Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre: Mit Übungsklausuren für die IHK-Prüfung 2. Auflage

Sven Braun / Birgitta Dennerlein / Manfred Wünsche Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre

Sven Braun / Birgitta Dennerlein Mautred Wünsche

Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre

.. Mit Ubungsklausuren für die IHK-Prü"fung 2. Auflage

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GABLER

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2010 2. Auflage 2011 Alle Rechte vorbehalten © Gabler Verlag I Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011 Lektorat: Andreas Funk Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Ten Brink, Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN 978-3-8349-2728-6

Vorwort Die IHK-Prüfung der Bilanzbuchhalter zählt zu den anspruchvollsten Prüfungen, die von der IHK abgenommen werden. Strenge Zugangsvoraussetzungen wie einen kaufmännischen Abschluss und mehrere Jahre Berufserfahrung im Bereich Rechnungswesen/Controlling lassen erwarten, dass dem Prüfungserfolg bei guter und systematischer Vorbereitung nichts im Wege steht. Dennoch sind die Durchfallquoten außerordentlich hoch. Die Ursache liegt zum einen an den hohen fachtheoretischen Anforderungen in den insgesamt sieben Pflichtprüfungsgebieten, die für die Berufsbezeichnung .Btlanzbuchhalter IHK" und dem sich damit herausbildenden Qualifikationsbild angemessen sind. Zum anderen ist eine wesentliche Ursache für das Scheitern in dieser Prüfung in der Formulierung der Prüfungsfragen zu sehen, denn auch bei gutem Fachwissen und guter geistiger Leistungsfähigkeit fehlt oft die Vorbereitung auf die besondere Art der Prüfungsaufgaben und ein Blick für die Fallen und Stolpersteine, die Ihnen in der Prüfung begegnen können. Ein weiteres Problem bei der Vorbereitung auf die Prüfung ist, den umfangreichen Lernstoff auf das einzugrenzen, was wirklich gefragt werden kann. Das nunmehr in der zweiten Auflage vorliegende Buch bereitet Sie effizient auf die Prüfung "Steuerrecht und betriebliche Steuerlebre" vor. Es ist speziell auf die besondere Art der Prüfungsaufgaben ausgerichtet, enthält alle notwendigen Lerninhalte und ist modular aufgebaut: Zu Beginn jeder Lerneinheit werden Sie durch Lernziele darüber informiert, welche Wissensinhalte Sie in der Lerneinheit erwerben können. Der nachfolgende Lehrtext verdeutlicht Ihnen anhand von zahlreichen Beispielen die Lerninhalte auf anschauliche, praxisbezogene Weise. Am Ende jeder Lerneinheit finden Sie Kontrollfragen mit Lösungen, die Ihnen die Wiederholung und Vertiefung des Gelernten ermöglichen, indem sie den Blick noch einmal auf das Wesentliche lenken. Jede Lerneinheit ist in sich abgeschlossen; so können Sie Ihren Lernprozess Schritt für Schritt gestalten und die Komplexität des Lernstoffs bewältigen. Im Anschluss an die Lerneinheiten finden Sie fünf Musterklausuren mit Lösungen im Stil der Originalprüfung, anhand derer Sie die erworbenen Fähigkeiten im Prüfungsmodus trainieren und vertiefen können. So erreichen in kurzer Zeit die bestmögliche Prüfungsvorbereitung. Weitere Materialien und Schemata finden Sie im Online-Service unter www.bueffelcoach.de. Das Buch wurde umfassend auf den Rechtsstand 2010 aktualisiert, der für die Frühjahrs- und Herbstprüfung 2011 relevant ist. So wünschen wir Ihnen beim Lesen und Lernen viel Spaß - Lernen soll Spaß machen - und vor allem eine erfolgreiche Prüfung und eine gute Verbesserung Ihrer beruflichen Qualifikation. Großrosseln, Freiburg, Berlin, im Januar 2011 Sven Braun Birgitta Dennerlein Manfred Wünsche

Inhaltsverzeichnis Verzeichnis der Übersichten

XI

Verzeichnis der Beispiele

XV

Einleitung

Modul 1 Grundlagen Lerneinheit 1.1 Steuerrecht 1.1.1 Überblick über das deutsche Steuerrecht..

1

5 7 7

1.1.2 Lohn- und Einkommensteuerrecht.

ll

1.1.3 Körperschaftsteuerrecht

13

1.1.4 Gewerbesteuerrecht

15

1.1.5. Umsatzsteuerrecht

19

Kontrollfragen zu Lerneinheit 1.1

21

Lösungen zu Lerneinheit 1.1

22

Lerneinheit 1.2 Betrlebswirtschaftliche Steuerlehre

25

1.2.1 Einordnung der Steuerlehre

25

1.2.2 Grundbegriffe des Steuerrechtsverhältnisses

29

1.2.3 Ertragsbesteuerung

31

1.2.4 Leistungsbesteuerung

35

Kontrollfragen zu Lerneinheit 1.2

37

Lösungen zu Lerneinheit 1.2

38

Lerneinheit 1.3 Abgabenordnung

41

1.3.1 Steuerverwaltungsakt

41

1.3.2 Fristen und Termine

43

1.3.3 Ermittlungsverfahren

45

1.3.4 Festsetzungsverfahren

47

1.3.5 Erhebungsverfahren

49

1.3.6 Rechtsbehelfsverfahren

50

1.3.7 Korrekturverfahren

52

1.3.8 Straf- und Ordnungswidrigkeitsverfahren

56

Inhaltsverzeichnis

VIII

Kontrollfragen zu Lerneinheit 1.3

57

Lösungen zu Lerneinheit 1.3

58

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

61 63

2.1.1 Steuerpflicht, Veranlagung und Tarif

63

2.1.2 Von den Einkunftsarten zur Steuerschuld

66

2.1.3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

74

2.1.4 Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

85

2.1.5 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit..

86

2.1.6 Einkünfte aus Kapitalvermögen

88

2.1.7 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

90

2.1.8 Sonstige Einkünfte

91

Kontrollfragen zu Lerneinheit 2.1

93

Lösungen zu Lerneinheit 2.1

94

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

2.2.1 Begriffsdefinitionen

97

97

2.2.2 Besteuerung der Zuwendungen

100

2.2.3 Erhebung der Lohnsteuer

107

2.2.4 Pauschalierung

113

2.2.5 Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren

118

Kontrollfragen zu Lerneinheit 2.2

119

Lösungen zu Lerneinheit 2.2

120

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

123

2.3.1 Steuerpflicht und Steuerbefreiungen

123

2.3.2 Zu versteuerndes Einkommen

126

2.3.3 Körperschaftsteuerschuld

134

2.3.4 Gewinnausschüttung und Anteilsverkauf

136

2.3.5 Erhöhungen und Minderungen

137

Kontrollfragen zu Lerneinheit 2.3

143

Lösungen zu Lerneinheit 2.3

144

Lerneinheit 2.4 Gewerbesteuer

147

2.4.1 Steuergegenstand

147

2.4.2 Gewerbesteuerpflicht

150

2.4.3 Gewerbeertrag und Gewerbesteuerschuld

151

Inhaltsverzeichnis

IX

2.4.4 Zerlegung

161

2.4.5 Gewerbesteuerliche Organschaft

162

Kontrollfragen zu Lerneinheit 2.4

163

Lösungen zu Lerneinheit 2.4

164

Lerneinheit 2.5 Internationale Besteuerung

167

2.5.1 Allgemeines Außensteuerrecht

167

2.5.2 Spezielles Außensteuerrecht..

173

2.5.3 Doppelbesteuerungsabkommen

175

Kontrollfragen zu Lerneinheit 2.5

179

Lösungen zu Lerneinheit 2.5

180

~()(l1l1 ~ llJtIl~~~~t~ll~t1L~c:ltt

•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• JL~~

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

185

3.1.1 Voraussetzungen der Steuerbarkeit

185

3.1.2 Unternehmereigenschaft

186

3.1.3 Rahmen des Unternehmens

187

3.1.4 Leistungsarten

190

3.1.5 Leistungsort

194

3.1.6 Entgelt

203

Kontrollfragen zu Lerneinheit 3.1

205

Lösungen zu Lerneinheit 3.1

206

Lerneinheit 3.2 Steuerbefreiungen

209

3.2.1 Einführung und Überblick

209

3.2.2 Steuerfreie Lieferungen

211

3.2.3 Steuerfreie sonstige Leistungen

216

3.2.4 Optieren

219

Kontrollfragen zu Lerneinheit 3.2

221

Lösungen zu Lerneinheit 3.2

222

Lerneinheit 3.3 Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer

225

3.3.1 Bemessungsgrundlage

225

3.3.2 Steuersatz

229

3.3.3 Entstehen der Umsatzsteuer

233

3.3.4 Steuerschuldner

237

Kontrollfragen zu Lerneinheit 3.3

239

Lösungen zu Lerneinheit 3.3

240

x

Inhaltsverzeichnis

Lerneinheit 3.4 Vorsteuerabzug

243

3.4.1 Voraussetzungen

243

3.4.2 Rechnung

246

3.4.3 Vorsteuerabzugsausschluss 3.4.4 Berichtigung des Vorsteuerabzugs

249 251

Kontrollfragen zu Lemeinheit 3.4

253

Lösungen zu Lemeinheit 3.4

254

Musterkl.ausuren

257

Musterklausur Nr. 1

259

Musterklausur Nr. 2

267

Musterklausur Nr. 3

275

Musterklausur Nr. 4

283

Musterklausur Nr. 5

291

Lösungen zu den Musterklausuren

299

Lösung zu Musterklausur Nr. 1

301

Lösung zu Musterklausur Nr. 2

311

Lösung zu Musterklausur Nr. 3

323

Lösung zu Musterklausur Nr. 4

333

Lösung zu Musterklausur Nr. 5

347

Kalender 2010

359

Sachwortverzeichnis

361

••

Verzeichnis der Ubersichten Modularer Aufbau des Buchs

1

Übersichten Modul 1 Grundlagen

Verteilung der Steuern

7

Struktur der Abgabenordnung

9

Gerichtsbarkeit in Deutschland

10

Aufbau des Einkommensteuergesetzes

13

Aufbau des Körperschaftsteuergesetzes

15

Standardisierung des Gewerbeertrags

16

Zweistufiges Festsetzungsverfahren

17

Aufbau des Gewerbesteuergesetzes

18

Aufbau des Umsatzsteuergesetzes (UStG)

19

Betriebsvermägen und Unternehmensvermägen

20

Betrieb als Wertschäpfungskette

27

Formen der Bekanntgabe von Verwaltungsakten

42

Steuerliche Nebenleistungen

45

Besteuerungsverfahren

45

Zulässigkeit des Einspruchs

51

Korrekturnormen der AG

52

Korrekturnormen nach §§ 172 ff. AG

54

Übersichten Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Arten der Einkommensteuer

63

Einkommensteuertarif 2010

65

Einkunftsarten des EStG

66

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

70

Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer

73

Ermittlung der Steuerschuld

73

Merkmale des Gewerbebetriebs

74

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

77

Verzeichnis der Übersichten

XII

Additive Gewinnermittlung

79

Ermittlung des Veräußerungsgewinns

83

Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

86

Sonstige Einkünfte

91

Lohnsteuerrecht

97

Indizien für Nichtselbständigkeit

99

Zuwendungen des Arbeitgebers

100

Steuerpflichtiger Arbeitslohn (§ 19 EStG)

100

Berechnung steuerpflichtiger Arbeitslohn

102

Steuerfreier Arbeitslohn

104

Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit

105

Laufender Arbeitslohn oder sonstige Bezüge

109

Steuerklassen

111

Pauschalierungen nach EStG

117

Gründungsphasen einer GmbH

125

Ermittlung zu versteuerndes Einkommen

127

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

128

Nichtabziehbare Aufwendungen

129

Verdeckte Gewinnausschüttung

131

Verdeckte Einlage

132

Körperschaftsteuerschuld und Steuerbilanzgewinn

135

Ausschüttbarer und verminderter ausschüttbarer Gewinn

139

Eigenkapital steuerlich und bilanztechnisch

139

Steuerliches Einlagekonto

139

Erhöhungen und Minderungen

142

Gewerbebetrieb

148

Beginn und Ende der Gewerbesteuerpflicht

150

Gewerbeertrag und Gewerbesteuerschuld

152

Hinzurechnungen - § 8 GewStG

153

Kürzungen - § 9 GewStG

157

Korrekturen und Schachtelprivileg gern. § 9 GewStG

158

Gewerbeertrag und Gewerbesteuerschuld

160

Arbeitslohn für die Zerlegung

161

Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht

168

Struktur des OECD-MA

177

Verzeichnis der Übersichten

XIII

Übersichten Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Steuerbarkeit und Steuerpflicht

185

Voraussetzungen der Steuerbarkeit.

186

Rahmen des Unternehmens

188

Leistungsarten des Umsatzsteuerrechts

190

Urnsatzsteuerliche Lieferung

190

Sonstige Leistungen

190

Innergemeinschaftlicher Erwerb

192

Unentgeltliche Leistungen

193

Ortsbegriffe des Umsatzsteuerrechts

195

Ort der Leistung

196

Rechtsgrundlagen für die Steuerbefreiung

210

Bemessungsgrundlage

229

Steuersätze in der Europäischen Union

232

Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

243

Angaben in der Rechnung

247

pflicht zur Rechnungsstellung in besonderen Fällen

248

Verzeichnis der Beispiele Beispiele Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Einkommensteuertarif

66

Abweichendes Wirtschaftsjahr

68

Horizontaler Verlustausgleich

71

Vertikaler Verlustausgleich

71

Nachträgliche Betriebsausgaben

77

Stille Gesellschaft

78

Gewinnverteilung

79

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

79

Sonderbetriebsvermögen I

80

Sonderbetriebsvermögen II

80

Sondervergütung (Tätigkeitsvergütung)

81

Sondervergütung (Darlehenszinsen)

81

Gewinn vorab

81

Sonstige Sonderbetriebseinnahmen

82

Ergänzungsbilanz

82

Betriebsveräußerung

83

Ermäßigung nach § 35 EStG

84

Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft

85

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

86

Werbungskosten

87

Arbeitnehmer.

98

Sachbezüge

100

Rabattfreibetrag

102

Ermittlung geidwerter Vorteil

102

Arbeitslohn

1 02

Kfz-Gestellung

103

Steuerfreie Zuschläge

105

Arbeitslohn

1 06

Arbeitgeber

1 08

Laufender Arbeitslohn oder sonstige Bezüge

109

Verzeichnis der Beispiele

XVI

Lohnsteuer auf laufenden Arbeitslohn

110

Lohnsteuer auf sonstige Bezüge

110

Anmeldezeitraum Lohnsteuer

112

Pauschalbesteuerung

115

Unbeschränkte Steuerpflicht

124

Beschränkte Steuerpflicht

124

Beginn der Körperschaftsteuerpflicht..

125

Ende der Körperschaftsteuerpflicht

126

Zinsschranke

129

Nichtabziehbare Aufwendungen

129

Spendenabzug

130

Verdeckte Gewinnausschüttung

132

Verdeckte Einlage

133

Verlustrück- und -vortrag

134

Ermittlung Körperschaftsteuer

135

Ausschüttung

136

Steuerliches Einlagenkonto

140

Körperschaftsteuererhöhung

141

Körperschaftsteuerguthaben

142

Steuergegenstand der Gewerbesteuer

149

Gewerbesteuerpflicht

150

Steuerlicher Gewinn

151

Renten und dauernde Lasten

154

Gewinnanteil stiller Gesellschafter

154

Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG

155

Dividenden

156

Hinzurechnung Verlustanteile

156

Kürzung Grundstück

157

Gewerbesteuerlicher Verlustabzug

159

Verlustabzug bei Ausscheiden eines Mitunternehmers

159

Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuerschuld

160

Zerlegung

161

Gewerbesteuerliche Organschaft

162

Welteinkommensprinzip

167

Territorialitätsprinzip

168

Doppelter Wohnsitz

169

Gewöhnlicher Aufenthalt

169

Verzeichnis der Beispiele

XVII

Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht

170

Fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht

170

Anrechnung oder Abzug

171

Ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen

172

Universalitätsprinzip und Territorialitätsprinzip

176

Ursprungslandprinzip und Bestimmungslandprinzip

176

Einkünfteartikel

178

Beispiele Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Vermieter als Unternehmer

187

Rahmen des Unternehmens

188

Tausch mit Baraufgabe

191

Tauschähnlicher Umsatz

192

Innergemeinschaftliches Verbringen

193

Reihengeschäft

198

Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs

198

Reparaturleistung

199

Ort der sonstigen Leistung

199

Ort der Vermittlungsleistung

199

Versicherungsagentur

200

Werbeleistungen

200

Bauleistung

201

Rechtsgeschäftsloses Verbringen und Werkleistung

201

Beförderungsleistung

201

Unentgeltliche Wertabgabe

202

Entgeltminderung

203

Unentgeltliche sonstige Leistung

204

Mindestbemessungsgrundlage

204

Steuerfreie Ausfuhrlieferung - Versendungsfall

211

Ausfuhrlieferung und Staatsangehörigkeit

212

Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen

213

Vertrauensschutzregelung für innergemeinschaftliche Lieferungen

215

Steuerfreier innergemeinschaftlicher Erwerb

215

Verzicht auf Steuerbefreiung

219

Abtretung einer Forderung

226

Novation

226

Verzeichnis der Beispiele

XVIII

Bemessungsgrundlage beim Tausch

227

Durchschnittssteuersatz

229

Unterschiedliche Steuersätze

230

Schicksal der Nebenleistung

231

EU-Importwagen

232

Anzahlungen

234

Umsatzsteuervoranmeldung und Zahlungsverjährung

235

Unrichtiger Steuerausweis

236

Leistungsempfänger als Steuerschuldner

238

Kleinbetragsrechnungen

244

Vorsteuerabzug bei Pkw-Erwerb

245

Vorsteueraufteilung

246

Gutschrift als Rechnung

248

Nichtabziehbarkeit.

249

Vorsteuerabzugsausschluss und Auslandsumsätze

251

Berichtigung des Vorsteuerabzugs

251

Einleitung Die Prüfung "Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre" findet als sechste Prüfung mit einem Abstand von drei Tagen zur Prüfung der internationalen Rechnungslegung statt. Sie besteht meist aus fünf bis sechs Aufgaben zu den Themengebieten Einkommen- und Gewerbesteuerrecht sowie Umsatzsteuerrecht und internationales Steuerrecht und dauert 180 Minuten. Das Themengebiet Einkommensteuerrecht lässt sich dabei unterteilen in die Einkommensteuer der Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die Lohnsteuer aus Arbeitgebersicht und die Körperschaftsteuer als Einkommensteuer der juristischen Person. Grundlegend zu diesen Steuerrechtsgebieten wird von Ihnen die Kenntnis der Abgabenordnung als allgemeine Steuerrechtsgrundlage für die genannten Themengebiete erwartet. Die Prüfungsaufgaben beziehen sich ausschließlich auf praxisbezogene betriebliche Sachverhalte. Geprüft wird Ihre Fähigkeit im Verständnis und der Interpretation der Steuergesetze und der zugehörigen Steuerrichtlinien, die Sie in der Prüfung benutzen dürfen. Das vorliegende Buch ist analog zu den Themengebieten in die drei Module Grundlagen, Einkommen- und Gewerbesteuerrecht sowie Umsatzsteuerrecht aufgeteilt. Das Recht der internationalen Besteuerung wurde in das zweite Modul (siehe Lerneinheit 2.5) eingegliedert, da es dabei vornehmlich um die grenzüberschreitende Einkommensbesteuerung, die Verlagerung von Steuertatbeständen ins Ausland und um die Grundstruktur von Doppelbesteuerungsabkommen geht. Übersicht Modularer Aufbau des Buchs

Modul!

Grundlagen

Lerneinheit 1.1

Steuerrecht

Lerneinheit 1.2

Betriebliche Steuerlehre

Lerneinheit 1.3

Abgabenordnung

Modul 2

Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Lerneinheit 2.1

Einkommensteuer

Lerneinheit 2.2

Lohnsteuer

Lerneinheit 2.3

Körperschaftsteuer

Lerneinheit 2.4

Gewerbesteuer

Lerneinheit 2.5

Internationale Besteuerung

Modul 3

Umsatzsteuerrecht

Lerneinheit 3.1

Steuerbarkeit

Lerneinheit 3.2

Steuerbefreiungen

Lerneinheit 3.3

Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer

Lerneinheit 3.4

Vorsteuerabzug

S, Braun et al., Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre, DOI 10.1007/978-3-8349-6685-8_1, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011

2

Einleitung

Modul 1 führt Sie aus zwei Sichtweisen heraus in das Thema Steuerlehre ein: Diese sind zum einen die steuerrechtssystematische Sichtweise (Lerneinheit 1.1), zum anderen die kaufmännische Sichtweise der betrieblichen Steuerlehre (Lerneinheit 1.2). Aus betriebswirtschaftlicher Sicht stellen Steuern eine Liquiditätsbelastung und einen Kostenfaktor dar. Beide Aspekte sind in die unternehmerische Entscheidungsfindung einzubeziehen, d. h. die anfallenden Steuertermine müssen in der Liquiditätsplanung und Kostensteuern müssen in der Kalkulation berücksichtigt werden. Auch der Steuerverwaltungsaufwand muss in die Verwaltungskostenplanung und Personalplanung einfließen. Ferner kann im Rahmen der Buchführung und Bilanzierung im Sinne des erwerbswirtschaftlichen Prinzips (Gewinnmaximierung) in den gegebenen Grenzen eine Steueroptimierung vorgenommen werden. Dazu sind gute Kenntnisse der Methodik und Rechtssystematik des deutschen Steuerrechts erforderlich. Zu jeder Steuerart gibt es ein eigenes Steuergesetz und dazu jeweils eine Durchführungsverordnung, die maßgebliches, nach außen wirksames Recht darstellen, auf das sich der Steuerbürger berufen bzw. in denen er steuerhoheitliches Handeln des Staates nachvollziehen kann. Da die Aufnahme der Vielzahl von Spezialfällen und Unklarheiten, die das praktische Leben mit sich bringt, die Steuergesetze aufblähen und unüberschaubar machen würde, werden sie statt dessen durch Steuerrichtlinien ergänzt, die zwar interne Anweisungen an die Finanzbehörden darstellen, aber öffentlich gemacht werden, damit der Steuerpflichtige bereits im Vorfeld Gestaltungsanleitung und Rechtssicherheit erlangen kann. Steuerrecht ist ein dynamischer Prozess, der immer wieder vor Problemen und Konflikten steht. Daher gibt das Bundesfinanzministerium zusätzlich "BMF-Schreiben und Erlasse" heraus, die detailliertere Regelungen und Klarstellungen zu akuten Problemfällen enthalten. Es reagiert damit oft genug auch auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteile). Das "Grundgesetz" des deutschen Steuerrechts ist die Abgabenordnung. Sie enthält vor allem steuerrechtliche Begriffsdefinitionen, ferner das Steuerschuldrecht und verfahrensrechtliche Vorschriften. Daher wird ihr eine eigene Lerneinheit (Lerneinheit 1.3) gewidmet, in der Sie auch die ersten Beispiele im Stil der Prüfungsaufgaben finden.

Modul 2 stellt das für die Prüfung relevante Einkommen- und Gewerbesteuerrecht dar. Beachten Sie, dass die Einkommensteuer (in all ihren Erhebungsformen) eine personenbezogene Steuer ist, während sich die Gewerbesteuer auf ein Objekt, das Gewerbeobjekt, bezieht. Lerneinheit 2.1 stellt die Vorgehensweise der Gewinnermittlung bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften gemäß den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes dar. Hauptsächlich geht es dabei um die steuerrechtliche Beurteilung von Sachverhalten.

Lerneinheit 2.2 behandelt die Frage, wann es sich bei Zuwendungen des Arbeitgebers an Arbeitnehmer um Arbeitslohn handelt und in welchen Fällen er nicht versteuert werden muss. Da die Lohnsteuer nur eine Erhebungsform der Einkommensteuer ist, gibt es zwar kein eigenständiges Lohnsteuergesetz, jedoch Lohnsteuerrichtlinien, die analog auch auf andere Einkunftsarten angewandt werden können.

Einleitung

3

-----------------------------...,

Die Körperschaftsteuer als Einkommensteuer der juristischen Personen (AG, GmbH) wird in Lerneinheit 23 dargestellt. Das Körperschaftsteuergesetz fußt auf das Einkommensteuergesetz und enthält die für Unternehmen mit eigener Rechtspersönlichkeit spezifischen Regelungen, insbesondere Gewinnausschüttungsregelungen. Verwechseln Sie körperschaftsteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen nicht mit gewerbesteuerliehen Hinzurechnungen und Kürzungen. Bei der Ermittlung der Gewerbesteuer (Lerneinheit 2.4) dienen Hinzurechnungen und Kürzungen dazu, den Ertrag aus dem Gewerbeobjekt von persönlichen Aspekten des Gewerbetreibenden zu bereinigen, um so eine objektbezogene Steuergerechtigkeit herzustellen. Prüfungsaufgaben zum Thema Internationale Besteuerung (Lerneinheit 2.5) beziehen sich auf nationale Regelungen im EStG und im KStG sowie vereinzelt im Außensteuergesetz, und auf supranationale Regelungen, vor allem die Inhalte des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

Modul 3 widmet sich ausschließlich dem umfangreichen Thema Umsatzsteuer. Die Gliederung der Lerneinheiten folgt der systematischen Vorgehensweise zur Lösung der Aufgaben in der Prüfung. Zunächst (Lerneinheit 3.1) muss die Steuerbarkeit einer Leistung festgestellt werden. Dazu werden die Leistungsart (Lieferung oder sonstige Leistung, Unternehmereigenschaft und Umfang des Unternehmens) und der Leistungsort in ihren sehr differenziert ausgestalteten umsatzsteuerrechtlichen Regelungen abgegrenzt. In Lerneinheit 3.2 werden die Steuerbefreiungen des Umsatzsteuerrechts behandelt, in Lerneinheit 33 Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer. Dazu gehört auch die Abgrenzung der Bemessungsgrundlage. Lerneinheit 3.4 schließt das Thema Umsatzsteuer mit den rechtlichen Regelungen zum Vorsteuerabzug ab. Alle Lerneinheiten (bis auf die ersten beiden) enthalten Beispiele im Stil von Original-Prüfungsaufgaben, anhand derer sie sich in den jeweiligen Sachverhalt prüfungsorientiert vertiefen können. Am Ende jeder Lerneinheit finden Sie Kontrollfragen mit kurzen Lösungen, die Sie zur Überprüfung Ihres Wissenserwerbs nutzen können. Im Anschluss an Modul 3 finden Sie fünf Musterklausuren, so wie Sie sie in der Prüfung erwarten können. Umfang und Schwierigkeitsgrad der Musterklausuren sind als anspruchsvoll einzustufen, dies soll den Trainingseffekt erhöhen. Arbeiten Sie zunächst den Textteil des Buchs Lerneinheit für Lerneinheit durch, recherchieren Sie alle genannten Paragrafen und Richtlinien in Ihren Gesetzestexten und rechnen Sie alle Beispiele schriftlich nach. Beantworten Sie auch die Kontrollfragen zunächst schriftlich und ohne im Textteil nachzulesen, bevor Sie sich die Lösungen anschauen. Wenn Sie in Ihrer Antwort etwas falsch oder unpräzise dargestellt haben, erhöht diese Erkenntnis den Lernerfolg. Erst wenn Sie sich anhand der Lernziele und der Kontrollfragen vergewissert haben, dass Sie die Lerninhalte verstanden und verinnerlicht haben, nehmen Sie sich jeweils 180 Minuten Zeit, um die Klausuren zu lösen. Erstellen Sie auch hier zunächst eine schriftliche Lösung, bevor Sie die Musterlösung an-

4

Einleitung

schauen, und achten Sie dabei auf Ihr Zeitmanagement. 100 Punkte in 180 Minuten bedeutet, dass Sie z. B. für 10 Punkte 18 Minuten Zeit haben. Am Anfang werden Sie die Klausurzeit überschreiten müssen. Tun Sie das! Lösen Sie jede Klausur so vollständig wie möglich, bevor Sie in die Musterlösungen gehen. Lesen Sie jede Aufgabe zunächst vollständig durch und verschaffen Sie sich einen Überblick über die dargebotenen Sachverhalte. Viele davon werden Ihnen nach genügend Training bekannt vorkommen. Klären Sie zunächst die einfacheren Sachverhalte. Das ist wichtig für Ihr Punkte-Management in der Prüfung und vermittelt Ihnen das Gefühl, schon etwas geschafft zu haben. Fassen Sie sich in Ihren Texten kurz und schreiben Sie nur so viel, wie es die Zeit erlaubt. Das Nennen der richtigen Paragrafen und Richtlinien bringt die Punkte. Nachdem Sie anhand der Musterlösungen die Qualität Ihrer Leistung überprüft haben, können Sie die aufgedeckten Wissenslücken und Fragen anhand des Textteils und weiterer Recherchen, z. B. im Internet, in Steuerlexika und in Lehrbüchern, schließen. Hüten Sie sich vor zu theoretischen Darstellungen und vor strittigen Themen. In der Prüfung kommt es auf praktisches Grundlagenwissen an, Aufgaben zu strittigen Fällen kommen nicht. Üben Sie den Umgang mit den Steuergesetzen und Richtlinien. Wenn Sie durch Übung den Punkt erreicht haben, an dem Sie häufig intuitiv die richtige Stelle aufschlagen, sind Sie fit für die Prüfung. Der erste Schritt für Ihren Prüfungserfolg in der Steuerlehreprüfung ist, dass Sie sich die Begriffsdefinitionen. Obersichten und Berechnungsschemata gut einprägen. Der zweite Schritt, ohne den Sie bei noch so gutem Fachwissen keinen Erfolg haben können, ist dass Sie den Umgang mit den Rechtsvorschriften trainieren. Alle auswendig lernen geht nicht. Achten Sie dabei zunächst darauf, dass Sie mit Ruhe den Sachverhalt der Aufgabenstellung erfassen und erkennen, mit welchem Thema sich die Aufgabe beschäftigt. Rufen Sie sich dann die prinzipielle Vorgehensweise bei der Lösung in Erinnerung und verarbeiten Sie die gegebenen Informationen Schritt für Schritt. Und achten Sie auf Ihr Zeitmanagement!

Grundlagen

Steuerrecht In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

das deutsche Steuerrecht in die verfassungsmäßige Ordnung eingliedern

•

Anwendungsbereich, Struktur und Inhalte der Abgabenordnung kennen

•

die Finanzgerichtsbarkeit in das deutsche Rechtssystem einordnen

•

einen Überblick überdas Einkommen- und Gewerbesteuerrecht erlangen

•

die wesentliche Merkmale der Umsatzbesteuerung identifizieren

•

das Prinzip der grenzüberschreitenden Besteuerung nachvollziehen

1.1.1 Überblick über das deutsche Steuerrecht Um einen systematischen gedanklichen Einstieg in das deutsche Steuerrecht zu bekommen, ist es hilfreich, sich zunächst die verfassungsmäßigen Regelungen, d. h. das Grundgesetz, dazu anzuschauen. Da die Bundesrepublik Deutschland ein Rechtsstaat ist, darf staatliches Handeln nur aufgrund von Gesetzen erfolgen. Deshalb ist insbesondere im Artikel 106 GG exakt geregelt, wem das Aufkommen an welchen genau im Grundgesetz bestimmten Steuern zufließt. In den folgenden Artikeln finden sich weitere Regelungen über die Verteilung der Finanzen und die verwaltungsmäßige Ausgestaltung des Steuersystems: Übersicht Verteilung der Steuern

Bund

Zölle, Verbrauchsteuern (z. T.), Straßengüterverkehrsteuer, Kapitalverkehrsteuern, Versicherungsteuer, Wechselsteuer, Lastenausgleich, Ergänzungsabgabe, Abgaben im Rahmen der EU sowie Erträge aus den Finanzmonopolen

Länder gemeinsam

Vermögensteuer, Erbschaftsteuer, Verkehrsteuern (z. T.) Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer

Am Aufkommen der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer sind der

Bund und die Länder je zur Hälfte beteiligt. Die Anteile von Bund und Ländern an der Umsatzsteuer werden durch Bundesgesetz, das der Zustimmung des Bundesrates bedarf, festgesetzt. Bei der Festsetzung ist von folgenden Grundsätzen auszugehen: S, Braun et al., Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre, DOI 10.1007/978-3-8349-6685-8_2, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011

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Modul 1 Grundlagen

1. Im Rahmen der laufenden Einnahmen haben der Bund und die Länder gleichmäßig Anspruch auf Deckung ihrer notwendigen Ausgaben. Dabei ist der Umfang der Ausgaben auf Basis einer mehrjährigen Finanzplanung zu ermitteln. 2. Die Deckungsbedürfnisse des Bundes und der Länder sind so aufeinander abzustimmen, dass ein billiger Ausgleich erzielt, eine Oberbelastung der Steuerpflichtigen vermieden und die Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse im Bundesgebiet gewahrt wird. Die Gemeinden erhalten einen Anteil an dem Aufkommen der Einkommensteuer, der von den Ländern an ihre Gemeinden auf der Grundlage der Einkommensteuerleistungen ihrer Einwohner weiterzuleiten ist. Die Gemeinden erhalten ferner einen Anteil am Aufkommen der Umsatzsteuer. Er wird von den Ländern auf der Grundlage eines orts- und wirtschaftsbezogenen Schlüssels an ihre Gemeinden weitergeleitet. Das Aufkommen der Grundsteuer und Gewerbesteuer sowie der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern steht den Gemeinden bzw. Gemeindeverbänden zu. Die Gemeinden haben ferner das Recht, die Hebesätze der Grundsteuer und Gewerbesteuer festzusetzen. Bestehen in einem Land keine Gemeinden, so steht das Aufkommen der Grundsteuer und Gewerbesteuer sowie der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern dem Land zu. Bund und Länder können durch eine Umlage an dem Aufkommen der Gewerbesteuer beteiligt werden. Vom Länderanteil an den Gemeinschaftsteuern fließt den Gemeinden und Gemeindeverbänden insgesamt ein Anteil zu. Veranlasst der Bund in einzelnen Ländern oder Gemeinden besondere Einrichtungen, die diesen Ländern oder Gemeinden unmittelbar Mehrausgaben oder Mindereinnahmen (Sonderbelastungen) verursachen, gewährt der Bund den erforderlichen Ausgleich, wenn und soweit den Ländern oder Gemeinden (Gemeindeverbänden) nicht zugemutet werden kann, die Sonderbelastungen zu tragen. In Art. 107 GG finden sich weitere Regelungen zum Finanzausgleich zwischen den Gebietskörperschaften. Art. 108 GG regelt die Finanzverwaltung, d. h. auch die behördlichen Zuständigkeiten, insb. in Art. 108 (3) GG die Bundesaujtragsverwaltung. Gern. Art. 8 (6) GG wird die Finanzgerichtsbarkeit durch Bundesgesetz einheitlich geregelt. Die für den Einstieg in das Steuerrecht nächste wichtige Gesetzesquelle ist die Abgabenordnung (AG). Sie ist Grundlagenvorschrift für die Besteuerung und als ein Mantelgesetz zu begreifen, in dem das allgemeine Steuerrecht und das Steuerverwaltungsverfahren einheitlich geregelt sind. Dabei ist die Bezeichnung als Abgabenordnung so nicht richtig, denn Abgaben sind neben Steuern auch Gebühren (Entgelte für die Inanspruchnahme öffentlicher Einrichtungen, z. B. Benutzungs- oder Verwaltungsgebühren) und Beiträge (Entgelte für die Möglichkeit der Inanspruchnahme, z. B. Anliegerbeiträge). Die Abgabenordnung gilt jedoch nur für Steuern und darauf anfallende steuerliche Nebenleistungen, vgl. § 3 (1) AG, eingegrenzt auf Bundes- und EU-Recht, vgl. § 1 (1) AG, d. h. insbesondere für die Einkommen-, die Körperschaft- und die Umsatzsteuer. Für Realsteuern wie die Grundsteuer und die Gewerbesteuer ist sie jedoch dem Prinzip nach anwendbar, vgl. § 3 (2) AG.

Lerneinheit 1.1 Steuerrecht

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Die AO enthält nicht nur verfahrensrechtliche Vorschriften, sondern auch Vorschriften zum Steuerschuldrecht und zum Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht. Folgende Übersicht zeigt die wesentliche Inhalte der AO: Übersicht Struktur der Abgabenordnung

Erster Teil: Einleitende Vorschriften

vor allem §§ 3 - 15 Begriffsdefinitionen. Amtsträger, Geschäftsleitung, Sitz, Betriebsstätte, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, Angehörige, etc. Zuständigkeit: insb. § 18 Betriebsfinanzamt, Lagefinanzamt Zweiter Tell: Definition Steuerpflichtiger (§ 33) Steuerschuldrecht Steuerschuldverhältnis: Entstehen, Inhalt und Erlöschen, steuerbegünstigte Zwecke Haftung: insb. § 69 Haftung der Vertreter und § 75 Haftung Betriebsübernehmer Verfahrensgrundsätze: insb. Dritter Tell: Verfahrens§ 83 Besorgnis der Befangenheit vorschriften § 87a elektronische Kommunikation § 108 Fristen und Termine Beweismittel und Auskunftsverweigerungsrecht Verwaltungsakt: § 122 Bekanntgabe, § 124 Wirksamkeit Vierter Teil: Erfassung der Steuerpflichtigen, insb. § 135 (3) Durchführung Mitwirkungspflichten: insb. Buchführungspflicht der Besteuerung (§§ 140 ff.) und Steuererklärung (§§ 149 - 153) Steuerfestsetzung u. Festsetzungsverjährung, § 171 Festsetzungsbescheide, Bestandskraft, § 175 gesonderte Feststellung, § 180 Bescheide: Zerlegung, Haftung, Duldung Außenprüfung (§§ 193 - 207) § 220 Fälligkeit, § 222 Stundung, § 226Aufrechnung, Fünfter Tell: Erhebungs§§ 228 - 232 Verjährung, insb. § 233a Verzinsung, verfahren § 240 Säumniszuschläge, §§ 241 ff. Sicherheiten Sechster Tell: insb. § 254: Vollstreckung darf erst beginnen, wenn - Leistung fällig ist Vollstreckung - Schuldner zur Leistung aufgefordert wurde - seit Aufforderung eine Woche verstrichen ist Fälligkeit - Aufforderung - Frist Einspruch, insb.: Siebenter Tell: Rechtsbehelfs§ 347 Statthaftigkeit des Einspruchs verfahren §§ 352, 353 Einspruchsbefugnis § 355 Einspruchsfrist § 358 Unzulässigkeit insb. Form- oder Fristmangel Achter Tell: § 369 Steuerstraftaten Straf- und Bußgeld- § 377 Steuerordnungswidrigkeiten vorschriften § 371 Selbstanzeige § 378 leichtfertige Steuerverkürzung

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Modul 1 Grundlagen

Die Abgabenordnung wird ergänzt durch den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO), eine interne Arbeitsanweisung für die Finanzbehörden, aus der sich Hinweise in Bezug auf die Auslegung der AO in Zweifelsfragen entnehmen lassen, insb. wie die Finanzbehörde einen Sachverhalt beurteilen wird. Die Finanzgerichtsordnung (FGO) regelt das Rechtsschutzverfahren vor den Finanzgerichten gegen das Verhalten der Finanzbehörden. Hier greift wieder der verfassungsrechtliche Rechtsstaatsgedanke, dass der Bürger gegen staatliche Willkür geschützt ist. Die genaue Kenntnis der FGO ist für ein Grundverständnis des deutschen Steuersystems von nachrangiger Bedeutung. Daher soll nur ein kurzer Überblick über die wesentlichen Aspekte der FGO gegeben werden. Die folgende Abbildung zeigt die Einordnung der Finanzgerichtsbarkeit in das deutsche Rechtssprechungssystem: Übersicht Gerichtsbarkeit in Deutschland

ZivilStrafgerichts- gerichtsbarkeit barkeit Amtsgerichte Landgerichte Oberlandesgerichte Bayrisches Oberstes Landgericht Bundesgerichtshof

Arbeitsgerichtsbarkeit Arbeitsgericht Landesarbeitsgerichte

Verwaltungsgerichtsbarkeit

Sozialgerichtsbarkeit Sozialgerichte Landessozialgerichte

Verwaltungsgerichte Oberverwaltungsgericht oder Verwaltungsgerichtshof BundesBundesBundesarbeitsverwaltungssozialgericht gericht gericht Bundesv.:erfassungsgericht

Finanzgerichtsharkeit Finanzgerichte

Bundesfinanzhof

Die Finanzgerichte entscheiden vor allem Streitigkeiten in Bezug auf die Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden. Sie sind dazu zweistufig aufgebaut: •

Auf der ersten Stufe entscheiden die Finanzgerichte als Tatsacheninstanz, vgl. § 35 FGO.

•

Gegen Finanzgerichtsentscheidungen kann als Rechtsmittelinstanz der Bundesfinanzhof angerufen werden, vgl. § 36 FGO.

Die Senate des Finanzgerichts, vgl. § 5 FGO, entscheiden grundsätzlich nach mündlicher Verhandlung, vgl. § 90 (1) FGO. In der Klageerhebung muss der Kläger, evtl. vertreten durch einen Rechtsanwalt oder Steuerberater, geltend machen, dass er durch einen Venvaltungsakt oder seine Unterlassung in eigenen Rechten verletzt wurde, z. B. durch einen Steuerbescheid oder die Ablehnung einer Stundung, § 40 (2) FGO. Die Klageerhebung hindert jedoch nicht die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts, vgl. § 69 (1) FGO, d. h. der Zahlungsanordnung des Finanzamts ist Folge zu leisten. Diese Regelung dient fiskalischen Zwecken, da es sonst u. U. zu nicht kalkulierbaren Steuerausfällen kommen könnte. § 69 FGO ermöglicht jedoch die Aussetzung der Vollziehung auf Antrag.

Lerneinheit 1.1 Steuerrecht

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Urteile der Finanzgerichte können durch Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) angegriffen werden. Die Revision muss zugelassen sein, vgl. §§ 115, 116 FGO. Das Revisionsverfahren beschränkt sich auf eine rechtliche Nachprüfung der angefochtenen Entscheidung, neue Beweismittel werden nicht berücksichtigt. Vor dem BFH herrscht Vertretungszwang, d. h. nur zugelassene Bevollmächtigte, insb. Rechtsanwälte, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer sind zu beauftragen. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs wirken über die Beurteilung durch die Finanzbehörden, insb. das Bundesfinanzministerium, durch BMFSchreiben und Anpassung der Richtlinien auf die Gestaltung der Steuertatbestände zurück. Die oberste Instanz der deutschen Gerichtsbarkeit, das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) arbeitet vor allem in den Bereichen Verjassungsbeschwerde und Normenkontrolle: Sieht sich ein Steuerpflichtiger durch die Entscheidung des BFH in seinen Grundrechten beeinträchtigt (Instanzenweg muss eingehalten werden), bleibt ihm die Verfassungsbeschwerde. Ferner prüft das BVerfG, ob z. B. Steuergesetze mit der Verfassung vereinbar sind (Normenkontrolle). Zu beachten ist ferner die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) als supranationales Recht.

1.1.2 Lohn- und Einkommensteuerrecht Die Einkommensteuer ist eine

•

Besitzsteuer: Besteuert wird das Einkommen natürlicher Personen.

•

Personensteuer: Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen werden berücksichtigt.

•

direkte Steuer: Steuerschuldner und Steuerträger sind personengleich

•

Gemeinschaftsteuer: Das Aufkommen steht Bund und Ländern zu.

•

Veranlagungsteuer: Das zu versteuernde Einkommen wird für jedes Kalenderjahr berechnet und die zu erhebende Einkommensteuer wird in einem Steuerbescheid festgesetzt.

Eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer stellt die Quellensteuer (Abzugsteuer) dar: Sie gilt für die Lohnsteuer und für die Kapitalertragsteuer. Diese sind wie Vorauszahlungen auf die festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen. Die Lohnsteuer ist die aufkommenstärkste Erhebungsform der Einkommensteuer. Sie ist vom Arbeitgeber einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen. Die Kapitalertragsteuer ist vom Auszahlenden (z. B. AG, GmbH) einzubehalten und abzuführen. Seit 2009 gilt für Kapitalerträge im Privatvermögen die Abgeltungsteuer. Sie wird mit 25 Prozent erhoben und gilt als abgegolten, d. h. die Steuerbelastung für Erträge aus im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen ist damit definitiv und es gilt ein pauschaler Sparerfreibetrag, über den hinaus keine Werbungskosten berücksichtigt werden. Bei Anteilen im Betriebsvermögen gilt weiterhin die Veranlagung. Die rechtlichen Grundlagen für die Einkommensteuer sind das Einkommensteuergesetz (EStG), die Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV),

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Modul 1 Grundlagen

die Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) sowie die Abgabenordnung (AG). Die Einkommensteuer- und die Lohnsteuer-Richtlinien (EStR bzw. LStR) sind als Verwaltungsanweisungen nur für die Finanzbehörden bindend. Es gibt kein eigenes Lohnsteuergesetz, da die Lohnsteuer nur eine Erhebungsform der Einkommensteuer darstellt. Die Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (Bemessungsgrundlage) und wird nach den Vorschriften des EStG ermittelt. Im Inland ansässige Personen (§§ 8, 9 AG) müssen ihr gesamtes Welteinkommen versteuern. Ausländische Einkünfte unterliegen ggf. einer Doppelbesteuerung. Um diese zu vermeiden, existieren Doppelbesteuerungsabkommen, die das Besteuerungsrecht dem jeweiligen Staat zuordnen und vorgeben, wie die Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder Freistellung der im Ausland erhobenen Einkommensteuer vermieden werden kann. Der Grundfreibetrag, d. h. der Betrag des Einkommens, bis zu dessen Höhe keine Einkommensteuer festgesetzt wird, beträgt 7.834 Euro bei Einzelveranlagung bzw. 15.668 Euro bei Zusammenveranlagung von Ehegatten (für 2010). Der Einkommensteuertarif hat ab dem Eingangsteuersatz bis zur Proportionalzone einen progressiven Verlauf, d. h. mit zunehmendem Einkommen steigt der Steuersatz und damit die Steuerbelastung überproportional. Der Eingangssteuersatz, d. h. der Steuersatz auf den ersten steuerpflichtigen Euro Einkommen, liegt derzeit bei 15 Prozent. Ab einem Einkommen von 52.552 Euro (bei Zusammenveranlagung das Doppelte) beginnt die Proportionalzone mit einem Steuersatz von 42 Prozent. 2007 wurde zusätzlich die sog. Reichensteuer für Überschusseinkünfte eingeführt, d. h. ab 250.402 Euro Einkommen (bei Zusammenveranlagung das Doppelte) ist der Spitzensteuersatz von 45 Prozent anzuwenden, vgl. § 32a EStG. Besteuert werden nur die Einkünfte, die im EStG abschließend aufgezählt und definiert werden (Enumerationsprinzip), vgl. insb. § 2 EStG. Grundfreibetrag und progressiver Steuertarif sowie auch die Möglichkeit, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen abzuziehen, haben sozial- und verteilungspolitische Gründe: Niedrigeinkommenbezieher sollen weniger stark belastet werden. Der Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben eröffnet die Möglichkeit, Aufwendungen, die für die Erzielung von Einkünften gemacht werden müssen, zu berücksichtigen, z. B. Bewerbungskosten bei Einkünften aus unselbstständiger Arbeit oder Instandhaltungskosten bei Vermietung. Auf die Einkommensteuer wird noch der Solidaritätszuschlag mit 5,5 Prozent der festgesetzten Einkommensteuer erhoben, vgl. § 51a (2) EStG LV.m. § 3 SoIZG. Auch für die evtl. zu entrichtende Kirchensteuer ist die festzusetzende Einkommensteuer die Bemessungsgrundlage. Zuständig für die Einkommensteuer ist das Finanzamt, in dessen Bezirk sich der Wohnsitz des Steuerpflichtigen (Wohnsitzfinanzamt) befindet. Die Abschlusszahlung wird binnen eines Monats nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids fällig, Einkommensteuervorauszahlungen basieren auf dem letzten Einkommensteuerbescheid und werden vom Wohnsitzfinanzamt festgesetzt. Sie sind vierteljährlich zu leisten, und zwar jeweils zum 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember, vgl. § 37 EStG. Die Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung richtet sich nach § 149 AG LV.m. § 25 EStG.

Lerneinheit 1.1 Steuerrecht

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Rechtsbehelfe betreffend den Einkommensteuerbescheid sind durch Einspruch beim zuständigen Finanzamt binnen einen Monats nach Bekanntgabe einzulegen. Die Anfechtungsklage erfolgt vor dem Finanzgericht (Tatsacheninstanz). Die Revision ist an den Bundesfinanzhof zu richten (Rechtsinstanz). Den Aufbau des Einkommensteuergesetzes zeigt die folgende Übersicht: Übersicht Aufbau des Einkommensteuergesetzes

§§

Inhalt

1 - 1a

Steuerpflicht

2 - 24c

Einkommen

25 - 28

Veranlagung

31 - 34b

Tarif

34c - 35a Steuerermäßigungen 36 - 47

Steuererhebung

48 - 48d

Steuerabzug bei Bauleistungen

49 - 50a

Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger

50b - 58

Sonstige Vorschriften, Bußgelder, Schlussvorschriften

62 - 78

Kindergeld

79 - 99

Altersvorsorgezulage

Die Einkommensteuer- und Lohnsteuerrichtlinien richten sich seit jüngster Zeit in ihrer Nummerierung nach den Paragrafen des EStG, so dass Erläuterungen und Beispiele zu den Rechtsvorschriften leichter auffindbar sind.

1.1 .3 Körperschaftsteuerrecht Die Körperschaftsteuer ist eine •

Personensteuer: Sie ist nicht als Betriebsausgabe abziehbar.

•

Besitzsteuer: Das Einkommen juristischer Personen wird besteuert.

•

direkte Steuer: Steuerschuldner und Steuerträger sind personengleich.

•

Gemeinschaftsteuer: Das Aufkommen steht Bund und Ländern zu.

Die Körperschaftsteuer ist die Einkommensteuer der Körperschaften. Durch sie soll das Einkommen der nicht natürlichen Personen besteuert werden, insb. der GmbH und der AG als juristische Personen. Natürliche Personen und Personengesellschaften unterliegen nicht der Körperschaftsteuer. Für natürliche Personen finden die Regelungen des Einkommensteuergesetzes (EStG) Anwendung. Die Personengesellschaften unterliegen als Gesellschaft überhaupt nicht der Einkommensbesteuerung. Vielmehr sind die Gewinne der Gesellschafter der Einkommensteuer bzw. der Körperschaftsteuer zu unterwerfen (einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung).

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Modul 1 Grundlagen

Die rechtlichen Grundlagen der Körperschaftsteuer sind das Körperschaftsteuergesetz (KStG), die Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV), das Einkommensteuergesetz (EStG) sowie die Abgabenordnung (AO). Die Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) sind als allgemeine Verwaltungsanweisungen nur für die Finanzbehörden bindend. Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen der Körperschaft (Bemessungsgrundlage). Sie wird nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelt, vgl. § 8 KStG. Der Körperschaftsteuersatz beträgt einheitlich 15 Prozent des zu versteuernden Einkommens (Bemessungsgrundlage). Dieser Satz gilt für alle Körperschaften, d. h. auch für Genossenschaften, Vereine und beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, und ist unabhängig davon, ob die Gesellschaft die erzielten Gewinne ausschüttet oder reinvestiert (thesauriert), d. h. der Ausschüttungssatz entspricht dem Thesaurierungssatz. Auf die Körperschaftsteuer wird der Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 Prozent der festgesetzten Körperschaftsteuer erhoben. In der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz muss eine Rückstellung für die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag in Höhe der voraussichtlichen Abschlusszahlung gebildet werden. Wird eine Steuererstattung erwartet, wird in der Position Sonstige Vermögensgegenstände eine Forderung in Höhe des Erstattungsanspruchs gebucht. Für die Körperschaftsteuer ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet. Die Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, vgl. § 10 AO. Das ist der Ort, an dem der dispositive Faktor lokalisiert wird, d. h. dort, wo die zentralen, für das gesamte Unternehmen bedeutsamen kaufmännischen Entscheidungen getroffen werden. Lässt sich der Ort der Geschäftsleitung nicht festlegen oder befindet sich die Geschäftsleitung im Ausland, ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk die Körperschaft ihren Sitz hat. Der Sitz ist gern. § 11 AO der Registersitz, d. h. in der Regel der durch die Satzung bestimmte Ort. Die Abschlusszahlung wird binnen eines Monats nach Bekanntgabe des Körperschaftsteuerbescheids fällig. Körperschaftsteueroorauszahlungen basieren auf dem letzten Körperschaftsteuerbescheid, werden vom Geschäftsleitungsfinanzamt bzw. Sitzfinanzamt festgesetzt und sind vierteljährlich zu leisten, und zwar jeweils zum 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember, vgl. § 30 KStG. Die Pflicht zur Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung richtet sich nach § 149 AO LV.m. § 31 KStG. Bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr sind die Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer während des Wirtschaftsjahres zu entrichten, das im Veranlagungszeitraum endet, vgl. § 31 (2) KStG LV.m. § 37 EStG.

Rechtsbehelfe sind betreffend den Körperschaftsteuerbescheid über den Einspruch beim zuständigen Finanzamt binnen einen Monats nach Bekanntgabe einzulegen, vgl. §§ 347 ff. AO. Der gerichtliche Rechtsbehelf richtet sich nach der FGO (Finanzgerichtsordnung).

Lerneinheit 1.1 Steuerrecht

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Den Aufbau des Körperschaftsteuergesetzes zeigt die folgende Übersicht: Übersicht Aufbau des Körperschaftsteuergesetzes

§§

Inhalt

1-6

Steuerpflicht

7 - 13

Einkommen

14 - 19

Sondervorschrift zu Organschaft

20 - 22

Sondervorschriften zu Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds, Bausparkassen

23 - 26

Tarif und Besteuerung ausländischer Einkünfte

27 - 32a

Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen sowie Entstehung und Veranlagung

33 - 35

Ermächtigungs- und Schlussvorschriften

36 - 39

Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren

Bis 2000 galt das Anrechnungsverfahren, d. h. der Anteilseigner erhielt bei Ausschüttung von Gewinnen einen Nachweis über die abgeführte Körperschaftsteuer (sog. Körperschaftsteuergutschrift), mit der er bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die bereits abgeführte Körperschaftsteuer anrechnen lassen konnte. Aufgrund der vom EuGH festgestellten Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes wurde zunächst auf das Halbeinkünfteverfahren, seit 2009 auf die Abgeltungsteuer, vgl. § 32d (l) i.V.m. § 43 (5) EStG, bzw. das Teileinkünfteverfahren, vgl. § 3 Nr. 40 LV.m. § 20 (8) EStG, umgestellt. Die komplexen und immer wieder veränderten Übergangsvorschriften resultieren nicht aus dieser Umstellung, sondern daraus, dass bis 2000 ein gespaltener Steuertarif galt: Thesaurierte Gewinne wurden höher besteuert als ausgeschüttete Gewinne, und es gab zudem Eigenkapital, das überhaupt nicht mit Körperschaftsteuer belastet war (z. B. aus steuerfreien Zuschüssen). Je nachdem, aus welchem Kapital die Körperschaft die Ausschüttung vornahm, musste eine Anpassung der Steuerlast durch Erhöhung oder Minderung vorgenommen werden, zeitweise war die Körperschaftsteuerminderung durch sog. Moratorien untersagt. Nach jüngster und wohl endgültiger Regelung ist das Körperschaftsteuerguthaben bis 2017 zwangsweise aufzubrauchen.

1.1 .4 Gewerbesteuerrecht Die Gewerbesteuer ist eine Gemeindesteuer, Realsteuer, Sachsteuer und Objektsteuer, denn sie wird erhoben unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Inhabers. Dennoch ist sie höchstpersönlich in der Entstehung und im Untergang, d. h. stirbt der Gewerbetreibende, geht das Verlustabzugsrecht unter.

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Modul 1 Grundlagen

Die Gewerbesteuer ist als Gegenleistung des Betriebs für die Aufwendungen, die der Gemeinde durch den Gewerbebetrieb entstehen (z. B. Straßenerschließung, Abwasserbeseitigung etc.) zu verstehen.

Steuergegenstand ist der stehende Gewerbebetrieb des Einzelunternehmers, der Mitunternehmerschaft LS.d. § 15 EStG, z. B. OHG, KG, GbR, oder der Kapitalgesellschaft (AG, GmbH, KGaA) im Inland. Steuerschuldner ist der Einzelunternehmer, die Mitunternehmerschaft oder die Kapitalgesellschaft. Rechtsgrundlagen sind das Gewerbesteuergesetz (GewStG), die Gewerbesteuerdurchführungsverordnung (GewStDV), das Einkommensteuergesetz (EStG) und die Abgabenordnung (AO). Die Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) sind als allgemeine Verwaltungsanweisungen nur für die Finanzbehörden bindend. Die Gewerbesteuer wird nach der unmittelbaren Kostenverursachung erhoben. Deshalb wird der tatsächlich erzielte Gewinn oder Verlust des Gewerbebetriebs durch Hinzurechnungen und Kürzungen umgerechnet in ein fiktives Ergebnis (Gewerbeertrag oder Gewerbeverlust), den ein gedachter Standardbetrieb erzielt hätte. Übersicht Standardisierung des Gewerbeertrags

steuerlich richtig ermittelter GewinnlVerlust gern. § 7 GewStG + Hinzurechnungen LS.d. § 8 GewStG

I

./. Kürzungen LS.d. § 9 GewStG =

Gewerbeertrag

Bei der Ermittlung des steuerlich richtigen Gewinns oder Verlustes sind abhängig von der Rechtsform des Unternehmens die Vorschriften nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) oder nach dem Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu beachten. Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag. Wird der Gewerbeertrag ggf. nach Abzug eines Freibetrags (nur für Personengesellschaften und natürliche Personen) mit der Steuermesszahl multipliziert, ergibt sich der Gewerbesteuermessbetrag, welcher maßgebend ist für die Gewerbesteuer. Die Steuermesszahl beträgt einheitlich 3,5 Prozent. Da das Aufkommen der Gewerbesteuer den Gemeinden zusteht, wird deren Zurechnung über unterschiedliche Hebesätze (200 bis maximal 900 Prozent) vorgenommen. Folglich berechnet sich die Gewerbesteuer aus dem Gewerbesteuermessbetrag, welcher mit dem Hebesatz der hebeberechtigten Gemeinde zu multiplizieren ist.

Gewerbeertrag x Steuermesszahl = Steuermessbetrag Steuermessbetrag x Hebesatz = Gewerbesteuer Unterhält ein Gewerbebetrieb in mehreren Gemeinden Betriebsstätten, so muss eine Aufteilung der Gewerbesteuer auf die hebeberechtigten Gemeinden erfolgen, damit jede Gemeinde den ihr zustehenden Anteil an der Gewerbesteuer erhält. Dies wird gern. § 28 GewStG durch die Zerlegung des Steuerrnessbetrags auf alle Gemeinden, in denen Betriebsstätten unterhalten werden, erreicht. Dazu wird der Steuermessbetrag nach Lohnsummen geschlüsselt, vgl. § 29 GewStG.

Lerneinheit 1.1 Steuerrecht

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Die Gewerbesteuer war bis einschließlich Erhebungszeitraum 2007 als Betriebsausgabe abzugsfähig, d. h. sie minderte den Gewinn aus Gewerbebetrieb und damit auch den Gewerbeertrag. Ab dem Erhebungszeitraum 2008 wurde die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe gestrichen. Damit sind auch die Methoden der Anrechnung (Divisor-Methode und Fünf-Sechstelmethode) bedeutungslos geworden. In der Handelsbilanz muss in Höhe der voraussichtlichen Abschlusszahlung eine Gewerbesteuerrückstellung gebildet werden. Wird eine Erstattung erwartet, ist eine Forderung in Höhe des Erstattungsanspruchs unter den Sonstigen Vermögensgegenständen zu buchen. Steuerlich ist die erfolgsmindemde Bildung von GewSt-Rückstellungen nicht mehr zulässig. Sie sind nun außerbilanziell hinzuzurechnen. Die Gewerbesteuer entsteht mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorgenommen wird. Die Gewerbesteuererklärung hat nach dem Vordruck nach amtlichen Muster zu erfolgen, vgl. § 25 GewStDV. Dabei ist die Erklärung spätestens an dem von den obersten Finanzbehörden der Länder bestimmten Zeitpunkt abzugeben. Die Festsetzung der Gewerbesteuer erfolgt über ein zweistufiges Verfahren: •

Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und die Festsetzung des Steuermessbetrages durch einen Gewerbesteuermessbescheid (Grundlagenbescheid) werden vom Betriebsfinanzamt vorgenommen. Dieses gibt daraufhin den Inhalt des Steuermessbescheids an den Steuerpflichtigen bekannt, vgl. § 122 AG.

•

Gleichzeitig teilt das Betriebsfinanzamt den Inhalt des Steuermessbescheids der hebeberechtigten Betriebsstättengemeinde mit, der die Festsetzung der Gewerbesteuer obliegt, vgl. § 16 GewStG i.V.m. § 184 (3) AG. Dazu wendet sie ihren Hebesatz auf den vom Finanzamt mitgeteilten Steuermessbetrag an. In der Folge ergeht ein Gewerbesteuerbescheid, der wiederum dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben wird.

Insgesamt erhält der Steuerpflichtige den Gewerbesteuermessbescheid und den Gewerbesteuerbescheid, d. h. zwei Bescheide. Übersicht Zweistufiges Festsetzungsverfahren

zuständige Behörde

Bescheid über

Betriebsfinanzamt

Gewerbesteuermessbetrag

Gemeinde

Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuerabschlusszahlung wird binnen eines Monats nach Bekanntgabe des Gewerbesteuerbescheids fällig. Gewerbesteueroorauszahlungen basieren auf dem letzten Gewerbesteuerbescheid und werden ebenso von den Gemeinden festgesetzt. Sie sind mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, zu leisten, vgl. § 19 GewStG d. h. jeweils zum 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November, und zwar in Höhe von einem Viertel der zuletzt festgesetzten Jahressteuerschuld.

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Modul 1 Grundlagen

Rechtsbehelfe sind betreffend den Gewerbesteuermessbescheid als Grundlagenbescheid über den Einspruch beim zuständigen Finanzamt binnen einen Monats nach Bekanntgabe einzulegen. Die Anfechtungsklage erfolgt vor dem Finanzamt (Tatsacheninstanz). Die Revision ist an den Bundesfinanzhof in München zu richten (Rechtsinstanz). Gegen den Gewerbesteuerbescheid ist hingegen ein Widerspruch bei der zuständigen Gemeinde einzulegen. Auch hier ist die Frist von einem Monat nach Bekanntgabe zu wahren. In einem weiteren Schritt ist die Anfechtungsklage jedoch vor dem Verwaltungsgericht (Tatsacheninstanz) vorzunehmen. Die Berufung erfolgt beim Verwaltungsgerichtshof oder beim Oberverwaltungsgericht ( Tatsacheninstanz). Im letzten Schritt ist die Revision an das Bundesverwaltungsgericht zu richten (Rechtsinstanz). Ändert sich ein Grundlagenbescheid (Gewerbesteuermessbescheid), so ändert sich auch der darauf aufbauende Folgebescheid (Gewerbesteuerbescheid), selbst wenn dieser unanfechtbar ist, vgl. § 175 (1) Nr. 1 AG. Soll der Grundlagenbescheid geändert werden, ist ein Einspruch gegen diesen selbst vorzunehmen, denn der Grundlagenbescheid kann nicht auf Umwegen über den Folgebescheid angegriffen werden, vgl. § 351 (2) AG. Den Aufbau des Gewerbesteuergesetzes zeigt die folgende Übersicht: Übersicht Aufbau des Gewerbesteuergesetzes

§§

Inhalt

1-6

Allgemeines

7 - 13

Bemessung der Gewerbesteuer

14 - 15

Steuermessbetrag

16 - 27

Entstehung, Festsetzung, Erhebung

28 - 35

Zerlegung

35a - 36

Sondervorschriften

Seit 2008 wurde insb. § 8 GewStG, die Hinzurechnungen, massiv verändert. Der Begriff der Dauerschulden ist entfallen (alle Schuldentgelte zählen) und die wirtschaftliche Verknüpfung als Ursache für die Hinzurechnung z. B. von Renten ist nicht mehr erforderlich. Da die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe entfallen ist, spielt es auch keine Rolle mehr, ob der Empfänger z. B. von Mietzahlungen, selbst gewerbesteuerpflichtig ist oder nicht. Mietzahlungen sind nun auch für unbewegliches Vermögen zu berücksichtigen, ferner Lizenz- und Konzessionszahlungen, jedoch gilt nun ein Freibetrag in Höhe von 100.000 Euro. Eine weitere Veränderung betrifft den Staffeltariffür Personengesellschaften in § 11 GewStG [a.F.l, der entfallen ist. Dafür wurde die Steuermesszahl auf 3,5 Prozent gesenkt und der Anrechnungsfaktor gern. § 35 EStG wurde erhöht. Gern. § 2 GewStG unterliegen nur inländische Gewerbebetriebe der Gewerbesteuer; ausländische Betriebsstätten sind von der Besteuerung freigestellt, sofern es sich nicht nur um Zwischengesellschaften LS.d. § 7 AStG handelt.

Lerneinheit 1.1 Steuerrecht

19

1.1 .5. Umsatzsteuerrecht Die Umsatzsteuer ist in ihrer heutigen Form als Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug ausgestaltet. .Allphasen" bedeutet, dass die Umsatzsteuer auf allen Ebenen der unternehmerischen Leistungskette erhoben wird. "Netto" bedeutet, dass nur der Wertzuwachs besteuert werden soll. Daher spricht man auch von Mehrwertsteuer. Dies wird erreicht, indem gezahlte Umsatzsteuer gern. § 15 UStG als Vorsteuer abziehbar ist. Ein alternatives System könnte mit Vorumsatzabzug ausgestaltet sein, was auf dasselbe hinausliefe. Die folgende Übersicht zeigt den Aufbau des Umsatzsteuergesetzes: Übersicht Aufbau des Umsatzsteuergesetzes (UStG)

§§

§§ 1 - 3a §§ 4 - 9

Inhalt Steuerbarkeit Steuerbefreiungen

§§ 10 - 11

Bemessungsgrundlage

§§ 12 - 15a

Steuer und Vorsteuer

§§ 16 - 22

Besteuerungsverfahren

§§ 23 - 25

besondere Besteuerungsformen

§§ 26.- 30

Durchführung und Schlussvorschriften

Weitere Grundlage des Umsatzsteuerrechts ist die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV). Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) ist als allgemeine Verwaltungsanweisung nur für die Finanzbehörden bindend, enthält aber viele Hinweise und Beispiele, die dem Steuerpflichtigen die Behandlung von Steuersachverhalten erleichtern (bis 2009 Umsatzsteuerrichtlinien UStR). Ob es sich bei einer von jemandem erbrachten Leistung um einen Umsatz handelt, der unter das Umsatzsteuergesetz fällt, d. h. der steuerbar ist, hängt zunächst davon ab, ob die Leistung von einem Unternehmer erbracht wird, ferner vom Ort der Leistung. Erst wenn ermittelt wurde, ob die Leistung überhaupt steuerbar ist, kann geprüft werden, ob sie steuerbefreit ist, und wenn nicht, können die Bemessungsgrundlage, Ld.R. das Entgelt, vgl. § 10 UStG, und die abzuführende Umsatzsteuer, vgl. § 12 UStG, ermittelt werden. Es bleibt dann noch zu prüfen, ob eine Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 UStG vorliegt oder nicht. § 1 UStG definiert, wann eine Leistung steuerbar ist. Es werden dazu zwei Arten von Leistungen unterschieden: die Lieferung und die sonstige Leistung. Ferner werden gern. § 1 0) Nr. 4 und Nr. 5 UStG grenzüberschreitende Lieferungen, d. h. die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb aufgeführt.

Seit 1993 gibt es in Europa den Binnenmarkt, die Grenzkontrollen sind weggefallen, und damit einhergehend gibt es Bemühungen, die Umsatzsteuersysteme in der EU zu harmonisieren. Dazu wurde ein vollkommen neues System der Besteuerung geschaffen und in der Mehrwertsteuerrichtlinie (2006/112/EG)

20

Modul 1 Grundlagen

festgelegt (seit 2006 Mehrwertsteuersystemrichtlinie MwStSystR), die als Grundlage für die Umsetzung in das nationale Recht der beteiligten Länder dient. Ziel war die einheitliche Besteuerung im Ursprungsland. Dies konnte jedoch nicht durchgesetzt werden. So wurde die bisherige Ausfuhrlieferung durch die innergemeinschaftliche Lieferung ersetzt. Es blieb bei dem Bestimmungslandprinzip analog der bisherigen Ausfuhrlieferung bzw. Einfuhr, d. h. die Versteuerung im Staat des Abnehmers bzw. Erwerbers. Die innergemeinschaftliche Lieferung ist daher steuerbefreit, der innergemeinschaftliche Erwerb wird hingegen besteuert. Für eine Umsatzsteuerbefreiung hat der Unternehmer jedoch den Nachweis der Berechtigung zur Befreiung zu führen, vgl. § 6a (3) S. 1 UStG. Maßgebliche Norm für das Besteuerungsuerfabren ist § 18 UStG. Der Unternehmer berechnet die Umsatzsteuer selbst und zieht die Vorsteuer ab, anders als z. B. im Einkommensteuerrecht, wo die Steuerbelastung durch das Finanzamt ermittelt wird. Einen weiteren Unterschied zur Einkommensbesteuerung stellt der umsatzsteuerliche Vermögensbegriff dar: Während das Einkommensteuerrecht zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen unterscheidet, wird im Umsatzsteuerrecht von .untemehmertscher Nutzung" (Unternehmensvermögen bzw. Unternehmen.sbereich) und .nichtuntemehmenscher Nutzung" (nichtunternehmerisches Vermögen, nichtunternehmerischer Bereich oder Privatbereich) gesprochen. Dabei ist zu beachten, dass die Begriffe Betriebsvermögen und Unternehmensvermögen nicht deckungsgleich sind. Liegt die unternehmerische Nutzung bei 10 Prozent oder mehr, so gehört das Wirtschaftsgut umsatzsteuerlich grundsätzlich zum Unternehmensbereich. Entgegen dem Ertragssteuerrecht hat der Unternehmer jedoch ein Wahlrecht, z. B. einen Pkw entweder vollständig oder entsprechend seinem unternehmerischen Nutzungsanteil oder gar nicht dem Unternehmensbereich zuzuordnen. Die ertragssteuerliche Behandlung kann nur ein Indiz für die umsatzsteuerliche Zuordnung sein. So kann ein Wirtschaftsgut, das ertragsteuerlich notwendiges Betriebsvermögen darstellt, umsatzsteuerlich dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet werden, vgl. A 15.2 (21) UStAE und die folgende Übersicht: Übersicht Betriebsvermögen und Untemehmensvermögen

betriebliche/unternehmerische Nutzung

Betriebsvermögen Einkommensteuer

Unternehmensvermögen Umsatzsteuer

< 10 Prozent

darf nicht

darf nicht

10 bis< 50 Prozent

kann

kann

50 bis 100 Prozent

muss

muss nicht

Die umsatzsteuerliche Zuordnungsentscheidung nimmt der Unternehmer mit Inanspruchnahme der Vorsteuer vor, d. h. wenn er die Vorsteuer aus dem Erwerb und der Nutzung des Wirtschaftsguts, z. B. aus Benzinkosten beim Pkw nicht abzieht, ist der Pkw auch bei hundertprozentiger unternehmerischer Nutzung nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet.

Lerneinheit 1.1 Steuerrecht

21

Steuerrecht 1.

Charakterisieren Sie die Rechtsgrundlage des deutschen Steuerrechts.

2.

Welche Probleme ergeben sich in Bezug auf die Besteuerung aus der föderalen Struktur der BundesrepublIk Deutschland?

3.

Was verstehen Sie unter einem Hebesatzrecht?

4.

Welche Stellung hat die Abgabenordnung im deutschen Steuerrecht?

5.

Was regelt die FInanzgerichtsordnung?

6.

Charakterisieren Sie die wesentlichen Merkmale der Einkommensteuer.

7.

Wann spricht man von einer Quellensteuer oder Abzugsteuer und was Ist der Unterschied zur Abgeltungsteuer?

8.

Warum gibt es kein Lohnsteuargasatz?

9.

Erklären Sie die Begriffe .Grundfreibetrag", "Splitting" und .Progressionszone".

1O. Nennen Sie die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer und die Bemessungsgrundlage für den SolIdaritätszuschlag. 11. Charakterisieren Sie die wesentlichen Merkmale der Körperschaftsteuer. 12. Charakterisieren Sie die wesentlichen Merkmale der Gewerbesteuer. 13. Erläutern Sie, warum die Umsatzsteuer als "Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuarabzug" bezeichnet wird. 14. Nennen Sie alle Schritte zur Ermittlung der Umsatzsteuer auf eine erbrachte Leistung. 15. Worin unterscheiden sich der einkommensteuerliche und der umsatzsteuerlIche Vermögensbegriff? 16. Welche Informationen zur internationalen Besteuerung haben Sie der Lerneinheit entnehmen können?

22

Modul 1 Grundlagen

Steuerrecht 1.

Die Rechtsgrundlage des deutschen Steuerrechts ist das Grundgesetz, d. h. verfassungsmäßige Regelungen. Die Bundesrepublik Deutschland ist ein Rechtsstaat, d. h. staatliches Handeln darf nur aufgrund von Gesetzen erfolgen. Deshalb ist insbesondere im Artikel 106 GG exakt geregelt, wem das Aufkommen an welchen genau im Grundgesetz bestimmten Steuern zufließt.

2.

Die Aufgliederung der Bundesrepublik Deutschland in Bund, Länder und Gemeinden mit jeweils eigenständiger Normensetzungskompetenz erfordert es zum einen festzulegen, welcher Gebietskörperschaft welcher Aufkommensanteil an welcher Steuer zusteht, zum anderen muss die Steuerverwaltung koordiniert werden. Dabei muss sichergestellt werden, dass jede Gebietskörperschaft genügend Mittel zur Deckung ihrer notwendigen Ausgaben erhält, aber es soll auch eine Überbelastung der Steuerpflichtigen vermieden werden.

3.

Die Gemeinden haben das Recht, die Hebesätze der Grundsteuer und der Gewerbesteuer festzusetzen. Durch Bundesgesetz wird dazu eine Steuermesszahl festgesetzt. Steuermesszahl mal Hebesatz ergibt den Steuersatz.

4.

Die Abgabenordnung ist Grundlagenvorschrift für die Besteuerung und als ein Mantelgesetz zu begreifen, in dem das allgemeine Steuerrecht und das Steuerverwaltungsverfahren einheitlich geregelt sind. Sie enthält auch Vorschriften zum Steuerschuldrecht und zum Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht. Sie gilt nur für Steuern und darauf anfallende steuerliche Nebenleistungen, vgl. § 3 (1) AO, eingegrenzt auf Bundes- und EU-Recht, vgl. § 1 (1) AO, d. h. insbesondere für die Einkommen-, die Körperschaft- und die Umsatzsteuer. Für Realsteuern wie die Grundsteuer und die Gewerbesteuer ist sie dem Prinzip nach anwendbar, vgl. § 3 (2) AO. Für Gebühren und Beträge als weitere Form von Abgaben gilt sie nicht.

5.

Die Finanzgerichtsordnung (FGO) regelt das Rechtsschutzverfahren gegen das Verhalten der Finanzbehörden. Die Finanzgerichte entscheiden vor allem Streitigkeiten in Bezug auf die Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden. Auf der ersten Stufe entscheiden die Finanzgerichte als Tatsacheninstanz, vgl. § 35 FGO. Gegen Finanzgerichtsentscheidungen kann der Bundesfinanzhof als Rechtsmittelinstanz angerufen werden, vgl. § 36 FGO. Der Anrufung der Finanzgerichte vorausgehen muss das außergerichtliche Einspruchsverfahren, vgl. §§ 347 ff. AO.

6.

Die Einkommensteuer besteuert das Einkommen natürlicher Personen (Besitzsteuer). Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen werden berücksichtigt (Personensteuer). Steuerschuldner und Steuerträger sind personengleich (direkte Steuer). Das Aufkommen steht Bund und Ländern zu (Gemeinschaftsteuer). Das zu versteuernde Einkommen wird für jedes Kalenderjahr berechnet und die zu erhebende Einkommensteuer wird in einem Steuerbescheid festgesetzt (Veranlagungsteuer).

Lerneinheit 1.1 Steuerrecht

23

7.

Eine Quellen- oder Abzugsteuer liegt vor, wenn das Gesetz vorschreibt, dass die Steuer an der Einkommensquelle vom Einkommen sofort abzuziehen und abzuführen ist. So wird die Lohnsteuer vom Arbeitgeber, die Kapitalertragsteuer bei Dividendenausschüttung abgeführt. Eine Abgeltungsteuer liegt vor, wenn die Steuerschuld mit Zahlung der Steuer abgegolten ist und keine Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse sie beeinflusst (keine Anrechnung bei Veranlagung).

8.

Es gibt kein eigenes Lohnsteuergesetz, da die Lohnsteuer nur eine Erhebungsform der Einkommensteuer darstellt.

9.

Der Grundfreibetrag ist der Betrag des Einkommens, bis zu dessen Höhe keine Einkommensteuer festgesetzt wird. Bei Zusammenveranlagung von Ehegatten wird die Summe der Einkommen beider Ehegatten halbiert (gesplittet). Auf diese Hälfte wird der Steuertarif angewandt und der so ermittelte Steuerbetrag wird verdoppelt, vgl. § 32a (5) EStG. Als Progressionszone wird der Teil des Steuertarifs bezeichnet, in dem mit zunehmendem Einkommen der Steuersatz steigt.

10. Die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ist das nach den Vorschriften des EStG ermittelte zu versteuernde Einkommen. Die daraufhin festgesetzte Einkommensteuer ist die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag. 11. Die Körperschaftsteuer besteuert das Einkommen juristischer Personen (Personensteuer, Besitzsteuer). Sie ist nicht als Betriebsausgabe abziehbar. Steuerschuldner und Steuerträger sind personengleich (direkte Steuer). Das Aufkommen steht Bund und Ländern zu (Gemeinschaftsteuer). Bemessungsgrundlage ist das nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelte zu versteuernde Einkommen. Der Steuersatz beträgt einheitlich 15 Prozent. 12. Die Gewerbesteuer ist eine Gemeindesteuer, Realsteuer, Sachsteuer und Objektsteuer, sie wird erhoben unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Inhabers. Steuergegenstand ist der stehende Gewerbebetrieb im Inland. Der tatsächlich erzielte Gewinn oder Verlust des Gewerbebetriebs wird durch Hinzurechnungen und Kürzungen umgerechnet in den Gewerbeertrag. Dieser ist die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Er wird mit der bundeseinheitlichen Steuermesszahl multipliziert und auf den sich so ergebenden Steuermessbetrag wird der Hebesatz der Gemeinde angewandt. Die Gewerbesteuerzahlung ist nicht als Betriebsausgabe abziehbar. Unterhält ein Gewerbebetrieb in mehreren Gemeinden Betriebsstätten, so erfolgt eine Zerlegung der Gewerbesteuer. 13. .Allphasen" bedeutet, dass die Umsatzsteuer auf allen Ebenen der unternehmerischen Leistungskette erhoben wird. "Netto" bedeutet, dass nur der Wertzuwachs besteuert werden soll. Daher spricht man auch von Mehrwertsteuer. Dies wird erreicht, indem gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar ist. 14. Unternehmereigenschaft, Steuerbarkeit (Art und Ort der Leistung), Steuerbefreiung, Bemessungsgrundlage (Entgelt), Steuersatz, Fälligkeit (Voranmeldungszeitraum), Vorsteuerabzug. 15. Während das Einkommensteuerrecht zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen unterscheidet, wird im Umsatzsteuerrecht von .untemehmerlscher Nutzung" gesprochen. Die Zuordnungsentscheidung nimmt der Unternehmer mit Inanspruchnahme der Vorsteuer vor. Nichtunternehmerische Nutzungen sind dann umsatzsteuerpflichtig.

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Modul 1 Grundlagen

16. Im Inland ansässige Personen (§§ 8, 9 AO) unterliegen mit ihrem gesamten Welteinkommen der deutschen Einkommensteuer. Ausländische Einkünfte können daher einer Doppelbesteuerung unterliegen. Um dies zu vermeiden, gibt es Doppelbesteuerungsabkommen, die das Besteuerungsrecht einem Staat zuordnen und vorgeben, wie die Doppelbesteuerung im anderen Staat durch Anrechnung oder Freistellung vermieden werden soll. Gern. § 2 GewStG unterliegen nur inländische Gewerbebetriebe der Gewerbesteuer; ausländische Betriebsstätten sind von der Besteuerung freigestellt, sofern es sich nicht nur um Zwischengesellschaften LS.d. § 7 AStG handelt. Mit der Mehrwertsteuerrichtlinie der EU wurde die Umsatzbesteuerung in der EU harmonisiert. Dabei wurde statt der angestrebten Besteuerung im Ursprungsland (Ursprungslandprinzip) das Bestimmungslandprinzip festgelegt, d. h. die innergemeinschaftliche Lieferung (in ein anderes EU-Land) ist steuerfrei, der innergemeinschaftliche Erwerb (aus einem anderen EU-Land) unterliegt der Erwerbsumsatzsteuer. 2006 wurde die MwStR in MwStSystR umbenannt.

Betriebswirtschaftliehe Steuerlehre In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

die Steuerlehre in die Betriebswirtschaftslehre einordnen

•

steuerbare Tatbestände im betrieblichen Leistungsprozess erkennen

•

Grundbegriffe des Steuerrechtsverhältnisses verinnerlichen

•

die Regelungen zur Ertragsbesteuerung nachvollziehen

•

das Grundprinzip der Leistungsbesteuerung verinnerlichen

1.2.1 Einordnung der Steuerlehre Unter dem Oberbegriff Steuerwissenschaften lassen sich aufgrund der Beschäftigung mit Steuern als Untersuchungsobjekt mit abweichender Fragestellung die folgenden vier Lehrgebiete unterscheiden: • Die Finanzwissenschaft (auch Staatswirtschaftslehre) beschäftigt sich mit Steuern als Mittel zur Finanzierung des öffentlichen Finanzbedarfs, mit der volkswirtschaftlich optimalen Verteilung der Steuerlast (Steuergerechtigkeit), mit Auswirkungen von Steueränderungen auf die Gesamtwirtschaft und mit der optimalen Steuertechnik, z. B. Tarifgestaltung: proportional, progressiv, Freibeträge, Freigrenzen, Grenz- und Durchschnittstarife, u. ä. • Die Steuerrechtswissenschaften untersuchen die Besteuerung als Rechtsvorgang mit der Diskussion z. B. der Verfassungskonformität, der Systematisierung des Rechtsstoffes oder der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe. • Die Verfassungsrechtswissenschaften äußern sich zu der Besteuerung als Hoheitsaufgabe mit Fragen nach Steuergesetzgebungshoheit, Steuerverwaltungshoheit, Steuerertragshoheit, insbesondere in föderalistischen Staaten. • Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre untersucht die Besteuerung als einen von vielen betrieblichen Einflussfaktoren. Gegenstand der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre ist die Besteuerung der Unternehmen und der Unternehmer bzw. Gesellschafter. Es lassen sich daher die folgenden vier Aufgaben der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre identifizieren und abgrenzen:

26

Modul 1 Grundlagen

• feststellen, welche Steuern in den Unternehmen und bei den Unternehmern bzw. Gesellschaftern anfallen und unterscheiden nach Steuerarten • die Bestirnmungsfaktoren der Steuerbelastungshöhe erklären • zielorientierte Verhaltensregeln finden, um die Besteuerung in den betriebswirtschaftlichen Entscheidungsprozess einzubeziehen, d. h. Steuerplanung bzw. Steuerpolitik • bei der Gestaltung des Steuerrechts mitwirken durch Einflussnahme auf die Gesetzgebung und Rechtsprechung Mit Steuern sind dabei alle Finanzabgaben gemeint, d. h. alle kraft öffentlicher Finanzhoheit zur Erzielung von Einnahmen erhobene Zahlungen: Steuern, Gebühren, Beiträge und auch Strafabgaben:

Gebühren sind Geldleistungen als Gegenleistung für die Inanspruchnahme von öffentlichen Einrichtungen oder für besondere Leistungen der öffentlichen Hand. Die tatsächliche Nutzung einer öffentlichen Einrichtung ist erforderlich, z. B. Park- oder Müllabfuhrgebühren. Beiträge sind Aufwendungsersatzleistungen für die Bereitstellung öffentlicher Einrichtungen, d. h. für die Möglichkeit der Inanspruchnahme, als konkrete Gegenleistung, z. B. Kammer- oder Straßenanliegerbeiträge. Strafabgaben sind auferlegte Geldleistungen zur Durchsetzung von Gesetzen, Ld.R. zu Erziehungszwecken, z. B. Bußgelder. Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein. Zölle und Abschöpfungen sind Steuern im Sinne dieses Gesetzes, vgl. § 3 (1) AG. Steuern sind Geldleistungen. Sie werden einmalig (z, B. Grunderwerbsteuer) oder laufend (z. B. Grundsteuer) erhoben und begründen keinen Anspruch auf eine besondere oder bestimmte Gegenleistung einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft. Steuern müssen kraft hoheitlicher Gewalt von einem öffentlichrechtlichen Gemeinwesen erhoben werden und dienen der Erzielung von Einnahmen zur Deckung des öffentlichen Finanzbedarfs. Steuern müssen au/erlegt sein. Sie werden bei allen erhoben, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (Gleichbehandlungsgrundsatz). Gleiche wirtschaftliche Tatbestände müssen steuerlich gleich belastet werden (Gleichmäßigkeitsgrundsatz). Steuern können eine Lenkungsfunktion haben, d. h. zur Erreichung wirtschafts- oder sozialpolitischer Ziele erhoben werden (z. B. Tabaksteuer). Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist eine spezielle Theorie der Unternehmenspolitik und damit Teil der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre. Die Suche nach der ökonomisch günstigsten Lösung eines Steuergestaltungsproblems unterscheidet sich grundsätzlich nicht von der Ermittlung der optimalen Losgröße in der Fertigungswirtschaft oder der Marktforschung in der Absatzwirtschaft. Wirtschaften ist Wählen und Wählen ist Entscheiden. Allerdings versucht der Steuergesetzgeber aus fiskalischen Gründen, die Entscheidungsspielräume ge-

27

Lerneinheit 1.2 Betriebswirtschaftliehe Steuerlehre

ring zu halten. Daher dient die betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Klärung steuerrelevanter Sachverhalte und stellt insb. Berechnungshilfen bereit, z. B. zur Thesaurierungsbesteuerung, vgl. § 34a EStG. Ein Betrieb oder ein Unternehmen lässt sich als komplexes System begreifen, das aus vielfältigen Subsystemen besteht und in ein Urnsystem eingebettet ist. Er lässt sich als eine Wertschöpfungskette begreifen, innerhalb derer vielfältige Inputs in höherwertige Outputs transformiert werden, und die auch einige Ansatzpunkte für Steuertatbestände aus dem politisch-gesetzlichen Umsystem bereithält. Übersicht Betrieb als Wertschöpfungskette

Leitungsprozesse (Management)

[:::::::~~~.~~.'::::::] [:::::::~?Ä~?~~:::::::I [::::.~.~.~~~~:::::] Absatz

Unterstützungsprozesse

LiiriY.:::J

Ly'~r.;~iYp'gJ L:::::~~r.~iYig::::::::l L:iT;'~YP':P'Qrt::::J L::::ii~.~jIDYiig~:;~.;~P.::::::::l L:::::::i.Q~~::::::::J L::p.~!;:QP.~~~~P.:::::J Ein System ist eine geordnete Ganzheit von Elementen, zwischen denen Beziehungen bestehen. Um den Wertschöpfungsprozess durchführen zu können, hat das System Betrieb zahlreiche Beziebungen zu seiner Umwelt. Es lassen sich Informationsbeziehungen, Güterbeziehungen und Geldbeziehungen unterscheiden. Steuertatbestände generieren zunächst Informationsbeziehungen, angefangen mit der Beschaffung der für die steuerliche Beurteilung von Sachverhalten notwendigen Informationen über gesetzliche Regelungen und über richterliche Einschätzungen von strittigen Sachverhalten, ferner Informationsbeziehungen zu den zuständigen Finanzbehörden, insb. Steuererklärungen und Steuerbescheide, bis hin zu Geldbeziehungen, d. h. termingerechte Steuerabführung und Berücksichtigung steuerlicher Nebenleistungen, die vor allem in der kurzfristigen Finanzplanung berücksichtigt werden müssen. So erfordert das Wirtschaften in Betrieben allgemein und das Treffen steuerwirtschaftlicher Entscheidungen im Besonderen einen umfassenden Informationsverarbeitungsprozess. Ausgangspunkt und erster Schritt für das Treffen von Entscheidungen ist die Zielformulierung. Ein Ziel ist ein zukünftig angestrebter Zustand oder Entwicklungsprozess. Um ein Ziel zu erreichen, müssen Maßnahmen zur Zielerreichung geplant und umgesetzt werden. Die Zielerreichung muss kontrolliert und Abweichungen müssen analysiert werden. Daher muss Unternehmensplanung als Planung, Steuerung und Kontrolle verstanden werden. Controlling bedeutet Planung, Steuerung und Kontrolle.

Entscheidungen lassen sich in strategische und operative Entscheidungen gliedern. Eine Strategie ist eine Vorgehensweise grundsätzlicher Art. Steuerliche Entscheidungen sind i. d. R. operative Entscheidungen, können aber z. B. bei der Standortwahl auch strategisch sein.

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Modul 1 Grundlagen

Die verschiedenartigen Ziele, die in Unternehmen formuliert werden, können auf die beiden Oberziele Existenzsicherung und Gewinnmaximierung zurückgeführt werden. Existenzsicherung bedeutet dabei Insolvenz vermeiden, und dies ist besonders in Bezug auf Steuerschuldverhältnisse brisant. Das Ziel der Gewinnmaximierung bedeutet steuerlich die Minimierung der Steuerbelastung (Minimalprinzip), wobei dazu die Zahlungsbelastung und die Mitwirkungsbelastung zu unterscheiden sind, denn steuergesetzliche Mitwirkungspflichten, insb. die Lohnbuchhaltung und die Steuerbilanzerstellung, binden Mitarbeiterpotenziale. Der betriebswirtschaftliche Leistungsprozess ist Ansatzpunkt für die Besteuerung. Welche Tatbestände des betriebswirtschaftliehen Leistungsprozesses sind also steuerbar? • Die Mittelbeschaffung, der Mittelbestand und der Mitteleinsatz: Die Beschaffung von Grundstücken unterliegt der Grunderwerbsteuer. Die Beschaffung von Gegenständen aus dem Ausland unterliegt Zöllen und der Einfuhrumsatzsteuer. Der Bestand an Grundstücken unterliegt der Grundsteuer. Früher gab es ferner die Gewerbekapitalsteuer und die Vermögensteuer. • Die Unternehmensleistungen werden allgemein durch die Umsatzsteuer besteuert. Spezielle Unternehmensleistungen unterliegen speziellen Steuern. Die Weitergabe von Verbrauchsgütern kann einer Besteuerung unterliegen: Energiesteuer, Branntweinsteuer, etc. (spezielle Verbrauchsteuern). Die Gewährung von Versicherungsschutz unterliegt der Versicherungsteuer. • Das Ergebnis der Unternehmensleistung wird als Ergebnisbestand und als Ergebnisausschüttung besteuert: Besteuerung des Einkommens (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer): Besteuerung des Gewerbeertrags (Gewerbesteuer); Besteuerung der Ausschüttung (Kapitalertragsteuer).

• Vermögensübertragung können der Erbschaftsteuer oder der Schenkungsteuer unterliegen. Steuern lassen sich nach der Einheitlichkeit der Besteuerungsbasis gliedern: Dabei werden solche Steuern zu Gruppen zusammengefasst, die dieselbe oder eine vergleichbare Bemessungsgrundlage haben. Gängige Bemessungsgrundlagen sind das Ergebnis, Verkehrsvorgänge, Bestände und Verbräuche.

• Ertragsteuern (Besteuerung des Ergebnisses) sind die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer als Einkommensteuer der Unternehmen und die Gewerbesteuer. Die Einkommensteuer lässt sich noch nach der Erhebungs/arm gliedern in veranlagte Steuer, Abzugsteuer und Abgeltungsteuer: Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer (mit Unterscheidung Privat- oder Betriebsvermögen). Für den Solidaritätszuschlag und evtl. die Kirchensteuer ist die Bemessungsgrundlage ein Steuerbetrag: die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer. • Verkehrsteuern (Besteuerung von Verkehrsvorgängen) sind die Umsatz- und die Einfuhrumsatzsteuer, Zölle und die Grunderwerbsteuer. • Substanzsteuern (Besteuerung des Mittelbestandes) sind die Grundsteuer und die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Früher zählten in Deutschland die Vermögensteuer und die Gewerbekapitalsteuer noch dazu. • Verbrauchsteuern sind z. B. Energiesteuer, Kaffeesteuer, etc.

Lerneinheit 1.2 Betriebswirtschaftliehe Steuerlehre

29

Nach dem Steuerschuldner lassen sich direkte und indirekte Steuern unterscheiden. Bei direkten Steuern sind Steuerschuldner und Steuerträger identisch, z. B. bei der Einkommensteuer. Bei indirekten Steuern wird die Steuer vom Steuerzahler auf den Steuerträger überwälzt, z. B. bei der Umsatzsteuer. Nach dem Steuerverfahrensrecht und der Heranziehung zur Besteuerung unterscheidet man zwischen Subjektsteuern und Objektsteuern. Bei Subjektsteuern ist Art und Höhe der Besteuerung von den besonderen Merkmalen des Steuersubjektes abhängig, bei Objektsteuern von den besonderen Merkmalen des Steuerobjektes ohne Ansehen des Subjektes.

1.2.2 Grundbegriffe des Steuerrechtsverhältnisses Steuerpflichtiger ist, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat (vermögensrechtliche Pflichten) oder wer durch die Steuergesetze Träger von nichtvermögensrechtlichen Pflichten, z. B. Aufzeichnungs- oder Auskunftspflicht ist, vgl. § 33 AO. Steuerschuldner ist, wer den Tatbestand verwirklicht, an den ein Einzelsteuergesetz eine Leistungspflicht knüpft. Der Steuerschuldner ist nur Träger vermögensrechtlicher Pflichten: Jeder Steuerschuldner ist ein Steuerpflichtiger, ein Steuerpflichtiger ist jedoch nicht immer Steuerschuldner. Steuerentrichtungspflichtiger ist, wer eine Steuer einzubehalten und zu entrichten hat. Er ist Steuerpflichtiger i.S.d. § 33 (1) AO, aber nicht Steuerschuldner: Der Arbeitgeber entrichtet die Lohnsteuer für den Arbeitnehmer. Das Versicherungsunternehmen entrichtet die Versicherungsteuer für den Versicherten. Steuerträger ist, wer eine Steuer wirtschaftlich trägt: Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist der Unternehmer, soweit die Überwälzung möglich ist, trifft die Steuerlast aber den Verbraucher. Ob Überwälzung möglich ist, hängt von den Marktgegebenheiten ab, d. h. von der Zahlungsbereitschaft der Käufer und von der Konkurrenzlage (Kostenkalkulation plus Gewinnaufschlag plus USt). Steuerdestinatar ist, wer nach dem Willen des Gesetzgebers die Steuer wirtschaftlich tragen soll; z. B. geht der Gesetzgeber bei der USt von der vollen Überwälzbarkeit auf den Endverbraucher aus. Steuergläubiger (Steuerberechtigter) ist das öffentlich-rechtliche Gemeinwesen als Ertrags- oder Verwaltungsberechtigter, dem die Steuer zufließt. Wer im Steuerrechtsverhältnis als natürliche oder juristische Person Träger von Rechten und Pflichten sein kann, ist steuerrechtsfähig. Die Steuerrechtsfähigkeit wird in den Einzelsteuergesetzen geregelt. Nach bestimmten Einzelsteuergesetzen können auch Personenvereinigungen und Vermögensmassen steuerrechtsfähig sein. Die Steuerrechtsfähigkeit einer natürlichen Person beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tod.

Steuerobjekt (Steuergegenstand) ist der Sachverhalt, der die Steuerschuld begründet, z. B. Einkommen, Gewerbebetrieb, Halten eines Pkw, Grundbesitz). Bemessungsgrundlage ist die Größe, die das Steuerobjekt quantifiziert, z. B. Höhe des zu versteuernden Einkommens, Höhe des Gewerbeertrags, Hubraum des Pkw, Höhe des Einheitswerts.

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Modul 1 Grundlagen

Steuertarif ist eine Liste oder Formel, die für jede Höhe der Bemessungsgrundlage einer Steuerart den zugehörigen Steuersatz angibt, z. B. der progressive Tarif bei der Einkommensteuer (in der Progressionszone), den proportionalen Tarif bei der Umsatzsteuer (mit ermäßigtem Steuersatz für bestimmte Umsätze) oder der Körperschaftsteuer, z. T. mit Freibetrag, d. h. Tarifanwendung auf die um den Freibetrag reduzierte Bemessungsgrundlage, z. B. bei der Gewerbesteuer für Personengesellschaften, oder Freigrenze, d. h. Tarifwirkung im Fall der Grenzüberschreibung, z. B. Kleinunternehmerregelung der Umsatzsteuer. Steuersatz ist die Größe, aus der sich die Steuerschuld als Hundert- oder Tausendsatz (Wertsteuer) oder als fester Geldbetrag pro Einheit der Bemessungsgrundlage (Mengensteuer) ergibt.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen gern. § 38 AG durch Verwirklichung des Tatbestands, an den der Gesetzgeber die Steuerpflicht knüpft. Die Durchsetzung der Ansprüche des Steuergläubigers und der Rechte des Steuerpflichtigen erfolgt im fünfstufigen Besteuerungsverfahren: • Erm ittlungsveifahren: Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen, vgl. § 88 AG (Untersuchungsgrundsatz): Dabei sind der Steuerpflichtige und andere Beteiligte gern. § 90 AG zur Mitwirkung verpflichtet, insb. durch Abgabe einer Steuererklärung oder Steueranmeldung (z. B. UStVoranmeldung) und durch für bestimmte Steuerpflichtige bestehende Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, vgl. §§ 140 ff. AG. Ferner betreibt die Finanzbehörde mittels besonderer Verfahren Sachaufklärung: Zu diesen Verfahren zählen die Außenprüfung (Betriebsprüfung: Prüfung von Büchern und betrieblichen Einrichtungen gern. §§ 193 ff. AG), die Steuerfahndung (Erforschung von Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten sowie Ermittlung daraus resultierender Bemessungsgrundlagen sowie Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle nach § 208 AG). Die Steueraufsicht zur Kontrolle des laufenden Warenverkehrs über die Grenze betrifft Zölle und Verbrauchsteuern (§§ 209 ff. AG). Schließlich gibt es Amtshilfe und Kontrollmitteilungen zu oder von anderen Behörden und mit den Steuerbehörden anderer Länder. • Festsetzu ngsuerfabren: Die Finanzbehörde setzt die Steuerschuld durch den Steuerbescheid, in dem die Besteuerungsgrundlage festgestellt wird, in Art und Höhe fest, vgl. §§ 155 ff. AG.

• Erbebungsuerfabren: Die Ansprüche werden verwirklicht und die Steuerschuld erlischt durch Zahlung, Aufrechnung, Erlass oder Verjährung. Nach Ablauf der Fälligkeitsfrist kann das Finanzamt im Vollstreckungsverfahren die nicht entrichtete Steuer eintreiben, vgl. § 47 und §§ 218 ff. AG. • Rechtsbeheifsverfahren: Das Rechtsbehelfsverfahren dient als Rechtsschutz des Steuerpflichtigen und kann außergerichtlich oder gerichtlich sein. Im Rechtsbehelfsverfahren können die behördliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bzw. die Festsetzung der Steuerschuld aufgehoben werden. • Straf- und Ordnungswidrigkeitenveifahren: Der Finanzbehörde obliegt ferner die Verhängung von Steuerstrafen und Bußgeldern, sofern die Tatbestandsvoraussetzungen dafür erfüllt sind, vgl. dazu insb. § 386 (4) AG.

Lerneinheit 1.2 Betriebswirtschaftliehe Steuerlehre

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Die Steuerpflicht wird unterschieden in die persönliche Steuerpflicht und die sachliche Steuerpflicht. Die persönliche Steuerpflicht regelt, wer nach den Steuergesetzen steuerpflichtig ist. Allgemeine Regelungen dazu findet man in der AO: derjenige, den die sachliche Steuerpflicht selbst trifft, vgl. § 33 (l) AO, gesetzliche Vertreter, z. B. einer GmbH oder AG, aber auch Geschäftsführer von Personenvereinigungen, ferner Vermögensverwalter. vgl. § 34 (l) AO. Spezielle Regelungen zu den einzelnen Steuerarten findet man in den sonstigen Steuergesetzen. Die sachliche Steuerpflicht, vgl. § 33 (1) AO, wird begründet durch Sachverhalte, die dazu führen, dass: • eine Steuer geschuldet wird, • für eine Steuer zu haften ist, • eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen ist, • • • •

eine Steuererklärung abzugeben ist, Sicherheit zu leisten ist, Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind oder andere, durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen sind.

Speziell gilt § 38 AO: "Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft."

1.2.3 Ertragsbesteuerung Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen. Dieses lässt sich stufenweise ableiten, vgl. im Einzelnen R 2 EStR. Der Einkommensteuer unterliegen nur diejenigen Vermögenszuflüsse, für die das Steuerrecht eine Steuerpflicht begründet. Vermögenszuflüsse lassen sich in nicht steuerbare und steuerbare Zuflüsse unterteilen. Von den steuerbaren Zuflüssen erhält man durch Abzug der steuerfreien Zuflüsse die steuerpflichtigen Zuflüsse. Dies sind die steuerlichen ,,(Roh-)Einnahmen" bzw. Betriebseinnahmen. Von diesen können die einkunftsbedingten Abflüsse, d. h. Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, und die Freibeträge abgezogen werden. Es verbleiben die Einkünfte, d. h. der Reinertrag aus den sieben Einkunftsarten. Zieht man von den Einkünften die verrechenbare Summe der negative Einkünfte ab, so bleibt die Summe der Einkünfte als Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Von der Summe der Einkünfte abziehbar sind diverse Entlastungsbeträge. Danach ergibt sich der Gesamtbetrag der Einkünfte. Vom Gesamtbetrag der Einkünfte werden abgezogen die Sonderausgaben, die außergewöhnlichen Belastungen, der Verlustabzug nach § IOd EStG sowie weitere Steuerbegünstigungen. So ergibt sich das Einkommen, von dem die Kinderfreibeträge und der Härteausgleich für Nichtarbeitseinkünfte abgezogen werden. Endlich sind wir bei dem zu versteuernden Einkommen angelangt, auf welches nun der Tarif gern. § 32a EStG angewandt wird und die tarifliche Einkommensteuer ergibt. Dabei ist eventuell ein Progressionsvorbehalt, vgl. § 32b EStG, oder/und die Fünftelregelung bei außerordentlichen Einkünften, vgl. § 34 EStG, zu beachten.

32

Modul 1 Grundlagen

Auf die tarifliche Einkommensteuer sind evtl. ausländische Steuern anrechenbar, ferner gibt es diverse Steuerermäßigungen und ausgleichende Hinzurechnungen, bis die festzusetzende Einkommensteuer erreicht ist. Bei der Ermittlung der Einkünfte können einkunftsbedingte Abflüsse abgesetzt werden. Für bestimmte Personengruppen besteht die Möglichkeit, dazu eine Einnahmen-Oberschuss-Rechnung vorzunehmen, vgl. § 4 (3) EStG. Diese dient der erleichterten Gewinnermittlung durch Verzicht auf die steuerliche Buchführung. Begünstigte Personengruppen sind die Angehörigen der freien Berufe, z. B. Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater, und Kleingewerbetreibende. Bei der Einkunftsermittlung werden drei Prinzipien unterschieden: Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung basiert auf den Abgrenzungsprinzipien Verursachungsprinzip und Zufluss-Abfluss-Prinzip. Danach unterliegen der Besteuerung jeweils nur die im gesetzlich festgelegten Errnittlungszeitraum bezogenen Einkünfte. Nach dem Prinzip der Nettobesteuerung unterliegt nur die Reinvermögensmehrung der Besteuerung, d. h. steuerrelevante Abflüsse sind abzuziehen. Nach dem Prinzip der Ausklammerung von Lebensführungskosten sind solche nicht steuerrelevant, d. h. sie dürfen nicht abgezogen werden. Daraus ergibt sich ein Abgrenzungsproblem zu den Werbungskosten. Die Einkommensteuer wird jährlich für das Kalenderjahr festgesetzt (Veranlagungszeitraum), vgl. § 25 (1) EstG. Sie wird nach dem Einkommen bemessen, das der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum bezogen hat (Bemessungszeüraum), vgl. § 2 (7) EStG. Diese Einkunftserrnittlung erfolgt nach dem auf das Kalenderjahr ausgerichteten Zufluss-Abfluss-Prinzip, vgl. § 11 EStG. Dies gilt für die Einkunftsarten 3 bis 7 (Ermittlungszeitraum). Bei den Einkunftsarten 1 und 2 kann gern. § 4a (1) S. 1 EStG ein vom Kalender abweichendes Wirtschaftsjahr herangezogen werden. Bei der Land- und Forstwirtschaft ist das abweichende Wirtschaftsjahr gesetzlich festgelegt. Für im Handelsregister eingetragene Gewerbetreibende gilt als Wirtschaftsjahr der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Für sonstige Gewerbetreibende ist das Wirtschaftsjahr grundsätzlich das Kalenderjahr. Die Durchführung der Gewinnermittlung folgt dem Grundsatz: Summe der Betriebseinnahmen ./. Summe der Betriebsausgaben (Zufluss-Abfluss-Prinzip mit Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben). Es gelten folgende Ausnahmen: • Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten), werden nicht erfasst. • Ausgaben für die Anschaffung oder Herstellung abnutzbarer Anlagegüter, deren Nutzung sich auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, können nur anteilig als AfA-Beträge abgesetzt werden. • Ausgaben für die Anschaffung oder Herstellung von nicht abnutzbaren Anlagegütern sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. • Regelmäßig wiederkehrende Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben vor Beginn oder nach Ende eines Kalenderjahres sind dem Jahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören, vgl. § 11 EStG.

Lerneinheit 1.2 Betriebswirtschaftliehe Steuerlehre

33

Stellt man die Einnahmen-Überschuss-Rechnung dem Betriebsvermögensvergleich gern. § 4 (l) EStG gegenüber, so können sich in der einzelnen Periode die Gewinne aus der Überschussrechnung und aus dem Vermögensvergleich durch zeitliche Gewinnverlagerungen unterscheiden. Die Gewinnverlagerungen gleichen sich spätestens bei Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder bei Übergang zum Betriebsvermögensvergleich aus, da auf Dauer gesehen der Totalgewinn unabhängig von der Gewinnermittlungsmethode sein muss. Bei der Ermittlung des Oberschusses ist weiterhin Folgendes zu beachten:

• Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 (1) EStG zufließen, vgl. § 8 (1) EStG. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (geldwerte Vorteile), sind mit den Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. • Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. § 9 (1) EStG führt exemplarisch Werbungskosten auf, die ohne weitere Prüfung anerkannt werden (Katalogwerbungskosten), sowie in § 9a EStG Pauschbeträge dazu. Die Abgrenzung zu den nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung kann problematisch sein, z. B. sind Kosten, welche die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, keine Werbungskosten, auch wenn sie der Förderung der beruflichen Tätigkeit dienen. Eine Steuerbilanz ist eine Bilanz zu steuerlichen Zwecken und nach steuerlichen Vorschriften. Sie dient der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich. Steuerbilanzierungspjlichtig sind gemäß § 140 AG alle nach anderen Gesetzen Bilanzierungspflichtigen sowie gewerbliche Unternehmer, die nach § 141 (1) AG bestimmte Merkmale erfüllen, ohne nach § 140 AG bilanzierungspflichtig zu sein. Angehörige freier Berufe sind nach § 141 AG von der Bilanzierungspflicht befreit, können jedoch freiwillig eine Steuerbilanz erstellen. Man unterscheidet die originäre und die derivative Steuerbilanz. Für letztere gilt das Maßgeblichkeitsprinzip: Die Handelsbilanz ist maßgeblich für die Besteuerung, vgl. § 60 EStDV, soweit dem nicht steuerliche Bestimmungen entgegenstehen. Es kann daher zu Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz kommen. Die umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz wurde mit BilMoG abgeschafft. Gern. § 60 (2) S. 2 EStDV kann der Steuerpflichtige zur Steuererklärung statt der Handelsbilanz eine Steuerbilanz einreichen. Ferner kann es zu außerbilanziellen Hinzurechnungen und Kürzungen kommen, wenn Sachverhalte in der Bilanz berücksichtigt werden müssen, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens jedoch nicht. Das Bilanzsteuerrecht kennt die folgenden Wertbegriffe, die zum Teil mit den handelsrechtliehen identisch, zum Teil davon abweichend sind:

• Anschaffungskosten sind sämtliche Aufwendungen, die geleistet werden, um das Wirtschaftsgut zu erwerben und erforderlichenfalls zur Einsatzfähigkeit zu bringen, vgl. vgl. R 6.2 EStR. • Herstellungskosten sind diejenigen Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen

34

Modul 1 Grundlagen

ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen, vgl. R 6.2 EStR.

• Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Es ist dabei davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Der Teilwert soll die Bedeutung des Wirtschaftsguts für das Unternehmen berücksichtigen, vgl. § 6 (1) Nr. 1 S. 3 EStG und R 6.7 EStR. • Sonderabschreibungen durchbrechen die Maßgeblichkeit. Grundsätzlich richtet sich die steuerliche Absetzung für Abnutzung nach der handelsrechtliehen Abschreibung. § 7 (1) EStG spricht dazu von der Gesamtdauer der venoendung oder Nutzung und analog § 253 (3) S. 2 HGB von den Geschäftsjahren, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Sonderabschreibungen beruhen auf steuerpolitisch begründeten Bewertungsfreiheiten. Über die tatsächliche Wertminderung hinaus kann die Verrechnung betrieblicher Aufwendungen zeitlich vorgezogen werden. Daraus ergibt sich ein Liquiditätsvorteil und auch eine Steuerersparnis, falls der Steuersatz sinkt. Es besteht Kumulierungsverbot, d. h. es darf für ein Wirtschaftsgut nur eine der Vorschriften angewandt werden, § 7a (5) EStG. Auch die Ertragsbesteuerung von Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) basiert auf dem Einkommensteuergesetz. Hinzu kommen Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes (Hinzurechnungen und Kürzungen) bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Körperschaft. Der Begriff Gewerbeertrag ergibt sich hingegen aus dem Gewerbesteuergesetz: Auf Basis des zu versteuernden Einkommens wird durch Hinzurechnungen und Kürzungen von der Personenbesteuerung zur Objektbesteuerung übergegangen. Der Gewerbeertrag ist der Ertrag des inländischen Gewerbeobjekts. Steuerbegünstigte sind die Gemeinden, in denen das Objekt belegen ist. Sie können daher auch über ihr Hebesatzrecht untereinander in Wettbewerb treten und so die betriebswirtschaftliche Standortentscheidung beeinflussen. Unter betriebswirtschaftliehen Gesichtspunkten sind bei der Gewerbesteuer vorbehaltlich der Freibetragsregelung die folgenden Aspekte zu beachten:

• Entgelte für Schulden werden zu einem Viertel hinzugerechnet. Dies kann Einfluss auf die Entscheidung Eigen- oder Fremdfinanzierung haben. • Bei der Betriebsübernahme führt die Gewährung einer Leibrente an den bisherigen Eigentümer ebenfalls zu einer Hinzurechnung mit einem Viertel, d. h. diese Betriebsausgabe wird bei der Gewerbebesteuerung geringfügiger berücksichtigt. Gleiches gilt für dauernde Lasten. • Auch die Entscheidung Mieten oder Kaufen (inkl. Leasing) führt zu einer unterschiedlichen Beurteilung durch die Gewerbesteuer. Dies gilt nun auch für Immobilien, d. h. der Flexibilitätsvorteil des Mietens ist abzuwägen gegen die Vorteile aus dem Eigentum am Wirtschaftsgut. • Schließlich fließt die zeitlich befristeten Nutzung von Rechten, insb. Konzessionen und Lizenzen, in die Gewerbesteuerlast mit ein. Insgesamt sind diese Einflüsse in betriebswirtschaftliche Entscheidungen zwar einzubeziehen, ihr Gewicht kann jedoch als eher gering eingeschätzt werden.

Lerneinheit 1.2 Betriebswirtschaftliehe Steuerlehre

35

1.2.4 Leistungsbesteuerung Der Umsatzsteuer unterliegen die Umsätze, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens im Erhebungsgebiet tätigt. Die Besteuerung knüpft an einen wirtschaftlichen Verkehrsvorgang an, weshalb die Umsatzsteuer zu den Verkehrsteuern zählt. Ferner ist sie eine allgemeine Verbrauchsteuer. Sie wird im Normalfall erst durch Leistungen an den Endverbraucher wirksam. Sie ist eine nicht kumulativ wirkende Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug, im nichtamtlichen Sprachgebrauch daher als Mehrwertsteuer bezeichnet. Der Unternehmer ist L d. R. nur Steuerschuldner, nicht aber Steuerträger (indirekte Steuer). Er errechnet die abzuführende Umsatzsteuer bzw. den Erstattungsanspruch selbst. Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr.

Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechtes ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, vgl. § 2 (1) S. 1 UStG; durch die berufliche Tätigkeit werden auch Vermögensverwaltung, Freiberufler sowie Landund Forstwirte erfasst. Das Unternehmen LS.d. UStG umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers, § 2 (1) S. 2 UStG. Jeder Unternehmer hat nur ein Unternehmen (Einheitstheorie). Wechselseitige Leistungen zwischen Betrieben eines Unternehmers sind daher nicht steuerbare Innenumsätze. Für das gesamte Unternehmen ist für einen Voranmeldungszeitraum nur eine USt-Voranmeldung und für einen Veranlagungszeitraum nur eine Umsatzsteuererklärung (Steueranmeldung) abzugeben. Die Steuer entsteht grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde, vgl. § 13 UStG. Man unterscheidet dabei die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten, vgl. § 16 UStG (Sollbesteuerung), und die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten, vgl. § 20 UStG, (Istbesteuerung). • Bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Dies gilt auch für Teilleistungen und Anzahlungen, d. h. die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Anzahlung vereinnahmt worden ist. • Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Diese Regelung soll die Liquidität kleinerer Unternehmen sowie die freien Berufe entlasten. Bei unentgeltlichen Leistungen entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt, z. B. Gegenstände zu privaten Zwecken entnommen bzw. genutzt oder Aufwendungen ohne Gegenleistung gemacht worden sind. Ist z. B. ein Pkw dem Unternehmern zugeordnet und wird für Privatfahrten genutzt, so ist für diese private Nutzung (als unentgeltliche Leistung) Umsatzsteuer abzuführen. Daher ist es erforderlich, in einem Fahrtenbuch die betrieblichen und privaten Nutzungen zu erfassen.

36

Modul 1 Grundlagen

Die Steuer für die Einfuhr (Einfuhrumsatzsteuer) entsteht nach den Bestimmungen des Zollrechts, vgl. § 21 (2) UStG.

Voranmeldungszeitraum ist im Regelfall der Kalendermonat, vgl. § 18 UStG. Die Umsatzsteuer ist bis am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist das Entgelt, vgl. § 10 UStG, d. h. alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Der Begriff Entgelt betont, dass die Zahlung eine Gegenleistung für eine erhaltene oder noch zu erhaltende Leistung darstellt. Und wenn die Leistung nicht erbracht wird, liegt auch kein umsatzsteuerbarer Tatbestand vor. Auch eine Schadenersatzzahlung z. B. oder Verzugszinsen stellt kein Entgelt dar und unterliegen daher auch nicht der Umsatzsteuer. Umsatzsteuer auf empfangene Leistungen kann der Unternehmer als Vorsteuer von der Umsatzsteuerzahllast abziehen, vgl. § 15 UStG, sofern er eine entsprechende Rechnung vorliegen hat und die Leistungen für sein Unternehmen und zur Ausführung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze verwendet. Unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ist vor allem die Liquiditätswirkung des Umsatzsteuersystems zu beachten, insbesondere wenn aufgrund der Sollbesteuerung Umsatzsteuer abzuführen ist, die Liquiditätszuflüsse sich jedoch verzögern oder gar ausfallen. Erst bei endgültiger Uneinbringlichkeit, vgl. § 17 (2) Nr. 1 UStG LV.m. A 17.1 (5) UStAE, darf die Umsatzsteuer korrigiert werden.

Lerneinheit 1.2 Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

37

Betriebswirtschaftl iche Steuerlehre 1.

Charakterisieren Sie, womit sich die betriebswirtschaftliche Steuerlehre beschäftigt und grenzen Sie sie von den anderen Steuerwissenschaften ab.

2.

Nennen Sie die vier Aufgaben der betriebswirtschaftJlchen Steuerlehre.

3.

Weiche Arten von Finanzabgaben können Sie unterscheiden?

4.

Unterscheiden Sie den Gleichbehandlungsgrundsatz vom Gleichmäßigkeitsgrundsatz.

5.

Der Betrieb oder das Unternehmen lässt sich als ein System in einem Umsystem charakterisieren. Für welche Beziehungen zum Umsystem interessiert sich die betriebswirtschaftliche Steuerlehre?

6.

Vor welchem Zielkonflikt steht das betriebliche Controlling in Bezug auf Steuern?

7.

Welche Ansatzpunkte für die Besteuerung Im betrieblichen Leistungsprozesses kennen Sie?

8.

Erörtern Sie den Unterschied zwischen direkten und indirekten Steuern sowie den zwischen Subjektsteuern und Objektsteuern.

9.

Grenzen Sie die Begriffe Steuerpflichtiger , Steuerschuldner , Steuerentrichtungspflichtiger, Steuerträger und Steuerdestinalar voneinander ab.

10. Definieren Sie den Begriff .Bemessungsgrundlage" und grenzen Sie die Begriffe "Steuertarif" und "Steuersatz" voneinander ab. 11. Nennen Sie die für die Durchsetzung der Ansprüche des Steuergläubigers erforderlichen drei Schritte. 12. Unterscheiden Sie zwischen persönlicher und sachlicher Steuerpflicht. 13. Die Einkommensteuer dient der Ertragsbesteuerung. Über welche Stufen gelangen Sie von den Vermögenszuflüssen zur festzusetzenden Einkommensteuer? 14. Wieso kann es zu Unterschieden zwischen HandelsbIlanzgewinn, Steuerbilanzgewinn, zu versteuerndem Einkommen und Gewerbeertrag kommen. 15. Welche Tatbestände unterliegen der Leistungsbesteuerung?

38

Modul 1 Grundlagen

Betriebswirtschaftliehe Steuerlehre 1.

Gegenstand der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist die Besteuerung der Unternehmen und der Unternehmer bzw. Gesellschafter. Sie untersucht die Besteuerung als einen von vielen betrieblichen Einflussfaktoren und ist abzugrenzen von der Finanzwissenschaft, die sich mit Steuern aus staatswirtschaftlicher und wirtschaftspolitischer Sicht beschäftigt, sowie von der rechtswissenschaftlichen Betrachtung, d. h. Steuerrecht und Verfassungsrecht.

2.

Sie soll feststellen, welche Steuern in den Unternehmen und bei den Unternehmern bzw. Gesellschaftern anfallen und diese nach Steuerarten unterscheiden, die Bestimmungsfaktoren der Steuerbelastungshöhe erklären, zielorientierte Verhaltensregeln finden, um die Besteuerung in den betriebswirtschaftlichen Entscheidungsprozess einzubeziehen sowie bei der Gestaltung des Steuerrechts mitwirken durch Einflussnahme auf die Gesetzgebung und Rechtsprechung.

3.

Gebühren sind Geldleistungen als Gegenleistung für die Inanspruchnahme von öffentlichen Einrichtungen oder für besondere Leistungen der öffentlichen Hand. Beiträge sind Aufwendungsersatzleistungen für die Bereitstellung öffentlicher Einrichtungen. Strafabgaben sind auferlegte Geldleistungen zur Durchsetzung von Gesetzen. Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen, vgl. § 3 (1) AO.

4.

Gleichbehandlungsgrundsatz: Steuern werden bei allen erhoben, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Gleichmäßigkeitsgrundsatz: Gleiche wirtschaftliche Tatbestände müssen steuerlich gleich belastet werden.

5.

Steuertatbestände generieren zunächst Informationsbeziehungen zum politischgesetzlichen Umsystem, angefangen mit der Beschaffung der für die steuerliche Beurteilung von Sachverhalten notwendigen Informationen über gesetzliche Regelungen und über richterliche Einschätzungen von strittigen Sachverhalten, ferner Informationsbeziehungen zu den zuständigen Finanzbehörden, insb. Steuererklärungen und Steuerbescheide, bis hin zu Geldbeziehungen, d. h. termingerechte Steuerabführung und Berücksichtigung steuerlicher Nebenleistungen, die vor allem in der kurzfristigen Finanzplanung berücksichtigt werden müssen.

6.

Die verschiedenartigen Ziele, die in Unternehmen formuliert werden, können auf die beiden Oberziele Existenzsicherung und Gewinnmaximierung zurückgeführt werden. Existenzsicherung bedeutet dabei Insolvenz vermeiden, und dies ist besonders in Bezug auf Steuerschuldverhältnisse brisant. Das Ziel der Gewinnmaximierung bedeutet steuerlich die Minimierung der Steuerbelastung (Minimalprinzip), wobei dazu die Zahlungsbelastung und die Mitwirkungsbelastung zu unterscheiden sind, denn steuergesetzliche Mitwirkungspflichten, insb. die Lohnbuchhaltung und die Steuerbilanzerstellung, binden Mitarbeiterpotenziale.

Lerneinheit 1.2 Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

7.

39

Die Mittelbeschaffung, der Mittelbestand und der Mitteleinsatz: Die Beschaffung von Grundstücken unterliegt der Grunderwerbsteuer. Die Beschaffung von Gegenständen aus dem Ausland unterliegt Zöllen und der Einfuhrumsatzsteuer. Der Bestand an Grundstücken unterliegt der Grundsteuer. Die Unternehmensleistungen werden allgemein durch die Umsatzsteuer besteuert. Spezielle Unternehmensleistungen unterliegen speziellen Steuern. Die Weitergabe von Verbrauchsgütern kann einer Besteuerung unterliegen: Energiesteuer, Branntweinsteuer, etc. (spezielle Verbrauchsteuern). Die Gewährung von Versicherungsschutz unterliegt der Versicherungsteuer. Das Ergebnis der Unternehmensleistung wird als Ergebnisbestand und als Ergebnisausschüttung besteuert: Besteuerung des Einkommens (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer); Besteuerung des Gewerbeertrags (Gewerbesteuer); Besteuerung der Ausschüttung (Kapitalertragsteuer). Vermögensübertragung können der Erbschaftsteuer oder der Schenkungsteuer unterliegen.

8.

Nach dem Steuerschuldner lassen sich direkte und indirekte Steuern unterscheiden. Bei direkten Steuern sind Steuerschuldner und Steuerträger identisch, z. B. bei der Einkommensteuer. Bei indirekten Steuern wird die Steuer vom Steuerzahler auf den Steuerträger überwälzt, z. B. bei der Umsatzsteuer. Nach dem Steuerverfahrensrecht und der Heranziehung zur Besteuerung unterscheidet man zwischen Subjektsteuern und Objektsteuern. Bei Subjektsteuern ist Art und Höhe der Besteuerung von den besonderen Merkmalen des Steuersubjektes abhängig, bei Objektsteuern von den besonderen Merkmalen des Steuerobjektes ohne Ansehen des Subjektes.

9.

Die Steuerpflicht ist in § 33 AO definiert als Oberbegriff für alle Pflichten im Zusammenhang mit Steuertatbeständen. Ein Steuerschuldner ist nur Träger vermögensrechtlicher Pflichten. Er muss nicht mit dem Steuerentrichtungspflichtigen übereinstimmen, z. B. bei der Lohnsteuer schuldet der Arbeitnehmer die Steuer, der Arbeitgeber ist entrichtungspflichtig, da sie eine Quellensteuer ist. Steuerdestinatar ist, wer nach dem Willen des Gesetzgebers die Steuer tragen soll, Steuerträger ist derjenige, der sie tatsächlich trägt. So soll z. B. der Endverbraucher die Umsatzsteuer tragen, bei harter Konkurrenz lässt sie sich jedoch kaum auf diesen überwälzen.

10. Bemessungsgrundlage ist die Größe, die das Steuerobjekt quantifiziert. Steuertarif ist eine Liste oder Formel, die für jede Höhe der Bemessungsgrundlage einer Steuerart den zugehörigen Steuersatz angibt. 11. Ermittlung des Steuertatbestands, Festsetzung der Steuerschuld, Erhebung des Anspruchs. 12. Die persönliche Steuerpflicht regelt, wer nach den Steuergesetzen steuerpflichtig ist. Allgemeine Regelungen dazu findet man in der AO: derjenige, den die sachliche Steuerpflicht selbst trifft, vgl. § 33 (1) AO, gesetzliche Vertreter, z. B. einer GmbH oder AG, aber auch Geschäftsführer von Personenvereinigungen, ferner Vermögensverwalter, vgl. § 34 (1) AO. Spezielle Regelungen zu den einzelnen Steuerarten findet man in den sonstigen Steuergesetzen. Die sachliche Steuerpflicht, vgl. § 33 (1) AO, wird begründet durch Sachverhalte, die dazu führen, dass eine Steuer geschuldet wird, für eine Steuer zu haften ist, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen ist, eine

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Modul 1 Grundlagen

Steuererklärung abzugeben ist, Sicherheit zu leisten ist Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind oder andere, durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen sind. 13. Zunächst sind aus den Vermögenszuflüssen die nicht steuerbaren und die steuerfreien auszusondern, dann die einkunftsbedingten Abflüsse abzuziehen. Der verbleibende Reinertrag wird als "Einkünfte" bezeichnet. Durch Anwendung der Vorschriften des EStG gelangt man durch diverse Hinzurechnungen und Kürzungen zum zu versteuernden Einkommen, auf das der Tarif angewandt wird. Weitere Hinzurechnungen und Kürzungen führen dann von der tariflichen zur festzusetzenden Einkommensteuer (schrittweise erläutert in R 2 EStR). 14. Handelsrecht und Steuerrecht unterscheiden sich in den Ansatz- und Bewertungsvorschriften. Ferner gibt es z. B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, die zwar in der Steuerbilanz enthalten, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens jedoch außerbilanzieli hinzuzurechnen sind. Der Gewerbeertrag ist der Gewinnbegriff der Gewerbesteuer als Objektsteuer. Das zu versteuernden Einkommen wird durch Hinzurechnungen und Kürzungen entpersonalisiert. 15. Der Umsatzsteuer unterliegen die Umsätze, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens im Erhebungsgebiet tätigt, vgl. § 1 (1) UStG.

Abgabenordnung In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

Steuerverwaltungsakte verstehen und nachvollziehen

•

zwischen Ermittlung, Festsetzung und Erhebung von Steuern unterscheiden

•

den Umgang mit Fristen und Terminen beherrschen und Fristläufe berechnen

•

steuerliche Nebenleistungen kennen und berechnen

•

Vertreterhaftung und Erwerberhaftung in ihrem Umfang beurteilen

•

den Einspruch als Rechtsbehelfsmöglichkeit des Steuerpflichtigen kennen

•

Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen bei der Außenprüfung verstehen

1.3.1 Steuerverwaltungsakt In § 118 S. 1 AG (identisch mit § 35 VwVfG) ist der Verwaltungsakt wie folgt definiert: Ein Verwaltungsakt ist •

jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme,

•

die eine Behörde,

•

zur Regelung eines Einzelfalles,

•

auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und

•

die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

Diese fünf Voraussetzungen müssen erfüllt sein, damit ein Verwaltungsakt vorliegt. Der im Steuerrecht bedeutendste Verwaltungsakt ist der Steuerbescheid. Er •

enthält die Steuerfestsetzung (hoheitliche Maßnahme),

•

welche ein Finanzamt (Behörde)

•

zur Regelung eines einzelnen Steuerfalls

•

auf dem Gebiet der Steuern (= öffentliches Recht) trifft.

•

Er entfaltet mit Bekanntgabe unmittelbare Rechtswirkung gegen den Steuerpflichtigen.

42

Modul 1 Grundlagen

Jeder Steuerbescheid stellt daher einen Verwaltungsakt dar, sodass auch hier die Regelungen der §§ 118 ff. AO gelten, jedoch nur insoweit, als das in den §§ 155 ff. AO nicht anderes bestimmt ist. Auf dem Gebiet des Steuerrechts können begünstigende und belastende Verwaltungsakte unterschieden werden. Begünstigende Verwaltungsakte sind solche, die für einen Steuerpflichtigen ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründen oder bestätigen, so definiert in § 130 (2) AO, z. B. eine Fristverlängerung nach § 109 AO, die einem Steuerpflichtigen gewährt wird. Belastende Verwaltungsakte hingegen begründen für den Steuerpflichtigen einen Nachteil, z. B. ein Steuerbescheid nach § 155 AO. Die Voraussetzung für das Wirksamwerden eines Verwaltungsaktes ist gern. § 124 (1) AO die Bekanntgabe gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist. Nach § 119 (2) S. 1 AO kann ein Verwaltungsakt schriftlich, elektronisch, mündlich oder in anderer Weise (durch schlüssiges Verhalten) erlassen werden. Aus Gründen der allgemeinen Rechtssicherheit werden Verwaltungsakte überwiegend schriftlich erteilt. § 122 (2) bis (5) AO unterscheidet die folgenden Formen der Bekanntgabe: Übersicht Formen der Bekanntgabe von Verwaltungsakten

Übermittlung durch die Post Zugangsfiktion:

Elektronische Übermittlung

Öffentliche Bekanntgabe

Zugangsfiktion:

Zugangsfiktion:

- 3 Tage nach Absendung - Ausland: 1 Monat

- Inland: 3 Tage

- zwei Wochen

Zustellung nach dem VwZG Zustellungsurkunde: mit Zustellung Einschreiben: 3 Tage

Bei Übermittlung durch die Post im Inland gilt gern. § 122 (2) AO ein schriftlicher Verwaltungsakt, z. B. ein Steuerbescheid, als am dritten Tag nach Aufgabe zur Post bekannt gegeben, bei einer Übermittlung im Ausland beträgt die Zugangsfrist einen Monat. Der Tag der Aufgabe zur Post wird nicht mitgezählt. Fällt das Fristende auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag, so verlängert sich die Frist gern. § 108 (3) AO bis zum nächsten Werktag. Der Tag der Bekanntgabe ist somit immer ein Werktag. Die Zugangsfiktionen des § 122 (2) Nr. 1 und Nr. 2 AO gelten nicht, wenn der Verwaltungsakt nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Nach § 122 (2) AO hat die Finanzbehörde grundsätzlich zu beweisen, dass der Verwaltungsakt dem Adressaten zugegangen ist. Ein elektronisch übermittelter Verwaltungsakt gilt nach § 122 (2a) AO am dritten Tag nach der Absendung als bekannt gegeben. Dies gilt dann nicht, wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Auch hier hat die Finanzbehörde im Zweifelsfalle den Zugang des Verwaltungsaktes und den Zeitpunkt des Zuganges nachzuweisen. Nach § 122 (3) AO darf ein Verwaltungsakt auch öffentlich bekannt gemacht werden, wenn dies durch Rechtsvorschriften zugelassen ist. Eine Zustellung nach dem Verwaltungszustellungsgesetz (VwZG) gern. § 122 (5) AO erfolgt dann, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder behördlich angeordnet

Lerneinheit 1.3 Abgabenordnung

43

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wird. Bei der Zustellung ist grundsätzlich in zwei Arten zu unterscheiden: mittels Postzustellungsurkunde oder per eingeschriebenem Brief (nicht EinwurfEinschreiben). Bei der Zustellung per Postzustellungsurkunde ist für die Bekanntgabe des Verwaltungsaktes der Zeitpunkt der tatsächlichen Zustellung maßgebend. Bei der Zustellung per Einschreiben gilt die Bekanntgabe mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post als zugestellt.

1.3.2 Fristen und Termine Eine Frist ist gern. BFH-Urteil vom 14.10.2003 (IX R 68/98 - BStBl II, S. 898) ein abgegrenzter, bestimmter oder jedenfalls bestimmbarer Zeitraum, dessen Beachtung oder Ablauf die Rechtsgrundlage ändert. Ein Termin ist ein bestimmter Zeitpunkt, dessen Beachtung oder Verstreichen die Rechtsgrundlage ändert, an dem also etwas geschehen soll oder zu dem eine Wirkung eintritt. Fälligkeitstermine geben das Ende einer Frist an. Die Abgabenordnung unterscheidet gesetzliche und behördliche Fristen. Gesetzliche Fristen sind Fristen, die gesetzlich genau bestimmt sind. Hierzu zählen z. B. die Einspruchsfrist nach § 355 AO, die Erklärungsfrist nach § 149 AO und die Zahlungsfrist nach § 222 AO. Behördlichen Fristen sind Fristen, die im Einzelfall von der Behörde festgelegt werden. Hierzu zählen z. B. die Frist zur Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO und die Stundungsfrist nach § 222 AO. Behördlich festgelegte Fristen, sowie Erklärungs- und Zahlungsfristen können nach § 109 (1) AO verlängert werden. Für die Berechnung der Fristen gelten gern. § 108 (1) AO grundsätzlich die Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Für den Beginn einer Frist unterscheidet das BGB zwei Arten von Fristen: Ereignisfristen in § 187 (1) BGB und Beginnfristen in § 187 (2) BGB. Bei den Ereignisfristen bleibt der Tag des Ereignisses (z. B. die Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides) unberücksichtigt, d. h. die Frist beginnt mit Ablauf des Tages der Bekanntgabe. Bei Beginnfristen zählt der Anfangstag bei der Fristberechnung mit, d. h. die Frist beginnt mit Ablauf des Vortages um 24:00 Uhr. Das Ende einer Frist wird bestimmt durch die Fristdauer. Hinsichtlich der Dauer einer Frist wird unterschieden in Tagesfristen, Wochenfristen, Monatsfristen und ]ahresfristen. Bei Tagesfristen ist gern. § 188 (1) BGB das Fristende der letzte Tag der Frist um 24:00 Uhr. Eine Wochenfrist endet mit Ablauf des Tages in der nächsten Woche, der den gleichen Wochentagnamen hat wie der Tag des Ereignisses. Eine Monatsfrist endet mit Ablauf des Tages im folgenden Monat, der dem gleichen Tag (in seiner Zahl) entspricht, wie der Tag des Ereignisses. Fehlt bei einer Monatsfrist der entsprechende Tag im Folgernonat, der dem Tag im Monat des Ereignisses entspricht, so endet die Frist gern. § 188 (3) BGB mit Ablauf des letzten Tages dieses Monats. Fällt das Ende einer Tages-, Wochen- oder Monatsfrist auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag, so endet die Frist gern. § 193 BGB § 108 (3) AO mit Ablauf des nächstfolgenden Werktags. War jemand verhindert eine Frist einzuhalten, ohne dass ihn ein Verschulden daran trifft, dann ist ihm gern. § 110 (1) AO auf Antrag die Wiedereinsetzung in

44

Modul 1 Grundlagen

den vorherigen Stand zu gewähren. Mit dieser Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand wird der Steuerpflichtige so gestellt, als hätte er die Frist nicht versäumt. Versäumt ein Steuerpflichtiger eine Frist, so können sich für ihn negative Folgen ergeben: •

Kommt ein Steuerpflichtiger seiner Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nach, kann das Finanzamt einen verspätungszuschlag festsetzen. Nach § 152 (2) S. 1 AG darf der Zuschlag 10 Prozent der festgesetzten Steuer nicht übersteigen und höchstens 25.000 Euro betragen.

•

Die Finanzbehörde kann Säumniszuschläge dann erheben, wenn der Steuerpflichtige seine festgesetzte Steuer nicht bis zum angegebenen Fälligkeitstag gezahlt hat. Nach § 240 (3) S. 1 AG wird ein Säumniszuschlag bei einer Säumnis bis zu drei Tagen nicht erhoben, sofern der Steuerpflichtige die Steuerschuld auf ein Konto der Finanzkasse überunesen hat. Diese Schonfrist gilt jedoch nicht bei Scheck- oder Barzahlung. Fällt das Ende der Schonfrist auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag, so tritt an seine Stelle der nächstfolgende Werktag. Beim Vorliegen einer Einzugsermächtigung können keine Säumniszuschläge anfallen. Nach § 240 0) S. 1 AG beträgt der Säumniszuschlag für jeden angefangenen Monat der Säumnis 1 Prozent des rückständigen auf volle 50 Euro nach unten abgerundeten Steuerbetrages. Die Schonfrist hat auf die Berechnung der Säumniszuschläge keine Auswirkung. Fällt das Ende einer Zahlungsfrist auf einen Samstag, Sonntag oder Feiertag, beginnt gern. § 108 (3) AG der Säumniszeitraum mit Ablauf des nächstfolgenden Werktags. Beim Erlöschen der Steuerschuld endet der Säumniszeitraum.

•

Nach § 233 AG werden Ansprüche aus Steuerschuldverhältnissen verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Steuerliche Nebenleistungen werden nicht verzinst. Zinsen werden z. B. berechnet auf Steuernachforderungen, aber auch Steuererstattungen, bei Stundung einer Steuerforderung, ferner gibt es Hinterziehungszinsen, Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung, etc. Nach § 238 0) AG betragen die Zinsen 0,5 Prozent für jeden vollen Monat des Zinslaufs. Etwaige angefangene Monate bleiben hierbei außer Betracht. Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag auf volle 50 Euro abgerundet, § 238 (2) AG. Nach § 239 (2) S. 2 AG werden Zinsen nur dann festgesetzt, wenn sie mindestens 10 Euro betragen. Die in der Praxis am häufigsten vorkommenden Zinsarten sind Zinsen auf Steuernachforderungen bzw. -erstattungen (§ 233a AG) und Stundungszinsen (§ 234 AG). Bei Zinsen auf Steuernachforderungen oder -erstattungen beginnt der Zinslauf gern. § 233a (2) S. 1 AG grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (Karenzzeit). Die Verzinsung kann gern. § 233a (l) AG nur auf die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Umsatz- oder Gewerbesteuer angewandt werden. Sie ist gesetzlich vorgeschrieben und liegt nach AEAG zu § 233a 0) AG nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Der Zinslauf endet mit Ablauf des

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Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird, d. h. bei Steuerbescheiden mit Bekanntgabe. Die Finanzbehörde kann eine festgesetzte Steuerforderung ganz oder teilweise stunden. Für diese gewährte Stundung werden nach § 234 (l) AG Stundungszinsen erhoben. Das vorzeitige Tilgen einer Steuerschuld ändert an der Zinspflicht grundsätzlich nichts. Der Zinslauf beginnt mit dem Tag, welcher dem Fälligkeitstag folgt. Fällt dieser Tag auf einen Sonn- oder Feiertag, so verschiebt sich dieser Tag auf den nächsten Werktag. Das Ende des Zinslaufes ist der in der Stundungsverfügung angegebene letzte Tag. •

Nach § 328 AG kann die Finanzbehörde einem Steuerpflichtigen ein Zwangsgeld auferlegen, wenn dieser seinen steuerlichen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt (bspw. Nichtabgabe einer Steuererklärung). Nach § 332 AG muss das Zwangsgeld schriftlich angedroht werden.

Die folgende Übersicht fasst alle steuerlichen Nebenleistungen, die aus Fristbzw. Pflichtversäumnis entstehen können, zusammen: Übersicht Steuerliche Nebenleistungen

Verspätungszusch1ä.2e

zuschläae

§ 152 AG

Säumnis-

I

Zinsen

Zwangsgelder

§ 240 AG

§§ 233 bis 237 AG

§ 329 AG

Abgabepflicht

Zahlungspflicht

Zahlungspflicht

Mitwirkungspflicht

bis zu 10 %

1 % je angefangener Monat

0,5 % pro vollem Monat

müssen schriftlich angedroht werden

auf volle 50 Euro abrunden

ab 15 Monate

max. 25.000 Euro

In Bezug auf das Entstehen steuerlicher Pflichten sind die im Nachfolgenden beschriebenen, in logischer Reihenfolge stehenden drei Verfahren zu unterscheiden: Übersicht Besteuerungsverfahren

Ermittlunesverfahren

Pestsetzunasverfahren

Brhebunasverfahren

Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen

Festsetzung der Steuer = Begründung des Steueranspruchs, i. d. R. durch Steuerbescheid

Umsetzung des Steueranspruchs

I

1.3.3 Ermittlungsverfahren Bevor Steuern endgültig festgesetzt werden, müssen zuvor die Besteuerungsgrundlagen ermittelt worden sein. Dies geschieht im Ermittlungsverfahren. Hierbei haben sowohl der Steuerpflichtige als auch die Finanzbehörde gewisse Mitwirkungspflichten.

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Modul 1 Grundlagen

Neben den besonderen Mitwirkungspflichten, auf die unten näher eingegangen wird, gibt es einige allgemeine Mitwirkungspflichten wie z. B. der allgemeine Besteuerungsgrundsatz gem. § 85 AO. Danach haben die Finanzbehörden die Steuern gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Der allgemeine Untersuchungsgrundsatz nach § 88 AO besagt, dass die Finanzbehörden alle für einen Einzelfall bedeutsamen, auch die für den Steuerpflichtigen günstigen Umstände, zu berücksichtigen haben. Des Weiteren haben die Finanzbehörden die Stellung von Anträgen, die Abgabe von Erklärungen oder auch die Berichtigung von Anträgen und Erklärungen dem Steuerpflichtigen gegenüber anzuregen, wenn diese versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben sind. Die Mitwirkungspjlicht des Steuerpflichtigen ergibt sich aus § 90 (1) AO. Der Steuerpflichtige hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Geschäftsbücher (Aufzeichnungen) vorzulegen und auch die entsprechenden Auskünfte hierüber zu geben. Zu den besonderen Mitwirkungspjlichten zählen z. B. Anzeigepflichten nach den §§ 137 bis 139 AO, Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach den §§ 140 bis 148 AO und Erklärungspflichten nach den §§ 149 bis 153 AO. •

Im Gegensatz zu den Auskunftspflichten muss bei der Anzeigepflicht der Steuerpflichtige von sich aus tätig werden. Hierzu zählt beispielsweise die steuerliche Erfassung von nicht natürlichen Personen oder das Anzeigen über den Beginn einer Erwerbstätigkeit.

•

Buchführungs- und Aufzeichnungspjlichten sind grundsätzlich voneinander zu unterscheiden. Bei der Buchführung werden alle Geschäftsvorfälle erfasst. Die Aufzeichnungspflichten hingegen erfassen nur bestimmte einzelne Sachverhalte, die steuerlich relevant sind. Buchführungspflichten werden in handelsrechtliche und steuerrechtliche Buchführungspflichten unterschieden. Handelsrechtlich buchführungspflichtig ist jeder gewerbliche Unternehmer, dessen Unternehmen einen nach Art oder Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Die steuerlichen Buchführungspflichten der Kaufleute werden aus § 140 AO abgeleitet. Die steuerlichen Buchführungspflichten werden darüber hinaus durch § 141 AO erweitert. Den Hinweis, wann eine Buchführungspflicht zu beginnen hat, muss die Finanzbehörde erbringen. Bei den Aufzeichnungspjlichten werden auch aus dem Handelsrecht und aus dem Steuerrecht abgeleitete Aufzeichnungspflichten unterschieden.

•

Erklärungspjlichten ergeben sich aus den einzelnen Steuergesetzen. Sie bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Darüber hinaus ist derjenige zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet, wer hierzu von einer Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann persönlich oder durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Der Steuerpflichtige hat die in der Steuererklärung gemachten Angaben nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Nach § 149 (2) S. 1 AO sind Steuererklärungen - soweit die Einzelsteuergesetze nichts anderes bestimmen - fünf Monate nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes abzugeben. Die Finanzbehörde kann diese Frist auf Antrag verlängern.

Lerneinheit 1.3 Abgabenordnung

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Auch die Außenprüfung gern. §§ 193 ff. AO dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Sie kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Gern. § 197 AO muss die Außenprüfung durch Bekanntgabe der Prüfungsanordnung (§ 196 AO) angekündigt werden, die die Namen der Prüfer sowie Datum und Uhrzeit des Beginns der Außenprüfung enthalten muss, damit eine strafbefreiende Selbstanzeige gern. § 371 AO vorher noch möglich ist. Sollen bei einer Gesellschaft die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter gern. § 194 (2) AO mitgeprüft werden, muss dies in der Prüfungsanordnung angekündigt werden. Gern. § 194 (3) AO können auch die Verhältnisse anderer Personen, z. B. Lieferanten, geprüft und Kontrollmitteilungen an die zuständigen Finanzämter versandt werden. Eine Verschiebung der Außenprüfung ist gern. § 197 (2) AO auf Antrag des Steuerpflichtigen möglich, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden. Die Befragung von Betriebsangehärigen zu Steuersachverhalten ist gern. § 200 (l) AO nur zulässig, wenn die Auskünfte des Steuerpflichtigen zur Klärung des Sachverhalts unzureichend sind oder keinen Erfolg versprechen. Über das Ergebnis der Außenprüfung ist gern. § 201 AO grundsätzlich eine Schlussbesprechung abzuhalten, in der insbesondere strittige Sachverhalte sowie die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen zu erörtern sind. Über das Ergebnis der Außenprüfung ergeht dann gern. § 202 ein schriftlicher Bericht (Prüfungsbericht) , es sei denn, die Außenprüfung hat zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt.

1.3.4 Festsetzungsverfahren Die Finanzbehörde setzt, sobald das zu versteuernde Einkommen ermittelt wurde, die Steuer fest. Dadurch erst wird der eigentliche Steueranspruch verwirklicht. Festgesetzt wird die Steuer gern. § 155 (l) S. 1 AO durch den Steuerbescheid. Dieser ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, gern. § 157 (1) S. 1 AO schriftlich zu erteilen. Ein Steuerbescheid muss die folgenden Angaben enthalten: •

die den Bescheid erlassende Behörde - § 119 (3) AO,

•

eine schriftliche Begründung - § 121 (1) AO,

•

die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag - § 157 (1) AO,

•

wer die Steuer schuldet - § 157 (l) AO,

•

eine Rechtsbehelfsbelehrung - § 157 (l) AO.

Von der Festsetzung einer Steuer durch Steuerbescheid ist die Steueranmeldung zu unterscheiden. Steueranmeldungen sind gern. § 150 (1) S. 3 AO Steuererklärungen, bei denen der Steuerpflichtige die Steuer selbst zu berechnen hat. Nach § 167 (1) AO ist eine gesonderte Festsetzung dieser Steuer anhand eines Steuerbescheides dann nicht mehr notwendig, es sei denn, dass sie zu einer von der Anmeldung abweichenden Steuer führen würde.

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Modul 1 Grundlagen

Erkennt ein Steuerschuldner, nach Abschluss einer steuerlichen Außenprüfung, seine Zahlungsverpflichtung schriftlich an, steht dies gern. § 167 (1) S. 3 AG einer Steueranmeldung gleich. Die Besteuerungsgrundlagen können entweder in einem Steuerbescheid gemeinsam mit den entsprechenden Rechtsbehelfen oder abweichend hiervon in einem Feststellungsbescheid gesondert festgestellt werden, wenn dies in einem Steuergesetz so bestimmt ist. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn Einkünfte aus gewissen Einkunftsquellen mehreren Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Sie werden dann nicht gesondert festgestellt, wenn hierfür in der Praxis kein Bedürfnis besteht. Dies ist regelmäßig bei Einkünften von Eheleuten der Fall, welche gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. Ein Feststellungsbescheid, z. B. zur Gewinnfeststellung für eine GHG, oder für die Feststellung eines Steuermessbetrags bei der Gewerbesteuer oder der Grundsteuer, ist ein Grundlagenbescheid. Er ist bindend für die Folgebescheide. Eine nachträgliche Änderung solcher Grundlagenbescheide wirkt daher auch auf die Folgebescheide. In Steuermessbescheiden wird keine Steuerschuld festgesetzt, sondern der Steuermessbetrag, aus dem sich durch Anwendung des Hebesatzes die Steuerschuld ergibt. Neben einer endgültigen Steuerfestsetzung kann eine Steuer auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig festgesetzt werden. •

Eine Steuer, welche unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AG) festgesetzt wird, gibt der Finanzbehörde die Möglichkeit, die Steuer schneller festzusetzen, ohne den entsprechenden Steuerfall abschließend prüfen zu müssen. Die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, kann ohne Begründung durch die Finanzbehörde erfolgen. Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Mit Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist entfällt der Vorbehalt.

•

Soweit die Besteuerungsgrundlagen für eine Steuer noch ungewiss sind, kann die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig (§ 165 AG) festsetzen. Solange sie vorläufig festgesetzt ist, kann die Finanzbehörde die Festsetzung in diesem Punkt aufheben oder ändern. Sobald die Ungewissheit beseitigt ist, ist die vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären.

Eine Steuer ist innerhalb einer gesetzlich vorgeschriebenen Frist festzusetzen. Diese Frist wird als Festsetzungsfrist bezeichnet. Gern. § 169 (2) AG beträgt die Festsetzungsfrist: •

für Verbrauchssteuern

ein Jahr,

•

für alle übrigen Steuern

vier Jahre,

•

für leichtfertig verkürzte Steuern

fünf Jahre,

•

für hinterzogene Steuern

zehn Jahre.

Die Festsetzungsfrist beginnt gern. § 170 (l) AG grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. In den Fällen, in denen eine Steuererklärung oder Steueranmeldung einzureichen ist, beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung oder

Lerneinheit 1.3 Abgabenordnung

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Steueranmeldung eingereicht wurde. Dies ist bspw. auch bei der Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer der Fall. Die Festsetzungsfrist beginnt jedoch spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres zu laufen, das auf die Entstehung der Steuer folgt. Ist die Festsetzungsfrist abgelaufen, ist gern. § 169 (1) AO eine Steuerfestsetzung, eine Steueraufhebung oder eine Änderung einer bereits durchgeführten Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig. Durch den Eintritt dieser Festsetzungsuerjäbrung erlischt für den Steuergläubiger der Steueranspruch. Neben der Festsetzungsverjährung (§§ 169 bis 171 AO), welche die Verjährung der noch nicht festgesetzten Steuer beschreibt, definiert die Abgabenordnung noch die Zablungsuerjäbrung (§§ 228 bis 232 AO), welche die Verjährung des Zahlungsanspruchs formuliert.

1.3.5 Erhebungsverfahren Eine Steuer kann grundsätzlich nur dann erhoben werden, wenn sie entstanden, festgesetzt und fällig geworden ist. Nach § 38 AO entsteht eine Steuer allgemein dann, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Wann eine Steuer konkret entsteht, regeln im Einzelnen die Steuergesetze. Nur eine Steuer, die entstanden ist, kann auch festgesetzt und fällig werden. Durch die Steuerfestsetzung wird der Steueranspruch verwirklicht. Die Festsetzung erfolgt in der Regel durch einen Steuerbescheid (§ 218 und § 155 AO). Wann eine Steuer fällig wird, richtet sich im Einzelnen nach den jeweiligen Steuergesetzen. Ist die Fälligkeit einer Steuer gesetzlich kalendermäßig genau geregelt, dann spricht man von Fälligkeitssteuern, z. B. bei der Einkommensteuervorauszahlung. Wird eine Fälligkeitssteuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt, so ist nach § 240 (1) AO für jeden angefangenen Monat des Zahlungsverzuges ein Säumniszuschlag von 1 Prozent des rückständigen Steuerbetrages zu entrichten (sv o.). Ist der Steuerschuldner nicht in der Lage, die fällige Steuern bis zum angegebenen Fälligkeitstag zu zahlen, kann er um Stundung (§ 222 AO) bitten. Steuern können von den Finanzbehörden auf Antrag und Sicherheitsleistung ganz oder teilweise gestundet werden, wenn die Einziehung der Steuer für den Steuerschuldner eine erhebliche Härte darstellen würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Durch die Stundung wird der Fälligkeitstermin einer Steuer hinausgeschoben. Die Stundung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörden. Es besteht daher bei Ablehnung eines Stundungsantrages für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, Einspruch bei der Finanzbehörde einzulegen. Für die Dauer einer gewährten Stundung werden von den Finanzbehörden sog. Stundungszinsen erhoben. Die Zinsen betragen für jeden vollen Monat der Stundung 0,5 Prozent auf den auf volle 50 Euro abgerundeten Steuerbetrag. Nach § 238 AO bleiben angefangene Monate außer Ansatz (s.o.),

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Modul 1 Grundlagen

Eine Steuerschuld erlischt, sobald die Zahlung wirksam geleistet wurde. Eine Zahlung gilt gern. § 224 (2) AG dann als wirksam geleistet, wenn der fällige Betrag bei der Finanzkasse eingegangen ist, d. h. bei Barzahlung am Tag der Übergabe oder Übersendung, bei überweisung am Tag der Gutschrift auf einem Konto der Finanzkasse, bei vorliegen einer Einzugsermächtigung am Fälligkeitstag. Bei Scheckzahlung gilt die Gutschrift als drei Tage nach Eingang des Schecks erfolgt. Sowohl die Finanzbehörde als auch der Steuerschuldner können einander die Aufrechnung (§ 226 AG) erklären. Dies bedeutet, dass zwei sich gegenüberstehende Forderungen durch Verrechnung getilgt werden können. Die Aufrechnung ist an folgende Voraussetzungen gebunden: Der Schuldner der einen Forderung muss der Gläubiger der anderen Forderung sein, es muss eine Gleichheit der Forderungen vorliegen (Geldforderung), die Forderungen müssen entstanden sein, und die Forderungen müssen fällig sein. Die Finanzbehörden können gern. § 227 0) AG eine Steuer unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder zum Teil erlassen, wenn die Einziehung der Forderung nach Lage des jeweiligen Einzelfalles unbillig wäre. Der Erlass ist grundsätzlich eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde. Die Abgabenordnung sieht in den §§ 69 ff. vor, dass bestimmte Personen für die Ansprüche aus Steuerschuldverhältnissen anderer haften. Insbesondere die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen (AG, GmbH) haften gern. § 69 AG infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten steuerlichen Pflichten. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. Ferner haftet der Betriebsübernehmer gern. § 75 AG für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet, vorausgesetzt, dass das Unternehmen als Ganzes übereignet wurde und fortgeführt werden soll, die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens, gilt nicht für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und für Erwerbe im Vollstreckungsverfahren und kann vertraglich nicht ausgeschlossen werden. Gegen Haftende ergeht gern. § 191 AG ein Haftungsbescheid.

1.3.6 Rechtsbehelfsverfahren Ein Rechtsbehelfsverfahren ist eine rechtliche Möglichkeit gegen eine Entscheidung oder einen nachteiligen Rechtszustand mit dem Ziel der Aufhebung oder Abänderung vorzugehen. Die Abgabenordnung unterscheidet zwei Arten von Rechtsbehelfsverfahren: das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren und das gerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. Als außergerichtliebes Rechtsbehelfsveifahren lässt die Abgabenordnung lediglich den Einspruch zu. Der Einspruch ist dann zulässig, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

Lerneinheit 1.3 Abgabenordnung

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Übersicht Zulässigkeit des Einspruchs

Stattha.fti2keit § 347-(1) AO

Beschwer § 350 AO

Frist

Fonn

§ 355 AO

§ 357. (1) AO

I

Statthaftigkeit bedeutet, dass der Einspruch gegen Verwaltungsakte nur in ganz bestimmten Angelegenheiten zulässig ist, und zwar gern. § 347 (1) AO in Abgabenangelegenheiten. Dabei unterscheidet § 347 (1) AO zwei Arten von Einsprüchen: den Einspruch gegen einen erlassen Verwaltungsakt - § 347 (1) S. 1 AO, und den Einspruch gegen Nichterlass eines Verwaltungsaktes - Untätigkeitseinspruch, § 347 (1) S. 2 AO. Als Beschwer wird gern. § 350 AO der rechtliche Umstand bezeichnet, von einer negativen hoheitlichen Entscheidung betroffen zu sein. Die Beschwer ist allgemeine Voraussetzung für die Zulässigkeit von Rechtsmitteln. Es lässt sich nur dann gegen staatliches Handeln vorgehen, wenn man dadurch selbst beschwert wird. § 352 AO regelt die Einspruchsbefugnis bei einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, z. B. beim Gewinnfeststellungsbescheid für eine KG. Ein Kommanditist kann nur nach § 352 (l) Nr. 4 oder Nr. 5 AO beschwert sein. Nach § 355 (1) S. 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes einzulegen. Die Einspruchsfrist ist eine gesetzlich festgelegte Frist und kann nicht durch die entsprechende Finanzbehörde verlängert werden. War der Einspruchsführer ohne Verschulden daran gehindert die Einspruchsfrist einzuhalten, hat er nach § 110 (1) AO die Möglichkeit, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu beantragen. Der Einspruch ist nach § 357 (1) S. 1 AO schriftlich einzureichen oder entsprechend zur Niederschrift zu erklären. Die entsprechende Finanzbehörde hat gern. § 367 (2) S. 1 AO den Sachverhalt in vollem Umfang zugunsten oder auch zuungunsten erneut zu prüfen. Dies kann natürlich zur Folge haben, dass eine sog. Verbösernng eintritt. Ist dies der Fall, ist dem Steuerpflichtigen die Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Nimmt der Steuerpflichtige den Einspruch zurück, dann kann gern. § 362 (1) AO die Verböserung verhindert werden. Den Weg des gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens kann der Steuerpflichtige dann einschlagen, wenn er sich durch die Entscheidung im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren in seinen Rechten verletzt fühlt. Die gerichtlichen Rechtsbehelfe sind die Klage nach den §§ 40 ff. FGO und die Revision nach den §§ 115 ff. FGO. •

Die Klage ist beim zuständigen Finanzgericht schriftlich zu erheben. Die Frist zur Erhebung der Klage beträgt einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. Über die Klage wird durch ein Urteil entschieden.

•

Als Revision wird in der Rechtswissenschaft ein Rechtsmittel verstanden, dass zur Überprüfung eines gerichtlichen Urteils auf Rechtsfehler durch ein übergeordnetes Gericht angewendet wird. Die Revision kann gegen ein Urteil des Finanzgerichtes beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegt werden.

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Modul 1 Grundlagen

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils schriftlich einzulegen. Nach einem weiteren Monat muss die Revision begründet werden. Der BFH entscheidet durch Urteil (BFH-Urteil).

1.3.7 Korrekturverfahren Ist ein Steuerbescheid bekannt gegeben, aber fehlerhaft, dann kann er unter Umständen berichtigt werden. Die Abgabenordnung unterscheidet dazu die folgenden Korrekturnormen: Übersicht Korrekturnormen der AO

Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten

Rücknahme und Widerruf

Vorbehalts- und vorläufige Steuerfestsetzunaen

Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

§ 129 AG

§§ 130, 131 AG

§§ 164, 165 AG

§§ 172 ff. AG

Enthält ein Verwaltungsakt offenbare Unrichtigkeiten nach § 129 AG wie z. B. Schreib- oder Rechenfehler, kann er jederzeit, solange die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, berichtigt werden. Es muss ausgeschlossen sein, dass es sich um einen Beurteilungsfehler handelt. Der Fehler darf rein mechanischer Art sein. Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids, § 171 (2) AG. Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist ein Antrag auf Berichtigung nach § 129 AG gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bis über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist, § 171 (3) AG. § 129 AG ist für jede Art von Verwaltungsakt anwendbar (Nichtsteuerbescheide und Steuerbescheide). Nichtsteuerbescheide können durch Rücknahme oder Widerruf geändert werden. Der Unterschied zwischen Rücknahme und Widerrnf liegt darin, dass rechtswidrige Verwaltungsakte zurückgenommen, rechtsmäßige Verwaltungsakte widerrufen werden. •

Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden, § 130 (1) AG.

•

Ein rechtmäßiger nicht begünstigender Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft underrufen werden, außer wenn ein Verwaltungsakt gleichen Inhalts erneut erlassen werden müsste oder aus anderen Gründen ein Widerruf unzulässig ist, § 131 (2) AG.

•

Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden, 1. wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwal-

tungsakt vorbehalten ist,

Lerneinheit 1.3 Abgabenordnung

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2. wenn mit dem Verwaltungsakt eine Auflage verbunden ist und der Begünstigte diese nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat,

3. wenn die Finanzbehörde auf Grund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde. Diese Vorschriften sind für Steuerbescheide und ähnliche Verwaltungsakte ausgeschlossen, § 172 (1) S. 1 Nr. 2 Buchst. d, 2. Halbsatz AO. Es lassen sich die folgenden Steuerbescheide und steuerbescheidähnlichen Verwaltungsakte unterscheiden: •

Prämien- und Zulagenbescheide, z. B. Wohnungsbauprämie, Investitionszulage

•

Vergütungsbescheide - § 155 (4) AO

•

Steueranmeldung - §§ 167, 168 AO

•

Steuerbescheid - § 155 AO

•

Steuermessbescheid - § 184 (l) Satz 3 AO

•

Zuteilungsbescheid - § 190 Satz 2 AO

•

Zinsbescheid - § 239 (1) AO

•

Zerlegungsbescheid - § 185 AO

•

Feststellungsbescheide - § 181 (1) Satz 1 AO

Die steuerbescheidähnlichen Verwaltungsakte sind wichtig für die Beurteilung der Festsetzungsverjährung gemäß der §§ 169 ff. AO, der Korrekturnormen nach den §§ 172 ff. AO und die Vorbehaltsfestsetzung nach § 164 AO. Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf, § 164 (1) AO. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Eine Steueranmeldung, z. B. die Umsatzsteuervoranmeldung, steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, § 168 AO. Solange der Vorbehalt besteht, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden. Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Sie muss schriftlich mit Rechtsbehelfsbelehrung erfolgen, § 157 (l) Satz 1 und 3 AO. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt gern. § 164 (3) S. 3 AO aufzuheben. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt gern. § 164 (4) AO, wenn die Festsetzungsfrist abläuft.

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Modul 1 Grundlagen

Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden, § 165 (1) AO. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn 1. ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2 AO), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die

Steuerfestsetzung wirksam werden, 2. das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist oder 3. die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Da die Änderung nur in diesem angegebenen Rahmen vorgenommen werden darf, spricht man in der Literatur auch von "punktueller Vorläufigkeit" in Abgrenzung zur Vorbehaltsfestsetzung nach § 164 AO. Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. Die Aufhebung eines Steuerbescheides bedeutet, dass die Wirkung des Bescheides entfällt. Bei der Änderung bleibt der Bescheid nach der Form erhalten. Lediglich der Inhalt wird berichtigt. Nur wenn der Steuerpflichtige zustimmt oder einen Antrag stellt oder aber auch wenn nachträglich neue Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, kann ein fehlerhafter Steuerbescheid aufgehoben oder geändert werden. Der wohl am häufigsten vorkommende Fall ist die Änderung eines Steuerbescheides durch Einlegung eines Einspruchs - § 172 (1) S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO LV.m. §§ 347 ff. AO. Eine Alternative zum Einspruch ist ein Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 (1) S. 1 Ne. 2 Buchst. a AO. Hierbei erstreckt sich die Änderung nur auf die beantragte Änderung, während beim Einspruch der Gesamtfall wieder aufgerollt wird. Die Korrekturnormen nach §§ 172 ff. AO dürfen nur angewandt werden, wenn der Steuerbescheid nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) oder vorläufig (§ 165 AO) ergangen ist. Folgende Übersicht benennt alle Möglichkeiten der Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden der §§ 172 ff. AO: Obersicht Korrekturnormen nach §§ 172 ff. AO

schlichte Änderung

neue Tatsachen

widerstreitende Festsetzung

Änderung Grundlagenbescheid

rückwirkendes Ereignis

§ 172 (1) Nr. 2a AO

§ 173 AO

§ 174 AO

§ 175 (1) Nr. 1 AO

§ 175 (1) Nr. 2 AO

-

Lerneinheit 1.3 Abgabenordnung

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Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern, wenn bis zum Ablauf des Festsetzungsfrist neue Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen - § 173 (1) Nr. 1 AO, oder zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden trifft - § 173 (1) Nr. 2 AO. Eine Tatsache ist ein Tatbestandsmerkmal. Keine Tatsache ist eine Rechtswirkung. die sich z. B. durch ein Gerichtsurteil ändert. Neu ist eine Tatsache, wenn sie den Finanzbehörden nicht bekannt war.

Widerstreitende Steuerfestsetzungen gern. § 174 AO liegen vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt wurde, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Der fehlerhafte Steuerbescheid ist auf Antrag aufzuheben oder zu ändern, § 174 (1) S. 1 AO. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist, § 174 (1) S. 2 AO. Soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für einen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ist dieser Folgesteuerbescheid ebenfalls zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, § 175 (1) S. 1 Nr. 1 AO. Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids, § 171 (10) AO. Soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis), ist ein entsprechender Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, § 175 (1) S. 1 Nr. 2 AO. Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis, § 175 (2) AO. Ein rückwirkendes Ereignis und eine neue Tatsache schließen sich zeitlich gegenseitig aus. Auch zur Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen, z. B. aufgrund der Schlussbesprechung bei der Außenprüfung gern. § 201 AO, muss gern. § 175a AO ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert werden. § 176 regelt den Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden.

Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind gern. § 177 AO, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen auch solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind. Materielle Fehler i. S. d. § 177 AO sind alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht.

56

Modul 1 Grundlagen

Es ist eine Änderungsobergrenze und eine Änderungsuntergrenze zu ermitteln. Die Änderungsobergrenze besteht in der Summe aller Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen. Über diese Grenze hinaus darf eine Verrechnung nicht vorgenommen werden. Die Änderungsuntergrenze besteht in der Summe aller Änderungen zuungunsten des Steuerpflichtigen. Unter diese Grenze hinunter darf eine Verrechnung nicht vorgenommen werden.

1.3.8 Straf- und Ordnungswidrigkeitsverfahren Die Abgabenordnung unterscheidet zwei Arten von Verstößen gegen Steuergesetze: Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten. Steuerstraftaten werden mit Geld- bzw. Freiheitsstrafe geahndet; die Steuerordnungswidrigkeiten werden mit Geldbußen geahndet. Die Abgabenordnung unterscheidet die folgenden Steuerstraftaten: • Steuerhinterziehung - § 370 AO • gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhinterziehung - § 370a AO • Bannbruch - § 372 AO • gewerbsmäßiger, gewaltsamer und bandenmäßiger Schmuggel- § 373 AO • Steuerhehlerei - § 374 AO Es soll hier nur kurz auf die Steuerhinterziehung nach § 70 AO eingegangen werden: Wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Sachverhalte bzw. Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, die Finanzbehörden über steuerliche Tatsachen im Unklaren lässt (obwohl er zur Angabe von steuerlich relevanten Tatsachen per Gesetz verpflichtet ist), oder Steuerzeichen bzw. Steuerstempel nicht pflichtgemäß verwendet, begeht Steuerhinterziehung, allerdings nur dann, wenn hierdurch Steuern verkürzt werden, oder ungerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden, § 370 (1) AO.

Steuerordnungswidrigkeiten sind weniger schwere Verstöße gegen die gültigen Steuergesetze. Diese werden mit sog. Geldbußen geahndet. Die AO unterscheidet in die folgenden Steuerordnungswidrigkeiten: • leichtfertige Steuerverkürzung - § 378 AO • allgemeine Steuergefährdung - § 379 AO • Gefährdung von Abzugsteuern - § 380 AO • Verbrauchsteuergefährdung - § 381 AO • Gefahrdung der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben - § 382 AO • unzulässiger Erwerb von Steuererstattungsansprüchen - § 383 AO • unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen - § 160 StBerG Wer eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO bzw. eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO vorgenommen hat, bleibt gern. § 371 (l) AO straffrei, wenn er unrichtige oder unvollständige Angaben bei der entsprechenden Finanzbehörde korrigiert oder unterlassene Angaben nachholt. Diese strafbefreiende Selbstanzeige ist solange möglich, bis die Straftat bzw. Ordnungswidrigkeit entdeckt ist, bei einer Außenprüfung bis zum Erscheinen der Prüfer, ab 2011 voraussichtlich verschärft nur noch bis Zugang der Prüfungsanordnung.

Lerneinheit 1.3 Abgabenordnung _ _ _ _-c

57 ---,

Abgabenordnung 1.

Was verstehen Sie unter einem Steuerverwaltungsakt?

2.

Auf welche Weise kann ein Verwaltungsakt erlassen werden und wann wird er wirksam?

3.

Was verstehen Sie unter einer Frist und was unter einem Termin? Welche Arten von Fristen kennen Sie und wie wird ein Fristlauf berechnet?

4.

Welche steuerlichen Nebenleistungen kennen Sie?

5.

In welche drei Schritte lässt sich das Besteuerungsverfahren zerlegen?

6.

Welche MitwirkungspflIchten hat Steuerpflichtige im Ermittlungsverfahren?

7.

Wozu dient die Außenprüfung (Betriebsprüfung) und welchen Umfang kann sie haben?

8.

Welche Angaben muss ein Steuerbescheid enthalten?

9.

Was ist der Unterschied zwischen einem Feststellungsbescheid und einem Festsetzungsbescheid?

10. Was ist der Unterschied zwischen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und einer vorläufigen Steuerfestsetzung? 11. Was verstehen Sie unter einer Festsetzungsfrist? Wann beginnt sie in Bezug auf die Einkommensteuerpflicht und wann endet sie? Welche Bedeutung hat der Eintritt der Festsetzungsverjährung? 12. Wann haftet ein GmbH-Geschäftsführer für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der GmbH? Haftet er auch für steuerliche Nebenleistungen? 13. Für welche Steuem seines Vorgänger haftet der Erwerber eines Betriebs? 14. Welche Voraussetzungen müssen erfüllt sein, damit der Einspruch gegen einen Steuerbescheid zulässig ist? 15. Welche Korrektumormen sieht die Abgabenordnung für fehlerhafte Verwaltungsakte vor? 16. Was verstehen Sie unter Steuerhinterziehung und wann bleibt sie straffrei?

Modul 1 Grundlagen

58

Abgabenordnung 1.

Ein Verwaltungsakt ist gern. § 118 S. 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Der bedeutsamste Steuerverwaltungsakt ist der Steuerbescheid. Er enthält eine Steuerfestsetzung als hoheitliche Maßnahme, welche ein Finanzamt zur Regelung eines einzelnen Steuerfalls trifft. Er entfaltet mit Bekanntgabe unmittelbare Rechtswirkung gegen den Steuerpflichtigen.

2.

Nach § 119 (2) S. 1 AO kann ein Verwaltungsakt schriftlich, elektronisch, mündlich oder in anderer Weise (durch schlüssiges Verhalten) erlassen werden. Die Voraussetzung für das Wirksamwerden eines Verwaltungsaktes ist gern. § 124 (1) AO die Bekanntgabe gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist. Bei schriftlichen Verwaltungsakten gilt die Zugangsfiktion .am dritten Tag", ein früherer Zugang ist unbeachtlich. Der Tag der Bekanntgabe ist immer ein Werktag.

3.

Eine Frist ist ein Zeitraum, dessen Beachtung oder Ablauf die Rechtsgrundlage ändert. Ein Termin ist ein Zeitpunkt, dessen Beachtung oder Verstreichen die Rechtsgrundlage ändert. Für die Berechnung von Fristläufen verweist § 108 AO auf die §§ 187 bis 193 BGB. Danach beginnt eine Ereignisfrist mit Ablauf des Tages, an dem das Ereignis eingetreten ist, und endet mit Ablauf des letzten Tages der Frist. § 188 BGB bestimmt dazu genau, welcher Tag dies bei welchen Fristen ist.

4.

Verspätungszuschläge bei Verletzung der Abgabepflicht, § 152 AO, bis zu 10 % max. 25.000 Euro. Säumniszuschläge bei Verletzung der Zahlungspflicht, § 240 AO, 1 % je angefangener Monat, auf volle 50 Euro abrunden. Zinsen bei Verletzung der Zahlungspflicht, §§ 233 bis 237 AO, 0,5 % pro vollem Monat, ab 15 Monate. Zwangsgelder bei Verletzung der Mitwirkungspflicht, § 329 AO, müssen schriftlich angedroht werden.

5.

Das Besteuerungsverfahren besteht aus dem Ermittlungsverfahren, dem Festsetzungsverfahren und dem Erhebungsverfahren. Im Ermittlungsverfahren erfolgt die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (auch durch Außenprüfung). Im Festsetzungsverfahren findet die Festsetzung der Steuer, d. h. die Begründung des Steueranspruchs statt, i. d. R. durch Steuerbescheid. Das Erhebungsverfahren dient der Umsetzung des Steueranspruchs.

6.

Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ergibt sich aus § 90 (1) AO. Der Steuerpflichtige hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Geschäftsbücher (Aufzeichnungen) vorzulegen und auch die entsprechenden Auskünfte hierüber zu geben. Bei Anzeigepflichten und Erklärungspflichten muss der Steuerpflichtige von sich aus tätig werden, z. B. das Anzeigen über den Beginn einer Erwerbstätigkeit oder die Abgabe der Steuererklärung. Auch die Steueranmeldung stellt eine Erklärung und zugleich eine Steuerfestsetzung (unter Vorbehalt) dar.

7.

Die Außenprüfung gern. §§ 193 ff. AO dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Sie kann eine oder mehrere Steuerarten, einen

Lerneinheit 1.3 Abgabenordnung _ _ _ _-c

59 ---,

oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Sie kann sich auch auf die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter einer Personengesellschaft und auf andere Personen, z. B. Lieferanten, Berater, etc. erstrecken. 8.

Ein Steuerbescheid muss die folgenden Angaben enthalten: die den Bescheid erlassende Behörde, eine schriftliche Begründung, die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag, wer die Steuer schuldet sowie eine Rechtsbehelfsbelehrung.

9.

In einem Feststellungsbescheid werden steuerliche Sachverhalte von Amts wegen festgestellt, z. B. Gewinnfeststellungsbescheid für eine Personengesellschaft, Gewerbesteuermessbescheid, etc. Im Festsetzungsbescheid wird die Steuer festgesetzt. Feststellungsbescheide stellen Grundlagenbescheide für Festsetzungsbescheide dar, d. h. die Änderung eines Feststellungsbescheids zieht die Änderung des Festsetzungsbescheids zwangsläufig nach sich.

10. Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ermöglicht der Finanzbehörde, die Steuer schneller festzusetzen, ohne den entsprechenden Steuerfall abschließend prüfen zu müssen. Eine vorläufige Festsetzung erfolgt, wenn die Besteuerungsgrundlagen für eine Steuer noch ungewiss sind (§ 165 AO). 11. Eine Steuer ist gern. § 169 (2) AO innerhalb einer gesetzlich vorgeschriebenen Frist festzusetzen. Diese Festsetzungsfrist beginnt gern. § 170 (1) AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Einkommensteuererklärung abgegeben wurde und beträgt vier Jahre. Durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung erlischt für den Steuergläubiger der Steueranspruch. 12. Ein GmbH-Geschäftsführer haftet gern. § 69 AO infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten steuerlichen Pflichten. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. 13. Der Erwerber haftet für betriebsbedingte Steuern, die seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind. Maßgeblich dabei ist nicht das Datum des Kaufvertrags, sondern das Datum der Übergabe. 14. Er muss statthaft sein, § 347 (1) AO, es muss eine Beschwer des Einspruchsführers vorliegen, § 350 AO evtl. § 352 AO, die Einspruchsfrist gern. § 355 AO von einem Monat nach Bekanntgabe muss eingehalten werden und der Einspruch muss in Schriftform gern. § 357 (1) AO erfolgen. 15. Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten (§ 129 AO), z. B. ein Zahlendreher bei der Erfassung von Betriebsausgaben, Rücknahme rechtswidriger (§ 130) oder Widerruf rechtmäßiger (§ 131 AO) Verwaltungsakte, Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164) zur Beschleunigung des Verfahren, vorläufige Steuerfestsetzungen (§ 165 AO) bei noch fehlenden Informationen, sowie Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden (§§ 172 ff. AO), insbesondere bei neuen Tatsachen (§ 173 AO) und bei Änderung eines bindenden Grundlagenbescheids (§ 175 AO). 16. Steuerhinterziehung bedeutet, unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Sachverhalte zu machen, sofern dadurch Steuern verkürzt oder ungerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden, § 370 (1) AO. Die strafbefreiende Selbstanzeige ist solange möglich, bis die Straftat bzw. Ordnungswidrigkeit entdeckt ist, bei einer Außenprüfung bis zum Erscheinen der Prüfer (ab 2011 bis Zugang der Prüfungsanordnung - laut Gesetzentwurf vom 14.12.2010).

Einkommen- und Gewe rbeste u e rrec ht

Einkommensteuer In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

Steuerpflicht und Besteuerungsverfahren der Einkommensteuer kennen

•

Einkunftsarten mit Schwerpunkt auf gewerbliche Einkünfte unterscheiden

•

gegebene Sachverhalte einkommensteuerlich beurteilen

•

Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen aufstellen

•

einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchführen

•

die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nachvollziehen

2.1.1 Steuerpflicht, Veranlagung und Tarif Der Begriff Einkommensteuer wird als Oberbegriff für verschiedene Steuerarten verwendet: Übersicht Arten der Einkommensteuer

ZinsAbgeltung- Solidaritäts- Kirchen- veranlagte Lohn- Kapitalzuschlag steuer ertrag- abschlagsteuer steuer Einkommensteuer steuer steuer Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit LS.d. § 19 EStG werden über einen Direktabzug beim Lohn (Lohnsteuer) erhoben. Sie ist als Vorauszahlung der Einkommensteuer anzusehen. Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden bis 2008 mit Kapitalertragsteuer und Zinsabschlagsteuer erhoben. Ab 2009 wurden diese durch die Abgeltungsteuer ersetzt. Sowohl die Kapitalertrag- als auch die Zinsabschlagsteuer waren bisher als Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer anzusehen. Die Abgeltungsteuer dagegen ist mit den 25 Prozent auf die Kapitalerträge abgegolten. In bestimmten Fällen ist die Anrechnung als Vorauszahlung jedoch weiterhin möglich, vgl. § 20 (8) EStG. Der Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer sind Nebensteuern, die auf die Einkommensteuer berechnet werden. Der Solidaritätszuschlag beträgt Zur Zeit 5,5 Prozent von der Einkommensteuer und die Kirchensteuer je nach Bundesland 8 oder 9 Prozent von der Einkommensteuer. S, Braun et al., Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre, DOI 10.1007/978-3-8349-6685-8_3, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

64

Das Einkommensteuerrecht unterscheidet die persönliche und die sachliche Steuerpflicht. Bei der persönlichen Steuerpflicht geht es um den Personenkreis, der unter das Einkommensteuergesetz fällt, z. B. natürliche Personen mit Wohnsitz im Inland. Es werden dazu folgende drei Arten unterschieden: •

unbeschränkte Steuerpflicht

•

erweitert unbeschränkte Steuerpflicht, § 2 AStG i.V.m. §§ 50, 50a EStG

•

allgemein beschränkte Steuerpflicht, § 1 (4) LV.m. §§ 49, 50, 50a EStG

Im Gegensatz zur persönlichen Steuerpflicht geht es bei der sachlichen Steuerpflicht um die Frage, ob ein Tatbestand verwirklicht ist, an den die Einkommensteuerpflicht anknüpft. So erstreckt sich beispielsweise die sachliche Steuerpflicht bei der Einkommensteuer auf die sieben Einkunftsarten (s. u.).

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind gern. § 1 (1) S. 1 EStG natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht führt zu einer Besteuerung mit dem Welteinkommen, d. h. sowohl mit den inländischen als auch mit den ausländischen Einkünften, d. h. mit sämtlichen Einkünften (Welteinkommensprinzip): •

Natürliche Personen sind alle lebenden Menschen. Die persönliche Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tod. juristische Personen (AG, GmbH) sind keine natürlichen Personen und unterliegen daher nicht der Einkommensteuer. Personengesellschaften (OHG, KG) sind ebensowenig natürlichen Personen, aber auch keine juristischen Personen. Folglich unterliegt der Gewinn von Personengesellschaften nicht der Einkommensteuer. Dennoch ist der Gewinn gern. §§ 179, 180 AO gesondert und einheitlich festzustellen und die Gewinnanteile sind den Gesellschaftern zuzurechnen. Eine Besteuerung erfolgt dann erst auf Ebene des Gesellschafters.

•

Unter Inland wird gern. § 1 (1) S. 2 EStG die Bundesrepublik Deutschland mit dem Festlandsockel in der Nord- und Ostsee verstanden.

•

Der steuerliche Wohnsitz ist in § 8 AO geregelt. Demnach hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung nicht nur vorübergehend innehat, d. h. es gibt Umstände, die darauf hinweisen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird. Hat eine natürliche Person mehrere Wohnsitze, z. B. im Inland und im Ausland, ist für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht entscheidend, dass die Person einen Wohnsitz im Inland hat.

•

Der gewöhnliche Aufenthalt ist in § 9 AO definiert. Demnach hat jemand den gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort nicht nur vorübergehend uenoeilt. Hierzu genügt grundsätzlich bereits die Absicht, nicht nur vorübergehend zu verweilen. Unabhängig davon gilt der gewöhnliche Aufenthalt von Anfang an, wenn sich jemand mehr als sechs Monate zu geschäftlichen Zwecken oder mehr als zwölf Monate zu privaten Zwecken im Inland aufhält. Kurzfristige Unterbrechungen, z. B. eine kurzfristige Rückkehr in die Heimat, zählen dabei nicht. Ebensowenig spielt es eine Rolle, ob eine Wohnung angemietet wurde oder der Steuerpflichtige bei Freunden oder im Hotel wohnt.

O O

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

66

Beispiel Einkommensteuertarif Die ledige Bilanzbuchhalterin Elfriede Jamann hat ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 67.589 Euro. Ihre tarifliche Einkommensteuer beträgt 20.323 Euro. Ihre ebenfalls ledige Freundin Ema Heftmacher hat als Finanzbeamtin ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 20.323 Euro. Ihre tarifliche Einkommensteuer beträgt 2.956 Euro.

Bei Zusammenveranlagung von Ehegatten beträgt die tarifliche Einkommensteuer gern. § 32a (5) EStG das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach § 32a (l) EStG ergibt. Dieses Splitting-Verfahren ist auch für die Sonderfälle des § 32a (6) EStG, als sogenanntes Witwen- bzw. Gnadensplitting anzuwenden.

2.1.2 Von den Einkunftsarten zur Steuerschuld Der Einkommensteuer unterliegen Einkünfte, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Das Einkommensteuergesetz zählt in den §§ 13 bis 24 EStG abschließend auf, zu welcher Einkunftsart Einkünfte im einzelnen Fall gehören (Enumerationsiprineip). Vermögenszuflüsse, die nicht unter eine dieser sieben Einkunftsarten fallen, sind nicht steuerbar und unterliegen damit nicht der Einkommensteuer. Übersicht Einkunftsarten des E5tG

Einkünfte aus 1. Land- und Forstwirtschaft

2. Gewerbebetrieb

EStG §§ 13, 13a, 14, 14a §§ 15 16 17

3. selbstständiger Arbeit

§§ 18

4. nichtselbstständiger Arbeit

§ 19

1-2. KaFitalvermöE~n 6. Vermietung und Verpachtung 7. sonstige Einkünfte

§ 20 § 21

Gewinneinkünfte

Überschusseinkünfte

§§ 22, 23

In § 24 Nr. 1 EStG sind Entschädigungen, für die die Fünftelregelung nach § 34 (l) EStG gilt, geregelt, in § 24 Nr. 2 EStG nachträgliche Einkünfte, für die der Regelsteuersatz gilt.

Einkünfte sind bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k EStG), bei den anderen Einkunftsarten der Oberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG). Die allgemeine Definition für den Gewinnbegriff findet sich in § 4 (l) EStG: "Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

67

vermindert um den Wert der Einlagen." Bei Unternehmern, die zur Buchführung verpflichtet sind, ermittelt sich der Gewinn nach folgender Formel: Gewinn nach § 4 (1) EStG

Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres ./. Betriebsvermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahres +

Entnahmen

./. Einlagen Gewinn / Verlust (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung)

Betriebsvermögen ist das Vermögen (Aktiva der Bilanz) abzüglich Schulden (Fremdkapital in den Passiva der Bilanz). Ein Synonym für Betriebsvermögen ist somit das Eigenkapital. Für Unternehmer, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind, ermittelt sich der Gewinn gern. § 4 (3) EStG als überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben: Gewinn nach § 4 (3) EStG

Betriebseinnahmen ./. Betriebsausgaben Gewinn / Verlust Bei den Überschusseinkünften ermitteln sich die Einkünfte als Oberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten:

überschuss Einnahmen gern. § 8 EStG ./. Werbungskosten gern. §§ 9, 9a EStG Überschuss / Verlust

Einnahmen LS.d. § 8 EStG sind alle Güter, die in Geld und Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Überschusseinkünfte zufließen. Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Gewinneinkünfte zufließen, werden hingegen als Betriebseinnahmen bezeichnet. Einnahmen, die zu einer der sieben Einkunftsarten gehören, sind steuerbar. Andernfalls sind diese nicht steuerbar und führen zu keiner Einkommensbesteuerung. Hierunter fallen beispielsweise Erbschaften, Glückspielgewinne, Lottogewinne oder Streikunterstützungen. Der Ermittlungszeitraum ist bei Überschusseinkünften das Kalenderjahr. Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden ist der Gewinn nach dem Wirtschajtsjahr zu ermitteln, vgl. § 4a (1) S. 1 EStG. Bei Gewerbetreibenden, deren Firma nicht im Handelsregister eingetragen ist, entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr. Bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, ist es der Zeitraum, für den sie regelmäßig Ab-

68

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

schlüsse machen. Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum muss gern. § 4a (1) Satz 2 Nr. 2 EStG im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen werden. Beispiel Abweichendes Wirtschaftsjahr

Die Eberhard Wiese KG betreibt in Fulda den Handel mit Eisenkleinteilen. Das Geschäftsjahr der KG umfasst seit jeher den Zeitraum vom 1. Oktober bis 30. September. Die KG ist Formkaufmann nach § 6 (1) HGB und somit im Handelsregister eingetragen. Daher ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb gern. § 4a (1) Satz 2 Nr. 2 EStG nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das regelmäßig Abschlüsse gemacht werden. Dieses Wirtschaftsjahr entspricht dem Geschäftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September. Der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres gilt gern. § 4a (2) Nr. 2 EStG in voller Höhe als In dem Kalenderjahr bezogen, In dem das abweichende Wirtschaftsjahr endet.

Für die zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben gilt bei Gewerbetreibenden, die zur Buchführung verpflichtet sind, das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zum jeweiligen Geschäftsjahr. Bei allen anderen Einkunftsarten und bei nicht buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden gilt das Zujluss- und Abflussprineip, vgl. § 11 EStG. Es besagt, dass Einnahmen und Ausgaben innerhalb des Kalenderjahres anzusetzen sind, in dem sie dem Steuerpflichtigen zu- bzw. abgeflossen sind. Entscheidend hierfür ist der Zeitpunkt des Zu- oder Abflusses: Bei Barzahlung und Scheckzahlung ist dies der Zeitpunkt der Übergabe bzw. Entgegennahme. Bei Überweisung die Auftragserteilung bzw. Gutschrift auf dem Konto, bei Lastschrift die Abbuchung bzw. Gutschrift, vgl. auch H 11 EStH. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen oder Ausgaben, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit (bis zu zehn Tage) vor Beginn oder nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zu- oder abfließen, z. B. Zinsen oder Miete, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen. Für Einnahmen aus Sparbuchzinsen und aus nichtselbstständiger Arbeit (Löhne und Gehälter) gelten besondere Regelungen, vgl. § 38a (1) S. 2 und 3 EStG, § 40 (3) S. 2 EStG. Ist eine Einnahme bzw. Betriebseinnahme steuerbar, d. h. fallt sie unter eine der sieben Einkunftsarten, so ist im nächsten Schritt zu prüfen, ob sie steuerfrei ist. Die Aufzählung der Steuerbefreiungen in § 3 EStG ist lang. Lesen Sie ihn aufmerksam durch und markieren Sie wichtige Schlagwörter. Wichtig sind vor allem das Teileinkünfteverfahren (Nr. 40), die Nutzung betrieblicher pes und Telefone (Nr. 45) oder Trinkgelder (Nr. 51). Soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen sie gern. § 3c EStG nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Von den Steuerbefreiungen zu unterscheiden sind die verschiedensten persönlichen und sachlichen Freibeträge oder Freigrenzen: Ein Freibetrag wird von

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

69

den Einnahmen abgezogen, z. B. bei Veräußerung des Gewerbebetriebs gern. § 16 (4) EStG, d. h. er mindert die Einkünfte.

Im Gegensatz zum Freibetrag geht die Freigrenze verloren, sobald sie überschritten ist, d. h. bei Überschreiten der Freigrenze sind die Einkünfte ohne Abzug der Steuer zu unterwerfen. Ein Beispiel hierfür ist die Freigrenze bei privaten Veräußerungsgeschäften gern. § 22 Nr. 2 LV.m. § 23 (3) S. 5 EStG: Wird sie überschritten, ist der gesamte Gewinn steuerpflichtig. Bestimmte Aufwendungen des Steuerpflichtigen sind nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziebbar; vgl. dazu § 4 (5) EStG sowie § 12 EStG. Einige Beispiele dafür sind: •

Aufwendungen für Geschenke über 35 Euro

•

Bewirtungskosten, auch bei Nachweis der betrieblichen Veranlassung zu 30 Prozent nicht abziehbar

•

Aufwendungen für Gästehäuser, Jagd, Fischerei, Segel- und Motorjachten

•

Verpflegungsmehraufwendungen (soweit nicht anders bestimmt)

•

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (Grundsatz)

•

Geldbußen und Geldstrafen

•

Aufwendungen für den Haushalt, für die Lebensführung, zur Pflege der gesellschaftlichen Stellung, etc.

•

freiwillige Zuwendungen, z. B. auch an gesetzlich Unterhaltsberechtigte

•

Aufwendungen, die teils privat und teils betrieblich veranlasst sind und nicht eindeutig aufgeteilt werden können

•

Personensteuern (Einkommensteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer) sowie Umsatzsteuer für Entnahmen

Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der gewerblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen, sind jedoch anteilig abzugsfähig, sofern sich die Aufwendungen einwandfrei trennen lassen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind, z. B. anteilige Telefon- oder Kfz-Kosten, Kontoführungsgebühren. Die Trennung der Aufzählung im Gesetz in § 4 (5) EStG für die Gewinneinkünfte und § 12 EStG für die Überschusseinkünfte ist ohne Bedeutung. Die Addition aller Einkünfte der sieben Einkunftsarten führt zur Summe der Einkünfte. Diese wird, sofern die Voraussetzungen dafür vorliegen, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende oder/und den Abzug für Land- und Forstwirte. Daraus ergibt sich der Gesamtbetrag der Einkünfte. Durch Abzug der Sonderausgaben und der außergewöhnlichen Belastungen entsteht das Einkommen, das dann durch Abzug der Kinderfreibeträge und weiterer vom Einkommen abzuziehender Beträge zum zu versteuernden Einkommen als Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer wird, vgl. R 2 EStR. Die folgende Übersicht zeigt die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens mit allen Eventualitäten:

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

70

Übersicht Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Summe der Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten

1

2 + Hinzurechnungsbetrag, § 52 (3) Satz 3 EStG sowie § 8 (5) Satz 2 AIG

3

=

Summe der Einkünfte

4 - Altersentlastungsbetrag, § 24a EStG 5

-

Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, § 24b EStG

6 - Freibetrag für Land- und Forstwirte, § 13 (3) EStG

Gesamtbetrag der Einkünfte, § 2 (3) EStG

7

=

8

- Verlustabzug nach § 10d

EStG

9 - Sonderausgaben, §§ 10, lOa, lOb, lOc EStG 10 - außergewöhnliche Belastungen, §§ 33 bis 33c EStG 11

-

Steuerbegünstigung der zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen, Gebäude und Baudenkmale sowie der schutzwürdigen Kulturgüter, §§ 10e bis lOi EStG, § 52 (21) Satz 6 EStG i. d. F. vom 16.4.1997, BGBL I S. 821 und § 7 FördG

12 + zuzurechnendes Einkommen gern. § 15 (1) AStG

13

=

E~onunen,§2(4)EStG

14

-

Freibeträge für Kinder, §§ 31, 32 (6) EStG

15 - Härteausgleich nach § 46 (3) EStG, § 70 EStDV

16

=

zu versteuerndes Einkonunen, § 2 (5) EStG

Sonderausgaben sind Aufwendungen der privaten Lebensführung, die aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Sie werden in den §§ 10 ff. EStG aufgeführt und sind in dem Veranlagungszeitraum abzuziehen, in dem sie geleistet werden. Es gilt das Zufluss- und Abflussprinzip, vgl. § 11 (2) EStG. Zu unterscheiden sind beschränkt abzugsfähige Vorsorgeaufwendungen gern. § 10 (3) EStG, z. B. Beiträge in eine kapitalgedeckte private Lebensversicherung, und unbeschränkt abzugsfähige übrige Sonderausgaben, z. B. Berufsausbildungskosten. Außergewöhnliche Belastungen sind Kosten der privaten Lebensführung, die zur Berücksichtigung der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des Einkommens vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Auch hier gilt das Zufluss- und Abflussprinzip, § 11 EStG. Zu unterscheiden sind allgemeine Einzelfalle, die nicht einheitlich geregelt sind, § 33 EStG, und die typisierten Fälle in den §§ 33a ff. EStG, die gesetzlich schematisch geregelt sind, z. B. Unterhaltsleistungen, Ausbildungsfreibetrag, Haushaltshilfe, Behinderung. Die typisierten Fälle sind vorrangig vor den allgemeinen Einzelfällen zu berücksichtigen. Die allgemeinen Einzelfälle müssen dem Grunde nach einen Aufwand darstellen, zu einer Belastung führen, außergewöhnlich sein und zwangsläufig entstehen. Der Höhe nach müssen die Aufwendungen notwendig sein und die zumutbare Belastung übersteigen.

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

71

Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens können Verluste auf zwei verschiedene Weisen verrechnet werden: als Verlustausgleich und als Verlustabzug. Der Verlustausgleich nach § 2 (3) EStG ist der Ausgleich positiver Einkünfte, d. h. es wird die Summe der Einkünfte gebildet, die auch negative Einkünfte enthalten kann. Gewinne oder Überschüsse werden mit negativen Einkünften verrechnet. Der Ausgleich erfolgt stets im gleichen Kalenderjahr. Zu unterscheiden sind der horizontale und der vertikale Verlustausgleich: Bei dem horizontalen Verlustausgleich können die positiven und negativen Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart miteinander verrechnet werden. Die Verrechnung ist unbeschränkt möglich, d. h. es kann hierbei auch ein negatives Ergebnis entstehen. Der horizontale Verlustausgleich hat stets Vorrang vor dem vertikalen Verlustausgleich. Beispiel Horizontaler Verlustausgleich Hans Welßgärber hat im Jahr 2010 Einkünfte aus der Welßgärber KG von 60.000 Euro erhalten. Da Weißgärber auch Gesellschafter der Pech KG ist, sind ihm hieraus anteilige Verluste von 40.000 Euro zuzurechnen . Der Verlustausgleich errechnet sich wie folgt: Gewinne aus der Welßgärber KG

60 .000 Euro

abzüglich Verlust aus der Pech KG

40.000 Euro

=Einkünfte aus Gewerbebetrieb

20.000 Euro

Im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs werden die positiven Einkünfte einer Einkunftsart mit den negativen Einkünften einer anderen Einkunftsart verrechnet. Sind die negativen Einkünfte höher als die positiven Einkünfte, ist die Summe dieser Einkünfte mit 0,00 Euro zu berücksichtigen. Der negative Saldo (= nicht ausgeglichener Verlust) kann im Rahmen des Verlustabzugs nach § IOd EStG vor- bzw. zurückgetragen werden. Beispiel Vertikaler Verlustausgleich Leonora Welßgärber erzielt Einkünfte aus Kap italvermögen in Höhe von 20.000 Euro. Daneben erzielt sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Aus dem Vermietungsobjekt in Mainz erzielt sie einen Verlust von 40.000 Euro, aus dem Vermietungsobjekt in Würzburg einen Gewinn von 10.000 Euro. Im Rahmen des horizontalen Verlustausgleichs sind der Gewinn und der Verlust aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung miteinander zu saldieren. Der Verlust aus Verm ietung und Verpachtung von (10.000 - 40.000 =) -30.000 Euro kann nun Im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs mit den Einkünften aus Kapitalvermögen in einem zwe iten Schritt verrechnet werden. Da die negativen Einkünfte (-30.000 + 20.000 =) -10.000 Euro überwiegen, ist die Summe hierau s mit 0,00 Euro anzusetzen und es ergibt sich ein Ver lustrück- oder -vortrag in Höhe von 10.000 Euro.

Beim vertikalen Verlustausgleich ist zu beachten, dass nicht alle Verluste mit positiven Einkünften verrechnet werden können: Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung, § 15 (4) S. 1 EStG, Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, soweit sie die erzielten Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäfte übersteigen, § 23 (3) S. 7 und 8 EStG, und Verluste aus gelegentlichen Leistungen, § 22 Nr. 3 S. 3 EStG, sind beim Verlustausgleich nicht zu berücksichtigen.

72

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist ein Verlustausgleich zunächst für jeden Ehegatten getrennt durchzuführen, d. h. zunächst horizontal für jeden Ehegatten, danach vertikal für jeden Ehegatten. Erst im letzten Schritt erfolgt der horizontale Verlustausgleich zwischen den Ehegatten, gefolgt vom vertikalen Verlustausgleich zwischen den Ehegatten. Der Verlustabzug nach § IOd EStG stellt den Abzug nicht ausgeglichener Verluste entweder im Vorjahr (Verlustrücktrag) oder in den Folgejahren (Verlustvortrag) dar. Soweit ein Verlustausgleich nicht stattgefunden hat, können Verluste nach § IOd EStG von Amts wegen rück- oder auf Antrag des Steuerpflichtigen vorgetragen werden. Der Verlust ist wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Vorrangig ist jedoch immer der Verlustausgleich. Der Steuerpflichtige hat also bei verbleibenden Verlusten folgende Wahlrechte: 1. Er kann entscheiden, ob er einen Verlustrücktrag auf den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder einen Verlustvortrag wählt. 2. Er kann über die Höhe des vorzunehmenden Verlustrücktrages bis max. 511.500 Euro bestimmen. Dieser Verlust ist vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. 3. Er kann entscheiden, welche negative Einkunftsart zurückgetragen wird, wenn sich die Verlustmasse aus verschiedenen negativen Einkunftsarten zusammensetzt. 4. Für das Rücktragsjahr können die Ehegatten das Wahlrecht zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung neu ausüben. Es ist zu beachten, dass ein Verlustrücktrag den Vorjahressteuerbescheid ändert, auch wenn dieser bereits unanfechtbar geworden ist. Verluste, die nicht ausgeglichen sind und nicht durch den Verlustrücktrag verbraucht worden sind, sind gern. § IOd (2) EStG zeitlich unbefristet in den folgenden Veranlagungszeiträumen (= Verlustvortrag) vorrangig vor den Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen. Der Vortrag erfolgt auf Antrag des Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensteuer-Erklärung im Jahr der Verlustentstehung. Wird der Vortrag nicht beantragt, wird der Verlustrücktrag von Amts wegen vorgenommen. Dieser Verlustvortrag ist ggf. der Höhe nach eingeschränkt: •

Bis zu einem Sockelbetrag von 1 Mio. Euro (bei zusammenveranlagten Eheleuten bis zu 2 Mio. Euro) ist der Verlustvortrag uneingeschränkt möglich.

•

Der darüber hinausgehende Verlustvortrag ist nur bis zu 60 Prozent des verbleibenden Gesamtbetrages der Einkünfte des Verlustabzugsjahres zu berücksichtigen.

Der Verlustvortrag wird regelmäßig dann gewählt, wenn das zu versteuernde Einkommen im Vortragsjahr hoch ist oder um Steuervergünstigungen im Rücktragsjahr nicht zu verlieren. Die festzusetzende Einkommensteuer ist wie folgt zu ermitteln:

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

73

Übersicht Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer

1

2 + 2a + 3 4 5

+

6 7 8

-

9

-

=

-

-

10 11 -

12 13 14 15 16

+

17

=

+ + + +

Steuerbetrag a) nach § 32a (1), (5), § 50 (3) EStG oder b) nach dem bei Anwendung des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) oder der Steuersatzbegrenzung sich ergebende Steuersatz Steuer auf Grund Berechnung nach den §§ 34, 34b EStG Steuer auf Grund Berechnung nach § 32d (3) EStG Steuer auf Grund Berechnung nach § 34a (1), (4) bis (6) EStG tarifliche Einkommensteuer, § 32a (1), (5) EStG Minderungsbetrag nach Punkt 11 Ziffer 2 des Schlussprotokolls zu Artikel 23 DBA Belgien in der durch Artikel 2 des Zusatzabkommens vom 5.11.2002 geänderten Fassung (BGBl. 2003 11 S. 1615) ausländische Steuern nach § 34c (1) und (6) EStG, § 12 AStG Steuerermäßigung nach § 35 EStG Steuerermäßigung für Stpfl. mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohneigentum, § 34f (1) und (2) EStG Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen, § 34g EStG Steuerermäßigung nach § 34f (3) EStG Steuerermäßigung nach § 35a EStG Steuern nach § 34c (5) EStG Nachsteuer nach § 10 (5) EStG L V. m. den § 30 EStDV Zuschlag nach § 3 (4) Satz 2 Forstschäden-Ausgleichsgesetz Anspruch auf Zulage für Altersvorsorge nach § 10a (2) EStG Anspruch auf Kindergeld oder vergleichbare Leistungen, soweit in den Fällen des § 31 EStG das Einkommen um Freibeträge für Kinder gemindert wurde festzusetzende Einkommensteuer, § 2 (6) EStG

Aus der festzusetzenden Einkommensteuer ergibt sich die Steuerschuld durch Anrechnung bereits geleisteter Zahlungen wie folgt: Übersicht Ermittlung der Steuerschuld

zu versteuerndes Einkommen

1

2

-

Vorauszahlungen, § 36 (2) Nr. 1 EStG LV.m. § 37 EStG, vierteljährlich, erstmals 10. März

3

-

einbehaltene Lohnsteuer, § 36 (2) Nr. 2 EStG

4

-

einbehaltene Kapitalertragsteuer, Zinsabschlagsteuer

5

=

Abschlusszahlung oder Erstattungsanspruch, § 36 (4) EStG

Hinzu kommen der Solidaritätszuschlag und evtl. die Kirchensteuer als Nebensteuern, deren Bemessungsgrundlage die festzusetzende Einkommensteuer ist:

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

74

Der Solidaritätszuschlag ergibt sich aus folgender Berechnung: Solidaritätszuschlag, 5,5 % der festzusetzenden Einkommensteuer

./. bereits geleistete bzw. einbehaltene Solidaritätszuschläge = Abschlusszahlung oder Erstattungsanspruch SolZ Die Kirchensteuer ermittelt sich wie folgt: Kirchensteuer, 8 % oder 9 % der festzusetzenden Einkommensteuer

./. bereits geleistete bzw. einbehaltene Kirchensteuer Abschlusszahlung oder

=

Ers!attungsan~p1:Uch Kirch~n~e~r

2.1.3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Ein Gewerbebetrieb setzt eine Tätigkeit voraus. Im Gegensatz zur Tätigkeit steht die reine Nutzungsüberlassung von Kapital, Grundstücken oder sonstigen Wirtschaftsgütem. Die reine Nutzungsüberlassung stellt eine Vermögensverwaltung dar, sie begründet sie keinen Gewerbebetrieb. Zu einem Gewerbebetrieb führt eine Nutzungsüberlassung erst, wenn Tätigkeiten des Überlassenden hinzukommen. Der Begriff des Gewerbebetriebs bestimmt sich nach § 15 (2) EStG und setzt sieben Merkmale voraus: •

Selbstständigkeit

•

Nachhaltigkeit

•

Gewinnerzielungsabsicht

•

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

•

keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)

•

keine Einkünfte aus selbstständige Arbeit (§ 18 EStG)

•

keine Vermögensverwaltung.

Man spricht daher auch von den vier positiven (die ersten vier Punkte) und den drei negativen Merkmalen (die letzten drei Punkte). Übersicht Merkmale des Gewerbebetriebs

ISelbstständigkeit

R 15.1 EStR

Die Tätigkeit muss selbstständig, d. h. auf eigene Gefahr ausgeübt werden Im Gegensatz zur Unselbstständigkeit, welche sich durch Weisungsgebundenheit gegenüber Dritten auszeichnet, erfolgt das Handeln bei der Selbstständigkeit auf eigene Rechnung (Unternehmerinitiative) und auf eigene Gefahr (Unternebmerrisiko). Bei der Beurteilung ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Dabei müssen die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Umstände gegeneinander abgewogen werden. Vertragliche Bezeichnungen sowie die Art und Form der Entlohnung sind dabei ausschlaggebend. Beispiele: Versicherungsvertreter, Künstler, Handelsvertreter, freie Mitarbeiter etc.

75

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

eit - H 15.2 EStR Nachhaltig ist eine Tätigkeit, die von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen. Im Gegensatz hierzu steht ein einmaliges und gelegentliches Handeln. Die Zeitdauer allein ist bei der Beurteilung ohne Bedeutung. Ist die Absicht der Wiederholung erkennbar, so kann bereits auch ein einmaliges Handeln den Beginn der fortgesetzten Tätigkeit begründen. Hiervon sind die Einkünfte aus sonstigen Leistungen abzugrenzen, die auf gelegentlichen Leistungen basieren. Beispiel: Hans Weißgärber erwirbt im Großhandel Plastikblumen und verkauft sie auf dem örtlichen Jahrmarkt.

IGewinnerzielungsabsicht -

H 15.3 EStR

Gewinnerzielungsabsicht bedeutet die Erzielung wirtschaftlicher Vorteile. Bezogen auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb entspricht dies der Erzielung einer Betriebsvermägensmehrung durch gewerbliche Betätigung. Entscheidend ist dabei der Totalgewinn, d. h. die Summe der Ergebnisse in der Totalperiode. Das Periodenergebnis ist für die Beurteilung nicht relevant. Folglich sprechen Anlaufverluste nicht gegen eine Gewinnerzielungsabsicht. Unerheblich ist, ob ein bestimmter Mindestgewinn bzw. eine gewisse Mindestverzinsung erstrebt wird oder ob letztendlich tatsächlich Gewinne erzielt werden. Maßgeblich für die Beurteilung ist, ob ein steuerlich relevanter Gewinn angestrebt wird. Steuerlich nicht relevante Gewinne sind bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsieht nicht zu berücksichtigen. Auch kann die Gewinnerzielungsabsicht Nebenzweck sein. Bloße Deckung der Selbstkosten ist hingegen keine Gewinnerzielungsabsicht. Im Gegensatz zur Gewinnerzielungsabsicht steht die Liebhaberei. Diese liegt vor, wenn ein Betrieb nicht nach betriebswirtschaftliehen Gesichtspunkten geführt wird und nach seiner Wesensart auf Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeitet. Es wird davon ausgegangen, dass solche Tätigkeiten auf privater Neigung beruhen. Folglich sind diese nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen, so dass auch Verluste hieraus nicht geltend gemacht werden können. Gerade in der Anlaufphase ist daher zu unterscheiden, ob eine Tätigkeit von Anfang an erkennbar nicht geeignet ist, auf Dauer einen Gewinn zu erbringen. In diesem Falle sind Verluste in der Anlaufphase nicht zu berücksichtigen. Die Beweispflicht liegt dann beim Steuerpflichtigen. Beispiel: Leonore Weißgärber ist Angestellte und macht sich mit einem Gardinenladen selbstständig. Drei Jahre erzielt sie nur Verluste . Im Jahr darauf gibt sie Ihr Geschäft auf. Trotz der Verluste liegt eine Gewinnerzielungsabsicht vor. Die Verluste sind steuerlich zu berücksichtigen. Beispiele für Uebhaberei : Anlegen einer Briefmarkensammlung, Betrieb einer Reitschule oder Hundezucht, Vermieten einer Ferienwohnung

IBeteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Y.er ke hr. - H 15.4 EStR Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bedeutet Teilnahme am Leistungs- und Güteraustausch. Dies erfordert ein Markteinkommen, ein Erwirtschaften durch Auftreten nach außen und ein Sichwenden an eine (wenn

76

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

auch begrenzte) Allgemeinheit. Unschädlich ist es, wenn ein Steuerpflichtiger letztendlich seine Leistungen nur einem einzigen Kunden gegenüber erbringt. Ob der Kundenkreis tatsächlich groß oder eng ist, ist ohne Bedeutung. Bereits die Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner ist ausreichend. Für die Beurteilung der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige in eigener Person Leistungen am Markt anbietet; er kann sich dazu eines Maklers oder Vertreters bedienen. Die Selbstständigkeit muss darüber hinaus auch nicht nach außen erkennbar sein, so etwa beim Subunternehmer. Beispiel : Hans Weißgärber betreibt auf seinem Grundstück ein kleines Wasserkraftwerk. Sein einziger Kunde ist der regionale Stromversorgungsverband.

Ikeine Land- und Forstwirtschaft -

R 15.5 EStR

Wesen der Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Für die Beurteilung sind die Verhältnisse mehrerer Jahre maßgeblich. Beispiel: Gerd Grünlich betreibt einen Handel mit Ziersträuchern und anderen Gartenpflanzen. Er hält und entwickelt dazu auch auf seinem Grundstück einen eigenen kleinen Bestand, um Nachfrageschwankungen auszugleichen.

keine sefbstständl e Arbeit-H 15.6 EStR Die Abgrenzung ergibt sich aus § 18 EStG. Eine freiberufliche Tätigkeit setzt persönliche Fachkenntnisse des Berufsträgers voraus, die ihn befähigen, leitend und eigenverantwortlich tätig zu sein. Fehlt es an Fachkenntnissen oder an der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit, so liegt ein Gewerbebetrieb vor. Bei gemischten Tätigkeiten sind bei natürlichen Personen die Tätigkeiten grundsätzlich getrennt zu behandeln. Ist eine Trennung wegen der gegenseitigen Verflechtung nach der Verkehrsauffassung nicht möglich, ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend. Beispiel: Ein Arzt betreibt ein Kurheim, in dem Patienten mit Naturheilmethoden behandelt werden . Es handelt sich dann um einen Gewerbebetrieb, wenn das Ziel des Unternehmens ist, aus der Unterbringung und der Verpflegung der Patienten Gewinne zu erzielen.

Ikeine Y.ermö gen sver.waltun g

R 15.7.EStR

Dieses Merkmal ergibt sich aus der Systematik des Einkommensteuergesetzes. Bei der Vermögensverwaltung steht die Fruchtziehung aus vorhandenem Kapitalvermögen oder Grundvermögen im Vordergrund; aber auch die gelegentliche Vermögensumschichtung zur ertragreichen Nutzung des Vermögens gehört zur Vermögensverwaltung. Bei der Beurteilung sind die Verhältnisse und die Verkehrsanschauung entscheidend. Steht die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung im Vordergrund, indiziert dies einen Gewerbebetrieb. Beispiel: Vermietung und Verpachtung von Grundvermögen

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

77

Einkommensteuerrechtlich beginnt der Gewerbebetrieb, mit den ersten Maßnahmen, die der Vorbereitung der Eröffnung dienen und mit dieser in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Es wird also anders als bei der Gewerbesteuer keine werbende Tätigkeit vorausgesetzt. Die Eintragung im Handelsregister ist nicht entscheidend. Der Gewerbebetrieb endet mit der letzten Abwicklungshandlung, es sei denn die Betriebseinstellung ist bereits als Betriebsaufgabe nach § 16 EStG zu werten oder der Betrieb wird im Ganzen veräußert. Auch hier unterscheidet sich die einkommensteuerrechtliche Beurteilung von der gewerbesteuerlichen, bei der die Einstellung der werbenden Tätigkeit entscheidend ist. Aufwendungen, die vor Beginn des Gewerbebetriebs anfallen, können einkommensteuerlich als vorweggenommene Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Aufwendungen und Erträge, die nach Beendigung der gewerblichen Tätigkeit anfallen, können ggf. als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden (§ 24 Nr. 2 EStG). Beispiel Nachträgliche Betriebsausgaben

Herr Weiß verkauft seinen Betrieb. Drei Jahre später wird er auf Schadenersatz verklagt. In diesem Zusammenhang fallen Beratungskosten von 30.000 Euro an. Diese Kosten können als nachträgliche Betriebsausgaben nach § 24 EStG berücksichtigt werden.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb gibt es in verschiedenen Erscheinungsformen. Darunter fallen auch die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die in § 15 EStG erfasst werden. Innerhalb der laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb wird rechtsformspezifisch unterschieden in gewerbliche Einkünfte aus Einzelunternehmen und gewerbliche Einkünfte aus Personengesellschaften. Übersicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen § 15 (1) Nr. 1 EStG Weist die Betätigung einer natürlichen Person die Merkmale auf, die den Gewerbebetrieb (Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit etc.) ausmachen, erzielt diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Da nur natürliche Personen der Einkommensteuer unterliegen, werden diese Einkünfte nicht dem Betrieb, sondern dem Unternehmer persönlich zugerechnet. Zu beachten ist, dass Verträge zwischen dem Einzelunternehmen und dem Einzelunternehmer nicht anerkannt werden. Der Einzelunternehmer wird z. B. für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft mit Gewinn statt mir Arbeitslohn entlohnt.

Einkünfte aus gewerblichen Personengesellschaften § 15 (1) Nr. 2 EStG Personengesellschaften sind selbst nicht einkommensteuerpflichtig. Die Einkünfte werden anteilig bei den Gesellschaftern, d. h. dem steuerlichen Mitunternehmer, erfasst.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

78

Unter Personengesellschaften fallen OHG, KG, GbR, GmbH & Co. KG, atypisch stille Gesellschaft bzw. Unterbeteiligung. Zu Einkünften aus Gewerbetrieb kommt es nur dann, wenn die Personengesellschaft als Gewerbebetrieb zu qualifizieren ist (Mitunternehmerschaft). Bei Personengesellschaften werden Verträge zwischen der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) und den Gesellschaftern (Mitunternehmern) ähnlich wie bei Einzelunternehmen steuerlich nicht anerkannt. Unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb fallen auch Gewinnanteile des unechten (atypisch) stillen Gesellschafters. Dieser ist Mitunternehmer, da er nicht nur am Erfolg, sondern auch am Betriebsvermögen und an den stillen Reserven bzw. am Geschäftswert bei Beendigung der stillen Gesellschaft beteiligt ist. Im Gegensatz hierzu steht der echte (typisch) stille Gesellschafter gern. §§ 230 ff. HGB, der lediglich am Erfolg der Gesellschaft und nicht am Betriebsvermögen bzw. Geschäftswert bei Beendigung der stillen Gesellschaft beteiligt ist. Dieser ist kein Mitunternehmer, erzielt damit keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen. Beispiel Stille Gesellschaft (1) Peter Weiß ist als stiller Gesellschafter an einem Einzelunternehmen beteiligt. Nach Vereinbarung ist er nur am Erfolg beteiligt. Im Jahr 2010 erzielt er hieraus Einkünfte von 3.000 Euro. (2) Peter Weiß ist darüber hinaus stiller Gesellschafter bei der Kania OHG. Nach Vereinbarung ist er am Erfolg, am Betriebsvermögen und an den stillen Reserven beteiligt. Im Jahr 2010 erzielt er hieraus Einkünfte in Höhe von 7.000 Euro. Welche Einkünfte liegen in den beiden Fällen vor? (1) Peter Weiß ist typisch stiller Gesellschafter, da er nur am Erfolg und nicht am Betriebsvermögen , den stillen Reserven und dem Geschäfts- bzw. Firmenwert beteiligt ist. Im Jahr 2010 erzielt er daher Einkünfte aus Kapitalvermögen. (2) Peter Weiß ist in diesem Fall atypisch stiller Gesellschafter, da er nicht nur am Erfolg, sondern auch am Betriebsvermögen und den stillen Reserven beteiligt ist. Folglich ist er im Jahr 2010 Mitunternehmer und erzielt hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Steuerrechtlich ist die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) selbst nicht einkommensteuerpflichtig. Nach § 15 (1) S. 1 Nr. 2 EStG wird der von einer Personengesellschaft erzielte Gewinn unmittelbar den einzelnen Gesellschaftern (Mitunternehmern) zugerechnet. Die Mitunternehmerschaft ist jedoch ein selbstständiges Subjekt der Gewinnerzielung. So sind z. B. Ansatz- und Bewertungswahlrechte grundsätzlich einheitlich auszuüben. Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Mitunternehmerschaft und den Mitunternehmern sind zu bilanzieren. Der Gewinn von Personengesellschaften ermittelt sich aus dem Steuerbilanzgewinn und den Ergebnissen aus den Ergänzungsbilanzen sowie den Sonderbilanzen. Diese Gewinnermittlung wird auch als "additive Gewinnermittlung" bezeichnet.

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

79

Übersicht Additive Gewinnermittlung

Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft

+/-

Ergebnis Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer

+/-

Ergebnis Sonderbilanzen der Mitunternehmer

=

Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft

Das Gesamtergebnis ist nach §§ 170, 180 AG festzustellen. Der hieraus resultierende Gewinnfeststellungsbescheid (§ 118 AG) beinhaltet folgende Punkte: •

Feststellung des Gesamtgewinns

•

Gewinnverteilung

•

Feststellung von nur verrechenbaren Verlusten (§ 15a EStG)

•

Feststellung des laufenden Betriebsgewinns oder des privilegierten Veräußerungsgewinns

• Einkunftsart Das Ergebnis aus den Ergänzungsbilanzen und den Sonderbilanzen ist gesellschafter- bzw. mitunternehmerbezogen und wird den jeweiligen Mitunternehmern vorweg zugerechnet; der Restgewinn oder -verlust wird nach der Gewinnverteilungsabrede im Gesellschaftsvertrag den Gesellschaftern (Mitunternehmern) verteilt (Gewinnverteilung). So wird auch der Mehr- oder Wenigergewinn der Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz nach der Ergebnisverteilungsabrede im Gesellschaftsvertrag auf die Mitunternehmer verteilt. Beispiel Gewinnverteilung

(in Euro)

OHG

Gesamtgewinn

100.000

Gewinn aus Ergänzungsbilanzen

- 40.000

Gesellschafter A

40.000

Sonderbetriebsausgaben

30.000

- 30.000

Sonderbetriebseinnahmen

- 9.000

9.000

Verteilung Restgewinn

81.000

nach GewinnverteIlungsschlüssel Oe 1/3)

GesellGesellschafter B schafter C

27.000

27.000

27.000

6.000

27.000

67.000

Maßgebend für die Gewinnverteilung sind die vertraglich getroffenen Vereinbarungen. Sofern keine Regelungen zur Gewinnverteilung getroffen wurden, erfolgt die Gewinnverteilung nach § 121 HGB. Demnach erhält jeder Gesellschafter von dem Jahresgewinn zunächst 4 Prozent seines Kapitalanteils. Der verbleibende Restgewinn wird an die Gesellschafter nach Köpfen verteilt. Beispiel Einkünfte aus Gewerbebetrieb Anton und Britta sind Gesellschafter an der AB OHG. Anton Ist an der OHG miteinem KapitalanteIl von 60.000 Euro und Britta mit einem KapitalanteIl von 40.000 Euro beteiligt. Im Jahr 2010 beläuft sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 100.000 Euro. Nach den vertraglichen Regelungen erhält jeder Gesellschaft 4 Prozent seines Kapitalanteils. Der Rest wird nach dem Verhältnis der jeweiligen KapitalanteIle auf die Gesellschafter verteilt.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

80

Wie hoch sind die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter A und B? (in Euro)

OHG

Gewinn

100.000

./.

Kapitalverzinsung (4 %)

=

Restgewinn

Verteilung (60:40)

=

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

4.000

Anton

Britta

2.400

1.600

57.600

38.400

60.000

40.000

96.000

In der Handelsbilanz der Personengesellschaft werden das Gesamthandsvermägen und das notwendige Privatvermägen im Gesamthandsvermägen (Haftungsvermägen) ausgewiesen. Zum notwendigen Privatvermägen im Gesamthandsvermägen gehären Wirtschaftsgüter der privaten Lebensführung eines Mitunternehmers. Z. B. fallt hierunter das Einfamilienhaus im Gesamthandseigentum, das von einem Mitunternehmer unentgeltlich bewohnt wird, vgl. im Einzelnen R 4.2 (1) EStR.

Sonderbetriebsvermägen gehärt nicht zum Gesamthandsvermägen und wird in der Sonderbilanz ausgewiesen. Hierzu gehären Wirtschaftsgüter, •

die im Eigentum des Mitunternehmers stehen und dem Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft dienen (Sonderbetriebsvermägen 1) oder

•

der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermägen I1) dienen.

Die Sonderbilanz weist folglich aktive und passive Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermägens I und 11 aus, vgl. R 4.2 (2) EStR. Beispiel Sonderbetriebsvermögen I

Vermietet der Gesellschafter ein Gebäude, das zu seinem Privatvermögen gehört, an die Mitunternehmerschaft, gehört das Gebäude zum Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters. Das Gebäude ist damit in der Sonderbilanz zu aktivieren. Damit verbundene Aufwendungen wie Abschreibung, Reparaturaufwendungen etc. sind Sonderbetriebsaugaben des Gesellschafters und sind damit ergebnismindemd. Die vereinnahmte Miete ist als Sonderbetriebseinnahme ergebniserhöhend und ebenso beim Gesellschafter zu erfassen. Gebäudeschulden sind In der SonderbIlanz zu passivieren. Damit verbundene Schuldzinsen stellen wiederum Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters dar. Die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben werden in einer Sonder-Gewinn-und Verlustrechnung ausgewiesen. Die Summe aus den Sonderbetriebseinnahmen und den Sonderbetriebsausgaben ergeben das SonderbIlanzergebnis. Es Ist bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung entsprechend zu berücksichtigen. Beispiel Sonderbetriebsvermögen 11

Hierunter fallen z. B. Darlehensschulden zum Erwerb der Beteiligung oder die GmbHAnteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH.

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

81

Sonderbetriebseinnahmen erhöhen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des einzelnen Gesellschafters. Sonderbetriebsausgaben mindern die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des einzelnen Mitunternehmers. Unter die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben des Gesellschafters fallen insbesondere Sonderuergütungen wie •

Tätigkeit des Gesellschafters im Dienst der Gesellschaft (Gehalt)

•

Vergütungen für die Hingabe von Darlehen (Darlehenszinsen)

•

Vergütungen für die überlassung von Wirtschaftsgütern abzüglich der damit verbundenen Aufwendungen (Miete, Leasing, Pacht)

Sonderoergütungen werden regelmäßig in der Handelsbilanz als Aufwand gebucht. Da die Vergütungen in der Sonderbilanz des Mitunternehmers jedoch als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen sind, bleiben diese Vergütungen insgesamt erfolgsneutral. Beispiel Sondervergütung (Tätigkeitsvergütung)

Laut Gesellschaftsvertrag erhält der Komplementär eine Tätigkeitsvergütung von 10.000 Euro. Die Tätigkeitsvergütung wird handelsrechtlich ergebnismindernd berücksichtigt. Steuerlich sind die Vergütungen als Sonderbetriebseinnahme des Komplementärs und somit per Saldo ergebnisneutral zu behandeln . Beispiel Sondervergütung (Darlehenszinsen)

Der Mitunternehmer Kania gewährt der Kania KG ein Darlehen. Hierfür erhält er jährlich Zinsen von insgesamt 20.000 Euro. Herr Kania aktiviert in seiner Sonderbilanz die Darlehensforderung als Sonderbetriebsvermögen und erfasst die Darlehenszinsen als Sonderbetriebseinnahmen. Auf Ebene der KG ist das Darlehen als Verbindlichkeit zu passivieren. Die Darlehenszinsen stellen Aufwand dar.

Von den Sondervergütungen ist der Gewinn vorab zu unterscheiden, der im Gegensatz hierzu den Handelsbilanzgewinn nicht mindert. Beispiel Gewinn vorab

Laut Gesellschaftsvertrag erhält der Komplementär eine Tätigkeitsvergütung in Höhe von 10.000 Euro, die Teil der Gewinn- und Verlustbeteiligung darstellt. Im Unterschied zur Sondervergütung stellt die Tätigkeitsvergütung in diesem Fall Gewinn vorab da. Dieser Gewinnanteil ist handelsrechtlieh nicht ergebnismindernd zu berücksichtigen .

Zu den Sonderbetriebseinnahmen zählen auch sonstige Sonderbetriebseinnahmen wie z. B. Gewinne aus der Veräußerung des Gebäudes aus dem Sonderbetriebsvermögen.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

82

Beispiel Sonstige Sonderbetriebseinnahmen Peter Weiß ist Kommanditist der Weiß KG. In seinem Privatvermögen hält er ein Grundstück, das er an die KG vermietet. Nach 13 Jahren entschließt er sich, das Grundstück zu verkaufen. Hieraus entsteht ein Gewinn von 20.000 Euro. Das Grundstück ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters Weiß im Zeitpunkt der erstmaligen Vermietung an die Weiß KG zu aktivieren. Damit verbundene Mieteinnahmen, die von der Weiß KG gezahlt werden, stellen Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten Weiß dar. Der Gewinn aus der Veräußerung ist ebenso als (sonstige) Sonderbetriebseinnahme des Weiß zu erfassen und erhöht damit den Gesamtgewinn der Gesellschaft.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 15 EStG auch Ergebnisse aus der Ergänzungsbilanz. Ergänzungsbilanzen korrigieren den Wertansatz des anteiligen Gesamthandsvermögens in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft und resultieren aus höheren oder niedrigeren Anschaffungskosten für den Mituntemehmeranteil, sind damit mituntemehmerbezogen. Typische Beispiele hierfür sind: •

Erwerb eines Mitunternehmeranteils mit stillen Reserven und stillen Lasten

•

Eintritt eines neuen Gesellschafters gegen Einlage

•

Sacheinlage von Einzelwirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gegen Gesellschaftsrechte, vgl. R 6.15 EStR.

Positive Ergänzungsbilanzen weisen einen Mebruiert des Mituntemehmers durch höhere Anschaffungskosten des Mituntemehmeranteils, negative Ergänzungsbilanzen weisen einen Minderuert aus. Beispiel ErgänzungsbIlanz Peter Müller erwirbt einen Mitunternehmeranteil inklusiver stiller Reserven für 100.000 Euro. Tatsächlich soll sein Kapitalkonto jedoch nur 60.000 Euro ausweisen. Daher ist die Differenz von 40.000 Euro in der Ergänzungsbilanz des Peter Müller auszuweisen. Hieraus ergibt sich ein Mehrkapital in der Ergänzungsbilanz. Durch die Aufstockung entsteht ein höheres Abschreibungsvolumen, wodurch das Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz das Gesamtergebnis im Rahmen der additiven Gewinnermittlung mindert.

Gewinne aus der Veräußerung von Geschäftsbetrieben gehören nach § 16 (1) Ne. 1 EStG ebenfalls zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Eine Betriebsveräußerung setzt voraus, dass sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen auf einen Erwerber übertragen erden. Wird eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten, liegt eine privilegierte Betriebsaufgabe vor, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage ins Privatvermögen überführt oder an einen Dritten veräußert wird. Unschädlich ist das Zurückbehalten einer nicht wesentlichen Betriebsgrundlage, z. B. eines Pkw. Das Überführen ins Privatvermögen stellt eine Entnahme dar und wird in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen gemeinem Wert und Buchwert zum Veräußerungsgewinn hinzuaddiert. Werden betriebliche Schulden zurückbehalten, so gelten diese als vor der Veräußerung entnommen und erhöhen somit das Buchkapital.

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

83

Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs sind in folgender Hinsicht privilegiert: •

Es besteht gern. § 34 EStG ein Wahlrecht zwischen Fünftelregelung oder ermäßigtem Steuersatz.

•

Es wird keine Gewerbesteuer auf den Gewinn erhoben.

•

Es wird auf Antrag einmal ein Freibetrag von bis zu 45.000 Euro gewährt, vgl. § 16 (4) EStG, sofern der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder ist dauerhaft berufsunfähig ist (Karenzbetragsregelung).

Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich gern. § 16 (2) EStG nach folgendem Schema: Übersicht Ermittlung des Veräußerungsgewinns

I

Veräußerungspreis +

gemeiner Wert der ins Privatvermägen entnommenen Aktiva

./. Veräußerungskosten ./. Buchkapital

= Veräußerungsgewinn ./. Freibetrag

= steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn Der Veräußerungspreis ist unabhängig von dem tatsächlichen Zahlungseingang im Zeitpunkt der Entstehung anzusetzen. Beispiel Betriebsveräußerung

Günter Meier veräußert 2010 seinen Gewerbetrieb. Der Kaufpreis beträgt 400.000 Euro, die Kosten im Zusammenhang mit der Veräußerung belaufen sich auf 5.000 Euro für Beratung. Die vom Käufer übernommenen Aktiva betragen 400.000 Euro, die übernommenen Schulden 150.000 Euro. Die Einkünfte aus Gewerbetrieb ermitteln sich wie folgt: Kaufpreis

400.000

./.

Veräußerungskosten

./.

Buchkapital (Aktiva ./. Passiva)

250.000

5.000

= ./.

Veräußerungsgewinn

145.000

Freibetrag nach § 16 (4) EStG Freibetrag 145.000

Karenzbetrag

136.000

schädlicher Betrag verbleibender Freibetrag

=

45.000

Gewinn

steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

9.000 36.000 109.000

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

84

Veräußerungsgewinne LS.d. § 16 EStG werden außerdem nach § 34 EStG ermäßigt besteuert, d. h. auf Antrag und wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauerhaft berufsunfähig ist, wird der halbe Durchschnittssteuersatz für Gewinne bis 5 Mio. Euro gewährt, vgl. § 34 (3) EStG. Die Begünstigung ist jedoch nur einmal im Leben möglich. Um eine Doppelbelastung durch Einkommensteuer und Gewerbesteuer bei Einkünften aus Gewerbebetrieb zu vermeiden, erlaubt § 35 EStG die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer. Diese Pauschale ermäßigt die tarifliche Einkommensteuer um das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags, maximal um die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer (seit 2008). Sie bewirkt damit auch eine Ermäßigung beim Solidaritätszuschlag. Die Kirchensteuer bleibt unberührt, vgl. § 51a (2) S. 3 EStG. Der Gewerbesteuermessbetrag und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil sind daher gern. § 35 EStG gesondert festzustellen. Der Gewerbesteuermessbescheid ist Grundlagenbescheid für die Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer. Bei Mitunternehmerschaften gilt der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel als Aufteilungsmaßstab. Beispiel Ermäßigung nach § 35 EStG

Herta und Herbert Lautenschläger sind zu je 50 Prozent an der Lautenschläger KG betelllgt Der Gewinn 2010 beträgt laut Gesamthandsbilanz 200.000 Euro. Herbert ist Komplementär und erhält eine Vorabvergütung von 200.000 Euro. Der Gewinnanteil von Herta als Kommanditlstin beträgt somit 0 Euro. Der Gewerbesteuermessbetrag der KG beläuft sich auf 10.000 Euro.

=

Herber! darf daher gern. § 35 EStG 3,8 x 50 % x 10.000 Euro 19.000 Euro von seiner tariflichen Einkommensteuer abziehen. Herta hingegen erhält keine Ermäßigung nach § 35 EStG, da sie keine gewerblichen Einkünfte erzielt.

Nach § 35 EStG sind nur laufende Betriebsgewinne nach § 15 EStG begünstigt, nicht jedoch Gewinne aus der Betriebsveräußerung oder -aufgabe. Einkünfte aus Gewerbebetrieb umfassen auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu irgend einem Zeitpunkt am Kapital der Gesellschaft mindestens 1 Prozent beteiligt war. Hingegen liegen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG vor, wenn zwischen An- und Verkauf der Beteiligung weniger als ein Jahr liegt. Bei An- und Verkauf der Beteiligung innerhalb eines Jahres liegt ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 (2) EStG vor. Nach § 17 (2) EStG wird der Veräußerungsgewinn wie folgt ermittelt: Veräußerungspreis

./. Veräußerungskosten ./. Anschaffungskosten

= Veräußerungsgewinn ./. Freibetrag bis zu 9.060 Euro gern. § 17 (3) EStG = steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

85

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

Veräußerungsgewinne LS.d. § 17 EStG werden nach dem Halbeinkünfteverfahren nur hälftig besteuert, § 3 Nr. 40 c) EStG. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind daher gern. § 3c (2) EStG der Veräußerungspreis, die Anschaffungskosten sowie die Veräußerungskosten hälftig anzusetzen. Beispiel Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft

Gerda Schwarz hält 40 Prozent der Anteile an der Schwarz GmbH (2006 erworben). Nach vierJahren beschließt Gerda, die Anteile an ihren Sohn Peter zu veräußern. Die Anschaffungskosten beliefen sich auf 110.000 Euro. Der Veräußerungspreis beträgt 140.000 Euro. Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt: Kaufpreis: 50 % von 140.000

70.000

= -

Anschaffungskosten: 50 % von 110.000

55.000

Veräußerungsgewinn

15.000

Freibetrag nach § 17 (3) EStG Freibetrag: 40 % von 9.060

3.624

Gewinn

15.000

Karenzbetrag : 40 % von 36.100

14.440

schädlicher Betrag Verbleibender Freibetrag

=

steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

560 3.064 11.936

Ab 2009 unterliegen Veräußerungen von Anteilen aus Kapitalgesellschaften LS.d. § 17 EStG nicht mehr dem Halbeinkünfteverfahren, sondern dem Teileinkünfteverfahren. Dann werden Veräußerungsgewinne nicht mehr hälftig besteuert, sondern zu 60 Prozent, vgl. § 3 Nr. 40 c) EStG LV.m. § 3c (2) EStG. Das neue Recht gilt nur für Anteile, die nach 2008 erworben wurden.

2.1 .4 Einkünfte aus selbstständiger Arbeit Einkünften aus selbstständiger Arbeit ergeben sich insbesondere durch folgende Tätigkeiten: •

freiberufliche Tätigkeit, § 18 (1) Nr. 1 EStG

•

sonstige selbstständige Tätigkeit, § 18 (1) Nr. 3 EStG

Zu den freiberuflichen Tätigkeit zählen: •

qualifizierte Tätigkeiten: selbstständig ausgeübte, wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeiten

•

Tätigkeiten der sog. Katalogberufe, wie im Gesetz aufgeführt sind, z. B. Steuerberater, Rechtsanwälte, Ärzte, Ingenieure, Architekten, Wirtschaftsprüfer, Journalisten, Dolmetscher, Heilpraktiker, Übersetzer etc.

•

ähnliche Berufe, wie z. B. Hebamme, Kfz-Sachverständiger, EDV-Berater unter bestimmten Bedingungen etc.

Typische Beispiele für sonstige selbstständige Tätigkeit sind der Testamentsvollstrecker, der Vermögensverwalter oder die Aufsichtsratsmitgliedschaft.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

86

Ein Angehöriger eines freien Berufs darf sich bei der Ausübung seiner Tätigkeit auch der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen, wenn er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Dabei muss sich die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit auf die gesamte Tätigkeit seiner Berufspraxis beziehen. Außerdem muss sich Ausführung des Auftrages dem Angehörigen des freien Berufs und nicht seinen Mitarbeitern zurechnen lassen. Beispiel Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

Ein Facharzt bedient sich bei Untersuchungen fachlich vorgebildeter Mitarbeiter. Die Diagnose stellt er selbst, ebenso führt er die anschließende Heilbehandlung durch.

Sofern diese Kriterien nicht erfüllt sind, handelt es sich nicht mehr um Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sondern um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In der Praxis erweist sich die Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit als nicht einfach. Oft kommt es auf den individuellen Sachverhalt an.

2.1.5 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit werden von Arbeitnehmern bezogen. Nach § 19 EStG gehören dazu: •

Bruttogehalt und -lohn, Gratifikationen, Tantiemen

•

Warte-, Ruhe-, Witwen- und Waisengelder

•

sonstige Bezüge und geldwerte Vorteile.

Da in Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer detaillierter auf die Begriffe Arbeitnehmer, steuerpflichtiger Arbeitslohn, Zuflusszeitpunkt etc. eingegangen wird, soll hier nur das Ermittlungsschema der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Werbungskosten sowie die Veranlagung von Arbeitnehmern dargestellt werden. Übersicht Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit -

Versorgungsfreibetrag zzgl. Zuschlag

-

Werbungskosten bzw. Werbungskosten-Pauschbetrag

=

Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

Versorgungsbezüge sind bestimmte Bezüge, die auf einem früheren Dienstverhältnis beruhen. Nach § 19 (2) EStG fallen hierunter insbesondere Beamtenpensionen (Nr. 1) und Betriebsrenten (Nr. 2), vgl. R 19.8 LStR. Von ihnen bleibt ein bestimmter Betrag, der Versorgungsfreibetrag zzgl. Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag, in einer bestimmten Höhe steuerfrei. Werbungskosten urnfassen alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit stehen, d. h. die

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

87

Aufwendungen müssen beruflich veranlasst ein, vgl. § 9 (1) EStG. Sie dienen dem Erhalt, der Sicherung und dem Erwerb der Einnahmen.

Aufwendungen sind Ausgaben in Geld oder in Geldeswert. Folglich stellen auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbaren Wirtschaftsgütern Aufwand dar. Diese sind im Wege von Abschreibungen zu berücksichtigen. Beispielsweise sind daher Abschreibungen auf einen beruflich verwendeten Computer im Rahmen der Werbungskosten zu berücksichtigen. Ersparte Aufwendungen stellen hingegen keine Werbungskosten dar. Der Einsatz von eigener Arbeitskraft führt ebensowenig zu Werbungskosten. Darüber hinaus ist nicht entscheidend, ob die Aufwendungen notwendig, zweckmäßig oder üblich sind. Auch unwirtschaftliche oder vergebliche Ausgaben stellen deshalb Werbungskosten dar. Beispiele Werbungskosten Herr Weiß nimmt Herrn Geiz kostenlos zur Arbeitsstätte mit. Da Herr Geiz hierdurch keine eigenen Aufwendungen entstehen , kann er hierfür keine Werbungskosten geltend machen . Franz ist zum Vorstellungsgespräch nach München eingeladen . Als er vor Ort in München ist. erhält er die Nachricht, dass das Vorstellungsgespräch an diesem Tag nicht stattfindet sondern verlegt werden soll. Für die Bahnfahrt nach München sind Franz Kosten in Höhe von 80 Euro entstanden . Sofern die Kosten nicht von der Firma, bei der Franz das Vorstellungsgespräch haben soll, übernommen werden, kann Franz die Kosten als (vergebliche) Werbungskosten abziehen . Typische Beispiele für nicht abzugsfäh ige Werbungskosten sind Bußgelder aufgrund von Geschwindigkeitsüberschreitung auf Dienstreisen oder auf dem Weg zur Arbeitsstätte , häusliches Arbeitszimmer, bei dem die Beschränkungen nach § 4 (5) EStG greifen etc.

Nicht abzugsfähige Werbungskosten sind hingegen Aufwendungen, die zwar durch die Einkommenserzielung veranlasst sind, die aber kraft Gesetz für nicht abziehbar erklärt sind. Von den Aufwendungen, die beruflich veranlasst sind, sind die Aufwendungen der privaten Lebensführung abzugrenzen, z. B. Urlaubsreisen, Hobbyaufwendungen etc. Diese sind steuerlich nicht abzugsfähig. Aufwendungen, die beruflich und privat veranlasst sind und die nicht nach objektiven Kriterien leicht und einwandfrei von beruflich veranlassten Aufwendungen zu trennen sind, können nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Beispielsweise fallen hierunter: Tageszeitung, Wirtschaftsmagazine, Berufskleidung wie Anzug und Krawatte bei Bilanzbuchhaltern etc. Hingegen können Aufwendungen, die beruflich und privat veranlasst sind und die nach objektiven Kriterien leicht und einwandfrei trennbar sind, anteilig als Werbungskosten geltend gemacht werden: Kfz-Kosten, Telefonkosten, Verpflegungsmehraufwendungen aufgrund einer Dienstreise etc.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

88

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit wird ein Arbeitnebmerpauscbbetrag nach § 9a S. 1 Nr. 1 EStG abgezogen. Er kommt nur dann zur Anwendung, wenn keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag beträgt 920 Euro, wenn keine Versorgungsbezüge LS.d. § 19 (2) EStG vorliegen, bzw. 102 Euro, soweit es sich um Versorgungsbezüge LS.d. § 19 (2) EStG handelt. Da im Rahmen der Überschusseinkünfte die allgemeinen Kriterien des Abflussprinzips zu berücksichtigen sind, gilt dieses auch für Werbungskosten. Folglich sind Werbungskosten bei Zahlung bzw. bei Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht abzugsfähig. Bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben ist die lO-Tage-Regelung gern. § 11 EStG, H 11 - Allgemeines - EStR entsprechend anzuwenden. Ein Arbeitnehmer, der lediglich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezieht, braucht grundsätzlich keine Einkommensteuererklärung abzugeben. Mit dem Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber sind die Pflichten des Arbeitgebers damit nach § 46 (4) EStG abgegolten (Abgeltungsprinzip). Dennoch kann der Arbeitnehmer nach § 46 (2) Nr. 8 EStG einen Antrag auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung (Antragsveranlagunlf) zu stellen. Dieser Antrag kann bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres gestellt werden, indem eine Einkommensteuererklärung beim zuständigen Finanzamt abgegeben wird. Für den Veranlagungszeitraum 2010 bedeutet dies, dass ein entsprechender Antrag bis zum 31. Dezember 2012 gestellt werden kann. Eine Einkommensteuer-Veranlagung ist zwingend von Amts wegen durchzuführen, wenn die Fälle nach § 46 (2) Nr. 1-7 EStG vorliegen, insb.: •

Die positive Summe der Nebeneinkünfte, d. h. der Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, vermindert um die darauf entfallenden Beträge nach § 13 (3) und § 24a EStG, oder die positive Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, beträgt jeweils mehr als 410 Euro

•

Der Steuerpflichtige hat nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn bezogen, es sei denn, der Arbeitslohn wurde von den Arbeitgebern für den Lohnsteuerabzug zusammengerechnet, § 38 (3a) S. 7 EStG.

•

Zusammen veranlagte Ehegatten haben beide Arbeitslohn bezogen und einer von beiden wurde nach der Steuerklasse V oder VI besteuert oder bei Steuerklasse IV wurde der Faktor gern. § 39f EStG eingetragen.

•

Auf der Lohnsteuerkarte ist ein Freibetrag gern. § 39a EStG eingetragen.

2.1.6 Einkünfte aus Kapitalvermögen Einnahmen aus Kapitalvermögen sind Erträge, die einem Kapitalgeber dafür zufließen, dass er einem anderen Kapital zur Nutzung überlässt. Gewinne aus der Veräußerung des Kapitalstamms fallen nicht unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Diese sind nur steuerbar, sofern sie als private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG zu berücksichtigen sind.

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

89

Wertsteigerungen während der Dauer der Kapitalanlage gehören ebenso nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, da die bloße Wertsteigerung keine Einnahme LS.d. § 8 EStG darstellt. Einkünfte aus Kapitalvermögen sind in § 20 EStG geregelt. Hierunter fallen zehn verschiedene Einnahmen und vier verschiedene Ergänzungstatbestände. Einige wichtige sind: •

Dividenden (Nr. l) und verdeckte Gewinnausschüttungen

•

Einnahmen nach Veräußerung einer Körperschaft, die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen (Nr. 2)

•

Einnahmen aus einer typisch stillen Gesellschaft oder einem partiarischen Darlehen (Nr. 4)

•

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden (Nr. 5)

•

Unterschiedsbetrag zwischen der Lebensversicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Nr. 6)

•

Einnahmen aus sonstigen Kapitalforderungen (Nr. 7). Dies ist ein Auffangtatbestand, der alle Zinseinkünfte erfasst, hierunter fallen Z.B. alle Sparbücher, Girokonten, festverzinsliche Wertpapiere etc.

Ab 2009 kam es für Kapitaleinkünfte und private Veräußerungsgeschäfte aus Wertpapieren zu einem Systemwechsel, vgl. § 20 (2) EStG. Die Einkommensteuer auf diese Einkünfte wird nun in Form einer Abgeltungsteuer erhoben. Dabei wird unabhängig von der Haltedauer ein pauschaler Steuersatz von 25 Prozent (zzgl. SolZ und KiSt) erhoben. Das Halbeinkünfteverfahren und die Spekulationsfrist sind insoweit weggefallen. Bei Dividendenerträgen ist die Besonderheit zu beachten, dass die steuerpflichtigen Einnahmen gern. Teileinkünjteverjahren nach § 3 Nr. 40 d) EStG nur mit 60 Prozent der Bardividende angesetzt werden (Rechtslage bis 2009 mit 50 Prozent: Halbeinkünjteverjahren). Die Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag werden hingegen in voller Höhe auf die Einkommensteuer angerechnet, vgl. § 32d (l) S. 1 EStG. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind regelmäßig die Aufwendungen als Werbungskosten anzusehen, die mit den Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Dies ist dann der Fall, wenn die Aufwendungen zum Erwerb, zur Sicherung und zum Erhalt der Kapitaleinnahmen dienen. Unter die Werbungskosten fallen z.B. Depotgebühren, Fachliteratur, Reisekosten zur Hauptversammlung etc. Der Sparerfreibetrag und die Werbungskostenpauschale LH.v. insgesamt 801 Euro und 1.602 Euro bei Zusammenveranlagung blieben erhalten und wurden als Sparerpauschbetrag zusammengefasst, d. h. höhere Werbungskosten können trotz Nachweis nicht mehr berücksichtigt werden, vgl. § 20 (9) EStG. Vorher durften Werbungskosten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Dividenden standen, nur in Höhe von 40 Prozent (Rechtslage 2009 - Teilabzugsverbot) bzw. 50 Prozent (Rechtslage 2008 - Halbabzugsverbot) abgezogen werden, vgl. § 3c (2) EStG. Nicht zu den Werbungskosten zählten Anschaf-

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

90

fungs- und Anschaffungsnebenkosten und Veräußerungskosten, die durch die Veräußerung von Wertpapieren veranlasst sind. Sofern keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden konnten, konnten von den Einnahmen sog. Werbungskostenpauschbeträge gern. § 9a Nr. 2 EStG LH.v. 51 Euro bzw. 102 Euro bei Zusammenveranlagung abgezogen werden. Diese Regelung wurde aufgehoben. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen war nach Abzug der Werbungskosten ein Betrag von 750 Euro, der sich bei Ehegatten verdoppelt, als Sparerfreibetrag abzuziehen, vgl. § 20 (4) EStG a.F. Der Sparerfreibetrag durfte nicht höher sein als die um die Werbungskosten geminderten Kapitalerträge. Der gemeinsame Sparerfreibetrag von 1.500 Euro wurde auch dann gewährt, wenn nur ein Ehegatte Kapitalerträge erzielt hatte. Erzielten beide Ehegatten Kapitalerträge, war bei jedem Ehegatten die Hälfte des Sparerfreibetrags abzuziehen. Ein nicht ausgeschöpfter Sparerfreibetrag des einen Ehegatten konnte auf den anderen Ehegatten übertragen werden, § 20 (4) S. 3 EStG a.F. Für Steuerpflichtige, die einen persönlichen Steuersatz von weniger als 25 Prozent haben, besteht die Möglichkeit, weiterhin im Rahmen der Veranlagung die Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne in der Steuererklärung geltend zu machen. Dann gilt die Abgeltungssteuer als Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. Auch für die Kirchensteuer besteht ein Wahlrecht zwischen Abgeltung und Veranlagung. Die Abgeltung muss hier separat beim Finanzinstitut beantragt werden, vgl. § 32d (6) EStG. Auf Kapitalerträge wird vorab eine Zinsabschlag- oder Kapitalertragsteuer von dem auszahlenden inländischen Kreditinstitut einbehalten, §§ 43 ff. EStG. Dabei stellt die einbehaltene Zinsabschlag- bzw. Kapitalertragsteuer nur eine Vorauszahlung ohne Abgeltungswirkung dar. Sie wird aber auf die persönliche Einkommensteuerschuld als Vorauszahlung angerechnet, § 36 (2) Nr. 2 EStG. Keine Zinsabschlagsteuer entsteht bei Vorliegen eines Freistellungsauftrages oder einer Nichtveranlagungsbescheinigung, vgl. § 44a (2) S. 1 EStG. Die Nichtveranlagungsbescheinigung hat eine Geltungsdauer von drei Jahren und wirkt auch bei Kapitalerträgen, die über den Sparerpauschbetrag hinaus gehen.

2.1.7 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zählen zu den Überschusseinkünften und werden in § 21 EStG aufgeführt, insbesondere die Einnahmen aus: •

Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen: Grundstücke, Grundstückteile, Gebäude und Garagen

•

überlassung eines Patents im Privatvermögen: Gelegenheitserfindung

•

Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen nach erklärter Betriebsaufgabe

Die Vermietung von beweglichen Gegenständen fällt hingegen nicht unter die Einkünfte auf Vermietung und Verpachtung, sondern unter die Einkünfte aus Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG, sofern nicht § 15 EStG greift.

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

91

Bei der Nutzung von Grundstücken ist zu unterscheiden, ob Grundstücke in vollem Umfang vermietet bzw. verpachtet, in vollem Umfang zu eigenen Wohnzwecken verwendet oder gemischt genutzt werden. Bei Grundstücken, die in vollem Umfang vermietet bzw. verpachtet werden, ermitteln sich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Zu den Einnahmen zählen typischerweise Mieteinnahmen für Wohnungen, Garage, Werbeflächen etc. und Umlagen, sofern sie nicht bereits in der Miete enthalten sind (z.B. Heizkosten, Wasser, Müll etc.), Bei Grundstücken, die in vollem Umfang zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, liegen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Werden Grundstücke gemischt genutzt, liegen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur hinsichtlich des vermieteten Teils vor. Werbungskosten sind Aufwendungen, die zum Erwerb, der Sicherung und der Erhaltung der Mieteinnahmen dienen, vgl. § 9 EStG. Damit sind grundsätzlich alle Grundstücksaufwendungen abzugsfähig, die mit der Vermietung im Zusammenhang stehen. Solche Werbungskosten können u.a. sein: •

Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden

•

Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten, z. B. Disagio/Damnum

•

Grundsteuer

•

Gebäudebrandversicherung

•

Erhaltungsaufwendungen

•

Reisekosten

• etc. Nach § 7 (4) Nr. 2 a) EStG beträgt die Absetzung für Abnutzung für Gebäude, die nach dem 31. Dezember 1924 fertig gestellt wurden, jährlich 2 Prozent, davor 2,5 Prozent. Das Wahlrecht der degressiven AfA gern. § 7 (5) EStG fällt für nach dem 1. Januar 2006 fertiggestellte Gebäude weg, vgl. § 7 (5) c) EStG. Beträgt die Miete für eine Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 Prozent der ortsüblichen Marktrniete, z. B. bei Vermietung an Bekannte oder Angehörige, so ist gern. § 21 (2) EStG die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nur für den entgeltlichen Teil können die Werbungskosten abgezogen werden.

2.1.8 Sonstige Einkünfte Die sonstigen Einkünfte zählen zu den Überschusseinkünften. Zu ihnen gehören nur die Einkünfte, die in § 22 EStG einzeln aufgeführt sind. Diese Aufzählung ist abschließend: Übersicht Sonstige Einkünfte

Leibrenten Nr.1

Unterhaltsleistungen Nr. 1a

private Ver AbgeordnetenLeistungen äußerungsgeschäfte bezüge Nr.3 Nr. 2; § 23 EStG Nr. 4

92

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Sofern keine höheren tatsächlichen Werbungskosten nachgewiesen werden können, wird von Leibrenten und Unterhaltsleistungen insgesamt ein Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Nr. 3 EStG LH.v. 102 Euro abgezogen.

Private Veräußerungsgeschäfte werden in § 22 Nr. 2 LV.m. § 23 (1) EStG definiert. Es handelt sich hierbei um Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitpunkt der Anschaffung und der Veräußerung (sog. Spekulationsfrist) bei Grundstücken nicht mehr als zehn jahre, bei anderen Wirtschaftsgütern nicht jedoch Aktien oder GmbH-Anteile, vgl. § 20 (2) EStG - nicht mehr als ein jahr beträgt. Ferner gibt es bei privaten Veräußerungsgeschäften gern. § 23 (3) S. 5 EStG die Freigrenze von 600 Euro, d. h. bei höheren Veräußerungsgewinnen unterliegt der gesamte Gewinn der Besteuerung. Für die Veräußerung von Aktien oder GmbH-Anteilen innerhalb Jahresfrist galt bis 2008 das Halbeinkünfteverfahren. Ab 2009 werden Veräußerungen von Anteilen an einer Körperschaft - Erwerb nach dem 01.01.2009 - nicht mehr als private Veräußerungsgeschäfte LS.d. § 23 EStG erfasst, sondern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gern. § 20 EStG, vgl. § 20 (2) EStG. Die Besteuerung erfolgt unabhängig von der Jahresfrist. Der gesamte Veräußerungsgewinn unterliegt der Abgeltungsteuer von 25 Prozent. Das Halbeinkünfteverfahren findet insoweit keine Anwendung mehr.

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

93

Einkommensteuer 1.

Welche verschiedenen Steuerarten lassen sich unter dem Begriff Einkommensteuer zusammenfassen?

2.

Worin liegt der Unterschied zwischen persönlicher und sachlicher Steuerpflicht?

3.

Was verstehen Sie unter Veranlagung und wie bestimmt sich der Veranlagungszeitraum?

4.

Was verstehen Sie unter dem Enumerationsprinzip, welche Einkunftsarten kennen Sie und wann sind Einnahmen steuerbar?

5.

Was ist der Unterschied zwischen Gewinn und Überschuss?

6.

Was verstehen Sie unter dem Ermittlungszeitraum?

7.

Was unterscheidet das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit vom Zuflussund Abflussprinzip?

8.

Nennen Sie Beispiele für steuerfreie Einnahmen? Wie sind in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehende Ausgaben zu behandeln?

9.

Was ist der Unterschied zwischen einem Freibetrag und einer Freigrenze?

10. Erläutern Sie den Unterschied zwischen der Summe der Einkünfte, dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Einkommen, dem zu versteuernden Einkommen, der tariflichen Einkommensteuer, der festzusetzenden Einkommensteuer und der Abschlusszahlung. 11. Was ist der Unterschied zwischen Verlustausgleich und Verlustabzug? 12. Zählen Sie vier positive und drei negative Merkmale des Gewerbebetriebs auf. 13. Was ist der Unterschied zwischen einem typischen und einem atypischen stillen Gesellschafter? 14. Was verstehen Sie unter additiver Gewinnermittlung? Erläutem Sie in diesem Zusammenhang auch die Begriffe Sonderbilanz und ErgänzungsbIlanz. 15. Was verstehen Sie unter einer Abgeltungssteuer? 16. Was verstehen Sie unter "sonstigen Einkünften"?

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

94

Einkommensteuer 1.

Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Zinsabschlagsteuer, Abgeltungssteuer, veranlagte Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer, wobei Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer auch als Nebensteuern zur Einkommensteuer bezeichnet werden.

2.

Bei der persönlichen Steuerpflicht geht es um den Personenkreis, der unter das Einkommensteuergesetz fällt, es werden die unbeschränkte Steuerpflicht, die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht und die allgemein beschränkte Steuerpflicht unterschieden. Bei der sachlichen Steuerpflicht geht es um die Frage, ob ein Tatbestand verwirklicht ist, an den die Einkommensteuerpflicht anknüpft.

3.

Veranlagung ist ein förmliches Verfahren, in dem die Besteuerungsgrundlagen ermittelt werden und die Steuer daraufhin durch Steuerbescheid festgesetzt wird. Für Ehegatten gilt der Grundsatz der Zusammenveranlagung. Als Veranlagungszeitraum wird der Zeitraum bezeichnet, nach dessen Ablauf die Einkommensteuer veranlagt wird. Für die Einkommensteuer ist Veranlagungszeitraum das Kalenderjahr.

4.

Das Enumerationsprinzip bedeutet, dass im Einkommensteuergesetz abschließend aufgezählt (ausnummeriert) ist, welche Einkunftsarten unter die Einkommensteuerpflicht fallen. Dies sind: Einkünfte aus 1. Land- und Forstwirtschaft, 2. Gewerbebetrieb, 3. selbstständiger Arbeit, 4. nichtselbstständiger Arbeit, 5. Kapitalvermögen, 6. Vermietung und Verpachtung und 7. sonstige Einkünfte. Einnahmen, die zu einer der sieben Einkunftsarten gehören, sind steuerbar.

5.

Im Prinzip gibt es keinen Unterschied zwischen Gewinn und Überschuss. Gewinn wird durch Betriebsvermögensvergleich oder als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt. Überschuss ist der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.

6.

Der Ermittlungszeitraum ist bei Überschusseinkünften das Kalenderjahr, bei Gewerbetreibenden das Wirtschaftsjahr, das bei im Handelsregister eingetragenen Gewerbetreibenden im Einvernehmen mit dem Finanzamt vom Kalenderjahr abweichen darf. Veranlagungszeitraum bleibt das Kalenderjahr.

7.

Bei Gewerbetreibenden, die zur Buchführung verpflichtet sind, gilt für die zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zum jeweiligen Geschäftsjahr. Bei allen anderen Einkunftsarten und bei nicht buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden gilt das Zufluss- und Abflussprinzip, d. h. Einnahmen und Ausgaben sind innerhalb des Kalenderjahres anzusetzen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zu- bzw. abgeflossen sind.

8.

Teileinkünfteverfahren § 3 Nr. 40 EStG, Nutzung betrieblicher pes und Telefone (Nr. 45), Trinkgelder (Nr. 51) etc. Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen dürfen gern. § 3c EStG nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Lerneinheit 2.1 Einkommensteuer

9.

95

Ein Freibetrag wird von den Einnahmen abgezogen, z. B. bei Veräußerung des Gewerbebetriebs gem. § 16 (4) EStG, d. h. er mindert die Einkünfte. Eine Freigrenze geht verloren, sobald sie überschritten ist, d. h. bei Überschreiten der Freigrenze sind die Einkünfte ohne Abzug der Steuer zu unterwerfen. Ein Beispiel hierfür ist die Freigrenze bei privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 22 Nr. 2 LV.m. § 23 (3) S. 5 EStG: Wird sie überschritten, ist der gesamte Gewinn steuerpflichtig.

10. Von der Summe der Einkünfte gelangt man durch Abzug von Entlastungsbeträgen zum Gesamtbetrag der Einkünfte, diese werden - reduziert vor allem durch Verlustabzug, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen - zum Einkommen, und abzüglich Kinderfreibeträgen und Härteausgleich ergibt sich das zu versteuernde Einkommen. Darauf wird der Steuertarif angewendet und ergibt die tarifliche Einkommensteuer, nach Abzug von verschiedenen Steuerermäßigungen und nach diversen Hinzurechnungen ergibt sich die festzusetzende Einkommensteuer, von der Vorauszahlungen und Einbehaltungen abgezogen werden, um zur Abschlusszahlung bzw. zum Erstattungsanspruch zu gelangen. 11. Verlustausgleich ist der Ausgleich positiver und negativer Einkünfte im gleichen Kalenderjahr; horizontal = innerhalb einer Einkunftsart, vertikal = zwischen verschiedenen Einkunftsarten. Verlustabzug stellt den Abzug nicht ausgeglichener Verluste entweder im Vorjahr (Verlustrücktrag) oder in den Folgejahren (Verlustvortrag) dar. 12. Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, keine Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, keine Vermögensverwaltung. 13. Der typische stille Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen, der atypische ist Mitunternehmer und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 14. Additive Gewinnermittlung bedeutet, dass zum Steuerbilanzgewinn die Ergebnisse aus Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen hinzuaddiert werden, um das Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft zu ermitteln. Dabei dienen Sonderbilanzen dazu, Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter, z. B. Tätigkeitsvergütung oder Miete der Gesellschaft für ein Grundstück des Gesellschafters, zu erfassen. Ergänzungsbilanzen werden bei Gesellschafterwechsel erstellt, um das Mehrkapital aus Ansprüchen auf stille Reserven darzustellen. Ergebnisse aus Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung sind bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung den jeweiligen Gesellschaftern zuzurechnen. 15. Allgemein bedeutet eine Abgeltungssteuer, dass auf bestimmte Einkünfte ein pauschaler Steuersatz angewandt wird und damit die Steuerschuld unabhängig vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgegolten ist. Dies entlastet Besserverdienende, deren Steuersatz aufgrund der Progression über dem Abgeltungssatz liegt. Ab dem 01.01.2009 gilt für Kapitaleinkünfte und private Veräußerungsgeschäfte aus Aktien oder GmbH-Anteilen eine Abgeltungssteuer von 25 Prozent (zzgl. SolZ und KiSt). Für Schlechterverdienende bleibt das Wahlrecht der Veranlagung. 16. Die sonstigen Einkünfte zählen zu den Überschusseinkünften. Sie sind in § 22 EStG abschließend aufgeführt: Leibrenten, Unterhaltsleistungen, private Veräußerungsgeschäfte, Leistungen, Abgeordnetenbezüge.

Lohnsteuer In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

das Besteuerungsverfahren der Lohnsteuer kennen

•

Sachverhalte danach beurteilen, ob Arbeitslohn vorliegt oder nicht

•

unterscheiden, wann Arbeitslohn steuerbar, und wann er steuerfrei ist

•

zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen unterscheiden

•

Möglichkeiten und Grenzen der Lohnsteuerpauschalierung kennen

2.2.1 Begriffsdefinitionen Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, vgl. § 2 (1) Nr. 4 EStG und 19 EStG, erfolgt regelmäßig ein Steuerabzug vom Arbeitslohn, § 38 (1) EStG. Dieser Steuerabzug heißt Lohnsteuer. Sie stellt eine Erhebungsform der Einkommensteuer dar. Daher finden sich die Vorschriften über die Lohnsteuer im Einkommensteuergesetz (EStG), in der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) sowie in den Lohnsteuerrichtlinien (LStR) und -hinweisen (LStH). Die Lohnsteuer ist keine selbstständige Steuerart, sondern Teil der Einkommensteuer. Das Lohnsteuerrecht lässt sich in zwei Bereiche aufteilen: Übersicht Lohnsteuerrecht

materielles Lohnsteuerrecht

formelles Lohnsteuerrecht

Abgrenzung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

Erhebung der Lohnsteuer als Einkommensteuer auf diese Einkünfte

§ 19 EStG

§§ 38 ff. EStG

wichtige Paragrafen, Richtlinien und Hinweise § 1 LStDV, H 19.0 LStH

Definitionen: Arbeitnehmer und Dienstverhältnis

§ 2 LStDV, R 19.3 15tR

Definition und Abgrenzung Arbeitslohn

§ 3 Nr. 16, 31, 45, 51 EStG

Steuerfreiheit von Arbeitslohn

§ 8 EStG, insb. R 8.1 LStR

Einnahmen, insb. Sachbezug, Pkw-Nutzung, etc.

§§ 38 bis 39f EStG

Erhebungsverfahren der Lohnsteuer

§§ 37a, 37b, 40 bis 40b EStG

Pauschalierung der Lohnsteuer

I

I

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

98

Nur Arbeitnehmer beziehen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Deshalb ist zunächst der Begriff des Arbeitnehmers zu klären. Er ist in § 1 (1) LStDV geregelt. Demnach sind Arbeitnehmer Personen, •

die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren

•

und aus diesem oder aus einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen oder

•

Rechtsnachfolger, die aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers Arbeitslohn beziehen.

Das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist ein entscheidendes Merkmal der Arbeitnehmer-Eigenschaft. Nach § 1 (2) LStDV liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, •

wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder

•

im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

Demnach ist das entscheidende Merkmal eines Dienstverhältnisses das Unterordnungsverhältnis des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitgeber. Beispiele Arbeitnehmer

(1) Aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis: Der Student Andreas Berg ist Angestellter bel der Weiß KG. bei der er sein sechswöchiges Praktlkum absolviert. (2) Aus einem (roheren Dienstverhältnis: Professor Mühlich ist pensioniert und bezieht Ruhegehälter. Achtung: Die gesetzliche Rente stammt nicht aus einem früheren Dienstverhältnis und stellt daherkeinen Arbeitslohn dar. (3) Als Rechtsnachfolger aus dem früheren Dienstverhältnis des Rechtsvorgängers: Eine Beamtenwitwe erhält vom öffentlich-rechtlichen Arbeitgeber Ihres Mannes Witwenpension.

Wesentliche Merkmale der Nichtselbständigkeit sind: • das Schulden der Arbeitskraft • Weisungsgebundenheit • Eingliederung in den geschäftlichen Organismus • kein eigenes Geschäftsrisiko Dabei stellt auch ein Ausbildungsverhältnis bereits ein Dienstverhältnis dar. Bei negativer Abgrenzung können folgende Merkmale entscheidend sein: • •

kein Unternehmerrisiko keine Unternehmerinitiative

• •

kein Kapitaleinsatz keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln

Bei der Beurteilung ist das Gesamtbild der Verhältnisse zu berücksichtigen.

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

99

Übersicht Indizien für Nichtselbständigkeit

Tätigkeit nur für einen Arbeitgeber

Beitragspflicht zur Sozialversicherung

Tarifvertrag

Vereinbarung des Beschäftigungsverhältnisses auf unbestimmte Zeit

Arbeitsvertrag feste Bezahlung Stellung der Arbeitsmittel

Fortzahlung der Vergütung im Krankheitsfall

Urlaubsanspruch

o. ä.

OHG-Geschäftsführergehälter und auch Tätigkeitsvergütungen für Kommanditisten sind gern. § 15 (1) Nr. 2 EStG, H 15.8 (l) EStH Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG. Auch wenn ein Arbeitnehmer im Aufsichtsrat sitzt und dafür eine Vergütung erhält, liegt kein Arbeitslohn vor, sondern gern. § 18 (1) Nr. 3 EStG eine sonstige, selbstständige Arbeit. Dem Arbeitgeber obliegen Pflichten im Lohnsteuer-Abzugsverfahren. Er ist insbesondere zuständig für die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer. Nach § 1 (2) LStDV, R 19.1 LStR ist ein Arbeitgeber jemand, •

dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet

•

und unter dessen Leitung und Weisungsbefugnis der Arbeitnehmer steht.

Ein Arbeitgeber kann sein: •

eine natürliche Person

•

eine juristische Person des privaten Rechts, z. B. AG, GmbH

•

eine juristische Person des öffentlichen Rechts, z. B. Bund, Land, Gemeinde, Kirche

•

eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung, z. B. OHG, KG, nichtrechtsfähiger Verein

Einnahmen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit heißen Arbeitslohn. In § 2 LStDV gibt es eine spezielle Definition des Begriffs Arbeitslohn. Demnach gehören zum Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Die Einnahmen sind wiederum in § 8 EStG definiert. Danach fallen hierunter: •

alle Güter in Geld oder Geldeswert,

•

die im Rahmen der Einkunftsart zufließen.

Die Bezeichnung oder Form der Gewährung der Einnahmen sind unerheblich. Problemlos ist die Bestimmung der Einnahmen, wenn der Arbeitnehmer als Arbeitslohn einen Geldbetrag erhält. Jedoch gehören auch Sachbezüge zum Arbeitslohn, H 19.3 LStR. Sachbezüge sind nach R 8.2 (2) LStR •

Zuwendungen des Arbeitgebers,

•

die in der überlassung oder Gebrauchsüberlassung von Wirtschaftsgütern bestehen.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

100

Beispiel Sachbezüge

•

Dienstwagen

•

Mietvorteile bei der Überlassung einerWerkswohnung

•

Freitrunk

•

gelegentliche Arbeitsessen

Sachbezüge zählen jedoch nur dann zum Arbeitslohn, wenn sie die Freigrenze von 44 Euro im Kalendermonat übersteigen. Es ist zu beachten, dass diese Freigrenze nicht für solche Sachbezüge gilt, die •

nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV),

•

als private Pkw-Nutzung oder

•

als Belegschaftsrabatt

zu versteuern sind.

2.2.2 Besteuerung der Zuwendungen Bei den Zuwendungen des Arbeitgebers ist zu unterscheiden, welche Leistungen vorliegen, denn die Art der Arbeitgeberleistung ist ausschlaggebend für die steuerliche Behandlung. Übersicht Zuwendungen des Arbeitgebers

Arbeitslohn steuerpflichtig laufender Arbeitslohn

I

steuerfrei

nicht steuerbare Zuwendungen

sonstige Bezüge

Für die Frage der Lohnsteuerpflicht ist die Arbeitgeberleistung maßgebend. Damit Arbeitslohn vorliegt, müssen zwei Voraussetzungen vorliegen: Eine Einnahme, d. h. Güter in Geld oder in Geldeswert und ein Dienstverhältnis. In den Richtlinien zu § 19 EStG sind einige Beispiele für Arbeitslohn aufgelistet, wovon die wichtigsten die folgenden sind: Übersicht Steuerpflichtiger Arbeitslohn (§ 19 EStG)

Bruttolohn Gratifikationen Wartegelder Witwengelder bei Beamten andere Bezüge

Bruttogehalt Tantiemen Ruhegelder vermögenswirksame Leistungen etc.

Provisionen Urlaubsgeld Waisengelder geldwerte Vorteile

Die Bewertung von Geldzuwendungen, z. B. Lohn, Tantieme, ist unproblematisch. Erhält ein Arbeitnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisse jedoch

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

101

Waren oder Dienstleistungen, d. h. Sachbezüge, muss der Geldwert bzw. der geldwerte Vorteil nach bestimmten Vorschriften ermittelt werden, und zwar: •

durch Einzelbewertung,

•

mit einem amtlichen Sachbezugswert oder

•

nach den Bewertungsvorschriften des § 8 (3) EStG.

Der Grundsatz der Einzelbewertung gern. § 8 (2) S. 1 EStG besagt, dass Sachbezüge mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen sind.

Außer Ansatz bleiben Sachbezüge, wenn sie die Freigrenze von 44 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen. Dies ergibt sich aus § 8 (2) S. 9 EStG. Davon abzugrenzen ist die Freigrenze für Aufmerksamkeiten (kein Arbeitslohn): sie beträgt 40 Euro, vgl. R 19.6 LStR. Soweit für Sachbezüge amtliche Sachbezugswerte festgesetzt sind, so sind diese Werte maßgebend, vgl. § 8 (2) S. 3 EStG. Amtliche Sachbezugswerte werden vom Gesetzgeber regelmäßig angepasst. Sie waren früher in der Sachbezugsverordnung geregelt, seit 2007 stehen sie in der Sozialversicherungsentgeltverordnung (vgl. insb. § 2 SvEV), sind teilweise aber auch in den Beispielen zu den Lohnsteuerhinweisen, vgl. H 8.1 LStH, zu finden. Für das Jahr 2010 gelten folgende Werte: •

Verpflegung: monatlich insgesamt 215 Euro o 47 Euro je Frühstück 0,57 Euro pro Tag) o 84 Euro je Mittag- bzw. Abendessen (2,80 Euro pro Tag) (Vgl. auch BMF-Schreiben vom 29.12.2008 - Lohnsteuerliehe Behandlung von unentgeltlichen oder verbilligten Mahlzeiten der Arbeitnehmer ab Kalenderjahr 2009 und R 8.1 (7) und (8) LStR.)

•

Unterkunft: 204 Euro monatlich (6,80 Euro pro Tag)

•

Wohnung: grundsätzlich der ortsübliche Mietpreis

Abschläge gelten für Gemeinschaftsunterkünfte sowie für Jugendliche bzw. Auszubildende. Erhöhungen greifen, wenn auch Familienangehörige Sachbezüge erhalten. Werden Sachbezüge nicht unentgeltlich, sondern verbilligt, d. h. mit Zuzahlung gewährt, so ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten Preis und den Werten nach dem Sachbezug zu Grunde zu legen. Handelt es sich um Waren, die vom Arbeitgeber hergestellt werden, oder um Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber erbracht werden, wird der geldwerte Vorteil des Sachbezugs als der um 4 Prozent geminderte Endpreis (Bruttouiert) berechnet (Belegschaftsrabatt), Der Endpreis ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Endverbrauchern in der Mehrzahl der Verkaufsfälle am Abgabeort für gleichartige Waren und Dienstleistungen tatsächlich gezahlt wird. Er schließt die Umsatzsteuer und sonstige Preisbestandteile mit ein, vgl. § 8 (3) EStG, R 8.2 LStR. Es gilt der sog. Rabattfreibetrag bis zu 1.080 Euro im Kalenderjahr. Allerdings dürfen die Sachbezüge nicht schon pauschal nach § 40 0) oder (2) EStG besteuert werden.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

102

Beispiele Rabattfreibetrag

Waren

Dienstleistungen

•

Pkw bei Automobilherstellern

•

Versicherungsschutz

•

Bier bei Brauereien

•

Kontenführung

•

Strom bei Stromversorgem

•

Waren eines Kaufhauses bei Kaufhausangestellten

• •

Reiseleistungen Gewährung von Darlehen

•

Beförderungsle istungen

Für die Bewertung gilt folgendes Berechnungsschema: Übersicht Berechnung steuerpflichtiger Arbeitslohn

Endpreis für fremde Endverbraucher ./. Kürzung um 4 Prozent = verbleibender Endpreis ./. Abzug Entgelt des Arbeitnehmers (Zuzahlung) = Arbeitslohn ./. Abzug Rabattfreibetrag = steuerpflichtiger Arbeitslohn

I

Beispiel Ermittlung geldwerter Vorteil

Der Automobilhersteller Kandiz Kania überlässt einem seiner Angestellten ein Neufahrzeug für 9.000 Euro. Ein Kunde hätte für diesen Pkw 13.500 Euro (brutto) bezahlen müssen. Wie hoch ist der geldwerte Vorteil? Pkw-Endpreis (brutto) ./.

4 Prozent Abschlag vom Endpreis

=

geminderter Endpreis

./.

gezahlter Kaufpreis

=

Unterschiedsbetrag

./.

Rabattfreibetrag

=

geldwerter Vorteil

13.500 0 540 0 12.960 0 9.000 0 3.960 0 1.080 0 2.880 0

Beispiele Arbeitslohn

Liegt bei den folgenden Fällen Arbeitslohn LS.d. § 19 EStG vor? (1) Erwin Pratzke erhält seit seinem 68. Lebensjahr eine Sozialversicherungsrente. (2) Hans Meister erhält von der Weißgärber GmbH monatlich eine Betriebsrente In Höhe von 500 Euro. (3) Angela Blum erhält als Angestellte von ihrem Arbeitgeber ein Kfz gestellt. (4) Jasmina Allestreffer ist Buchhalterin bei der Nix AG. Sie hat aus dem Fuhrpark ihres Arbeitgebers ein Moped für 4.500 Euro (brutto) erworben. Nach einer aktuellen Schätzung beläuft sich der Wert des Mopeds auf 5.000 Euro.

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

103

Lösung (1) Auch wenn die Sozialversicherungsrente sich aus einem früheren Dienstverhältnis ergibt, bezieht Erwin Pratzke keinen Arbeitslohn, sondern sonstige Einkünfte gem. § 22 EStG. (2) Die Betriebsrente stammt aus einem früheren Dienstverhältnis. Daher liegt Arbeitslohn in Form von Versorgungsbezügen vor. (3) Angela Blum bezieht aus der Gestellung des Kfz einen geldwerten Vorteil für private Fahrten. Dieser geldwerte Vorteil kann nach unterschiedlichen Methoden ermittelt werden (s. u.) und ist bei Frau Blum als Arbeitslohn zu berücksichtigen. (4) Der günstige Verkaufspreis für das Moped resultiert aus dem Angestelltenverhältnis. Daher liegt in Höhe der unentgeltlichen Zuwendung Arbeitslohn vor. Der Geldwert errechnet sich aus dem Schätzwert (brutto), der dem Endpreis entspricht , abzüglich der von Jasmina Allestreffer geleisteten Zuzahlung in Höhe von (5.000 ./. 4.500 =) 500 Euro.

Besondere Bewertungsvorschriften sind bei der Gestellung von Kraftfahrzeugen durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer zu berücksichtigen. überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug unentgeltlich zur Nutzung, so ist der hieraus resultierende geldwerte Vorteil wie folgt zu bewerten, vgl. § 8 (2) S. 3 EStG, R 8.1 (9) LStR und auch § 6 (1) Nr. 4 S. 2 EStG: •

Für Privatfahrten des Arbeitsnehmers ist monatlich 1 Prozent des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeuges anzusetzen.

•

Verwendet der Arbeitnehmer das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sind monatlich zusätzlich 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises für jeden Entfernungskilometer anzusetzen.

Bei der Berechnung ist der Bruttolistenpreis maßgebend, d. h. die auf volle 100 Euro abgerundete unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das Kraftfahrzeug im Zeitpunkt der Erstzulassung einschließlich der Zuschläge für Sonderausstattungen und der Umsatzsteuer. Der Wert eines Autotelefons bleibt hierbei außer Ansatz. Rabatte mindern nicht den Listenpreis. Beispiet Kfz-Gestellung

Der Arbeitnehmer Bernd Marlwerber erhält von seinem Arbeitgeber einen BMW als Firmenwagen auch zur privaten Nutzung. Der Bruttolistenpreis des BMW beläuft sich auf 40.000 Euro. Im Jahr 2010 nutzte Marlwerber den PKW auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (15 km einfache Entfernung) . Der geldwerte Vorteil errechnet sich wie folgt: Privatfahrten 12 Monate x 1 % von 40.000 Euro =

4.800 Euro

zzgl. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte: 0,03 % x 12 Monate x 40.000 Euro x 15 km

2.160 Euro

geldwerter Vorteil

6.960 Euro

=

Alternativ zu der 1-Prozent-Regelung kann der Wert des geldwerten Vorteils auch mit den tatsächlichen Aufwendungen für das Kraftfahrzeug angesetzt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die für das Fahrzeug insgesamt ent-

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

104

standenen Aufwendungen durch Belege nachgewiesen werden. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch dient als Nachweis für das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten, vgl. § 8 (2) S. 4 EStG. Bei steuerfreiem Arbeitslohn gern. § 3 und § 3b EStG erfolgt die Freistellung entweder in vollem Umfang oder bis zu bestimmten Höchstsätzen. Die folgende Übersicht führt die wichtigsten Regelungen dazu auf: Übersicht Steuerfreier Arbeitslohn § 3 Nr. 11 EStG

R 3.11 (2) LStR § 3 Nr. 16 EStG

mit Verweis auf § 4 (5) S. 1 Nr. 5 § 9 (1) S. 3 Nr. 4 § 9 (l) S. 3 Nr. 5 EStG § 3 Nr. 26 und

Nr. 26a EStG R 3.26 LStR § 3 Nr. 31 EStG

R 3.31 LStR

§ 3 Nr. 45 EStG

R 3.45 LStR

Unterstützung z. B. in Krankheits- oder Unglücksfällen (bis 600 Euro oder mehr) Erstattung von Reisekosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Umzugskosten, Familienheimfahrten, Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung

durch den Arbeitgeber Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit (mit Höchstbeträgen) Definition Nebenberuflichkeit in R 3.26 (2) LStR

Berufskleidung (Gestellung oder Übereignung); muss objektiv eine berufliche Funktion erfüllen, private Nutzung muss so gut wie ausgeschlossen sein, z. B. eingewebtes Firmenemblem unentgeltliche private Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten (pe und TK d. h. auch Internet)

§ 3 Nr. 51 EStG

freiwillige Trinkgelder vgl. dazu auch § 38 (l) S. 3 EStG, R 38.4 (2) LStR

§ 3b EStG

begrenzte Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit

R 3b (2) Nr. 3 LStR

Grundlohn: Monatsgehalt durch das 4,35fache (Divisor) der wöchentlichen Arbeitzeit teilen

Bei der Ermittlung der Höhe der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ist darauf zu achten, dass der Nachtzuschlag den Sonnund Feiertagszuschlag erhöht. Folglich ist zunächst der Nachtzuschlag zu ermitteln und erst dann der Sonn- oder Feiertagszuschlag hinzuzuaddieren. Die Ermittlung der Höhe der Zuschläge richtet sich nach dem Grundlohn als Stundenlohn (rnax. 50 Euro). Dazu wird das monatliche Bruttogehalt durch den Divisor 4,35 und durch die tarifvertraglich geregelte Wochenarbeitszeit geteilt, vgl. R 3b LStR. Der so ermittelte Grundlohn ist dann mit den Zuschlagsätzen zu multiplizieren, um die maximalen steuerfreien Zuschlagbeträge zu berechnen. Folgende Übersicht zeigt die verschiedenen Zuschlagsarten:

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

105

Übersicht Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit

Art des Zuschlags

Nachtarbeit

Sonntagsarbeit

Feiertagsarbeit

Voraussetzungen

§ 3bEStG

20 Uhr bis 6 Uhr

(2) S. 2

steuerfreie Zuschläge max. 25 %

(1) Nr. 1

von 0 Uhr bis 4 Uhr, max. 40 %

(3) Nr. 1

O Uhr bis 24 Uhr

(2) S. 3

o Uhr bis 4 Uhr des folgenden Tages

(3) Nr. 2

steuerfrei Zuschläge max. 50 %

(l) Nr. 2

O Uhr bis 24 Uhr

(2) S. 3

31. Dezember ab 14 Uhr

(l) Nr. 3

o Uhr bis 4 Uhr des folgenden Tages

(3) Nr. 2

steuerfreie Zuschläge max. 125 %

(1) Nr. 3

24. Dezember ab 14 Uhr, 25. und 26. Dezember, 1. Mai: steuerfreie Zuschläge max. 150 %

(l) Nr. 4

Beispiel Steuerfreie Zuschläge Ein Arbeitnehmer beginnt seine Nachtschicht am Sonntag, den 1. Mai um 22 Uhr und beendet sie am 2. Mal um 7 Uhr. Es sind Zuschläge zum Grundlohn zu folgenden Sätzen steuerfrei: •

175 % für die Arbeit am 1. Mai in der Zeit von 22 Uhr bis 24 Uhr (25 % für die Nachtarbeit und 150 % für die Feiertagsarbeit)

•

190 % für die Arbeit am 2. Mai in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr (40 % für Nachtarbeit und 150 % für Feiertagsarbeit)

•

25 % für die Arbeit am 2. Mai in der Zeit von 4 Uhr bis 6 Uhr

Nicht steuerbare Arbeitgeberleistungen liegen grundsätzlich vor, wenn der Arbeitnehmer objektiv nicht bereichert wird, vgl. H 19.3 - Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff - LStH. Hierunter fallen auch durchlaufende Gelder und Auslagenersatz, wenn der Arbeitnehmer die Ausgaben für Rechnung des Arbeitgebers macht und über die Ausgaben einzeln abgerechnet wird. Zu den nicht steuerbaren Zuwendungen zählen regelmäßig: •

Annehmlichkeiten zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, Erfüllung einer Fürsorgepflicht oder aus allgemeinen sozialen Erwägungen, z. B. Bürogröße, Arbeitsplatzgestaltung, Lage des Büros etc.

•

Schadenersatz als Entschädigung für entgangenen Lohn

•

durchlaufende Gelder und Auslagenersatz

Mangels objektiven Zusammenhangs zwischen Einnahmen und Dienstverhältnis sind die folgenden Fälle ebensowenig steuerbar und damit nicht lohnsteuerpflichtig: Unterschlagung, Diebstahl, Bestechungsgelder, Schmiergelder von dritter Seite.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

106

Ferner liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendungen im überwiegend betrieblichen Interesse liegen, z. B.: •

Betriebsveranstaltungen bis zum Höchstbetrag von 110 Euro (Freigrenze) je Arbeitnehmer, vgl. R 19.5 (6) LStR

•

betriebliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen, vgl. R 19.7 LStR

•

Aufmerksamkeiten in Form von Sachzuwendungen (z. B. Bücher, Blumensträuße, Pralinen etc.) bis zu einer Freigrenze von 40 Euro, vgl. R 19.6 LStR

Geldzuwendungen gehören hingegen stets zum Arbeitslohn, auch wenn ihr Wert gering ist. Beispiele Arbeitslohn

liegt bei den folgenden Fällen Arbeitslohn LS.d. § 19 EStG vor? (1) Hannes Fuchs arbeitet seit drei Monaten bel der Brach Inkasso GmbH Im Außendienst. Dabei hat er bisher Insgesamt 3.000 Euro unterschlagen. (2) Martin Weiß ist Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Weiß GmbH & Co. KG. Vertragsgemäß erhält für seine Tätigkeit als Geschäftsführer ein monatliches Gehalt in Höhe von 5.000 Euro, das in der Buchhaltung unter der Position Löhne und Gehälter erfasst wird. (3) Die Angestellten der Breuer Bürobedarf GmbH bekommen während der Arbeit Getränke kostenfrei gestellt. Darüber hinaus darf sich jeder Angestellte bei den vom Unternehmen in der Teeküche zur Verfügung gestellten Keksen bedienen. (4) Karl Brummig ist Lkw-Fahrer und telefoniert unterwegs, um sich über eine ladung für die Rückreise zu erkundigen. Hierbei entstehen Kosten von 5,20 Euro, die der Arbeitgeber nach Vorlage des entsprechenden Belegs erstattet. (5) Josef Förster lädt seine 20 Mitarbeiter und deren Ehepartner jedes Jahr nach Saarbrücken in ein italienisches Restaurant zur Weihnachtsfeier ein. Im Jahr 2010 aßen alle gemeinsam zu Abend, danach erhielt jeder Mitarbeiter kleinere Geschenke. Die Gesamtkosten für diesen Abend beliefen sich auf 3.200 Euro. (6) Heidemarie Bergfels ist Buchhalterin bel der Steuerberatungsgesellschaft Gross und Schlautag. Einmal Im Monat darf sie an einem Steuerseminar als betriebliche FortbIldungsmaßnahme teilnehmen. Lösung

(1) Bei dem von Hannes Fuchs unterschlagenem Geld handelt es sich um sonstige Einkünfte nach § 22 EStG, und nicht um Arbeitslohn LS.d. § 19 EStG. (2) Da Martin Weiß Geschäftsführer einer KG ist, ist sein Gehalt kein Arbeitslohn, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG (Mitunternehmerrisiko). (3) Die Gestellung von Getränken und Keksen zählt zu den Aufmerksamkeiten, gem. R 19.7 LStR und fällt daher nicht unter den steuerpflichtigen Arbeitslohn. (4) Die erstatteten Telefonkosten zählen nicht zum Arbeitslohn. Es handelt sich um Auslagenersatz. (5) Die Betriebsveranstaltung ist als üblich anzusehen, da sie jährlich stattfindet. Die Übernahme der Kosten für Getränke, Speisen und Geschenke gehören zu den üblichen Zuwendungen. Zuwendungen an den Ehepartner des Arbeitnehmers

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

107

sind dabei dem Arbeitnehmer zuzurechnen, vgl. R 19.5 LStR. Da die Zuwendungen an den einzelnen Arbeitnehmer die Freigrenze in Höhe von 110 Euro übersteigen (3.200 : 20 ::;: 160), sind die Zuwendungen gern. § 8 (1) EStG in voller Höhe dem Arbeitslohn als Sachbezug hinzuzurechnen . Die Bewertung erfolgt zu Endpreisen am Abgabeert, die Werte der Sachbezugsverordnung sind nicht anwendbar. Die hierauf entfallene Lohnsteuer ergibt sich gern. § 39b EStG aus der Differenz zwischen der Steuer auf den Jahresarbeitslohn samt der sonstigen Bezüge und der Steuer auf den Jahresarbeitslohn ohne sonstige Bezüge. (6) Die Fortbildungsmaßnahme von Heidemarie Bergfels ist betrieblich veranlasst. Die Kosten des Seminars, die der Arbeitgeber für die Arbeitnehmerin übernimmt, unterliegen nicht dem steuerpflichtigen Arbeitslohn.

In Zweifelsfällen kann durch eine Anrufungsauskunft nach § 42e EStG geklärt werden, ob Arbeitslohn vorliegt oder nicht. Die Auskunft bindet das auskunfterteilende Finanzamt jedoch nur gegenüber dem, der sie erbeten hat. Durch eine einem Arbeitgeber vom Betriebsstättenfinanzamt erteilte Auskunft wird das Wohnsitzfinanzamt des Arbeitnehmers nicht gehindert, gegenüber dem Arbeitnehmer einen für ihn ungünstigeren Rechtsstandpunkt einzunehmen, vgl. R 42e - Bindungswirkung - LStH.

2.2.3 Erhebung der Lohnsteuer Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom inländischen Arbeitslohn in Form der Lohnsteuer erhoben. Die Lohnsteuer ist keine Sondersteuer, sondern eine Erhebungsform der Einkommensteuer durch Abzug unmittelbar an der Einkommensquelle. Diese Erhebungsform verlagert die Pflicht zur Erhebung und Abführung der Lohnsteuer auf den Arbeitgeber, vgl. § 39 (2) EStG. Die Lohnsteuer wird daher auch als Quellensteuer oder Abzugsteuer bezeichnet. Der Arbeitgeber darf nicht den Bruttoarbeitslohn auszahlen. Er ist verpflichtet, die auf die jeweilige Lohnzahlung entfallende Lohnsteuer zu berechnen, einzubehalten und für Rechnung des Arbeitnehmers an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen, vgl. § 39 (3) EStG. Der Arbeitgeber kann sich der Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer durch abweichende Vereinbarungen mit dem Arbeitnehmer nicht entziehen. Nur unter bestimmten Bedingungen müssen fremde Dritte diese Pflichten des Arbeitgebers übernehmen, vgl. § 38 (3a) EStG. Der Arbeitnehmer muss als Schuldner der Lohnsteuer gern. § 39 (2) EStG den Steuerabzug vom Arbeitslohn (wie den Abzug der SOZialabgaben) dulden. Anders ist das Steuerschuldverhältnis bei der Lohnsteuer-Pauschalierung geregelt, vgl. §§ 40 bis 40b EStG. Darüber hinaus muss der Arbeitnehmer beim Steuerabzug - etwa durch Mitteilung seiner Steuer-IdNr sowie des Tags seiner Geburt für das ab 2011 geltende elektronische Verfahren zur Erhebung der Lohnsteuer (ELStAM) - mitwirken. Durch den Lohnsteuerabzug gilt die Einkommensteuerpflicht des Arbeitnehmers, soweit nicht eine Veranlagung wegen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in Betracht kommt, als erfüllt, vgl. § 46 EStG.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

108

Die Lohnsteuerpflicht entsteht bei Arbeitnehmern mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, die •

im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben oder

•

ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, wenn sie entweder im Inland als Arbeitnehmer tätig sind oder ihre ausländische Tätigkeit im Inland verwertet wird.

Zur Einbehaltung der Lohnsteuer verpflichtet ist der Arbeitgeber, der im Inland einen Betrieb, eine Betriebsstätte, einen ständigen Vertreter oder einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bzw. Sitz oder Geschäftsleitung hat, ferner auch ausländische Arbeitgeber, die gewerbsmäßig Arbeitnehmerüberlassung betreiben, vgl. auch R 19.1 LStR. In den Fällen der Arbeitnehmerentsendung gilt das in Deutschland ansässige Unternehmen, das den Arbeitnehmer aufgenommen hat, ebenso als inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn wirtschaftlich trägt, vgl. § 38 (1) S. 2 EStG. Beispiel Arbeitgeber Die Klein GmbH, Frankfurt, möchte ihr Betriebssystem erweitern. Hierzu benötigt sie Fachkräfte, die sie von ihrer Tochtergesellschaft In Japan ausleiht. Fall a) Die Kosten für das Ausleihen der ausländischen Mitarbeiter trägt die Klein GmbH, Frankfurt. Fall b) Die Kosten für das Ausleihen trägt die Konzern-Muttergesellschaft in Landon. Gilt die Klein GmbH als Arbeitgeber?

Lösung Fall a) Die Klein GmbH trägt die Kosten wirtschaftlich und gilt daher als Arbeitgeber LS.d. § 38 (1) S. 2 EStG. Fall b) Da die Klein GmbH mit den Kosten wirtschaftlich nicht belastet ist, gilt sie nicht als Arbeitgeber LS.d. § 38 (1) S. 2 EStG.

Seit 2004 sind auch fremde Dritte zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, die Arbeitnehmern eines anderen Arbeitgebers Arbeitslohn zahlen. Dies gilt jedoch nur, soweit der Dritte gegen ihn gerichtete tarifvertragliche Geldansprüche der Arbeitnehmer erfüllt, vgl. § 38 (3a) S. 1 EStG. Ein Dritter, der Arbeitnehmern anderer Arbeitgeber Sachbezüge gewährt, ist selbst dann nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, wenn die Ansprüche der Arbeitnehmer tarifvertraglich festgelegt sind. So hat der Gesetzgeber durch Gesetzesänderung die Folgerungen aus der Rechtsprechung des BFH gezogen, wonach bei Entschädigungszahlungen der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft (ULAK) für verfallene Urlausansprüche nach geltendem Recht kein Lohnsteuerabzug vorzunehmen ist. Die Lohnsteuerschuld entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Grundsätzlich gilt der Arbeitslohn als dem Arbeitnehmer zugeflossen, wenn er über den Arbeitslohn die tatsächliche wirtschaftliche Verj'ügungsmacht hat, z. B. durch Barauszahlung oder Gutschrift auf einem Konto des Arbeitnehmers.

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

109

Der Zufluss des Arbeitslohns richtet sich jedoch nach der Sonderregelung des § 38a (1) S. 2 und 3 EStG. Nach dieser Regelung ist zu unterscheiden zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen.

Laufender Arbeitslohn gilt in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet, vgl. § 38a (1) S. 2 EStG. Unter laufendem Arbeitslohn versteht man Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt, vgl. R 39b.2 (1) LStR. Sonstige Bezüge werden in dem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Arbeitnehmer zufließen, vgl. § 38a (1) S. 3 EStG. Ein sonstiger Bezug ist Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird. Zu den sonstigen Bezügen gehören insbesondere einmalige Zahlungen, die neben dem laufenden Arbeitslohn gezahlt werden, vgl. R 39b (2) LStR. Übersicht Laufender Arbeitslohn oder sonstige Bezüge

laufender Arbeitslohn

sonstige Bezüge

•

Gehälter, Löhne, Zuschläge und Zulagen

•

dreizehnte und vierzehnte Monatsgehälter

•

geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung

•

einmalige Abfindungen und Entschädigungen

•

• • • • •

Gratifikationen und Tantiemen

Nachzahlungen und Vorauszahlungen, wenn sich diese ausschließlich auf Lohnzahlungsräume beziehen, die im Kalenderjahr der Zahlung enden

Weihnachtszuwendungen jubiläumszuwenduugen Vergütungen für Erfindungen Urlaubsgelder, die nicht fortlaufend gezahlt werden

Beispiel Laufender Arbeitslohn oder sonstige Bezüge (1) Der Angestellte Eberhard Pause erhält im März 2010 eine Tantieme für 2009 in Höhe eines halben Monatsgehalts. (2) Die Angestellte Paullne Ebert erhält Ihren Monatslohn regelmäßig in der Mitte des Lohnzahlungszeitraums (15. eines jeden Monats bis zum 14. des Folgemonats). Am 30 .12.2010 erhält sie Ihr Gehalt für den Zeitraum 15.12.2010 bis 14.1.2011 . In welchen Veranlagungszeiträumen ist die Tantieme bzw. das Gehalt zu berücksichtigen? Lösung (1) Bei der Tantieme handelt es sich um einen sonstigen Bezug . Dieser Ist Im Jahr 2010 zu erfassen, da in diesem Jahr der Bezug Eberhard Pause zufließt. (2) Es handelt sich hierbei um laufenden Arbeitslohn. Erfassung des laufenden Arbeitslohns in 2011 , da der Lohnzahlungszeitraum Im Jahr 2011 endet.

Auch bei der Lohnsteuer gilt das jabresprinzip. Die ]ahreslohnsteuer wird so bemessen, dass sie der Einkommensteuer entspricht, die der Arbeitnehmer schulden würde, wenn er ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielte.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

110

Der Arbeitslohn, den ein Arbeitnehmer im Kalenderjahr bezieht (Jahresarbeitslohn) ist dabei maßgebend für die ]ahreslohnsteuer, vgl. § 38a (1) EStG. Diese bemisst sich wiederum nach der Einkommensteuer, die der Arbeitnehmer schuldet, wenn er ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen würde, vgl. § 38a (2) EStG. Die Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn entspricht dem auf den Lohnzahlungszeitraum (regelmäßig ein Monat) fallenden Teilbetrag der ]ahreslohnsteuer, vgl. § 38a (3) S. 1 EStG. Beispiel Lohnsteuer auf laufenden Arbeitslohn Paullne Ebert erhält für das Jahr 2010 einen Arbeitslohn von 104.915 Euro, verteilt auf 12 Monate. Auf den Jahreslohn ist eine Jahreslohnsteuer von 36 .000 Euro zu erheben. Für jeden Monat muss der Arbeitgeber (1/12 von 36 .000 =) 3.000 Euro Lohnsteuer einbehalten.

Von sonstigen Bezügen wird die Lohnsteuer mit dem Betrag erhoben, der zusammen mit der Lohnsteuer für den laufenden Arbeitslohn des Kalenderjahres und für etwa im Kalenderjahr bereits gezahlte sonstige Bezüge die voraussichtliche ]ahreslohnsteuer ergibt, vgl. § 38a (3) S. 2 EStG. Beispiel Lohnsteuer auf sonstige Bezllge Heribert Schwartz ist Angestellter der Weiß GmbH. Für seine Tätigkeit bezieht er Arbeitslohn in Höhe von 123.963 Euro . Darüber hinaus erhält er im Oktober 2010 eine Tantieme in Höhe von 40.000 Euro als Belohnung für seine hervorstechenden Leis tungen . Die Jahreslohnsteuer beläuft sich auf 60.800 Euro . Hierin ist die Lohnsteuer auf die Tantieme bereits berücksichtigt. Ohne Tantieme würde die Jahreslohnsteuer 44 .000 Euro betragen. Für jeden Monat ist eine Lohnsteuer von (44.000 x 1/12 =) 3.667 Euro einzubehalten. Die Lohnsteuer für den Monat Oktober erhöht sich um die Lohnsteuer für den sonstigen Bezug um (60.800./. 44.000 =) 16.800 Euro.

Aus Vereinfachungsgründen ist es in einer Reihe von Fällen zulässig, die Lohnsteuer pauschal zu erheben. Dies gilt insbesondere in folgenden Fällen: • • • • • • • •

steuerpflichtige sonstige Bezüge Erholungsbeihilfen Betriebsveranstaltungen Fahrgelderstattungen Essenszuschläge und Kantinenmahlzeiten Zukunftssicherungsleistungen durch den Arbeitgeber Nachforderungen aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung Beschäftigung von Teilzeit- und Aushilfskräften

Kennzeichnend für die Lohnsteuerpauschalierung ist, dass die Lohnsteuer nicht nach den individuellen Besteuerungsmerkmalen der einzelnen Arbeitnehmer erhoben wird und dass der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer einschließlich der pauschal erhobenen Kirchensteuer zu übernehmen hat, vgl. § 40 (3) EStG, § 40a (5) EStG, § 40b (4) EStG.

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

111

Nach § 38b EStG werden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer in Steuerklassen eingereiht. Da bei der Ermittlung der Lohnsteuer individuelle Besteuerungsgrundlagen zugrunde zu legen sind, sollen die unterschiedlichen Steuerklassen diese Besteuerungsmerkmale (z, B. Kinderfreibetrag, Splittingtabelle bei Verheirateten, Entlastungsfreibetrag) entsprechend berücksichtigen, vgl. § 38a (4) EStG. Die folgende Übersicht beinhaltet eine Zusammenfassung der Steuerklassen I bis VI gern. § 38b EStG: Übersicht Steuerklassen

Klasse Voraussetzung

I

II III

IV

V VI

Ledige Verheiratete, Verwitwete oder Geschiedene, bei denen die Voraussetzungen der Steuerklasse II oder IV nicht erfüllt sind beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer mit mindestens einem Kind Arbeitnehmer der Steuerklasse I, wenn bei ihnen der Entlastungsfreibetrag für Alleinerziehende zu berücksichtigen ist Verheiratete, wenn beide Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben Verwitwete für das auf das Todesjahr folgende Kalenderjahr wenn sie und ihr verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt des Todes unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren und in diesem Zeitpunkt nicht dauernd getrennt gelebt haben Geschiedene für das Kalenderjahr, in dem die Ehe aufgelöst wurde wenn im Kalenderjahr der Auflösung der Ehe beide Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig waren und nicht dauernd getrennt gelebt haben und der andere Ehegatten wieder geheiratet hat, von seinen neuen Ehegatten nicht dauernd getrennt lebt und er und sein neuer Ehegatte unbeschränkt steuerpflichtig sind Verheiratete, wenn beide Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und der Ehegatte ebenfalls Arbeitslohn bezieht Arbeitnehmer, wie bei Steuerklasse IV bezeichnet, falls der eine Ehegatte in die Steuerklasse III eingereiht wird Arbeitnehmer mit einem zweiten oder weiteren Dienstverhältnis

Wenn bei Eheleuten beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen, fallen sie grundsätzlich beide in Steuerklasse IV. Bei Zusammenveranlagung nach § 26 EStG können sich aus der Wahl der Steuerklassenkombination IIIIV zunächst Steuervorteile ergeben, wenn einer der beiden deutlich mehr verdient als der andere (Splitting-Tarif). Aufgrund des niedrigeren Lohnsteuerabzugs kann es jedoch zu Steuernachzahlungen kommen. Jedenfalls besteht gern. § 46 (2) Nr. 3a EStG die Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung. Als Alternative zur abweichenden Steuerklassenwahl wurde ab 2009 das neue Faktorverfahren des § 39f EStG eingeführt.

112

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs hat der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber gern. § 39b (1) EStG vor Beginn des Kalenderjahrs oder beim Eintritt in das Dienstverhältnis seine Lohnsteuerkarte vorzulegen. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuerkarte während des Dienstverhältnisses aufzubewahren. Die auf der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers eingetragenen Besteuerungsmerkmale, vgl. § 39a EStG, sind für die Ermittlung der Lohnsteuer maßgebend. Solange ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Arbeitnehmer dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte schuldhaft nicht vorlegt oder die Rückgabe der ihm ausgehändigten Lohnsteuerkarte schuldhaft verzögert, hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach der Steuerklasse VI zu ermitteln, vgl. § 39c EStG. Weist der Arbeitnehmer nach, dass er die Nichtvorlage oder verzögerte Rückgabe der Lohnsteuerkarte nicht zu vertreten hat, hat der Arbeitgeber für die Lohnsteuerberechnung die ihm bekannten Familienverhältnisse des Arbeitnehmers zugrunde zu legen. Gern. § 39 (1) EStG wird die Lohnsteuerkarte von der Gemeinde ausgestellt, letztmalig für das Kalenderjahr 2010. Damit wird die Lohnsteuerkarte in Papierform abgeschafft. Danach hat ein Arbeitnehmer bei Eintritt in ein neues Dienstverhältnis gern. § 3ge (4) EStG seinem Arbeitgeber seine Steuer-Identifikationsnummer sowie den Tag seiner Geburt mitzuteilen, der damit beim Bundeszentralamt für Steuern durch Datenfernübertragung die Lohnsteuerabzugsmerkmale abrufen und in das Lohnkonto (vgl. § 4 LStDV) des Arbeitnehmers übernehmen muss. Die Lohnsteueranmeldung erfolgt durch den Arbeitgeber und ist beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt bis zum 10. Tag nach Ablauf eines jeden Anmeldezeitraums einzureichen (§ 41a EStG). Der Anmeldezeitraum ist grundsätzlich der Kalendermonat. Beispiel Anmeldezeitraum Lohnsteuer

Die Weiß GmbH hat 130 angestellte Mitarbeiter, für die im Monat Januar 2010 Lohnsteuer von Insgesamt 100.000 Euro an das zuständige Finanzamt abzuführen ist. Die Weiß GmbH muss daher bis spätestens 10. Februar 2010 die Lohnsteueranmeldung bel dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt einreichen.

Falls die Lohnsteuer im Vorjahr mehr als 1.000 Euro, aber nicht mehr als 4.000 Euro betragen hat, ist der Anmeldezeitraum das Kalendervierteljahr. Betrug die Lohnsteuer im Vorjahr nicht mehr als 1.000 Euro, ist der Anmeldezeitraum das Kalenderjahr, vgl. § 41a (2) EStG. Bei steuerpflichtigen Entschädigungen des Arbeitgebers wegen entgangener Einnahmen, vgl. § 24 Nr. 1a EStG LV.m. § 34 (2) Nr. 2 EStG, und bei steuerpflichtigen Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit, vgl. § 34 (2) Nr. 4 EStG, ist der Bezug gern. § 39b (3) S. 9 EStG mit einem Fünftel anzusetzen und die sich danach ergebende Lohnsteuer zu verfünffachen (Fünftelregelung). Dadurch ergibt sich eine gemilderte Progression. Die Lohnsteueranmeldung stellt eine Steuererklärung dar, in der die Summe der im betreffenden Zeitraum einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer anzugeben ist. Sie ist seit 2005 auf elektronischem Wege nach amt-

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

113

lieh vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung, vgl. § 41a (1) S. 2 EStG, an das zuständige Finanzamt zu übermitteln. Neben der Anmeldung muss der Arbeitgeber die insgesamt einbehaltene und übernommene Lohnsteuer an das Betriebsstättenfinanzamt auch innerhalb der Anmeldefrist abführen. Zahlt der Arbeitgeber den Arbeitslohn für den üblichen Lohnzahlungszeitraum (z. B. eine Woche) jeweils nur in ungefährer Höhe (Abschlagszahlung) und nimmt er eine genaue Lohnabrechnung für einen längeren Zeitraum (z. B. einen Monat) vor, vgl. § 39b (5) EStG, braucht er die Lohnsteuer erst bei der Lohnabrechnung einzubehalten, die spätestens drei Wochen nach Ablauf des Lohnzahlungszeitraums durchgeführt werden muss. Der Lohnabrechnungszeitraum darf jedoch fünf Wochen nicht übersteigen.

Schuldner der Lohnsteuer ist nach § 38 (2) EStG zwar der Arbeitnehmer, jedoch kann der Arbeitgeber für die Lohnsteuerschuld als Haftender in Anspruch genommen werden, vgl. § 38 (3) EStG LV.m. § 33 (l) AG. Dies gilt auch bei Lohnzahlungen durch Dritte, vgl. § 38 (1) S. 3 EStG, R 38.4 LStR. Die Haftung des Arbeitgebers ist nicht von seinem Verschulden abhängig. Ein schuldloses Verhalten des Arbeitgebers ist aber bei der Frage zu berücksichtigen, ob eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers billigem Ermessen entspricht. Das Finanzamt muss im Haftungsbescheid, spätestens in der Einspruchsentscheidung, darlegen, weshalb es in Ausübung seines Ermessens den Arbeitgeber anstelle des Arbeitnehmers in Anspruch nimmt. Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers ist dann regelmäßig ermessensfehlerhaft, wenn der Arbeitgeber in einem entschuldbaren Rechtsirrtum handelte, als er die Lohnsteuer nicht einbehielt. Bei Beschäftigung von Arbeitnehmern, die gewerbsmäßig an Dritte (Entleiher) überlassen werden, haften Entleiher und Arbeitgeber gesamtschuldnerisch mit den Arbeitnehmern für deren Lohnsteuerschuld.

2.2.4 Pauschalierung In bestimmten Fällen können Sachbezüge von Arbeitnehmern der Lohnsteuer pauschal unterworfen werden. Dieses Verfahren dient der Vereinfachung und führt dazu, dass der Arbeitgeber gewisse Leistungen nicht mit dem individuellen Steuersatz des Arbeitnehmers lohnbesteuern muss. Die Pauschalierung wird dabei nach einem durchschnittlichen oder gesetzlich vorgegebenen Steuersatz vorgenommen. Ein weiterer Vorzug der Pauschalierung ist, dass die pauschale Steuer endgültig, d. h. abgeltend ist, vgl. §§ 40 (3), 40a (5) und 40b (4) EStG. Der Arbeitgeber allein ist Steuerschuldner. Der Arbeitnehmer braucht somit die pauschal besteuerten Bezüge auch in seiner Steuererklärung nicht mehr anzugeben. Folglich ist die pauschale lohnsteuer weder auf die Einkommensteuer noch auf die ]ahreslohnsteuer anzurechnen. Daher wird sie auch nicht in der Steuerbescheinigung des Arbeitnehmers ausgewiesen.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

114

Zu Kontrollzwecken muss der Arbeitgeber die Fälle, in denen für die Bezüge des Arbeitnehmers eine Pauschalierung durchgeführt worden ist, im Lohnkonto aufzeichnen, vgl. § 4 (2) LStDV. Lassen sich in den Fällen der Nacherhebung von Lohnsteuer sowie bei der Pauschalbesteuerung aus Anlass von Betriebsveranstaltungen und für die Gewährung von Kantinenmahlzeiten und Essenszuschüssen die auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Beträge nicht ohne Weiteres ermitteln, sind sie gern. § 4 (2) Nr. 8 LStDV in einem Sammelkonto festzuhalten. Das Sammelkonto muss die folgenden Angaben enthalten: • • • • •

Tag der Zahlung Zahl der bedachten Arbeitnehmer Summe der insgesamt gezahlten Bezüge Höhe der Lohnsteuer Hinweise auf die als Beleg zum Sammelkonto aufzubewahrenden Unterlagen, z. B. Zahlungsnachweis

Bei einer Pauschalierung der Lohnsteuer für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte bestehen Aufzeichnungserleichterungen. Gern. § 40 (1) EStG kann eine Pauschalierung grundsätzlich vorgenommen werden, wenn: •

der Arbeitgeber sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt oder

•

Lohnsteuer in einer größeren Zahl von Fällen nachzufordern ist, weil sie nicht vorschriftsgemäß einbehalten wurde (Nacherhebung).

Voraussetzung für die Anwendung der Pauschalierung ist in beiden Fällen, dass das Betriebsstättenfinanzamt die Pauschalierung genehmigt, nachdem der Arbeitgeber einen entsprechenden Antrag gestellt hat. Der Arbeitgeber hat dem Antrag auf Lohnsteuer-Pauschalierung gern. § 40 (1) S. 4 EStG eine Berechnung beizufügen, aus der sich der durchschnittliche Steuersatz unter Zugrundelegung der durchschnittlichen ]ahresarbeitslöhne und der durchschnittlichen ]ahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse für die betroffenen Arbeitnehmer ergibt. Die Pauschalierung erfolgt in diesen Fällen nach besonderen (individuellen) Pauschsteuersätzen. Bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes ist zu berücksichtigen, dass die in § 40 (3) EStG vorgeschriebene übernahme der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme darstellt und bei der Berechnung des Pauschsteuersatzes als Arbeitslohn einzubeziehen ist. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Pauschalierung für sonstige Bezüge eines Arbeitnehmers von insgesamt mehr als 1.000 Euro im Kalenderjahr stets ausgeschlossen ist, vgl. § 40 (l) s. 3 EStG. Diese Grenze findet jedoch keine Anwendung, wenn die Lohnsteuer in größerer Zahl von Fällen nacherhoben wird. In den folgenden Fällen kann gern. § 40 (2) EStG eine Pauschalierung mit einem gesetzlich festgelegten Pauschsteuersatz von 25 Prozent vorgenommen werden:

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

115

•

Mahlzeiten, die verbilligt oder unentgeltlich an Arbeitnehmer abgegeben werden, sowie entsprechende Zuschüsse an das Unternehmen, das die Arbeitnehmer beköstigt

•

Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen

•

Erholungsbeihilfen, und zwar für den Arbeitnehmer 156 Euro, für dessen Ehegatten 104 Euro und für jedes Kind 52 Euro, wobei sichergestellt sein muss, dass die Beihilfen auch zu Erholungszwecken genutzt werden

•

Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die über die gesetzlich als Werbungskosten absetzbaren Beträge hinaus gezahlt werden, allerdings nur bis zu weiteren 100 Prozent dieser gesetzlichen Grenzbeträge

•

unentgeltliche oder verbilligte überlassung von Personalcomputern, Zubehör und Internetzugang an Arbeitnehmer.

Beispiel Pauschalbesteuerung

Die Franz Weiß KG hat 2010 an fünf Mitarbeiter ErholungsbeihIlfen gezahlt. Dabei wurden für die Arbeitnehmer 500 Euro, für die Ehegatten 300 Euro und für vier Kinder 150 Euro gezahlt. Prüfen Sie, ob eine Pauschalierung der Lohnsteuer möglich ist. Die vom Arbeitgeber an die Arbeitnehmer gewährten ErholungsbeihIlfen zählen grundsätzlich zum lohnsteuerpflIchtigen Arbeilslohn, R 40.2 (1) LStR. Der Arbeitgeber hat die Möglichkeit, die gewährten Beihilfen nach § 40 (2) EStG mit dem gesetzlich festgelegten Satz von 25 Prozent pauschal zu versteuern. Sofern die Beihilfen die Beträge von 156 Euro je Arbeitnehmer, 104 Euro je Ehegatten und 52 Euro für das einzelne Kind nicht übersteigen, übernimmt der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 40 (3) EStG. Der Arbeitgeber hat sicherzustellen, dass die Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden.

Der Arbeitgeber kann nach § 40 (2) S. 2 EStG auch unentgeltliche oder verbilligte Beförderungen seiner Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und Zuschüsse für Aufwendungen zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte pauschal besteuern. Die pauschal besteuerten Beträge sind in der Lohnsteuerbescheinigung einzutragen, vgl. § 41 (1) Nr. 7 EStG. Der Pauschsteuersatz beträgt 15 Prozent der Vorteile bzw. Zuschüsse. Die Pauschalierung der Lohnsteuer für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte ist in § 40a EStG geregelt. Die Regelung dient der steuerlichen Förderung dieser Beschäftigungsverhältnisse. Nach § 40a EStG sind die folgenden Fälle zu unterscheiden:

•

kurzfristige Beschäftigung, d. h. gelegentliche Tätigkeit, keine regelmäßige Wiederkehr der Arbeitstätigkeit, nicht mehr als 18 zusammenhängende Arbeitstage, § 40a (1) EStG

•

geringfügige Beschäftigungen, § 40a (2) EStG

•

Aushilfskräfte im Bereich der Land- und Forstwirtschaft, § 40a (3) EStG

Bei kurzfristigen Beschäftigungen kann der Arbeitslohn mit einem Pauschsteuersatz von 25 Prozent unter Verzicht der Vorlage der Lohnsteuerkarte besteuert werden, sofern der Arbeitslohn 62 Euro pro Arbeitstag im Durchschnitt nicht übersteigt oder die Beschäftigung zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt sofort

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

116

erforderlich wird. Darüber hinaus darf der durchschnittliche Stundenlohn 12 Euro nicht übersteigen. Ferner darf der Aushilfslohn nicht von einem Arbeitgeber bezogen werden, bei dem der Arbeitnehmer bereits eine andere Beschäftigung ausübt, die dem allgemeinen Lohnsteuerabzug unterliegt. Bei geringfügiger Beschäftigung kann je nach sozialversicherungsrechtlicher Lage ein Pauschsteuersatz von einheitlich 2 Prozent für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer angesetzt werden, vgl. § 40a (2) EStG, wenn •

der Arbeitnehmer (evtl. neben einer sozialversicherungspflichtigen Hauptbeschäftigung) nur einer geringfügigen Beschäftigung nachgeht,

•

für die geringfügige Beschäftigung das Arbeitsentgelt regelmäßig 400 Euro im Monat nicht übersteigt, oder

•

bei mehreren geringfügig entlohnten Beschäftigungen die Summe der Monatsentgelte die Geringfügigkeitsgrenze von 400 Euro nicht überschreitet.

Hat der Arbeitgeber keine pauschalen Sozialversicherungsbeiträge, sondern die vollen Sozialabgaben für die geringfügige Beschäftigung zu entrichten, gilt ein Pauschalsteuersatz von 20 Prozent zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer. Dies betrifft Fallgestaltungen, in denen für sich betrachtet, mehrere geringfügige Beschäftigungen vorliegen, aber die Summe der Monatsentgelte die Geringfügigkeitsgrenze von 400 Euro überschreitet, vgl. § 40a (Za) EStG. In diesen Fällen ist ebenso die Vorlage der Lohnsteuerkarte nicht erforderlich. Für Aushilfskräfte im Bereich der Land- und Forstwirtschaft sind abweichende Pauschalierungen von 5 Prozent des Arbeitslohns nach § 40a (3) EStG möglich. Darüber hinaus kann eine Pauschalierung der Lohnsteuer bei bestimmten Zukunftssichernngsleistungen nach § 40b EStG unter den folgenden Voraussetzungen vorgenommen werden: •

Der Arbeitgeber leistet Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zahlungen an eine Pensionskasse zugunsten des Arbeitnehmers oder

•

der Arbeitgeber hat eine Gruppenunfallversicherung für seine Arbeitnehmer abgeschlossen.

Im diesem Fall beträgt der Pauschsteuersatz 20 Prozent, jedoch sind bestimmte Beschränkungen zu beachten, vgl. R 40b.1 und 40b.2 LStR. Ferner können Arbeitgeber gem. § 37b EStG geldwerte Vorteile aus Zuwendungen pauschal besteuern, so dass eine Besteuerung beim Empfänger unter den folgenden Voraussetzungen unterbleibt: •

Es muss sich um betrieblich veranlasste Zuwendungen handeln, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden,und

•

um Geschenke i. S. d. § 4 (5) S. 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen.

Die Pauschalsteuer beträgt 30 Prozent der Aufwendungen einschließlich Umsatzsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer. Sie führt dazu, dass eine Besteuerung beim Empfänger entfällt. Um die richtige Besteuerung si-

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

117

cherzustellen, besteht eine Mitteilungspflicht der Pauschalierung an den Empfänger. Für diese Pauschalierung gelten folgende Beschränkungen: •

übersteigt der Zuwendungsbetrag 10.000 Euro je Empfänger und Wirtschaftsjahr, ist der übersteigende Betrag nicht pauschalierungsfähig.

•

Übersteigen Einzelzuwendungen den Betrag von 10.000 Euro, ist eine Pauschalierung nicht zulässig.

Die nicht pauschalierungsfähigen Beträge führen grundsätzlich zu einer Besteuerung beim Empfänger. Die Pauschalregelung greift ferner nicht: •

bei Geldzuwendungen oder Barlohnumwandlungen

•

bei Zuwendungen, für die das Einkommensteuergesetz konkrete Bewertungsregeln enthält (z. B. Firmenwagen, amtliche Sachbezugswerte etc.)

•

wenn für einzelne Gruppen von geldwerten Vorteilen bereits feste (geringere) Pauschalsteuersätze anzuwenden sind, z. B. § 40 EStG

•

wenn für sonstige Bezüge und Lohnsteuernachforderungen im Anschluss einer Außenprüfung die individuelle Pauschalierungsmethode gern. § 40 (l) EStG gewählt wurde.

Es ist nur eine einheitliche Ausübung der Option zur Pauschalierung für die im Wirtschaftsjahr an die Arbeitnehmer gewährten Zuwendungen möglich. Die folgende Übersicht fasst alle Pauschalierungsfälle vereinfacht zusammen: Übersicht Pauschalierungen nach EStG

§ 37b EStG § 40 (l) EStG

geldwerte Vorteile aus Zuwendungen größere Zahl von Fällen

Gewährung sonstiger Bezüge nicht vorschriftsgemäße Abführung von Lohnsteuer

(2) S. 1 Nr. 1

Mahlzeiten

(2) S. 1 Nr. 2

Betriebsveranstaltungen

(2) S. 1 Nr. 3

Erholungsbeihilfen

(2) S. 1 Nr. 4

Verpflegungsmehraufwendungen

(2) S. 1 Nr. 5

Überlassung von PCs, Zubehör, Internet

(2) S. 3

(Za)

(3) § 40b (1) EStG

(3)

durchschnittlicher Satz

25 %

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

15 %

kurzfristige Beschäftigung

25 %

§ 40a (1) EStG

(2)

30%

geringfügige Beschäftigung

s 400 Euro

(Minijob)

401 - 800 Euro (Midi-Job)

Aushilfskräfte Land- und Forstwirtschaft Beiträge

Direktversicherung Pensionskasse Gru ppenunfallversicherung

2 % inkl. SV 20% 5% 20%

Die Pauschalierung ist in die Lohnsteueranmeldung durch den Arbeitgeber mit aufzunehmen und beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt bis zum 10. Tag

118

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

nach Ablauf eines jeden Anmeldezeitraums einzureichen, vgl. § 41a EStG, und vom Arbeitgeber abzuführen. Der Anmeldezeitraum ist grundsätzlich der Kalendermonat. Hat der Steuerpflichtige mehrere Betriebsstätten, so ist das Finanzamt der Betriebsstätte zuständig, in der die für die pauschale Besteuerung maßgebenden Sachbezüge ermittelt werden. Im Übrigen gelten die allgemeinen Bestinunungen zur Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer.

2.2.5 Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren Ein Arbeitnehmer kann sich im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren gern. § 39a EStG einen Freibetrag auf seiner Lohnsteuerkarte eintragen lassen. Dieser mindert die einzubehaltende Lohnsteuer, da der Arbeitgeber ihn vom Arbeitslohn abziehen muss. Darüber hinaus wird die Lohnsteuer nur noch vom verbleibenden Teil des Arbeitslohns berechnet und einbehalten. Durch das Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren kann der Arbeitnehmer seine monatlichen Nettobezüge erhöhen. Der Freibetrag ist auf der Lohnsteuerkarte des Steuerpflichtigen zu vermerken. Für Änderungen ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Arbeitnehmer einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, wenn er den Antrag stellt. Der Antrag ist auf amtlich vorgeschriebenen Vordruck bis zum 30. November des Kalenderjahres zu stellen, für das die Lohnsteuerkarte gilt. Durch Aufteilung des ]ahresfreibetrages in Monatsfreibeträge kann das Finanzamt den ]ahresfreibetrag jeweils auf die der Antragstellung folgenden Monate gleichmäßig verteilen. Der sich hieraus ergebende Monats-Freibetrag ist auf volle Euro abzurunden. Beantragt der Steuerpflichtige maximal den bereits im vorangegangenen Kalenderjahr eingetragenen Freibetrag, kann das Finanzamt auf Einreichung entsprechender Belege und Nachweise verzichten, vgl. § 39a (2) S. 5 EStG. Eine Beantragung des Freibetrages führt zwingend zur Abgabepflicht der Einkommensteuererklärung, denn die gesonderte Feststellung des Freibetrags ist für das Veranlagungsverfahren nicht bindend. Als Gründe für die Errnäßigung sind nach § 39a (1) EStG unbeschränkt abzugsfähige Gründe, vgl. § 39a (1) Nr. 4-6 EStG, und beschränkt abzugsfähige Gründe, vgl. § 39a (1) Nr. 1 - 3 und 8 EStG, zu unterscheiden: Zu den unbeschränkt abzugsfähigen Gründen zählen z. B. Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene, negative Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, das Vierfache der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Tätigkeiten sowie für freiwillige unentgeltliche ehrenamtliche Tätigkeiten, vgl. § 35a EStG LV.m. § 34h EStG, Kinderfreibeträge gern. § 32 (6) EStG, etc. Unter die beschränkt abzugsfähigen Gründe fallen Werbungskosten, die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anfallen, bestinunte Sonderausgaben, bestimmte außergewöhnliche Belastungen, der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG, etc. Bei den beschränkt abzugsfähigen Gründen darf die Summe der Aufwendungen 600 Euro nicht übersteigen.

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

119

Lohnsteuer 1.

Was sind Arbeitnehmer und was ist ein Dienstverhältnis?

2.

Was Ist ein Arbeitgeber?

3.

Wie definieren Sie Arbeitslohn?

4.

Wie hoch ist die Freigrenze für Sachbezüge und in welchen Fällen gilt sie nicht?

5.

In welchen Fällen müssen Sachbezüge als Arbeitslohn mit amtlichen Sachbezugswerten angesetzt werden und wie sind dabei Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu berücksichtigen?

6.

Wann ist ein Sachbezug mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen, und wann mit dem um 4 Prozent geminderten Endpreis?

7.

Wie Ist es lohnsteuerrechtlIch zu beurteilen, wenn der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer ein Kfz unentgeltlich zur Nutzung überlässt und die tatsächlichen Aufwendungen für das Kfz nicht dokumentiert werden?

8.

Nennen Sie Beispiele für steuerfreien Arbeitslohn.

9.

Was muss ein Arbeitgeber beachten, der seinen Mitarbeitern Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit zahlen möchte?

10. Was verstehen Sie unter nicht steuerbaren Arbeitgeberleistungen? Nennen Sie Beispiele. 11. Ist der Arbeitgeber Steuerpflichtiger in Bezug auf die Lohnsteuer? 12. Zu welchem Zeitpunkt entsteht die Lohnsteuerschuld? 13. Wie wird die Lohnsteuer auf sonstige Bezüge berechnet und wann ist sie fällig? 14. Wozu dient die Unterscheidung von Lohnsteuerklassen? 15. Wozu dient die Lohnsteuerpauschallerung und welche Bedeutung hat sie im Besteuerungsverfahren? 16. Was verstehen Sie unter dem Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren und wozu dient es?

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

120

Lohnsteuer 1.

Arbeitnehmer sind Personen, die im öffentlichen oder privaten Dienst beschäftigt sind oder waren und aus diesem oder aus einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen oder Rechtsnachfolger, die aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers Arbeitslohn beziehen, § 1 (1) LStDV. Nach § 1 (2) LStDV liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Beschäftigte in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (Unterordnungsverhältnis).

2.

Nach § 1 (2) LStDV ist ein Arbeitgeber jemand, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleitung schuldet und unter dessen Leitung und Weisungsbefugnis der Arbeitnehmer steht. Arbeitgeber können natürliche wie juristische Personen und auch nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sein.

3.

Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, d. h. alle Güter in Geld oder Geldeswert, also auch Sachbezüge. Die Bezeichnung oder Form der Gewährung der Einnahmen sind unerheblich.

4.

Die Freigrenze für Sachbezüge beträgt 44 Euro im Kalendermonat. Sie gilt nicht für Sachbezüge, die nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV), als private Pkw-Nutzung oder als Belegschaftsrabatt zu versteuern sind.

5.

Gern. Sozialversicherungsentgeltverordnung sind für vom Arbeitgeber gewährte Verpflegung monatlich insgesamt 215 Euro anzusetzen, für Unterkunft monatlich 204 Euro (Werte für 2010). Zuzahlungen des Arbeitnehmers mindern diese Sachbezugswerte, d. h. der zu versteuernde geldwerte Vorteil fällt entsprechend niedriger aus.

6.

Wenn keine Sonderregelung (Verpflegung, Unterkunft, Pkw-Nutzung, etc.) greift, ist der übliche Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Nur bei vom Arbeitgeber übIicherweise erbrachten Leistungen (z. B. Reise eines Reiseveranstalters) darf der Endpreis um 4 Prozent gemindert werden (Belegschaftsrabatt) und es gilt eine Freigrenze von 1.080 Euro pro Kalenderjahr (sofern nicht eine Pauschalbesteuerung gern. § 40 EStG angewandt wird).

7.

Für Privatfahrten des Arbeitsnehmers ist monatlich 1 Prozent des inländischen Listenpreises des Kfz anzusetzen. Verwendet der Arbeitnehmer das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sind monatlich zusätzlich 0,03 Prozent des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer anzusetzen.

8.

Steuerfreier Arbeitslohn gern. §§ 3 ff. EStG bis zu bestimmten Höchstsätzen sind z. B. Aufwandsentschädigungen, Reisekosten, Umzugskosten, bestimmte nebenberufliche Tätigkeiten, freiwillige Trinkgelder, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, etc. In vollem Umfang steuerfrei sind Kranken-, Pflege-, Unfallversicherung, typische Berufskleidung, Sammelbeförderung, Arbeitnehmerkinder in Kindergärten, be-

Lerneinheit 2.2 Lohnsteuer

121

stimmte Fahrtkostenzuschüsse, bestimmte Pflegeleistungen, durchlaufende Gelder, Auslagenersatz, etc. 9.

Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit sind gern. § 3b EStG nur bis zu einer bestimmten Höhe steuerfrei. Dabei wird der prozentuale Zuschlagssatz auf den Grundstundenlohn berechnet, der sich als monatliches Bruttogehalt geteilt durch den Divisor 4,35 und durch die tarifvertragliche Wochenarbeitszeit ergibt. Die Zuschläge werden addiert, z. B. am 25.12. 0 bis 4 Uhr max. 190 %.

10. Nicht steuerbare Arbeitgeberleistungen sind Zuwendungen an den Arbeitnehmer, die keinen Arbeitslohn darstellen. Dies ist dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer objektiv nicht bereichert wird. Beispiele sind die Arbeitsplatzgestaltung, betriebliche Fortbildung, Auslagenersatz, aber auch Aufmerksamkeiten und Betriebsveranstaltungen, sofern das betriebliche Interesse überwiegt und die in den LStR festgelegten Freigrenzen nicht überschritten werden. 11. Zwar ist der Arbeitnehmer Steuerschuldner der Lohnsteuer, doch da sie eine Quellenabzugssteuer ist, ist der Arbeitgeber zur Erhebung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet, d. h. er darf nicht den Bruttoarbeitslohn auszahlen, sondern ist verpflichtet, die auf die jeweilige Lohnzahlung entfallende Lohnsteuer zu berechnen, einzubehalten und für Rechnung des Arbeitnehmers an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen. 12. Die Lohnsteuerschuld entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt, d. h. wenn er über den Arbeitslohn die tatsächliche wirtschaftliche Verfügungsrnacht hat, z. B. durch Kontogutschrift. 13. Von sonstigen Bezügen wird die Lohnsteuer mit dem Betrag erhoben, der zusammen mit der Lohnsteuer für den laufenden Arbeitslohn des Kalenderjahres und für etwa im Kalenderjahr bereits gezahlte sonstige Bezüge die voraussichtliche Jahreslohnsteuer ergibt. Sie ist im Monat des Zuflusses abzuführen. 14. Da bei der Ermittlung der Lohnsteuer individuelle Besteuerungsgrundlagen zugrunde zu legen sind, sollen die unterschiedlichen Steuerklassen diese Besteuerungsmerkmale (z. B. Kinderfreibetrag, Splittingtabelle bei Verheirateten, Entlastungsfreibetrag) entsprechend berücksichtigen. 15. Die Pauschalierung dient der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Der Arbeitgeber muss gewisse Leistungen nicht mit dem individuellen Steuersatz des Arbeitnehmers lohnbesteuern, sondern kann einen durchschnittlichen oder gesetzlich vorgegebenen Steuersatz anwenden. Er muss diese Vorgänge jedoch im Lohnkonto dokumentieren. Die pauschale Steuer ist endgültig, der Arbeitgeber allein ist Steuerschuldner, der Arbeitnehmer braucht pauschal besteuerte Bezüge in seiner Steuererklärung nicht anzugeben. 16. Ein Arbeitnehmer kann sich im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren einen Freibetrag auf seine Lohnsteuerkarte eintragen lassen, z. B. wenn er regelmäßig höhere Werbungskosten hat. Der Freibetrag mindert die vom Arbeitgeber einzubehaltende Lohnsteuer, verpflichtet den Arbeitnehmer jedoch zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung. Bei den Gründen für den Freibetrag werden beschränkt und unbeschränkt abzugsfähige Gründe unterschieden.

Körperschaftsteuer In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

gegebene Sachverhalte körperschaftsteuerlich beurteilen

•

zwischen Bilanzkorrektur und außerbilanzieller Behandlung unterscheiden

•

verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen identifizieren

•

das zu versteuernde Einkommen , die Körperschaftsteuerschuld, die Körperschaftsteuerrückstellung und den endgültigen Jahresüberschuss berechnen

•

die Überleitung vom Anrechnungs- auf das Teileinkünfteverfahren verstehen

•

gesonderte Feststellungen durchführen

•

Gewinne aus Ausschüttung und Veräußerung beim Empfänger beurteilen

2.3.1 Steuerpflicht und Steuerbefreiungen Die Körperschaftsteuer ist die Einkommensteuer der juristischen Person. Es lassen sich nach § 1 (1) Nr. 1 bis 6 KStG insgesamt sechs Steuersubjekte unterscheiden, die der Körperschaftsteuer unterliegen: • Kapitalgesellschaften: AG, KGaA und GmbH • Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, z. B. die Volksbanken • Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, z. B. der Deutsche Ring • rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen etc. • nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts • Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen öffentlichen Rechts Letztere sind Tätigkeitszweige einer juristischen Person des öffentlichen Rechts. Im Gegensatz dazu stehen Hoheitsbetriebe, z. B. eine Friedhofsverwaltung. Ein Betrieb gewerblicher Art ist beispielsweise das Elektrizitätswerk einer Stadt. Die Stadt an sich stellt jedoch keinen Betrieb gewerblicher Art dar. In Bezug auf die Körperschaftsteuerpflicht ist analog zur Einkommensteuer zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht zu unterscheiden. Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen: • Körperschaften i. S. d. § 1 KStG, • deren Geschäftsleitung oder Sitz sich im Inland befindet - §§ 10, 11 AO, • mit sämtlichen Einkünften (Welteinkommen) - § 1 (2) KStG.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

124

Beispiel Unbeschränkte Steuerpflicht Die Weiß GmbH hat ihre Geschäftsleitung in Mainz, der Sitz der Gesellschaft befindet sich in Bem. Die GmbH erzielt inländische Einkünfte in Höhe von 100.000 Euro sowie ausländische Einkünfte in Höhe von 200.000 Euro. Die Weiß GmbH ist gern. § 1 (1) Nr. 1 KStG LV.m. § 10 AG unbeschränkt steuerpflichtig, da ihre Geschäftsleitung im Inland ist. Sie unterliegt mit ihrem gesamten Einkommen (Welteinkommen), d. h. mit den inländischen und den ausländischen Einkünften in Höhe von insgesamt 300.000 Euro in Deutschland der Körperschaftsteuer.

Beschränkt körperschaftsteuerpflichtig gern. § 2 KStG sind: • juristische Personen, • die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, • nur mit den inländischen Einkünften. Beispiel Beschränkte Steuerpflicht Die SChwarz GmbH hat Geschäftsleitung und Sitz in Wien. Sie erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem Mietwohngebäude, das in Saarbrücken liegt. Die Einkünfte hieraus belaufen sich auf 150.000 Euro p. a. Die Schwarz GmbH ist als Körperschaft i. S. d. § 1 KStG beschränkt körperschaftsteuerpflIchtig nach § 2 Nr. 1 KStG, da sie weder ihre Geschäftsleitung noch Ihren Sitz In Deutschland hat. Die Inländischen Einkünfte in Höhe von 150.000 Euro unterliegen in Deutschland der Besteuerung.

Die Korperscbaftsteuerpflicbt beginnt mit der nachhaltigen Konstitution der Körperschaft, d. h. grundsätzlich mit Eintragung in das zuständige Register. Bei einer GmbH sind dazu drei Gründungsstadien zu unterscheiden: 1. Phase: Einigung der Gesellschafter - Vorgründungsphase

2. Phase: Errichtung der Gesellschaft - Vor-GmbH 3. Phase: Entstehung der GmbH In der vorgründungspbase einigen sich die Gesellschafter, die GmbH zu gründen. Es entsteht zunächst eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 705 BGB, Erreichen eines gemeinsamen Zwecks). Die Gesellschafter dieser GbR haften in dieser Phase unbeschränkt und persönlich, auch über die Eintragung der GmbH hinaus. Es kann sich aber auch schon um eine offene Handelsgesellschaft (OHG) handeln, sofern die Gesellschaft ein Handelsgewerbe betreibt und ihre Geschäfte bereits aufgenommen hat. In der zweiten Phase wird die Gesellschaft errichtet, indem die Satzung der Gesellschaft durch einen Notar protokolliert wird. Es entsteht die Vor-GmbH. Sie ist ein Rechtsgebilde eigener Art, zwar noch nicht rechtsfähig, kann aber Träger von Rechten und Pflichten sein, beispielsweise bei der Bestellung des Geschäftsführers oder bei Einzahlung der Mindesteinlage ins Stammkapital. Die Rechte und Pflichten der Vorgründungsgesellschaft müssen einzeln übertragen bzw. übernommen werden. Auch in dieser Phase haften die handelnden Gesellschafter unbeschränkt und persönlich. Diese Handelshaftung endet mit Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister.

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

125

Die GmbH selbst entsteht erst in der dritten Phase, durch Eintragung ins Handelsregister. Die Vor-GmbH erstarkt in dieser Phase zur GmbH. Dabei gehen automatisch die Rechte und Pflichten der Vor-GmbH auf die GmbH über. Die Steuerpflicht richtet sich nach den drei beschrieben Gründungsphasen: Übersicht GrOndungsphasen einer GmbH

1. Phase Die Vorgründungsgesellschaft ist eine GbR oder OHG und damit eine Mitunternehmerschaft LS.d. § 15 (1) Nr. 2 EStG. Gewinne bzw. Verluste der Vorgründungsgesellschaft werden einheitlich und gesondert festgestellt und den Gesellschaftern einzelnen zugerechnet. Die Vorgründungsgesellschaft unterliegt daher nicht der Körperschaftsteuer. 2. Phase Die Vor-GmbH unterliegt bereits der Körperschaftsteuer. Die Körperschaftsteuerpflicht beginnt mit Protokollierung der Satzung durch einen Notar. Wird die GmbH nicht ins Handelsregister eingetragen, dann ist sie eine "unechte Vorgesellschaft" (GbR oder OHG) und unterliegt somit nicht der Körperschaftsteuer. 3. Phase Spätestens mit der Eintragung ins Handelsregister unterliegt die GmbH der Körperschaftsteuer.

Beispiel Beginn der Körperschaftsteuerpflicht Herr Josef Grün plant die Gründung einer GmbH. Dazu spricht er seinen Vater Peter Grün an. Beide entschließen sich im Mai 2010 zur Gründung. Dazu lassen sie die Satzung im August 2010 durch einen Notar protokollieren. Die Eintragung der GmbH ins Handelsregister erfolgt erst im Januar 2011. Die KörperschaftsteuerpflIcht beginnt Im August 2010, wenn die Vor-GmbH durch die notarielle Protokollierung der Satzung gegründet ist. Im Januar 2011 erfolgt die Eintragung. Daher liegt für den Zeitraum August 2010 bis Januar 2011 keine unechte Vorgesellschaft vor. Mit Entschluss der Gründung Im Mai 2010 entsteht eine GbR, welche nicht der Körperschaftsteuer unterliegt. Der Gewinn der GbR als MItunternehmerschaft ist einheitlich und gesondert festzustellen, vgl. § 15 (1) Nr. 2 EStG, H 15.8 EStH. Der Gewinn unterliegt auf Ebene der Gesellschafter der Besteuerung.

Liegt eine körperschaftsteuerliche Organschaft vor, erfolgt die Besteuerung grundsätzlich auf der Ebene des Organträgers (Obergesellschaft), d. h. das Einkommen der Organgesellschaft (Untergesellschaft) wird mit dem Ergebnis des Organträgers saldiert und erst auf dessen Ebene versteuert. § 14 (1) KStG nennt die Voraussetzungen für die Organschaft, insb. die finanzielle Eingliederung und der Ergebnisabführungsvertrag. Der Organträger muss keine Kapitalgesellschaft sein. Weitere Regelungen enthalten die §§ 14 bis 19 KStG. Für die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft setzt § 15 KStG enge Grenzen. Leistet die Organgesellschaft Ausgleichszahlungen (Garantiedividenden), so hat sie diese in Höhe von 20/17 selbst zu versteuern, vgl. § 16 KStG.

126

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Zivilrechtlich besteht eine juristische Person bis zu dem Zeitpunkt, in dem sie aus dem maßgebenden Register ausgetragen wird. Die Korperscbaftsteuerpflicht hingegen endet mit dem Einstellen der geschäftlichen Betätigung und der Verteilung des gesamten Vermögens an die Gesellschafter (Liquidation). Die Steuerpflicht kann auch durch Umwandlung der Körperschaft in eine Personengesellschaft enden. Durch Verlegung von Geschäftsleitung und Sitz ins Ausland endet die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht. Dann unterliegen gern. § 2 KStG nur noch inländische Einkünfte der Körperschaftsteuer. Einem steuerlichen Missbrauch versucht das Außensteuergesetz entgegenzuwirken. Beispiel Ende der Körperschaftsteuerpflicht

Die Blau GmbH hat ihren Sitz in Mannheim. Da sie ihre Geschäftstätigkeit eingestellt hat, wurde sie am 24. März 2010 aus dem Handelsregister ausgetragen. Im Januar 2011 zahlt sie ihre letzten ausstehenden Rechnungen, danach wird ihr Vermögen an die Gesellschafter verteilt. Die Steuerpflicht endet erst Im Jahr 2011. nachdem das gesamte Vermögen an die Gesellschafter verteilt ist. Die Austragung aus dem Handelsregister ist für steuerliche Zwecke unbedeutend.

Aus sozial- und volkswirtschaftlichen Gründen sind in Deutschland bestimmte Körperschaften von der Korperscbaftsteuer befreit. Nach § 5 KStG gelten die Befreiungen z. B. für: • die Deutsche Bundesbank • politische Parteien • gemeinnützige Körperschaften LS.d. § 5 ( 1) Nr. 9 S. 1 KStG. Dabei ist jedoch zu beachten, dass gemeinnützige Körperschaften mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Besteuerung unterliegen, sofern die Einnahmen (inkl. USt.) den Betrag von 35.000 Euro übersteigen, vgl. § 64 (3) AO.

2.3.2 Zu versteuerndes Einkommen Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen, vgl. § 7 (1) KStG. Dieses basiert auf dem Einkommen, welches sich nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts unter Berücksichtigung der Vorschriften des Körperschaftsteuerrechts ergibt, § 7 (2) und § 8 (1) KStG, R 32 (1) KStR. Kapitalgesellschaften sind als Kaufleute nach § 238 HGB zur Buchführung verpflichtet. Daher hat die Gewinnermittlung gern. § 5 EStG LV.m. § 8 KStG, d. h. durch Betriebsvermögensvergleich zu erfolgen, vgl. § 4 (1) EStG. Einkünfte von Körperschaften werden durch § 8 (2) KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb eingeordnet. Die Einkommensermittlung richtet sich nach dem Wirtschaftsjahr, § 7 (4) KStG. Das Wirtschaftsjahr umfasst regelmäßig zwölf Monate. Es kann anlog den einkommensteuerlichen Vorschriften vom Kalenderjahr abweichen. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr gilt der körperschaftsteuerliche Gewinn als in dem Jahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, § 7 (4) S. 2 KStG.

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

127

Kapitalgesellschaften haben keine private Sphäre. Daher gibt es bei diesen im Gegensatz zu Einzelunternehmen oder Personengesellschaften keine Entnahmen für private Zwecke, wie sie in § 4 (1) S. 2 EStG definiert werden. Folglich können Kosten der Lebensführung bei natürlichen Personen nicht abzugsfähig sein, vgl. § 12 EStG, auch wenn diese für körperschaftsteuerliche Zwecke anders zu beurteilen sind, vgl. dazu aber auch § 4 (5) Nr. 7 EStG. Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wird vom Jahresergebnis laut Handelsbilanz ausgegangen. Sofern Abweichungen zur Steuerbilanz zu berücksichtigen sind, ergibt sich durch entsprechende innerbilanzielle Korrekturen der maßgebende Steuerbilanzgewinn. Dabei können, soweit möglich, die handels- und steuerrechtliehen Wertansätze in Einklang gebracht werden (sog. Einheitsbilanz). Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, müssen gern. § 60 (2) EStDV durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften angepasst werden. Alternativ kann auch eine von der Handelsbilanz abweichende Steuerbilanz erstellt werden. Ferner sind außerbilanzielle Hinzurechnungen vorzunehmen, nach § 4 (5) EStG nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und nach § 10 KStG nichtabziehbare Aufwendungen. Schließlich sind bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens steuerfreie Einnahmen außerbilanziell zu kürzen. Übersicht Ermittlung zu versteuerndes Einkommen

vorläufiger Steuerbllanzgewinn (vor KSt- und SoIZ-Rückstellung)

± Bilanzberichtigungen =

berichtigter vorläufiger steuerlicher Gewinn

+ außerbilanzielle Hinzurechnungen

verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA)

R 36 KStR

nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

§ 4 (5) EStG

nichtabziehbare Aufwendungen

§ 10 KStG

geleistete Spenden

§ 9 (2) KStG

./. außerbilanzielle Kürzungen verdeckte Einlagen steuerfreie Einkünfte - Erträge und Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen - Investitionszulage =

§ 8b KStG § 13 InvZulG

Summe der Einkünfte

./. abzugsfähige Spenden =

R 40 KStR

§ 9 (l) KStG

Gesamtbetrag der Einkünfte

./. Verlustabzug = Einkommen

§ IOd EStG

./. Freibetrag 5.000 Euro für bestimmte Körperschaften wie z. B. gemeinnützige Vereine, Stiftungen etc.

§ 24 KStG

=

ZU

versteuerndes Einkommen

R 29 KStR

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

128

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, § 4 (4) EStG. Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind gern. § 4 (Sb) EStG keine Betriebsausgaben; sie darf daher nicht (mehr)

abgezogen werden. Auch Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke tParteispenden) sind gern. § 4 (6) EStG keine Betriebsausgaben. Die Regelung der Spendenabzugsfähigkeit in § lOb (2) EStG erlaubt einen begrenzten privaten Abzug, die korrespondierende Regelung in § 9 KStG nicht. Die Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben richtet sich hauptsächlich nach § 4 (S) EStG, soweit anwendbar: Übersicht Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Kundengeschenke Freigrenze: 3S Euro (netto), inkl. besondere Kennzeichnung als Werbeträger, vgl. R 4.10 (3) EStR

§ 4 (S) Nr. 1 EStG R 4.10 (2-4) EStR

Bewirtungskosten zu 30 %, Definition der Bewirtung § 4 (S) Nr. 2 EStG in H 4.10 (S-9) EStH R 4.10 (S-9) EStR Gästehäuser

z. B. auch die Grundsteuer für eine spanische Finca

§ 4 (S) Nr. 3 EStG R 4.10 (10, 11) EStR

Luxusvergnügen

Jagd, Fischerei, Yachten o. ä.

§ 4 (S) Nr. 4 EStG

Ur.uunge~essenes

z. B. Übernachtungskosten bei Geschäftsreisen, Hubschrauber

§ 4 (S) Nr. 7 EStG R 4.10 (12) EStR

Geldbußen

Ordnungs-, Verwarnungsgelder, Geldstrafen nach § 10 Nr. 3 KStG

§ 4 (S) Nr. 8 EStG

Rechtswidrigkeit

Zinsen auf hinterzogene Steuern rechtswidrige Zuwendungen

§ 4 (S) Nr. 8a EStG § 4 (S) Nr. 10 EStG

Zu beachten ist, dass insb. bei Geschenken, Bewirtung, Geschäftsreisen und Beherbergung von Gästen gern. § 4 (7) EStG gesonderte Aufzeichnungen erforderlich sind, vgl. dazu auch R 4.11 EStR. Und gern. § lS (La) UStG gilt das Abzugsverbot auch für die Vorsteuer. Die teilweise Nichtabzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen (Zinsschranke) ist in § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG geregelt und gilt nur für Konzernunternehmen, sofern die Eigenkapitalquote (nach IFRS) nicht höher ist als die Eigenkapitalquote des gesamten Konzerns (sog. .Escape-Klausel"). Die Zinsschranke gilt also nichtfür Einzelunternehmen. Der Begriff maßgeblicher Gewinn wird in § 4h (3) EStG definiert und für Körperschaften in § 8a (1) S. 1 KStG durch den Begriff maßgebliches Einkommen ersetzt: das zu versteuernde Einkommen vor Verlustabzug nach § lOd EStG vor Abzug von Spenden und vor Anwendung der Zinsschranke. Zinsaufwendungen, die über die Zinserträge des Unternehmens hinausgehen, sind nur zu 30 % des EBITDA abziehbar. Darüber hinaus gehende Zinsaufwendungen sind gern. § 4h (1) EStG nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und müssen auf die folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Allerdings ist die Freigrenze des § 4h (2) S. 1 Bst. a) EStG zu beachten, die mit Bürgerentlastungsgesetz vom Juli 2009 von einer Million auf drei Millionen Euro erhöht wurde. Zur Berechnung des EBITDA siehe § 4h (1) S. 2 EStG.

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

129

Beispiel Zinsschranke

Die Klein GmbH gehört zum Groß-Konzern und hat eine sehr niedrige Eigenkapitalausstattung sowie dementsprechend hohe Zinsaufwendungen. Ihr EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization = Gewinn vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen) gem. § 8a (1) KStG beträgt 1.000.000 Euro. Die Zinsaufwendungen betragen 4.000.000 Euro, die Zinserträge 500.000 Euro, d. h. der Nettozinsaufwand kommt auf 3.500.000 Euro. Der Höchstbetrag der steuerlich abzugsfähigen Zinsen bemisst sich mit 30 % des EBITDA auf 300.000 Euro, d. h. 3.200.000 Euro Zinsaufwand sind bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nichtabziehbar und auf das nächste Wirtschaftsjahr vorzutragen. Die Freigrenze gem. § 4h (2) S. 1 Bst. a) EStG wird überschritten.

Nichtabziehbare Aufwendungen gern. § 10 KStG sind bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell, d. h. außerhalb der Steuerbilanz, hinzuzurechen: Übersicht Nichtabziehbare Aufwendungen

Aufwendungen zur Erfüllung von Satzungszwecken u. ä.

§ 10 Nr. 1 KStG

Personensteuern und zugehörige steuerliche Nebenleistungen

Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, § 10 Nr. 2 KStG Kapitalertragsteuer, ausländische Steuern R 48 KStR und zugehörige Nebenleistungen H 48 KStH Umsatzsteuer auf vGA, nicht abziehbare Vorsteuer, vgl. § 15 (Ia) UStG

Geldstrafen

und ähnliche Rechtsnachteile, sofern der Strafcharakter überwiegt

§ 10 Nr. 3 KStG R 49 KStR

Vz Aufsichtsratsvergütungen

Die Hälfte der Vergütungen an Aufsichtsräte, Beiräte, o. ä. Auslagenersatz wie Fahrtkosten, Bürobedarf, Telefon etc., aber auch externe Sachverständige sind abziehbar; Nachweis/Belege erforderlich

§ 10 Nr. 4 KStG

R 50 KStR H 50 KStH

Beispiel NIchtabziehbare Aufwendungen

Die Nab GmbH hat im Jahr 2010 ein handelsrechtliches Ergebnis von 300.000 Euro erwirtschaftet. Darin sind folgende Erträge und Aufwendungen enthalten: • •

Erträge aus Investitionszulagen gezahlte Aufsichtsratvergütungen

• •

Bewirtungsaufwendungen Körperschaftsteuererstattungen für 2008

5.000 Euro 2.000 Euro

•

Kapitalertragsteuer

1.500 Euro

• • •

Geldbuße Vorauszahlungen Körperschaftsteuer Vorauszahlung Solidaritätszuschlag

500 Euro 5.000 Euro 275 Euro

Ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen.

10.000 Euro 2.000 Euro

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

130

handeisrechtlIches Ergebnis + nicht abzugsfähige Betriebsausgaben Bewirtung 30% von 5.000 Euro + nicht abziehbare Aufwendungen Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen Solidaritätszuschlag-Vorauszahlungen Kapitalertragsteuer Geldstrafe Hälfte der Aufsichtsratvergütung ./. steuerfreie Einnahmen Körperschaftsteuer-Erstattung Investitionszulage zu versteuerndes Einkommen

300.000 Euro 1.500 Euro 5.000 275 1.500 500 1.000

Euro Euro Euro Euro Euro

- 2.000 Euro - 10.000 Euro 297.775 Euro

=

Analog zu dem einkommensteuerlich in § lOb EStG geregelten Spendenabzug können Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke gern. §§ 52 bis 54 AG auf Ebene der Körperschaften gern. § 9 (1) Nr. 1 KStG bis zu bestimmten Höchstsätzen abgezogen werden: •

bis 20 Prozent des Einkommens oder

•

bis 4 Promille der Summe aus Umsätzen, Löhnen und Gehältern,

Im Gegensatz zur einkommensteuerrechtlichen Regelung des § lOb (2) EStG dürfen auf körperschaftsteuerlicher Ebene nicht Spenden für staatspolitische Zwecke, d. h. Parteispenden, nicht abgezogen werden. Als Einkommen ist gern. § 9 (2) S. 1 KStG das Einkommen vor Abzug der Zuwendungen und vor dem Verlustabzug nach § IOd EStG heranzuziehen. Dies entspricht dem Gesamtbetrag der Einkünfte in § lOb EStG und bedeutet, dass die Spenden zunächst wieder hinzugerechnet werden müssen, bevor sie unter Berücksichtigung der Höchstbetragsregelung zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder abgezogen werden dürfen. Beispiel Spendenabzug

Die Dran GmbH hat Im Jahr 2010 ein handelsrechtliches Ergebnis von 500.000 Euro ermittelt. In dem Ergebnis wurden die folgenden Aufwendungen berücksichtigt: •

Parteispende

20.000 Euro

•

Spende an das Deutsche Rote Kreuz

50.000 Euro

Ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen. handelsrechtliches Ergebnis

+ Parteispende + Deutsches Rotes Kreuz (DRK)

500.000 Euro hinzu gern. § 9 (2) S. 1 KStG

20.000 Euro 50.000 Euro

= Summe der Einkünfte bzw. Einkommen ./. abzugsfähige Spenden : DRK. gern. § 9 (1) S. 1 Nr. 1 KStG maximal 20 % von 570.000 = 114.000

570.000 Euro - 50.000 Euro

= zu versteuerndes Einkommen

515.000 Euro

Nur die Spende an das Deutsche Rote Kreuz ist abzugsfähig . Die Parteispende darf (körperschaftsteuerlich) nicht ergebnismindernd berücksichtigt werden .

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

131

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) ist eine Vorteilszuwendung durch die Gesellschaft an einen Gesellschafter oder an eine ihm nahe stehende Person. Sie darf gern. § 8 (3) s. 2 KStG das Einkommen nicht mindern, muss daher außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden und führt so Ld.R. zu einer höheren steuerlichen Belastung. R 36 KStR definiert die Identifikationskriterien für verdeckte Gewinnausschüttungen, vg1. R 36 (1) KStR: • Die Gesellschaft erleidet eine Vermögensminderung oder eine Vermögensmehrung wird verhindert. • Der Vorteil ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, d. h. ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte ihn einem Nicht-Gesellschafter nicht gewährt. • Der Vorteil bewirkt eine Einkommensminderung bei der Gesellschaft. • Es liegt kein den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnverwendungsbeschluss vor. Nun stellt nicht jede Vorteilszuwendung eine vGA dar. Das BMF hat in einem Schreiben detailliert beschrieben, welche Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers angemessen ist, vgl. H 36 IV. "Angemessenheit" KStH. Wesentlich für die vGA ist hingegen das Fehlen einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Vorhinein getroffenen Vereinbarung. Die verdeckte Gewinnausschüttung wird je nach Sachverhalt mit dem Fremdvergleichspreis, dem gemeinen Wert oder der erzielbaren Vergütung angesetzt, vgl. H 37 KStH, und auch kapitalertragsteuerlich als Ausschüttung behandelt. Übersicht Verdeckte Gewinnausschüttung

Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhält bzw. genehmigt sich rückwirkend eine Gehaltserhöhung, eine nachträgliche Leistungsprämie. Tantieme o. ä., auch wenn sie bisher nur zugesagt und noch nicht ausgezahlt ist. Überstundenvergütungen und andere Arbeitnehmerregelungen sind grundsätzlich mit der Gesellschafter-Geschäftsführer-Tätigkeit nicht vereinbar. Die Gesellschaft gewährt Gesellschaftern zinslose oder -günstige Darlehen, zahlt Reisekostenpauschbeträge an Gesellschafter ohne Nachweise, liefert verbilligt Waren an ein anderes Gesellschafterunternehmen, gewährt Rabatte, richtet eine Geburtstags/eier für einen Gesellschafter aus, etc. Die Ehefrau, Schwester, Tante oder eine sonstwie einem Gesellschafter nahe stehende Person, die im Unternehmen arbeitet, erhält nachträglich Sonderzahlungen. Auch mietfreies oder -begünstigtes Wohnen von Angehörigen in einem Firmengebäude oder die kostenlose oder begünstigte überlassung von Waren oder Nutzungen, z. B. eines Firmen-Pkw für Privatfahrten sind vGA. Nahe stehende Personen können z. B. auch Freunde sein oder auch juristisehe Personen oder Personenhandelsgesellschaften. Es kommt im Zweifel auf die tatsächliche Beziehung an. Vermögensminderung

Vermögensabfluss, z. B. Tantiemezahlung

verhinderte Vermögensmehrung

ausbleibender Zufluss, z. B. unentgeltliche Warenentnahme oder Pkw-Nutzung

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

132

Beispiel Verdeckte Gewinnausschüttung

Die Grau GmbH gewährt dem Anteilseigner Herrn Schlau zum Erwerb eines Mietshauses auf 10 Jahre ein Darlehen über 1.000.000 Euro zu 5 % Zinsen. Banküblich sind 7 %. Der Verzicht der Grau GmbH auf bankübliche Verzinsung ist eine verdeckte Gewinnausschüttung, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell hinzuzurechnen ist: 2 % von 1.000.000 20.000 Euro. Eine Bilanzkorrektur ist nicht erforderlich, da sich die Fiktion der höheren Zinszahlung mit der Fiktion der Gewinnausschüttung ausgleicht: fiktiver Zufluss = fiktiver Abfluss.

=

Der Anteilseigner muss die verdeckte Gewinnausschüttung versteuern, kann aber bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die weniger gezahlten Zinsen als Werbungskosten mit berücksichtigen.

Eine verdeckte Einlage liegt gern. R 40 (1) KStG vor, • wenn der Anteilseigner oder eine ihm nahe stehende Person • der Gesellschaft einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil zuwendet, • den ein Nicht-Gesellschafter dieser nicht zugewendet hätte. Gegenstand der verdeckten Einlage kann nur ein Vermögensvorteil sein, der auch bilanzierungsjähig ist, d. h. unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung genügen nicht. Die verdeckte Einlage hat folgende Wirkung: •

Es entsteht ein fiktives Fremdgeschäft, d. h. es wird davon ausgegangen, dass die Gesellschaft und der Anteilseigner das Geschäft fremdüblich gegen angemessenes Entgelt abschließen und der Gesellschafter den Mehrbetrag in die Gesellschaft einlegt.

•

Durch diese fiktive Einlage erhöht sich das steuerliche Einlagenkonto. Übersicht Verdeckte Einlage

Der Gesellschafter-Geschäftsführer verzichtet auf ihm vertraglich zugesicherte Gehaltszahlungen. Ein Verzicht auf noch nicht entstandene Ansprüche ist keine verdeckte Einlage, vgl. H 40 "Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen" KStR. Ein Gesellschafter verzichtet auf die Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens inkl. Zinsen, soweit der Zinsanspruch konkretisiert ist; analog Miet- oder Pachtverzicht. Die Verbindlichkeit ist bilanzierungsfähig. Die Gesellschaft veräußert an Gesellschafter Vermögensgegenstände (Grundstück, Waren, Beteiligung, Pkw etc.) zu überhöhten Preisen (Fremdvergleich) oder erwirbt von ihnen zu günstigeren Preisen. Eine unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung hingegen (z. B. zinsloses Darlehen, unentgeltliche Überlassung von Lizenzen, geringere Miete, niedrigeres Gehalt als branchenüblich, etc.) stellt keine verdeckte Einlage dar, vgl. H 40 KStH. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist die verdeckte Einlage außerbilanziell zu kürzen, da sie keinen Ertrag darstellt, sondern eine Erhöhung des Eigenkapitals der Gesellschaft, vgl. § 8 (3) s. 3 KStG.

Lemeinheit 2.3 Körperschaftsteuer

133

Beispiel Verdeckte Einlage Der Gesellschafter-Geschäftsführer der Linien GmbH, Hans Krumm, verzichtet auf seine Pensionszusage. Der Verzicht auf das Anwartschaftsrecht führt zu einer verdeckten Einlage in die GmbH in Höhe des Barwerts. Grund hierfür ist, dass der Anteilseigner der Gesellschaft einen bilanzierungsrelevanten Vermögensvorteil gewährt, den ein Nicht-Gesellschafter der Gesellschaft nicht gewährt hätte. Die Einlage ist auf Ebene der GmbH einkommensneutral. Die handelsrechtlieh vorgenommene ergebniserhöhende Ausbuchung der Rückstellung ist steuerlich außerhalb der Steuerbilanz zu korrigieren. Auf Ebene des Gesellschafters führt der Verzicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH (fiktive Einlage). Da mit dem Verzicht der Wert des Anwartschaftsrechts dem Herm Krumm als zugeflossen gilt, erzielt er hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Steuerfreie Einnahmen werden bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ebenfalls gekürzt, da sie im handelsrechtliehen Jahresabschluss als Erträge verbucht wurden, jedoch steuerlich nicht dem AEinkommen der Körperschaft zuzurechnen sind: •

Erträge und Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen sind gern. § 8b KStG zu 95 Prozent steuerfrei, jedoch dürfen keine für ihre Erzielung aufgewendete Betriebsausgaben abgezogen werden.

•

Investitionszulagen sind gern. der im Investitionszulagengesetz (InvZuIG) geregelten ertragsteuerliehen Behandlung steuerfrei, vgl. § 13 InvZulG 2010.

Von dem sich nach Abzug der steuerfreien Einnahmen ergebenden steuerlichen Gewinn - auch: Summe der Einkünfte, vgl. R 29 Tz. 14 KStR - sind nun die abzugsfähigen Spenden gern. § 9 (1) KStG (s.o.) und der Verlustvortrag gern. § IOd EStG abzuziehen, und evtl. noch ein Freibetrag, um zum zu versteuerndes Einkommen zu gelangen. =

Summe der Einkünfte

./. abzugsfähige Spenden = Gesamtbetrag der Einkünfte

§ 9 (1) KStG

./. Verlustabzug

§ IOd EStG

=

Einkommen

./. Freibetrag 5.000 Euro für bestimmte Körperschaften wie z. B. gemeinnützige Vereine, Stiftungen etc. =

ZU

versteuerndes Einkommen

§ 24 KStG

R 29 KStR

Auf das zu versteuerndes Einkommen wird der KSt-Tarif gern. § 23 KStG angewandt und ergibt die tarifliche Körperschaftsteuer, vgl. dazu auch R 30 KStR. Ein negatives zu versteuerndes Einkommen führt im Jahr der Entstehung zu einem laufenden Verlust und daher beträgt die Tarifsteuer Null Euro.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

134

Negative Einkünfte sind gern. § IOd (l) EStG bis zu 511.500 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums als Verlustrücktrag abzuziehen, selbst wenn der Steuerbescheid schon unanfechtbar ist. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist davon ganz oder teilweise abzusehen, d. h. die zweite Variante, der Verlustvortrag gern. § IOd (2) EStG (mit Höchstbetragsregelung) kommt zum Zuge. Beispiel Verlustrück- und -vortrag

Die Winn GmbH erzielte im Wirtschaftsjahr 2009 einen steuerlichen Verlust in Höhe von 3.527.234 Euro. Davon wurden gern. § 10d (1) EStG auf das Wirtschaftsjahr 2008 der Höchstbetrag von 511.500 Euro rückgetragen, der verbleibende Betrag in Höhe von 3.015.734 Euro muss auf die kommenden Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Im Wirtschaftsjahr 2010 betrug der steuerliche Gewinn der GmbH 2.542.200 Euro. Daher kann gern. § 10d (2) EStG der Verlustvortrag im Wlrtschaftsjahr 2010 nicht vollständig verrechnet werden. steuerlicher Gewinn 2010

2.542.200 Euro

t.

Verlustabzug Sockelbetrag

=

verbleibende positive Einkünfte

1.542.200 Euro

davon 60% verrechenbar

./. 925.320 Euro

=

in 2010 zu versteuerndes Einkommen

./. 1.000.000 Euro

616.880 Euro

gesonderte Feststellung gern. § 10d (4) EStG steuerlicher Verlust 2009 ./.

Verlustrücktrag auf 2008 gern. § 10d (1) EStG

= ./.

Minderung 2010

=

Bestand Verlustabzug zum 31.12.2010

Bestand Verlustabzug zum 31.12.2009

3.527.234 Euro ./. 511.500 Euro 3.015.734 Euro ./. 1.925.320 Euro 1.090.414 Euro

2.3.3 Körperschaftsteuerschuld Der Körperschaftsteuersatz beträgt gern. § 23 KStG einheitlich 15 Prozent des zu versteuernden Einkommens, unabhängig davon, ob es ausgeschüttet oder einbehalten (thesauriert) wird. Auf die festgesetzte Körperschaftsteuer wird der Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 Prozent erhoben, vgl. § 3 (1) Nr. 1 i.V.m. § 4 SoIZG. Die Körperschaftsteuerschuld errechnet sich aus dem zu versteuernden Einkommen unter Berücksichtigung von Steuerabzügen, Vorauszahlungen und anrechenbaren Steuern. Die Differenz zwischen Steuervorauszahlungen und Steuerschuld ist die Abschlusszahlung. Sie ist gern. § 249 (1) S. 1 HGB als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten unter den .Sreuerrückstellungen" auszuweisen. Ein Erstattungsanspruch - d. h. die Vorauszahlungen übersteigen die Steuerschuld - ist zu den "sonstigen Vennögensgegenständen" zu buchen.

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

135

Obersicht Körperschaftsteuerschuld und Steuerbilanzgewinn

zu versteuerndes Einkommen x Körperschaftsteuertarif 15 % =

§ 23 KStG

tarifliche Körperschaftsteuer

J. Körperschajtsteuer-Minderung - EK 40

siehe Abschnitt

§37 KStG

+ Körperschajtsteuer-Erhöhung - EK 02

2,3.5

§38KStG

=

Körperschaftsteuerschuld

./. Steuerabzüge wie z. B. entrichtete ausländische KSt = festzusetzende Körperschaftsteuer

§ 26 KStG

./. Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen ./. einbehaltene Kapitalertragsteuer =

Körperschaftsteuer-Rückstellung oder -Erstattung

festzusetzender Solidaritätszuschlag = 5,5 % der festzusetzenden Körperschaftsteuer

I§ 3 (l) Nr. 1, § 4 SolZG

./. Solidaritätszuschlag-Vorauszahlungen ./. einbehaltener Solidaritätszuschlag auf Kapitalertragsteuer =

Solidaritätszuschlag-Rückstellung oder - Erstattung

vorläufiger Steuerbilanzgewinn

./. KörperschaftsteuerrückstellungiSolZ-Rückstellung + bzw. KörperschaftsteuererstattungiSolZ-Erstattung =

endgültiger Steuerbilanzgewinn

Da die Steuerrückstellungen Aufwandsbuchungen erfordern, reduzieren sie den Steuerbilanzgewinn, so dass zum Schluss der endgültige Steuerbilanzgewinn noch ermittelt werden muss. Beispiel Ermittlung Körperschaftsteuer

Das zu versteuernde Einkommen der Beige GmbH beträgl für den Veranlagungszeitraum 2010 160.000 Euro. An Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen wurden für 2010 10.000 Euro geleistet, an Vorauszahlungen für den Solidaritätszuschlag 1.100 Euro. Darüber hinaus wurden 3.000 Euro Kapitalertragsteuer bezahlt, zzgl. 165 Euro Solidaritätszuschlag. zu versteuerndes Einkommen

x 15% gem. § 23 KStG = festzusetzende K örperschaftsteuer ./. Vorauszahlungen ./. anrechenbare KapESI

=

Körperschaftsteuer-Nachzahlung (= KSt-Rücksleliung)

160.000 Euro 24.000 Euro ./. 10.000 Euro ./. 3.000 Euro 11.000 Euro

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

136

Solidaritätszuschlag: festzusetzende Körperschaftsteuer x

5,5 % = festzusetzender Solidaritätszuschlag

./. SolZ-Vorauszahlungen

./. anrechenbarer SolZ =

24.000 Euro 1.320 Euro ./. 1.100 Euro ./. 165 Euro

Solidaritätszuschlag-Nachzahlung (= SoIZ-Rückstellung)

55 Euro

Die Steuerzahllast beträgt Insgesamt 11.055 Euro. In Höhe dieses Betrags sind die Steuerrückstellungen zum 31.12.2010 zu erhöhen und entsprechend reduziert sich der SteuerbIlanzgewinn (Passivtausch).

2.3.4 Gewinnausschüttung und Anteilsverkauf Eine Körperschaft kann nur den Teil des Gewinns ausschütten, der nach Abzug der Tarifbelastung von 15 Prozent zzgl. Solidaritätszuschlag verbleibt, die sog. Bardividende. Von der Bardividende muss sie Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag einbehalten und an das zuständige Finanzamt abführen: • 25 Prozent Kapitalertragsteuer von der Bardividende gern. § 43 (1) Nr. 1 LV.m. § 43a (1) Nr. 1 EStG • 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag auf die Kapitalertragsteuer gern. § 3 (1) Nr. 5 LV.m. § 4 SoIZG. Der nach Abzug dieser Steuern verbleibende Betrag, die Nettodividende, wird dem Empfänger ausgezahlt. Beispiel Ausschüttung

Das zu versteuernde Einkommen der Indigo GmbH beträgt 1.200.000 Euro. Der maximai ausschüttbare Betrag davon ergibt sich wie folgt: Maßgebend für Ausschüttungen ist das zu versteuernde Einkommen nach Abzug der hierauf entfallenden Körperschaftsteuer zzgl. SolIdaritätszuschlag. Die Körperschaftsteuer beträgt gem. § 23 KStG 180.000 Euro, der Solidaritätszuschlag 9.900 Euro. Unter Berücksichtigung der Steuern ergibt sich daher eine maximale Ausschüttung von 1.010.100 Euro Bardividende, dies entspricht 84,175 % der Ausschüttung, d. h. auf Ebene der Gesellschaft werden 15,825 % an Steuerlast abgezogen . Davon sind noch 25 % Kapitalertragsteuer = 252.525 Euro zzgi. Solidaritätszuschlag, 13.888,88 Euro, auf der Ebene des Anteilseigners einzubehalten und ans Finanzamt abzuführen, so dass die Nettodividende Insgesamt 743 .686,13 Euro beträgt. Dies sind 26,375 % der Bardividende oder 61,974% des zu versteuernden Einkommens .

Ist der Anteilseigner eine natürliche Person und hält er die Beteiligung im Privatvermögen, sind die Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 (1) Nr. 1 EStG mit gesondertem Tarif gern. § 32d (l) EStG zu versteuern und gern. § 43 (5) S. 1 EStG abgegolten (Abgeltungsteuer). Abziebar ist gern. § 20 (9) EStG der Sparer-Pauschbetrag, d. h. tatsächlich entstandene Werbungskosten bleiben unberücksichtigt. Eine Veranlagung findet grundsätzlich nicht mehr statt, es sei denn, der Steuerpflichtige stellt gern. § 32d (6) EStG einen Antrag.

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

137

Hält der Anteilseigner hingegen die Beteiligung im Betriebsvermögen, so erzielt er gern. § 15 (1) Nr. 1 EStG i.V.m. § 20 (8) EStG in Höhe der Bardividende Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die gern. § 3 Nr. 40 d) EStG zu 40 Prozent steuerfrei (Teileinkünfteverjahren), d. h. zu 60 Prozent als Erträge steuerlich zu berücksichtigen sind. Die Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag sind in voller Höhe auf die Einkommensteuerschuld des Anteilseigners anrechenbar, die auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft abgeführte Körperschaftsteuer zzgl. SolZ nicht. Zugehörige Betriebsausgaben sind gern. § 3c EStG zu 60 Prozent abziehbar. Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, so ist die Ausschüttung, d. h. die Bruttodividende, gern. § 8b KStG steuerfrei, abzüglich 5 Prozent nichtabziehbare Betriebsausgabenpauschale, vgl. § 8b (5) KStG. In § 8b (5) S. 2 KStG wird die Anwendung von § 3c (1) EStG ausgeschlossen, d. h. tatsächliche im Zusammenhang angefallene Betriebsausgaben dürfen abgezogen werden. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Anteilseigners bleiben daher 95 Prozent der Bruttodividende außer Ansatz. Von der ausschüttenden Gesellschaft evtl. abgeführte Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag kann auf die Körperschaftsteuerschuld angerechnet werden. Die Veräußerung von Anteilen, die im Privatvermögen gehalten werden, führt (seit 2009) unabhängig von der Besitzzeit zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Der Veräußerungsgewinn unterliegt der Abgeltungsteuer von 25 Prozent zzgl. Solidaritätszuschlag, § 20 (2) Nr. 1 LV.m. § 32d EStG. Für Veräußerungen von Anteilen im Betriebsvermögen gilt ab dem Jahr 2009 das Teileinkünfteverfahren, d. h. 60 Prozent des Veräußerungserlöses nach Abzug von 60 Prozent der damit zusammenhängenden Betriebsausgaben sind der Besteuerung zu unterwerfen. Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, so sind Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen nach § 8b (2) KStG steuerfrei, d. h. sie sind bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht zu berücksichtigen. Veräußerungskosten wie z. B. Notargebühren oder Beratungskosten sind in voller Höhe abziehbar. Es müssen jedoch gern. § 8b (3) KStG 5 Prozent des Veräußerungsgewinns pauschal als nicht abzugsjähige Betriebsausgaben außerhalb der Steuerbilanz wieder hinzugerechnet werden. Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind im Umkehrschluss nicht steuerlich abzugsfähig, vgl. § 8b (3) KStG. Teilwertabschreibungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich ebenso steuerlich nicht zu berücksichtigen. Der Gewinn aus der Veräußerung ermittelt sich vereinfacht aus der Differenz zwischen Veräußerungspreis abzüglich Anschaffungskosten, vgl. § 20 (4) EStG.

2.3.5 Erhöhungen und Minderungen Bis 2000 galt in Deutschland das Anrechnungsveifahren mit gespaltenem Steuersatz, d. h. von Unternehmen abgeführte Körperschaftsteuer konnte der Dividendenempfänger auf seine Einkommensteuerschuld anrechnen lassen. Ausschüttungen unterlagen einem niedrigeren Steuersatz als thesaurierte Gewinne.

138

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Der deutsche Gesetzgeber hatte jedoch bereits den Verdacht, dass das Anrechnungsverfahren gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des europäischen Rechts verstößt (Grundfreiheiten des EG-Vertrags), was später vom EuGH im Manninen- und im Meilicke-Urteil bestätigt wurde. Daher erfolgte die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren, das ab 2009 in das Teileinkünfteveifahren und die Abgeltungsteuer überging. Da thesaurierte Gewinne früher höher besteuert wurden, zeitweise sogar mit 56 Prozent, zuletzt mit 40 Prozent (EK 40), hatten sich bei Verfahrensumstellung im Eigenkapital der Unternehmen unterschiedlich belastete Rücklagen angesammelt. Bei Ausschüttung solcher früherer Gewinne muss die Besteuerung aufgrund der niedrigeren Ausschüttungsbelastung, zuletzt 30 Prozent, korrigiert werden: Ein mit 40 Prozent Thesaurierungssteuersatz belasteter Gewinn steht daher mit 60 Prozent im Eigenkapital und darin sind 10 Prozent Körperschaftsteuerguthaben enthalten, da der Ausschüttungssatz 30 Prozent beträgt. Dies führte zu der 1/6-Regelung, d. h. Ausschüttung durch 60 Prozent mal 10 Prozent ergibt die Körperschaftsteuerminderung, vgl. § 37 (1) KStG. Höher belastete Altbestände wurden zuletzt auf EK 40 umgegliedert: Wurden z. B. für 1.000 Euro 450 Euro (45 %) Körperschaftsteuer abgeführt, verblieben 550 Euro als EK 45. Wären diese 450 Euro aus einer Belastung mit 40 % KSt. entstanden, müsste der Gewinn 1.125 Euro betragen haben (450 durch 40 %). Die Umgliederung bedeutete daher, dass EK 45 gestrichen wurde, EK 40 um 1.125 Euro erhöht und die Differenz von 125 beim steuerfreien EK 02 abgezogen wurde.

Steuerfreies Eigenkapital sammelt sich aus ausländischen, im Inland steuerfreien Einkünften und anderen steuerfreien Vermögensmehrungen, insb. Investitionszulagen an. Und die von den Anteilseignern nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen, vgl. § 27 KStG, auch die verdeckten Einlagen, sind steuerfrei, da sie nicht aus Gewinnerwirtschaftung resultieren. Wurden Gewinne aus steuerfreien Einkünften (nicht Einlagen) ausgeschüttet, so musste die höhere Ausschüttungsbelastung von 30 Prozent hergestellt werden, es kam zur Körperschaftsteuererhöhung, vgl. § 38 (2) KStG: Sollten steuerfreie Gewinne ausgeschüttet werden, so mussten 30 % KSt. abgeführt werden, d. h. ausschüttbar waren 70 % und dementsprechend ergab sich die Körperschaftsteuererhöhung mit 317 der Gewinnausschüttung, z. B. bei 140 Euro Ausschüttung (= 70 %) 60 Euro KSt. und damit 200 Euro Minderung des EK 02. Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen werden seit 2001 gern. § 27 KStG auf dem sog. steuerlichen Einlagekonto erfasst. Ausschüttungen daraus stellen gern. § 20 (1) Nr. 1 S. 3 KStG nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, sondern sind nichts weiter als eine Einlagenrückgewähr. Diese Rückzahlungen mindern die Anschaffungskosten bzw. die Buchwerte der Anteile. Daher ist es erforderlich, den ausschüttbaren Gewinn gern. § 27 (l) S. 5 KStG und den verminderten ausschüttbaren Gewinn gern. § 38 (1) S. 4 KStG zu ermitteln:

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

139

Übersicht Ausschüttbarer und verminderter ausschüttbarer Gewinn

Summe Eigenkapital ./. gezeichnetes Kapital ./. steuerliches Einlagenkonto

= ausschüttbarer Gewinn ./. EK 02 Bestand

=

verminderter ausschüttbarer Gewinn

Der ausschüttbare Gewinn ist maßgebend für Ausschüttungen, die auf Ebene des Anteilseigners zu Einnahmen aus Kapitalvermögen bzw. zu Betriebseinnahmen führen. Er besteht aus steuerpflichtigen und steuerfreien Gewinnen ab 2001 und den Gewinnrücklagen aus dem Systemwechsel des Anrechnungsverfahrens. Dieser Zusammenhang lässt sich anhand eines Vergleichs mit der handelsrechtliehen Eigenkapitalposition verdeutlichen: Übersicht Eigenkapital steuerlich und bilanztechnisch

Eigenkapital steuerlich

bilanztechnisch

Nennkapital

gezeichnetes Kapital

steuerliches Einlagenkonto

Kapitalrücklage

EK 02 Bestand verminderter ausschüttbarer Gewinn

ausschüttbarer Gewinn

Gewinnrücklagen Jahresüberschuss

Der ausschüttbare Gewinn unterscheidet sich in Höhe des Einlagenkontos vom ausschüttbaren Eigenkapital. Er kann nicht negativ sein. Übersteigen die Ausschüttungen (Leistungen) des laufenden Jahres den ausschüttbaren Gewinn des Vorjahres, muss aus dem steuerlichen Einlagenkonto ausgeschüttet werden, vgl. § 27 (1) S. 3 KStG. Der Bestand des steuerlichen Einlagenkontos ist gern. § 27 (2) KStG zum Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen, unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs: Übersicht Steuerliches Einlagekonto

Bestand steuerliches Einlagenkonto Vorjahr

./. irn Wirtschaftsiahr für Leistungen (Ausschüttungen) verwendete Einlagen

+ offene und verdeckte Einlagen des Wirtschaftsiahres

=

Bestand steuerliches Einlagekonto aktuell

Handelsrechtlich vorgenommene Zuführungen zu Kapitalrücklagen erhöhen den Bestand des steuerlichen Einlagenkontos. Da das steuerliche Einlagenkonto u. a. auch verdeckte Einlagen enthält, muss der Bestand nicht mit den handelsrechtlichen Kapitalrücklagen übereinstimmen.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

140

Beispiel Steuerliches Einlagenkonto

Die Himmelblau GmbH weist zum 31.12.2009 ein steuerliches Eigenkapital in Höhe von 200.000 Euro aus. Das gezeichnete Kapital beläuft sich auf 30.000 Euro und der Bestand des steuerlichen Einlagenkonto beträgt 40.000 Euro. Die GmbH nimmt im März 2010 eine Ausschüttung an ihre Gesellschafter in Höhe von 150.000 Euro vor. Der ausschüttbare Gewinn ermittelt sich wie folgt : Eigenkapital laut SteuerbIlanz zum 31.12.2009

200 .000 Euro

J, gezeichnetes Kapital

./. 30.000 Euro

./. steuerliches Einlagenkonto zum 31.12.2009

./. 40.000 Euro

ausschüttbarer Gewinn

130.000 Euro

Verwendung des steuerlichen Einlagenkontos: Gewinnausschüttung 2010

I. ausschüttbarer Gewinn 31.12.2009 für die Gewinnausschüttung 2010 verwendete Einlagen

150.000 Euro ./. 130.000 Euro 20.000 Euro

Entwicklung des Bestandes des steuerlichen Einlagenkontos : Bestand Einlagenkonto zum 31.12.2009

I. für Gewinnausschüttung verwendete Einlagen gesondert festgestellter Bestand zum 31.12.2010

40.000 Euro ./. 20.000 Euro 20.000 Euro

Im System des Anrechnungsverfahrens führte die Ausschüttung unbelasteter Einkommensteile (EK 02) zu einer körperschaftsteuerliehen Belastung in Höhe von 30 Prozent des verwendeten Eigenkapitals. Auch das Halbeinkünfteverfahren sah bis zum Jahr 2019 eine Nachbelastung bei Ausschüttungen aus dem EK 02 in Höhe von 3/7 der Ausschüttung vor, vgl. § 38 (2) KStG. Durch das jahressteuergesetz 2008 wurde diese Nachbelastung des EK 02 abgeschafft und durch eine pauschale Abgeltungszahlung ersetzt. Der Endbetrag EK 02 war letztmalig zum 31.12.2006 zu ermitteln und gesondert festzustellen, vgl. § 38 (4) KStG. Ab 2008 erfolgt eine Nachversteuerung in Höhe von 3 Prozent des positiven EK 02 Bestandes, maximal jedoch 317 des ausschüttbaren Eigenkapitals laut Steuerbilanz zum 31. Dezember 2006. Bei einer Festsetzung des Erhöhungsbetrages bis 1.000 Euro entsteht keine Zahlungspflicht, vgl. § 38 (5) S. 3 KStG (Kleinbetragsregelung). Die Nachversteuerung ist in Form eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrages gern. § 38 (6) S. 1 KStG regelmäßig in zehn gleichen Jahresraten und erstmalig ab 2008 zu entrichten. Hieraus ergibt sich eine jährliche Zahlungsverpflichtung in Höhe von 1/10 von 3 Prozent des EK 02 Bestandes, welche jeweils am 30. September fällig ist, vgl. § 38 (6) S. 4 KStG. Der Anspruch auf Rückzahlung entsteht gern. § 38 6 S. 6 KStG am 1. Januar 2007 und ist damit erstmalig in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2007 als Körperschaftsteuerverbindlichkeit auszuweisen. Die zugehörige Aufwandsbuchung ist bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell zu korrigieren.

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

141

Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag wird in der Rückzahlungsphase nicht verzinst. Daher ist die Körperschaftsteuerverbindlichkeit in der Steuerbilanz gern. § 6 (1) Nr. 4a. lit. e) EStG mit 5,5 Prozent auf die Restlaufzeit abzuzinsen. Die Zahlung der Jahresrate führt in Höhe des Zinsanteils zu einer Gewinnrealisation, die für steuerliche Zwecke ebenso wieder zu neutralisieren ist. Beispiel Körperschaftsteuererhöhung Das EK 02 der Meeresgrün GmbH wurde gem . § 38 (4) KStG zum 31.12.2006 mit 100.000 Euro gesondert festgestellt. Damit beträgt der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag zum 1.1.2007 gem. § 38 (5) KStG (3 Prozent von 100.000 =) 3.000 Euro. Diese Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt ist gem . § 38 (6) KStG ab 2008 mit jährlich 300 Euro jeweils zum 30. September zu tilgen . Wird diese Verbindlichkeit in der Handelsbilanz ergebnismindernd eingebucht, ist dieser Minderungsbetrag für steuerliche Zwecke außerbilanziell zu korrigieren . In der Steuerbilanz ist die Verbindlichkeit mit 5,5 % auf den Barwert abgezinst zu passivieren und jährlich entsprechend anzupassen. Die jährliche Anpassung ist steuerneutral vorzunehmen. 3.000 Euro x AbFs.s %. 10 Jahre

1 (1+0,055) 10

=1.756,29 Euro Steuerbilanzansatz zum 31.12.2007.

=0,58543

Zahlung und Ausbuchung am 30.09.2008: 300 Euro, dies entspricht einem Barwert von 175,63 Euro, d. h. einem Zinsanteil in Höhe von 124,37 Euro, der das Einkommen nicht mindern darf. Am 31.12.2008 ist der Restbetrag in der Steuerbilanz mit 1.667,60 Euro anzusetzen und in den Folgejahren bis 2017 entsprechend fortzufah ren. Alternativ ist gem. § 38 (7) KStG auf Antrag die einmalige Begleichung mit dem Barwert möglich .

Körperschaftsteuerguthaben wurde erstmalig zum 31.12.2002 festgestellt und ergab sich aus Restbeständen von EK 40, für die trotz Systemwechsel bei Ausschüttung weiterhin die niedrigere Ausschüttungsbelastung von 30 Prozent Körperschaftsteuer hergestellt wurde. Bis zum 31.12.2006 wurde das Körperschaftsteuerguthaben gern. § 37 (2) KStG zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt. Begünstigte Ausschüttungen führten - sofern kein Moratorium bestand - zu einer Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 1/6 der Ausschüttung, maximal in Höhe des vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens, vgl. § 37 (2) und (3) KStG. Die Körperschaftsteuerminderung reduzierte damit den Bestand des Körperschaftsteuerguthabens entsprechend, vgl. § 37 (2) KStG. 2006 wurde das bisherige ausschüttungsabhängige System der Körperschaftsteuerminderung durch eine ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ersetzt. Hierfür war das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig zum 31.12.2006 zu ermitteln und gesondert festzustellen, vgl. § 37 (4) KStG. Ab 2008 wird eine jährliche Auszahlung in zehn gleichen Jahresraten in Höhe von 1/10 des zum 31. Dezember 2006 festgesetzten Körperschaftsteuerguthabens ohne Antrag jeweils zum 30. September eines jeden Jahres vorgenommen, vgl. § 37 (5) EStG. Daher gab es im Jahr 2007 ein erneutes Moratorium.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

142

Der Anspruch auf Rückzahlung entstand mit Ablauf des 31. Dezember 2006. Er ist in Handelsbilanz und Steuerbilanz entsprechend gewinnerhöhend als "Sonstiger Vermögensgegenstand" mit dem Barwert zu berücksichtigen und steuerlich außerbilanziell zu neutralisieren. Die Vereinnahmung der zehn Jahresraten führt in Höhe des Zinsanteils zu einer Gewinnrealisation, welche ebenso steuerlich zu korrigieren ist, vgl. § 37 (7) KStG. Beispiel Körperschaftsteuerguthaben

Das Körperschaftsteuerguthaben der Oliv GmbH wurde zum 31. Dezember 2006 mit 50.000 Euro vom zuständigen Finanzamt gesondert festgestellt. Der Anspruch aus dem Minderungsbetrag entstand damit ebenso zum 31. Dezember 2006. In der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz ist der Anspruch mit dem abgezinsten Barwert als sonstiger Vermägensgegenstand zu aktivieren. Der Ertrag aus der Einbuchung ist für steuerliche Zwecke außerbilanziell zu neutralisieren. Der jährliche Auszahlungsanspruch beläuft sich auf (1/10 von 50.000 =) 5.000 Euro und ist jährlich zum 30. September fällig, erstmals 2008, letztmals 2017. In den Folgejahren ist der Ertrag aus der Differenz zwischen vereinnahmter Jahresrate von 5.000 Euro und der Minderung des Barwerts des Körperschaftsteuerguthabens wiederum außerbilanziell zu kürzen. 50.000 Euro x AbF s,5 %, 10 Jahre

1 (1+0,055)10

=29.271,52 Euro SteuerbIlanzansatz zum 31.12.2007.

=0,58543

Zahlungseingang und Ausbuchung am 30.09.2008 : 5.000 Euro, dies entspricht einem Barwert von 2.927,15 Euro, d. h. einem Zinsanteil in Höhe von 2.072,85 Euro, der das Einkommen nicht erhöht. Am 31.12.2008 ist der Restbetrag in der Steuerbilanz mit 27.793,32 Euro anzusetzen und in den Folgejahren bis 2017 entsprechend fortzufahren. Eine einmalige Begleichung durch das Finanzamt ist nicht vorgesehen.

Die bis 2006 gehende Berechnung der Körperschaftsteuerschuld durch Abzug der Körperschaftsteuerminderung und Hinzurechnen der Körperschaftsteuererhöhung entfällt damit. Übersicht Erhöhungen und Minderungen

tarifliche Körperschaftsteuer

J. Körperschaftsteuer-Minderung - EK 40

§ 37 KStG

+ Körperschaftsteuer-Erhöhung - EK 02

§38KStG

=

Körperschaftsteuersc:;.huld

Bis 2017 ist das Körperschaftsteuerguthaben zwangsweise aufgebraucht. Die Ausschüttungsbelastung bei EK 02 wurde auf 3 Prozent abgemildert und ist ebenfalls bis 2017 abgeschlossen. Bei AntragsteIlung gern. § 38 (7) KStG reduziert sie sich noch einmal, da zuzüglich zum Teilbetrag im Jahr der Antragstellung nur der Barwert des verbleibenden Betrags zu zahlen ist. Der Antrag kann letzttnalig bis zum 30. September 2015 gestellt werden.

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

143

Körperschaftsteuer 1.

Worin liegt der Unterschied zwischen unbeschränkter und beschränkter Körperschaftsteuerpflicht?

2.

Wann beginnt und wann endet die Körperschaftsteuerpflicht?

3.

Nennen Sie die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer.

4.

Was ist der Unterschied zwischen nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und nichtabziehbaren Aufwendungen? Nennen Sie Beispiele.

5.

Wie sind Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke körperschaftsteuerlich zu behandeln?

6.

Was verstehen Sie unter einer verdeckten Gewinnausschüttung und wie ist sie zu behandeln?

7.

Was verstehen Sie unter einer verdeckten Einlage und wie ist sie zu behandeln?

8.

Welcher Wertmaßstab ist bei verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen grundsätzlich anzuwenden?

9.

Wie ist mit einem negativen zu versteuernden Einkommen umzugehen?

10. Wie errechnet sich die Körperschaftsteuerschuld , wie die Abschlusszahlung und wie der endgültige SteuerbIlanzgewinn? 11. Erläutem Sie den Unterschied zwischen Bardividende und Nettodividende. 12. Was unterliegt der Abgeltungsteuer? Nennen Sie die Rechtsgrundlagen. 13. Wie sind Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen, die im Betriebsvermögen gehalten werden, zu versteuern? 14. Erläutem Sie die Unterschiede zwischen Anrechnungsverfahren, Halbeinkünfteverfahren, Teileinkünfteverfahren und Abgeltungsteuer. 15. Was verstehen Sie unter dem .steuerlichen Einlagekonto" und wie sind Ausschüttungen daraus zu behandeln? 16. Was verstehen Sie unter dem .ausschüttbaren Gewinn"? 17. Wie sind verbliebene EK 40 und EK 02 Bestände zu behandeln?

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

144

Körperschaftsteuer 1.

Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen Körperschaften i. S. d. § 1 KStG, deren Geschäftsleitung oder Sitz sich im Inland befindet, §§ 10, 11 AG, mit sämtlichen Einkünften (Welteinkommen), vgl. § 1 (2) KStG. Beschränkt steuerpflichtig gern. § 2 KStG sind juristische Personen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, nur mit den inländischen Einkünften.

2.

Die Steuerpflicht beginnt grundsätzlich mit der notariellen Protokollierung des Gesellschaftsvertrags, sofern tatsächlich die Absicht der Eintragung in das zuständige Register besteht, spätestens mit Eintragung. Sie endet mit dem Einstellen der geschäftlichen Betätigung und der Verteilung des gesamten Vermögens an die Gesellschafter (Liquidation), unabhängig von der Registeraustragung.

3.

Die Körperschaftsteuer bemisst sich gern. § 7 (1) KStG nach dem zu versteuernden Einkommen, welches gern. § 7 (2) und § 8 (1) KStG, R 32 (1) KStR nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts, insb. § 4 (1) und § 5 EStG, unter Berücksichtigung der Vorschriften des Körperschaftsteuerrechts zu ermitteln ist. Ausgangspunkt ist das Ergebnis laut Handelsbilanz, das gern. § 60 (2) EStDV durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften angepasst und durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen zum Einkommen wird.

4.

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind in § 4 (5) EStG aufgezählt (Kundengeschenke, Bewirtungskosten, Gästehäuser, Luxusvergnügen, Unangemessenes, Geldbußen, Rechtswidrigkeit), nichtabziehbare Aufwendungen in § 10 KStG (Personensteuern und zugehörige steuerliche Nebenleistungen, Geldstrafen, die Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen).

5.

Spenden sind gern. § 9 (2) S. 1 KStG dem Einkommen zunächst hinzuzurechnen und gern. § 9 (1) Nr. 1 KStG bis 20 % des Einkommens bzw. 4 Promille der Summe aus Umsätzen, Löhnen und Gehältern abziehbar. Parteispenden sind im Gegensatz zu § 10b (2) EStG körperschaftsteuerlich nicht abziehbar.

6.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) ist eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vorteilszuwendung (Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung) durch die Gesellschaft an einen Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person ohne zivilrechtlich wirksame, klare, eindeutige und im Vorhinein getroffene Vereinbarung, R 36 KStR. Sie darf gern. § 8 (3) S. 2 KStG das Einkommen nicht mindern und ist daher außerbilanziell hinzuzurechnen. Auch unangemessene Vereinbarungen stellen vGA dar.

7.

Eine verdeckte Einlage ist gern. R 40 (1) KStG ein von einem Anteilseigner oder einer ihm nahe stehenden Person der Gesellschaft zugewendeter bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil, den ein Nicht-Gesellschafter nicht zugewendet hätte. Sie ist außerbilanziell zu kürzen und erhöht das steuerliche Einlagekonto.

8.

Wertmaßstab bei verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen ist der Fremdvergleichspreis, der gemeine Wert bzw. die erzielbare Vergütung.

Lerneinheit 2.3 Körperschaftsteuer

9.

145

Ein negatives Einkommen ist ein laufender Verlust und gern. § 10d (1) EStG bis zu 511.500 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums als Verlustrücktrag abzuziehen, der Restbetrag (oder auf Antrag mehr) als Verlustvortrag gern. § 10d (2) EStG (mit Höchstbetragsregelung) auf das oder die kommenden Wirtschaftsjahre vorzutragen. Es ist dazu gern. § 10d (4) EStG eine gesonderte Feststellung erforderlich.

10. Die Körperschaftsteuerschuld errechnet sich aus dem zu versteuernden Einkommen unter Berücksichtigung von Steuerabzügen, Vorauszahlungen und anrechenbaren Steuern. Die Abschlusszahlung ist die Differenz zwischen Vorauszahlungen und Steuerschuld. Sie ist gern. § 249 (1) S. 1 HGB als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten unter den "Steuerrückstellungen" auszuweisen. Die zugehörige Aufwandsbuchung führt zum endgültigen Steuerbilanzgewinn. 11. Die Bardividende ergibt sich nach Abzug der KSt-Tarifbelastung von 15 % zzgl. 5,5 % SoIZ, d. h. insgesamt 15,825 % von der Gewinnausschüttung. Von der Bardividende wird 25 % KapESt zzgl. 5,5 % SoIZ, d. h. insgesamt 26,375 % einbehalten, der verbleibende Betrag ist die Nettodividende (Anteilseignerebene). 12. Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne aus im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen sind gern. § 20 (1) Nr. 1 bzw. § 20 (2) Nr. 1 EStG mit gesondertem Tarif gern. § 32d (1) EStG zu versteuern und gern. § 43 (5) S. 1 EStG abgegolten. Abziehbar ist gern. § 20 (9) EStG der Sparer-Pauschbetrag. 13. Erträge aus einer Beteiligung im Betriebsvermögen bewirken gern. § 15 (1) Nr. 1 EStG i.V.m. § 20 (8) EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die gern. § 3 Nr. 40 d) EStG zu 40 % steuerfrei sind (Teileinkünfteverfahren). Zugehörige Betriebsausgaben sind gern. § 3c EStG ebenfalls nur zu 40 % abziehbar. Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, besteht 95 % Steuerfreiheit gern. § 8b KStG mit Abzugsrecht der tatsächlichen Betriebsausgaben gern. § 8b (5) S. 2 KStG. 14. Beim Anrechnungsverfahren konnte zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die vom ausschüttenden Unternehmen abgeführte Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuerschuld des Anteilseigners angerechnet werden. Beim Halbeinkünfteverfahren waren Einkünfte aus Kapitalvermögen zur Hälfte steuerfrei, ohne Anrechenbarkeit der Körperschaftsteuerbelastung. Das Teileinkünfteverfahren für im Betriebvermögen gehaltene Anteile belässt 40 % steuerfrei. Der Abgeltungsteuer liegt ein gesonderter, abgeltender Tarif für Erträge aus im Privatvermögen gehaltenen Anteilen zugrunde, ohne Anrechnung oder Veranlagung. 15. Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen werden seit 2001 gern. § 27 KStG auf dem sog. steuerlichen Einlagekonto erfasst. Ausschüttungen daraus stellen gern. § 20 (1) Nr. 1 S. 3 KStG nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, sondern eine Einlagenrückgewähr, die den Buchwert der Anteile mindert. Das steuerliche Einlagekonto ist gern. § 27 (2) KStG jährlich gesondert festzustellen. 16. Der ausschüttbare Gewinn ist der Teil des Eigenkapitals eines Unternehmens, der weder gezeichnetes Kapital noch steuerliches Einlagekonto ist. 17. Beide Bestände waren letztmalig zum 31.12.2006 gesondert festzustellen und sind binnen 10-Jahres-Frist linear aufzubrauchen. Der Bilanzansatz hat zu Barwerten zu erfolgen. Die jeweiligen Zinsanteile müssen außerbilanziell korrigiert werden. EK 02 kann auf Antrag mit Einmalzahlung getilgt werden.

Gewerbesteuer In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen: •

Steuergegenstand der Gewerbesteuer identifizieren und abgrenzen

•

gegebene Sachverhalte gewerbesteuerlich beurteilen

•

die richtige Gewinngröße als Ausgangspunkt identifizieren bzw. ermitteln

•

HInzurechnungen und Kürzungen erkennen und berechnen

•

rechtsformspezifische Unterschiede beachten

•

maßgebenden Gewerbeertrag und Gewerbesteuermessbetrag ermitteln

•

Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags durchführen

•

Gewerbesteuerschuld berechnen

2.4.1 Steuergegenstand Die Gewerbesteuer ist keine Personensteuer, sondern sie besteuert ein Objekt. Steuergegenstand der Gewerbesteuer ist der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, vgl. § 2 (1) GewStG. Reisegewerbe unterliegen gern. § 35a GewStG der Gewerbesteuer. Bei den stehenden Gewerbebetrieben unterscheidet das Gewerbesteuergesetz folgende Formen: •

Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung - § 2 (1) S. 2 GewStG

•

Gewerbebetrieb kraft Rechtsform - § 2 (2) GewStG

•

Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs - § 2 (3) GewStG

Die Definition des Gewerbebetriebs findet sich in § 15 (2) EStG. Danach ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ein Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen gern. § 15 (1) Nr. 1 EStG Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Dagegen zählen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG nicht zu den gewerbesteuerpflichtigen Einkünften.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

148

Zur Abgrenzung des Gewerbebetriebes gegenüber der Selbstständigkeit enthält H 15.6 EStH eine umfangreiche Aufzählung: So ist z. B. ein EDV-Berater im Bereich der Systemtechnik selbstständig, ein EDV-Berater im Bereich der Anwendersoftwareentwicklung unterhält hingegen im Zweifel einen Gewerbebetrieb. Schließen sich zwei solche EDV-Berater zu einer GbR (BGB-Gesellschaft) zusammen, liegt aufgrund § 15 (3) Nr. 1 EStG jedenfalls ein Gewerbebetrieb vor (Personengesellschaft), bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebes anzusehen sind. Übt jemand eine gemischte Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Bedingen sich die Tätigkeiten unlösbar, so ist zu bestimmen, welche der einzelnen Tätigkeiten der Gesamttätigkeit das Gepräge gibt, vgl. H 15.6 "Gemischte Tätigkeit" EStH. Übersicht Gewerbebetrieb

Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung - § 2 (1) S. 2 GewStG Es gelten die Vorschriften nach § 15 (2) EStG:

-

Selbstständigkeit Nachhaltigkeit Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr - keine selbstständige Arbeit - keine Land- und Forstwirtschaft - keine bloße Vermögensverwaltung

Beispiele: natürliche Personen und Personengesellschaften (GbR, OHG, KG), wenn sie die Voraussetzungen LS.d. § 15 EStG erfüllen Bei einer GmbH & Co. KG wird grundsätzlich ein Gewerbebetrieb angenommen, vgl. § 15 (3) Nr. 2 EStG.

Gewerbebetrieb kraft Rechtsform - § 2 (2) GewStG Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) gilt stets als Gewerbebetrieb unabhängig von der Art der Tätigkeit.

Beispiele: GmbH, AG, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versieherungsvereine auf Gegenseitigkeit

Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs - § 2 (3) GewStG Tätigkeit einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts oder nichtrechtsfähigen Vereins, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird Es gelten folgende Voraussetzungen: - Selbstständigkeit - Nachhaltigkeit - Einnahmeerzielungsabsicht (nicht Gewinnerzielungsabsicht) - keine Vermögensverwaltung

Beispiele: Betrieb einer Kantine Erhebung von Eintrittsgeldern bei Veranstaltung einer Festlichkeit etc.

Lerneinheit 2.4 Gewerbesteuer

149

Beispiele Steuergegenstand der Gewerbesteuer

Uegen in den folgenden Fällen Gewerbebetriebe vor? (1) Egon Stier hat ohne Genehmigung durch das Gewerbeaufsichtsamt ein Lebensmittelgeschäft eröffnet. Als er gerade seinen ersten Verkauf getätigt hat, wird das Geschäft von der Behörde geschlossen. Bel dem Lebensmittelgeschäft liegt ein Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung vor. Die Voraussetzungen i. S. d. § 15 (2) EStG - Selbstständigkeit. Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, keine selbstständige Arbeit, keine Land- und Forstwirtschaft - sind erfüllt. Für die Beurteilung als Gewerbebetrieb ist es insoweit unbeachtlich, dass das Geschäft nach Beginn sogleich wieder geschlossen wird. (2) Eleonora Blumenthai ist Eigentümerin mehrerer Wohnhäuser mit insgesamt 50 Wohnungen, die sie vermietet. Daneben vermietet sie mehrere Ladengeschäfte, beschäftigt drei Hausmeister und eine Angestellte für die Bewältigung der umfangreichen Verwaltungsarbeit. Eleonora Blumenthai ist vermögensverwaltend tätig. Daher sind die Voraussetzungen i. S. d. § 15 (2) EStG nicht erfOIit. Damit ein Gewerbebetrieb angenommen werden kann, müssen kumulativ alle dort genannten Voraussetzungen zutreffen. (3) Die Teu GmbH mit Sitz in Ravensburg wurde gegründet, um ökologisches Kinderspielzeug herzustellen und zu verkaufen. Eine GmbH ist kraft Rechtsform Gewerbebetrieb, vgl. § 2 (2) GewStG. (4) Josef Birlik ist begeisterter Tennisspieler im Tennisverein TIebreak e. V. Nach einem anstrengenden Match nimmt er zusammen mit seinem Trainingspartner in der Vereinsgaststätte ein Mittagessen ein. Bel der Vereinsgaststätte handelt es sich um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Tennisvereins. Daher liegt gem. § 2 (3) GewStG ein Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vor. Bel der Beurteilung sind nur die Selbstständigkeit und Nachhaltigkelt der Tätigkeit erforderlich . Eine Gewinnerzielungsabsicht Ist nicht notwendig.

Die Ausübung eines Gewerbes unterliegt der Gewerbeordnung. Danach muss jede gewerbliche Tätigkeit bei der zuständigen Gemeinde an- und abgemeldet werden. Der Beginn des Gewerbes ist unabhängig davon der Beginn der gewerblichen (werbenden) Tätigkeit. Der Betrieb eines Gewerbes ist jedermann gestattet, soweit nicht Ausnahmen oder Beschränkungen vorgeschrieben oder zugelassen sind (Grundsatz der Gewerbefreiheit), vgl. § 1 GewO.

Freie Berufe haben im Allgemeinen auf der Grundlage besonderer beruflicher Qualifikation oder schöpferischer Begabung die persönliche, eigenverantwortliche und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art zum Inhalt. Das ist die selbstständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Krankengymnasten, Hebammen, Heilmasseure, DiplomPsychologen, Mitglieder der Rechtsanwaltskammern. Patentanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Lotsen, hauptberuflichen Sachverständigen, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, übersetzer und ähnlicher Berufe sowie der Wissenschaftler, Künstler, Schriftsteller, Lehrer und Erzieher, vgl. § 1 (2) PartGG.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

150

2.4.2 Gewerbesteuerpflicht Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist gern. § 5 (1) GewStG und R 35 GewStR derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (Unternehmer). Bei einer Personengesellschaft ist der Steuerschuldner die Gesellschaft. Die folgende Übersicht charakterisiert Beginn und Ende der Gewerbesteuerpflicht in Bezug auf die drei unterschiedlichen Formen des Gewerbebetriebs: Übersicht Beginn und Ende der Gewerbesteuerpflicht

Gewerbebetrieb

Beginn

Ende

kraft gewerblicher Betätigung

mit Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit, d. h. mit Eintragung ins Handelsregister oder von Beginn der werbenden Tätigkeit an

mit tatsächlicher Einstellung des Betriebs, d. h. mit Ende der werbenden Tätigkeit

kraft Rechtsform

mit Eintragung ins Handelsregister oder mit Beginn der werbenden Tätigkeit

mit Beendigung jeglicher Tätigkeit bzw. mit Läschung aus dem Handelsregister

kraft wirtschaftlichen

mit Aufnahme des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

mit tatsächlicher Einstellung des wirtschaftliehen Geschäftsbetriebs

Gesphäftsbetriebs

Beispiele Gewerbesteuerpflicht (1) Emil Schrauber gibt Ende 2009 seine Stellung als angestellter Kfz-Schlosser auf mit der Absicht, eine eigene Reparaturwerkstatt zu eröffnen. Zum 1. März 2010 mietet er ein Werkstattgebäude an, im Mai 2010 werden die notwendigen Werkzeuge und Ersatzteile angeliefert. Am 1. Juni 2010 eröffnet er seine Werkstatt. Die Steuerpflicht beginnt mit Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit am 1. Juni 2010 . Mit Anmieten des Werkstattgebäudes ist Schrauber noch nicht werbend tätig geworden. (2) Engelbert Ententeich plant, eine GmbH zu gründen, um Elektrogeräte aus China zu verkaufen. Er meldet die GmbH am 15. Juni 2010 zur Eintragung ins Handelsregister an, hat zu diesem Zeitpunkt aber mit chinesischen Ueferanten bereits Verträge abgeschlossen . Die Steuerpflicht der GmbH beginnt grundsätzlich mit Eintragung ins Handelsregister. Da Ententeich durch den Abschluss der Einkaufsverträge bereits mit seiner Geschäftstätigkeit nach außen in Erscheinung getreten ist, beginnt die Steuerpflicht mit Abschluss der Verträge, d. h. vor der Eintragung ins Handelsregister. (3) Anna Brille betreibt einen kleinen Buchladen In Stelnau an der Straße, Osthessen. Mangels ausreichender Gewinne wird im November 2010 das Konkursverfahren eröffnet. Die Steuerpflicht endet nicht mit Eröffnung des Konkursverfahrens. Dies gilt unabhängig von der Form des Gewerbebetriebes.

Lerneinheit 2.4 Gewerbesteuer

151

Befreiungen von der Gewerbesteuerpflicht finden sich in § 3 GewStG. Die wesentlichen gewerbesteuerbefreiten Steuergegenstände sind: •

Bundeseisenbahnvermögen, Monopolverwaltung des Bundes, staatliche Lotterieunternehmen, zugelassene öffentliche Spielbanken mit ihren Spielbanken unterliegenden Tätigkeiten, § 3 Nr. 1 GewStG

•

bestimmte Banken: Deutsche Bundesbank, Kreditanstalt für Wiederaufbau, Landwirtschaftliche Rentenbank etc., § 3 Nr. 2 GewStG

•

Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben, § 3 Nr. 3 GewStG

•

Hochsee- und Küstenfischereien, § 3 Nr. 4 GewStG

•

Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen, wenn gewisse Voraussetzungen erfüllt sind, § 3 Nr. 20 GewStG

•

Sozialkassen der Tarifvertragsparteien, § 3 Nr. 29 GewStG

2.4.3 Gewerbeertrag und Gewerbesteuerschuld Die Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist gern. § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Ausgangspunkt für seine Ermittlung ist gern. § 7 S. 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, d. h. es muss unterschieden werden, ob es sich um eine Einzelunternehmung bzw. Personengesellschaft oder um eine Kapitalgesellschaft handelt. Bei Kapitalgesellschaften sind zusätzlich zu den EStG-Vorschriften noch die Vorschriften des KStG zu berücksichtigen. Ausgehend vom steuerlichen Gewinn bzw. vom zu versteuernden Einkommen wird der maßgebende Gewerbeertrag durch Hinzurecbnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) ermittelt. Hinzurechnungen dienen dazu, den Objektcharakter der Gewerbebesteuerung herzustellen, d. h. die Besteuerungsgrundlage von personenbezogenen Merkmalen, z. B. unterschiedliche Risikobereitschaft (Verschuldungsgrad), zu bereinigen. Kürzungen sollen Doppelbesteuerungen vermeiden bzw. reduzieren, insbesondere bei Grundeigentum, das bereits der Grundsteuer unterliegt. Bei Personengesellscbajten umfasst der steuerliche Gewinn bzw. Verlust nicht nur das Gesamthandsergebnis (Ergebnis der Gesellschaft), sondern auch die Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen einzelner Gesellschafter. Sonderbetriebseinnahmen bzw. positive Ergebnisse aus einer Ergänzungsbilanz erhöhen den steuerlichen Gewinn, Sonderbetriebsausgaben bzw. negative Ergebnisse einer Ergänzungsbilanz mindern ihn. Beispiel Steuerlicher Gewinn

Horst Richtig ist MItunternehmer der Richtig OHG. Das handeisrechtlIche Ergebnis der OHG im Geschäftsjahr 2010 beläuft sich auf 50.000 Euro. Darin sind steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von 1.500 Euro enthalten. 2003 hatte Horst Richtig ein Darlehen im Privatvermögen aufgenommen. um den Mituntemeh-

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

152

merantell an der OHG zu finanzieren . Hierauf zahlte er Im Jahr 2010 Zinsen In Höhe

5.200 Euro, die zutreffend als Sonderbetriebsausgaben erfasst wurden. Die HInzurechnungen nach § 8 GewStG belaufen sich auf 3.280 Euro, Kürzungen LS.d. § 9 GewStG sind nicht vorzunehmen . Der Gewerbeertrag der Richtig OHG ermittelt sich wie folgt: handelsrechtlicher Gewinn

50.000 Euro

./. 5.200 Euro + 1.500 Euro 46 .300 Euro + 3.280 Euro

./. Sonderbetriebsausgaben

+ nicht abzugsfähige Betriebsausgaben = steuerlicher Gewinn + HInzurechnungen LS.d. § 8 GewStG ./. Kürzungen LS.d. § 9 GewStG

./.0 Euro

vorläufiger Gewerbeertrag

49.580 Euro

./. Freibetrag für Personengesellschaften

.I. 24.500 Euro

= vorläufiger Gewerbeertrag abgerundet auf volle 100 Euro

25.080 Euro 25.000 Euro

Die folgende Übersiebt fasst die Ermittlung des Gewerbeertrags als Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer zusammen und zeigt bereits die weiteren Schritte zur Ermittlung der Gewerbesteuerschuld. Beachten Sie, dass seit der Unternehmensteuerreform 2008 die Gewerbesteuer nicht mehr von sich selbst und bei der Ermittlung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerschuld abziehbar ist, vgl. § 4 (Sb) EStG: Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben. Die Divisor-Methode bzw. die Fünf-Sechstel-Methode - vgl. R. 4.9 (2) EStR [a.E] - sind daher nicht mehr anzuwenden. Auch die erfolgsmindernde Bildung von GewSt-Rückstellungen ist steuerlich nicht mehr zulässig. Sie sind nun außerbilanziell hinzuzurechnen. Übersicht Gewerbeertrag und Gewerbesteuerschuld

steuerlicher Gewinn/Verlust

§ 7 S. 1 GewStG

+ Hinzurechnungen

§ 8 GewStG

./. Kürzungen

§ 9 GewStG

= vorläufiger maßgebender Gewerbeertrag

§ 7 S. 1 GewStG

./. vorgetragener Gewerbeverlust = maßgebender Gewerbeertrag

§ lOa GewStG § 10 GewStG

abgerundet auf volle 100 Euro

§ 11 (1) S. 3 GewStG

./. Freibetrag 24.500 Euro

IAbei Einzelunternehmen und Personengesellschaften

§ 11 (l) S. 3 Nr. 1 GewStG

= abgerundeter, um den Freibetrag gekürzter Gewerbeertrag Anwendung der Steuermesszahl: 3,S %

§ 11 (1) und (2) GewStG

= Gewerbsteuermessbetrag

§ 11 (1) und § 14 GewStG

x Hebesatz der Gemeinde

§ 16 GewStG

= Gewerbesteuerschuld

§§ 18 bis 21 GewStG

Lerneinheit 2.4 Gewerbesteuer

153

Auch in Bezug auf die Hinzurechnungen und Kürzungen sind mit der Unternehmensteuerreform 2008 deutliche Veränderungen eingetreten. Vor allem ist es nicht mehr erforderlich, den gewerbesteuerliehen Status des Empfängers von Miet- oder Rentenzahlungen zu prüfen, da die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben auch bei diesem entfallen ist. Ferner entfällt der Begriff der Dauerschulden und damit die dazu erforderliche Abgrenzung, z. B. bei Kontokorrentinanspruchnahme oder Wechseldiskont. Alle Entgelte für Schulden sind einzubeziehen, und Mieten nun auch für unbewegliche Wirtschaftsgüter. Ferner ist die Staffelung des § 11 GewStG entfallen und die Steuermesszahl wurde auf 3,5 % gesenkt.

Hinzurechnungen sind Abzugsverbote und nur insoweit vorzunehmen, als sie bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns oder Verlusts ergebnismindernd berücksichtigt wurden. Übersicht Hinzurechnungen - § 8 GewStG

Nr. 1

ein Viertel der Summe aus a) Entgelten für Schulden b) Renten und dauernden Lasten c) Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters d) einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen, auch Leasingraten, für bewegliche Wirtschaftsgüter e) die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen, auch Leasingraten, für unbewegliche Wirtschaftsgüter (ursprünglich 75 %, ab 2008 65 %, ab Erhebungszeitraum 2010 50 %) f) einem Viertel der Aufwendungen für die befristete Überlassung von Rechten, insb. Konzessionen und Lizenzen soweit die Summe den Betrag von 100.000 Euro übersteigt Nr.4 Gewinnanteile persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA Nr.5 nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b (1) KStG steuerfreie Dividenden Nr.8 Verlustanteile aus Mitunternehmerschaft (OHG, KG) Nr.9 Ausgaben i. S. d. § 9 (1) Nr. 2 KStG, d. h. Spenden bei GmbH, AG Nr.l0 Gewinnminderungen durch a) Teilwertabschreibung einer Beteiligung b) Beteiligungsveräußerung, Kapitalherabsetzung, Auflösung soweit diese auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind, die nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG zu kürzen sind Nr.12 nach § 34c EStG abziehbare ausländische Steuern, soweit sie auf Gewinne entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz gelassen oder nach § 9 GewStG gekürzt werden Bei der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG ist nun in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Freibetragsgrenze überschritten wird, und dann in einem zweiten Schritt die Hinzurechnung zu einem Viertel des überschreitenden Betrags vorzunehmen.

Entgelte für Schulden nach § 8 Nr. 1 lit. a) GewStG sind im Gegensatz zu früher unabhängig von der Laufzeit der Verbindlichkeit zu berücksichtigen. Damit

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Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

sind sämtliche Entgelte für Schulden, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und sämtliche Entgelte für Schulden des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs hinzuzurechnen. Es kommt nicht mehr darauf an, ob die Schulden im Zusammenhang mit der Gründung, dem Erwerb, der Erweiterung bzw. der Verbesserung des Gewerbebetriebs stehen, vgl. R 8.1 (1) GewStR. Darüber hinaus zählen zum Begriff der Schuldentgelte auch Abschläge aus der Veräußerung von Wechsel- und Geldforderungen. z. B. Diskont- oder Forfaitierungsaufwand, nicht jedoch betriebsübliche Skonti, mengenabhängige Boni, übliche Rabatte oder Beträge aus der Auf- und Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten. Zinsen, die nach der Zinsschrankenregelung des § 4h EStG bzw. § 8a KStG nicht abzugsfähig sind, werden nicht hinzugerechnet. Die Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten nach § 8 Nr. 1 lit. b) GewStG erfolgt mit dem Zinsanteil, d. h. der Differenz zwischen Zahlung und Barwertrninderung. Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten gern. § 8 Nr. 1 lit. b) S. 2 GewStG nicht als dauernde Last, vgl. R 8.2 (2) GewStR. Beispiel Renten und dauernde lasten Die Schulze GmbH mit Sitz in IImenau zahlt an Frau Amalle Trostfeld eine monatliche betriebliche Rente in Höhe von 500 Euro. Die GmbH hat die RentenverpflIchtung zum 31. Dezember 2009 mit 134.000 Euro zutreffend passiviert . Am 31. Dezember 2010 betrug der anzusetzende Barwert 130.500 Euro. Die Rentenzahlung an Frau Trostfeld ist bei Ermittlung des Gewerbeertrags mit dem ZinsanteIl gern. § 8 Nr. 1 1It. b) GewStG und R 8.1 (2) GewStR hinzuzurechnen, d. h. mit 12 x 500 = 6000 ./. 3.500 (134.000 ./. 130.500) = 2.500 Euro, davon ein Viertel, soweit die Summe gern. § 8 Nr. 1 GewStG 100.000 Euro übersteigt.

Ein Zusammenhang mit Gründung oder Erwerb ist nicht mehr erforderlich. Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters nach § 8 Nr. 1 lit. c) GewStG sind im Gegensatz zur früheren Regelung unabhängig davon, ob sie beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen, zu berücksichtigen. Zu beachten ist, dass die Hinzurechnung in dem Wirtschaftsjahr erfolgt, für das der Gewinnanteil gezahlt wird, vgl. R 8.1 (3) GewStR. Beispiel Gewinnanteil stiller Gesellschafter Die Berg & Thai KG besteht aus den Gesellschaftern Anton Berg, Peter Thai und Emma Hanglage. An dem Gesellschaftsanteil von Peter Thai hängt eine typisch stille Beteiligung mit Sarah Senke, die Peter Thai zur Zahlung von 40.000 Euro verpflichtet. Dieser Gewinnanteil wird im Jahr 2010 für den Erhebungszeitraum 2009 gezahlt. Die Hinzurechnung muss in dem Wirtschaftsjah r erfolgen, für das der Gewinnanteil gezahlt wird, d. h. im Erhebungszeitraum. Folglich ist Im Jahr 2010 der Betrag von 40.000 Euro hinzuzurechnen.

Auch Miete, Pacht und Leasingraten nach § 8 Nr. 1 lit. d) und e) GewStG, nun auch für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, müssen unabhängig von der gewerbesteuerliehen Stellung des Zahlungsempfängers hinzugerechnet werden, jedoch im ersten Schritt, bei der Ermittlung der Summe gern. § 8 Nr. 1 GewStG, nur zu einem Fünftel (bewegliche) bzw. zur Hälfte (unbewegliche), vgl. R 8.1.(4) GewStR.

Lerneinheit 2.4 Gewerbesteuer

155

Ferner werden nun auch Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen, d. h. für die befristete Überlassung von Rechten, in die Hinzurechnung einbezogen, und zwar zu einern Viertel bei Ermittlung der Summe gern. § 8 Nr. 1 GewStG, vgl. H 8.1 (5) GewStR. Beispiel HInzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG Die Stadt & Feld GmbH & Co. KG hat im Erhebungszeitraum einen Betriebsmittelkredit in Höhe von 500 .000 Euro zu einem Zinssatz von 7,5 % p. a. aufgenommen. Für das Betriebsgrundstock werden monatliche Mieten in Höhe von 26.000 Euro gezahlt. Darüber hinaus hat die GmbH einen LKW geleast, für den die jährlichen Leasingraten sich auf insgesamt 120.000 Euro belaufen. Zudem zahlt die GmbH an einen typisch stillen Gesellschafter in Jahr 15.000 Euro und muss für Konzessionen 20.000 Euro jährlich aufwenden. Der Kontokorrentzinsaufwand der GmbH beträgt wegen häufiger Inanspruchnahme der SollIinie 10.000 Euro. Hinzurechnung gern. § 8 Nr. 1 GewStG Betrag Anteil Betriebsmittelkredit 7,25 % von 500.000

37.500

100%

37.500

Zinsen Kontokorrent

10.000

100%

10.000

Gewinnanteil stiller Gesellschaft

15.000

100%

15.000

Leasingraten Lkw

120.000

20%

24.000

Miete Betriebsgrundstück

312.000

50%

156.000

20.000

25%

Konzessionen Summe Finanzierungsentgelte abzgl. Hinzurechnungsfreibetrag

./.100.000

Zwischensumme Hinzurechnungsbetrag

5.000 247.500 147.500

25%

36.875

Zu den an persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA gezahlten Gewinnanteilen gehören gern. § 8 Nr. 4 GewStG, R 8.2 GewStR auch Vergütungen (Tantiemen), nicht jedoch die Rückgewähr von nicht auf das Grundkapital geleisteten Einlagen.

Dividenden aus inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften werden hinzugerechnet, wenn der Anteil arn Nennkapital der ausschüttenden Kapitalgesellschaft unter 15 Prozent (früher 10 Prozent) liegt. Urn dies zu erreichen, werden die Dividenden zunächst gern. § 8 Nr. 5 GewStG hinzugerechnet und können nur dann wieder gekürzt werden, wenn die in § 9 Nr. 2a GewStG (inländische Kapitalgesellschaft) oder § 9 Nr. 7 bzw. Nr. 8 GewStG (ausländische Gesellschaft) gegebene Schachtelbeteiligungsgrenze überschritten wird. Zu beachten ist, dass nur der Gewinnanteil hinzugerechnet werden kann, der vorher als steuerfrei behandelt wurde. Dividenden sind bei Kapitalgesellschaften gern. § 8b (l) KStG zu 95 Prozent steuerfrei und folglich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags in Höhe von 95 Prozent wieder hinzuzurechnen. Anders ist dies, wenn der Gewerbebetrieb zu einer Mitunternehmerschafl gehört. Hier sind die Dividenden nach § 3 Nr. 40 EStG nur zu 40 Prozent steuerfrei und folglich für Gewerbesteuerzwecke nur zu 40 Prozent hinzuzurechnen (Teileinkünfteverfahren).

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

156

Beispiel Dividenden

Die Kohl GmbH hat einen handelsrechtlichen Gewinn von 120.000 Euro. Darin sind Erträge aus einer Dividende aus Anteilen Im Streubesitz von 30.000 Euro enthalten. Die Kraut OHG hat einen handelsrechtlIchen Gewinn von 120.000 Euro. Darin sind Erträge aus einer Dividende aus Anteilen Im Streubesitz von 30.000 Euro enthalten. Kohl GmbH Jahresergebnis laut Handelsbilanz ./. steuerfreie Dividende gern. § 8b (1) KStG nicht abzugsfähig 5 % gern. § 8 b (5) KStG 40 % steuerfrei gern. § 3 Nr. 40 EStG

=Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 7 GewStG Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 5 GewStG

=Gewerbeertrag

120.000 ./.30.000

+ 1.500

~ 91.500

Kraut OHG 120.000

>< ./.12.000 105.000

28.500

12.000

120.000

120.000

Gewinnanteile aus Mitunternehmerschajt, d. h. aus Beteiligungen an PersonengeseIlschaften, werden bereits bei der steuerlichen Gewinnermittlung hinzugerechnet, d. h. sie sind im Gewinn gern. § 7 GewStG bereits enthalten. Verlustanteile aus Mitunternehmerschajt sind gern. § 8 Nr. 8 GewStG hinzuzurechnen, während Verlustanteile aus typisch stiller Gesellschaft nicht hinzuzurechnen sind, da der typisch stille Gesellschafter kein Mitunternehmer ist. Beispiel HInzurechnung Verlustantelle

Die Weiß GmbH ist alleinige Kommanditlstln der Schwarz GmbH & Co. KG. Die KG erwirtschaftete im Jahr 2010 einen Verlust In Höhe von 34.000 Euro. Die Weiß GmbH hingegen erzielte einen Gewinn von 145.000 Euro. Darin war der Verlust aus der Beteiligung an der GmbH & Co. KG bereits ergebnismindernd berücksichtigt. handeisrechtlIcher = steuerlicher Gewinn

+ Hinzurechnung Verlustanteil gern. § 8 Nr. 8 GewStG = Gewerbeertrag der GmbH

145.000 Euro 34.000 Euro 179.000 Euro

Spenden sind bei Kapitalgesellschaften gern. § 8 Nr. 9 GewStG hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im Rahmen der Höchstgrenzen des § 9 (1) Nr. 2 KStG abgezogen wurden. Diese Regelung ist zum Ausgleich erforderlich, da Spenden einkommensteuerlich erst auf der Stufe Sonderausgaben abgezogen werden, vgl. § lOb EStG, d. h. im steuerlichen Gewinn z. B. einer OHG noch enthalten sind. Parteispenden von Körperschaften bleiben unbeachtlich. Die gewerbesteuerliche Kürzung nimmt § 9 Nr. 5 GewStG analog § lOb EStG und § 9 (l) Nr. 2 KStG vor. Die Hinzurechnung ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen, Beteiligungsveräußerungen etc. gern. § 8 Nr. 10 GewStG ist als Ausgleich vorzunehmen, damit das Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG greift, d. h. bei Abzug des Beteiligungserlöses nur der aufgrund des Abschreibungsaufwands verminderte Ertrag aus der Beteiligung angesetzt wird. Schließlich müssen gern. § 8 Nr. 12 GewStG als Betriebsausgaben abziehbare ausländische Steuern hinzugerechnet werden, weil sie sich auf Gewinnanteile beziehen, die bei der Ermittlung des Gewerbebetrags außer Ansatz bleiben.

Lerneinheit 2.4 Gewerbesteuer

157

Kürzungen sind vorzunehmen, um bestimmte Sachverhalte nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen bzw. eine Doppelbesteuerung zu vermeiden oder wenigstens abzumildern. Die wesentlichen Kürzungsvorschriften können der nachfolgenden Übersicht entnommen werden:

Übersicht Kürzungen - § 9 GewStG

Nr. 1

Nr.2

Nr.2a

Nr.2b Nr.3 Nr.5

Nr.7 Nr.8

Grundstücke: 1,2 Prozent des auf 140 Prozent erhöhten Einheitswerts Maßgeblich ist der Stand zu Beginn des Erhebungszeitraums.

§ 99 und § 121a BewG R 4.2 (7) EStR R 9.1 (2) GewStR § 14 S. 2 GewStG § 20 GewStDV Gewinnanteile aus in- oder ausländischer Mitunternehmerschaft Veräußerungsgewinne aus Mitunternehmerschaft gehören zum Gewerbeertrag, vgl. § 7 S. 2 GewStG und R 7.1 (4) GewStR. Dividenden aus inländischer Kapitalgesellschaft, wenn mindestens 15 Prozent Beteiligung (zu Beginn des Erhebungszeitraums) keine Kürzung gern. § 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG steuerfreier Anteile Gewinnanteile aus KGaA, da im Gewinn gern. § 7 GewStG erfasst und gern. § 8 Nr. 4 GewStG hinzugerechnet (Doppelerfassung) Gewerbeertrag aus ausländischer Betriebsstätte, sofern im Gewinn gern. § 7 GewStG enthalten (Inlandsbezug der Gewerbesteuer) aus den Mitteln des Gewerbebetriebs geleistete Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke: maximal 20 Prozent des nach § 8 Nr. 9 GewStG erhöhten Gewinns oder 4 Promille der Summe der Umsätze und Löhne und Gehälter Dividenden aus ausländischer Kapitalgesellschaft, wenn mindestens 15 Prozent Beteiligung (zu Beginn des Erhebungszeitraums) Gewinne aus Anteilen an ausländischer Gesellschaft, wenn mindestens 15 Prozent Beteiligung und Steuerbefreiung aufgrund DBA

Die Kürzung bei Grundstücken nach § 9 Nr. 1 GewStG dient vor allem dazu, die Doppelbelastung durch die zusätzliche Grundsteuer zu mildem. Daher wird in R 9.1 (1) GewStR auch darauf hingewiesen, dass nur bei nicht von der Grundsteuer befreitem Grundbesitz die Kürzung zulässig ist. Über § 8 Nr. 1 e) GewStG soll ein Angleichung der Belastung der Wirtschaftstätigkeit auf gemieteten oder gepachteten Grundstücken erreicht werden. Beispiel Kürzung Grundstück Zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs gehörte ein Grundstück , dessen Einheitswert am 01. Januar 1964 (Hauptfeststellungszeitpunkt) mit 140.000 Euro festgestellt und Im Mai 2010 gem . § 22 BewG auf 160.000 Euro fortgeschrieben wurde. Das Grundstück wurde im Juni 2010 veräußert. Die Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG LV.m. § 99 und § 121a BewG für den Erhebungszeitraum 2010 beträgt 1,2 Prozent des auf von 140 Prozent erhöhten Einheitswerts. Maßgebend ist gem. R 9.1 (1) S. 10 GewStR der Stand zu Beginn des Kalenderjahres, vgl. § 14 S. 2 GewStG und § 20 GewStDV: 140.000 x 140 % = 196.000 Euro, davon 1,2 % = 2.352 Euro.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

158

Wird ein Grundstück im Laufe des Jahres veräußert, ist dennoch eine Kürzung zulässig, da es bei der Vorschrift zu den Verhältnissen bei Beginn des Wirtschafsjahres ankommt. Umgekehrt bedeutet dies, dass die Kürzung unterbleibt, wenn ein Grundstück erst im Laufe des Jahres gekauft wird. Gehört das Grundstück nur zum Teil zum Betriebsvermögen, so ist für die Berechnung der Kürzung nur dieser Teil des Einheitswerts maßgebend, der auf den Teil des Grundstücks entfällt, welcher dem gewerblichen Betrieb dient, vgl. § 20 (2) GewStDV, R 4.2 (7) EStR, R 9.1 (1) S. 7 GewStR. Die frühere Regelung des § 99 (2) BewG, das ein zu mehr als der Hälfte betrieblich genutztes Grundstück ganz dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist, wurde aufgehoben. Die übrigen Kürzungen gern. § 9 GewStG stellen einerseits notwendige Berichtigungen dar, andererseits dienen sie der Umsetzung des Schachtelprivilegs, das Beteiligungen ab 15 Prozent steuerlich begünstigt. Übersicht Korrekturen und Schachtelprivileg gern. § 9 GewStG

§ 8 Nr. 4 gegen § 9 Nr. 2b GewStG

Gewinnanteile persönlich haftender Gesellschafter (= Geschäftsführer) einer KGaA sind Ld.R. im zu versteuernden Einkommen der KGaA (= juristische Person) nicht enthalten, müssen daher zur Objektivierung hinzugerechnet werden. Wenn sie jedoch bei der Ermittlung des Gewinns gern. § 7 GewStG angesetzt worden sind, wären sie nun doppelt erfasst, daher bestimmt § 9 Nr. 2b GewStG, dass sie in diesem Falle wieder zu kürzen sind.

§ 8 Nr. 8 gegen § 9 Nr. 2 GewStG

Ein Verlust aus Mitunternehmerschaft reduziert die Ausgangsgröße gern. § 7 GewStG und muss zur Ermittlung des Gewerbeertrags durch Hinzurechnung neutralisiert werden. Analog erhöht ein Gewinn aus Mitunternehmerschaft die Ausgangsgröße und wird durch Kürzung neutralisiert.

§ 8 Nr. 9 gegen § 9 Nr. 5 GewStG

Bei Einzelunternehmen oder Personengesellschaften sind Spenden im steuerlichen Gewinn noch enthalten, bei Kapitalgesellschaften bereits abgezogen. Daher werden letztere hinzugerechnet, bevor der Spendenabzug des § 9 Nr. 5 GewStG greift.

§ 8 Nr. 5 gegen § 9 Nr. 2a, 7und8 GewStG

Ist der Empfänger der Dividende ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft, bleiben gern. § 3 Nr. 40 LV.m. § 20 (8) EStG 40 Prozent steuerfrei und diese sind dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen und wieder zu kürzen, sofern die Beteiligung mindestens 15 Prozent beträgt (Schachtelprivileg), d. h. die Hinzurechnung kann dann auch von vorne herein unterbleiben. Analog ist vorzugehen, wenn der Empfänger eine Kapitalgesellschaft ist, für die gern. § 8b KStG steuerfreien 95 Prozent. Gleiches gilt für Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Ausland, sofern es sich nicht um eine Zwischengesellschaft (Steuerflucht) handelt. Sind im Gewinn nach § 7 GewStG Gewinnanteile einer ausländischen Gesellschaft enthalten, für die ein Doppelbesteuerungsabkommen Gewerbesteuerfreiheit ab einer Mindestbeteiligungsgrenze vorsieht, dürfen diese ab einer Mindestbeteiligung von 15 Prozent abgezogen werden.

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Lerneinheit 2.4 Gewerbesteuer

159

Ergibt sich ein negativer Gewerbeertrag, wird keine Gewerbesteuer erhoben. Solche Gewerbeverluste sind nach § IOa GewStG analog zu § IOd EStG vortragsfähig und können von künftigen Gewerbeerträgen unter bestimmten Voraussetzungen abgezogen werden. Anders als beim einkommensteuerliehen bzw. körperschaftsteuerliehen Verlust ist jedoch ein Verlustrücktrag nicht zulässig. Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag wird in einem gesonderten Feststellungsbescheid vom Betriebsfinanzamt festgestellt, vgl. § IOa S. 6 GewStG. Der Abzug von Gewerbeverlusten kann bis zu 1 Million unbegrenzt erfolgen. Darüber hinaus ist der nach Abzug der gewerbesteuerliehen Verlustes verbleibende Gewerbeertrag um 60 Prozent zu kürzen (analog den einkommensteuerlichen Vorschriften), vgl. § IOa S. 2 GewStG und § IOd (2) S. 1 EStG. Beispiel Gewerbesteuerlicher Verlustabzug Bei der Vab OHG wurde zum 31. Dezember 2009 ein gewerbesteuerlIcher Verlustvortrag In Höhe von 1.800.000 Euro gesondert festgestellt. Der Gewerbeertrag im Erhebungszeitraum 2010 beläuft sich auf 2.200.000 Euro. Der Gewerbeverlust ist wie folgt zu behandeln: Gewerbeertrag vor Verlustabzug 2010 ./. Gewerbeverlust gem. § 10a S. 1 GewStG

2.200.000 Euro ./. 1.000.000 Euro

verbleibender positiver Gewerbeertrag

t.

1.200.000 Euro

Gewerbeverlust gem. § 10a S. 2 GewStG, 60 % des verbleibenden Gewerbeertrags

./. 720.000 Euro

Gewerbeertrag nach Verlustabzug 2010

480.000 Euro

gesonderte Feststellung gem . § 10a S. 6 GewStG: Verlustvortrag zum 31. Dezember 2009

1.800.000 Euro

./. Verlustabzug gem . § 10a S. 1 GewStG

./. 1.000.000 Euro

./. Verlustabzug gem . § 10a S. 2 GewStG

.I. 720.000 Euro

Verlustvortrag zum 31. Dezember 2010

80.000 Euro

Darüber hinaus ist zu beachten, dass ein Gewerbesteuerverlustabzug nur bei Unternehmens- und Unternehmeridentität vorgenommen werden kann: •

Unternehmensidentität bedeutet Gleichheit des Unternehmens: Aktiva und Passiva sind gleich, vgl. R IOa.2 GewStR.

•

Unternehmeridentität bedeutet Gleichheit der Unternehmer: Bei Mitunternehmerschaften gern. § 15 EStG (OHG, KG, GbR) identische Personen, vgl. R 10a.3 GewStR.

Der Verlustvortrag bei Mitunternehmerschaften ist personenbezogen, d. h. scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, geht der auf ihn entfallende Verlustvortrag unter. Beispiel Verlustabzug bel Ausscheiden eines MItunternehmers Anton Vater Ist als Gesellschafter zu 50 Prozent an der Vab OHG beteiligt. Aus Altersgründen veräußert er seinen Anteil an Erwin Sohn. Der auf Vater entfallende Verlustvortrag der OHG geht unter, da keine Unternehmeridentität gem . R 10a.3 GewStR mehr gegeben ist. Der verbleibende Veriustvortrag beträgt 50 Prozent des bisherigen .

160

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Der Gewerbesteuermessbetrag gern. § 11 (1) und § 14 GewStG ergibt sich aus dem gern. § 11 (1) S. 3 GewStG auf volle 100 Euro (nach unten) abgerundeten, um den Freibetrag gern. § 11 (1) S. 3 Nr. 1 GewStG (nur bei Einzeluntemehmen und Personengesellschaften) gekürzten Gewerbeertrag durch Anwendung der Steuermesszabl gern. § 11 (1) und (2) GewStG auf ihn. Obersicht Gewerbeertrag und Gewerbesteuerschuld

steuerlicher Gewinn/Verlust +

Hinzurechnungen

./. Kürzungen =

vorläufiger maßgebender Gewerbeertrag

./. vorgetragener Gewerbeverlust = maßgebender Gewerbeertrag

§

7 S. 1 GewStG

§ 8 GewStG § 9 GewStG § 7 S. 1 GewStG § 10a GewStG §

10 GewStG

§ 11 (1) S. 3 GewStG abgerundet auf volle 100 Euro § 11 (1) S. 3 HS 2 GewStG ./. Freibetrag = abgerundeter, um den Freibetrag gekürzter Gewerbeertrag § 11 (1) und (2) GewStG Anwendung der Steuermesszahl: 3,5 % = Gewerbsteuermessbetrag § 11 (1) und § 14 GewStG § 16 GewStG x Hebesatz der Gemeinde =

Gewerbesteuerschuld

§§

18 bis 21 GewStG

Ab dem Erhebungszeitraum 2008 gilt eine einheitliche Steuermesszahl von 3,5 Prozent (früher 5 Prozent mit Staffeltarif). Der Unterschied zwischen Personenund Kapitalgesellschaften reduziert sich damit auf den Freibetrag. Beispiel Gewerbesteuennessbetrag und Gewerbesteuerschuld Die Reinhard Messer GmbH hat im Erhebungszeitraum 2010 einen Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen In Höhe von 82.845 Euro erwirtschaftet. Der Gewerbesteuermessbetrag ermittelt sich wie folgt. vorläufiger Gewerbeertrag .I. Freibetrag entfällt, da Kapitalgesellschaft

82.845 Euro

o Euro

= Gewerbeertrag

82.845 Euro

abgerundet auf volle 100 Euro

82.800 Euro

x Gewerbesteuermesszahl

= Gewerbesteuermessbetrag

3,5% 2.898 Euro

Die Gemeinde, in der die Reinhard Messer GmbH ihren Gewerbebetrieb unterhält, hat einen Gewerbesteuerhebesatz von 350 Prozent. Daher ergibt sich eine Gewerbesteuerschuld in Höhe von 2.898 Euro x 350 % = 10.143 Euro.

Das Hebesatzrecbt liegt gern. § 16 GewStG bei den Gemeinden. Der Abzug der Gewerbesteuerschuld von sich selbst oder bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist nicht mehr statthaft, vgl. § 4 (5b) EStG. Handelsrechtlieb ist weiterhin gern. § 249 (1) S. 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten unter den .Steuerrücksrellungen" auszuweisen. Ein sich eventuell ergebender Erstattungsanspruch (Vorauszahlungen> Gewerbesteuerschuld) ist unter den "Sonstigen Vermögensgegenständen" auszuweisen.

Lerneinheit 2.4 Gewerbesteuer

161

2.4.4 Zerlegung Jede Gemeinde, in der sich eine Betriebsstätte eines Gewerbebetriebs befindet, soll Einnahmen aus der Gewerbesteuer erzielen. Daher ist die Gewerbesteuer auf die hebeberechtigten Gemeinden zu zerlegen, vgl. § 28 (l) GewStG. Die Zerlegung findet auf folgende Fälle Anwendung: •

Betriebsstätten des Gewerbebetriebs befinden sich in mehreren Gemeinden

•

Eine Betriebsstätte erstreckt sich über mehrere Gemeinden

•

Eine Betriebsstätte wird von einer Gemeinde in eine andere verlegt.

Maßgebend für die Zerlegung ist das Verhältnis der Arbeitslöhne. Der Gewerbesteuermessbetrag wird im Verhältnis der Arbeitslöhne, die auf die einzelnen Betriebsstätten entfallen, auf die Gemeinden verteilt. Die Multiplikation des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags mit dem Hebesatz der Gemeinde ergibt die auf die Gemeinde entfallende Gewerbesteuerschuld. Der maßgebende Arbeitslohn ermittelt sich nach § 31 GewStG wie folgt: Übersicht Arbeitslohn für die Zerlegung

Löhne und Gehälter LS.d. § 19 EStG

§ 31 (l) S. 1 GewStG

+ Zuschläge für Mehrarbeit,

§ 31 (l) S. 2 GewStG

Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit

./. Vergütungen an

§ 31 (2) GewStG R 31.1 (2) S. 3 GewStR

Auszubildende und Praktikanten

./. Entgelte für Leiharbeit

R 29.1 S. 2 GewStR

./. Tantiemen, Gratifikationen

§ 31 (4) GewStG

+ fiktiver Unternehmerlohn 25.000 Euro (nur für

Einzelunternehmen und Personengesellschaften)

§ 31 (5) GewStG R 31.1 (6) S. 4 GewStR

Arbeitslohn, abzurunden auf volle 1.000 Euro

§ 29 (3) GewStG

=

Der fiktive Unternehmerlahn in Höhe von 25.000 Euro gilt nicht für Kapitalgesellschaften. Auch wenn mehrere Mitunternehmer in einem Unternehmen tätig sind, ist dieser fiktive Betrag insgesamt für alle Unternehmer nur einmal anzusetzen. Ist der Unternehmer in mehrere Betriebsstätten tätig, ist der fiktive Lohn anteilig auf alle entsprechenden Gemeinden aufzuteilen. Beispiel Zerlegung

Die Gans & Puter OHG betreibt die Herstellung von und den Handel mit Anlagen und Einrichtungen zur Geflügelmast. Die von der OHG gezahlten Arbeitslöhne belaufen sich inkl. aller Zuschläge für Sonntags- . Feiertags- und Nachtarbeit auf 975.000 Euro. Die Gemeinde . in der die Betriebsstätte gelegen ist. hat einen Hebesatz von 400 %. Der Gewerbesteuermessbetrag beläuft sich auf 12.000 Euro. Die OHG überlegt , einen Teil der Produktion in eine Nachbargemeinde mit einem Hebesatz von 300 % zu verlagern . Auf den neuen Standort würden dann 300.000 Euro Arbeitslöhne verlagert. Die Geschäftleitung soll nicht verlagert werden . Gegenüber 48.000 Euro Gewerbesteuer nach gegebener Situation (12.000 x 400 %) ergäbe sich durch die Verlagerung eine Ersparnis von 30 % x 12.000 3.600 Euro (975.000 Euro + 25.000 Euro Unternehmerlohn 1.000.000 Euro).

=

=

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

162

2.4.5 Gewerbesteuerliche Organschaft Eine gewerbesteuerliche Organschaft liegt vor, wenn auch eine körperschaftsteuerliche Organschaft gern. § 14 KStG besteht, vgl. § 2 (2) s. 2 GewStG und R 2.3 GewStR. Voraussetzungen für eine Organschaft sind: •

Die Geschäftsleitung der Organgesellschaft muss im Inland sein.

•

Es muss eine finanzielle Eingliederung der Organschaft vorliegen, d. h. der Organträger hält mehr als 50 Prozent der Stimmrechte ununterbrochen seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft.

•

Es liegt ein Ergebnisabführungsvertrag für mindestens fünf Jahre vor.

•

Die Organgesellschaft muss eine inländische Kapitalgesellschaft sein.

•

Der Organträger kann jede beliebige Rechtsform haben, es muss sich jedoch um ein gewerbliches Unternehmen handeln.

Organträger und Organgesellschaft(en) bilden den Organkreis. Gewerbeerträge und Gewerbeverluste werden getrennt ermittelt und innerhalb des Organkreises saldiert. Dabei wird das Ergebnis der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet. Der Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG ist bei jeder Ermittlung jeweils gesondert zu berücksichtigen. Dabei sind jedoch Hinzurechnungen gern. § 8 GewStG zu unterlassen, wenn sie zu einer Doppelbelastung führen würden, vgl. R 7.1 (5) GewStR, z. B. organinterne Miete oder Zinsen. Beispiel GewerbesteuerlIche Organschaft Zwischen der Oben GmbH und Unten GmbH besteht eine gewerbesteuerliche Organschaft. Organträger ist die Oben GmbH. Aus finanziellen Gründen hat die Oben GmbH Ihrer Tochtergesellschaft Unten GmbH ein Darlehen gewährt. Hierfür sind im Jahr 2010 Zinsen in HOhe von 10.000 Euro auf Ebene der Unten GmbH angefallen. Der steuerliche Gewinn vor Hinzurechnungen und Kürzungen der Unten GmbH beträgt 100.000 Euro, der steuerliche Gewinn der Oben GmbH 200.000 Euro. Trotz Organschaft ist der Gewerbeertrag der Organgesellschaft Unten GmbH gesondert zu ermitteln. Dabei sind Entgelte für Schulden. die aus einem Darlehen des Organträgers resultieren, nicht hinzuzurechnen, vgl. R 2.3 (1) S. 4 und R 7.1 (5) S. 3 ff. GewStR. Folglich beträgt der Gewerbeertrag der Unten GmbH 100.000 Euro. Dieser ist auf Ebene der Unten GmbH gesondert festzustellen und wird auf Ebene des Organträgers zum Gewerbeertrag hinzuaddiert. Demnach ergibt sich der folgende Gewerbeertrag: Gewerbeertrag Organträger

200.000 Euro

Gewerbeertrag Organgesellschaft

100.000 Euro

gesamt

300.000 Euro

Zur Verlustverrechnung siehe H 10a.4 GewStR. Die Organgesellschaft gilt als Betriebsstätte des Organträgers. Folglich führt dies zur Zerlegung des Messbetrages gern. § 28 GewStG, sofern die Betriebsstätten in unterschiedlichen Gemeinden unterhalten werden. Der Messbetrag wird nach Arbeitslöhnen zerlegt und auf die Gemeinden verteilt.

Lerneinheit 2.4 Gewerbesteuer

163

Gewerbesteuer 1.

Charakterisieren Sie den Steuergegenstand der Gewerbesteuer .

2.

Wann beginnt und wann endet die Gewerbesteuerpflicht?

3.

Was ist die Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer?

4.

Worauf ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als Ausgangsgröße insbesondere bei Personengesellschaften zu achten?

5.

Wozu dienen Hinzurechnungen und Kürzungen?

6.

Welche Hinzurechnungen unterliegen der in § 8 Nr. 1 GewStG festgelegten Freibetragsregelung und wie ist bei ihrer Ermittlung vorzugehen?

7.

Nennen SIe die Argumentatlonskette für Grundstückskürzungen.

8.

Warum werden gern. § 8 Nr. 9 GewStG nur die Spenden von Körperschaften hinzugerechnet?

9.

Erläutern Sie das Schachtelprivileg des GewStG.

10. Grenzen Sie § 10a GewStG und § 10d EStG voneinander ab. 11. Wie gelangt man vom Gewerbeertrag zur Gewerbesteuerschuld? 12. Welche Unterschiede ergeben sich seit der Unternehmensteuerreform 2008 in Bezug auf die handals- und steuerrechtliche Einordnung der GewSt-Schuld? 13. In welchen Fällen ist eine "zerlegung" erforderlich und wie ist dabei vorzugehen? 14. Worin bestehen die wesentlichen Unterschiede zwischen der körperschaftsteuerlichen und der gewerbesteuerlichen Organschaft?

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

164

Gewerbesteuer 1.

Die Gewerbesteuer ist keine Personensteuer, sondern sie besteuert ein Objekt. Steuergegenstand der Gewerbesteuer ist der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, vgl. § 2 GewStG. Zu unterscheiden ist der Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung, kraft Rechtsform und kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Zur Definition des Gewerbebetriebs siehe § 15 (2) EStG, zur Abgrenzung des Gewerbebetriebes gegenüber Selbstständigkeit H 15.6 EStH.

2.

Die Gewerbesteuerpflicht beginnt mit Aufnahme der werbenden (gewerblichen) Tätigkeit oder des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, spätestens mit Eintragung ins Handelsregister. Sie endet mit Beendigung der der Gewerbesteuer unterliegenden Tätigkeit, nicht unbedingt mit Austragung aus dem Handelsregister.

3.

Die Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist gern. § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Ausgangspunkt für seine Ermittlung ist gern. § 7 S. 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb. Davon ausgehend wird der maßgebende Gewerbeertrag durch Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) ermittelt.

4.

Bei Personengesellschaften umfasst der steuerliche Gewinn bzw. Verlust nicht nur das Gesamthandsergebnis (Ergebnis der Gesellschaft), sondern auch die Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen einzelner Gesellschafter.

5.

Hinzurechnungen dienen dazu, den Objektcharakter der Gewerbebesteuerung herzustellen, d. h. die Besteuerungsgrundlage von personenbezogenen Merkmalen, z. B. unterschiedliche Risikobereitschaft (Verschuldungsgrad), zu bereinigen. Kürzungen sollen Doppelbesteuerungen vermeiden bzw. reduzieren, insbesondere bei Grundeigentum, das bereits der Grundsteuer unterliegt.

6.

Zunächst ist die Summe aller Entgelte für Schulden, der Renten und dauernden Lasten, der Gewinnanteile stiller Gesellschafter, eines Fünftels der Miet-, Pachtund Leasingzahlungen für bewegliche Wirtschaftsgüter, die Hälfte der Miet-, Pacht- und Leasingzahlungen für unbewegliche Wirtschaftsgüter sowie eines Viertels der Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen zu bilden, und wenn diese Summe 100.000 Euro übersteigt, ist ein Viertel des übersteigenden Betrags dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen.

7.

Die Kürzung für ein zum Betriebsvermögen gehörendes Grundstück beträgt gern. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG LV.m. § 99 und § 121a BewG für den Erhebungszeitraum 1,2 Prozent des auf 140 Prozent erhöhten Einheitswerts. Maßgebend ist dabei gern. R 9.1 (2) GewStR der Stand zu Beginn des Kalenderjahres, vgl. § 14 S. 2 GewStG und § 20 GewStDV. Nur zum Teil zum Betriebsvermögen gehörende Grundstücke sind gern. § 20 (2) GewStDV, R 4.2 (7) EStR und R 9.1 (1) GewStR anteilig zu kürzen.

8.

Bei Einzelunternehmen oder Personengesellschaften sind Spenden im steuerlichen Gewinn noch enthalten, vgl. § 10b EStG (Abzug als Sonderausgaben), bei

Lerneinheit 2.4 Gewerbesteuer

165

Kapitalgesellschaften bereits abgezogen, vgl. § 9 KStG. Daher werden letztere hinzugerechnet, bevor der Spendenabzug des § 9 Nr. 5 GewStG greift. Bei Körperschaften nicht abziehbar sind Parteispenden, vgl. § 10b (2) EStG. 9.

Das Schachtelprivileg ist in § 8 Nr. 5 LV.m. § 9 Nr. 2a, 7 und 8 GewStG geregelt. Ist der Empfänger einer Dividende ein Einzelunternehmen oder eine PersonengeseIlschaft, bleiben gern. § 3 Nr. 40 LV.m. § 20 (8) EStG 40 Prozent steuerfrei und dieser Betrag ist nicht hinzuzurechnen, wenn die Beteiligung mindestens 15 Prozent beträgt. Analog ist vorzugehen, wenn der Empfänger eine Kapitalgesellschaft ist, für die gern. § 8b KStG steuerfreien 95 Prozent. Gleiches gilt für Gewinne aus Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften, sofern es sich nicht um Zwischengesellschaften handelt, oder auch wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen Gewerbesteuerfreiheit ab einer Mindestbeteiligungsgrenze vorsieht.

10. Gewerbeverluste sind gern. § 10a GewStG analog § 10d EStG vortragsfähig, jedoch nicht rücktragsfähig. Die Begrenzung auf 1 Million und 60 Prozent des verbleibenden Betrags sowie der Vortrag und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlusts stimmen überein, allerdings kann der Gewerbesteuerverlustabzug nur bei Unternehmens- und Unternehmeridentität erfolgen, d. h. bei Gesellschafterwechsel geht der vortragsfähige Gewerbeverlust anteilig unter. 11. Der vorläufige Gewerbeertrag (steuerlicher Gewinn plus Hinzurechnungen minus Kürzungen) wird nach evtl. Gewerbeverlustabzug auf volle 100 Euro abgerundet und nach Abzug des Freibetrags (bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften) mit der Steuermesszahl multipliziert, wodurch sich der Gewerbesteuermessbetrag ergibt, auf den der Hebesatz der Betriebsstättengemeinde angewandt die Gewerbesteuerschuld ergibt. 12. Der Abzug der Gewerbesteuerschuld von sich selbst oder bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist nicht mehr statthaft, vgl. § 4 (5b) EStG. Handelsrechtlich ist weiterhin gern. § 249 (1) S. 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten unter den "Steuerrückstellungen" auszuweisen. Ein sich eventuell ergebender Erstattungsanspruch (Vorauszahlungen > Gewerbesteuerschuld) ist unter den "Sonstigen Vermögensgegenständen" auszuweisen. 13. Die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags ist erforderlich, wenn sich Betriebsstätten des Gewerbebetriebs in mehreren Gemeinden befinden, sich eine Betriebsstätte über mehrere Gemeinden erstreckt oder wenn während des Erhebungszeitraums eine Betriebsstätte von einer Gemeinde in eine andere verlegt wird. Maßstab für die Zerlegung sind die auf die Gemeinden entfallenden anteiligen Arbeitslöhne (ohne Ausbildungsvergütungen, gewinnabhängige Tantiemen oder Entgelte für Leiharbeit). Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sind 25.000 Euro Unternehmerlohn hinzuzurechnen. 14. Die gewerbesteuerliche Organschaft gründet auf der körperschaftsteuerlichen Organschaft, jedoch muss die Geschäftsleitung der Organgesellschaft im Inland sein. Gewerbeerträge und Gewerbeverluste werden getrennt ermittelt und innerhalb des Organkreises saldiert. Das Ergebnis wird dem Organträger zugerechnet. Der Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG ist bei jeder Ermittlung jeweils gesondert zu berücksichtigen. Hinzurechnungen sind zu unterlassen, wenn sie zu einer Doppelbelastung führen würden. Die Organgesellschaft gilt als Betriebsstätte des Organträgers. Daher sind die Regelungen zur Zerlegung zu beachten.

Internationale Besteuerung In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

die internationalen Tatbestände des EStG und des KStG kennen

•

zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht unterscheiden

•

Anrechnungshöchstbetrag und Progressionsvorbehalt berechnen

•

Zweck und Anwendungsbereiche des Außensteuergesetzes verstehen

•

Begriffe und Systematik des OECD-Musterabkommens anwenden

2.5.1 Allgemeines Außensteuerrecht Das Souveränitätsprinzip besagt, dass jeder Staat auf seinem Hoheitsgebiet unabhängig von anderen Staaten Steuern erheben und einziehen darf. Dazu knüpft er zum einen an die Person (Wohnsitz bzw. gewöhnlicher Aufenthalt bei natürlichen, Sitz bzw. Ort der Geschäftsleitung bei juristischen Personen), zum anderen an das Steuerobjekt (Vermögensgegenstände, Einkunftsquellen, Verkehrsvorgänge u. ä. auf dem Staatsgebiet) an. Dies schließt nicht aus, dass auch grenzüberschreitende Sachverhalte besteuert werden. In Bezug auf die Person gilt das Welteinkommensprinzip, d. h. im Inland ansässige Personen unterliegen unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit mit ihrem gesamten Welteinkommen der Besteuerung. Dieses Ansässigkeitsprinzip gilt nicht in allen Staaten. So gilt z. B. für die USA die Staatsbürgerschaft als Anknüpfungspunkt für die Welteinkommensbesteuerung (Nationalitätsprinzip). Dies bedeutet, dass ein US-Amerikaner unabhängig von seinem Wohnsitz mit seinem Welteinkommen der Besteuerung in den USA unterliegt. Beispiel WeiteinkommensprInzip Der amerikanische Staatsbürger John Nickies ist ein international tätiger Architekt und hat als Wohnsitz Berlln (Deutschland) gewählt. Er unterliegt daher mit seinem gesamten Welteinkommen nach dem Wohnsitzstaatprinzip in Deutschland und nach dem NationaJitätsprinzip in den USA der Besteuerung und würde daher, wenn es zwischen Deutschland und den USA kein Doppelbesteuerungsabkommen (Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) gäbe, doppelt besteuert.

In Bezug auf das Objekt gilt das Territorialitätsprinzip: Auch Ausländer, d. h. nicht im Inland ansässige Personen, können aufgrund ihrer Tätigkeit im Inland besteuert werden.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

168

Dies führt zwangsläufig dazu, dass Sachverhalte einer Doppelbesteuerung unterliegen, wenn sie im Inland und im Ausland einer Besteuerung unterliegen. Steuerpflichtige sind in solchen Fällen schlechter gestellt als andere, die ähnliche Sachverhalte nur im Inland bewerkstelligen; und dies widerspricht dem Gleichbehandlungsgrundsatz. Daher wurden völkerrechtliche Verträge (Doppelbesteuerungsabkommen) entwickelt, die eine Doppelbesteuerung vermeiden oder zumindest reduzieren sollen. Sie stellen eine Durchbrechung des Souveränitätsprinzips dar und gehen gern. Art. 25 GG und § 2 AO dem nationalen Recht vor, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind. Beispiel Territorialitätsprinzip Pierre Demeure mit Wohnsitz in Paris (Frankreich) bezieht aus seiner Eigentumswohnung in Beriin-Mitte, die er an einen Bundestagsabgeordneten vermietet hat, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Diese Einkünfte unterliegen in Deutschland prinzipiell der Objektbesteuerung, in Frankreich der Personenbesteuerung. Das OECD-Musterabkommen sieht für eine solche Situation in Art. 6 (1) OECD-MA die Besteuerung im Belegenheilsstaat vor (Belegenheitsprinzip), mit Freistellung (Art. 23 A OECD-MA) oder Anrechnung (Art. 23 B OECD-MA) im Wohnsitzstaat. Nach deutschem Recht könnte Demeure gern. § 34d Nr. 7 LV.m. § 34c (1) EStG die ausländische Steuerbelastung anrechnen lassen oder gern. § 34c (2) EStG Antrag auf Abzug der Steuer stellen, wenn nicht in Art. 3 (1) DBA-Frankreich (Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und Frankreich von 1959) definitiv die Freistellung solcher Einkünfte vereinbart wäre. Dort heißt es: "Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ... können nur in dem Vertragsstaate besteuert werden, in dem dieses Vermögen belegen tst." § 34c (6) EStG schließt die Anwendung von § 34c (1) bis (3) EStG in diesem Fall aus. § 32b (1) Nr. 3 EStG schreibt aber einen höheren Steuertarif (Progressionsvorbehalt) vor, d. h. bei der Ermittlung des auf die inländischen Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes sind die steuerfreien ausländischen Einkünfte hinzuzuaddieren, vgl. § 32b (2) S. 1 Nr. 2 EStG. Tatsächlich ist Demeure in Deutschland beschränkt steuerpflichtig gern. § 1 (4) EStG, d. h. er bezieht beschränkt steuerpflichtige Einkünfte gern. § 49 Nr. 6 EStG und darf daher gern. § 50 (1) EStG bei der Steuererklärung in Deutschland Werbungskosten nur dann abziehen, wenn sie mit den Einkünften in Deutschland zusammenhängen.

Ausgangspunkt zur Beurteilung internationaler Einkommensteuertatbestände ist § 1 EStG, der die unbeschränkte Steuerpflicht und auch die beschränkte Steuerpflicht, vgl. § 1 (4) EStG, für natürliche Personen (unabhängig von der Nationalität) definiert und dazu auf andere Vorschriften verweist: Übersicht Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht

§ 1 (1) EStG

Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

§ 1 (4) EStG

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind ... beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben.

Lerneinheit 2.5 Internationale Besteuerung

169

Die Begriffe Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt werden in der Abgabenordnung definiert. § 8 AO: "Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat." Näheres zum Begriff Wohnung findet sich z. B. in R 9.10 LStR. Es reicht für die unbeschränkte Steuerpflicht jedoch gern. § 9 AO, dass jemand nicht nur vorübergehend in Deutschland verweilt, d. h. sich länger als sechs Monate hier aufhält; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt und es genügt bereits die Absicht, nicht nur vorübergehend zu verweilen. Beispiel Doppelter Wohnsitz

Elisabeth Canas hat einen Wohnsitz in Spanien und einen weiteren in Deutschland. Da Elisabeth Canas einen Wohnsitz im Inland hat, Ist sie mit Ihren gesamten WeIteinkommen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.

Hat eine natürliche Person mehrere Wohnsitze in verschiedenen Ländern, ist für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht einzig ausschlaggebend, dass diese Person einen Wohnsitz im Inland hat. Beispiel Gewöhnlicher Aufenthalt

Die französische Staatsbürgerin Denise Allemand ist glücklich, denn sie hat für Deutschland eine Arbeitsgenehmigung erhalten. Daher reist sie nach Deutschland, um hier für acht Monate zu arbeiten. Um eine Wohnung braucht sie sich nicht zu kümmern, denn sie kann bel Freunden In Malnz wohnen. Um dennoch nicht von ihrer Familie getrennt zu sein, fliegt sie während dieser Zelt zwei Wochen nach Frankreich. Denise ist in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, und zwar von Beginn der Einreise. Grund hierfür ist, dass ihr gewöhnlicher Aufenthalt länger als sechs Monate dauert und geschäftlichen Zwecken dient. Die kurzfristige Rückkehr in die Heimat ist unschädlich.

Hält sich jemand mehr als zwölf Monate zu ausschließlich privaten Zwecken, z. B. Besuch, Kur, Erholung im Inland auf, besteht ebenfalls unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, vgl. § 9 S. 3 AO LV.m. § 1 (1) EStG. Zu beachten ist ferner die Unterscheidung des Einkommensteuerrechts in die persönliche und die sachliche Steuerpflicht. Bei der persönlichen Steuerpflicht geht es um den Personenkreis, der unter das EStG fällt (z. B. natürliche Person mit Wohnsitz im Inland), bei der sachlichen Steuerpflicht um die Frage, ob ein Tatbestand verwirklicht ist, an den die Einkommensteuerpflicht anknüpft. Diese Tatbestände sind in den sieben Einkunftsarten des EStG präzise definiert, vgl. § 2 sowie die §§ 13 bis 23 EStG. Nach dem sog. Enumerationsprinzip unterliegen Vermögenszuflüsse, die nicht im EStG definiert sind, nicht der sachlichen Steuerpflicht, d. h. sie sind nicht steuerbar. § 3 EStG legt hingegen fest, welche steuerbaren Einnahmen steuerfrei sind. § 34 EStG definiert, was außerordentliche Einkünfte sind; sie dürfen nach der Fünftelregelung verteilt werden. § 34d EStG zählt auf, was ausländische Einkünfte sind. § 49 EStG enthält die Liste der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte, z. B. Einkünfte eines Ausländers aus einer inländischen Betriebsstätte, vgl. § 49 (1) Nr. 2. lit. a) EStG. Der Begriff der Betriebsstätte wird in § 12 AO und in Art. 5 OECD-MA definiert und abgegrenzt, wobei die OECD-Definition enger gefasst ist.

170

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Die erweitert unbeschränkte Einkommensteuerpflicht betrifft deutsche Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis stehen, d. h. Arbeitslohn aus einer deutschen öffentlichen Kasse beziehen, insb. Diplomaten, Konsulatsvertreter oder Auslandskorrespondenten, vgl. § 1 (2) EStG. Beispiel Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht Georg Händel arbeitet als Diplomat bei der deutschen Botschaft in London (England). Seine Wohnung in Berlin hat er vor vier Jahren aufgegeben und er hält sich auch nur gelegentlich kurzfristig in Deutschland auf. Sein Einkommen bezieht er aus der Kasse seines Arbeitgebers in BerJin. Händel hat weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Trotzdem ist er in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da er im Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts steht und dafür Arbeitslöhne aus einer inländischen öffentlichen Kasse bezieht.

Die fiktiv unbeschränkte Einkommensteuerpflicht kann auf Antrag für Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 (3) EStG gelten, wenn sie nahezu ausschließlich inländische Einkünfte LS.d. § 49 EStG beziehen. Ausländische Einkünfte sind durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachzuweisen. Beispiel Fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht Das Ehepaar Lepont wohnt In Frankreich. Herr Lepont Ist Angestellter bel einem deutschen Unternehmen in Saarbrücken und erzielt ein Gehalt von 31.500 Euro aus dieser Tätigkeit. Er pendelt täglich nach Deutschland. Frau Lepont geht in Frankreich einer gelegentlichen Nebentätigkeit nach und erzielt hieraus 7.833 Euro. Das Ehepaar kann auf Antrag nach § 1 (3) EStG in Deutschland als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden, obwohl keiner der Ehegatten einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben. Die gesamten Einkünfte unterliegen zwar nicht zu mindestens 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer, vgl. § 1 (3) S. 2 EStG, aber die Einkünfte von Frau Lepont übersteigen nicht den Grundfreibetrag gern. § 32a (1) S. 2 Nr. 1 EStG (Gegenausnahme).

Neben § 1 (3) EStG besteht mit § 1a EStG eine weitere Sondervorschriftfür EUBürger, die eine Gleichstellung bewirken sollen. Deutsche Auswanderer in ein Niedrigsteuerland (z. B. Monaco) sind mit den inländischen Einkünften und den Erweiterungseinkünften zehn Jahre erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, vgl. § 2 AStG. Dabei sind unter Erweiterungseinkünften wiederkehrende Bezüge nach § 22 EStG, Unterhaltsleistungen nach § 22 EStG und Zinsen aus Bankguthaben nach § 20 EStG zu fassen. Deutsche Auswanderer unterliegen ferner unabhängig vom gewählten Zielland der Wegzugsbesteuerung gern. § 6 AStG, d. h. stille Reserven in Beteiligungen müssen mit dem Wegzug offengelegt werden (Veräußerungsfiktion) und werden dann gern. § 17 EStG besteuert. § 6 (4) AStG gewährt dabei eine Fünftelregelung analog § 34 EStG. Gern. § 6 (5) AStG wird bei einem Umzug in ein EULand die Steuer allerdings zinslos gestundet.

Lerneinheit 2.5 Internationale Besteuerung

171

Bei juristischen Personen wird die unbeschränkte Steuerpflicht mit § 1 (1) KStG begründet, wenn sie Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben. In § 10 AO wird die Geschäftsleitung als der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung definiert. Die Geschäftsleitung befindet sich nach einem BFH-Urteil dort, wo in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht die bedeutungsvollsten Entscheidungen getroffen werden. Die kaufmännische, nicht die technische Leitung ist maßgeblich. Den Sitz hat eine juristische Person gern. § 11 AO an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist. Die Veräußerungsfiktion findet sich in § 12 KStG. Die Besteuerung ausländischer Einkünfte unbeschränkt steuerpflichtiger juristischer Personen richtet sich nach § 26 KStG, in dem insb. auf § 34c EStG verwiesen wird, d. h. der Grundsatz ist: Anrechnung ausländischer Steuer auf die inländische Körperschaftsteuerschuld (mit Anrechnungshöchstbetrag), die Ausnahmen davon finden sich in § 26 (6) KStG, dort insb. § 8b KStG, der die Freistellung der Kapitalerträge bewirkt (Dividendenprivileg). Der Progressionsvorbehalt des § 32b EStG wirkt bei juristischen Personen allerdings nicht, da der Körperschaftsteuertarif proportional ist. In § 2 KStG finden Sie die beschränkte Steuerpflicht juristischer Personen, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland haben, beschränkt auf ihre inländischen Einkünfte. R 4 KStR verweist dazu auf § 49 EStG. An diesen Regelungen des KStG erkennt man wieder, das es auf das EStG aufbaut. Beispiel Anrechnung oder Abzug Erwln Dusske Ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig und erzielte 2010 im Inland Einkünfte in Höhe von 130.000 Euro und ausländische Einkünfte aus einem Land, mit dem die BundesrepublIk kein Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart hat, in Höhe von 80.000 Euro. Auf die Auslandseinkünfte wurde Im Quellenland eine Steuer In Höhe von 40 Prozent erhoben . Die Sonderausgaben betragen 10.000 Euro. Mit einem Welteinkommen in Höhe von insgesamt 200.000 Euro (120.000 + 80.000) ergibt sich aus § 32a EStG eine Steuer in Höhe von 75.936 Euro. Zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags gern. § 34c (1) EStG Ist dieser Betrag mit dem Anteil der ausländischen Einkünfte am Gesamteinkommen zu gewichten: Anrechnungshöchstbetrag = 75.936 x 40 Prozent = 30.3074,40 Euro Die ausländische Quellensteuer beträgt jedoch 32.000 Euro (40 Prozent von 80.000). Somit unterliegt Dusske in Höhe der Differenz von 1.625,60 Euro (Anrechnungsüberhang) der Doppelbesteuerung. Die festzusetzende Einkommensteuer ergibt sich daher mit 75.936./.30.3074,40 45.561 Euro, vgl. dazu auch § 32a (1) S. 6 EStG.

=

Bei Ausübung des Wahlrechts gern. § 34c (2) EStG ergibt sich Folgendes: Inlandseinkünfte

130.000 Euro

./. Sonderausgaben

./. 10.000 Euro

Auslandseinkünfte

+ 80.000 Euro

./. Quellensteuer

./. 32.000 Euro

zu versteuerndes Einkommen darauf entfallende ESt gern. § 32a (1) EStG

168.000 Euro 62.496 Euro

Das Anrechnungsverfahren ist eindeutig günstiger als die Abzugsoption.

172

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Beim Anrechnungsverfahren ist es zunächst erforderlich, den Anrechnungshöchstbetrag, vgl. auch R 34c (3) EStR, zu ermitteln. Bei der Gewinnermittlung sind dabei gern. R 34c (3) S. 3 EStR die Gewinnermittlungsmethoden nach deutschem Recht anzuwenden. Von der Summe aller Einkünfte gern. R 2 EStR sind die Sonderausgaben abzuziehen und auf das sich so ergebende Welteinkommen ist der Steuertarif gern. § 32a (1) EStG anzuwenden. Der Anteil der ausländischen Einkünfte am Welteinkommen wird nun auf den sich ergebenden Steuerbetrag angewandt. Einkommensteuer auf Anrechnungsausländische Einkünfte Summe der Einkünfte * höchstbetrag Summe der Einkünfte abzgl. Sonderausgaben Bis zum Anrechnungshöchstbetrag kann ausländische Steuer auf die inländische Steuerlast angerechnet, d. h. von ihr abgezogen werden. Liegt der Betrag der im Ausland gezahlten Steuer darüber, so kommt es zu einer Doppelbesteuerung in Höhe des Anrechnungsüberhangs. Bei Einkünften aus mehreren Ländern ist die Berechnung für jedes Land einzeln vorzunehmen. Alternativ zur Steueranrechnung des § 34c (1) EStG gibt es die Möglichkeit des Steuerabzugs gern. § 34c (2) oder (3) EStG, sofern die dort angegebenen Voraussetzungen erfüllt sind. Ausländische Steuerlasten können wie Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben von den Einkünften abgezogen werden, vgl. dazu R 34c (4) EStR. Das Abzugsverfahren ist nur bei inländischen Verlusten und bei hohen Anrechnungsüberhängen vorteilhaft. In bestimmten Fällen kann auch eine Pauschalierung oder ein Erlass erfolgen, vgl. § 34c (S) EStG. Ist in einem Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellung der ausländischen Einkünfte von der inländischen Besteuerung vereinbart, vgl. § 34c (6) EStG, werden die ausländischen Einkünfte im Inland nicht besteuert, allerdings unterliegen sie dem Progressionsvorbehalt gern. § 32b (1) S. 1 Nr. 3 EStG, d. h. der für das Welteinkommen ermittelte Durchschnittssteuersatz wird auf das Inlandseinkommen angewandt. Bei ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen, sofern sie nicht der Subsidiaritätsregel des § 20 (8) EStG unterliegen, greift die Abgeltungsteuer mit begrenzter Anrechnung ausländischer Steuerlast, vgl. § 32d (1) EStG, d. h. auch hier gilt es zunächst den Anrechnungshöchstbetrag zu ermitteln. Beispiel Ausländische Einkünfte aus Kapltalvennögen Fridolin Schnurrsack hat im vergangenen Jahr aus einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in einem Überseeland, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, Dividendenerträge in Höhe von 40.000 Euro brutto, abzgl. 10 Prozent ausländische Kapitalertragsteuer, d. h. 4.000 Euro, erhalten . Schnurrsacks Religionszugehörigkeit Ist "keine". Es liegen ausländische Einkünfte gern. § 34d Nr. 6 EStG vor. Analog § 34c (1) EStG ergibt sich der Anrechnungshöchstbetrag aufgrund des proportionalen Kapitalertragsteuertarifs, vgl. § 32d (1) S. 1 EStG, mit 25 Prozent auf 40.000 = 10.000 Euro. Die ausländische Steuer ist gern. § 32d (1) S. 2 EStG in voller Höhe anrechenbar, da sie den Anrechnungshöchstbetrag nicht übersteigt. Die Einkommensteuer beträgt daher gern. § 32d (1) S. 4 EStG (40.000 Euro ./. 4 x 4.000 Euro)/4 = 6.000 Euro. Die gesamte Steuerlast für Schnurrsack beträgt somit 25 Prozent.

Lerneinheit 2.5 Internationale Besteuerung

173

Das Prinzip des Anrechnungshöchstbetrags folgt aus der angestrebten Neutralität der Besteuerung, d. h. jemand mit ausländischen Einkünften soll grundsätzlich so gestellt werden, als habe er diese Einkünfte im Inland erzielt. Nach der Mutter-Tochter-Richtlinie der Europäischen Union (90/43S/EWG) ist unter bestimmten Voraussetzungen die Quellenbesteuerung von Kapitalerträgen ausgeschlossen, vgl. § 43b und § SOd EStG sowie § 8b KStG. Mutter- und Tochtergesellschaft müssen beide in EU-Staaten angesiedelt sein und die Beteiligung muss seit mindestens 24 Monaten bestehen und mindestens 10 Prozent betragen. Zu Zinsen und Lizenzgebühren vgl. § SOg EStG.

2.5.2 Spezielles Außensteuerrecht Das Außensteuergesetz als spezielles Außensteuerrecht wurde geschaffen, um die Verringerung des inländischen Steueraufkommens durch Verlagerung von Steuertatbeständen ins (niedriger besteuernde) Ausland zu verhindern bzw. zu reduzieren. Im BMF-Schreiben vom 14. Mai 2004, dem sog. Anwendungserlass zum Außensteuergesetz (AEAStG), wurden umfangreiche Erläuterungen und Klarstellungen zum Außensteuergesetz formuliert. Wie können Steuertatbestände ins Ausland verlagert werden? Zum einen durch die günstige Gestaltung von Verrechnungspreisen bei internationalen Unternehmensverflechtungen, zum anderen durch die Verlagerung des Wohnsitzes bzw. der Geschäftsleitung ins Ausland. Zur Gestaltung von Verrechnungspreisen definiert § 1 AStG den Fremdvergleichsgrundsatz als Prinzip für einen Leistungsaustausch "wie zwischen zwei unabhängigen Parteien", und dazu drei Standardmethoden: die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode, vgl. § 1 (3) AStG. Analog zur Berichtigung von Einkünften bei der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. verdeckten Einlage gern. § 8 (3) KStG enthält § 1 (l) S. 1 AStG eine entsprechende Korrekturvorschrift, wobei die Reihenfolge der Korrekturen durch § 1 (1) S. 3 AStG festlegt wird: Zunächst ist § 8 (3) KStG anzuwenden, dann erst § 1 (1) S. 1 AStG. Zu vergleichen sind die Definition der nahe stehenden Person in R 36 III. KStR und in § 1 (2) AStG. Das wesentliche Merkmal in beiden Definitionen ist identisch: Es besteht zumindest irgendeine Möglichkeit einer Einflussnahme. Der Verrechnungspreis ist auf Basis einer Funktionsanalyse (Vornahme sachgerechter Anpassungen im Hinblick auf die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken) vorzunehmen, vgl. § 1 (3) S. 1 AStG. Ergeben sich mehrere Werte, so bilden sie eine Bandbreite für die Bewertung. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteerrnittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite, ist der Median (Zentralwert) maßgeblich, vgl. § 1 (3) S. 4 AStG. Können keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte festgestellt werden, hat der Steuerpflichtige für seine Einkünfteermittlung einen hypothetischen Fremdvergleich durchzuführen, vgl. § 1 (3) S. S AStG. Dazu hat er auf

174

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Grund einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen den Mindestpreis des Leistenden und den Höchstpreis des Leistungsempfängers zu ermitteln (Einigungsbereich): der Einigungsbereich wird von den jeweiligen Gewinnerwartungen (Gewinnpotenzialen) bestimmt. Es ist der Preis im Einigungsbereich der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen, der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht; wird kein anderer Wert glaubhaft gemacht, ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen. § 1 (3) S. 9 AStG stellt zusätzlich den Tatbestand der Funktionsverlagerung dar: Wird eine Funktion, z. B. eine inländische Produktionsstätte, einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mitübertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile ins Ausland verlagert, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich auf der Grundlage einer Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze zu bestimmen, d. h. die stillen Reserven der Produktionsstätte sollen aufgedeckt und besteuert werden.

Die steuerliche Behandlung einer Verlagerung des Unternehmenssitzes ins Ausland ist nicht im Außensteuergesetz geregelt, sondern in § 12 (1) KStG. Die Verlagerung wird wie eine nach § 15 (Ia) EStG steuerpflichtige Veräußerung behandelt, allerdings kann die Steuerlast gern. § 4g EStG auf fünf Jahre verteilt werden. Gern. § 12 (2) KStG kann bei einer Verschmelzung unter bestimmten Voraussetzungen von einer Aufdeckung der stillen Reserven abgesehen werden. § 12 (3) KStG stellt klar, dass bei Verlagerung in Drittlandsgebiet, d. h. in ein Land außerhalb der Europäischen Union die Gesellschaft als aufgelöst gilt. Um fiskalische Nachteile aus der Verlagerung des Wohnsitzes zu vermindern, definiert § 2 AStG eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht für die Einkommensteuer mit den Bedingungen, dass im neuen Wohnsitzland die Besteuerung niedriger ist, der Steuerpflichtige wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat und als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Sind diese Bedingungen erfüllt, folgt daraus eine beschränkte Einkommensteuerpflicht in Deutschland für weitere zehn Jahre mit allen Einkünften i. S. d. § 2 (1) EStG, soweit es nicht ausländische Einkünfte gern. § 34d EStG sind. Beachten Sie, dass diese Regelung nur für Deutsche gilt. Die niedrigere Besteuerung wird in § 2 (2) AStG erläutert, die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen in § 2 (3) AStG. Ein gutes Bespiel zur Verdeutlichung des Unterschieds der erweitert beschränkten zur beschränkten Steuerpflicht ist die Besteuerung von Zinsen aus inländischen Bankguthaben. Die Wegzugsbesteuerung behandelt gern. § 6 AStG die steuerliche Behandlung stiller Reserven in Beteiligungen bei Veräußerung nach Wohnsitzwechsel. Da in den meisten Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne dem wohnsitzstaat zugesprochen wird, können dem deutschen Fiskus so große Beträge entgehen, die im Inland angewachsen waren, zumal der Wegzug oft genug steuerlich motiviert ist. Analog zu § 12 KStG wird der Wegzug als Veräußerung der Beteiligung behandelt und ist gern. § 17 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Statt des Veräußerungspreises ist gern. § 6 (1) S. 4 AStG der gemeine Wert der Anteile gern. § 9 (2) BewG anzusetzen.

Lerneinheit 2.5 Internationale Besteuerung

175

Gern. § 6 (4) AStG kann - analog zu § 34 EStG - die Steuerlast auf maximal fünf Jahre verteilt werden. § 6 (5) AStG enthält eine günstigere Sonderregelung bei Umzug innerhalb der Europäischen Union für Staatsangehörige: Die Steuerschuld besteht, wird aber zinslos gestundet. Die Möglichkeit, § 6 AStG über eine zwischengeschaltete Gesellschaft zu umgehen, soll durch § 5 AStG vereitelt werden. Eine weitere Möglichkeit der Steuerflucht wird in den §§ 7 ff. AStG beschränkt: Die Verlagerung von steuerpflichtigen Einkünften auf ausländische Zwischengesellschaften. Wichtig zum Verständnis dieser Hinzurechnungsbesteuernng ist zunächst die Abgrenzung in "aktive" und "passive" Einkünfte. § 8 AStG grenzt dazu die Einkünfte von Zwischengesellschaften ab und § 9 AStG definiert eine Freigrenze. Wenn die ausländische Tochtergesellschaft keine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, müssen ihre Einkünfte (abzüglich der darauf entfallenden ausländischen Steuer) dem inländischen zu versteuernden Einkommen des Gesellschafters zugerechnet werden, vgl. § 10 und § 12 AStG. Veräußernngsgewinne sind gern. § 11 AStG von der Hinzurechnung auszunehmen, wenn sie nicht ausgeschüttet wurden. Der Steuerpflichtige hat dies nachzuweisen. § 14 AStG schließlich erfasst noch den Tatbestand der nachgeschalteten Zunscbengesellscbaft. Auch die Verlagerung von steuerpflichtigen Einkünften in ausländische Stiftungen ist beliebt, vgl. § 15 AStG. Einkommen einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz im Ausland hat, werden dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet. § 15 (2) bis (4) AStG definieren dazu, was unter einer Familienstiftung zu verstehen bzw. ihr gleichgestellt ist. Die §§ 16 und 17 AStG definieren die besonderen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Sie werden ergänzt durch zwischenstaatliche Vereinbarungen über den Informationsaustausch und die Zusammenarbeit bei der Steuerfahndung. § 18 AStG schließlich legt die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen durch das örtlich zuständige Finanzamt fest. Lässt sich dieses nicht feststellen, so ist gern. § 18 (2) S. 3 AStG dasjenige Finanzamt zuständig, dass zuerst mit der Sache befasst wird. § 18 (3) AStG verlangt, dass die betroffenen Steuerpflichtigen eine eigenhändig unterschriebene Erklärung zur gesonderten Feststellung abgeben.

2.5.3 Doppelbesteuerungsabkommen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen, DBA) sind Verträge zwischen zwei Staaten, in denen vereinbart wird, welcher der beiden Staaten bei welchen Besteuerungstatbeständen das Besteuerungsrecht hat. Zu beachten bei solchen völkerrechtlichen Verträgen ist, dass sie für das Wirksamwerden von den Vertragsstaaten in nationales Recht umgesetzt werden müssen. Die ersten Doppelbesteuerungsabkommen wurden bereits im späten 19. Jahrhundert geschlossen und im Laufe der Zeit haben sich verschiedene Vertragsmuster entwickelt, die als Grundlage für die zweiseitigen Verträge verwendet werden können.

176

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Zum Verständnis der in diesen Verträgen geregelten Sachverhalte ist zu unterscheiden zwischen dem Universalitätsprinzip und dem Territorialitätsprinzip: Welteinkommensbesteuerung und Quellenbesteuerung oder Ursprungslandprinzip und Bestimmungslandprinzip auf Basis des Souveränitätsprinzip und des Vorrangs völkerrechtlicher Verträge, vgl. Art. 25 GG und § 2 AO. Beispiel UniversalItätsprinzip und Territorialitätsprinzip Unternehmer Grün mit Sitz in Düsseldorf und unselbstständiger Betriebsstätte in den Niederlanden ist nach § 1 (1) EStG in Deutschland (Ansässigkeitsstaat) mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (Universalitätsprinzip). In den Niederlanden (Quellenstaat) wäre er nach dem Territorialitätsprinzip mit den Einkünften aus seiner Betriebsstätte ebenfalls steuerpflichtig und würde daher ohne DBA in Bezug auf die Einkünfte aus der Betriebsstätte doppelt besteuert.

Beispiel Ursprungslandprinzip und Bestimmungslandprinzip Elfriede Baumann mit Wohnsitz in Trier erwirbt für ihre neue Eigentumswohnung im nahe gelegenen Luxemburg einen antiken Bauernschrank und zahlt dort 15 Prozent Umsatzsteuer (Ursprungslandprinzip). Möbelhändler Ernst Fröhlich mit Geschäftssitz In Trier erwirbt für sein Unternehmen im nahe gelegenen Luxemburg Bauernmöbel, um sie in ganz Deutschland zu vertreiben. Er muss in Deutschland 19 Prozent Einfuhrumsatzsteuer zahlen (Bestimmungslandprinzip), kann diese jedoch als Vorsteuer wieder abziehen.

Grundlage für die meisten heutigen DBA ist der von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) entwickelte Mustervertrag (OECD-Musterabkommen - OECD-MA). Es stellt keine Rechtsnorm dar, sondern dient als Verhandlungsgrundlage bei zwischenstaatlichen Vereinbarungen. Diese Vereinbarungen erlangen Rechtskraft erst mit der Umsetzung in nationales Recht. Z. B. kann gern. Art. 10 (l) OECD-MA eine Dividende im Wohnsitzstaat und im Quellenstaat besteuert werden; im deutschen Recht wurde daher in § 32d (l) S. 4 EStG die Anrechnung der im anderen Vertragsstaat entrichteten Kapitalertragsteuer verankert. Das OECD-Musterabkommen bezieht sich auf die Steuertatbestände Einkommen und Vermögen. Umsatzsteuerliche Tatbestände werden auf EU-Ebene durch supranationale Regelungen, insb. die Mehrwertsteuerrichtlinie, harmonisiert. Grundlegender Ansatz des OECD-MA ist die Einschränkung der Besteuerung im Quellenstaat zugunsten der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat. Man spricht daher auch von Schrankenrecht. Verbleibt dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht, so wird je nach Stärke der Verbindung zum Quellenstaat im Ansässigkeitsstaat entweder eine Anrechenbarkeit auf die inländische Steuerschuld bzw. Abziehbarkeit bei ihrer Ermittlung (wie Betriebsausgaben) oder die Freistellung eingerichtet, d. h. die ausländischen Einkünfte sind im Inland steuerfrei, können aber, wie z. B. in Deutschland gern. § 32b EStG, bei der Ermittlung der inländischen Steuerschuld mit in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden (Progressionsvorbehalt). Im OECD-MA wird allgemein von Vertragsstaaten gesprochen. Bei der Verwendung des Vertragsmusters kann an die Stelle der Name des jeweiligen Landes gesetzt werden. Folgende Obersicht zeigt die Struktur des OECD-MA:

Lerneinheit 2.5 Internationale Besteuerung

177

Obersicht Struktur des OECD-MA

Überschrift und Abschnitt I. Art. 1 Art. 2 Abschnitt Il, Art. 3 Art. 4 Art. 5 Abschnitt ill. Art. 6 Art. 7 Art. 8 Art. 9 Art. 10 Art. 11 Art. 12 Art. 13 Art. 15 Art. 16 Art. 17 Art. 18 Art. 19 Art. 20 Art. 21 Abschnitt IV. Art. 22 Abschnitt V. Art. 23 A Art. 23 B Abschnitt VI. Art. 24 Art. 25 Art. 26 Art. 27 Art. 28 Art. 29

Abschnitt VB. Art. 30 Art. 31

Präambel

Geltungsbereich des Abkommens Unter das Abkommen fallende Personen Unter das Abkommen fallende Steuern

I

BegrUJsbes~ungen

I

Allgemeine Begriffsbestimmungen Ansässige Personen Betriebstätte

Besteuerung des Einkommens Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Unternehmensgewinne Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt Verbundene Unternehmen Dividenden Zinsen Lizenzgebühren Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen Künstler und Sportler Ruhegehälter Öffentlicher Dienst Studenten Andere Einkünfte Besteuerung des Vermögens Vermögen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Befreiungsmethode Anrechnungsmethode Besondere Bestimmungen Gleichbehandlung Verständigungsverfahren Informationsaustausch Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern Mitglieder diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs Schlussbestimmungen Inkrafttreten Kündigung

I

I I I

I

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

178

Die ersten beiden Artikel bestimmen den Geltungsbereich des Abkommens: Es gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind und - ohne Rücksicht auf die Art der Erhebung - für Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die für Rechnung eines Vertragsstaats erhoben werden. In den Art. 3 bis 5 OECD-MA sind grundlegende Begriffsdefinitionen formuliert: Person, Gesellschaft, Unternehmen, internationaler Verkehr, zuständige Behörde, Staatsangehöriger, Geschäftstätigkeit, Ansässigkeit, und insb. in Art. 5 die Abgrenzung der Betriebsstätte, vgl. dazu R 2a (3) EStR und § 12 AO. In den Art. 6 bis 21 OECD-MA wird die Besteuerung der verschiedenen Einkunftsarten geregelt (Art. 14 OECD-MA wurde aufgehoben). Man nennt diese Artikel daher auch Einkünfteartikel. Sie richten sich an den Quellenstaat als Adressaten, d. h. an den Staat, dem das dargestellte Einkommen entspringt. Beispiel Einkünfteartikel

Art. 6 Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (1) Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen ... bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden. Pierre Demeure wohnt in Paris und bezieht Einkünfte aus der Vermietung seiner Wohnung in Berlin. Der Ansässigkeitsstaat ist Frankreich, der andere Staat ist Deutschland als Quellenstaat. Deutschland darf diese Einkünfte besteuern. Art. 6 alleine reicht daher zur Vermeidung der Doppelbesteuerung noch nicht aus, da dem Quellenstaat ausdrücklich ein Besteuerungsrecht eingeräumt wird. Es bedarf daher noch der Vereinbarung eines Methodenartikels, d. h. einer Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung. Im DBA Deutschland Frankreich ist dieser Sachverhalt in Art 3 (1) DBA-Frankreich wie folgt geregelt: "Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ... können nur in dem Vertragsstaate besteuert werden, in dem dieses Vermögen belegen ist."

Art. 7 OECD-MA betrifft die Besteuerung der Unternehmensgewinne. Dafür ist die Betriebsstättendefinition aus Art. 5 OECD-MA bedeutsam. Art.10 OECD-MA

enthält eine prozentuale Begrenzung der Quellenbesteuerung von Dividenden auf 15 Prozent bzw. 5 Prozent, wenn die Beteiligung mindestens 25 Prozent beträgt. Der Begriff Dividende wird in Art. 10 (3) OECD-MA definiert. Art. 22 OECD-MA betrifft die Vermögensbesteuernng. Der internationale Sprach-

gebrauch orientiert sich dabei an der in OECD-Statistiken verwendeten umfangreichen Definition, die Besitzsteuern wie Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer oder Hundesteuer einbezieht. Art. 22 unterscheidet unbewegliches sowie bewegliches Vermögen, ferner Verkehrsmittel im internationalen Verkehr und bestimmt in Absatz 4 für alle anderen Vermögensteile die ausschließliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Vermögensinhabers. Art. 23 A und B sind die beiden Methodenartikel. Sie richten sich an den Wohnsitzstaat und stellen dar, nach welcher Methode die Doppelbesteuerung vermieden werden kann, und zwar entweder nach der Freistellungsmethode, Art. 23 A OECD-MA (dort als Befreiungsmethode bezeichnet), oder nach der Anrechnungsmethode, Art. 23 B OECD-MA, vgl. dazu auch § 34c EStG.

Lerneinheit 2.5 Internationale Besteuerung

179

Internationale Besteuerung 1.

Was verstehen Sie unter dem Souveränitätsprinzip?

2.

Unterscheiden Sie das Welteinkommensprinzip vom Nationalitätsprinzip.

3.

Welches Prinzip gilt grundsätzlich für Steuerobjekte d. h. für Vermögensgegenstände, Elnkunftsquellen, Verkehrsvorgänge?

4.

Durch das Zusammenwirken von Welteinkommensprinzip und Territorialitätsprinzip kommt es zu Doppelbesteuerungen . Welchem Grundsatz widerspricht dieser Tatbestand und welche Maßnahmen können Staaten dagegen ergreifen?

5.

Unterscheiden Sie zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht.

6.

Worin unterscheidet sich die persönliche Einkommensteuerpflicht von der sachlichen Einkommensteuerpflicht?

7.

Unterscheiden Sie die erweitert unbeschränkte, die fiktiv unbeschränkte und die erweitert beschränkte EInkommensteuerpflIchI.

8.

Juristische Personen sind gern. § 1 (1) KStG unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben. Nach welchen Kriterien ist im Zweifel zu beurteilen, ob unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt oder nicht?

9.

Was verstehen Sie unter dem Anrechnungshöchstbetrag und wie wird er ermittelt?

10. Wann ist das Steuerabzugsverfahren gern. § 34c (2) EStG vorteilhaft? 11. Was verstehen Sie unter dem Progressionsvorbehalt und wann wirkt er nicht? 12. Wann Ist auf ausländische Kapitaleinkünfte die Formel nach § 32d (1) EStG anzuwenden? 13. Was besagt die Mutter-Tochter-Richttinie? 14. Wozu dient das Außensteuergesetz? Nennen Sie die behandelten Tatbestände. 15. Was verstehen Sie unter dem OECD-MA? Wozu dient es? 16. Erläutern Sie den Unterschied zwischen Einkünfteartikeln und Methodenartikeln. 17. In Art. 3 (1) des Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und Frankreich (DBA-Frankreich) heißt es: "Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ... können nur in dem Vertragsstaate besteuert werden, in dem dieses Vermögen belegen ist." Erläutern Sie, welche Artikel des OECD-MA hierbei als Muster verwendet wurden.

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

180

Internationale Besteuerung 1.

Das Souveränitätsprinzip besagt, dass jeder Staat auf seinem Hoheitsgebiet unabhängig von anderen Staaten Steuern erheben und einziehen darf. Dies schließt nicht aus, dass auch grenzüberschreitende Sachverhalte besteuert werden.

2.

Welteinkommensprinzip und Nationalitätsprinzip beziehen sich auf die Person als Steuersubjekt. Nach dem Welteinkommensprinzip (Ansässigkeitsprinzip) unterliegen im Inland ansässige Personen unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit mit ihrem gesamten Welteinkommen der Besteuerung. Dieses gilt nicht in allen Staaten. So gilt z. B. für die USA die Staatsbürgerschaft als Anknüpfungspunkt für die Welteinkommensbesteuerung (Nationalitätsprinzip), d. h. ein USAmerikaner unterliegt unabhängig von seinem Wohnsitz mit seinem Welteinkommen der Besteuerung in den USA.

3.

In Bezug auf das Objekt gilt das Territorialitätsprinzip: Auch Ausländer, d. h. nicht im Inland ansässige Personen, können aufgrund ihrer Tätigkeit im Inland besteuert werden. Bei Einkünften spricht man von Quellenbesteuerung.

4.

Wenn Sachverhalte einer Doppelbesteuerung unterliegen, sind Steuerpflichtige schlechter gestellt als andere; dies widerspricht dem Gleichbehandlungsgrundsatz, vgl. dazu auch Art. 24 OECD-MA. Mittels Doppelbesteuerungsabkommen als völkerrechtliche Verträge können Doppelbesteuerung vermieden oder zumindest reduziert werden. Sie stellen eine Durchbrechung des Souveränitätsprinzips dar und gehen gern. Art. 25 GG und § 2 AO dem nationalen Recht vor, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind.

5.

Gern. § 1 (1) EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt, d. h. mit ihrem Welteinkommen einkommensteuerpflichtig. Gern. § 1 (4) EStG sind natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben. Der Werbungskostenabzug ist beschränkt.

6.

Bei der persönlichen Steuerpflicht geht es um den Personenkreis, der unter das EStG fällt, bei der sachlichen Steuerpflicht um die Frage, ob ein Tatbestand verwirklicht ist, an den die Einkommensteuerpflicht anknüpft. Diese Tatbestände sind im EStG präzise aufgezählt und definiert (Enumeration = Aufzählung).

7.

Erweitert unbeschränkt steuerpflichtig sind gern. § 1 (2) EStG deutsche Staatsangehörige im Ausland, die in einem inländischen öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis stehen. Gern. § 1 (3) EStG gilt die fiktiv unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag für Ausländer, die nahezu ausschließlich Einkünfte LS.d. § 49 EStG beziehen. Deutsche Auswanderer in ein Niedrigsteuerland sind mit den inländischen Einkünften und den Erweiterungseinkünften zehn Jahre erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, vgl. § 2 AStG.

Lerneinheit 2.5 Internationale Besteuerung

181

8.

Den Sitz hat eine juristische Person gern. § 11 AO an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist. Die Geschäftsleitung befindet sich nach einem BFH-Urteil dort, wo in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht die bedeutungsvollsten Entscheidungen getroffen werden. Die kaufmännische, nicht die technische Leitung ist maßgeblich.

9.

Der Anrechnungshöchstbetrag ist der Betrag, bis zu dem eine ausländische Steuerlast gern. § 34c (1) EStG auf die inländische Steuerschuld angerechnet werden kann, sofern kein DBA mit Freistellung der ausländischen Einkünfte von der inländischen Besteuerung existiert. Zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags wird die tarifliche Einkommensteuer auf das Welteinkommen (Summe der Einkünfte abzgl. Sonderausgaben) mit dem Anteil der ausländischen Einkünfte am Gesamteinkommen gewichtet, vgl. auch R 34c (3) und R 2 EStR. Wenn die ausländische Steuerlast diesen Betrag übersteigt (Anrechnungsüberhang) kommt es zu einer Doppelbesteuerung.

10. Das Steuerabzugsverfahren gern. § 34c (2) EStG ist bei inländischen Verlusten und bei hohen Anrechnungsüberhängen vorteilhaft. Ausländische Steuerlasten können auf Antrag wie Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben von den Einkünften abgezogen werden, vgl. dazu auch R 34c EStR. 11. Ist in einem Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellung der ausländischen Einkünfte von der inländischen Besteuerung vereinbart, vgl. § 34c (6) EStG, werden die ausländischen Einkünfte im Inland nicht besteuert, allerdings unterliegen sie dem Progressionsvorbehalt gern. § 32b (1) S. 1 Nr. 3 EStG, d. h. der für das Welteinkommen ermittelte (höhere) Durchschnittssteuersatz wird auf das Inlandseinkommen angewandt. Bei Kapitalgesellschaften wirkt der Progressionsvorbehalt aufgrund des proportionalen KSt-Tarifs nicht. 12. Der Anrechnungshöchstbetrag für ausländische Kapitalertragsteuer aufgrund des proportionalen Kapitalertragsteuertarifs, vgl. § 32d (1) S. 1 EStG, gilt für im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft in einem Land, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. 13. Durch die Mutter-Tochter-Richtlinie der Europäischen Union (90/435/EWG) wird die Quellenbesteuerung von Kapitalerträgen ausgeschlossen, wenn Mutter- und Tochtergesellschaft beide in EU-Staaten angesiedelt sind und die Beteiligung seit mindestens 24 Monaten besteht und mindestens 10 Prozent beträgt. 14. Das Außensteuergesetz als spezielles Außensteuerrecht wurde geschaffen, um die Verringerung des inländischen Steueraufkommens durch Verlagerung von Steuertatbeständen ins (niedriger besteuernde) Ausland zu verhindern bzw. zu reduzieren. Es behandelt die Verrechnungspreisgestaltung gern. § 1 AStG, die Funktionsverlagerung gern. § 1 (3) S. 9 AStG, die Wohnsitzverlagerung gern. § 2 und § 6 AStG (erweitert beschränkte Steuerpflicht und Wegzugsbesteuerung), ausländische Zwischengesellschaften gern. § 7 AStG (Hinzurechnungsbesteuerung) und Familienstiftungen gern. § 15 AStG. 15. Das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) ist ein von der OECD entwickelter Mustervertrag, auf dem die meisten heutigen Doppelbesteuerungsabkommen basieren. Es stellt keine Rechtsnorm dar, sondern dient als Verhandlungsgrundlage bei zwischenstaatlichen Vereinbarungen. Diese Vereinbarungen erlangen

182

Modul 2 Einkommen- und Gewerbesteuerrecht

Rechtskraft erst mit der Umsetzung in nationales Recht. Das OECD-MA bezieht sich nur auf die Steuertatbestände Einkommen und Vermögen. 16. In den Art. 6 bis 21 OECD-MA wird die Besteuerung der verschiedenen Einkunftsarten geregelt. Man nennt diese Artikel daher auch Einkünfteartikel. Sie richten sich an den Quellenstaat als Adressaten, d. h. an den Staat, dem das dargestellte Einkommen entspringt. Art. 23 A und B sind die beiden Methodenartikel. Sie richten sich an den Wohnsitzstaat und stellen dar, nach welcher Methode die Doppelbesteuerung vermieden werden kann, und zwar entweder nach der Freistellungsmethode, Art. 23 A OECD-MA (dort als Befreiungsmethode bezeichnet), oder nach der Anrechnungsmethode, Art. 23 B OECD-MA. 17. Das DBA-Frankreich wurde bereits 1959 geschlossen. Art. 6 OECD-MA besagt, dass Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Quellenstaat besteuert werden dürfen (Einkünfteartikel). Art. 23 A OECD-MA stellt als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Befreiung (Freistellung) zur Verfügung (Methodenartikel). Art. 3 (1) DBA-Frankreich stellt die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Ansässigkeitsstaat frei. Sie dürfen nur im Quellenstaat besteuert werden.

Umsatzsteuerrecht

Steuerbarkeit In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

die Voraussetzungen für die Steuerbarkeit identifizieren

•

den Unterschied zwischen Steuerbarkeit und Steuerpflicht kennen

•

die Unternehmereigenschaft definieren und abgrenzen

•

den Rahmen des Unternehmens erkennen und eingrenzen

•

die Leistungsarten der Umsatzsteuer unterscheiden

•

den Ort der Leistung festlegen

3.1.1 Voraussetzungen der 8teuerbarkeit Eine Leistung, d. h. ein Umsatz, wird für die Umsatzsteuer zunächst auf die Steuerbarkeit hin geprüft. Steuerbar ist eine Leistung, wenn sie dem Umsatzsteuergesetz unterliegt. Die Steuerbarkeit ist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft, die in § 1 (1) UStG festgelegt sind.

Umsatzsteuerpjlicbt setzt die Steuerbarkeit der Leistung voraus: Das Umsatzsteuerrecht unterscheidet dazu Steuerbarkeit und Steuerpflicht. Nicht jeder steuerbare Umsatz ist auch steuerpflichtig. Steuerbare Umsätze sind nur dann steuerpflichtig, wenn keine der Befreiungsvorschriften §§ 4, 4b oder 5 UStG greift. Steuerpflichtige Umsätze sind somit immer auch steuerbar. Übersicht Steuerbarkeit und Steuerpflicht

Leistung (Umsatz)

steuerbar § 1 (1) UStG steuerpflichtig

I

steuerfrei §§ 4, 4b oder 5 UStG

nicht steuerbar

Steuerbar ist eine Leistung, wenn sie alle fünf Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 (1) Nr. 1 UStG kumulativ erfüllt. Fehlt auch nur eine Voraussetzung, so

liegt kein steuerbarer Umsatz vor und der Vorgang unterliegt nicht der Umsatzsteuer. Die fünf Voraussetzungen der Steuerbarkeit sind in der folgenden Übersicht mit Hinweis auf die wichtigsten zugehörigen umsatzsteuerrechtlichen Regelungen zusammengefasst und werden anschließend erläutert: S, Braun et al., Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre, DOI 10.1007/978-3-8349-6685-8_4, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011

186

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Übersicht Voraussetzungen der Steuerbarkeit

1. Ein Unternehmer führt

~ 2. im Rahmen seines Unternehmens

rIJ

j;J

3. eine Lieferung

.-I

..: z

,-...

§ 2 (l) S. 1 UStG A 2.1 ff. UStAE § 2 (l) S. 2 UStG A 2.7 UStAE § 3 (1) UStG

odersonstigeLe~tung

4. im Inland

§ 3 (9) UStG

A 1.1 - 1.8 und A 3.1 ff. UStAE

§ 1 (2) UStG

A 1.9 UStAE

§ 3 (6) UStG §§ 3a - 3g UStG

A 3.12 ff. A 3a.l - 3g.1

§ 10 UStG

A 10.1 ff. UStAE

.-I

'-' .-I t<:>l

5. gegen Entgelt aus. § 1 (1)

Nr. 4 UStG § 1 (l)

Nr. 5 UStG

Einfuhr von Gegenständen

§ 11 UStG § 21 UStG

innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt

§ la UStG § 3d UStG

>< A la.l UStAE A 3d.l UStAE

Für die weitere Beurteilung der Steuerbarkeit sind also zunächst die Unternehmereigenschaft und der Umfang des Unternehmens zu definieren, dann ist abzugrenzen, wann eine Lieferung vorliegt und wann eine Leistung keine Lieferung ist (sonstige Leistung), ferner ob die Leistung im Inland erbracht wird (Ort der Leistung) und ob für die Leistung ein Entgelt fließt bzw. die Leistung einer Lieferung gegen Entgelt, vgl. § 3 (Ib) UStG, oder einer sonstigen Leistung gegen Entgelt, vgl. § 3 (9a) UStG, gleichgestellt ist. § 1 (1) Nr. 4 und Nr. 5 dehnen die Steuerbarkeit aus auf die Einfuhr von Gegenständen allgemein (Nr. 4) und den innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt (Nr. 5). Dazu ist die Abgrenzung in A 1.10 UStAE zu beachten. Beide Tatbestände lassen sich auch unter Nr. 1 fassen, wenn die wohl wichtigsten Definitionen des Umsatzsteuerrechts beachtet werden:

lieferung =

Leistung, durch die man jemanden dazu befähigt, über einen Gegenstand zu verfügen = Verschaffung der Verfügungsmacht

sonstige Leistung =

I

Leistung, die keine Lieferung ist

I

§ 3 (l) UStG

§ 3 (9) S. 1 UStG

Ein gutes Beispiel für die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung finden Sie in § 3 (4) UStG und in A 3.5 UStAE. Mehr zu den verschiedenen Arten von Leistungen finden Sie in Abschnitt 3.1.3.

3.1.2 Unternehmereigenschaft Die Unternehmereigenschaft ist in § 2 (l) S. 1 UStG geregelt: Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nachhaltig ausübt. Beruflich oder gewerblich ist jede Tätigkeit, die: • selbstständig, nachhaltig, mit Einnahmenerzielungsabsicht und mit • Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt wird. • Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

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Eine selbständige Tätigkeit liegt vor, wenn sie auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt wird, vgl. A 2.2 UStAE. Für die Einordnung einer Tätigkeit als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ist der wirtschaftliche Sinn maßgebend, vgl. A 2.3 (1) UStAE. Sie wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist, vgl. A 2.3 (5) UStAE. Unternehmer können sowohl natürliche Personen (z. B. Einzelunternehmer, Personengesellschaften) als auch juristische Personen (z. B. Kapitalgesellschaften) sein. Beispiel Vermieter als Unternehmer Der Privatier Matthias Siehl kauft eine Eigentumswohnung und vermietet diese an die italienische Mieterin Sara DoverL Siehl ist selbstständig und nachhaltig, d. h. mit Wiederholungsabsicht tätig. Durch die Miete hat er Einnahmenerzielungsabsicht. Und die Vermietung erfolgte In Konkurrenz zu anderen Vermietern, also mit Setelligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Siehl ist daher Unternehmer LS.d. § 2 (1) S. 1 und 2 UStG.

Die Unternehmereigenschaft beginnt bereits mit dem ersten nach außen erkennbaren Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen ernsthaft beabsichtigt ist. Auch der erfolglose, d. h. hier umsatzlose Unternehmer, der nach kurzer Anlaufphase seine Tätigkeit wieder be endet, ist Unternehmer, sofern die Ausführung entgeltlicher Leistungen ernsthaft beabsichtigt war. Zur Ernsthaftigkeit dieser Absicht vgl. A 2.6 (2) und (3) UStAE. Es kommt auf die unternehmensbezogenen Vorbereitungshandlungen an. Bezüglich der Begründung der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft ist nicht auf den zivilrechtliehen Entstehungszeitpunkt der Gesellschaft abzustellen. Allein die Voraussetzungen des § 2 UStG sind maßgebend. Danach begründet schon die Vorgründungsgesellschaft als GbR ein eigenständiges Unternehmen, d. h. die Vorgründungsgesellschaft kann bereits einen Vorsteuerabzug aus Vorbereitungshandlungen für die noch zu gründende Kapitalgesellschaft vornehmen. Die Unternehmereigenschaft der Vorgesellschaft geht nicht auf die eingetragene Kapitalgesellschaft über, d. h. die Kapitalgesellschaft kann einen Vorsteuerabzug aus gegenüber der Vorgesellschaft erbrachten Leistungen vornehmen. Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden des Unternehmers. Dazu zählt z. B. auch die spätere Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, vgl. A 2.6 (6) UStAE. Erst mit Abwicklung aller betriebsbezogenen Rechtsbeziehungen erlischt die Unternehmereigenschaft.

3.1.3 Rahmen des Unternehmens Der Umfang oder Rahmen des Unternehmens ist in § 2 (1) S. 2 UStG geregelt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmens. Jeder Unternehmer hat daher nur ein Unternehmen.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Unter den Rahmen des Unternehmens fallen somit alle Betriebe eines Unternehmers. Ein Unternehmer gibt daher für alle seine Gewerbebetriebe nur eine Umsatzsteuererklärung im Kalenderjahr ab. Tauschen diese Betriebe innerhalb des Unternehmens untereinander Leistungen aus, stellen diese nichtsteuerbare Innenumsätze (z. B. rechtsgeschäftsloses Verbringen) dar und nicht einen Leistungsaustausch. Der Leistungsaustausch, in dem sich Leistung und Gegenleistung gegenüber stehen, setzt begrifflich mindestens zwei Personen voraus: den Leistenden und den Leistungsempfänger, der für die empfangene Leistung seinerseits eine Gegenleistung erbringt, vgl. A 1.1 UStAE. Ein Leistungsaustausch ist hingegen möglich zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, vgl. A 1.6 UStAE. Z. B. begründet ein Kommanditist, der der KG gegenüber eine Vermietungsleistung erbringt, eine eigene Unternehmereigenschaft als Vermieter, sofern ein gesondertes schuldrechtliches Austauschverhältnis besteht, vgl. A 1.6 (3) UStAE. In den Rahmen des Unternehmens fallen neben den Grundleistungen auch Neben- und Hilfsleistungen, vgl. A 2.7 (2) UStAE. Übersicht Rahmen des Unternehmens

Grundgeschäfte bilden den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens. Hilfsgeschäfte

gehören gern. A 19.3 (2) s. 4 UStAE zum Rahmen des Unternehmens. Leistungen, die nicht zum eigentlichen Gegenstand der berufliehen oder gewerblichen Tätigkeit gehören, aber während des Betriebes eines Unternehmens üblicherweise entstehen z. B. Verkauf von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens

Nebengeschäfte gelegentliche Leistungen, die mit der Haupttätigkeit des Unternehmers in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen z. B. ein Steuerberater hält ein Seminar über Steuerrecht Die Veräußerung von Gegenständen, die nicht zum unternehmerischen Bereich gehören, fällt nicht in den Rahmen des Unternehmens. Beispiel Rahmen des Unternehmens

Der Möbelhändler Matthias Stuhl aus Hamburg veräußert seinen Möbelwagen für 5.950 Euro an den Unternehmer Uli Mundt aus Bremen. Ferner nimmt er bei der Rentnerin IIse Bill die Reparatur einer defekten Schranktür vor, und er veräußert an den Sammler Hans Hallerding eine Puppenküche, die seine Tochter zum Geburtstag geschenkt bekommen hatte. Stuhl wohnt zudem mit seiner Frau in einem Einfamilienhaus und vermietet eine Eigentumswohnung in Berlin an Feriengäste. Beurteilen Sie die Steuerbarkeit der von Stuhl erbrachten Leistungen.

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

189

Der Möbelhandel ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit mit Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zur Erzielung von Einnahmen, § 2 (1) S. 3 UStG. Ein Möbelhändler ist somit Unternehmer, da er eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit (Möbelhandel) selbstständig ausübt, § 2 (1) S. 1 UStG. Gleiches gilt für die Vermietungstätigkeit ; das Wohnen im Einfamilienhaus gehört nicht in den Rahmen des Unternehmens. Die Lieferung des Möbelwagens geschieht Im Rahmen seines Unternehmens. Der Möbelhandel umfasst grundsätzlich nur das Verkaufen von Möbeln. Die VeräuBerung des Fahrzeuges fällt jedoch als sog. Hilfsumsatz nach A 19.3 (2) S. 4 UStAE in den Rahmen des Unternehmens. Die Veräußerung des Möbelwagens ist eine Lieferung, da dem Untemehmer Mundt die Verfügungsmacht an dem Wagen verschafft wird, § 3 (1) UStG. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 (1) UStG dort, wo die Beförderung beginnt, In Hamburg. Somit wird der Umsatz im Inland ausgeführt, § 1 (2) UStG. Die Veräußerung erfolgt gegen den Kaufpreis in Höhe von 5.950 Euro. Es liegt eine Lieferung gegen Entgelt vor. Somit sind alle fünf Voraussetzungen der Steuerbarkeit erfüllt. Der Verkauf des Möbelwagens von Matthias Stuhl an Uli Mundt ist demnach nach § 1 (1) Nr. 1 S. 1 UStG steuerbar und unterliegt der Umsatzsteuer. Mangels Befreiung nach § 4 UStG Ist dieser Umsatz auch steuerpflichtig. Die Reparatur der Schranktür kann als steuerbare Nebentätigkeit Identifiziert werden, die Veräußerung der Puppenküche erfolgt nicht im Rahmen des Untemehmens .

Bei der umsatzsteuerliehen Organschaft dehnt sich der Rahmen des Unternehmens auf die Organgesellschaft aus. Unternehmer ist der Organträger, vgl. A 2.8 (1) S. 6 Hs. 2 UStAE, er gibt für den gesamten Organkreis eine Umsatzsteuererklärung ab. Die Organgesellschaften verlieren ihre Eigenschaft als selbstständige Umsatzsteuersubjekte. Zwischen den Gesellschaften ausgestellte Belege gelten nicht als Rechnungen i.S.d. §§ 14, 14a UStG. Es entsteht auch kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG. Nur Umsätze, die den Organkreis verlassen, sind steuerbar. Die umsatzsteuerliche Organschaft hat fünf Tatbestandsmerkmale: 1. Organträger kann jede Gesellschaftsform sein: Einzelunternehmen, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft, A 2.8 (2) S. 2 UStAE. 2. Die Organgesellschaft muss juristische Person sein, A 2.8 (2) S. 1 UStAE. 3. Finanzielle Eingliederung, d. h. der Organträger hält die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft. Ein Ergebnisabführungsvertrag ist nicht erforderlich, A 2.8 (5) UStAE. 4. Wirtschaftliche Eingliederung, d. h. Organträger und Organgesellschaft sind wirtschaftlich verknüpft, A 2.8 (6) UStAE. 5. Organisatorische Eingliederung, d. h. der Wille des Organträgers wird in der Organgesellschaft auch tatsächlich ausgeführt, z. B. durch Geschäftsführeridentität, A 2.8 (7) UStAE. Die Organschaft wird auf das Inland beschränkt, vgl. A 2.9 UStAE. Sie beginnt mit der Eingliederung, ohne weitere zeitliche Voraussetzungen.

190

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

3.1 .4 Leistungsarten Das Umsatzsteuerrecht unterscheidet die folgenden Leistungsarten: Übersicht Leistungsarten des Umsatzsteuerrechts

Leistung ausgehend Lieferung

eingehend

gleichgestellte unentgeltliche Leistungen

sonstige Leistung

innergemeinschaftlicher Erwerb

Einfuhr

Lieferungen sind in § 3 (1) UStG geregelt. Sie betreffen nur Gegenstände LS.d. § 90 BGB. Dazu gehört z. B. auch Strom, obwohl er nicht körperlicher Art ist. Voraussetzung für eine Lieferung ist nicht die Übereignung (Verschaffung des Eigentums) nach BGB, sondern die Verschaffung der Verfügungsrnacht. Übersicht Umsatzsteuerliehe Lieferung

rechtlicher Eigentumsübergang

umsatzsteuerliehe Lieferung mit rechtlichem Eigentumsübergang

ohne rechtlichen Eigentumsübergang

ohne umsatzsteuerliehe Lieferung

normale Verkaufsvorgänge

Lieferung unter Eigentumsvorbehalt

Sicherungsübereignung

Entnahme oder unentgeltliehe Zuwendung eines Gegenstands (der Lieferung gleichgestellt, vgl. § 3 Ob) UStG)

Grundstücksverkauf (Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten)

Verbindung einer Sache mit einem Grundstück, § 94 LV.m. § 946 BGB

Verkauf gestohlener Gegenstände

Sonstige Leistungen sind in § 3 (9) UStG geregelt. Es sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden unentgeltliche Leistungen gleichgestellt, z. B. die private Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Pkw, vgl. § 3 (9a) UStG. Etwas konkreter kann eine sonstige Leistung ein Tun, ein Dulden oder ein Unterlassen sein. Dabei ist § 3 (9) UStG so zu verstehen, dass die Leistung die bewusste Zuwendung eines wirtschaftlichen Vorteils darstellt, der nicht in der Verschaffung der Verfügungsrnacht über einen Gegenstand besteht. § 3a UStG enthält einen umfangreichen Katalog sonstiger Leistungen: Übersicht Sonstige Leistungen

Durchführen einer Handlung (Tun)

Dulden einer Handlung oder eines Zustands

Unterlassen einer Handlung

z. B. alle Tätigkeiten eines Dienstleisters oder Freiberuflers

z. B. Vermietung, Verpachtung, Lizenzen und Patente

z. B. Verzicht auf bestimmte Verkaufsbezirke (gegen Entgelt)

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

191

Hat ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen (sonstige Leistung) und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft (Lieferung), dann richtet sich die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen, vgl. § 3 (4) UStG, A 3.5 (1) UStAE und auch A 7.4 (2) UStAE. Handelt es sich bei den verwendeten Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen, spricht man von einer Werkliefernng, vgl. auch A 3.8 UStAE. Diese Unterscheidung kann bedeutsam sein für die Steuerbarkeit, d. h. für den Ort der Leistung. A 3.5 (2) - (4) UStAE enthalten zur Abgrenzung zahlreiche Beispiele, z. B. A 3.5 (4) S. 2 UStAE die Holzlieferung. Aber auch die Beurteilung von Leasingverträgen, vgl. A 3.5 (5) UStAE, kann unterschiedlich sein. Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht, vgl. § 3 (12) UStG. Erfolgt zusätzlich eine Differenzzahlung, spricht man von einem Tausch mit Baraufgabe. Ergänzt sich die Differenzzahlung nicht zum tatsächlichen (gemeinen) Wert des Gegenstands, heißt es Tausch mit Baraufgabe und verdecktem Preisnachlass. Beispiel Tausch mit Baraufgabe Papierfabrik Schüller OHG mit Sitz in Neuwied erwirbt von der Maschinenbau GmbH, Köln, eine Spezialmaschine zu folgenden Bedingungen: Kaufpreis inkl. Zubehör Umsatzsteuer 19 %

500 .000 Euro 95.000 Euro 595 .000 Euro

Inzahlungnahme gebrauchte Maschine Umsatzsteuer 19 %

160.000 Euro 30.400 Euro 190.400 Euro

verbleibende Restzahlung

404.600 Euro

Der gemeine Wert der gebrauchten Maschine beträgt jedoch nur 110.000 Euro, d. h. sie wird zu einem überhöhten Preis in Zahlung genommen. Daher handelt es sich um einen Tausch nach § 3 (12) UStG mit Baraufgabe und verdecktem Preisnachlass. Die Berechnung des Entgelts für die neue Maschine, vgl. § 10 (1) UStG, A 10.5 (4) UStAE, muss wie folgt korrigiert werden : Restzahlung lt. Abrechnung

404.600 Euro

tatsächlicher gemeiner Wert der alten Maschine

110.000 Euro

Verkaufspreis brutto für die neue Maschine

514 .600 Euro

darin enthalten USt. mit 19 %

82.163 Euro

Entgelt für die neue Maschine

432.437 Euro

Wird die Abrechnung nicht berichtigt, muss die Schüller OHG 30.400 Euro Umsatzsteuer abführen und kann 95.000 Euro Vorsteuer geltend machen . Die Maschinenbau GmbH muss 95.000 Euro Umsatzsteuer abführen. Nach berichtigter Abrechnung führt die Maschinenbau GmbH 82.163 Euro USt. ab und die Schüller OHG kann denselben Betrag als Vorsteuer geltend machen .

Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht, vgl. § 3 (12) S. 2 UStG.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Beispiel Tauschähnlicher Umsatz Die Maschinenbau GmbH, Köln, verkaufte eine Spezialmaschine an den Tapetenhersteller Klecks & Co. KG in Butzbach unter Eigentumsvorbehalt. Wegen guter Geschäftsbeziehungen wurde eine gebrauchte Maschine in Zahlunq genommen. Da trotz wiederholter Aufforderungen die KG den Restkaufpreis nicht entrichtete, wurde die Spezialmaschine wieder abgeholt. Die in zahlung genommene gebrauchte Maschine behielt die Maschinenbau GmbH als Entgelt für die Nutzungsüberlassung ein. Das ursprüngliche Geschäft stellt einen Tausch mit Baraufgabe dar, wird durch die Wiederabholung der Maschine jedoch rückgängig gemacht und ersetzt durch eine steuerbare sonstige Leistung gern. § 3 (9) UStG (Gebrauchsüberlassung) im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes, § 3 (12) UStG. Das Entgelt als Bemessungsgrundlage für diese Leistung ist gern. § 10 (2) S. 2 UStG der gemeine Wert der in Zahlung genommenen Maschine.

Eine weitere besondere Leistungsart stellt das Reihengeschäft dar: Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen (Lieferung mit Warenbewegung) und die anderen Lieferungen werden als ruhend bezeichnet, vgl. § 3 (6) s. 5 UStG, A 3.13 UStAE, es muss jedoch jede der Lieferungen auf ihre Steuerbarkeit geprüft werden. Ein besonderer Fall des Reihengeschäfts ist das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft, vgl. § 25b (l) UStG, A 25b.1 UStAE. Nach § 1 (l) Nr. 4 UStG stellt auch die Einfuhr aus einem Drittlandsgebiet von Gegenständen ins Inland einen steuerbaren Vorgang dar. An der Grenze wird hierfür Einfuhrumsatzsteuer nach § 21 UStG erhoben. Ferner ist nach § 1 (1) Nr. 5 UStG der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland (aus einem EU-Mitgliedstaat) gegen Entgelt steuerbar. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb liegt vor, wenn folgende drei Tatbestandsmerkmale vorliegen, vgl. § 1a UStG: Übersicht Innergemeinschafllicher Erwerb

Lieferung Die Leistung muss eine Lieferung gegen Entgelt (Verschaffung der Verfügungsrnacht) sein. Für sonstige Leistungen gilt seit 2010 die Regelung des § 3a (2) UStG. Der Gegenstand muss nach § 1a (l) Nr. 1 UStG von einem EUMitgliedstaat in einen anderen EU-Mitgliedstaat gelangen. Gelangt ein Gegenstand vom übrigen Gemeinschaftsgebiet nach Deutschland, liegt in Deutschland ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor.

Lieferant Der Lieferant muss ein Unternehmer in einem anderen EUMitgliedstaat sein, § 1a (1) Nr. 3 UStG, und die Leistung muss im Rahmen seines Unternehmens erfolgen. Erwerber Der Erwerber bzw. Abnehmer ist nach § 1a UStG zur Durchführung der Erwerbsbesteuerung verpflichtet, wenn er Unternehmer ist.

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

193

§ lb UStG regelt gesondert den innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge. Hier wird die Anforderung des § la (l) Nr. 2 UStG aufgehoben, dass

der Erwerber Unternehmer sein muss, d. h. auch private natürliche Personen unterliegen als Erwerber der Erwerbsbesteuerung. Eine Reihe von sonstigen Leistungen finden im Umsatzsteuergesetz für die Ortsbestimmung besondere Erwähnung, z. B. Leistungen in Zusammenhang mit einem Grundstück, vgl. § 3a (3) Nr. 1 UStG, dort auch Bauleistungen, oder in § 3a (3) Nr. 4 UStG die Vermittlungsleistung an Nichtunternehmer, auch als Agenturgeschäft bezeichnet, vgl. A 3.7 UStAE: Führt jemand eine Lieferung im fremden Namen und für fremde Rechnung aus, handelt es sich um eine Vermittlungsleistung und die Vermittlungsprovision gilt als Entgelt für diese sonstige Leistung. Zusätzlich zu den Haupttatbeständen Lieferung und sonstige Leistung stellen die in § 3 (la), (lb) UStG und (9a) UStG genannten Ergänzungstatbestände steuerbare Umsätze dar. Dabei handelt es sich um verschiedene Formen der unentgeltlichen Wertabgabe, die jeweils entweder einer Lieferung, § 3 (la) und (lb) UStG, oder einer sonstigen Leistung, § 3 (9a) UStG gleichgestellt sind. Übersicht Unentgeltliche Leistungen

gleichgestellte unentgeltliche Leistungen innergemeinschaft-I Entnah me I unentgeltliche IVerwend ung unentgeltliches . . Erbringen einer Iiches Verbnngen Zuwendung sonstigen eines Gegenstands Leistung § 3 (La) UStG

I

§ 3 (Ib) UStG

I

§ 3 (9a) UStG

Das innergemeinschaftliche Verbringen gern. § 3 (Ia) UStG stellt keine Lieferung im eigentlichen Sinne dar, da kein Übergang der Verfügungsrnacht auf einen anderen Unternehmer stattfindet. Beispielinnergemeinschaftliches Verbringen Die spanische Esperanca S.L. transportiert orthopädische Vorrichtungen von Madrid in ihr Auslieferungslager nach Heilbronn , um sie von dort aus in Deutschland zu vertreiben. Die Herstellungskosten für diese Lieferung betragen 10.000 Euro. Bei dem Transport der orthopädischen Vorrichtungen von Madrid nach Heilbronn handelt es sich um rechtsgeschäftsloses Verbringen gem. § 3 (1a) UStG, da zu diesem Zeitpunkt noch kein Käufer vorhanden ist. Es liegt ein innergemeinschaftlIcher Erwerb Im Sinne von § 1a (2) Nr. 1 UStG vor, da das Verbringen aus dem Übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland durch einen Unternehmer erfolgt und der Gegenstand im Inland nicht nur vorübergehend verwendet wird. Erwerbsort ist Heilbronn , vgl. § 3d UStG. Der innergemeinschaftliche Erwerb ist steuerbar und steuerpflichtig , keine Steuerbefreiung nach § 4b UStG greift. Bemessungsgrundlage sind die Herstellungskosten in Höhe von 10.000 Euro, vgl. § 10 (4) Nr. 1 UStG. Orthopädische Vorrichtungen sind Gegenstände der Anlage zu § 12 (2) Nr. 1 UStG It. Nr. 52, daher beträgt der Steuersatz 7 % und die Erwerbsumsatzsteuer beträgt 700 Euro.

194

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Wird hingegen ein Gegenstand an ein anderes Unternehmen im Übrigen Gemeinschaftsgebiet übergeben, damit dieses eine Bearbeitung daran vornimmt (z. B. Reparieren, Färben, Pressen, etc.) und anschließend den bearbeiteten Gegenstand zurückgibt, handelt es sich um rechtsgeschäftsloses Verbringen; es liegt keine Lieferung gegen Entgelt gern. § 3 (La) UStG vor und somit auch kein innergemeinschaftlicher Erwerb; vgl. dazu auch § 3 (10) UStG. § 3 (Ib) UStG regelt alle Fälle der Verwendung von dem Unternehmen zuzu-

ordnenden Gegenständen für andere Zwecke: Nr. 1 die Entnahme für den privaten Bedarf, z. B. der Bäcker, der ein Brötchen verzehrt, Nr. 2 der Lehrling, der das Brötchen verzehrt und hierzu die Grenze der R 19.6 LStR (Aufmerksamkeit), ferner Nr. 3 Kundengeschenke in der Grenze des § 4 (5) Nr. 1 EStG und daselbst auch Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, z. B. der Bäcker, der den Kunden ein Brötchen probieren lässt. § 3 (9a) UStG erfasst insbesondere die private Nutzung von dem Unternehmen zugeordneten Pkw, nachdem die Sonderregelungen, z. B. § 15 (Ib) UStG, abgeschafft wurden, vgl. dazu z. B. auch A 1.6 (7) Beispiel 2 UStAE, insb. Satz 5.

Zwei besondere Formen des Leistungstauschs, bei denen der Leistungswille eines Leistenden fehlt, sind schließlich die Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände und die Zwangsvollstreckung. Bei der Sicherungsübereignung erlangt der Sicherungsnehmer (die Bank) die Verfügungsmacht über das Sicherungsgut zu dem Zeitpunkt, in dem er von seinem Verwertungsrecht Gebrauch macht, und die Verwertung des Gegenstands durch die Bank (Veräußerung) verschafft dem Erwerber die Verfügungsrnacht, d. h. es kommt zu einem Doppelumsatz: die Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer und die Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber, vgl. A 1.6 (1) UStAE. Bei Verwertung von Gegenständen durch Zwangsvollstreckung wird der fehlende Lieferwille ersetzt durch eine gesetzliche Fiktion, § 1 (1) Nr. 1 S. 2 UStG, und gern. A 1.6 (2) UStAE liegt eine Lieferung vor, die des Vollstreckungsschuldners unmittelbar an den Erwerber.

Schadenersatz stellt keine Leistung dar, vgl. A 1.3 UStAE. Dies gilt auch für Vertragsstrafen, z. B. stellt ein Abzug vom vereinbarten Festpreis wegen Bauverzögerung keine Entgeltrninderung dar, vgl. A 1.3 (3) s. 3 UStAE. Auch Verzugszinsen, Mahngebühren u. ä. sind Schadenersatz, nicht jedoch Stundungszinsen oder Entschädigungen an Mieter für vorzeitigen Auszug, da dann eine Gegenleistung vorliegt. Zur Beurteilung von Gewährleistungen vgl. A 1.3 (8) UStAE.

3.1 .5 Leistungsort Ein Umsatz wird dort ausgeführt, wo sich der Ort der Lieferung bzw. sonstigen Leistung befindet. Wesentliche Voraussetzung der Steuerbarkeit ist, dass die Leistung im Inland ausgeführt wird. So ist es z. B. unerheblich, welche Staatsangehörigkeit der Unternehmer hat bzw. wo er seinen Wohnsitz oder Sitz hat, es gilt das Territorialitätsprinzip, vgl. § 1 (2) S. 3 UStG. Die folgende Übersicht systematisiert die Ortsbegriffe des Umsatzsteuerrechts:

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

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Übersicht Ortsbegriffe des Umsatzsteuerrechts

Inland § 1 (2) S. 1 UStG A 1.9 (l) UStAE

Gebiet der Bundesrepublik Deutschland Ausnahme sind die Gebiete von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen Kontrolltyp I nach § 1 0) S. 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Die Freizonen Kontrolltyp II, Deggendorf und Duisburg, sind seit 2004 als Inland zu behandeln.

Ausland § 1 (2) s. 2 UStG A 1.9 (2) UStAE

Gebiet, das nicht Inland ist. Es umfasst das übrige Gemeinschaftsgebiet und das Drittlandsgebiet.

Gemeinschaftsgebiet § 1 (Za) UStG A 1.10 (l) UStAE

Inland im Sinne des § 1 (2) s. 1 UStG und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland.

übriges Gemeinschaftsgebiet § 1 (2a) UStG A 1.10 0) S. 2 UStAE

die gesamte EU ohne Deutschland. Dazu gehören die Benelux-Saaten, Frankreich einschließlich Monaco, Großbritannien inkl. der Insel Man, Irland, Spanien, Madeira und Azoren, Portugal einschließlich Balearen, Italien, Griechenland und Dänemark, seit 1995 auch Finnland, Österreich und Schweden; 2005 sind 10 weitere Länder hinzugekommen: Estland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, Slowakei, Slowenien, Tschechien, Ungarn, Zypern. Seit 2007 sind nun auch Bulgarien und Rumänien Mitglieder der Europäischen Union.

Drittlandsgebiet § 1 (2a) S. 3 UStG A 1.10 (2) UStAE

Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist. Folgende Territorien der Gemeinschaftsländer gelten als Drittlandsgebiet: Deutschland: Insel Helgoland und das Gebiet Büsingen, Freihäfen, deutsche Schiffe und Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören Frankreich: die überseeischen Departements Spanien: Ceuta, Melilla, Kanarische Inseln Griechenland: Berg Athos Italien: Livigno, Campione d'Italia, Luganer See (italienischer Teil) Norwegen und die Schweiz gehören nicht zum Gemeinschaftsgebiet und sind somit dem Drittlandsgebiet zuzuordnen.

196

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Bei der Ortsbestimmung für Lieferungen und sonstige Leistungen gehen spezielle Vorschriften den allgemeinen Vorschriften vor (Subsidiaritätsprinzip). Vorbehaltlich der §§ 3c, 3e, 3f und 3g sowie § 3 (7) und (8) UStG wird eine Lieferung grundsätzlich dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt, vgl. § 3 (Sa) und (6) S. 1 UStG (Ursprungslandprinzip). Befördern wird dabei als das Fortbewegen des Gegenstands definiert, vgl. § 3 (6) s. 2 UStG, Versenden bedeutet, dass jemand damit beauftragt wird, vgl. § 3 (6) s. 3 UStG. Erfolgt keine Beförderung oder Versendung, z. B. bei einem Grundstücksverkauf, liegt eine sog. unbewegte oder ruhende Lieferung vor. Sie wird dort ausgeführt, wo sich das Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet, vgl. § 3 (7) S. 1 UStG. Hier zeigt sich noch einmal deutlich, dass die umsatzsteuerliche Leistung mit dem Begriff Lieferung als Verschaffung der Verfügungsmacht zu unterscheiden ist von der tatsächlichen Beförderung, die für eine Lieferung nicht unbedingt erforderlich sein muss, entgegen dem herkömmlichen Sprachgebrauch. Vorbehaltlich der §§ 3b und 3f UStG wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen bzw. seine Betriebsstätte betreibt, vgl. § 3a (1) UStG. Wird die Leistung an einen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt, gilt seit 2010 gern. § 3a (2) UStG der Empfängerort als Ort der Leistung. Die folgende Übersicht stellt alle Regelungen zum Ort der Leistung vor: Übersicht Ort der Leistung

UStG

Leistung

Ort

§ 3 (6)

Beförderungs- oder Versendungslieferung

wo Beförderung oder Versendung beginnt

§ 3 (7)

Lieferung ohne Beförderung oder Versendung (warenruhende Lieferung)

dort, wo sich der Gegenstand befindet

§ 3 (8)

Lieferungen aus Drittlandsgebiet (Einfuhr) Inland, wenn Lieferer "verzollt u. versteuert" A 3.13 UStAE Bsp. 2 die EUSt schuldet

§ 3a (1)

sonstige Leistung (Grundsatz)

§ 3a (2)

sonstige Leistung an Unternehmer für sein wo Empfänger sein Unternehmen Unternehmen betreibt

§ 3a (3)

sonstige Leistung im Zshg. mit Grundstück dort, wo das (Vermietung, Veräußerung, Bauleistungen) Grundstück liegt

Nr.l § 3a (3)

Nr. 3 a) § 3a (3)

Nr. 3 c) § 3a (3)

Nr.4

wo Unternehmer sein Unternehmen betreibt

kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, dort, wo Leistung tatunterrichtende, sportliche, unterhaltende sächlich erbracht wird oder ähnliche Leistungen Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen, inkl. Begutachtung

(an Nichtunternehmer) wo tatsächlich erbracht

Vermittlungsleistung (Agentur) an Nichtunternehmer

dort, wo vermittelte Leistung ausgeführt

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

§ 3a (4)

S. 2

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sonstige Leistungen, wenn Empfänger kein Drittlandsgebiet Unternehmer ist (Katalog)

§ 3a (5)

auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung, Empfänger kein Unternehmer

§ 3a (6)

bestimmte sonstige Leistungen, wenn von im Inland ausgeführt, Unternehmer aus Drittlandsgebiet erbracht wenn dort genutzt

§ 3b (1)

Beförderungsleistung (Grundsatz)

dort, wo Beförderung bewirkt wird

§ 3b (2)

Beladen, Entladen, Umschlagen u. ä. im Zshg. mit Beförderung eines Gegenstands

dort, wo tatsächlich erbracht

§ 3b (3)

innergemeinschaftliche Beförderung dort, wo Beförderung Gegenstand, Empfänger kein Unternehmer beginnt

I

Gemeinschaftsgebiet, sofern Drittlandsgebiet

I

I

I

§ 3c

innergemeinschaftlicher Versandhandel an dort, wo Beförderung Nicht-/Kleinunternehmer (Lieferschwelle) oder Versendung endet

§ 3d

innergemeinschaftlicher Erwerb (bei Verwendung USt-ID Nachweispflicht)

dort, wo Beförderung : oder Versendung endet

§ 3e

Leistungen während Beförderung innerhalb Gemeinschaftsgebiet an Reisende

Abgangsort der Beförderung

§ 3f

gleichgestellte unentgeltliche Leistung (Lieferung und sonstige Leistung)

wo Unternehmer sein Unternehmen betreibt

§ 3g (l)

Lieferung von Gas oder Elektrizität an Energieversorger

wo Abnehmer sein Unternehmen betreibt

§ 3g (2)

Lieferung von Gas oder Elektrizität sonst

dort, wo Abnehmer nutzt bzw. verbraucht

§ 25 (l)

Reiseleistung

wo Unternehmer sein Unternehmen betreibt

I

I

Die wichtigste Änderung gegenüber der bis 2009 geltenden Regelungen ist die Unterscheidung, an wen die sonstige Leistung gerichtet ist. Damit wurde eine deutliche Vereinfachung erreicht, denn viele Spezialregelungen gelten nur noch, wenn der Empfänger der Leistung Nichtunternehmer ist. In Bezug auf das Reihengescbäjt gern. § 3 (6) S. 5 UStG regelt § 3 (7) UStG noch, dass Lieferungen, die der Beförderung oder Versendung vorangehen, dort als ausgeführt gelten, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt, und Lieferungen, die der Beförderung oder Versendung folgen, dort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet. Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands ist nach § 3 (6) S. 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen; nur diese ist die Beförderungs- oder Versendungslieferung, auch warenbewegte Lieferung genannt. Die anderen Lieferungen sind ruhende Lieferungen. Daraus folgt für den Ort der Lieferung im Reihengeschäft: • Befördert oder versendet der erste Unternehmer oder der letzte Abnehmer, ist (nur) die erste oder letzte Lieferung die warenbewegte Lieferung.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

• Befördert oder versendet der mittlere Unternehmer, ist die Warenbewegung widerlegbar der Lieferung an diesen Unternehmer zuzuordnen; weist dieser jedoch nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, ist seine Lieferung die warenbewegte, vgl. A 3.14 (9) UStAE. Beispiel Reihengeschäft Die Diederich Heimann KG mit Sitz in Düsseldorf bestellt bei der Häßling & Schauder OHG mit Sitz in Wuppertal eine Großkettelanlage, die dort jedoch nicht vorrätig ist und daher bei der Gunther Than S.A. mit Sitz in Küssnacht bei Zürich, Schweiz, bestellt wird, mit dem Auftrag, die Anlage direkt nach Düsseldorf zu transportieren, und der Lieferungsbedingung .verzollt und versteuert". Die Diederich Heimann KG wurde davon unterrichtet. Der Ort der Lieferung der Gunther Than SA an die Häßllng & Schauder OHG gilt als im Inland gelegen, vgl. § 3 (8) UStG, d. h. die Gunther Than SA muss die Lieferung in Deutschland versteuern, ist aber zum Abzug der EInfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt. Diese Lieferung ist die Lieferung mit Warenbewegung. Sie verschafft der Häßling & Schauder OHG die Verfügungsrnacht, die diese mit ruhender Lieferung an die Diederich Heimann KG weitergibt. Ort der ruhenden Lieferung ist Düsseldorf, d. h. dort, wo die Lieferung endet, vgl. § 3 (7) Nr. 2 UStG.

A 3.14 UStA enthält eine Reihe von Beispiele zu den Reihengeschäften. Der innergemeinscbajtlicbe Erwerb wird grundsätzlich in dem Gebiet des EUMitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, § 3d S. 1 UStG, d. h. entgegengesetzt zur Regelung für bewegte Lieferungen nach § 3 (6) UStG, die am Beginn der Beförderung oder Versendung als ausgeführt gelten. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine Umsatzsteuer-Identijikationsnummer (USt-ID-Nr.), so gilt der innergemeinschaftliche Erwerb zusätzlich im Herkunftsland als bewirkt. Diese Doppelbesteuerung dient der Sicherstellung der Besteuerung. Weist der Erwerber nach, dass der Erwerb im Bestirnmungsland besteuert wurde, wird die Besteuerung im Herkunftsland aufgehoben, § 3d S. 2 LV.m. § 17 (2) Nr. 4 UStG. Beispiel Ort des InnergemeinschaftlIchen Erwerbs Der in Deutschland ansässige Unternehmer Karl Käfer (mit deutscher USt-ld.Nr.) lässt sich von dem in Österreich ans ässlqen Unternehmer Sepp Knödel (mit österreichiseher USt-ld.Nr.) eine Präzisionsmaschine in seine französische Niederlassung liefern. Karl nennt Sepp seine deutsche USt-ld .-Nr. Käfer hat in Frankreich eine Erwerbsbesteuerung durchzuführen. Bis zum Nachweis dieser Besteuerung im Bestimmungsland ist der Erwerb zusätzlich in Deutschland zu versteuern. Weist Käfer die Besteuerung in Frankreich nach, ist in Deutschland die Besteuerung aufzuheben. Die österreichischen Behörden erhalten durch die Zusammenfassende Meldung LS.d.

§ 18a UStG von Knödel nur einen Hinweis auf die deutsche USt-ID-Nr. Deshalb kann nur auf dem Umweg über Deutschland sichergestellt werden, dass die in Österreich befreite innergemeinschaftliche Lieferung im Bestimmungsland (Frankreich) mittels Erwerbsbesteuerung versteuert wurde.

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

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Beispiel Reparaturleistung

Eine norwegische Familie erleidet beim Besuch Berlins mir ihrem Wohnmobil einen Achsbruch, der im Autohaus Islim Böslac am Wedding repariert wird. Das Autohaus Bösiac erbringt eine Werkleistung nach § 3 (9) UStG, wenn der auf das verwendete Material entfallende Entgeltanteil unter 50 % liegt, vgl. A 7.4 (2) UStAE. Leistungsort ist dann gem. § 3a (3) Nr. 3 c) UStG Berlin. Die Leistung ist steuerbar.

Beispiel Ort der sonstigen Leistung Die Industrieanlagen GmbH mit Sitz In Bottrop hat In Verhandlungen mit der Dongxi Corporation Ud. in Halkou, China, die selbstständig tätige chinesische Dolmetscherin Yue Min aus Shanghal engagiert, die Ihre Leistung mit 1.800 Euro zzgl. 342 Euro USt. der Industrieanlagen GmbH in Rechnung stellte. Die Verhandlungen führten zu einem Verkauf von Industrieanlagen nach Haikou im Wert von 1.450.000 Euro. Die Tätigkeit der Yue stellt eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 (9) UStG, A 3.1 (4) UStAE dar. Der Ort der sonstigen Leistung ist nach § 3a (2) UStG dort, wo der Leistungsempfänge r ansässig ist, A 3a.2 UStAE, d. h. in Bottrop und damit im Inland, vgl. A 1.9 UStAE. Der Umsatz der Yue ist damit steuerbar, § 1 (1) Nr. 1 S. 1 UStG, und da keine Steuerbefreiungsvorschrift greift, steuerpflichtig . Gem. § 13b (1) S. 1 Nr. 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger die Steuer. Sie entsteht mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats , vgl. § 13b (1) S. 1 UStG.

Bei sonstigen Leistungen muss stets geprüft werden, ob eine Spezialvorschrift der allgemeinen Regelung des § 3a 0) bzw. (2) UStG vorgeht. Im vorstehenden Beispiel erfolgt die Leistung an einen Unternehmer, daher ist die Ortsbestimmung nach § 3a (4) Nr. 3 UStG nicht einschlägig. § 13b (l) S. 1 Nr. 1 UStG bestimmt für Leistungen nach § 3a (2) UStG die Steuerschuldnerschaft des Empfängers. Beispiel Ort der Vermittlungsleistung Die Zuck & Mayer KG betreibt In Remscheid den Handel mit Waren aller Art. Im November 2010 versandte sie Waren Im Wert von 500.000 Euro an Abnehmer In Polen, die Jeweils Ihre polnische Ident-Nr. vorlegten. Vermittelt wurden diese Warenlieferun gen durch den Unternehmer Tadeusz K6scluszko aus Lodz, der für seine Tätigkeit Im Dezember eine Provisionsgutschrlft mit gesondert ausgewiesener USt. erhielt. Bei den Warenlieferungen handelt es sich um innergemeinschaftliche steuerfreie lieferungen, alle Voraussetzungen des § 6a UStG liegen vor. Ort der Lieferungen ist Remscheid, vgl. § 3 (6) UStG. Die Lieferungen sind steuerbar, aber gem. § 4 Nr. 1 b) UStG steuerfrei. Der Ort der Vermittlungsleistungen des K6sciuszko als Agent gem. § 3 (9) UStG verlagert sich gem. § 3a (2) UStG an den Ort, an den der vermittelte Umsatz des Prinzipals ausgeführt wird, d. h. nach Remscheid. Daher sind die Vermittlungsleistungen in Deutschland steuerbar und mangels Befreiungsvorschrift steuerpflichtig.

Bei diesem Beispiel ist zu beachten, dass die Verschaffung der Verfügungsmacht dort erfolgt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt, und damit ist die Vermittlungsleistung auch diesem Ort zuzuordnen.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Beispiel Versicherungsagentur Rötger Feldberg aus Kiel hat sich als Einzelunternehmer mit einer Versicherungsagentur selbstständig gemacht und vertritt u. a. die norwegische Versicherungsgesellschaft Svalbard AS, Oslo, in deren Namen und für deren Rechnung er Versieherungsverträge mit inländischen Nichtunternehmern abschließt. Feldberg vereinnahmt die Prämie für das erste Versicherungsjahr und behält davon seine Provision ein. Feldberg bewirkt für die Svalbard AS sonstige Leistungen im Sinne des § 3 (9) UStG. Der Ort der sonstigen Leistung ist gern. § 3a (2) UStG dort. wo die Leistungsemptängerin ihr Unternehmen betreibt, d. h. in Oslo.

§ 3a (2) Nr. 4 UStG a.F. war tür die speziellen Vermittlungsleistungen eines Versicherungsvertreters nicht anwendbar, da ihr die Steuerfreiheit gem. § 4 Nr. 11 UStG entgegenstand. Im Falle der Steuerbarkeit würde die Provision keinen Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen zulassen, § 15 (2) Nr. 2 UStG. Die Neuregelung durch § 3a (2) UStG vereinfacht dies. Die von Feldberg erbrachten sonstigen Leistungen sind nicht steuerbar .

Leistungen im Zusammenhang mit einem Versicherungsverhältnis, also auch die Verschaffung von Versicherungsschutz, sind gern. § 4 Nr. 10 UStG steuerfrei, daher auch ihre Vermittlung. Im Inland erbrachte Versicherungsvermittlungsleistungen sind steuerbar, aber gern. § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei. Beispiel Werbeleistungen Die Rosse & Raiter GmbH mit Sitz in Aachen betreibt die Herstellung von und den Handel mit Backwaren. Im Mai 2010 beauftragte die GmbH eine im benachbarten Belgien ansässige Werbeagentur, in den Benelux-Staaten sowie im Grenzgebiet Frankreichs Werbemaßnahmen für die Backwaren durchzuführen. Die Werbung wurde in den Monaten Juli bis September durchgefOhrt. Die Rechnung mit Datum 8. Oktober 2009 ging bei der GmbH am 13. Oktober 2010 ein. Ferner mietete die GmbH in Basel die freie Giebelwand des Betriebsgebäudes der Zückerll S.A., eines Zulleferunternehmens der GmbH, zu Werbezwecken. Die Leistung der Werbeagentur wurde als sonstige Leistung gem. § 3a (2) UStG in Deutschland ausgeführt. Der Empfänger der Werbeleistung , d. h. die GmbH, ist gern. § 13b (1) Nr. 1 UStG Steuerschuldner, Anmeldung und Abführung der USt. hat bis spätestens 10. November zu erfolgen, vgl. § 13b (1) S. 1 UStG. Der Vorsteuerabzug kann bereits mit der USt.-Voranmeldung für Oktober geltend gemacht werden. Die Überlassung von Hauswänden stellt keine Vermietungsleistung dar, sondern es liegt ein Vertrag besonderer Art vor, und damit entfällt prinzipiell die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 UStG, vgl. A 4.12.6 (2) Nr. 6 UStAE. Die Leistung ist als sonstige Leistung I.S.d. § 3a (2) UStG und A 3a.2 UStAE einzuordnen, der Empfänger der Werbeleistung ist Unternehmer, d. h. die Leistung wird dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, § 3a (2) UStG, in Aachen.

§ 3a (4) Nr. 2 UStG geht als spezielle Regelung zum Ort der sonstigen Leistung

nur dann der allgemeinen Regelung des § 3a (2) UStG vor, wenn die Werbeleistung an einen Nichtunternehmer mit Wohnsitz im Drittlandsgebiet erbracht wird.

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

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Beispiel Bauleistung

Der Malereibetrieb Klecks & Pinsel OHG mit Sitz in Undau am Bodensee erhält von der BüroverwaJtungs GmbH den Auftrag, Geschäftsräume in Undau (Deutschland) , in Dornbirn (Österreich) und in St. Gallen (SChweiz) zu renovieren. Vereinbart wird ein Festpreis zzgl. USt. Die Leistungen des Malereibetriebs Klecks & Pinsel OHG an die Büroverwaltungs GmbH stellen sonstige Leistungen (Werkleistungen) im Sinne von § 3 (9) UStG dar. Für die Ortsbestimmung gilt § 3a (3) Nr. 1 c) UStG, d. h. Leistungsort ist dort, wo die Bauleistung tatsächlich erbracht wird. Daher sind die Leistungen in Dornbirn (Österreich) und in St. Gallen (Schweiz) nicht steuerbar. Die Leistung in Undau ist steuerbar und steuerpflichtig, § 1 (1) Nr. 1 UStG. Die OHG schuldet falsch ausgewiesene Umsatzsteuer nach 14c (1) UStG im Voranmeldungszeitraum der Leistung, frühestens im Monat der Rechnungsstellung.

Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück werden ausgeführt, wo das Grundstück liegt, vgl. § 3a (3) Nr. 1 UStG. Die Aufzählung dort ist beispielhaft, die Formulierung "sind insbesondere anzusehen" zeigt dies an. Beispiel Rechtsgeschäftsloses Verbringen und Werkleistung

Die Stoftfabrik Meier mit Sitz in Potsdam transportiert mit eigenem Lkw Stoffe nach Polen, wo sie von einem polnischen Unternehmen mit Naturfarben gefärbt und mit lustigen Blumenmustern bedruckt sowie anschließend nach Potsdam zurückverbracht werden . Die beiden Transporte der Stoffe stellen jeweils ein rechtsgeschäftsloses Verbringen dar. Das Verbringen von Potsdam nach Polen erfolgte zu einer nur vorübergehenden Verwendung, d. h. es liegt keine Lieferung gegen Entgelt gem. § 3 (1a) uStG vor und daher auch kein innergemeinschaftlicher Erwerb gem. § 1a (2) UStG. Die Färbe- und Druckleistung stellt eine Werkleistung gem. § 3 (9) UStG dar. Der Ort dieser Werkleistung ist gem. § 3a (2) UStG dort, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, da der Empfänger Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen empfängt. Die Werkleistung ist im Inland steuerbar, § 1 (1) Nr. 1 UStG, und steuerpflichtig.

Ware der Empfänger der Leistung Nichtuntemehmer, so gälte die Spezialregelung des § 3a (3) Nr. 3 c) UStG, d. h. die Leistung wäre in Deutschland nicht steuerbar. Wird eine Spedition mit dem Transport beauftragt, erbringt diese eine innergemeinschaftliche Beförderungsleistung, § 3b (3) UStG Beispiel Beförderungsleistung

Die Fernschnellgut GmbH & Co. KG betreibt eine internationale Spedition mit Sitz und Geschäftsleitung in Pforzheim. Sie unterliegt der Regelbesteuerung des Umsatzsteu ergesetzes und versteuert ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten. Der Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraum ist der Kalendermonat. Es Ist davon auszugehen, dass alle Formvorschriften erfüllt werden und alle erforderlichen Belege, Nachweise und Aufzeichnungen vorhanden und ordnungsgemäß sind .

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

1. Im Mal erhielt die KG von der in Bordeaux (Frankreich) ansässigen FIrma Joujoux den Auftrag, Waren von Wien nach Paris zu befördern . Der Transport wurde von der KG im Juni durchgeführt und gegenüber der Firma Joujoux wie folgt abgerechnet: Warentransport gern. Vereinbarung Umsatzsteuer 19 % zur Zahlung fällig sofort

3.000 Euro 570 Euro 3.570 Euro

2. An der KG ist der Speditionskaufmann Harry Hirsch beteiligt und gleichzeitig vermietet er einen ihm gehörenden Lkw gegen schriftlich vereinbarte, angemessene monatliche Mietzahlung (ohne USt-Ausweis) an die KG. Hirsch wohnt in Mannheim und steht sonst mit der KG in keiner weiteren Verbindung . 1. Die KG erbringt mit dem Transport der Waren gegenüber der Firma Joujoux eine sonstige Leistung I.S.d. § 3 (9) UStG als innergemeinschaftlIche Güterbeförderung. Der Ort dieser Leistung ist gern. § 3a (2) UStG in Frankreich, d. h. dort, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, da die Leistung an einen Unternehmer für sein Unternehmen erbracht wird. Sie Ist gern. § 1 (1) Nr. 1 UStG in Deutschland nicht steuerbar. Der Ausweis der USt in der Rechnung erfolgte zu Unrecht und wird gern. 14c (1) UStG geschuldet, vgl. A 14c.1 UStAE. Die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer ist in der Voranmeldung für Juni zu erfassen; auf den Zeitpunkt der Bezahlung kommt es nicht an, § 13 (1) Nr. 3 UStG. Eine Berichtigung der Rechnung ist möglich. 2. Harry Hirsch erbringt mit der Vermietung des Lkw eine sonstige Leistung im Sinne des § 3 (9) UStG als Vermietung eines Beförderungsmittels. Es liegt ein Leistungsaustausch vor, vgl. A 1.6 (3) und (4) UStAE. Der Ort der Leistung bestimmt sich nicht nach § 3a (3) Nr. 2 UStG, da die Vermietungsleistung nicht kurzfristiger Natur ist, sondern nach § 3a (1) UStG, d. h. Mannheim. Dort betreibt Harry Hirsch sein Unternehmen (die Vermietung). Es kommt es weder auf den Leistungsempfänger noch auf den Ort der Nutzung an. Die Leistung Ist steuerbar und steuerpflichtig, § 1 (1) Nr. 1 UStG. Bemessungsgrundlage ist gern. § 10 (1) UStG das Entgelt, d. h. alles, was der Leistungsempfänger aufwendet , um die Leistung zu erhalten, abzüglich der enthaltenen USt. Der Mietvertrag mit der KG ist als Rechnung i.S.d. § 14 UStG anzusehen, vgl. A 14.1 (2) UStAE. Die USt entsteht gern. § 13 (1) Nr. 1 a) UStG mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraumes. Der KG steht kein Vorsteuerabzug zu, da die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen wird, § 14 (4) Nr. 8 UStG.

Wird bei umsatzsteuerpflichtigen Leistungen die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen, ist sie mit 19/119 herauszurechnen und darf nicht als Vorsteuer abgezogen werden. § 3b (3) S. 1 UStG ist nur dann anzuwenden, wenn die innergemeinschaftliche

Beförderungsleistung an einen Nichtunternehmer erbracht wird. Dann wäre der Ort der Leistung dort, wo die Beförderung der Waren beginnt, d. h. Wien. Beispiel Unentgeltliche Wertabgabe Die Joytoy GmbH mit Sitz in Hamburg betreibt die Herstellung von Kinderspielzeug aller Art. Anlässllch einer Marketing-Tagung in Hamburg schenkt die Geschäftsleitung dem norwegischen Außendienstmitarbeiter Nils Gulbransson , dessen Frau gerade eine kleine Tochter zur Welt gebracht hat, eine Grundausstattung Babyspielzeug. Gulbransson nimmt am nächsten Tag das Geschenk im eigenen Pkw mit nach Oslo. Die erbrachte Leistung ist eine der Lieferung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe gern. § 3 (1b) Nr. 2 UStG, der Leistungsort Ist gern. § 3f UStG Hamburg, d. h. im

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

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Inland; daher ist die (fiktive) Lieferung steuerbar und steuerpflichtig, vgl. § 6 (5) UStG, Bemessungsgrundlage sind die Selbstkosten: § 10 (4) Nr. 1 UStG, A 10.6 UStAE.

Als fiktiv wird die Leistung bezeichnet, weil kein direkter Leistungsaustausch gern. A 1.1 (1) UStAE stattfindet, d. h. der Mitarbeiter erbringt keine direkte Gegenleistung. A 10.6 UStAE ist zu unterscheiden von A 10.7 UStAE: Es findet hier keine verbilligte, sondern eine unentgeltliche Leistung statt.

3.1 .6 Entgelt Eine umsatzsteuerliche Leistung setzt Entgeltlichkeit, d. h. einen Leistungsaustausch voraus. Die Gegenleistung kann bestehen in einer Geldleistung oder einer anderen Gegenleistung, d. h. einer Lieferung oder einer sonstigen Leistung, man spricht dann von Tausch oder tauschähnlicher Umsatz. Als Geldleistungen anerkannt sind Barzahlung, Überweisung, Aufrechnung mit einer Geldforderung oder Übernahme einer Geldschuld. Für die Geldleistung besteht die Besonderheit, dass zwar begrifflich eine Gegenleistung vorliegt, dass aber die bloße Entgeltsentrichtung keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne darstellt, vgl. A 1.1 (3) UStAE. Der Leistungsaustausch, in dem sich Leistung und Gegenleistung gegenüber stehen, setzt begrifflich mindestens zwei Personen voraus: den Leistenden und der Leistungsempfänger, der für die empfangene Leistung seinerseits eine Gegenleistung erbringt. Liegt kein Leistungsaustausch vor, unterliegt der Umsatz auch nicht der Umsatzsteuer. Dies z. B. ist bei Innenumsätzen oder bei Schadenersatz der Fall.

Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer, vgl. § 10 UStG, A 10.1 UStAE. Bei nachträglichen Entgeltminderungen, vgl. A 10.3 UStAE, ist eine Umsatzsteuerkorrektur gern. § 17 UStG vorzunehmen. Beispiel Entgeltminderung

Hans Turm ist Bauunternehmer und hat für die König GmbH eine Lagerhalle errichtet. Vereinbart war ein Festpreis von 1.000.000 Euro. Schließlich kam es zum einvernehmlichen Abzug von 5.000 Euro wegen Bauzeltverzögerung und von 50.000 Euro wegen Baumängeln. Der Abzug wegen Bauzeitverzögerung ist nicht zu berücksichtigen, da er keine Entgeltminderung darstellt. vgl. A 1.3 (3) S. 1 und 3 UStAE. Der Abzug wegen Baumängel führt zu einer Berichtigung der Umsatzsteuer, vgl. § 17 (1) S. 1 und S. 7 UStG.

Preisnachlässe bei Vermittlungsleistung, die ohne Beteiligung der Lieferfirma vom Agenten gewährt werden, mindern die Vermittlungsprovision, das Entgelt für die erbrachte Vermittlungsleistung, vgl. A 10.3 (4) Bsp. 2 UStAE. Beim Tausch mit Baraufgabe gehört zum Entgelt die Zuzahlung und auch der gemeine Wert des in Zahlung genommenen Gegenstands, vgl. A 10.5 (4) UStAE. Beim tauschähnlichen Umsatz gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz, vgl. § 10 (2) S. 2 UStG, z. B. der gemeine Wert eines als Gegenleistung erhaltenen Gegenstands, vgl. auch A 153 UStAE.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb und bei unentgeltlichen Lieferungen wird das Entgelt gern. § 10 (4) Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten bemessen. Bei unentgeltlichen sonstigen Leistungen sind gern. § 10 (4) Nr. 2 UStG die bei Ausführung der Leistungen entstanden Ausgaben anzusetzen, wenn sie zum Vorsteuerabzug berechtigt hatten. Dazu gehören auch anteilig Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines dem Unternehmen zugeordneten Wirtschaftsguts. Betrugen diese mehr als SOO Euro, sind sie gern. § ISa UStG auf fünf, bei Grundstücken auf zehn Jahre zu verteilen. Beispiel Unentgeltliche sonstige Leistung Unternehmer Emsig mit Sitz in Dortmund erwarb für sein Unternehmen einen Pkw für 30.000 Euro zzgl. USt., den er im abgelaufenen Geschäftsjahr zu 15 % privat genutzt hat, davon entfielen 40 % auf Auslandsfahrten. Folgende Kosten sind angefallen: Abschreibung (AfA)

6.000 Euro

Kfz-Steuer und Kfz-Versicherung

1.500 Euro

Kosten für Benzin, Öl und Pflege

2.000 Euro

gesamt

9.500 Euro

+ 380 Euro USt. + 380 Euro USt.

Die private Nutzung des zum Unternehmen gehörenden Pkws ist eine unentgeltliche sonstige Leistung LS.d. § 3 (9a) Nr. 1 UStG. Der Ort der Leistung befindet sich, auch bezüglich der Auslandsfahrten, gern. § 3a (1) UStG in Dortmund , d. h. die Leistung ist gern. § 1 (1) Nr. 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig, da sie der entgeltlichen sonstigen Leistung gleichgestellt ist. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 (4) Nr. 2 UStG die auf die private Nutzung entfallenden Aufwendungen ohne USt. Dabei sind Aufwendungen ohne Vorsteuerabzug gern. A 10.6 (3) UStAE nicht anzusetzen. Die AfA ist gern. A 15.2 (21) Nr. 2 UStAE in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Damit sind 15 % von (6.000 + 2.000 =) 8.000 Euro, das sind 1.200 Euro, als Entgelt für die private Nutzung anzusetzen und zu versteuern.

Leistungen an Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder an nahe stehende Personen, vgl. § 10 (S) Nr. 1 UStG, und Leistungen an Personal oder dessen Angehörige, vgl. § 10 (S) Nr. 2 UStG, sind ebenso mit dem Einkaufspreis oder den Selbstkosten bzw. mit den entstandenen Ausgaben zu bemessen, sofern dieser Betrag (die Mindestbemessungsgrundlage) unter dem marktüblichen Entgelt gern. § 10 (1) UStG liegt, vgl. A 10.7 UStAE. Beispiel Mindestbemessungsgrundlage Der Heimwerkermarkt Fit & Tüchtig KG feiert sein zehnjähriges Bestehen und veranstaltet dazu einen Sonderverkauf, bei dem Bohrmaschinen für 20 Euro angeboten werden. Der ursprüngliche Ladenverkaufspreis betrug 45 Euro, der ursprüngliche Einkaufspreis 25 Euro. Die Tochter des Komplementärs erwarb ebenfalls eine dieser Bohrmaschinen für 20 Euro. Die Tochter ist nahe stehende Person LS.d. § 10 (5) UStG. Daher wäre grundsätzlich gern. A 10.7 (1) S. 1 Nr. 1 UStAE der Einkaufspreis der Bohrmaschine mit 25 Euro anzusetzen (Mindestbemessungsgrundlage), da das entrichtete Entgelt niedriger als der nach § 10 (4) UStG in Betracht kommende Wert (Einkaufspreis) ist. Dieser Grundsatz gilt gern. A 10.7 (1) S. 4 UStAE jedoch nicht, wenn das vereinbarte niedrigere Entgelt marktüblich ist, was hier der Fall ist.

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

205

Steuerbarkeit 1.

Nennen Sie die fünf Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbarkeit.

2.

Was verstehen Sie allgemein unter einer Lieferung?

3.

Definieren Sie den Begriff "Unternehmer".

4.

Wann beginnt und wann endet die Untemehmereigenschaft?

5.

Grenzen Sie den Rahmen des Unternehmens ab.

6.

Wie viele Unternehmen umfasst eine umsatzsteuerlIehe Organschaft und welche Voraussetzungen müssen dafür erfüllt sein?

7.

Welche Leistungsarten kennt das Umsatzsteuerrecht?

8.

Was verstehen Sie unter einer sonstigen Leistung?

9.

Übernimmt ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands und verwendet er dabei Stoffe, die er selbst beschafft, wie ist dann zwischen Lieferung und sonstiger Leistung abzugrenzen, und warum ist diese Abgrenzung umsatzsteuerrechtlich bedeutsam?

10. Unterscheiden Sie zwischen Tausch und tauschähnlichem Umsatz. Was bedeutet dabei .Baraufqabe" und wann liegt ein verdeckter Preisnachlass vor? 11. Was verstehen Sie unter einem Reihengeschäft? 12. Wer schuldet Erwerbsumsatzsteuer? 13. Welche unentgeltlichen Leistungen kennen Sie und wie sind sie umsatzsteuerlieh zu behandeln? 14. Wann kommt es zum Leistungstausch. obwohl der LeistungswIlle eines Beteiligten fehlt, und wie sind Schadenersatzleistungen umsatzsteuerlIeh zu beurteilen? 15. Was verstehen Sie unter dem Territorialitätsprinzip, dem Subsidiaritätsprinzip und unter dem Ursprungslandprinzip? 16. Wann ist eine Vermittlungsleistung steuerbar? 17. Ein Gegenstand wird von einem Spediteur aus übrigem Gemeinschaftsgebiet nach Deutschland verbracht, weil ein deutscher Unternehmer ihn erworben hat. Charakterisieren Sie Leistungsart und Steuerbarkeit. 18. Was haben eine Werbele istung, eine Dolmetscherleistung und die Persona lgesteilung gemeinsam und wer schuldet die Umsatzsteuer für solche Leistungen? 19. Wann ist eine Bauleistung steuerbar und warum Ist ein Abzug wegen Baumängeln eine Entgeltminderung und ein Abzug wegen Bauverzögerung nicht? 20. Wie wird die Steuerbemessungsgrundlage für unentgeltliche Leistungen ermittelt und was verstehen Sie unter der Mindestbemessungsgrundlage?

206

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Steuerbarkeit 1.

§ 1 (1) Nr. 1 UStG: Unternehmer, im Rahmen seines Unternehmens, Lieferung oder sonstige Leistung, im Inland, gegen Entgelt.

2.

Eine Lieferung ist eine Leistung, durch die man jemanden dazu befähigt, über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsrnacht), § 3 (1) UStG.

3.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nachhaltig ausübt, § 2 (1) S. 1 UStG. Das ist jede Tätigkeit, die selbstständig, mit Einnahmenerzielungsabsicht und mit Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt wird. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.

4.

Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren Tätigwerden, sofern ernsthaft beabsichtigt. Auch die Vorgründungsgesellschaft einer Kapitalgesellschaft als GbR ist ein eigenständiges Unternehmen. Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden, d. h. mit Abwicklung aller betriebsbezogenen Rechtsbeziehungen.

5.

Der Umfang oder Rahmen des Unternehmens umfasst gern. § 2 (1) S. 2 UStG die gesamte Tätigkeit des Unternehmens. Jeder Unternehmer hat daher nur ein Unternehmen. Tauschen Betriebe innerhalb eines Unternehmens untereinander Leistungen aus, stellen diese nichtsteuerbare Innenumsätze (z. B. rechtsgeschäftsloses Verbringen) dar und nicht einen Leistungsaustausch. In den Rahmen des Unternehmens fallen auch Neben- und Hilfsleistungen.

6.

Die umsatzsteuerliche Organschaft umfasst ein Unternehmen. Unternehmer ist der Organträger. Die Organgesellschaft muss juristische Person und finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sein, auf das Inland beschränkt.

7.

Ausgehende Leistungen sind die Lieferung, die sonstige Leistung und gleichgestellte unentgeltliche Leistungen. Eingehende Leistungen sind die Einfuhr und der innergemeinschaftlicher Erwerb.

8.

Eine sonstige Leistung ist eine Leistung, die keine Lieferung ist, § 3 (9) UStG. Sie kann ein Tun, ein Dulden oder ein Unterlassen sein. Es muss sich um die bewusste Zuwendung eines wirtschaftlichen Vorteils handeln, der nicht in der Verschaffung der Verfügungsrnacht über einen Gegenstand besteht.

9.

Die Einstufung als Werklieferung oder Werkleistung richtet sich danach, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen. Sie ist bedeutsam für den Ort der Leistung und damit für die Steuerbarkeit.

10. Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht, ein tauschähnlicher Umsatz, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht, vgl. § 3 (12) UStG. Erfolgt

Lerneinheit 3.1 Steuerbarkeit

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zusätzlich eine Geldleistung, ist dies die Baraufgabe. Ein verdeckter Preisnachlass liegt vor, wenn der als Gegenleistung hingegebene Gegenstand zu einem höheren als dem gemeinen Wert verrechnet wird. 11. Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen (warenbewegte Lieferung) und die anderen Lieferungen werden als ruhend bezeichnet, vgl. § 3 (6) S. 5 UStG, A 3.14 UStAE. 12. Der Erwerber beim innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland, § 1 (1) Nr. 5 UStG ist nach § 1a UStG zur Durchführung der Erwerbsbesteuerung verpflichtet. 13. Unentgeltliche Leistungen werden umsatzsteuerlich entgeltlichen Leistungen gleichgestellt. Es sind innergemeinschaftliches Verbringen, Entnahme, unentgeltliche Zuwendung oder private Verwendung eines Gegenstands sowie unentgeltliches Erbringen einer sonstigen Leistung. 14. Bei der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände (Doppelumsatz) und bei Veräußerungen im Rahmen einer Zwangsvollstreckung (ein Umsatz) wird der Leistungswille durch die Fiktion des § 1 (1) Nr. 1 S. 2 UStG ersetzt. Schadenersatz stellt keine Leistung dar, es sei denn, es handelt sich um eine Entschädigung für ein Tun, Dulden oder Unterlassen. 15. Territorialitätsprinzip: Ein Umsatz wird dort ausgeführt, wo sich der Ort der lieferung bzw. sonstigen Leistung befindet, unabhängig von Nationalität oder Sitz. Subsidiaritätsprinzip: Bei der Ortsbestimmung für Lieferungen und sonstige Leistungen gehen spezielle Vorschriften den allgemeinen Vorschriften vor. Ursprungslandprinzip: Eine Lieferung wird grundsätzlich dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. 16. Der Ort der Vermittlungsleistung ist gem. § 3a (3) Nr. 4 UStG dort, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird, es sei denn, es handelt sich bei dem Empfänger der Vermittungsleistung um einen Unternehmer und er empfängt die Leistung für sein Unternehmen: dann ist gem. § 3a (2) UStG der Ort des Leistungsempfängers maßgeblich. 17. Es ist ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb, § 1a LV.m. § 3d S. 1 UStG, und eine Beförderungsleistung, § 3 (9) LV.m. § 3a (2) UStG, die steuerbar ist, da der Empfängerort maßgeblich ist, es sei denn, der deutsche Unternehmer verwendet den Gegenstand nicht für sein Unternehmen; dann gilt wie bei Nichtunternehmern § 3b (3) UStG: der Ort der Beförderungsleistung wäre dann dort, wo die Beförderung beginnt, d. h. im Ausland, und die Leistung wäre somit nicht steuerbar. 18. Für alle drei genannten Leistungen ist gem. § 3a (2) UStG der Leistungsort dort, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, und dieser schuldet auch die Umsatzsteuer gem. § 13b (1) Nr. 1 UStG, wenn der Leistende ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer LS.d. § 13b (7) UStG ist. Für im Ausland ansässige Unternehmer LS.d. § 13b (7) UStG gilt § 13b (1) Nr. 2 UStG.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

19. Bauleistungen sind sonstige Leistungen im Sinne von § 3 (9) UStG (Werkleistungen). Leistungsort ist gern. § 3a (3) Nr. 1 c) UStG dort, wo die Bauleistung erbracht wird. Ein Abzug wegen Bauverzögerung ist gern. A 1.3 (2) UStAE Schadenersatz, ein Abzug wegen Baumängeln erfasst hingegen die schlechter als vereinbart erbrachte Leistung und mindert daher auch die Gegenleistung. 20. Bei unentgeltlichen Lieferungen (wie auch beim innergemeinschaftlichen Erwerb) wird das Entgelt gern. § 10 (4) Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten bemessen. Bei unentgeltlichen sonstigen Leistungen sind gern. § 10 (4) Nr. 2 UStG die bei Ausführung der Leistungen entstanden Ausgaben anzusetzen, wenn sie zum Vorsteuerabzug berechtigt hatten. Dazu gehören gern. A 10.6 UStAE auch anteilig Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands. Die Mindestbemessungsgrundlage gern. A 10.7 UStAE gilt nur für Umsätze an eine nahe stehende Personen oder an Personal, § 10 (5) UStG, d. h. das Entgelt für die verbilligte Abgabe von Leistungen darf den Einkaufspreis oder die Selbstkosten bzw. die entstandenen Ausgaben nicht unterschreiten.

Steuerbefreiungen In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

die wichtigen Steuerbefreiungen des Umsatzsteuerrechts kennen

•

die Tatbestandsmerkmale der Ausfuhrlieferung aufzählen

•

Zweck und Anwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer kennen

•

das Besteuerungssystem des innergemeinschaftlichen Erwerbs verstehen

•

Möglichkeiten und Grenzen des Optierens benennen

3.2.1 Einführung und Überblick Nachdem die fünf Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 (l) Nr. 1 UStG (Unternehmer, im Rahmen seines Unternehmens, Lieferung oder sonstige Leistung, im Inland, gegen Entgelt) geprüft sind und ergaben, dass der Umsatz steuerbar ist, erfolgt im zweiten Schritt die überprüfung, ob der Umsatz steuerfrei oder steuerpflichtig ist. Diese findet nach den §§ 4, 4a, 4b und 5 UStG statt. Greift keine der Steuerbefreiungsvorschriften, so ist der Umsatz steuerpflichtig. Die umfangreiche Liste der Steuerbefreiungen in § 4 UStG und auch die Steuererstattungen gern. § 4a UStG erfolgen in erster Linie aus wirtschafts- und sozialpolitischen sowie humanitären Erwägungen. § 4b und § 5 UStG ergänzen diese Befreiungen für grenzüberschreitende Sachverhalte, mit teilweise unterschiedlicher Abgrenzung. Es ergeben sich jedoch auch logische Steuerbefreiungstatbestände aus dem Steuerrechtssystem. Wenn z. B. die Einfuhr nach den für die Einfuhrurnsatzsteuer geltenden Vorschriften steuerfrei ist, wie etwa bei Investitionsgütern gern. § 2 EUStBV (Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung) oder bei Gegenständen erzieherischen, wissenschaftlichen oder kulturellen Charakters, vgl. § 4 EUStBV, muss der innergemeinschaftliche Erwerb dies auch sein, daher gibt es § 4b Nr. 3 UStG. Oder wenn eine Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen verwendet wird, vgl. § 5 Nr. 3 UStG. Auch umgekehrt greift § 4b Nr. 4 UStG LV.m. § 15 (3) UStG für innergemeinschaftliche Erwerbe, die steuerfreien Ausfuhrlieferungen dienen. Ebenso soll durch die Umsatzsteuerlagerregelung bei der Lieferung bestimmter Waren, vgl. § 4b Nr. 2 und § 5 (l) Nr. 4 und 5 LV.m. § 4 Nr. 4a UStG und Anlage 1 zum UStG, die Gleichbehandlung von bestimmten Gemeinschaftswaren mit Drittlandswaren in Zolllagern erreicht werden.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Die folgende Obersicht verschafft einen ersten groben Eindruck über die Steuerbefreiungen des Umsatzsteuerrechts. Übersicht Rechtsgrundlagen für die Steuerbefreiung

Lieferung oder sonstige Leistung

Innergemeinschaftlieher Erwerb

Einfuhr

§ 4 UStG § 4b UStG, A 4b.1 UStAE § 5 UStG A 4.1.1 - 4.28.1 UStAE Wasser- u. Luftfahrzeuge Wasserfahrzeuge und - 28 Positionen ihre Versorgung wenn Einfuhr steuerfrei Exporte, Finanzdienstfür innergemeinschaftwenn kein Ausschluss leistungen, Grundliehe Lieferungen des Vorsteuerabzugs erwerb, Vermietung, eintritt Erdgas und Elektrizität Gesundheit und Wertpapiere, menschliche Organe, Blut, Frauenmilch, Soziales, Jugend, Gold an Zentralbanken, gesetzliche Zahlungsmittel, Kultur und Bildung, amtliche Wertzeichen, Umsatzsteuerlager (Anlage 1) Ehrenamt § 4a UStG, A 4,a.1 - 4a.5 UStAE - Steuervergütung auf Antrag: gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts: Steuer entrichtet und im Drittlandsgebiet zu humanitären, karitativen oder erzieherischen Zwecken verwendet

Trotzdem gibt es auch teilweise nicht so leicht nachvollziehbare Abweichungen. So ist z. B. der innergemeinschaftliche Erwerb der in § 8 (1) Nr. 1 und 2 und § 8 (2) Nr. 1 und 2 bezeichneten Gegenstände steuerfrei, vgl. § 4b UStG (Umsätze für die Seeschiff- und Luftfahrt), die Einfuhr aus Drittlandsgebiet betrifft hingegen § 8 (1) Nr. 1, 2 und 3 UStG (nur Seeschifffahrt, aber mit Nr. 3 Versorgung), vgl. § 5 UStG. Die Einfuhr von Erdgas, z. B. aus Russland, (über das Erdgasnetz) und von Elektrizität ist gern. § 5 (1) Nr. 6 UStG steuerfrei, ein innergemeinschaftlicher Erwerb hingegen ist wegen § 3g UStG gar nicht erst möglich: Lieferungen dieser Gegenstände sind keine bewegten Lieferungen, vgl. BMF-Schreiben vom 1. August 2005 (Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder von Elektrizität). Weitere Steuerbefreiungstatbestände sollen eine Doppelbelastung vermeiden, wenn die Leistung bereits anderweitig besteuert wird, insbesondere Grundstücksgeschäfte mit der Grunderwerbsteuer, vgl. § 4 Nr. 9a UStG, und Versicherungsleistungen mit der Versicherungsteuer, vgl. § 4 Nr. 10a UStG Die Aufzählung der steuerfreien Umsätze in § 4 UStG ist nicht sehr systematisch gestaltet. Zum Teil werden Lieferungen oder sonstige Leistungen allgemein oder konkret benannt (Ausfuhrlieferung ILieferung von Gold an Zentralbanken Isonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen IGewährung und Vermittlung von Krediten IVermietung und Verpachtung von Grundstücken), zum Teil wird nur von Umsätzen oder Leistungen gesprochen (Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen IUmsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter Iunmittelbar dem Postwesen dienenden Umsätze ILeistungen der Medizinischen Dienste der Krankenversicherung ILeistungen privater Schulen). Auch die Reihenfolge scheint sich nicht nach der Bedeutung oder nach einem anderen Kriterium zu richten.

Lerneinheit 3.2 Steuerbefreiungen

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3.2.2 Steuerfreie Lieferungen In Bezug auf die Verschaffung der Verfügungsmacht befreit § 4 Nr. 1 UStG unter Buchstabe a) die Ausfuhrlieferung (inklusive Lohnveredelung) und unter Buchstabe b) die innergemeinschaftliche Lieferung von der Umsatzsteuer. Eine Ausfuhrlieferung liegt nach § 6 UStG vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind: 1. Der Unternehmer hat den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet befördert oder versendet oder 2. der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet und ist ein ausländischer Abnehmer oder 3. der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 (3) UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet und der Abnehmer a) ist ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat, oder b) ist ein ausländischer Abnehmer, aber kein Unternehmer und der Gegenstand gelangt in das übrige Drittlandsgebiet. Eine solche Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 lit. a) UStG steuerfrei. ADie in § 1 (3) UStG bezeichneten Gebiete sind die Freihäfen und die Gewässer und Watte zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie. Der Ort einer Ausfuhrlieferung liegt grundsätzlich im Inland. Eine Lieferung gilt nach § 3 (6) UStG - vorbehaltlich der §§ 3c bis 3g UStG - als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Beispiel Steuerfreie AusfuhrlIeferung - Versendungsfall

Das Autohaus M. Dachdecker mit Sitz In Saarbrücken versendet einen Pkw zum Verkaufspreis von 60.000 Euro an Hannelore Grüeziwohl mit einzigem Wohnsitz In der Schweiz. Dachdecker führt eine Lieferung nach § 3 (1) UStG aus. Der Ort der Lieferung ist nach § 3 (6) UStG dort, wo die Versendung beginnt, d. h. in Deutschland. Somit ist die Lieferung im Inland steuerbar nach § 1 (1) Nr. 1 S. 1 UStG. Die Versendung des Fahrzeugs erfolgt ins DrittJandsgebiet, § 6 (1) S. 1 Nr. 1 UStG. Grüeziwohl ist ausländische Abnehmerln nach § 6 (3) Nr. 1 UStG, da sie Ihren Wohnsitz im Drittlandsgebiet (Schweiz) hat. Die Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 Iit. a) UStG und § 6 UStG von der Umsatzsteuer befreit, da es sich um eine Ausfuhrlieferung handelt. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 (1) S. 1 und 2 UStG beträgt 60.000 Euro.

Hat der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet (Abholfall), muss er ein ausländischer Abnehmer sein, vgl. § 6 (1) S. 1 Nr. 2 UStG LV.m. A 6.1 (2) UStAE. Die Staatsangehörigkeit ist unbeachtlich; maßgeblich ist nur, wo der Abnehmer seinen Wohnort hat.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Beispiel Ausfuhrlieferung und Staatsangehörigkeit

Olava Balrensson ist norwegische Staatsangehörige mit Wohnsitz in Kiel. Sie besitzt am Geirangerfjord (Norwegen) ein Ferienhaus, in dem sie ihren Urlaub verbringt. Vor der nächsten Urlaubsreise erwirbt sie in einem Antiquitätengeschäft in Kiel eine Skulptur für 3.000 Euro und eine Gründerzeitkommode für 4.000 Euro. Die Skulptur nimmt sie im eigenen Pkw mit nach Norwegen, während sie die Kommode durch einen vom Antiquitätengeschäft beauftragten Spediteur befördern lässt. Da die Lieferungen nach Norwegen erfolgen, ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für steuerfreie Ausfuhrlieferungen nach § 4 Nr. 1 lit. a) i.V.m. § 6 UStG erfüllt sind. Die Lieferung der Kommode ist eine nach § 6 (1) S. 1 Nr. 1 UStG steuerfreie Versendungslieferung durch den Lieferer. Die Skulptur hat die Abnehmerin als Gegenstand der Lieferung In das Drittlandsgebiet befördert oder versendet (Abholfall); sie müsste daher ausländischer Abnehmer sein, § 6 (1) S. 1 Nr. 2 UStG i.V.m. A 6.1 (2) UStAE. Maßgeblich ist, wo der Abnehmer seinen Wohnort hat, die Staatsangehörigkeit ist unbeachtlich. Der Wohnsitz Kiel ist im Inland gelegen, die Lieferung ist steuerpflichtig.

Die A 6.1 bis 6.11 UStAE sowie die §§ 8 bis 17 UStDV enthalten weitere Vorschriften und Konkretisierungen zu § 4 Nr. 1 lit. a) und § 6 UStG. Beachten Sie insb. auch A 6.9 (11) und (12) UStAE zur Ausfuhr von Kraftfahrzeugen mit eigener Antriebskraft. Der Ausfuhrnachweis ist gern. A 6.7 UStAE durch handelsübliche Versendungsbelege zu erbringen. Zusätzlich ist ein Buchnachweis, vgl. A 6.10 UStAE, grundsätzlich im Geltungsbereich der UStDV zu erbringen. Zur Lohnveredelung gern. § 7 UStG, d. h. ein Gegenstand wird aus Drittlandsgebiet zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung eingeführt, um anschließend wieder ausgeführt zu werden (aktive Lohnveredelung), enthalten die A 7.1 bis 7.4 UStAE weitere Informationen; beachten Sie dort insb. die Vereinfachungsregel in A 7.4 (2) UStAE. Auch hier sind Ausfuhrnachweis (A 7.2) und Buchnachweis (A 7.3) erforderlich. Eine innergemeinschajtliche Lieferung liegt vor, wenn die folgenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, vgl. § 4 Nr. 1 Buchst. b) UStG LV.m. § 6a UStG: 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschajtsgebiet befördert oder versendet, 2. der Abnehmer ist a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber

und 3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung. Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein.

Lerneinheit 3.2 Steuerbefreiungen

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Beispiel Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen Das Autohaus M. Dachdecker mit Sitz in Saarbrücken versendet einen Pkw zum Verkaufspreis von 60.000 Euro an die Unternehmerin Hannelore Vellkommen in den Niederlanden. Dachdecker führt eine Lieferung nach § 3 (1) UStG aus. Der Ort der Lieferung ist nach § 3 (6) UStG dort, wo die Versendung beginnt, d. h. in Deutschland . Somit ist die Lieferung im Inland steuerbar nach § 1 (1) Nr. 1 S. 1 UStG. Die Versendung des Fahrzeugs erfolgt in die Niederlande , d. h. in übriges Gemeinschaftsgebiet, § 6a (1) S. 1 Nr. 1 UStG. Die Abnehmerin, die den Pkw für ihr Unternehmen erworben hat, § 6a (1) S. 1 Nr. 2 Iit. a) UStG ist Unternehmerin und hat eine niederländische USt-ld .-Nr., daher muss sie in den Niederlanden eine Erwerbsbesteuerung durchführen, § 6a (1) S. 1 Nr. 3 UStG, siehe auch Art. 2 (1) Iit. b) Nr. ii der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (2006/112/EG) . Die Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 Iit. b) UStG und § 6a UStG von der Umsatzsteuer befreit, da es sich um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 (1) S. 1 und 2 UStG beträgt 60.000 Euro. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Pkw bleibt dem Autohaus Dachdecker erhalten, § 15 (3) Nr. 1 1It. a) UStG.

Die inzwischen mehr als dreißig Mal geänderte sechste EG-Richtlinie, die sog. Mehrwertsteuersystemrichtlinie, hat zum Ziel, die Umsatzsteuersysteme innerhalb der Europäischen Union zu harmonisieren. Die Umsatzsteuer-Identijikationsnummer (USt-Id.-Nr.) hat dabei im innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr eine zentrale Bedeutung. Die ordnungsgemäße Besteuerung der innergemeinschaftlichen Leistungen ist nur mit der USt-Id.-Nr. möglich. Derzeit gilt für die Umsatzbesteuerung grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip. Die Lieferung bleibt im Ursprungsland umsatzsteuerfrei, vgl. § 4 Nr. 1 lit. b) UStG LV.m. § 6a UStG. Dafür muss der Unternehmer nachweisen, dass er die Leistung an einen Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbracht hat. Der Lieferer muss die USt-Id.-Nr. des Leistungsempfängers in seinen Unterlagen aufbewahren. Der Leistungsempfänger hat im Bestimmungsland die an ihn erfolgte innergemeinschaftliche Lieferung als innergemeinschaftlichen Erwerb gern. § la UStG der Umsatzsteuer (Erwerbsteuer) zu unterwerfen. Sofern der Unternehmer vorsteuerabzugsberechtigt ist, kann er die geschuldete Erwerbsteuer als Vorsteuer geltend machen. In einigen EU-Staaten sind Steuernummer und USt-Id.-Nr. identisch. Die USt-Id.-Nr. wurde bis 2009 außderm benötigt für folgende Ortsbestimmungen: •

Ort der innergemeinschaftlichen Beförderungsleistung, § 3b (3) UStG a.F.

•

Ort innergemeinschaftlicher Vermittlungsleistungen, § 3a (4) UStG a.F.

•

Ort bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sowie die Begutachtung dieser Gegenstände, § 3a (2) Nr. 3 c) S. 2 UStG a.F.

Sie bestimmt den Erwerbsort bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften, § 25b UStG, dient als Nachweis für den Lagerhalter nach § 4 Nr. 4a UStG, dass

die Ware von einem Unternehmer ausgelagert wurde, und ist Bestandteil der Rechnung alternativ zur Steuernummer, vgl. § 14 (4) Nr. 2 UStG.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Der Ort einer innergemeinschaftlichen Lieferung liegt grundsätzlich im Inland. Eine Lieferung gilt nach § 3 (6) UStG - vorbehaltlich der §§ 3c bis 3g UStG - als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Beim innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Umsätzen LS.d. § 4 Nr. 4a S. 1 Buchst. a) S. 2 UStG sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a S. 1 Buchst. b) UStG in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Auch die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Der Lieferer hat gern. § 6a (3) UStG die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung nachzuweisen. Dieser Nachweis unterteilt sich in einen Belegnachweis und einen Buchnachweis. Der Belegnachweis erfolgt durch ein Schriftstück, das belegt, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht wurde. Das Vorliegen eines solchen Belegnachweises ist unbedingt erforderlich. Nach Wegfall der Grenzkontrollen ist der Nachweis, ob der Gegenstand in einen anderen EU-Mitgliedstaat gelangt ist, auf andere Weise festzuhalten. Unproblematisch ist dieser Nachweis in den Fällen der Versendung mittels Frachtführer oder Spediteur. In diesem Fall sind gern. § 17a (4) UStDV folgende Nachweise ausreichend: 1. das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a UStG) sowie

2. ein Versendungsnachweis, z. B. Frachtbrief, vgl. § 10 (1) UStDV. Der Belegnachweis kann im Einspruchsverfahren nachgeholt werden. Es ist sogar bei der Klage bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht möglich, den Belegnachweis zu erbringen. Eine Nachholung im Revisionsverfahren beim BFH ist nicht mehr möglich, da der BFH keine Tatsacheninstanz ist. Unter Buchnachweis ist die Aufzeichnung in der Buchhaltung des Lieferers zu verstehen. Aus ihr muss ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit ermitteln können, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen. Das Vorhandensein eines solchen Buchnachweises ist ebenso unbedingt erforderlich wie das Vorliegen eines Belegnachweises. Die erforderlichen Aufzeichnungen müssen fortlaufend und zeitnah erfolgen, vgl. § 17c UStDV. In der Praxis entstehen Schwierigkeiten aus der Nachweispflicht für eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG. § 6a (4) UStG dadurch, dass die Steuerbefreiung auch dann zu gewähren ist, wenn der Lieferer wegen falscher Angaben des Leistungsempfängers von der Erfüllung der erforderlichen Voraussetzungen ausgeht. Die falschen Angaben darf der Unternehmer für sich gelten lassen, wenn er den Fehler unter Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet nicht der Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger die dem deutschen Fiskus entgangene Umsatzsteuer. Die USt-Id.-Nr. sollte vom Bundeszentralamt für Steuern unbedingt schriftlich bestätigt werden. Der reine Internetausdruck wird in Betriebsprüfungen in der Regel nicht anerkannt. In manchen EU-Ländern wird die normale Steuernummer auch als USt-Id.-Nr. verwendet. Diese muss gültig freigeschaltet sein.

Lerneinheit 3.2 Steuerbefreiungen

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Beispiel Vertrauensschuaregelung für innergemeinschaftliche Lieferungen Der Unternehmer Uli Vollmer aus München (Deutschland) liefert an Alfonso Milano aus Palermo (Italien) einen Ersatzmotor für 10.000 Euro. Milano holt den Motor bei einem Besuch seiner deutschen Verwandten in München ab. Er teilt Vollmer seine italienische USt-ld.-Nr. mit. Vollmer lässt sich diese schriftlich vom Bundeszentralamt für Steuern in Saarlouis bestätigen. Tatsächlich veräußert Alfonso Milano den Motor in Deutschland. Vollmer erbringt eine Ueferung nach § 3 (1) UStG. Diese ist nach § 3 (6) UStG bei Beginn der Beförderung oder Versendung in Deutschland ausgefOhrt. Die Lieferung ist nach § 1 (1) Nr. 1 UStG steuerbar in Deutschland . Nach den tatsächlichen Verhältnissen wäre die Lieferung mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Milano hat jedoch seine italienische USt-ld.-Nr. angegeben und versichert, dass er den Motor nach Italien verbringen wird. Vollmer hat das Bestätigungsverfahren für die USt-ld.-Nr. nach § 18e UStG durchgeführt. Eine schriftliche Bestätigung des Bundeszentralamtes für Steuern liegt vor . Er hat die Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns beachtet. Somit greift für Vollmer die Vertrauensschutzregelung nach § 6a (4) UStG. Die Lieferung wird weiterhin als steuerfrei behandelt.

Der Unternehmer hat gern. § 18a UStG bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendermonats (Meldezeitraum), in dem er innergemeinschajtliche Warenlieferungen ausgeführt hat, dem Bundeszentralamt für Steuern eine Meldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (Zusammenfassende Meldung) zu übermitteln, in der er folgende Angaben macht, vgl. § 18a (7) UStG: •

die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer jedes Erwerbers, die ihm in einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist und unter der die innergemeinschaftlichen Warenlieferungen an ihn (den Erwerber) ausgeführt worden sind, und für jeden Erwerber die Summe der Bemessungsgrundlagen der an ihn ausgeführten innergemeinschaftlichen Warenlieferungen;

•

die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers in den Mitgliedstaaten, in die er Gegenstände verbracht hat, und die darauf entfallende Summe der Bemessungsgrundlagen.

Steuerfrei ist der innergemeinschajtliche Erwerb von Gegenständen, die zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 (3) UStG nicht eintritt, vgl. § 4b Nr. 4 UStG. Beispiel Steuerfreier InnergemeinschaftlIcher Erwerb Anton Glatzeder betreibt als Einzeluntemehmer in Görlitz einen Handel mit KommunikatIonsgeräten aller Art. Im Juni 2010 bestellte er bei der Firma Spytlhnäv mit Sitz in Brno (Tschechien) 4.000 Geräte zum Stückpreis von 200 Euro, die am 3. Juli Im Warenlager Glatzeders eingingen. Die ordnungsgemäße Rechnung enthielt die UmsatzsteueridentIfikationsnummern belder Vertragsparteien. 2.000 der Geräte gingen im August per Abhollieferung für insgesamt 600.000 Euro Verkaufspreis an ein Schweizer Unternehmen (Ausfuhrnachwelse liegen vor). Weitere 1.000 Geräte wurden im Oktober zum Stückpreis von 300 Euro zzgl. USt. Im Inland veräußert. Die restlichen Geräte befinden sich noch auf Lager.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Mit dem Bezug der Geräte tätigte Glatzeder einen Innergemeinschaftlichen Erwerb gern. § 1a UStG. Erwerbsort Ist gern. § 3d S. 1 UStG Görlltz; der Erwerb ist steuerbar, § 1 (1) Nr. 5 UStG. Der Erwerb ist in Höhe von 400.000 Euro (2.000 x 200) steuerfrei gern. § 4 Nr. 1 a) LV.m. § 6 (1) UStG, vgl. § 4b Nr. 4 UStG, A 4b.1 (3) UStAE. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn bel Ausfuhrlieferungen der innergemeinschaftlIche Erwerb steuerpflichtig behandelt wird, vgl. A 4b.1 (3) S. 2 UStAE. Der innergemeinschaftlIche Erwerb der übrigen Geräte ist steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage für die Besteuerung ist das verbleibende Entgelt, § 10 (1) UStG, d. h. 400.000 Euro. Die Umsatzsteuer beträgt 19 %, d, h. 76.000 Euro, § 12 (1) UStG. Die Steuer entsteht gern. § 13 (1) Nr. 6 UStG mit Ablauf Voranmeldungszeitraum Juli 2010. Der Betrag Ist gleichzeitig gern. § 15 (1) Nr. 3 UStG als Vorsteuer abziehbar. Bei Anwendung der Option gern. A 4b.1 (3) S. 2 UStAE entstehen 152.000 Euro USt und sind als Vorsteuer abziehbar. Die Lieferung an das Schweizer Unternehmen stellt eine steuerbare und steuerbefreite Ausfuhrlieferung dar: § 3 (1) UStG, § 4 Nr. 1 lit. a) UStG LV.m. § 6 (1) Nr. 2 UStG. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, § 10 (1) UStG, hier 600.000 Euro. Die Lieferungen im Inland sind steuerbar und steuerpflichtig, § 3 (1) und (6) UStG LV.m. § 1 (1) Nr. 1 UStG. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, § 10 (1) UStG, hier insgesamt 300.000 Euro. Die Umsatzsteuer beträgt 19 % der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage , d. h. 57.000 Euro und entsteht gern. § 13 (1) Nr. 1 a) UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Oktober 2010.

Da die abzuführende Erwerbsumsatzsteuer gleichzeitig als Vorsteuer einbehalten werden kann, ist der innergemeinschaftliche Erwerb faktisch steuerfrei. Daher ist die Option des A 4b.1 (3) S. 2 UStAE wertneutral. Erst beim Weiterverkauf im Inland ist Umsatzsteuer einzubehalten und abzuführen.

3.2.3 Steuerfreie sonstige Leistungen Die grenzüberschreitenden Beforderungen von Gegenständen und damit zusammenhängende sonstige Leistungen sind gern. § 4 Nr. 3 UStG steuerfrei. Voraussetzung dafür ist, dass die Beförderung umsatzsteuerrechtlich selbstständig zu beurteilen ist, d. h. nicht bloß eine unselbstständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung, vgl. A 4.3.1 ff. UStAE. Verbringt z. B. ein Unternehmer einen Gegenstand aufgrund Kaufvertrag oder zur Bearbeitung mit eigenem Lkw zu einem anderen Unternehmer, ist der Transport nicht unabhängig, sondern Nebenleistung, auch wenn vielleicht ein gesondertes Entgelt dafür vereinbart wurde. A 4.3.3 (8) UStAE enthält eine Reihe von Beispielen zu sonstigen Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen, A 4.3.4 (8) UStAE in Bezug auf die Ausfuhr. § 4 Nr. 5 UStG stellt bestimmte Vermittlungsleistungen steuerfrei, insbesondere

die Vermittlung von Ausfuhrlieferungen und zugehörige Beförderungen, aber auch die Vermittlung von Einfuhrlieferungen gern. § 3 (8) UStG, also wenn der Lieferer die Einfuhrumsatzsteuer schuldet (Lieferbedingung "verzollt und versteuert"), vgl. § 4 Nr. 5 lit. d) UStG.

Lerneinheit 3.2 Steuerbefreiungen

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Dass die Vermittlung ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkter Umsätze steuerfrei, vgl. § 4 Nr. 5 lit. c) UStG, bzw. gar nicht erst steuerbar ist, ergibt sich eigentlich schon aus der Ortsbestimmung des § 3a (2) UStG. Genauere Bestimmungen zur Vermittlungsleistung enthält A 4.5.1 UStAE: Sie erfordert ein Handeln in fremdem Namen und für fremde Rechnung und liegt auch dann vor, wenn der Vermittler als Untervertreter eines Generalvertreters tätig wird. In Bezug auf die Vermittlungsleistungen von Reisebüros ist A 4.5.2 UStAE zu beachten. Nur die Vermittlung von Umsätzen für Reisende ist nicht steuerfrei. Restaurationsumsätze an Bord von Seeschiffen, d. h. die Abgabe von Speisen und Getränken, sind steuerfrei, vgl. § 4 Nr. 6 e) UStG und A 4.6.2 UStAE, sofern sie an Ort und Stelle verzehrt werden (sonstige Leistung), nicht jedoch, wenn sie mit von Bord genommen werden (Lieferung), vgl. in diesem Zusammenhang auch § 3a (3) Nr. 3 b) UStG und A 3.6 UStAE. Die Gewährung von Krediten ist gern. § 4 Nr. 8 a) UStG nur dann steuerfrei, wenn es sich um eine selbstständige Leistung handelt, vgl. auch A 4.8.2 UStAE. Erfolgt bei Abschluss eines Kaufvertrags keine gesonderte Vereinbarung einer Kreditgewährung und eines dafür vorgesehenen Entgelts, so stellt eine nachträgliche Stundung des Kaufpreises keine selbständige sonstige Leistung dar, sondern eine unselbständige Nebenleistung zur Lieferung, vgl. A 3.10 UStAE. Das für das Umsatzgeschäft vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich in ein Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung und in ein Entgelt für die Kreditgewährung aufgeteilt werden. In Bezug auf Factoringleistungen ist A 2.4 (4) UStAE zu beachten, dort insb. Satz 3. Zwar fallen sie unter die sonstigen Leistungen des § 4 Nr. 8 UStG, die unternehmerische Leistung des Factors (Forderungskäufers) besteht jedoch im Wesentlichen darin, den Forderungsverkäufer von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung zu entlasten, vgl. A 2.4 (1) S. 2 UStAE und § 4 Nr. 8 c) Hs. 2 UStG, d. h. die Steuerbefreiung greift hier nicht. Der Verweis in § 3a (4) Nr. 6 UStG auf § 4 Nr. 8 UStG gilt seit 2010 nur für Nichtunternehmer im Drittlandsgebiet als Leistungsempfänger, geht daher ins Leere. Die Veräußerung von Heimsparbüchsen ist steuerfrei, vgl. A 4.8.5 (1) UStAE. Die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren ist steuerfrei, wenn das Entgelt dem Emittenten in Rechnung gestellt wird, aber steuerpflichtig, wenn der Depotkunde das Entgelt bezahlt, vgl. A 4.8.9 UStAE und § 4 Nr. 8 e) UStG. Zu Garantieversprechen vgl. A 4.8.12 UStAE und § 4 Nr. 8 g) UStG. Zu den grunderwerbsteuerbaren Umsätzen gern. § 4 Nr. 9 UStG gehören insb. die Umsätze von unbebauten und bebauten Grundstücken, vgl. A 4.9.1 UStAE. In A 4.9.1 (2) UStAE sind weitere Umsätze beispielhaft aufgezählt. Analog befreit § 4 Nr. 10 UStG versicherungsteuerbare Umsätze, vgl. A 4.10.1 und 2 UStAE. Zu § 4 Nr. 11 UStG hat der EuGH (und mit ihm übereinstimmend der BFH) die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystR) dahingehend interpretiert, dass die Begriffsbestimmungen gern. § 92 und § 93 HGB zu weit greifen. Zu den wesentlichen Aspekten der steuerfreien Versicherungsvermittlungstätigkeit gehört es, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzuführen. Leistungen von Versicherungsvertretern und -maklern sind dabei nur dann steuerfrei, wenn sie zugleich zum Versicherer und zum Versicherungsnehmer

218

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

in Beziehung stehen. Dienstleistungen wie z. B. die Festsetzung und die Auszahlung der Provisionen der Versicherungsvertreter, das Halten der Kontakte mit diesen und die Weitergabe von Informationen an die Versicherungsvertreter oder andere Unterstützungsleistungen gehören nicht zu den Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters, sind also grundsätzlich steuerpflichtig. Zwischen den Steuerbefreiungen für den Versicherungsbereich und für den Bank- und Finanzbereich bestehen insofern keine Unterschiede, vgl. A 4.11.1 (2) UStAE. Der Begriff des Grundstucks in § 4 Nr. 12 UStG stimmt grundsätzlich mit dem Grundstücksbegriff des BGB überein und eine Grundstücksvermietung liegt vor, wenn dem Mieter zeitweise der Gebrauch eines Grundstücks gewährt wird, vgl. § 535 BGB und A 4.12.1 UStAE. Gern. A 4.12.2 UStAE ist Parkplatzvermietung steuerpflichtig, Campingplatzvermietung ist ab sechs Monate Gebrauchsüberlassung steuerfrei, vgl. A 4.12.3 UStAE, Abbau- und Ablagerungsverträge sind regelmäßig Pachtverträge gern. § 581 BGB und umsatzsteuerfrei, vgl. A 4.12.4 UStAE. Bei gemischten Verträgen, vgl. A 4.12.5 UStAE, ist eine Aufgliederung, gegebenenfalls durch Schätzung vorzunehmen. Verträge besonderer Art, z. B. die Vermietung einer Hauswand zu Werbezwecken, behandelt A 4.12.6 UStAE: Da die Vermietungsleistung zurücktritt, greift die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG nicht. Boberbergungsumsätze setzen kein gaststättenähnliches Verhältnis voraus, vgl. A 4.12.9 UStAE, Betriebsvorrichtungen sind analog zum Bewertungsrecht von den Gebäuden abzugrenzen, vgl. A 4.12.10 UStAE. Dort findet sich in Satz 5 auch die Definition des BFH, wann ein Bauwerk ein Gebäude darstellt. Für die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen u. ä. hält A 4.12.11 UStAE einen detaillierten Abgrenzungskatalog bereit, z. B. stellen Einfriedungen als Sicherheitsmaßnahmen bei Schießständen Betriebsvorrichtungen dar, während allgemeine Einfriedungen Grundstücksteile sind, vgl. A 4.12.11 (2) Nr. 4 UStAE. Leistungen, die Wohnungseigentumsgemeinschaften an einzelne Mitglieder erbringen (Sonderleistungen), sind gern. § 4 Nr. 13 UStG steuerfrei. Leistungen, die den Gesamtbelangen aller Mitglieder dienen, sind gar nicht erst steuerbar, vgl. A 4.13.1 (2) UStAE. Instandhaltungsmaßnahmen oder die Lieferung von Kohlen sind nicht steuerfrei, vgl. A 4.13.1 (2) S. 5 und 6 UStAE. § 4 Nr. 14 UStG und A 4.14.1 - 9 UStAE fassen den umfangreichen Bereich

Heilbehandlung zusammen. Der Grundsatz, wann Leistungen steuerfrei sind, findet sich dazu in A 4.14.1 (3) S. 1 UStAE: Die Leistungen müssen dem Schutz der Gesundheit dienen. Auch § 4 Nr. 15a, Nr. 16 und Nr. 17 UStG lassen sich diesem Thema zuordnen, etwas breiter gefasst auch Nr. 15 die gesetzliche und Nr. 18 die freie Wohlfahrtspflege, mit umfangreichen Umsatzsteuerrichtlinien dazu, z. B. A 4.18.1 (6) UStAE: Leistungen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege sind nicht steuerfrei, wenn sie nicht unmittelbar hilfsbedürftigen Personen zugute kommen. Kultur und Bildung sind - im Allgemeinen- steuerfrei gern. § 4 Nr. 20 bis 22 UStG. Dazu finden sich ab A 4.20.1 UStAE einige Begriffsdefinitionen, z. B. sind Vergnügungsparks gern. A 4.20.4 UStAE nicht umsatzsteuerbefreit. § 4 Nr. 23 bis 25 UStG widmet sich der Jugend, Nr. 26 der ehrenamtlichen Tätigkeit: Eine angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis an ehrenamtlich tätige Aufsichtsratsmitglieder ist gern. § 4 Nr. 26 lit. b) UStG und A 4.26.1 (4) UStAE steuerfrei.

Lerneinheit 3.2 Steuerbefreiungen

219

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3.2.4 Optieren In § 9 UStG wird dem Unternehmer die Möglichkeit eingeräumt, auf die Steuerbefreiung zu verzichten, d. h. für die Umsatzsteuerpflicht zu optieren. Dies kann von Vorteil sein, da so der Vorsteuerabzugsausschluss aufgehoben werden kann. Es müssen jedoch die folgenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sein: 1. Steuerbarer Umsatz nach § 1 (1) Nr. 1 S. 1 UStG

2. Keine Besteuerung nach § 19 (1) UStG (Kleinunternehmer) oder § 24 UStG (Landwirt), vgl. § 19 (1) S. 4 UStG bzw. § 24 (1) S. 2 UStG 3. Der Umsatz wird an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt. 4. Der Umsatz fällt unter die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8a bis 8g UStG - bestimmte Finanzumsätze § 4 Nr. 9a UStG - Grunderwerb § 4 Nr. 12 UStG - Vermietung und Verpachtung von Grundstücken § 4 Nr. 13 UStG - Leistungen von Wohnungseigentümergemeinschaften § 4 Nr. 19 UStG - Umsätze der Blinden und Blindenwerkstätten 5. Es greift keine Beschränkung nach § 9 (2) UStG, A 9.2 UStAE: Bestellung oder Übertragung von Erbbaurechten (§ 4 Nr. 9a UStG) Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12 UStG ausschließliche Verwendung des Grundstücks für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, die Bagatellgrenze von 5 Prozent ist unschädlich, vgl. A 9.2 (3) UStAE. 6. Keine rechtsmissbräuchliche Anwendung, vgl. A 9.2 (7) S. 3 UStAE, § 42 AO. 7. Ausüben der Option, d. h. Behandlung des jeweiligen Umsatzes als steuerpflichtig, vgl. A 9.1 (3) UStAE (keine besondere Form oder Frist), insb. Ausweis von Umsatzsteuer in der Rechnung. übt der Unternehmer sein Wahlrecht aus, ist der Umsatz insoweit steuerpflichtig. Er hat die Rechnung mit Steuerausweis nach §§ 14, 14a UStG vorzunehmen. Als Rechnung gilt auch der Mietvertrag. Er muss eine gesonderte Aufzeichnung nach § 22 (2) Nr. 1 S. 4 UStG führen, aus der hervorgeht, welche Umsätze nach § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt werden. In Folge der Steuerpflicht ist der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt. Beispiel Verzicht auf Steuerbefreiung

Die Berg & Grund KG errichtete 2009 in Berlin-Mitte ein luxuriöses Bürogebäude in bester City-Lage. Frühzeitig wurden Werbernaßnahmen ergriffen, um die Räumlichkeiten an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen zu vermieten. Die unteren drei Etagen konnten tatsächlich an eine Versicherungsgesellschaft vermietet werden. Weitere Büros wurden von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gemietet. Die Dachgeschossräume wurden von einem bekannten Konzeptkünstler als Penthouse-Wohnung und Atelier gemietet.

220

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken Ist grundsätzlich steuerfrei nach

§ 4 Nr. 12 a) UStG. Daher ist gern. § 15 (2) S. 1 Nr. 1 UStG der Vorsteuerabzug ausgeschlossen . Um Vorsteuer abziehen zu können , müsste die Berg & Grund KG auf die Steuerbefreiung verzichten , § 9 (2) UStG. Bei der Vermietung von Grundstücken ist diese Option aber nur möglich, wenn der Leistungsempfänger (Mieter) das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt , die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die Berg & Grund KG muss dem Finanzamt die Verwendungsabsicht, d. h. die Vermietung an zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmen , objektiv belegen und in gutem Glauben erklären , vgl. A 9.1 (5) UStAE und A 15.12 (2) UStAE. Die Vermietung an eine Versicherung schließt eine Option nach § 9 (2) UStG ebenso aus wie die private Wohnungsvermietung an den Künstler. Somit kann insofern kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. Der Vorsteuerabzug aus den Baukosten kann nur flächenanteilig in Bezug auf die Vermietungsleistung an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vorgenommen werden. Wurde bel Erstellung des Gebäudes aufgrund der berechtigten Erwartung , an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen vermieten zu können, Vorsteuer abgezogen , ist eine entsprechende Vorsteuerkorrektur vorzunehmen , § 15a (2) UStG.

Weitere Optionsmöglichkeiten bieten § 3c (4) LV.m. § 3c (3) UStG, die Lieferschwelle, sowie § 1a (4) LV.m. § 1a (3) UStG, dort insb. Nr. 2, die Erwerbsschwelle, beide mit zwei Jahren Bindungsfrist. Der entscheidende Unterschied zu § 9 UStG besteht jedoch darin, dass bei Unterschreiten der Erwerbs- wie Lieferschwelle gar nicht erst ein steuerbarer Umsatz vorliegt, während § 9 UStG auf steuerbare, aber steuerfreie Umsätze anzuwenden ist. Die Formulierung in § 1a (3) UStG lautet "Ein innergemeinschaftlicher Erwerb ... liegt nicht vor, wenn ..." und in § 3c (3) UStG "Absatz 1 ist nicht anzuwenden, wenn ...", d. h. der Ort der Lieferung liegt nicht dort, wo die Beförderung oder Versendung endet (sondern dort, wo sie beginnt, d. h. nicht steuerbar), Auch die K1einunternehmerreglung des § 19 UStG ist nicht so zu verstehen, dass wenn der gesamte Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird, dieser Umsatz dann steuerfrei wäre: Die im Sinne des § 1 (1) Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer wird nicht erhoben, d. h. sie entsteht und wird eigentlich auch geschuldet, vgl. § 19 (1) S. 1 UStG. § 19 (2) UStG enthält das Optionsrecht mit fünf Jahren Bindungsfrist.

Lerneinheit 3.2 Steuerbefreiungen

221

--------------------...,

Steuerbefreiungen 1.

Welche Voraussetzungen müssen erfüllt sein, damit Sie prüfen können, ob eine Leistung umsatzsteuerfrei ist?

2.

Nennen Sie Gründe für Umsatzsteuerbefreiungen?

3.

Nennen Sie stichwortartig wichtige Steuerbefreiungstatbestände.

4.

Warum ist keine innergemeinschaftliche Lieferung von Erdgas über das Erdgasnetz möglich?

5.

Wo liegt grundsätzlich der Ort einer Ausfuhrlieferung?

6.

Welche Voraussetzung muss ein Abnehmer, der einen Gegenstand ins Drittlandsgebiet befördert oder versendet, erfüllen, damit es sich dabei um eine steuerbefreite Ausfuhrlieferung handelt?

7.

Was verstehen Sie unter Lohnveredelung und welche Vereinfachungsregel kennen Sie dazu?

8.

Was verstehen Sie unter einer innergemelnschaftJichen Lieferung?

9.

Wozu dient die MwStSystR (6. EG-Richtlinie - 2006/112/EG)

10. Wozu dient die Umsatzsteuer-Identlflkationsnummer (USt-ld.-Nr.)? 11. Wie weist ein Unternehmer eine grenzüberschreitende Lieferung nach? 12. Was verstehen Sie unter der Vertrauensschutzregelung? 13. Was verstehen Sie unter der Zusammenfassenden Meldung? 14. Wann ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb steuerfrei? 15. Wann sind grenzüberschreitende Beförderungsleistungen nicht steuerfrei? 16. Wann ist die Vermittlung von Einfuhrlieferungen steuerfrei? 17. Wann ist die Abgabe von Speisen und Getränken steuerfrei? 18. Warum sind Grunderwerbs- und Versicherungsleistungen steuerfrei, Factoring jedoch nicht? 19. Was verstehen Sie unter dem Ausdruck "für die Umsatzsteuer optieren"?

222

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Steuerbefreiungen 1.

Erst wenn die fünf Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 (1) Nr. 1 UStG (Unternehmer, im Rahmen seines Unternehmens, Lieferung oder sonstige Leistung, im Inland, gegen Entgelt) geprüft sind und ergaben, dass die Leistung steuerbar ist, erfolgt die Überprüfung, ob sie steuerfrei oder steuerpflichtig ist.

2.

Steuerbefreiungen erfolgen in erster Linie aus wirtschafts- und sozialpolitischen sowie humanitären Erwägungen, andere ergeben sich logisch aus dem Besteuerungssystem, wieder andere dienen der Vermeidung der Doppelbesteuerung.

3.

Exporte, Finanzdienstleistungen, Grunderwerb, Vermietung, Gesundheit und Soziales, Jugend, Kultur und Bildung, Ehrenamt, Wertpapiere, menschliche Organe, Blut, Frauenmilch, Gold an Zentralbanken, gesetzliche Zahlungsmittel, amtliche Wertzeichen, Umsatzsteuerlager, etc.

4.

Gemäß der Ortsbestimmung des § 3g UStG ist eine Lieferung von Erdgas über das Erdgasnetz eine ruhende (unbewegte) Lieferung, d. h. es findet keine Beförderung oder Versendung statt.

5.

Der Ort einer Ausfuhrlieferung liegt grundsätzlich im Inland, § 3 (6) UStG.

6.

Er muss ausländischer Abnehmer sein, d. h. seinen Wohnort oder Sitz im Drittlandsgebiet haben, vgl. § 6 (1) Nr. 2 LV.m. § 6 (2) und § 4 Nr. 1 lit. a) UStG.

7.

Lohnveredelung gern. § 7 UStG bedeutet, dass ein Gegenstand aus Drittlandsgebiet zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung eingeführt wird, um anschließend wieder ausgeführt zu werden. Die Vereinfachungsregel in A 7.4 (2) UStAE bestimmt, dass die Reparatur eines Beförderungsmittels eine Werklieferung ist, wenn der Materialanteil mehr als 50 Prozent des Gesamtentgelts beträgt.

8.

Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt vor, wenn ein Gegenstand vom Inland ins übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht wird und der Abnehmer ihn für sein Unternehmen erwirbt (bei neuen Fahrzeugen nicht erforderlich), und der Erwerb des Gegenstands unterliegt beim Abnehmer der Erwerbsbesteuerung, vgl. § 4 Nr. 1 lit. b) UStG LV.m. § 6a UStG.

9.

Die Mehrwertsteuerrichtlinie hat zum Ziel, die Umsatzsteuersysteme innerhalb der Europäischen Union zu harmonisieren.

10. Die USt-ld.-Nr. dient dazu, die ordnungsgemäße Besteuerung der innergemeinschaftlichen Leistungen nach dem Bestimmungslandprinzip sicherzustellen. Die Lieferung bleibt im Ursprungsland umsatzsteuerfrei, vgl. § 4 Nr. 1 lit. b) UStG LV.m. § 6a UStG, wenn der Lieferer mittels der USt-ld.-Nr. des Empfängers nachweist, dass er die Leistung an einen Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbracht hat und daher dort der Erwerbsbesteuerung unterliegt.

Lerneinheit 3.2 Steuerbefreiungen

223

--------------------...,

11. Sowohl für die Ausfuhrlieferung als auch für die innergemeinschaftliche Lieferung ist ein Belegnachweis, z. B. Frachtbrief, als auch ein Buchnachweis, d. h. die Aufzeichnung in der Buchhaltung des Lieferers erforderlich. 12. Wer bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung das Bestätigungsverfahren für die USt-ld.-Nr. nach § 18e UStG durchführt, d. h. eine schriftliche Bestätigung des Bundeszentralamtes für Steuern einholt, hat die Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns beachtet und die Lieferung wird nach § 6a (4) UStG als steuerfrei behandelt, auch wenn sie nicht in übriges Gemeinschaftsgebiet erfolgte. 13. Der Unternehmer hat dem Bundeszentralamt für Steuern innergemeinschaftliche Warenlieferungen monatlich zu melden, § 18a UStG. Der Inhalt der Meldung bestimmt sich nach § 18a (4) UStG. 14. Steuerfrei ist der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, die für Ausfuhrlieferungen verwendet werden, vgl. § 4b Nr. 4 LV.m. § 15 (3) UStG. Er kann auch steuerpflichtig behandelt werden, vgl. A 4b.1 (3) S. 2 UStAE. 15. Grenzüberschreitende Beförderungsleistungen sind nicht gern. § 4 Nr. 3 UStG steuerfrei, wenn sie unselbstständige Nebenleistungen darstellen, A 3.10 UStAE. 16. Die Vermittlung von Einfuhrlieferungen gern. § 3 (8) UStG sind steuerfrei, wenn der Lieferer die Einfuhrumsatzsteuer schuldet (Lieferbedingung "verzollt und versteuert"), vgl. § 4 Nr. 5 lit. d) UStG. 17. Die Abgabe von Speisen und Getränken an Bord von Seeschiffen ist als sonstige Leistung steuerfrei, sofern der Verzehr an Ort und Stelle erfolgt, nicht jedoch, wenn sie mit von Bord genommen werden (Lieferung) vgl. § 4 Nr. 6 e) UStG und A 4.6.2 UStAE sowie auch A 3.6 UStAE. 18. Grunderwerbs- und Versicherungsleistungen unterliegen bereits anderweitiger Besteuerung. Factoring stellt eine sonstige Leistung gern. § 3 (9) UStG dar, die im Wesentlichen darin besteht, den Forderungsverkäufer von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung zu entlasten. 19. In § 9 UStG wird dem Unternehmer die Möglichkeit eingeräumt, auf die Steuerbefreiung zu verzichten, d. h. für die Umsatzsteuerpflicht zu optieren. Dies kann von Vorteil sein, da so der Vorsteuerabzugsausschluss so aufgehoben werden kann. Das Ausüben der Option erfolgt ohne besondere Form oder Frist, d. h. der jeweilige Umsatz wird steuerpflichtig behandelt, insb. durch Ausweis von Umsatzsteuer in der Rechnung. Dies geht jedoch nur bei Leistungen an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen und bei Vermietungsleistungen nur, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer abgrenzen

•

verschiedene Steuersätze anwenden und die Umsatzsteuer berechnen

•

den Zeitpunkt des Entstehens der Umsatzsteuerschuld identifizieren

•

die Umsatzsteuerschuld den richtigen Voranmeldungszeiträumen zuordnen

•

die Steuerschuldner der Umsatzsteuer benennen und differenzieren

3.3.1 Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen ist das Entgelt, vgl. § 10 (1) S. 1 UStG. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt, der Nettobetrag wird besteuert, vgl. § 10 (1) S. 2 UStG. Der Umfang des Entgelts beschränkt sich nicht auf die bürgerlich-rechtlich bestimmte oder bestimmbare Gegenleistung für eine Leistung, sondern erstreckt sich auf alles, was der Leistungsempfänger tatsächlich für die an ihn bewirkte Leistung aufwendet. Dazu können auch Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte gehören, sofern sie für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im Zusammenhang mit der Leistung stehen, nicht jedoch Beträge, die der Leistungsempfänger im Rahmen eines eigenen Schuldverhältnisses mit einem Dritten aufwenden muss, damit der Unternehmer seine Leistung erbringen kann, vgl. A 10.1 (7) UStAE. Zahlungen unter den Bezeichnungen "Zuschuss, Zuwendung, Beihilfe, Prämie, Ausgleichsbetrag u. ä." (Zuschüsse) können entweder Entgelt für eine Leistung oder echter Zuschuss sein, vgl. A 10.2 UStAE. Der Zahlende ist Leistungsempfänger, wenn er für seine Zahlung eine Leistung vom Zahlungsempfänger erhält. Der Zahlende kann ein Dritter sein, der selbst nicht Leistungsempfänger ist, vgl. § 10 (1) S. 3 UStG. Echte Zuschüsse liegen nur dann vor, wenn die Zahlungen nicht auf Grund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden, vgl. A 10.2 (7) UStAE.

Entgeltsminderungen liegen vor, wenn der Leistungsempfänger bei der Zahlung Beträge abzieht, z.B. Skonti, Rabatte, Preisnachlässe usw., oder wenn dem Leistungsempfänger bereits gezahlte Beträge zurückgewährt werden, oh-

226

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

ne dass er dafür eine Leistung zu erbringen hat, vgl. A 10.3 UStAE. Auf die Gründe, die für die Ennäßigung des Entgelts maßgebend waren, kommt es nicht an, vgl. A 10.3 (1) s. 3 UStAE. Bei nachträglichen Änderungen des Entgelts ist die Steuer bzw. der Vorsteuerabzug zu berichtigen, vgl. § 17 UStG. Beispiel Abtretung einer Forderung

Die Höll & Dunekel GmbH betreibt die Herstellung von und den Handel mit Jalousien. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2009 wurde eine Forderung aus einer im April 2009 erbrachten Lieferung an den Bauunternehmer Klötzig über 30.000 Euro zzgl. USt zu 40 Prozent einzelwertberichtigt. 2010 konnte die Forderung zum Festpreis von 17.200 Euro an ein Inkassobüro abgetreten werden. Das Inkassobüro konnte im August 2010 bel Klötzig einen Teilbetrag in Höhe von 21.700 Euro kassieren , die verbleibende Schuld ist entgültig verloren . Die zu Recht vorgenommene Einzeiwertberichtigung bedeutet nicht, dass die Forderung gegen Klötzlg uneinbrlnglich ist. Eine Berichtigung der abgeführten Umsatzsteuer nach § 17 UStG kommt daher nicht in Betracht, vgl. A 17.1 (5) UStAE. Die Abtretung ist eine steuerfreie sonstige Leistung, vgl. § 3 (9) LV.m. § 4 Nr. 8 UStG. Sie bedeutet keine nachträgliche Entgeltsminderung, weil KlOtzig weiterhin den vollen Betrag schuldet. Erst im August 2010 mit Wegfall der Restschuld ist das Entgelt in Höhe von 8.300 Euro uneinbringlich geworden und die Steuer mindert sich daher um 1.577 Euro, vgl. § 17 (2) UStG, A 17.1 (6) UStAE.

Durchlaufende Posten sind nicht Entgelt, vgl. § 10 (1) S. 6 UStG, A 10.4 UStAE. Sie liegen vor, wenn der Unternehmer lediglich die Funktion einer Mittelsperson ausübt, ohne selbst einen Anspruch gegen den Leistenden zu haben und auch nicht zur Zahlung an den Empfänger verpflichtet zu sein. Erforderlich ist, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem, der Anspruch auf die Zahlung hat (Zahlungsempfänger), eine unmittelbare Rechtsbeziehung besteht. Dies setzt grundsätzlich voraus, dass der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsempfänger jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrags erfahren. Kosten (Gebühren und Auslagen), die z. B. Rechtsanwälte bei Behörden für ihre Auftraggeber auslegen, können aber auch dann als durchlaufende Posten anerkannt werden, wenn dem Zahlungsempfänger Namen und Anschrift des Auftraggebers nicht mitgeteilt werden. Schadenersatz ist kein Entgelt, A 1.3 UStAE. Es fehlt am Leistungsaustausch. Allerdings kann ein Entgelt in einer Vereinbarung zwischen zwei Personen als Schadenersatz bezeichnet sein und dennoch eine Gegenleistung für eine erbrachte Leistung darstellen. Es ist daher stets genau zu prüfen, ob die Zahlung, wie auch immer sie bezeichnet wird, eine Gegenleistung darstellt oder nicht. Beispiel Novation

Die Höll & Dunekel GmbH, Wiesbaden, hat aus einer Lieferung noch eine Forderung in Höhe von 18.700 Euro an den Architekten Schloddrig. Aufgrund der langjährigen Geschäftsbeziehungen wurde vereinbart, dass Schloddrig Verzugszinsen und Mahngebühren in Höhe von 1.870 Euro sofort bezahlt und die GmbH Ihm ein Darlehen In Höhe seiner Verbindlichkeit gegen vierteljährliche ZInszahlung gewährt. Der Zinssatz beträgt 10 v. H. Wenig später wird über das Vermögen des Schloddrig das Insolvenzverfahren eingeleitet und bald darauf mangels Masse eingestellt.

Lerneinheit 3.3 Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer

227

Verzugszinsen und Mahngebühren stellen Schadensersatz dar und sind daher nicht steuerba r, § 1 (1) Nr. 1 UStG und A 1.3 (6) S. 2 und 3 UStAE. Die Darlehensgewährung stellt eine sonstige Leistung gemäß § 3 (9) UStG dar. Die vereinbarten ZInszahlungen sind Teillelstungen, § 13 (1) Nr. 1 a) S. 2 und 3 UStG. Ort der sonstigen Leistung ist gern. § 3a (4) Nr. 6 a) UStG der Leistungsempfängerort. Die Leistung Ist daher steuerbar, § 1 (1) Nr. 1 UStG und steuerfrei, § 4 Nr. 8 a) UStG. Die Zinszahlungen stellen das Entgelt für die Leistung gem. § 10 (1) UStG dar. Der Ausfall der Darlehensforderung führt nicht zu einer Berichtigung der USt für die ursprüngliche Lieferung gern. § 17 UStG, weil das Entgelt durch die Schuldumwandlung (Novation) , vgl. § 607 (2) BGB, als endgültig entrichtet gill.

Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht, vgl. A 10.1 (2) UStAE, sofern es sich nicht um Leistungen an Personal oder an nahe stehende Personen handelt, vgl. A 10.7 UStAE und § 10 (S) UStG. In solchen Fällen stellt die Mindestbemessungsgrnndlage, d. h. der Einkaufspreis oder die Selbstkosten, eine fiskalische Untergrenze dar. Wird irrtümlich das Entgelt für eine Leistung ohne Umsatzsteuer angesetzt, so ist der ursprünglich vereinbarte Betrag in Entgelt und darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen, d. h. der Betrag ist durch 119 zu teilen und mit 100 bzw. 19 zu multiplizieren, sofern es sich nicht um Umsätze gern. § 12 (2) UStG handelt. Eine irrtümlich in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer bei steuerfreien Umsätzen wird gern. § 14c UStG geschuldet. Beim Tausch (Lieferung gegen Lieferung) oder bei tauschähnlichen Umsätzen (sonstige Leistung gegen Lieferung oder sonstige Leistung) gilt der gemeine Wert, vgl. § 9 BewG, jedes der beiden Umsätze als Entgelt für den jeweils anderen Umsatz, § 10 (2) S. 2 UStG. Beispiel Bemessungsgrundlage beim Tausch Der Verkäufer Willy Scherer verkauft ein Neufahrzeug für 23.800 Euro (20.000 Euro + 19 % USt, d. h. 3.800 Euro) an den Käufer Gerd Kaufmann. Dieser gibt sein Altfahrzeug im Wert von 17.850 Euro in Zahlung . Beide sind Unternehme r. Die Lieferung des Kaufmann stellt das Entgelt für die Lieferung des Scherer dar. Somit liegt nach § 3 (12) S. 1 UStG ein Tausch mit Baraufgabe vor. Der Ort des Tauschs ist nach § 3 (6) UStG dort, wo die Beförderung beginnt , d. h. bel Willy Scherer. Die Lieferung ist steuerbar nach § 1 (1) Nr. 1 S. 1 UStG und mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig . Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ermittelt sich nach § 10 (2) S. 2 UStG wie folgt: Altfahrzeug (gemeiner Wert)

+ Zuzahlung

17.850 Euro 5.950 Euro 23.800 Euro

./. 19/119 USt

= Bemessungsgrundlage Neufahrzeug

3.800 Euro 20.000 Euro

Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräuße-

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

rung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse jedoch nicht. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum gemeinen Wert, § 10 (2) s. 3 UStG. Die Zuzahlung ergibt sich, wenn vom vereinbarten Kaufpreis inklusive Umsatzsteuer der gemeine Wert des im Tausch gelieferten Gegenstands abgezogen wird, vgl. A 10.5 (4) S. 3 UStAE. Wird das Altfahrzeug zu einem höheren Preis als dem gemeinen Wert in Zahlung genommen, liegt noch ein verdeckter Preisnachlass vor. Erst aus der Summe aus gemeinem Wert und der tatsächlichen Zuzahlung ist die geschuldete Umsatzsteuer herauszurechnen. Zum Entgelt für eine Werkleistung kann neben der vereinbarten Barvergütung auch der bei der Werkleistung anfallende Materialabfall gehören, den der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer überlässt, vgl. A 10.5 (2) UStAE, insbesondere wenn es sich um werthaltige Abfälle handelt. Insofern liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor. Der Wert des Wertstoffs ist auch Bemessungsgrundlage für die erbrachte Entsorgungsleistung, vgl. A 10.5 (2) S. 6 UStAE. Die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr ist gesondert geregelt in § 11 UStG. Der Wert ist wie folgt zu ermitteln: Zollwert, § 11 (1) UStG + Zoll + Verbrauchsteuern ohne Einfuhrumsatzsteuer + Kosten für die Vermittlung und Beförderung bis zum ersten Bestimmungsort im Inland, vgl. § 11 (3) Nr. 1 bis 4 UStG = Bemessungsgrundlage für die Einfuhr

I

Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören Preisermäßigungen, die sich auf den eingeführten Gegenstand beziehen und die im Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuer feststehen, vgl. § 11 (4) UStG. Die Bemessungsgrundlage beim innergemeinschaftlichen Ertuerb ist analog zu den Lieferungen oder sonstigen Leistungen nach § 10 (1) UStG zu bestimmen. Beim innergemeinschaftlichen Verbringen i.S.d. § la (2) UStG ergibt sich die Bemessungsgrundlage aus § 10 (4) S. 1 Nr. 1 UStG als Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten oder mangels eines Einkaufspreises als die Selbstkosten. Diese umfassen alle durch den betrieblichen Leistungsprozess bis zum Zeitpunkt der Entnahme oder Zuwendung entstandenen Kosten, vgl. A 10.6 (1) s. 4 UStAE. Auch bei unentgeltlichen Wertabgaben LS.d. § 3 (1b) UStG ist der Einkaufspreis anzusetzen, und in Ermangelung eines solchen die Selbstkosten. Bei unentgeltlichen sonstigen Leistungen LS.d. § 3 (9) UStG sind ergibt sich die Bemessungsgrundlage aus den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, vgl. § 10 (4) Nr. 2 und 3 UStG und A 10.6 UStAE. Bei der privaten Nutzung betrieblicher Gegenstände gern. § 3 (9a) Nr. 2 UStG sind Ausgaben, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, auszuscheiden und anteilige Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gegenstands einzubeziehen. Zur Berechnung des jährlichen Anteils ist nicht von der Absetzung für Abnutzung (AfA) auszugehen, sondern gern. § 15a UStG sind fünf Jahre,

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Lerneinheit 3.3 Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer

bei Grundstücken zehn Jahre anzusetzen, vgl. § 10 (4) Nr. 2 S. 3 UStG, sofern sich nicht aus § ISa (S) S. 2 UStG eine kürzere Verwendungsdauer ergibt. Vom Jahresanteil ist dann der private Nutzungsanteil auszurechnen. Folgende Übersicht fasst alle Möglichkeiten zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung zusammen: Übersicht Bemessungsgrundlage

lieferung oder sonstige Leistung

gleichgestellte unentgeltliche Leistunzen

Einfuhr

innergemeinschaftlicher Erwerb

Entgelt

Ersatzwerte

Zollwert

Entgelt

§ 10 (1) Nr. 1 UStG

§ 10 (4) UStG

§ 11 (l) UStG

§ 10 (1) Nr. 1 UStG

oder Mindestbemessungsgrundlage § 10 (S) UStG

Einkaufspreis Selbstkosten Kosten Ausgaben

Hinzurechnungen gern. § 11 (3) UStG

oder Mindestbemessungsgrundlage § 10 (S) UStG

3.3.2 Steuersatz Die Umsatzsteuer ergibt sich durch Anwendung des Steuersatzes auf die Bemessungsgrundlage. Die Umsatzsteuer hat grundsätzlich zwei Steuersätze, den allgemeinen Steuersatz mit 19 Prozent, vgl. § 12 (1) UStG, und den ermäßigten Steuersatz mit 7 Prozent, vgl. § 12 (2) UStG. In der Landwirtschaft werden noch weitere Umsatzsteuersätze unterschieden, vgl. § 24 UStG und A 24.1 UStAE. Dazu legt § 24 (l) UStG für bestimmte Leistungen unterschiedliche Steuersätze sowohl für die einzubehaltende Umsatzsteuer als auch für die abziehbare Vorsteuer fest. Zu beachten ist auch § 23 UStG LV.m. R 260 bis 263 UStAE und §§ 69,70 UStDV sowie die umfangreiche Anlage zur UStDV: Wer nicht verpflichtet ist, Bücher zu führen, soll so mit einem Durchschnittssteuersatz belastet werden, als ob er Bücher führen würde, vgl. § 23 (2) UStG. Dies gilt jedoch nur für die abziehbare Vorsteuer, die einzubehaltende Umsatzsteuer richtet sich nach § 12 UStG. Beispiel Durchschnittssteuersatz Die handwerklich betriebene Bäckerei Kokel in Kleinwiesenfeld ist nicht zur Buchführung verpßichte t und betreibt ein kleines Cate, das weniger als 10 Prozent des Gesamtumsatzes erwirtschaftet. Die zuständige Steuerfahndungsstelle schickt im Rahmen flächendeckender Testessen einen Mitarbeiter in die Bäckerei , der eine Rechnung verlangt und vermerkt, ob die Umsatzsteuer richtig ausgewiesen wurde. Ferner notiert er, wie viele Sitzplätze die Bäckerei hat und wie viele davon besetzt sind . Bei Unregelmäßigkeiten würde das Finanzamt die Bäckerei anschließend einer Betriebsprüfung unterziehen und die 19%-igen Umsätze nach einer Schätzung erhöhen. Die Inhaberin Irma Kokel hat ihre Angestellten daher eindrücklich darauf hingewiesen, stets die Frage ,,Zum Hieressen oder zum Mitnehmen" zu stellen und je nach Antwort die entsprechende Taste für den richtigen Steuersatz zu betätigen, vgl. A 3.6 UStAE. Den Vorsteuerabzug nimmt sie vereinfacht gern. Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV Abschnitt A, I. 1. mit 5,4 Prozent des Umsatzes vor .

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

A 12.1 UStAE enthält eine Liste aller Umsatzsteuersätze seit 1968. Damals wurde zur Harmonisierung der Umsatzbesteuerung in der Europäischen Gemeinschaft auf die Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug umgestellt, d. h. jeder Wertschöpfungsprozess unterliegt der Umsatzsteuer, besteuert wird jedoch nur der Mehrwert, so dass letztendlich nur der Endverbraucher tatsächlich mit Umsatzsteuer belastet wird. Zu beachten sind die Obergangszeitpunkte, zuletzt der 1.1.2007, vor allem dann, wenn ein für das Unternehmen mit Vorsteuerabzug erworbener Gegenstand für steuerbefreite Zwecke verwendet wird, z. B. wenn ein Bauunternehmer vor dem 1.1.2007 erworbenes Baumaterial für ein Mietwohnobjekt verwendet, da dann gern. § 15 (2) UStG und A 15.12 (5) UStAE der Vorsteuerabzug nachträglich entfällt. Beispiel Unterschiedliche Steuersätze Siegfried Demnig betreibt in Detmold ein Baugeschäft und ist Eigentümer mehrerer Mietwohnobjekte. 2006 erwarb er günstig einen großen Posten Verbundpflastersteine für sein Baugeschäft. Im Mai 2010 ließ er den Hof eines seiner Mietwohngrundstücke von seinen Arbeitern mit einem Teil der Steine neu pflastern. Ferner ließ er auf seinem Einfamilienhausgrundstück von eigenen Mitarbeitern eine Grube für die Anlage eines Gartenteichs graben . Einem fremden Arbeitgeber hätte Demnig für diese Leistung 600 Euro zzgl. USt berechnet. Demnlg kalkuliert mit einem Gewinnaufschlag von 20 Prozent. Die Hofpflasterung ist eine Leistung für das eigene Untemehmen des Demnig und daher als Innenumsatz nicht steuerbar, vgl. A 2.7 (1) UStAE. Die ursprünglich für das Baugeschäft erworbenen Pflastersteine werden jedoch nun für steuerfreie Vermietungsumsätze gem. § 4 Nr. 12 a) UStG verwendet; die Option gem. § 9 UStG ist dabei ausgeschlossen. Daher muss der 2006 mit 16 Prozent vorgenommene Vorsteuerabzug gern. § 15 (2) Nr. 1 UStG rückgängig gemacht werden, vgl. A 15.12 (5) UStAE. Der Einsatz eigener Mitarbeiter für Erdarbeiten auf dem Einfamilienhausgrundstück ist eine fiktive sonstige Leistung für unternehmensfremde Zwecke gem. § 3 (9a) UStG. Sie ist steuerpflichtig . Die Bemessungsgrundlage ergibt sich gem. § 10 (4) Nr. 3 UStG aus den Kosten in Höhe von 480 Euro (600 Euro abzgl. 20 Prozent Gewinnaufschlag). obgleich Lohnkosten keinen Vorsteuerabzug ermöglichen. Der anzuwendende Steuersatz beträgt gem. § 12 (1) UStG 19 Prozent, vgl. A 10.6 (3) UStAE.

Anzuwenden ist jeweils der Steuersatz, der in dem Zeitpunkt gilt, in dem der Umsatz ausgeführt wird, vgl. A 12.1 (2) UStAE. Leistungen, die in wirtschaftlich abgrenzbaren Teilen erbracht werden (Teilleistungen), können unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen, vgl. A 12.1 (4) und A 13.4 UStAE. Der ermäßigte Steuersatz ist wie die Steuerbefreiungen des § 4 UStG wirtschafts- und sozialpolitisch begründet. Bei Lebensmitteln, vgl. Anlage 2 zum UStG, dort die Nr. 1 bis 47, und § 12 (2) Nr. 1 bis 4 UStG, spielen die Förderung der Landwirtschaft und der Umverteilungsgedanke eine wichtige Rolle, da Haushalte mit geringerem Einkommen einen größeren Teil davon für die Ernährung verwenden. Analog verbilligt § 12 (2) Nr. 10 UStG die Personenbeförderung, Nr. 9 und Nr. 51 und 52 der Anlage 2 clienen der Volksgesundheit bzw. Heilbehandlung und Nr. 7 und Nr. 49, 53 und 54 der Anlage 2 der Förderung von Bildung, Kunst, Kultur und Wissenschaft.

Lerneinheit 3.3 Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer

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Zu beachten ist A 3.10 UStAE: Setzt sich eine Leistung aus mehreren Leistungen zusammen, die getrennt beurteilt unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen, so hängt der maßgebliche Steuersatz für die einheitliche Leistung davon ab, welche der Leistungen die Hauptleistung darstellt, A 3.10 (5) S. 1 UStAE: Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. Beispiel Schicksal der Nebenleistung Die Sägezahn & Hobel KG im malerischen Hildburghausen an der Werra hat von der Ökohotel Schönblick GmbH eine Bestellung über Holzabfallpellets zum Preis von 14.000 Euro gegen Abholung erhalten. Wider Erwarten bittet der Auftraggeber doch um Lieferung der Pellets. Die KG führt die Lieferung mit eigenem Lkw aus und stellt folgende Rechnung. Charge Holzabfallpellets It. Bestellung zzgl. 7 %USt (ermäßigter Steuersatz) erste Zwischensumme Anlieferung gern. Vereinbarung

14.000 Euro 980 Euro 14.980 Euro 600 Euro

zuzüglich 19 % USt

114 Euro

Auslage Aushilfsfahrer

200 Euro

zweite Zwischensumme Gesamtbetrag, zahlbar binnen 10 Tagen ohne Abzug

914 Euro 15.714 Euro

Die GmbH überwies 5.714 Euro sofort und sandte über Restbetrag einen bereits akzeptierten Wechsei, obwohl dies so nicht vereinbart war. Daraufhin erteilte die KG der GmbH die folgende Abrechnung über den nachträglich eingeräumten Wechselkred it: Zinsbetrag für eingeräumten Wechselkredit angefallener Bearbeitungsaufwand Gesamtbetrag , zahlbar binnen 10 Tagen ohne Abzug

600 Euro 57 Euro 657 Euro

Die Lieferung der Pellets gern. § 3 (1) UStG gilt mit Beginn der Beförderung als ausgeführt. Ort der Lieferung ist nach § 3 (5a) und (6) UStG Hildburghausen, d. h. Inland, vgl. A 1.9 UStAE. Somit ist diese Leistung gern. § 1 (1) Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig. Die von der KG erbrachte Transportleistung stellt eine unselbstständige Nebenleistung zur Lieferung der Pellets dar und ist deshalb wie diese steuerlich zu behandeln, vgl. A 3.10 (1) bis (5) UStAE. Der eingeräumte Wechselkredit ist ebensowenig selbstständige sonstige Leistung, er muss als unselbstständige Nebenleistung der Lieferung zugeordnet werden . Es fehlt an gesonderten Vereinbarung über eine Kreditgewährung bei Abschluss des Kaufvertrags und eines vorab bestimmten Entgelts, vgl. A 3.11 (1) und (2) S. 1 und 2 UStAE. Eine nachträgliche Auftellung des Entgelts Ist nicht statthaft . Das für den Kredit berechnete Entgelt ist als zusätzliches Entgelt für die vereinbarte Lieferung anzusehen. Der Steuersatz für die Lieferung von Holzpeilets beträgt gern. § 12 (2) Nr. 1 UStG LV.m. Tz. 48 der Anlage zu § 12 (2) UStG sieben Prozent und ist gem. § 10 (1) UStG auf das gesamte Entgelt anzuwenden, d. h. die für diese Leistung geschuldete Umsatzsteuer ergibt sich mit 15.714 + 657 = 16.371, davon 7/107 = 1.071 Euro. Die von der KG In der Rechnung ausgewiesene USt beträgt 980 + 114 = 1.094 Euro und wird mit dem 1.071 Euro übersteigenden Betrag geschuldet , § 14c (1) S. 1 UStG.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Die Umsatzsteuer ist in der europäischen Union weitgehend harmonisiert, d. h. die Umsatzsteuersysteme erfüllen in den einzelnen EU-Ländern grundsätzlich die Anforderungen der Mebrwertsteuersystemricbtlinie, jedoch weichen die Steuersätze in den einzelnen Ländern z. T. erheblich ab. Folgende Übersicht fasst den derzeitigen Stand der Regelsteuersätze in der EU zusammen: Übersicht Steuersätze in der Europäischen Union

Länder der EU

Prozent

Luxemburg, Zypern

15

Malta, Spanien

18

Deutschland, Niederlande,

19

Frankreich

19,6

Bulgarien, Estland, Italien, Österreich, Slowakei, Slowenien, Tschechien, Vereinigtes Königreich

20

Belgien, Irland, Litauen

21

Lettland

22

Finnland, Griechenland, Polen, Portugal

23

Rumänien

24

Dänemark, Schweden, Ungarn

25

In Bezug auf die ermäßigten Steuersätze gibt es noch größere Unterschiede, so haben z. B. Luxemburg und Irland drei unterschiedliche ermäßigte Steuersätze und in einigen Ländern gibt es auch einen Steuersatz mit Null Prozent. Innerhalb der Europäischen Union gibt es also noch eine Differenz von bis zu 10 Prozentpunkten zwischen dem niedrigsten und dem höchsten Umsatzsteuersatz. Daher ist es dann z. B. möglich, dass ein Pkw als EU-Import-Wagen günstiger an einen Endkunden abgegeben werden kann, als ein im Inland vertriebener Pkw, wie das folgende Beispiel allgemein anhand der Rechtsnormen der MwStSystR (Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG) erläutert. Beispiel EU-Importwagen

Unternehmer Michael Klinke erwirbt in Dänemark einen Pkw für einen Bruttoverkaufspreis von 20.000 Euro. Ein baugleicher Pkw kostet in alien EU-Ländern mit derselben Ausstattung ebenfalis 20.000 Euro brutto. Im Kaufpreis sind 25 Prozent dänische Umsatzsteuer enthalten. Er überführt den Pkw nach Deutschland. Bei dem Pkw-Kauf handelt es sich um eine Lieferung nach Art. 14 (1) MwStSystR. Als Ort der Lieferung gilt nach Art. 32 S. 1 MwStSystR der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet. Da sich der Pkw zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung in Dänemark befindet, ist er auch dort, also in Dänemark steuerbar. Folglich ist die lieferung in Deutschland nicht steuerbar. Nach der Feststellung der Steuerbarkeit ist die Steuerfreiheit (bzw. -pflicht) zu prüfen.

Lerneinheit 3.3 Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer

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Nach Art. 138 (1) MwStSystR befreien die Mitgliedsstaaten die Lieferung von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Umsatzsteuer. Dies gilt nur, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person ausgeführt wird, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung (hier Dänemark) ansässig ist. Nach Art. 14 MwStSystR liegt hier eine Lieferung von Gegenständen vor, da der Verkäufer Herrn Klinke die Befähigung übertragen hat, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand (Pkw) zu verfügen. Klinke ist als deutscher Unternehmer Steuerpflichtiger in einem anderen Mitgliedstaat , als dem des Beginns der Beförderung (Dänemark) ansässig. Somit sind alle Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gegeben. Nach Art. 138 (2) Iit. a) MwStSystR werden auch die LIeferungen neuer Fahrzeuge, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung an den Erwerber nach Orten außerhalb Ihres jeweiligen Gebiets, aber Innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Umsatzsteuer befreit. Dies gilt nur, wenn die Lieferung an Steuerpflichtige oder nichtsteuerpflichtige juristische Personen, deren Innergemeinschaftliche Erwerbe von Gegenständen gemäß Artikel 3 (1) nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, oder an eine andere nichtsteuerpflichtige Person bewirkt wird. Da Klinke aber als Unternehmer bereits nach Art. 3 (1) MwStSystR steuerpflichtig ist, fällt die Lieferung des Pkw nicht unter diese Vorschrift, sondern ist ausschließlich nach Art. 138 (1) MwStSystR von der Umsatzsteuer In Dänemark befreit. Somit hat Klinke in Dänemark für den Pkw nur den Nettopreis I.H.v. 16.000 Euro (20.000 Euro abzgl. 25/125 von 20.000 Euro =USt 4.000 Euro) zu zahlen. In Folge der Überführung des Pkw erbringt er einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach Art. 20 MwStSystR. Nach Art. 40 MwStSystR gilt als Ort eines innergemeinschaftlIchen Erwerbs von Gegenständen der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden, d. h. in Deutschland. Somit Ist der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland steuerbar und mangels Befreiung in § 4b UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 (1) Sätze 1 und 2 UStG beträgt 16.000 Euro. Die Umsatzsteuer berechnet sich nach § 12 (1) UStG mit 19 Prozent und beträgt somit 3.040 Euro. Gegenüber der in Dänemark fälligen 4.000 Euro USt spart Klinke also 960 Euro. Dies entspricht 4,8 Prozent des Bruttokaufpreises von 20.000 Euro.

3.3.3 Entstehen der Umsatzsteuer Bei der Berechnung der Steuer gern. § 16 (1) S. 1 UStG nach vereinbarten Entgelten entsteht die Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen gern. § 13 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, vgl. § 13 (1) Nr. 1 lit. a) S. 1 UStG. Dies gilt auch für Teilleistungen, § 13 (1) Nr. 1 lit. a) S. 2 UStG. Sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird, § 13 (1) Nr. 1 lit. a) S. 3 UStG.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist, § 13 (l) Nr. 1 lit. a) S. 4 UStG (Istbesteuerung von Vorauszahlungen). Beispiel Anzahlungen

Hans Kumpel betreibt in Magdeburg ein Bauunternehmen. In den Monaten März bis Juni 2010 errichtete er in Dessau eine Werkhalle für die Oranienbaum GmbH in Halle an der Saale zu einem Festpreis in Höhe von 600.000 Euro (netto). Vereinbart wurden ferner Vorauszahlungen für April in Höhe von 150.000 und für Mai in Höhe von 250.000 Euro, die die GmbH auch entsprechend leistete. Die Übergabe der fertiggestellten Werkhalle erfolgte am 19. Juni 2010. Wenige Tage später erhielt die GmbH von Hans Kumpel die folgende Abrechnung : vereinbarter Festpreis für Werkhalle

600.000 Euro

zzgl. USt. 19 Prozent

114.000 Euro

Zwischensumme

714.000 Euro

bereits erhaltene Anzahlungen

400.000 Euro

verbleibende Restzahlung

314.000 Euro

zu zahlen bis spätestens 27. Juli 2010 Aufgrund nachträglich festgestellter Baumängel überwies die GmbH am 13. Juli 2010 nur 300.000 Euro, der Restbetrag wurde einvernehmlich erlassen . Die erbrachte Bauleistung ist eine Werklieferung, § 3 (4) UStG, Ort der Leistung ist Dessau, § 3 (7) S. 1 UStG, sie ist steuerbar, § 1 (1) Nr. 1 UStG, und steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist gem. § 10 (1) UStG das Entgelt, der Steuersatz beträgt gem. § 12 (1) UStG 19 Prozent. Mit Ablauf der Monate April und Mal 2010 sind gern. § 13 (1) Nr. 1 Iit. a) S. 4 UStG die folgenden Umsatzsteuerbeträge entstanden:

=

VAZ April 2010 : 150.000 x 19 23.949,58 Euro 119 VAZ Mai 2010: 250.000 x 19 = 39.915,97 Euro 119 Der Restbetrag entsteht gem. § 13 (1) Nr. 1 a) S. 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums (VAZ) Juni 2010 vereinbarter Preis

600.000,00 Euro

./. erste Anzahlung

126.050,42 Euro

./. zweite Anzahlung

210.084,03 Euro

verbleiben

263.865,55 Euro Summe USt:

23.949,58 Euro 39.915,97 Euro x 19 %

= 50.134,45 Euro 114.000,00 Euro

Der Baumängelabzug erfordert gem. § 17 (1) S. 1 und S. 7 UStG eine Berichtigung der Umsatzsteuer In Höhe von 2.235,29 Euro (14.000 x 19/119) Im VAZ Juli 2010.

Bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten, vgl. § 20 UStG, entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind, § 13 (l) Nr. 1 lit. b) UStG.

Lerneinheit 3.3 Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer

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Der Besteuerungszeitraum ist nach § 18 (2) S. 1 UStG das Kalendervierteljahr. Beträgt die Umsatzsteuer für das vorangegangene Jahr mehr als 7.500 Euro, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1.000 Euro, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. Er hat dann nur noch eine Umsatzsteuerjabreserklärung abzugeben. Nimmt ein Existenzgründer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum, vgl. § 18 (2) S. 4 UStG. In der Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Umsatzsteuererklärung berechnet der Unternehmer die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 (l) bis (4) UStG und § 17 UStG selbst. In den Fällen des § 16 (3) und (4) UStG ist die Steueranmeldung binnen eines Monats nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums abzugeben. Die Umsatzsteuervoranmeldungen und die Umsatzsteuererklärung stehen einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, vgl. § 164 AG, wenn kein separater Bescheid ergeht, § 168 S. 1 AG. Beispiel Umsatzsteuervoranmeldung und zahlungsverjährung Untemehmer Fuchs hat seine monatlichen USt-Voranmeldungen für das Jahr 2009 fristgemäß abgegeben. Es gab dazu vom Finanzamt keine Beanstandungen. Die UStJahresanmeldung des Fuchs für 2009 geht beim zuständigen Finanzamt erst Anfang November 2010 ein. Das Finanzamt erlässt für 2009 einen USt-Bescheid, der dem Fuchs am 10. Dezember 2010 wirksam bekannt gegeben wird . Die USt-Voranmeldung muss Fuchs nach § 18 (1) UStG bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes abgeben. Die USt-Jahresanmeldung musste Fuchs gern. § 149 (2) AO grundsätzlich bis zum 31 . Mai des Folgejahres abgeben. Die USt-Voranmeldungen dürfen auch vom Steuerberater des Fuchs unterschrieben werden , da § 18 (1) UStG die Unterschrift des Fuchs nicht verlangt. Der Steuerberater darf hingegen die USt-Jahresanmeldung nicht unterschreiben, da § 18 (3) UStG die eigenhändige Unterschrift des Unternehmers fordert. Die Vorauszahlungen Januar bis November 2009 sind nach § 18 (1) UStG erstmals im Laufe des Jahres 2009 fällig. Die zahlungsve~ährung nach § 229 (1) AO beginnt daher für diese Vorauszahlungen mit Ablauf 2009 und endet gern. § 228 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2014. Die Vorauszahlung für Dezember 2009 ist erstmals im Januar 2010 fällig . Die Zahlunqsverj ährunq für diese Vorauszahlung beginnt daher mit Ablauf 2010 und endet nach § 228 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2015.

Für gleichgestellte unentgeltliche Leistungen LS.d. § 3 (1b) und (9a) UStG entsteht die USt mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem diese Leistungen ausgeführt worden sind, § 13 (1) Nr. 2 UStG. Für die Einfuhrumsatzsteuer gilt § 13 (2) LV.m. § 21 (2) UStG. Dort wird auf die Vorschriften für Zölle verwiesen. Diese entstehen grundsätzlich mit der Einfuhr.

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Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Für innergemeinschaftliche Erwerbe gilt § 13 (l) Nr. 6 UStG. Die Steuerschuld entsteht bereits mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats. Für den innergemeinschaftlichen Erwerb von neuen Fahrzeugen LS.d. § 1b UStG entsteht die USt am Tag des Erwerbs, vgl. § 13 (1) Nr. 7 UStG. Der Lieferer ist trotz Steuerfreiheit zur Erstellung einer Rechnung verpflichtet, vgl. § 14a UStG. In der Rechnung sind sowohl die USt-Id.Nr. des Lieferers als auch die des Erwerbers anzugeben. Auch bei Lieferungen neuer Fahrzeuge durch Nichtunternehmer ist eine Rechnung zu erstellen, allerdings ohne die USt-Id.Nr. des Lieferers. Im Fall des unrichtigen Steuerausweises nach § 14c (1) UStG entsteht die USt in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung nach § 13 (l) Nr. 1 lit. a) oder b) UStG entsteht, spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. Im Fall des unberechtigten Steuerausweis nach § 14c (2) UStG entsteht die USt im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung, vgl. dazu auch A 14c.2 UStAE. Beispiel Unrichtiger Steuerausweis Der Unternehmer Frank Litze betreibt in Cottbus einen Elektroinstallateurbetrieb und führt im Mai 2010 für ein polnisches Unternehmen im nahe gelegenen Gubin Installationsarbeiten aus. Litze stellt im August 2010 eine Rechnung mit USt-Ausweis. Bei der Leistung des Unternehmers Litze an das polnische Unternehmen handelt es sich um sonstige Leistungen (Werkleistungen) gern. § 3 (9) UStG. Der Ort der Leistung ist gern. § 3a (3) Nr. 1 c) UStG dort, wo die Bauleistung am jeweiligen Gebäude erbracht wird, d. h. in Gubin, Polen, d. h. die Leistung ist nicht steuerbar und Litze hat die Umsatzsteuer in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesen. Litze schuldet diese falsch ausgewiesene Umsatzsteuer gern. 14c (1) UStG im VoranmeldungszeItraum der Leistung, frühestens Im Monat der Rechnungsstellung, d. h. Im August. Eine Berichtigung der Rechnung ist jedoch möglich, vgl. A 14c.1 (5) UStAE.

Nach § 13b (2) UStG entsteht für folgende steuerpflichtige Umsätze die Umsatzsteuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats: • Werklieferungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers • Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens • Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen • Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen • Lieferungen von Gas und Elektrizität eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g UStG

Lerneinheit 3.3 Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer

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Ein im Ausland ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der weder im Inland noch auf der Insel Helgoland oder in einem der in § 1 (3) UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat. Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung ausgeführt wird, vgl. § 13b (7) UStG und A 13b.1 (28) bis (31) UStAE. Ist es zweifelhaft, ob der Unternehmer diese Voraussetzungen erfüllt, schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein Unternehmer im Sinne des UStG ist.

3.3.4 Steuerschuldner Steuerschuldner ist für Lieferungen und sonstige Leistungen grundsätzlich der leistende Unternehmer, § 13a (1) Ne. 1 UStG. Er schreibt seine Rechnung zzgl. Umsatzsteuer und führt diese ans Finanzamt ab. Ist der Leistungsempfänger ebenfalls ein Unternehmer kann er die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Das Finanzamt erstattet diese. Für die Einfubrumsatzsteuer gilt § 21 (2) UStG. Dort wird auf die Vorschriften für Zölle verwiesen. Steuerschuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, wer die Ware in den freien Verkehr überführt, § 13a (2) UStG. Steuerschuldner für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist nach § 13a (1) Ne. 2 UStG der Erwerber. Liegt ein Fall von unrichtigem Steuerausweis nach § 14c (1) UStG vor, schuldet der Unternehmer auch den Mehrbetrag, § 13a (1) Ne. 1 UStG. In den Fällen von unberechtigtem Steuerausweis nach § 14c (2) UStG schuldet der Rechnungsersteller gern. § 13a (1) Ne. 4 UStG den in der Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag. Nach § 13b (5) UStG i.V.m. A 13b.1 UStAE kommt es zu einer Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger in den folgenden Fällen: 1. Werklieferungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Un-

ternehmers 2. Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens 3. Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen 4. Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und überwachungsleistungen 5. Lieferungen von Gas und Elektrizität eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g UStG In den in Nr. 1 bis 3 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, vgl. § 13b (5) UStG. In den in Ne. 4 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist, der Bauleistun-

238

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

gen LS.d. § 13b (2) S. 1 Nr. 4 S. 1 UStG erbringt. In den in Nr. 5 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist. Die Steuerschuldnerschaft verlagert sich auch dann, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird, vgl. A 13b.1 (1) S. 4 UStAE. Beispiel Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Die Rosse & Raiter GmbH mit Sitz in Aachen betreibt die Herstellung von und den Handel mit Backwaren. Die Marketingabteilung plant. das Absatzgebiet auf Belgien und Frankreich auszudehnen. Daher wird der In LOttich ansässige Übersetzer Pierre Plafond beauftragt, für die Website der GmbH eine französischsprachige Übersetzung zu erstellen. Die Übersetzungsleistung des Plafond stellt eine sonstige Leistung LS.d. § 3 (9) UStG und A 24 (3) UStAE dar. Der Leistungsort liegt gem. § 3a (2) dort, wo der Leistungsempfänger ansässig ist, A 3a.2 UStAE, d. h. im Inland. Der Umsatz des Plafond ist damit steuerbar gern. § 1 (1) Nr. 1 S. 1 UStG und steuerpflichtig, da keine Steuerbefreiungsvorschrift greift. Bemessungsgrundlage ist gern. § 10 (1) UStG das Entgelt. Der Steuersatz beträgt nach § 12 (1) UStG 19 %. Die USt-Schuld entsteht grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung erbracht wurde, vgl. § 13 (1) Nr. 1 a) UStG. Pierre Plafond ist ein im Ausland ansässiger Unternehmer gem. § 13b (4) UStG. Steuerschuldner ist daher gern. § 13b (2) Nr. 1 UStG die GmbH als Leistungsempfängerin. Gem. § 13 (1) S. 1 UStG entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats.

Die Bereitstellung einer Website stellt eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung dar, vgl. § 3a (4) Nr. 13 UStG und A 3a.12 (3) Nr. 1 UStAE. Die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft verhindert Steuerausfälle. Fällt bei Umsatzsteuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers die Umsatzsteuerzahlung aus, kann der Leistungsempfänger trotzdem die Vorsteuer geltend machen. Ein Ausfall kann diverse Gründe haben, z. B. Insolvenz des leistenden Unternehmers, Scheinunternehmerschaft oder Karussellgeschäft. Der Fiskus erleidet eine Einbuße und die Neutralität der Umsatzsteuer geht verloren. Durch die Verlagerung der Umsatzsteuerschuldnerschaft werden diese Effekte neutralisiert, da Steuerschuldner und Vorsteuerberechtigter dieselbe Person ist. Fällt nun der leistende Unternehmer aus bleibt die Zahlung der Umsatzsteuer trotzdem gesichert. Die Neutralität der Umsatzsteuer bleibt gewahrt. Selbst wenn der Leistungsempfänger, der die Umsatzsteuer zahlen muss, ausfällt, bleibt die Neutralität der Umsatzsteuer gewahrt, da er dann auch der betrags- und zeitgleiche Vorsteuerabzug wegfällt. Die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger stellt daher ein wirkungsvolles Instrument zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen dar. Für die leistenden Unternehmer hat es den Vorteil, dass die Rechnung netto zu stellen ist. Dadurch entstehen keinerlei Zahlungen an das Finanzamt. Die Liquidität wird im kurzfristigen Bereich verbessert. Das Verfahren ist in der EU vereinheitlicht und wird auch als reverse-charge-Regelung bezeichnet.

Lerneinheit 3.3 Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer

239

Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer 1.

Wonach bestimmt sich die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer?

2.

Wann liegen Entgeltminderungen vor und wann nicht?

3.

Wie ist umsatzsteuerlIch bei einer nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage zu verfahren?

4.

Was verstehen Sie unter einer Novation und wie wirkt sie sich umsatzsteuerlich aus?

5.

Wie ist zu verfahren, wenn irrtümlich das Entgelt für eine Leistung ohne Umsatzsteuer angesetzt wurde?

6.

Wie definiert das Gesetz die Begriffe "gemeiner Werf' und "Selbstkosten"?

7.

Wie wird jemand, der nicht verpflichtet ist, Bücher zu führen, umsatzsteuerlich behandelt?

8.

Wie ist umsatzsteuerlich zu verfahren, wenn ein Unternehmer gegenüber einer anderen Person mehrere Leistungen zeitgleIch erbringt, die unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen?

9.

Nennen Sie die Rechtsgrundlage des deutschen Umsatzsteuerrechts.

10. Wann entsteht die Umsatzsteuer? 11. Welche Bestimmungen enthält das UStG zum Besteuerungszeitraum? 12. Wer schuldet die Umsatzsteuer?

240

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer 1.

Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer ist das Entgelt, vgl. § 10 (1) S. 1 UStG. Der Umfang des Entgelts beschränkt sich nicht auf die bürgerlich-rechtlich bestimmte oder bestimmbare Gegenleistung für eine Leistung, sondern erstreckt sich auf alles, was der Leistungsempfänger tatsächlich für die an ihn bewirkte Leistung aufwendet. Dazu können auch Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte gehören, vgl. A 10.1 (7) UStAE. Unbeachtlich ist die Bezeichnung der Zahlung, vgl. A 10.2 UStAE. Der zahlende kann auch ein Dritter sein, der selbst nicht Leistungsempfänger ist, vgl. § 10 (1) S. 3 UStG. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt, der Nettobetrag wird besteuert, vgl. § 10 (1) S. 2 UStG. Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht, vgl. A 10.1 (2) UStAE. Beim Tausch oder bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der gemeine Wert jedes der beiden Umsätze als Entgelt, § 10 (2) S. 2 UStG LV.m. § 9 BewG. Bei unentgeltlichen Wertabgaben LS.d. § 3 (1b) UStG ist der Einkaufspreis anzusetzen, und in Ermangelung eines solchen die Selbstkosten. Bei unentgeltlichen sonstigen Leistungen LS.d. § 3 (9) UStG sind ergibt sich die Bemessungsgrundlage aus den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, vgl. § 10 (4) Nr. 2 und 3 UStG und A 10.6 UStAE. Bei Leistungen an Personal oder an nahe stehende Personen, vgl. A 10.7 UStAE und § 10 (5) UStG ist die Mindestbemessungsgrundlage der Einkaufspreis oder die Selbstkosten bzw. die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, vgl. § 10 (4) Nr. 2 und 3 UStG und A 10.6 UStAE.

2.

Entgeltsminderungen liegen vor, wenn der Leistungsempfänger bei der Zahlung Beträge abzieht, z.B. Skonti, Rabatte, Preisnachlässe usw., oder wenn dem Leistungsempfänger bereits gezahlte Beträge zurückgewährt werden, ohne dass er dafür eine Leistung zu erbringen hat. Fehlt es an einem Leistungsaustausch, z. B. bei Schadenersatz, Bauverzögerungsabzug, Verspätungsaufschlag, Mahnkosten, Verzugszinsen o. ä., liegt keine Entgeltminderung vor, vgl. A 1.3 UStAE.

3.

Bei nachträglichen Änderungen des Entgelts die ist Steuer bzw. der Vorsteuerabzug zu berichtigen, vgl. § 17 UStG LV.m. A 17.1 und 17.2 UStAE.

4.

Eine Novation ist eine Schuldumwandlung gern. § 607 (2) BGB, z. B. einer Zahlungsschuld aus Kaufvertrag in eine Darlehensschuld. Das Entgelt aus dem Kaufvertrag gilt durch die Novation als endgültig entrichtet. Bei einem Ausfall der Darlehensschuld ist daher keine USt-Korrektur nach § 17 UStG möglich.

5.

Wird irrtümlich das Entgelt für eine Leistung ohne Umsatzsteuer angesetzt, so ist der ursprünglich vereinbarte Betrag in Entgelt und darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen, d. h. der Betrag ist durch 119 zu teilen und mit 100 bzw. 19 zu multiplizieren, sofern es sich nicht um Umsätze gern. § 12 (2) UStG handelt.

6.

Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräuße-

Lerneinheit 3.3 Höhe und Entstehen der Umsatzsteuer

241

rung zu erzielen wäre, vgl. § 9 (2) BewG. Selbstkosten umfassen alle durch den betrieblichen Leistungsprozess entstandenen Kosten, vgl. A 10.6 (1) S. 4 UStAE. 7.

Wer nicht verpflichtet ist, Bücher zu führen, soll so mit einem Durchschnittssteuersatz belastet werden, als ob er Bücher führen würde, vgl. § 23 (2) UStG LV.m. A 23.1 bis 23.4 UStAE und §§ 69, 70 UStDV. Dies gilt jedoch nur für die abziehbare Vorsteuer, die einzubehaltende Umsatzsteuer richtet sich nach § 12 UStG.

8.

In der Regel ist jede Lieferung und jede sonstige Leistung als eigene selbständige Leistung zu betrachten, vgl. A 3.10 (2) UStAE. Allerdings darf ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden, vgl. A 3.10 (3) UStAE. Bei einer Leistung, die sowohl lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen. Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, vgl. A 3.10 (5) UStAE.

9.

Die Umsatzsteuer ist in der europäischen Union weitgehend harmonisiert, d. h. auch das deutsche Umsatzsteuersystem erfüllt grundsätzlich die Anforderungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG als supranationales Recht.

10. Bei der Berechnung der Steuer gern. § 16 (1) S. 1 UStG nach vereinbarten Entgelten entsteht die Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen gern. § 13 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Dies gilt auch für Teilleistungen und den Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichgestellte unentgeltliche Leistungen. Die Einfuhrumsatzsteuer entsteht grundsätzlich mit der Einfuhr. Für innergemeinschaftliche Erwerbe entsteht die Steuerschuld bereits mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats, vgl. § 13 (1) Nr. 6 UStG. Bei Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gern. § 13b UStG entsteht die Umsatzsteuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats. Bei unrichtigen Steuerausweises nach § 14c (1) UStG entsteht die USt mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung, bei unberechtigtem Steuerausweis nach § 14c (2) UStG mit Ausgabe der Rechnung. 11. Der Besteuerungszeitraum ist nach § 18 (2) S. 1 UStG das Kalendervierteljahr. Beträgt die Umsatzsteuer für das vorangegangene Jahr mehr als 7.500 Euro, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum. Die USt-Voranmeldung ist nach § 18 (1) UStG bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes abzugeben, die USt-Jahresanmeldung grundsätzlich bis zum 31. Mai des Folgejahres, vgl. § 149 (2) AO. 12. Steuerschuldner ist für Lieferungen und sonstige Leistungen grundsätzlich der leistende Unternehmer, § 13a (1) Nr. 1 UStG. Steuerschuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, wer die Ware in den freien Verkehr überführt, § 13a (2) UStG. Für den innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 13a (1) Nr. 2 UStG schuldet der Erwerber die Steuer. § 13b (2) UStG verlagert die Steuerschuldnerschaft in den in § 13b (1) UStG genannten Fällen auf den Leistungsempfänger.

Vorsteuerabzug In dieser Lerneinheit können Sie folgende Lernziele erreichen : •

gesetzliche Regeln zum Vorsteuerabzug anwenden

•

verschiedene Arten von Vorsteuerabzug unterscheiden

•

Vorsteuerabzugsausschluss und Ausnahmen davon kennen

•

Berichtigung des Vorsteuerabzuges vornehmen

3.4.1 Voraussetzungen Das deutsche Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug berechtigt Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen, an andere Unternehmer gezahlte Umsatzsteuer (Vorsteuer) von der eigenen Umsatzsteuerschuld abzuziehen. Für die Berechtigung zum Abzug gesetzlich geschuldeter Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen müssen die in der folgenden Übersicht genannten Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sein, vgl. § 15 (1) Nr. 1 UStG: Übersicht Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

Eine Rechnung gern. § 14 oder § Ha UStG liegt vor. Die Umsatzsteuer ist gesondert ausgewiesen. Leistender ist Unternehmer, Leistungsempfänger ist Unternehmer, und er empfängt die Leistung für sein Unternehmen. kein Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 (2) UStG gegeben Die Leistung ist ausgeführt worden, § 15 (l) Nr. 1 S. 1 UStG. Ausnahme S. 3 "Zahlung vor Ausführung" = Anzahlung Entrichtete Einfuhrumsatzsteuer aus einer Einfuhr gern. § 1 (l) Nr. 4 UStG ist gern. § 15 (1) Nr. 2 UStG, A 15.8 UStAE abziehbar, sofern die Gegenstände für das Unternehmen eingeführt wurden. Gleiches gilt gern. § 15 (1) Nr. 3 UStG für den innergemeinschaftlichen Erwerb, vgl.§ 1 (1) Nr. 5 UStG, A 15.10 (2) UStAE. Steuer für Leistungen LS.d. § 13b (1) und (2) UStG, d. h. bei Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. ist gern. § 15 (1) Nr. 4 UStG abziehbar, A 15.10 (4) UStAE. § 15 (l) Nr. 5 UStG ermöglicht den Vorsteuerabzug bei Auslagerung aus einem Urnsatzsteuerlager, vgl. § 13a (l) Nr. 6 LV.m. § 3 Nr. 4a UStG. Eine Leistung gilt nicht als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie zu weniger als 10 Prozent dem Unternehmen dient, vgl. § 15 (l) S. 2 UStG.

244

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

A 15.1 UStAE definiert den zum Vorsteuerabzug berechtigen Personenkreis. Dort ist in A 15.1 (3) UStAE auch das Wahlrecht, mit Durchschnittsteuersätzen zu rechnen, enthalten. A 15.2 0) UStAE betont, dass eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis vorliegen muss und weist insbesondere darauf hin, dass nach § 14c UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist. Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen, vgl. A 15.2 (3) UStAE. Nicht steuerbare Innenumsätze (z. B. rechtsgeschäftsloses Verbringen) berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug, A 15.2 (4) UStAE, und in diesem Zusammenhang ausgestellte Belege sind keine Rechnungen LS.d. UStG, vgl. auch A 14.1 (4) UStAE. Wichtig ist ferner, dass die Rechnung vom leistenden Unternehmer ausgestellt wurde bzw. als Gutschrift vom Leistungsempfänger, vgl. A 15.2 (5) UStAE. Diese Regelung soll den Missbrauch mittels Scheinfirmen verhindern: Der Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn der angegebene Firmensitz bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungserstellung tatsächlich bestanden hat. A 15.2 (6) ff. UStAE erläutern das Tatbestandsmerkmal, dass die Leistung für das Unternehmen ausgeführt worden sein muss, vgl. insb. A 15.2 (20) S. 1 UStAE: Die Rechnung muss grundsätzlich auf den Namen des Leistungsempfängers lauten. Die Ausnahme dazu enthält § 33 UStDV (Kleinbetragsrechnungen). Vgl. dazu auch A 15.4 und 14.6 UStAE und zu den Anforderungen an Fahrausweise als Rechnung § 34 UStDV sowie A 15.5 und 14.7 UStAE. Beispiel Kleinbetragsrechnungen

Hans Dede und Detlef Vaude sind praxiserfahrene Informatiker und führen unter der Firma IT-Solutions GbR EDV-Beratungen durch. Der Sitz der GbR ist München. Dede nutzt seinen privaten Pkw für Fahrten für die GbR und hat dazu in einem Mietvertrag mit der GbR eine Nutzungsentschädigung in Höhe von 0,70 Euro pro Kilometer rechtswirksam vereinbart. Am 25. November 2010 reist Dede mit seinem Pkw zu einem Kunden nach Nürnberg, um für die GbR EDV-Beratungen durchzuführen . Er übernachtet im Hotel Burgblick, da die Beratung am Folgetag fortgeführt werden soll. Das Hotel stellt Herrn Dede für die Übernachtung mit Frühstück 237,80 Euro In Rechnung. Femer legt Dede aufgrund seines Aufenthalts in Nürnberg der GbR Kleinbetragsrechnungen in Höhe von insgesamt 153 Euro vor, die er ebenso wie die Hotelkosten aus der Kasse der GbR erstattet bekommt. Dede übt seine Tätigkeit als EDV-Berater im Namen der GbR aus und ist daher als Einzelperson nicht unternehmerisch tätig. Die Vermietung des Pkw an die GbR hingegen, eine sonstige Leistung gern. § 3 (9) uStG, begründet die Unternehmereigenschaft Dades gern. § 2 UStG. Die Vermietungsleistung Dedes erfolgt im Inland und ist gem. § 1 (1) Nr. 1 UStG steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist das vereinbarte Entgelt ohne USt, § 10 (1) UStG. Aufgrund der unternehmerischen Nutzung des Pkw kann Dede das Fahrzeug seinem Unternehmensvermögen voll zuordnen, sofem die Grenze gern. § 15 (1) S. 2 UStG überschritten wird, und Ist damit gern. § 15 (1) Nr. 1 UStG vorsteuerabzugsberechtigt In Bezug auf die Anschaffungskosten sowie die laufenden Kosten.

Lerneinheit 3.4 Vorsteuerabzug

245

Der GbR steht für die von Dede einbehaltene Umsatzsteuer Vorsteuerabzug zu, da alle Voraussetzungen des gem. § 15 (1) Nr. 1 UStG erfüllt sind. Ein Vorsteuerabzugsverbot greift für die GbR nicht. In Bezug auf die Vorsteuer aus der Hotelrechnung besteht für die GbR kein Abzugsrecht, da die Rechnung It. Sachverhalt nicht auf die GbR. sondern auf Herrn Dede ausgestellt ist. Dass Dede als ErfüllungsgehIlfe der GbR tätig ist und die GbR die Kosten voll übernommen hat, ist unbeachtlich. Sie ist weder im Besitz einer ordnungsgemäßen und an sie adressierten Rechnung noch ist sie Leistungsempfängerin. Daher liegen die Voraussetzungen nach § 15 (1) UStG nicht vor. Auch Herr Dade hat aus der Hotelrechnung kein Vorsteuerabzugsrecht. Zwar ist die Rechnung auf seinen Namen ausgestellt, doch war Dede hier nicht für sein Unternehmen "Vermietung Pkw" leistend tätig, sondem für die GbR. Daher liegen die Voraussetzungen nach § 15 (1) UStG nicht vor. Bel Kleinbetragsrechnungen ist nach § 33 UStDV die Angabe des Leistungsempfängers nicht erforderlich. Daher gilt die GbR, da sie die Kosten übernommen hat, als Leistungsempfängerin und hat somit einen Vorsteuerabzugsrecht.

Der umfangreiche A 15.2 (21) UStAE enthält die unterschiedlichen Gestaltungsmöglichkeiten bei der Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen: Diese erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands, vgl. A 15.2 (21) Nr. 2 S. 7 UStAE. Bei der Lieferung vertretbarer Sachen und bei sonstigen Leistungen, insb. der Telefonrechnung, ist eine entsprechende Aufteilung vorzunehmen, vgl. A 15.2 (21) Nr. 1 UStAE. Beispiel Vorsteuerabzug bel Pkw-Erwerb Peter Brun ist als Einzeluntemehmer ausschließlich im Inland mit steuerpflichtigen Leistungen tätig und daher voll zum Vorsteuerabzug berechtigt. Er erwirbt einen Pkw, den er mit 25 Prozent zu unternehmerischen Zwecken und zu 75 Prozent nichtunternehmerisch nutzen will. Ihm liegt aus dem Erwerb eine ordnungsgemäßen Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer vor. Nach A 15.2 (21) UStAE kann Brun nun aus drei Möglichkeiten auswählen: 1. Er ordnet den Pkw dem nichtunternehmerischen Bereich zu und zieht keine Vorsteuer ab. 2. Er zieht 25 Prozent Umsatzsteuer als Vorsteuer ab, A 15.2 (21) Nr. 2 lit. c) UStAE. Der Pkw gehört damit zu 25 Prozent zum Unternehmensvermögen. 3. Er zieht die gesamte Vorsteuer ab, A 15.2 (21) Nr. 2 Buchst. c) S. 2 UStAE, ordnet den Pkw damit vollständig dem Untemehmensvermögen zu und muss die private Nutzung als unentgeltliche sonstige Leistung gem. § 3 (9a) Nr. 1 UStG versteuem.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist, vgl. § 15 (4) UStG. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

246

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Beispiel Vorsteueraufteilung

Die Nagel & Schraube KG mit. Sitz in Dresden betreibt die Herstellung von und den Handel mit Eisenkleinteilen . Von der Firma Hrebik in Prag (Tschechien) erwarb die KG eine Drehfräsanlage für 100.000 Euro (ohne USt). Hrebik verbrachte die Anlage mit eigenem Fahrzeug zur KG nach Dresden. Die Anlage wird zu 30 Prozent für die Durchführung von Vorsteuerausschlussumsätzen eingesetzt . Nach Inbetriebnahme stellten sich Mängel an der Anlage heraus, weshalb Hebrik nachträglich nach zähen Verhandlungen einen Preisnachlass von 10 Prozent gewährte. Die KG tätigt mit dem Anlagenkauf gern. § 1 (1) NI'. 5 LV.m. § 1a (1) UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Ort der Leistung ist gern. § 3d S. 1 UStG das Inland (Dresden). Damit ist der innergemeinschaftliche Erwerb steuerbar und steuerpflichtig, § 1 (1) NI'. 1 UStG, keine Befreiung greift. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt gern. § 10 (1) UStG, d. h. 100.000 Euro. Der Steuersatz ist gern. § 12 (1) UStG 19 Prozent, die Erwerbsteuer beträgt daher 19.000 Euro. Sie entsteht gern. § 13 (1) NI'. 6 UStG. Die Erwerbsteuer ist als Vorsteuer grundsätzlich abziehbar, § 15 (1) NI'. 3 UStG. Da die Verwendung der Anlage zum Teil für Vorsteuerausschlussumsätze erfolgt, ist gern. § 15 (4) UStG eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen. Da aus dem Sachverhalt keine andere mögliche wirtschaftliche Zurechnung hervorgeht, ist die Aufteilung gern. § 15 (4) S. 3 UStG im Verhältnis der Umsätze vorzunehmen, d. h. 30 Prozent der Vorsteuer sind nicht abziehbar. Der Preisnachlass erfordert gern. § 17 (1) S. 2 UStG eine Berichtigung der Vorsteuer in Höhe von 1.330 Euro (70 % von 19 % von 10 % des Kaufpreises). Gleichzeitig ist nach § 17 (1) S. 1 UStG die Berichtigung der Bemessungsgrundlage für die Erwerbsbesteuerung durchzuführen und in der ZM zu vermerken.

Gem. A 15.10 (l) UStAE ist für den Vorsteuerabzug bei Einfuhr und innergemeinschaftlichem Erwerb nicht Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ist. § 43 UStDV enthält Erleichterungen bei der Aufteilung der Vorsteuer. Die A 15.16 ff. UStAE enthalten weitere Informationen zur Vorsteueraufteilung. A 15.15 UStAE stellt in mehreren Beispielen die Rechtslage im Zusammenhang mit unentgeltlichen Leistungen klar. § 15 (4a) und (4b) UStG betreffen Einschränkung des Vorsteuerabzugs.

3.4.2 Rechnung Die Ausübung des Vorsteuerabzugs gem. § 15 (l) Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Rechnung ist gem. § 14 (1) S. 1 UStG jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Auch ein Vertrag ist als Rechnung anzusehen, vgl. A 14.1 (2) UStAE und § 31 UStDV. § 14 (4) S. 1 UStG enthält eine Aufzählung, welche Angaben eine Rechnung enthalten muss. Fehlen in einem Vertrag Angaben, müssen diese in anderen Unterlagen enthalten sein und es ist im Vertrag auf diese anderen Unterlagen zu verweisen. Eine Rechnung kann also aus mehreren Dokumenten bestehen, vgl. § 31 (1) UStDV.

Lerneinheit 3.4 Vorsteuerabzug

247

Die folgende Obersicht nennt die gern. § 14 (4) S. 1 UStG erforderlichen Angaben in einer Rechnung: Übersicht Angaben in der Rechnung

1. Name und Anschrift

den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, vgl. A 14.5 (2) bis (4) UStAE

2. Steuernummer

die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte USt.Id.Nr., vgl. A 14.5 (5) und (6) UStAE

3. Datum

das Ausstellungsdatum

4. RechnungsNummer

eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird, vgl. A 14.5 (0) bis (4) UStAE

5. Menge und Art

die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, vgl. A 14.5 OS) UStAE

6. Zeitpunkt

den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des § 14 (5) S. 1 UStG den Zeitpunkt der vorzeitigen Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, vgl. A 14.5 (6) und (17) UStAE sowie die Vereinfachung gern. § 31 (4) UStDV

7. Entgelt

das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung gern. § 10 UStG sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, vgl. A 14.5 (8) und (9) UStAE

8. Steuersatz, Steuerbetrag oder Befreiung

den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, vgl. A 14.5 (21) und (22) UStAE.

Nr. 9 verweist auf die Pflicht zur Rechnungsstellung bei Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück gern. § 14 (2) S. 1 Nr. 1 UStG; in solchen Fällen muss die Rechnung einen Hinweis auf die zweijährige Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers gern. § 14b 0) S. 5 UStG enthalten, vgl. dazu auch A 14.5 (23) UStAE. Eine Rechnung kann gern. § 14 0) S. 2 UStG auch elektronisch übermittelt werden, allerdings muss die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts gewährleistet sein, vgl. § 14 (3) UStG und A 14.4 UStAE.

248

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Eine Rechnung kann gern. § 31 (5) UStDV, A 14.11 UStAE berichtigt werden, wenn sie nicht alle geforderten Angaben enthält oder Angaben unzutreffend sind, z. B. wenn die USt. falsch berechnet wurde, vgl. auch A 14c.1 (5) UStAE. § 14a UStG LV.m. A 14a.1 UStAE nennt besondere Fälle, in der die Ausstellung

einer Rechnung und insbesondere auch die Angabe der USt-Id.Nr. vorgeschrieben ist. Folgende Übersicht fasst § 14a UStG zusammen: Übersicht Pflicht zur Rechnungsstellung in besonderen Fällen § 3a (2)

sonstige Leistungen, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden und Leistungsempfänger schuldet die Steuer nach § 13b Absatz 1 und 5 Satz 1; § 14a (l) UStG

§ 3c

innergemeinschaftlicher Versandhandel, § 14a (2) UStG

innergemeinschaftliche Lieferung, § 14a (3) und (4) UStG § 13b

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, § 14a (5) UStG

§ 14b UStG enthält detaillierte Vorschriften zur Aujbewahrnng von Rechnungen, die in A 14b.1 UStAE erläutert werden. Interessant ist A 14b.1 (5) S. 4 UStAE der Nachweis über Echtheit und Unversehrtheit und A 14b.1 (8) UStAE der Online-Zugriff durch das Finanzamt.

Gern. § 14 (2) S. 2 UStG kann eine Rechnung auch in einer Gutschrift bestehen, vgl. dazu auch A 14.3 UStAE. In A 14.3 (3) UStAE sind die beiden Voraussetzungen für die Wirksamkeit einer Gutschrift genannt: Sie muss dem leistenden Unternehmer übermittelt worden sein und dieser widerspricht ihr nicht. Beispiel Gutschrift als Rechnung Handelsvertreter Karl Böhme aus Berghelm vermittelt Im Namen und für Rechnung der Firma Klönjöplng In Malmö (Schweden) Aufzugsanlagen. Dazu wurde Im Oktober 2010 zehn Anlagen im Wert von Insgesamt 100.000 Euro (Herstellungskosten) zunächst in das AuslIeferungslager nach Bergheim verbracht. Fünf der Anlagen konnte Böhme im November an Kunden veräußern. Er übergab sie den Käufern und informierte die Firma darüber. Die Abrechnung gegenüber den Käufern erfolgte unmittelbar durch die Firma. Auf den Rechnungen waren jeweils die schwedische USt-ld.Nr. der Firma und die deutsche USt.-ld.Nr. des Käufers vermerkt. Böhme erhielt von der Firma eine Provisionsgutschrift über 10.000 Euro zzgl. 1.900 Euro USt, auf der sowohl die schwedische USt.-ld.Nr. als auch die USt.-ld.Nr. von Böhme angegeben war. Der Transport der Aufzugsanlagen von Malmö nach Bergheim ist ein rechtsgeschäftsloses Verbringen gern. § 3 (1a) UStG aus Übrigem Gemeinschaftsgebiet ins Inland nicht nur zur vorübergehenden Verwendung. Es liegt daher ein steuerbarer und steuerpflichtiger Innergemeinschaftlicher Erwerb I.S.d. § 1a (2) Nr. 1 LV.m. § 3d UStG vor. Bemessungsgrundlage sind gern. § 10 (4) S. 1 Nr. 1 UStG die Herstellungskosten . Die Verkäufe der fünf Aufzugsanlagen über den als Erfüllungsgeh ilfen anzusehenden Böhme stellen Versendungslieferungen gern. § 3 (6) UStG dar; Ueferort ist der Ort des Versendungsbeginns. Die Lieferungen sind steuerbar und steuerpflichtig. In den Rechnungen ist der Ausweis gern. § 14 (4) LV.m. § 12 (1) UStG von 19 Prozent USt. erforderlich, die die Firma Klönjöplng mit Ablauf VAZ November 2010 schuldet.

Lerneinheit 3.4 Vorsteuerabzug

249

Böhme erbringt gegenüber K1önjöping eine Vermittlungsleistung LS.d. § 3 (9) UStG. Der Ort dieser sonstigen Leistung ist gern. § 3a (2) UStG in Schweden und daher ist sie nicht steuerbar. Da die Provisionsgutschrift über eine nicht steuerbare Leistung erstellt wurde , stellt sie keine Rechnung LS.d. § 14 (2) S. 2 LV.m. § 14c (1) UStG dar und Böhme unterliegt daher nicht der Steuerschuldnerschaft des § 14c (1) UStG. Die Klönjöping kann in Bezug auf die verkauften Aufzugsanlagen die Erwerbsumsatzsteuer gem. § 15 (1) Nr. 3 UStG als Vorsteuer geltend machen, da kein Ausschluss gem. § 15 (2) UStG greift. Ein Vorsteuerabzug aus der Gutschrift gegenüber Böhme scheidet hingegen aus, da keine Rechnung vorliegt.

3.4.3 Vorsteuerabzugsausschluss Gem. § 15 (Ia) UStG sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar aufgrund einkommensteuerrechtlicher Abzugsverbote, d. h. Aufwendungen für Geschenke über 35 Euro gem. § 4 (5) S. 1 Nr. 1 EStG, für Gästehäuser, Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten u. ä., vgl. § 4 (5) S. 1 Nr. 2 bis 4 EStG, Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, vgl. § 4 (5) S. 1 Nr. 7 EStG sowie Aufwendungen für die private Haushaltsführung, vgl. § 12 Nr. 1 EStG.

Bewirtungsaufwendungen gem. § 4 (5) S. 1 Nr. 2 EStG sind nicht abziehbar, wenn sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen sind, vgl. dazu A 15.6 (6) und (7) UStAE. Beispiel Nichtabziehbarkeit

Gerina Langhals betreibt in Hameln die Herstellung von Bauanlagen. Zum 50-jährigen Firmenjubiläum der Bauunternehmung Schulze & Meier OHG schenkt sie der OHG einen voll funktionsfähigen, maßstabsgerecht verkleinerten Schwenkarmkran im Wert von 5.000 Euro, den die beiden Gesellschaftergeschäftsführer repräsentativ vor dem Eingangsportal ihres Unternehmens aufstellen lassen. Die Schenkung des Schwenkarmkrans stellt eine Lieferung aufgrund gesetzlicher Fiktion gem. § 3 (1b) Nr. 3 UStG I.V.m. A 3.3 (10) UStAE dar. Der Lieferort bestimmt sich nach § 3f usia I.V.m. A 3.2 (2) UStAE, daher ist die Leistung gern. § 1 (1) Nr. 1 UStG steuerbar und mangels Steuerbefreiung nach § 4 UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage ergibt sich aus § 10 (4) Nr. 1 UStG I.V.m. A 10.6 (1) und (2) UStAE. Der Steuersatz beträgt gem. § 12 (1) UStG LV.m. A 12.1 UStAE 19 Prozent, die Steuerschuld entsteht gem. § 13 (1) Nr. 2 UStG LV.m. A 13.1 UStAE mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Insofern als der Schwenkarmkran entgeltlich erworben wurde oder bei seiner Herstellung mit Vorsteuer belastete Materialien verwendet worden sind, ist das Vorsteuerabzugsrecht grundsätzlich gem. § 15 (1) Nr. 1 UStG LV.m. A 15.2 UStAE gegeben . Die gewährte Zuwendung könnte jedoch der Nichtabziehbarkeit gem. § 15 (1a) UStG LV.m. § 4 (5) Nr. 1 EStG unterliegen . Dies ist hier nicht der Fall, da das zugewendete Wirtschaftsgut ausschließlich betrieblich genutzt wird, vgl. R 4.10 (2) S. 4 EStR.

250

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Der allgemeine Grundsatz, dass die in § 15 (1) UStG bezeichneten Vorsteuern abgezogen werden können, gilt nicht, wenn der Unternehmer bestimmte steuerfreie oder bestimmte nicht steuerbare Umsätze ausführt, A 15.12 (1) UStAE LV.m. § 15 (2) UStG. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug erstreckt sich auf die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer zur Ausführung der dort bezeichneten Umsätze verwendet, sowie auf die Steuer für sonstige Leistungen, die er für diese Umsätze in Anspruch nimmt. Der Begriff der Verwendung umfasst auch die Verwendungsabsicht. Da das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs entsteht, kommt es entscheidend darauf an, welche Verwendungsabsicht der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs hat, d. h. bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung sofort entscheiden. Maßgeblich ist dabei regelmäßig die erste Leistung, in die die bezogene Leistung Eingang findet. Bei Anzahlungen für Leistungen ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anzahlung maßgeblich. Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt, vgl. A 15.12 (2) UStAE, und in gutem Glauben erklärt werden. Eine Änderung der Verwendungsabsicht ist dabei regelmäßig nur dann anzunehmen, wenn die geänderte Absicht tatsächlich umgesetzt wird. Denn nur dann kann davon ausgegangen werden, dass die bisherige Verwendungsabsicht vollständig aufgegeben oder durch die neue überlagert wird. Absichtsänderungen wirken nicht zurück und führen deshalb z. B. nicht dazu, dass Steuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind, vgl. A 15.12 (1) S. 15 UStAE. In A 15.12 (3) und (4) UStAE finden sich einige erläuternde Beispiele. A 15.12 (5) UStAE bestimmt, dass kein Vorsteuerabzug möglich ist, wenn die Verwendungsabsicht ungewiss ist bzw. nicht belegt wird. Der Vorsteuerabzug ist durch Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung rückgängig zu machen, wenn sich im nachhinein herausstellt, dass objektive Anhaltspunkt für die Verwendungsabsicht nicht vorlagen, vgl. A 15.12 (5) S. 4 UStAE. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 (2) S. 1 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Nach § 15 (3) s. 1 Nr. 1 lit. a) UStG tritt der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 (2) s. 1 Nr. 1 UStG jedoch nicht ein, wenn die Umsätze nach § 4 Nr. 1 bis 7 UStG steuerfrei sind, vgl. dazu auch A 15.13 UStAE. So sind z. B. die Ausfuhrlieferung und die innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 UStG steuerfrei und dennoch ist der Ausschluss aufgehoben. Ein Vorsteuerabzug ist trotz Steuerbefreiung möglich. Vorsteuer, die mit steuerbefreiten Ausfuhrlieferungen oder innergemeinschaftliche Lieferungen in Zusammenhang steht, ist nach § 15 (3) S. 1 Nr. 1 lit. a) UStG abziehbar. Der Vorsteuerabzugsausschluss gilt auch für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, vgl. § 15 (2) S. 1 Nr. 2 UStG, vgl. dazu auch A 15.14 UStAE. Es spielt dabei keine Rolle, wie die Leistung im Staat des Leistungsempfängers umsatzsteuerlieh behandelt wird.

Lerneinheit 3.4 Vorsteuerabzug

251

Beispiel Vorsteuerabzugsausschluss und Auslandsumsätze

Rötger Feldberg aus Kiel hat sich als Einzelunternehmer mit einer Versicherungsagentur selbstständig gemacht und vertritt u. a. die norwegische Versicherungsgesellschaft Svalbard AS, Oslo, in deren Namen und für deren Rechnung er Versieherungsverträge mit inländischen Nichtunternehmern abschließt. Feldberg bewirkt für die Svalbard AS sonstige Leistungen im Sinne des § 3 (9) UStG. Der Leistungsort ist gem. § 3a (2) UStG Oslo, d. h. der Umsatz wird im Ausland bewirkt und ist daher nicht steuerbar. Gem. § 15 (2) S. 1 Nr. 2 UStG besteht Ausschluss des Vorsteuerabzugs.

Gern. § 15 (3) S. 1 Nr. 2 lit. b) UStG sind von den Leistungen im Zusammenhang mit einem Versicherungsverhältnis nur die Versicherungsleistungen gern. § 4 Nr. 10 lit. a) UStG vom Vorsteuerabzugsausschluss ausgenommen.

3.4.4 Berichtigung des Vorsteuerabzugs Nach § 15 UStG entsteht das Vorsteuerabzugsrecht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs, vgl. A 15.12 (l) UStAE, bzw. bei Voraus- oder Anzahlung im Zahlungszeitpunkt. Ändert sich nachträglich der Verwendungszweck der bezogenen Leistung, ist der Vorsteuerabzug gern. § 15a UStG zu berichtigen, sofern die Grenzen des § 44 UStDV überschritten werden, vgl. A 15a.1I UStAE. A 15a.l (2) UStAE enthält dazu einen Katalog von Berichtigungsobjekten. Durch § 15a UStG wird der Vorsteuerabzug so berichtigt, dass er den tatsächlichen Verhältnissen bei der Verwendung des Wirtschaftsguts oder der sonstigen Leistung entspricht. Beispiel Berichtigung des Vorsteuerabzugs

Die Wallenfels & Stoltzenstein KG mit Sitz in Göttingen hat 2009 einen mehrstöckigen Neubau mit einer Nutzfläche von insgesamt 480 m2 errichten lassen. Die KG beabsichtigte von Anfang an, die Hälfte des Gebäudes selbst unternehmerisch zu nutzen und die oberen Etagen an eine expandierende ortsansässige Übersetzungsagentur umsatzsteuerpflichtig zu vermieten. Eine entsprechende Mietvereinbarung wurde bereits vor Baubeginn schriftlich fixiert. Aus der Bauabrechnung ergab sich eine Umsatzsteuerlast von insgesamt 114.000 Euro, die von der KG 2009 ordnungsgemäß und fristgerecht als Vorsteuer geltend gemacht wurde. Die KG selbst erbringt ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Leistungen. Es wird geschätzt, dass die zukünftigen Mieteinnahmen etwa 10 Prozent des Gesamtumsatzes der KG ausmachen werden. Der Bezug des Gebäudes durch die KG und die Übersetzungsagentur erfolgte am 1. Oktober 2009. Wider Erwarten wurde Anfang April 2010 über das Vermögen der Übersetzungsagentur das Insolvenzverfahren eröffnet. Der eingesetzte Insolvenzverwalter kündigte den Mietvertrag mit sofortiger Wirkung und bis Ende April 2010 hatte die insolvente Agentur die Räume verlassen. Es fand sich schnell ein Nachmieter, bereits Anfang Mai 2010 bezog eine ortsansässige VersIcherungsagentur die Räume. Maßgebend für das Vorsteuerabzugsrecht gern. § 15 (1) UStG aus den Bauabrechnungen ist gern. A 15.12 (1) UStAE die beabsichtigte Verwendung des Gebäudes. Aufgrund steuerpflichtiger Vermietung besteht daher zu Recht Vorsteuerabzug für 2009 und bis April 2010.

252

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Ab Mai 2010 sind die Aufwendungen für die Herstellung des Gebäudes hälftig der elgenbetrieblIchen steuerpflichtigen Nutzung zuzuordnen und die Vorsteuer daraus Ist abziehbar. da die Ausgangsumsätze der KG steuerpflichtig und daher nicht vorsteuerschädlich nach § 15 (2) Nr. 1 UStG sind. Die Aufteilung nach Umsatzanteilen ist unbeachtlich. Die andere Hälfte des Gebäudes wird vom neuen Mieter für umsatzsteuerfreie Leistungen gern. § 4 Nr. 10 UStG verwendet, womit der Versteuerabzugsausschluss gern. § 15 (2) S. 1 Nr. 1 UStG eintritt. Daher sind diese Ausgangsumsätze der KG steuerfrei nach § 4 Nr. 12 a) UStG und nach § 15 (2) Nr. 1 UStG vorsteuerschädlich. Ein Steuerbefreiungsverzicht nach § 9 (1) UStG ist nicht möglich. Die anteilige Vorsteuer ist nicht abzugsfähig, da sie Ausschlussumsätze betrifft . Für 2010 ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen, weil sich die maßgebenden Verhältnisse für den ursprünglichen Vorsteuerabzug geändert haben , vgl. A 15a.2 UStAE. Für den Zeitraum ab Mai 2010 liegen zur Hälfte Ausschlussumsätze vor, die Nutzungsänderung beträgt daher für 2010 ein Drittel (8/12 x 0,5). Der Berichtigungszeitraum gern. § 15a UStG beginnt am 1. Oktober 2009 , und dauert zehn Jahre , vgl. § 15a (1) S. 2 UStG und A 15a.3 UStAE , endet daher am 30. September 2019 , vgl. auch A 15a4 UStAE. Damit ergibt sich gern. § 15a (5) UStG als Basis für die Vorsteuerberichtigung ein Jahresbetrag in Höhe von 11.400 Euro : Ein Drittel davon , d. h. 3.800 Euro, sind für 2010 nichtsabzugsfähige Vorsteuer und entsprechend zu erstatten . Es liegt kein Ausnahmefall gern. § 44 UStDV vor: Die auf das Wirtschaftsgut entfallende Vorsteuer übersteigt 1.000 Euro, § 44 (1) UStDV, und die Nutzungsänderung beträgt mehr als 10 % bzw. 1.000 Euro, § 44 (2) UStDV. Die Vorsteuerberichtigung braucht abweichend von § 18 (1) und (2) UStG erst mit der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2010 angemeldet zu werden , da der Berichtigungsbetrag 6.000 Euro nicht übersteigt, A 15a.11 (7) UStAE LV.m. § 44 (4) UStDV.

§ 44 UStDV enthält Vereinjachungsregelungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs, vgl. A ISa.lI UStAE. Zur Monatszuordnung vgl. § 45 UStDV. Beträgt die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer nicht mehr als 2.500 Euro, so ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für alle in Betracht kommenden Kalenderjahre einheitlich bei der Berechnung der Steuer für das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem der maßgebliche Berichtigungszeitraum endet, vgl. § 44 (3) UStDV.

Die Vorschriften zur Vorsteuerabzugsberichtigung sind gern. § ISa (6) UStG auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sinngemäß anzuwenden. Wird das Wirtschaftsgut während des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 (Ib) UStG geliefert, so ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für das Kalenderjahr der Lieferung und die folgenden Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums bereits gern. § 18 (l) und (2) UStG bei der Berechnung der Steuer für den Voranmeldungszeitraum, in dem die Lieferung stattgefunden hat, durchzuführen, vgl. § ISa (8) UStG und A ISa.lI (5) UStAE. Bei vorzeitiger Unbrauchbarkeit ist A ISa.lI (6) UStAE zu prüfen. Wird ein Vorsteuerabzug nach § ISa UStG berichtigt, so sind Mehrbeträge als Betriebseinnahmen oder Einnahmen, Minderbeträge als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu behandeln; die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts bleiben unberührt, vgl. § 9b (2) EStG.

Lerneinheit 3.4 Vorsteuerabzug

253

Vorsteuerabzug 1.

Nennen Sie die Tatbestandsmerkmale, die kumulativ erfüllt sein müssen, damit gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen als Vorsteuer abziehbar ist.

2.

Wann ist Einfuhrumsatzsteuer und Erwerbsumsatzsteuer abziehbar und welche Möglichkeiten des Vorsteuerabzugs kennen Sie noch?

3.

Welche Fälle von Nlchtabziehbarkeit der Vorsteuer kennen Sie und wann liegt Vorsteuerabzugsausschluss vor?

4.

Welche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen kennen Sie?

5.

Was verstehen Sie unter Vorsteueraufteilung und wie ist dabei vorzugehen?

6.

Wie ist in Bezug auf den Vorsteuerabzug vorzugehen, wenn der Lieferer einen nachträglichen Preisnachlass gewährt?

7.

Was verstehen Sie unter einer Rechnung? Nennen Sie die Pflichtangaben. Was ist erforderlich, wenn Angaben in der Rechnung fehlen, und welche Pflicht obliegt dem Rechnungsempfänger?

B.

Was verstehen Sie unter einer Kleinbetragsrechnung und welche der Pflichtangaben gem. § 14 (4) UStG ist bei Kleinbetragsrechnungen nicht erforderlich?

9.

Was verstehen Sie unter einer Gutschrift und welche Voraussetzungen müssen für ihre Wirksamkeit erfüllt sein?

10. Welche Voraussetzungen müssen bei einer auf elektronischem Wege übermittelten Rechnung zusätzlich erfüllt sein? 11. Erläutern Sie die Bedeutung der Verwendungsabsicht für den Vorsteuerabzug? 12. Wann und in welchen Grenzen ist ein Vorsteuerabzug zu berichtigen? 13. Was verstehen Sie unter dem .Berlchtlqunqszeltraum" und wie wird er ermittelt?

254

Modul 3 Umsatzsteuerrecht

Vorsteuerabzug 1.

Gern. § 15 (1) UStG muss eine Rechnung vorliegen, in der die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist. Leistender und Leistungsempfänger müssen Unternehmer sein, die Leistung muss für das Unternehmen des Empfängers erfolgen und ausgeführt sein. Es darf schließlich kein Vorsteuerabzugsausschluss gelten. Eine Leistung gilt nicht als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie zu weniger als 10 Prozent dem Unternehmen dient, vgl. § 15 (1) S. 2 UStG

2.

Die Gegenstände müssen für das Unternehmen eingeführt bzw. erworben worden sein, vgl. § 15 (1) Nr. 2 und Nr. 3 UStG. Steuer für Leistungen bei Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ist gern. § 15 (1) Nr. 4 UStG abziehbar. Ferner ist Auslagerung aus einem Umsatzsteuerlager Vorsteuer abziehbar.

3.

Nach § 14c UStG geschuldete Umsatzsteuer ist nicht vorsteuerabzugsberechtigt, A 15.2 (1) UStAE. Nicht steuerbare Innenumsätze (z. B. rechtsgeschäftsloses Verbringen) berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug, A 15.2 (14) UStAE. Nichtabziehbar sind ferner Vorsteuerbeträge gern. § 15 (1a) UStG, d. h. für die ein einkommensteuerrechtliches Abzugsverbot gilt. Der Vorsteuerabzugsausschluss ist hingegen in § 15 (2) UStG und die Ausnahmen davon in § 15 (3) UStG geregelt: Leistungen, die für steuerfreie Umsätze oder für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, verwendet werden, sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Die wichtigste Ausnahme gern. § 15 (3) UStG stellt die Ausfuhrlieferung dar.

4.

A 15.2 (21) UStAE enthält unterschiedliche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen: Diese erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands. Bei der Lieferung vertretbarer Sachen und bei sonstigen Leistungen, insb. der Telefonrechnung, ist eine entsprechende Aufteilung vorzunehmen. Ein auch privat genutzter Pkw kann entweder voll dem unternehmerischen oder voll dem nichtunternehmerischen Bereich oder entsprechend des Nutzungsanteils zugeordnet werden.

5.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist, vgl. § 15 (4) UStG. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

6.

Ein nachträglicher Preisnachlass erfordert gern. § 17 (1) S. 2 UStG eine Berichtigung der Vorsteuer.

Lerneinheit 3.4 Vorsteuerabzug

7.

255

Rechnung ist gern. § 14 (1) S. 1 UStG jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Pflichtangaben sind: Name und Anschrift, Steuernummer, Datum, Rechnungsnummer, Menge und Art, Zeitpunkt, Entgelt, Steuersatz, Steuerbetrag. Fehlen Angaben, müssen diese in anderen Unterlagen enthalten sein und es ist auf diese anderen Unterlagen zu verweisen. Der Leistungsempfänger hat die Rechnung auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen.

8.

Eine Kleinbetragsrechnung ist eine Rechnung, deren Gesamtbetrag 150 Euro nicht übersteigt, vgl. § 33 UStDV. Die Angabe des Leistungsempfängers ist bei Kleinbetragsrechnungen nicht erforderlich.

9.

Eine Gutschrift ist gern. § 14 (2) S. 2 UStG eine vom Leistungsempfänger ausgestellte Rechnung. Für die Wirksamkeit einer Gutschrift muss sie dem leistenden Unternehmer übermittelt worden sein und dieser widerspricht ihr nicht.

10. Die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts müssen gewährleistet sein, vgl. § 14 (3) UStG und A 14.4 UStAE, d. h. die Rechnung muss eine qualifizierte elektronische Signatur gern. § 2 Nr. 3 SigG tragen. 11. Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Daher kommt es entscheidend darauf an, welche Verwendungsabsicht der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs hat, d. h. bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung sofort entscheiden. Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden. Eine Änderung der Verwendungsabsicht ist nur dann anzunehmen, wenn die geänderte Absicht tatsächlich umgesetzt wird. Absichtsänderungen wirken nicht zurück und führen deshalb nicht dazu, dass Steuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind. Vorsteuerabzug ist nicht möglich, wenn die Verwendungsabsicht ungewiss ist bzw. nicht belegt wird. 12. Ändert sich nachträglich der Verwendungszweck der bezogenen Leistung, ist der Vorsteuerabzug gern. § 15a UStG zu so berichtigen, dass er den tatsächlichen Verhältnissen bei der Verwendung des Wirtschaftsguts oder der sonstigen Leistung entspricht, sofern die Grenzen des § 44 UStDV überschritten werden: Die auf das Wirtschaftsgut entfallende Vorsteuer übersteigt 1.000 Euro und die Nutzungsänderung beträgt mehr als 10 % bzw. 1.000 Euro. Die Vorsteuerberichtigung braucht erst mit der Umsatzsteuerjahreserklärung angemeldet werden, wenn der Berichtigungsbetrag 6.000 Euro nicht übersteigt. Übersteigt die zu berichtigende Vorsteuer 2.500 Euro nicht, ist die Berichtigung erst zum Ende des Berichtigungszeitraum erforderlich. 13. Gern. § 15a UStG ist der Berichtigungszeitraum der Zeitraum, in dem eine Berichtigung der Vorsteuer bei Änderung des Verwendungszwecks vorzunehmen ist. Er beginnt mit dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung und dauert fünf Jahre, bei Grundstücken zehn Jahre, d. h. die Vorsteuerbeträge sind auf die Kalenderjahre zu verteilen und anteilig zu berichtigen. Gern. § 15a (5) UStG ist eine kürzere Verwendungsdauer zu berücksichtigen. Bei einem Wirtschaftsgut, das nur einmalig verwendet wird, vgl. § 15a (2) UStG, entspricht der Berichtigungszeitraum dem Verwendungszeitraum. § 45 UStDV bestimmt die Monatszuordnung.

Musterklausuren

Aufgabe 1 Allgemeiner Hinweis: Die folgenden Sachverhalte stehen nicht in Zusammenhang und sind unabhängig voneinander zu bearbeiten. Einen Kalender für das Jahr 2010 finden Sie am Ende des Buchs. Sachverhalt 1: Peter Brittig betreibt in Köln als Elnzeluntemehmer den Handel mit Antiquitäten. Seine Umsatzsteuer-Erklärung für das Kalenderjahr 2009 hat er Mitte Juni 2010 beim zuständigen Finanzamt eingereicht. Das Finanzamt hat den entsprechenden Umsatzsteuerbescheid 2008 am 8. Juli 2010 mit einfachem Brief zur Post gegeben. Brittig fand den Brief bereits am 9. Juli 2010 In seiner Post. Der Bescheid forderte eine Umsatzsteuernachzahlung In Höhe von 2.576 Euro ein. Brittig hat über den ausstehenden Betrag am 9. August 2010 bei seiner Bank einen Überweisungsträger eingereicht, der am 10. August 2010 dort gebucht wurde. Die Gutschrift auf dem Konto des Finanzamtes erfolgte am 16. August 2010. Der Kontoauszug ging der Finanzkasse am 17. August 2010 zu. Prüfen Sie anhand einer Fristenrechnung, ob Brittlg aufgrund des dargestellten Sachverhalts steuerliche Nebenleistungen zahlen muss. (5 Punkte) Sachverhalt 2: Die Schön und Schick KG mit Sitz in Eberswalde betreibt die Herstellung von und den Handel mit Damenoberbekleidung. Andreas Schön, geschäftsführender Gesellschafter der KG, hat im Februar 2010 die Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2008 beim zuständigen Finanzamt eingereicht. Der entsprechende Gewerbesteuennessbescheid wurde am 30. März 2010 in die Post gegeben. Gegen diesen Bescheid legte Schön mit Schreiben vom 5. Mai 2010 Einspruch ein, der nachweislich am 6. Mai beim Fianzamt eingegangen ist. Prüfen Sie, ob der Einspruch zulässig ist. (5 Punkte) Sachverhalt 3: Der unbeschränkt steuerpflichtige Gerd Ganzmann hat seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008 im April 2010 beim zuständigen Finanzamt eingereicht. Der daraufhin ergangene Einkommensteuerbescheid hat das Finanzamt am 28. Mai 2010 verlassen. Darin wurde die Einkommensteuer mit 34.000 Euro festgesetzt und es ergibt sich abzüglich der geleisteten Vorauszahlungen eine Nachzahlung in Höhe von 5.000 Euro. Ganzmann ist Gesellschafter der Ganzmann & Berg OHG. Bei einer Betriebsprüfung für das Jahr 2008 ergaben sich Änderungen des Grundlagenbescheids , sodass ein geänderter Einkommensteuerbescheid , den das Finanzamt am 28. September 2010 in die Post gab, die Nachzahlung auf 15.000 Euro erhöhte. Gerd Ganzmann hat die Nachzahlungen jeweils bei Fälligkeit entrichtet. Muss Ganzmann aufgrund der beiden Einkommensteuerbescheide steuerliche Nebenleistungen entrichten und wenn ja, in welcher Höhe? (6 Punkte)

S, Braun et al., Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre, DOI 10.1007/978-3-8349-6685-8, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011

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Musterklausuren

Sachverhalt 4: Edwin Otten betreibt als Einzelunternehmer ein Fachgeschäft für EDV-Zubehör in Berlin-Steglitz. Er hat monatlich Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Dauerfristverlängerung wurde nicht beantragt. Urlaubsbedingt hat Otten die Voranmeldung fOr den Monat Juli 2010 erst am 7. September 2010 zusammen mit der Voranmeldung für August beim zuständigen Finanzamt auf elektronischem Wege abgegeben. Am gleichen Tag löste er per Dnline-Banklng einen Überweisungsauftrag an das Rnanzamt in Höhe von 14.221 Euro aus, wovon 7.634 Euro auf den Monat August und der Restbetrag auf den Monat Juli entfielen. Die Gutschrift auf dem Konto des Finanzamts erfolgte am 10. September 2010. Muss Otten mit der Festsetzung von steuerlichen Nebenleistungen rechnen, und wenn ja, in welcher Höhe? (3 Punkte)

Aufgabe 2 An der E. Gliss KG sind Emll Gliss als Komplementär mit 60 Prozent sowie Elfriede und Hannah Gliss mit je 20 Prozent Kapital- wie Gewinnanteil als Kommanditistinnen beteiligt. Die KG weist in ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 2010 einen Gewinn in Höhe von 150.000 Euro aus. 1. Darin enthalten ist eine TätlgkeitsvergOtung für Emll Gliss In Höhe von 60.000 Euro, die von der KG als Personalaufwand gebucht wurde. Ferner ist dem Komplementär eine erfolgsabhängige Tantieme In Höhe von 20.000 Euro für 2010 gesellschaftsvertraglich zugesichert, die zum 31. März 2011 ausgezahlt werden soll, jedoch noch nicht buchhalterisch behandelt wurde. 2. Im Juni 2010 ging die folgende Abrechnung des Steuerberaters bei der KG ein und wurde als Aufwand verbucht. Dabei wurde der abzugsfähige Teil der Umsatzsteuer entsprechend berücksichtigt. Aufstellung Jahresabschluss 2009 6.550 Gewerbesteuererklärung 870 Umsatzsteuer-Jahreserklärung 580 Ermittlung Einkünfte aus Vermietung Hannah Gliss 900 Beratung Erbschaftsteuer für Elfriede Gliss Summe + 19 % Umsatzsteuer Rechnungsbetrag

600 9.500 1.805 11.305

3. Eine ledige Großtante von Elfriede Gliss hatte der KG im Jahr 2005 In einer Engpasssituation ein Darlehen in Höhe von 100.000 Euro mit 6 Prozent jährlicher Zinspflicht gewährt. Durch das unerwartete und plötzliche Ableben der großzügigen Großtante am 30. April 2010 ging die Forderung auf EIfriede Gliss als einziger Erbin über. Im Dezember 2010 überwies die KG daraufhin die fälligen Zinsen in Höhe von 6.000 Euro an Elfriede Gliss als Rechtsnachfolgerin der Großtante. 4. Die KG hat mit Januar 2010 von der Kommanditistin Hannah Gliss eine LagerhaUe angemietet und die monatliche Miete In Höhe von 6.000 Euro als Aufwand gebucht. Notwendige Instandsetzungsaufwendungen In Höhe von 14.700 Euro und die Grundsteuer 2010 in Höhe von 3.800 Euro hat Hannah Gliss über ihre privaten Konten beglichen. Sie hatte die Lagerhalle (Bauantrag 1995) mit notariellem Kaufvertrag vom 14. November 2009 zu einem Kaufpreis in Höhe von 450.000 Euro erworben, wovon 120.000 Euro auf den Grund und Boden entfielen. Der Rechtsübergang erfolgte zum

Musterklausur Nr. 1

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1. Januar 2010. Den Erwerb hatte Hannah Gliss In Höhe von 200.000 Euro mit einem Tilgungsdarlehen Ihrer Hausbank zu folgenden Konditionen finanziert: Laufzeit 10 Jahre, Auszahlung 100 %, Zinsen 5 % auf die jeweilige Restschuld. 5. Emil Gliss ist Eigentümer eines Einfamilienhauses, das bisher an einen langjährigen Mitarbeiter der Gliss KG vermietet war, der Ende 2010 aus Altergründen aus der KG ausgeschieden und Ins europäische Ausland umgezogen ist. Gliss will das Haus künftig selbst nutzen und hat im Dezember 2010 bereits eindeutig Maßnahmen für die künftige private Nutzung ergriffen. Das Grundstück war bisher zu Recht In den Bilanzen und bei der Gewinnermittlung als Betriebsvermögen behandelt worden. Es liegen für den Wertansatz zum 31.12.2010 die folgenden Informationen (in Euro) vor: Buchwert Grund und Boden Gebäude

Teilwert

30.000

50.000

120.000

200.000

Bearbeitungshinweis: Führen Sie die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für das Jahr 2010 durch. Beurteilen Sie dazu die Sachverhalte steuerlich und erstellen Sie ggf. erforderliche Sonderbilanzen. (15 Punkte)

Aufgabe 3 Die Emil Ingres KG mit Sitz in Wuppertal betreibt die Herstellung von und den Handel mit Künstlerbedarf. Bei einer Außenprüfung hat das zuständige Betriebsstättenfinanzamt folgende Sachverhalte festgestellt: Sachverhalt 1: Die Kommanditistin Antoinette Ingres arbeitet in der Buchhaltung und bezieht ein monatliches Gehalt in Höhe von 3.470 Euro brutto. Sachverhalt 2: Der Produktionsmitarbeiter Raffael Modlglianl wurde von der Belegschaft mit großer Mehrheit In den gemäß Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Aufsichtrat gewählt und bezieht seither zusätzlich zu seinem Gehalt eine Aufsichtratsvergütung in Höhe von 2.500 Euro jährlich, die Jeweils im Januar des Folgejahres überwiesen wird. Sachverhalt 3: a) Die freie Künstlerin Uzzi Mueller arbeitet 20 Stunden im Monat für die KG zu 12,50 Euro die Stunde, wobei sie nach Anweisung anstehende Arbeiten ausführt. Sie bezieht keinerlei andere Einkünfte und hat keine Lohnsteuerkarte vorgelegt. b) Auch Eberhard Langhans arbeitet nur gelegentlich für die KG, aber auch für andere Unternehmen, wobei bei keinem der Unternehmen die 400-Euro-Grenze überschritten wird. Eine Lohnsteuerkarte hat er ebensowenig vorgelegt. c) Karina Dietermann arbeitet hauptberuflich für eine Kunstgalerie in Wuppertal und verdient sich bei der KG an ihrem freien Freitag insgesamt monatlich 200 Euro hinzu, indem sie das Sekretariat bei anfallenden Schreibarbeiten unterstützt. Sachverhalt 4: Der langjährige Mitarbeiter Eduard Leditzky reicht überraschend und ohne Begründung die Kündigung ein und verlangt zudem eine Abfindung, die Ihm die KG nach zähen Verhandlungen gewährt. Sachverhalt 5: Der Lagerarbeiter Hannes Törlein holt sich für das Mittagessen im Sekretariat täglich 3 Euro ab. Diese Regelung wurde eingeführt, nachdem sich herausstellte, dass er mittags nichts aß und daher nachmittags weniger leistungsfähig war. Eine Kontrolle, wie Töriein das Geld verwendet, gibt es nicht.

262

Musterklausuren

Sachverhalt 6: Regelmäßig zu den Sommerferien zahlt die KG ihren Mitarbeitern Erholungsbeihilfen, auch für Ehefrauen und Kinder, um damit die Leistungsfähigkeit und Motivation der Mitarbeiter zu fördern. Sachverhalt 7: Der Büroangestellte Tizian Sontag bewegt sich in seiner Freizeit gerne in Künstlerkreisen und akquiriert dort gelegentlich Bestellungen , für die er von der KG Erfolgsprovisionen erhält. Sachverhalt 8: Da in der Vorweihnachtszeit Lieferengpässe drohen, bittet die KG ihre Mitarbeiter, abends bis 22 Uhr zu arbeiten und auch an einem Sonntag tagsüber , und verspricht dafür lohnsteuerfreie Zuschläge . Bearbeitungshinweis: Beurteilen Sie die dargestellten Sachverhalte unter lehnsteuerlichen Gesichtspunkten. Gehen Sie dabei ggf. auch auf Pauschalierungsmäglichkeiten, Steuerschuldnerschaft und Entstehen der Steuerschuld ein. (20 Punkte)

Aufgabe 4 Die Sperling GmbH mit Sitz in Vogelsau betreibt die Herstellung von und den Handel mit Plastlkwaren . Gesellschafter sind Annette Sperling und Wladlmir Sperling mit Anteilen von je 50 % am voll eingezahlten Stammkapital in Höhe von 300.000 Euro. Wladimir Sperling ist ordnungsgemäß zum Geschäftsführer der GmbH bestellt und von den Beschränkungen des § 181 BGB zivilrechtlich wirksam befreit. Annette Sperling betreibt ferner ein EInzelhandelsgeschäft in Vogelsau-Mitte mit Waren aller Art In Rechtsform einer Einzelunternehmung. Den Anteil an der GmbH hat sie rechtmäßig dem Betriebsvermögen zugeordnet. Die GmbH weist in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 2010 einen Bilanzgewinn von 323.000 Euro aus. In einer Gesellschafterversammlung am 21. Dezember 2010 wurde vorab eine Gewinnausschüttung in Höhe von 500.000 Euro beschlossen und bereits am nächsten Tag von der GmbH gebucht. Die folgenden Sachverhalte bedürfen noch der Klärung. Sachverhal t 1: Im Laufe des abgelaufenen Jahres wurde eine Gewinnrücklage in Höhe von 350.000 Euro erfolgswirksam aufgelöst. Sachverhalt 2: In der Bilanz der GmbH sind selbst hergestellte Produkte unter dem Posten Fertige Erzeugnisse und Waren aktiviert. Der Wertansatz erfolgte aufgrund des Vorsichtsprinzips gem. § 252 (1) Nr. 4 HGB nur mit Einzelkosten in Höhe von insgesamt 1.300.000 Euro. Der Einbezug von zurechenbaren Gemeinkosten und Abschreibungen würde den Wertansatz auf 2.200.000 Euro erhöhen. Ferner enthält die genannte Position ein Vorrat fremdbezogener Ware n in Höhe von 230.000 Euro, auf den im Laufe des Jahres aufgrund sinkender Absatzpreise mehrere außerplanmäßige Abschreibungen in Höhe von insgesamt 140.000 Euro vorgenommen wurden . Angesichts von Preissteigerungen in den letzten Monaten kann der Teilwert der Waren mit 280.000 Euro angesetzt werden . Sachverhalt 3: Die GmbH hat im März 2010 Waren an das Einzelhandelsgeschäft der Annette Sperling im Gesamtwert von 184.000 Euro netto angesichts der schwierigen Marktlage zu Selbstkosten geliefert, d. h. es wurde auf 100 % Gewinnaufschlag verzichtet. Die Umsatzsteuer wurde in der Rechnung offen und zutreffend ausgewiesen. Im Herbst 2010 halte sich die wirtschaftliche Lage des Einzelhandelsgeschäfts deutlich gebessert und nun lieferte die GmbH Waren mit einem Marktwert von 273.700 Euro (brutto) mit einem Aufschlag von 30 %.

Musterklausur Nr. 1

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Sachverhalt 4: In der Gesellschafterversammlung am 21. Dezember 2010 wurde beschlossen, dem Geschäftsführer Wladlmir Sperling eine Bonuszahlung In Höhe von 30.000 Euro rückwirkend für die 2010 erbrachte Managementleistung zu gewähren. Der Betrag wurde in der Bilanz erfolgswirksam passiviert und soll Mitte Januar 2011 ausgezahlt werden. Sachverhalt 5: Im Juni hat der Geschäftsführer aus dem Warenlager Waren für seine Tochter entnommen, die gerade ihren eigenen Hausstand gründete, und Ihr unentgeltlich überlassen. Die Herstellkosten dieser Waren betrugen 4.800 Euro, am Markt wäre ein Verkaufspreis von 9.600 Euro (zzgl. USt.) zu erzielen. Sachverhalt 6: Als Aufwand wurden im vergangenen Wirtschaftsjahr u. a. folgende Beträge gebucht: • Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen 2010 - Vorauszahlungen für Solidaritätszuschlag 2010

110.000 Euro 6.496 Euro

- Gewerbesteuer-Vorauszahlungen und -Rückstellung 2010

59.600 Euro

- Kfz-Steuer für den betrieblichen Fuhrpark

13.000 Euro

- Säumniszuschläge zur KSt

1.000 Euro

- Geldstrafe wegen nicht vorschriftsgemäße r Abfallentsorgung

6.000 Euro

Bearbeitungshinweise a) Beurteilen Sie die Sachverhalte unter körperschaftsteuerlichen Gesichtspunkten und ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen und den endgültigen Jahresüberschuss der GmbH. (16 Punkte) b) Nehmen Sie zu Sachverhalt 3 und zur Gewinnausschüttung Stellung aus Sicht der Gesellschafterin Annette Sperling. (4 Punkte)

Aufgabe 5 Ehrenfried Steinehen betreibt in Düsseldorf eine Bauunternehmung. Er ist außerdem Eigentümer mehrerer Wohnmietobjekte , vermittelt im Namen und für Rechnung des Baustoffproduzenten Alois Klünkel KG, Köln, Kundenaufträge, hält einen Miteigentumsanteil an der Feld OHG und bewohnt mit Ehefrau und Kindern ein Einfamilienhaus in Mettmann. Steuerlich sind ferner die folgenden Sachverhalte zu beachten. 1. Im Besteuerungszeitraum 2010 hat Steinchen für Vermittlungsleistungen von der Alois KJünkel KG Provisionsgutschriften in Höhe von insgesamt 67.800 Euro erhalten, davon entfielen 13.417 Euro auf Vermittlungen in Drittlandsgebiet, der Rest wurde ausschließlich für Vermittlungen an inländische Kunden geleistet. Die Baustoffe werden von der KG aus geliefert und die Abrechnung erfolgt direkt mit den Käufern. Jedoch räumte Steinchen ohne Wissen der KG inländischen Käufern Preisnachlässe in Höhe von insgesamt 14.300 Euro ein, die er aus erhaltenen Provisionen finanzierte. 2. Steinchen hatte im Dezember 2006 für 17.500 Euro (netto) eine Charge Fassadenfarbe für sein Bauunternehmen erworben, die er in den ersten warmen Tagen des Frühjahrs 2010 zum Außenanstrich seiner Mietwohnobjekte durch eigene Mitarbeiter verwendete. Die zurechenbaren Lohnkosten betrugen 13.200 Euro, die Bauunternehmung kalkuliert mit einem Gewinnaufschlag von 20 Prozent. Die Buchhaltung der Bauunternehmung stellte der Hausverwaltung daher 36.840 Euro zzql. 19 Prozent USt., d. h. 6.999,60 Euro und damit insgesamt 43.839,60 Euro in Rechnung.

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Musterklausuren

3. Im August 2010 beauftragte Steinchen die Werbeagentur Krulpen op die Muur mit Sitz in Amsterdam (Niederlande), für die Fassade eines seiner MIetwohnobjekte in Bonn eine Werbung für die Bauunternehmung zu entwerfen und dort anzubringen. Für die Überlassung der Fassade zu Werbezwecken hat das Verwaltungsbüro der Bauunternehmung mit der Hausverwaltung einen Mietvertrag über 1.000 Euro monatlich geschlossen. 4. Die frisch verheiratete Tochter des Steinchen, Petra Brücke, geb. Steinchen, lässt sich von ihrem Vater ein schmuckes Eigenheim in Neuss für Ihre neu zu gründende Familie errichten. Vereinbart wird ein Festpreis in Höhe von 200.000 Euro, Brücke leistet im April 2010 eine Anzahlung über 100.000 Euro, die Restzahlung erfolgt nach Fertigstellung im August 2010. Die tatsächlichen Baukosten betragen 250.000 Euro, einem fremden Abnehmer wären bei einem Gewinnaufschlag in Höhe von 20 Prozent 300.000 Euro in Rechnung gestellt worden. 5. Ehrenfried Steinchen hat im Mai 2010 einen Pkw (Neufahrzeug) erworben. Das ortsansässige Autohaus berechnete ihm einen Kaufpreis In Höhe von 78.900 Euro zzgl. 19 Prozent USt. 14.991 Euro, d. h. insgesamt 93.891 Euro. Stelnchen nutzt das Fahrzeug nur gelegentlich für unternehmerische Fahrten, und zwar laut ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch bisher zu 5 Prozent. Im November 2010 kam Steinchen bei der Fahrt zu einer von ihm betreuten Baustelle bei regennassem Wetter und aufgrund etwas zu hoher Geschwindigkeit von der Fahrbahn ab und beschädigte dabei den Pkw. Die Reparaturkosten betrugen 12.900 Euro zzgl. 2.451 Euro USt. Die Rechnung der Werkstatt ging noch im November 2010 bei der Bauunternehmung ein.

=

6. Im August 2010 lieh Stelnchen dem mit ihm gut befreundeten Stuttgarter Bauunternehmer Ladislaus Ziegele aufgrund Termindruck kurzfristig einen seiner Bautrupps. Ziegele erstattete Steinchen den anteiligen Arbeitslohn einschließlich Steuern und Sozialversicherung zzgl. Schadenersatz für Arbeitsausfall mit 13.000 Euro und übernahm auch die Kosten für Unterbringung und Verpflegung in Höhe von 2.470 Euro, die er an die geliehenen Bauarbeiter direkt auszahlte. Eine schriftliche Abrechnung wurde nicht vorgenommen , da Steinchen die Beträge als durchlaufende Posten bzw. Schadenersatz beurteilte. Bearbeitungshinweise: a) Beurteilen Sie die Unternehmereigenschaft des Herrn Steinchen. Wie viele Unternehmen betreibt er? (2 Punkte) b) Nehmen Sie zu den dargestellten Sachverhalten aus umsatzsteuerlicher Sicht Stellung und berücksichtigen Sie dabei, soweit erforderlich, die folgenden Gesichtpunkte (18 Punkte): 1. Leistungsart 2. Leistungsort 3. Steuerbarkeit und Steuerpflicht bzw. Steuerbefreiung 4. Bemessungsgrundlage 6. Steuersatz und Steuerbetrag 7. Entstehen der Umsatzsteuer 8. Vorsteuerabzug

Musterklausur Nr. 1

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Aufgabe 6 Sachverhalt: Femando Delgado ist spanischer Staatsbürger und wohnt in Berlin. Er geht dort einer freiberuflichen Tätigkeit nach. Ferner besitzt er ein Ferienhaus in Triest an der Adria (Italien), das er seinem Privatvermägen zugeordnet hat und ganzjährig an Feriengäste vermietet. Bearbeitungshinweise: a) Erläutern Sie, welcher Einkunftsbesteuerung Delgado unterliegt und warum es in Bezug auf seine Einkünfte grundsätzlich zu einer Doppelbesteuerung kommen kann? (4 Punkte) b) Welche Rolle spielt allgemein die Staatsbürgerschaft in Bezug auf die Einkommensbesteuerung? (2 Punkte)

Aufgabe 1 Franz Blattmacher betreibt in Leipzig als Einzelunternehmer einen Handel mit Antiquitäten. Im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkommensteuerbelastung für das Jahr 2010 sind folgende Sachverhalte noch zu berücksichtigen. 1. Blattmacher erhielt am 9. April 2010 ein Darlehen von seiner Hausbank in Höhe von 400.000 Euro abzüglich 5 Prozent Disagio ausbezahlt. Die Laufzeit beträgt fünf Jahre. Die Vorwegzinsen wurden von Blattmacher sofort als Aufwand verbucht. 2. Blattmacher hatte 2009 ein neues Geschäftsgebäude mit Ausstellungsräumen und Büro errichten lassen, das zum 30. September 2009 fertig gestellt wurde (Bauantrag vom August 2008). Die Herstellungskosten betrugen 400.000 Euro. Im Juli 2010 hat Blattmacher ein unbebautes Grundstück, das er 1999 zu betrieblichen Zwecken für 120.000 Euro erworben hatte, zum Preis von 217.000 Euro veräußert. 3. Blattmacher unterhält bei seiner Hausbank ein Girokonto, für das ihm eine KredItlInie von bis zu 600.000 Euro eingeräumt wurde. An Zinskosten sind Ihm im Laufe des Jahres 2009 insgesamt 27.500 Euro entstanden. Im Jahr 2009 hatte Blattmacher zum ersten Mal seit seiner Geschäftstätigkei t aus privaten Gründen Entnahmen getätigt, die seinen Gewinn 2009 überstiegen, und zwar um 15.000 Euro. Auch In 2010 übersteigen die Entnahmen den Gewinn um 15.000 Euro. 4. Blattmacher hatte im April 2008 zu betrieblichen Zwecken einen neuen Pkw erworben. Die Anschaffungskosten betrugen 70.000 Euro zzgl. USt, die gern. § 9b EStG I.V.m. § 15 UStG zutreffend behandelt wurde. Das Fahrzeug war mit 90.000 Euro geIIstet. Blattmacher verbindet mit den Eigentümern des Autohauses eine langjährige Geschäftsbeziehung . Blattmacher hat das Fahrzeug 2010 auch privat genutzt, darüber jedoch keinerlei Aufzeichnungen gemacht. Alle Aufwendungen Im Zusammenhang mit dem Fahrzeug wurden als Betriebsausgaben behandelt. 5. Bei heftigen Herbststürmen im November 2010 wurde die Außenfassade des Geschäftsgebäudes durch einen umstürzenden Baum beschädigt. Die Reparatur ist für Januar 2011 geplant und wird voraussichtlich 28.000 Euro kosten. Ferner überlegt Blattrnacher, im Sommer 2011 das Geschäftsgebäude um einen Anbau zu erweitern. Die Kosten werden voraussichtlich 57.000 Euro betragen. Außerdem ist geplant, das Gebäude im April 2011 mit einem leistungsfähigeren Internetanschluss zu versehen. Die dabei entstehenden Anschlusskosten inklusive Erdarbeiten werden voraussichtlich 6.500 Euro betragen. 6. Wegen Missachtung zollrechtlicher Bestimmungen beim Import von Antiquitäten aus China wurde gegen Blattmacher ein Bußgeld von 15.000 Euro verhängt , das er in der Buchführung als Aufwand (Betriebsausgabe) erfasste. Im Zusammenhang damit entstanden Ihm ferner Anwaltskosten von 2.500 Euro (netto), die ebenfalls als Aufwand gebucht wurden. Die zugehörige Umsatzsteuer wurde zutreffend behandelt. 7. Blattmacher hat 2010 zur Pflege der Stammkundschaft Aufwendungen für Geschenke in Höhe von 5.400 Euro sowie für die Bewirtung in Höhe von 3.200 Euro gebucht. Die Geschenke mit einem Wert über 35 Euro betrugen insgesamt 4.200 Euro.

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Musterklausuren

8. In der Adventszeit hat Blattmacher 20 Lose einer Lotterie zugunsten notleidender Kinder In Afrika für 400 Euro erworben. Der überwiegende Tell des Geldes fließt entsprechenden Hilfsorganisationen zu. Als Hauptpreis ist eine zweiwöchige Reise in den Serengeti-Nationalpark ausgelobt. Bearbeitungshinweise a) Beurteilen Sie die Sachverhalte 1. bis 8. in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht unter Angabe der geltenden steuerrechtlichen Vorschriften. (16 Punkte) b) Blattmacher erwägt, sein Unternehmen zu verkaufen, da er am 5. Januar 2011 sein 60. Lebensjahr vollendet hat. Ihm liegt zum Jahresende 2010 tatsächlich auch ein Kaufangebot über 870.000 Euro eines ernstzunehmenden Interessenten vor. Erläutern Sie auf Basis des Jahresabschlusses 2010, wie die Veräußerung des Untemehmens steuerlich zu beurteilen Ist. Der Überschuss des Vermögens über die Schulden (Saldo der Bilanz) erreichte zum Jahresende 2010 einen Wert von 714.000 Euro. (3 Punkte)

Aufgabe 2 Der Röstig & Mahler OHG geht mit Schreiben vom 13. Februar 2010 die Prüfungsankündigung des zuständigen Finanzamts zu. Nehmen Sie zu den folgenden Sachverhalten unter Angabe der Rechtsgrundlagen Stellung. a) Bei der OHG findet zur Zeit eine Umstellung der Buchhaltung auf eine neue Software statt. Ist eine Verschiebung der Prüfung möglich? (2 Punkte) b) Bis zu welchem Zeitpunkt war bzw. ist noch eine strafbefreiende Selbstanzeige möglich? (2 Punkte) c) Bel Erscheinen der Prüfer stellt Mahler fest, dass er einen der Prüfer kennt, weil er mit ihm zur Zeit wegen eines Autounfalls in ein Gerichtsverfahren verwickelt ist. Kann er diesen Prüfer ablehnen? (2 Punkte) d) Dürfen die Prüfer neben den steuerlichen Verhältnissen der OHG auch die der Gesellschafter prüfen? (2 Punkte) e) Dürfen die Prüfer Mitarbeiter des Unternehmens zu Prüfungssachverhalten befragen? (2 Punkte) f)

Bei der Prüfung wird eine als Beratungshonorar bezeichnete Zahlunq als Betriebsausgabe entdeckt, bei der der Zahlungsempfänger nicht angegeben ist. Die Gesellschafter verweigern die Auskunft, wem das Geld zugeflossen sei, mit der Begründung, es sei eine hochrangige Persönlichkeit, die anonym bleiben möchte. Wie haben die Prüfer in dieser Situation zu verfahren? (4 Punkte)

g) Die Außenprüfung soll auch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2004 prüfen. Die Steuererklärungen der OHG für dieses Jahr wurde im Mai 2005 beim zuständigen Finanzamt eingereicht, der Gewinnfeststellungsbescheid verließ am 12. November 2005 das Finanzamt mit einfachem Brief. Mahler reichte daraufhin seine Einkommensteuererklärung am 5. Januar 2006 bei seinem Wohnsitzfinanzamt ein und hatte am 15. März 2006 den Einkommensteuerbescheid in der Post. Aufgrund der Außenprüfung ergibt sich eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids für 2004. Ist diese Änderung noch zulässig und wie wirkt sie sich auf den Einkommensteuerbescheid des Mahler aus? (6 Punkte)

Musterklausur Nr. 2

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Aufgabe 3 Die Malete GmbH betreibt in Berlin mehrere Gastronomiebetriebe, ferner eine Nahrungsmittelproduktionsstätte in Angermünde und einen Handelsbetrieb in Anatolien, Türkei. Gesellschafter der GmbH sind zu je 50 % Markus Löffel und Erwin Teller. Beide sind zu Geschäftsführern der GmbH bestellt und zivilrechtlich wirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr . In der Handelsbilanz zum 31 . Dezember 2010 wird ein Jahresüberschuss von 1.050.200 Euro ausgewiesen. die Steuerbilanz zeigt 937.285 Euro Bilanzgewinn. Das zu versteuernde Einkommen der GmbH i. S. d. § 7 KStG wurde mit 1.201.020 Euro ermittelt. Es erfolgte dabei kein Verlustabzug nach § 10d EStG. Im Jahresüberschuss 2010 sind folgende Erträge und Aufwendungen enthalten: 1. Das Konto Zinsaufwendungen enthält die folgenden Positionen: Zinsen für langfristiges Bankdarlehen anteiliges Disagio für langfristiges Bankdarlehen Kontoführungsgebühren Zinsen für Darlehen an Gesellschafter Löffel

20.800 Euro 4.200 Euro 560 Euro 10.000 Euro

Diskont aus Wechselkredit

5.632 Euro

Soli-Zinsen Kontokorrentkonto

4.240 Euro

Vorfälligkeitsentschädigung wl vorzeitiger Darlehenstilgung

5.000 Euro

2. Die GmbH hatte im Jahr 2006 ein Grundstück (Einheitswert 800.000 Euro) in BerIin, Skalitzer Straße, auf Rentenbasis von einem vormals selbstständigen Gastwirt erworben, der sich zur Ruhe setzen wollte, im März 2010 jedoch wieder eine Gaststätte übernahm und am 31.12.2010 überraschend verschied . Die Leibrente umfasst eine monatliche Zahlung von 2.500 Euro und war zum 31.12.2009 mit 235.600 Euro passiviert . Der Barwert zum 31.12.2010 betrug 218.200 Euro und wurde erfolgswirksam ausgebucht. 3. Das Konto Mietaufwendungen enthält zahlungen von insgesamt 13.200 Euro an den Gesellschafter Markus Löffel, wovon 7.200 Euro auf einen von ihm angernieteten Pkw und 6.000 Euro auf eine ebenfalls von ihm angernietete Garage entfallen. Die Garage befindet sich auf einem im Privatvermögen des Löffel befindlichen großen Gartengrundstück. Ferner enthält das Konto MIetaufwendungen die folgenden Positionen: von einem türkischen Transportunternehmen gemieteter Lkw

17.500 Euro

von einem Berliner Getränkegroßmarkt gemietete Zapfanlagen

6.820 Euro

vom Gesellschafter Erwin Teller gepachtetes Lagergrundstück in Berlin-Mitte (Einheitswert 280.000 Euro)

34.560 Euro

Lizenzzahlungen für Gaststätten-Ausstattungen

12.000 Euro

4. An der GmbH ist Özlem Bakkal als stiller Gesellschafter beteiligt und hat für 2010 eine Gewinnausschüttung in Höhe von 5.000 Euro erhalten. Bakkal betreibt in BerlinKreuzberg ein Export-Import-Geschäft als Einzelunternehmung. 5. Die GmbH Ist an der Messer & Gabel OHG beteiligt. Aus dieser Beteiligung Ist der GmbH ein Verlust in Höhe von 25.400 Euro entstanden und sowohl im Jahresüberschuss 2010 als beim zu versteuernden Einkommen i. S. d. KStG gewinnmindernd erfasst worden .

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Musterklausuren

6. Die GmbH hat zum 31. Dezember 2010 Ihre Produktionsstätte in Angermünde , die als TeIlbetrieb geführt wurde, veräußert und erzielte dabei einen Veräußerungsgewinn von 100.000 Euro. Der laufende Gewinn des Geschäftsjahres 2010 aus dieser Betriebsstätte betrug 200.000 Euro. Beide Erträge sind im Jahresabschluss berücksichtigt. Die Veräußerung umfasste auch das im Eigentum der GmbH stehende Grundstück, für das zuletzt ein Einheitswert in HOhe von 340.000 Euro festgestellt wurde. Mit dem Handelsbetrieb in Anatollen, Türkei, wurde im Jahr 2010 ein Gewinn in Höhe von 23.264 Euro erwirtschaftet. Er ist ebenfalls im Jahresabschluss der GmbH enthalten. 7. Am 1. Februar 2010 hat die GmbH ein unbebautes Grundstück in Berlin-Neukölln erworben und darauf ein Gaststättengebäude errichtet. Die Anschaffungskosten für das Grundstück (Einheitswert 70.000 Euro) betrugen 250.000 Euro, die Herstellungskosten für das Gebäude beliefen sich auf Insgesamt 500.000 Euro. Fertigstellungstermin war der 30. September 2010. 8. In den Erträgen aus Beteiligungen sind folgende Positionen enthalten: Gewinnanteil Feld & Garten OHG: 45.000 Euro. In dem Gewinnanteil ist ein Gewinn aus Teilbetriebsveräußerung i. S. d. § 16 (1) Nr. 2 EStG in Höhe von 25.000 Euro enthalten. Dividende der Türktrans AG: 14.725 Euro. Das Grundkapital der Türktrans AG beträgt 4.850.000 Euro und der Anteil der Malete GmbH daran 848.750 Euro. Die GmbH hat nur den zahlungseingang als Ertrag erfasst. 9. Bel der GewSt-Veranlagung 2009 hat das zuständige Finanzamt für die GmbH einen verbleibenden Gewerbeverlust In Höhe von 50.000 Euro gesondert festgestellt. Bearbeitungshinweise: a) Wie viele Steuergegenstände liegen Im dargestellten Sachverhalt hinsichtlich der Gewerbesteuer vor und in welchem Umfang unterliegen diese der Gewerbesteuer? (2 Punkte) b) Ermitteln Sie unter Berücksichtigung der vorstehenden Informationen den Gewerbesteuermessbetrag der GmbH. Unterlegen Sie dabei Ihre LOsungen mit den zutreffenden Rechtsgrundlagen. (15 Punkte) c) Charakterisieren Sie kurz die Unterschiede in der Beurteilung der Sachverhalte, wenn das Untemehmen von Markus Löffel und Erwln Teller die Rechtsform einer OHG hätte. (4 Punkte)

Aufgabe 4 Vorbemerkung: Die folgenden Sachverhalten sind jeweils getrennt zu beurteilen, es besteht keinerlei Zusammenhang zwischen ihnen. Femer gehen Sie davon aus, dass die genannten Unternehmer ihre Umsätze gem. § 16 UStG nach vereinbarten Entgelten versteuern, alle erforderlichen Nachweise erbringen, in ihren ordnungsgemäßen Rechnungen die Umsatzsteuer gesondert ausweisen und jeweils die UmsatzsteuerIdentifikationsnummer des Landes verwenden , in dem sie ansässig sind, sofern aus dem Sachverhalt nicht anderes hervorgeht.

Musterklausur Nr. 2

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Sachverhalt 1: Die SchIfffahrtbedarf Kunze AG, Meersburg, liefert im August 2010 Segeltuchstoffe an die Firma Balaton Szabadsag In Budapest, Ungam. Vereinbarungsgemäß transportiert die Kunze AG die Stoffe mit eigenem Lkw zur Bearbeitung an die Maler KG nach Augsburg, die in einem speziellen Farbdruckverfahren Muster auf die Stoffe druckt und dann die Augsburger Spedition Kiste KG beauftragt, die Stoffe nach Budapest zu verbringen . Die Maler KG stellt der Firma Kunze für die Bearbeitung 12.500 Euro in Rechnung (ohne Ausweis von USt.), die Spedition für den Transport 1.300 Euro zzgl. 247 Euro USt (19 Prozent). Zwischen der Kunze AG und dem ungarischen Abnehmer ist ein Nettopreis in Höhe von 60.000 Euro vereinbart. Sachverhalt 2: Der Mainzer Baumaschinenhersteller Nasenholz & Fabel OHG verkauft im August 2010 fünf Gleiskettenraupen an die italienische Firma Draga mit Sitz in Rom. Die Verkaufsverhandlungen unterstützte der in Neapel (Italien) ansässige, selbstständig tätige Dolmetscher Enrico Parlato, der für seine Leistungen der OHG ein Honorar LH.v. 1.700 Euro zzgl. 19 Prozent USt., d. h. insgesamt 2.023 Euro in Rechnung stellte. Die Rechnung ging am 10. September 2010 bei der OHG ein. Sachverhalt 3: Der Möbelhändler llschbeln mit Sitz In Bonn bewirkt ausschließlich steuerpflichtige Umsätze und erwarb im Juni 2009 gegen Rechnung einen gebrauchten Kleintransporter für seinen Fuhrpark zum Preis 20.000 Euro zzgl. 3.800 Euro USt. (19 Prozent). Der Kaufpreis wurde durch ein fristenkongruentes Tilgungsdarlehen der ortsansässigen HG-Bank gegen Sicherungsübereignung des Fahrzeugs finanziert. Im Frühjahr 2010 geriet llschbein in Zahlungsschwierigkeiten und musste seine Zinsund Tilgungsleistungen einfrieren. Die Bank kündigte daraufhin das Darlehen und stellte die Verwertung des SIcherungsguts In Aussicht. Am 20. Mai 2010 wurde das Fahrzeug tatsächlich abgeholt und einem Fred Hobel aus Bad Godesberg übergeben, den die Bank als Erwerber des Sicherungsguts gefunden hatte. Die Bank konnte einen Verkaufserlös in Höhe von 15.000 Euro (netto) erzielen und stellte dem Tischbein im Juni 2010 eine Abrechnung über die verbleibende Restforderung mit 4.700 Euro. Sachverhalt 4: Die Patentanwaltssozietät Endres, Frey und Bachmann GbR mit Sitz in Kassel erwirbt im November 2010 von dem französischen Kosmetikproduzenten Bulsara in Grasse 100 Luxus-Wellness-Sets zum Preis von 63 Euro je Set, um sie Im Dezember 2010 an besonders gute Kunden als Weihnachtsgeschenke zu verteilen. Bearbeitungshinweise: Nehmen Sie zu den dargestellten Sachverhalten aus umsatzsteuerlicher Sicht Stellung und berücksichtigen Sie dabei, soweit erforderlich, folgende Aspekte: Leistungsart und -ort, Steuerbarkeit und Steuerpflicht bzw. Steuerbefreiung, Bemessungsgrundlage , Steuersatz und Steuerbetrag, Entstehen der Steuer und Vorsteuerabzugsberechtlgung. (12 Punkte)

Aufgabe 5 Die Alols Pudel GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in Berlin-Schöneberg betreibt die Herstellung von und den Handel mit Kleintierhaltungsbedarf aller Art. Das Wirtschaftsjahr endet abweichend vom Kalenderjahr jeweils am 30. Juni, da erfahrungsgemäß in den Sommermonaten die Nachfrage rückläufig ist und die GmbH in dieser Zeit auch Betriebsferien macht. Die Geseilschaft versteuert ihre Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes und ist voil zum Vorsteuerabzug berechtigt. Gesellschafter der GmbH sind Herr Alois Pudel mit 90 % Anteil und Frau Terry Dober mit 10 % Anteil am Stammkapital, das 400.000 Euro beträgt und voll eingezahlt ist. Das Stimmrechtsverhältnis entspricht dem Beteiligungsverhältnis. Beide Gesellschaf-

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Musterklausuren

ter sind zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführem bestellt und zivIlrechtlIeh wirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Die GmbH weist in Ihrer Handelsbilanz zum 30. Juni 2010 einen Jahresüberschuss für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 von 314.000 Euro aus. Bei der abschließenden Durchsicht des Jahresabschlusses zeigten sich die folgenden Auffälligkeiten: Sachverhalt 1: Die GmbH hat für den Zeitraum 1. März 2009 - 29. Februar 2049 von der Stadt Berlin ein Grundstück gepachtet, das mit alten, bislang von der Stadt genutzten Fabrikanlagen und Abstellschuppen bebaut ist, die abgerissen werden sollen, um auf diesem Grundstück eine Ausstellungs- und Lagerhalle zu errichten. Die Abbruchkosten betrugen 84.000 Euro und wurden von der GmbH als Aufwand verbucht. Baubeginn für die Ausstellungs- und Lagerhalle war der 1. Oktober 2009, die Fertigstellung erfolgte zum 1. März 2010. Die Baukosten betrugen 324.000 Euro zuzüglich 30.000 Euro Bauzeitversicherung. Das Gebäude wurde in der Handelsbilanz mit 345.150 Euro (= 354.000 Euro Herstellungskosten abzgl. 8.850 Euro Absetzung für Abnutzung für das erste Jahr) aktiviert. Nach den Vereinbarungen im Pachtvertrag muss die Ausstellungs- und Lagerhalle mit Ablauf der Pachtzeit beseitigt werden. Nach aktuellem Kostenvoranschlag eines Abbruchuntemehmens werden die Aufwendungen voraussichtlich 58.500 Euro betragen. Daher wurde dieser Betrag als Rückstellung passiviert. Sachverhalt 2: Im Jahresabschluss wurde eine Rückstellung für die Generalüberholung der Produktionsanlagen, die für die Monate Juli bis September 2010 geplant war, in Höhe von 76.000 Euro gebildet. Sachverhalt 3: Die GmbH feierte im Oktober 2009 ein rundes Rrmenjublläum und mietete aus diesem Anlass einen Festsaal mit Bewirtung und Musikkapelle, um langjährige Geschäftspartner und Anwohner mit einer Feier zu erfreuen. Die Kosten beliefen sich auf Insgesamt 23.500 Euro (netto). Ordnungsgemäße Rechnungen sämtlich mit 19 % USt. liegen vor. Die Beträge wurden als Werbeaufwand verbucht. Sachverhalt 4: Die GmbH hatte im Jahresabschluss 2006/07 eine Rückstellung über 23.000 Euro aufgrund einer Lizenzstreitigkeit mit der Happy Cat AG gebildet, da mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsvertetzung ernsthaft zu rechnen war. Bisher fand jedoch weder eine Inanspruchnahme noch eine Klärung des Sachverhalts mit der Happy Cat AG statt. Ferner sind aus einem im Januar 2010 rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren vor dem Finanzgericht Prozesskosten, Steuerberatungskosten und Aussetzungszinsen in Höhe von insgesamt 13.000 Euro angefallen, die von der GmbH als Aufwand gebucht wurden. Die Aussetzungszinsen gem. § 233 AO beliefen sich dabei auf 2.350 Euro. Sachverhalt 5: Ein dem Betriebsvermögen der GmbH zugeordneter Pkw (Listenpreis 45.000 Euro) wird vom Geschäftsführer Alois Pudel gelegentlich auch für Privatfahrten genutzt , obgleich keine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung dazu getroffen wurde. Aufzeichnungen über Häufigkeit und Umfang der Privatfahrten existieren nicht. Sachverhalt 6: Der Gesellschafter Alois Pudel hatte der GmbH zur Bewältigung eines finanziellen Engpasses am 1. Oktober 2008 ein Darlehen in Höhe von 2.000.000 Euro gewährt und erhielt dafür halbjährlich nachschüssig Zinszahlungen. Der vereinbarte Zinssatz beträgt 6 % p.a. Tilgungsvereinbarungen wurden keine getroffen. Am 16. März 2010 erklärte Pudel der Gesellschaft gegenüber rechtswirksam den Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens inklusive der noch ausstehenden Zinsen. Die GmbH buchte daraufhin die Darlehenssumme erfolgswirksam aus.

Musterklausur Nr. 2

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Sachverhalt 7: Die GmbH hat im WIrtschaftsjahr 2009/10 Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke in Höhe von 37.500 Euro getätigt und als sonstige betriebliche Aufwendungen gebucht. Den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Zuwendungsbestätigungen liegen vor. Die Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr 2010 aufgewendeten Löhne und Gehälter betrug 8.500.000 Euro. Sachverhalt 8: In der Gesellschafterversammlung der GmbH am 22. Oktober 2010 wurde für das Wirtschaftsjahr 2009/10 eine Gewinnausschüttung von 616.000 0 beschlossen. Die Auszahlung erfolgte Anfang Januar 2011 . Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 30. Juni 2009 beläuft sich auf 100.000 Euro. Bearbeitungshinweise a) Beurteilen Sie die Sachverhalte unter körperschaftsteuerlichen Gesichtspunkten und ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen, die KörperschaftsteuerschUld sowie den Solidaritätszuschlag der GmbH. (16 Punkte) b) Führen Sie alle zum 30 . Juni 2010 einkommen- bzw. körperschaftsteuerlich erforderlichen gesonderten Feststellungen durch . (4 Punkte)

Aufgabe 6 Allgemeiner Hinweis: Die folgenden AufgabensteIlungen beziehen sich allgemein auf das OECD-Musterabkommen (im Folgenden: OECD-MA). Dabei besteht zwischen den einzelnen Fragen kein direkter Zusammenhang. 1. Erläutern Sie den Anwendungsbereich und die formal-rechtlichliche Einordnung des OECD-MA. 2. Im OECD-MA werden EInkünfteartikel und Methodenartikel unterschieden. Erläutern Sie den Unterschied und begründen Sie, warum die EInkünfteartikel auch als Schrankennormen bezeichnet werden. 3. Sowohl Art. 5 OECD-MA als auch § 12 AO definieren den Begriff .Betriebsstätte". Erläutern Sie anhand eines Beispiels, wie sich diese beiden Begriffsabgrenzungen unterscheiden. 4. Das Souveränitätsprinzip in Bezug auf die Steuergesetzgebung wird durch Doppelbesteuerungsabkommen durchbrochen. Erläutern Sie anhand der zutreffenden Gesetzesnorm, wie das deutsche Einkommensteuerrecht eine vollständige Gleichstellung wirtschaftlicher Betätigungen im Inland und im Ausland verhindert. Bearbeitungshinweis: Nehmen Sie zu den vorstehenden Sachverhalten Stellung und verweisen Sie dabei , sofern erforderlich, auf die deutschen Rechtsnormen. Eine exakte Benennung der OECD-MA-Artikelreferenz wird nicht verlangt. (8 Punkte)

Aufgabe 1 Die Grill und Störmer GmbH hat ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Wiesbaden und bietet bundesweit Bauleistungen an. Die Umsätze werden nach den allgemeinen Grundsätzen versteuert, es besteht die volle Vorsteuerabzugsberechtigung. Das Wirtschaftsjahr stimmt mit dem Kalenderjahr überein. Das voll eingezahlte Stammkapital beläuft sich auf 200.000 Euro und wird von den Gesellschaftern wie folgt gehalten: - Herr Bernhard Grill zu 70 % - Herr Heinrich Störrner zu 30 % Das Stimmrechtsverhältnis entspricht den Kapitalanteilen. Beide Gesellschafter sind zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführem bestellt und zivilrechtlich wirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Die GmbH erwirtschaftete im Wirtschaftsjahr 2010 einen handels- wie steuerrechtlichen Jahresüberschuss in Höhe von 251.000 Euro. Die Eigenkapitalposition der Bilanz zeigt 100.000 Euro Kapitalrücklage und 130.000 Euro Gewinnrücldagen. Aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses vom 9. April 2010 wurde eine offene Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2009 von 297.000 Euro beschlossen. Die Zahlung der Gewinnausschüttung erfolgte am 14. April 2010. Das zuständige Finanzamt hat zum 31. Dezember 2009 folgende gesonderte Feststellungen getroffen:

I Kapital nach § 27 KStG

1-

-

-

-

-

- 15 - 0- .0 - 0-0- E - u-r-o

I

Bei der Erstellung der Körperschaftsteuererklärung für 2010 haben sich folgende klärungsbedürftige Sachverhalte ergeben: Sachverhalt 1: In der Bilanz zum 31.12.2010 ist in den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ein Betrag in Höhe von 38.200 Euro aus dem Verkauf eines Pkw aus dem Betriebsvermögen an den Gesellschafter Heinrich Störmer enthalten. Der übliche Verkaufspreis für solche Fahrzeuge beläuft sich auf 43.250 Euro. Eventuelle umsatzsteuerlIche Auswirkungen sind nicht zu berücksichtigen. Sachverhalt 2: Der bei der GmbH eingerichtete Verwaltungsrat, der die Geschäftsführer beraten und sie auf eventuelle Fehlentwicklungen aufmerksam machen soll, hat im Geschäftsjahr 2010 folgende Beträge (netto) erhalten, die von der GmbH als Aufwand gebucht wurden: - Sitzungs-und Tagungsgelder

12.000 Euro

- Erstattung beleghaft nachgewiesener Fahrtkosten - Auslagen für Telefonkosten, Bürobedarf

u.ä. mit Einzelnachweisen

- externes Sachverständigengutachten 11. Rechnung

870 Euro 120 Euro 2.500 Euro

Sachverhalt 3: Der Gesellschafter-Geschäftsführer Heinrich Störmer bezieht aufgrund steuerlich anzuerkennenden Anstellungsvertrages ein Gehalt in Höhe von monatlich 3.000 Euro. Angemessen wäre laut Branchenvergleich (vergleichbare Tätigkeit und Funktion) ein monatliches Gehalt in Höhe von 10.000 Euro.

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Musterklausuren

Ferner hat Störmer der GmbH ein Grundstück verpachtet, das die GmbH für betriebliche Zwecke benötigt. Die Im Pachtvertrag vereinbarte übliche Pacht beträgt 40.000 Euro jährlich, jeweils fällig am Jahresende . Im Dezember 2010 erklärt Störmer rechtsverbindlich den Verzicht auf die Pacht für das Jahr 2010, die daher von der GmbH auch nicht gebucht wurde. Sachverhalt 4: Heinrich Störmer hatte am 31. März 2010 von der Gesellschaft ein zinsloses Darlehen in Höhe von 30.000 Euro für private Zwecke erhalten und es am 31. August zurückgezahlt. Vergleichbare Bankangebote verlangten 6 % Zinsen p.a Sachverhalt 5: Der GmbH wurde im Mai 2010 eine Geldstrafe nach § 26 ArbSchG (Arbeitsschutzgesetz) in Höhe von 5.175 Euro auferlegt, da wiederholt Absicherungen an Baustellen als nicht ausreichend eingestuft wurden. Im September 2010 hat die GmbH eine Barspende zur freien Verwendung in Höhe von 10.000 Euro an einen leitenden Mitarbeiter einer ausländischen Behörde geleistet, der namentlich nicht genannt werden möchte, um dadurch die Bereitschaft zu bekunden, die in einer Ausschreibung geforderten Bauleistungen auch ordnungsgemäß erbringen zu können. Sachverhalt 6: Die GmbH hält im Anlagevermögen eine Beteiligung an der Bode AG und erhielt daraus nach deren Gewinnverwendungsbeschluss vom 10. März 2010 am 24. März 2010 eine Dividendenausschüttung in Höhe von 32.395 Euro auf das Geschäftskonto überwiesen. Mit gleichem Tag gingen die erforderlichen Steuerbescheinigungen zu. Die GmbH hat den Beteiligungsertrag brutto und die Steuerabzüge als Betriebsausgaben gebucht. Bearbeitungshinweise: a) Beurteilen Sie die dargestellten Sachverhalte in körperschaftsteuerlicher Hinsicht und begründen Sie Ihre Aussagen unter Verweis auf die maßgebenden steuerlichen Vorschriften. Ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen der GmbH für das Jahr 2010. Zur Vereinfachung brauchen Sie weder auf die Umsatzsteuer noch auf die Gewerbesteuer einzugehen. (16 Punkte) b) Berechnen Sie für 2010 die Tarifsteuer und führen Sie alle nach dem KStG erforderlichen gesonderten Feststellungen zum 31. Dezember 2010 durch. Auf den Solidaritätszuschlag ist nicht einzugehen. (4 Punkte)

Aufgabe 2 Das Autohaus Kai Flitzer KG mit Sitz in Renningen versteuert seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten und gibt monatlich die Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Für den Besteuerungszeitraum 2010 ergaben sich die folgenden Sachverhalte : 1. Die KG verkaufte mit Rechnung vom 2. Juli 2010 einen Pkw für 34.800 Euro zzgl. gesondert ausgewiesener USt. unter Eigentumsvorbehalt an den selbstständig tätigen Bausachverständigen Bruno Mauer in Sindelfingen und nahm das bisher verwendete Fahrzeug dabei für 8.900 Euro in Zahlung. Laut Schätzgutachten wäre für den nGebrauchten" am freien Markt ein Preis von 7.616 Euro (brutto) zu erzielen. Da Mauer trotz mehrmaliger Anmahnung den Differenzbetrag nicht überwies, ließ Flitzer das Fahrzeug am 7. September 2010 wieder abholen und vereinbarte mit Mauer, dass das Altfahrzeug als Gegenleistung für die zweimonatige Abnutzung des Neuwagens ohne weitere Leistungen einbehalten wird.

Musterklausur Nr. 3

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2. Im August 2010 wurde in der hauseigenen Kfz-Werkstatt der KG am Fahrzeug des In Oslo (Norwegen) ansässigen Sven Ölbrannson ein während einer Urlaubsfahrt durch Süddeutschland entstandener Bremsendefekt repariert . Für die benötigten Ersatzteile berechnete die KG 250 Euro, an Arbeitskosten fielen weitere 350 Euro an. 3. Von dem französischen Autohändler Guillaume Picard (Paris) erwarb die KG am 13. November 2010 gegen Rechnung einen Pkw Renault Espace für 29.000 Euro unter Angabe der deutschen USt.-ld.Nr. der KG. Die Einfuhr des Fahrzeugs erfolgte per eigener Achse; das Fahrzeug soll ausschließlich unternehmerisch genutzt werden. 4. Beim Verkauf von Kraftfahrzeugen an andere Unternehmen gewährt die KG eine Stundung des Kaufpreises und erhebt dafür ohne gesonderte Berechnung Zinsen in Höhe von 3 Prozent pro Monat. Auch bei Nichtzahlung trotz Fälligkeit und nach Mahnung werden diese Zinsen erhoben. Im Besteuerungszeitraum 2010 betrugen die so erwirtschafteten Zinseinnahmen Insgesamt 15.600 Euro mit folgender Herkunft: inländische Abnehmer

ausländische Abnehmer (§ 6 UStG)

Stundungszinsen (Inanspruchnahme Zahlungsziel)

8.211 Euro

4.120 Euro

Mahnzinsen (Überschreitung Zahlungsziel)

1.189 Euro

2.080 Euro

Bearbeitungshinweis: Nehmen Sie zu den dargestellten Sachverhalten aus umsatzsteuerlicher Sicht Stellung und berücksichtigen Sie dabei, soweit erforderlich, die folgenden Gesichtpunkte (16 Punkte) : 1. Leistungsart 2. Leistungsort 3. Steuerbarkelt 4. Steuerpflicht bzw. Steuerbefreiung 5. Bemessungsgrundlage 6. Steuersatz und Steuerbetrag 7. Entstehen der Umsatzsteuer 8. Vorsteuerabzug

Aufgabe 3 Der Unternehmer Jakob Schwabe betreibt in Ulm eine Möbeltischlerei und unterhält eine unselbstständige Zweigniederlassung In einem ausländischen Staat, über die er die in Ulm gefertigten Möbel vertreibt. Es existiert zwischen dem ausländischen Staat und der Bundesrepublik Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen, das sich auf eine der deutschen Einkommensteuer vergleichbare Besteuerung bezieht. Für das Veranlagungszeitraum 2010 liegen die folgenden Sachverhalte vor: 1. Die Inlandseinkünfte des Schwabe aus der Möbeltischlerei betrugen 86.521 Euro. 2. Mit der ausländischen Zweigniederlassung erwirtschaftete Schwabe nach dort herrschendem Steuerbilanzrecht einen Gewinn in HOhe von 66.452 Euro. Bei Anwendung der deutschen Gewinnermittlungsvorschriften würde der Gewinn jedoch 77.236 Euro betragen .

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3. Die im ausländischen Staat entrichtete Steuer auf den dort erwirtschafteten Gewinn betrug nachweislich 13.290 Euro. Diese ausländische Besteuerung ist mit der deutschen Einkommensteuer vergleichbar. 4. Schwabe erlitt ferner aus einer inländischen Beteiligung einen Verlust in Höhe von 26.597 Euro sowie aus der Verpachtung eines Grundstücks in Chemnitz einen Verlust in Höhe von 13.400 Euro. 5. Schwabe kann für das Kalenderjahr 2010 abziehbare Sonderausgaben in Höhe von insgesamt 8.560 Euro nachweisen. Bearbeitungshinweis: Ermitteln Sie für das Kalenderjahr 2010 die festzusetzende Einkommensteuer. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 35 %. (12 Punkte)

Aufgabe 4 Sachverhalt 1: Hannes Fröhlich hat von seinem Freund Stefan Grollmann mit Kaufvertrag vom 23.12.2010 die Berliner Szenekneipe "Deine blauen Augen" übernommen. Die Übergabe der Geschäfte soll vereinbarungsgemäß am 1. Februar 2011 erfolgen. Zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs hat Grollmann folgende Steuerrückstände noch nicht beglichen: Einkommensteuer-Nachzahlung für 2009 2.300 Euro Säumniszuschlag zur Einkommensteuer 2009 230 Euro Einkommensteuer-Vorauszahlung für IV/2010 270 Euro Umsatzsteuer-Nachzahlung für 2009 Säumniszuschlag zur Umsatzsteuer 2009 Umsatzsteuer-Abschlusszahlung für 2010

1.300 Euro 130 Euro 200 Euro

Erläutern Sie unter Angabe der Rechtsgrundlagen, inwieweit ein Betriebsübernehmer für die Steuerruckstände des Verkäufers haftet, und geben Sie an, in welcher Höhe und wie das Finanzamt Fröhlich für die Steuerruckstände des Grollmann in Anspruch nehmen kann. (5 Punkte) Sachverhalt 2: Die Blumeko GmbH geriet im Laufe des Geschäftsjahres 2010 aufgrund angespannter Konkurrenzlage zunehmend in zahlungsschwierigkeiten und hat schließlich Anfang November 2010 Insolvenzantrag beim zuständigen Insolvenzgericht gestellt. Geschäftsführer Egon Traube hatte noch fristgerecht die Umsatzsteuervoranmeldung für September beim zuständigen Finanzamt eingereicht, jedoch die Vorauszahlung in Höhe von 20.000 Euro trotz noch vorhandener Mittel nicht geleistet, weil er die Hoffnung hegte, "den Karren doch noch herumreißen zu können", wie er sich seinem Buchhalter Hans König gegenüber trotz dessen Bedenken äußerte. Im Oktober gelang es Traube, aus dem Verkauf von Inventar zusätzliche liquide Mittel in Höhe von 40.000 Euro zu beschaffen, die er sofort vollständig zur Zahlung von Löhnen verwendete, um die sinkende Motivation der Mitarbeiter zu stabilisieren. König hatte ihm vorgeschlagen, nur 34.000 Euro an Löhnen auszuzahlen und die darauf entfallende und beim Finanzamt ordnungsgemäß angemeldete Lohnsteuer in Höhe von 6.000 Euro fristgerecht ans Finanzamt abzuführen, was Traube jedoch ignorierte. Am 24. Dezember 2010 fand Traube einen Haftungsbescheid des Finanzamts in seiner Post mit den folgenden Forderungen:

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Musterklausur Nr. 3

- Umsatzsteuer der GmbH September 2010 in Höhe von

20.000 Euro

- Säumniszuschlag zur Umsatzsteuer September 2010 für die Monate Oktober bis Dezember 2010 (3 x 200)

600 Euro

- Lohnsteuer der GmbH für Oktober 2010 in Höhe von

6.000 Euro

• Säumniszuschlag zur Lohnsteuer für die Monate November bis Dezember 2010 (2 x 60)

120 Euro

Erläutern Sie unter Angabe der Rechtsgrundlagen, inwieweit ein GmbH-Geschäfts führer für die Steuerrückstände der GmbH haftet, und geben Sie an, in welcher Höhe und wie das Finanzamt Traube für die Steuerrückstände der Blumeko GmbH in Anspruch nehmen kann. (5 Punkte)

Aufgabe 5 Die Bergthai und Sonnbach OHG ist ein mittelständischer Hersteller von exklusiven Gartenmöbeln und Zubehör in Heilbronn . Geschäftsführende Gesellschafter der OHG sind 000 Bergthai mit einem Anteil von 60 Prozent und Hans Sonnbach mit einem Anteil von 40 Prozent. Elfriede Bergthai, die Ehefrau von Otto Bergthai, arbeitet im Vertrieb der OHG und bezieht dafür ein angemessenes jährliches Gehalt von 35.000 Euro. Sie ist zudem stille Gesellschafterin der OHG mit einer Einlage in Höhe von 70 .000 Euro, auf die sie vereinbarungsgemäß 10 Prozent Gewinnbeteiligung erhält. Sonja Sonnbach , die Ehefrau von Hans Sonnbach, Ist die Bilanzbuchhalterln des Untemehmens mit einem Jahresgehalt von 75.000 Euro. Auch sie hält eine stille Beteiligung an der OHG, und zwar In Höhe von 100.000 Euro, ebenfalls mit 10 Prozent Gewinnanteil, jedoch hat sie sich Im Falle Ihres Ausscheldens aus dem Unternehmen eine Beteiligung an den stillen Reserven und dem Geschäftswert der OHG vertraglich ausbedungen. Die Auszahlung der Gewinnanteile an die stillen Gesellschafterinnen erfolgt Jeweils Im März des Folgejahres. Für den Jahresabschluss 2010 sind noch folgende Sachverhalte zu klären:

1. Für den Geschäftsbetrieb wurden im Laufe des Jahres 2010 diverse selbstständig nutzbare Maschinen und andere Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von unter 1.000 Euro (netto) Im Gesamtwert von 15.800 Euro erworben. Von diesem Betrag entfallen 12.300 Euro auf WIrtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten über 150 Euro lagen. Davon wurden bis Jahresende Güter Im Wert von 2.800 Euro wieder verkauft, da sie nicht länger benötigt wurden . 2. Die OHG hielt seit 2000 eine Beteiligung an der Stuttgarter Holz und Eisen AG. Am 28. Mai 2010 konnte die Beteiligung mit einem Veräußerungsgewinn von 45.000 Euro verkauft werden. Für das kommende Wirtschaftsjahr 2011 hat die OHG die Anschaffung von Nutzfahrzeugen im Wert von 87 .000 Euro geplant. 3. Zum Bilanzstichtag sind noch 100 Rollen Verpackungsfolie auf Lager. Aus den Buchhaltungsunterlagen ergeben sich folgende Informationen dazu: Anschaffungsdatum

12.03 .2010 06.05.2010 14.09 .2010 22.11.2010

Rollen

60 20 30 70

EurolRolle

Gesamtpreis

108 132 122

6.480 2.640 3.660

117

8.190

Am 31 . Dezember 2010 liegt der Wiederbeschaffungspreis bei 119 Euro je Rolle.

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Musterklausuren

4. Die OHG betreibt im nahegelegenen Spessart ein Gästehaus in Idyllischer Lage, das der Bewirtung und Beherbergung von Geschäftsfreunden dient. Besonders beliebt bei den Gästen sind die zusammen mit heimischen Förstern organisierten GeseIlschaftsjagden im Herbst und Winter auf gut gepflegte Rotwild· , Schwarzwild- und Rehwildbestände. Die dafür im Jahr 2010 insgesamt entstandenen Ausgaben in Höhe von 28.800 Euro wurden von der OHG als Aufwand gebucht. 5. 000 Bergthai hat auf der Fahrt zum Steuerberater mit betriebseigenem Pkw durch eine Unachtsamkeit einen anderen Pkw leicht beschädigt. Bei dem Termin ging es um eine Vorbesprechung zur steuerlichen Gestaltung des Jahresabschlusses 2010. Bergthai gab für die Reparatur des Schadens seine Privatanschrift an und erhielt daraufhin von der Reparaturwerkstatt eine Rechnung über 300 Euro zzgl. 19 % USt., die er von der OHG überweisen und als Entnahme buchen ließ. 6. Im Oktober 2009 wurde gegen die OHG von der zuständigen Behörde wegen nicht sachgerechter Müllentsorgung ein Ordnungsgeld In Höhe von 12.000 Euro verhängt, das die OHG umgehend bezahlte und im Jahresabschluss 2009 als nIchtabzugsfähige Betriebsausgabe gem. § 4 (5) NI'. 8 EStG behandelte. Bergthai legte form- und fristgerecht Widerspruch gegen den Ihn belastenden Bescheid ein. Im anschließenden verwaltungsrechtlichen WIderspruchsverfahren wurde das Ordnungsgeld auf 6.000 Euro herabgesetzt. Mit Datum 14. April 2010 ging auf dem Konto der OHG der zuviel gezahlte Betrag per Überweisung durch die Behörde ein und wurde von der OHG als periodenfremde Einnahme gebucht. Bearbeitungshinweise: a) Welchen Einkunftsarten sind die Gehälter und die Gewinnbeteiligungen aus stiller Gesellschaft der beiden Ehefrauen Elfriede Bergthai und Sonja Sonnbach zuzuordnen und in welchem Kalenderjahr sind sie jeweils zu versteuem? (4 Punkte) b) Beurteilen Sie die Sachverhalte 1. bis 6. in einkommensteuerlicher Hinsicht unter Berücksichtigung der Zielsetzung, den steuerlichen Gewinn möglichst niedrig auszuweisen. (12 Punkte)

Aufgabe 6 Die Alois Freyögg GmbH ist ein mittelständisches Unternehmen im Allgäu mit 24 Mitarbeitern. Für das abgelaufene Geschäftsjahr haben sich die folgenden Sachverhalte ergeben. Sachverhalt 1: Wie jedes Jahr hat der Geschäftsinhaber Alois Freyögg seine Mitarbeiter zum herbstlichen Wandern mit Übernachtung in der nahegelegenen fränkischen Schweiz eingeladen. Einer der Mitarbeiter wurde dabei von seiner Ehefrau begleitet. Die Kosten für das Abendessen im idyllischen Gasthof waren mit 24 Euro pro Teilnehmer pauschal im Voraus vereinbart worden. Das anschließende gesellige Beisammensein wurde durch eine Verlosung von Theaterkarten im Wert von 120 Euro eingeleitet. Insgesamt entstanden der GmbH Kosten in Höhe von 2.700 Euro inklusive Anreise und Übernachtung zuzüglich der Kosten für die Theaterkarten . Sachverhalt 2: Im November wird aus Anlass des 10-jährigen Dienstjubiläums dreier Mitarbeiter in den Räumen des Unternehmens durch den Betriebsrat eine Feierstunde zur Ehrung dieser Mitarbeiter organisiert. Alle Mitarbeiter sind eingeladen. Die Kosten für den Partyservice und die Geschenke, die aus Anlass der Veranstaltung überreicht werden, übernimmt die GmbH. Jeder Jubilar erhält ein Buch oder eine CD und einen Blumenstrauß.

Musterklausur Nr. 3

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Sachverhalt 3: Die GmbH veranstaltet für die Mitarbeiter der Marketlngabteilung eine sog. Incentive-Relse , d. h. einen einwöchigen Aufenthalt In einem kleinen Hotel In den Schweizer Bergen, um sie für besondere Leistungen zu belohnen und zu weiteren Leistungssteigerungen zu motivieren. Ein Besichtigungsprogramm ist nicht vorgesehen, der Erfahrungsaustausch der Mitarbeiter soll im Vordergrund stehen. Vor allem sollen "mit freiem Kopf" Konzepte für die zukünftige Marketing-Strategie des Unternehmens entwickelt werden. Die Freizeitgestaltung liegt im Ermessen der Mitarbeiter. Sachverhalt 4: Die langjährige Mitarbeiterin in der Buchhaltung Rosalie Birnbaum erhält zu ihrem sechzigsten Geburtstag von der GmbH einen neuen 24-Zoll-Flachbildschirm für ihren Arbeitsplatz . den sie sich schon lange gewünscht hatte. Ferner darf sie den alten 19-Zöller als Geschenk unentgeltlich mit nach Hause nehmen. Sachverhalt 5: Die GmbH hat im Rahmen eines internationalen Arbeitnehmeraustauschs befristet einen Mitarbeiter aus Asien eingestellt und kann Ihn entweder In einer werkseigenen Unterkunft unterbringen, bei Zuzahlung von 164 Euro monatlich , oder eine Wohnung für ihn anmieten. Die ortsübliche Miete beträgt 320 Euro, die Zuzahlung soll 280 Euro betragen. Auszug aus der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV)

§ 2 Verpflegung, Unterkunft und Wohnung als Sachbezug (3) Der Wert einer als Sachbezug zur Verfügung gestellten Unterkunft wird auf monatlich 204 Euro festgesetzt . Sachverhalt 6: Die GmbH gewährt einem Arbeitnehmer ein Darlehen zu einem Zinssatz von 2 %. Der bei Vertragsschluss von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte Effektivzinssatz für Konsumentenkredite mit anfänglicher Zinsbindung beträgt 5,51 %. Gem. BMF-Schreiben vom 1, Oktober 2008 - Steuerliche Behandlung von Arbeitgeberdarlehen - kann ein Abschlag von 4 % vorgenommen werden . Sachverhalt 7: Alois Freyögg benutzt seit einigen Jahren einen 7er BMW als Dienstfahrzeug und möchte sich nun davon trennen , um ein neueres Modell zu kaufen. Seine Sekretärin Elfriede Grün ist an dem Fahrzeug interessiert und Freyögg bietet ihr den Wagen für 10.000 Euro an. Der aktuelle Händler-Einkaufswert inklusive Mehrwertsteuer und Serienbereifung laut Schätzgutachten beträgt 15.000 Euro. Bearbeitungshinweis: Beurteilen Sie die o. g. Sachverhalte lohnsteuerlieh aus Sicht der Alois Freyögg GmbH mit Hinweis auf die maßgebenden steuerlichen Vorschriften. (23 Punkte)

Aufgabe 1 Die Wald & Busch GmbH & Co. KG betreibt in Leipzig auf dem Geschäftsgrundstück "Im Gebüsch 17" einen Großgärtnereibetrieb sowie den Handel mit Gartenbedarf aller Art. Ferner unterhält die KG eine Geschäftsstelle in Gera, .Arn Strandbad 12". Im Wirtschaftsjahr 2009 waren an der KG die folgenden Personen beteiligt: Frau Eva Palme

zu 40 % (Kommanditistin)

Herr Gustav Rosenzler

zu 35 % (Kommanditist)

Herr Peter Apfelbaum

zu 25 % (Kommanditist)

W&B Verwaltungsgesellschaft mbH

zu 0 % (Komplementärin)

Die Gewinnverteilung erfolgt gemäß Vereinbarung im Gesellschaftervertrag nach dem Verhältnis der Beteiligungen am Festkapital in Höhe von 1.200.000 Euro. Der Jahresüberschuss des Wirtschaftsjahres 2010 wurde mit 1.345.200 Euro ermittelt. Die Gewerbesteuer-Hebesätze betragen in Leipzig 460 % und in Gera 380 %. 1. Mit Wirkung zum 1. Januar 2010 halte die Gesellschafterin Eva Palme ihren Gesellschaftsanteil an Verena Grünthai zu einem Kaufpreis in Höhe von 760.000 Euro veräußert. Die Veräußerungskosten wurden von der Verkäuferin übernommen . Laut eingeholtem Sachverständigengutachten enthielt die Bilanzposition Finanzanlagen zum Zeitpunkt des Übergangs stille Reserven in Höhe von 400.000 Euro. Die anderen Geseilschafter waren mit dem Geseilschafterwechsel einverstanden . 2. Das Konto Steueraufwand der KG enthält die folgenden Positionen: GewSt-Vorauszahlung 2010

50.300 Euro

GewSt-Nachzahlung für 2009

12.600 Euro

Säumniszuschlag GewSt gem. § 240 AO GewSt-Rücksteliung 2010

350 Euro 17.200 Euro

Ferner wurden im Jahresabschluss 2010 Betriebsausgaben gem. § 4 (5) EStG in Höhe von 34.800 Euro ermittelt. 3. Das Konto Zinsaufwendung der KG enthält die folgenden Positionen: Zinsen für langfristiges Bankdarlehen

30.000 Euro

Zinsen für ein vom Kommanditisten Gustav Rosenzier der KG gewährtes Darlehen

20.000 Euro

Kontokorrentzinsen

5.000 Euro

Der Kommanditist Peter Apfelbaum hatte zur Finanzierung seiner Kommandlteinlage ein Gründerdarlehen aufgenommen und dafür 2010 Zinsen in Höhe von 10.000 Euro aufgewendet, die zutreffend als Sonderbetriebsausgaben gebucht wurden .

284

Musterklausuren

4. Das Konto Mietaufwendung der KG enthält die folgenden Positionen : Leasingraten Maschinenpark, Eigentümer sind diverse Leasinggeber

215.000 Euro

Miete Grundstück "Am Gewerbepark 10", Eigentümerin ist die Gewerbepark Verwaltungs GmbH , Leipzig

208.000 Euro

Miete an Kommanditlstin Verena Grünthai für diverse zur Verfügung gestellte Werkzeuge

14.000 Euro

Miete Grundstück "Spargasse 2", das im Eigentum der Kommanditistin Verena Grünthai steht (Einheitswert 46.600 Euro)

26.400 Euro

5. Im Eigentum der KG stehen die Grundstücke .Im Gebüsch 17" in Leipzig mit einem zum 1. Januar 2010 festgestellten Einheitswert von 186.200 Euro, der zum 1. Januar 2011 auf 208.600 Euro fortgeschrieben wurde, ferner "Am Strandbad 12" in Gera mit einem Einheitswert von 122.400 Euro. 1995 hatte die KG ein Grundstück in Frankfurt am Main, "Auf dem Turm 18" erworben. Der Einheitswert wurde mit 64.800 Euro festgestellt. Dieses Grundstück hat die KG zum 31.03 .2010 mangels Nutzung veräußert und dafür in Halle ein Grundstück in der "Rüsternallee 2" (Einheitswert 42.600 Euro) erworben. Die Veräußerung und der Erwerb wurden zutreffend gebucht. 6. Die Aufwandsposition Löhne und Gehälter der KG stellt sich mit der Verteilung auf die beiden Standorte wie folgt dar (in Euro): Leipzig

Gera

790.780

485.220

Ausbildungsvergütungen

38.520

28.470

66.990

Leiharbeiter

17.460

43.620

61.080

Geschäftsführergehalt G. Rosenzier

74.400

0

74.400

Geschäftsführergehalt P. Apfelbaum

0

45.600

45.600

Tantiemen an Mitarbeiter

12.000

6.000

18.000

W&B Verwaltungsgesellschaft mbH

10.000

0

10.000

943.160

608.910

1.552.070

Arbeitslöhne

Summe

gesamt 1.276.000

Die Tantiemen wurden als gewinnabhängige Prämien an leitende Angestellte gezahlt. Die Zahlung an die W&B Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in Leipzig wurde als Vergütung für die Übernahme des Haftungsrisikos erbracht. 7. Vom betrieblichen Kontokorrentkonto der KG wurden 2010 Zuwendungen an gemeinnützige Organisationen in Höhe von insgesamt 1.000 Euro geleistet. Die Beträge wurden als Privatentnahmen der Gesellschafter gegengebucht. 8. Vom zuständigen Finanzamt wurde zum 31.12.2009 ein vortragsfäh iger Verlust gem. § 10d EStG in Höhe von 123.250 Euro festgestellt. Bearbeitungshinweise: a) Beurteilen Sie die einkommen- und gewerbesteuerlichen Konsequenzen, die sich aus den dargelegten Sachverhalten für die Wald & Busch GmbH & Co. KG ergeben. (12 Punkte) b) Ermitteln Sie die Gewerbesteuerschuld der KG. (8 Punkte)

Musterklausur Nr. 4

285

Aufgabe 2 Vorbemerkung: Die folgenden Sachverhalten sind jeweils getrennt zu beurteilen, es besteht keinerlei Zusammenhang zwischen ihnen. Ferner gehen Sie davon aus, dass die genannten Unternehmer ihre Umsätze gem. § 16 UStG nach vereinbarten Entgelten versteuern, alle erforderlichen Nachweise erbringen, in ihren ordnungsgemäßen Rechnungen die Umsatzsteuer gesondert ausweisen und jeweils die UmsatzsteuerIdentifikationsnummer des Landes verwenden, in dem sie ansässig sind, sofern aus dem Sachverhalt nicht anderes hervorgeht. Sachverhalt 1: Die Wellness AG mit Sitz in Trier beauftragt die in Mainz ansässige Wohlfühlboden GmbH, ihre Büroräume mit einem besonders pflegeleichten und atmungsaktiven neuen Teppichboden aus Naturfasern auszustatten. Da die GmbH den Boden nicht vorrätig hat, bestellt sie ihn beim Hersteller Moquette Naturel in Nimes (Frankreich) mit der Anweisung, den Boden unmittelbar nach Trier zu verbringen . Die Verlegung erfolgt durch Mitarbeiter der von der GmbH beauftragten und in Luxemburg ansässigen Firma Comte Vite. Sachverhalt 2: Der Pferdezüchter Emil Thiedemann aus Buxtehude hat an die Reitwandern in Bayern AG, Reit im Winkl, 20 zugeschlagene Holsteiner (Pferderasse) für insgesamt 500.000 Euro (netto) verkauft. Ober die Hälfte der Summe zzgl. 10 Prozent Jahreszins akzeptierte die AG einen Terminwechsel. Diese Kreditierung wurde unabhängig vom Auktionsgeschäft vereinbart und wird getrennt abgerechnet. Eine weitere Vereinbarung betrifft den Transport der TIere, den Thiedemann mit eigenem Lkw durchführt und dafür Transportkosten in Höhe von 12.000 Euro (netto) berechnet. Das von der AG eingeholte Angebot eines anderen ortsansässigen Spediteurs belief sich auf annähernd den gleichen Betrag. Sachverhalt 3: Einzelkaufmann Hannes Wadermann hat sich auf die Vermittlung von Fischereifrischerzeugnissen an Luxusrestaurants in ganz Deutschland spezialisiert. Im September 2010 vermittelt er an ein Restaurant in Sachsen eine Charge Hummer im Wert von 13.000 Euro (netto) und erhielt dafür von der Fish Farm Arno Caine Ud., Southampton (Vereinigtes Königreich), eine Gutschrift über 1.300 Euro zzgl. 19 Prozent USt. 247 Euro, d. h. insgesamt 1.547 Euro. Kurz vor der Vermittlungsleistung hatte die Ud . die Lebendware per Spezialcontainer in ihr deutsches Auslieferungslager Eckernförde verbracht.

=

Sachverhalt 4: Die Baroskope AG mit Sitz in Gießen ist Hersteller von Präzisionsmessinstrumenten für den industriellen Gebrauch. Im April 2010 verkaufte sie eine Industriewaage an ein Chemieunternehmen in OrlandolFlorida (USA). Der vereinbarte Preis betrug 35.000 Euro CIF (Incoterm: Kosten, Versicherung und Fracht bis zum Bestimmungsort). Zur Anpassung der Waage an das amerikanische Maßsystem mussten von einer Spezialfirma in Frankreich Skalierungssoftware beschafft werden. Die Rechnung des französischen Unternehmens belief sich auf 2.300 Euro. Umsatzsteuer wurde darin nicht ausgewiesen. Sachverhalt 5: Die Elasto KG mit Sitz in Zwickau betreibt die Herstellung von und den Handel mit Personentransportsystemen. Im Juli 2010 transportierte die KG mit eigenem Lkw unbearbeitete Formteile zum Zuschneiden und Falten an ein darauf spezialisiertes Unternehmen in das nahe gelegene Karlovy Vary (Karlsbad) in Tschechien, das die Bearbeitung ordnungsgemäß durchführte, die Formteile anschließend nach Zwickau zurückbeförderte und im August 15.232 Euro dafür in Rechnung stellte (ohne USt.-Ausweis).

286

Musterklausuren

Bearbeitungshinweis: Beurteilen Sie die dargestellten Sachverhalte aus umsatzsteuerIleher Sicht und beachten Sie dabei die folgenden Gesichtpunkte (15 Punkte): 1. Leistungsart 2. Leistungsort 3. Steuerbarkeit und Steuerpflicht bzw. Steuerbefre iung 4. Bemessungsgrundlage 5. Steuersatz und Steuerbetrag 6. Entstehen der Umsatzsteuer 7. Vorsteuerabzug

Aufgabe 3 Allgemeiner Hinweis: Die folgenden Sachverhalte stehen nicht in Zusammenhang und sind unabhängig voneinander zu bearbeiten. Einen Kalender für das Jahr 2010 finden Sie am Ende des Buchs. Sachverhalt 1: Die Mayer Maschinenbau GmbH hat Ihre Gewerbesteuererklärung für das Geschäftsjahr 2005 im Dezember 2006 beim zuständigen Finanzamt eingereicht. Daraufhin ging ihr im Januar 2007' der entsprechende Gewerbesteuermessbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung zu. Das Finanzamt hat im Dezember 2010 aufgrund eines Fehlers in dem Bescheid einen Änderungsbescheid erlassen und am 29. Dezember 2010 in die Post gegeben . Der Änderungsbescheid enthielt zudem den Hinweis, dass der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird. Konnte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbescheid vom Januar 2007 noch ändern? (3 Punkte) Sachverhalt 2: Der unbeschränkt Steuerpflichtige Alwin Schröll mit Wohnsitz in Berlin hat seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 im Oktober 2006 beim zuständigen Finanzamt eingereicht. Am Dienstag, dem 2. Januar 2007 gab das Finanzamt den entsprechenden Einkommensteuerbescheid 2005 in die Post. Er enthält eine Einkommensteuernachforderung in Höhe von 2.450 Euro. Im Oktober 2010 erhielt das Finanzamt des Schröll eine Kontrollmitteilung aufgrund einer Außenprüfung bei einem Kreditinstitut mit dem Inhalt, dass die damals ausgestellte Zinsbeschein igung, die Schröll als Grundlage für die Angabe seiner Zinseinkünfte für das Jahr 2005 verwendet hatte, einen Fehler aufweist; die Zinsen waren höher als vom Kreditinstitut in der Bescheinigung ausgewiesen. Daraufhin versandte das Finanzamt des Schröll am 4. November 2010 einen geänderten EInkommensteuerbescheid 2005, der Schröll am 5. November 2010 zuging. Schröll bat daraufhin mit Schreiben vom 1. Dezember 2010 sein Finanzamt um die nachträgliche Berücksichtigung von Werbungskosten für 2005, die er damals versehentlich nicht erklärt hatte. a) Wann wird der Einkommensteuerbescheid wirksam? (1 Punkt) b) Wann wird der EInkommensteuerbesche id bestandskräftig? (1 Punkt) c) Wann wird der Einkommensteuerbescheid zur zahlung fällig? (1 Punkt) d) Ist die Änderung des Einkommensteuerbescheids zulässig? (2 Punkte) e) Können die Werbungskosten nachträglich noch berücksichtigt werden? (3 Punkte)

Musterklausur Nr. 4

287

Sachverhalt 3: Der unbeschränkt steuerpflichtige Hartmut Schlossmann ist als Kommanditist an der Bauer KG beteiligt. Im Mal 2006 reichte er seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 beim zuständigen Wohnsitzfinanzamt ein. Der entsprechende Bescheid erging im Juli 2006. Bei der Bauer KG fand Im März 2010 eine Außenprüfung statt, die zulässigerweise auch das Jahr 2005 betraf. Am 16. April 2010 wurde vom zuständigen Betriebsfinanzamt der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 2005 an die KG versandt. Kann das Wohnsitzfinanzamt des Schlossmann die Mitteilung des Betriebsfinanzamts über den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid noch verwerten , und wenn ja, bis zu welchem Zeitpunkt ist dies noch möglich? (4 Punkte)

Aufgabe 4 Die Mainzer Küchenbau GmbH (kurz: GmbH) hat ihren Sitz in Mainz und betreibt die auftragsbezogene Sonderanfertigung von Einbauküchen. Sie versteuert ihre Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes und ist voll zum Vorsteuerabzug berechtigt. Das Stammkapital beläuft sich auf 600.000 Euro und wird von den folgenden Anteilseignern zum angegebenen Prozentsatz, der auch die im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Stimmrechtsverhältnisse wiedergibt, gehalten: - Holztraum KG, Bad Schwalbach, zu 55 % - Rohr und Glas GmbH, Heilbronn, zu 35 % - Frau Emllle Zuckertorte, Iffezhelm, zu 10 % Frau Zuckertorte hält ihre Beteiligung im Privatvermögen. Sie ist alleinige Geschäftsführerin der GmbH und von den Beschränkungen des § 181 BGB zivilrechtlich wirksam befreit. Das Wirtschaftsjahr der GmbH stimmt mit dem Kalenderjahr überein . Für den 31.12.2009 wurde vom zuständigen Finanzamt der Verlustabzug mit 60.000 Euro gesondert festgestellt. Zum Jahresabschluss 2010 sind noch die folgenden Sachveralte zu klären. Sachverhalt 1: In der Gesellschafterversammlung vom 10. März 2011 wurde der Jahresabschluss für 2010 ordnungsgemäß festgestellt und der Vorschlag der Geschäftsleitung in Bezug auf die Gewinnverwendung wurde wie folgt angenommen: - Handelsbilanzgewinn für 2010 gem. § 268 HGB

434.700 Euro

- Erhöhung Gewinnrücklagen

179.000 Euro

- Verlustvortrag aus dem Vorjahr

53.000 Euro

Die offene Gewinnausschüttung für das WIrtschaftsjahr 2009 betrug 120.000 Euro und wurde am 6. Mai 2010 ordnungsgemäß überwiesen und gebucht. Sachverhalt 2: Die GmbH hatte die Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Bohnenberg und Klammt mit der Erstellung und Prüfung des Jahresabschlusses 2009 beauftragt. Für die Ende 2010 und Anfang 2011 ausgeführten Arbeiten stellten diese der GmbH mit Schreiben vom 2. März 2011 Insgesamt 35.000 Euro zzgl. 6.650 Euro USt. (19 %) = 41.650 Euro in Rechnung. Eine Buchung bel der GmbH ist bisher nicht erfolgt.

288

Musterklausuren

Sachverhalt 3: In der Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 2010 wurde eine Verpflichtung für Wiederinstandsetzung und Rekultivlerung In Höhe von 120.000 Euro als Rückstellung passiviert. Diese resultiert aus einem Ende 2010 geschlossenen Pachtvertrag über ein Lagergelände, mit dessen Ablauf am 31. Dezember 2020 eine entsprechende Ausgleichszahlung zu leisten ist. Der Barwert dieser Verpflichtung wäre bei 5,5 % mit 70.252 Euro anzusetzen. Sachverhalt 4: Die GmbH hatte am 12. Februar 2010 Aktien der Brummstädt AG zu Anschaffungskosten In Höhe von 225.000 Euro für das Anlagevermögen erworben. Da der Kurswert dieser Aktien am Bilanzstichtag auf 95.000 Euro gefallen war, nahm die GmbH gem. § 6 (1) NI'. 2 EStG eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung von 130.000 Euro vor. Ferner ist die GmbH an der Adamczik Möbellmport GmbH in Cottbus beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betrugen 230.000 Euro. Aufgrund dramatisch verschlechterter Beschaffungsmarktlage insb. im osteuropäischen Raum musste die Beteiligung zum 31. Dezember 2009 auch steuerlich wirksam auf 20.000 Euro abgeschrieben werden. Nach einem Austausch des Managements und der Erschließung neuer Beschaffungsmärkte erholte sich die Adamczik Möbellmport GmbH Im Jahr 2010 wieder und die Beteiligung konnte am 14. September 2010 für 270.000 Euro veräußert werden. Die Veräußerungskosten beliefen sich auf 3.500 Euro. Sachverhalt 5: Eine zu Anschaffungskosten in Höhe von 35.000 Euro aktivierte Beteiligung der GmbH an der Scharnier und Griff AG, Wörrstadt, wurde am 6. August 2010 zum Preis von 60.000 Euro an die Gesellschafterin Frau Emllle Zuckertorte verkauft. Der Anteil belief sich auf 12 % des Grundkapitals der AG, deren Börsenwert zum Zeitpunkt des Verkaufs insgesamt mit 400.000 Euro zu beziffern war. Sachverhalt 6: Die Gesellschafter-Geschäftsführerin Emilie Zuckertorte hat der GmbH am Ende Februar 2010 ein Darlehen in Höhe von 100.000 Euro gewährt, das mit Ablauf September rückzahlbar war und zu diesem Zeitpunkt auch getilgt wurde. Die Gesellschafterin erhielt daraufhin monatlich 500 Euro Zinsen. Der laut Satzung erforderliche schriftliche Darlehensvertrag wurde mit Datum 2. Juni 2010 abgeschlossen. Sachverhalt 7: Im Dezember 2010 wurden 200 wertvolle Kristallvasen für insgesamt 6.400 Euro (netto) eingekauft, die zu Weihnachten an gute Kunden und Geschäftsfreunde verschenkt wurden. Die Verbuchung erfolgte über das Aufwandskonto .Kundengeschenke". Um den Geschenken eine Werbewirkung zu verschaffen, wurde das Firmenemblem in die Vasen eingraviert. Ferner wurden sie kunstvoll verpackt. Hierfür fielen weitere Personalkosten von 2 Euro je Vase (als Lohnaufwand gebucht) und Materlalkosten von 1,50 Euro je Vase (als Werbeaufwand gebucht) an. Angefallene Umsatzsteuer wurde als Vorsteuer abgezogen. Sachverhalt 8: Die GmbH hat aus Anlass des 60. Geburtstages der Geschäftsführerin Frau Emilie Zuckertorte einen Empfang veranstaltet, an dem nahezu ausschließlich Geschäftsfreunde teilnahmen und dessen Kosten sich auf 13.627 Euro beliefen, die von der GmbH als Aufwand verbucht wurden. Ferner erhielt die Geschäftsführerin von der GmbH für die zahlreichen absolvierten Geschäftsreisen und Messebesuche Reisekosten für 2010 pauschal mit 20.000 Euro erstattet, die als Aufwand der GmbH gebucht wurden. Es liegen keinerlei Nachweise oder Aufzeichnungen über die unternommenen Reisen vor.

Musterklausur Nr. 4

289

Sachverhalt 9: In einem Bußgeldverfahren gegen die GmbH wurde ein Bußgeld in Höhe von 30.000 Euro verhängt. Der GmbH entstanden dabei ferner 6.000 Euro Verfahrenskosten. Beide Beträge wurden als Betriebsausgaben verbucht. Bearbeitungshinweise: a) Ermitteln Sie das zu versteuemde Einkommen der GmbH und die festzusetzende Körperschaftsteuer für 2010. (18 Punkte) b) Führen Sie alle nach dem Körperschaftsteuergesetz notwendigen gesonderten Feststellungen zum 31. Dezember 2010 durch. (4 Punkte) c) Charakterisieren Sie die steuerliche Behandlung der Beteiligungserträge bei den Empfängem der Gewinnausschüttung. Eine Gewinnverteilungsrechnung wird nicht verlangt. (2 Punkte) Hinweis: Auf lohn- oder gewerbesteuerlIehe Gesichtspunkte ist nicht einzugehen .

Aufgabe 5 Peter Scheuerle aus Stuttgart hat vor einigen Jahren gemeinsam mit seiner Ehefrau Valentina seinen Wohnsitz nach Lviv (Lemberg) in die Ukraine verlagert. Valentlnas Eltern betreiben dort eine Traktorfabrik. Im Jahr 2010 ergaben sich die folgenden Sachverhalte: 1. Scheuerle erhielt eine Bruttodividende In Höhe von 10.500 Euro aus einem bei der Deutschen Bank Stuttgart geführten Aktiendepot. 2. Aus einem ebenfalls dort gehaltenes Sparguthaben floss ihm eine Zinsgutschrift in Höhe von 400 Euro zu. 3. Scheuerle Ist Eigentümer einer Drelraumwohnung In Erfurt, die er an ein älteres Ehepaar vermietet hat. Im Juni 2010 waren einige größere Reparaturen erforderlich, so dass er für 2010 einen Verlust in Höhe von 1.000 Euro hinnehmen musste. 4. Bei einem Berlinbesuch im März 2010 rutschte Scheuerle auf regennassem Pflaster aus und zog sich Verletzungen zu, die einen Krankenhausaufenthalt bewirkten. Die Behandlungskosten beliefen sich auf 3.500 Euro. 5. Scheuerle besitzt ein Hausboot an der Müritz, für das er gelegentlich Mieter findet, die damit die Mecklenburgische Seenplatte befahren. 2010 erzielte er daraus einen Gewinn in Höhe von 5.000 Euro. 6. Als Kunstfreund hat Scheuerle dem Förderverein Berlinische Galerie im September 2010 eine Spende in Höhe von 600 Euro zukommen lassen und dafür eine Spendenbeschein igung erhalten . Bearbeitungshinweis: Beurteilen Sie die dargestellten Sachverhalte unter einkommensteuerlichen Gesichtspunkten. (12 Punkte)

290

Musterklausuren

Aufgabe 6 Peter Bamm betreibt in Bonn als Einzelunternehmung einen EDV-Service. Er ermittelt seinen Gewinn nach § 5 EStG und ist zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Sein Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2009 belief sich auf 145.000 Euro. Für den Jahresabschluss 2010 ergibt sich bisher ein vorläufiger Gewinn in Höhe von 37.000 Euro. Dabei sind die folgenden Sachverhalte noch nicht berücksichtigt: 1. Bamm hat Anfang April 2010 für sein Unternehmen eine Software zum Preis von 1.040 Euro (netto) erworben, die er unter Aufwand von eigenen Arbeitsstunden weiterentwickelte und auch für den Verkauf vervielfältigte. Bamm kalkuliert die Arbeitsstunde mit 35 Euro und hat für die Weiterentwicklung insgesamt 20 Stunden aufgewendet. Die Nutzungsdauer der Software wird mit vier Jahren angesetzt. 2. Ferner hat Bamm sich von einem Freund, einem Webdesigner, gegen Rechnung einen Webauftritt zur Präsentation seines EDV-Services erstellen lassen. Vereinbart wurde dafür ein Honorar in Höhe von 6.000 Euro (netto). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt drei Jahre. Die Website stand ab Anfang Juli 2010 im Internet. 3. Anfang Januar 2010 erwarb Bamm einen Kleintransporter (Neuwagen) zur ausschließlich betrieblichen Nutzung, mit dem er EDV-Equipment zu seinen Kunden transportieren will. Der Kaufpreis Inklusive Überführungskosten betrug 23.800 Euro (netto), die Umsatzsteuer wurde zutreffend als Vorsteuer behandelt. Die Nutzungsdauer beträgt fünf Jahre. 4. Bamm beabsichtigt. innerhalb der kommenden drei Jahre seinen Kunden ein eigenes Webhosting anzubieten und will dazu entsprechende Server anschaffen. Die Anschaffungs- und Installationskosten werden voraussichtlich 14.800 Euro betragen. 5. Der Forderungsbestand des Bamm zum 31. Dezember 2010 beträgt 19.992 Euro. Bamm rechnet mit einem allgemeinen Ausfallrisiko von 1 Prozent. Alle Forderungen enthalten 19 Prozent Umsatzsteuer. 6. Am 29. Oktober 2010 erhält Bamm einen bisher unversteuerten Rückfluss aus einer seinem Privatvermögen zuzuordnenden Anlage in ausländische Zerobonds in Höhe von 37.000 Euro. Für den Erwerb hatte Bamm im Jahre 2006 25.000 Euro aufgewendet. Am 10. November 2010 erwirbt Bamm festverzinsliche Wertpapiere . Dabei fallen Stückzinsen in Höhe von 3.700 Euro an. 7. Bamm hat ein in seinem Eigentum befindliches Grundstück an die Ernst Wurst KG, Bad Godesberg, vermietet. Die monatliche Miete beträgt 1.500 Euro. Bamm sind 2010 nachweislich Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Grundstück in Höhe von 2.450 Euro entstanden. Bearbeitungshinweis: Ermitteln Sie unter Berücksichtigung obiger Sachverhalte den niedrigstmöglichen Gesamtbetrag der Einkünfte für 2010. (14 Punkte)

Aufgabe 1 Hinweis: Es besteht kein Zusammenhang zwischen den nachfolgend dargestellten Sachverhalten. Sie sind daher einzeln und unabhängig voneinander zu beurteilen . Sachverhalt 1: In der Horst Eberich OHG dürfen die Mitarbeiter Telefon und Internet unentgeltlich auch privat nutzen, da sich der Firmeninhaber davon eine höhere Mitarbeitermotivation verspricht. Sachverhalt 2: In einem Unternehmen der textilverarbeitenden Industrie erhalten die Mitarbeiter in der Mittagspause In der betriebseigenen Kantine eine Auswahl an verschiedenen Menüs zu unterschiedlichen , stark begünstigten Preisen. Der Wert einer Mahlzeit beträgt Im Durchschnitt 4 Euro pro Tag (20 Arbeitstage monatlich). Sachverhalt 3: Die K. Acker IT-Logistics GmbH stattet ihre Außendienstmitarbeiter mit einheitlicher Kleidung In den Firmenfarben und eingewebtem Logo des Unternehmens aus. Die Kosten dafür betragen pro betroffenen Mitarbeiter 90 Euro. Sachverhalt 4: Die Haring Industrietechnik KG schickt ihrer Mitarbeiter Egon Keith auf eine mehrtägige Dienstreise mit eigenem Pkw. Keith verlässt seine Wohnung Dienstag Morgen gegen acht Uhr und kehrt Freitag Mittag gegen 12 Uhr zurück. Die zurückgelegte Strecke beträgt insgesamt 1.200 km. Die KG erstattet ihm ohne Nachweis Reisekosten in Höhe von 0,50 Euro pro gefahrenen Kilometer und zusätzlich als Verpflegungsmehraufwand 240 Euro. Die Übernachtungskosten werden anhand der vorgelegen Hotelrechnungen erstattet. Sachverhalt 5: Die Rene Kirchner KG hat ihrer Mitarbeiterin Margritte Ludwig einen Pkw aus dem Betriebsvermögen zur privaten Nutzung zur Verfügung gestelit. Der Nettolistenpreis für das Fahrzeug beträgt 40.000 Euro. Frau Ludwig nutzt den Pkw auch und insbesondere für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Diese Entfemung beträgt 35 Kilometer und wird an 20 Tagen im Monat zurückgelegt. Ein Fahrtenbuch für die übrigen Privatfahrten führt Frau Ludwig nicht. Sachverhalt 6: Erna Schilling betreibt in Berlin-Mitte ein gut gehendes Touristenlokal mit abendlichen Gesangs- und Tanzdarbietungen. Insbesondere die junge, fest angestellte Künstlerin Marzelia emtet viel Beifali von den Gästen und oft werden ihr von diesen kleinere Geldbeträge zusteckt. Sachverhalt 7: Die Dix KG hat für ihre 40 Mitarbeiter eine Unfallversicherung abgeschlossen und überweist jährlich einen Beitrag in Höhe von 2.856 Euro (inkl, 19 % Versicherungsteuer). Sachverhalt 8: Die Itineris GmbH hat sich als Reiseveranstalter auf Öko-Tourismusreisen in lateinamerikanische Länder spezialisiert und bietet auch ihren Mitarbeitern ausgewählte Reisen zu günstigen Konditionen an. Die Mitarbeiterin Britta Perlach bucht daraufhin eine Reise nach Honduras im Wert von 2.600 Euro, für die sie nur 1.220 Euro zu zahlen hat. Bearbeitungshinweise: Begründen Sie bel jedem Sachverhalt Ihre Entscheidung unter lohnsteuerlichen Aspekten mit Angabe der geltenden Rechtsvorschriften. (22 Punkte)

292

Musterklausuren

Aufgabe 2 Der frischgebackene Architekt Alfred Rechenmeister hat zu Beginn des Jahres 2010 in Bad Brückenau (Unterfranken) die Rechenmeister GmbH gegründet, um professionelle Architektur- und Planungsdienstleistungen anzubieten. Der Eintrag ins Handelsregister erfolgte am 2. Januar 2010. Rechenmeister ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer und hat folgende zusammengefasste Eröffnungsbilanz aufgestellt: Aktiva

Eröffnungsbilanz zum 2. Januar 2010 (In Euro)

I

100.000 gezeichnetes Kapital

diverse Aktiva

Passiva 100.000

Am 31. Dezember 2010 verfasste Alfred Rechenmeister folgende zusammengefasste Schlussbilanz : Aktiva

Schlussbilanz zum 31. Dezember 2010 (in Euro)

Passiva

Anlagevermögen

450.000 gezeichnetes Kapital

100.000

Umlaufvermögen

386.000 Verbindlichkeiten und Rückstellungen

600.000

vorläufiger Jahresüberschuss

136.000

In der vorläufigen GuV-Rechnung wurden folgende Aufwendungen und Erträge erfasst: 1. Umsatzerlöse

627.000

2. sonstige betriebliche Erträge (Investitionszulage)

40.000 667.000

3. Materialaufwand

177.000

4. Personalaufwand darin enthalten: angemessenes Geschäftsführergehalt 120.000

233.000

5. sonstige betriebliche Aufwendungen:

213.000

6. Steueraufwand darin enthalten : KSt-Vorauszahlungen 10.000

47.000

7. sonstige Betriebsausgaben

61.000

8. vorläufiger Jahresüberschuss

136.000

Die GmbH hat bislang keine Steuerrückstellungen gebildet. Bei der Gesellschafterversammlung am 4. Januar 2011 beschloss Rechenmeister , für 2010 keine Gewinnausschüttung vorzunehmen . Aus Vereinfachungsgründen verfolgt Rechenmeister das Steuerbilanz) aufstellen. Ziel, für seine GmbH eine Einheitsbilanz (Handelsbilanz Die folgenden Sachverhalte bedürfen noch einer Klärung.

=

Sachverhalt 1: Rechenmeister hat im Namen der GmbH ein von ihm selbst entwickeltes Bauplanungsstrukturierungsverfahren zum Patent angemeldet und die dafür angefallenen Forschungs- und Entwicklungskosten in Höhe von 60.000 Euro in Anlagevermögen aktiviert. 60 % des Betrags können der vorbereitenden Forschung und der Rest der konkreten Entwicklungsphase zugeordnet werden. Eine Absetzung für Abnutzung wurde bisher nicht vorgenommen .

Musterklausur Nr. 5

293

Sachverhalt 2: Anfang März 2010 wurde ein kleines, gerade fertiggestelltes Bürogebäude zu Anschaffungskosten In Höhe von 130.000 Euro erworben und im Jahresabschluss gem. § 7 (5) Nr. 1 EStG mit 10 % 13.000 Euro abgeschrieben.

=

Sachverhalt 3: Anfang Januar 2010 wurde ein Pkw erworben und zu Anschaffungskosten von 30.000 Euro dem Umlaufvermögen zugeordnet. Das Fahrzeug soll dem Geschäftsführer als Dienstwagen zur Verfügung stehen. Eine Absetzung tür Abnutzung wurde bisher nicht vorgenommen . Sachverhalt 4: Die GmbH erhielt für ein Baubetreuungsprojekt , das für den Zeitraum 1. Oktober 2010 bis 31. März 2011 angesetzt ist, im Dezember 2010 eine Abschlagszahlung in Höhe von 24.990 Euro (brutto). Die Umsatzsteuer war offen und zutreffend ausgewiesen. Der Betrag wurde im Konto .erhaltene Anzahlungen" passiviert. Ferner wurde die dem Finanzamt geschuldete Umsatzsteuer über das Aufwandskonto .Steueraufwand" in den .sonsnqen Verbindlichkeiten" passiviert. Sachverhalt 5: In den Verbindlichkeiten der GmbH ist ein Bankdarlehen in Höhe von nominal 300.000 Euro enthalten, das am 1. Juli 2010 mit einem Vorwegzinsabschlag (Damnum) von 6 % zur Auszahlung gelangte. Der Nominalzins beträgt 6 %, die Lautzeit fünf Jahre. Der Zinsabschlag wurde als Aufwand verbucht, die laufende Zinslast fand noch keine interne Verbuchung. Sachverhalt 6: Aus einem Architektenauftrag mit Festpreisvereinbarung droht für das Folgejahr ein Verlust in Höhe von 10.000 Euro. Daher wurde gem. § 249 (1) HGB ei· ne Rückstellung in entsprechender Höhe gebildet. Sachverhalt 7: In den sonstigen betrieblichen Aufwendungen sind eine freiwillige Zuwendung an die örtliche Kirchengemeinde in Höhe von 5.000 Euro und eine Geldbuße in Höhe von 20.000 Euro enthalten. Sachverhalt 8: Angesichts der vielen Überstunden, die Alfred Rechenmeister für sein neu gegründetes Unternehmen gerade in den schönen Sommermonaten geleistet hat, gewährt die GmbH ihm in einer Gesellschafterversammlung im September nachträglich eine Überstundenvergütung zusätzlich zum vereinbarten, angemessenen Gehalt in Höhe von 2.000 Euro monatlich, die als Personalaufwand gebucht wird. Sachverhalt 9: Im Dezember 2010 wird der Nichte des Alfred Rechenmeister, Emma Plotzke, die zeitweise für das Unternehmen arbeitet und angemessen entlohnt wird, für Januar 2011 eine einmalige Sondervergütung In Höhe von 5.000 Euro zugesagt und als GehaltsverbindlIchkeit gebucht. Bearbeitungshinweise: Ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen sowie die erforderlichen Steuerrückstellungen und stellen Sie die endgültige zusammengefasste SteuerbIlanz auf. Die Aufstellung einer korrigierten endgültigen Gewinn- und Verlustrechnung Ist nicht erforderlich. Eventuelle Cent-Beträge sind aus Vereinfachungsgründen kaufmännisch zu runden. (20 Punkte)

Aufgabe 3 Die Furtigo KG mit Sitz in Erlangen betreibt die Herstellung von und den Handel mit Maschinenteilen. Amoldo Furtigo ist Komplementär mit einem Kapitalanteil von 60 Prozent. Sein Sohn Peter Furtigo hält die Kommanditeinlage in Höhe von 40 Prozent des Gesellschaftskapitals in Höhe von insgesamt 800.000 Euro. Im Gesellschaftsvertrag der KG ist die feste Verzinsung der Kapitaleinlagen ausgeschlossen, die Gewinnverteilung soll nach dem Verhältnis der Kapitalanteile erfolgen. Die KG weist in

294

Musterklausuren

ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 2010 einen Gewinn in Höhe von 400.000 Euro aus. Dabei sind die folgenden Sachverhalte noch zu beachten : 1. Das bisher für die Verwaltung der KG genutzte Gebäude, ein Altbau aus dem Jahre 1921 in Zentrumsn ähe. erwarb die KG bereits 1986. Inzwischen war es für die gestiegenen Anforderungen der KG zu klein geworden. Der Kommanditist Peter Furtigo besitzt am Stand rand von Erlangen seit mehreren Jahren ein Mehrfamilienhaus, aus dem er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezieht und entsprechend die Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten ansetzt. Die fortgeführten Anschaffungskosten für das Gebäude zum 31. Dezember 2009 (Restwert nach AfA) betragen 398.000 Euro. Da das Gebäude für die Zwecke der KG geeignet ist. vermietet Peter Furtigo es mit Mietvertrag vom 11. Dezember 2009 ab Januar 2010 an die KG. Die monatliche Miete beträgt 16.000 Euro. Die Miete wurde von der KG als Aufwand gebucht und hat den Gewinn entsprechend gemindert. Für die zweckgerechte Nutzung durch die KG waren jedoch noch Umbaumaßnahmen erforderlich, insbesondere wurde auch das äußere Erscheinungsbild des Gebäudes verändert. Diese Maßnahmen zogen sich bis Ende Juni 2010 hin und verursachten Kosten in Höhe von 273.000 Euro, die vollständig von Peter Furtigo getragen wurden . Die sonstigen laufenden Aufwendungen betrugen im Jahr 2010 insgesamt 24.500 Euro, die ebenfalls von Peter Furtigo bezahlt wurden . Laut Gutachten eines amtlich vereidigten Sachverständigen war der Verkehrswert des Grundstücks zum Zeitpunkt der Umnutzung mit insgesamt 720.000 Euro anzusetzen, wovon 220.000 Euro auf den Grund und Boden entfallen. 2. Das bisher genutzte Gebäude wurde mit notariellem Vertrag vom 1. Juli 2010 an den Komplementär zum Preis von 710.000 Euro verkauft. Der Rechtsübergang wurde für den 30. September 2010 vereinbart. Furtigo beabsichtigt, das Gebäude umzubauen, um es für private Wohnzwecke zu nutzen . Die Buchwerte betrugen zum 31. Dezember 2009 für Grund und Boden 230.000 Euro und für das Gebäude 360.000 Euro. Nach dem Gutachten eines vereidigten Sachverständigen betrug der Verkehrswert zum Zeitpunkt der Veräußerung insgesamt 930.000 Euro. 3. Peter Furtigo fasste an seinem 45. Geburtstag den Entschluss , die Hälfte seines Kommanditanteils an seine Schwester Elvlra Furtigo zu veräußern. Rechtsübergang war der 1. Januar 2010. Elvira zahlte 230.000 Euro für die anteilige Kommanditeinlage. An Veräußerungskosten entstanden dem Peter 5.000 Euro. Die stillen Reserven des Unternehmens betrugen zum Bilanzstichtag bei Grund und Boden 150.000 Euro, bei den Gebäuden 375.000 Euro. Der originäre Firmenwert war mit 225.000 Euro anzusetzen. Die KG schreibt ihre Gebäude mit einem AfA-Satz von 2,5 % ab. Bearbeitungshinweise a) Beurteilen Sie die steuerrechtlichen Konsequenzen aus dem Verkauf des halben Geschäftsanteils und ermitteln Sie den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn des Gesellschafters Peter Furtigo. (3 Punkte) b) Erstellen Sie für die eintretende Gesellschafterin Elvira Furtigo Ergänzungsbilanzen zum 1. Januar 2010 bzw. 31. Dezember 2010. (5 Punkte) c) Beurteilen Sie die Sachverhalte 1 und 2 unter steuerlichen Gesichtspunkten und führen Sie die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der KG für das Jahr 2010 durch. Nutzen Sie ggf. auch hier Sonderbilanzen. (8 Punkte)

Musterklausur Nr. 5

295

Aufgabe 4 Die folgenden Sachverhalte sind jeweils getrennt zu beurteilen, es besteht keinerlei Zusammenhang zwischen ihnen. Ferner gehen Sie davon aus, dass die genannten Unternehmer ihre Umsätze gem. § 16 UStG nach vereinbarten Entgelten versteuern, alle erforderlichen Nachweise erbringen, in ihren ordnungsgemäßen Rechnungen die Umsatzsteuer gesondert ausweisen und jeweils die USt-ld.Nr. des Landes verwenden, in dem sie ansässig sind, sofern aus dem Sachverhalt nicht anderes hervorgeht. Sachverhalt 1: Die Firma Vaucanson , Genf (Schweiz), bestellt bei der Firma Göpel, Karlsruhe, eine Luftdüsenwebmaschine zum Preis von 123.000 Euro (netto). Da diese die Maschine nicht vorrätig hat, bestellt sie sie bei der Johann Kay KG, Großschönau (Sachsen), zu einem Preis von 98.000 Euro (netto) mit der Vereinbarung, die Maschine unmittelbar in die Schweiz zu verbringen . Sachverhalt 2: Die Mannheimer Anlagenbau GmbH hat im Mai 2010 an die K1rlkiri KG in Erlangen eine Formpressanlage für 17.800 Euro (netto) unter Eigentumsvorbehalt verkauft . Die Lieferung nahm die GmbH mit eigenem Lkw Anfang Juni 2010 vor und überreichte gleichzeitig die Rechnung mit Zahlunqsfrist 30 Tage. Ende Juni ging bei der GmbH eine Teilzahlung in Höhe von 5.800 Euro zzgl. USt. ein. Ende Juli mahnte die GmbH den Restbetrag an. Mitte August wurde über das Vermögen der KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Anfang Oktober erhielt die GmbH aufgrund ihres Eigentumsvorbehaltes die Anlage zurück und konnte sich mit dem Insolvenzverwalter darauf einigen, dass die erhaltene Teilzahlung als Entgelt für Verwaltungsaufwand und Abnutzung der Anlage einbehalten wird. Sachverhalt 3: Die Hinz Bauprojekte GmbH mit Sitz in Remscheid hat im Laufe des Jahres 2010 ein dreigeschossiges Bürogebäude errichtet mit der Absicht, es ausschließlich an Unternehmen mit Vorsteuerabzugsberechtigung zu vermieten, und daher die in den Baukosten enthaltenen Vorsteuerbeträge termingerecht in Abzug gebracht. Wider Erwarten konnte eine der Etagen nur an ein Unternehmen vermietet werden, das ausschließlich umsatzsteuerbefreite Leistungen tätigt. Sachverhalt 4: Ein Berliner Hersteller von Souvenirbedarf wendet zu Weihnachten verdienten Mitarbeitern ein Komplettset .Berlin" mit Miniaturnachbauten von Sehenswürdigkeiten, Bekleidungsobjekten mit Motivaufdrücken sowie Trinkbehältnissen mit Spruchgravuren unentgeltlich zu. Einer der begünstigten Mitarbeiter hat die polnische Staatsangehörigkeit, wohnt jedoch in Berlin; ein anderer hat seinen Wohnsitz in der Schweiz und leitet dort den Vertrieb. Er ist zu der Weihnachtsfeier angereist. Bearbeitungshinweis: Nehmen Sie zu den dargestellten Sachverhalten Stellung aus umsatzsteuerlicher Sicht und berücksichtigen Sie dabei, soweit erforderlich , die folgenden Gesichtpunkte : (10 Punkte) 1. Leistungsart und Leistungsort 2. Steuerbarkeit und Steuerpflicht bzw. Steuerbefreiung 3. Bemessungsgrundlage 4. Steuersatz und Steuerbetrag 5. Entstehen der Umsatzsteuer 6. Vorsteuerabzug

296

Musterklausuren

Aufgabe 5 Allgemeiner Hinweis: Die folgenden Sachverhalte stehen nicht in Zusammenhang und sind unabhängig voneinander zu bearbeiten. Einen Kalender für das Jahr 2010 finden Sie am Ende des Buchs. Sachverhalt 1: Begründen Sie, weshalb die Umsatzsteuervoranmeldung keine endgültige Steuerfestsetzung darstellt. (1 Punkt) Sachverhalt 2: Die Hamberg und Klutzke KG mit Sitz in WuppertaJ handelt mit Gebrauchteisenwaren. Hans Hamberg und Werner Klutzke sind die Komplementäre der KG. Als Kommanditist an der KG beteiligt ist Dieter Pläntisch. Im August 2010 wurden die Steuererklärungen der KG für das Wirtschaftsjahr 2009 beim zuständigen Finanzamt eingereicht. Mit Datum vom 30. September 2010 wurde der Gewinnfeststellungsbescheid der KG mit einfachem Brief zugesandt. Mit Schreiben vom 3. November 2010 legte der Kommanditist Pläntisch Widerspruch gegen den Feststellungsbescheid ein mit der Begründung, der einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn sei zu hoch. Das Schreiben des Pläntisch ist am 4. November 2010 beim zuständigen Finanzamt eingegangen. a) Geben Sie an, zu welchem Zeitpunkt der Gewinnfeststellungsbescheid wirksam geworden ist. (2 Punkte) b) Prüfen Sie, ob die von Plänlisch gemachten Einwendungen zulässig sind. (4 Punkte) Sachverhalt 3: Erwin Bast betreibt in Hellbronn als Einzelunternehmen einen Handel mit Bürobedarf. Im November 2010 fand eine Betriebsprüfung durch das zuständige Finanzamt mit form- und fristgerechter Prüfungsankündigung u.a. für den Prüfungszeitraum 2006 statt. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die bisher veranlagten Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2006 betrugen 45.242 Euro. Die Betriebsprüfung ergab folgende Sachverhalte: 1. Die Bonuszahlung eines Lieferanten in Höhe von 317 Euro wurde aus unerklärlichen Gründen nicht gebucht. 2. Bei Durchsicht der Unterlagen fand sich eine Rechnung über Werbemittel in Höhe von 1.230 Euro, die von der Buchführung übersehen worden war. 3. Die in der Steuererklärung richtig angegebenen Anschaffungskosten für GWGs in Höhe von insgesamt 691 Euro wurden vom Finanzamt bei der Berechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 961 Euro angesetzt. 4. Aufgrund einer Mitteilung des Finanzamts Stuttgart über die gesonderte Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb der Kartonagen Müller GmbH, an der Bast beteiligt ist, fanden die Prüfer heraus, dass dieser Ertrag in Höhe von 2.740 Euro in der Buchführung nicht erfasst worden war. 5. Bast betreibt seinen Handel In Geschäftsräumen, die er von seinem Bruder Peter Bast gemietet haI. Nach Auffassung der Prüfer ist die als Betriebsausgabe gebuchte Miete um 6.000 Euro zu hoch angesetzt. Beantworten Sie in diesem Zusammenhang die folgenden Fragen. a) Wie wirkt sich die Außenprüfung auf die Festsetzungsfrist aus? (2 Punkte) b) Welche Wirkung hat die Betriebsprüfung auf den im Einkommensteuerbescheid angegebenen Vorbehalt der Nachprüfung? (1 Punkt)

Musterklausur Nr. 5

297

c) Wie hoch waren die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Bp 2006? Begründen Sie die notwendIgen Änderungen unter Angabe der Rechtsgrundlagen . Auf buß- und strafrechtliche Aspekte ist dabei nicht einzugehen. (6 Punkte)

Aufgabe 6 Sachverhalt: Alois Brendel ist als Einzelunternehmer in Deutschland ansässig und hat im Geschäftsjahr 2010 einen Gesamtgewinn in Höhe von 110.500 Euro erwirtschaftet. Davon entfallen 30.000 Euro auf eine ausländische Betriebsstätte, die dort nachweislich mit 3.000 Euro ausländischer Einkommensteuer belastet wurden. Mit dem Belegenheitsland der ausländischen Betriebsstätte hat die Bundesrepublik Deutschland die Freistellung analog Art. 7 (1) S. 1 Hs. 2 i.V.m. Art 23A OECD-MA vereinbart. Der für den inländischen Gewerbebetrieb Brendels gültige Hebesatz beträgt 400 Prozent. Bearbeitungshinweis: Ermitteln Sie die Gesamtsteuerbelastung Brendels für 2010. Nutzen Sie dazu, soweit erforderlich, auch die folgenden Infonnationen. (14 Punkte) Auszug aus der Berechnungssoftware zum Einkommensteuertarif 2010 : zu versteuerndes Einkommen

tarifliche Einkommensteuer

30.000 Euro

5.826 Euro

77.500 Euro

24.486 Euro

80.500 Euro

25.746 Euro

107.500 Euro

37.086 Euro

110.500 Euro

38.346 Euro

Lösungen zu den Musterklausuren

Aufgabe 1 Sachverhalt 1 Gern. § 220 (1) AO LV.m. § 18 (4) UStG ist die vom Finanzamt durch Steuerbescheid festgesetzte und zu entrichtende Umsatzsteuer einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheids fällig. Absendung durch das Finanzamt mit einfachem Brief am

Do 08. Juli 2010

Bekanntgabefiktion gern. § 122 (2) Nr.1 AO: am dritten Tage

So 11. Juli 2010

laut BFH v. 14.10.2003 (BStBI. 11 S. 898) Bekanntgabe am

Mo 12. Juli 2010

Der frühere Zugang ist gern. § 122 (2) letzter Hs. AO unbeachtlich. Beginn Fälligkeitsfrist, § 108 (1) AO, § 187 (1) BGB mit Ablauf

Mo 12. Juli 2010

Dauer Fälligkeitsfrist gern. § 18 (4) S. 2 UStG

1 Monat

Ende Fälligkeitsfrist, § 188 (2) BGB, mit Ablauf

Do 12. Aug. 2010

Die Umsatzsteuernachzahlung 2008 in Höhe von 2.576 Euro war am 12. August 2010 fällig, d. h. sie hätte gern. § 224 (2) Nr. 2 AO an diesem Tag als Gutschrift auf dem Konto des Finanzamts eingegangen sein müssen. Da die Entrichtung erst nach Fälligkeit erfolgte, sind Säumniszuschläge gern. § 240 (1) AO entstanden: 1 % von 2.550 Euro (Abrundung) = 25,50 Euro. Säumniszuschläge werden jedoch gern. § 240 (3) AO nicht erhoben, wenn die Entrichtung innerhalb der Schonfrist von bis zu drei Tagen erfolgt. Fristbeginn Schonfrist, § 108 (1) AO, § 187 (1) BGB) mit Ablauf

Do 12. Aug. 2010

Dauer Schonfrist gern. § 240 (3) AO

3 Tage

Fristende, § 108 (1) AO; § 188 (1) BGB, mit Ablauf des

So 15. Aug. 2010

Verlängerung gern. § 108 (3) AO

Mo 16. Aug. 2010

Die Abschlusszahlung wurde am 16. August 2010 dem Konto des Finanzamts gutgeschrieben, § 224 (2) Nr. 2 AO. Der Tag der Kenntnisnahme des Finanzamts ist nicht entscheidend. Die Schonfrist wurde nicht überschritten. Die entstandenen Säumniszuschläge sind nicht zu erheben. Sachverhalt 2 Der Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid ist statthaft aufgrund § 347 (1) Nr. 1 AO. Andreas Schön ist gern. § 350 AO als geschäftsführender Gesellschafter der KG einspruchsbefugt. Ferner ist das Formerfordernis des § 357 (1) AO gewahrt, der Einspruch wurde schriftlich eingelegt. Die Einspruchsfrist beträgt gern. § 355 (1) AO einen Monat ab Bekanntgabe des angefochtenen Verwaltungsaktes. Ein schriftlicher Verwaltungsakt gilt nach § 122 (2) Nr. 1 AO grundsätzlich als am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, d. h. mit Ablauf des 2. April 2010. Da dieser Tag jedoch ein gesetzlicher Feiertag (Karfreitag) war, verschob sich der Fristbeginn gern. § 108 (3) AO auf den 6. April 2010. Die Einspruchsfrist begann daS, Braun et al., Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre, DOI 10.1007/978-3-8349-6685-8, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011

302

Lösungen zu den Musterklausuren

her gern. § 108 (1) AO i. V. m. § 187 (1) BGB mit Ablauf des 6. April 2010 und endete gern. § 188 (2) BGB mit Ablauf des 6. Mai 2010. Der Einspruch ist statthaft, form- und fristgerecht und daher zulässig. Sachverhalt 3 Als steuerliche Nebenleistungen kommen Zinsen gern. § 233a (1) AO in Betracht. Der Zinslauf beginnt gern. § 233a (2) AO i. V. m. § 36 EStG 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres 2008, d. h. am 1. April 2010. Der Zinslauf endet gern. § 233a (2) S. 3 AO mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. Für die Nachzahlung in Höhe von 5.000 Euro aufgrund des ersten ESt-Bescheids endet der Zinslauf gern. §§ 122 und 124 AO am 1. Juni 2010. Daher ergeben sich zwei volle Zinsmonate und die Zinsen betragen gern. § 238 AO 1 % von 5.000 Euro = 50 Euro. Gern. § 233a (5) AO ändert eine geänderte Steuerfestsetzung auch die Zinsen. Für die zusätzliche Nachzahlung in Höhe von 10.000 Euro aufgrund des geänderten EStBescheids endet der Zinslauf am 1. Oktober 2010. Damit ergeben sich sechs volle Zinsmonate, der Zinssatz beträgt 3 % und es sind Zinsen in Höhe von 300 Euro zu entrichten. Die gesamten von Ganzmann zu entrichtenden Zinsen betragen somit 350 Euro. Sachverhalt 4 Das Finanzamt kann gern. § 152 AO einen Verspätungszuschlag von bis zu 10 % von (14.221 - 7.634 =) 6.587 Euro, d. h. 658,70 Euro festsetzen, da Otten seine UStVoranmeldung für Juli gern. § 18 UStG verspätet abgegeben hat. Die Erhebung von Säumniszuschlägen gern. § 240 AO kommt hingegen nicht in Betracht, da eine Säumnis erst eintreten kann, wenn eine Steuer festgesetzt oder angemeldet worden ist.

Aufgabe 2 1. Emil Gliss ist als Komplementär der KG aus steuerlicher Sicht Mitunternehmer gern. H 15.8 (1) EStR. Daher stellt die Tätigkeitsvergütung einen Vorweggewinn im Sinne des § 15 (1) Nr. 2 EStG dar und ist daher in einer Gewinn- und Verlustrechnung zu einer Steuerlichen Sonderbilanz als Sonderbetriebseinnahme zu erlassen und dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Für die Tantieme ist eine erfolgswirksame Rückstellung zu bilden. 2. Steuerberatungskosten sind gern. § 4 (4) EStG nur dann als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung oder Betriebssteuern (s. R 4.9 EStR) stehen. Andernfalls stellen sie nicht abziehbare Privatentnahmen dar. Letzteres trifft zu für: Ermittlung Einkünfte aus Vermietung Hannah Gliss 900 darauf entfallende Umsatzsteuer 19 % Summe Hannah Gliss Beratung Erbschaftsteuer für Elfriede Gliss darauf entfallende Umsatzsteuer 19 % Summe Elfriede Gliss Gesamtbetrag Privatentnahmen

171 1.071 600 114 714 1.785

Lösung zu Nr. 1

303

3. Bis zum Rechtsübergang am 30. April 2010 war das Darlehen eine Fremdschuld und die Zinsen waren als Aufwand abziehbar. Ab Mai 2010 ist das Darlehen Eigenkapital der KG als Sonderbetriebsvermögen der Elfriede Gliss. Die auf das Restjahr entfallenden Zinsen in Höhe von 8/12 von 6.000 Euro = 4.000 Euro sind daher als Gewinnanteile der Elfriede Gliss i. S. d. § 15 (1) Nr. 2 EStG zu behandeln, die den Gewinn nicht mindern dürfen. 4. Die Lagerhalle ist gern. R 4.2 (2) EStR steuerlich der KG zuzurechnen, da Hannah Gliss als Kommanditistin Mitunternehmerin i. S. d. H 15.8 (1) EStH ist. Sie stellt Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistin Hannah Gliss dar und muss in einer Steuerlichen Sonderbilanz erfasst werden. Das wirtschaftliche Eigentum ist zum 1. Januar 2010 auf Hannah Gliss übergegangen. Aufwendungen und Erträge sind in einer Gewinn- und Verlustrechnung zur steuerlichen Sonderbilanz zu erfassen. Dazu gehört auch die AfA gern. § 7 (4) EStG ab Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums. Da das Grundstück Betriebsvermögen ist, nicht Wohnzwecken dient und der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, beträgt die AfA 3 % von (450.000 - 120.000 =) 330.000 Euro, d. h. 9.900 Euro. Das Darlehen ist gern. R 4.2 (15) EStR dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen und gern. § 6 (1) Nr. 3 EStG i. V. m § 253 (1) Satz 2 HGB mit dem noch vorhandenen Rückzahlungsbetrag zu bewerten. Steuerliche Sonderbilanz der Kommanditistin Hannah Gliss zum 31. Dezember 2010 (in Euro) Aktiva

Passiva

Anlagevermögen

Kapital

250.000

Grund und Boden

120.000 Sondergewinn

Gebäude

320.100 Darlehen

33.600 180.000

Umlaufvermögen Kasse, Bank

23.500 463.600

463.600

Steuerliche Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung 2010 der Kommanditistin Hannah Gliss (in Euro) Mieteinnahmen: 12 x 6.000 =

72.000

Gebäude-AfA: 330.000 x 3 % =

9.900

Grundstücksaufwendungen Grundsteuer Reparatu rkosten

3.800 14.700

18.500

Zinsaufwand: 200.000 x 5 % =

10.000

Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen

33.600

5. Durch die Nutzungsänderung verliert das Grundstück gern. R 4.2 (1) Satz 5 EStR seine Beziehung zum Betrieb und wird zu notwendigem Privatvermögen. Da Gliss noch im Wirtschaftsjahr 2010 eindeutige Maßnahmen getroffenen hat, liegt eine Entnahmehandlung gern. R 4.3 (3) EStR und damit eine Entnahme i. S. d. § 4 (1) Satz 2 EStG vor, die gern. § 6 (1) Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist. Der Entnahmegewinn berechnet sich wie folgt:

304

Lösungen zu den Musterklausuren

Entnahmewert Grund und Boden

Buchwert

Entnahmegewinn

50.000

30.000

20.000

Gebäude

200.000

120.000

80.000

gesamt

250.000

150.000

100.000

Ermittlung des einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinns der Gliss KG sowie der Gewinnverteilung auf die Gesellschafter: 2010

Emil Gliss

Hannah Gliss

Elfriede Gliss

vorläufiger HB-Gewinn

150.000

davon ab: Tantieme-Rückstellung (Sv. 1) endgültiger HB-Gewinn

Gesamtbetrag

20.000 78.000

26.000

26.000

1.071

714

130.000

dazu: Tätigkeitsvergütung (Sv. 1)

60.000

Entnahme Steuerberatung (Sv. 2)

60.000

Gesellschafterdarlehen (Sv. 3)

4.000

Sondergewinn Lagerhalle (Sv. 4)

33.600

Entnahme Grundstück (Sv. 5)

100.000

StB-Gewinn

238.000

1.785 4.000 33.600 100.000

60.671

30.714

329.385

Aufgabe 3 Sachverhalt 1: Unabhängig von der Beurteilung im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht stellen Tätigkeitsvergütungen an Kommanditisten steuerrechtlich gem. § 15 (1) Nr.2 EStG, H 15.8 (3) - Tätigkeitsvergütungen - EStH Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar und nicht Arbeitslohn L S. d. § 19 EStG. § 38 EStG ist daher nicht anzuwenden. Sachverhalt 2: Einkünfte aus einer Tätigkeit als Aufsichtsrat sind gem. § 18 (1) Nr. 3 EStG Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit. Für den Zeitpunkt der Besteuerung gilt das Zuflussprinzip gem. § 11 (1) EStG, d. h. die Aufsichtsratsvergütung ist im jeweiligen Folgejahr der Einkommensteuer zu unterwerfen. Sachverhalt 3: a) Es handelt sich um eine geringfügige Beschäftigung LS.d. § 8 SGB IV (Minijob),die gem. § 40a (2) EStG pauschal mit 2 % (inkl. Solidaritätszuschlag und evtl. Kirchensteuer), d. h. 20 x 12,50 Euro x 2 % = 5 Euro zu versteuern ist. Die Steuer ist gem. § 40a (6) EStG an die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-BahnSeeNerwaltungsstelie Cottbus abzuführen. b) Es ist hier davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des § 40a (2) EStG nicht erfüllt sind. Es kann jedoch gem. § 40a (2a) EStG pauschal 20 % Lohnsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und evtl. Kirchensteuer erhoben werden. Die Beträge sind gem. § 41a (1) EStG an das Betriebsstättenfinanzamt der KG abzuführen. c) Für den geringfügigen Nebenjob kann, da die Arbeitnehmerin regulär nach der Lohnsteuerkarte besteuerten Arbeitslohn von einem anderen Arbeitgeber bezieht, § 40a (4) Nr. 2 EStG, ebenfalls die Pauschalierung des § 40a (2) EStG mit 2 % angewandt werden. § 40a (6) EStG ist zu beachten.

Lösung zu Nr. 1

305

In allen drei Fällen ist gern. §§ 40a (5), 40 (3) EStG die KG Steuerschuldner. Sachverhalt 4: Abfindungen sind Arbeitslohn, § 2 LStDV, § 19 EStG und § 24 EStG, und zwar gern. R 39b.2 (2) Nr. 2 LStR sonstiger Bezug. Ist die Abfindung höher als das Gehalt, das bei Fortbestehen des Arbeitsverhältnisses bis zum Jahresende geflossen wäre (Zusammenballungsprinzip), so kann die Fünftelregelung des § 34 EStG angewandt werden, wodurch sich eine gemilderte Progression ergibt. Sachverhalt 5: Die Zahlung ist als laufender Arbeitslohn zu werten und gern. § 39b (2) S. 1 EStG im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zu besteuern. Eine Einordnung als Sachbezug gern. § 8 (2) EStG, R 8.1 LStR kommt nicht in Betracht, da die zweckorientierte Verwendung des Geldes nicht garantiert ist. Sachverhalt 6: Erholungsbeihilfen sind grundsätzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn, können jedoch gern. § 40 (2) Nr. 3 EStG pauschal mit 25 % besteuert werden, sofern die dort genannten Freigrenzen nicht überschritten werden und der Arbeitgeber gern. § 40 (3) EStG die Steuerschuld übernimmt. Bei Überschreiten des maßgebenden Jahreshöchstbetrags ist gern. R 40.2 (3) LStR eine Besteuerung als sonstiger Bezug gern. § 39b (3) EStG vorzunehmen, sofern nicht die Voraussetzungen des § 40 (1) Nr. 1 EStG für eine Pauschalierung erfüllt sind. Sachverhalt 7: Einnahmen aus Nebentätigkeit für denselben Arbeitgeber stellen gern. H 19.2 LStH Arbeitslohn dar, auch wenn die Tätigkeit nicht ausdrücklich vereinbart wurde. Das Fehlen eines Rechtsanspruchs ist gern. § 19 (1) S. 2 EStG unerheblich. Sachverhalt 8: Gern. § 3b (2) S. 2 EStG LV.m. § 3b (1) Nr. 1 EStG sind ab 20 Uhr Zuschläge von maximal 25 % steuerfrei, für die Sonntagsarbeit gern. § 3b (1) Nr. 2 EStG 50 %. Zuschlagsbasis ist der Grundlohn, der sich gern. R 3b (2) Nr. 3 EStG ergibt, wenn man das Monatsgehalt durch das 4,35fache der wöchentlichen Arbeitzeit teilt.

Aufgabe 4 a) Beurteilung der Sachverhalte: Sachverhalt 1: Die aufgelöste Gewinnrücklage stellt gern. § 268 (1) HGB § 158 (1) AktG keinen im Wirtschaftsjahr 2010 erzielten Ertrag dar. Zur Ermittlung des vorläufigen Jahresüberschusses ist der Bilanzgewinn daher um 350.000 Euro zu kürzen. Auch die Gewinnausschüttung vorab in Höhe von 500.000 Euro hat keinen Einfluss auf den Jahresüberschuss der GmbH und ist daher zur Ermittlung des vorläufigen Jahresüberschusses hinzuzurechnen. Sachverhalt 2: Gern. R 6.3 (1) - (3) EStR, § 5 (6) und § 6 (1) Nr. 2 EStG sind die selbsterstellten Produkte mit den Herstellungskosten anzusetzen, die sowohl die Einzelkosten als auch die Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und die zurechenbare AfA des Anlagevermögens umfassen. Dies gilt gern. § 255 (2) HGB auch für die Handelsbilanz. Der Bilanzansatz ist daher um 900.000 Euro zu erhöen. In Bezug auf die fremdbezogenen Waren ist gern. § 6 (1) Nr. 2 EStG, R 6.7 EStR LV.m. § 8 (1) KStG und R 32 (1) Nr. 1 KStR zwingend eine Wertaufholung auf den Teilwert vorzunehmen. Auch in der Handelsbilanz ist gern. § 253 (5) LV.m. § 253 (4) HGB eine Bilanzkorrektur um 50.000 Euro vorzunehmen.

306

Lösungen zu den Musterklausuren

Sachverhalt 3: Der Preisnachlass in Höhe von 92.000 Euro + 19 % Umsatzsteuer (= 17.480 Euro) = 109.480 Euro ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, R 36 111. KStR, und stellt somit eine verdeckte Gewinnausschüttung gern. § 8 (3) S. 2 KStG, H 36 V. "Waren" KStH, R 37 KStR, d. h. eine verhinderte Vermögensmehrung dar, die eine Hinzurechnung außerhalb der Bilanz erforderlich macht. Eine Berichtigung der in der Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer ist gern. § 10 (5) LV.m. (4) Nr. 1 UStG nicht erforderlich. Die Warenlieferung im Herbst stellt gern. R 40 KStR in Höhe des Zuschlags eine verdeckte Einlage dar, da die Vermögenserhöhung ausschließlich durch das GeseIlschaftsverhältnis veranlasst ist und einem fremden Dritten (Nichtgesellschafter) nach allgemeinen kaufmännischen Prinzipien nicht eingeräumt worden wäre. Der erhöhte Geldzufluss ist einlagefähig, vgl. H 40 "Einlagefähiger Vermögensvorteil" KStH. Sachverhalt 4: Die Passivierung der Bonuszahlung in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2010 ist zutreffend, da durch den Beschluss der Gesellschafterversammlung ein Rechtsanspruch des Gesellschafters und damit der GmbH eine Verbindlichkeit entstanden ist. Da Sperling gern. H 36 111. KStH als beherrschender Gesellschafter anzusehen ist, liegt ein Verstoß gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot vor: Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern müssen, um steuerlich wirksam zu sein, im Vorhinein klar und eindeutig getroffen sein. Daher ist der Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung gern. § 8 (3) S. 2 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen. Sachverhalt 5: Die Tochter ist gern. H 36 111. "Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis" KStH eine dem Geschäftsführer nahe stehende Person. Daher stellt die unentgeltliche Überlassung der Waren eine verdeckte Gewinnausschüttung dar - ein ordentlicher und gewissenhafter (fremder) Geschäftsleiter hätte nicht auf eine Gegenleistung verzichtet - § 8 (3) S. 2 KStG, R 36 (1) KStR, und ist außerbilanziell hinzuzurechnen. Der Wertansatz hat gern. R 37 KStR, H 37 "Hingabe von Wirtschaftsgütern" KStH mit dem gemeinen Wert zu erfolgen, d. h. mit dem Fremdverkaufspreis inkl. Umsatzsteuer (9.600 zzgl. 1.824" USt. = 11.424). Die USt. ist jedoch nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen. Sachverhalt 6: Die Aufwendungen für Kfz-Steuer sind abzugsfähige Betriebsausgaben gern. § 4 (4) EStG LV.m. § 8 (1) KStG. Die Gewerbesteuer ist gern. § 4 (Sb) EStG nicht abzugsfähig, ebensowenig sind Vorauszahlungen für Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag oder Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen gern. § 10 Nr. 2 KStG abzugsfähig, die Geldstrafe gern. § 10 Nr. 3 KStG. Daher sind diese Beträge von insgesamt 183.096 Euro außerbilanziell hinzuzurechnen. Ermittlung zu versteuerndes Einkommen, Tarifbelastung und SolZ Handelsbilanzgewinn zum 31.12.2010

323.000 Euro

Bilanzkorrekturen : Gewinnausschüttung vorab

+ 500.000 Euro

Sv. 1: aufgelöste Gewinnrücklage

./. 350.000 Euro

Sv. 2: Fertige Erzeugnisse und Waren

+ 900.000 Euro + 50.000 Euro

berichtigter vorläufiger Jahresüberschuss

1.423.000 Euro

Lösung zu Nr. 1

307

außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen

=

Sv. 3: verbilligte Warenlieferung vGA verdeckte Einlage: 273.700/1,19 x 30 % Sv. 4: Bonuszahlung

+ 109.480 Euro

=

./. 69.000 Euro

=vGA

Sv. 5: unentgeltlichen Überlassung von Waren

=vGA

Sv. 6: nicht abzugsfähig gern. § 4 (5b) EStG und § 10 KStG zu versteuerndes Einkommen (zvE)

+ 30.000 Euro + 11.424 Euro + 183.096 Euro 1.688.000 Euro

Tarifbelastung gern. § 23 (1) KStG: zvE x 15 %

253.200 Euro

Solidaritätszuschlag, § 3 (1) Nr. 1 LV.m. § 4 SoIZG, H 48 KStH

13.926 Euro

Ermittlung endgültiger berichtigter Jahresüberschuss 2010 It. Steuerbilanz berichtigter vorläufiger Jahresüberschuss (s.o.)

1.423.000 Euro

KSt.-Tarifbelastung

1253.200 Euro

./. Körperschaftsteuervorauszahlungen

1110.000 Euro

=Körperschaftsteuerrückstellung 2010

143.200 Euro

SolZ auf die KSt.-Tarifbelastung

I

13.926 Euro

./. SolZ-Vorauszahlung

1

6.496 Euro

=Rückstellung Solidaritätszuschlag

7.430 Euro

endgültiger berichtigter Jahresüberschuss 2010

1.272.370 Euro

b) In Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung von 109.480 Euro (verbilligte Warenlieferung) liegen Anschaffungskosten für die von der GmbH erworbenen Waren vor, d. h. Betriebsausgaben, und zwar in Form einer Einlage, jedoch ohne eine nach § 9b (1) EStG LV.m. § 15 (1) Nr. 1 UStG abziehbare Vorsteuer. Die verdeckte Einlage in Höhe von 69.000 Euro (Warenlieferung mit Zuschlag) führt auf Gesellschafterebene zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung, vgl. H 40 Behandlung beim Gesellschafter KStH. Die Gewinnausschüttung unterliegt bei der Gesellschafterin nicht der Abgeltungsteuer gern. § 32d (1) S. 1 LV.m. § 20 (1) und § 43 (5) EStG, sondern ist gern. der Subsidiaritätsklausel des § 20 (8) LV.m. § 15 (1) Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu klassifizieren, da sie die Beteiligung im Betriebsvermögen hält.

Aufgabe 5 a) Steinchen betreibt ein Unternehmen. Dieses umfasst gern. § 2 (1) S. 2 UStG die Bauunternehmung, die Wohnungsvermietung sowie die Vermittlungsagentur. Nicht zum Unternehmen des Steinchen LS.d. UStG gehören die Beteiligung an der OHG und das Bewohnen des Einfamilienhauses, vgl. A 2.7 UStAE. b) Beurteilung der Sachverhalte: 1. Steinchen führt sonstige Leistungen gern. § 3 (9) UStG aus, A 3.7 (1) UStAE, da er im Namen und für Rechnung der KG vermittelt (Agentur). Ort der Leistungen ist gern. § 3a (2) UStG Köln; sie sind daher steuerbar, § 1 (1) Nr. 1 UStG. Provisionen für im Inland vermittelte Verkäufe sind steuerbar, § 1 (1) Nr. 1 UStG, und steuerpflichtig. Das Entgelt gern. § 10 (1) UStG beträgt (67.800 ./. 13.417 =) 54.383 Euro abzgl. der darin enthaltenden USt. LH.v. 19/119 8.683 Euro, d. h.

=

308

Lösungen zu den Musterklausuren

netto 45.700 Euro. Die USt. entsteht gern. § 13 (1) Nr. 1 a) UStG jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes (VAZ), in dem die Leistung ausgeführt wird. Die von Steinchen als Agent eingeräumten Preisnachlässe stellen keine Entgeltsminderungen dar, vgl. A 10.3 (4) UStAE: Es fehlt am Leistungsaustausch zwischen Agent und Abnehmer. Der KG steht gern. § 15 (1) Nr. 1 LV.m. § 14 (2) S. 2 UStG Vorsteuerabzug aus der Provisionsgutschrift zu, sofern in ihr die USt. gesondert ausgewiesen ist und Steinchen ihr nicht widerspricht, vgl. A 14.3 UStAE. Die Lieferungen in Drittlandsgebiet sind gern. § 3 (6) UStG LV.m. § 6 (1) Nr. 1 und § 4 Nr. 1 a) UStG steuerfreie Ausfuhrlieferungen. Daher sind die von Steinchen erzielten Provisionen ebenfalls steuerfrei, § 4 Nr. 5 a) UStG; A 4.5.1 (1) UStAE. Das Entgelt gern. § 10 (1) UStG beträgt 13.417 Euro. In der Provisionsgutschrift evtl. unrichtig ausgewiesene USt. schuldet Steinchen gern. § 14c UStG mit Ablauf des VAZ, in dem ihm die Gutschrift zugegangen ist, sofern er nicht widerspricht. 2. Bei dem Fassadenanstrich handelt es sich um einen rechtsgeschäftslosen, und damit nicht steuerbaren Innenumsatz des Herrn Steinchen, da die Leistung für das eigene Unternehmen erbracht wird, vgl. A 2.7 (1) UStAE. Steinchen verwendet dabei zudem Gegenstände, die ursprünglich der Vorsteuerabzugsberechtigung gern. § 15 (1) Nr. 1 UStG unterlagen, vgl. A 15.12 (1) UStAE, nun aber steuerfreien Vermietungsumsätzen dienen, § 4 Nr. 12 a) UStG, die dem Vorsteuerabzugsausschluss gern. § 15 (2) S. 1 Nr. 1 UStG unterliegen. Laut Sachverhalt war die Verwendungsabsicht zum Zeitpunkt des Erwerbs eindeutig, vgl. A 15.12 (5) UStAE. Ein Optieren ist gern. § 9 (2) UStG nicht möglich. Der für Dezember 2006 vorgenommene Vorsteuerabzug ist daher gern. A 15.13 UStAE LV.m. A 12.1 UStAE in Höhe von 2.800 Euro (16 Prozent von 17.500 Euro) rückgängig zu machen. Eine Schuldnerschaft gern. § 14c (1) UStG über die gegenüber der Hausverwaltung ausgewiesene USt. in Höhe von 6.999,60 Euro besteht nicht, da es sich umsatzsteuerrechtlich nur um einen unternehmensinternen Beleg und nicht um eine Rechnung LS.d. § 14c (1) UStG handelt, vgl. A 14.1 (4) UStAE. 3. Die Werbeagentur erbringt eine sonstige Leistung gern. § 3 (9) UStG als Werbeleistung. Der Ort der Leistung ist gern. § 3a (2) UStG Düsseldorf, vgl. dazu auch A 3a (2) UStAE. Damit ist die Leistung gern. § 1 (1) Nr. 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig und gern. § 13b (2) Nr. 1 UStG obliegt dem Steinchen als Leistungsempfänger die Steuerschuldnerschaft für den VAZ der Rechnungsstellung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats. Die Vorsteuerabzugsberechtigung des Steinchen ergibt sich aus § 15 (1) Nr. 1 UStG. Die Überlassung von Hauswänden stellt keine Vermietungsleistung dar. Es liegt grundsätzlich ein Vertrag besonderer Art vor, vgl. A 4.12.6 (2) Nr. 6 UStAE und damit entfällt auch die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 UStG. Die Leistung wäre demnach gern. § 3 (9) UStG L V. m. § 3a (2) UStG steuerpflichtig und der Mietvertrag gern. § 14 UStG LV.m. A 14.1 (2) UStAE als Rechnung zu betrachten. Allerdings fehlt es am Leistungsaustausch gern. A 1.1 (1) UStAE, da Leistender und Leistungsempfänger umsatzsteuerlich identisch sind, vgl. A 2.7 (1) UStAE. Daher liegt ein nicht steuerbarer Innenumsatz gern. A 14.1 (4) UStAE vor und der Mietvertrag stellt ein internes Abrechnungspapier dar. Damit entfällt auch ein Vorsteuerabzug.

Lösung zu Nr. 1

309

4. Steinchen erbringt mit dem Bau des Eigenheims für seine Tochter eine Werklieferung gem. § 3 (4) UStG, sofern er dabei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft, wovon laut Sachverhalt auszugehen ist. Es handelt sich daher nicht um eine sonstige Leistung LS.d. § 3a (3) Nr. 1 lit. c) UStG. Ort der Lieferung ist Neuss, § 3 (7) S. 1 UStG. Somit ist dieser Umsatz steuerbar, § 1 (1) Nr. 1 UStG und steuerpflichtig, da keine Steuerbefreiungsvorschrift greift. Brücke ist als Tochter eine dem Unternehmer Steinchen nahestehende Person gem. § 15 (1) Nr. 3 AO. Daher ist für die Besteuerung der Leistung die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 (5) Nr. 1 LV.m. (4) Nr. 1 UStG und A 10.7 UStAE maßgeblich, d. h. die Baukosten in Höhe von 250.000 Euro. Die Höhe der Steuer beträgt gem. § 12 (1) UStG 19 Prozent von 250.000 Euro, d. h. 47.500 Euro. Sie entsteht mit 19/119 aus 100.000 Euro, d. h. 15.966,39 Euro im VAZ April 2010, vgl. § 13 (1) Nr. 1 a) S. 4 UStG, und dem Restbetrag von 31.533,61 Euro mit Ablauf August 2010. Aufgrund der erbrachten Werklieferung steht Steinchen der Vorsteuerabzug für dafür verwendete Leistungen gem. § 15 (1) Nr. 1 UStG zu. 5. Der Pkw kann gem. § 15 (1) S. 2 UStG dem Unternehmen des Steinchen nicht zugeordnet werden und daher besteht Nichtabziehbarkeit der Vorsteuer für den Erwerb des Pkw aus § 15 (1) Nr. 1 UStG LV.m. A 15.2 (21) UStAE. Für die Reparaturaufwendungen jedoch ist § 15 (1) Nr. 1 UStG anwendbar. Sie sind unmittelbar und ausschließlich der unternehmerischen Nutzung des Pkw zuzuordnen. Ein Vorsteuerabzugsausschluss gem. § 15 (2) UStG greift nicht, da die Nutzung nicht für steuerfreie Vermietungsumsätze, sondern für die Bauunternehmung erfolgte. Die in der Rechnung der Werkstatt ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 2.451 Euro ist für den VAZ November 2010 als Vorsteuer abziehbar. 6. Personalgestellung, d. h. das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft der Bauarbeiter stellt eine steuerpflichtige sonstige Leistung gem. § 3 (9) UStG dar. Ort der Leistung ist gem. § 3a (2) UStG Stuttgart, daher ist sie gem. § 1 (1) Nr. 1 UStG steuerbar und da keine Steuerbefreiung greift, steuerpflichtig. Die Zahlungen des Ziegele stellen Entgelt gem. § 10 UStG für eine Gegenleistungen dar und nicht Schadenersatz, vgl. A 1.3 UStAE. Auch in Bezug auf Lohn und Lohnnebenkosten ist nicht von durchlaufenden Posten gem. § 10 (1) S. 5 UStG, A 10.4 UStAE auszugehen, da die unmittelbare Rechtsbeziehung aus den Arbeitsverträgen zwischen Steinchen und seinem Bautrupp bestehen blieb und Steinchen in eigenem Namen und für eigene Rechnung handelte. Die Steuer gem. § 12 (1) UStG entsteht mit 2.470 Euro (19/119 von 13.000 + 2.470 = 15.470 Euro) im VAZ August 2010, vgl. § 13 (1) Nr. 1 lit. a) UStG. Ziegele hat kein Vorsteuerabzugsrecht aus § 15 UStG, da die Voraussetzung des § 15 (1) S. 1 Nr. 1 S. 2 UStG nicht erfüllt ist.

Aufgabe 6 a) Delgado ist aufgrund seines Wohnsitzes in Deutschland ansässig. Daher unterliegt er als Steuersubjekt mit seinem gesamten Welteinkommen (Bemessungsgrundlage) der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 1 (1) EStG LV.m. § 8 AO, d. h. (Wohnsitzstaatsprinzip). Er erzielt gem. § 18 EStG Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und gem. § 21 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In Italien unterliegt Delgado in Bezug auf das Steuerobjekt Ferienhaus aufgrund des Quellenstaatsprinzips der beschränkten Einkommensteuerpflicht für seine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Territorialitätsprinzip).

310

Lösungen zu den Musterklausuren

Da die Vermietungseinkünfte aus dem italienischen Ferienhaus sowohl der Quellenbesteuerung im Ausland als auch der Wohnsitzbesteuerung in Inland unterworfen werden, unterliegt Delgado grundsätzlich einer Doppelbesteuerung. b) Die Staatsangehörigkeit spielt nur in solchen Ländern eine Rolle für die Einkommensbesteuerung, in denen die unbeschränkte Steuerpflicht sich nicht nach dem Wohnsitz, sondern nach der Nationalität richtet (Nationalitätsprinzip), z. B. in den USA. Ein in Deutschland lebender US-Amerikaner unterliegt daher grundsätzlich sowohl in Deutschland als auch in den USA der unbeschränkten Steuerpflicht.

Aufgabe 1 a) Beurteilung der Sachverhalte: 1. Das Disagio/Damnum ist als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen und gern. H 6.10 - Damnum - EStH über die Laufzeit abzuschreiben. 5 Prozent von 400.000 = 20.000, davon ein Fünftel = 4.000 Euro. Gewinnerhöhung: 16.000 Euro. 2. Das Gebäude ist gern. §§ 247,253,255 (2) HGB i. V. m. §§ 5 (1), 6 (1) Nr. 1 EStG grundsätzlich mit den Herstellungskosten zu aktivieren. Die beim Verkauf des unbebauten Grundstücks aufgedeckten stillen Reserven können gern. § 6b (1) und (2) EStR, R 6b.1 EStR erfolgsneutral auf die Herstellungskosten des neuen Geschäftsgebäudes übertragen werden. Gern. § 6b (5) EStG, R 6b.2 (1) Sätze 5 und 6 EStR ist eine Rückwärtsübertragung ausdrücklich zugelassen. Der Abzug ist vom Buchwert vorzunehmen. Die AfA bemisst sich nach § 7 (4) Satz 1 Nr. 1 EStG, R 7.4 (2) Satz 1 EStR, da der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt wurde. Herstellungskosten 400.000 anteilige AfA 2009: 3 %, davon 3/12 Buchwert zum 31.12.2009 Übertragung der ,,§ 6b-Rücklage" Bemessungsgrundlage für die AfA 2010 AfA 2010 gern. § 7 (4) EStG 3 % Buchwert zum 31. 12. 2010

3.000 397.000 97.000 300.000 9.000 291.000

3. Schuldzinsen sind gern. § 4 (3) EStG als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Gern. § 4 (4a) S. 1 EStG sind Schuldzinsen insoweit nicht abziehbar als Überentnahmen im Wirtschaftsjahr und in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren getätigt wurden, und zwar in Höhe von typisiert 6 % der kumulierten Überentnahmen abzüglich Unterentnahmen: 15.000 + 15.000 = 30.000 x 6 % = 1.800. Gern. § 4 (4a) S. 4 EStG sind daher 2.050 Euro Schuldzinsen nicht abziehbar, d. h. der nicht statthafte Schuldzinsenabzug beträgt (27.500 - 2.050 =) 25.450 Euro. 4. Die Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Pkws für private Zwecke ist als Privatentnahme im Sinne des § 4 (1) Satz 2 EStG zu behandeln. Der Wert dieser Entnahme bemisst sich nach § 6 (1) Nr. 4 Satz 2 EStG mit 1 % des Listenpreises je Monat, da kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorliegt. Die tatsächlichen Anschaffungskosten sind unmaßgeblich Der steuerliche Gewinn erhöht sich um 1 % von 90.000 x 12 Monate = 10.800 Euro. 5. Da die Reparaturarbeiten an der Außenfassade innerhalb der ersten 3 Monate des Folgejahres durchgeführt wurden und die wirtschaftliche Verursachung bereits am Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 bestanden hat, muss gern. § 249 (1) Satz 1 HGB i. V. m. § 5 (1) Satz 1 EStG, R 5.7 (1) und (11) EStR eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung gebildet werden. Gewinnminderung: 28.000 Euro.

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Lösungen zu den Musterklausuren

Der für Sommer 2011 geplante Anbau bleibt im Jahresabschluss 2010 unberücksichtigt, da für Aufwendungen, die in den künftigen Jahren zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten führen, gern. § 5 (4b) EStG keine Rückstellungen gebildet werden dürfen. Aufwendungen für den Anschluss privater Breitbandanlagen an das öffentliche Breitbandnetz stellen gern. R 21.1 EStR Erhaltungsaufwand dar. Eine Rückstellungsbildung ist jedoch nicht möglich, da die Arbeiten erst nach Ablauf der ersten drei Monate des Folgejahres durchgeführt werden, R 5.7 (1) Nr. 2 EStR. 6. Das Bußgeld ist gern. § 4 (5) Nr. 8 EStG, R 4.13 EStR eine nichtabziehbare Betriebsausgabe, die zwar in der Buchführung gewinnmindernd zu erfassen ist, jedoch bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden muss. Die Anwaltskosten hingegen sind gern. H 4.13 - Verfahrenskosten - EStH voll abziehbare Betriebsausgaben. Gewinnerhöhung: 15.000 Euro. 7. Ausgaben für Geschenke über 35 Euro sind gern. § 4 (5) Nr. 1 EStG nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und dürfen den Gewinn nicht mindern, hier 4.200 Euro. Bewirtungskosten sind gern. § 4 (5) Nr. 2 EStG nur 70 % als Betriebsausgaben abzugsfähig, d. h. 30 Prozent von 3.200 = 960 Euro sind nicht abzugsfähig. 8. Die Teilnahme an der Lotterie ist nicht durch den Betrieb veranlasst, sondern stellt gern. R 12.1 EStR Kosten der Lebensführung dar, die gern. § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar sind. Gern. § 4 (1) Satz 2 EStG handelt es sich bei der Ausgaben um eine Entnahme. b) Gern. § 16 (1) Nr. 1 EStG sind Gewinne aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Da Blattmacher das 55. Lebensjahr bereits vollendet hat, kann gern. § 16 (4) auf Antrag bei der Berechnung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns ein Freibetrag abgezogen werden, und zwar in Höhe von 45.000 Euro abzüglich des Betrags, den der Veräußerungsgewinn 136.000 Euro übersteigt: Veräußerungspreis

870.000 Euro

Betriebsvermögen

714.000 Euro

Veräußerungsgewinn

156.000 Euro

Freibetrag: 45.000 - (156.000 -136.000) Einkünfte gern. § 16 (1) Nr. 1 EStG

25.000 Euro 131.000 Euro

Aufgabe 2 a) Insofern als glaubhaft gemacht werden kann, dass die Umstellung der EDV einen wichtigen Grund für die Verschiebung darstellt, ist gern. § 197 (2) AG eine Verschiebung auf Antrag der Steuerpflichtigen möglich. b) Im Falle einer Steuerhinterziehung ist gern. § 371 AG ist bis zum Erscheinen der Prüfer (ab 2011 voraussichtlich: Zugang der Prüfungsanordnung) eine strafbefreiende Selbstanzeige möglich, sofern die Steuerhinterziehung nicht vorher aufgedeckt wird. Bei leichtfertiger Steuerverkürzung wird gern. § 378 (3) AG keine Geldbuße festgesetzt. c) Mahler kann einen Befangenheitsantrag stellen, über den gern. § 83 AG der Behördenleiter entscheidet.

Lösung zu Nr. 2

313

d) Sofern das Schreiben des Finanzamts eine gesonderte Prüfungsanordnung gem. § 197 (1) AO enthält, ist gem. § 194 (2) AO L V. m. § 193 (2) Nr. 2 AO auch die Prüfung der Gesellschafter der OHG zulässig. e) Nur wenn die Auskünfte des Steuerpflichtigen zur Klärung des Sachverhalts unzureichend sind oder keinen Erfolg versprechen, ist gem. § 200 (1) AO die Befragung anderer Betriebsangehöriger zulässig. f) Sie informieren darüber, dass gem. § 200 (1) AO kein Auskunftsverweigerungsrecht besteht, sofern nicht gem. § 393 AO ein Strafverfahren eingeleitet ist. Erfahren sie den Zahlungsempfänger, können sie gem. § 194 (3) AO dessen zuständiges Finanzamt durch Kontrollmitteilung informieren. Bleibt der Zahlungsempfänger unbekannt, darf der Betrag gem. § 160 AO nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt werden (Alternativ: § 4 (5) Nr. 10 EStG). g) Gem. § 181 (1) AO gelten für die Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung die Vorschriften über das Besteuerungsverfahren sinngemäß. Die Feststellungsfrist für die Gewinnfeststellung 2004 begann gem. § 170 (2) Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2005 und endete gem. § 169 (2) Nr. 2 AO vier Jahre später, d. h. mit Ablauf des Jahres 2009. Die 2010 durchgeführte Außenprüfung führt daher nicht mehr zu einer Ablaufhemmung gem. § 171 (4) AO. Gem. § 181 (5) AO kann die gesonderte Feststellung jedoch noch durchgeführt werden, wenn die Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid 2004 noch nicht abgelaufen ist. Sie begann gem. § 170 (2) Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2006 und endet gem. § 169 (2) Nr. 2 AO vier Jahre später, d. h. mit Ablauf des Jahres 2010. Da zum Zeitpunkt der gesonderten Feststellung die Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid noch nicht abgelaufen ist, ist eine Änderung der Gewinnfeststellung noch möglich. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid ist in Höhe des Gewinnanteiles des Mahler Grundlagenbescheid und daher gem. § 182 (1) AO bindend für die Einkommensteuer 2004. Gem. § 175 (1) Nr. 1 AO L V. m. § 171 (10) AO muss die Änderung des Einkommensteuerbescheids innerhalb von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids erfolgen.

Aufgabe 3 a) Der Gewerbesteuer unterliegt gem. § 2 (1) S. 1 GewStG der gesamte stehende Gewerbebetrieb der Malete GmbH, soweit er im Inland betrieben wird, d. h. es liegt ein einziger Steuergegenstand vor. Gem. § 2 (1) S. 2 GewStG LV.m. § 15 (1) Nr. 2 EStG, R 2.1 (4) GewStR sind für die steuerliche Gewinnermittlung die Vorschriften des EStG maßgeblich, vgl. auch § 8 (2) KStG. b) Gewerbeertrag gem. § 7 GewStG ist bei einer GmbH grundsätzlich das nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelte zu versteuernde Einkommen LS.d. § 7 KStG, vgl. R 7.1 (1) und (4) GewStR: 1.201.020 Euro zu 1: Entgelte für Schulden sind gem. § 8 Nr. 1 lit. a) GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zu einem Viertel zuzurechnen, sofern die Summe aller Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 1 GewStG die Freigrenze von 100.000 Euro übersteigt.

314

Lösungen zu den Musterklausuren

Zinsen für langfristiges Bankdarlehen

20.800 Euro

anteiliges Disagio für langfristiges Bankdarlehen

4.200 Euro

Zinsen für Darlehen an Gesellschafter Löffel

10.000 Euro

Diskont aus Wechselkredit

5.632 Euro

Soll-Zinsen Kontokorrentkonto

4.240 Euro

Vorfälligkeitsentschädigung w/ vorzeitiger Darlehenstilgung Summe

5.000 Euro 45.872 Euro

Auf die Dauerhaftigkeit der Schulden kommt es nicht an, vgl. H 8.1 (1) - Allgemeines - GewStR. Kontoführungsgebühren sind gem. R 8.1 (1) S. 9 GewStR dem sachlichen Inhalt der Leistung nach keine Entgelte für Schulden und daher nicht hinzuzurechnen. zu 2: Rentenzahlungen sind gem. § 8 Nr. 1 Iit. b) GewStG und R 8.1 (2) GewStR mit ihrem Aufwandsanteil zu einem Viertel hinzuzurechnen: Auszahlung 2.500 Euro x 12 Monate = Barwert 31.12.2008 ./. Barwert 31.12.2009

30.000 Euro 235.600 Euro ./. 218.200 Euro

Tilgungsanteil

17.400 Euro

./. 17.400 Euro 12.600 Euro

Aufwand ("Zinsanteil")

Auf einen Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes kommt es nicht mehr an. Ebenso wenig ist entscheidend, wie die Beträge beim Empfänger gewerbesteuerlich behandelt werden. Die erfolgswirksame Ausbuchung der Rentenverpflichtung bei Wegfall ist korrekt, vgl. R 8.1 (2) S. 3 GewStR. zu 3: Mietzahlungen sind gem. § 8 Nr. 1 GewStG zu einem Viertel hinzuzurechnen, und zwar für bewegliche Wirtschaftsgüter gem. § 8 Nr. 1 lit. d) GewStG mit einem Fünftel, und für unbewegliche Wirtschaftsgüter gem. § 8 Nr. 1 lit. e) GewStG zur Hälfte. Lizenzzahlungen sind gem. § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG zu einem Viertel in die Summe einzubeziehen. bewegliche Wirtschaftsgüter: Pkw

7.200 Euro

Lkw

17.500 Euro

Zapfanlage gesamt davon ein Fünftel

6.820 Euro 31.520 Euro 6.304 Euro

6.304 Euro

unbewegliche Wirtschaftsgüter: Garage

6.000 Euro

Lagergrundstück

34.560 Euro

gesamt

40.560 Euro

davon die Hälfte

20.280 Euro

Lizenzzahlungen: 12.000 Euro, davon ein Viertel: gesamt:

20.280 Euro 3.000 Euro 29.584 Euro

Lösung zu Nr. 2

315

Miet- und Pachtzinsen sind unabhängig von der gewerbesteuerlichen Behandlung beim Empfänger hinzuzurechnen, vgl. auch R 8.1 (4) und (5) GewStR. zu 4: Die Ausschüttung an den stillen Gesellschafter ist unabhängig von der gewerbesteuerlichen Behandlung beim Empfänger gern. § 8 Nr. 1 lit. c) GewStG hinzuzurechnen, sofern die Summe gern. § 8 Nr. 1 GewStG 100.000 Euro übersteigt, vgl. auch R 8.1 (3) GewStR. Bestimmung der Summe gern. § 8 Nr. 1 GewStG: Entgelte für Schulden gern. Sv. 1

49.872 Euro

Rente gern. Sv. 2

12.600 Euro

Mieten, Pacht und Lizenzen gern. Sv. 3

29.584 Euro

Gewinnausschüttung an stillen Gesellschafter gern. Sv. 4

5.000 Euro

Summe

97.056 Euro

Da die Summe aller Hinzurechnungen gern. § 8 Nr. 1 GewStG den Freibetrag von 100.000 Euro nicht übersteigt, haben die Hinzurechnungen zu unterbleiben. zu 5: Der der GmbH entstandene Verlust aus Beteiligung an der Messer & Gabel OHG ist gern. § 8 Nr. 8 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages wieder hinzuzurechnen, vgl. auch R 8.4 GewStR: + 25.400 Euro zu 6: Da das Grundstück Angermünde zu Beginn des Erhebungszeitraumes zum Betriebsvermögen der GmbH gehörte, vgl. § 14 S. 2 GewStG und § 20 GewStDV, ist gern. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG LV.m. § 99 und § 121a BewG, R 9.1 (1) GewStR eine Kürzung um 1,2 % des auf 140 % erhöhten Einheitswerts vorzunehmen.

§ 9 Nr. 1 GewStG: 340.000 x 140 % = 476.000, davon 1,2 % =

./. 5.712 Euro

Gleiches gilt für das Grundstück Berlin, Skalitzer Straße (vgl. Sv. 2): 1800.000 x 140 % = 1.120.000, davon 1,2 % =

1--./.-1-3-.4-4O-E-u-ro-1

Der Veräußerungsgewinn aus einem Teilbetrieb unterliegt bei einer Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer, vgl. § 7 S. 2 Nr. 1 GewStG, R 7.1 (4) GewStR, und ist daher zutreffend behandelt. Der Gewerbesteuer unterliegen gern. § 2 (1) S. 1 GewStG stehende Gewerbebetriebe, soweit sie im Inland betrieben werden. Daher ist der Gewinn aus ausländischer Betriebsstätte, hier Türkei, gern. § 9 Nr. 3 GewStG wieder auszuscheiden, vgl. auch R 9.4 GewStR. 1§ 9 Nr. 3 GewStG: Ertrag aus ausländischer Betriebsstätte

./.23.264 Euro

I

zu 7: Für das zum 01.02.2010 angeschaffle Grundstück ist gern. § 20 (1) GewStDV und R 9.1 (1) S. 10 GewStR keine Kürzung gern. § 9 Nr. 1 GewStG vorzunehmen, da es zu Beginn des Kalenderjahres noch nicht zum Betriebsvermögen der GmbH gehörte. zu 8: Der im Gewinn LS.d. § 7 GewStG enthaltene Gewinnanteil aus der Beteiligung an der Feld & Garten OHG ist gern. § 9 Nr. 2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu kürzen. Dazu gehört auch der Gewinnanteil aus Teilbetriebsveräußerung, vgl. auch H 7.1 GewStR. 1§ 9 Nr. 2 GewStG: Gewinnanteil an OHG

./.45.000 Euro

I

316

Lösungen zu den Musterklausuren

Die Beteiligung an der Türktrans AG betrug zu Beginn des Erhebungszeitraums mehr als 15 % (848.750/4.850.000 = 17,5 %). Daher ist gern. § 9 Nr. 2a GewStG, R 9.3 GewStR der volle Beteiligungsertrag zu kürzen, d. h. zzgl. 25 % KapESt und darauf 5,5 % SoIZ, insgesamt 26,375 %.

I§ 9 Nr. 2a GewStG: Dividende Türktrans AG

./. 20.000 Euro

I

zu 9: Der gern. § 1Da S. 6 GewStG für den Erhebungszeitraum 2009 gesondert festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust ist gern. § 10a S. 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 2010 zu kürzen.

§ 1Da GewStG: Gewerbeverlust maßgebender Gewerbeertrag, §§ 10, 1Da GewStG abgerundet, § 11 (1) S. 3 GewStG Gewerbesteuermessbetrag: Anwendung der Steuermesszahl gern. § 11 (1) S. 2 und (2) GewStG: 1.069.000 x 3,5 % =

./. 50.000 Euro 1.069.004 Euro 1.069.000 Euro

37.415 Euro

cl Beurteilung der Sachverhalte im Falle einer OHG: 1. Die Zinsen für das Gesellschafterdarlehen gehören bei Personengesellschaften zum Gewinn aus Gewerbebetrieb, vgl. § 15 (1) Nr. 2 EStG und H 7.1 (3) GewStR. Der Gewinn der Gesellschaft wäre um den Betrag zu erhöhen, die Hinzurechnung gern. § 8 Nr. 1 a) GewStG entfällt. 3. Miet- und Pachtzahlungen an Gesellschafter von Personengesellschaften gehören gern. § 15 (1) Nr. 2 EStG zum Gewinn aus Gewerbebetrieb aus Sonderbetriebsvermögen, d. h. der Gewinn wäre in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung um die Pkw- und Garagenmiete an Markus Löffel sowie um die Pacht des Lagergrundstücks an Erwin Teller zu erhöhen, die Hinzurechnungen gern. § 8 Nr. 1 GewStG entfallen. Das Grundstück, auf dem sich die Garage befindet, ist offensichtlich nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Daher entfällt eine Kürzung gern. § 9 Nr. 1 GewStG. Das Lagergrundstück wäre um 1,2 % des auf 140 % erhöhten Einheitswerts zu kürzen, insofern als es dem Betriebsvermögen der OHG als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters Erwin Teller zuzuordnen ist. 6. Die Nahrungsmittelproduktionsstätte in Angermünde stellt einen Teilbetrieb im Sinne des § 16 (1) Nr. 1 EStG dar, vgl. auch R 16 (3) EStR. Gewinne aus der Veräußerung eines Teilbetriebes unterliegen gern. R 7.3 (1) S. 1 Nr. 1 GewStR bei Personengesellschaften nicht der Gewerbesteuer. Der Ertrag wäre vom zu versteuernden Einkommen abzuziehen.

Aufgabe 4 Sachverhalt 1: Die Kunze AG tätigt eine Lieferung, § 3 (1) UStG. Nach § 3 (6) UStG ist der Ort der Lieferung Meersburg. Daher ist die Lieferung ist steuerbar. Da die Voraussetzungen gern. § 6a (1) UStG erfüllt sind, liegt eine innergemeinschaftliche Lieferung vor; eine Bearbeitung vor der Versendung ist gern. § 6a (1) S. 2 UStG unschädlich. Nach § 4 Nr. 1 b) UStG ist die innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

Lösung zu Nr. 2

317

Die Maler KG erbringt eine Werkleistung gern. § 3 (9) UStG, es werden von ihr keine Hauptstoffe verwendet. Leistungsort ist nach § 3a (2) UStG Ungarn. Die Leistung ist nicht steuerbar. Die Kiste KG tätigt gern. § 3 (9) UStG eine Beförderungsleistung. Leistungsempfänger ist die Maler KG, Leistungsort ist gern. § 3a (2) UStG Augsburg. Die Leistung ist steuerbar und steuerpflichtig, da die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 3 UStG nicht auf innergemeinschaftliche Güterbeförderungsleistungen anzuwenden ist, vgl. A 4.3.2 (1) und 3b.3 (2) UStAE. § 3b UStG gilt in Bezug auf die Beförderung von Gegenständen nur für Leistungen an Nichtunternehmer, vgl. auch A 3b.2 (1) und (2) UStAE. Das Entgelt bemisst sich nach § 10 UStG, für das Entstehen der USt. gilt § 13 UStG. Der Kunze AG steht das Vorsteuerabzugsrecht gern. § 15 (3) S. 1 Nr. 1 a) UStG zu. Sachverhalt 2: Bei der Dolmetschertätigkeit des Parlato handelt es sich um eine sonstige Leistung gern. § 3 (9) UStG i.V.m. A 3.1 (4) UStAE. Der Leistungsort ist gern. § 3a (2) UStG Mainz, d. h. im Inland, A 3a.2 UStAE. Sie ist daher steuerbar und steuerpflichtig, vgl. § 1 (1) Nr. 1 S. 1 UStG. Bemessungsgrundlage ist gern. § 10 (1) UStG das Entgelt, 1.700 Euro. Der Steuersatz beträgt nach § 12 (1) UStG 19 Prozent. Die USt-Schuld beträgt daher 323 Euro und entsteht mit Ausstellung der Rechnung, d. h. mit Ablauf September 2010, vgl. § 13b (2) S. 1 Nr. 1 UStG. Steuerschuldner ist die OHG. Die Lieferung der Gleiskettenraupen ist gern. § 3 (1) UStG und A 3.1 (1) und (2) UStAE eine innergemeinschaftliche Lieferung, die Voraussetzungen des § 6a UStG sind erfüllt. Der Ort der Lieferung ist gern. § 3 (6) UStG und A 3.12 UStAE Mainz, d. h. im Inland, A 1.9 UStAE. Der Umsatz ist steuerbar, aber nach § 4 Nr. 1 b) UStG steuerfrei. Die für Parlato gezahlte Umsatzsteuer ist gern. § 15 (1) und (3) Nr. 1 a) UStG als Vorsteuer im September 2010 abziehbar. Die innergemeinschaftliche Lieferung ist in der zusammenfassenden Meldung (ZM) bis 25. September 2010 für August 2010 an das Bundeszentralamt für Steuern anzugeben, vgl. § 18a UStG. Sachverhalt 3: Tischbein kann die Vorsteuer aus dem Erwerb des Fahrzeugs in voller Höhe abziehen, da alle dafür erforderlichen Voraussetzungen gern. § 15 UStG erfüllt sind. Das Sicherungsgeschäft ist diesbezüglich unbeachtlich. Solange Tischbein seinen vertraglichen Verpflichtungen gegenüber dem Sicherungsnehmer nachkommt und ihn so von jeder Einwirkung auf das Sicherungsgut ausschließen kann, vgl. § 39 (2) Nr. 1 AO und § 246 (1) HGB, bleibt er wirtschaftlicher Eigentümer des Fahrzeugs. Die Verwertung des Sicherungsguts durch die Bank erzeugt gern. A 1.2 (1) UStAE zwei Lieferungen (Doppelumsatz), und zwar einmal die Lieferung des Fahrzeugs durch Tischbein an die Bank und zum zweiten die Lieferung durch die Bank an den neuen Erwerber Fred Hobel. Die Lieferung Tischbein an Bank ist gern. § 3 (1) UStG steuerbar und steuerpflichtig, § 1 (1) Nr. 1 S. 1 UStG; keine Befreiung nach § 4 UStG greift. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, d. h. gern. § 10 (1) S. 2 UStG alles, was die Bank als Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, abzüglich USt. Das sind 15.000 Euro, vgl. A 10.1 UStAE. Die USt-Schuld beträgt gern. § 12 (1) UStG 2.850 Euro (19 Prozent), die die Bank für Rechnung des Tischbein an das Finanzamt abführen muss. Die USt entsteht gern. § 13 (1) Nr. 1 a) UStG mit Ablaut des Voranmeldungszeitraums, in dem die Verwertung (Lieferung) stattfand, d. h. Mai 2010, vgl. § 18 (1) UStG. Unmaßgeblich ist das Datum der Abrechnung oder ob darin USt. gesondert ausgewiesen wurde oder nicht.

318

Lösungen zu den Musterklausuren

Sachverhalt 4: Die GbR tätigt durch den Kauf der Wellness-Sets einen innergemeinschaftlichen Erwerb gem. § 1a UStG. Der Erwerbsort ist gem. § 3d S. 1 UStG im Inland (Kassel), daher ist die Leistung steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig, vgl. § 1 (1) S. 1 Nr. 5 UStG. Bemessungsgrundlage ist gem. § 10 (1) UStG der Einkaufspreis, d. h. 6.300 Euro. Der Steuersatz beträgt gem. § 12 (1) UStG 19 Prozent, d, h. bei der GbR fällt Erwerbs-USt. LH.v. 1.197 Euro an. Grundsätzlich kann die USt. aus innergemeinschaftlichem Erwerb von Gegenständen für das Unternehmen gem. § 15 (1) Nr. 3 UStG als Vorsteuer abgezogen werden, sofern kein Vorsteuerabzugsausschluss greift. Da Geschenke über 35 Euro gem. § 4 (5) Nr. 1 EStG nichtabzugsfähige Betriebsausgaben darstellen, greift hier § 15 (1a) UStG, d. h. die Vorsteuer ist nicht abziehbar.

Aufgabe 5 a) Ermittlung des zvE, der KSt. und des SolZ Bei abweichendem Wirtschaftsjahr gilt gem. § 7 (4) KStG der Gewinn in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Bei der Alois Pudel GmbH ist daher der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2009/2010 als Einkommen 2010 zu erklären und zu versteuern. Sachverhalt 1: Die Ausstellungs- und Lagerhalle gehört zum unbeweglichen abnutzbaren Anlagevermögen, vgl. R 7.1 (1) Nr. 4 EStR, § 266 (2) A. 11 Nr. 1 HGB, das gem. § 255 (2) HGB, § 6 (1) Nr. 1 EStG LV.m. § 8 (1) KStG, R 32 (1) Nr. 1 KStR mit den Herstellungskosten abzgl. der AfA nach § 7 EStG zu bewerten ist. Den Herstellungskosten für die Ausstellungs- und Lagerhalle sind gem. H 6.4 ,,Abbruchkosten" Nr. 3 Buchst. a) EStH die Abbruchkosten zuzurechnen, jedoch die Bauzeitversicherung gem. H 6.4 .Bauzeltversleherunq" EStR nicht. Da die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nicht weniger als 33 Jahre beträgt, ist gem. § 7 (4) S. 1 Nr. 1 EStG, R 7.4 (3) EStR die AfA mit jährlich 3 % anzusetzen und gem. R 7.4 (2) EStG im Jahr der Herstellung anteilig zu berechnen, hier für vier von zwölf Monaten. Baukosten

+ Abbruchkosten Herstellungskosten gesamt ./. AfA 3 % für 4 von 12 Monaten Bilanzansatz zum 30.06.2010 Bilanzkorrektur - gewinnerhöhend

324.000 Euro 84.000 Euro 408.000 Euro 4.080 Euro 403.920 Euro

+ 58.770 Euro

Die Abbruchverpflichtung für die Ausstellungs- und Lagerhalle darf nicht sofort in vollem Umfang als Rückstellung passiviert werden, sondern muss gem. § 6 (1) Nr. 3a Buchst. d) EStG LV.m. § 5 EStG, § 8 (1) KStG und R 32 (1) Nr. 1 KStR zeitanteilig in gleichen Raten angesammelt werden: bisheriger Bilanzansatz Rückstellung für Abbruchverpflichtung 58.500 /39 Jahre x 4/12 = Bilanzkorrektur - gewinnerhöhend

58.500 Euro

+ 500 Euro + 58.000 Euro

Lösung zu Nr. 2

319

Sachverhalt 2: Die Rückstellung für die Generalüberholung der Produktionsanlagen stellt eine Aufwandsrückstellung gern. § 249 (2) HGB [vor BilMoG] dar, die steuerlich gern. § 8 (1) KStG LV.m. § 5 (1) S. 1 EStG und H 5.7 (1) .Handelsrechtliches Passivierungswahlrechf' EStH nicht zulässig ist. Nach BilMoG sind Aufwandsrückstellungen auch handelsrechtlieh nicht mehr zulässig, vgl. Art. 1 Nr. 7 b) BiIMoG. Aus dem Sachverhalt ist nicht ersichtlich, dass es sich um eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung gern. § 249 (1) S. 2 Nr. 1 HGB handelt, die handels- wie steuerrechtlieh weiterhin zulässig ist, vgl. R 5.7 (11) EStR. Nach den Übergangsregelungen des Art. 66 (3) BilMoG waren die neuen Vorschriften erstmals für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden, sie konnten bereits (Wahlrecht) auf nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahre angewendet werden, dies jedoch nur insgesamt. In Übereinstimmung mit den zukünftigen und den steuerlichen Vorschriften kann eine Bilanzkorrektur vorgenommen werden, da es sich bei dem bisherigen § 249 (2) HGB um ein Wahlrecht handelte. Alternativ ist gern. § 8 (1) KStG LV.m. R 32 (1) Nr. 1 KStR und § 60 (2) EStDV außerbilanziell hinzuzurechnen. Bilanzkorrektur - gewinnerhöhend berichtigter vorläufiger Jahresüberschuss

+ 76.000 Euro 506.770 Euro

Sachverhalt 3: Aufwendungen für Bewirtung sind grundsätzlich Betriebsausgaben gern. § 4 (4) EStG, § 8 (1) KStG. Insofern als eine Bewirtung LS.d. § 4 (5) S. 1 Nr. 2 EStG, R 4.10 (5) EStR vorliegt, fehlt es jedoch an der Anforderung gesonderter Aufzeichnungen gern. § 4 (7) EStG und daher sind die Aufwendungen nicht abzugsfähig, vgl. auch R 4.10 (8) EStR. Stand hingegen die Musikdarbietung im Vordergrund, so liegen nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gern. § 4 (5) S. 1 Nr. 7 EStG, H 4.10 "Bewirtung" EStH vor. Gern. § 12 Nr. 3 EStG darf die Umsatzsteuer nicht abgezogen werden. Der Betrag ist zzgl. 19 % USt. außerbilanziell hinzuzurechnen.

I außerbilanziell hinzu: 23.500 + 19 % USt. =

1--+-2-7-.9-6-5-E-u-ro-1

Sachverhalt 4: Eine drohende Inanspruchnahme wegen Lizenzrechtsverletzung stellt eine ungewisse Verbindlichkeit dar, für die handels- wie steuerrechtlieh eine Rückstellung zu bilden ist, vgl. § 249 (1) S. 1 HGB L V. m. § 5 (1) S. 1 und (3) EStG, R 5.7 EStR. Jedoch ist hier die Dreijahresfrist § 5 (3) S. 2 EStG LV.m. § 8 (1) S. 1 KStG und R 32 (1) Nr. 1 KStR zu beachten, die Rückstellung ist zwingend aufzulösen und führt gern. § 60 (2) EStDV zu einer außerbilanzielien Hinzurechnung. Für die Aufwendungen aus dem Verfahren vor dem Finanzgericht ist weder aus § 10 KStG noch aus § 4 (5) EStG ein Betriebsausgabenabzugsverbot ersichtlicht, vgl. auch R 48 (2) KStR; daher sind weder inner- noch außerbilanzielie Korrekturen erforderlich. außerbilanziell hinzu: Auflösung Rückstellung

+ 23.000 Euro

Sachverhalt 5: Mangels einer klaren und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung über die private Nutzung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung gern. § 8 (3) KStG vor. Pudel ist beherrschender Gesellschafter, H 36 111. KStH, und die Nutzungsüberlassung resultiert aus dem Gesellschaftsverhältnis. In Bezug auf den Wert der vGA ist gern. H 37 .Nutzunqsüberlassunq" KStH von der erziel baren Vergütung auszugehen. Mangels Fahrtenbuchnachweis ist § 6 (1) Nr. 4 S. 2 EStG L V. m. § 8 (1) KStG (die so genannte 1%-Regelung) analog anzuwenden: außerbilanziell hinzu: 45.000 Euro x 1 % x 12 Monate =

+ 5.400 Euro

Sachverhalt 6: Der Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens und der noch ausstehenden Zinsen stellt gern. R 40 (1) KStR, H 40 "Gesellschaftsrechtliche Veranlas-

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Lösungen zu den Musterklausuren

sung" KStH eine verdeckte Einlage dar, da ein Nichtgesellschafter diesen Verzicht nicht ausgesprochen hätte, vgl. R 40 (3) KStR. Durch Wegfall des Passivpostens wird die GmbH von einer Verbindlichkeit befreit, erlangt somit einen einlagefähigen Vermögensvorteil, vgl. H 40 "Einlagefähiger Vermögensvorteil" KStH. Auch der Zinsverzicht in Höhe von 2.000.000 11 X 6 % x Y2 = 60.000 Euro ist ein einlagefähiger Vermögensvorteil, da er nachträglich ausgesprochen wurde.

1außerbilanzielie Kürzung: 2.000.000 + 60.000 =

1.1· 2.060.000 Euro 1

Sachverhalt 7: Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke sind abzugsfähig im Rahmen der Höchstbeträge gern. § 9 (1) Nr. 2 KStG, und zwar entweder bis zu 20 Prozent des Einkommens (vor Verlustabzug nach § 10d EStG) oder 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter. Dazu sind gern. § 9 (2) KStG alle geleisteten Zuwendungen zunächst außerbilanzieli hinzuzurechnen. außerbilanzieli hinzu: Zuwendungen nach § 9 KStG Einkommen gern. § 9 KStG

+ 37.500 Euro -1.459.365 Euro

Da das Einkommen negativ ist, erfolgt die Berechnung gern. § 9 (1) Nr. 2 Alt. 2 KStG: außerbilanzielie Kürzung, 8.500.000 Euro x 4 Promille = zu versteuerndes Einkommen tarifliche = festzusetzende Körperschaftsteuer

.I. 34.000 Euro -1.493.365 Euro

o Euro

b) gesonderte Feststellungen steuerliches Einlagekonto Bestand zum 30. Juni 2009 Erhöhung durch verdeckte Einlage gern. Sachverhalt 6 Bestand zum 30. Juni 2010

100.000 Euro

+ 2.060.000 Euro 2.160.000 Euro

Verlustrück- und -vortrag gern. § 10d EStG

zu versteuerndes Einkommen = negativer Gesamtbetrag der Einkünfte= Verlust davon rücktragsfähig gern. § 10d (1) EStG LV.m. § 8 (1) KStG verbleibender, vorzutragender Verlust gern. § 10 d (4) EStG

1.493.365 Euro

.I. 511.500 Euro 981.865 Euro

Aufgabe 6 1. Das OECD-MA ist ein von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) entwickelter Mustervertrag für völkerrechtliche Verträge zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen - DBA). Es stellt keine Rechtsnorm dar, sondern dient als Verhandlungsgrundlage bei zwischenstaatlichen Vereinbarungen. Diese Vereinbarungen erlangen Rechtskraft erst mit der Umsetzung in nationales Recht. Z. B. kann gern. Art. 10 (1) OECD-MA eine Dividende im Wohnsitzstaat und im Quellenstaat besteuert werden; im deutschen Recht wurde daher in § 32d (1) S. 4 EStG die Anrechnung der im anderen Vertragsstaat entrichteten Kapitalertragsteuer verankert.

Lösung zu Nr. 2

321

2. Die Einkünfteartikel (Art. 6 bis 21 OECD-MA) definieren die unterschiedlichen Einkunftsarten (Gewinne, Dividenden, Zinsen, Ruhegehälter, etc.) und richten sich an den Staat der Einkunftsquelle (Quellenstaat) mit dem Ziel, die Besteuerung dieser Einkünfte zu beschränken (daher Schrankennorm), sofern die Ansässigkeit des Einkünfteempfängers sich in dem anderen Staat (Ansässigkeitsstaat) befindet, vgl. insb. § 50 EStG. Die Methodenartikel (Art. 23 A und 23 B OECD-MA) hingegen wenden sich an den Wohnsitzstaat und regeln dort die Methode der Berücksichtigung ausländischer Steuerbelastungen, und zwar entweder durch Freistellung oder durch Anrechnung auf die inländische Steuerschuld, vgl. insb. § 34c (6) EStG. 3. Gem. § 12 Nr. 5 AO gehören auch reine Warenlager zu den Betriebsstätten. Nach Art. 5 (4) Iit. b) OECD-MA gilt dies nicht. Insgesamt ist die Betriebsstätte gem. OECD-MA enger gefasst als in der AO. 4. Durch den Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG sind bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes ausländische Einkünfte mit anzusetzen (Weiteinkommensprinzip), sodass aufgrund des progressiven Tarifs auf die inländischen Einkünfte ein höherer Steuersatz anzuwenden ist als in dem Fall, dass keine ausländischen Einkünfte vorliegen. Allgemeiner Hinweis: Ähnliche Antworten sind gleichermaßen als richtig zu werten.

Aufgabe 1 a) Beurteilung der Sachverhalte Sachverhalt 1: Der in der Bilanz zum 31.12.2010 ausgewiesene Wert für den Verkauf an den Gesellschafter Störmer wird nicht bilanziell korrigiert, da ein auszuweisender zivilrechtlicher Anspruch besteht. Jedoch liegt in Höhe der Differenz von 43.250 Euro ./. 38.200 Euro = 5.050 Euro eine verdeckte Gewinnausschüttung als verhinderte Vermögensmehrung vor, die außerbilanziell durch Hinzurechnung berücksichtigt werden muss, vgl. § 8 (3) S. 2 KStG, R 36 (1) KStR, H 36 V. "Waren" KStH, H 37 "Hingabe von Wirtschaftsgütern" KStH. Sachverhalt 2: Vergütungen an einen Verwaltungsrat sind gem. § 10 Nr. 4 KStG zur Hälfte nicht abziehbar und daher außerbilanziell hinzuzurechnen. Dies gilt jedoch gem. R 50 (1) KStR nicht für tatsächlich entstandenen Aufwandsersatz. Auch Aufwendungen für Sachverständigengutachten unterliegen gem. H 50 "Sachverständige" KStH nicht dem hälftigen Abzugsverbot. Nicht hinzuzurechnen ist gem. R 50 (2) KStR außerdem in Rechnung gestellte Umsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen wurde. Sachverhalt 3: Die GmbH müsste einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer ein Gehalt in Höhe von 10.000 Euro monatlich zahlen. Das nicht angemessene Gehalt ist daher gesellschaftsrechtlich veranlasst und die GmbH wird dadurch bereichert. Dennoch liegt keine verdeckte Einlage vor, da es insoweit an einem einlagefähigen Wirtschaftsgut mangelt, vgl. H 40 "Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen - vor Entstehung KStH": Unentgeltliche Leistungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft stellen keine verdeckten Einlagen dar, da kein Anspruchsverzicht vorliegt. Zwar stellt auch die unentgeltliche Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter an die Gesellschaft gem. R 40 (1) KStR und H 40 "Nutzungsvorteile" KStH keine verdeckte Einlage dar, jedoch liegt eine solche hier nicht vor, denn der Pachtanspruch des Gesellschafters hätte im Zeitpunkt des Verzichtes gewinnmindernd passiviert und gleichzeitig erfolgswirksam ausgebucht werden müssen. Der Jahresüberschuss ändert sich dadurch nicht. Aber der Verzicht stellt eine verdeckte Einlage dar, sodass nach § 8 (3) S. 3 KStG eine außerbilanzielle Kürzung in Höhe von 40.000 Euro erforderlich ist. Auch dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 KStG ist dieser Betrag zuzuschreiben. Sachverhalt 4: Die Darlehensvereinbarung hat gesellschaftsrechtliche Ursachen. Der Zinsverzicht wäre einem Nichtgesellschafter nicht gewährt worden. Bei der GmbH wird eine Vermögensmehrung verhindert, die sich auf den Unterschiedsbetrag gem. § 4 (1) S. 1 EStG auswirkt, da Zinseinnahmen als Betriebseinnahmen den Gewinn erhöht hätten. Der Vereinbarung liegt zudem offensichtlich kein geseIlschaftsrechtlicher Beschluss zugrunde. Daher ist der Zinsverzicht gem. R 36 KStR als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten, die gem. § 8 (3) S. 2 KStG

324

Lösungen zu den Musterklausuren

das Einkommen der GmbH nicht mindern darf und gern. H "Nutzungsüberlassungen" 37 KStH mit der erzielbaren Vergütung anzusetzen ist: 30.000 x 6 % X 5/12 = 750 Euro. Sachverhalt 5: Die Geldstrafe ist gern. § 10 Nr. 3 KStG nichtabziehbar und muss daher außerbilanziell hinzugerechnet werden. Die Barspende ist gern. § 160 AO bei Nichtbenennung des Zahlungsempfängers nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig und daher außerbilanziell hinzuzurechnen. Alternative Begründung der Nichtabzugsfähigkeit: § 4 (5) Nr. 1 oder Nr. 10 EStG. Sachverhalt 6: Die in der Dividendenausschüttung berücksichtigte Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag stellen gern. § 10 Nr. 2 KStG und H 48 KStH nichtabziehbare Aufwendungen dar und müssen außerbilanziell hinzugerechnet werden. Für den Beteiligungsertrag gilt Steuerfreiheit gern. § 8b (1) KStG, d. h. er ist abzüglich 5 % nichtabzugsfähige Betriebsausgabenpauschale gern. § 8b (5) KStG bei der Ermittlung des Einkommens zu kürzen. Ermittlung des zvE handels- wie steuerrechtlicher Jahresüberschuss

251.000 Euro

Sv. 1: vGA - verbilligter Pkw, außerbilanziell hinzu

+ 5.050 Euro + 6.000 Euro

Sv. 2: Aufsichtsratsvergütung 12.000 x Y2 Sv. 3: Pachtverzicht = verdeckte Einlage, außerbilanziell ab Sv. 4: vGA - zinsloses Darlehen, außerbilanziell hinzu Sv. 5: nicht abzieh bare Geldstrafe, außerbilanziell hinzu "Barspende", außerbilanziell hinzu Sv. 6 KapESt 32.395/(1- 0,26375) x 25 %, §§ 43, 43a EStG SolZ 5,5 % auf die KapESt, hinzu Beteiligungsertrag, außerbilanziell ab Betriebsausgabenpauschale 5 % hinzu zu versteuerndes Einkommen (zvE)

./. 40.000 Euro

+ 750 Euro + 5.175 + 10.000 + 11.000 + 605

Euro Euro Euro Euro

./. 44.000 Euro + 2.200 Euro 207.780 Euro

b)

Itarifliche KSt. 15 % auf das zvE gern. § 23 KStG Bestand steuerliches Einlagekonto zum 31.12.2009 verdeckte Einlage gern. Sv. 3 Bestand steuerliches Einlagenkonto zum 31.12.2010

31.167 Euro 150.000 Euro

+ 40.000 Euro 190.000 Euro

Aufgabe 2 1. Die Verschaffung der Verfügungsrnacht über den Neuwagen ist eine Lieferung gern. § 3 (1) UStG im Rahmen eines Tausches mit Baraufgabe, § 3 (12) UStG; der Eigentumsvorbehalt spielt umsatzsteuerlich keine Rolle, vgl. A 3.1 (2) S. 4 UStAE. Ort der Lieferung ist Renningen, § 3 (6) UStG. Sie ist daher steuerbar und steuerpflichtig, § 1 (1) Nr. 1 UStG. Das Entgelt ergibt sich gern. § 10 UStG LV.m. A 10.5 (4) UStAE mit verdecktem Preisnachlass (Entgeltminderung) wie folgt:

I

Lösung zu Nr. 3

vereinbarter Kaufpreis netto

325

34.800 Euro

zzgl. 19 Prozent USt., § 12 (1) UStG

6.612 Euro

abzgl. Inzahlungnahme Gebraucht-Pkw

8.900 Euro

zzgl. gemeiner Wert Gebraucht-Pkw Ergebnis davon 19/119 enthaltene USt. gern. § 12 (1) UStG Entgelt gern. § 10 (1) und (2) UStG

7.616 Euro 40.128 Euro 6.407 Euro 33.721 Euro

Da die Rechnung eine zu hohe USt. ausweist und It. Sachverhalt nicht berichtigt wurde, schuldet die KG gern. § 14c (1) UStG den Mehrbetrag i. H. v. 205 Euro. Die Steuer entsteht gern. § 13 (1) Nr. 1 a) und § 13 (1) Nr. 3 UStG mit Ablauf VAZ Juli 2010. Ein Vorsteuerabzug aus Inzahlungnahme des gebrauchten Pkws ist mangels separater Rechnung mit USt-Ausweis nicht statthaft, vgl. § 15 (1) Nr. 1 UStG. Die Rückholung des Pkw durch die KG macht die ursprüngliche Leistung rückgängig vgl. § 17 (2) Nr. 3 UStG, d. h. die USt. ist mit Ablauf VAZ September 2010 zu berichtigen, und zwar mit 6.407 Euro aus der Pkw-Lieferung und auch mit 205 Euro aufgrund unrichtigen Steuerausweises, da durch den Wegfall der Lieferung die Rechtsgrundlagen für die Anwendung von § 14c (1) UStG ebenfalls entfallen, vgl. § 17 (2) Nr. 3 und § 17 (1) S. 1 UStG. Tatsächlich stellt die von der KG erbrachte Leistung nunmehr eine steuerbare sonstige Leistung gern. § 3 (9) UStG, eine Gebrauchsüberlassung als tauschähnlicher Umsatz dar, vgl. § 3 (12) UStG. Ort der sonstigen Leistung ist Renningen, § 3a (1) UStG. Der Umsatz ist steuerbar, § 1 (1) Nr. 1 UStG und mangels Steuerbefreiungsvorschrift auch steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage gern. § 10 (2) UStG ergibt sich aus dem gemeinen Wert des Gebraucht-Pkw ohne USt., d. h. 6.400 Euro, die USt beträgt daher 1.216 Euro, § 12 (1) UStG. Sie entsteht gern. § 13 (1) Nr. 1 a) UStG mit Ablauf VAZ September 2010. 2. Die KG erbringt an dem Fahrzeug des Norwegers Ölbrannson eine Werkleistung gern. § 3 (9) UStG, da der für das Material verwendete Entgeltanteil weniger als 50 Prozent beträgt und daher die Vereinfachungsregel in A 7.4 (2) UStAE anwendbar ist. Leistungsort ist Renningen, § 3a (1) UStG, die Werkleistung ist steuerbar. Für eine steuerfreie Lohnveredelung gern. § 7 (1) Nr. 2 UStG liegen die Voraussetzungen nicht vor, da der Gegenstand weder zum Zweck der Lohnveredelung in das Inland eingeführt noch zu diesem Zweck im Inland erworben wurde. Daher ist die Werkleistung steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, § 10 UStG, hier 600 Euro. Die Umsatzsteuer beträgt gern. § 12 (1) UStG 19 Prozent, mithin 114 Euro, fällig gern. § 13 (1) Nr. 1 lit. a) UStG mit Ablauf VAZ August 2010. Der KG steht Vorsteuerabzug aus Materialbeschaffung gern. § 15 (1) Nr. 1 UStG zu. 3. Es liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb der KG gern. § 1a UStG vor. Die Beförderung per eigener Achse ist ein Gelangen in das Inland gern. § 1a (1) Nr. 1 UStG. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs gern. § 3d UStG ist Renningen, daher ist der Erwerb steuerbar und steuerpflichtig, vgl. § 1 (1) Nr. 5 UStG. Die Erwerbsumsatzsteuer entsteht gern. § 13 (1) Nr. 6 UStG mit Ablauf November 2010. Sie ist als Vorsteuer gern. § 15 (1) Nr. 3 UStG voll abziehbar.

326

Lösungen zu den Musterklausuren

4. Die Verkäufe an andere Unternehmen stellen Lieferungen nach § 3 (1) UStG dar. Ort der Leistung gern. § 3 (6) UStG ist Renningen. In Bezug auf die zusätzlich zum Kaufpreis geleisteten Zahlungen ist gern. A 3.10 UStAE zu prüfen, ob sie Entgelt für selbstständige Leistungen darstellen oder ob es sich um unselbstständige Nebenleistungen handelt. Bei den Stundungszinsen sind die Voraussetzungen des A 3.11 (2) UStAE offensichtlich nicht erfüllt, insb. ist keine Trennung zwischen Kreditgeschäft und Lieferung zu erkennen, es fehlt die Angabe eines Jahreszinses und die getrennte Abrechnung. Sie stellen mithin unselbstständige Nebenleistungen zur Hauptleistung dar und teilen daher gern. A 3.10 (5) UStAE deren Schicksal. Lieferungen an inländische Abnehmer sind gern. § 1 (1) Nr. 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig, daher sind 19/119 aus 8.211 Euro = 1.311 Euro als USt. abzuführen. Das Entgelt gern. § 10 (1) UStG erhöht sich um 6.900 Euro und für die Entstehung ist § 13 (1) Nr. 1 a) UStG maßgeblich. Für die Lieferungen an ausländische Abnehmer gilt gern. § 4 Nr. 1 a) UStG Steuerbefreiung, daher gilt dies auch für die Nebenleistungen gern. A 3.11 (2) UStAE. Das Entgelt gern. § 10 (1) UStG beträgt 4.120 Euro. Die Mahnzinsen stellen ihrer Funktion nach kein Entgelt gern. § 10 UStG dar, da es an der Gegenleistung mangelt, A 1.3 (3) UStAE. Es handelt sich vielmehr um Verzugszinsen, vgl. § 288 BGB, d. h. umsatzsteuerlich nichtsteuerbaren Schadensersatz.

Aufgabe 3 Schwabe ist gern. § 1 (1) EStG unbeschränkt steuerpflichtig und unterliegt somit mit seinem gesamten Welteinkommen der deutschen Einkommensteuer. Die Einkünfte aus ausländischem Möbelvertrieb sind gern. § 34d Nr. 2 EStG als ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu klassifizieren. Diese Einkünfte sind mangels Doppelbesteuerungsabkommen in die deutsche Besteuerung einzubeziehen, vgl. dazu auch § 34c (6) EStG. Dabei ist die Gewinnermittlung nach deutschem Recht vorzunehmen, vgl. R 34c (3) S. 3 EStG. Die auf die Einkünfte entfallende ausländische Steuer ist gern. § 34c (1) EStG anrechenbar, d. h. die sich aus der Veranlagung des gesamten Einkommens ergebende deutsche Einkommensteuer wird im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt, vgl. § 34c (1) S. 2 EStG. Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer gern. R 2 EStR: Gewinn inländische Möbeltischlerei

86.521 Euro

Gewinn ausländische Vertriebsniederlassung

77.236 Euro

Verlust aus Beteiligung

./. 26.597 Euro

Verlust aus Vermietung und Verpachtung

./. 13.400 Euro

Summe der Einkünfte

126.857 Euro

abzüglich abzugsfähige Sonderausgaben

./. 8.560 Euro

zu versteuerndes Einkommen

115.200 Euro

tarifliche ESt. 35 % Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags gern. § 34c (1) S. 2 EStG: 77.236 40.320 x 126.857 = 25.162,86 Euro

40.320 Euro

Lösung zu Nr. 3

327

Der Anrechnungshöchstbetrag übersteigt die im ausländischen Staat gezahlte Steuer, daher ist gern. § 34c (1) EStG die ausländische Steuer in Höhe des tatsächlich gezahlten und nachgewiesenen Betrags in Höhe von 13.290 Euro auf die deutsche Einkommensteuer anrechenbar. tarifliche ESt anrechenbare ausländische Steuer festzusetzende Einkommensteuer

40.320 Euro ./. 13.290 Euro 27.030 Euro

Aufgabe 4 Sachverhalt 1 Gern. § 75 AO haftet der Betriebsübernehmer für betriebsbedingte Steuern, die seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind. Maßgeblich ist dabei der Zeitpunkt der Betriebsübergabe, nicht das Kaufvertragsdatum. Die Haftung des Erwerbers ist gern. § 75 (1) S. 2 AO auf den Bestand des übernommenen Vermögens beschränkt. Die Haftung erstreckt sich nicht auf steuerliche Nebenleistungen. Daher haftet Fröhlich nicht für die Einkommensteuerschulden des Grollmann, da diese nicht betriebsbedingt sind. Ebensowenig haftet er für die Umsatzsteuernachzahlung 2009, da diese vor mehr als einem Jahr entstanden ist. Auch die Säumniszuschläge stellen als steuerliche Nebenleistungen gern. § 3 (4) AO keinen Haftungsgrund dar. Einzig für die Umsatzsteuer-Abschlusszahlung 2010 in Höhe von 200 Euro kann Fröhlich gern. § 191 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Diese Haftung kann nicht vertraglich ausgeschlossen werden, da der Haftungsanspruch nach AO öffentlich-rechtlicher Natur ist. Sachverhalt 2 Gern. § 69 AO kann das Finanzamt einen GmbH-Geschäftsführer als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen, wenn er als gesetzlicher Vertreter der GmbH die Zahlungspflicht nach § 34 (1) AO vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt hat, und zwar durch Haftungsbescheid gern. § 191 AO. Gern. § 34 AO i. V. m. § 18 UStG war Traube verpflichtet, bis zum 10. Oktober 2010 die Umsatzsteuer in Höhe von 20.000 Euro zu entrichten. Zu diesem Zeitpunkt standen der GmbH noch genügend liquide Mittel zur Verfügung. Ebenso hätte Traube gern. § 34 AO i. V. m. § 41a (1) EStG bis zum 10. November 2010 die anteilige Lohnsteuer an das Finanzamt abführen müssen, statt den gesamten Betrag als Löhne auszuzahlen. Für die Säumniszuschläge haftet der GmbH-Geschäftsführer gern. § 69 AO nur insoweit als ihm eine vorlässige oder grob fahrlässige Pflichtverletzung nachzuweisen ist. Ab November 2010 war die GmbH zahlungsunfähig, d. h. Traube war es vom Zeitpunkt des Insolvenzantrags an nicht mehr möglich, die steuerlichen Nebenleistungen gern. § 240 AO aufzubringen. Für den Säumniszuschlag zur Umsatzsteuer September 2010 (200 Euro) haftet Traube, für die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer Oktober und November und die Säumniszuschläge zur Lohnsteuer insgesamt kann er jedoch nicht verantwortlich gemacht werden, da zum Zeitpunkt des Entstehens dieser steuerlichen Nebenleistungen gern. § 240 AO die GmbH bereits objektiv zahlungsunfähig war. Traube haftet dem Finanzamt gegenüber als Geschäftsführer der GmbH daher insgesamt für den Betrag von (20.000 + 6.000 + 200 =) 26.200 Euro.

328

Lösungen zu den Musterklausuren

Aufgabe 5 a) Elfriede Bergthai hat sich gem. §§ 230, 235 HGB als (typische) stille Gesellschafterin an dem Handelsgewerbe eines Kaufmannes mit einer Vermögenseinlage so beteiligt, dass die Einlage in das Vermögen des Kaufmannes übergeht, d. h. sie ist am Geschäftserfolg, nicht aber am Gesellschaftsvermögen der OHG beteiligt. Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter unterliegen gem. § 20 (1) Nr. 4 EStG der Einkommensteuer als Einkünfte aus Kapitalvermögen, gem. § 11 EStG, H 11 EStR im Jahr des Zuflusses, d. h. jeweils im Folgejahr. Das Gehalt der Elfriede Bergthai stellt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG dar. Die Versteuerung erfolgt gem. § 25 EStG im laufenden Kalenderjahr. Das Gehalt hält einem Fremdvergleich gem. R 4.8 (2) EStR stand. Auch ist sie keine Mitunternehmerin, d. h. § 15 (1) Nr. 2 EStG greift hier nicht. Sonja Sonnbach ist hingegen als atypische stille Gesellschafterin zu betrachten, da ihre gesellschaftsvertragliche Stellung so erheblich von den Regelungen der §§ 230 ff. HGB abweicht, dass sie nach dem Gesamtbild die Stellung eines Mitunternehmers gem. H 15.8 EStH einnimmt. Daher sind sowohl die Gewinnbeteiligung aus der stillen Gesellschaft als auch ihr Gehalt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG zu behandeln und nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit für das jeweils laufende Jahr zu versteuern. Das Gehalt stellt eine Sondervergütung gem. § 15 (1) Satz Nr. 2 EStG dar.

b) Beurteilung der Sachverhalte 1. Gem. § 6 (2) EStG können selbstständig nutzbare Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten ohne Vorsteuer für das einzelne Wirtschaftsgut 410 Euro nicht übersteigen, im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden, hier (15.800 - 12.300 =) 3.500 Euro Gewinnminderung. Für selbstständig nutzbare Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten ohne Vorsteuer für das einzelne Wirtschaftsgut 150 Euro, aber nicht 1.000 Euro übersteigen, kann gem. § 6 (2a) EStG ein Sammelposten gebildet werden, der über fünf Jahre abzuschreiben ist. Dabei darf der Sammelposten gem. § 6 (2a) S. 3 EStG nicht um den Wert ausscheidender Wirtschaftsgüter vermindert werden. Höhe des Sammelpostens: 12.300 Euro, davon ein Fünftel Abschreibung für 2010 2.460 Gewinnminderung. Die Anwendung hat gem. § 6 (2a) S. 5 EStG für alle GWGs einheitlich zu erfolgen.

=

Buchwert des Sammelpostens zum 31.Dezember 2010: 9.840 Euro. 2. Der Gewinn aus Beteiligungsveräußerung ist grundsätzlich gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a) i. V. m. § 3c (2) EStG steuerbegünstigt, d. h. er unterliegt der Besteuerung nur zu 60 Prozent. Da die Beteiligung seit mehr als sechs Jahren zum Anlagevermögen der OHG gehörte, ist die Veräußerung zudem ein nach § 6b (10) Satz 1 EStG begünstigter Vorgang; vgl. § 6b (10) Satz 4 i. V. m. § 6b (4) EStG und R 6b.3 (1) EStR. Die Übertragung der stillen Reserven auf die im Folgejahr geplante Anschaffung der Nutzfahrzeuge als abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter ist möglich. Die steuerfreie Rücklage nach § 6b (3) EStG ist zu bilden, die Beteiligungsveräußerung bleibt somit gewinnneutral für den Jahresabschluss 2010.

Lösung zu Nr. 3

329

3. Für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens kann gern. § 6 (1) Nr. 2a EStG die Durchschnitts- oder die Ufo-Methode angewandt werden. Bei dauernder Wertminderung ist der niedrigere Teilwert gern. § 6 (1) Nr. 1 Satz 3 EStG anzusetzen. Durchschnittsmethode: Anschaffungsdatum 12.03.2010

Rollen 60

Euro/Rolle 108

Gesamtpreis 6.480

06.05.2010

20

132

2.640

14.09.2010

30

122

3.660

70

117

22.11.2010 Summe:

180

8.190 20.970

Durchschnittspreis je Rolle: 20.970/180 = 116,50 Euro. Wertansatz Endbestand nach der Durchschnittsmethode: 100 Rollen x 116,50 Euro je Rolle = 11.650 Euro. Ufo-Methode: Anschaffungsdatum

Rollen

Euro/Rolle

Gesamtpreis

12.03.2010

60

108

6.480

06.05.2010

20

132

2.640

20

122

14.09.2010 Endbestand :

100

2.440 11.560

Die Ufo-Methode führt zu einem niedrigeren Bilanzansatz, d. h. zu einem höheren Wareneinsatz, und ist daher hier zu bevorzugen. Da der Wiederbeschaffungspreis zum Bilanzstichtag über dem Wertansatz des Endbestands liegt, ergibt sich keine Abschreibung auf einen niedrigeren Teilwert. 4. Ausgaben für Gästehäuser dürfen gern. § 4 (5) Nr. 3 EStG den Gewinn nicht mindern, sofern sie nicht gern. R 4.10 (10) EStR der Höhe nach angemessen sind und das Gästehaus sich am Ort des Betriebs des Steuerpflichtigen befindet bzw. Arbeitnehmern dient. Das Gästehaus befindet sich im Spessart und wird für Geschäftsfreunde genutzt. Aufwendungen für Jagd sind gern. § 4 (5) Nr. 4 EStG unbeachtlich Üblichkeit oder Angemessenheit nicht abzugsfähig. Die entstandenen Aufwendungen in Höhe von 28.800 Euro sind daher außerbilanziell hinzuzurechnen. 5. Die Fahrt Otto Bergthals zum Steuerberater war betriebsbedingt, da es um den Jahresabschluss der OHG ging. Deshalb stellen die Reparaturkosten keine Entnahme, sondern gern. § 4 (4) EStG als Betriebsausgabe abziehbare Aufwendungen in Höhe von 357 Euro dar. Da die Rechnung nicht an die OHG ausgestellt wurde, besteht keine Vorsteuerabzugsberechnung nach § 15 (1) Nr. 1 UStG. Der Gewinn mindert sich um 357 Euro. 6. Da gern. § 4 (5) Nr. 8 Satz 3 EStG Ordnungsgelder den Gewinn nicht mindern dürfen, darf auch eine Erstattung zuviel gezahlter Beträge den steuerpflichtigen Gewinn nicht erhöhen, auch in einem späteren Wirtschaftsjahr nicht. Der Gewinn ist daher um 6.000 zu kürzen.

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Lösungen zu den Musterklausuren

Aufgabe 6 Sachverhalt 1: Zuwendungen an Arbeitnehmer sind gem. R 19.5 (1) LStR nicht als Arbeitslohn anzusehen, wenn sie im Rahmen einer herkömmlichen Betriebsveranstaltung erfolgen und nicht unüblich sind. Gem. R 19.5 (2) LStR lässt sich das herbstliche Wandern als Betriebsveranstaltung einordnen; die zweitägige Dauer steht dem gem. H 19.5 - Dauer - LStH nicht entgegen. Das Abendessen als unentgeltlich gewährte Verpflegung ist zwar als Sachbezug L S. d. § 8 (2) EStG zu qualifizieren, für den die Werte der Sozialversicherungsentgeltverordnung gem. § 8 (2) S. 6 EStG jedoch nicht anwendbar sind. Gem. R 8.1 (8) Nr. 1 LStR gehört die Mahlzeit nicht zum Arbeitslohn. Gem. R 19.5 (5) Nr. 1 LStR sind Zuwendungen an den Ehegatten dem Arbeitnehmer zuzurechnen. Bei 25 Teilnehmern entfallen auf den einzelnen Teilnehmer 2.700 : 25 = 108 Euro. Damit ist für 23 Arbeitnehmer die Freigrenze der R 19.5 (4) S. 2 LStR nicht überschritten. Dem Mitarbeiter in Begleitung seiner Ehefrau sind insgesamt 216 Euro zuzurechnen, die damit Arbeitslohn darstellen und gem. § 40 (2) S. 1 Nr. 2 EStG mit 25 % pauschalversteuert werden können: 216 x 25 % = 54 Euro zzgl. 5,5 % SolZ (2,97 Euro) ergibt 56,97 Euro. Der Gewinner der Theaterkarten erhält eine nicht übliche Zuwendung L S. d. R 19.5 (6) LStR LV.m. H 19.5 - Verlosungsgewinne - LStH, die ebenfalls gem. § 40 (2) S. 1 Nr. 2 EStG als Arbeitslohn mit 25 % pauschalversteuert werden kann: 120 x 25 % = 30 Euro zzgl. 5,5 % SolZ (1,65) ergibt 31,65 Euro. Sachverhalt 2: Aus dem Sachverhalt geht nicht hervor, ob der gesellige Charakter oder die Ehrung im Vordergrund steht. Gem. R 19.5 (2) S. 4 Nr. 3 LStR ist eine Jubilarfeier als Betriebsveranstaltung anzuerkennen. Dabei ist es gem. R 19.5 (2) S. 2 LStR unerheblich, dass die Veranstaltung vom Betriebsrat durchgeführt wird. Solange die Aufwendungen für die Veranstaltung gem. R 19.5 (6) S. 3 LStR 110 Euro je Arbeitnehmer nicht übersteigen und der Wert der Geschenke 40 Euro nicht übersteigt, liegt kein Arbeitslohn vor. Steht bei der Veranstaltung hingegen die Ehrung der Jubilare im Vordergrund, liegt gem. R 19.5 (2) S. 5 LStR keine Betriebsveranstaltung vor, sondern es handelt sich um übliche Sachleistungen, die mit den identischen Grenzen von 110 bzw. 40 Euro gem. 19.3 (2) Nr. 3 LStR nicht als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen von Arbeitskraft und damit nicht als Arbeitslohn anzusehen sind. Sachverhalt 3: Eine Incentive-Reise stellt gem. R 19.7 LStR nur dann einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil dar, wenn auf der Reise ein einschlägigen Touristikreisen entsprechendes Besichtigungsprogramm geboten wird und der Erfahrungsaustausch der Mitarbeiter demgegenüber zurücktritt. Es liegt somit kein Arbeitslohn nach § 2 LStDV vor. Die Vorteile liegen überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, vgl. H 19.3 - Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff - LStH. Sachverhalt 4: Der Monitor ist eine Einrichtung im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse, eine Verbesserung der Arbeitsbedingungen, H 19.3 - Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff - LStH. Daher handelt es sich nicht um Arbeitslohn gem. § 2 LStDV. Die Schenkung des Monitors stellt gem. § 19 (1) Nr. 1 L V. m. § 8 (1) EStG einen geldwerten Vorteil und damit Arbeitslohn dar. Grundsätzlich ist dieser Sachbezug vom Arbeitnehmer nach § 38 EStG im Rahmen der Lohnbesteuerung zu versteuern. Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer gem. § 40 (2) Nr. 5 EStG mit einem Pauschalsteuersatz von 25 % übernehmen. Beträgt der Wert des Monitors nicht mehr als 40 Euro, so liegt gem. R 19.6 LStR kein Arbeitslohn vor, sondern eine Aufmerksamkeit.

Lösung zu Nr. 3

331

Sachverhalt 5: Die Unterbringung des Arbeitnehmers stellt gern. § 19 (1) Nr. 1 L V. m. § 8 (1) EStG einen geldwerten Vorteil und damit Arbeitslohn dar. Gern. R 8.1 (5) und (6) LStR ist dabei die Unterkunft mit dem amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV zu bewerten, die angernietete Wohnung mit dem ortsüblichen Mietwert. Der Vorteil bei Anmietung einer Wohnung beträgt für den Arbeitnehmer 320 ./. 280 =40 Euro und ist daher gern. § 8 (2) S. 9 EStG steuerfrei, da er die monatliche Freigrenze in Höhe von 44 11 nicht überschreitet. Bei der Unterkunft ist der gleich hohe Vorteil (204 ./. 164 = 40 Euro) hingegen nicht steuerfrei, da hier unabhängig von den tatsächlichen Gegebenheiten der Wert der SvEV für die Berechnung des Arbeitslohns als geldwerter Vorteil anzusetzen ist. Sachverhalt 6: Zinsvergünstigungen aus Arbeitgeberdarlehen sind gern. § 19 (1) Nr. 1 EStG LV.m. § 2 LStDV Arbeitslohn und gern. § 8 (2) EStG als Sachbezüge zu versteuern. Der Abschlag von 4 % ergibt einen Referenzzins in Höhe von 5,29 %, d. h. der Zinsvorteil beträgt 3,29 %. Zu prüfen ist, ob die Freigrenze gern. § 8 (2) S. 9 EStG überschritten wird. Sachverhalt 7: Der begünstigte Verkauf des Fahrzeugs an Elfriede Grün ist in Höhe der unentgeltlichen Zuwendung Arbeitslohn, da sich die Begünstigung aufgrund ihrer Eigenschaft als Arbeitnehmerin des Unternehmens ergibt. Besteuerungsgrundlage für diesen Sachbezug, d. h. für die nicht in Geld bestehenden Einnahmen, ist der Geldwert. Da es sich um einen einzeln zu bewertenden Sachbezug handelt, für den kein amtlicher Sachbezugswert vorliegt, ist gern. R 8.1 (2) LStR vom üblichen Endpreis laut Schätzgutachten ausgehend der gewährte Vorteil zu ermitteln. Er beträgt 15.000 ./. 10.000 = 5.000 Euro, wovon gern. § 39b (3) EStG als sonstigem Bezug Lohnsteuer einzubehalten ist, und zwar gern. R 39b.6 (1) in dem Zeitpunkt, in dem er zufließt.

Aufgabe 1 a) Beurteilung der Sachverhalte: zu 1: Der zivilrechtliche Rechtsübergang gern. § 413 LV.m. § 398 BGB führt einkommensteuerrechtlich nicht zur Neugründung der Personengesellschaft oder Änderung der Rechtspersönlichkeit. Die Aufwendungen der Erwerberin sind, soweit sie den Buchwert des Gesellschaftsanteiles übersteigen, als Anschaffungskosten des Anteils an den stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen. Kaufpreis

760.000 Euro

Nennwert des Anteils: 40 % von 1.200.000

=

480.000 Euro

Mehrpreis

280.000 Euro

aufgedeckte stille Reserven: 40 % von 400.000

=

verbleibender Anteil am Firmenwert

160.000 Euro 120.000 Euro

anteilige Abschreibung Firmenwert gern. § 7 (1) EStG

8.000 Euro

Ergänzungsbilanz Verena Grünthai zum 1. Januar 2010 (in Euro): Aktiva

Passiva

Finanzanlagen

160.000 Mehrkapital

Firmenwert

120.000 280.000

280.000

280.000

Ergänzungsbilanz Verena Grünthai zum 31. Dezember 2010 (in Euro): Aktiva

Passiva

Finanzanlagen

160.000 Mehrkapital

Firmenwert

112.000 Verlust 272.000

280.000 - 8.000 272.000

zu 2: Gern. § 4 (5b) EStG stellen die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben dar und sind daher bei der steuerlichen Gewinnermittlung hinzuzurechnen, ebenso die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gern. § 4 (5) EStG. zu 3: Nach § 8 Nr. 1 Iit. a) GewStG sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags Entgelte für Schulden zu einem Viertel hinzuzurechnen. Dazu gehören auch die Zinsen für den Beteiligungserwerb des Apfelbaum, vgl. R 8.1 (1) S. 1 GewStR. Nicht hinzuzurechnen sind die Zinsen an den Kommanditisten Gustav Rosenzier, da sie gern. § 15 (1) Nr. 2 EStG und H 7.1 (3) GewStR zum Gewinn aus Gewerbebetrieb gehören.

334

Lösungen zu den Musterklausuren

Zinsen für langfristiges Bankdarlehen Kontokorrentzinsen

30.000 Euro 5.000 Euro

Zinsen für Gründerdarlehen Gustav Rosenzier

10.000 Euro

Summe für Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG

45.000 Euro

zu 4: Nach § 8 Nr. 1 Iit. d) GewStG sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) bei beweglichem und die Hälfte bei unbeweglichem Anlagevermögen hinzuzurechnen. Die Mietzahlungen an die Kommanditistin gehören jedoch nicht dazu, da sie gem. § 15 (1) Nr. 2 EStG und H 7.1 (3) GewStR Gewinn aus Gewerbebetrieb darstellen. Leasingraten Maschinenpark: ein Fünftel von 215.000 =

43.000 Euro

Miete Grundstück: die Hälfte von 208.000 =

104.000 Euro

Summe für Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG

147.000 Euro

Bestimmung der Summe gem. § 8 Nr. 1 GewStG: Entgelte für Schulden gem. Sv. 3 Mieten gem. Sv. 4

45.000 Euro 147.000 Euro

Summe

192.000 Euro

./. Freibetrag gem. § 8 Nr. 1 GewStG

100.000 Euro

den Freibetrag übersteigende Summe

92.000 Euro

davon ein Viertel:

23.000 Euro

zu 5: Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG LV.m. § 99 und § 121a BewG für zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitz eine Kürzung um 1,2 % des auf 140 % erhöhten Einheitswerts vorzunehmen. Maßgebend ist dabei gem. R 9.1 (1) S. 10 GewStR der Stand zu Beginn des Kalenderjahres, vgl. auch § 14 S. 2 GewStG und § 20 GewStDV: "Im Gebüsch 17" in Leipzig

186.200 Euro

"Am Strandbad 12" in Gera

122.400 Euro

"Auf dem Turm 18" in Frankfurt am Main

64.800 Euro

"Spargasse 2" in Leipzig

46.600 Euro

Summe

420.000 Euro

Erhöhung auf 140 % gem. R 9.1 (2) S. 2 GewStR

588.000 Euro

davon Kürzung 1,2 % gem. § 9 Nr. 1 GewStG

7.056 Euro

Die Wertfortschreibung des Einheitswertes für das Grundstück "Im Gebüsch 17" in Leipzig ist nicht zu berücksichtigen, da gem. R 9.1 (1) S. 10 GewStR der Stand zu Beginn des Kalenderjahres 2010 maßgebend ist, siehe auch § 9 Nr. 1 S. 1, 2. Hs. GewStG. Das Grundstück ,,Auf dem Turm 18" in Frankfurt am Main ist einzubeziehen, da es zu Beginn des Erhebungszeitraumes zum Betriebsvermögen der GmbH gehörte. Umgekehrt bleibt daher das Grundstück "Rüsternallee 2" in Halle außer Ansatz. Das Grundstück "Spargasse 2" ist einzubeziehen, da es im Eigentum einer Mitunternehmerin steht und offensichtlich betrieblich genutzt wird.

Lösung zu Nr. 4

335

zu 6: Die Tätigkeitsvergütungen an die beiden Kommanditisten und auch die Haftungsvergütung an die Komplementär GmbH zählen gern. § 15 (1) Nr. 2 EStG und H 7.1 (3) GewStR zum Gewinn aus Gewerbebetrieb und dürfen den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern. zu 7: Zuwendungen sind nichtabziehbare Kosten der privaten Lebensführung, vgl. § 12 Nr. 1 EStG und R 12.5 EStR. Da sie nicht als Aufwand, sondern als Privatentnahme gebucht wurden, ist eine Hinzurechnung bei der Gewinnermittlung nicht erforderlich. Sie sind unter der Bedingung des § 9 Nr. 5 GewStG, die hier offensichtlich erfüllt ist, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags zu kürzen. b) Ermittlung der Gewerbesteuerschuld der KG handelsrechtlicher Jahresüberschuss

1.345.200 Euro

nicht abzugsfähig 11. Sv. 2

+ 115.250 Euro

Zinsen an den Kommanditisten Gustav Rosenzier 11. Sv. 3

+ 20.000 Euro

Sonderbetriebsausgaben Peter Apfelbaum 11. Sv. 3

./. 10.000 Euro

Miete Werkzeuge an Kommanditistin 11. Sv. 4

+ 14.000 Euro

Miete Grundstück an Kommanditistin 11. Sv. 4

+ 26.400 Euro

Geschäftsführergehalt G. Rosenzier 11. Sv. 6

+ 74.400 Euro

Geschäftsführergehalt P. Apfelbaum 11. Sv. 6

+ 45.600 Euro

Haftungsvergütung an die Komplementär GmbH 11. Sv. 6

+ 10.000 Euro

Verlust Ergänzungsbilanz Verena Grünthai 11. Sv. 1

./. 8.000 Euro

Verlustvortrag gern. § 10d EStG 11. Sv. 8

./. 123.250 Euro

einkommensteuerlicher einheitlicher Gewinn, § 7 GewStG

1.509.600 Euro

Hinzurechnungen gern. § 8 Nr. 1 GewStG Kürzungen gern. § 9 Nr. 1 GewStG 11. Sv. 5 abzugsfähige Spenden 11. Sv. 7 gern. § 9 Nr. 5 GewStG

+ 23.000 Euro ./. 7.056 Euro ./. 1.000 Euro

maßgebender Gewerbeertrag gern. § 10 GewStG

1.524.544 Euro

abgerundet gern. § 11 (1) S. 3 GewStG

1.524.500 Euro

Freibetrag gern. § 11 (1) S. 3 Nr. 1 GewStG

./. 24.500 Euro

verbleibender Gewerbeertrag

1.500.000 Euro

Steuermessbetrag gern. § 11 (1) S. 1 und (2) GewStG: 1.500.000 x 3,5 % =

52.500 Euro

Der Gewerbesteuermessbetrag ist gern. § 28 GewStG auf die einzelnen Gemeinden zu zerlegen. Zerlegungsmaßstab ist gern. § 29 GewStG das Verhältnis der Arbeitslöhne. Dabei sind Ausbildungsvergütungen gern. § 31 (2) GewStG und Entgelte für Leiharbeit gern. R 29.1 S. 2 GewStR nicht in die Zerlegung einzubeziehen. Ebensowenig gehören gern. § 31 (4) GewStG gewinnabhängige Gratifikationen zu den Arbeitslöhnen LS.d. § 29 GewStG. Mitunternehmervergütungen sind, da das Unternehmen in der Rechtsform einer KG betrieben wird, gern. § 31 (5) GewStG mit insgesamt 25.000 Euro anzusetzen.

336

Lösungen zu den Musterklausuren

Die Zerlegung dieses fiktiven Unternehmerlohns lässt sich im Verhältnis der an die beiden Kommanditisten gezahlten Gehälter berechnen, R 31.1 (6) S. 4 GewStR: Leipzig

Gera

gesamt

"Geschäftsführergehälter"

74.400

45.600

120.000

Unternehmerlohn

15.500

9.500

25.000

Arbeitslöhne

790.780

485.220

1.276.000

Summe

806.280

494.720

1.301.000

abgerundet, § 29 (3) GewStG

806.000

494.000

1.300.000

62%

38%

100%

32.550

19.950

52.500

460%

380%

149.730

75.810

Anteil anteiliger Steuermessbetrag Hebesätze GewSt-SChuld

225.540

Aufgabe 2 Sachverhalt 1: Die GmbH erbringt gern. § 3 (4) UStG eine Werklieferung. Der Ort befindet sich gern. § 3 (7) UStG in Trier, d. h. dort, wo die Verfügungsrnacht verschafft wird. Die Werklieferung ist daher steuerbar und steuerpflichtig. Der Steuersatz beträgt 19 Prozent, vgl. § 12 (1) UStG. Die Bemessungsgrundlage ist nach § 10 (1) UStG das vereinbarte Entgelt ohne USt. Steuerschuldner ist gern. § 13a (1) Nr. 1 UStG die GmbH. Die GmbH tätigt ferner einen innergemeinschaftlichen Erwerb gern. § 1a UStG und nach § 3d UStG befindet sich der Ort dieser Leistung in Trier, sie ist somit steuerbar und steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist gern. § 10 (1) UStG das Entgelt. Der Steuersatz beträgt gern. § 12 (1) UStG 19 Prozent. Die GmbH ist Steuerschuldner gern. § 13a (1) Nr. 2 UStG, kann die Erwerbsumsatzsteuer gern. § 15 (1) Nr. 3 UStG als Vorsteuer abziehen. Die Transportleistung stellt gern. A 3.10 UStAE eine unselbstständige Nebenleistung dar. Die Comte Vite erbringt eine sonstige Leistung (Werkleistung) gern. § 3 (9) UStG. Der Ort ist gern. § 3a (3) Nr. 1 c) UStG Trier. Die Leistung ist steuerbar und steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage und Entgelt bestimmen sich nach § 10 und § 12 UStG. Die GmbH ist Steuerschuldner der Umsatzsteuer gern. § 13b (1) Nr. 1 UStG. Zu beachten ist § 14a (5) UStG. Das Entstehen der Steuer richtet sich nach § 13b (2) Nr. 1 UStG, das Vorsteuerabzugsrecht für die GmbH ergibt sich aus § 15 (1) Nr. 4 UStG. Sachverhalt 2: Gern. A 3.10 (2) UStAE sind die drei Leistungen des Thiedemann getrennt zu beurteilen. Die Verschaffung der Verfügungsrnacht über die Pferde stellt gern. § 3 (1) UStG eine Lieferung dar, der Ort ist gern. § 3 (6) UStG im Inland, A 1.10 UStAE, die Leistung ist steuerbar, § 1 (1) S. 1 Nr.1 UStG, und unterliegt mit dem Entgelt gern. § 10 (1) UStG (netto) dem ermäßigten Steuersatz gern. § 12 (2) UStG i.V.m. Tz. 1 a) der Anlage 2 von 7 Prozent, mithin 35.000 Euro. Die Kreditgewährung ist nach A 3.11 (2) UStAE als gesonderte sonstige Leistung gern. § 3 (9) und § 3a (2) UStG steuerbar, jedoch gern. § 4 Nr. a) UStG steuerfrei. Die Bemessungsgrundlage ist der vereinbarte

Lösung zu Nr. 4

337

Zinsbetrag, vgl. § 10 (1) UStG. Das Verbringen der Tiere stellt eine sonstige Leistung als Beförderungsleistung gern. § 3 (9) LV.m. § 3a (2) UStG dar. Sie ist steuerbar und steuerpflichtig, Bemessungsgrundlage gern. § 10 (1) UStG ist das Beförderungsentgelt, der Steuersatz gern. § 12 (1) UStG beträgt 19 Prozent, die USt.-Schuld beläuft sich damit auf 2.280 Euro. Das Entstehen der Steuer richtet sich nach § 13 (1) Nr. 1 Iit. a) UStG. Der AG steht aus § 15 (1) Nr. 1 UStG ein Vorsteuerabzugsrecht zu. Sachverhalt 3: Wadermann erbringt gegenüber der Ltd. eine sonstige Leistung gern. § 3 (9) UStG als Vermittlungsleistung. Der Ort der Vermittlungsleistung bestimmt sich nach § 3a (2) UStG, d. h. die Vermittlungsleistung wurde im Vereinigten Königreich ausgeführt und ist daher nicht steuerbar. In Bezug auf die in der Gutschrift ausgewiesene USt. scheidet die Steuerschuldnerschaft gern. § 14c (1) UStG aus, da die Gutschrift gern. § 14 (2) S. 2 UStG keine Rechnung L S. von § 14c (1) UStG darstellt. Somit steht der Ltd. auch kein Vorsteuerabzugsrecht aus der Gutschrift zu. Das Verbringen der Ware in das deutsche Auslieferungslager stellt ein rechtsgeschäftloses Verbringen gern. § 3 (1a) UStG LV.m. § 1a (2) Nr. 1 UStG als innergemeinschaftlicher Erwerb LS.d. § 1 (1) Nr. 5 UStG dar; Erwerbsort ist gern. § 3d UStG Eckernförde, die Leistung ist steuerbar und steuerpflichtig. Die Ltd. kann die Erwerbsumsatzsteuer gern. § 15 (1) Nr. 3 UStG als Vorsteuer abziehen; da die Lieferung an das Restaurant steuerpflichtig ist und kein Vorsteuerausschluss gern. § 15 (2) UStG greift. Sachverhalt 4: Die Lieferung der Waage ist gern. § 3 (1) LV.m. § 3 (6) S. 3 UStG eine Versendungslieferung, der Ort ist gern. § 3 (6) S. 4 UStG Gießen, sie ist gern. § 1 (1) Nr. 1 UStG steuerbar, aber steuerfrei, § 4 Nr. 1 a) UStG, § 6 (1) Nr. 1 UStG (steuerfreie Ausfuhrlieferung), da der Abnehmer die Voraussetzungen des § 6 (2) Nr. 1 UStG erfüllt. Der Kauf der Skalierungssoftware ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb, § 1a UStG. Der Ort ist gern. § 3d UStG Gießen, der Erwerb ist steuerbar, § 1 (1) Nr. 5 UStG, jedoch steuerfrei, § 4b Nr. 4 UStG. Sachverhalt 5: Das Verbringen der Formteile von Zwickau nach Tschechien und zurück sind jeweils rechtsgeschäftslos, vgl. § 3 (1a) UStG: Die erste Warenbewegung erfolgte zu einer nur vorübergehenden Verwendung, daher liegt keine Lieferung gegen Entgelt vor und somit stellt die zweite Warenbewegung auch keinen innergemeinschaftlicher Erwerb gern. § 1a (2) UStG dar. Das tschechische Unternehmen erbrachte gegenüber der KG eine Werkleistung, vgl.

§ 3 (9) UStG. Der Leistungsort ist gern. § 3a (2) UStG Zwickau, d. h. die Werkleistung ist steuerbar, § 1 (1) Nr. 1 UStG, und mangels Steuerbefreiungsvorschrift steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist gern. § 10 UStG das Entgelt ohne USt, d. h. hier 19/119 von 15.232 Euro = 2.432 Euro, § 12 (1) UStG. Die Steuer entsteht gern. § 13 (1) Nr. 1 a) und § 18 (2) UStG mit Ablauf des Monats, in dem die Leistung ausgeführt wurde. Die KG hat aus § 15 (1) Nr. 1 UStG ein Vorsteuerabzugsrecht, sofern kein Ausschluss nach § 15 (2) UStG greift.

338

Lösungen zu den Musterklausuren

Aufgabe 3 Sachverhalt 1 Für gesonderte Feststellungen, hier die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags, sind gern. § 184 (1) AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden. Die Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrages gern. § 14a GewStG wurde von der GmbH 2006 abgegeben. Die Festsetzungsfrist begann daher gern. § 170 (2) S. 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2006, sie beträgt gern. § 169 (2) Nr. 2 AO vier Jahre und endet daher mit Ablauf des Kalenderjahres 2010. Der Änderungsbescheid hat die zuständige Finanzbehörde am 29. Dezember 2010, d. h. vor Ablauf der Festsetzungsfrist verlassen, § 169 (1) S. 1 und S. 3 Nr. 1 AO. Die Festsetzungsfrist ist gewahrt, auf den Zugang beim Empfänger kommt es nicht an. Ferner bewirkte der Vorbehalt der Nachprüfung gern. § 164 (2) AO, dass die Festsetzung jederzeit aufgehoben oder geändert werden konnte. Sachverhalt 2 a) Gern. § 124 AO wird der Einkommensteuerbescheid wirksam mit der Bekanntgabe, d. h. gern. § 122 (2) Satz 1 Nr. 1 AO am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post (Zugangsfiktion), also am 5. Januar 2007. Der frühere Zugang ist unbeachtlich. b) Formell bestandskräftig wird der Einkommensteuerbescheid mit Ablauf der Einspruchsfrist gern. § 355 (1) S. 1 AO, d. h. einen Monat nach Bekanntgabe. Für die Berechnung der Frist gelten gern. § 108 (1) AO die Vorschriften des BGB. Die Einspruchsfrist ist eine Ereignisfrist gern. § 187 (1) BGB, d. h. gern. § 188 (2) BGB tritt die Bestandskraft mit Ablauf des 5. Februar 2007 ein. c) Der Einkommensteuerbescheid wird gern. § 220 (1) AO L V. m. § 36 (4) EStG innerhalb eines Monates nach Bekanntgabe zur Zahlung fällig, d. h. ebenfalls mit Ablauf des 5. Februar 2007. d) Die Änderung des Einkommensteuerbescheids erfolgte innerhalb der Festsetzungsfrist gern. § 169 (1) S. 1 und (2) Nr. 2 AO. Fristbeginn gern. § 170 (2) Nr. 1 AO war der Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung beim Finanzamt eingereicht wurde, d. h. Ablauf 2006. Die Laufzeit der Frist beträgt gern. § 169 (2) Nr. 2 AO vier Jahre, d. h. die Festsetzungsfrist endet mit Ablauf 2010. Die Änderung betrifft eine neue Tatsache gern. § 173 (1) Nr. 1 AO, die zu einer höheren Steuer führt. e) SChröll kann gern. §§ 347, 351, 355, 357 AO binnen eines Monats schriftlich Einspruch einlegen. Der Änderungsbescheid hat das Finanzamt am 4. November 2010 verlassen. Er gilt daher gern. § 122 (2) Nr. 1 AO am 7. November 2010 als bekannt gegeben. Da der 7. November 2010 ein Sonntag war, verlängerte sich die Zugangsfrist auf den 8. November 2010. Die Einspruchsfrist endet daher gern. § 108 AO LV.m. § 188 (2) BGB mit Ablauf des 8. Dezember 2010. Das Finanzamt muss die nachträglich geltend gemachten Werbungskosten gern. § 177 (1) AO LV.m. § 173 (1) Nr. 2 AO berücksichtigen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird gern. § 171 (1) 3a AO gehemmt, bis über den Einspruch unanfechtbar entschieden ist.

Lösung zu Nr. 4

339

Sachverhalt 3 Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid ist gem. § 182 (1) AG Grundlagenbescheid und daher bindend für die Einkommensteuer 2005 des SChlossmann. Die automatische Folgeänderung des § 175 (1) Nr. 1 AG erzwingt die Änderung des Einkommensteuerbescheids. Diese muss § 171 (10) AG innerhalb von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids erfolgen. Als bekannt gegeben gilt der am 16. April 2010 versandte Gewinnfeststellungsbescheid gem. § 122 (2) Nr. 1 AG am 19. April 2010. Die Frist des § 171 (10) AG beginnt gem. § 108 (1) AG LV.m. § 187 (1) BGB mit Ablauf dieses Tages und endet gem. § 188 (2) BGB mit Ablauf des 19. April 2012, der geänderte Einkommensteuerbescheid muss gem. § 169 (1) S. 3 Nr. 1 AG spätestens mit Ablauf des 19. April 2012 das Wohnsitzfinanzamt verlassen haben. Auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe kommt es nicht an.

Aufgabe 4 a) Ermittlung des zvE und der festzusetzenden Körperschaftsteuer Sachverhalt 1: Da die GmbH den Abschluss nach § 268 (1) HGB erstellt, ist zunächst vom Bilanzgewinn ausgehend auf den Jahresüberschuss zurückzurechnen. Dazu sind sowohl die im Bilanzgewinn 2010 enthaltene Minderung des Verlustvortrags als auch die Erhöhung der Gewinnrücklagen analog § 158 AktG hinzuzurechnen, da es sich um Ergebnisverwendungen handelt, die den Jahresüberschuss 2010 nicht beeinflussen. Handelsbilanzgewinn

+ Erhöhung Gewinnrücklagen + Minderung Verlustvortrag Jahresüberschuss 2010

434.700 Euro

+ 179.000 Euro + 53.000 Euro 666.700 Euro

Sachverhalt 2: Für die in Rechnung gestellten Aufwendungen für die Erstellung und Prüfung des Jahresabschlusses in Höhe von 35.000 Euro (Nettobetrag) ist in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2010 eine Rückstellung zu bilden, § 249 (1) S. 1 HGB, R 5.7 EStR, H 5.7 (3) [öffentliche Verpflichtungen] EStH. Dies macht eine innerbilanzielle Korrektur erforderlich: vorläufiger Jahresüberschuss 2010 Rückstellung für Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung berichtigter Jahresüberschuss 2010

666.700 Euro ./. 35.000 Euro 631.700 Euro

Sachverhalt 3: Die Rückstellung für Wiederinstandsetzung und Rekultivierung unterliegt als unverzinsliche Verpflichtung für den Zeitraum bis zur Erfüllung steuerlich dem Abzinsungsgebot gem. § 6 (1) Nr. 3a Buchst. e) LV.m. § 5 (6) EStG. handelsrechtlicher Ansatz steuerrechtlicher Ansatz Abweichung nach § 60 (2) EStDV, gewinnerhöhend

120.000 Euro 70.252 Euro

+ 49.748 Euro

340

Lösungen zu den Musterklausuren

Sachverhalt 4: Die Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Brummstädt AG ist bilanziell zutreffend behandelt, darf jedoch gern. § 8b (3) S. 3 KStG das steuerliche Einkommen nicht mindern und ist daher außerbilanziell hinzuzurechnen.

Iaußerbilanzieli hinzu

I

+ 130.000 Euro I

Der aus der Veräußerung des GmbH-Anteils resultierende Veräußerungsgewinn ist gern. § 8b (2) S. 1 KStG grundsätzlich steuerfrei. Dies gilt jedoch nicht für die bereits im Jahresabschluss 2009 berücksichtigte Teilwertabschreibung in Höhe von 230.000 ./. 20.000 = 210.000 Euro, vgl. § 8b (2) S. 4 KStG. Auf den steuerfreien Veräußerungsgewinn sind gern. § 8b (3) S. 1 KStG pauschal 5 % nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu berechnen. Veräußerungserlös Buchwert der Beteiligung

270.000 Euro ./. 20.000 Euro

Veräu ßerungskosten

./. 3.500 Euro

Veräußerungsgewinn, § 8b (2) S. 2 KStG

246.500 Euro

davon steuerpflichtig, § 8b (2) S. 4 KStG Veräußerungsgewinn steuerfrei Veräußerungsgewinn steuerfrei, außerbilanzieli kürzen BA-Pauschale, § 8b (3) S. 1 KStG, außerbilanzieli hinzu

./. 210.000 Euro 36.500 Euro ./. 36.500 Euro

+ 1.825 Euro

Sachverhalt 5: Der Veräußerung des AG-Anteiles an die Gesellschafterin liegt eine schuldrechtliche Vereinbarung (Kaufvertrag) zugrunde und daher ist eine Beurteilung nach dem .Frerndverqlelchsrnaßstab" erforderlich: Veräußerungserlös

60.000 Euro

Marktwert des Anteils: 12 % von 400.000 =

48.000 Euro

Differenz = verdeckte Einlage, außerbilanzieli kürzen

./. 12.000 Euro

Der Verkauf zu einem den Marktwert übersteigenden Preis (Überpreis) bewirkt, dass der Gesellschaft ein Vermögensvorteil zugewendet wird, der seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat und den fremde Dritte (Fremdvergleich) der GmbH nicht zugewendet hätten. Der Vorteil ist zudem einlagefähig, was in der Erhöhung der Aktiva der GmbH zu sehen ist. Daher ist die Differenz als verdeckte Einlage zu behandeln, vgl. R 40 (1) KStR. Es ergibt sich zudem ein Veräußerungsgewinn, der gern. § 8b (2) S. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibt. Marktwert des Anteils

48.000 Euro

Buchwert des Anteils

35.000 Euro

Veräußerungsgewinn, außerbilanzieli kürzen

./. 13.000 Euro

Sachverhalt 6: Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschafter und Gesellschaft erfordern eine klare, im Voraus getroffene Vereinbarung. Kommt es ohne diese zu einer Vermögensminderung, die sich auf das Einkommen der Gesellschaft auswirkt, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss

Lösung zu Nr. 4

341

beruht, dann liegt gern. R 36 KStR eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die dem Einkommen der Gesellschaft gern. § 8 (3) S. 2 KStG mit ihrem gemeinen Wert hinzuzurechnen ist. Dies gilt hier für die Zinszahlungen bis Vertragsschluss, d. h. 3 Monate je 500 Euro = 1.500 Euro, die außerbilanziell hinzuzurechnen sind. Zinsen ohne Vertragsschluss, außerbilanziell hinzu

+ 1.500 Euro

Zu prüfen ist ferner, ob der Vertrag der einen oder anderen Seite einen Vermögensvorteil gewährt, der einem fremden Dritten nicht eingeräumt worden wäre (Fremdvergleichsgrundsatz). Dies ist hier angesichts 0,5 % Zinsen p.M., d. h. bei einem Jahreszins von 6 % nicht zu vermuten. Sachverhalt 7: Geschenke an Geschäftspartner stellen gern. § 4 (4) EStG zwar Betriebsausgaben dar, jedoch ist in Bezug auf die Abzugsfähigkeit die Freigrenze des § 4 (5) S. 1 Nr. 1 EStG LV.m. § 8 (1) KStG und R 32 (1) Nr. 1 KStR zu beachten. Anschaffungskosten je Vase: 6.400/200 = netto gern. § 9b (1) EStG

32,00 Euro

Kosten der Kennzeichnung, vgl. R 4.10 (3) EStR Personalkosten

2,00 Euro

Materialkosten

1,50 Euro

Gesamte AHK je Vase

35,50 Euro

Damit ist die Freigrenze von 35 Euro, vgl. auch H 9b EStR, überschritten und die Geschenke sind nicht abzugsfähig mit 200 x 35,50 = 7.100 Euro, d. h. außerbilanzieIl hinzuzurechnen. Gern. § 15 (1a) UStG ist Vorsteuer bei Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 (5) S. 1 Nr. 1 EStG gilt, nicht abziehbar. Die Umsatzsteuer-Verbindlichkeit erhöht sich um: (32 + 1,50) x 200 x 19 % = 1.273 Euro. Ferner fällt diese nicht abziehbare Vorsteuer unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG und ist daher außerbilanziell hinzuzurechnen. Kundengeschenke, 7.100 + 1273, außerbilanziell hinzu

+ 8.373 Euro

Sachverhalt 8: Gern. H 36 V. Geburtstag KStR LV.m. § 8 (3) S. 2 KStG stellt die Übernahme der Kosten der Geburtstagsfeier für die Gesellschafterin eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, die außerbilanziell hinzuzurechnen ist. In Bezug auf die Reisekosten obliegt der GmbH gern. H 37 KStR die objektive Beweislast für die betriebliche Veranlassung der gebuchten Aufwendungen. Daher sind sie hier als verdeckte Gewinnausschüttung, § 8 (3) KStG und R 36 KStR, zu identifizieren und außerbilanziell hinzuzurechnen. Geburtstagsfeier, vGA, außerbilanziell hinzu

+ 13.627 Euro

Reisekostenpauschale, vGA, außerbilanziell hinzu

+ 20.000 Euro

Sachverhalt 9: Geldbußen dürfen gern. § 4 (5) Nr. 8 EStG LV.m. § 8 (1) KStG und R 32 KStR das Einkommen nicht mindern und sind daher außerbilanziell hinzuzurechnen. Die Verfahrenskosten fallen gern. H 4.13 (Verfahrenskosten) EStH nicht unter das Abzugsverbot und sind daher zutreffend behandelt.

I Geldbuße, außerbilanziell

hinzu

+ 30.000 Euro

I

342

Lösungen zu den Musterklausuren

Ferner ist der zum Ende des Vorjahres festgestellte verbleibende Verlustabzug (vgl. AufgabensteIlung) gern. § 8 (1) KStG L V. m. § 10d (2) EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als Verlustvortrag zu berücksichtigen und mindert daher das Einkommen des Veranlagungszeitraumes. Verlustvortrag Vorjahr

./. 60.000 Euro

zu versteuerndes Einkommen

765.273 Euro

tarifliche = festzusetzende KSt. gern. § 23 KStG, 15 %

114.791 Euro

b) gesonderte Feststellungen: festgestellter verbleibender Verlustabzug zum 31.12.2009 VerbrauchNerlustabzug in 2010 gesondert festzustellen gern. § 8 (1) KStG LV.m. § 10d (4) EStG

60.000 Euro ./. 60.000 Euro

o Euro

cl Beteiligungserträge beim Empfänger der Gewinnausschüttung: Für die Holztraum KG stellen Beteiligungserträge gern. § 20 (8) LV.m. § 15 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar, die in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einfließen (Subsidiaritätsprinzip). Anzuwenden ist dabei das Teileinkünfteverfahren gern. § 3 Nr. 40 und § 3c EStG. Für die Rohr und Glas GmbH sind Beteiligungserträge gern. § 8b KStG steuerfrei, abzgl. 5 % nichtabziehbare Betriebsausgabenpauschale. Frau Emilie Zuckertorte hält ihre Beteiligung im Privatvermögen, daher unterliegen Erträge daraus gern. § 32d (1) S. 1 EStG mit 25 % zzgl. 5,5 % SolZ der Abgeltungsteuer, d.h. gern. § 43 (5) S. 1 EStG findet grundsätzlich keine Veranlagung mehr statt. Es handelt sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen gern. § 20 (1) EStG. Von den Einkünften vorher abzuziehen ist gern. § 20 (9) EStG der Sparer-Pauschbetrag, d. h. tatsächlich entstandene Werbungskosten bleiben unberücksichtigt. Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gern. § 27 (1) S. 3 KStG, d. h. die Ausschüttung übersteigt den ausschüttbaren Gewinn gern. § 27 (1) S. 5 KStG, stellen gern. § 20 (1) Nr. 1 S. 3 EStG keine Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

Aufgabe 5 Gern. § 1 (1) EStG unterliegen nur natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz LS.d. § 8 AO oder einen gewöhnlichen Aufenthalt gern. § 9 AO haben, der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Da dies für Scheuerle offensichtlich nicht zutrifft, sind auf ihn die Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 (4) EStG anzuwenden. Die Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Personen richtet sich nach den §§ 49 bis 50d EStG. 1. Die Bruttodividende LH.v. 10.500 Euro zählt gern. § 49 (1) Nr. 51it. a) EStG zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften. Sie unterliegen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gern. § 43 (1) Nr. 1 LV.m. § 43a (1) EStG in Deutschland der Quellenabzugsbesteuerung mit 25 Prozent, d. h. es wurden bereits 2.625 Euro einbehalten und Scheuerle erhielt 7.875 Euro Nettodividende überwiesen. Die beschränkte Steuerpflicht ist damit gern. § 50 (2) EStG abgegolten. Es findet keine Veranlagung statt. Die Steuerbelastung mit 25 Prozent ist definitiv.

Lösung zu Nr. 4

343

2. Zinsen aus Bankguthaben werden durch § 49 (1) Nr. 5 Iit. c) EStG nicht erfasst. Sie sind wegen fehlender Nähe zum Belegenheitsstaat keine beschränkten steuerpflichtigen Einkünfte, unterliegen daher in Deutschland nicht der Besteuerung. 3. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen nach § 49 (1) Nr. 6 EStG der beschränkten Steuerpflicht. Die Steuererhebung erfolgt durch Veranlagung, nicht durch Steuerabzug. Daher sind gern. § 50 (1) S. 1 EStG Werbungskosten abziehbar. 4. Nach § 50 (1) S. 3 EStG können außergewöhnliche Belastungen nach § 33 bis 33b EStG, hier die Krankenhauskosten, nicht berücksichtigt werden. 5. Die Einkünfte aus der Vermietung des Hausboots sind gern. § 49 (1) Nr. 9 EStG LV.m. § 22 Nr. 3 EStG als sonstige Einkünfte aus der Nutzung beweglicher Gegenstände im Inland zu veranlagen. Die Steuererhebung erfolgt durch Veranlagung. Es gilt das (eingeschränkte) Nettoprinzip gern. § 50 (1) EStG. 6. Zuwendungen nach § 10b EStG (Spenden und Mitgliedsbeiträge) sind im Katalog der für beschränkt Steuerpflichtige gern. § 50 (1) und (2) EStG nicht anwendbaren Vorschriften nicht aufgeführt, d. h. der Sonderausgabenabzug ist aufgrund der vorliegenden Spendenquittung statthaft. Die Ermittlung der Einkünfte des Scheuerle im Rahmen des Veranlagungsverfahrens gern. § 2 EStG gestaltet sich wie folgt: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

./. 1.000 Euro

Sonstige Einkünfte

+ 5.000 Euro

Summe der Einkünfte

4.000 Euro

Sonderausgaben

./.600 Euro

zu versteuerndes Einkommen (z.v.E.)

3.400 Euro

Der Steuerbetrag gern. § 32a (1) EStG beläuft sich damit auf 0 Euro.

Aufgabe 6 1. Die von Bamm entgeltlich erworbene Software ist gern. R 5.5 (1) EStR als immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren, und zwar gern. R 6.7 EStR, H 35a "Teilwertvermutungen" EStH mit dem Teilwert, der den Anschaffungskosten entspricht, und gern. § 7 (1) EStG, R 7.1 (1) Nr. 2 EStR, R 7.4 (2) Satz 1 EStR über die Nutzungsdauer von vier Jahren abzuschreiben. Die jährliche AfA beträgt 1.040 : 4 = 260, im Jahr der Anschaffung davon 9/12 = 195 Euro. Die weiterentwickelte Software stellt zwar auch ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar, R 6.1 EStR, R 5.5 (1) und (2) EStR, H 5.5 EStH, jedoch dürfen die für die Weiterentwicklung angefallenen Kosten nicht aktiviert werden, da es sich hierbei um Herstellungskosten und nicht um Anschaffungskosten handelt, § 248 (2) HGB, § 5 (2) EStG, R 5.5 (2) EStR. Ein Ansatz der aufgewendeten Arbeitszeit als Betriebsausgabe ist ebensowenig statthaft, da eine diesbezügliche Tätigkeitsvergütung Gewinn im Sinne des § 15 (1) Nr. 2 EStG darstellt. 2. Die von dem Webdesigner in Rechnung gestellten 6.000 Euro sind als Anschaffungskosten für ein aktivierungspflichtiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu buchen. Entscheidende Merkmale für die Aktivierungsfähigkeit sind die selbstständige Bewertungsfähigkeit sowie eine über den Bilanzstichtag hinausrei-

344

Lösungen zu den Musterklausuren

chende Nutzungsdauer. Auch die Anforderung des entgeltlichen Erwerbs gern. § 5 (2) EStG ist erfüllt. Die Abschreibung erfolgt gern. § 7 (1) EStG über die Nutzungsdauer. 6.000 : 3 = 2.000, davon 6/12 = 1.000 Euro. 3. Der Kleintransporter ist gern. § 253 (2) HGB i. V. m. § 5 (1) EStG mit den Anschaffungskosten zu aktivieren und gern. § 7 (1) EStG über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Zu den Anschaffungskosten gern. § 255 (1) HGB gehört alles, was notwendig ist, um den Transporter zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Da die Voraussetzung des § 7g (6) EStG erfüllt sind, kann Bamm ferner die Sonderabschreibung des § 7g (5) EStG in Höhe von 20 Prozent der Anschaffungskosten in Anspruch nehmen. Anschaffungskosten 23.800 Euro - Regel-AfA 2009 § 7 (1) EStG: 23.800: 5 x 12/12 - Sonder-AfA § 7g (5) EStG: 23.800 x 20 % = Bilanzansatz

=

4.760 Euro 4.760 Euro 14.280 Euro

4. Die maschinentechnische Ausrüstung (Hardware) einer betrieblich genutzten Computeranlage gehört gern. § 6 (1) Nr. 1 EStG zum abnutzbaren Anlagevermögen. Unter Hardware sind alle physischen Bestandteile der Anlage zu verstehen. Software ist die Summe aller zum Betrieb des Computers erforderlichen Programme. Bei den Servern handelt es sich ferner gern. R 7.1 (2) EStR um bewegliche Wirtschaftsgüter. Bamm kann daher gern. § 7g (1) EStG für die künftige Anschaffung bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungskosten als Investitionsabzugsbetrag (früher: Ansparabschreibung) gewinnmindernd abziehen, d. h. 14.800 x 40 % = 5.920. Die Voraussetzungen des § 7g (1) S. 2 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sind erfüllt. Im Jahr der Anschaffung ist gern. § 7g (3) EStG der Abzugsbetrag bei Ansatz der Anschaffungskosten abzuziehen und mindert die Bemessungsgrundlage für die AfA. 5. Forderungen sind gern. § 6 (1) Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren und bei dauerhaftem Absinken auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben. Der Teilwert zum 31. Dezember 2010 ermittelt sich wie folgt: Forderungsbestand brutto 19.992 Euro abzüglich Umsatzsteuer 19 % Forderungsbestand netto davon Pauschalwertberichtigung 1 % Teilwert zum 31. Dezember 2010

3.192 Euro 16.800 Euro 168 Euro 19.824 Euro

Die Pauschalwertberichtigung mindert den Gewinn um 168 Euro.

Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte: vorläufiger Gewinn 1. AfA für entgeltlich erworbene Software

37.000 195

2. AfA Webauftritt

1.000

3. AfA Kleintransporter

9.520

4. Investitionsabzugsbetrag

5.920

5. Pauschalwertberichtigung auf Forderungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb

168 20.197

Lösung zu Nr. 4

6. Rückzahlungsbetrag Zerobond

345

37.000

./. Erwerbspreis

25.000

Einnahme

12.000

./. Stückzinsen gern. H 20.2 - Stückzinsen - EStH

3.700

Einnahmen LS.d. § 20 (1) Nr. 7 EStG

8.300

./. Sparer-Pauschbetrag gern. § 20 (9) EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen 7. Einkünfte L S. d. § 2 (1) Nr. 6 EStG:12 x 1.500 = ./. Werbungskosten L S. d. § 9 (1) EStG, R 21.2 EStR Überschuss

801 7.499 18.000 2.450 15.550

Einkünfte LS.d. § 2 (2) Nr. 2 EStG

23.049

Gesamtbetrag der Einkünfte, § 2 (3) EStG

43.246

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen (vgl. Sv. 6) unterliegen dem gesonderten Tarif gern. § 32d (1) LV.m. § 43 (5) S. 1 EStG mit abgeltender Wirkung; die Voraussetzungen des § 32d (2) EStG sind nicht gegeben.

Aufgabe 1 Sachverhalt 1: Grundsätzlich stellt gem. § 8 (1) EStG die unentgeltliche private Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten Arbeitslohn dar, sofern einschließlich anderer Sachleistungen die Freigrenze des § 8 (2) S. 9 EStG in Höhe von 44 Euro monatlich überschritten wird. Jedoch bestimmt § 3 Nr. 45 EStG, dass diese Nutzung steuerfrei ist. Sachverhalt 2: Der geldwerte Vorteil verbilligter Mahlzeiten stellt gem. § 19 (1) Nr. 1 EStG LV.m. § 2 LStDV und § 8 (1) EStG Arbeitslohn dar, der angesichts § 8 (2) S. 6 EStG nach R 8.1 (4) und (7) LStR mit dem amtlichen Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung mit 2,80 Euro, vgl. H 8.1. (7) - Sachbezugsbewertung - LStH unabhängig vom tatsächlichen Wert anzusetzen ist. Zuzahlungen des Arbeitnehmers sind davon abzuziehen. Gem. § 40 (2) Nr. 1 EStG besteht die Möglichkeit einer Pauschalversteuerung mit 25 Prozent; gem. § 40 (3) EStG ist der Arbeitgeber dann Schuldner der Steuer, die damit abgegolten ist. Sachverhalt 3: Typische Berufskleidung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich überlässt, stellt gem. § 8 (1) EStG LV.m. § 3 Nr. 31 EStG steuerfreien Arbeitslohn dar. Gem. R 3.31 (1) S. 3 Nr. 2 LStR muss sie objektiv eine berufliche Funktion erfüllen und ihre private Nutzung muss so gut wie ausgeschlossen sein. Dies ist angesichts der farblichen Gestaltung und des eingewebten Firmenemblems hier der Fall. Sachverhalt 4: Gem. R 9.5 (2) LStR, H 9.5 - Pauschale Kilometersätze - LStR LV.m.

§ 3 Nr. 16 EStG und § 9 (1) S. 3 Nr. 4 EStG sind ohne Nachweis der tatsächlich angefallenen Kosten 0,30 Euro je gefahrenen Kilometer steuerfreier Arbeitslohn, vgl. auch H 9.5 - Einzelnachweis - LStR. Der darüber hinausgehende Betrag unterliegt der Lohnsteuerpflicht - (0,50 ./. 0,30 =) 0,20 Euro x 1.200 km = 240 Euro - und kann nur unter den Voraussetzungen des § 40 (1) EStG pauschaliert werden. Bei Verpflegungsmehraufwendungen sind gem. § 3 Nr. 16 EStG die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG maßgeblich. An dem Dienstag ist Keith mehr als 14 Stunden abwesend, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 b) EStG - 12 Euro, Mittwoch und Donnerstag 24 Stunden, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 a) EStG - 2 x 24 Euro, und Freitag weniger als 14 Stunden, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 c) EStG - 6 Euro. Daher ergibt sich insgesamt ein steuerfreier Pauschbetrag von 66 Euro. Gem. § 40 (2) S. 1 Nr. 4 EStG können weitere 66 Euro pauschal mit 25 % besteuert werden. Die verbleibenden 108 Euro (240 ./. 2 x 66) sind steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die Erstattung der Übernachtungskosten ist gem. H 9.7 EStH in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen steuerfreI. Sachverhalt 5: Die private Nutzung des zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw stellt gem. § 8 (2) S. 2 I. V. m. § 6 (1) Nr. 4 S. 2 EStG einen geldwerten Vorteil bzw. Sachbezug dar und ist somit steuerpflichtiger Arbeitslohn. Da kein Nachweis der privaten

348

Lösungen zu den Musterklausuren

Fahrten durch ein Fahrtenbuch erfolgt, ist der geldwerte Vorteil monatlich mit 1 % vom Listenpreis als laufender Arbeitslohn zu versteuern, vgl. R 8.1 (9) Nr. 1 LStR. Da das Fahrzeug auch für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird, erhöht sich der geldwerte Vorteil um 0,03 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung: private Nutzung gern. R 8.1 (9) Nr. 1 LStR Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

1 % von 47.600 =

476,00"

0,03 % x 35 x 47.600 =

499,80"

als geldwerter Vorteil zu versteuernder Ifd. Arbeitslohn, R 39b.2 (1) LStR

975,80"

Die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist gern. § 40 (2) S. 2 EStG als unentgeltliche Beförderung des Arbeitnehmers mit 15 % pauschalierungsfähig, jedoch nur bis in Höhe der Entfernungspauschale gern. § 9 (1) S. 3 Nr. 4 und (2) EStG, vgl. auch EStG R 40.2 (6) LStR. Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Pauschalierung, § 9 (1) S. 3 Nr. 4 EStG verbleibender steuerpflichtiger Arbeitslohn

499,80" x 12 =

5.997,60"

35 x 20 x 12 x 0,30 =

2.520,00" 3.477,60"

Die pauschale Steuer beträgt 2.520,00 11 x 15 % = 378,00 11 • Der verbleibende Betrag ist gern. § 38a EStG i.V.m. § 39b (2) EStG mit monatlich 289,80 11 (3.477,60" : 12) der Lohnsteuer zu unterwerfen. Eine Pauschalierung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung des Pkw ist nicht möglich. Sachverhalt 6: Zum Arbeitslohn gehören gern. § 38 (1) S. 3 EStG, R 38.4 (2) LStR auch Vorteile, die dem Arbeitnehmer für dessen Leistung von einem Dritten eingeräumt werden, selbst wenn kein Rechtsanspruch besteht, vgl. R 19.3 (1) Nr. 5 LStR. Trinkgelder sind gern. § 3 Nr. 51 EStG steuerfrei. Sachverhalt 7: Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers für die Arbeitnehmer stellen grundsätzlich Arbeitslohn gern. § 2 LStDV, § 19 EStG, H 19.3 - Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff - LStH dar und sind dem einzelnen Arbeitnehmer anteilig zuzurechnen. Gern. § 40b (3) EStG, R 4Ob.2 LStR ist für eine Unfallversicherung eine pauschale Besteuerung mit 20 % zulässig, sofern der anteilige Beitrag ohne Versicherungsteuer den Betrag von 62 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt. Dies ist hier der Fall: Versicherungsbeitrag brutto ./. 19 % Versicherungsteuer Versicherungsbeitrag netto pro Mitarbeiter pauschale Steuer 20 % gern. § 40b (3) EStG Gesamtbelastung

2.927,40

11

467,40" 2.460,00" 61,50" 585,48" 3.512,88"

Ist der Versicherungsvertrag so gestaltet, dass Rechte daraus nur vom Arbeitgeber geltend gemacht werden können, liegt gern. H 19.3 - Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff - LStH kein Arbeitslohn vor. Sachverhalt 8: Der steuerpflichtige geldwerte Vorteil nach § 8 (3) EStG bei Zuzahlung durch den Arbeitnehmer berechnet sich wie folgt:

Lösung zu Nr. 5

349

Endpreis für fremde Letztverbraucher ./. Minderung des Endpreises um 4 Prozent

2.600 " 104"

= verbleibender Betrag

2.496 "

./. Zuzahlung des Arbeitnehmers

1.220 "

= geldwerter Vorteil

1.276 "

./. Rabattfreibetrag, maximal 1.080" pro Jahr

1.080 "

= steuerpflichtiger geldwerter Vorteil

196 "

Aufgabe 2 Sachverhalt 1: Das patentierte Bauplanungsstrukturierungsverfahren stellt gem. R 5.5 und R 6.1 EStR, § 247 (2) HGB ein selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar. Gem. § 248 (2) LV.m. § 255 (2a) HGB besteht handeIsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht in Höhe der Entwicklungskosten. Dem steht steuerrechtlich das Aktivierungsverbot des § 5 (2) EStG entgegen, da es am entgeltlichen Erwerb gem. H 5.5 EStH mangelt. Das Anlagevermögen ist erfolgswirksam um 60.000 Euro zu kürzen. Sachverhalt 2: Da das Gebäude zum Betriebsvermögen gehört, ist eine Absetzung für Abnutzung nach § 7 (5) S. 1 Nr. 1 EStG nicht zulässig. Gem. § 7 (4) S. 1 Nr. 1 EStG LV.m. R 7.4 (2) S. 1 EStR gilt ein Abschreibungssatz von 3 %, und zwar zeitanteilig für 10 Monate, d. h. 130.000 x 3 % x 10/12 = 3.250. Das Anlagevermögen ist erfolgswirksam um 13.000./.3.250 = 9.750 Euro zu erhöhen. Sachverhalt 3: Gem. H 6.1 "Vorführ- und Dienstwagen" EStH, § 6 (1) Nr. 1 EStG ist der Dienstwagen dem Anlagevermögen zuzuordnen und gem. § 7 (2) EStG als bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, das nach dem 31.12.2008 angeschafft wurde, mit 25 % degressiv (in fallenden Jahresbeträgen) abzuschreiben, hier mit 30.000 x 25 % = 7.500 Euro. Sachverhalt 4: Die Passivierung der Anzahlung ist gem. § 253 (1) HGB und § 6 (1) Nr. 3 EStG korrekt, ebenso die Passivierung der Umsatzsteuerschuld. Jedoch ist eine Aufwandsbuchung für die Umsatzsteuer gem. § 5 (5) S. 2 Nr. 2 EStG nicht statthaft; die Verpflichtung ist durch aktive Rechnungsabgrenzung auf das Folgejahr zu übertragen. Der Gewinn erhöht sich um 3.390 Euro. Sachverhalt 5: Das Darlehen ist gem. § 253 (1) HGB mit dem Erfüllungsbetrag korrekt passiviert, das Disagio ist jedoch in Abweichung von § 250 (3) HGB gem. § 6 (1) Nr. 3 EstG; H 6.10 - Damnum - EStH auf die Laufzeit zu verteilen, d. h. der auf die Folgejahre entfallende Zinsbetrag ist gem. § 5 (5) Nr. 1 EStG aktiv abzugrenzen. Die laufenden Zinsen sind als Zinsaufwand gewinnmindernd zu behandeln und im Umlaufvermögen (Bank, Kasse) gegenzubuchen. Disagio:

Zinsen:

6 % x 300.000 = 18.000 / 5 Jahre = 3.600 Euro, für ein halbes Jahr:

1.800 Euro

Restbetrag aktiv abgrenzen: 18.000 ./. 1.800 =

16.200 Euro

6 % x 300.000 = 18.000, für ein halbes Jahr:

9.000 Euro

350

Lösungen zu den Musterklausuren

Sachverhalt 6: Gern. § 5 (4a) EStG LV.m. § 8 (1) KStG, R 32 KStR dürfen in der Steuerbilanz keine Drohverlustrückstellungen gebildet werden. Daher ist die Position gewinnerhöhend aufzulösen. Sachverhalt 7: Die Geldbuße ist gern. § 4 (5) Nr. 8 EStG LV.m. § 8 (1) KStG, R 32 KStR nicht abziehbar und muss außerbilanziell zugerechnet werden. In Bezug auf die Zuwendung (Spende) ist § 9 (1) Nr. 2 KStG unter Beachtung von § 9 (2) KStG zu prüfen. Sie ist daher zunächst bei der Ermittlung des Einkommens hinzuzurechnen und dann, insoweit sie die Bedingungen des § 9 (1) Nr. 2 KStG erfüllt, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abzuziehen. Bei der Ermittlung des berichtigten steuerlichen Jahresüberschusses bleibt sie außer Ansatz. Sachverhalt 8: Die Vergütung von Überstunden ist mit dem Gesamtbild von Geschäftsführern nicht vereinbar, vgl. H 36 IV. "Überstundenvergütung" KStH, und ist daher gern. R 36 (1) S. 1 KStR als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen. Rechenmeister ist beherrschender Gesellschafter gern. H 36 111. KStH und es fehlt zudem an einer im Vorhinein klar und eindeutig getroffenen Vereinbarung. Daher ist gern. § 8 (3) KStG der Betrag in Höhe von 12 x 2.000 = 24.000 Euro außerbilanziell zuzurechnen. Sachverhalt 9: Die der Nichte des Gesellschafters zugesagte Sondervergütung ist in der Steuerbilanz zu Recht passiviert, da zivilrechtlich eine entsprechende Verpflichtung besteht. Da die Nichte jedoch eine dem beherrschenden Gesellschafter (H 36 111. "Beherrschender Gesellschafter" KStH) nahe stehende Person (KStR H 36 111. "nahe stehende Person" KStH) ist, stellt die rückwirkende Sondervergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar und ist gern. § 8 (3) S. 3 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen. Berechnungen: vorläufiger Jahresüberschuss SV.1: selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut

136.000 Euro ./. 60.000 Euro

SV.2: AfA Bürogebäude

+ 9.750 Euro

SV.3: Dienstwagen

./. 7.500 Euro

Sv. 4: Umsatzsteuer auf Anzahlung Sv. 5: Disagio, aktive RAP Ifd. Darlehenszinsen Sv. 6: Drohverlustrückstellung berichtigter vorläufiger Jahresüberschuss Sv. 7: Geldbuße

=vGA Sondervergütung an Nichte =vGA

Sv. 8: Überstundenvergütung Sv. 9:

+ 3.390 Euro + 16.200 Euro ./. 9.000 Euro

+ 10.000 Euro 98.840 Euro

+ 20.000 Euro + 24.000 Euro + 5.000 Euro

Investitionszulage steuerfrei gern. § 12 InvZulG 2007

./. 40.000 Euro

KSt-Vorauszahlungen, nicht abzugsfähig gern. § 10 Nr. 2 KStG

+ 10.000 Euro + 5.000 Euro

Spende gern. Sv. 6, Hinzurechnung gern. § 9 (2) KStG Einkommen

122.840 Euro

./. Spende gern. § 9 (1) Nr. 2 KStG (20 % von 122.840 =24.168)

./. 5.000 Euro

zu versteuerndes Einkommen

117.840 Euro

Lösung zu Nr. 5

351

Tarifbelastung 15 % gern. § 23 (1) KStG

17.676 Euro

./. KSt-Vorauszahlungen

10.000 Euro

= KSt-Rückstellung

7.676 Euro

Solidaritätszuschlag 5,5 % auf die Tarifbelastung = Rückstellung

973 Euro

endgültiger berichtigter steuerlicher Jahresüberschuss

90.192 Euro

Entwicklung Anlagevermögen: Ausgangswert 11. vorl, Schlussbilanz Sv. 1 nicht aktivierungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut Sv. 2 Korrektur AfA Bürogebäude Sv. 3

450.000 Euro ./. 60.000 Euro

+ 9.750 Euro + 30.000 Euro

Umbuchung Pkw anteilige AfA

./. 7.500 Euro

Bestand endgültige Schlussbilanz

422.250 Euro

Entwicklung Umlaufvermögen: Ausgangswert 11. vorl, Schlussbilanz Sv. 3

Umbuchung Pkw

386.000 Euro ./. 30.000 Euro

Sv. 5 laufende Zinszahlung aus Darlehen

./. 9.000 Euro

Bestand endgültige Schlussbilanz

347.000 Euro

Entwicklung Aktive RAP: Sv. 4: Übertrag Umsatzsteuer aus Anzahlung

3.390 Euro

Sv. 5: Abgrenzung Disagio aus Darlehen

16.200 Euro

Summe

19.590 Euro

Entwicklung Verbindlichkeiten und Rückstellungen: Ausgangswert 11. vorl, Schlussbilanz Sv. 6 steuerlich nicht zulässige Drohverlustrückstellung

600.000 Euro ./. 10.000 Euro

+ 7.676 Euro

KSt-Rückstellung

+ 972 Euro

SolZ-Rückstellung (11. AufgabensteIlung gerundet) Bestand endgültige Schlussbilanz

598.648 Euro

Schlussbilanz: Aktiva

end ülti e Schlussbilanz zum 31.12.2010 (in Euro

Passiva

Anlagevermögen

422.250 gezeichnetes Kapital

100.000

Umlaufvermögen

347.000 Verbindlichkeiten und Rückstellungen

598.648

aktive RAP

19.590 endgültiger Jahresüberschuss 788.840

90.192 788.840

352

Lösungen zu den Musterklausuren

Aufgabe 3 a) Zivilrechtlich erfolgt der Rechtsübergang nach § 413 BGB. Steuerrechtlich liegt weder eine Neugründung noch eine Änderung der Rechtspersönlichkeit vor. Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen unterliegen der Einkommensteuer nach § 16 (1) Nr. 2 EStG, und zwar mit dem Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten über den Wert des Anteils hinausgeht. Veräußerungspreis 230.000 Euro ./. Veräußerungskosten 5.000 Euro Zwischensumme

225.000 Euro

./. halber Kommanditistenanteil

160.000 Euro

Veräußerungsgewinn

65.000 Euro

Antrag auf Freibetrag nach § 16 (4) EStG kann der Kommanditist Peter Furtigo nicht stellen, da er das 55. Lebensjahr noch nicht vollendet hat und auch nicht dauernd berufsunfähig im sozialversicherungsrechtlichen Sinne ist. b) Der von der Erwerberin Elvira Furtigo gezahlte Preis stellt den wahren Wert des erworbenen Kommanditanteils dar. Der über den Buchwert der hälftigen Kommanditeinlage hinausgehende Betrag ist als zusätzliche Anschaffungskosten für die Anteile an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft, die stille Reserven enthalten, anzusehen. Dazu ist für die eintretende Gesellschafterin Elvira Furtigo eine Ergänzungsbilanz aufzustellen und fortzuschreiben, in der der Differenzbetrag (230.000 - 160.000 = 70.000) im Verhältnis auf Grund und Boden, Gebäude und Geschäftswert verteilt wird: stille Reserven Originärer Firmenwert

Betrag

Anteil

Mehrkapital

30%

225.000

21.000

Grund und Boden

150.000

20%

14.000

Gebäude

375.000

50%

35.000

Summe

750.000

100%

70.000

Ergänzungsbilanz Elvira Furtigo zum 1. Januar 2010 Passiva

Aktiva Geschäftswert Grund und Boden Gebäude

21.000 Mehrkapital 14.000 35.000

70.000

70.000

70.000

Das Mehrkapital Gebäude ist wie in der Steuerbilanz mit 2,5 % abzuschreiben, der Geschäftswert gern. § 7 (1) Satz 3 EStG. Ergänzungs-GuV Elvira Furtigo 1. Januar bis 31. Dezember 2010 Abschreibung Geschäftswert: 21.000 auf 15 Jahre Abschreibung Gebäude: 35.000 x 2,5 % Verlust

=

=

1.400 875 2.275

Lösung zu Nr. 5

353

Ergänzungsbilanz Elvira Furtigo zum 31. Dezember 2010 Aktiva

Passiva

Geschäftswert

19.600 Mehrkapital

Grund und Boden

14.000 34.125

Gebäude

67.725

67.725

67.725

cl Beurteilung Sachverhalte 1 und 2: 1. Die Vermietung des Grundstücks an die KG begründet gern. R 4.2 (12) Satz 1 EStR notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Peter Furtigo, da es einem Mitunternehmer der KG gehört und der Gesellschaft ausschließlich und unmittelbar dient. Das Grundstück gilt daher gern. R 4.3 (1) EStR in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt und ist in einer Sonderbilanz des Peter Furtigo auszuweisen. Die Bewertung der Einlage erfolgt mit den Teilwerten gern. § 6 (1) Nr. 5 Satz 1 EStG, d. h. mit den Verkehrswerten. Zum 1. Januar 2010 ergibt sich daher die folgende Eröffnungsbilanz für das Sonderbetriebsvermögen Peter Furtigo: Sonderbilanz Peter Furtigo 1. Januar 2010 Aktiva

Passiva

Grund und Boden

220.000 Sonderbilanzkapital

Gebäude

500.000 720.000

720.000 720.000

Aus den Geschäftsvorfällen des Jahres 2010 ergibt sich für das Sonderbetriebsvermögen des Peter Furtigo die folgende Schlussbilanz zum 31. Dezember 2010: Sonderbilanz Peter Furtigo 31. Dezember 2010 Aktiva

Passiva

Grund und Boden

220.000 Sonderbilanzkapital

Gebäude

752.870 972.870

972.870 972.870

Die Bewertung von Grund und Boden erfolgt gern. § 6 (1) Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten, die dem Einlagewert zum 1. Januar 2010 entsprechen, da es sich bei der Einlage um einen anschaffungsähnlichen Vorgang handelt. Die Bewertung des Gebäudes muss gern. § 6 (1) Nr. 1 EStG mit dem Teilwert abzüglich AfA erfolgen. Grundlage für die AfA stellen gern. R 7.3 (6) EStR, H 7.3 - Einlage eines Wirtschaftsgutes - EStH die "fortgeführten Anschaffungskosten" mit 398.000 Euro dar, unbeachtlich des Werts der Einlage, da das Gebäude vorher zur Erzielung von Überschusseinkünften i. S. d. § 2 (1) Nr. 6 EStG verwendet worden war. Aufgrund der Umbaumaßnahmen wurde die Wesensart des Gebäudes verändert. Daher liegen gern. H 6.3 - Herstellungskosten - EStH i. V.m. § 255 (2) HGB und R 21.1 (2) Satz 1 EStR nachträgliche Herstellungskosten vor, die gern. R 7.4 (9) Satz 3 EStR so behandelt werden können, als wären sie bereits zu Beginn des Jahres 2010 angefallen, und die die AfA-Bemessungsgrundlage erhöhen.

354

Lösungen zu den Musterklausuren

"fortgeführte Anschaffungskosten" zum 1. Januar 2010

398.000 Euro

+ nachträgliche Herstellungskosten 2010

273.000 Euro

= AfA-Bemessungsgrundlage ab 1. Januar 2010

671.000 Euro

Die AfA nach Einlage ist gem. § 7 (4) Satz 1 Nr. 1 EStG, R 7.4 (7) und (10) S. 1 Nr. 1 EStR mit 3 % p. a. zu berechnen, da sich die AfA-Bemessungsgrundlage geändert hat und auch die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der AfA nach § 7 (5) S. 1 Nr. 3 EStG nicht mehr vorliegen. Einlagewert Gebäude zum 1. Januar 2010

500.000 Euro

+ nachträgliche Herstellungskosten 2010

273.000 Euro

- AfA 1. Januar bis 31. Dezember 2010: 671.000 x 3 %

= Restbuchwert Gebäude zum 31. Dezember 2010

20.130 Euro 752.870 Euro

Da Peter Furtigo alle Zahlungsvorgänge im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen über private Konten abgewickelt hat, sind diese als Entnahmen aus dem bzw. als Einlagen in das Sonderbetriebsvermögen zu behandeln. Entnahmen: Miete Januar bis Dezember 12 x 16.000

192.000 Euro

Einlagen:

273.000 Euro

Nachträgliche Herstellungskosten laufende Grundstücksaufwendungen Summe

24.500 Euro 297.500 Euro

Betriebsvermögensvergleich gem. § 5 (1) i. V. m. § 4 (1) Satz 1 EStG: Betriebsvermögen zum 31.12.2010

972.870 Euro

./. Betriebsvermögen zum 31.12.2009

720.000 Euro

= Änderung Betriebsvermögen

252.870 Euro

+ Entnahmen

192.000 Euro

./. Einlagen

297.500 Euro

= Gewinn im Wirtschaftsjahr 2010

147.370 Euro

Alternative Ermittlung: Mieteinnahmen ./. Ifd. Grundstücksaufwendungen

192.000 Euro 24.500 Euro

./. Abschreibung als Sonderbetriebsausgabe

20.130 Euro

= Gewinn 2010 aus Sonderbetriebsvermögen

147.370 Euro

2. Entgeltliche Veräußerungsgeschäfte zwischen einer Personengesellschaft und einem Gesellschafter sind einkommensteuerlich wie Fremdgeschäfte zu beurteilen, d. h. als einheitliches Rechtsgeschäft zu wie unter Fremden üblichen Bedingungen. Eine Aufteilung in ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft und einen Entnahmevorgang ist nicht zulässig. Ist das vereinbarte Veräußerungsentgelt niedriger als der Teilwert und überführt der Erwerber das Wirtschaftsgut in sein Privatvermögen, liegt eine verdeckte Entnahme in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und vereinbartem Kaufpreis vor. Die verbilligte Überlassung ist nur aus dem Gesellschaftsverhältnis zu erklären. Daher muss eine Korrektur des Kaufpreises mithilfe der Entnahmevorschriften des EStG erfolgen.

Lösung zu Nr. 5

355

Entnahmen sind nach § 6 (1) Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Der Veräußerungsgewinn bemisst sich nach der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert zum Zeitpunkt des Rechtsübergangs. Da das Gebäude vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt wurde, bemisst sich die AfA nach § 7 (4) Nr. 2 b) mit 2,5 %, davon 9/12 für den Zeitraum 1. Januar bis 30. September 2010. Buchwert Gebäude zum 31.12.2009

360.000

AfA bis zum Veräußerungszeitpunkt

6.750

Buchwert Grund und Boden

230.000

Gesamtbuchwert zum Zeitpunkt der Veräußerung

583.250

Teilwert (Verkehrswert) zum Zeitpunkt der Veräußerung

930.000

Veräu ßerungsgewinn

346.750

verdeckte Entnahme: 930.000 - 710.000 =

220.000

mögliche Rücklage gem. § 6b (3) EStG

126.750

Die KG kann zum 31. Dezember 2010 eine Rücklage gem. § 6b (3) EStG in Höhe von 126.750 Euro bilden. Die durch die verdeckte Entnahme aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von 220.000 Euro stammen nicht aus "Veräußerung", wie § 6b (4) Nr. 2 EStG fordert. Gewinnfeststellung einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2010

KG

Arnoldo Furtigo

HB-Gewinn

400.000

1. Sondergewinn Peter Furtigo

147.370

2. Veräußerungsgewinn Gebäude

346.750

346.750

2. verdeckte Entnahme

220.000

220.000

-126.750

-76.050

2. Rücklage gem. § 6b (3) EStG 3. Veräußerungsgewinn Anteil 3. Ergänzungs-GuV Elvira Furtigo steuerlich maßgebender Gewinn

240.000

Peter Furtigo 80.000

80.000

147.370

65.000

-25.350

-25.350

65.000

-2.275 1.050.095

Elvira Furtigo

-2.275 730.700

267.020

52.375

Aufgabe 4 Sachverhalt 1: Die Johann Kay KG, Großschönau, tätigt gem. § 3 (6) S. 5 UStG eine Lieferung im Reihengeschäft als Lieferung mit Warenbewegung. Ort der Lieferung ist Großschönau, vgl. § 3 (6) S. 1 UStG, d. h. die Lieferung ist steuerbar gem. § 1 (1) Nr. 1 UStG, jedoch gem. § 4 Nr. 1 a) LV.m. § 6 (1) Nr. 1 UStG steuerfrei, da die Beförderung in Drittlandsgebiet erfolgt. Die Bemessungsgrundlage beträgt 98.000 Euro. Vorsteuer aus Vorumsätzen kann die KG nach § 15 (3) Nr. 1 a) UStG in Abzug bringen. Die Firma Göpel, Karlsruhe, tätigt gem. § 3 (6) S. 5 UStG eine Lieferung im Reihengeschäft ohne Warenbewegung (ruhende Lieferung) an die Firma Vaucanson in Genf. Die Lieferung gilt als dort ausgeführt, wo die Beförderung des Gegenstandes endet, vgl. § 3 (7) S. 2 Nr. 2 UStG. Somit ist diese Lieferung nicht steuerbar und der Firma Göpel steht auch kein Vorsteuerabzug zu, da die Eingangslieferung steuerfrei war.

356

Lösungen zu den Musterklausuren

Sachverhalt 2: Der Verkauf der Formpressanlage stellt eine Lieferung gem. § 3 (1) UStG dar. Der Ort bestimmt sich nach § 3 (6) UStG, d. h. Mannheim. Damit ist die Leistung im Inland getätigt, A 1.9 UStAE, und gem. § 1 (1) Nr. 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt in Höhe von 17.800 Euro, § 10 (1) UStG, der Steuersatz beträgt gem. § 12 (1) UStG 19 Prozent, die Umsatzsteuer mithin 3.382 Euro. Sie entsteht gem. § 13 (1) Nr. 1 a) UStG mit Ablauf Juni 2010. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bedeutet Uneinbringlichkeit der Restforderung und erfordert eine Umsatzsteuerkorrektur gem. § 17 (1) S. 1 LV. m. (2) Nr. 1 UStG in Höhe von 2.280 Euro (19 Prozent von 12.000 Euro), gem. § 17 (1) S. 7 UStG für den Berichtigungszeitraum August 2010 (Zeitraum der Änderung der BMG). Die Rückgabe der Formpressanlage führt gem. § 17 (1) S. 1 LV.m. (2) Nr. 3 UStG zur Berichtigung des Entgeltes, der Berichtigungszeitraum ist gem. § 17 (1) S. 7 UStG August 2010, die USt.-Korrektur beträgt 1.102 Euro (19 Prozent von 5.800 Euro). Der von der GmbH einbehaltene Betrag stellt kein Entgelt für eine Leistung dar, sondern nicht steuerbaren Schadenersatz, vgl. A 1.3 UStAE. Sachverhalt 3: Voraussetzung für das Vorsteuerabzugsrecht aus den Baukosten gem. § 15 (1) UStG ist die bei Bezug der Bauleistung bestehende und objektiv belegte Verwendungsabsieht, vgl. A 15.12 UStAE. Dabei ist zu beachten, dass Vermietungsumsätze als sonstige Leistung gem. § 3 (9) UStG LV.m. § 4 Nr. 12 a) UStG steuerfrei sind, sofern nicht gem. § 9 (1) UStG das Optionsrecht ausgeübt wird. Dies gilt jedoch nur dann, wenn kein Ausschluss gem. § 9 (2) UStG gegeben ist. Der vorgenommene Vorsteuerabzug war rechtmäßig aufgrund der dargestellten Verwendungsabsicht bei Bezug der Bauleistungen. Die nachträglich geänderte Verwendung fordert eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG LV.m. A 15.12 (5) S. 4 UStAE zu einem Drittel (eine von drei Etagen), da der Optionsausschluss gem. § 9 (2) UStG greift. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit Beginn der steuerfreien Vermietung und beträgt gem. § 15a (1) S. 2 UStG bei Grundstücken zehn Jahre, die Vorsteuerkorrektur ist grundsätzlich gleichmäßig auf diesen Zeitraum zu verteilen, vgl. § 15a (5) UStG. Zu beachten sind dabei jedoch die Vereinfachungsregeln gem. § 44 UStDV. Sachverhalt 4: Bei den Zuwendungen an das Personal handelt es sich um der Lieferung (Verschaffung der Verfügungsmacht) gegen Entgelt gleichgestellte unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 (1b) Nr. 2 UStG. Der Leistungsort ist Berlin, vgl. § 3f UStG. Daher sind die Leistungen steuerbar, sofern die Grenze der R 19.6 LStR überschritten wird. Die Nationalität des Leistungsempfängers ist unbeachtlich, maßgeblich ist der Ort der leistung, und § 6 (5) UStG schließt die Steuerfreiheit dieser fiktiven Lieferungen aus. Bemessungsgrundlage sind gem. § 10 (4) Nr. 1 UStG die Selbstkosten, der Steuersatz bestimmt sich nach § 12 (1) UStG, die Steuer entsteht gem. § 13 (1) Nr. 2 UStG im Dezember.

Lösung zu Nr. 5

357

Aufgabe 5 Sachverhalt 1: Gem. § 168 AO steht eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung im Sinne des § 164 AO gleich. Sachverhalt 2 a) Der Gewinnfeststellungsbescheid stellt einen Verwaltungsakt dar. Dieser wird gem. § 124 (1) AO wirksam in dem Zeitpunkt, in dem er bekannt gegeben wird. Ein schriftlicher Verwaltungsakt gilt nach § 122 (2) Nr. 1 AO als am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, d. h. mit Ablauf des 3. Oktober 2010. Da dieser Tag jedoch ein gesetzlicher Feiertag (Tag der Deutschen Einheit) war, verschob sich der Fristbeginn gem. § 108 (3) AO auf nächsten Werktag, d. h. den 4. Oktober 2010. b) Der Einspruch ist gem. § 347 (1) Nr. 1 AO statthaft. Die unrichtige Bezeichnung des Einspruchs schadet gem. § 357 (1) S. 4 AO nicht. Die in § 357 (1) S. 1 AO geforderte Schriftform wurde gewahrt. Die Einspruchsfrist beträgt gem. § 355 AO einen Monat nach Bekanntgabe. Die Einspruchsfrist begann daher gem. § 108 (1) AO i. V. m. § 187 (1) BGB mit Ablauf des 5. Oktober 2009 und endete gem. § 188 (2) BGB mit Ablauf des 4. November 2010. Pläntisch ist jedoch nicht gem. § 352 (1) Nr. 1 AO einspruchsbefugt, da er als Kommanditist gem. § 170 HGB i. V. m. § 161 HGB nicht zur Vertretung der KG ermächtigt ist. Eine Einspruchbefugnis gem. § 352 (1) Nr. 4 AO scheidet aus, da Pläntisch nicht die Verteilung des Gewinns, sondern dessen festgestellte Höhe bemängelt. Ebensowenig greift § 352 (1) Nr. 5 AO, da Pläntisch keine Gründe anführt, die ihn persönlich betreffen. Der Einspruch ist daher gem. § 358 als unzulässig zu verwerfen. Sachverhalt 3 a) Gem. § 171 (4) AO hemmt die Außenprüfung den Ablauf der Festsetzungsfrist für die geprüften Steuern, bis die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, § 355 AO. Ist eine Mitteilung nach § 202 (1) AO ergangen, endet die Festsetzungsfrist frühestens drei Monate nach Zugang der Mitteilung. b) Gem. § 164 AO muss der Vorbehalt der Nachprüfung aufgrund der Betriebsprüfung aufgehoben werden, da sie eine abschließende Prüfung darstellt. c) Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Bp 2006 Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut Einkommensteuerbescheid 2006 1. Der nicht gebuchte Lieferantenbonus ist eine neue Tatsache gem. § 173 (1) Nr. 1 AO, die die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erhöht. 2. Die Eingangsrechnung über Werbemittel wird gewinnmindernd berücksichtigt, da sie eine neue Tatsache gem. § 173 (1) Nr. 2 AO ist und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden trifft.*) 3. Der falsche Ansatz der GWGs durch das Finanzamt stellt eine offenbare Unrichtigkeit gem. § 129 AO dar. 691 - 961 = 4. Für den nicht gebuchten Gewinnanteil gilt § 175 (1) S. 1 Nr. 1 AO, da dem Grundlagenbescheid des Finanzamts Stuttgart bindende Wirkung für den Einkommensteuerbescheid zukommt.

45.242

+ 317

- 1.230

- 270

+ 2.740

358

Lösungen zu den Musterklausuren

5. Die überhöhte Miete ist eine neue Tatsache gem. § 173 (1) Nr. 1 AG. Der Bruder ist Angehöriger gem. § 15 (1) Nr. 4 AG. Sofern Bast mit der Senkung nicht einverstanden ist, muss dies gem. § 201 AG in der SChlussbesprechung zur Außenprüfung erörtert werden. Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Bp 2006

+ 6.000 52.799

*) Die Annahme groben Verschuldens ist ebenfalls anzuerkennen. Die Einkünfte erhöhen sich dann um 1.230 Euro auf 54.029 Euro.

Aufgabe 6 Berechnung der Gewerbesteuerbelastung: Gewerbeertrag gem. § 7 GewStG

80.500 Euro

./. Freibetrag gem. § 11 (1) Nr. 1 GewStG

24.500 Euro

= maßgebender Gewerbeertrag x Steuermesszahl gem. § 11 (2) GewStG, 3,5 % = Steuermessbetrag x Hebesatz gem. § 16 GewStG, 400 % = Gewerbesteuerschuld

56.000 Euro 1.960 Euro 7.840 Euro

Der ausländische Betriebsstättengewinn des Brendel ist gem. § 9 Nr. 3 GewStG LV.m. § 2 (1) GewStG in Deutschland von der Gewerbesteuer befreit. Berechnung der Einkommensteuerbelastung: Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 (1) Nr. 1 EStG

80.500 Euro

ausländische Einkünfte gem. § 34d Nr. 2 lit. a) EStG Welteinkommen

30.000 Euro 110.500 Euro

fiktive ESt-Tarifbelastung gem. § 32a (1) EStG

38.346 Euro

Durchschnittssteuersatz: 38.346 / 110.500 =

34,70 %

tatsächliche ESt-Tarifbelastung mit Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG: 80.500 x 34,70 % =

27.935 Euro

Berechnung des GewSt-Anrechnungsbetrags gem. § 35 (1) Nr. 1 EStG: 1.960 Euro (Steuermessbetrag) x 3,8 = 7.448 Euro Dieser Betrag überschreitet laut Sachverhalt offensichtlich nicht den Ermäßigungshöchstbetrag gem. § 35 (1) S. 2 EStG und ist auch niedriger als die tatsächlich zu zahlende GewSt, vgl. § 35 (1) S. 5 EStG. Ermittlung der Gesamtbelastung des Brendel: ausländische Einkommensteuer

3.000,00 Euro

deutsche Gewerbesteuer

7.840,00 Euro

deutsche Einkommensteuer: 27.935 ./. 7.448 = Solidaritätszuschlag gem. § 4 SolZG Gesamtbelastung

20.487,00 Euro 1.126,80 Euro 32.453,80 Euro

Kalender 2010 Jan 1 Fr 2 Sa 3 So 4Mo 5 Di 6Mi 7 Do 8 Fr 9 Sa 10 So 11 Mo 12 Di 13 Mi 14 Do 15 Fr 16 Sa 17 So 18Mo 19 Di 20 Mi 21 Do 22 Fr 23 Sa 24 So 25 Mo 26 Di 27 Mi 28Do 29 Fr 30 Sa 31 So

Feb 1 Mo 2Di 3 Mi 4 Do 5 Fr 6 Sa 7 So 8Mo 9Di 10 Mi 11 Do 12 Fr 13 Sa 14 So 15 Mo 16 Di 17 Mi 18 Do 19 Fr 20 Sa 21 So 22 Mo 23 Di 24 Mi 25 Do 26 Fr 27 Sa 28 So

Mrz

1 Mo 2Di 3 Mi 4 Do 5 Fr 6 Sa 7 So 8Mo 9Di 10 Mi 11 Do 12 Fr 13 Sa 14 So 15 Mo 16 Di 17 Mi 18 Do 19 Fr 20 Sa 21 So 22Mo 23 Di 24 Mi 25 Do 26 Fr 27 Sa 28 So 29 Mo 30 Di 31 Mi

Apr 1 Do 2 Fr 3 Sa 4 So 5 Mo 6Di 7 Mi 8Do 9 Fr 10 Sa 11 So 12Mo 13 Di 14 Mi 15 Do 16 Fr 17 Sa 18 So 19Mo 20 Di 21 Mi 22Do 23 Fr 24 Sa 25 So 26 Mo 27 Di 28 Mi 29Do 30 Fr

Mai

1 Sa 2 So 3Mo 4Di 5 Mi 6 Do 7 Fr 8 Sa 9 So 10Mo 11 Di 12 Mi 13 Do 14 Fr 15 Sa 16 So 17 Mo 18 Di 19Mi 20 Do 21 Fr 22 Sa 23 So 24 Mo 25 Di 26 Mi 27 Do 28 Fr 29 Sa 30 So 31 Mo

Jun 1 Di 2 Mi 3 Do 4 Fr 5 Sa 6 So 7Mo 8 Di 9Mi lODo 11 Fr 12 Sa 13 So 14Mo 15 Di 16 Mi 17 Do 18 Fr 19 Sa 20 So 21 Mo 22 Di 23Mi 24 Do 25 Fr 26 Sa 27 So 28 Mo 29 Di 30 Mi

Jul 1 Do 2 Fr 3 Sa 4 So 5 Mo 6Di 7 Mi 8Do 9 Fr 10 Sa 11 So 12 Mo 13 Di 14 Mi 15 Do 16 Fr 17 Sa 18 So 19Mo 20 Di 21 Mi 22Do 23 Fr 24 Sa 25 So 26 Mo 27 Di 28 Mi 29Do 30 Fr 31 Sa

Aug 1 So 2Mo 3 Di 4 Mi 5 Do 6 Fr 7 Sa 8 So 9Mo 10 Di 11 Mi 12 Do 13 Fr 14 Sa 15 So 16Mo 17 Di 18 Mi 19 Do 20 Fr 21 Sa 22 So 23 Mo 24 Di 25 Mi 26Do 27 Fr 28 Sa 29 So 30 Mo 31 Di

Sep 1 Mi 2 Do 3 Fr 4 Sa 5 So 6Mo 7 Di 8 Mi 9 Do 10 Fr 11 Sa 12 So 13Mo 14 Di 15 Mi 16 Do 17 Fr 18 Sa 19 So 20 Mo 21 Di 22 Mi 23 Do 24 Fr 25 Sa 26 So 27 Mo 28 Di 29 Mi 30 Do

Okt

Nov

1 Fr 2 Sa 3 So 4Mo 5 Di 6Mi 7 Do 8 Fr 9 Sa 10 So 11 Mo 12 Di 13 Mi 14 Do 15 Fr 16 Sa 17 So 18Mo 19 Di 20 Mi 21 Do 22 Fr 23 Sa 24 So 25 Mo 26 Di 27 Mi 28Do 29 Fr 30 Sa 31 So

1 Mo 2Di 3 Mi 4Do 5 Fr 6 Sa 7 So 8Mo 9Di 10 Mi 11 Do 12 Fr 13 Sa 14 So 15 Mo 16 Di 17 Mi 18 Do 19 Fr 20 Sa 21 So 22 Mo 23 Di 24 Mi 25 Do 26 Fr 27 Sa 28 So 29 Mo 30 Di

Dez 1 Mi 2 Do 3 Fr 4 Sa 5 So 6Mo 7 Di 8 Mi 9Do 10 Fr 11 Sa 12 So 13 Mo 14 Di 15 Mi 16 Do 17 Fr 18 Sa 19 So 20 Mo 21 Di 22 Mi 23 Do 24 Fr 25 Sa 26 So 27 Mo 28Di 29 Mi 30Do 31 Fr

Gesetzliche Feiertage (bundeseinheitlich): 1.1. Neujahr, 2.4. Karfreitag, 5.4. Ostermontag, 1.5. Maifeiertag, 24.5. Pfingstmontag, 3.10 Tag der Deutschen Einheit, 25.+ 26.12. Weihnachten.

S, Braun et al., Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre, DOI 10.1007/978-3-8349-6685-8, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011

Sachwortverzeichnis A Abbau- und Ablagerungsverträge 218 Abgabe von Speisen und Getränken 217 Abgaben 26 Abgabenordnung 8 Abgeltungsprinzip 88 Abgeltungsteuer 11, 15,63,90,92, 136, 138 Abholfall 211 Abschlusszahlung 134 Abschnittsbesteuerung 32 Abtretung 226 Abzugsteuer 11, 107 additive Gewinnermittlung 78 Agentur 193, 199 amtliche Sachbezugswerte 101 Anrechnungshöchstbetrag 172 Anrechnungsüberhang 172 Anrechnungsverfahren 15, 137 Anrufungsauskunft 107 Anschaffungskosten 33 Antragsveranlagung 88 Anzahlung 234, 250 Anzeigepflicht... 46 Arbeitgeber 99, 107 Arbeitnehmer 98 Arbeitslohn 99 Aufbewahrung von Rechnungen 248 Aufgaben der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre 25 Aufmerksamkeiten 101 Aufrechnung 50 Aufsichtsrat 218 Aufzeichnungspflichten 46 Ausfuhrlieferung 211, 250 Ausfuhrnachweis 212, 214 Ausland 195 Ausländer 167 ausländische Einkünfte 169 ausländische Steuern 156 ausschüttbarer Gewinn 138 Außenprüfung 47, 48, 53, 55 Außensteuergesetz 173

außerbilanzielle Hinzurechnungen 127 außergewöhnliche Belastungen 31, 70, 118 außerordentliche Einkünfte 169

B Bandbreite 173 Bardividende 136 Bauleistung 193, 201 Befördern 196 Beförderungsleistung 201,216,248 Beherbergung 218 Beiträge 26 Belegenheitsprinzip 168 Belegnachweis 212, 214 Belegschaftsrabatt 101 Bemessungsgrundlage 12, 14, 16, 29, 36, 225 Bemessungszeitraum 32 Berichtigungsobjekte 251 beschränkt steuerpflichtige Einkünfte 169 beschränkte Steuerpflicht 124, 171 Beschwer 51 Bestätigungsverfahren 214 Besteuerungsgrundsatz 46 Besteuerungsverfahren 20 Besteuerungszeitraum 235 Bestimmungslandprinzip 213 Beteiligung 133 Betrieb 27 Betriebsausgaben 31, 128, 252 Betriebseinnahmen 31,252 Betriebsstätte 169, 178 Betriebsübernehmer 50 Betriebsveranstaltungen 115 Betriebsvermögen 20, 67 Betriebsvermögensvergleich 33 Betriebsvorrichtung 218 Bewirtung 69, 249 Bilanz 33 Buchnachweis 212, 214 Bundesauftragsverwaltung 8 Bundesfinanzhof 11 Bundesverfassungsgericht 11

S, Braun et al., Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre, DOI 10.1007/978-3-8349-6685-8, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011

Sachwortverzeichnis

362

c Campingplatz

218

D Darlehensgewährung dauernde Lasten Dienstverhältnis direkte Steue rn Direktversicherun g Dividende Dividendenp rivileg Divisor Doppelbesteuerung Doppelbesteuerungsab komme n Doppelumsatz Drittlandsgebiet durchlaufende Posten Durchschnittssteu ersatz

226 154 98 29 116 155, 178 171 104 168, 172 12, 168, 172, 175 194 174, 195 32,226 229

Entgelt.. 36, 203, 225, 247 Entgelte für Schulden 154 Entgeltminderung 203, 225 Entnahme 82 Entschädig ung 194 Entschädigung für Zeitversäumnis 218 Entsorgun gsleistun g 228 Enumerationsprinzip 12, 66, 169 Erdgas 210 Ereign isfrist 43 Ergän zungsbilanz 82 30 Erhebungsverfahren 115 Erholun gsbe ihilfen Erklärun gspflichten 46 Ermittlungsverfahren 30,45 Ermittlungszeitraum 32, 67 Ertragsteu ern 28 erweitert bes chrä nkte Steue rpflicht.. .. 170, 174 erweitert un besc hränkte Steuerpflicht.. 170 Erwerbsschw elle 220 EU-Import-Wagen 232

F

E EDY-Berater 148 111 Eheleute ehrenamtliche Tätigkeit 218 Einfuhr 192, 209, 228, 235, 237, 243, 246 Eingangssteuersa tz 12 Einheitsbilanz 127 Einheitstheorie 35 Einigungs bereic h 174 Einkommen 31,69 Einko mme nsteuer 7, 11,28,31,63 Einkommenste uertarif 65 31 Einkünfte Einkünfte aus Gewerbebe trieb 147 Einkünfte aus Kapitalvermög en 78, 172 Einkünfteartikel 178 Einkunftsa rten 66 Einnahmen 33,67,99 Einnahmen-Überschuss-Rechnu ng 32 Einschre iben 43 Einspruch 13, 14, 18, 49, SO, 54 Einzelbewertung 101 Einzelunternehmen 77 SO Einzugsermäch tigung Elektrizität 210

Factoring 217 Fahrtenbuch 104 Fahrtkostenzuschuss 115 Faktorverfahren 111 Familienstiftung 175 Festsetzungsfrist 48 Festsetzungsverfahren 30, 47 Festsetzungsverjährung 49 Feststellungsbescheid 48 festzusetzende Einkommensteue r 32, 72 fiktiv unb eschränkte Steuerpflicht 170 fiktive Leistung 203 Finanzausgleich 8 Finanzgerichtsbarkeit 10 Finanzverw altung 8 Folgebesc heid 18 Forderungsabtretung 226 freibe rufliche Tätigkeit.. 76, 85 Freibetrag 16, 18, 68, 83, 101, 118, 160 freie Berufe 32, 33, 149 Freigrenze 68, 101, 175 Freihafen 195 Fremdve rgleichsgrundsatz 173 Frist 43 Fünftelregel ung 31

Sachwortverzeichnis

Funktionsanalyse Funktionsverlagerung

363

173 174

G Gästehäuser 249 Gebäude 218 Gebühren 26 Geldleistung 203 gemeiner Wert 227 Gemeinschaftsgebiet 195 gemischte Tätigkeit 148 Generalvertreter 217 Gesamtbetrag der Einkünfte 31,69 Gesamthandsvermögen 80 Geschäftsführergehalt 99 Geschäftsleitung 14, 171 Geschenke 69, 116, 249 gesetzliche Vertreter. 31 gesonderte Feststellung 134 Gestellung von Kraftfahrzeugen 103 Gewährleistung 194 Gewerbebetrieb 16, 74, 147 Gewerbeertrag 34, 151 Gewerbeordnung 149 Gewerbesteuer 8, 15, 28, 128 Gewerbesteuerbescheid 17 Gewerbesteuererklärung 17 Gewerbesteuermessbescheid 17 Gewerbesteuermessbetrag 17, 160, 161 Gewerbesteuerpauschale 84 Gewerbesteuerpflicht 150 Gewerbesteuerschuld 160, 161 Gewerbeverlust 159 Gewinn 66 Gewinn aus Mitunternehmerschaft 156, 158 Gewinnermittlung 32 Gewinnerzielungsabsicht.. 75 Gewinnfeststellungsbescheid 79 Gewinnverteilungsabrede 79 gewöhnlicher Aufenthalt 64, 169 Gleichbehandlungsgrundsatz 15, 26, 168 Gleichmäßigkeitsgrundsatz 26 grunderwerbsteuerbare Umsätze 217 Grundfreibetrag 12 Grundgesetz 7 Grundlagenbescheid 17, 18, 48, 55 Grundleistung 188 Grundlohn 104

Grundsteuer 8 Grundstück 157, 193, 196, 201, 218, 247 Gründungsphasen einer GmbH 125 Gruppenunfallversicherung 116 Gutschrift 248

H Haftung Halbeinkünfteverfahren Hauptleistung Hebesatz Hebesatzrecht.. Heilbehandlung Heimsparbüchsen Herstellungskosten Hilfsleistung Hinzurechnungen Hinzurechnungsbesteuerung

50,113 15, 89, 138 231 8, 16, 17,34 160 218 217 33 188 18, 151, 153 175

I indirekte Steuern 29 Informationsbeziehungen 27 Inland 195 innergemeinschaftliche Lieferung. 20, 212, 250 innergemeinschaftlicher Erwerb. 192, 198, 204 209, 214, 215, 228, 236, 237, 243, 246 innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft . 192 innergemeinschaftliches Verbringen 193, 228 Investitionszulage 133 Istbesteuerung 35

J juristische Person

13

K Kapitalertragsteuer Kapitalverkehrsfreiheit. Kapitalvermögen Karenzbetrag Karenzzeit Kfz-Gestellung KGaA Kirchensteuer

11, 28 138 88 83 44 103 155, 158 12, 74

Sachwortverzeichnis

364

Klage Kleinbetragsrechnungen Kleinbetragsregelung Kleinunternehmer Kornrnanditist Kontrollmitteilungen Konzessionen Körperschaftsteuer Körperschaftsteuererhöhung Körperschaftsteuerminderung Körperschaftsteuerschuld Kreditgewährung Kultur und Bildung Kürzungen

51 244 140 220 99 47 155 7, 13, 28, 34 15, 138, 140 15, 138, 141 134 217 218 151,157

Mehrwertsteuerrichtlinie.19, 176,213,217,232 Methodenartikel 178 Miete 154 Mietvertrag 219 Mindestbemessungsgrundlage 204, 227 Minimalprinzip 28 Mittelbeschaffung 28 Mittelbestand 28 Mitteleinsatz 28 Mitunternehmerschaft 78 Mitwirkungspflichten 46 Moratorium 15 Mutter-Tochter-Richtlinie 173

N

L Land- und Forstwirtschaft.. Landwirtschaft laufender Arbeitslohn laufender Verlust.. Leasing Lebensführung Lebensführungskosten Leistung Leistungsarten Leistungsaustausch Leistungsempfänger als Steuerschuldner. Liebhaberei Lieferschwelle Lieferung Liquidation Lizenzen Lohnsteuer Lohnsteueranmeldung Lohnsteuerkarte Lohnveredelung Luftfahrt

76 229 109 134 154, 191 249 32 185, 188 190 188, 203 237, 243 75 220 186, 190, 196 126 155 11 112 112, 118 212 210

o

M Mahlzeiten Mahngebühren Mantelgesetz maßgeblicher Gewinn Maßgeblichkeitsprinzip materielle Fehler Mehrwertsteuer

Nachhaltigkeit 75 nachträgliche Anschaffungskosten 252 nachträgliche Einkünfte 77 Nachtzuschlag 104 nahe stehende Person 131,173,204,227 Nationalitätsprinzip 167 Nebenleistung 188, 216, 217, 231 Nettobesteuerung 32 Nettodividende 136 neue Tatsachen 55 nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 127, 128 nicht steuerbare Arbeitgeberleistungen 105 nichtabziehbare Aufwendungen 69, 127, 129 Nichtabziehbarkeit 249 Nichtselbständigkeit. 98 Normenkontrolle 11 Novation 226 Nutzungsüberlassung von Sportanlagen 218

115 194 8 128 33 55 19

Objektsteuern 29 OECD-Musterabkornrnen 176 offenbare Unrichtigkeiten 52 Optieren 216, 219 Organschaft 125, 162, 189 Ort der Leistung 196 Ortsbegriffe des Umsatzsteuerrechts 194

365

Sachwortverzeichnis

p

rückwirkendes Ereignis ruhende Lieferung

Pacht 154 Parkplatz 218 Parteispenden 128 Pauschalierung 101, 110, 113, 117 Personal 227 PersonengeseIlschaften 13, 77 persönliche Steuerpflicht 31, 169 Postzustellungsurkunde 43 Preisnachlass 203 Prinzip der wirtschaftlichen Zugeh örigkeit.... 68 private Pkw-Nutzung 194, 245 private Veräußerungsgeschäfte 84 Privatvermögen 20 privilegierte Betriebsausgabe 82 Progression 112 Progressionsvorbehalt.. 31, 171, 172, 176 Proportionalzone 12 Prüfungsanordnung 47

Q Quellensteuer

11, 107

R Rabattfreibetrag 101 Rahmen des Unternehmens 187 Rechnung 213, 219, 236, 244, 246 Rechnungsnummer 247 Rechtsbehelfsverfahren 30, 50 rechtsgeschäftsloses Verbringen 188, 193, 201, 244 Rechtsmittelinstanz 10 Rechtsstaatsprinzip 7 Registersitz 14 Reichensteuer 12 Reihengeschäft 192, 197 Reisebüro 217 Reisegewerbe 147 Renten 154 Restaurationsumsätze 217 reverse-charge-Regelung 238 Revision 11, 51 Richtlinien 12, 14, 16, 19 Rücknahme 52 Rückstellungen 14, 17, 152, 160

55 196

s Sachbezüge 99 sachliche Steuerpflicht.. 31, 169 Säumniszuschläge 44 Schachtelprivileg 158 Schadenersatz 194,226 Scheckzahlung 50 Scheinfirma 244 Schießstände 218 Schlussbesprechung 47 Schonfrist 44 Seeschifffahrt 210 Selbstanzeige 47, 56 Selbstkosten 228 Selbstständigkeit 74, 85 Sicherungsübereignung 194 Sitz 14, 171 Solidaritätszuschlag 12, 73 Sollbesteuerung 35 Sonderabschreibungen 34 Sonderausgaben 31, 70,118 Sonderbetriebsvermögen 80 Sonn- und Feiertagszuschlag 104 sonstige Bezüge 109 sonstige Einkünfte 91 sonstige Leistung 186, 190, 199 Souveränitätsprinzip 167 Sozialversicherungsentgeltverordnung 101 Sparerpauschbetrag 90 Spenden 130, 156, 158 Staatsangehörigkeit 211 StandortwahI. 27, 34 Statthaftigkeit 51 Steuerabzug 172 Steueranmeldung 47,53 Steuerbarkeit... 19, 185 Steuerbefreiung 68,209,247,250 Steuerbescheid 41, 47 Steuerbilanz 33, 127 Steuerbilanzierungspflicht 33 Steuerdestinatar 29 Steuerentrichtungspflichtiger 29 Steuererstattung 209 steuerfreie Einnahmen 127, 133 steuerfreier Arbeitslohn 104

Sachwortverzeichnis

366

steuerfreies EigenkapitaL Steuergegenstand Steuergläubiger Steuerhinterziehung Steuerklassen steuerliche Nebenleistungen steuerlicher Gewinn steuerliches Einlagekonto Steuennessbetrag Steuermesszahl Steuern Steuerobjekt Steuerordnungswidrigkeiten Steuerpflicht.. Steuerpflichtiger Steuerrechtsfähigkeit Steuersatz Steuerschuld Steuerschuldner Steuerstraftaten Steuertarif Steuerträger Stiftung stille Gesellschaft stille Reserven Strafabgaben Strategie Stundung Stundungszinsen Subjektsteuern Subsidiaritätsprinzip Substanzsteuern Subunternehmer Summe der Einkünfte System

138 147 29 56 111 45 133 138 16 16, 160 26 29 56 31, 64, 185 29 29 30, 229, 247 73 29 56 30 29 175 78, 154, 156 174 26 27 45, 49 194 29 196 28 76 31, 69 27

T tarifliche Einkommensteuer 31 Tätigkeitsvergütung 99 Tatsacheninstanz 10 Tausch 191, 227 Tausch mit Baraufgabe 191,203 tauschähnlicher Umsatz 191,203,227,228 Teilabzugsverbot 89 Teileinkünfteverfahren 15, 89, 137, 138 Teilleistung 230, 234 Teilwert 34 Teilwertabschreibung 156

Termin Territorialitätsprinzip Totalgewinn

43 167, 176, 194 75

u Überweisung 50 übriges Gemeinschaftsgebiet 195 Umgliederung 138 Umsatzsteuer 7, 28, 35 Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 198, 213, 247 Umsatzsteuerjahreserklärung 235 Umsatzsteuerlager 209, 243 Umsatzsteuerpflicht. 185 unberechtigter Steuerausweis 236, 237 unbeschränkte Steuerpflicht... 123, 168, 171 unentgeltliche Leistung 190, 204, 235 unentgeltliche Wertabgabe 193,228 Universalitätsprinzip 176 unrichtiger Steuerausweis 236, 237, 244 20,35 Unternehmen Unternehmensidentität 159 Unternehmensplanung 27 Untemehmensteuerrefonn 2008 152 Unternehmer 35, 150, 186, 237, 244 Unternehmeridentität 159 Unternehmerinitiative 74 Unternehmerlohn 161 Unternehmerrisiko 74 Untersuchungsgrundsatz 46 Ursprungslandprinzip 20, 196

v Veranlagung 65, 88, 90 Veranlagungszeitraum 32, 35 Veräußerung von Geschäftsbetrieben 82 Veräußerungsgeschäfte 84,92 Veräußerungsgewinn 83, 133, 137, 156 Verböserung 51 Verbrauchsteuern 28, 35 verdeckte Einlage 132 verdeckte Gewinnausschüttung 131 verdeckter Preisnachlass 228 vereinbarte Entgelte 35 Vereinfachungsregel 212,247,252 vereinnahmte Entgelte 35 Verfassungsbeschwerde 11

367

Sachwortverzeichnis

Vergnügungspark 218 verhinderte Vermögensmehrung 131 Verkehrsteuern 28,35 Verlust aus Mitunternehmerschaft 156, 158 Verlustabzug 15, 31, 72 Verlustausgleich 71 Verlustrücktrag 134 Verlustvortrag 134 Vermietung 218 Vermittlung 217 Vermittlungsleistung 193, 199, 203, 216, 248 Vermögen 20 Vermögensbesteuerung 178 Vermögensminderung 131 Vermögensverwaltung 76 Vermögenszuflüsse 31 Verpachtung 218 Verpflegungsmehraufwendungen 115 Verrechnungspreise 173 Verschmelzung 174 Versenden 196 Versendungsfall 211 Versicherung 200 versicherungsteuerbare Umsätze 217 Versicherungsvermittlung 217, 250 Versorgungsbezüge 86 Verspärungszuschlag 44 Verständigungsvereinbarung 55 Vertrag 246 218 Vertrag besonderer Art Vertragsstrafe 194 Vertrauensschutz 55, 214 Verwaltungsakt l0, 41 Verwendungsabsicht 250 Verwendungszweck 251 Verzugszinsen 194 36,233 Voranmeldungszeitraum Vorauszahlungen 12, 14, 17, 53 Vorbehalt der Nachprüfung 48, 53 Vorgründungsgesellschaft 187 vorläufige Festsetzung 48, 54 Vorsteuer 36 Vorsteuerabzugsausschlu ss 250 vorweggenommene Betriebsausgaben 77

w Wahlrecht 20, 219 Wegzugsbesteuerung 170, 174 Welteinkommensprinzip 12, 64, 167 Werbeleistung 200 Werbungskosten 33, 86, 89, 91, 92, 118, 252 Werkleisrung 201, 228 Werklieferung 191 Wertbegriffe 33 Wertpapierverwahrung 217 Wertsch öpfungskette 27 Widerruf 52 Widerspruch 18 widerstreitende Steuerfestsetzungen 55 Wiedereinsetzung 44,51 in den vorherigen Stand Wirtschaftsjahr 32, 67 Wohlfahrtspflege 218 Wohnsitz 12, 64, 169 Wohnungseigentumsgemeinschaft 218

z Zahlungsverjährung 49, 235 Zerlegung 16, 161, 162 Ziel 27 Zinsen 44 Zinsschranke 128, 154 Zollwert 228 zu versteuerndes Einkommen 12, 14,31 ,34,69 Zufluss- und Abflussprinzip 68 Zugangsfiktion 42 Zukunftssicherungsleistungen 116 Zusammenfassende Meldung 215 Zusammenveranlagung 65, 111 Zuschüsse 225 Zuwendungen 116, 130, 156, 158 Zuzahlung 101 Zwangs geld 45 Zwangsvollstreckung 194