für ArbN-Ehegatten kann ebenfalls eine Unterstützungskassenversorgung oder eine Pensionszusage abgeschlossen werden, wenn ein steuerlich anerkannter Arbeitsvertrag vorliegt.

GesellschafterGeschäftsführer

Für Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) und Gesellschafter (GS) einer GmbH kann ebenfalls eine Unterstützungskassenversorgung oder eine Pensionszusage abgeschlossen werden, wenn für diese ein steuerlich anerkannter Dienstvertrag vorliegt.

Geschäftsführer

Angestellte Geschäftsführer können ebenfalls eine Unterstützungskassenversorgung oder eine Pensionszusage erhalten, wenn sie nicht Gesellschafter oder Eigner der arbeitgebenden Personengesellschaft (KG, GmbH & Co. KG, OHG, BGB-Gesellschaft und ähnliche Unternehmenszusammenschlüsse) sind.

Vorstandsmitglieder

Für Vorstandsmitglieder einer AG, eG oder eines VVaG können Unterstützungskassenversorgungen oder Pensionszusagen abgeschlossen werden.

Selbständige Personen

Selbständige Personen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Unternehmen stehen und ausschließlich für dieses Unternehmen tätig sind, können eine Unterstützungskassenversorgung oder eine Pensionszusage erhalten. Aber: Keine Steuervergünstigung und evtl. Beitragspflicht in der Sozialversicherung.

266

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Steuerliche Behandlung der Leistungen aus Unterstützungskassenversorgungen und aus Pensionszusagen Die Leistungen werden wie nachträglich gezahlter Arbeitslohn nach § 19 (2) EStG versteuert (mit entsprechenden Lohnsteuerverfahren). Deshalb muss das die Unterstützungskasse oder das eine Pensionszusage erfüllende Unternehmen eine Rentnerverwaltung führen und wie aktives Personal verwalten (Lohnabrechnung). Sozialversicherungsbeiträge sind einzubehalten und an die zuständigen Stellen abzuführen. Die Kosten fallen bei Pensionszusagen direkt im Unternehmen an, bei Unterstützungskassen werden diese Kosten dem Trägerunternehmen in Rechnung gestellt. § 19 EStG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (1) Zu den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit gehören Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst; Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen; laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers zur Erfüllung der Solvabilitätsvorschriften nach den §§ 53c und 114 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, Zahlungen des Arbeitgebers in der Rentenbezugszeit nach § 112 Abs. 1a des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder Sanierungsgelder; Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich a) seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder b) des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung. Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt. Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung

Schicht 2

267

bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt. Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht. (2) Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Versorgungsbezüge sind das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug a) auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften, b) nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat. Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Versorgungsfreibetrag Jahr des Versorgungsbeginns

in % der Versorgungsbezüge

Höchstbetrag in Euro

Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in Euro

bis 2005

40,0

3.000

900

ab 2006

38,4

2.880

864

2007

36,8

2.760

828

2008

35,2

2.640

792

2009

33,6

2.520

756

2010

32,0

2.400

720

2011

30,4

2.280

684

268

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Versorgungsfreibetrag Jahr des Versorgungsbeginns

in % der Versorgungsbezüge

Höchstbetrag in Euro

Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in Euro

2012

28,8

2.160

648

2013

27,2

2.040

612

2014

25,6

1.920

576

2015

24,0

1.800

540

2016

22,4

1.680

504

2017

20,8

1.560

468

2018

19,2

1.440

432

2019

17,6

1.320

396

2020

16,0

1.200

360

2021

15,2

1.140

342

2022

14,4

1.080

324

2023

13,6

1.020

306

2024

12,8

960

288

2025

12,0

900

270

2026

11,2

840

252

2027

10,4

780

234

2028

9,6

720

216

2029

8,8

660

198

2030

8,0

600

180

2031

7,2

540

162

2032

6,4

480

144

2033

5,6

420

126

2034

4,8

360

108

Schicht 2

269

Versorgungsfreibetrag Jahr des Versorgungsbeginns

in % der Versorgungsbezüge

Höchstbetrag in Euro

Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in Euro

2035

4,0

300

90

2036

3,2

240

72

2037

2,4

180

54

2038

1,6

120

36

2039

0,8

60

18

2040

0,0

0

0

Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist a) bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005, b) bei Versorgungsbeginn ab 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat, jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht. Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs. Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs. Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs. Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung. Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert. In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag

270

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

zum Versorgungsfreibetrag maßgebend. Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel. § 34 EStG Außerordentliche Einkünfte (1) Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Abs. 2 Nr. 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet. (2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht: 1. Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Abs. 1, der §§ 16 und 18 Abs. 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 teilweise steuerbefreit sind; Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1; Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nr. 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden; Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst; Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen im Sinne des § 34b Abs. 1 Nr. 1. (3) Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Abs. 2 Nr. 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Abs. 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. (4) Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 16 Prozent. Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Abs. 1 die allgemeinen Tarifvorschriften

Schicht 2

271

anzuwenden. Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen. Abs. 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 (2) EStG Kapital- oder Rentenleistungen aus einer Unterstützungskasse oder Pensionszusagen an Versorgungsberechtigte oder Hinterbliebene sind nach § 19 (2) EStG steuerpflichtig. Danach handelt es sich bei den Leistungen um „Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit“ (nachträglich gezahlter Arbeitslohn). Kapitalleistungen werden voll im Jahr des Zuflusses erfasst und der persönlichen Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer zugeschlagen. Nach § 34 EStG besteht die Möglichkeit einer progressionsmildernder Wirkung durch Anwendung der Fünftelungsmöglichkeit. x Hinweis Auch einer Vereinbarung über eine Verteilung der fälligen Kapitalleistung einer Pensionszusage über mehrere Jahresraten (zum Beispiel drei bis sechs Jahre) könnte die Steuerschuld durch Abmilderung der Progressionswirkung mildern. Diese Vereinbarung muss auf jeden Fall vor Auszahlung getroffen werden (denkbar ist hier der Einwand des Gestaltungsmissbrauchs beim GGF, Motivation aus dem Gesellschaftsverhältnis). Die noch nicht erbrachte und in der Zukunft fällige Leistung einer solchen Vereinbarung ist im Insolvenzfall Massevermögen und könnte deshalb ganz oder teilweise untergehen. Alle Vereinbarungen, die eine Verwertung im Insolvenzfall verhindern sollen, führen in der Regel zu einem steuerlichen Zufluss im Zeitpunkt der Vereinbarung und sind somit wertlos. Eine Rechtsberatung ist dringend zu empfehlen!

272

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Beispiel für die Anwendung der Fünftelungsmöglichkeit Siegfried Sonne ist GGF der Sonnenschein GmbH Er ist verheiratet und erhält in 2008 eine einmalige Kapitalzahlung aus seiner Pensionszusage Rentner, 65 Jahre Grundfreibetrag = 15.328 Euro (§ 32a Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 5 EStG) Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung

8.000 Euro

Zu verst. Anteil (erstmalige Rente in 2008 = 56 %) Rente aus einer privaten Rentenversicherung

4.480 Euro 10.000 Euro

Ertragsanteil 18 % (2008)

1.800 Euro

Werbungskostenpauschbetrag

./. 102 Euro

(§ 9a (3) EStG) Zu versteuernder Teil der Rentenleistungen Einmalige Kapitalabfindung aus PZ

Versorgungs-Freibetrag

6.178 Euro 350.000 Euro ./. 3.432 Euro

(§ 19 Abs. 2 EStG) 35,2 % der Einkünfte, höchstens 2.640 Euro, zuzüglich 792 Euro ArbN-Pauschbetrag

./. 920 Euro

(§ 9a Nr. 1a EStG) Steuerpflichtiger Anteil der Kapitalabfindung

345.648 Euro

Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Einkünfte

351.826 Euro

Schicht 2

273

Vorsorgeaufwendungen

./. 3.000 Euro

Mind. Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 3 u. 4 EStG) 11% der Einkünfte, max. 1.500 Euro pro Ehegatten

Weitere Sonderausgaben

./. 72 Euro

Mind. Pauschbetrag (§ 10c Abs. 1 u. 4 EStG) 36 Euro pro Ehegatte Zu versteuerndes Einkommen

348.754 Euro

ESt 2008 (ohne Fünftelungsregelung)

137.833 Euro

Anwendung der Fünftelungsregelung nach § 34 EStG Zu versteuerndes Einkommen ohne Abfindung 6.178 + 70.000

76.178 Euro

(1/5 der Abfindung = 20 % von 350.000) Einkommensteuer darauf Zu versteuerndes Einkommen ohne Abfindung Einkommensteuer darauf Differenz der Steuerbeträge ESt 2008 mit Fünftelungsregelung

18.008 Euro 6.178 Euro 0 Euro 18.008 Euro 90.040 Euro

Steuerdifferenz (18.008) x 5 (Jahre) ESt 2008 ohne Fünftelungsregelung Steuervorteil durch Anwendung der Fünftelungsregeltung

137.833 Euro 47.793 Euro

274

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Fallen in dem Jahr, in dem die Abfindung gezahlt wird, hohe laufende Einkünfte an, wirkt sich die Begünstigung des § 34 EStG kaum aus. Daher sollte die Fälligkeit in der Abfindungsvereinbarung von vornherein auf das Folgejahr gelegt werden, wenn die steuerpflichtigen Einkünfte in dem Folgejahr deutlich geringer ausfallen. Achtung: Der steuerliche Zufluss wird nicht ins Folgejahr verschoben, wenn die bereits im Jahr zuvor fällige Kapitalabfindung lediglich auf Wunsch zu Beginn des Folgejahres ausgezahlt wird. Es kommt auf den Zeitpunkt der Entstehung an (steuerlicher Zufluss) — nicht auf den Zeitpunkt der Auszahlung!

Sozialversicherung und Unterstützungskassenversorgung/Pensionszusage Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Beiträge Firmenfinanzierte Zuwendungen an Unterstützungskassen oder Beiträge für Pensionszusagen sind beitragsfrei in der Sozialversicherung. Zuwendungen, die durch Entgeltumwandlungen finanziert werden, sind bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze beitragsfrei in der Sozialversicherung. Diese Beitragsfreiheit der Zuwendungen ist zusätzlich zu Beitragsbefreiungen in versicherungsförmigen Durchführungswegen möglich (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds). So können sowohl bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in versicherungsförmigen Durchführungswegen als auch bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in Unterstützungskassen oder Pensionszusagen beitragsfrei in der Sozialversicherung bleiben. x Hinweis Entgeltumwandlungen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze sind grundsätzlich beitragsfrei.

Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Leistungen Leistungen aus Unterstützungskassen und Pensionszusagen sind für die Krankenkassen betriebliche Versorgungsleistungen und damit in der Regel bis zur Beitragsbemessungsgrenze beitragspflichtig (zusammen mit anderen beitragspflichtigen Einkünften). Einmalige Kapitalleistungen unterliegen seit dem 01.01.2004 ebenfalls der Beitragspflicht. Dabei werden Beiträge über einen Zeitraum von zehn Jahren erhoben. Die Bemessungsgrundlage für die Beiträge ist 1/120-tel der Kapitalleistung. Werden also 120.000 Euro ausgezahlt, werden zehn Jahre lang von 1.000 Euro monat-

Schicht 2

275

lich Beiträge zur Sozialversicherung erhoben. Durch dieses Verfahren wird verhindert, dass hohe Kapitalleistungen nur bis zur Höhe der Beitragsbemessungsgrenze verbeitragt werden und der übersteigende Teil beitragsfrei bleibt. x Hinweis Für privat krankenversicherte Arbeitnehmer bleibt die Versorgungsleistung beitragsfrei in der Sozialversicherung.

Erbschaftsteuer und Unterstützungskassenversorgung/Pensionszusage Steuergrundlagen: §§ 1,3 I Nr. 4 ErbStG „Der Erbschaftsteuer unterliegt der ... Erwerb von Todes wegen. Als ein solcher gilt (unter anderem.) jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.“

Leistungen aus einer bAV an den überlebenden Ehegatten und die Kinder unterliegen nicht der Erbschaftsteuer, wenn die Versorgungsleistungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören (BFH, Urteil v. 20.05.1981, II R 11/81). Danach sind Leistungen aus einer bAV für Arbeitnehmer erbschaftsteuerfrei. Arbeitnehmer in diesem Sinn sind auch nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF). Erbschaftsteuerpflicht besteht jedoch für Hinterbliebene eines beherrschenden GGF, der nicht der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung unterlag. Erbschaftsteuerpflichtig ist der Kapitalwert der Hinterbliebenenleistung. (vgl. Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21.01.1991 — BetrAVG 1991,36) Die Versorgungsleistung wird auf den Versorgungsfreibetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG angerechnet. x Achtung Besondere Information für GGF: Ist der GGF als beherrschend anzusehen, unterliegen Hinterbliebenenbezüge aus einer betrieblichen Altersversorgung der Erbschaftsteuer! Siehe hierzu die Ausführungen im Kapitel GGF

276

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Zusammenfassung Unterstützungskasse/Pensionszusage Flexibilität für zukünftige Änderungen Unterstützungskasse „

Die Höhe der Beiträge kann steigen (Entgeltumwandlung). Eine Herabsetzung ist nicht ohne weiteres möglich.

„

Die Beiträge müssen über die gesamte Laufzeit gleich bleiben oder steigen.

Pensionszusage „

Die Höhe der Beiträge kann verändert werden (Entgeltumwandlung).

„

Der Arbeitgeber kann verlangen, dass die Beiträge für ein Jahr festgeschrieben werden.

Sozialversicherungsersparnis Beiträge aus Entgeltumwandlungen für Unterstützungskasse oder Pensionszusagen sind bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze beitragsfrei in der Sozialversicherung (insgesamt für beide Durchführungswege). Diese Beitragsfreiheit ist zusätzlich zur Beitragsfreiheit in den versicherungsförmigen Durchführungswegen möglich (PK, DV und PF). Liquidation nicht möglich Ein Unternehmen mit Anwartschaften aus Unterstützungskassenversorgungen oder Pensionszusagen kann nicht liquidiert werden. Nachhaftung Bei firmenfinanzierten Leistungszusagen oder bei Beitragszusagen mit Mindestleistung haftet der Arbeitgeber (ggf. für Finanzierungslücken der Unterstützungskasse). Bei einer Entgeltumwandlung besteht keine Nachhaftung. Zusatzversicherungen Alle Zusatzversicherungen (wie zum Beispiel Hinterbliebenenzusatzversicherung, Berufsunfähigkeitszusatzversicherung oder Unfalltodzusatzversicherung) sind möglich.

Schicht 2

277

Zusätzliche Verwaltungskosten Die Verwaltung von Unterstützungskassenversorgungen und Pensionszusagen verursacht Verwaltungskosten. Bei der Unterstützungskasse werden diese Kosten dem Trägerunternehmen in Rechnung gestellt, bei einer Pensionszusage fallen die Kosten direkt im Unternehmen an. Beitrag an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) Für alle gesetzlich unverfallbaren Anwartschaften aus Unterstützungskassenzusagen oder Pensionszusagen muss der Arbeitgeber Beiträge an den PSVaG bezahlen. Nutzung von Gehaltserhöhungen Zukünftige Gehaltserhöhungen können in eine Unterstützungskassenversorgung oder eine Pensionszusage umgewandelt werden. Arbeitnehmer erhalten über eine Unterstützungskassenversorgung oder eine Pensionszusage oft höhere Leistungen als über eine Barauszahlung des Lohns. Flexibilität in der Tarifgestaltung Renten- und Kapitalzusagen sind möglich (sowohl als klassische Anlage als auch als Fondsanlage). Unterstützungskasse Sollen von der Unterstützungskasse Rückdeckungsversicherungen mit Fondsanlage abgeschlossen werden, muss eine Mindestverzinsung (Garantiezins der Lebensversicherung) garantiert werden. Außerdem könnte die steuerliche Anerkennung der Dotierung gefährdet sein und die Unterstützungskasse steuerpflichtig werden. Gestaltung des Bezugsrechts Es können nur bestimmte Personen (Ehegatten, Kinder und Lebenspartner) für den Todesfall begünstigt werden. Besteuerung der Beiträge und Aufwände Die Beiträge und Aufwände bleiben beim Arbeitnehmer unbegrenzt steuerfrei.

278

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Besteuerung der Versorgungsleistungen Rentenleistungen und Kapitalleistungen werden nach § 19 (2) EStG als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit voll versteuert. Krankenversicherung der Rentner (KVdR) Renten- und Kapitalleistungen sind für versicherungspflichtige Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung beitragspflichtig. Bilanzberührung Unterstützungskasse Unterstützungskassenversorgungen werden nicht in der nationalen Handels- oder Steuerbilanz ausgewiesen. Internationale Bilanzvorschriften bewerten Unterstützungskassenversorgungen in den Bilanzen (IAS/IFRS, US-GAAP). Guthaben in Rückdeckungsversicherungen können aber saldiert werden. Pensionszusage Pensionszusagen werden in der nationalen Handels- und Steuerbilanz ausgewiesen. Auch internationale Bilanzvorschriften bewerten Pensionszusagen in den Bilanzen (IAS/IFRS, US-GAAP), Guthaben in Rückdeckungsversicherungen können aber saldiert werden. Besonderheiten für verschiedene Personengruppen Um Gestaltungsmissbräuche zu unterbinden, sind für die steuerliche Anerkennung von betrieblichen Altersversorgungen besondere Rechtsnormen zu berücksichtigen. Dabei handelt es sich um diese Personengruppen: „

Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs und Vorstände von AGs (mit Aktienanteilen)

„

Arbeitnehmerehegatten, also Ehegatten, die im Unternehmen des anderen Ehegatten beschäftigt sind

„

geringfügig Beschäftigte

Versorgung von (Gesellschafter-)Geschäftsführern (GGF) Bei der Versorgung eines (Gesellschafter-)Geschäftsführers (GGF) sind verschiedene Rechtspositionen, die der GGF einnehmen kann, zu berücksichtigten. Je nach

Schicht 2

279

Stellung des GGF (beherrschend, sozialversicherungsfrei) sind unterschiedliche Vorschriften zu beachten, damit eine Versorgung steuerlich anerkannt wird. Außerdem wirkt eine betriebliche Versorgung in die persönliche Steuersituation des GGF (Einkommensteuer). Bei der Versorgungsplanung sind alle Rechtsnormen zu beachten und die verschiedenen Auswirkungen in den einzelnen Rechtsgebieten zu berücksichtigen. Die Versorgungsplanung für einen GGF ist überaus komplex, erfordert erhebliches Fachwissen und die nötige Erfahrung. Da diese Ausführungen auf das Basiswissen aller Versorgungsmöglichkeiten aufbaut, insbesondere auf das Wissen um die Zusammenhänge in der betrieblichen Altersversorgung, sind hinreichende Kenntnisse für das Gesamtverständnis hilfreich. Begriffsbestimmungen Gesellschafter (GS)

beteiligt, aber nicht in der GmbH tätig beteiligt und in der GmbH mit Dienstvertrag tätig

Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) beteiligt, aber in der GmbH ohne Dienstvertrag tätig Geschäftsführer (GF) Fremdgeschäftsführer (FGF)

nicht beteiligt, in der GmbH mit Dienstvertrag tätig

Die Ausführungen gelten analog auch für Vorstände von Aktiengesellschaften. Stellung des GGF Ein Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) vereint zwei ansonsten unterschiedliche Interessen. Auf der einen Seite vertritt er „sein“ Unternehmen und ist deshalb als Unternehmer einzustufen. Auf der anderen Seite ist er in „seinem“ Unternehmen angestellt und somit Arbeitnehmer. Wegen des zu unterstellenden fehlenden Interessengegensatzes zwischen den Vertragsparteien (Inhaber und Geschäftsführer in Personalunion) ist es nicht auszuschließen, dass nicht immer ausschließlich betriebliche Belange den Zeitpunkt des Abschlusses und den Inhalt der Vereinbarungen bestimmen.

280

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Vielmehr ist es naheliegend, dass Vertragsabschlüsse aufgrund persönlicher Interessen des GGF getätigt werden, um von der Gesellschaft Vermögensvorteile zu erhalten. Diese Verträge würden mit einem Nicht-Gesellschafter (Fremdgeschäftsführer) „

bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters

„

unter sonst gleichen Voraussetzungen

nicht getätigt und sind deshalb nicht betrieblich veranlasst. Seine Rechtsposition eröffnet dem Unternehmer Spielräume, die ein ansonsten abhängig Beschäftigter nicht hätte. Um Missbrauch von vornherein auszuschließen, ist es dem GesellschafterGeschäftsführer nicht erlaubt, mit sich selbst Geschäfte abzuschließen. Das BGB regelt dieses Selbstkontrahierungsverbot im § 181. Selbstkontrahierungsverbot § 181 BGB — Insichgeschäft Ein Vertreter kann, soweit nicht ein anderes ihm gestattet ist, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft nicht vornehmen, es sei denn, dass das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht.

x Beispiele: # # #

GGF einer GmbH schließt mit sich selbst als Dritten einen Vertrag und verkauft sich selbst den Firmenwagen. Geschäftsführer verkauft das Firmenfahrzeug an den örtlichen Kegelverein, dessen Vorstand er ebenfalls ist. Ein GGF erteilt sich selbst eine betriebliche Versorgung (oder alle Gesellschafter erteilen sich gleichzeitig eine betriebliche Versorgung).

x Hinweis Häufig wird dem GGF einer GmbH jedoch eine Selbstkontrahierung ausdrücklich gestattet. Das kann im Einzelfall geschehen oder grundsätzlich durch Aufhebung des Selbstkontrahierungsverbots nach § 181 BGB. Für die Aufhebung ist die Gesellschafterversammlung zuständig, die einen entsprechenden Beschluss fasst. Die Aufhebung ist im Handelsregister zu veröffentlichen.

Schicht 2

281

Da also ein GGF Verträge mit sich selbst schließen kann, die das Unternehmen mit nichtbeteiligten Arbeitnehmer nicht schließen würde, wird zunächst immer eine persönliche Vorteilnahme unterstellt. Die Motivation, einen bestimmten Vertrag mit sich selbst abzuschließen, ist danach nicht aus dem Dienstverhältnis (und somit betrieblich veranlasst), sondern aus dem Gesellschaftsverhältnis entstanden. Zwar sind solche Verträge grundsätzlich zivilrechtlich gültig, werden von der Finanzverwaltung und der Sozialversicherung aber kritisch beurteilt. Eine Besserstellung im Vergleich zu einem nicht beteiligten Arbeitnehmer führt zu einer Nichtanerkennung im Steuer- und Sozialversicherungsrecht. Gestaltungsmissbrauch § 42 AO 1977 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (1)Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Abs. 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. (2)Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Für die Beurteilung, ob die Motivation eines Vertragsabschlusses aus dem Arbeitsverhältnis (betrieblich veranlasst) oder aus dem Gesellschaftsverhältnis hervorgegangen ist, bestehen verschiedene Rechtsnormen und Regelungen, die es zu beachten gilt. Insbesondere für die Erteilung einer betrieblichen Versorgung sind strenge Regeln zu beachten und einzuhalten, die einer dynamischen Rechtsprechung unterworfen sind und sich deshalb auch ändern können. So ist die tatsächliche Ausübung der Geschäftsführertätigkeit ausschlaggebend dafür, ob ein Geschäftsführer sozialversicherungspflichtig oder sozialversicherungsfrei ist. Die vertraglich getroffenen Vereinbarungen unterstützen lediglich eine Einschätzung. Sie sind nicht ausschlaggebend. Beinhaltet ein Dienstvertrag für einen Geschäftsführer keinerlei Normen, die auf eine abhängige Beschäftigung schließen lassen (Urlaub, Arbeitszeit, Beginn und Ende der täglichen Arbeitszeit, Erlaubniseinholung für bestimmte Entscheidungen u. a.), so kann zunächst von einer Sozialversicherungsfreiheit ausgegangen werden.

282

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Wenn das Dienstverhältnis aber tatsächlich so durchgeführt wird, als wäre der Geschäftsführer abhängig beschäftigt (feste tägliche Arbeitszeit, Urlaub nur nach Absprache in gesetzlichen Normen, keine Entscheidungsfreiheit u. a.), spielt der anderslautende Dienstvertrag keine Rolle. Der Geschäftsführer ist sozialversicherungspflichtig. Hinsichtlich der steuerlichen Beurteilung ob eine betriebliche Versorgung oder die Beiträge zur Sozialversicherung aus dem Dienstverhältnis resultieren oder aus dem Gesellschaftsverhältnis, können sich unterschiedliche Auswirkungen der steuerlichen Behandlung ergeben. So können Beiträge oder Aufwendungen für die Versorgung eines GGF entweder betrieblich veranlasst sein und stellen insoweit abzugsfähige Betriebsausgaben dar, oder die entsprechenden Aufwendungen sind aus dem Gesellschaftsverhältnis entstanden und somit u. U. als Gewinnausschüttung zu betrachten. Eine Steuerkorrektur ist immer unangenehm, weil sowohl die GmbH als auch der Geschäftsführer eine Steuernachzahlung verkraften müssen. Aus den genannten Gründen ist bei der Einrichtung einer Versorgung für einen GGF/GF besondere Vorsicht geboten. Eine Versorgung ist unbedingt sensibel zu planen. Neben vielen anderen Rechtsnormen sind insbesondere das Steuerrecht und das Sozialversicherungsrecht zu beachten. Auch das Insolvenzrecht und das Erbrecht sind wichtige tangierte Rechtsgebiete. Die folgenden Ausführungen helfen einen Überblick zu gewinnen und geben die nötige Rechtssicherheit. Zielgruppe GmbH und GGF Berater, die sich professionell der Versorgungsplanung für GGF widmen, können auf ein großes Betätigungsfeld blicken: „

Rund 800.000 Unternehmen werden in der Rechtsform GmbH geführt.

„

Trend zur GmbH als beliebteste Rechtsform. Dieser Trend wird nach der Novellierung des GmbH-Rechts anhalten oder sogar verstärkt werden.

„

Jede GmbH hat mindestens einen (G)GF.

„

(G)GF mit Dienstvertrag sind in der Regel unversorgt (sozialversicherungsfrei) und benötigen dringend eine alternative (betriebliche) Invaliditäts-, Hinterbliebenen- und Altersversorgung.

„

Die Betreuung einer GmbH durch einen Berater bietet vielfältige Ansätze (Versorgung der Belegschaft, mitarbeitender Ehegatten sowie Sach-/Schadenversicherungen etc.).

Schicht 2

283

„

Pensionszusagen und Unterstützungskassenversorgungen sollten durch ein passendes Rückdeckungskonzept flankiert sein.

„

Der Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung steht zwar dem beherrschenden GGF nicht zu, kann aber durchaus entsprechend umgesetzt werden.

Alle hier behandelten Ausführungen betreffen ebenfalls die moderne Gesellschaftsform der „Limited Company“. Unternehmensformen und betriebliche Altersversorgung Möglichkeiten einer bAV für Unternehmer/GGF bei den verschiedenen Unternehmensformen Einzelunternehmen/Personengesellschaften

„

bAV ist steuerwirksam nicht möglich.

„

Versorgung für den (Mit-)Unternehmer kann nur im privaten Bereich durchgeführt werden, d. h. Beiträge nur als Vorsorgeaufwendungen abziehbar, sonst nur aus versteuertem Einkommen.

„

OHG

„

KG

„

GbR

„

GmbH & Co. KG

„

Stille Gesellschaft

„

Kapitalgesellschaften

„

bAV ist steuerwirksam möglich.

„

GmbH

„

„

Limited

Beiträge sind abzugsfähige Betriebsausgaben.

„

AG

„

Der GGF mit Dienstvertrag ist ArbN im steuerlichen Sinne.

„

KGaA

x Hinweis Anders als bei den Personengesellschaften besteht bei den Kapitalgesellschaften über alle Rechtsbereiche hinweg eine klare Trennung zwischen der Gesellschaft und der Person des Gesellschafters. Gesellschafter von Kapitalgesellschaften können insbesondere mit der Gesellschaft mit steuerlicher Wirkung vertragliche Vereinbarungen abschließen. Allerdings unterliegen diese zusätzlich zu den zivilrechtlichen Anforderungen besonderen steuerlichen Anforderungen.

284

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) Kurzbeschreibung: Rechtsform

Kapitalgesellschaft (juristische Person)

Gründer

eine oder mehrere natürliche oder juristische Personen Vertrag erfolgt in notarieller Form (beinhaltet: Firma/ Sitz der Gesellschaft; Gegenstand der Firma; Höhe Stammkapital; Höhe der von jedem Gesellschafter zu leistenden Einlage auf das Stammkapital).

Gesellschaftervertrag

Danach neuem Recht soll das Gründungsverfahren erheblich erleichtert werden. Es werden Gründungsformulare zur Verfügung gestellt, die keiner notariellen Hilfe bedürfen. Lediglich die Unterschriften sind notariell zu bestätigen. mindestens 25.000 Euro

Stammkapital

Seit dem 01.11.2008 aufgrund des MoMiG auch mit mindestens 1 Euro möglich als sogenannte „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)“.

Stammeinlage

mindestens 100 Euro (teilbar durch 50)

Firma

Sach- oder Personenfirma mit Zusatz GmbH

Beginn der Geschäftstätigkeit

mit Eintrag in das Handelsregister; bis dahin sog. Vor-GmbH (GmbH i. G.)

Organe

Gesellschafterversammlung, Geschäftsführer und evtl. Aufsichtsrat/Beirat

Gesellschafterversammlung

ist u. a. zuständig für die Bestellung/Abberufung des Geschäftsführer und für vertragliche Gestaltung des Dienstverhältnisses

Schicht 2

285

Geschäftsführer

natürliche, unbeschränkt geschäftsfähige Person. Führt die Geschäfte der GmbH nach innen und außen

Haftung

Gesellschaft haftet mit dem Gesellschaftsvermögen/ Gesellschafter haftet mit Stammeinlage

Geschäftsführung Für Gesellschafter besteht unabhängig vom Vorliegen eines Dienstvertrages die Befugnis zur Geschäftsführung (§§ 6 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit 35 Abs. 1 GmbHG). Soweit der Gesellschafter dienst-/arbeitsvertraglich tätig wird, müssen die zwischen ihm und der Gesellschaft getroffenen Vereinbarungen für eine steuerliche Anerkenntnis formell und materiell dem unter Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich). Dabei spielt der Grad des Einflusses (Beherrschung) des GGF eine wichtige Rolle. Minderheitsgesellschafter mit Anteilen unterhalb der Sperrminorität oder mit einem „Zwergenanteil“ erfüllen den Fremdvergleich grundsätzlich deshalb, weil sie im Interessengegensatz zur Gesellschaft und den anderen Gesellschaftern stehen. Fremdvergleich Formeller Fremdvergleich

Objektive Beweggründe „

gilt für den beherrschenden GGF

„

Im voraus abgeschlossener zivilrechtlich wirksamer Dienst-/Arbeitsvertrag mit „

klaren und eindeutigen Regelungen zur dienstvertraglichen Tätigkeit und

„

unmissverständlicher Festlegung der dafür geschuldeten Vergütung

Die mit Dienst-/Arbeitsvertrag getroffenen Vereinbarungen müssen auch tatsächlich umgesetzt werden.

Folgen der Nichtbeachtung: Insgesamt keine steuerliche Anerkennung

286

Materieller Fremdvergleich gilt für alle wesentlich beteiligten Gesellschafter

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Subjektive Beweggründe Als Maßstab wird das Handeln eines fiktiven ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers herangezogen. „

Unter Fremden übliche Vergütung

Innerhalb des Unternehmens ist ein Fremdvergleich in der Regel nicht möglich, so dass ein Vergleich zu anderen Unternehmen ein sinnvoller Ansatz ist. Dabei ist der Vergleich „

branchen-

„

größen- und

„

ertragsbezogen

durchzuführen. Auch auf bestehende Vergleichsstudien der Wirtschaft zur Vergütung leitender Angestellter oder Geschäftsführer kann ggf. zurückgegriffen werden. Der Fremdvergleich hat nur indizielle Bedeutung. Für die steuerliche Anerkennung hat grundsätzlich eine individuelle Prüfung des Einzelfalls unter Würdigung aller Umstände zu erfolgen. Folgen der Nichtbeachtung: Einschränkende steuerliche Korrektur.

x Hinweis Die Erteilung einer Versorgungszusage an einen beherrschenden GGF ist eine Vereinbarung, die sowohl formell als auch materiell Bestand haben muss. Sie gilt als Ergänzung zum Dienstvertrag und stellt einen Vergütungsbestandteil dar.

Schicht 2

287

Muster eines Dienstvertrages für einen GGF §1

Aufgabenbereich

§2

Vergütung

§3

Spesen und Auslagen

§4

Weiterzahlung im Krankheitsfall

§5

Versicherung

§6

Pensionszusage

§7

Hinterbliebenenversorgung

§8

Geschäftsführung und Vertretungsbefugnisse

§9

Pflichten und Rechte des Geschäftsführers

§ 10

Genehmigungspflichtige Geschäfte

§ 11

Nebentätigkeit

§ 12

Wettbewerbsverbot

§ 13

Geheimhaltungspflicht

§ 14

Urlaub

§ 15

Diensterfindungen

§ 16

Dauer des Vertrages

§ 17

Kündigung

§ 18

Rückgabe der Unterlagen

§ 19

Salvatorische Klausel

288

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Einfluss der Gesellschafter einer GmbH Leistungsvergütungen an den GGF können unter bestimmten Voraussetzungen steuerwirksam behandelt werden (so wie Zahlungen an Dritte). Dazu gehört neben dem Gehalt auch die bAV (Entgeltcharakter). Anders als bei Arbeitnehmern sind jedoch Zusatzvoraussetzungen zu beachten, deren Umfang sich danach richtet, ob der GGF eine beherrschende oder nicht beherrschende Stellung innehat. GmbH Beteiligungsverhältnis und Stimmrechtsverhältnis haben Auswirkung auf

Ø

Ø

Ø

insolvenzrechtliche „Beherrschung“

steuerrechtliche „Beherrschung“

ab 50% Beteiligung

über 50% Beteiligung

sozialversicherungsrechtliche „Beherrschung“ ab 50% Beteiligung

Stimmrecht geht vor Beteiligung! Im Gesellschaftervertrag kann das Stimmrecht abweichend von den Gesellschaftsanteilen geregelt sein.

Unterscheidungsmerkmale beim Stimmrecht einfache Mehrheit

qualifizierte Mehrheit

kombinierte Mehrheitsverhältnisse

anderweitige Sperrminorität

Treuhandvertrag

Ø mind. 50 % über 50 %

Die gesetzliche Regelung sieht vor, dass Gesellschafterbeschlüsse mit einfacher Mehrheit gefasst werden. Dies bedeutet, dass zur Beschlussfassung mehr als die Hälfte der an der Abstimmung teilnehmenden Stimmen zustimmen müssen. Bei Stimmengleichheit gilt ein Antrag als abgelehnt.

Schicht 2

einfache Mehrheit

289

qualifizierte Mehrheit

kombinierte Mehrheitsverhältnisse

anderweitige Sperrminorität

Treuhandvertrag

Ø 75 % der abgegebenen Stimmen ist die gebräuchlichste Quote einer im Gesellschaftsvertrag bestimmten qualifizierten Mehrheit. In diesem Fall gilt der Beschluss als angenommen, wenn 75% der abgegebenen Stimmen zustimmen. Jeder Gesellschafter, der über mehr als 25% der Stimmen verfügt, ist in der Lage, Gesellschafterbeschlüsse zu verhindern und besitzt damit eine Sperrminorität. Ein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis besteht für diesen GGF nicht.

einfache Mehrheit

qualifizierte Mehrheit

kombinierte Mehrheitsverhältnisse

anderweitige Sperrminorität

Treuhandvertrag

Ø Es kommt vor, dass im Gesellschaftsvertrag sowohl die einfache Mehrheit als auch eine qualifizierte Mehrheit festgelegt ist. Ausschlaggebend für die versicherungsrechtliche Beurteilung ist die Frage, ob der betreffende Gesellschafter auf die gewöhnlichen Geschäftsvorfälle einen maßgeblichen Einfluss ausüben kann. Es ist zu prüfen, für welche Geschäftsvorfälle jeweils die einfache oder aber die qualifizierte Mehrheit erforderlich ist.

290

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

einfache Mehrheit

qualifizierte Mehrheit

kombinierte Mehrheitsverhältnisse

anderweitige Sperrminorität

Treuhandvertrag

Ø Abweichend von der Beteiligung, gibt es noch die Möglichkeit, einem Gesellschafter unabhängig von dem ihm zustehenden Stimmen, eine Sperrminorität einzuräumen. Der Gesellschaftsvertrag bestimmt dann, dass Beschlüsse der Gesellschafterversammlung ohne die Zustimmung des betreffenden Gesellschafters nicht gefasst werden können. Dieser Gesellschafter kann nicht in einem versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis zur GmbH stehen.

einfache Mehrheit

qualifizierte Mehrheit

kombinierte Mehrheitsverhältnisse

anderweitige Sperrminorität

Treuhandvertrag

Ø Ein Treuhandvertrag dient in der Regel dazu, eine Beteiligung an einer Gesellschaft nach außen hin zu verschleiern. Der so genannte Treugeber stellt dem Treunehmer, der sich an der GmbH als Gesellschafter beteiligt, das erforderliche Kapital zur Verfügung. In der Regel verpflichtet sich der Treunehmer im Treuhandvertrag als Gesellschafter die Interessen des Treugebers, unabhängig von seinen eigenen Interessen, zu verfolgen.

Schicht 2

291

Steuerrechtliche Beherrschung der GmbH Die Anforderungen einer steuerlich anzuerkennenden Vereinbarung (Versorgungszusage) hängen im Wesentlichen von dem Grad des Einflusses des Gesellschafters auf die Gesellschaft ab. Steuerrechtlich werden Gesellschafter nach zwei Kriterien unterschieden: 1. Gesellschafter mit beherrschendem Einfluss auf die Gesellschaft 2. Gesellschafter ohne beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft Obwohl sich die Beherrschung nicht auf die Organstellung allein bezieht, wird sie doch in der Regel mit der Ausübung der Geschäftsleitung in Verbindung gebracht. Deshalb wird im weiteren Verlauf von (G)GF mit oder ohne beherrschenden Einfluss auf die GmbH ausgegangen. GGF mit einer Mehrheitsbeteiligung (mehr als 50%)

beherrschende Stellung

Grundsätzlich: keine beherrschende Stellung

Minderheitsgesellschafter

Aber: Sind die Interessen mehrerer Minderheitsgesellschafter aufgrund übereinstimmender vertraglicher Vereinbarungen gleichgerichtet und sind sie zusammen mehrheitsbeteiligt, werden sie ebenfalls als beherrschend angesehen. Die Erteilung einer Versorgungszusage gleichen Inhaltes an mehrere Minderheitsbeteiligte, die zusammen aber mehrheitsbeteiligt sind, führt zu einer beherrschenden Stellung jedes Minderheitsgesellschafters mit der Konsequenz, dass die strengeren Vorgaben für die steuerliche Anerkennung zu erfüllen sind.

292

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Ehegatten Die Zusammenrechnung der Anteile wegen gleichgerichteter Interessen in Verbindung mit der Erteilung einer Versorgungszusage erfolgt nur wenn

Familiengesellschaften

„

der andere Ehegatte in den Kreis der Anwärter fällt oder

„

durch die Zusage des anderen Ehegatten begünstigt ist (Hinterbliebenenversorgung).

Volljährige Kinder Die Anteile der volljährigen Kinder sind regelmäßig nicht den Anteilen der Eltern zuzurechnen (auch nicht, wenn Anwartschaften auf Waisenrente aus einer betrieblichen Versorgung bestehen).

Stimmrecht/ Treuhandverhältnis

Ist die Stimmrechtsverteilung von den Anteilen abweichend geregelt, oder kann ein Stimmrecht aufgrund eines Treuhandverhältnisses hinzugerechnet werden, sind die Stimmrechte anstelle der Gesellschaftsanteile zu bewerten. Ein GGF mit nur 20 % der Gesellschaftsanteile und einem Stimmrecht von über 50 % aller Stimmen ist als beherrschend anzusehen. Ebenso kann sich aufgrund einer Sperrminorität eine beherrschende Stellung ergeben.

Schicht 2

293

x Hinweis Mit Sperrminorität bezeichnet man die Möglichkeit einer Minderheit, bei Abstimmungen einen bestimmten Beschluss zu verhindern. Sperrminoritäten entstehen dort, wo qualifizierte Mehrheiten verlangt werden. Können Beschlüsse zum Beispiel nur mit mehr als 75 Prozent aller Stimmrechte getroffen werden, so kann ein Gesellschafter mit nur 25 Prozent aller Stimmrechte alle Beschlüsse verhindern (ohne seine Stimme kommen nicht mehr als 75 Prozent aller Stimmrechte zustande). Obwohl ein anderer Gesellschafter über 75 Prozent aller Stimmrechte verfügt, kann er allein keine Beschlüsse fassen. Er benötigt immer die Zustimmung des minderbeteiligten Gesellschafters. Dieser minderbeteiligte Gesellschafter verfügt über eine Sperrminorität.

x Hinweis Die obige Auflistung ist erschöpfend und gilt gleichermaßen für Aktiengesellschaften (AG). Eine faktische Beherrschung wird allenfalls in besonders außergewöhnlichen Einzelfällen zu einer Beherrschung im steuerrechtlichen Sinne führen (zum Beispiel aufgrund finanziellen oder personellen Abhängigkeit der Gesellschaft).

Insolvenzrechtliche Beherrschung einer GmbH Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung sind in Deutschland über den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) geschützt. Die Grundlagen hierfür sind im BetrAVG geregelt. Das BetrAVG soll insgesamt den Arbeitnehmer schützen. Wer im Sinne dieses Gesetzes zu den schützenswerten Personen gehört, regelt der § 17 BetrAVG (Persönlicher Geltungsbereich). Der PSVaG schützt aber nur gesetzlich unverfallbare Anwartschaften von Arbeitnehmern, die dem Geltungsbereich des BetrAVG unterworfen sind (nicht beherrschende GGF). Der Insolvenzschutz durch den PSVaG ist nicht gegeben „

für GGF, die einen beherrschenden Einfluss auf ihre GmbH ausüben können,

„

für vertragliche Unverfallbarkeiten, die eine Besserstellung zum BetrAVG darstellen.

In beiden Fällten ist der Insolvenzschutz in anderer Form zu regeln (zum Beispiel Pfandrecht (Aussonderungsrecht im Insolvenzfall) an einer Rückdeckungsversicherung oder anderen Vermögenswerten des Unternehmens).

294

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Der PSVaG beurteilt eine Beherrschung anhand folgender Kriterien: Beteiligung am Stammkapital

nicht beherrschend

beherrschend

ein GGF allein

unter 50%

50% und mehr

mehrere GGF jeweils allein

unter 50%

10% und mehr als 50% gemeinsam, keiner über 50%

mehrere GGF zusammen

bis 50%

über 50%

PSVaG

Insolvenzschutz

für laufende Leistungen Anwartschaften erst nach Ablauf gesetzlicher Unverfallbarkeit

Pfandrecht an Rückdeckungsversicherung für GGF und versorgungsberechtigte Hinterbliebene

Exkurs: Die GmbH & Co. KG Die GmbH & Co. KG ist eine Personengesellschaft, deren persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) eine GmbH ist. Komplementär

Komplementär ist eine Kapitalgesellschaft und nicht eine natürliche Person (Haftung nach Bestimmungen für Kapitalgesellschaften)

Kommanditist

Kommanditist ist eine natürliche Person, d. h. ein Gesellschafter, der nur mit seiner ins Handelsregister eingetragenen Einlage haftet.

Wenn der GGF der Komplementär-GmbH zugleich Kommanditist der KG ist, so können betriebliche Versorgungsleistungen weder bei der KG noch bei der GmbH steuerlich anerkannt werden.

Schicht 2

295

Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann die Geschäftsführertätigkeit in der GmbH nicht von der Eigenschaft als Unternehmer der KG losgelöst werden. Die Abgrenzung des GmbH-Komplementärs zur KG ist kaum möglich. Ausnahmetatbestände Ist der GGF der Komplementär-GmbH nicht als Mitunternehmer (Kommanditist oder atypisch still Beteiligter) an der KG beteiligt, so ist seine betriebliche Versorgung anzuerkennen und der Aufwand dafür als Betriebsausgabe abzugsfähig. Dabei sind die Grundsätze der GGF-Versorgung zu beachten. Die Versorgung für den GGF der Komplementär-GmbH wird steuerlich auch dann anerkannt, wenn er zugleich als Mitunternehmer an der KG beteiligt ist, jedoch nur, wenn die GmbH nicht nur die Geschäfte der KG führt, sondern darüber hinaus eigene, von der Tätigkeit der KG deutlich abgrenzbare und ins Gewicht fallende Tätigkeiten ausübt. Die GmbH muss einen eigenen Wirtschaftszweck haben und auch ohne die KG wirtschaftlich überleben können. Die Vergütung und die angemessene GGF-Versorgung müssen sich auf diesen abgrenzbaren Bereich beziehen. Eine Beteiligung als Mitunternehmer liegt nur vor, wenn es sich um eine atypisch stille Beteiligung handelt, nicht jedoch bei einer typisch stillen Beteiligung. Atypisch still beteiligt ist, wer auch an den stillen Reserven beteiligt ist. Seine Einnahmen aus der stillen Beteiligung gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Eine typisch stille Beteiligung liegt dagegen vor, wenn der Gesellschafter nicht an den stillen Reserven beteiligt ist. Die Einnahmen aus dieser Beteiligung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Ist der GGF der Komplementär-GmbH nur atypisch still an der KG beteiligt, so ist für ihn eine GGF-Versorgung mit steuerlicher Wirkung möglich. Sozialversicherungsrecht Vorbemerkung Der sozialversicherungsrechtliche Status von bestimmten Personen ist oft nicht hinreichend geklärt und sollte durch ein so genanntes Statusfeststellungsverfahren überprüft werden.

296

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Personengruppen für eine Statusfeststellung

Kapitalgesellschaften

Personengesell schaften

Einzelunternehmen

„

Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF)

„

Vorstand (AG)

„

Familienangehörige

„

Familienangehörige

„

Lebenspartner

„

Lebensgefährten

„

Statusfeststellung nur noch in Ausnahmefällen möglich

Versicherungsfreiheit in der Sozialversicherung Kapitalgesellschaften Automatische Versicherungsfreiheit liegt vor, wenn „

der Einzelne als GGF oder Alleingesellschafter mindestens 50 Prozent der Anteile hält.

„

der betreffende GGF als minderbeteiligter Geschäftsführer über eine Sperrminorität verfügt.

„

alle minderbeteiligten GGF einen gleich oder annähernd gleich hohen Anteil am Kapital besitzen.

„

bei Gesellschafterbeschlüssen eine Abstimmung nach Köpfen vorgeschrieben ist.

„

der Gesellschafter-Geschäftsführer als Treuhänder ohne Einflussnahme des Treugebers nach außen tätig ist.

Schicht 2

297

Familien-GmbH Eine Versicherungsfreiheit liegt mehr oder minder vor, wenn der Einzelne in einer Familien-GmbH tätig ist als: „

GGF,

„

Geschäftsführer ohne Kapitalbeteiligung (Fremdgeschäftsführer),

„

allein als Gesellschafter (zum Beispiel die Ehefrau/der Ehemann).

x Hinweis Von einer Familien-GmbH geht man dann aus, wenn ein naher oder entfernter Angehöriger allein oder zusammen mit einem anderen mindestens ein Kapital in Höhe von 50 Prozent hält.

Einzelunternehmen Eine Versicherungsfreiheit ist ebenfalls gegeben, wenn „

Ehegatten den Güterstand der Gütergemeinschaft gewählt haben und der Betrieb zum Gesamtgut gehört oder

„

in den neuen Bundesländern die Eigentums- und Vermögensgemeinschaft fortbesteht (§ 13 Abs. 1Satz 1 FGB — DDR).

„

eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung zwischen beiden in Form einer BGBGesellschaft, Innengesellschaft oder stillen Gesellschaft vorliegt.

Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung Bevor eine Versorgungsanalyse erstellt werden kann, muss zunächst geprüft werden, welchen Status der GGF in der Sozialversicherung hat! Je nachdem, ob der GGF sozialversicherungspflichtig oder sozialversicherungsfrei ist, ergeben sich unterschiedliche Beurteilungs- und Versorgungskriterien. x Hinweis Eine Beitragszahlung in die Sozialversicherung führt nicht automatisch zu Leistungsansprüchen. Die Träger der Sozialversicherung können trotz Beitragszahlung leistungsfrei sein, wenn sich herausstellt, dass die Beiträge ohne Versicherungspflicht gezahlt wurden. Deshalb sollte immer geprüft werden, ob Versicherungspflicht gegeben ist. Grundsätzlich ist ein Kapitalgesellschafter versicherungspflichtig, wenn er in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis gemäß § 7 SGB IV zu seiner Kapitalgesellschaft steht.

298

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Rechtsgrundlagen „

BGB (§ 181)

„

RÜG

„

RVO

„

Urteile BSG

„

SGB I (§§ 2– 6)

„

SGB IV (§§ 7, 28a, 8b, 28i)

„

SGV VI (§§ 229 – 234)

„

SGB XI

Beurteilungskriterien Beschäftigung im Sinne von § 7 in Verbindung mit § 2 Abs. 2 SGB IV Beschäftigung ist die nichtselbständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis. Anhaltspunkte sind „

die Tätigkeit nach Weisungen,

„

die Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsgebers,

„

die Beschäftigung gegen Arbeitsentgelt.

Gemäß Bundessozialgericht (BSGE) vom 05.02.1998 Az.: B 11 AL 71/97 R liegt ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer derart vom Arbeitgeber persönlich abhängig ist, „

dass er in den Betrieb eingegliedert ist und

„

dem Weisungsrecht des Arbeitgebers untergeordnet ist Insbesondere in Bezug auf „

Zeit,

„

Dauer,

„

Ort und

„

Arbeitsausführung.

Schicht 2

299

Selbständige Tätigkeit In einer selbständigen Tätigkeit gibt es „

keine persönliche Abhängigkeit, denn Selbständige bestimmen über ihre Arbeit selbst,

„

keine Eingliederung in einen Betrieb und

„

keine Weisungsgebundenheit.

Weisungsgebundenheit Ist eine Weisungsgebundenheit nicht vorhanden, kann der Betreffende seine Tätigkeit frei gestalten. Er kann insbesondere frei verfügen über „

die eigene Arbeitskraft,

„

den Arbeitsort und

„

die Arbeitszeit.

x Hinweis Ein GGF, der sich nur in die von ihm selbst gegebene Ordnung des Betriebes einfügt, ist nicht weisungsgebunden und es liegt eine selbständige Tätigkeit vor, die zusätzlich durch ein Unternehmerrisiko gekennzeichnet ist.

Beschäftigung des Mitunternehmers Bei der Beurteilung der Versicherungspflicht von Geschäftsführer und/oder GGF einer GmbH ist zu unterscheiden: 1. Gesellschafter, die zugleich Geschäftsführer der GmbH sind (GGF). 2. Gesellschafter, die in einem Beschäftigungsverhältnis zur GmbH stehen aber nicht Geschäftsführer sind. 3. Geschäftsführer, die in einem Beschäftigungsverhältnis zur GmbH stehen aber nicht Gesellschafter sind (FGF). Maßgeblicher Einfluss auf die Geschicke der GmbH Ein GmbH-GGF unterliegt nicht der Sozialversicherungspflicht, wenn er einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der GmbH ausüben kann. „Maßgeblicher Einfluss“ auf die Geschicke der GmbH liegt vor, wenn Gesellschafterbeschlüsse ohne Zustimmung des betreffenden Gesellschafters nicht gefasst werden können,

300

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

also eine Stimmenmehrheit nicht zustande kommen kann (BSG vom 08.08.1990, USK 9060/BSG vom 08.12.1987, BB 1989 S. 73). Ein maßgeblicher Einfluss kann nicht nur in der Eigenschaft als Gesellschafter, sondern ggf. auch in der Funktion als Beschäftigter der GmbH ausgeübt werden. x Hinweis Kann schon über das Stimmrecht maßgeblicher Einfluss ausgeübt werden, liegt kein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis vor. Tatsächliches Verhältnis Bei der Beurteilung der Sozialversicherungspflicht des GGF spielen die Inhalte und Regelungen des Gesellschaftsvertrags und des Arbeitsvertrags eine Rolle. Entscheidend ist aber, wie der GGF sein Dienstverhältnis lebt (tatsächliche Verhältnisse). x Hinweis Die Außenprüfer der Einzugsstellen prüfen die tatsächlichen Verhältnisse genau (eventuell durch Befragung von Arbeitnehmern).

Beurteilungshilfe zum Sozialversicherungs-Status von GGF einer GmbH Merkmale für die Beurteilung des Status in der Sozialversicherung Kapitalanteil 50% und höher nein

ja

Ö

nicht versicherungspflichtig

ja

Ö

nicht versicherungspflichtig

Ø

Sperrminorität

Schicht 2

301

Indizien für die Beurteilung des Status in der Sozialversicherung Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) nein

ja

Ö

Indiz für Versicherungsfreiheit

ja

Ö

Indiz für Versicherungsfreiheit

ja

Ö

Indiz für Versicherungsfreiheit

ja

Ö

Indiz für Versicherungsfreiheit

Ø

Unternehmerrisiko

nein

Indiz für Versicherungsfreiheit

Ø

Firmenumwandlung nein

Ö

Ø

Familien-GmbH

nein

ja

Ø

Weisungsunabhängigkeit

nein

Ö

Indiz für Versicherungsfreiheit

Ø

Branchenkenntnisse

nein

ja

Ø

Versicherungspflicht

302

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Ein einzelnes Indiz kann noch nicht ausschlaggebend für eine Beurteilung sein. Erst die Gesamtbetrachtung aller Indizien kann eine Beurteilung möglich machen. Es kommt nicht primär auf die Gestaltung von Gesellschafter- und Dienstvertrag an, vielmehr sind die tatsächlichen Verhältnisse ausschlaggebend.

Feststellungsverfahren Im Feststellungsverfahren kann rechtssicher geklärt werden, ob die zu prüfende Person in der Sozialversicherung den Status sozialversicherungsfrei oder sozialversicherungspflichtig hat. Das Feststellungsverfahren endet mit einem rechtsmittelfähigen Bescheid der prüfenden Behörde und ist somit verbindlich. Auswirkungen des sozialversicherungsrechtlichen Status: Je nachdem, ob es sich bei den geleisteten Beiträgen um Geleistete Sozialversicherungsbeiträge/Leistungen

„

Pflichtbeiträge oder

„

freiwillige Beiträge

handelt, sind unterschiedliche Leistungen der Sozialversicherung vorgesehen (Erwerbsunfähigkeitsrenten erhalten beispielsweise i. d. R. nur Pflichtmitglieder). Im Unternehmen

Steuerliche Behandlung der Sozialversicherungsbeiträge

„

Betriebsausgaben oder

„

Gewinnausschüttung

Beim GGF „

Einkommensteuer

Schicht 2

303

Vorarbeiten Mit dem eigentlichen Feststellungsverfahren sind folgende Tätigkeiten fest verbunden: 1. Bestandsanalyse aus aufgenommenen Informationen 2. Erstellung einer Versorgungsbilanz der Rentenversicherung 3. eigene Beurteilung des Sachverhaltes (eher Pflicht/eher Freiheit) 4. Ausfüllen des Feststellungsbogens 5. Erstellung des Anschreibens an die Prüfstelle mit Erläuterungen zum Sozialversicherungsstatus sowie Antrag auf Anhörung vor Bescheiderteilung nach § 24 SGB X 6. Feststellung eines möglichen Ersparnispotenzials bei positivem Bescheid und alternativer Versorgungsmöglichkeiten 7. Klärung, ob eine alternative Versorgung überhaupt möglich ist (Gesundheitszustand) x Hinweis Für einen reibungslosen und möglichst schnellen Ablauf des Feststellungsverfahrens ist es unbedingt nötig, die Zuständigkeiten zu beachten. Wird ein falscher Feststellungsbogen verwendet oder die falsche Behörde zur Feststellung aufgefordert, kann es möglich sein, dass der Vorgang gar nicht oder erst sehr viel später bearbeitet wird. In der Praxis ergeben sich gerade hieraus immer wieder Nachfragen, Nachforschungen oder Erinnerungen.

Altfälle (Bestandsfälle) Ehegatten und Lebenspartner als Mitunternehmer sowie GGF, die vor dem 01.01.2005 ein Beschäftigungsverhältnis aufgenommen haben. Zuständigkeit: „

Nach § 28 h Abs. 2 SGB IV ist die Einzugsstelle für die Gesamtsozialversicherungsbeiträge (GKV) zuständig für die Beurteilung der Sozialversicherungspflicht und erteilt den rechtsmittelfähigen Bescheid.

304

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Bei diesem Bestandsfall kommt das Anfrageverfahren nach §7a Abs. 1 Satz 2 SGB IV nicht in Betracht! Die Bundesagentur für Arbeit muss den Bescheid der Einzugsstelle nicht gegen sich wirken lassen und verweigert oft die Leistung (obwohl Versicherungspflicht beschieden wurde). Deshalb sollte die Einzugsstelle einen koordinierten (oder mit der Bundesagentur für Arbeit abgestimmten) Bescheid erlassen. Das ist bereits mit Beginn des Feststellungsverfahrens deutlich zu machen.

Hier können Sie die Formulare auf Ihren Rechner überspielen (download): www.nevels.de Bereich „Dateien“ Neufälle (Neues Meldeverfahren seit 2005) Ehegatten und Lebenspartner als Mitunternehmer sowie GGF die nach dem 01.01.2005 ein Beschäftigungsverhältnis aufgenommen haben. Zuständigkeit: „

Nach § 7a Abs. 1 Satz 2 SGBIV ist für das Anfrageverfahren die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRVB) zuständig und dort die Clearingstelle.

„

Die DRVB trifft die Entscheidung zum Vorliegen eines Versicherungspflichtverhältnisses (§§ 24 — 28 SGB III).

x Hinweis Bindungsregelung für die Bundesagentur für Arbeit (Rundschreiben der SV-Spitzenverbände vom 11.11.2004). Das Zustimmungsverfahren mit der Bundesagentur für Arbeit ist nicht mehr nötig (§ 336 SGB III).

Hier können Sie die Formulare auf Ihren Rechner überspielen (download): www.nevels.de Bereich „Dateien“.

Schicht 2

305

Neues Meldeverfahren seit 2005 Der Arbeitgeber hat der Einzugsstelle (Gesetzliche Krankenversicherung) unter Angabe des Statuszeichens den jeweils Betroffenen zu melden. Ist der betroffene Arbeitnehmer (GGF) nicht gesetzlich krankenversichert, gilt als Einzugsstelle die frühere gesetzliche Krankenversicherung oder die AOK. Ehegatten/Lebenspartner Statuszeichen „1“

Geschäftsführende Gesellschafter Statuszeichen „2“

Einzugsstelle gibt Meldung an DSRV (Datenstelle Deutsche Rentenversicherung) weiter und übersendet DRV Bund den ausgefüllten Fragebogen und alle entscheidungsrelevanten Unterlagen. Einzugsstelle gibt Meldung über DSRV an DRV Bund weiter. DRV Bund versendet dann den Feststellungsbogen an den Betroffenen.

x Hinweis Bei beiden Versicherungsverhältnissen besteht zu Lasten der Bundesagentur für Arbeit eine Bindungswirkung (Neuregelung §336 SGB III).

Hier können Sie die Formulare auf Ihren Rechner überspielen (Download): www.nevels.de Bereiche Dateien Andere Angehörige Beispielsweise für folgende Personen gelten besondere Regeln: „

Verwandte,

„

Verschwägerte,

„

Verlobte,

„

Lebensgefährten,

„

sonstige Familienangehörige und auch

„

Geschäftsführer einer Familien-GmbH.

306

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Zuständigkeit „

Für andere Angehörige kommt das Statusfeststellungsverfahren nach § 7a Abs. 1 Satz 2 SGB IV nicht in Betracht.

„

Zuständig für diese Fälle ist nach § 28 h Abs. 2 SGB IV die Einzugsstelle für die Gesamtsozialversicherungsbeiträge (Gesetzliche Krankenversicherung).

x Hinweis Keine automatische Bindungswirkung der Bundesagentur für Arbeit. Besprechung der SV-Spitzenverbände vom 17./18.03.2005, Rundschreiben vom 11.11.2004

Hier können Sie die Formulare auf Ihren Rechner überspielen (Download): www.nevels.de Bereich „Dateien“ Hauptmerkmale für die Beurteilung der Sozialversicherungspflicht/ -freiheit im Feststellungsverfahren: Alleinvertretungsberechtigung (Einzelvertretung)

Ist der betreffende GF einzig alleinvertretungsberechtigter GF, ist dies ein gewichtiges Indiz gegen ein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis.

Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot

Ist ein GF vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit, ist dies ein Indiz gegen ein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis. Um den wirtschaftlichen Erfolg der Firma zu gewährleisten, wird in aller Regel ein Branchenkenner zum GF berufen.

Branchenkenntnisse

Verfügen die übrigen an der Firma beteiligten Personen nicht oder nur über geringe Fach- und Branchenkenntnisse, so ist der GF als „Kopf und Seele“ des Betriebes zu betrachten. Liegen die übrigen Voraussetzungen vor, handelt es sich nicht um ein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis.

Schicht 2

Gestaltungsfreiheit/ Weisungsungebundenheit

307

Wesentliches Merkmal der persönlichen Abhängigkeit des ArbN ist das Direktionsrecht des ArbG und damit die Weisungsgebundenheit des ArbN. Unterliegt der GGF nicht diesem Direktionsrecht und kann er seine Tätigkeit im Bezug auf Art, Dauer, Ort und Zeit frei bestimmen, ist dies ein Indiz gegen ein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis. Bezieht ein GF für seine Tätigkeit ein nicht angemessenes Arbeitsentgelt, ist dies ein Indiz gegen ein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis.

Arbeitsentgelt

Wird die Vergütung des GF auf den ihm zustehenden Gewinn angerechnet, handelt es sich bei dem Entgelt um eine Gewinnvorwegentnahme. Es liegt dann keine Beschäftigung gegen Arbeitsentgelt vor.

Familiäre Bindungen

Bestehen zwischen dem GGF und den übrigen Gesellschaftern familienrechtliche Bindungen, wie z. B. in einer Familien-GmbH, ist zu prüfen, ob der GGF tatsächlich an Weisungen der Familiengesellschafter gebunden ist (BSG v. 17.5.2001, GmbHR 2001 S. 668 ff.). Ist dies nicht der Fall, liegt kein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis vor. Gesellschafter, die für die GmbH eine Beschäftigung — allerdings nicht als GF — ausüben, stehen dann, wenn sie in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter keinen maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der GmbH ausüben können, grundsätzlich in einem versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis. Versicherungspflicht liegt nur dann nicht vor, wenn der bei der GmbH beschäftigte Gesellschafter „

bei der Führung des Unternehmens aufgrund von Branchenkenntnissen maßgeblich mitwirkt,

„

die Gesellschaft nach außen ohne ausdrücklichen Gesellschafterbeschluss oder ohne Arbeitsvertrag vertritt und in der Gestaltung seiner Arbeit und Arbeitszeit keinen Weisungen unterliegt.

Nur-Gesellschafter

Dies gilt auch dann, wenn das Arbeitsentgelt des mitarbeitenden Gesellschafters eine Gewinnvorwegentnahme darstellt. Es mangelt dem Beschäftigungsverhältnis dann am Arbeitsentgelt als Voraussetzung der Versicherungspflicht.

308

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Der Handwerksmeister, der in die Handwerksrolle eingetragen ist, ist als Einzelkaufmann oder Personengesellschafter grundsätzlich für 216 Monate sozialversicherungspflichtig (18 Jahre). Erst danach ist der gewerbetreibende Handwerker von der Versicherungspflicht der gesetzlichen Rentenversicherung befreit (§ 2 Nr. 8 i. V. m. § 6 Abs. 1 Ziff. 4 SGB VI). Mit Eintritt des Handwerksmeisters als GF in die GmbH ist er in dieser Stellung allen genannten maßgeblichen Kriterien für die Beurteilung der Sozialversicherungspflicht unterworfen. Sonderfall: Handwerker

Endet die Prüfung im Rahmen des Feststellungsverfahrens mit der Sozialversicherungsfreiheit, endet die Handwerkerpflichtversicherung, weil der Handwerksmeister als GGF einer GmbH nicht versicherungspflichtig ist. Dies gilt auch mit Eintragung der GmbH in die Handwerksrolle, wenn eine andere Person mit entsprechendem Befähigungsnachweis benannt worden ist. Der betreffende Handwerksmeister wird dann aus der Handwerksrolle gestrichen. Will ein Handwerksmeister, der zugleich (G)GF in einer GmbH ist, nicht mehr in die gesetzliche Rentenversicherung einzahlen müssen (Handwerkerpflichtversicherung), genügt es, wenn er statt der persönlichen Eintragung in die Handwerksrolle die GmbH eintragen lässt. Voraussetzung ist aber, dass die GmbH einen geeigneten Handwerksmeister beschäftigt.

Antragsverfahren Die zuständige Krankenkasse (Einzugsstelle) oder die Deutsche Rentenversicherung Bund prüft das sozialversicherungsrechtliche Verhältnis des (G)GF oder naher Angehöriger im Feststellungsverfahren. Einzureichende Unterlagen zum Feststellungsverfahren: „

Anschreiben

„

Gesellschaftsvertrag

„

Nachträge zum Gesellschaftsvertrag

„

Treuhandvertrag

Schicht 2

„

Arbeitsvertrag/Dienstvertrag

„

Entscheidung der Krankenkasse aus Vergangenheit

„

Feststellungsbogen

309

Wenn die Sachlage nicht eindeutig ist und die Einschätzung der Prüfbehörde von einer bestehenden Versicherungspflicht ausgehen könnte, sollten bereits mit Eröffnung des Feststellungsverfahrens folgende Anträge gestellt werden: 1. Antrag auf Anhörung nach (§ 24 SGB X) vor Erteilung eines Bescheides 2. Antrag auf eine vorgezogene Zustimmungserklärung der Bundesagentur für Arbeit gemäß § 336 SGB III Diese Anträge sollten bereits in das Anschreiben an die Einzugsstelle aufgenommen werden. Außerdem ist es bei solchen Sachverhalten ratsam, einen für diese Fälle offiziell zugelassenen Berater hinzuzuziehen (möglichst mit Gerichtszulassung). Bescheid Das Ergehen des Bescheides erfolgt im Rahmen eines Verwaltungsaktes (§ 31 SGB X). Dabei ist auf Folgendes zu achten: „

Der schriftliche Bescheid ist zu begründen (§ 35 SGB X) und mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen (§ 36 SGB X).

„

Gemäß § 84 SGG (Sozialgerichtsgesetz) kann binnen eines Monats Widerspruch eingelegt werden.

„

Es wird immer der jeweilige Einzelfall beurteilt.

„

Fehlt die Rechtsmittelbelehrung, verlängert sich die Frist auf ein Jahr (§ 66 Abs. 2 SGG).

„

Wird der Widerspruch zurückgewiesen, bleibt dem Betroffenen nur die Klage vor dem Sozialgericht.

„

Die Klagefrist beim Sozialgericht beträgt wiederum einen Monat (§ 87 SGG).

„

Da das Klageverfahren mehrere Jahre dauern kann, ist davon in der Regel abzuraten. Als Alternative bietet sich die Änderung der Stellung des Betroffenen in der Firma.

310

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Verjährungsfrist für Erstattungsbeiträge Aus Gründen der Rechtssicherheit unterliegen die Erstattungsbeiträge einer Verjährungsfrist von vier Jahren zuzüglich der Beiträge im laufenden Jahr der Beantragung (§ 27 Abs. 2 SGB VI). Gegen die Erstattung der weiter zurückliegenden Beiträge kann der einzelne Versicherungsträger die Einrede der Verjährung geltend machen. Dies allerdings mit der Ausnahme, dass dem nicht das „Missbrauchsverbot“ entgegensteht, weil eine „besonders krasse Pflichtverletzung“ der Sozialverwaltung vorliegt (LSG BadenWürttemberg vom 30.08.2001). Rückerstattung von zu Unrecht gezahlten SV-Beiträgen Einkommen unterliegt nur der Versicherungspflicht, wenn ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis (§ 7 SGB IV) vorliegt. Mit Feststellung der Versicherungsfreiheit durch die Krankenkasse (Einzugsstelle) oder DRV Bund (Clearingstelle) gelten die bisher zu Unrecht als Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichteten Zahlungen als freiwillige Beiträge (§ 202 Satz 1 SGB VI). Die zu Unrecht eingezahlten Arbeitnehmer-/Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung sind auf Antrag zu erstatten, soweit nicht Leistungen bereits erbracht oder zu erbringen sind (§ 26 Abs.2 SGB IV). Einzelheiten dazu regeln die „Gemeinsamen Grundsätze der Sozialversicherungsträger“ vom 26.03.2003. Die Frist der Rückerstattung beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres der Beanstandung seiner vermeintlichen Versicherungspflicht und beträgt die vier vorangegangenen Jahre einschließlich des laufenden Jahres der Beantragung (§ 27 SGB IV). Nur die zu Unrecht gezahlten Beiträge innerhalb dieser Frist können erstattet werden. Die Beiträge stehen nach § 26 Abs. 3 SGB IV demjenigen zu, der sie getragen hat. Damit kann die GmbH grundsätzlich ihre Zahlungen in der Vergangenheit zurückfordern. Dies gilt auch für die Beiträge des jetzt selbständigen (G)GF. Die rückerstatteten Arbeitgeberanteile erhöhen den Gewinn und sind entsprechend zu verbuchen (BFH v. 27.03.92, BB 1992 Seite 1272). Wird der erstattete Arbeitgeberanteil an den von der Versicherungspflicht befreiten GGF weitergegeben bzw. im Rahmen der Erhöhung seiner Rentenanwartschaft nicht zurückgefordert, muss die Finanzverwaltung im Einzelfall prüfen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG oder aber zusätzlicher Arbeitslohn vorliegt (OFD Magdeburg vom 01.08.2001, NWB Eilnachrichten 2001 Seite 1364).

Schicht 2

311

Die Arbeitnehmeranteile bleiben steuerfrei, da sie bereits vorher als Arbeitslohn erfasst worden waren. Die erstatteten Rentenbeiträge können innerhalb von drei Monaten ab Eingang des Bescheides mit den entsprechenden Mindestbeiträgen für den zurückliegenden Zeitraum wieder eingezahlt werden. Die Beiträge können aber auch als freiwillige Beiträge in der gesetzlichen Rentenversicherung verbleiben. Für die Zukunft werden dann Mindestbeiträge gezahlt. Dies muss bis zum Ende des laufenden Jahres, spätestens bis zum 31.03. des Folgejahres, erfolgen. x Hinweis Im Falle einer Insolvenz fallen nur die eigenen Beiträge des Arbeitnehmers (GGF) nicht in die Masse (BGH vom 15.02.1990).

Konsequenzen einer Rückerstattung

Rückerstattung der Beiträge für die Arbeitslosenverwaltung

Rückerstattung der Krankenversicherungsbeiträge

Die gezahlten Arbeitslosenbeiträge sollte sich der Betroffene wegen des fehlenden Leistungsanspruchs immer erstatten lassen. Bereits gewährte Leistungen werden vom Erstattungsanspruch abgezogen (§ 351 Abs. 1 SGB III). Nach Ablauf der dreijährigen Rahmenfrist (§ 78 SGB III) hat der Betroffene trotz jahrelanger Entrichtung der Beiträge nach ständiger Rechtsprechung des BSG keinen Anspruch z. B. auf Arbeitslosen-, Schlechtwetteroder Insolvenzgeld (§ 183 SGB III). Eine Rückerstattung der Krankenversicherungsbeiträge dürfte i. d. R. wegen zwischenzeitlicher Inanspruchnahme von Leistungen für sich selbst oder seine Familienangehörigen entfallen (§ 26 Abs. 2 SGB IV). Ist dies dennoch möglich, erfolgt vom Freistellungstermin an i. d. R. keine Nachzahlung von KV- und Pflegeversicherungsbeiträgen, da eine Fehlversicherung vorliegt.

312

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Die Neuberechnung des Beitrages als nunmehr Selbständiger ist erst für die Zeit ab dem Erlass des Befreiungsbescheides vorzunehmen (von Kasse zu Kasse unterschiedlich). Eine volle Erstattung der Rentenversicherungsbeiträge kann nur erfolgen, wenn keine Leistungen z. B. RehaMaßnahmen in Anspruch genommen wurden. Rückerstattung der Rentenversicherungsbeiträge

Eine Erstattung der Rentenversicherungsbeiträge sollte insbesondere bei älteren Personen überlegt werden. Die Weiterentrichtung von freiwilligen Beiträgen, wenigstens in Höhe des Mindestbeitrages (79,60 Euro im Jahr 2008) empfiehlt sich möglicherweise für ältere Selbständige (wegen ihres Anspruchs auf Zahlung einer Erwerbsminderungsrente). Erwerbsminderungsrente Sicherung durch Weiterzahlung von freiwilligen Beiträgen oder durch den Nachweis von Anwartschaftserhaltungszeiten. Voraussetzung:

Wiedereinzahlung der erstatteten Rentenversicherungsbeiträge oder von Mindestbeiträgen zur Erhaltung von Ansprüchen (innerhalb von 3 Monaten)

„

Lückenlose Beitragszahlung in Höhe von wenigstens dem Mindestbeitrag bis zum Leistungsfall vom 01.01.1984 an und

„

Erfüllung der allg. Wartezeit von 5 Jahren vor dem 01.01.1984 (§§ 240, 241 Abs. 2 i. V. mit § 50 Abs. 1 Nr. 2 SGB VI)

Reha-/Kurmaßnahmen Versicherte, die bei Antragsstellung eine Wartezeit von 15 Jahren (180 Monate) erfüllt haben (§ 11 SGB VI). Ist die Wartezeit nicht erfüllt, kann der Betroffene diese durch Zahlung von Mindest- oder freiwilligen Beiträgen erfüllen. Ist die Wartezeit dann durch diese Beiträge erfüllt, kann ab diesem Zeitpunkt die Beitragszahlung eingestellt werden.

Schicht 2

313

x Hinweis Wenn ältere Selbständige sich dennoch sämtliche Beiträge erstatten lassen, können sie zur Aufrechterhaltung der Anwartschaft auf Erwerbsminderungsrente zum Beispiel den Mindestbeitrag für den Erstattungszeitraum wieder einzahlen. Die Einzahlung muss innerhalb von drei Monaten nach Eintritt der Rechtskraft des Verfahrens erfolgen (§ 202 S. 2 SGB VI). Der Erstattungsbetrag kann aber auch um die Mindestbeiträge gekürzt werden. Jüngere Selbständige verlieren ihren Anspruch bereits nach zwei Jahren, da sie dann nicht mehr die Entrichtung von Pflichtbeiträgen für drei Jahre innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Versicherungsfall nachweisen können (§ 43 Abs. 1 Nr. 2 SGB VI). Damit liegt das Grenzalter zur Erhaltung von Ansprüchen bei der Erwerbsminderungsrente bei circa 40 Jahren (Beginn der beruflichen Tätigkeit mit 16 Jahren).

Steuerliche Behandlung der Rückzahlungen Auswirkung beim Arbeitnehmer Zurückgezahlte Sozialversicherungsbeiträge ArbG-Anteil „

keine Auswirkungen (OFD Köln v. 16.03.1988)

„

Hat sich der ArbG zur Übernahme im Dienstvertrag verpflichtet, sind die ArbG-Beiträge indes als steuerpflichtiges Gehalt zu behandeln.

ArbN-Anteil „

Steuerfreier Zufluss, da bereits in der Vergangenheit versteuert (Ausnahme: Zinsen)

„

Die ArbN-Anteile sind in den zurückliegenden Jahren i. d. R. als Vorsorgeaufwendungen (§ 10 EStG) geltend gemacht worden. Für den Erstattungszeitraum ist in diesem Fall eine Nachversteuerung vorzunehmen (BFH vom 28.05.1998).

„

Dies kann jedoch durch Abschluss einer Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht in Höhe des Rückzahlungsbetrages vermieden werden.

314

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

„

Außerdem ist in diesem Verfahren die Kürzung des Vorwegabzuges einzubeziehen (§ 10 Abs.3 Nr.2 EStG).

Auswirkung beim Arbeitgeber Zurückgezahlte Sozialversicherungsbeiträge ArbG-Anteil „

ArbG-Anteil muss grundsätzlich als Betriebseinnahme verbucht werden, wenn sich der ArbG nicht zur Übernahme im Dienstvertrag verpflichtet hat.

„

Dieser Vorgang führt insoweit zu einer Gewinnerhöhung.

ArbN-Anteil „

keine Auswirkungen

Umwandlung in freiwillige Beiträge ArbG-Anteil „

verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) oder steuerpflichtiger Arbeitslohn

„

Nachversteuerung für vorausgegangene Zahlungszeiträume

ArbN-Anteil „

keine Auswirkungen

Schicht 2

315

Beratung zum Feststellungsverfahren/Antragsverfahren Steuerberater/Wirtschaftsprüfer Die steuerberatenden Berufe können nach Art. 1 § 5 Nr. 2 RBerG eine rechtliche Bearbeitung übernehmen, soweit diese „

mit ihren Aufgaben in unmittelbarem Zusammenhang steht und

„

diese Aufgaben ohne Rechtsberatung nicht sachgemäß erledigt werden können.

Hat der Steuerberater ein Dauermandat, muss er von sich aus das Feststellungsverfahren anregen.Andernfalls läuft er Gefahr, die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung fälschlich zuzuordnen und sich haftbar zu machen (LG Köln, Urteil vom 23.04.1994, Stbg. 1995 Seite 90). Außerdem muss der Steuerberater bei „sich aufdrängenden sozialversicherungsrechtlichen Fragen seinem Mandanten anraten, einen mit den notwendigen Erfahrungen ausgestatteten Rechtsanwalt aufzusuchen“ und zumindest insoweit eine „Empfehlung“ auszusprechen (BGH-Urteil vom 12.02.2004). Missachtet der Steuerberater diese Grundsätze, macht er sich aus „positiver Vertragsverletzung“ schadenersatzpflichtig, wenn inzwischen die Arbeitslosenbeiträge infolge ihrer Verjährung gemäß § 27 Abs. 2 SGB IV nicht mehr erstattungsfähig sind (Urteil des LG Köln vom 23.März 1994). Versicherungsvermittler Der sachkundige Versicherungsvermittler kann mit einer Vollmacht des betreffenden GGF Hilfestellung leisten. Er darf neuerdings sogar eine Rechts- oder Rentenberatung durchführen. x Hinweis Die Vermögensschadenhaftpflichtversicherung des Versicherungsvermittlers sollte für diesen Beratungstatbestand die nötige Deckung ausweisen. Der zu beratende (G)GF sollte sich diese nötige Deckung nachweisen lassen.

316

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Aufbau einer Versorgung für einen GGF Grundsätzlich erfolgt die Planung einer Versorgung für einen (G)GF nach demselben Muster wie bei anderen Beschäftigten: 1. Bedarfsermittlung unter Berücksichtigung von Inflationswirkungen zu einem festen Lebensjahr (Pensionsalter) 2. Bewertung der bereits vorhandenen Vermögen/Versorgungen unter Berücksichtigung von Inflationswirkungen 3. Berechnung der Versorgungslücke 4. Deckung der Versorgungslücke mit geeigneten Maßnahmen unter Berücksichtigung aller zur Verfügung stehenden Förderungen und aller steuerlichen Wirkungen in der Anwartschaftsphase und in der Leistungsphase 5. Renditebetrachtung Diese fünf Punkte sind mit der nötigen Sensibilität zu behandeln. Die größte Aufmerksamkeit sollte aber dem 4. und 5. Punkt zukommen. Hier gilt es, eine Versorgung optimal zu gestalten, insbesondere unter Berücksichtigung von späteren Abgaben (Steuern, Sozialversicherungsbeiträge) und einer Insolvenzsicherheit. Bei betrieblichen Versorgungen sollten alle Auswirkungen im eigenen Betrieb transparent sein. Wie bei allen anderen Beschäftigten stehen grundsätzlich folgende Bausteine für eine Gesamtversorgung zur Verfügung: Gesetzliche Rentenversicherung 1. Schicht

„

als Pflichtmitglied

„

als freiwilliges Mitglied

Betriebliche Altersversorgung „

Direktversicherung

„

Pensionskasse

„

Pensionsfonds

„

Unterstützungskasse

„

Pensionszusage

Basisvorsorge („Rürup“-Rente) „

Steht sowohl Selbständigen als auch ArbN zur Verfügung

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente) „

nur für sozialversicherungspflichtige (G)GF oder

„

für Ehegatten versicherungspflichtiger ArbN

2. Schicht

Schicht 2

317

Private Vorsorge mit Kapitalanlageprodukte

3. Schicht

„

Sparpläne

„

Lebens- oder Rentenversicherungen

„

Immobilien

„

alles andere

Neben den produktspezifischen Unterschieden der einzelnen Anbieter, sind die Hauptunterschiede in der steuerlichen Wirkung der Beiträge und der Leistungen begründet. Auch die sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen auf die Beiträge und die Leistungen spielen eine wichtige Rolle. Bei betrieblichen Versorgungszusagen sind die Auswirkungen im Betrieb ebenfalls zu berücksichtigen. Erst nach Berücksichtigung aller Einflüsse in der Anwartschaftsphase und auch in der Leistungsphase kann eine Renditeberechnung erfolgen. Dabei sind verschiedene Annahmen zu treffen, die für alle drei Schichten gelten. Grundsätzlich gilt: „

Keine Versorgung vorzunehmen ist der einfachste Weg. Er führt aber möglicherweise in die Armut des GGF.

„

Irgendeine Versorgung planlos zu betreiben, kann zu bösen Überraschungen führen.

„

Eine bedarfsgerechte und optimal zugeschnittene Versorgung führt zu einer Entspannung und gibt ein gutes Gefühl. Sie ist jederzeit überprüfbar und kann ggf. korrigiert werden. Die Renditen sind optimiert.

Für die Versorgungsplanung ist ein bestimmter Zeitaufwand nötig. Dieser Aufwand ist mit dem richtigen Berater einmalig und gerechtfertigt. Der (G)GF investiert Zeit in seine Versorgungsoptimierung und erhält den größtmöglichen Nutzen. x Hinweis Steht für die Planung und Besprechung nicht genügend Zeit zur Verfügung, sind die Ergebnisse oft nur unzureichend. Korrekturen verschlingen erfahrungsgemäß noch mehr Zeit und kosten oft auch Geld (Steuernachforderungen). In diesem Sinn ist Zeit wirklich Geld.

Eine Versorgungsplanung sollte so gewissenhaft wie möglich durchgeführt werden. Alle Beteiligten sollten die Zusammenhänge verstehen und alle Auswirkungen abschätzen können.

318

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Die Anforderungen an den Berater sind sehr hoch und werden oft nicht erfüllt. Ein Berater kann die für eine Entscheidung des Unternehmens wichtigen Aspekte liefern. Er sollte die Entscheidung aber nicht selbst vornehmen. Hier ein kleiner Ausschnitt der tangierten Gebiete: „

Steuerrecht

„

Handelsrecht

„

Zivilrecht

„

Erbschaftsrecht

„

Gesellschaftsrecht

„

Versicherungsrecht

„

Finanzmathematik

„

Betriebswirtschaft

„

Insolvenzrecht

x Hinweis Es versteht sich von selbst, die Deckung durch eine Vermögensschadenhaftpflichtversicherung nachzuweisen. Dabei ist ausdrücklich darauf zu achten, dass sich der Deckungsumfang auch auf die Versorgungsberatung (insbesondere in der betrieblichen Altersversorgung) erstreckt.

Bis auf die betriebliche Altersversorgung gelten für alle drei Schichten dieselben Voraussetzungen für die Anerkennung wie für nichtbeteiligte Arbeitnehmer. Deshalb wird an dieser Stelle auf die entsprechenden Ausführungen verweisen. Die betriebliche Altersversorgung enthält für (G)GF aber besondere Vorschriften und Auswirkungen, auf die im weiteren Verlauf konkret eingegangen wird. Diese besonderen Voraussetzungen wurden nötig, da ein (G)GF seine eigene Versorgung willkürlich gestalten und dadurch eine deutliche Besserstellung gegenüber nicht beteiligten Arbeitnehmern erzielen könnte. x Hinweis Politisch ist es nicht gewollt, Versorgungen eines (G)GF besser zu fördern als Versorgungen nichtbeteiligter Arbeitnehmer. Aus diesem Grund kann eine Versorgung eines (G)GF in den vorgegebenen Rahmen nur gefördert werden, wenn sie bestimmte Kriterien erfüllt und insgesamt nicht „besser“ ist, als die Versorgung nichtbeteiligter Arbeitnehmer.

Schicht 2

319

Nicht beherrschende GGF Minderheitsgesellschafter, die aufgrund vertraglicher Vereinbarungen als Geschäftsführer tätig sind, werden aufgrund ihrer Organstellung nicht arbeitsrechtlich, sondern dienstvertraglich tätig. Betriebliche Versorgungen stellen in der Regel eine Ergänzung zu Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung dar (sofern Versicherungspflicht in der Sozialversicherung gegeben ist). Beherrschende GGF Beherrschende GGF sind „

nicht weisungsgebunden,

„

organisatorisch nicht in den Geschäftsbetrieb eingegliedert.

Beherrschende GGF sind unternehmerisch tätig und deshalb arbeits- und sozialversicherungsrechtlich keine Arbeitnehmer (allgemeines und spezielles Arbeitsrecht). Aus diesen Gründen sind bei der Erteilung von Versorgungszusagen ansonsten gesetzlich geregelte Sachverhalte (BetrAVG) besonders zu definieren (zum Beispiel Unverfallbarkeit). x Hinweis Bei einer Übertragung des Geschäftsbetriebs nach § 613a BGB geht das Dienstverhältnis eines GGF (beherrschend oder nicht beherrschend) nicht auf den neuen Betrieb über. Die Dienstverträge beherrschender GGF sind rein zivilrechtlicher Natur.

Im Steuerrecht gelten beherrschende GGF mit einem steuerlich anerkannten Dienstverhältnis aber doch in vollem Umfang als Arbeitnehmer. Da beherrschende GGF in der Regel keine Basisversorgung über die gesetzliche Rentenversicherung aufbauen können, ist die betriebliche Altersversorgung für diese Personengruppe besonders wichtig. Damit eine betriebliche Versorgung für beherrschende GGF die steuerlich gewünschte Anerkennung findet, müssen besondere Vorschriften bei der Erteilung der Versorgungszusage beachtet werden. Steuerliche Anerkennung Gesellschafterversammlung/Gesellschafterbeschluss Für Vereinbarungen zum Anstellungsverhältnis mit einem (G)GF ist nicht das Gesellschaftsorgan „Geschäftsführung“ zuständig, sondern die „Gesellschafterversammlung“.

320

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Zu beachten ist dies bei Abschluss und bei Änderung „

des Anstellungsvertrages,

„

der Pensionszusage/Versorgungszusage einer Unterstützungskasse,

„

der Vereinbarung zur Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung (RDV),

„

der Versicherungszusage für eine Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds,

„

der Entgeltumwandlungsvereinbarung für eine betriebliche Versorgung.

Erforderlich ist ein Gesellschafterbeschluss als interner Akt der Willensbildung, ob und mit welchem Inhalt Vereinbarungen geschlossen werden sollen. Der Gesellschafterbeschluss ist erst mit Unterzeichnung aller zur Beschlussfassung erforderlichen Stimmen wirksam (gemäß Gesellschaftervertrag). Nach Beschlussfassung müssen alle Versorgungszusagen von allen Gesellschaftern unterschrieben werden. Die Gesellschafterversammlung kann aber durch einen Gesellschafterbeschluss auch eine Person bestimmen, die als Bevollmächtigter die nötigen Unterschriften für die GmbH erbringt. Die Unterschrift eines dazu nicht besonders bevollmächtigten GFs reicht nicht aus! x Hinweis Wird eine Versorgung ohne Gesellschafterbeschluss erteilt oder ist eine Versorgung durch einen nicht per Gesellschafterbeschluss bevollmächtigten Geschäftsführer erteilt, gilt diese Versorgung als zivilrechtlich nicht zustande gekommen. Alle weiteren Erfordernisse sind als gegenstandslos zu betrachten, da es diese Versorgung mangels Rechtsgrund „gar nicht gibt“. Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen bleiben unberücksichtigt. Der Gesellschafterbeschluss und die korrekte Umsetzung sind die Grundvoraussetzung für eine wirksame Versorgungszusage!

Versicherungsförmige Durchführungswege Für GGF kann eine betriebliche Versorgung über alle fünf Durchführungswege erfolgen. Dabei gelten für die versicherungsförmigen Durchführungswege „

Direktversicherung

„

Pensionskasse

„

Pensionsfonds

Schicht 2

321

die Bestimmungen des § 3 Abs. 63 EStG. Insoweit bestehen keine Unterschiede zu anderen Arbeitnehmern (ohne Beteiligung an der GmbH). Eine Angemessenheitsprüfung erfolgt nicht mehr. Für (G)GF können bis zu vier Prozent der BBG steuer- und sozialversicherungsfrei für Versorgungsleistungen in den versicherungsförmigen Durchführungswegen angelegt werden (steuerlich anerkannter Dienstvertrag vorausgesetzt). Dabei können beispielsweise sowohl eine einzelne Direktversicherung oder aber eine beliebige Kombination aller drei Durchführungswege abgeschlossen werden. Insgesamt bleibt aber nur ein Betrag in Höhe von maximal vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze steuer- und sozialversicherungsfrei (sofern Versicherungspflicht gegeben ist). Die Leistungen aus dieser Versorgung sind beim GGF nach § 20 Abs. 5 EStG steuerpflichtig und erhöhen die persönliche Bemessungsgrundlage. Sofern der GGF nicht privat krankenversichert ist, fallen Beiträge für die Krankenund Pflegeversicherung der Rentner an. x Hinweis Für den tätigen GGF muss ein steuerlich anerkanntes Arbeitsverhältnis vorliegen und die Gesamtbezüge (inklusive der Beiträge zu den versicherungsförmigen Durchführungswegen) müssen angemessen sein. Allgemeine Grundsätze wie Gleichbehandlung und Gleichberechtigung sind zu beachten.

Pensionszusage und Unterstützungskasse Pensionszusagen oder Zusagen aus Unterstützungskassen an einen (G)GF, für die der Arbeitgeber (GmbH) direkt oder faktisch haftet, werden nur unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich anerkannt (Abschnitt 38 KStR 2004). Gerade diese beiden Durchführungswege waren in der Vergangenheit (hohe Körperschaftsteuersätze) sehr beliebt. Die Auswirkungen einer Pensionszusage (Innenfinanzierung) mit dem Ergebnis der Liquiditätserhöhung war sehr attraktiv und konnte zu einer insgesamt besseren Förderung der betrieblichen Altersversorgung als in anderen Durchführungswegen führen (positive Wirtschaftsjahre vorausgesetzt). Neue Einflüsse (unter anderem Bewertung nach Basel II, Absenkung der Körperschaftsteuersätze, Insolvenzrecht, Unternehmensverkauf, Verzicht) führen zu einer immer geringer werdenden Attraktivität dieser Durchführungswege. Alternative private Versorgungen, die entweder durch eine Erhöhung des laufenden Entgelts oder durch Gewinnausschüttungen finanziert werden, gewinnen zunehmend an Charme.

322

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung Für die steuerliche Anerkennung kommt es darauf an, dass die zugesagten Leistungen aus einer Pensionszusage/Unterstützungskasse betrieblich veranlasst sind und nicht aus dem Gesellschaftsverhältnis resultieren. Da gerade GGF eine Gestaltung maßgeblich beeinflussen können, sind für die steuerliche Anerkennung bestimmte Voraussetzungen zu erfüllen. Dabei ist die Pensionszusage/Unterstützungskassenversorgung eines GGF mit der eines Fremdgeschäftsführers zu vergleichen (Fremdvergleich): Formeller Fremdvergleich

Materieller Fremdvergleich

„

Klarheit und Eindeutigkeit

„

Angemessenheit

„

zivilrechtliche Wirksamkeit

„

Rentendynamik

„

Nachzahlungsverbot

„

Finanzierbarkeit

„

tatsächliche Durchführung

„

Erdienbarkeit

„

Üblichkeit

„

Altersrisiko

„

Wartezeit/Probezeit

„

Anwartschaft über Pensionsalter

„

Entgeltumwandlung

Formeller Fremdvergleich Die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage setzt zunächst Folgendes voraus: Eine „

im voraus geschlossene,

„

zivilrechtlich wirksame,

„

dienstvertragliche

Vereinbarung.

Schicht 2

323

Außerdem ist für eine Anerkennung eine unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten klare und eindeutige vertragliche Regelung notwendig, deren Inhalt dem unter Fremden Üblichen entspricht und die auch tatsächlich umgesetzt wird. Klarheit und Eindeutigkeit Gilt für beherrschend und nicht beherrschende GGF: Eine Versorgungszusage gilt dann als klar und eindeutig, wenn sie deren Details voll umfänglich und widerspruchsfrei regelt. Dazu reicht ein Verweis auf gesetzliche Regelungen, die analog anzuwenden sind, aus (zum Beispiel Unverfallbarkeitsregelungen des BetrAVG). x Hinweis Unklarheiten in den Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gehen im Allgemeinen zu Lasten der Beteiligten.

Zivilrechtliche Wirksamkeit Gilt für beherrschend und nicht beherrschende GGF: Gesellschafterversammlung Zivilrechtlich ist die Gesellschafterversammlung einer GmbH auch zuständig für „

den Abschluss,

„

die Beendigung und

„

die Änderung

des Dienstvertrags eines Geschäftsführers (sofern nichts anderes geregelt ist, zum Beispiel in der Satzung). Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot Das Selbstkontrahierungsverbot gilt grundsätzlich für alle GGF, auch für Alleingesellschafter-Geschäftsführer (§ 35 Abs. 4 GmbHG). Damit eine Versorgungszusage für GGF zivilrechtlich gültig zustande gekommen ist, muss der GGF zuvor vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit worden sein (von der Gesellschafterversammlung und anschließender Eintragung ins Handelsregister). x Hinweis Versorgungszusagen sind Vergütungsbestandteile und somit ebenfalls Bestandteil des Dienstvertrags. Alle Regelungen sind zunächst von der Gesellschafterversammlung zu beschließen.

324

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Werden Versorgungszusagen an Geschäftsführer nicht von der Gesellschafterversammlung beschlossen und entsprechend des Beschlusses umgesetzt, sind sie insgesamt zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommen. Das gilt auch für nicht beteiligte Geschäftsführer! Auch ansonsten wirksame Versorgungszusagen an GGF, die nicht vom Selbstkontrahierungsverbot befreit worden sind, sind zivilrechtlich insgesamt unwirksam.

Nachzahlungsverbot Das Nachzahlungsverbot gilt grundsätzlich nur für beherrschende GGF. Eine Versorgungszusage für einen beherrschenden GGF muss bereits bei Erteilung eindeutig dem Dienstverhältnis zuzuordnen (in Abgrenzung zum Gesellschaftsverhältnis) und somit betrieblich veranlasst sein. Es soll ausgeschlossen sein, dass „

eine nachträgliche Zuordnung der Versorgungszusage (Dienst- oder Gesellschaftsverhältnis) oder

„

eine nachträgliche Korrektur des Gewinns durch den beherrschenden GGF

möglich ist. Aus diesen Gründen kann ein beherrschender GGF die ihm erteilte Zusage nur in der nach Zusageerteilung möglichen Dienstzeit erdienen. Zurückliegende Dienstzeiten dürfen die Leistungen der erteilten Pensionszusage nicht beeinflussen. Das gilt grundsätzlich für „

die Erstzusage sowie

„

die Erhöhungen oder Ergänzungen erteilter Zusagen.

x Hinweis Das Nachzahlungsverbot greift nicht, wenn sich die Erhöhungen bereits aus der ursprünglichen Zusage ergeben. Das gilt sowohl für Anwartschaften als auch für laufende Leistungen, sofern die Erhöhung zivilrechtlich gültig besonders vereinbart wurde (die Anpassungsvorschriften des § 16 BetrAVG gelten nicht für beherrschende GGF).

Nachträglich vereinbarte Vergütungen zugunsten von beherrschenden (G)GF für in der Vergangenheit geleistete Dienste sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Sie gelten als aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasst und stellen den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung dar.

Schicht 2

325

Das Nachzahlungsverbot wird nicht verletzt, wenn ein beherrschender (G)GF die Pensionszusage erstmals mehrere Jahre nach seinem Diensteintritt erhält und die Zusage für künftige Dienste gegeben werden kann. Das gilt auch für Versorgungszusagen aus Unterstützungskassen. x Hinweis Auch die Vervielfältigungsregel in den Durchführungswegen Direktversicherung oder Pensionskasse bei vorzeitigem Ausscheiden aus der GmbH kann für beherrschende GGF wegen des Nachzahlungsverbots steuerwirksam nicht angewendet werden.

Tatsächliche Durchführung Gilt für beherrschende GGF: Damit eine Pensionszusage steuerlich anerkannt werden kann, muss sie tatsächlich durchgeführt werden. Wird eine Pensionszusage nicht tatsächlich durchgeführt, fehlt es an der Ernsthaftigkeit der Vertragsparteien. Ernsthaftigkeit Damit eine Pensionszusage ernsthaft gewollt ist, müssen „

alle gesetzlichen Vorschriften (gesetzliche Abgaben, Bilanzierung) und

„

alle vertraglichen Hauptpflichten (zum Beispiel Höhe und Fälligkeit der Zahlungsverpflichtungen)

beachtet und erfüllt werden. Auch das Fehlen eines planmäßigen Aufbaus der nötigen Finanzmittel lässt auf die fehlende Ernsthaftigkeit schließen. x Hinweis Wichtiges Indiz für die Ernsthaftigkeit ist der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung.

x Hinweis Gilt für nicht beherrschende GGF: Weicht das schriftlich Vereinbarte vom tatsächlich Umgesetzten ab, ist diese Abweichung als konkludente Vertragsänderung zu werten (sofern die Vertragsparteien das so wollen).

Das gilt auch für Versorgungszusagen aus Unterstützungskassen.

326

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Materieller Fremdvergleich Die einem GGF zugesagten Leistungen sollen denen eines Fremdgeschäftsführers entsprechen. Eine Besserstellung ist in der Regel nicht betrieblich veranlasst und kann deshalb steuerlich nicht berücksichtigt werden. Sie führt zu einer versteckten Gewinnausschüttung. x Hinweis Der materielle Fremdvergleich gilt in der Regel auch für den nicht beherrschenden GGF.

Angemessenheit Angemessenheit der Gesamtvergütung Gilt für beherrschende (G)GF: Bei beherrschenden (G)GF besteht grundsätzlich das Risiko der willkürlichen Gehaltsfestsetzung (auch möglicherweise zum Zwecke der Steuermanipulation). Für den beherrschenden (G)GF einer GmbH muss deshalb die Gesamttätigkeitsvergütung aus seinem Dienstverhältnis angemessen sein. Die Gesamttätigkeitsvergütung ist angemessen, wenn sie mit den Gesamtbezügen eines nicht an der GmbH beteiligten Geschäftsführers (mit den gleichen Tätigkeitsmerkmalen) vergleichbar ist. Die Gesamttätigkeitsvergütung eines GGF setzt sich zum Beispiel zusammen aus: „

Gehalt

„

Sondervergütung

„

Tantieme

„

Versorgungszusage über Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds

„

Pensionszusage, Versorgungszusage über Unterstützungskasse

„

Dienstwagen

„

Dienstwohnung

Innerhalb dieser steuerlich zulässigen Gesamtvergütung für den (G)GF einer GmbH kann der Bar- und Versorgungslohn beliebig aufgeteilt werden. Dabei ist zu beachten, dass die Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung zusammen mit der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 Prozent der Bezüge nicht übersteigen dürfen.

Schicht 2

327

x Hinweis Eine „Nur-Pensionszusage“ als Vergütung ist in der Regel nicht zulässig.

x Hinweis In die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge des (G)GF ist auch die ihm erteilte Pensionszusage einzubeziehen. Diese ist mit der fiktiven Jahresnettoprämie nach dem Alter des (G)GF im Zeitpunkt der Zusageerteilung anzusetzen. Sieht die Pensionszusage spätere Erhöhungen vor oder wird sie später erhöht, ist die fiktive Jahresnettoprämie für den Erhöhungsbetrag auf den Zeitpunkt der Erhöhung der Pensionszusage zu berechnen.

Das gilt auch für Versorgungszusagen aus Unterstützungskassen. Angemessenheit von Versorgungsbezügen/Überversorgung Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage an einen GGF ist, dass die zugesagte Rente nach Anrechnung der zu erwartenden Rente aus der Sozialversicherung und einer eventuell sonst bestehenden gleichzeitigen Versorgung zu keiner Überversorgung führt. BFH-Urteil vom 17.05.1995, 1 R 16/94 (BStBl II 1996, 420, DStR 1995, 1544): Eine Überversorgung liegt vor, soweit die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente höher sind als 75 Prozent der Bezüge des Pensionsberechtigten. BFH-Urteil vom 31.03.2004, I R 70/03: Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt, der im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (so genannte Überversorgung), so ist die zulässig Rückstellung für Pensionsanwartschaften unter Zugrundelegung eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen Aktivbezüge zu ermitteln. Eine Überversorgung ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 Prozent der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. In die hierbei anzusetzenden letzten Aktivbezüge sind die fiktiven Jahresnettoprämien für die Versorgungszusage nicht einzubeziehen. Eine gebildete Rückstellung ist nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz aufzulösen (Abgrenzung zu den Senatsurteilen vom 22.11.1995 bzw. 04.09.2002).

328

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Wenn die Versorgungszusage in quantitativer Hinsicht über das einem Fremdgeschäftsführer üblicherweise zuzubilligende Maß hinausgeht (unangemessen hohe Gesamtvergütung oder Überschreitung der so genannten 75-Prozentgrenze), liegt kein Fall der verdeckten Gewinnausschüttung vor. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist die Rückstellung so zu ermitteln, als ob die Versorgungsbezüge in Höhe des angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen Aktivbezüge zugesagt worden wären.

Folgende Punkte sind für die Ermittlung der Angemessenheit maßgeblich (BMFSchreiben vom 03.11.2004 — IV B 2 -S 2176-13/04): „

Für die Höhe der zugesagten Altersversorgung bzw. für die Höhe der Bezüge des Pensionsberechtigten sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend.

„

Haben sich zu einem späteren Bilanzstichtag der Umfang der Stichtagsbezüge bzw. die Höhe der Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung geändert, so sind die geänderten Bezugsgrößen bei der Prüfung einer Überversorgung für diesen Bilanzstichtag zu berücksichtigen.

„

Haben sich zum Beispiel die laufenden Gehaltsansprüche der Pensionsberechtigten gemindert, gilt dies grundsätzlich unabhängig davon, welche Gründe für die Minderung dieser Ansprüche maßgebend waren.

„

Es sind sämtliche Aktivbezüge des Versorgungsberechtigten zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen.

„

Maßgeblich sind alle vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche einschließlich der gesetzlichen Rentenversicherung.

„

Seit dem 01.01.2005 ist nur noch die so genannte 75-Prozentgrenze für die Beurteilung einer Überversorgung maßgeblich.

„

Die so genannte Vereinfachungsregel (der Aufwand der Versorgung darf nicht 30 Prozent der Stichtagsbezüge übersteigen) wird für Wirtschaftsjahre nach dem 01.01.2005 nicht mehr angewandt.

„

Soweit Pensions- oder Unterstützungskassenzusagen aus Entgeltumwandlung resultieren, können zwar die sich hieraus ergebenden Versorgungsleistungen bei der Prüfung der 75-Prozentgrenze außer Betracht bleiben. Als Basis gilt aber das gekürzte Gehalt.

Schicht 2

329

x Hinweis In dem BMF-Schreiben wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die zu mitarbeitenden Arbeitnehmerehegatten bisher aufgestellten Grundsätze unberührt bleiben. Diesbezüglich behält daher das BMF-Schreiben vom 07.07.1998 zur Beurteilung der Überversorgung bei Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Leistungen weiterhin Gültigkeit. Da das BMF-Schreiben also eine beschränkte Anwendung vorschreibt und insbesondere die einem GGF nahestehenden Personen (Arbeitnehmerehegatten) nicht liberalisiert behandeln möchte, liegt die Vermutung nahe, dass die Grundsätze ebenfalls nicht für GGF gelten. Allerdings ist der Personenkreis der GGF nicht ausdrücklich erwähnt. Da der GGF aber traditionell strenger betrachtet wird als die ihm nahestehenden Personen, kann davon ausgegangen werden, dass das neue BMF-Schreiben ebenfalls nicht für GGF gilt.

Gilt für nicht beherrschende (G)GF: Steuerlich zu beanstanden sind lediglich erhebliche und wirtschaftlich schwer zu begründende Abweichungen von der „Norm“. Eine Überschreitung der 75-Prozentgrenze führt lediglich zu einer verminderten Rückstellungsmöglichkeit. Rentendynamik Eine Rentendynamik bewirkt eine feste lineare oder geometrische Steigerung des Rentenbetrags ab Versorgungsbeginn. Von der Finanzverwaltung werden Dynamiksätze von bis zu drei Prozent pro Jahr anerkannt. x Hinweis Das Steigerungsintervall ist unerheblich. So kann die Anpassung vertraglich so geregelt sein, dass die laufende Rente alle drei Jahre angepasst wird, wobei jährlich drei Prozent Steigerung zu berücksichtigen ist.

Nicht geregelt ist, ob eine Rentendynamik die Angemessenheit der Versorgungsbezüge (im Nachhinein) gefährden kann. Auch die Dynamik einer Invalidenrente könnte das Versorgungsniveau einer regulären Dienstzeit übersteigen. Finanzierbarkeit Gilt für beherrschende GGF: Nach Auffassung des BFH ist eine Zusage im Zeitpunkt ihrer Erteilung oder Änderung (Erhöhung) insoweit betrieblich veranlasst, wie die Gesellschaft die Summe der Anwartschaftsbarwerte der einzelnen Versorgungsbestandteile finanzieren kann.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Bei der Finanzierbarkeit wird zum Bilanzstichtag nach Zusageerteilung oder Änderung geprüft, ob die Passivierung der Pensionszusage zur Überschuldung der GmbH im insolvenzrechtlichen Sinne führt (BFH-Urteil vom 04.09.2002, Anwartschaftsbarwert oder der nachgewiesene niedrigere Teilwert im Sinne von § 6 a EStG). x Hinweis Dieser Teilwert ist anzusetzen, weil er der nach Handelsrecht für eine Überschuldungsbilanz zutreffenden Bewertungsmethode entspricht (BMF-Schreiben vom 14.05.1999).

Führt der Anwartschaftsbarwert oder der nachgewiesene niedrigere Teilwert zum Bilanzstichtag nach Zusageerteilung, auch unter Berücksichtigung einer Rückdeckungsversicherung, zu einer Überschuldung in der Bilanz, ist die Finanzierbarkeit einer Pensionszusage nicht gegeben. Die Finanzierung der erteilten Pensionszusage muss nur am Bilanzstichtag nach Zusageerteilung (oder Änderung) gegeben sein. In späteren Wirtschaftsjahren erfolgt keine Überprüfung mehr. Auch der vorzeitige Leistungsfall (Invalidität oder vorzeitiger Todesfall) muss finanzierbar sein (Bilanzsprungrisiko). Das kann idealerweise mit einer Rückdeckungsversicherung erfolgen. x Hinweis Ein ordentlicher und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter ist nicht verpflichtet, bei Erteilung einer Pensionszusage einen ausreichenden Abstand von der Überschuldungsgrenze einzuhalten. Er hat vielmehr dafür zu sorgen, dass ein hinreichend befähigter und einsatzbereiter Geschäftsführer bestellt wird. Im Normalfall ist bei einem (G)GF, der über keine anderweitige Alterssicherung verfügt, dafür die Erteilung einer Pensionszusage erforderlich. Es liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die GmbH dabei ohne Einhaltung eines Abstands bis an die Überschuldungsgrenze belastet wird.

Bei der Prüfung der bilanziellen Finanzierbarkeit werden zwei Sachverhalte berücksichtigt: Die bilanzielle Ausfinanzierung der Zusage (Rückstellung) in der Anwartschaftsphase muss nachhaltig gesichert sein und letztlich aus Eigenkapital (Erträgen) erfolgen. Die nachhaltig bestehende Ertragskraft und Liquidität des Unternehmens muss eine jederzeitige Versorgung in der zugesagten (Renten-)Höhe, unter Fortführung

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der Gesellschaft (Teilwertgedanke), bei gleichzeitigem Ersatz der Dienstleistung des tätigen Gesellschafters durch einen anderen Verpflichteten, ermöglichen. Eine ausreichend gestaltete Rückdeckungsversicherung erfüllt den Zweck der betrieblichen Finanzierung und dient durch eine Pfandrechtsbestellung gleichzeitig der Sicherung der Forderungen des GGF aus der Pensionszusage (in Höhe der erdienten Anwartschaft). Insbesondere für die vorzeitigen Risiken, kann mit einer Rückdeckungsversicherung der nötige Risikoausgleich geschaffen werden, der innerbetrieblich zur Finanzierung nicht herzustellen ist. x Hinweis Bei einer kongruent finanzierten Pensionszusage ist die Finanzierung bereits gegeben, wenn die Gesellschaft nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Zusageerteilung erkennbar die Zuwendungen (Beiträge und laufende Kosten) dauerhaft aus ihren Erträgen finanzieren kann.

Erdienbarkeit Eine Pensionszusage soll einer gewissen „Betriebstreue“ gerecht werden. Die zugesagten Leistungen soll sich der GGF also erst noch „verdienen“. Insoweit stellt die erteilte Pensionszusage eine Vorschussleistung für zukünftig noch zu erbringende Dienstleistungen des GGF dar („in Erwartung zukünftiger Betriebstreue...“). Gilt für beherrschende (G)GF: Da für beherrschende GGF ein Nachzahlungsverbot besteht, darf eine Pensionszusage nicht „in Anerkennung der bereits erbrachten Betriebstreue...“ erteilt werden. Die einem beherrschenden GGF erteilte Pensionszusage (oder erhöhende Änderung) muss von dem GGF noch erdienbar sein. Das bedeutet, dass seine zukünftigen Leistungen in der GmbH eine Versorgung überhaupt rechtfertigen. Die Erdienbarkeit ist gegeben, wenn „

von der Zusageerteilung (oder Änderung) an mindestens noch tatsächlich zehn Jahre bis zum vereinbarten Pensionsalter liegen.

„

eine Vereinbarung hinsichtlich einer vorgezogenen Altersrente nicht vor Ablauf des Erdienungszeitraums liegt (es sei denn, die Voraussetzungen dafür sind nicht günstiger als in der gesetzlichen Rentenversicherung).

„

das höchstmögliches Zusagealter von 57 nicht überschritten wird (bis zum vollendeten 60. Lebensjahr nur, wenn der (G)GF zur Arbeitsleistung bis zum Alter 70 ernsthaft verpflichtet ist).

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Der Anstellungsvertrag darf nicht vor Ablauf des Erdienungszeitraums von zehn Jahren enden (eventuell Verlängerung vereinbaren).

x Hinweis Die Erdienungszeiträume sind analog zur Unverfallbarkeitsregelung des BetrAVG entstanden. Da sich diese arbeitsrechtliche Norm aber wesentlich verändert hat (nur noch fünf Jahre bis zur Unverfallbarkeit) könnte davon ausgegangen werden, dass auch für beherrschende GGF der Erdienungszeitraum analog nur noch fünf Jahre betragen muss. Dies hat jedoch die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 09.12.2002 abgelehnt.

Das gilt auch für Versorgungszusagen aus Unterstützungskassen. Gilt für nicht beherrschende (G)GF: Die Erdienbarkeit ist gegeben, wenn „

der Zeitpunkt der Zusageerteilung vor dem vollendeten 60. Lebensjahr des (G)GF liegt und

„

die Zusagedauer mindestens zehn Jahre beträgt oder

„

die Zusagedauer mindestens drei Jahre beträgt wobei der (G)GF bis zum vereinbarten Pensionsalter mindestens zwölf Jahre in der GmbH tätig gewesen sein muss.

Das gilt auch für Versorgungszusagen aus Unterstützungskassen. Üblichkeit Nach Auffassung des BFH (BFH vom 29.10.1997) hält eine Zusage nur dann dem Fremdvergleich stand, wenn sie auch unter Beachtung des Erhalts des sozialen Friedens im Unternehmen anderen Arbeitnehmern erteilt wird. Wegen der besonderen Stellung des beherrschenden GGF, der ohne eine Grundsicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung auskommen muss, scheitert ein Vergleich mit anderen Arbeitnehmern. Deshalb scheidet ein innerbetrieblicher Vergleich regelmäßig aus. x Hinweis In der Praxis wird diesem Kriterium keine besondere Aufmerksamkeit geschenkt.

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Altersrisiko Die Rechtsprechung unterstellt, dass ab dem 60. Lebensjahr das statistische Risiko des vorzeitigen Ausfalls des Arbeitnehmers (Geschäftsführers) so hoch ist, dass eine ausreichende Erdienungszeit (Dienstzeit) nicht mehr zu erwarten ist. Daher sind Zusagen ab dem 60. Lebensjahr steuerlich nicht mehr zu berücksichtigen! x Hinweis Zu beachten ist aber, dass für Zusagen vor dem 60. Lebensjahr der Erdienungszeitraum einzuhalten ist. Eine Zusage im 59. Lebensjahr bedingt somit ein vertragliches Pensionsalter von 69 Jahren (ebenfalls eine Dienstverpflichtung bis zum 69. Lebensjahr).

Wartezeit/Probezeit Arbeitsrechtlich ist eine Wartezeit der Zeitraum bis zu dessen Ende keine Leistung erfolgen soll. Er beginnt mit Zusageerteilung. Die Versorgungszusage wird beispielsweise direkt bei Einstellung in der Form erteilt, dass erst nach einer Betriebszugehörigkeit von fünf Jahren Leistungen erbracht werden. Steuerrechtlich ist eine Wartezeit der Zeitraum, bis zu dessen Ende eine Versorgungszusage nicht mit steuerlicher Wirkung erteilt werden darf. Erteilung der Pensionszusage unmittelbar nach Neugründung der GmbH Die Bildung von Pensionsrückstellungen für die Pensionszusage an einen beherrschenden (G)GF ist nur zulässig, wenn die Ertragsaussichten der Gesellschaft bei Erteilung der Zusage zuverlässig abgeschätzt werden können. Regelmäßig dauert dies fünf Jahre (Probezeit). Eine steuerwirksame Pensionszusage kann in den ersten fünf Jahren nach Neugründung der erteilenden GmbH für den beherrschenden GGF nicht erteilt werden. x Hinweis Ist die GmbH aber aus einer vorherigen Unternehmung hervorgegangen (neues Rechtskleid) — zum Beispiel aus einer Einzelfirma — und kann aufgrund der Wirtschaftlichkeit dieser Vorfirma zuverlässig abgeschätzt werden, ob die Ertragsaussichten für die Versorgungsverpflichtungen ausreichen, können auch die Geschäftsjahre der Vorfirma für den Fünfjahreszeitraum herangezogen werden.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Das gilt auch für Versorgungszusagen aus Unterstützungskassen. Erteilung der Pensionszusage unmittelbar nach Anstellung Gilt für beherrschende (G)GF: Die Erteilung einer Pensionszusage an den beherrschenden GGF ist erst zulässig, wenn die „

Eignung,

„

Befähigung und

„

fachliche Leistung

des GGF zuverlässig beurteilt werden können. Regelmäßig dauert dies drei Jahre (Probezeit). Diese Voraussetzungen sind zum Beispiel nicht erfüllt, wenn der Sohn des beherrschenden (G)GF unmittelbar nach Studienabschluss in die GmbH eintritt und sofort eine Zusage erhält. x Hinweis Eine Zusage unmittelbar nach Anstellung ist jedoch steuerlich nicht zu beanstanden, wenn der GGF sein bisher erfolgreich geführtes Einzelunternehmen durch Umwandlung oder Betriebsübergang gemäß § 613a BGB fortführt bzw. wenn Eignung, Befähigung und fachliche Leistung als Geschäftsführer durch bisherige Tätigkeit zweifelsfrei nachweisbar sind.

Gilt für nicht beherrschende (G)GF: Einer Wartezeit bedarf es aus steuerlicher Sicht nicht. Die Einhaltung einer betriebsüblichen Probezeit von bis zu zwölf Monaten dürfte unproblematisch sein. Das gilt auch für Versorgungszusagen aus Unterstützungskassen. Anwartschaft über Pensionsalter Grundsätzlich besteht auch für beherrschende GGF die Möglichkeit, als so genannten „technische Rentner“ über das Pensionsalter hinaus aktiv im zusagenden Unternehmen tätig zu sein. Ein gleichzeitiger Bezug von Aktivbezügen und Ruhegeldern ist allerdings grundsätzlich ausgeschlossen (BFH vom 02.12.1992). Entgeltumwandlung GGF, die dem BetrAVG unterliegen und sozialversicherungspflichtig sind, haben (wie andere Arbeitnehmer auch) einen Anspruch auf Entgeltumwandlung. Beherrschende GGF unterliegen nicht dem Geltungsbereich des BetrAVG. Allerdings be-

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stehen für beherrschende GGF dem Grunde nach keine Einschränkungen. Beherrschende GGF können also ebenfalls Entgeltbestandteile zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung umwandeln. Dabei stehen alle Durchführungswege zur Verfügung. Für die versicherungsförmigen Durchführungswege des § 3 (63) EStG (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze) finden keine anderen Rechtsnormen Anwendung. Für Pensionszusagen und Unterstützungskassen gelten aber alle vorher beschriebenen Bedingungen. x Hinweis Ein beherrschender GGF kann grundsätzlich die Art und Weise seiner Vergütung selbst regeln. Es kann somit keinen Unterschied machen, ob ein beherrschender GGF den Finanzierungsbeitrag zu seiner betrieblichen Altersversorgung aus dem Gehalt erbringt oder ob es sich um Zusatzleistungen des Unternehmens handelt.

Ausscheiden Gilt für beherrschende GGF: Hier sind die Regelungen in der Pensionszusage maßgebend. Bei entsprechender Regelung in der Pensionszusage ist eine Abfindung möglich. Dazu bedarf es eines Gesellschaftsbeschlusses. Der Abfindungsbetrag muss dem Barwert der Anwartschaft zum Pensionsalter entsprechen. Ist er niedriger, wird der Differenzbetrag als „Verzicht“ bewertet und erhöht insoweit die Bemessungsgrundlage für die persönliche Einkommensteuer (H40 KStH 2006). Ist eine Abfindungsregelung nicht in der Pensionszusage enthalten, kann in der Regel keine steuerwirksame Abfindung erfolgen (es fehlt an dem nötigen Rechtsgrund). Gilt für nicht beherrschende GGF: Scheidet der GGF aus dem Unternehmen aus, müssen die Vorschriften zur Unverfallbarkeit berücksichtigt werden (§ 1b und § 2 BetrAVG), da der nichtbeherrschende GGF unter den Geltungsbereich des BetrAVG fällt (§ 17 BetrAVG). Eine vertragliche Besserstellung geht der gesetzlichen Norm vor.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Abfindung/Beendigung des Dienstverhältnisses Wenn ein GGF seine GmbH-Anteile auf einen Erwerber oder auf einen Nachfolger aus der Familie übertragen will, wird dies vom Erwerber der Anteile häufig davon abhängig gemacht, dass die Versorgungsansprüche für den GGF nicht mehr bestehen oder zumindest vollständig ausfinanziert sind. Um dies zu erreichen, soll die Versorgungszusage oft mittels einer Abfindungsvereinbarung aufgelöst werden. Ein nicht beherrschender GGF untersteht den Bestimmungen des BetrAVG. Er kann die ihm zugesagte Altersrente von der GmbH erst erhalten, „

wenn er mit Beendigung seines Anstellungsvertrags als Geschäftsführer aus dem Unternehmen ausgeschieden ist und

„

wenn er das vorgesehene Pensionsalter erreicht hat.

Eine Abfindung ist nur im Rahmen den § 3 BetrAVG möglich (Mini-Anwartschaften) und deshalb unbedeutsam. Beherrschende GGF Die Dienstverträge beherrschender GGF sind rein zivilrechtlicher Natur (keine Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn). Deshalb gehören beherrschende GGF auch nicht zu dem Personenkreis, der durch das BetrAVG geschützt wird (§ 17 BetrAVG). Obwohl der beherrschende GGF kein Arbeitnehmer im Arbeitsrecht und im Sozialversicherungsrecht ist, wird er steuerrechtlich aber voll als Arbeitnehmer behandelt (sofern ein steuerrechtlich anerkanntes Arbeitsverhältnis vorliegt). Da die Regelungen des BetrAVG also insgesamt nicht für beherrschende GGF anzuwenden sind, müssen die Abfindungsregelungen des § 3 BetrAVG für beherrschende GGF nicht beachtet werden. Soweit vertraglich erdiente Ansprüche vorhanden sind, können diese als Anwartschaft fortgeführt oder auf einen Pensionsfonds gemäß § 3 Nr. 66 EStG übertragen werden. Sie könnten aber auch grundsätzlich abgefunden werden. Zur Bewertung und Anwendung wird auf H40 KStH 2006 verwiesen. Die steuerlich anerkannte Abfindung ist nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern (mit Möglichkeit der Anwendung des § 34 EStG – „Fünftelung“).

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Beispiel für die Anwendung der Fünftelungsmöglichkeit Siegfried Sonne ist GGF der Sonnenschein GmbH. Er ist verheiratet und erhält in 2008 eine einmalige Kapitalzahlung aus seiner Pensionszusage. Rentner, 65 Jahre Grundfreibetrag = 15.328,00 Euro (§ 32a Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 5 EStG) Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung

8.000 Euro

zu versteuernder Anteil (erstmalige Rente in 2008 = 56 %) Rente aus einer privaten Rentenversicherung

4.480 Euro

10.000 Euro

Ertragsanteil 18 % (2008)

1.800 Euro

Werbungskostenpauschbetrag

./. 102 Euro

(§ 9a (3) EStG) zu versteuernder Teil der Rentenleistungen

6.178 Euro

einmalige Kapitalabfindung aus PZ

350.000 Euro

Versorgungsfreibetrag

./. 3.432 Euro

(§ 19 Abs. 2 EStG) 35,2% der Einkünfte, höchstens 2.640 Euro, zuzüglich 792 Euro ArbN-Pauschbetrag

./. 920 Euro

(§ 9a Nr. 1a EStG) steuerpflichtiger Anteil der Kapitalabfindung

345.648 Euro

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Einkünfte

351.826 Euro

Vorsorgeaufwendungen

./. 3.000 Euro

mindestens Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 3 u. 4 EStG) 11% der Einkünfte, max. 1.500 Euro pro Ehegatten

./. 72 Euro

weitere Sonderausgaben mindestens Pauschbetrag (§ 10c Abs. 1 u. 4 EStG) 36 Euro pro Ehegatte zu versteuerndes Einkommen

348.754 Euro

EKSt 2008 (ohne Fünftelungsregelung)

137.833 Euro

Anwendung der Fünftelungsregelung nach § 34 EStG zu versteuerndes Einkommen ohne Abfindung 6.178

76.178 Euro

+ 70.000 (1/5 der Abfindung = 20 % von 350.000) Einkommensteuer darauf

18.008 Euro

zu versteuerndes Einkommen ohne Abfindung

6178 Euro

Einkommensteuer darauf

0 Euro

Differenz der Steuerbeträge

18.008 Euro

EKSt 2008 mit Fünftelungsregelung Steuerdifferenz (18.008) x 5 (Jahre)

90.040 Euro

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EKSt 2008 ohne Fünftelungsregelung

137.833 Euro

Steuervorteil durch Anwendung der Fünftelungsregeltung

47.793 Euro

x Hinweis Fallen in dem Jahr, in dem die Abfindung gezahlt wird, hohe laufende Einkünfte an, wirkt sich die Begünstigung des § 34 EStG kaum aus. Achtung! Der steuerliche Zufluss wird nicht ins Folgejahr verschoben, wenn die bereits im Jahr zuvor fällige Kapitalabfindung lediglich auf Wunsch zu Beginn des Folgejahres ausgezahlt wird. Es kommt auf den Zeitpunkt der Entstehung an (steuerlicher Zufluss), nicht auf den Zeitpunkt der Auszahlung!

BMF-Schreiben vom 06.04.2005 — Abfindungshöhe (Frage der Steuerschädlichkeit): Mit Urteil vom 10.11.1998 hat der BFH entschieden, dass auch Abfindungsvorbehalte einen steuerschädlichen Widerrufsvorbehalt darstellen können. Erst im Jahr 2005 hat das BMF dieses Urteil veröffentlicht und in dem BMF-Rundschreiben vom 06.04.2005 klargestellt, wie Abfindungsvereinbarungen bei beherrschenden GGF gestaltet sein müssen. Nach § 6a EStG darf eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn die zugrundeliegende Pensionszusage keinen Widerrufsvorbehalt enthält, nachdem es dem Unternehmen möglich ist, die Pensionszusage nach freiem Belieben zu widerrufen (nach eigenen Interessen und ohne die Berücksichtigung der Interessen des Versorgungsberechtigten). Welche Formulierungen zu den Begriffen „Widerruf nach freiem Belieben“ und „Widerruf nach billigem Ermessen“ zählen, regeln die Einkommensteuerrichtlinien R 41 Abs. 3-6. x Hinweis Bei beherrschenden GGF sollte ein steuerunschädlicher Widerrufsvorbehalt gut durchdacht sein, da ein Erwerber der Gesellschaftsanteile bei einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage motiviert sein könnte, die Zusage zu widerrufen. Außerdem könnte von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen sein, wenn ein Widerruf bei Verschlechterung der Wirtschaftslage unterbleibt.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Aufgrund des BMF-Schreibens vom 02.07.1999 kann ein schädlicher Widerrufsvorbehalt auch schon dann vorliegen, wenn die Pensionszusage für den Eintritt des Versorgungsfalls eine Übertragung auf einen externen Versorgungsträger vorsieht.

Abfindungsklauseln als Widerrufsvorbehalt In der Vergangenheit wurde in der Regel auf eine Abfindungsklausel in Pensionszusagen an beherrschende GGF verzichtet. Die Gründe hierfür: „

Die Rechtslage war nicht sicher.

„

Mit einer Abfindungsvereinbarung konnte eine Abfindung nicht mehr als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG behandelt und nach § 34 EStG mit dem halben Steuersatz versteuert werden.

Fehlt es aber an einer vertraglichen klar geregelten Abfindungsvereinbarung, sind tatsächlich erfolgte Abfindungen mangels Rechtsgrund als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Mit dem BMF-Schreiben vom 06.04.2005 hat die Finanzverwaltung klargestellt, wie eine Abfindungsvereinbarung formuliert sein muss, damit sie keinen schädlichen Widerrufsvorbehalt darstellt. Danach muss das Berechnungsverfahren zur Ermittlung des Abfindungsbetrages eindeutig und präzise formuliert sein. Anwartschaftsphase ausgeschiedene Anwärter „

Der Abfindungsbetrag muss dem Barwert der künftigen Versorgungsleistungen entsprechen.

aktive Anwärter „

Der Abfindungsbetrag muss dem Barwert der künftigen Versorgungsleistungen entsprechen.

„

Der Barwert ist aber nicht auf die quotierte Anwartschaft bezogen.

„

Der Anwartschaftsbarwert bezieht sich auf die gesamte künftige Pensionsleistung.

„

Bei beherrschenden GGF könnte ein großer Teil dieser Abfindung als verdeckte Gewinnausschüttung zu deuten sein.

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Leistungsphase ArbN, die in den Geltungsbereich des BetrAVG fallen

„

„

Eine Abfindung ist nur im Rahmen des § 3 BetrAVG für Mini-Anwartschaften möglich (kaum bedeutsam). Übertragungswert gem. § 4 Abs. 5 BetrAVG (Barwert der nach § 2 BetrAVG unverfallbaren Anwartschaft).

beherrschende GGF (fallen nicht in den Geltungsbereich des BetrAVG) „

Vertragliche Regelungen zwingend nötig:

„

Rechnungszins muss eindeutig geregelt und fixiert sein ( Zinssätze zwischen 2,25 % und 6 % dürften akzeptiert werden).

„

Berücksichtigung der Lebenserwartung durch eindeutige Anwendung bestimmter Sterbetafeln.

x Hinweis Für beherrschende GGF regelt das BMF-Schreiben vom 06.04.2005 (IV B 2 – S 2176 – 10/05) hierzu verschiedene Sachverhalte: Sofern Abfindungsregelungen getroffen werden, müssen sie ab dem 06.04.2005 besonders in der Pensionszusage geregelt sein. Eine derartige Abfindungsregelung muss das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe eindeutig und präzise enthalten, damit die Pensionszusage steuerlich anerkannt werden kann. Altzusagen (bis zum 06.04.2005) konnten noch bis zum 31.12.2005 entsprechend „geheilt“ werden. Das oben genannte BMF-Schreiben fordert die Wertgleichheit des Abfindungsbetrags gemessen an der abzufindenden Zusage. Für aktive GGF in beherrschender Stellung ist eine Wertgleichheit gegeben, wenn der Abfindungsbetrag dem Barwert der künftigen Pensionsleistung gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG entspricht — dabei ist der volle unquotierte Pensionsanspruch zugrunde zu legen (der Abfindungsbetrag muss also bereits nach dem ersten Jahr so hoch sein wie im letzten Jahr der Anwartschaft und ist somit für die gesamte Anwartschaftszeit gleich hoch).Für bereits ausgeschiedene GGF oder für bereits laufende Leistungen muss der Abfindungsbetrag dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG entsprechen.

x Hinweis Für beherrschende GGF sollte eine gültige Abfindungsvereinbarung in der Art eingeschränkt sein, dass sie nur mit Zustimmung des Versorgungsberechtigten anwendbar ist.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Eine Abfindungsvereinbarung bedarf der Schriftform.

x Hinweis Eine überhöhte Abfindung resultiert aus dem Gesellschaftsverhältnis und ist insoweit nicht betrieblich veranlasst. Sie führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Eine Abfindung unter Wert bedeutet einen „Teilverzicht“ des Gesellschafters. Das ist auch zu beachten, wenn die Abfindung in Form der Übertragung der Rückdeckungsversicherung erfolgt. Der Wert der Rückdeckungsversicherung (Zeitwert oder Rückkaufswert) kann höher oder niedriger sein als der steuerlich zu ermittelnde Abfindungsbetrag

Das gilt entsprechend auch für Abfindungen aus einer Unterstützungskasse. Insolvenz des Unternehmens Beherrschende (G)GF: Für den beherrschenden (G)GF muss die Insolvenzsicherung privatrechtlich, beispielsweise durch Verpfändung einer bestehenden Rückdeckungsversicherung, geregelt werden. Rückdeckungsversicherungen können verpfändet werden, um zugesagten Leistungen einer Pensionszusage im Insolvenzfall zu schützen. Dieser Schutz ist insbesondere für die Personen wichtig, die durch den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) nicht geschützt sind. Das sind üblicherweise beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer einer GmbH (§17 BetrAVG). Anders als bei einer Abtretung kann das Pfandrecht erst ausgeübt werden, wenn die „Pfandreife“ eingetreten ist. Das bedeutet, dass erst ein Anspruch (Leistungsfall gemäß Pensionszusage) entstanden sein muss, der danach vom Schuldner (Arbeitgeber/GmbH) nicht erfüllt wird. Solange der Leistungsfall noch nicht eingetreten ist, kann ein Pfandrecht an einer Rückdeckungsversicherung nicht verwertet werden. Auch solange der Arbeitgeber/GmbH seinen Zahlungsverpflichtungen im Leistungsfall nachkommt, kann ein Pfandrecht nicht verwertet werden (die Pfandreife ist noch nicht eingetreten). Erst wenn die Forderungen des Arbeitnehmers aus der erteilten Pensionszusage fällig sind und von dem Arbeitgeber/GmbH nicht erfüllt werden, tritt die Pfandreife ein und das Pfandrecht kann ausgeübt werden.

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x Hinweis Damit das Pfandrecht gültig ist, muss es dem Versicherungsunternehmen gegenüber angezeigt werden. Viele Versicherungsunternehmen halten hierzu entsprechende Vordrucke bereit, die über den Vermittler oder auf dem Postweg zum Versicherungsunternehmen gelangen. Eine Kopie dieser Anzeige reicht als Nachweis des Pfandrechts aber nicht aus (auch nicht der Nachweis eines Einschreibebriefs). Sicherheit verschafft nur eine schriftliche Bestätigung der eingegangenen Pfandrechtsanzeige durch das Versicherungsunternehmen. Eine neue Pfandrechtsverfügung löst eine ältere ab.

x Hinweis Erst im Leistungsfalle tritt mithin die so genannte Pfandreife ein; und erst dann geht das Recht der Einziehung auf den Pfandgläubiger über. Bis dahin kann der Insolvenzverwalter die Rückdeckungsversicherung kündigen, was gleichzeitig den Widerruf aller Bezugsrechte bedeutet (vgl. § 13 I 2 ALB 86). Daran ändert sich auch dadurch nichts, dass ein Pfandrecht an künftigen und bedingten Forderungen problemlos bestellt werden kann (§ 1204 II BGB). Das Verwertungsrecht vor Pfandreife liegt auch nach der Insolvenzordnung allein beim Insolvenzverwalter, der allerdings den Erlös in Höhe der zu sichernden Forderung (vgl. § 45 Satz 1 InsO) zurückbehalten und vorrangig hinterlegen muss, bis die zu sichernde Forderung aus der Versorgungsanwartschaft fällig wird oder die Bedingung ausfällt (§ 191 Abs. 1, § 198 InsO).

x Hinweis Das Pfandrecht an einer Rückdeckungsversicherung gilt selbstverständlich nur solange, wie der Rückdeckungsversicherungsvertrag besteht. Ist die Pfandreife bis zur Fälligkeit der Rückdeckungsversicherung nicht eingetreten, endet das Pfandrecht mit Beendigung des Versicherungsvertrages (es besteht kein Pfandgut mehr). Wird die Versicherungsleistung aus der Rückdeckungsversicherung an den Arbeitgeber/ GmbH gezahlt, endet der Versicherungsvertrag. Die Versicherungsleistung erreicht das Unternehmen des Arbeitgebers/die GmbH und ist damit sowohl für den Arbeitgeber/ GmbH als auch für einen Insolvenzverwalter frei verfügbar. Im Insolvenzfall fällt die Versicherungsleistung der Masse zu. Die Forderung des GGF aus der Pensionszusage teilt das Schicksal anderer Gläubiger und wird im Rahmen der Insolvenzordnung berücksichtigt. Werden laufende Renten aus einer Pensionszusage mit einer Rückdeckungsversicherung finanziert, die ebenfalls eine laufende Rente leistet, kann die nächste Rentenforderung an dieser Rückdeckungsversicherung verpfändet werden.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Es müsste also immer die nächste Rente verpfändet werden (bei Monatsrenten ein in der Praxis problematischer Vorgang). Vorstellbar ist, dass aus Vereinfachungsgründen die künftige Jahresrente verpfändet wird. Hierzu ist eine Rechtsberatung dringend zu empfehlen.

Nicht beherrschende (G)GF: Bei Insolvenz des Unternehmens muss § 1b und § 2 BetrAVG (Unverfallbarkeit) geprüft werden. Sind die erdienten Anwartschaften bereits unverfallbar geworden tritt der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) in die Verpflichtung des insolventen Unternehmens gemäß § 7 bis 15 BetrAVG ein. x Hinweis Nicht beherrschende (G)GF, die eine höhere Anwartschaft erreicht haben, als durch den PSVaG gesichert wird, können mit einem Pfandrecht an der Rückdeckungsversicherung für den Insolvenzfall abgesichert werden (die Höchstgrenze beträgt das Dreifache der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV — siehe hierzu die Ausführungen zum Thema „Pensionszusage“. Da der PSVaG ebenfalls nur für gesetzlich unverfallbar gewordene Anwartschaften im Insolvenzfall aufkommt, können mit einem Pfandrecht auch die vertraglich unverfallbar gewordenen Anwartschaften (Besserstellung gegenüber dem BetrAVG) entsprechend abgesichert werden.

Liquidation des Unternehmens Ein Unternehmen kann nur dann liquidieren, wenn alle seine Verpflichtungen erfüllt sind. Zu diesen Verpflichtungen gehört auch die Verpflichtung im Rahmen von Pensionszusagen (das Unternehmen ist zur Erbringung der Leistungen verpflichtet) oder Unterstützungskassenversorgungen im Rahmen der Subsidiärhaftung. Die Entscheidung, ob ein Unternehmen liquidiert werden kann, trifft das zuständige Amtsgericht auf Antrag. Damit das Unternehmen vollständig liquidiert werden kann, besteht die Möglichkeit, sämtliche Versorgungsverpflichtungen auf einen Lebensversicherer oder eine Pensionskasse zu übertragen (§ 4 BetrAVG — Liquidationsversicherung). Dazu ist aber erhebliche Liquidität nötig, die in der Regel nicht vorhanden ist — siehe hierzu die Ausführungen zum Thema „Pensionszusage“. x Hinweis Die Versteuerung der Leistungen aus einer „Liquidationsversicherung“ erfolgt wie im ursprünglichen Durchführungsweg; bei Pensionszusagen und Unterstützungskassen also nach § 19 (2) EStG.

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Verzicht Der (Teil-)Verzicht auf eine Zusage ist eine Maßnahme, die durch den Gesellschafter veranlasst ist (anders als bei Widerruf durch die Gesellschaft). Fremde Arbeitnehmer würden regelmäßig nicht auf eine erteilte Zusage verzichten. Ein Verzicht wird oft im Rahmen einer Veräußerung von Gesellschaftsanteilen ausgeübt, da ein Erwerber die Fortführung der Verpflichtung ablehnt (insbesondere bei unzureichender Ausfinanzierung). Der BFH geht davon aus, dass „

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und

„

der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Bei einem Verzicht fließt der Wert der Anwartschaft dem verzichtenden Gesellschafter zu, der diesen Wert in die Gesellschaft einlegt und dadurch eine Kapitalerhöhung bewirkt. Versteuerung durch Umkehrschluss Um eine Einlage tätigen zu können, muss dem Gesellschafter aber vorher ein Zufluss in dieser Höhe entstanden sein, der im Zeitpunkt des Verzichts vom Gesellschafter zu versteuern ist. Aufgrund dieser technischen Annahmen und der Zuflussunterstellung im Rahmen des Umkehrschlusses hat der GGF, der auf seine Pensionszusage verzichtet, den Wert des aufgegebenen Anspruchs zu versteuern — und zwar ohne dass ihm tatsächlich Geld zugeflossen wäre. Allein der Verzicht erhöht die persönliche Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer des GGF (Einkünfte gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Bei einem vollständigen Verzicht oder bei einem Teilverzicht auf Leistungsansprüche aus einer Pensionszusage seitens des versorgungsberechtigten (G)GF kommt es darauf an, ob der Verzicht insgesamt aus betrieblichen Gründen oder aus dem Gesellschaftsverhältnis begründet ist. Eine betriebliche Veranlassung wird durch die Finanzverwaltung angenommen, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens wesentlich verschlechtert hat und die Pensionszusage durch den Verzicht an die veränderte Situation angepasst werden soll (Fremdvergleich/BMF-Schreiben vom 14.05.1999, BStBl. I 1999, S. 512).

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Für die steuerlichen Folgen eines aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlassten Verzichts auf die Ansprüche aus einer Pensionszusage kommt es weiterhin darauf an, ob die Ansprüche werthaltig oder nicht werthaltig sind. Werthaltig bedeutet, dass die GmbH über ausreichende Mittel verfügt, um die Pensionsansprüche erfüllen zu können (Erfüllbarkeit). Übersteigen dagegen die Verbindlichkeiten einer GmbH die vorhandenen Vermögenswerte, so liegt eine Überschuldung vor. Soweit die Verbindlichkeiten nicht durch Vermögenswerte gedeckt sind, sind sie nicht werthaltig. Liegt zum Beispiel eine Überschuldung derart vor, dass nur die Hälfte der Verbindlichkeiten erfüllt werden können, so sind die Ansprüche aus einer Pensionszusage nicht etwa nur zur Hälfte werthaltig, sondern in der Höhe, wie sie durch eine verpfändete RDV gesichert sind. Steuerliche Folgen aus dem Verzicht eines GGF auf Anwartschaften:

werthaltiger Teil der Anwartschaften: „

In Höhe ihres Werts erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung (verdeckte Einlage) und

„

in Höhe ihres Werts hat der GGF Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern.

nicht werthaltiger Teil der Anwartschaften: „

Bei der GmbH sind die (anteilig) dafür gebildeten Rückstellungen gewinnerhöhend aufzulösen, d. h. keine erhöhten Anschaffungskosten der Beteiligung und keine steuerpflichtigen Einnahmen beim GGF.

x Hinweis Ein Verzicht auf zugesagte Leistungen aus einer Unterstützungskasse oder anderen mittelbaren Durchführungswegen führt nicht zu einem „Zufluss“ beim verzichtenden GGF. Ein Verzicht auf zugesagte Leistungen aus einer Unterstützungskasse führt ggf. zu einem Anspruch des (Träger-)Unternehmens gegen die Unterstützungskasse auf Rückübertragung überdotierten Kassenvermögens.

Verkauf des Unternehmens Damit der Verkäufer eines Unternehmens einen maximalen Verkaufserlös erzielen kann, ist es wichtig, dass die Verbindlichkeiten aus der Pensionszusage ausfinanziert sind. Dies kann durch eine kongruent gestaltete Rückdeckungsversicherung erreicht werden — siehe hierzu die Ausführungen zum Thema „Pensionszusage“.

Schicht 2

347

Pensionszusagen, die ganz oder teilweise nicht ausfinanziert sind, „

erschweren den Verkauf

„

reduzieren den Verkaufspreis oder

„

machen einen Verkauf ganz unmöglich.

Solange noch Anwartschaften aus einer erteilten Pensionszusage vorhanden sind, kann selbst eine Liquidation des Unternehmens nicht erfolgen. Einkommensteuer des GGF Soweit Vergütungen an den GGF aufgrund einer dienstvertraglichen Vereinbarung erfolgen, stellen sie grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG dar — das gilt sowohl für den Aktivlohn als auch für spätere Pensionszahlungen. Seit 2001 getätigte Ausschüttungen sind noch bis 2009 im Rahmen der Einkommensteuer des Gesellschafters in hälftiger Höhe ohne Steueranrechnung anzusetzen (Halbeinkünfteverfahren). Vorsorgeaufwendungen können in dem gesetzlich vorgegebenen Rahmen abgezogen werden und vermindern insoweit die persönliche Bemessungsgrundlage. x Hinweis Sonderausgaben sind definierte abzugsfähige Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 EStG).

348

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Gegenüberstellung der Abzugsfähigkeit von Sonderausgaben (Auswahl) nach altem und neuem Recht bis 2004

seit 2005

Sonderausgaben

Sonderausgaben

„ Unbegrenzt abziehbare Sonderausgaben *

„ Unterhaltsleistungen

„ Begrenzt abziehbare Sonderausgaben **

„ Altersvorsorgeaufwendungen #

„ Vorsorgeaufwendungen ***

Diese Vorsorgeaufwendungen werden seit dem 1.1.2005 zunächst bis max. 60 Prozent von bis zu 20.000 € pro Jahr von der Steuer befreit.

Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen Einzelveranlagung

Vorwegabzug

3.068 €

Höchstbeträge zu 100 % abziehbar

1.334 €

Höchstbeträge zu 50 % abziehbar

1.334 € = 667 €

Zusammenveranlagung von Ehegatten

Schrittweise steigt dieser Anteil um jährlich 2 % bis 2025 auf 100 %. „ Sonstige Vorsorgeaufwendungen ##

6.136 €

Die Beiträge sind bis zu einem Höchstbetrag von 2.400 € pro Jahr absetzbar (Personen, die ihre Krankenversicherungsbeiträge allein aufbringen müssen).

2.668 €

Bei Beamten und Arbeitnehmern beträgt der Höchstbetrag 1.500 € (falls ein steuerfreier Zuschuss zur Krankenversicherung gewährt wird oder ein Beihilfeanspruch im Krankheitsfall besteht).

2.668 € = 1.334 €

Bei zusammenveranlagten Ehegatten ergibt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten zustehenden Höchstbeträge. „ Kirchensteuer „ Berufsausbildungskosten „ Schulgeld

höchstmöglicher Abzug für Vorsorgeaufwendungen

5.069 €

maximaler Aufwand, der sich ganz oder teilweise auswirkt

5.736 €

10.138 €

„ § 10a EStG – Ergänzungsvorsorge („Ries-

ter“) „ § 10b EStG – Spenden

11.472 €

Bei einer Einzelveranlagung sind also mindestens 5.736 Euro aufzuwenden, von denen sich dann aber nur 5.069 Euro steuerlich auswirken (Abzugsbetrag)

„ Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2 und 3

EStG) ###

Schicht 2

349

Um eine Schlechterstellung der steuerlichen Auswirkungen für bestehende Vorsorgeverträge zu vermeiden, wird im Rahmen einer sog. Günstigerprüfung ermittelt, ob die Bewertung nach neuem oder altem Recht günstiger für den Steuerpflichtigen ist. Dabei ist zu beachten, dass der Vorwegabzug im Rahmen der Günstigerprüfung von 2011 an gleichmäßig vermindert wird und im Jahr 2019 ganz wegfällt. Insoweit spielt die Kürzung des „alten“ Vorwegabzugs immer noch eine Rolle für den GGF. bis 2004

seit 2005

*Unbegrenzt abziehbare Sonderausgaben

# Altersvorsorgeaufwendungen:

„ Renten und dauernde Lasten

„ Gesetzliche Rentenversiche-

„ Kirchensteuer „ Steuerberatungskosten

rung, landwirtschaftliche Alterskassen sowie berufsständischen Versorgungseinrichtungen „ Basis-Rente („Rürup“-Rente)

** begrenzt abziehbare Sonderausgaben „ Unterhaltsleistungen

## sonstige Vorsorgeaufwendungen:

„ Berufsausbildungskosten

Hierzu gehören Beiträge zu

„ Schulgeld

„ Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit

„ Spenden „ Mitgliedsbeiträge

(Beiträge zur Bundesagentur für Arbeit und zu privaten Versicherungen), „ zu Kranken- und Pflegeversicherungen, „ zu eigenständigen Erwerbs- und

*** Versicherungsbeiträge:

erufsunfähigkeitsversicherungen,

a) Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit (Arbeitslosenversicherung);

„ Unfallversicherungen,

b) Beiträge zu bestimmten Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall:

„ zu Kapitallebens- und Rentenversiche-

Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht zu 100 % sowie mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung in Höhe von 88 % der Beiträge, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann, und Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil in Höhe von 88 % der Beiträge, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens 12 Jahren abgeschlossen worden ist.

„ Haftpflichtversicherungen, „ Risikolebensversicherungen sowie

rungen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden (mit 88 % der Beiträge). ### Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2 und 3 EStG): Bei Arbeitnehmern wird für Altersvorsorgeaufwendungen und für sonstige Vorsorgeaufwendungen bereits bei der Lohnsteuerberechnung eine Vorsorgepauschale abgezogen, mit der im Allgemeinen die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung berücksichtigt sind.

350

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Entsprechende Versicherungen sind nur noch dann im bisherigen Umfang begünstigt, wenn der Vertrag bis zum 31.12.2004 abgeschlossen und ein Beitrag bis zu diesem Zeitpunkt entrichtet wird; Beiträge zu diesen „Altversicherungen“ können auch für die Jahre seit 2005 weiter in dieser Höhe berücksichtigt werden, wenn die bis 2004 gültigen Höchstbeträge günstiger sind als die seit 2005 geltenden Regelungen zum Alterseinkünftegesetz. Beiträge an fondsgebundene Lebensversicherungen dürfen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden. c) Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung. Falls Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen zur Tilgung oder Sicherung von Darlehen abgetreten werden, so kann dies ggf. zum (rückwirkenden) Ausschluss dieser Lebensversicherungsbeiträge vom Sonderausgabenabzug führen. Vorsorgepauschale (§ 10c EStG): Bei Arbeitnehmern wird für Vorsorgeaufwendungen bereits bei der Lohnsteuerberechnung eine Vorsorgepauschale abgezogen; dabei werden Vorsorgeaufwendungen mit bestimmten Prozentsätzen vom Arbeitslohn bis zu Höchstbeträgen berücksichtigt. Höchstbeträge (§ 10 Abs. 3 EStG): Versicherungsbeiträge sind nur bis zu bestimmten Höchstbeträgen abzugsfähig (s. unten). Die Tabelle macht deutlich, dass es zur vollen Ausschöpfung der steuerlichen Vergünstigung nicht ausreicht, Vorsorgeaufwendungen bis zum höchstmöglichen Abzugsbetrag zu leisten.

Günstigerprüfung 2005 Nach altem Recht konnte insbesondere für Selbständige der Fall eintreten, dass Vorsorgeaufwendungen zur Basis-Rente nicht absetzbar waren, weil die Absetzbarkeit im Rahmen der Vorsorgehöchstbeträge nach altem Recht bis 31.12.2004 günstiger war.

Schicht 2

351

x Beispiel: Absetzbarkeit nach altem Recht

Absetzbarkeit nach neuem Recht (2005)

Vorsorgeaufwand gesamt

9.600 Euro

Basis-Rente absetzbar 60%

3.600 Euro 2.160 Euro

insgesamt absetzbar (siehe oben)

5.069 Euro

sonstige Vorsorge absetzbar

6.000 Euro 2.400 Euro

insgesamt absetzbar

4.560 Euro

Die Günstigerprüfung führte dazu, dass der Steuerpflichtige (GGF) für das Jahr 2005 den nach altem Recht geltenden Vorsorgehöchstbetrag von 5.069 Euro absetzen konnte. Die sonstigen Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 6.000 Euro hatten bereits den sich steuerlich auswirkenden Höchstaufwand (5.736 Euro — siehe oben) überschritten, so dass sich der zusätzliche Aufwand für die Basis-Rente in Höhe von 3.600 Euro nicht ausgewirkt hat. x Hinweis Obwohl sich die Beiträge in dem oben aufgeführten Beispiel nicht steuerlich auswirken, sind die daraus resultierenden späteren Leistungen grundsätzlich zu versteuern.

Günstigerprüfung ab 2006 Der Gesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2007 rückwirkend zum 01.01.2006 die Günstigerprüfung korrigiert. Die Berücksichtigung von Beiträgen für eine private Basis-Rente („Rürup“-Rente) als absetzbare Vorsorgeaufwendungen wurde verbessert. Damit können Beiträge für eine Basis-Rente grundsätzlich einen Steuervorteil bewirken.

352

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

i Beispiel: Absetzbarkeit nach altem Recht

Absetzbarkeit nach neuem Recht (2005)

sonstige Vorsorge absetzbar

6.000 Euro 5.069 Euro

Basis-Rente absetzbar 66% (2008)

3.600 Euro 2.376 Euro

Basis-Rente absetzbar 66% (2008)

3.600 Euro 2.376 Euro

sonstige Vorsorge absetzbar

6.000 Euro 2.400 Euro

insgesamt absetzbar

7.445 Euro

insgesamt absetzbar

4.776 Euro

Nach der Neuregelung wirkt sich der Beitrag zu einer Basis-Rente entsprechend des für das Veranlagungsjahr gültigen Prozentsatzes aus. Besondere Auswirkungen auf GGF Veranlagungszeitraum 2004 Sonderausgabenvorwegabzug § 10 Abs. 3 EStG (2004) Bei einem von der Sozialversicherung befreiten GGF, dem Versorgungsleistungen aus einer Pensionszusage oder Unterstützungskasse zugesagt wurden, erfolgte eine Kürzung des Sonderausgabenvorwegabzugs in Höhe von 16 % seines Arbeitsentgelts (bis zur BBG).

Höchstbetrag Für 2004 nicht relevant.

Schicht 2

353

Begründung:

Für 2004 nicht relevant.

Die erteilte Versorgungszusage führt zu Anwartschaften auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung.

x Hinweis BMF-Schreiben vom 09.07.2004 Die Kürzung ist nicht bei einem Alleingesellschafter (100 Prozent Anteile) einer GmbH vorzunehmen, da sich durch die Altersversorgung seine Gewinnansprüche vermindern und damit eine eigene Beitragsleistung vorliegt.

x Hinweis Die durch eine Pensionszusage oder Unterstützungskasse zugesagten Leistungen müssen in ihrer Höhe den Nachteil der Kürzung des Vorwegabzugs mindestens ausgleichen. Ansonsten hätte der GGF durch seine Versorgungszusage eine steuerliche Schlechterstellung erfahren.

Veranlagungszeitraum 2005 bis 2007 Sonderausgabenvorwegabzug

Höchstbetrag

Im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 3 EStG in der Fassung 2004 erfolgt eine Kürzung des Sonderausgabenvorwegabzugs um 16 % des Arbeitsentgelts (bis zur BBG) eines von der Sozialversicherung befreiten GGF, dem Versorgungsleistungen aus einer Pensionszusage oder Unterstützungskasse zugesagt wurden (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 a EStG a. F.).

Auswirkungen des AltEinkG

Begründung: Die erteilte Versorgungszusage führt zu Anwartschaften auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung.

BFH-Urteil vom 16.10.2002 — XI R 25/01

2 GGF mit gleichen Anteilen

Keine Kürzung des Sonderausgabenvorwegabzugs

Altersvorsorgeaufwendungen GGF + Pensionszusage oder Unterstützungskasse

Kürzung Höchstbetrag

BMF-Schreiben vom 24.02.2005 — Rz 29: GGF + nur Direktversicherung oder Pensionskasse oder Pensionsfonds

Keine Kürzung Höchstbetrag Kürzung Vorsorgepauschale

354

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

BFH-Urteil vom 23.02.2005 — XI R 29/03

2 GGF mit gleichen Anteilen

Zugesagte Renten entsprechen den Beteiligungsverhältnissen von 2 GGF

Keine Kürzung des Sonderausgabenvorwegabzugs

GGF als Alleingesellschafter

Keine Kürzung Höchstbetrag

GGF mit gleichen Anteilen

Keine Kürzung Höchstbetrag

Keine Kürzung des Sonderausgabenvorwegabzugs

Mehrere GGF

Kürzung Höchstbetrag

Verfügung OFD Karlsruhe vom 16.01.2006 Mehrere GGF mit quotal gleicher Beteiligung und gleicher Versorgung

Keine Kürzung des Sonderausgaben-vorwegabzugs

Mehrerer GGF mit Versorgungsansprüche, die den jeweiligen Beteiligungsquoten entsprechen (volle Anwartschaftsbarwert entspricht der quotalen Beteiligung am Gesamtaufwand aller GGF)

Keine Kürzung des Sonderausgabenvorwegabzugs

GGF mit höherer Versorgung als quotaler Anteil an Gesamtaufwand

Kürzung Sonderausgabenvorwegabzug

GmbH mit GGF, die nicht alle eine Pensionszusage haben

Kürzung Sonderausgabenvorwegabzug bei GGF mit Pensionszusage

GGF, der zusammen mit seinem zusammenveranlagten Ehegatten 100 % der Anteile hat

BMF-Schreiben vom 24.02.2005 — Rz 28:

Kürzung Sonderausgabenvorwegabzug

Verfügung OFD Karlsruhe vom 16.01.2006 Mehrere GGF mit quotal gleicher Beteiligung und gleicher Versorgung

Keine Kürzung Höchstbetrag

Mehrere GGF mit Versorgungsansprüche, die den jeweiligen Beteiligungsquoten entsprechen (volle Anwartschaftsbarwert entspricht der quotalen Beteiligung am Gesamtaufwand aller GGF)

Keine Kürzung Höchstbetrag

GmbH mit GGF, die nicht alle eine Pensionszusage haben

Kürzung Höchstbetrag bei GGF mit Pensionszusage

GGF, der zusammen mit seinem zusammenveranlagten Ehegatten 100 % der Anteile hat

Kürzung Höchstbetrag

Die Beweislast liegt beim GGF (Beweisumkehr). Die Beweislast liegt beim GGF (Beweisumkehr).

Sonstige Vorsorgeaufwendungen Der Höchstbetrag in Höhe von 2.400 Euro ist in der Regel durch Krankenversicherungsbeiträge ausgeschöpft.

Schicht 2

355

Eine Kürzung des Höchstbetrages für eine Basis-Rente (20.000 Euro) erfolgt in der Weise, dass der (fiktive) Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung (19,5 Prozent bis zur Beitragsbemessungsgrenze „Ost“ = 52.800 Euro in 2005) abgezogen wird. Die Kürzung beträgt also maximal 10.296 Euro und ergibt somit abziehbare Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 9.704 Euro. Davon können im Jahr 2005 60 Prozent abgesetzt werden. Ein GGF mit Versorgungsleistungen ohne eigene Beiträge konnte im Jahr 2005 also 9.704 Euro für eine Basis-Rente aufwenden, von denen er 5.822,40 Euro absetzen konnte. Aber: Eventuell haben sich diese Aufwendungen im Günstigervergleich nicht ausgewirkt. Erst seit 2006 wirkt sich der Beitrag zu einer Basis-Rente in jedem Fall aus. x Hinweis Die durch eine Pensionszusage oder Unterstützungskasse zugesagten Leistungen müssen in ihrer Höhe den Nachteil der Kürzung des Vorwegabzugs (Günstigervergleich)/ Höchstbetrags mindestens ausgleichen. Ansonsten hätte der GGF durch seine Versorgungszusage eine steuerliche Schlechterstellung erfahren.

x Hinweis Neu ab 1.1.2005 ist, dass es für neue Kapitallebensversicherungsverträge keine Steuerprivilegierung für die Beiträge mehr gibt.

Veranlagungszeitraum seit 2008 Sonderausgabenvorwegabzug

Höchstbetrag

Im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG erfolgt eine Kürzung des Sonderausgabenvorwegabzugs um 16 % des Arbeitsentgelts (bis zur BBG) eines von der Sozialversicherung befreiten GGF, dem Versorgungsleistungen aus einer Pensionszusage oder Unterstützungskasse zugesagt wurden.

Auswirkungen des Jahressteuergesetz 2008

Begründung: Die erteilte Versorgungszusage führt zu Anwartschaften auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung.

Altersvorsorgeaufwendungen GGF + bAV: Kürzung Höchstbetrag und Kürzung Vorsorgepauschale Bestimmungen für Veranlagungszeiträume ab 2008: Änderung EStG, Artikel 1, Nummer 5 und § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG: Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 gehören, oder

356

Die Vorschriften für die Kürzung des Höchstbetrags (rechte Spalte) finden keine Anwendung bei der Kürzung des Sonderausgabenhöchstbetrages (gem. § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG sind die Regeln des § 10 Abs. 3 EStG in der für das Kalenderjahr 2004 gültigen Fassung (mit ab 2011 reduzierten Beiträgen) anzuwenden.

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht. Sonstige Vorsorgeaufwendungen 2.400 Euro

x Hinweis Änderung EStG, Artikel 1, Nummer 7 In § 10c Abs. 3 Nr. 2 werden die Angabe „ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung oder durch Beiträge, die nach § 3 Nr. 63 steuerfrei waren“ sowie das anschließende Komma gestrichen. Bei der Kürzung des Höchstbetrages kommt es seit 2008 nicht mehr auf eine eigene Beitragsleistung an. Künftig wird der Höchstbetrag der Vorsorgeaufwendungen auch gekürzt, wenn eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds besteht. Auch ein GGF, der 100 Prozent der Anteile an der GmbH hält, muss sich künftig eine Kürzung seines Höchstbetrags der Vorsorgeaufwendungen gefallen lassen, wenn er eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung hat.

x Hinweis BMF-Schreiben vom 30.01.2008 Neufassung des BMF-Schreibens vom 24.02.2005 zum AltEinkG Rz 34: Zum Personenkreis des 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehören Arbeitnehmer, # die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und # denen eine betriebliche Altersversorgung zugesagt worden ist. Dabei handelt es sich insbesondere um beherrschende GGF und Vorstände einer AG. Die Höhe der Zusage und die Art der Finanzierung sind bei der Betrachtung unerheblich.

Schicht 2

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Rz. 35: 2005 bis 2007: Differenzierung danach, ob die bAV durch eigene Beiträge finanziert wurde Verweis auf BMF-Schreiben vom 22.05.2007. Rz. 32: Kürzung um fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung Bemessungsgrundlage: steuerpflichtige Einnahmen aus der Tätigkeit Rz. 33: einheitliche Berücksichtigung der BBG (Ost)

Zusammenfassung Einkommensteuer Bei einem GGF, der nicht sozialversicherungspflichtig ist und dem eine betriebliche Altersversorgung zugesagt worden ist, werden die Höchstbeträge für seine steuerlich absetzbaren Vorsorgeaufwendungen um den (fiktiven) Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gekürzt. Die für die Kürzung bislang notwendige Voraussetzung, dass es sich um eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung des GGF handelt, fällt ab 2008 weg. Das heißt, auch bei einer eigenen Beitragsleistung des GGF (wirtschaftlich betrachtet) werden die steuerlich absetzbaren Vorsorgeaufwendungen gekürzt. Die Kürzung erfolgt künftig auch bei Einstieg in die betriebliche Altersversorgung über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds. Dabei spielt die Höhe der Versorgungsleistungen keine Rolle. Bei Kürzung der Höchstbeträge bleibt der Spielraum für die Basis-Rente unkalkulierbar (BBG, Beitragssatz). Betriebliche Altersversorgung ist bei beherrschenden GGF nur noch dann interessant, wenn sie hoch genug ist, um negative Effekte aufgrund der Kürzung von Höchstbeträgen wettzumachen. Allerdings wirkt sich diese Änderung de facto aufgrund der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG erst ab 2011 aus. Die unterschiedliche Besteuerung der Renten (Pensionszusage, Unterstützungskasse und bei der „Rürup“-Rente) wird hier außen vor gelassen. x Hinweis Ab 2019 wird für jeden GGF mit einer bAV (unabhängig vom Durchführungsweg) der Höchstbetrag für steuerlich absetzbare Vorsorgeaufwendungen um den (fiktiven) Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung (bis zur BBG Ost) gekürzt. Dann ist abzuwägen, ob eine geringe bAV für den GGF noch sinnvoll ist oder ob alternative Versorgungsformen wirtschaftlich vorteilhafter sind.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Gegenseitige Absicherung von (G)GF (Key-Man-Police) Die Key-Man-Police ist eine besondere Form der Lebensversicherung. Bei der KeyMan-Police versichert der Arbeitgeber (GmbH) sein eigenes Interesse am Leben eines besonders wichtigen, schwer ersetzbaren Arbeitnehmers (key man = Schlüsselperson), um mit der Versicherungssumme eine qualifizierte Ersatzarbeitskraft finanzieren zu können. Diese findet man in größeren Firmen (GmbHs, AGs) und sie decken in der Regel das reine Todesfallrisiko von wichtigen Personen (zum Beispiel Prokuristen, Abteilungsleitern, Außendienst) ab. Das Unternehmen ist von wenigen wichtigen Personen im großen Maße abhängig. Stirbt eine solche Person plötzlich, kann es für die Firma durch Einarbeitung einer neuen Führungskraft bzw. durch Umsatzeinbrüche zu hohen finanziellen Verlusten kommen. Eine Key-Man-Police deckt dieses Risiko ab. Es werden also Risikolebensversicherungen auf den Todesfall einer wichtigen Person (versicherte Person) abgeschlossen. Dabei gilt: „

Versicherungsnehmer ist die Gesellschaft und

„

bezugsberechtigt ist die Gesellschaft.

Auch diese Versicherung kann als Betriebsausgabe abgesetzt werden, weil sie einem anerkannten Betriebszweck dient. Mit einer Key-Man-Police kann indirekt eine Versorgung für die Hinterbliebenen eines (G)GF gestaltet werden. Im Todesfall steht der GmbH ausreichend Kapital zur Verfügung, um die Stelle des verstorbenen GGF neu zu besetzen und das Unternehmen fortzuführen. Unter der Voraussetzung, dass die GmbH ihren Wirtschaftszweck fortführen kann und durch die Neubesetzung weiterhin Erträge erzielt werden können, bleibt der Wert der GmbH erhalten. Die Gesellschaftsanteile, die bei Tod des GGF möglicherweise auf die Hinterbliebenen übergehen (Erbschaft), bleiben in ihrem Wert beständig. Fehlt der GmbH hingegen das Kapital für eine Neubesetzung, kann der Wert des Unternehmens schnell fallen — und damit der Wert der Gesellschaftsanteile. Eine Key-Man-Police ist aus Sicht aller Beteiligten sinnvoll — die Aufwendungen können als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Schicht 2

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Teilhaberversicherungen Die Teilhaberversicherung verfolgt den Zweck, bei Personengesellschaften (OHG, KG, GbR) sowie eventuell bei Sozietäten (Rechtsanwälten, Ärzten, Architekten) die plötzlich entstehenden Kosten (Neueinstellung, Umsatzeinbruch u. a.) aufzufangen, die bei Tod oder Erreichen der Altersgrenze des Versicherten auftreten. Die gezahlten Beiträge sind Betriebsausgaben, wenn „

die versicherte Person nicht Ehepartner/Kind ist

„

der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den Betrieb (Gesellschaft) als Versicherungsnehmer getätigt wird

„

der Betrieb im Todes- wie im Erlebensfall bezugsberechtigt ist

„

der Betrieb die Beiträge hierfür zahlt

Als Betriebsausgaben sind die Beiträge steuerlich abzugsfähig, bei Kapitallebensversicherungen muss jedoch das Deckungskapital in der Jahres-Ertragsbilanz wieder aktiviert werden. Erbschaftsteuer und Leistungen aus betrieblichen Versorgungswerken §§ 1,3 I Nr. 4 ErbStG Steuergrundlagen „Der Erbschaftsteuer unterliegt der ... Erwerb von Todes wegen. Als ein solcher gilt (unter anderem) jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.“ Leistungen aus Pensionszusagen an den überlebenden Ehegatten und die Kinder unterliegen nicht der Erbschaftsteuer, wenn die Versorgungsleistungen zu den „Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit“ gehören (BFH-Urteil vom 20.05.1981, II R 11/81). Danach sind Leistungen aus Pensionszusagen für Arbeitnehmer erbschaftsteuerfrei. Arbeitnehmer in diesem Sinn sind auch nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF). Besondere Information für beherrschende GGF: Ist der GGF als beherrschend anzusehen, unterliegen Hinterbliebenenbezüge aus einer betrieblichen Altersversorgung der Erbschaftsteuer!

360

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Erbschaftsteuerliche Behandlung von Leistungen einer betrieblichen Versorgung an Hinterbliebene eines GGF Nicht beherrschender GGF: Ein GGF, der das Unternehmen, an dem er beteiligt ist, nicht beherrscht, gilt als Arbeitnehmer. Gesellschaftsanteile unter 50 Prozent und eine fehlende Sperrminorität sind Indizien dafür, dass ein GGF keine beherrschende Stellung hat. Hinterbliebenenbezüge aus einer betrieblichen Altersversorgung sind erbschaftsteuerfrei, wenn die Höhe der Versorgungsleistung als angemessen anzusehen ist (eine Definition zur Angemessenheit gibt es noch nicht). Als angemessen dürften 60 Prozent der Altersrentenbezüge des GGF gelten (analog zur gesetzlichen Rentenversicherung). Bei Überschreitung der Angemessenheit wird Erbschaftsteuer nur für den übersteigenden Teil (also für den unangemessenen Teil) fällig. Wird für die Hinterbliebenen eine einmalige Kapitalleistung erbracht, werden für die Angemessenheitsprüfung zehn Prozent dieser Kapitalleistung als Jahresrente zugrunde gelegt. Entsprechendes gilt für die Waisenrente. x Hinweis Nicht beherrschende GGF Die Versorgungsleistung einer betrieblichen Versorgung wird auf den Versorgungsfreibetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG angerechnet (wie Witwen-/Witwerrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung auch).

Beherrschender GGF: Ein GGF, der das Unternehmen, an dem er beteiligt ist, beherrscht, gilt nicht als Arbeitnehmer. Gesellschaftsanteile über 50 Prozent sind ein Indiz dafür, dass ein GGF eine beherrschende Stellung hat. Auch gleichgerichtete Interessen in einer Familien-GmbH sind ein Indiz für eine Beherrschung (aber mindestens zehn Prozent Gesellschaftsanteile sind notwendig). Für Hinterbliebene (Witwe/Witwer und Waisen) eines beherrschenden GGF unterliegen die Hinterbliebenenbezüge aus einer betrieblichen Versorgung der Erbschaftsteuer. x Hinweis Beherrschende GGF Allerdings kann diese Steuerpflicht im Endeffekt sogar positiv sein, denn diese erbschaftsteuerpflichtigen Versorgungsbezüge werden nicht auf den besonderen Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG angerechnet.

Schicht 2

361

§ 16 ErbStG Freibeträge (1) Steuerfrei bleibt in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 der Erwerb des Ehegatten in Höhe von 307.000 Euro; der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 205.000 Euro; der übrigen Personen der Steuerklasse I in Höhe von 51.200 Euro; der Personen der Steuerklasse II in Höhe von 10.300 Euro; der Personen der Steuerklasse III in Höhe von 5.200 Euro. (2) An die Stelle des Freibetrags nach Abs. 1 tritt in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ein Freibetrag von 1.100 Euro. § 17 ErbStG Besonderer Versorgungsfreibetrag (1) Neben dem Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 wird dem überlebenden Ehegatten ein besonderer Versorgungsfreibetrag von 256.000 Euro gewährt. Der Freibetrag wird bei Ehegatten, denen aus Anlass des Todes des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge zustehen, um den nach § 14 des Bewertungsgesetzes zu ermittelnden Kapitalwert dieser Versorgungsbezüge gekürzt. (2) Neben dem Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 wird Kindern im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 (§ 15 Abs. 1) für Erwerbe von Todes wegen ein besonderer Versorgungsfreibetrag in folgender Höhe gewährt: bei einem Alter bis zu 5 Jahren in Höhe von 52.000 Euro; bei einem Alter von mehr als 5 bis zu 10 Jahren in Höhe von 41.000 Euro; bei einem Alter von mehr als 10 bis zu 15 Jahren in Höhe von 30.700 Euro; bei einem Alter von mehr als 15 bis zu 20 Jahren in Höhe von 20.500 Euro; bei einem Alter von mehr als 20 Jahren bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres in Höhe von 10.300 Euro. Stehen dem Kind aus Anlass des Todes des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge zu, wird der Freibetrag um den nach § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes zu ermittelnden Kapitalwert dieser Versorgungsbezüge gekürzt. Bei der Berechnung des Kapitalwerts ist von der nach den Verhältnissen am Stichtag (§ 11) voraussichtlichen Dauer der Bezüge auszugehen.

Versorgungsfreibeträge Der in § 17 ErbStG festgelegte besondere Freibetrag für den hinterbliebenen Ehegatten in Höhe von 256.000 Euro wird zusätzlich zum Freibetrag von § 16 ErbStG in Höhe von 307.000 Euro gewährt. Dabei gilt zu berücksichtigen, dass erbschaftsteuerfreie Hinterbliebenenbezüge (gesetzliche Rentenversicherung, betriebliche Versorgungsleistungen nicht be-

362

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

herrschender GGF) auf den besonderen Freibetrag nach § 17 ErbStG angerechnet werden. Der Freibetrag wird um den nach § 14 Bewertungsgesetz zu ermittelnden Kapitalwert der Versorgungsbezüge gekürzt. x Hinweis Nicht beherrschende GGF Die Anrechnung auf den besonderen Freibetrag nach § 17 ErbStG greift also bei der Witwe (oder andere Hinterbliebene) des nicht beherrschenden GGF.

Zugewinnausgleich Mangels einer besonderen Vereinbarung lebt ein Ehepaar im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Zum jeweils zu Beginn der Ehe vorhandenen Anfangsvermögen der Partner kommen während der Ehezeit Vermögenszuwächse hinzu. Verstirbt nun einer der Ehepartner, muss der Vermögenszuwachs, der auf den überlebenden Ehepartner entfällt, ermittelt werden. Dieser Vermögenszuwachs kann naturgemäß nicht erbschaftsteuerpflichtig sein. Die fiktive Ausgleichsforderung ergibt sich dann aus der Hälfte der Zugewinndifferenz. x Hinweis Beherrschende GGF Beim Zugewinnausgleich für die Witwe (oder andere Hinterbliebene) des beherrschenden GGF werden erbschaftsteuerpflichtige Hinterbliebenenbezüge mit ihrem kapitalisiertem Wert (Anlage 9 BewG) dem Endvermögen des verstorbenen Ehegatten hinzugerechnet und erhöhen somit die steuerfreie fiktive Ausgleichsforderung.

i Beispiel: Nach dem Tod eines GGF erhält die 60-jährige Witwe eine lebenslange monatliche Witwenrente in Höhe von 2.500 Euro. Der Kapitalwert dieser Witwenrente beträgt gemäß Anlage 9 BewG 361.020 Euro (12,034 x 30.000 Euro).

Anfangsvermögen

Endvermögen

GGF

200.000 Euro

1.500.000 Euro

Ehefrau

200.000 Euro

300.000 Euro

Schicht 2

363

Auswirkungen: GGF ist nicht beherrschend. Die Hinterbliebenenrente aus der betrieblichen Versorgung des GGF ist erbschaftsteuerfrei. Auf den besonderen Versorgungsfreibetrag des § 17 ErbStG in Höhe von 256.000 Euro wird der Kapitalwert der erbschaftsteuerfreien Witwenrente in Höhe von 361.020 Euro angerechnet. Nach Anrechnung beträgt der besondere Freibetrag 0 Euro (Kapitalwert ist höher als der Freibetrag). Berechnung des steuerfreien Ausgleichsbetrags beim Zugewinnausgleich (§5 ErbStG) Endvermögen

Anfangsvermögen

Zugewinn

GGF

1.500.000 Euro

200.000 Euro

1.300.000 Euro

Ehefrau

300.000 Euro

200.000 Euro

100.000 Euro

Differenz Zugewinn

1.200.000 Euro

Steuerfreier Ausgleichsbetrag (50 Prozent der Zugewinndifferenz)

600.000 Euro

Bei der Berechnung des steuerfreien Ausgleichsanspruchs beim Zugewinnausgleich (§ 5 ErbStG) wird die Hinterbliebenenrente der Witwe nicht berücksichtigt. Heraus ergibt sich ein steuerfreier Ausgleichsbetrag in Höhe der Hälfte der Zugewinndifferenz. Das sind in diesem Beispiel 600.000 Euro. Diese 600.000 Euro bleiben für die Witwe steuerfrei!

364

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Zu versteuern sind demnach geerbtes Vermögen — ohne Kapitalbetrag der Witwenrente

1.500.000 Euro

besonderer Freibetrag (wegen Aufrechnung)

0 Euro

steuerfreier Ausgleichsbetrag (Zugewinnausgleich)

600.000 Euro

verbleiben

900.000 Euro

Freibetrag nach §16 ErbStG

307.000 Euro

Zu versteuern

593.000 Euro

19 % Steuern (betragsabhängiger Steuersatz)

112.670 Euro

GGF ist beherrschend Die Hinterbliebenenrente aus der betrieblichen Versorgung des GGF ist erbschaftsteuerpflichtig. Auf den besonderen Versorgungsfreibetrag des § 17 ErbStG in Höhe von 256.000 Euro wird der Kapitalwert der erbschaftsteuerfreien Witwenrente in Höhe von 361.020 Euro in diesem Fall nicht angerechnet. Der besondere Freibetrag steht ungekürzt in Höhe von 256.000 Euro zur Verfügung. Von dem Kapitalwert der Witwenrente in Höhe von 361.020 Euro bleibt nach Abzug des Freibetrags noch ein erbschaftsteuerpflichtiger Betrag in Höhe von 105.020 Euro übrig. Berechnung des steuerfreien Ausgleichsbetrags beim Zugewinnausgleich (§5 ErbStG) Bei der Berechnung des steuerfreien Ausgleichsbetrags beim Zugewinnausgleich wird nun allerdings das Endvermögen des GGF um den kapitalisierten Wert der Hinterbliebenenrente erhöht.

Schicht 2

365

Endvermögen

Anfangsvermögen

Zugewinn

GGF

1.861.020 Euro

200.000 Euro

1.661.020 Euro

Ehefrau

300.000 Euro

200.000 Euro

100.000 Euro

Differenz Zugewinn

1.561.020 Euro

Steuerfreier Ausgleichsbetrag (50 % der Zugewinndifferenz)

780.510 Euro

Diese 780.510 Euro bleiben für die Witwe steuerfrei! Zu versteuern sind demnach geerbtes Vermögen — inklusive Kapitalbetrag der Witwenrente

1.861.020 Euro

besonderer Freibetrag nach § 17 ErbStG

256.000 Euro

steuerfreier Ausgleichsbetrag (Zugewinnausgleich)

780.510 Euro

verbleiben

824.510 Euro

Freibetrag nach §16 ErbStG

307.000 Euro

zu versteuern

517.510 Euro

19 % Steuern (betragsabhängiger Steuersatz)

98.327 Euro

Zusammenfassung In diesem Beispiel stellt sich die Witwe steuerlich besser, wenn ihr verstorbener Ehemann beherrschender GGF war, obwohl die Witwenrente erbschaftsteuerpflichtig ist (und zunächst als nachteilig gewertet werden könnte).

366

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Bei der Witwe des beherrschenden GGF bleiben 675.490 Euro (780.510 Euro Ausgleichsbetrag abzüglich 105.020 Euro verbliebener steuerpflichtiger Kapitalwert der Witwenrente) erbschaftsteuerfrei; bei der Witwe des nicht beherrschenden GGF hingegen nur 600.000 Euro. Gleichbehandlung und Gleichberechtigung Die Grundsätze zur arbeitsrechtlichen Gleichbehandlung und Gleichberechtigung sind auch bei Versorgungszusagen an GGF zu berücksichtigen. x Hinweis Um mögliche Ansprüche aufgrund der Gleichbehandlungsnormen zu vermeiden, muss eine sachliche gerechtfertigte Abgrenzung der GGF mit betrieblichen Versorgungsleistungen vorgenommen werden. Es empfiehlt sich, arbeitsrechtlich korrekte Abgrenzungen vorzunehmen („Alle Geschäftsführer erhalten...“, „Alle kaufmännischen Geschäftsführer erhalten...“). Eine Abgrenzung mit Bezug auf Gesellschaftsanteile dürfte sachlich nicht gerechtfertigt sein.

x Hinweis Eine leichtfertige Missachtung dieser Gleichbehandlungsgrundsätze und den damit möglicherweise entstehenden Forderungen gegen das Unternehmen könnte auch Einfluss auf den Unternehmenswert und damit auf einen Verkaufspreis nehmen. Ggf. kann das Unternehmen gar nicht mehr verkauft werden (Erwerber tritt nach § 613a BGB in die Rechte und Pflichten des Verkäufers ein).

Geringverdiener BAV in geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen Geringfügige Beschäftigungsverhältnisse (Mini-Jobs) Das deutsche Recht unterscheidet bei einer geringfügigen Beschäftigung (auch „Mini-Job“) zwischen zwei Formen, 1. der geringfügig entlohnten und 2. der kurzfristigen Beschäftigung. Alle geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse müssen wie andere Beschäftigungsverhältnisse der Sozialversicherung gemeldet werden.

Schicht 2

367

Etwa 2,1 Millionen Arbeitnehmer zählt die Bundesagentur für Arbeit im Jahr 2007, die einer Doppel-Beschäftigung mit mindestens einer geringfügigen Beschäftigung nachgehen. Diese Arbeitsverhältnisse sind bei Arbeitnehmern sehr beliebt und eignen sich auch für die Beschäftigung des mitarbeitenden Ehegatten. Sozialversicherungsrecht Geringfügig entlohnte Beschäftigung Eine geringfügig entlohnte Beschäftigung liegt vor, wenn das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung regelmäßig im Monat 400 Euro nicht übersteigt. Der Arbeitnehmer ist nach §§ 8 I Nr.1 SGB IV, 7 I SGB V, 20 I 1 SGB XI, 5 II 1 SGB VI, 27 II 1 SGB III bis zu dieser Grenze von der Sozialversicherung befreit. Dabei gilt zu berücksichtigen, dass die 400 Euro-Grenze im Durchschnitt aller Monate für das Kalenderjahr nicht überschritten wird. g Info Ausbildungsvergütungen sind nicht sozialversicherungsfrei — auch wenn das Gehalt unter 400 Euro oder in der Gleitzone für Midi-Jobs liegt! Bis zu einer Bruttovergütung von 325 Euro muss der Arbeitgeber die Beiträge zur Sozialversicherung allein tragen (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil zusammen).

Regelmäßiger Durchschnittslohn Schwankende Arbeitszeiten Es kann sein, dass eine Verkäuferin in einem Haushaltswarengeschäft von Januar bis November jeweils acht Stunden wöchentlich arbeitet und 258 Euro monatlich verdient, im Dezember aber 16 Stunden pro Woche für 516 Euro, weil dann mehr Arbeit anfällt. Die Mehrarbeit wurde zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber vereinbart und ist somit planmäßig und vorhersehbar. Sie ist trotzdem geringfügig beschäftigt, weil ihr Durchschnittsgehalt bei 279,50 Euro liegt. Auch im Dezember bleibt sie versicherungsfrei. Wenn das Einkommen in den Monaten Januar bis November bei 380 Euro liegt, im Dezember aber bei 720 Euro, wäre sie im ganzen Jahr versicherungspflichtig (der Durchschnitt liegt dann bei 408,33 Euro).

368

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Sollte am Jahresende im Durchschnitt mehr als 400 Euro gezahlt worden sein (inklusive aller Sonderzahlungen wie zum Beispiel Urlaubs- und Weihnachtsgeld), ist das Beschäftigungsverhältnis insgesamt sozialversicherungspflichtig (ggf. Gleitzone im Midi-Job). Somit sind dann für das gesamte Jahresentgelt Sozialversicherungsbeiträge vom Arbeitnehmer und vom Arbeitgeber zu zahlen.

Unvorhergesehene Mehrarbeit Etwas anderes gilt, wenn die Mehrarbeit nicht von vornherein vereinbart ist (wie bei der Haushaltswarenverkäuferin im Dezember), sondern unerwartet anfällt. Das ist zum Beispiel der Fall. wenn die geringfügig Beschäftigte als Vertretung für erkrankte Kollegen Mehrarbeit leistet. Die Sozialversicherungsträger halten das Arbeitsverhältnis trotzdem für geringfügig, wenn solche Mehrarbeit höchstens in zwei Monaten jährlich anfällt. Der geringfügig Beschäftigte bleibt deshalb versicherungsfrei, obwohl er beispielsweise im August und September als Vertretung eines ausgefallenen Kollegen Vollzeit arbeitet und entsprechend mehr verdient (bei ansonsten regelmäßigem Arbeitsentgelt in Höhe von 400 Euro pro Monat). Mehrere Arbeitsverhältnisse Geändert hat sich vor allem die Regelung für mehrfach beschäftigte Arbeitnehmer. Bis März 2003 wurden alle Beschäftigungen eines Arbeitnehmers zusammengerechnet. Bestand für den Arbeitnehmer bereits ein sozialversicherungspflichtiger Hauptberuf, konnte keine zusätzliche geringfügige Beschäftigung ausgeübt werden. Seit April 2003 gilt: Mehrere geringfügige Beschäftigungen (jeweils bis 400 Euro) werden addiert. Bleibt die Summe aller Entgelte insgesamt unter 400 Euro, bleiben sie jeweils versicherungsfrei. Neben einer versicherungspflichtigen Beschäftigung bleibt ein 400-Euro-Job sozialversicherungsfrei — aber nur einer. x Hinweis Eine Ausnahme gilt für die Arbeitslosenversicherung: Hier werden geringfügige mit versicherungspflichtigen Beschäftigungen nicht zusammengerechnet.

Schicht 2

369

i Beispiele: Arbeitsverhältnis und Bruttogehalt:

Versicherungspflicht:

A: 200 Euro

Das Gesamtgehalt liegt bei 375 Euro, beide Beschäftigungen sind versicherungsfrei.

B: 175 Euro A: 2000 Euro

A: versicherungspflichtig, da mehr als geringfügig.

B: 400 Euro

B: versicherungsfrei, da nur ein 400-Euro-Job neben der Hauptbeschäftigung.

A: 300 Euro B: 400 Euro

Beide Beschäftigungen sind geringfügig und werden deshalb addiert. Ergebnis: Beide Beschäftigungen sind versicherungspflichtig, da in der Summe mehr als 400 Euro.

A: 2000 Euro

A: versicherungspflichtig, da mehr als geringfügig.

B: 200 Euro

B: versicherungsfrei als erster geringfügiger Nebenjob.

C: 150 Euro

C: versicherungspflichtig, da ein weiterer geringfügiger Nebenjob mit der Hauptbeschäftigung addiert wird. Aber: C bleibt frei in der Arbeitslosenversicherung.

x Hinweis Wenn ein Arbeitnehmer bei verschiedenen Arbeitgebern geringfügig oder mit Niedriglohn beschäftigt ist, müssen die Arbeitnehmer die zur Berechnung des jeweiligen Entgelts nötigen Grundlagen gegenseitig austauschen. Erst wenn die Einkommensgrundlagen des jeweils anderen Arbeitgebers bekannt sind, kann eine Lohnabrechnung vorgenommen werden und ggf. der jeweils richtige Anteil an einem Sozialversicherungsbeitrag berechnet und abgeführt werden. Der Arbeitnehmer ist insoweit verpflichtet, diese Unterlagen vorzulegen!

Niedriglohn-Beschäftigungsverhältnisse (Midi-Jobs) Bei einem Verdienst zwischen 400,01 Euro und 800,00 Euro handelt es sich um einen Niedriglohn- oder Midi-Job für den gesonderte Bestimmungen gelten: Grundsätzlich besteht in dieser Gleitzone Sozialversicherungspflicht! Der Arbeitgeber zahlt seinen vollen Anteil zur Sozialversicherung und der Arbeitnehmer zu-

370

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

nächst einen geringeren Anteil, der bis zum vollen Anteil „gleitend“ steigt (je höher das Entgelt in der Gleitzone desto höher der Arbeitnehmer-Anteil zur Sozialversicherung). Eine betriebliche Altersversorgung in Midi-Jobs wird genauso behandelt wie in regulären Arbeitsverhältnissen. Deshalb wird an dieser Stelle nicht weiter auf MidiJobs eingegangen. Pauschalabgabe Der Arbeitgeber hat für geringfügig Entlohnte, die in dieser Beschäftigung versicherungsfrei oder nicht versicherungspflichtig sind, dennoch folgende Pauschalabgaben (jeweils gerechnet vom Arbeitsentgelt) zu leisten: Pauschale Abgabe

Verwendungszweck

13 %

Krankenversicherungspauschale (entfällt bei privat krankenversicherten Mini-Jobbern)

15 %

gesetzliche Rentenversicherungspauschale

2%

Pauschale für Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag

0,1 %

Umlage nach dem Aufwendungsausgleichsgesetz

= 30,1 %

insgesamt (17,1 % bei privat krankenversicherten MiniJobbern)

Hinzu kommen Beiträge für die gesetzliche Unfallversicherung, deren Höhe von der Branche des Betriebes abhängig ist. Wird die geringfügig entlohnte Beschäftigung in einem Privathaushalt ausgeübt und besteht in so genannten haushaltsnahen Dienstleistungen (Tätigkeiten, die normalerweise Familienmitglieder erledigen, zum Beispiel Kochen, Putzen, Gartenarbeiten), gelten folgende Pauschalabgaben:

Schicht 2

371

Pauschale Abgabe

Verwendungszweck

5%

Krankenversicherungspauschale (entfällt bei privat krankenversicherten Mini-Jobbern)

5%

gesetzliche Rentenversicherungspauschale

2%

Pauschale für Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag

0,1 %

Umlage nach dem Aufwendungsausgleichsgesetz

1,6 %

Beiträge zur Unfallversicherung

= 13,7 %

insgesamt

In der Regel werden die Pauschalabgaben vom Arbeitgeber getragen, so dass der Arbeitnehmer sein Arbeitsentgelt brutto für netto erhält. Die gesetzlichen Regelungen schließen eine Abwälzung der Pauschalsteuer auf den Arbeitnehmer aus. x Hinweis Trotz der Krankenversicherungs-/Rentenversicherungspauschale ist man durch Minijobs nicht krankenversichert. Im Krankheitsfall wird für sechs Wochen der Lohn durch den Arbeitgeber weitergezahlt. Anders als bei krankenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer erfolgt danach keine Zahlung von Krankengeld durch die Krankenversicherung!

Die pauschalen Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung werden allerdings dem Rentenkonto des Arbeitnehmers gutgeschrieben. g Info Erhebliche Rentenansprüche kann man durch eigene Zuzahlung in Höhe von 4,9 Prozent des Bruttolohns erwerben. Diese Formel gilt für das Jahr 2007 und errechnet sich aus dem derzeitigen Rentenversicherungssatz von 19,9 Prozent, abzüglich 15 Prozent, somit 4,9 Prozent. Das heißt, bei einem Bruttolohn von 400,00 Euro erhält man nicht 400 Euro ausbezahlt, sondern noch 380,40 Euro.

372

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Der Arbeitgeber ist gesetzlich zum Hinweis auf die Möglichkeit der Aufstockung verpflichtet. Den Verzicht bzw. die Inanspruchnahme dieser Aufstockung sollte man bereits zu Beginn der Beschäftigung schriftlich erklären. Die Erklärung kann jederzeit schriftlich abgegeben werden und wirkt dann für die Zukunft.

Nur etwa 2,5 Prozent der Mini-Jobber nutzen diese Zuzahlung, obwohl wesentliche Vorteile dadurch gegeben sind. Insbesondere können damit die Voraussetzungen für eine Rente wegen Erwerbsminderung erfüllt werden, die erst ab insgesamt 60 Beitragsmonaten und zusätzlich in den letzten fünf Jahren vor dem Rentenfall 36 nachgewiesenen Pflichtbeiträgen in Anspruch genommen werden kann. Außerdem sind für die korrekte Anmeldung einer Aushilfe weitere Angaben wie zum Beispiel Rentenversicherungsnummer, Geburtsort, -datum und -name erforderlich. Bei Arbeitnehmern, die eine geringfügige Beschäftigung ausüben und in dieser Beschäftigung versicherungspflichtig sind, weil sie nach § 5 Abs. 2 Satz 2 auf die Versicherungsfreiheit verzichtet haben, ist beitragspflichtige Einnahme das Arbeitsentgelt, mindestens jedoch der Betrag in Höhe von 155 Euro (§ 163 Abs. 8 SGB VI). Die Pauschalabgaben muss der Arbeitgeber an die zentrale Einzugsstelle, die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See (Mini-Job-Zentrale), zahlen. Diese teilt dann den Pauschalbeitrag auf die einzelnen Versicherungszweige und die Steuern auf. Für die Anmeldung und Zahlung der Beiträge gibt es folgende Möglichkeiten: „

Für den unternehmerischen Arbeitgeber ist im Regelfall — insbesondere bei schwankendem Lohn — ein monatlicher Beitragsnachweis zu erstellen, wobei die Zahlung durch Scheck, Banküberweisung oder Lastschrifteinzug erfolgt.

„

Für den „Privathaushalt“ als Arbeitgeber erfolgt die Anmeldung der Haushaltshilfe und die Zahlung der Beiträge im Rahmen des so genannten Haushaltsscheck-Verfahrens. Dabei werden jeweils zum 15. Januar und 15. Juli die Beiträge des vergangenen Halbjahres durch die Bundesknappschaft eingezogen.

x Hinweis Sowohl Lohnfortzahlung im Krankheitsfall als auch Urlaubsanspruch richten sich, wie andere Arbeitsverhältnisse auch, nach den gesetzlichen Regelungen. Das heißt es gibt keinen Unterschied zum normalen Arbeitsverhältnis. Die Durchsetzung kann sich jedoch als schwierig erweisen.

Schicht 2

373

Kurzfristige Beschäftigung Eine kurzfristige Beschäftigung liegt vor, wenn die Beschäftigung von vornherein zeitlich begrenzt ist. Die zeitliche Begrenzung kann maximal zwei Monate oder 50 Arbeitstage innerhalb eines Kalenderjahres betragen: 2-Monats-Zeitraum

Die Beschäftigung wird an mindestens 5 Tagen pro Woche ausgeübt.

50 Arbeitstage

Bei Beschäftigungen von regelmäßig weniger als 5 Tagen pro Woche

Bei einer kurzfristigen Beschäftigung sind keine Sozialabgaben zu leisten, jedoch ist das Arbeitsentgelt zu versteuern: „

Entweder über eine Pauschalsteuer, die der Arbeitgeber zu zahlen hat, oder

„

es werden Steuern entsprechend der Angaben auf der Lohnsteuerkarte einbehalten und an das Finanzamt abgeführt.

Bei der Beurteilung darüber, ob Sozialabgabenfreiheit besteht, werden alle kurzfristigen Beschäftigungen eines Kalenderjahres zusammengezählt. Wird innerhalb einer kurzfristigen Beschäftigung beschlossen eine der zeitlichen Grenzen in Zukunft zu überschreiten, wird diese Beschäftigung sozialabgabenpflichtig nicht erst ab dem Überschreiten des Zeitlimits, sondern ab dem Beschluss. Wird also nach 40 geleisteten Arbeitstagen die 50-Tage-Befristung aufgehoben, so tritt ab dem 41. Tag Sozialversicherungspflicht ein. g Info Die Tätigkeit darf nicht berufsmäßig ausgeübt werden, sofern das Entgelt über 400 Euro liegt! Berufsmäßigkeit liegt unter anderem vor, wenn der Arbeitende das Geld für seinen Lebensunterhalt benötigt.

374

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

i Beispiele: berufsmäßig

nicht berufsmäßig

„

ALG-I-Empfänger

„

ALG-II-Empfänger (Hartz-IV-Empfänger)

„

normaler ArbN der zusätzlich eine kurzfristige Beschäftigung ausübt

„

Hausfrau, die nie arbeiten musste

„

Schüler während der Schulzeit

„

Studenten während des Studiums

Arbeitsentgelt Arbeitsentgelt sind alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Arbeitsentgelt sind auch Entgeltteile, die durch Entgeltumwandlung nach § 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung für betriebliche Altersversorgung in den Durchführungswegen Direktversicherung oder Unterstützungskasse verwendet werden. Steuerfreie Aufwandsentschädigungen und die in § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes genannten steuerfreien Einnahmen gelten nicht als Arbeitsentgelt. Kein Arbeitsentgelt Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt (Sozialversicherungsentgeltverordnung — SvEV) § 1 Dem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt nicht zuzurechnende Zuwendungen Dem Arbeitsentgelt sind nicht zuzurechnen: einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, soweit sie lohnsteuerfrei sind; dies gilt nicht für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge, soweit das Entgelt, auf dem sie berechnet werden, mehr als 25 Euro für jede Stunde beträgt, sonstige Bezüge nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, die nicht einmalig gezahltes Arbeitsentgelt nach § 23a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind,

Schicht 2

375

Einnahmen nach § 40 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes, Beiträge nach § 40b des Einkommensteuergesetzes in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden, 4a. Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 und § 40b des Einkommensteuergesetzes, die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden und für die Satz 3 und 4 nichts Abweichendes bestimmen, Beträge nach § 10 des Entgeltfortzahlungsgesetzes, Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld nach § 14 des Mutterschutzgesetzes, in den Fällen des § 3 Abs. 3 der vom Arbeitgeber insoweit übernommene Teil des Gesamtsozialversicherungsbeitrags, Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrages zwischen dem Sollentgelt und dem Ist-Entgelt nach § 179 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen, steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen, Pensionsfonds oder Direktversicherungen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes im Kalenderjahr bis zur Höhe von insgesamt 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, soweit diese nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes steuerfrei sind, steuerlich nicht belastete Zuwendungen des Beschäftigten zugunsten von durch Naturkatastrophen im Inland Geschädigten aus Arbeitsentgelt einschließlich Wertguthaben, Sanierungsgelder der Arbeitgeber zur Deckung eines finanziellen Fehlbetrages an die Einrichtungen, für die Satz 3 gilt. Die in Satz 1 Nr. 2 bis 4 genannten Einnahmen, Beiträge und Zuwendungen sind nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, soweit der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz erheben kann und er die Lohnsteuer nicht nach den Vorschriften des § 39b, § 39c oder § 39d des Einkommensteuergesetzes erhebt. Die Summe der in Satz 1 Nr. 4a genannten Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 und § 40b des Einkommensteuergesetzes, höchstens jedoch monatlich 100 Euro, sind bis zur Höhe von 2,5 Prozent des für ihre Bemessung maßgebenden Entgelts dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, wenn die Versorgungsregelung mindestens bis zum 31. Dezember 2000 vor der Anwendung etwaiger Nettobegrenzungsregelungen eine allgemein erreichbare Gesamtversorgung von mindestens 75 Prozent des gesamtversorgungsfähigen Entgelts und nach dem Eintritt des Versorgungsfalles eine Anpassung nach Maßgabe der Entwicklung der Arbeitsentgelte im Bereich der entsprechenden Versorgungsregelung oder gesetzlicher Versorgungsbezüge vorsieht; die dem Arbeitsentgelt zuzurechnenden Beiträge und Zuwendungen vermindern sich um monatlich 13,30 Euro. Satz 3 gilt mit der Maßgabe,

376

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

dass die Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 und § 40b des Einkommensteuergesetzes dem Arbeitsentgelt insoweit zugerechnet werden, als sie in der Summe monatlich 100 Euro übersteigen. (2) In der gesetzlichen Unfallversicherung und in der Seefahrt sind auch lohnsteuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit dem Arbeitsentgelt zuzurechnen; dies gilt in der Unfallversicherung nicht für Erwerbseinkommen, das bei einer Hinterbliebenenrente zu berücksichtigen ist.

Steuerrecht Pauschale für Lohnsteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag Der Arbeitgeber kann unter Verzicht auf die Vorlage einer Lohnsteuerkarte die Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern (einheitliche Pauschalsteuer) für das Arbeitsentgelt aus einer geringfügigen Beschäftigung, für das er Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c („versicherungspflichtig geringfügig Beschäftigte“) oder nach § 172 Abs. 3 oder 3a („versicherungsfrei geringfügig Beschäftigte“) SGB VI zu entrichten hat, mit einem einheitlichen Pauschalsteuersatz in Höhe von insgesamt zwei Prozent des Arbeitsentgelts erheben. Hat der Arbeitgeber keine Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c oder nach § 172 Abs. 3 oder 3a SGB VI zu entrichten, kann er unter Verzicht auf die Vorlage einer Lohnsteuerkarte die Lohnsteuer mit einem Pauschalsteuersatz in Höhe von 20 Prozent des Arbeitsentgelts erheben. Andere Fälle geringfügiger Beschäftigung a) kurzfristige Beschäftigung Der Arbeitgeber kann gemäß § 40a Abs. 1 bis 3 EStG unter Verzicht auf die Vorlage einer Lohnsteuerkarte bei Arbeitnehmern, die nur kurzfristig beschäftigt werden, die Lohnsteuer mit einem Pauschalsteuersatz von 25 Prozent (zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) des Arbeitslohns erheben. Eine kurzfristige Beschäftigung liegt vor, wenn 1. der Arbeitnehmer bei dem Arbeitgeber gelegentlich, nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt wird, 2. die Dauer der Beschäftigung 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt und 3. der Arbeitslohn während der Beschäftigungsdauer durchschnittlich 62 Euro je Arbeitstag nicht übersteigt oder 4. die Beschäftigung zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt sofort erforderlich wird.

Schicht 2

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5. der Arbeitslohn während der Beschäftigungsdauer durchschnittlich je Arbeitsstunde zwölf Euro nicht übersteigt 6. wenn der Arbeitnehmer für eine andere Beschäftigung von demselben Arbeitgeber Arbeitslohn bezieht, der nach den §§ 39b bis 39d EStG dem Lohnsteuerabzug unterworfen wird. Diese Lohnsteuer ist an das jeweils zuständige Finanzamt, nicht an die Mini-JobZentrale abzuführen! Liegt der persönliche Steuersatz des Arbeitnehmers unter 25 Prozent bzw. erzielt er keine weiteren Einkünfte, so dass sein Einkommen wegen des Grundfreibetrages steuerfrei ist, ist die Besteuerung nach der Lohnsteuer allerdings sinnvoller. Im Wege eines Pauschalsteuersatzes abgeführte Steuer kann nicht durch eine Steuererklärung zurück geholt werden. b) haushaltsnahe Dienstleistungen im Privathaushalt Der Mini-Jobber übernimmt haushaltsnahe Dienstleistungen, die normalerweise Familienmitglieder ausführen. Der Arbeitgeber zahlt geringere Pauschalbeiträge als bei gewerblichen Mini-Jobs. Die Pauschalbeiträge zur Renten- und Krankenversicherung belaufen sich auf jeweils fünf Prozent. Hinzu kommen Umlagen zum Ausgleichsverfahren nach dem Aufwendungsausgleichsgesetz in Höhe von 0,1 Prozent, Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung in Höhe von 1,6 Prozent, ggf. noch eine einheitliche Pauschalsteuer in Höhe von zwei Prozent. Die Abgaben werden im Haushaltsscheckverfahren per Einzugsermächtigung vom Konto des Arbeitgebers von der Mini-Job-Zentrale der Arbeitsverwaltung eingezogen. Vorteile des Arbeitnehmers: Bis zur Höhe eines regelmäßigen Monatseinkommens von 400 Euro fallen keine Steuern und Sozialabgaben an. Der Arbeitnehmer erhält sein Einkommen ohne Abzüge (Bruttolohn = Nettolohn). Auch als Nebenbeschäftigung (zweites Arbeitsverhältnis) bleibt die Tätigkeit steuer- und sozialversicherungsfrei. Voraussetzung Voraussetzung für ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis ist, dass das Arbeitsentgelt aus der Beschäftigung regelmäßig im Monat 400 Euro nicht übersteigt. x Hinweis Diese 400-Euro-Grenze ist besonders zu beachten, da bei Überschreitung (auch nur um einen Euro) alle Vorteile insgesamt verloren gehen.

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Betriebliche Altersversorgung (bAV)

bAV in geringfügigen Arbeitsverhältnissen Arbeitgeberfinanzierte bAV Neben dem Arbeitsentgelt kann der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer mit einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis ohne Auswirkung auf die Geringfügigkeitsgrenze nur sozialversicherungsfreie Leistungen gewähren. Hierfür eignen sich besonders sozialversicherungsfreie Beiträge des Arbeitgebers zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung. Je nachdem, ob es sich bei der geringfügigen Beschäftigung um das erste Dienstverhältnis oder um einen Nebenjob (zweites Dienstverhältnis) handelt, sind Unterschiede zu beachten: Erstes Dienstverhältnis Der Arbeitgeber kann die steuer- und sozialversicherungsfreien Beiträge für eine bAV nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 2 EStG an „

eine Pensionskasse

„

eine Direktversicherung oder

„

einen Pensionsfonds

bis zu maximal vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der GRV leisten (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt — SvEV). Dabei ist zu beachten, dass der Erhöhungsbetrag von 1.800 Euro und die Vervielfältigungsregel in § 3 (63) Satz 3 und Satz 4 EStG nicht beitragsfrei in der Sozialversicherung sind und deshalb die Geringfügigkeitsgrenze von 400 Euro pro Monat sprengen können. Unter bestimmten Voraussetzungen gehören auch nach § 40b EStG pauschal versteuerte Beiträge nicht zum sozialversicherungspflichtigen Entgelt, vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 in Verbindung mit Satz 2 SvEV. Zusätzlich kann der Arbeitgeber Zuwendungen an eine Unterstützungskasse leisten sowie eine Direktzusage erteilen. Zweites Dienstverhältnis (Nebenjob) Steuer- und sozialversicherungsfreie Beiträge für eine bAV nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 2 EStG können nur im ersten Dienstverhältnis geleistet werden und stehen deshalb für eine geringfügige Beschäftigung im zweiten Dienstverhältnis nicht zur Verfügung. Der Arbeitgeber kann aber Zuwendungen an eine Unterstützungskasse leisten sowie eine Direktzusage erteilen. Die hieraus resultierenden Zusagen müssen lediglich angemessen sein.

Schicht 2

379

Angemessenheit Eine Angemessenheitsprüfung findet bei Zahlungen an fremde Arbeitnehmer nicht statt. Solange die betriebliche Altersversorgung im Rahmen der Höchstbeträge gewährt wird, sind die Vorteile eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses nicht gefährdet. Für GGF und Arbeitnehmerehegatten sind besondere Vorschriften zu beachten (siehe dort). Gleichbehandlung Richtet ein Arbeitgeber eine arbeitgeberfinanzierte bAV ein, muss er geringfügig Beschäftigte grundsätzlich auch in die Versorgung aufnehmen, da diese gemäß § 2 Abs. 2 TzBfG Teilzeitbeschäftigten gleichgestellt sind und wegen § 4 TzBfG nicht benachteiligt werden dürfen. Die Höhe des Arbeitgeberbeitrags ist anteilig zur Arbeitszeit zu bemessen. x Hinweis Es spricht aber auch nichts dagegen, wenn der Arbeitgeber nur den geringfügig Beschäftigten Leistungen der bAV gegen eine Erhöhung der Arbeitszeit zusagt. Hierdurch kann der Beschäftigungsumfang des Mini-Jobbers faktisch erweitert werden, ohne dass der Geringfügigkeitsstatus verloren geht.

Tarifvertrag Ist der Arbeitgeber kraft Tarifvertrags gezwungen, Beiträge für eine bAV zu leisten, und schließt der Tarifvertrag geringfügig Beschäftigte nicht ausdrücklich von der Versorgungsordnung aus, müssen auch für geringfügig Beschäftigte anteilig Beiträge geleistet werden. Werden die Beiträge in eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds nach § 3 Abs. 63 EStG eingezahlt, sind sie nur im ersten Dienstverhältnis steuer- und sozialversicherungsfrei und führen nicht automatisch zu einer Überschreitung der 400-Euro-Grenze. Im Nebenjob kann ein durch Tarifvertrag vorgeschriebener Beitrag zu einer bAV aber durchaus die 400 Euro-Grenze sprengen und das ansonsten geringfügige Arbeitsverhältnis sozialversicherungspflichtig machen. Entgeltumwandlung Ein Arbeitnehmer, dessen Entgelt über 400 Euro liegt, kann durch die Umwandlung künftiger Entgeltbestandteile unter die Geringfügigkeitsgrenze gelangen. Dafür stehen folgende Möglichkeiten zur Verfügung:

380

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Anspruch auf Entgeltumwandlung gemäß § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG Geringfügig Beschäftigte haben aufgrund der Regelung in § 17 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG keinen Anspruch auf Entgeltumwandlung, da sie nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. x Hinweis Um den Anspruch auf Entgeltumwandlung zu erhalten, können geringfügig Beschäftigte aber auch auf die Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Rentenversicherung freiwillig verzichten. Dann müssen sie zwar einen Aufstockungsbeitrag (4,9 Prozent) auf das Entgelt zahlen, erwerben dafür aber auch volle Rentenanwartschaften. Auch die „Riester“Förderung nach § 10a EStG ist danach möglich.

Jedoch können Arbeitgeber ihren geringfügig Beschäftigten eine Entgeltumwandlung ermöglichen (freiwillig ohne Rechtsanspruch des Arbeitnehmers) durch… Erstes Dienstverhältnis …Umwandlung von Entgelt im Rahmen des § 3 Nr. 63 Satz 1 und Satz 2 EStG bis zu einer Höhe von 4 Prozent der BBG in der GRV (sofern diese Beiträge steuerfrei sind) möglich. Die Entgeltumwandlung kann in folgenden Durchführungswegen erfolgen: „

Direktversicherung

„

Pensionskasse oder

„

Pensionsfonds

(gilt aber nicht für den Erhöhungsbetrag von 1.800 Euro und die Vervielfältigungsregel in § 3 Nr. 63 Satz 3 und Satz 4 EStG). Zweites Dienstverhältnis (Nebenjob) …eine Entgeltumwandlung in den Durchführungswegen „

Unterstützungskasse oder

„

Pensionszusage

bis maximal vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der GRV (§ 14 Abs. 1 Satz 2 SGB IV).

Schicht 2

381

Grundsicherung Damit der geringfügig Beschäftigte im Leistungsfall auch tatsächlich in den Genuss einer zusätzlichen Versorgung kommen kann, ist zu prüfen, ob alle Versorgungsleistungen zusammen die Grundsicherung überschreiten. Wird beispielsweise eine betriebliche Versorgung durch eine Entgeltumwandlung des geringfügig Beschäftigten finanziert, oder leistet der geringfügig Beschäftigte für die Finanzierung mehr Arbeitsstunden, sollte sichergestellt sein, dass die Leistung aus dieser betrieblichen Versorgung nicht auf eine Grundsicherung angerechnet wird. Zusammenfassung: „

Sozialversicherungsfreie Beiträge des Arbeitgebers zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung, die neben dem Arbeitsentgelt gewährt werden, wirken sich nicht nachteilig auf die geringfügige Beschäftigung aus.

„

Ein Arbeitnehmer kann durch Entgeltumwandlung unter die Geringfügigkeitsgrenze gelangen.

„

Auch geringfügig Beschäftigte haben einen Anspruch auf Entgeltumwandlung, wenn sie auf ihre Versicherungsfreiheit in der GRV verzichten.

„

Geringfügig Beschäftigte haben die Möglichkeit, durch Nutzung einer betrieblichen Altersversorgung ihre Rente aufzubessern.

Arbeitnehmerehegatten in der bAV Wenn ein Ehegatte im Betrieb seines Ehepartners beschäftigt ist und das Arbeitsverhältnis steuerlich anerkannt wird, kann auch für den Arbeitnehmerehegatten eine steuerwirksame betriebliche Altersversorgung erteilt werden. Dabei gilt es aber zu beachten, dass den hohen steuerlichen Anforderungen Rechnung getragen wird. Erst dann können die Aufwendungen als Betriebsausgaben behandelt und von dem zu versteuernden Ergebnis abgezogen werden. Im Übrigen gelten für geringfügig beschäftigte Arbeitnehmerehegatten dieselben Vorschriften wie für familienfremde Arbeitnehmer (s. 400-Euro-Jobs). Ob eine betriebliche Altersversorgung für einen Arbeitnehmerehegatten die gewünschte Wirkung mit sich bringt und sich die erhoffte Rendite tatsächlich ergibt, hängt von unterschiedlichen Einflussfaktoren ab. So ist das steuerliche Einsparpotenzial einer betrieblichen Altersversorgung zugunsten eines Arbeitnehmerehegatten der Versteuerung der späteren Leistungen gegenüberzustellen. Auch eine Verbeitragung in der Krankenversicherung/Pflegeversicherung der Rentner (KVdR) reduziert das Nettoergebnis erheblich.

382

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Eine genaue Prüfung und Abwägung aller Alternativen ist stets geboten. Fachlich versierte Finanzberater, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer helfen gern dabei. Begriff Arbeitnehmerehegatte Arbeitnehmerehegatten sind: „

Arbeitnehmer, dessen Ehegatte zugleich sein Arbeitgeber ist oder

„

Arbeitnehmer, der im Unternehmen seines Ehegatten beschäftigt ist.

x Hinweis Die Sonderregelungen gelten grundsätzlich auch bei sonstigen mitarbeitenden Familienangehörigen (zum Beispiel Eltern oder Kinder).

Nicht zu den Arbeitnehmerehegatten zählen diejenigen Personen, die ohne eigene Beteiligung Arbeitnehmer einer Kapitalgesellschaft sind, an der der Arbeitgeberehegatte nicht beteiligt ist (sondern nur als Geschäftsführer tätig ist). Arbeitnehmerehegatten-Arbeitsvertrag Voraussetzung für eine steuerliche Anerkennung Grundsätzlich wird von der Finanzverwaltung verlangt, dass das Arbeitsverhältnis zwischen dem Betrieb des einen Ehegatten und dem Arbeitnehmerehegatten nicht zum Schein geschlossen wurde. Der Arbeitnehmerehegatte muss also tatsächlich im Betrieb mitarbeiten und eine fremde Arbeitskraft ersetzen. Die Beschäftigung muss somit wirtschaftlich sinnvoll erscheinen! Für die steuerliche Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnis sind im Wesentlichen folgende Voraussetzungen zu erfüllen: 1. Es muss ein tatsächlicher Arbeitnehmerehegatten-Arbeitsvertrag mit klaren und eindeutigen Formulierungen abgeschlossen sein. 2. Das Arbeitsverhältnis – muss ernsthaft und eindeutig sein und – tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden. 3. Das Arbeitsentgelt muss – angemessen sein und – regelmäßig auf ein Konto des Arbeitnehmerehegatten (alleinige Verfügungsgewalt) ausgezahlt werden. 4. Fremdvergleich

Schicht 2

383

– Vereinbarkeit und Durchführbarkeit müssen einem Fremdvergleich

standhalten, das heißt, Bedingungen müssen auch einem Dritten gegenüber üblich sein. – Das Einkommen des Ehegatten sollte sich an einer vergleichbaren tariflichen bzw. ortsüblichen Vergütung orientieren. Checkliste Steuerliche Anerkennung Der ArbNEhegatte

Der Arbeitsvertrag

Das Gehalt

„

ist kein Mitunternehmer

„

ersetzt eine fremde Arbeitskraft

„

ist schriftlich abgeschlossen

„

definiert genau die Aufgaben und Tätigkeiten

„

die vertraglich vereinbarten Arbeitsleistungen werden tatsächlich erbracht

„

ist der Höhe nach klar und eindeutig vereinbart

„

wird auf ein eigenes Konto des ArbN-Ehegatten regelmäßig ausgezahlt (Verfügungsrecht über das Konto liegt ausschließlich beim ArbN-Ehegatten)

„

Die Lohnsteuerkarte liegt tatsächlich vor (entfällt bei Arbeitsverträgen im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses — „Mini-Jobs“).

„

Die Lohnsteuer wird einbehalten und pünktlich abgeführt.

„

Die Sozialversicherungsbeiträge werden pünktlich einbehalten und abgeführt.

Lohnsteuer

Sozialversicherung

Ein Ehegatten-Arbeitsvertrag ist möglich bei

Güterstand

„

gesetzlichem Güterstand (Zugewinngemeinschaft)

„

getrenntem Güterstand

Ein Ehegatten-Arbeitsvertrag ist nicht möglich „

bei gemeinsamen Güterstand (Ausnahme: Betrieb wird als Vorbehaltsgut des ArbG-Ehegatten geführt)

384

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Vorteile eines Arbeitnehmerehegatten-Arbeitsvertrags „

Anspruch auf Altersrente

„

Anspruch auf EU-Rente

„

Anspruch auf Reha-Maßnahmen

„

Mitgliedschaft in der gesetzlichen Krankenversicherung

„

eventuell Mitgliedschaft in der Rentner-Krankenversicherung

„

Anspruch auf Arbeitslosengeld

„

Auf- und Ausbau einer eigenen Versorgung

„

Steuerliche Vorteile „

Arbeitgeber: Ersparnis Gewerbeertragsteuer

„

Arbeitnehmer: Anspruch auf Entgeltumwandlung, „Riester“-Rente, „Rürup“Rente, Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG

Versorgungslücke Ehegatten Die Gesamtversorgung des Arbeitnehmerehegatten sollte ca. 100 Prozent des letzten Nettogehalts (abzüglich privater Aufwendungen für Altersversorgung) betragen. Dies gilt insbesondere für geringfügig Beschäftigte Arbeitnehmerehegatten (s. 400-Euro-Jobs). Grundsätzlich erfolgt die Planung einer Versorgung für einen Arbeitnehmerehegatten nach demselben Muster wie bei anderen Beschäftigten: 1. Bedarfsermittlung unter Berücksichtigung von Inflationswirkungen zu einem festen Lebensjahr (Pensionsalter). 2. Bewertung der bereits vorhandenen Vermögen/Versorgungen unter Berücksichtigung von Inflationswirkungen. 3. Berechnung der Versorgungslücke. 4. Deckung der Versorgungslücke mit geeigneten Maßnahmen unter Berücksichtigung aller zur Verfügung stehenden Förderungen und aller steuerlichen Wirkungen in der Anwartschaftsphase und in der Leistungsphase. 5. Renditebetrachtung. Diese fünf Punkte sind mit der nötigen Sensibilität zu behandeln. Die größte Aufmerksamkeit sollte aber dem 4. und 5. Punkt zukommen. Hier gilt es eine Versorgung optimal zu gestalten, insbesondere unter Berücksichtigung von späteren Ab-

Schicht 2

385

gaben (Steuern, Sozialversicherungsbeiträgen) und einer Insolvenzsicherheit. Bei betrieblichen Versorgungen sollten alle Auswirkungen im eigenen Betrieb transparent sein. Möglichkeiten des Aufbaus einer Altersversorgung Wie bei allen anderen Beschäftigten stehen grundsätzlich folgende Bausteine für eine Gesamtversorgung zur Verfügung: Gesetzliche Rentenversicherung „

1. Schicht

als Pflichtmitglied (auch im Rahmen von 400-EuroJobs möglich)

betriebliche Altersversorgung

2. Schicht

„

Direktversicherung

„

Pensionskasse

„

Pensionsfonds

„

Unterstützungskasse

„

Pensionszusage

Basisvorsorge („Rürup“-Rente) „

Steht auch ArbN-Ehegatten zur Verfügung (steuerliche Wirkung im Zusammenhang einer möglichen Zusammenveranlagung)

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente) „

nur für sozialversicherungspflichtige ArbNEhegatten oder

„

für Ehegatten versicherungspflichtiger GGF

private Vorsorge mit Kapitalanlageprodukten „

Sparpläne

„

Lebens- oder Rentenversicherungen

„

Immobilien

3. Schicht

x Hinweis Die einzelnen Auswirkungen (insbesondere die steuerlichen) entnehmen Sie bitte den entsprechenden Einzeldarstellungen.

386

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Neben den produktspezifischen Unterschieden der einzelnen Anbieter sind die Hauptunterschiede in der steuerlichen Wirkung der Beiträge und der Leistungen begründet. Auch die sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen auf die Beiträge und die Leistungen spielen eine wichtige Rolle. Bei betrieblichen Versorgungszusagen sind die Auswirkungen im Betrieb ebenfalls zu berücksichtigen. Erst nach Berücksichtigung aller Einflüsse in der Anwartschaftsphase und auch in der Leistungsphase kann eine Renditeberechnung erfolgen. Dabei sind verschieden Annahmen zu treffen, die für alle drei Schichten gelten. Betriebliche Altersversorgung bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen In derselben Weise, wie der Arbeitnehmerehegatten-Arbeitsvertrag seine steuerliche Anerkennung erfährt, sind auch bei Versorgungszusagen an einen Arbeitnehmerehegatten bestimmte Voraussetzungen zu erfüllen. Um einer erhöhten Missbrauchsgefahr hinsichtlich der zu erzielenden Steuervorteile zu begegnen, hat die Finanzverwaltung diesbezüglich strenge Maßstäbe gesetzt. Grundsätzlich können die steuerlichen Begünstigungen nur für die Erteilung einer betrieblichen Altersversorgung an Arbeitnehmer in Anspruch genommen werden. x Hinweis Versorgungszusagen, die Personen ohne Arbeitnehmerstatus erteilt werden, können in der Regel nicht steuerlich begünstigt werden (Einzelunternehmer). Bei Einzelunternehmen darf der Arbeitgeberehegatte nicht bezugsberechtigt sein (selbst in den Genuss der Leistungen zu kommen)!

Die einzelnen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung ergeben sich aus verschiedenen BFH-Urteile und BMF-Schreiben. Voraussetzung für eine steuerliche Anerkennung Die Versorgung muss grundsätzliche betrieblich veranlasst und nicht dem Gesellschaftsverhältnis des Ehepaares zuzuordnen sein. Eine Versorgungszusage ist betrieblich veranlasst, wenn sie die folgenden Bestimmungen erfüllt:

Schicht 2

387

Erstes Arbeitsverhältnis Versicherungsförmige Durchführungswege (§ 3 Nr. 63 EStG) Unabhängig davon, ob es sich um ein Arbeitnehmerehegatten-Arbeitsverhältnis handelt, können grundsätzlich nur Versorgungszusagen in versicherungsförmigen Durchführungswegen (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) steuerbegünstigt erteilt werden, wenn es sich um das erste Arbeitsverhältnis handelt. Nebentätigkeiten (in der Regel mit Steuerklasse 6) können nicht mit einer steuerwirksamen betrieblichen Altersversorgung in versicherungsförmigen Durchführungswegen nach § 3 Nr. 63 ausgestattet werden. Unterstützungskasse/Pensionszusage Versorgungszusagen in den Durchführungswegen Unterstützungskasse und Pensionszusage können in allen steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnissen steuerwirksam erteilt werden (auch bei Nebentätigkeiten mit Steuerklasse 6). Dabei sind aber die sonstigen Voraussetzungen (insbesondere die Angemessenheit der Versorgung) zu berücksichtigen. Klare und eindeutige Vereinbarung Für eine Anerkennung ist eine unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten klare und eindeutige vertragliche Regelung notwendig, deren Inhalt dem für familienfremde Arbeitnehmer Üblichen entspricht und die auch tatsächlich umgesetzt wird. Eine Versorgungszusage gilt dann als klar und eindeutig, wenn sie deren Details voll umfänglich und widerspruchsfrei regelt. x Hinweis Unklarheiten in den Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gehen im Allgemeinen zu Lasten der Beteiligten.

Ernsthaftigkeit Damit eine Versorgungszusage ernsthaft gewollt ist, müssen „

alle gesetzlichen Vorschriften (gesetzliche Abgaben, Bilanzierung) und

„

alle vertraglichen Hauptpflichten (zum Beispiel Höhe und Fälligkeit der Zahlungsverpflichtungen)

beachtet und erfüllt werden.

388

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Überversorgung/Angemessenheit Aufwendungen für eine betriebliche Altersversorgung an Arbeitnehmerehegatten werden regelmäßig nur insoweit anerkannt, wie sie nicht zu einer „Überversorgung“ führen. Bei der Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, sind verschiedene Tatbestände zu beachten: Angemessenheit der Gesamtvergütung (Angemessenheit dem Grunde nach) Die Gesamtvergütung des Arbeitnehmerehegatten muss angemessen sein. Das bedeutet, dass die Summe aus Lohn und Zuwendungen für betriebliche Altersversorgungsleistungen insgesamt dem Arbeitsverhältnis angemessen ist und das andere familienfremde oder nicht beteiligte Arbeitnehmer dieselben Leistungen erhalten würden (BFH-Urteil vom 08.10.1986, I R 220/82). Es darf insgesamt keine überhöhte Lohnzahlung vorliegen. Betriebsinterner Vergleich Nach Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen dem Arbeitnehmerehegatten vergleichbaren oder mit geringwertiger Tätigkeit beschäftigten familienfremden Arbeitnehmer wird eine betriebliche Altersversorgung ebenfalls zugesagt oder ernsthaft angeboten (BMF-Schreiben vom 09.01.1986). Beim betriebsinternen Vergleich ist die Gleichbehandlung zu beachten: „

Sind auch andere mit gleichartigen Arbeiten betraute Mitarbeiter durch eine DV versorgt oder

„

ist der Arbeitnehmerehegatte der einzige Arbeitnehmer, der versorgt ist?

In anderen Fällen Werden keine familienfremden Arbeitnehmer oder keine in vergleichbarer Tätigkeit tätigen Arbeitnehmer beschäftigt, so ist ein betriebsexterner Vergleich nicht erforderlich. Es genügt eine hohe Wahrscheinlichkeit, dass der Arbeitgeberehegatte einem familienfremden Arbeitnehmer mit denselben Funktions- und Leistungsmerkmalen eine zusätzliche Versorgungszusage erteilt hätte. Ernsthaftigkeit wird verneint, wenn nach den Umständen des Einzelfalles bereits bei der Erteilung nicht mit einer späteren Inanspruchnahme zu rechnen ist. Mit Erteilung der Versorgungszusage übernimmt der Arbeitgeberehegatte die Verpflichtung, die Versorgung entsprechend einzurichten und aufrechtzuerhalten. Ebenfalls ist die Finanzierung dauerhaft vorzunehmen.

Schicht 2

389

x Hinweis Betriebliche Versorgungszusagen an Arbeitnehmerehegatten werden steuerlich nicht anerkannt, wenn # die übliche Altersgrenze (65. Lebensjahr) unterschritten wird (es sei denn, dass eine Unterschreitung auch für familienfremde Arbeitnehmer üblich ist). # der Zeitraum bis zum Pensionsalter so kurz ist, dass familienfremden Arbeitnehmern deshalb keine bAV mehr zugesagt würde.

Angemessenheit der zugesagten Leistungen (Angemessenheit der Höhe nach) Die Versorgungsleistung muss der Höhe nach angemessen sein. Eine Überversorgung ist zu vermeiden. Die Leistungen einer Versorgungszusage sind angemessen, wenn „

sie zusammen mit der zu erwartender Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung und

„

anderen Betriebsrenten

75 Prozent des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitsentgelts des Arbeitnehmerehegatten nicht übersteigen (BMF-Schreiben vom 03.11.2004). Maßgebend ist der Zeitpunkt, ab dem die Altersversorgung bezogen wird (also zum Beispiel das 65. Lebensjahr). x Hinweis Hat ein Arbeitnehmerehegatte aufgrund vorheriger sozialversicherungspflichtiger Arbeitsverhältnisse (mit regulärer Entlohnung) entsprechende Anwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung aufgebaut, so wirken sie voll bei der Berechnung der „75-Prozent-Versorgungsobergrenze“. Ist der Arbeitnehmerehegatte später nur geringfügig beschäftigt, kann die „75-ProzentVersorgungsobergrenze“ bereits durch diese Anwartschaften erreicht sein. Eine betriebliche Altersversorgung ist darüber hinaus mit steuerlicher Wirkung nicht mehr möglich.

Angemessenheit des Beitrags (Vereinfachungsregelung) Anstelle der zum Teil umfangreichen Berechnung und Berücksichtigung der 75Prozent-Versorgungsobergrenze kann aus Vereinfachungsgründen neben der leistungsbezogenen Angemessenheitsprüfung eine beitragsbezogene Angemessenheitsprüfung erfolgen (BFH-Urteil vom 08.10.1986).

390

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

Als angemessen wird die Altersversorgung angesehen, deren Beiträge nicht höher sind als 30 Prozent des steuerpflichtigen Jahresarbeitslohns des Arbeitnehmerehegatten (zuzüglich 30 Prozent des Beitrags oder Zuführung zur Pensionsrückstellung für eine betriebliche Altersversorgung). Dabei gelten als Aufwendungen für die Altersvorsorge „

die Arbeitgeber- und Arbeitnehmer-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung (19,9 Prozent)

„

freiwillige Aufwendungen für eine bAV (Beiträge oder Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung) — und zwar unabhängig davon, ob es sich um zusätzliche Leistungen des Arbeitgebers oder um Beiträge aus Entgeltumwandlung handelt.

i Beispiel: barer Jahresarbeitslohn GRV (19,9 %)

10.000 Euro 1.990 Euro

Beitrag zu einer Unterstützungskassenversorgung

2.500 Euro

Gesamtbetrag der Altersversorgung 30 % des Jahres-Arbeitslohns 30 % des Beitrags zur Unterstützungskasse

4.490 Euro 3.000 Euro 750 Euro

Höchstbetrag nach 30-%-Regelung

3.750 Euro

Die Beiträge zur Altersversorgung liegen um 740 Euro über der 30-%-Grenze und führen zu einer Überversorgung.

barer Jahresarbeitslohn GRV (19,9 %)

10.000 Euro 1.990 Euro

Beitrag zu einer Unterstützungskassenversorgung Gesamtbetrag der Altersversorgung

1.500 Euro 3.490 Euro

Schicht 2

30 % des Jahresarbeitslohns 30 % des Beitrags zur Unterstützungskasse

391

3.000 Euro 450 Euro

Höchstbetrag nach 30-%-Regelung

3.450 Euro

Die Beiträge zur Altersversorgung liegen um 40 Euro über der 30-%-Grenze und führen zu einer Überversorgung.

barer Jahresarbeitslohn GRV (19,9 %)

10.000 Euro 1.990 Euro

Beitrag zu einer Unterstützungskassenversorgung

1.000 Euro

Gesamtbetrag der Altersversorgung 30 % des Jahresarbeitslohns 30 % des Beitrags zur Unterstützungskasse

2.990 Euro 3.000 Euro 300 Euro

Höchstbetrag nach 30-%-Regelung

3.300 Euro

Die Beiträge zur Altersversorgung liegen unter der 30-%-Grenze und führen nicht zu einer Überversorgung.

x Hinweis In den versicherungsförmigen Durchführungswegen (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds), bei denen die Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG steuerlich behandelt werden, findet die Prüfung einer Überversorgung anhand der 30-Prozent-Regelung keine Anwendung mehr. Hier ist eine Überversorgung ausschließlich nach der 75-Prozent-Versorgungsobergrenze vorzunehmen (unabhängig davon, ob es sich um eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers oder um eine Entgeltumwandlung handelt.

392

Betriebliche Altersversorgung (bAV)

x Hinweis Aus dem Arbeitsverhältnis sind die üblichen Folgerungen zu ziehen. Leistungen, die sich allein aus familienrechtlichen Beziehungen gemäß § 1353 BGB ergeben, stellen keine Leistungen der betrieblichen Altersversorgung dar.

Versicherungsförmige Durchführungswege nach § 3 Nr. 63 EStG Zur Feststellung, ob Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung von Arbeitnehmerehegatten beim Arbeitgeber Betriebsausgaben darstellen, ist nach wie vor zu prüfen, ob eine Überversorgung des mitarbeitenden Ehegatten vorliegt. Das gilt auch in den versicherungsförmigen Durchführungswegen, bei denen die Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG oder § 40b EStG uneingeschränkt bis zum jeweiligen Höchstbetrag behandelt werden können — und zwar unabhängig davon, ob es sich um zusätzliche Beiträge des Arbeitgebers oder um Beiträge aus Entgeltumwandlung handelt (Erlass FinMin Saarland vom 07.03.2005). Das FinMin Saarland hat am 15.12.2005 mit einem koordinierten Erlass allerdings darauf hingewiesen, dass in den in Betracht kommenden Fällen eine Prüfung der Überversorgung nicht entfallen könne. Lediglich die 30-Prozent-Regelung soll keine Anwendung mehr finden. Es bleibt bei der Prüfung der 75-Prozent-Versorgungsobergrenze, wonach die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 Prozent des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns des Arbeitnehmerehegatten nicht übersteigen dürfen. x Hinweis Die Beiträge werden auch dann anerkannt, wenn sie mehr als 50 Prozent der Aktivbezüge betragen (insgesamt aber zu keiner Überversorgung führen).

x Hinweis Bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen von Arbeitnehmerehegatten könnte es vorkommen, dass erworbene Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung allein schon ausreichen, die 75 Prozent-Versorgungsobergrenze zu erreichen. Wenn nämlich Anwartschaften aus vorangegangenen Arbeitsverhältnissen mit hohem Lohn resultieren, führt eine aktuelle Entlohnung auf Basis einer geringfügigen Beschäftigung zu diesem Missverhältnis.

Schicht 2

393

i Beispiel: Anwartschaft auf Sozialversicherungsrente:

500 Euro

Aktuell steuerlich anzuerkennender Arbeitslohn:

400 Euro

75 % des aktuellen Arbeitslohns (Versorgungsobergrenze)

300 Euro

Mögliche zusätzliche Versorgung

keine

Pensionszusage/Unterstützungskasse Versorgungsleistungen aus Pensionszusagen oder Unterstützungskassen müssen alle genannten Kriterien erfüllen, um steuerlich anerkannt zu werden. Bei Pensionszusagen wird anstelle eines Beitrags die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen bewertet.

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente) Zu den staatlich subventionierten Produkten der 2. Schicht gehört die Ergänzungsvorsorge, die umgangssprachlich auch als „Riester“-Rente bezeichnet wird. Die Ergänzungsvorsorge wird vom Staat seit 2002 durch Zulagen oder Steuervergünstigungen gefördert und wird mit dem Namen Walter „Riester“ (Deutscher Bundesminister für Arbeit und Sozialordnung 1998 bis 2002) verbunden, der maßgeblich an der Einführung beteiligt war. Die „Riester“-Rente ergänzt die gesetzliche Rente, allerdings nicht umlagefinanziert, sondern kapitalgedeckt. Im Unterschied zur klassischen Rentenversicherung gibt es bei der „Riester“-Rente ein eingeschränktes Kapitalwahlrecht in Höhe von 30 Prozent des für die Verrentung angesparten Kapitals. Das restliche Guthaben wird lebenslang verrentet. Funktionsweise Die Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente) ist eine Ergänzung zur gesetzlichen Rentenversicherung auf freiwilliger Basis.

394

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

Zulässige Leistungen sind: „

Altersrenten

„

Invalidenrenten

„

Hinterbliebenenrenten

Während der Einzahlungsphase werden Beiträge in förderfähige Sparformen eingezahlt. Der Staat gewährt dafür zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der Einzahlungsphase eine Altersvorsorgezulage (Abschnitt XI EStG) oder einen steuermindernden Sonderausgabenabzug (§ 10a, §§ 79 ff EStG). x Hinweis Die Zulage fließt dabei direkt in den „Riester“-Vertrag und nicht erst an den Beitragszahler selbst. Die Steuerrückerstattung fließt hingegen direkt an den Beitragszahler und ist dort ungebunden. Die Verwendung der Steuerrückerstattung bleibt dem Sparer überlassen. Er kann über diesen Betrag frei verfügen und für seinen Konsum verwenden (ausgeben).

x Hinweis Die Altersvorsorgezulage muss und sollte immer beantragt werden. Sie wird nicht automatisch ausgezahlt. Unabhängig von der Beantragung wird die mögliche Zulage aber immer von einer Steuererstattung abgezogen — und zwar auch dann, wenn die Zulage nicht gewährt wurde (mangels Antragstellung).

Ein häufiger Irrtum ist, dass es nicht nötig sei, Zulagen zu beantragen, da die Günstigerprüfung des Finanzamts diese berücksichtigt und ggf. als Steuerermäßigung auszahlt. Dies ist nicht der Fall. Auf die Steuerermäßigung wird die Höhe einer möglichen Zulage angerechnet — unabhängig davon ob sie tatsächlich beantragt wurde. Wird die Altersvorsorgezulage vier Jahre lang nicht durch einen Antrag abgerufen, verfällt der Anspruch eine Zulage. Zur Vereinfachung des Antragsverfahrens wurde der so genannte Dauerzulagenantrag eingeführt. Dieser bevollmächtigt den Produktgeber, die Altersvorsorgezulage zu beantragen, ohne für jeden Antrag die Zustimmung des Versicherten einholen zu müssen.

Schicht 2

395

Die Altersvorsorgezulage gibt es nur für zertifizierte, förderungsfähige Sparformen, die von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin) gemäß. AltZertG zertifiziert sind. Eigenschaften und Bedingungen der „Riester“-Rente Alle zulagenberechtigten Personen können eine private oder betriebliche Altersvorsorge mit staatlicher Förderung aufbauen. „

Gemäß den Zertifizierungsvoraussetzungen muss der Anbieter zum Beginn des Auszahlungszeitpunktes mindestens die Summe der eingezahlten Beiträge garantieren.

„

Zum Erwerb von „selbst genutztem Wohneigentum zur Altersvorsorge“ können unter bestimmten Voraussetzungen 10.000 Euro bis 50.000 Euro aus den Einlagen eines „Riester“-Vertrages zinslos entnommen werden. Diese müssen jedoch spätestens ab zwei Jahre nach Entnahme in gleich hohen Raten bis zum Rentenbeginn zurückgezahlt werden. Die Rückzahlungsraten werden nicht gefördert. Um weiterhin eine „Riester“-Förderung zu erhalten, sind zusätzliche Sparleistungen nötig.

„

Das Kapital, das sich in einem „Riester“-Vertrag befindet, bleibt bei längerer Arbeitslosigkeit (ALG II) bei der Anrechnung von Vermögen unberücksichtigt.

„

Das angesparte Kapital kann, wenn auch gebührenpflichtig, auf einen anderen Tarif beim selben Anbieter oder auf einen anderen eventuell leistungsfähigeren Anbieter übertragen werden. Zu beachten ist, dass zum Zeitpunkt der Übertragung weniger Kapital angespart sein kann als die Summe aller geleisteten Sparbeiträge (abgezogene Abschlusskosten und Provisionen bei „Riester“-Versicherungen, schlechte Kursentwicklung bei Fonds).

„

Das Guthaben im „Riester“-Sparkonto ist pfändungssicher.

x Hinweis Die Leistungen (Renten) aus einem „Riester“-Vertrag sind aber wieder pfändbar (sofern die Pfändungsfreigrenze überschritten wird).

396

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

Förderfähige Sparformen

Banksparplan

klassische private Rentenversicherung

fondsgebundene private Rentenversicherung

Fondssparplan

„

Mit regelmäßigen Sparbeiträgen wird ein Vermögen aufgebaut, welches zu Rentenbeginn in eine Rentenversicherung umgewandelt wird.

„

Die Verzinsung ist bei Vertragsabschluss geregelt.

„

Die Auszahlungen (Renten) erfolgen aus dieser Rentenversicherung.

„

Mit regelmäßigen Beiträgen wird die fest vereinbarte Rente angespart.

„

Neben dem Garantiezins besteht eine Beitragsgarantie zum Rentenbeginn.

„

Die Höhe der Rente hängt von den Gewinnen der Versicherungsgesellschaft ab, an denen der Versicherungsnehmer beteiligt ist.

„

Mit regelmäßigen Beiträgen wird die fest vereinbarte Rente angespart.

„

Es besteht eine Beitragsgarantie zum Rentenbeginn.

„

Die Anlage erfolgt in Investmentfonds. Die Höhe der Rente hängt vom der Wertentwicklung des Fonds ab und kann nicht vorhergesagt werden.

„

Mit regelmäßigen Sparbeiträgen wird ein Vermögen aufgebaut, welches zu Rentenbeginn in eine Rentenversicherung umgewandelt wird.

„

Die Anlage erfolgt in Investmentfonds. Die Rendite hängt vom der Wertentwicklung des Fonds ab und kann nicht vorhergesagt werden.

„

Die Auszahlungen (Renten) erfolgen aus dieser Rentenversicherung.

Schicht 2

Pensionskasse

397

„

Bei diesen Verträgen handelt es sich um Rentenversicherungen, die über den ArbG abgeschlossen werden.

„

Die Leistungen (Renten) sind also betriebliche Versorgungen, die neben der Besteuerung auch in der Sozialversicherung verbeitragt werden müssen.

„

Da sonst keine Unterschiede zu einem privaten „Riester“-Vertrag bestehen, sollte eine „Riester“-Förderung nicht über den Betrieb (bAV über den ArbG) erfolgen.

Pensionsfonds Direktversicherung

x Hinweis Bei einem staatlich geförderten Banksparplan, einem Fondssparplan oder einer klassischen oder fondsgebundenen Lebens- oder Rentenversicherung sind sämtliche Kosten (Depotgebühren, Ausgabeaufschläge etc.) klar festgelegt und dem Anleger bei Vertragsschluss bekannt. Der Anleger kann nachvollziehen, wie viele Fondsanteile ihm nach Abzug der Gebühren gutgeschrieben werden.

Förderberechtigung Zulagenberechtigter Personenkreis Anspruch auf Altersvorsorgezulage haben zurzeit folgende Personen (geregelt in § 10a EStG), wenn sie der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen: „

rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer,

„

rentenversicherungspflichtige Selbständige (zum Beispiel Handwerker und über Künstlersozialkasse versicherte Künstler),

„

Pflichtversicherte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte,

„

Kindererziehende (maximal für die ersten drei Lebensjahre eines jeden Kindes),

„

Bezieher von Arbeitslosengeld (einschließlich berechtigter Bezieher von Arbeitslosengeld, deren Leistungen aufgrund der Anrechnung von Einkommen und/oder Vermögen ruhen),

398

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

„

Bezieher von Krankengeld,

„

nicht erwerbsmäßig tätige Pflegepersonen (zum Beispiel bei Pflege von Angehörigen im Haushalt),

„

Wehr- und Zivildienstleistende,

„

geringfügig Beschäftigte bei Verzicht auf die Versicherungsfreiheit, wenn der Beitrag des Arbeitgebers auf den vollen Rentenversicherungsbeitrag aufgestockt wird,

„

Bezieher von Vorruhestandsgeld, sofern diese zuvor pflichtversichert waren,

„

Beamte, Richter und Soldaten sowie diesen gleichgestellte Personen, die in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder von der Versicherungspflicht befreit sind, weil ihnen eine beamtenrechtliche oder beamtenähnliche Versorgung gewährleistet wird,

„

Amtsträger

Zulagenberechtigt durch abgeleitete Verträge Ehepartner von Zulagenberechtigten können ebenfalls einen „Riester“-Vertrag abschließen und die Förderung für sich oder ihre Kinder beantragen. Dafür ist keine eigene Beitragszahlung notwendig (Zulagenvertrag ohne eigene Beitragsleistung). x Hinweis Die Ehepartner dürfen aber selbst nicht zu den zulagenberechtigten Personen gehören.

Nicht zulagenberechtigter Personenkreis Folgende Personenkreise sind dementsprechend nicht anspruchsberechtigt: „

nicht rentenversicherungspflichtige Selbständige,

„

freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherte,

„

Pflichtversicherte in berufsständischen Versorgungseinrichtungen (zum Beispiel Ärzte und Tierärzte),

„

geringfügig versicherungsfrei Beschäftigte, die den Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht durch eigene Beiträge aufstocken,

„

Sozialhilfebezieher ohne versicherungspflichtiges Einkommen,

„

Altersrentner,

Schicht 2

399

„

Bezieher einer Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit ohne rentenversicherungspflichtige Beschäftigung oder Tätigkeit und

„

Studenten, die nicht rentenversicherungspflichtig sind.

x Hinweis Ehepartner von anspruchsberechtigten Personen haben jedoch ebenfalls Anspruch auf die Altersvorsorgezulage, falls sie einen passenden Vertrag haben und nicht dauernd vom Partner getrennt leben.

Staatliche Förderung Die Förderung besteht aus zwei Komponenten: 1. Altersvorsorgezulage 2. Sonderausgabenabzug Altersvorsorgezulage nach Abschnitt XI. EStG Diese Zulage muss beantragt werden und wird von der Zulagenstelle direkt in den „Riester“-Vertrag eingezahlt. Die gesamte Altersvorsorgezulage setzt sich zusammen aus 1. der Grundzulage und 2. der Kinderzulage Zulage pro Jahr

Grundzulage Ledige

Grundzulage Verheiratete

Kinderzulage

2002/2003

38 Euro

76 Euro

46 Euro

2004/2005

76 Euro

152 Euro

92 Euro

2006/2007

114 Euro

228 Euro

138 Euro

Ab 2008

154 Euro

308 Euro

185 Euro

für ab 2008 Geborene

300 Euro

400

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

Die Grundzulage für Verheiratete muss (zu gleichen Teilen) auf zwei Verträge aufgespalten werden. Die Zulagen werden dem Altersvorsorgevertrag gutgeschrieben (sie fließen im Gegensatz zu einer Steuererstattung durch den Sonderausgabenabzug dem Sparer also nicht „direkt“ zu). Anspruch auf die Kinderzulage besteht für die Kinder, für die im Kalenderjahr mindestens einen Monat lang Kindergeld bezogen wurde (gemäß BMF-Schreiben vom 17. November 2004 – RZ 26). Mindestbeitrag für die volle Zulage Um die mögliche Zulage in voller Höhe zu erhalten, sind Mindestbeiträge in den „Riester“-Vertrag einzuzahlen. Dieser Mindestbeitrag entspricht ab dem Jahr 2008 vier Prozent des sozialversicherungspflichtigen Brutto-Vorjahreseinkommens. Grundbeitrag in % des Bruttovorjahreseinkommens

Höchstbeitrag

2002/03

1%

525 Euro

ab 2004

2%

1.050 Euro

ab 2006

3%

1.575 Euro

ab 2008

4%

2.100 Euro

Der Höchstbeitrag ist der als Sonderausgaben maximal abzugsfähige Betrag. x Hinweis Ab 2008 müssen also mindestens vier Prozent des sozialversicherungspflichtigen Vorjahreseinkommens als Beitrag eingezahlt werden, um die volle Zulage zu erhalten. Anstelle der Zulage können ab dem Jahr 2008 maximal 2.100 Euro (unabhängig vom Vorjahreseinkommen) steuerlich als Sonderausgaben abgesetzt werden).

Da bereits die Zulagen selbst als Einzahlung bewertet werden, können sie von dem notwendigen Mindestbeitrag abgezogen werden. Der danach noch fehlende Betrag ist als Eigenbeitrag vom Förderberechtigten selbst einzuzahlen.

Schicht 2

401

Kürzung der Zulage Voraussetzung zum Erreichen der vollen Zulagen ist, dass der Mindestbeitrag (abhängig vom sozialversicherungspflichtigen Brutto-Vorjahreseinkommen) entrichtet wird. Ansonsten gibt es eine anteilige Zulage. Das bedeutet, dass die Zulage in voller Höhe nur gezahlt wird, wenn auch mindestens vier Prozent des sozialversicherungspflichtigen Einkommens des Vorjahres (2007) im aktuellen Jahr (2008) eingezahlt wird. Dabei zählt die Zulage als Beitrag mit. Ist die Einzahlung geringer, erfolgt eine Kürzung der Zulagen im Verhältnis des tatsächlichen Eigenbeitrags zum Mindesteigenbeitrag. i Beispiel: Ein Ehepaar mit zwei Kindern hat 2008 ein Einkommen von 50.000 Euro. Mindestbeitrag für die volle Zulage (4 % von 50.000 Euro)

2.000 Euro

Grundzulage (2 x 154 Euro)

308 Euro

Kinderzulage (2 x 185 Euro)

370 Euro

– Kinder wurden vor 2008 geboren – Mindesteigenbeitrag für die volle Zulage

1.322 Euro

Wendet das Ehepaar nur 1.000 Euro für die „Riester“-Rente auf, wird die Zulage im Verhältnis 1.000/1.322 gekürzt. Sie beträgt dann 512,86 Euro.

Sockelbeitrag (Mindesteigenbeitrag) Der Mindestbeitrag (oder auch Grundbeitrag) setzt sich zusammen aus allen möglichen Zulagen und dem Eigenanteil. Der Eigenbeitrag kann aufgrund hoher Zulagen und geringem Einkommen sehr klein oder sogar negativ sein. Da der Gesetzgeber Wert auf eine tatsächliche Eigenleistung gelegt hat, wurden „Sockelbeträge“ für den Eigenbeitrag vorgesehen (Rechenbeispiel 2):

402

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

bei einem Arbeitnehmer

ohne Kind

mit einem Kind

mit zwei Kindern

2002 bis 2004

45 Euro

38 Euro

30 Euro

seit 2005

60 Euro

60 Euro

60 Euro

Bei Unterschreiten des Sockelbetrages entfällt die Zulage. x Hinweis Ab 2005 müssen also mindestens 60 Euro pro Jahr (5 Euro pro Monat) in den „Riester“Vertrag eingezahlt werden.

Rechenbeispiel 1, Mindestbeitrag (ab 2008): „

Angestellter Ehemann, 35.000 Euro sozialversicherungspflichtiges Vorjahreseinkommen

„

Ehefrau ist Hausfrau, 1 Kind (4 Jahre alt) Grundbeitrag: 35.000 x 4 % =

1.400 Euro

Grundzulage Ehemann

-154 Euro

Grundzulage Ehefrau (sie wird durch ihren Ehemann „Riester“- fähig)

-154 Euro

Kinderzulage (abgeleiteter Vertrag)

-185 Euro

Eigenbeitrag

907 Euro (75,59 Euro monatlich)

Schicht 2

403

Rechenbeispiel 2, Mindestbeitrag (ab 2008): „

Ehemann ist selbständiger Unternehmer (nicht sozialversicherungspflichtig)

„

Ehefrau ist bei Ehemann angestellt (400 Euro-Basis mit Eigenbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder ab 401 Euro), zwei Kinder (beide über drei Jahre)

x Hinweis Es kann vorkommen, dass auch ein Selbständiger pflichtversichert ist (zum Beispiel einige Handwerker oder Bezieher von „Ich-AG-Förderungen“).

Grundbeitrag: 4.800 × 4 % =

192 Euro

Grundzulage Ehemann (wird durch seine angestellte Ehefrau „Riester“-fähig — abgeleiteter Vertrag)

-154 Euro

Grundzulage Ehefrau

-154 Euro

Kinderzulage für Kind 1

-185 Euro

Kinderzulage für Kind 2

-185 Euro

Eigenbeitrag

-486 Euro

Da der Eigenbeitrag negativ ist, findet der Sockelbeitrag von 60 Euro Anwendung (5 Euro im Monat)! Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG Neben der Gewährung der Zulagen auf Antrag besteht die Möglichkeit, die Beiträge für einen „Riester“-Vertrag als Sonderausgaben steuerlich abzusetzen. Je nach Höhe des zu versteuernden Einkommens ist der Steuervorteil höher als die möglichen Zulagen. Die Finanzverwaltung prüft im Rahmen eines „Günstigervergleichs“, welches Verfahren für den Steuerpflichtigen besser wäre. Da von der möglichen Steuerersparnis der Anspruch auf die Zulagen abgezogen wird, kann eine Steuererstattung nur in Höhe des Differenzbetrags erfolgen.

404

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

x Hinweis Von der Steuererstattung wird eine mögliche Zulage immer abgezogen — und zwar auch dann, wenn sie nicht beantragt wurde. Allein die Möglichkeit einer Zulagengewährung führt zu einer Anrechnung auf eine Steuererstattung. Es gibt also keine doppelte Förderung durch Sonderausgabenabzug und Zulagen.

Der Sonderausgabenabzug findet nur statt, wenn ansonsten keine Steuerfreistellung der Beiträge durch die Zulagen erreicht wird. Ansonsten wäre die vollständige Besteuerung der Auszahlungen verfassungsrechtlich nicht zu halten (Doppelbesteuerung, Besteuerung nach Leistungsfähigkeit). In vielen Fällen (vor allem, wenn aufgrund mehrerer Kinder der Zulagenanspruch relativ hoch ist) ergibt sich letztendlich kein steuerlicher Effekt. Ist das zu versteuernde Einkommen aber relativ hoch und sind die Kinder nicht mehr Kindergeld berechtigt, kann der steuerliche Effekt enorm sein. Die als Sonderausgaben ansetzbaren Altersvorsorgebeiträge (Eigenbeiträge plus Zulagen) sind ab dem Jahr 2008 beschränkt auf 2.100 Euro pro Jahr. Höchstmöglicher Sonderausgabenabzug

pro Jahr

2002/2003

525 Euro

2004/2005

1.050 Euro

2006/2007

1.575 Euro

ab 2008

2.100 Euro

x Hinweis Mittelbar Zulagenberechtigte bekommen keinen eigenständigen Sonderausgabenabzug eingeräumt. Wenn ein Ehepartner die Kinder über das dritte Lebensjahr hinaus betreut und auf eine angestellte Erwerbstätigkeit verzichtet, sind maximal 2.100 Euro für das Ehepaar als Sonderausgaben anzusetzen. Der Sonderausgabenabzug hat in dieser Konstellation praktisch nie einen Effekt.

Schicht 2

405

Der Steuervorteil wird mit dem Einkommensteuerbescheid festgesetzt. Hiervon wird eine mögliche Altersvorsorgezulage abgezogen. Diese Berechnung erfolgt im Rahmen einer Günstigerprüfung automatisch (durch das Finanzamt). x Hinweis Ist im Rahmen der Steuerberechnung (seitens der Finanzbehörden) der Sonderausgabenabzug höher als die mögliche Altersvorsorgezulage, wird die Differenz in Form der Steuerrückerstattung bar ausgezahlt oder mit sonstigen Steuerforderungen verrechnet. Die steuerliche Förderung muss nicht in den „Riester“-Vertrag fließen. Lediglich die Altersvorsorgezulage wird automatisch in den „Riester“-Vertrag eingezahlt. Diese Auszahlung ist an keinerlei Bedingungen geknüpft und kann ohne Einschränkungen in den Konsum fließen. Ist die Zulage nicht beantragt worden und deshalb nicht in den „Riester“-Vertrag eingezahlt worden, wird sie bei der Steuerfestsetzung dennoch berücksichtigt.

Wie bei allen steuerlichen Förderungen ist die Höhe der Förderung von der persönlichen Steuerlast abhängig. Das heißt: Je höher das zu versteuernde Einkommen ist, desto höher ist auch die steuerliche Förderung! Deshalb ist eine „Riester“-Förderung insbesondere für Personen mit hohem Einkommen und hohen Steuerbelastungen überaus interessant. Eine Renditeberechnung können Sie im Internet unter www.nevels.de durchführen. Zertifizierungsvoraussetzungen Um eine Förderung zu ermöglichen, müssen die Produkte folgende Voraussetzungen erfüllen: „

Zu Beginn der Auszahlungsphase muss mindestens die Summe der eingezahlten Beiträge (Eigenleistung + staatliche Zulage) garantiert werden.

„

Leistungen dürfen frühestens ab dem 60. Lebensjahr erbracht werden.

„

Die Leistung muss als lebenslange Rentenzahlung erfolgen, etwa in Form einer Leibrente oder eines Auszahlungsplanes, der mit einer Leibrente vom 85. Lebensjahr an verbunden ist.

„

Die Abschluss- und Vertriebskosten müssen auf mindestens fünf Jahre verteilt werden.

„

Bestimmte Informationen (zum Beispiel über die Verwendung der Vorsorgebeiträge, die Höhe der Verwaltungskosten und Ähnliches) müssen bereitgestellt werden.

406

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

„

Eine vierteljährliche Kündigungs- oder Ruhestellungsmöglichkeit muss vorhanden sein.

„

Laufende Beitragszahlung ist gewährleistet.

Zusätzlich hat der Gesetzgeber dem Anbieter weit reichende Informationspflichten auferlegt, zum Beispiel über Abschluss-, Vertriebs- und Verwaltungskosten, Stand des Altersvorsorgevermögens und Aspekte der Kapitalanlage. Ferner muss der Versicherte der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Fällt diese dauerhaft weg, müssen die Zulagen und die steuerliche Förderung zurückgezahlt werden. Bei vorübergehendem Wegfall kann eine Stundung der Rückzahlung gewährt werden. Dies ist zum Beispiel bei Umzug ins Ausland der Fall. Kehrt man also vor dem Renteneintritt wieder in die Bundesrepublik zurück, so behält man die staatliche Förderung. x Hinweis Um die erforderlichen Auflagen erfüllen zu können, sind beim Produktgeber besondere Verwaltungstätigkeiten notwendig. Dafür fallen Kosten an, die die Produkte besonders belasten. Diese Kosten müssen dem Kunden vor Vertragsabschluss bekannt gemacht werden, so dass jeder Kunde prüfen kann, ob sich die Kostenbelastung noch in einem akzeptablen Rahmen hält. Wenn aber die Zulagen allein durch die anfallenden Kosten aufgezehrt werden, sollte ein Abschluss gut durchdacht sein. Prüfen Sie deshalb die Angebote genau!

Die Beiträge für den Altersvorsorgevertrag sind von der Versicherungsteuer befreit. Gesetzliche Bedingungen und Einschränkungen Die Förderung kann nur in zertifizierten, speziellen erweiterungsfähigen Altersvorsorgeverträgen in Anspruch genommen werden. Weitere Einschränkungen sind: „

Die spätere Auszahlung wird nur als Leibrente gewährt. Eine 30-prozentige Teilauszahlung bei Rentenbeginn ist zulagenunschädlich möglich.

„

Die anfängliche Teilauszahlung und laufende Rentenzahlungen sind voll steuerpflichtig.

„

Die Zulagen und Steuervergünstigungen müssen bei schädlicher Verwendung zurückgezahlt werden.

Schicht 2

407

„

So auch bei Tod der anspruchsberechtigten Person vor Rentenbeginn. In diesen Fällen kann jedoch der Ehepartner, sofern er einen eigenen „Riester“-Vertrag hat, die Zulagen des Verstorbenen übernehmen.

„

Sofern der spätere Hauptwohnsitz ins Ausland verlegt wird, müssen die Zulagen und Steuervorteile ebenfalls zurückgezahlt werden (aktuell: 15 Prozent der monatlichen Rente).

„

Eine „Riester“-Rente kann nicht beliehen werden (zum Beispiel für die Hypothek eines Hauses).

Schädliche Verwendung Die Zulagen vom Staat und die Steuervorteile müssen bei den nachfolgenden Sachverhalten zurückgezahlt werden: „

Kündigung des „Riester“-Vertrages; hiervon jedoch nicht betroffen ist die Übertragung des vorhandenen Kapitals auf einen anderen Tarif beim selben oder einen anderen Anbieter.

„

Tod des Anspruchsberechtigten vor Rentenbeginn; ausschließlich der Ehepartner kann, sofern er einen eigenen „Riester“-Vertrag hat, die Zulagen des Verstorbenen übernehmen. Die Kinder oder andere nahe Verwandte jedoch nicht.

„

Eventuell, wenn aus dem „Riester“-Vertrag Geld zum Erwerb von Wohneigentum entnommen wurde und dies nicht entsprechend den Vorgaben zurückgezahlt wurde. Insbesondere auch dann, wenn das Wohneigentum zum Beispiel nicht der Altersvorsorge dient(e).

„

Wenn der Hauptwohnsitz ins Ausland verlegt wird; es kann aber vereinbart werden, dass von der Rentenzahlung 15 Prozent einbehalten werden. Dies geht solange, bis die staatliche Förderung zurück gezahlt ist.

x Hinweis Bei Ruhestellung des Vertrages ohne Auszahlung des Guthabens müssen die Zulagen nicht zurückgezahlt werden. Zudem sind die im ausgezahlten Kapital enthaltenen Erträge, ähnlich der Besteuerung von Lebensversicherungen zu versteuern.

Steuerliche Behandlung der Leistungen Wirtschaftlich gesehen werden die Beiträge für die begünstigten Altersvorsorgeverträge aus unversteuertem Einkommen finanziert (eine Versteuerung wird wegen der Zulage oder wegen des Sonderausgabenabzugs rückgängig gemacht).

408

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

Aus diesem Grunde sind die Rentenleistungen aus dem „Riester“-Vertrag in vollem Umfang zu versteuern (§ 22 Nr. 5 EStG — im Gegensatz zu der Ertragsanteil-Besteuerung einer privaten Rentenversicherung der 3. Schicht). Die laufende Rente oder die Teilkapitalauszahlung wird in dem Jahr der Veranlagung der persönlichen Bemessungsgrundlage zugeführt und mit anderen Einkunftsarten zusammen versteuert. x Hinweis Eine Auszahlung im Rahmen einer Teilkapitalisierung zum Rentenbeginn ist wie eine laufende Rente voll zu versteuern.

Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass in den „Riester“-Vertrag Beitragsteile fließen, die nicht den Zulagenvoraussetzungen entsprechen, sondern der 3. Schicht zugeordnet werden müssen. Steuerlich besteht der Vertrag dann aus zwei unterschiedlich geförderten Teilen. Die Beitragsanteile des nicht nach dem Altersvermögensgesetz geförderten Teils können steuerlich nicht geltend gemacht werden. Dafür sind die hierauf entfallenden Renten nicht voll steuerpflichtig. Vielmehr zählt nur der so genannte Ertragsanteil aus den garantierten Rentenleistungen und den aus der Überschussbeteiligung stammenden Renten zu den steuerpflichtigen Einkünften (§ 22 Nr. 1 EStG). Bei der Besteuerung des Ertragsanteils wird ein bestimmter Prozentsatz der aus den unversteuerten Beitragsteilen fließenden Rente als steuerpflichtige Einnahmen angesetzt. Es bleibt die Frage offen, ob der Produktgeber in der Lage sein wird, die fälligen Renten differenzieren zu können, um eine steuerliche Aufteilung zu ermöglichen. Die Verwaltungssysteme sehen eine Splittung oft nicht vor. Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer bei der „Riester“-Rente Leistungen, die der Versicherungsnehmer aus dem Altersvorsorgevertrag erhält, unterliegen nicht der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer fallen grundsätzlich an, wenn Ansprüche oder Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag wie folgt erworben werden: „

durch die Schenkung des Versicherungsnehmers oder

„

bei dessen Tod über ein Bezugsrecht oder

„

als Teil des Nachlasses

Schicht 2

409

Zuständigkeiten Die mit der Förderung verbundenen Aufgaben wurden der Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) mit Sitz in der Stadt Brandenburg an der Havel übertragen. Die ZfA ist eine Verwaltungseinheit der Deutsche Rentenversicherung Bund. Die ZfA übernimmt die „

Berechnung,

„

Kontrolle,

„

Auszahlung und ggf.

„

Rückforderung

von Zulagen. Sie steht dazu in Kontakt mit Finanzämtern, Anbietern, Besoldungsstellen und Familienkassen. Kommunikation zwischen Versicherungsunternehmen und ZfA Der Zulagenberechtigte stellt den Zulagenantrag über den Produktgeber (zum Beispiel über ein Versicherungsunternehmen). Das ausgefüllte Formular wird vom Produktgeber erfasst und in elektronischer Form an die ZfA versandt. Der Produktgeber kommuniziert mit der ZfA zu allen Vorgängen, wie schädlicher Verwendung oder Zulagenfestsetzung, in der Regel in elektronischer Form über den Versand und die Verarbeitung von strukturierten Daten im XML-Format. Dies soll den recht hohen bürokratischen Aufwand begrenzen, indem die gesamte Kommunikation mit Hilfe entsprechender Software automatisch im Betrieb eines Rechenzentrums und vor allem papierlos erfolgt. Zu diesem Zweck hat die ZfA ein so genanntes Kommunikationshandbuch veröffentlicht, in dem die technischen Modalitäten des Datenaustauschs festgelegt sind. Änderungen in der „Riester“-Rente Änderungen 2005 Durch das Alterseinkünftegesetz, das am 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist, wurden die Zertifizierungskriterien von elf auf fünf reduziert, was der Vereinfachung der „Riester“-Rente und damit einer höheren Akzeptanz durch die Bürger dienen sollte. Der Erfolg dieser Maßnahme ist jedoch strittig. Um die Attraktivität der „Riester“-Rente für Vermittler zu erhöhen, wurde zudem gleichzeitig die Auszahlung der Provision auf einen Zeitraum von fünf Jahren konzentriert. Weiterhin sieht das Gesetz vor, dass von dem Altersvorsorgevermögen ab Rentenbeginn bis

410

Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente)

zu 30 Prozent ausgezahlt werden können und das restliche Kapital der lebenslangen Verrentung dient. Bei einer Vollauszahlung (schädliche Verwendung tritt neben der Rückzahlung der Förderungen für Neuverträge volle Ertragsbesteuerung ein. Altverträge (bis 31. Dezember 2004) sind bei Kündigung ertragsteuerfrei, wenn sie mindestens zwölf Jahre Laufzeit hatten. Ferner braucht der Versicherte nicht mehr jedes Jahr erneut die Zulage zu beantragen, sofern er dem Anbieter eine entsprechende Vollmacht erteilt hat. Änderungen 2006 Das Alterseinkünftegesetz führt gemäß einer EU-Richtlinie für alle seit 2006 angebotenen Tarife zwingend die so genannten Unisex-Tarife ein. Bei einem UnisexTarif erhalten Frauen und Männer bei gleichem Beitrag die gleiche Leistung. Da die voraussichtliche Lebenserwartung für die Kalkulation der Tarife bisher am Geschlecht orientiert ist und Frauen statistisch die höhere Lebenserwartung haben, wird die Einführung von Unisex-Tarifen zu einer Verschlechterung der Leistungen für Männer führen. Für Männer bedeutet dies seit 2006 konkret, dass sie gegenüber den bis Ende 2005 üblichen Tarifen bei Neuabschlüssen seit dem 01.01.2006 für die gleiche Rentenleistung etwa 6,5 Prozent mehr Beiträge aufwenden müssen. Änderungen 2007 Nach dem Wegfall der Eigenheimzulage seit 2006 wurde als Ersatz eine Förderung im Rahmen des „Riester“-Sparens durch die große Koalition im Koalitionsvertrag versprochen. Von Anfang an war geplant, dass das Fördervolumen deutlich geringer als bei der früheren Eigenheimzulage sein wird (Einnahmeverbesserung für den Staat). Bislang konnten sich die Koalitionäre nicht auf ein Konzept einigen. Änderungen 2008 Für seit 2008 geborene Kinder wurde die Kinderzulage auf 300 Euro erhöht. Für Kinder, die bis einschließlich 2007 geboren wurden, bleibt es hingegen bei der bislang im Gesetz festgelegten Zulage von 185 Euro. Änderungen 2009 Bausparverträge werden in die Förderung aufgenommen. Bei Redaktionsschluss dieses Buches lagen die Förderbestimmungen noch nicht vor.

Schicht 3 Die private Altersversorgung kann vielfältig gestaltet werden. Im Rahmen dieser Ausführungen können nicht alle möglichen Produkte mit ihren jeweiligen Besonderheiten dargestellt werden. Die hier vorgestellten Produkte stellen eine für den Aufbau einer privaten Altersversorgung übliche Auswahl dar.

Private Altersversorgung (PAV) Die klassische private Altersversorgung erfolgt in der Regel durch einen Sparvorgang. Nach dem Schichtenmodell zum Aufbau der Altersversorgung handelt es sich bei der privaten Altersversorgung um die 3. Schicht, die aus bereits versteuertem Einkommen bespart wird. Dabei wird ein bestimmter Betrag einmalig oder laufend in ein bestimmtes Produkt angelegt und dort verzinst. Bestimmte Anforderungen werden an die Produkte der 3. Schicht nicht gestellt. Grundsätzlich sind die Erträge (Zinsen) zu versteuern und reduzieren die Rendite. Die Besteuerung hängt davon ab, welches Produkt gewählt und über welchen Zeitraum gespart wird. Eine (Steuer-)Förderung der Beiträge findet nicht statt. Lediglich bestimmte Leistungen aus Kapital- oder Rentenversicherungen werden steuerlich geringer bewertet. Kapitalanlageprodukte der 3. Schicht Alle Sparprodukte, die sich für den Aufbau der eigenen Altersversorgung eignen und nicht der 1. oder 2. Schicht zuzuordnen sind, fallen in die 3. Schicht. Lebensversicherungen Lebensversicherungen sind Sparverträge, die zwingend mit einem biometrischen Risiko verbunden sind: „

Kapitalversicherungen decken das Risiko des vorzeitigen Todes der versicherten Person und können mit weiteren Risikobausteinen ergänzt werden (Berufsunfähigkeitszusatzversicherung, Unfalltodzusatzversicherung).

„

Rentenversicherungen erbringen eine lebenslange Rente (Langlebigkeitsrisiko).

Fehlt das biometrische Risiko (Ausübung des Kapitalwahlrechts bereits bei Abschluss einer Rentenversicherung) handelt es sich nicht mehr um eine Lebensversicherung, sondern um einen Sparvorgang. Die besondere steuerliche Behandlung einer solchen „Versicherung“ entfällt dann.

412

Private Altersversorgung (PAV)

Kapitalversicherungen Versicherungsnehmer (VN) Bei einer Kapitalversicherung schließt der VN als Vertragspartner einen Versicherungsvertrag ab. Nur der VN kann Rechte aus dem Vertrag herleiten (z. B. kündigen, abtreten, verändern o. ä.)

Ø Kapitalversicherung Beitragszahler (BZ) Der BZ (i. d. R. der VN) zahlt die vereinbarten Beiträge. Der BZ kann eine andere Person sein (der Vater versichert seine Tochter, der Opa zahlt die Beiträge).

Versicherte Person (VP)

Wichtige vertragliche Regelungen: # VN # VP

Ö

# BZ # BezB # Versicherungs-

Õ

summe # Laufzeit # Zusatzversiche-

rungen

× Bezugsberechtigung (BezB) Der BezB wird vertraglich bestimmt und erhält im Leistungsfall oder bei Ablauf der Versicherung die vertraglich vereinbarte Leistung. Wird eine Bezugsberechtigung nicht besonders geregelt, ist automatisch der VN bezugsberechtigt. Das Bezugsrecht ist in der Regel widerruflich, kann aber auch unwiderruflich oder auf verschiedene Personen aufgeteilt gestaltet sein.

Stirbt die VP innerhalb der Vertragslaufzeit, wird die vereinbarte Vertragsleistung fällig und an den BezB ausgezahlt (i. d. R. die Versicherungssumme ggf. zuzüglich einer Überschussbeteiligung). Die VP muss nicht der VN sein (der Ehemann versicherte seine Ehefrau).

Schicht 3

413

x Hinweis Bei der Kalkulation von Kapitalversicherungen wird die aktuelle Lebenserwartung berücksichtigt. Steigt die Lebenserwartung, sterben also weniger VPs als bei Vertragsabschluss angenommen, ergeben sich hieraus so genannte Sterblichkeitsgewinne, die größtenteils an die Kunden weitergegeben werden. Steigende Lebenserwartungen führen zu einer höheren Rendite in der Kapitalversicherung!

414

Private Altersversorgung (PAV)

Rentenversicherungen Versicherungsnehmer (VN) Bei einer Rentenversicherung schließt der VN als Vertragspartner einen Versicherungsvertrag ab. Nur der VN kann Rechte aus dem Vertrag herleiten (z. B. kündigen, abtreten, verändern o. ä.)

Ø Rentenversicherung

Beitragszahler (BZ) Der BZ (i. d. R. der VN) zahlt die vereinbarten Beiträge. Der BZ kann eine andere Person sein (der Vater versichert seine Tochter, der Opa zahlt die Beiträge).

Versicherte Person (VP)

Wichtige vertragliche Regelungen: # VN # VP # BZ

Ö

# BezB # Höhe der Rente

Õ

# Rentenbeginn # Zusatz-

versicherungen

× Bezugsberechtigung (BezB) Der BezB wird vertraglich bestimmt und erhält im Leistungsfall oder bei Ablauf der Versicherung die vertraglich vereinbarte Leistung. Wird eine Bezugsberechtigung nicht besonders geregelt, ist automatisch der VN bezugsberechtigt. Das Bezugsrecht ist in der Regel widerruflich, kann aber auch unwiderruflich oder auf verschiedene Personen aufgeteilt gestaltet sein.

Stirbt die VP vor Rentenbeginn, werden ggf. die Beiträge erstattet oder es erfolgt keine Leistung. Der Vertrag ist beendet. Erlebt die VP den vereinbarten Rentenbeginn wird die vereinbarte Rente bis zum Tod der VP gezahlt. Die VP muss nicht der VN sein (der Ehemann versicherte seine Ehefrau).

Schicht 3

415

x Hinweis Bei der Kalkulation von Rentenversicherungen wird die aktuelle Lebenserwartung berücksichtigt (ggf. mit einem Sicherheitspolster). Steigt die Lebenserwartung, müssen die vereinbarten Renten länger gezahlt werden, als bei Vertragsabschluss kalkuliert. Der Teile der Gesamtrente, der aus Überschüssen gebildet wird, muss dann gekürzt werden oder fällt ganz weg. Steigende Lebenserwartungen führen zu einer geringeren Rendite in der Rentenversicherung! Das Langlebigkeitsrisiko trifft alle Anlageformen: Ein gebildetes Kapital steht eben nur für einen bestimmten Zeitraum zur Verfügung (bei Kapitalverzehr).

Steuerliche Behandlung von Kapital- und Rentenversicherungen Altverträge bis 2004 Beiträge Beiträge zu Altverträgen (Abschluss und Zahlung der Erstprämie bis Ende 2004) konnten als Vorsorgeaufwendungen steuerlich im Rahmen der Höchstbeträge abgesetzt werden und wirkten insoweit steuermindernd. Einzelveranlagung

Zusammenveranlagung von Ehegatten

3.068 Euro

6.136 Euro

Höchstbeträge zu 100 % abziehbar

1.334 Euro

2.668 Euro

Höchstbeträge zu 50 % abziehbar

1.334 Euro

2.668 Euro

= 667 Euro

= 1.334 Euro

Vorwegabzug wird bei ArbN um 16 % des Jahresarbeitsentgelts gekürzt! (ab 19.175 Euro (38.350) Einkommen beträgt der Vorwegabzug nur noch 0 Euro). Selbständige haben i. d. R. den vollen Vorwegabzug (s. dazu die Ausführungen zum GGF).

416

Private Altersversorgung (PAV)

höchstmöglicher Abzug für Vorsorgeaufwendungen (ohne Kürzung des Vorwegabzugs)

5.069 Euro

10.138 Euro

maximaler Aufwand, der sich ganz oder teilweise auswirkt (ohne Kürzung des Vorwegabzugs)

5.736 Euro

11.472 Euro

Diese Beiträge werden seit dem Jahr 2005 als „Sonstige Vorsorgeaufwendungen“ erfasst und sind bis zu folgenden Jahresbeträgen weiterhin steuerlich absetzbar (insgesamt zusammen mit Kranken-, Pflege-, Arbeitslosen-, Unfall-, Haftpflicht-, Berufsunfähigkeits-, Erwerbsunfähigkeits- und Risikoversicherungen): 2.400 Euro

Für Personen, die weder einen steuerfreien ArbG-Anteil noch einen Zuschuss zu ihrer Krankenversicherung erhalten, ihren Krankenversicherungsschutz also allein tragen und keinen Beihilfeanspruch im Krankheitsfall haben. Dieser Betrag gilt in der Regel für Selbständige.

1.500 Euro

Für Arbeiter und Angestellte, die einen ArbG-Anteil zu ihrer Krankenversicherung erhalten. Rentner, an deren Krankenversicherungskosten sich die gesetzliche Rentenversicherung beteiligt. Beamte mit Beihilfeanspruch im Krankheitsfall

Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist für jede Person gesondert festzustellen, welcher Höchstbetrag anzuwenden ist. x Hinweis Wegen des insgesamt zur Verfügung stehenden geringen absetzbaren Betrags wirken sich Beiträge zu „alten“ Kapitalversicherungen steuerlich nur noch kaum oder gar nicht mehr aus.

Um eine steuerliche Benachteiligung zu vermeiden, findet im Rahmen einer Günstigerprüfung ein Vergleich zwischen altem und neuem Recht statt. Führt die Behandlung der Vorsorgeaufwendungen nach altem Recht zu einem höheren Abzugsbetrag als nach neuem Recht, ist der für den Steuerzahler günstigere Abzugsbetrag

Schicht 3

417

anzuwenden. Die Günstigerprüfung wird nur noch bis zum Jahr 2019 angewendet und wirkt uneingeschränkt nur noch bis 2010. Danach wird der Vorwegabzug bis zum Jahr 2019 jährlich gekürzt. Kapitalzahlungen aus Kapitalversicherungen oder Kapitalabfindungen aus Rentenversicherungen (Altverträge) Die Leistungen sind steuerfrei, wenn der Vertrag bei Auszahlung bestimmte Voraussetzungen erfüllt (mindestens zwölf Jahre Laufzeit, mindestens fünf Jahre Beitragszahlung, Auszahlung nicht vor dem 60. Lebensjahr). Erfüllt der Vertrag bei Auszahlung die Voraussetzungen nicht, sind die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG zu versteuern. Neuverträge ab 2005 Beiträge Beiträge für Kapitalversicherungen, die ab 2005 abgeschlossen wurden, sind nicht mehr als Vorsorgeaufwendungen steuerlich absetzbar. Diese Beiträge sind aus bereits versteuertem Einkommen aufzubringen. Eine steuerliche Förderung der Beiträge findet ab 2005 nicht mehr statt! Kapitalzahlungen aus Kapitalversicherungen oder Kapitalabfindungen aus Rentenversicherungen (Neuverträge) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist die Kapitalleistung als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Die Höhe des steuerpflichtigen Betrags wird ermittelt, indem von der Auszahlung die Summe der Versicherungsbeiträge abgezogen wird. Erfolgt die Auszahlung erst nach zwölf Jahren seit Vertragsabschluss und nicht vor dem 60. Lebensjahr, ist nur der halbe Unterschiedsbetrag zwischen Auszahlung und Summe der Beitragszahlungen steuerpflichtig. Folgende Freibeträge werden gewährt: „

Sparerfreibetrag in Höhe von 750 Euro (§ 20 Abs. 4 EStG)

„

Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 51 Euro (§ 9a Abs. 1 Nr. 2 EStG)

„

Altersentlastungsbetrag, sofern der Steuerpflichtige das 64. Lebensjahr bereits vollendet hat (§ 24 EStG). Dieser Freibetrag wird jährlich bis zum Jahr 2040 vollständig abgebaut. Er beträgt im Jahr 2008 35,2 Prozent der Einkünfte aus Kapitalvermögen — höchstens aber 1.672 Euro:

418

Private Altersversorgung (PAV)

Lebenslange (Leib-)Renten aus Neu- oder Altverträgen Lebenslange Altersrenten aus „

einer Kapitalversicherung mit Rentenwahlrecht

„

einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht

„

einer sofort beginnenden Leibrente

„

aus Direktversicherungen, deren Beiträge pauschal nach § 40b EStG versteuert wurden

sind Leibrenten, die nur mit ihrem Ertragsanteil (Zinsanteil) zu versteuern sind. Die Ertragsanteile hängen vom Lebensjahr des ersten Rentenbezugs ab und sind in § 22 EStG geregelt. Auszug: Alter bei Rentenbeginn

Ertragsanteil in %

60

22

61

22

62

21

63

20

64

19

65

18

66

18

67

17

i Beispiel: Eine private Rentenversicherung überweist einem 65-jährigen Mann erstmals am 01.01.2008 eine lebenslange monatliche Rente in Höhe von 1.000 Euro. Von der Jahresrente in Höhe von 12.000 Euro sind 18 Prozent steuerpflichtig (Ertragsanteil). Der steuerpflichtige Ertragsanteil beträgt somit 2.160 Euro und erhöht die persönliche Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer. Steuerfrei bleiben in jedem Fall 9.840 Euro.

Schicht 3

419

Wegen des „

Grundfreibetrags von 7.664 Euro (15.328 Euro für Verheiratete)

„

Werbungskostenpauschbetrags von 102 Euro

„

Sonderausgabenfreibetrags von 36 Euro (72 Euro für Verheiratete)

bleiben Einkünfte, deren steuerliche Bemessung unterhalb dieser Grenzen bleiben, insgesamt steuerfrei. Im oben genannten Beispiel könnte der Rentner im Jahr 2008 zusätzlich zu seiner privaten Rente in Höhe von 12.000 Euro noch eine gesetzliche Rente in Höhe von 10.075 Euro pro Jahr erhalten, ohne Steuern zahlen zu müssen. Die gesetzliche Rente in Höhe von 10.075 Euro wird im Jahr 2008 mit 56 Prozent versteuert. Das sind 5.642 Euro. Zusammen mit dem Ertragsanteil der privaten Rente in Höhe von 2.160 Euro beträgt der steuerpflichtige Anteil insgesamt 7.802 Euro. Damit bleibt der Rentner innerhalb der Freibeträge. Eine Steuer fällt nicht an. x Hinweis Die Ertragsanteilsbesteuerung wird bei Leibrenten angewendet, die aus einem Kapital stammen, das zuvor aus versteuertem Einkommen aufgebaut wurde. Der Ertragsanteil soll einem fiktiven Zinsanteil der Rente entsprechen und hängt deshalb vom allgemeinen Zinsniveau ab. So wurde der Ertragsanteil im Jahr 2005 um circa 30 Prozent herabgesetzt. Genauso kann der Ertragsanteil zu einem späteren Zeitpunkt wieder heraufgesetzt werden!

Zusammenfassung Wegen der günstigen Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten oder der hälftigen Besteuerung des Unterschiedsbetrags zwischen Ein- und Auszahlung bei Kapitalleistungen sind Lebensversicherungen überaus populär. Auch die Garantieverzinsung (wenn auch auf geringem Niveau) stellt für viele Menschen eine Beruhigung dar. Die Entscheidung für diese Form der Kapitalanlage wird zu einer Zeit getroffen, in der der Versorgte über seine geistigen Fähigkeiten voll verfügt. Die Anlage übernimmt ab Vertragsabschluss die gewählte Versicherung. Weitere Aktivitäten sind nicht nötig. Bei richtiger Gestaltung haben Dritte keine Möglichkeit, an das Kapital zu gelangen. Im Gegensatz zu einer Fondsanlage oder anderen Vermögensanlagen, die jederzeitigen Zugriff ermöglichen, weckt eine Rentenversicherung nicht die Begehrlichkeit Dritter (etwa Kinder, Verwandte, Ämter).

420

Private Altersversorgung (PAV)

Selbst wenn der Versorgte nicht mehr in der Lage sein sollte (psychisch oder physisch), sich um die Verträge selbst zu kümmern, so bleibt die Versorgung in der bei Vertragsabschluss bestimmten Form gewährleistet. Diese Rente ist jedenfalls sicher! Bei der Planung der Altersversorgung können zumindest die Garantiewerte einer Lebensversicherung voll berücksichtigt werden. Die prognostizierten Überschüsse sind nicht garantiert und stellen insoweit einen nicht sichereren Teil bei der Planung dar. Durch die Entwicklung an den Finanzmärkten der letzten Jahre und die damit verbundenen Auswirkungen auf die Lebensversicherungsbranche wurden die prognostizierten Überschüsse stark herabgesetzt. Außerdem sind die Kunden von Lebensversicherungsunternehmen neuerdings angemessen an den stillen Reserven zu beteiligen, so dass die heute prognostizierten Überschüsse durchaus als realistisch angesehen werden können (innerhalb einer Altersvorsorgeplanung). Fondssparpläne Investmentgesellschaften bieten verschieden Möglichkeiten, Kapital zu investieren. Auch für den Aufbau einer Altersversorgung ist ein Fondssparplan ein interessantes Mittel. Bei regelmäßigen Einzahlungen über viele Jahre hinweg (bis zum Alter) werden Kursschwankungen ausgeglichen. Einzahlungen werden sowohl zu hohen Kursen als auch zu niedrigen Kursen vorgenommen. Dieser Vorgang führt über die Jahre zu einem Durchschnittskurs, der überaus attraktiv sein kann. Je nach persönlicher Neigung kann chancenorientiert oder sicherheitsbewusst angelegt werden. Selbstverständlich kann der Anlageschwerpunkt jederzeit verändert werden. Mit Rentenbeginn wird in der Regel nicht weiter eingezahlt, so dass das gesamte Kapital der Entwicklung am Markt ausgesetzt ist. Spätestens zu diesem Zeitpunkt — oder besser noch einige Jahre zuvor — sollte deshalb eine Umschichtung in einen Renten- oder Garantiefonds vorgenommen werden. Verluste werden somit strategisch ausgeschlossen. Fondssparpläne machen all das ohne Probleme jederzeit möglich. Mit Erreichen des Rentenalters kann ein Auszahlplan aufgestellt werden. Danach wird entweder mit oder ohne Kapitalverzehr regelmäßig ein fester Betrag ausgezahlt. Die Auszahlungsverfügung kann jederzeit verändert oder gestoppt werden. Ebenfalls kann jederzeit in vollem Umfang auf das gesamte Kapital zugegriffen werden (allerdings auch von Dritten: Kinder, Ämter, Verwandte, Verfügungsberechtigte).

Schicht 3

421

Zur Versteuerung der Erträge siehe „Versteuerung von Kapitaleinkünften“. Zusammenfassung: „

Mit einem Fondssparplan kann die Altersversorgung flexibel aufgebaut und im Alter problemlos umgesetzt werden.

„

Mit Fondssparplänen lassen sich hohe Renditen erzielen und Risiken minimieren.

„

Fondssparpläne sind für Menschen mit Disziplin ideal für die Altersversorgung.

„

Fondssparpläne sind für Menschen ohne Disziplin ungeeignet für die Altersversorgung (jederzeitiger Zugriff ist möglich, zum Beispiel für den Kauf eines Autos).

„

Fondssparpläne stellen verfügbares Kapital dar und können von Behörden verwertet werden.

Banksparpläne Banksparpläne sind wie Fondssparpläne anzusehen, wobei die Marktentwicklung nicht direkt wirkt. Ein fest vereinbarter Zins und eine fest vereinbarte Laufzeit führen zu einem kalkulierbaren Ergebnis, das für die Planung einer Altersversorgung nach Abzug der Steuern voll berücksichtigt werden kann. Zur Versteuerung der Erträge siehe „Versteuerung von Kapitaleinkünften“. Zusammenfassung: „

Mit einem Banksparplan kann die Altersversorgung konkret aufgebaut und im Alter problemlos umgesetzt werden.

„

Mit Banksparplänen lassen sich akzeptable Renditen erzielen und Risiken minimieren.

„

Banksparpläne sind für Menschen mit Disziplin ideal für die Altersversorgung.

„

Banksparpläne stellen verfügbares Kapital dar und können von Behörden verwertet werden.

422

Private Altersversorgung (PAV)

Bausparen Die Grundidee des Bausparens ist ein kollektives Sparen in einen gemeinsamen Topf. Nach gewissen Regeln wird das Vermögen in diesem Spartopf bestimmten Sparern zugeteilt, die damit ihr Bauvorhaben finanzieren können. Der Bausparer bespart einen Bausparvertrag über eine festgelegte Mindestsparzeit (zwischen 12 und 80 Monaten oder darüber hinaus), mit dem Ziel, einen vereinbarten Prozentsatz (zwischen 30 und 50 Prozent) der bei Vertragsbeginn festgelegten Bausparsumme anzusparen. Zuteilung Sind die „

Mindestsparzeit,

„

die vertraglich vereinbarte Prozentzahl des Bausparguthabens sowie

„

eine ausreichende Bewertungszahl

erreicht, wird der Bausparvertrag zugeteilt (kann einige Jahre dauern). Nach Zuteilung hat der Bausparer die Wahl, ob er ein Bauspardarlehen in Anspruch nimmt oder nicht. Zinssatz Der Zinssatz für das Bauspardarlehen wird bereits zu Vertragsbeginn vereinbart (je niedriger der vereinbarte Zinssatz, desto geringer ist auch die Verzinsung der angesparten Beiträge). x Hinweis Soll der Bausparvertrag dem Aufbau einer Altersversorgung dienen, sollte der Bauspartarif so gewählt werden, dass die höchstmögliche Guthabensverzinsung erfolgt.

Ein Bausparvertrag kann unter Berücksichtigung der Einkommensverhältnisse und Sparbeiträge durchaus attraktive jährliche Renditen erzielen. Besonders für Familien oder für geringer Verdienende ist die Geldanlage in einem Bausparvertrag (auch ohne die Absicht Wohneigentum zu erwerben) eine interessante Alternative. Wohnungsbauprämien und Arbeitnehmer-Sparzulagen ergänzen die eigene Sparrate und führen zusammen mit der vereinbarten Verzinsung zu einer attraktiven Rendite.

Schicht 3

423

x Hinweis Weder der tatsächliche Erwerb von Wohneigentum noch die Erwerbsabsicht sind für die Wohnungsbauprämien oder für die Arbeitnehmer-Sparzulage notwendig.

Soll das Bausparguthaben jedoch nicht für den Erwerb von Wohneigentum oder eine Sanierung verwendet werden, muss eine Sperrfrist von sieben Jahren eingehalten werden. Staatliche Förderung Abhängig von den persönlichen Einkommensverhältnissen stehen dem Bausparer staatliche Förderungen zur Verfügung. Dabei handelt es sich um „

die Wohnungsbauprämie und

„

die Arbeitnehmer-Sparzulage.

Einkommensgrenzen Für die Wohnungsbauprämie darf das zu versteuernde Einkommen folgende Höchstgrenzen nicht überschreiten: „

Alleinstehende: nicht mehr als 25.600 Euro

„

Verheiratete: nicht mehr als 51.200 Euro

Anspruch auf Förderung der vermögenswirksamen Leistungen des Arbeitgebers durch den Staat hat der Arbeitnehmer, wenn sein zu versteuerndes Einkommen folgende Höchstbeträge nicht überschreitet: „

Alleinstehende: nicht mehr als 17.900 Euro

„

Verheiratete: nicht mehr als 35.800 Euro

Förderungsberechtigte (innerhalb der Einkommensgrenzen) erhalten auf ihren Bausparvertrag folgende Zulagen: „

8,8 Prozent Wohnungsbauprämie auf maximal 512 Euro Sparbeiträge für Alleinstehende (1.024 Euro für Verheiratete)

„

9 Prozent Arbeitnehmer-Sparzulage auf maximal 480 Euro vermögenswirksame Leistungen.

Das sind maximal also 45,06 Euro Wohnungsbauprämie und 42,03 Euro Arbeitnehmer-Sparzulage pro Jahr.

424

Private Altersversorgung (PAV)

x Hinweis Um einen hohen Ertrag erzielen zu können, ist die richtige Wahl der Bausparsumme sehr wichtig. In Abhängigkeit der Bausparsumme wird die Abschlussgebühr ermittelt, die der Bausparer bei Vertragsabschluss bezahlen muss (Belastung des Bausparkontos). Diese Abschlussgebühr wird inzwischen aber nicht mehr von allen Gesellschaften zurückerstattet, wenn der Bausparer auf ein Bauspardarlehen verzichtet.

Besteuerung Erträge aus Bausparverträgen sind ebenfalls als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (s. „Versteuerung von Kapitaleinkünften“). Bei Überschreiten der persönlichen Sparerfreibeträge sind Guthaben- und Bonuszinsen voll zu versteuern. Insbesondere dann, wenn die Auszahlung eines Bausparvertrages mit anderen Auszahlungen (zum Beispiel einer Lebensversicherung) innerhalb eines Jahres zusammenfällt, werden die persönlichen Sparerfreibeträge in der Regel überschritten und alle Erträge der persönlichen Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer zugeführt. Die Rendite sinkt deutlich, da höhere Erträge durch die Progressionswirkung hoch besteuert werden. x Hinweis Der Bausparer muss nicht immer einen Freistellungsauftrag erteilen, um dem Zinsabschlag zu entgehen. Auch ohne Freistellungsauftrag sind die Zinsen auf Bausparguthaben vom Zinsabschlag befreit, wenn das Finanzamt oder die Bausparkasse für den Bausparer im Jahr der Zinsgutschrift oder im Vorjahr eine Wohnungsbauprämie berücksichtigt hat.

Andere Sparprodukte Neben den dargestellten Anlageformen existieren viele weitere Anlagemöglichkeiten, die für den planmäßigen Aufbau einer Altersversorgung mehr oder weniger interessante sind. Im Rahmen dieser Darstellung kann auf alle Möglichkeiten nicht eingegangen werden. So existieren noch folgende Anlageformen: „

Bundesschatzbriefe

„

Aktien

„

Genussscheine

„

Fonds

Schicht 3

„

Rohstoffe

„

Devisen

„

Edelmetalle (Gold, Silber, Platin)

„

Windkraftanlagen

„

Schiffsbeteiligungen

„

Geschlossene Immobilienfonds

„

und viele andere

425

x Hinweis Der Zins ist immer abhängig von der Laufzeit und der Sicherheit einer Anlage. Ein hoher Zins geht also immer zu Lasten der Laufzeit oder der Sicherheit. Je höher der in Aussicht gestellte Zins, desto höher ist in der Regel das Risiko. Renditen, die sich nur über Steuersparmodelle darstellen lassen, können tatsächlich nur erzielt werden, wenn das zu versteuernde Einkommen entsprechend hoch ist. Renditeversprechen, die auf Beteiligungsgeschäften aufbauen, sind in der Regel mit einem Nachschussrisiko verbunden. Das heißt, dass nicht nur die Einlage (Sparbetrag) verloren ist, sondern darüber hinaus noch weitere Zahlungen zu erbringen sind.

Besondere Anlageformen werden besonders versteuert und führen nur zu den gewünschten Ergebnissen, wenn die Voraussetzungen für die Wirtschaftlichkeit erfüllt werden und die persönliche Steuersituation entsprechend verläuft. Anlagen mit hohen Renditeversprechen und damit verbundenen hohen Risiken sind für eine Altersvorsorgeplanung nur bedingt geeignet. Versteuerung von Kapitaleinkünften Der Staat will einen Teil Ihrer Kapitalerträge. Als Sparer und Anleger müssen Sie Ihre Erträge versteuern. Bis 2008 Seit Anfang 2001 werden Kapitalerträge (sowohl Gewinnausschüttungen als auch Spekulationsgewinne) nicht mehr nach dem Anrechnungsverfahren, sondern nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert. Dabei bleiben Kapitalerträge bis zur Höhe der Freibeträge unversteuert.

426

Private Altersversorgung (PAV)

Veranlagungszeitraum ab 2007

Alleinstehend

Ehegatten

Sparerfreibetrag

750 Euro

1.500 Euro

WerbungskostenPauschbetrag

51 Euro

102 Euro

Gesamte Freistellung

801 Euro

1.602 Euro

Erzielt ein Alleinstehender Sparer Zinsen in Höhe von 2.500 Euro, sind nach Abzug der Freibeträge nur noch 1.699 Euro steuerpflichtig. Zinserträge Nach dem Zinsabschlaggesetz muss die auszahlende Stelle oder Bank 30 Prozent der Zinsen direkt an das Finanzamt abführen (zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer). Der Zinsabschlag kann durch einen Freistellungsauftrag vermieden werden, wenn die Zinseinkünfte unter dem Sparerfreibetrag von 801 Euro (Ledige) und 1.602 Euro (Verheiratete) liegen. Über den Freibetrag hinausgehende Einkünfte werden mit dem persönlichen Steuersatz bei der Einkommensteuererklärung berechnet. Dividenden Dividenden unterliegen dem Halbeinkünfteverfahren. Danach wird nach dem Abzug der Körperschaftsteuer von 25 Prozent, die direkt vom Unternehmen an das Finanzamt zu zahlen ist, vom Rest nur noch die Hälfte versteuert. Das bedeutet, dass zum Beispiel von 1.000 Euro Bruttodividende nach Abzug der Körperschaftsteuer 750 Euro als Bardividende zur Versteuerung übrig bleiben. Von der Bardividende von 750 Euro wird nur die Hälfte, also 375 Euro, zur Steuerberechnung herangezogen. Aktien Solange Aktien im Depot verbleiben, wird die Wertsteigerung nicht besteuert. Kursgewinne werden nur dann versteuert, wenn die Wertpapiere innerhalb eines Jahres an- und verkauft werden und einen Gewinn von mindestens 512 Euro erzielen. Von dem Gewinn ist nach dem Halbeinkünfteverfahren die Hälfte mit dem persönlichen Steuersatz zu versteuern.

Schicht 3

427

Gewinne können mit eventuell vorhandenen Verlusten verrechnen werden, solange diese ebenfalls innerhalb einer Zeitspanne von einem Jahr realisiert wurden. Wenn Aktien verkauft werden, die länger als ein Jahr im Depot gehalten wurden, sind die angefallenen Kursgewinne steuerfrei. Ab 2009 Abgeltungsteuer Mit der Einführung einer Abgeltungsteuer wird sich ab 2009 bei der Besteuerung von Kapitalerträgen von Privatpersonen einiges ändern. Ziel der Abgeltungsteuer ist eine Vereinheitlichung der Besteuerung von Zinsen, Dividenden und privaten Kapitalveräußerungsgewinnen. Aufgrund der abgeltenden Wirkung der neuen Besteuerung wird die Angabe der Kapitalerträge in der Einkommensteuererklärung in den meisten Fällen überflüssig werden. Der Grund: Zinsen, Dividenden und private Veräußerungsgewinne werden nur noch auf Antrag mit dem persönlichen Steuersatz innerhalb der persönlichen Einkommensteuererklärung bemessen. Stattdessen werden die Erträge mit einer Pauschale von 25 Prozent zuzüglich 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer, insgesamt rund 28 Prozent besteuert. Die Steuer behält die Bank oder die depotführende Stelle ein und führt sie direkt an das Finanzamt ab. Da der Abzug an der „Quelle“ vollzogen wird, spricht man auch von einer Quellensteuer. Anleger mit einem hohen individuellen Einkommensteuersatz profitieren durch den geringeren pauschalen Steuersatz von einer höheren Nachsteuerrendite. i Beispiel: Wer als lediger Angestellter ein zu versteuerndes Einkommen von etwa 50.000 Euro im Jahr hat, muss heute seine Zinseinkünfte mit seinem persönlichen Grenzsteuersatz von 41 Prozent versteuern. Der Fiskus kassiert also von 1.000 Euro Zinseinnahmen 410 Euro. Ab 2009 gehen nur noch rund 250 Euro ans Finanzamt (zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer). Liegt der persönliche Steuersatz unter dem Abgeltungsteuersatz, kann der Anleger beim Finanzamt eine so genannte Günstigerprüfung beantragen und sich die zu viel an der Quelle einbehaltene Abgeltungsteuer zurückerstatten lassen. Bei den Dividendenerträgen wird im Rahmen der Abgeltungsteuer das Halbeinkünfteverfahren abgeschafft, so dass zukünftig die gesamten Dividendenerträge besteuert werden.

428

Private Altersversorgung (PAV)

Änderungen bei privaten Veräußerungsgewinnen Bei diesen Gewinnen fällt die bisherige einjährige Spekulationsfrist weg. Jeder Veräußerungsgewinn aus Kapitalanlagen, unabhängig von der Haltedauer, ist zukünftig grundsätzlich steuerpflichtig. Auch die 512-Euro-Freigrenze gilt ab dem 01.01.2009 für Wertpapiere nicht mehr. Werbungskosten nur noch als Pauschale Eine weitere Änderung betrifft die im Rahmen der Kapitalanlage anfallenden Werbungskosten. Bisher können diese in ihrer tatsächlichen Höhe steuermindernd angesetzt werden. Ab 2009 sind solche Kosten, wie zum Beispiel Depotgebühren oder der Besuch der Hauptversammlung bei Anwendung der Abgeltungsteuer nicht mehr steuerlich absetzbar. Die Werbungskosten und der bisherige Sparerfreibetrag werden in dem neuen Sparerpauschbetrag in Höhe von 801 Euro bei Alleinstehenden, 1.602 Euro bei Ehegatten zusammen gefasst. Um den Einbehalt der Abgeltungsteuer zu vermeiden, können Sie auch zukünftig Ihrer Bank oder Ihrer depotführenden Stelle einen Freistellungsauftrag bis zur Höhe der Sparerpauschbeträge erteilen. Übergangsregelung Die neue Abgeltungsteuerregelung der privaten Veräußerungsgewinne unterliegt einer sehr wichtigen Übergangsregelung: Gewinne aus Verkäufen von Wertpapieren, die bis zum 31.12.2008 erworben wurden, bleiben bei einer Haltedauer von mindestens einem Jahr steuerfrei, unterliegen also der derzeitigen Regelung. Immobilien Selbst bewohntes Einfamilienhaus „Die eigenen vier Wände sind die beste Altersversorgung“. — Das jedenfalls suggeriert uns die Werbung. Wie aber ist die eigene Immobilie als Altersversorgung tatsächlich zu bewerten?

Schicht 3

429

Anlageobjekt Wird die selbstbewohnte Immobilie als Anlageobjekt angesehen, so ist ein Verkauf mit Rentenbeginn zwangsläufig vorzunehmen. Ohne Verkauf kann keine tatsächliche Rendite entstehen. Dabei stellt sich regelmäßig die Frage, wie die Immobilie in der Zukunft zu bewerten ist — welcher Verkaufspreis erzielt werden kann. Eine selbstbewohnte Immobilie kann nur schwer als Altersversorgung bewertet werden. Es verhält sich wie wertvoller Schmuck im Tresor. Der Wert ist da, aber man möchte ihn nicht zu Geld machen — schon gar nicht davon leben. Bewertung der selbst bewohnten Immobilie als Altersversorgung Immobilie bleibt im Alter weiterhin selbst bewohnt

Wenn die Immobilie im Alter weiterhin bewohnt werden soll, kann sie als Altersversorgung allenfalls in Höhe einer fiktiv ersparten Miete angesetzt werden. Unterhaltskosten/Reparaturen Immobilien werden im Alter zwischen 35 und 40 erworben/ gebaut und sind nach ca. 35 Jahren bezahlt (mittlerer Finanzierungszeitraum). Die Bausubstanz entspricht aber längst nicht mehr dem guten alten Standard. So bewerten einige Kreditgeber selbst bewohnte Einfamilienhäuser nur noch mit einer Lebenserwartung von 80 Jahren (früher 100 Jahre). Das bedeutet, dass die Immobilie repariert, saniert, modernisiert u. a. werden muss. Kaum ist sie abbezahlt, fallen solche Kosten an — genau zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bewohner Rentner sind. Die Unterhaltskosten sind daher deutlich höher zu bewerten als bei einer Mietwohnung. Insgesamt betrachtet müsste die selbst bewohnte Immobilie geringer bewertet werden als eine fiktiv ersparte Miete. Aber: Der persönliche Wohnwert kann für die Altersversorgung nicht in Geld bewertet werden. Sicher ist das Wohnen in einem eigenen Haus angenehmer als in einer Mietwohnung.

430

Immobilie wird verkauft

Private Altersversorgung (PAV)

Die Immobilie wird mit Beginn des Rentnerdaseins verkauft. Der Verkaufserlös soll so angelegt werden, dass dabei eine Altersversorgung ermöglicht wird. Mit welchem Wert kann die Immobilie bei der Planung der eigenen Altersversorgung angesetzt werden? Mehr als ein Drittel aller Immobilien werden von Personen erworben, die um 35 Jahre alt sind. 75 % aller Immobilien werden an Personen verkauft, die zwischen 25 und 40 Jahre alt sind. Allein durch die Struktur der Bevölkerung bedingt, werden die Haus-Nachfrager in der Zukunft zahlenmäßig immer weniger werden (geburtenschwache Jahrgänge). Eine geringere Nachfrage wird zum Verfall der Immobilienpreise beitragen. Gleichzeitig wird das Angebot an Immobilien hoch sein. Eine Verknappung des Immobilienangebots ist nicht zu erwarten. Die Preise für Immobilien sind ebenfalls stark von dem zur Verfügung stehenden Einkommen der Bevölkerung (Immobilienkäufer) abhängig. Steigt die Inflationsrate nicht deutlich an, steht der deutsche Markt für Einfamilienhäuser aller Art voraussichtlich vor einem deutlichen Preisverfall. Somit fällt es sehr schwer, die Immobilie im Rahmen einer Finanzplanung für die Altersversorgung realistisch zu bewerten. Überbewertungen führen zu einer geringeren oder sogar unzureichenden Altersversorgung! Erhebliche Abschläge (30 – 50 %) bei der Bewertung sind empfehlenswert. Die Verkaufserlöse und die darin enthaltenen Gewinne sind bei Verkauf der ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilie steuerfrei (im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren muss die Immobilie ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sein).

Vermietete Wohnungen Die Einflussfaktoren, die den Kaufpreis von Einfamilienhäusern beeinflussen, wirken auch auf Mietwohnungen. Aufgrund der Bevölkerungsstruktur wird die Nachfrage nach Mietwohnungen abnehmen — aber immer noch auf hohem Niveau bleiben.

Schicht 3

431

Allerdings wird die Entwicklung der Kaufkraft die Mietpreise negativ beeinflussen. Auch ist zu erwarten, dass die Nebenkosten (insbesondere die Energie- und Entsorgungskosten) immer höher werden und somit die für Mietzahlungen zur Verfügung stehenden Einkommensteile immer geringer werden. Mieten werden fallen. Da auch Miethäuser repariert, saniert und modernisiert werden müssen (insbesondere um die Attraktivität zu behalten), werden die Renditen in Zukunft eher geringer werden. Auch hier ist eine Bewertung für die Altersversorgung sehr schwierig. Erschwerend sind noch die Einflüsse der Inflation zu nennen. Bei fallenden Renditen und steigender Inflation sind die Mieteinnahmen immer weniger wert. Eine Altersvorsorgeplanung für die gesamte Lebenserwartung ist nur mit erheblichen Abschlägen sinnvoll. Mieteinnahmen sind als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. Veräußerung Bei Veräußerung einer Immobilie in einem Zeitraum von unter zehn Jahren nach Erwerb ist der dabei erzielte Gewinn voll zu versteuern (§ 22 (2) EStG — Sonstige Einnahmen). Nach der zehnjährigen „Spekulationsfrist“ ist der Verkaufserlös einer Immobilie allerdings gänzlich steuerfrei. Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen dem Verkaufserlös und dem abgeschriebenen Wert der Immobilie. Veräußerungskosten, zum Beispiel Maklergebühren, dürfen zusätzlich abgezogen werden. Besonders unangenehm ist diese Art der Berücksichtigung für Immobilien mit Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz. Diese Sonderabschreibungen werden beim Verkauf praktisch nachversteuert. Maßgeblich für die Berechnung des Zehnjahreszeitraums ist jeweils das Datum der notariellen Beurkundung des An- bzw. Verkaufvertrags. Eine abweichende Datierung des Eigentumsübergangs, zum Beispiel im Verkaufsvertrag, hilft somit nicht weiter. Vorsicht ist auch bei Vorverträgen und Optionen geboten. Soweit diese die Vertragsparteien rechtlich bereits binden, können sie unter Umständen bereits wie ein Verkaufsvertrag angesehen werden. Für diese Fälle ist eine Einzelberatung zu empfehlen.

432

Private Altersversorgung (PAV)

x Hinweis Vor Verkauf Spekulationsfrist prüfen, eventuell weiter vermieten mit Kaufoption!

Vermietete Gewerbeobjekte Gewerbeobjekte sind oft verbunden mit hohen Renditen aus steuerlichen Abschreibungen, Finanzierungsgewinnen, hohen Pachten, Herstellungsgewinnen und auf den Pächter verschobene Bewirtschaftungskosten). Die zur Gewinnerzielung bewerteten Faktoren werden über eine begrenzte Zeit betrachtet (10 bis 20 Jahre) und oft mit entsprechend langen Miet- oder Pachtverträgen flankiert, so dass das Risiko für den geplanten Zeitraum sehr gering ist (der Vermieter/Verpächter teilt aber das wirtschaftliche Schicksal seines Mieters/ Pächters; ist der Mieter/Pächter zahlungsunfähig können keine Einnahmen mehr verbucht werden, die Kosten laufen aber weiter). Danach hängt die Gewinnerzielung mit Gewerbeobjekten aber entscheidend davon ab, für welche Art Gewerbe sich die Immobilie eignet, wie die örtliche Lage zu bewerten ist, ob eine entsprechende Nachfrage vorhanden ist und wie das örtliche Angebot ähnlicher Objekte ist. Gewerbeobjekte sind für die sichere Planung der Altersversorgung nur bedingt geeignet, da sie mit einem hohen Ausfallrisiko behaftet sind. Mieteinnahmen sind als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. Veräußerung Bei Veräußerung einer Immobilie in einem Zeitraum von unter zehn Jahren nach Erwerb ist der dabei erzielte Gewinn voll zu versteuern (§ 22 (2) EStG — Sonstige Einnahmen). Nach der zehnjährigen „Spekulationsfrist“ ist der Verkaufserlös einer Immobilie allerdings gänzlich steuerfrei. Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen dem Verkaufserlös und dem abgeschriebenen Wert der Immobilie. Veräußerungskosten, zum Beispiel Maklergebühren, dürfen zusätzlich abgezogen werden. Besonders unangenehm ist diese Art der Berücksichtigung für Immobilien mit Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz. Diese Sonderabschreibungen werden beim Verkauf praktisch nachversteuert. Maßgeblich für die Berechnung des Zehnjahreszeitraums ist jeweils das Datum der notariellen Beurkundung des An- bzw. Verkaufvertrags. Eine abweichende Datierung des Eigentumsübergangs, zum Beispiel im Verkaufsvertrag, hilft somit nicht weiter.

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Vorsicht ist auch bei Vorverträgen und Optionen geboten. Soweit diese die Vertragsparteien rechtlich bereits binden, können sie unter Umständen bereits wie ein Verkaufsvertrag angesehen werden. Für diese Fälle ist eine Einzelberatung zu empfehlen. x Hinweis Vor Verkauf Spekulationsfrist prüfen, eventuell weiter vermieten mit Kaufoption!

Zusammenfassung zur Bewertung von Immobilien „

Eine Immobilie sollte nicht mit den Herstellungskosten oder dem Kaufpreis für die Altersversorgung bewertet werden.

„

Der Wert einer Immobilie hängt vom tatsächlich zu erzielenden Verkaufspreis ab. Die Bevölkerungsstruktur, die Kaufkraft und die Inflation haben erheblichen Einfluss auf die Nachfrage. Demgegenüber steht ein hohes Immobilienangebot. Die Immobilienpreise werden voraussichtlich fallen.

„

Die Erträge aus Mietwohnungen werden langfristig sinken.

„

Reparaturkosten sind ebenfalls zu bewerten.

„

Insgesamt sind privat bewohnte Ein- oder Mehrfamilienhäuser nur mit erheblichen Abschlägen für die Altersversorgung zu bewerten.

„

Die Bewertung von Gewerbeobjekten zu einem bestimmten Zeitpunkt hängt von vielen Einflüssen ab. Die Aussichten auf eine hohe Rendite sind verbunden mit dem Risiko eines geringen Ertrags — sogar negative Einkünfte (Verluste) sind denkbar (Leerstand oder Mietausfall mit laufenden Kosten). Gewerbeobjekte können nur schwer in einer sicheren Altersversorgungsplanung berücksichtigt werden.

Schlussbetrachtung Hinweise für die Praxis Arbeitsmaterial Im Internet unter www.nevels.de finden Sie alle relevanten Dokumente als Dateien. Und zwar: „

Gesetze

„

BMF-Schreiben

„

Merkblätter des PSVaG

„

Tarifverträge

„

Formulare

„

Urteile/Verfügungen

„

Präsentationen

„

Sonstige Dateien

Rechen-Tools Im Internet unter www.nevels.de finden Sie Rechen-Tools für finanzmathematische Berechnungen.

Stichwortverzeichnis

A

B

Abfindung 90, 136 Abfindungsklauseln 340 Abfindungsvereinbarungen 339 Abgeltungsteuer 427, 428 Aktien 426 aktueller Rentenwert (aRw) 35, 36 ALG II 395 Alterseinkünftegesetz 409 Altersrenten 42 Altersrentenanwartschaft 36 Altersrisiko 333 Altersstruktur 33 Altersvermögensgesetz 408 Altersversorgung 13 Altersvorsorgezulage 394, 395, 397, 399 Angemessenheit 326, 327, 328, 379 Anpassungsprüfungspflicht 95 Anpassungsüberprüfungspflicht 97 Antragsverfahren 308 Anwartschaftsbarwert 218 Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung 25 Arbeitgeberleistungen 29 Arbeitnehmerehegatten 381, 382, 384, 388, 389, 390, 392 Arbeitnehmer-Sparzulage 423 Arbeitsentgelt 374, 375, 376 Arbeitslohn 271 Arbeitslosengeld II 48 Auffüllungsrisiko 85 Aufwendungsausgleichsgesetz 377 Ausscheiden 189, 194, 199, 252, 261 außerordentliche Einkünfte 270

Banksparpläne 421 Barwert 218 Basel II 103, 154, 166, 222, 239, 321 Basisvorsorge („Rürup“-Rente) 19, 44 Bauspardarlehen 422 Bausparvertrag 422, 424 Beamtenversorgung 18 beherrschende (G)GF 319, 334 ff., 342, 360 Beherrschung 291, 294 Beitragsbemessungsgrenze 15, 31, 71, 274, 275 Beitragsbemessungsgrundlage 191 beitragsorientierte Leistungszusage 67, 189, 252 Beitragsrückerstattung 179 Beitragsteile 253 Beitragsunterbrechung 198 Beitragszahler 33 Beitragszusage 66 Beitragszusage mit Mindestleistung 68, 85, 86, 97, 189, 248, 252 Bemessungsgrundlage 192 Berufsunfähigkeitsrenten 49 Berufsunfähigkeitsversicherung 49, 50 Beschäftigung 298, 299 betriebliche Altersversorgung (bAV) 19, 21, 28, 59, 60, 61, 65, 70, 73, 96, 316, 318, 357 Betriebsaufspaltung 200 Betriebsausgaben 179 Betriebsrat 60 Betriebsrente 26, 29 Betriebsrentengesetz 64, 65

436

Bilanzgutachten 243 Branchentarifvertrag 104 Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin) 167, 395

D Dauerzulagenantrag 394 Deckungsmittel 201 Deferred Compensation 101, 203, 204, 244 Deutsche Rentenversicherung Bund 31, 36, 40, 308 Dienstvertrag 281, 287 Direktversicherung 68, 78, 82, 85, 87, 97, 100 ff., 110 ff., 119 ff., 130 ff., 140 ff., 157 ff., 201, 205, 264, 320 Direktzusage 110 Drei-Schichten-Modell 19 Durchführungswege 60, 61, 67, 102, 110, 111, 119, 123, 131, 140, 142, 320, 387, 392

E Ehegatten 303, 304 Ehepartner 362 Eigenbeitrag 402 Eigenheimzulage 410 Einfamilienhäuser 13 Einkommensteuer 28, 270, 279, 345, 347, 357, 424 Einkommensteuerbescheid 405 Einkommensteuererklärung 426, 427 Einkommensteuergesetz (EStG) 109 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 271 Einzelunternehmen 184, 240, 297 Entgeltpunkte 34, 35 Entgeltumwandlung 29, 60, 69, 70 ff., 77, 79, 83, 84, 113, 132, 141, 142, 163, 188,

Stichwortverzeichnis

190, 195, 198, 204, 244 ff., 253, 260, 263, 334, 374, 379, 380 Erbschaftsteuer 149, 275, 359, 360, 361, 408 Erdienbarkeit 331, 332 Erfüllbarkeit 346 Ergänzungsvorsorge („Riester“-Rente) 19 Erstattungsbeiträge 310 Ertragsanteilsbesteuerung 419 Erwerbsminderung 40 Erziehungsurlaub 197, 263 400-Euro-Job 368

F Familien-GmbH 297 Feststellungsverfahren 302, 303, 306, 308 Finanzamt 22 Finanzierungsbedarf 235 Finanzierungsfehler 235 Firmentarifvertrag 104 Flächentarifvertrag 104 Fondspolicen 201 Fondssparpläne 420, 421 Freibeträge 361 Freistellungsauftrag 424 freiwillig Versicherte 16 Führungskräfte 175 Fünftelungsmöglichkeit 272, 337 Fünftelungsregelung 273, 338

G Gehaltserhöhungen 159, 277 Geringfügigkeitsgrenze 378 Geringverdiener 14, 15, 366 Gesamttätigkeitsvergütung 326 Geschäftsführer 175 Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) 284

Stichwortverzeichnis

Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) 17, 185, 215, 240, 250, 278, 279 Gesellschafterversammlung 319, 323 Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) 64 gesetzliche Krankenversicherung 305, 306 gesetzliche Rentenversicherung (GRV) 15, 31 ff., 50, 26, 142, 316 Gestaltungsmissbrauch 281 Gewerbeobjekte 432, 433 Gleichbehandlung 99, 100, 149, 366, 379 Gleichberechtigung 100, 149, 366 GmbH & Co. KG 294 Grundsicherung 381 Grundversorgung 14, 16 Grundzulage 399, 400, 401, 402, 403 Gruppen-Unterstützungskasse 169, 177 Günstigerprüfung 52, 350, 351, 405, 416, 417

H Haftpflichtversicherung 209 Halbeinkünfteverfahren 425, 426 Hauptwohnsitz 407 haushaltsnahe Dienstleistungen 377 Haushaltsscheck-Verfahren 372 Haustarifvertrag 104 Hinterbliebenenbezüge 360 Hinterbliebenenleistung 197, 263 Hinterbliebenenrente 49, 363, 364 Hinterbliebenenversorgung 228, 234 Hinzuverdienst 42 Hinzuverdienstgrenzen 42 Höchstgrenzen 175, 176

437

I IFRS 222 Immobilie 428, 429, 431, 433 Inflation 38 Inflationsrate 41 Insichgeschäft 280 Insolvenz 199, 342 Insolvenzfall 343 Insolvenzschutz 293 Insolvenzsicherung 94, 147, 150, 190, 250, 251, 260, 342

K Kapitalabfindungen 417 Kapitalgesellschaft 16 Kapitalgesellschaften 283, 296 Kapitalversicherungen 411, 412, 417, 418 Kaufkraft 41 Kaufkraftverlust 38 Key-Man-Police 358 Kinderzulage 399, 400 ff., 410 Kirchensteuer 126, 376 Kohortenprinzip 56, 57 Körperschaftsteuer 174, 426 Krankenkassen 193 Krankenversicherung 148, 278 Krankenversicherung der Rentner (KVdR) 161 Krankheit 197, 263 kurzfristige Beschäftigung 373, 376

L Lebenserwartung 32 Lebenspartner 303, 304 Lebensversicherung 224, 411 Leibrenten 418, 419 Leistungsanwärter 179 Leistungszusage 66, 189, 248, 252 Liquidation 93, 151, 158, 194, 276, 344

438

Lohnsteuer 125, 154, 376, 377 Lohnsteuerkarte 376 Lohnsteuerpauschalierung 128, 129

M m/n-tel-Berechnung 84, 143 Mehrarbeit 368 Midi-Jobs 367, 369 Mieteinnahmen 431 Minderheitsgesellschafter 319 Mindesteigenbeitrag 401 Mindesthinzuverdienstgrenzen 42, 43 Mini-Jobs 366, 377 Mitunternehmer 303, 304 Mustervorbehalte 214

N Nachhaftung 276 Nachzahlungsverbot 324, 325, 331 Nebenbeschäftigung 377 Nebenjob 378, 380 nicht beherrschende (G)GF 329, 344, 335, 360 Nichtzahlung der Beiträge 195

P Passivierungspflicht 213 Pauschalbesteuerung 129 Pauschalierungsgrenze 129 Pauschalsteuer 371 Pensionen 18 Pensionsfonds 68, 79, 83, 84, 85, 102, 103, 110, 111, 116 ff., 120 ff., 130 ff., 136, 137, 140 ff., 152 ff., 200, 260, 320 Pensionskasse 68, 78, 82, 85, 97, 102, 110, 111, 114, 115, 119, 121 ff., 130, 132, 136, 140 ff., 157 ff., 176, 320 Pensionsrückstellung 152, 153, 208, 210 ff., 221, 257, 258, 333

Stichwortverzeichnis

Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) 81, 119, 148, 151, 159, 190, 213, 217, 229, 243, 250, 260, 277, 293 Pensionszusage 67, 81, 84, 101, 103, 110, 132, 151 ff., 202 ff., 213, 215, 216, 218, 222, 232 ff., 274, 276, 278, 321, 325, 330, 331, 333, 342 ff., 355, 387, 393 Personengesellschaft 283, 294, 359 Persönliche Entgeltpunkte (EGP) 34 Persönlicher Geltungsbereich 97, 98 Pfandrecht 231, 232, 343 Pfandreife 231 Pflegeversicherung 148 Private Altersversorgung (PAV) 19, 411 Private Vorsorge 317 Produktivität 32 Professor Dr. Klaus Heubeck 258, 153, 176, 236

Q Quotierungsverfahren 85

R Rechnungszins 257 Regelaltersrente 40 Rentenanpassung 37, 40 Rentenartfaktor 35 Rentenbarwert 217 Rentendynamik 329 Rentenformel 34, 36 Renteninformation 39, 40 Rentenversicherungen 411, 414, 415, 418 Rentenwert 37 „Riester“-Förderung 132, 133, 185 „Riester“-Rente 22, 24, 59, 393, 395, 407 „Rürup“-Rente 31, 44 ff., 56 Risikoanteile 253 Rückdeckung 223

Stichwortverzeichnis

Rückdeckungsanspruch 229 Rückdeckungsversicherung (RDV) 170, 174, 177, 194, 195, 198, 208, 223 ff., 230, 259, ff., 241 ff., 259, 261 ff., 331, 343 Rückerstattung 311 Rückstellungen 209, 212, 214, 216, 330

S Saldierungsverbot 222 Schenkungsteuer 408 Selbständige 313 selbständige Handwerker 16 Selbständige Tätigkeit 299 Selbstkontrahierungsverbot 280, 323 Solidaritätszuschlag 376 Sonderausgaben 46, 53, 348, 349, 400, 404 Sonderausgabenabzug 404 Sonstige Vorsorgeaufwendungen 416 Sozialabgabenfreiheit 373 Sozialversicherung 25, 274, 296, 301, 310 Sozialversicherungsbeiträge 313, 314 Sozialversicherungsersparnis 157 Sozialversicherungsrecht 295, 367 Sozialversicherungsträger 368 Sozietäten 359 Sparerfreibetrag 428 Sparerpauschbetrag 428 Spekulationsfrist 428, 432 Sperrminorität 293 Steuerbefreiung 150 Steuerberater 315 Steuererstattung 22, 25 Steuerkorrektur 282 Steuerrecht 319, 376 stille Beteiligung 295

439

T Tariföffnungsklausel 97, 98, 99 Tarifregelungen 109 Tarifvertrag 106, 107, 379 Tarifvertragsmodelle 104 Teilhaberversicherungen 359 Teilverzicht 345 Teilwert 217, 218 Teilwertabschreibung 228 Teilwertberechnung 221 Teilwertprinzip 219, 221 Teilzeitbeschäftigte 14 Trägerunternehmen 168, 177, 181, 187, 199

U Übertragung 91, 92 Übertragungswert 91, 93 Unfallversicherung 370 Unisex-Tarife 410 Unternehmensformen 283 Unternehmensverkauf 321 Unterstützungskasse 79, 83, 84, 102, 103, 110, 132, 156, 151, 154, 162 ff., 167 ff., 174, 176, 177, 178, 181 ff., 193, 201, 205, 264, 276 ff., 321, 342, 355, 387, 393 Unterstützungskassenversorgung 165, 166, 188, 191, 194, 196, 196, 264, 266, 274 Unverfallbarkeit 197, 248

V Veräußerungsgewinn 270, 428, 431, 432 Verbandstarifvertrag 104 Vereinfachungsregelung 228 Verrechnungsverbot 222 Versicherungsteuer 406 Versicherungsvermittler 315 Versicherungsvertragliche Methode 143, 158

440

Versorgungsänderungsgesetz 18 Versorgungsfreibetrag 267, 269, 270, 361 Versorgungsplanung 317 Versorgungswerk 17, 43, 44 Versorgungszusage 77, 81, 286 Vervielfältigungsregelung 133, 135, 138 Verwaltungskosten 194, v242, 258, 277 Verzicht 345 Vorsorgeaufwendungen 351 Vorzeitige Altersleistung 94

W Wartezeit 333 Weisungsgebundenheit 299 Werbungskosten 428 Werbungskostenpauschbetrag 157

Stichwortverzeichnis

Widerrufsvorbehalte 214 Willkürverbot 100 Wirtschaftsprüfer 315 Witwenrente 362 Wohnungsbauprämie 423, 424

Z Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) 409 Zertifizierungsvoraussetzungen 405 Zinsabschlaggesetz 426 Zinserträge 426 Zugewinnausgleich 362, 363, 364 Zulage 24 Zusatzversicherungen 276