Verdeckte Gewinnausschüttung: Erkennen, Gestalten, Vermeiden

Ralf Kohlhepp Verdeckte Gewinnausschüttung

Ralf Kohlhepp

Verdeckte Gewinnausschüttung Erkennen, Gestalten, Vermeiden

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler-steuern.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0567-3

Vorwort Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) taucht in der Rechtsprechungspraxis der höchsten deutschen Gerichte bereits im Jahr 1893 auf – damals noch nicht unter diesem Begriff und in Verbindung mit Verrechnungspreisen bei Rübenlieferungen. Seither hat sich die Besteuerung der Kapitalgesellschaften mehrfach grundlegend gewandelt. Zuletzt bedeutete die Abschaffung des Anrechnungs- und die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens eine wesentliche Veränderung für die Systematik der Körperschaftsbesteuerung. Auch die Einführung der Abgeltungsteuer auf Kapitaleinkünfte ab dem Veranlagungszeitraum 2009 bringt erhebliche Bewegung in das geltende Steuerrecht. All diese Veränderungen sind auf die Grundlagen des Rechtsinstituts der vGA ohne entscheidenden Einfluss geblieben. So lange es Besteuerungsdifferenzen zwischen Aufwand und Ausschüttungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft und Kapital- und sonstigen Einkünften auf Ebene des Gesellschafters gibt, werden vGA in der Rechtspraxis eine bedeutende Rolle spielen. Insbesondere im Rahmen der Betriebsprüfung bei Kapitalgesellschaften besteht die Gefahr einer erhöhten Steuerbelastung durch die Feststellung von vGA. Aber die Finanzverwaltung hat ihr Augenmerk inzwischen auch auf andere Körperschaftsteuersubjekte gerichtet. So ist insbesondere der Betrieb gewerblicher Art (BgA) der Körperschaften des öffentlichen Rechts in den Fokus geraten. Die vorliegende Arbeit versucht den Spagat zwischen einer dogmatischen Aufarbeitung der vGA und einem Nachschlagewerk für die Rechtspraxis. Sie kann im Gegensatz zu Großkommentaren nicht den Anspruch erheben, alle Details der vGA-Problematik abzudecken. Allerdings soll der Rechtsanwender für die Praxisprobleme der vGA sensibilisiert werden und in der Lage sein, die Besonderheiten der gängigsten Konstellationen nachzuverfolgen. Im vorliegenden Band sind sowohl die Grundlagen der vGA als auch die im Rahmen der täglichen Beratung wesentlichsten Detailfragen kompakt sowohl aus der Warte der Körperschaft als auch aus der Warte des Anteilseigners erläutert. Das Werk kommt somit dem Bedürfnis der Praxis entgegen, auch die Rechtsfolgen einer vGA auf Seiten des Empfängers in die Beurteilung eines Sachverhaltes mit einbeziehen zu können. Dank gebührt Herrn RA Andreas Funk für die Betreuung und Lektorierung der Arbeit. Insbesondere danke ich meiner Ehefrau RAin Christina Weidmann, die mich in jeder Hinsicht unterstützt hat sowie meinem Vater RA/StB/WP Hubert Kohlhepp für fachliche Diskussionen und die Ermöglichung des Projektes. Frau Prof. Dr. Johanna Hey danke ich für die Initiierung der ersten Gedanken zur vGA. Schließlich bin ich Herrn Norman Hofmeister für Recherchearbeiten sowie Herrn William P. Gately, CPA, Wayland MA, für die Hinweise zum US-amerikanischen Steuerrecht zu Dank verpflichtet. Stuttgart im Januar 2008

Dr. Ralf Kohlhepp RA/FA f. StR/StB

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Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Einführung A. Allgemeines I. Bedeutung der vGA im deutschen Steuerrecht und Skizzierung 1. Definition der verdeckten Gewinnausschüttung 2. Die vier Grundfälle der vGA 3. Rechtsfolgen 4. Unterscheidung der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG und § 20 Abs. 1 EStG 5. VGA im Anrechnungsverfahren, im Halbeinkünfteverfahren und nach der Unternehmenssteuerreform 2008 a) Anrechnungsverfahren VZ 1977 bis 2000 b) Halbeinkünfteverfahren VZ 2001 bis 2008 c) Unternehmenssteuerreform 2008 II. Ausländisches Recht 1. Österreich 2. Liechtenstein und Schweiz 3. Vereinigtes Königreich (UK) 4. Vereinigte Staaten von Amerika (USA) 5. Zusammenfassung III. Internationales Steuerrecht 1. Deutsches Internationales Steuerrecht 2. Abkommensrecht B. VGA und Steuerstrafrecht I. Betroffene Steuerarten II. Anknüpfungspunkte für einen Straftatbestand 1. VGA infolge einer strafbaren Handlung 2. Verwirklichung des Untreuetatbestandes (§ 266 StGB) durch eine vGA 3. Verwirklichung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) durch eine vGA III. Verteidigungsstrategien 1. Tatbestandsebene 2. Vorsatzebene C. Überblick über den Anwendungsbereich der vGA im KStG I. Kleine und mittlere GmbH II. AG und größere GmbH III. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts IV. Stiftung V. Weitere Körperschaftsteuersubjekte

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Inhaltsübersicht

§2

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VI. Exkurs: Limited (ausländische Kapitalgesellschaften) 1. Allgemeine Vorbemerkung 2. VGA einer ausländischen Kapitalgesellschaft an einen inländischen Anteilseigner 3. VGA-Probleme ausländischer Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland 4. Deutsche Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft 5. Leistungen einer deutschen Körperschaft an eine ausländische Gesellschaft D. Konkurrierende Vorschriften I. § 1 AStG II. § 42 AO III. § 8a KStG bis VZ 2008 IV. Liebhaberei 1. Bei Kapitalgesellschaften 2. Bei anderen Körperschaften V. § 4 Abs. 5 EStG VI. Handelsrechtliche Vorschriften Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft A. Vermögensminderung / verhinderte Vermögensmehrung / Unterschiedsbetragsänderung / keine offene Ausschüttung I. Terminologie der Rechtsprechung und deren Bedeutung 1. Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung 2. Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG 3. In keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung 4. Auswirkung auf das zu versteuernde Einkommen und Abweichungen von der BFH-Rechtsprechung II. Vorliegen einer Vermögensminderung 1. Bilanzielle Vermögensminderung 2. Rückgewähr / Kompensation durch Schadensersatzansprüche der Körperschaft III. Vorliegen einer verhinderten Vermögensmehrung 1. Leistungen der Körperschaft an den Gesellschafter oder an Dritte 2. Geschäftschancenlehre 3. Kompensation durch Schadensersatzansprüche der Körperschaft IV. Vorteilsausgleich B. Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis I. Bedeutung des Tatbestandsmerkmals 1. Ausschluss von Vorgängen ohne Zielrichtung 2. Ausschluss von der Gesellschaft nicht objektiv zurechenbaren Vorgängen 3. Stellung des Empfängers der vGA II. Sonderfall der nahestehenden Person / Zuwendung an Dritte 1. Dem Gesellschafter nahestehende Personen

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Inhaltsübersicht

§3

§4

2. Dritte, die dem Gesellschafter nicht nahestehen C. Vorteilsgeneigtheit I. Behandlung in der Rechtsprechung II. Reichweite der Vorteilsgeneigtheit III. Kritik IV. Exkurs: die Veranlassung von Nebenleistungen im Zusammenhang mit einer vGA Voraussetzungen der vGA auf Ebene des Gesellschafters A. Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter oder einen Dritten I. Zuwendung an den Gesellschafter II. Zuwendung an einen Dritten 1. Verfügung über Vermögen als Zurechnungsgrund 2. Beitrag des Begriffs der Vorteilsgeneigtheit III. Rückgewähr aufgrund zivilrechtlicher Verpflichtung B. Ohne Beschluss der Organe der ausschüttenden Körperschaft C. Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis I. Generelle Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis II. Abweichungen von der Behandlung auf Ebene der Körperschaft 1. Abweichende Beurteilung durch Finanzämter oder -gerichte 2. Fehlender Zufluss (unvollkommene vGA) 3. Nachweisdifferenz III. Veranlassung im individuellen Gesellschaftsverhältnis IV. Zurechnungsprobleme in Mehrpersonenverhältnissen Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis A. Feststellungslast I. Grundsätzliche Beweislastverteilung 1. Kapitalgesellschaften 2. Sonstige Körperschaften 3. Gesellschafter 4. Beweisführung II. Gegenbeweis Vorteilsausgleich 1. Grundsatz 2. Rechtlicher Zusammenhang III. Beweiserleichterung wegen Mitwirkungspflichten und Sphärenverantwortlichkeit B. Beherrschungsstellung (Sonderrechtsprechung) I. Anwendungsbereich 1. Vorliegen einer Beherrschungsstellung 2. Gleichgerichtete Interessen II. Vorheriger Abschluss (Nachzahlungsverbot) III. Klare und eindeutige Vereinbarung IV. Tatsächliche Durchführung V. Zivilrechtliche Wirksamkeit VI. Beweiswirkung und Erschütterung

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Inhaltsübersicht

§5

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C. Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter I. Gegenstand des hypothetischen Fremdvergleiches II. Der verdoppelte Geschäftsleiter III. Beweis und Gegenbeweis mittels konkretem Fremdvergleich 1. Interner Fremdvergleich 2. Externer Fremdvergleich D. Erweiterung des Fremdvergleichs I. VGA-spezifische Kriterien II. Einkommensteuerrechtliche Kriterien E. Ernsthaftigkeit I. Mängel der Durchführung als Hinweis auf fehlende Ernsthaftigkeit II. Unklare Vereinbarungen als Hinweis auf mangelnde Ernsthaftigkeit III. Unübliche Vereinbarungen als Hinweis auf mangelnde Ernsthaftigkeit 1. Rechtsprechung des BFH 2. Kritik an der Rechtsprechung des BFH IV. Tatsächliche Durchführung als Hinweis auf Ernsthaftigkeit F. Zuwendungen an dem Gesellschafter nahestehende Personen I. Reichweite des Nahestehensbegriffes II. Auswirkungen des Nahestehens auf die Veranlassungsprüfung G. Indizien und Vermutungen für das Vorliegen einer vGA I. Vermutungen II. Indizien H. Die Bedeutung des „Dealing at Arm‘s-Length-Principle“ für die vGA I. Unterschiede zum Veranlassungsprinzip II. Der verdoppelte Geschäftsleiter und das Arm’s-length-Principle Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle A. Bei der Körperschaft I. Allgemeine Rechtsfolgen 1. Bewertung der vGA a) Allgemeines b) Besonderheiten der Bewertung der vGA bei bestimmten Leistungsbeziehungen c) Bewertung nach der Netto- oder Bruttomethode 2. Totale und partielle vGA 3. Körperschaftsteuerminderung / Körperschaftsteuererhöhung 4. Indirekte Abgabenfolgen bei der Umqualifizierung a) Umsatzsteuer als Nebenfolge und wertbestimmender Faktor b) Lohnsteuer c) Kapitalertragsteuer d) Sozialabgaben (Renten und KV-Beiträge) e) Gemeinnützigkeit 5. Aktivierung von vGA 6. Passivierung von vGA

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Inhaltsübersicht II.

typische Anwendungsfälle bei GmbH 1. Gründungskosten 2. Pensionszusagen a) Besondere Anforderungen bei Beherrschungsstellung b) Allgemeine Veranlassungsprüfung aa) Wartezeit bb) Finanzierbarkeit (Ernsthaftigkeit) cc) Pensionseintrittsalter dd) Erdienbarkeit ee) Unverfallbarkeit ff ) Überversorgung (75%-Grenze) gg) Abfindung einer Pensionszusage 3. Geschäftsführergehalt a) Höhe der Gesamtvergütung b) Höhe und Art der Tantieme c) Überstundenvergütungen, Arbeitszeitkonten, Abgeltung nicht genommenen Urlaubs, Sonntags- Feiertags- und Nachtzuschläge d) Kfz-Nutzung 4. Darlehen a) Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft b) Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter c) Angemessene Zinsen 5. Dauerdefizitäre Tätigkeiten III. Anwendungsfälle bei Stiftungen 1. Mögliche Empfänger von vGA 2. Partieller Vorrang des § 10 Nr. 1 KStG IV. Anwendungsfälle bei Genossenschaften V. Anwendungsfälle bei wirtschaftlicher Betätigung der öffentlichen Hand 1. Miet- und Pachtaufwand 2. Nicht ausreichende Eigenkapitalquote 3. Dauerverlustbetriebe a) Eigengesellschaften b) Betriebe gewerblicher Art 4. Querverbund a) Eigengesellschaften b) Betriebe gewerblicher Art VI. Anwendungsfälle bei Vereinen VII. Anwendungsfälle bei Auslandsberührung 1. Typische Fälle der vGA a) Verrechnungspreise b) Kostenübernahme c) Fremdfinanzierung 2. Behandlung der vGA bei der Körperschaft a) Besonderheiten bei ausländischen Gesellschaften b) Insbesondere: Die Limited (Ltd.)

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Inhaltsübersicht B. Beim Gesellschafter I. Allgemeine Rechtsfolgen 1. Ebene des Gesellschafters a) Umqualifizierung oder erstmalige Erfassung b) Fiktiver Vorteilsverbrauch als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips c) Aktivierung „der vGA“ d) Besteuerung der vGA beim Gesellschafter aa) Besteuerung bis zum VZ 2006 bb) Besteuerung im VZ 2007/2008 (Einführung der materiellen Korrespondenz) cc) Verfassungsrechtliche Bedenken dd) Europarechtliche Bedenken ee) Besteuerung ab dem VZ 2009 ff ) Anwendung der materiellen Korrespondenz im Konzern e) Korrektur einer bestandskräftigen, unzutreffenden Besteuerung (formelle Korrespondenz) aa) Tatbestand des § 32a KStG bb) Änderung aufgrund § 173 Abs. 1 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen cc) Entschließungsermessen dd) Anwendung der Korrekturnorm auf den Steuerpflichtigen ee) Anwendung auf Dritte/nahestehende Personen f) Sonderfall des § 8b Abs. 1 S. 4 KStG 2. Besteuerung des Dritten 3. Bewertung der vGA a) Zufluss im Privatvermögen des Gesellschafters b) Zufluss im Betriebsvermögen des Gesellschafters c) Zufluss bei einem Dritten d) Immaterielle Vorteile II. Steuererklärung III. Anwendungsfälle 1. Rechtsformbedingte Besonderheiten 2. Überhöhte Tätigkeitsvergütung a) Gehalt b) Tantiemen c) Pensionszusagen 3. Verstoß gegen Vorgaben für beherrschende Gesellschafter 4. Verzicht auf eine Pensionszusage 5. Zuwendung an Familienangehörige und sonstige nahestehende Personen 6. Unterhalten von Gegenständen / Einrichtungen des privaten Gebrauchs (Dauerverlustbetriebe) 7. VGA an juristische Personen des öffentlichen Rechts a) Pachtzahlungen für notwendiges Betriebsvermögen an Trägerkörperschaften b) Halten eines Verlustbetriebes 12

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Inhaltsübersicht 8. Darlehen a) Gesellschafterfremdfinanzierung b) VGA wegen vergünstigten Darlehen der Körperschaft 9. VGA bei Auslandsberührung – Behandlung des Begünstigten a) In Nicht-DBA-Fällen b) In DBA-Fällen c) Hinzurechnungsbesteuerung d) Quellenbesteuerung des im Ausland ansässigen Empfängers C. Besondere Beteiligungsformen I. Anwendungsfälle bei der GmbH & Co. KG 1. Verhältnis zwischen GmbH und KG 2. Vorgänge zwischen GmbH und ihrem Gesellschafter 3. Geminderter Gewinnanteil der GmbH bei Beteiligung am Vermögen 4. Überhöhte Geschäftsführergehälter bei der KG II. Zuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen 1. Zuwendungen der Enkel an die Muttergesellschaft 2. Zuwendungen zwischen Schwestergesellschaften III. Anwendungsfälle bei Organschaft D. Verknüpfung der Besteuerungsebenen I. Korrespondenz der Veranlassungsprüfung II. Vorteilsgeneigtheit III. § 32a KStG – „formelle Korrespondenz“ IV. § 8b Abs. 1 S. 2 KStG und § 3 S. 1 Nr. 40 lit. d EStG – „Korrespondenz der Rechtsfolgen“ §6 Checklisten A. Kriterien bei Beherrschungsstellung B. Pensionszusage C. Geschäftsführervergütung D. Geschäftschancenlehre E. Betrieb gewerblicher Art F. Generelle vGA Prüfung Stichwortverzeichnis

195 195 196 196 197 197 198 198 199 199 199 200 200 201 202 202 203 203 205 205 206 207 207 208 208 208 209 209 209 210 211

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Abkürzungsverzeichnis a.F. aA Abs. AG AktG AO Art. AS AStG BA BetrAVG BFH BgA BGB BGBl. BGH BMF BStBl. BVerfG Bzw. DBA EStG FG FS GewSt GG ggf. GmbH GmbHG GoA HEV HGB idF Incl. JStG KG KStG lit Ltd. mwN n.F. OECD-MA OFD 14

Alter Fassung Anderer Ansicht Absatz Aktiengesellschaft / Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Aktiengesetz Abgabenordnung Artikel Abgeltungsteuer Aussensteuergesetz Betriebsausgaben Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Bundesfinanzhof Betrieb gewerblicher Art Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bundesministerium der Finanzen Bundessteuerblatt Bundesverfassungsgericht beziehungsweise Doppelbesteuerungsabkommen Einkommensteuergesetz Finanzgericht Festschrift Gewerbesteuer Grundgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung Geschäftsführung ohne Auftrag Halbeinkünfteverfahren Handelsgesetzbuch in der Fassung inklusive Jahressteuergesetz Kommanditgesellschaft Körperschaftsteuergesetz Litera Limited liability Company (UK) Mit weiteren Nachweisen Neuer Fassung Musterabkommen der OECD zur Doppelbesteuerung Oberfinanzdirektion

Abkürzungsverzeichnis rkr S. SolZ StGB USt USt-Vb. UStG UStRG vE Verw. vGA Vgl. VZ ZPO zzgl.

rechtskräftig Seite / Satz Solidaritätszuschlag Strafgesetzbuch Umsatzsteuer Umsatzsteuer-Verbindlichkeit Umsatzsteuergesetz Unternehmensteuerreformgesetz Verdeckte Einlage Verwaltung Verdeckte Gewinnausschüttung vergleiche Veranlagungszeitraum Zivilprozessordnung zuzüglich

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Literaturverzeichnis Bauschatz, Peter; Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH: §§ 8 Abs. 3 S. 2; 8a KStG, Berlin 2001 Beck‘scher Bilanzkommentar; Handels- und Steuerbilanz, 6. Auflage München 2005. Bertelsmann Stiftung; Handbuch Stiftungen: Ziele, Projekte, Management, rechtliche Gestaltung, 2. Auflage, Wiesbaden 2003. Brinkmeier, Thomas / Mielke, Reinhard; Die Limited : (Ltd.) ; Recht, Steuern, Beratung, Wiesbaden 2007. Doralt, Werner; Steuerrecht 2006, Ein systematischer Überblick, 7. Auflage, Wien 2006. Dötsch, Ewald / Jost, Werner F. / Pung, Alexandra / Witt, Georg; Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilseignerbesteuerung; Stand 11/2007. Ernst & Young; Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 30. Aktualisierung Oktober 2007, Bonn, Berlin; teilweise zitiert nach 29. Aktualisierung August 2007 Frotscher, Gerrit; Einkommensteuergesetz Kommentar Version 4.1, Fassung 2007. Frotscher, Gerrit / Maas, Ernst; KStG/UmwStG Kommentar, Version 4.1, Fassung 2007 Gosch, Dietmar; Körperschaftsteuergesetz, München 2005 Habammer, Christoph; Die verdeckte Gewinnausschüttung : Tatbestandsermittlung, Rechtsfolgenprobleme und Rückgewähr, Regensburg 1995. Hardtke, Frank; Steuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnausschüttung : unrichtige Feststellung nach § 47 KStG als Steuervorteilserlangung, Baden-Baden 1995. Hübschmann, Walter / Hepp, Ernst / Spitaler, Armin; Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung (AO, FGO), Kommentar, Stand 2006, Köln. IDW-Verlag; WP Handbuch 2006 Bd. 1. ( Wirtschaftsprüferhandbuch). Wirtschaftsprüfung, Rechnungslegung, Beratung, 13. Auflage, Düsseldorf 2006 Jacobs, Otto H.; Internationale Unternehmensbesteuerung – Deutsche Investitionen im Ausland, Ausländische Investitionen im Inland, 5. Auflage, München 2002. Janssen, Bernhard / Lange, Joachim; Verdeckte Gewinnausschüttungen – Systematische Darstellung der Voraussetzungen und Auswirkungen; begründet von Joachim Lange; 9. Auflage, Herne 2007. Kirchhof, Paul; EStG-KompaktKommentar : Einkommensteuergesetz, 6. Auflage, Heidelberg / München 2006. Kirchhof, Paul / Söhn, Hartmut / Mellinghoff, Rudolf; Einkommensteuergesetz Kommentar, Heidelberg 2004, (Kirchhof/Söhn) Knobbe-Keuk, Brigitte; Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993. 16

Literaturverzeichnis Kohlhepp, Ralf; Verdeckte Gewinnausschüttung im Körperschaft- und Einkommensteuerrecht – Systematik, Ratio Legis und Verknüpfung der Besteuerungsebenen; Wiesbaden 2006. Locher, Peter; Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz; 3. Auflage, Bern 2005. Mihm, Asmus; Strafrechtliche Konsequenzen verdeckter Gewinnausschüttungen, Berlin 1998. Neumann, Ralf; VGA und verdeckte Einlagen, 2. Auflage, Köln 2006 Niemann, Ursula; Verdeckte Gewinnausschüttung und Halbeinkünfteverfahren – Verfahrensrechtliche Fallstricke für die Ausschüttungsempfänger, IFSt Schrift Nr. 414, Bonn 2004. OECD; Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001. Oppenländer, Steffen; Verdeckte Gewinnausschüttung : Systematik und Stellung des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG bei der Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften, Köln 2004 PricewaterhouseCoopers; International Transfer Pricing 2006 Rasch, Stephan; Konzernverrechnungspreise im nationalen, binationalen und internationalen Steuerrecht, Köln 2001. Rosenberg, Leo; Die Beweislast, 5. Auflage, München 1965 Schachtschneider, Karl Albrecht; Steuerverfassungsrechtliche Probleme der Betriebsaufspaltung und der verdeckten Gewinnausschüttung : Rechtsgrundsätze versus Gerichtspraxis, Berlin 2004 Schillhorn, Ulf; Hinterziehung von Körperschaftsteuer, Baden-Baden 2001. Schmidt, Ludwig; Einkommensteuergesetz, 26. Auflage, München 2007. Schulze zur Wiesche, Dieter / Ottersbach, Jörg H.; Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, Berlin 2004 Schwarz, Bernhard; AO-Kommentar, Version 4.1, Fassung 2007 Schwarz, Bernhard; Schwarz, FGO Kommentar, Version 4.1, Fassung 2007 Stache, Ulrich; Besteuerung der GmbH, Wiesbaden 2007. Terra, Ben J. M. / Wattel, Peter J.; European Tax Law, 4. Auflage, The Hague 2005. Tipke, Klaus / Kruse, Heinrich; Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Stand 2007, Köln. Tipke, Klaus / Lang, Joachim; Steuerrecht, 18. Auflage, Köln 2005. Vogel, Alfred / Schwarz, Bernhard; UStG Kommentar, Version 4.1, Fassung 2007 Weigell, Jörg / Brand, Jürg / Safarik, Frantisek J.; Investitions- und Steuerstandort Schweiz – Wirtschaftliche und steuerliche Rahmenbedingungen; 2. Auflage, München/Bern 2007.

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§ 1 Einführung

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Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gehört zu den umstrittensten und – auch deswegen – unübersichtlichsten Themen des Steuerrechts. Dies gilt sowohl für die Definition der vGA als solche, der sich bereits zahlreiche Bearbeitungen widmen1, als auch und insbesondere für die Ausgestaltung des Rechtsinstituts in der Rechtspraxis. Schrittmacher der Entwicklung ist seit jeher der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich insbesondere unter seinem Vorsitzenden Franz Wassermeyer um eine klare Linie und um eine Weiterentwicklung des Rechtsinstituts verdient gemacht hat. Auch nach dem Wechsel des Vorsitzes im I. Senat ist die eingeschlagene Linie beibehalten worden. In jüngerer Zeit hat der VIII. Senat des BFH, der für die Einkünfte aus Kapitalvermögen, und damit für die beim Gesellschafter zu versteuernden verdeckten Gewinnausschüttungen zuständig ist, seine Definition der vGA, die von derjenigen des I. Senats (zu Recht) abweicht, präzisiert und sich teilweise bewusst von einigen vom I. Senat aufgestellten Rechtssätzen abgegrenzt. Insbesondere hat der VIII. Senat deutlich gemacht, dass die vGA nach § 20 Abs. 1 EStG nicht zwingend eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG voraussetzt. Diese Entwicklung ist von der Finanzverwaltung bislang noch nicht aufgegriffen worden. Die Rechtsprechung zur vGA ist also in Bewegung und insbesondere das Zusammenspiel der beiden mit dieser Materie befassten Senate des BFH könnte in Zukunft noch die ein oder andere überraschende Entscheidung oder gar eine Divergenzvorlage an den Großen Senat zur Folge haben2. Die Rechtsprechung des BFH ist aus diesem Grunde für die verdeckte Gewinnausschüttung von erheblicher Bedeutung. Literatur und Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung sind inzwischen fast unüberschaubar geworden. Geradezu einen Boom erleben die ABCs der vGA3 aber auch ganze Kommentare4 widmen sich ausschließlich diesem Rechtsinstitut. Die Fülle der bestehenden Literatur und Rechtsprechung vereinfacht die Bewältigung einer vGA-Problematik nicht. Zumal auch in jüngster Zeit noch von „babylonischer Sprachverwirrung“, und „Erfindungsreichtum der Rechtsprechung“ im Zusammenhang mit vGA die Rede ist.5 In der Beratungspraxis ist es zum einen entscheidend, bereits im Vorfeld zu erkennen, wo ein vGA-Problem drohen könnte – und gegenzusteuern. Zum anderen muss ein bereits aufgetretenes vGA-Problem in den Gesamtzusammenhang eingeordnet werden, damit die Situation zutreffend eingeschätzt werden kann. Aber schon im Rahmen der Gründungsberatung ist auf mögliche vGA-Sachverhalte zu achten, denn bereits in der Gründungsverfassung einer Körperschaft können die Wurzeln für spätere vGA liegen.6 Diesen Beratungsansätzen soll mit Hilfe des vorliegenden Bandes nähergetreten werden. Der erste Teil gibt einen grundlegenden Überblick über die verdeckte Gewinnausschüttung bei der 1 2 3 4 5 6

Jüngste Bearbeitungen zu diesem Thema: Bauschatz, 2001; Oppenländer, 2004; Kohlhepp, 2006. Zuletzt angedeutet von wfr in DB 2007, 1956. Aktuell insbesondere in Lange/Janssen, 2007; Neumann, 2006 und Ottersbach / Schulze zur Wiesche, 2004 oder die Ausführungen bei Stache, § 6 ab Rz. 39. Ernst & Young; sehr ausführlich auch Gosch, KStG und Frotscher in Frotscher/Maas, KStG sowie Dötsch/Jost/Pung/ Witt, KStG. Weidemann, wistra 2007, 201, 203. Der „Klassiker“ in diesem Zusammenhang ist die Übernahme der Gründungskosten durch die GmbH ohne eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag entgegen § 26 Abs. 2 AktG; vgl. BFH Urteil vom 11.02.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711.

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§ 1 Einführung

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Körperschaft und beim Gesellschafter. Dabei wird zusammenfassend aufgezeigt, bei welchen Körperschaften überhaupt, und wenn ja, welche, vGA-Probleme entstehen können. Denn unterschiedliche Steuersubjekte haben eine höchst unterschiedliche Anfälligkeit für verdeckte Gewinnausschüttungen. Zunächst werden aber die Rechtswirkungen der vGA aufgezeigt und insbesondere die strafrechtlichen Folgerungen aus vGA dargelegt, die für die Beratungspraxis von elementarer Bedeutung sind. Schließlich sind die Konkurrenzverhältnisse zu anderen Korrekturvorschriften darzustellen. Die §§ 2, 3 und 4 widmen sich der Definition der vGA und weisen den Weg zu einer Subsumtion unter den abstrakten Rechtsbegriff. Dabei ist entsprechend der differenzierten Rechtsprechung des BFH von einer abweichenden Definition auf Ebene der Körperschaft und auf Ebene der Anteilseigner auszugehen. § 5 schließt mit einer detaillierten Darstellung einzelner Schwerpunkte der vGA an. Die Darstellungsform orientiert sich bewusst nicht an den vielfach vorhandenen ABCs der vGA. Vielmehr sollen typische vGA-Konstellationen aus den relevanten Beratungsfeldern aufgegriffen werden. Die Darstellung kann hier keinen Anspruch auf Vollständigkeit erheben, sondern beschränkt sich auf die wichtigsten Konstellationen für die Beratungssituation. § 6 schließlich liefert die für die Untersuchung der wesentlichsten Bereiche dienlichen Checklisten zur vGA. Die gewählten Beispiele sind fast ausschließlich aus dem Bereich der Kapitalgesellschaften und hier aus dem Bereich der GmbH gegriffen. Dies dient zum einen der Vereinfachung. Soweit bei anderen Körperschaftsteuersubjekten analoge Fallgestaltungen auftauchen können, ist die Rechtsform der Körperschaft austauschbar. Zum anderen tritt die vGA rein quantitativ überwiegend bei der GmbH auf, was alleine schon in der großen Verbreitung dieser Rechtsform im deutschen Rechtsraum begründet liegt. Es erscheint daher gerechtfertigt, bei allgemeinen Beispielen auf die GmbH abzustellen. Die Darstellung beschränkt sich – wie die weitaus größte Mehrzahl der verfügbaren Literatur – auf die Auseinandersetzung mit den negativen Folgen der vGA. In der Praxis taucht die vGA zumeist unvermittelt im Rahmen einer Betriebsprüfung auf. Es muss daher auf die entsprechende Argumentation der Finanzbehörde reagiert werden. Auch bei der Vertragsgestaltung, etwa bei der Erstellung von Anstellungsverträgen, Austauschverträgen mit verbundenen Unternehmen oder Gesellschaftssatzungen wird man die vGA als Damoklesschwert empfinden. Es darf aber nicht verschwiegen werden, dass eine vGA durchaus auch als Gestaltungsmittel gewollt sein kann. Steuerlich kann die vGA eine inkongruente Gewinnausschüttung ermöglichen. Die vGA kann auch dazu genutzt werden, ohne formellen Gesellschafterbeschluss Gewine auszuschütten. Insbesondere kann mittels der vGA aber auch eine ansonsten gegebenenfalls bestehende Veröffentlichungspflicht durch unmittelbaren Einfluss auf die Unternehmenskennzahlen vermieden werden. Zudem kann durch dieses Instrument der handelsrechtlich auszuweisende Gewinn gegebenenfalls im Interesse der Gesellschafter gesteuert werden. In all diesen Fällen wird die vGA unmittelbar Eingang in die Steuererklärung der Gesellschaft finden, da die damit verbundenen Zwecke durch eine Offenlegung nicht vereitelt werden. Es handelt sich dann um eine „offene“ verdeckte Gewinnausschüttung. Da um ihr Vorliegen nicht gestritten wird, findet sie nicht den Weg zu den Gerichten. In der Praxis der Steuerberatung hat allerdings insbesondere die vGA in Folge einer Betriebsprüfung erhebliche Bedeutung. Insoweit muss es erklärtes Ziel der Beratung sein, mögliche vGA zu vermeiden, oder den Mandanten zumindest auf bestehende Risiken hinzuweisen.

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A. Allgemeines

A.

Allgemeines

A.

Ursache der verdeckten Gewinnausschüttung ist die je nach der gewählten Gestaltungsform unterschiedliche kumulierte Steuerbelastung von Einkünften, die Gesellschafter über Ihre Beteiligung an Kapitalgesellschaften erzielen. Es steht Gesellschaftern grundsätzlich frei, ob sie ihrer Gesellschaft im Wege eines Austauschverhältnisses wie fremde Dritte gegen Entgelt gegenübertreten, oder ob sie unentgeltlich tätig werden und damit den Gesellschaftsgewinn mehren und eine Gesellschafterleistung erbringen.7 Diese Entscheidung können Gesellschafter von Fall zu Fall neu treffen. Besteht keine Vereinbarung, so wird davon ausgegangen, dass die Leistung unentgeltlich im Rahmen der Gesellschafterstellung erbracht wird. Die zugrundeliegende Entscheidung ist grundsätzlich im Vorfeld der Tätigkeit zu treffen und der Gesellschafter muss sich an den steuerlichen Folgen seiner Entscheidung festhalten lassen. Welche Entscheidung der Gesellschafter getroffen hat, lässt sich für Aussenstehende, mithin auch für den Steuerfiskus, aber nur schwer und lediglich anhand von Indizien beurteilen. Es ergeben sich jedoch Belastungsunterschiede, je nachdem, ob versteuerte Gewinne ausgeschüttet und als Einkünfte aus Kapitalvermögen beim Gesellschafter versteuert werden, oder ob der Auszahlungsbetrag Aufwand auf Ebene der Körperschaft und Einkommen auf Ebene des Gesellschafters darstellt. So lange Kapitalgesellschaften als eigenständige Steuersubjekte behandelt werden, wird aus diesen Belastungsunterschieden Abgrenzungsbedarf zwischen Anteilseigner und Gesellschaftsebene entstehen. Kapitalgesellschaften verfügen nach der neueren Rechtsprechung des BFH8 nicht über eine private Sphäre.9 Daher sind sämtliche von ihnen getätigte Aufwendungen zunächst als Betriebsausgaben zu qualifizieren. Erst auf der zweiten Stufe ist dann eine gegebenenfalls „private“ Veranlassung der Aufwendung zu berücksichtigen10. „Privat“ in diesem Sinne kann nur bedeuten, dass die Aufwendung im Interesse der Gesellschafter erfolgte, denn die Körperschaft selbst hat weder Neigungen noch private Wünsche. Insbesondere kann es für eine Kapitalgesellschaft auch keine „Liebhaberei“ geben. Jede Tätigkeit der Körperschaft ist grundsätzlich steuerverstrickt. Die Trennung zwischen Gesellschafterebene (also der „nicht betrieblichen Ebene“ der Kapitalgesellschaft) und Gesellschaftsebene (also der betrieblichen Ebene) erfolgt durch das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung. So hat der BFH festsgestellt, dass wegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG die Gesellschaftersphäre einer Kapitalgesellschaft steuerlich wie die private Sphäre einer natürlichen Person zu behandeln ist und dass insoweit der Rechtsgedanke des § 12 EStG – also der Nichtabziehbarkeit der Kosten der Lebensführung – Anwendung findet.11 Daher ist grundsätzlich jede Aufwendung der Kapitalgesellschaft daraufhin zu untersuchen, ob sie eine vGA darstellt oder betrieblich veranlasst ist. Die selbe Frage stellt sich neben der Kapitalgesellschaft auch für jedes andere Körperschaftsteuersubjekt. Dabei sind jedoch die Schwerpunkte der Betrachtung unterschiedlich. 7 8

BFH Urteil vom 26.7.1972 – I R 138/70, BStBl. II 1972, 949. Seit BFH Urteil vom 04.12.1996 – I R 54/95, DStR 1997, 492; BFH Urteil vom 17.11.2004 – I R 56/03, DStR 2005, 594; BFH Beschluss vom 25.10.2006 – I B 120/05, BFH/NV 2007, 502; BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954; (ständige Rechtsprechung). 9 Dies muss aber auch für alle übrigen Körperschaftsteuersubjekte wie Vereine, Betriebe gewerblicher Art etc. gelten, will man ein Auseinanderfallen der Steuersystematik vermeiden. Ausführlich, auch zum folgenden Kohlhepp, S. 33 ff.; Pezzer, StuW 1998, 76, 80; aA Hüttemann FS f. Raupach, 495 der wie vereinzelt andere Autoren eine private Sphäre auch bei Kapitalgesellschaften entgegen der Rechtsprechung bejahen möchte. 10 Wassermeyer FS Raupach, 565. 11 BFH Beschluss vom 11.08.1994 – I B 235/93, BFH/NV 1995, 205.

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§ 1 Einführung 7

8

Bei der klassischen GmbH, die mit einer Zahl von knapp 815.000 immer noch den Großteil der Unternehmen12 und mit 77.530 Gewerbeanmeldungen im Jahr 2006 auch den Großteil der Neugründungen in Deutschland ausmacht13, stellen sich vor allem Probleme im Bereich der Zuwendungen an Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. deren nahestehende Personen sowie bei den größtenteils formalen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen GmbH und beherrschenden Gesellschaftern. Die knapp 145.000 Komplementär GmbHs in Deutschland dagegen bleiben von den Problemen der vGA weitestgehend verschont. Hier kann es allerdings dann zu einer vGA kommen, wenn etwa eine zu geringe Haftungsvergütung für die GmbH festgesetzt wird14, oder wenn die GmbH selbst ebenfalls operativ tätig ist. Bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ergibt sich das Problem der vGA insbesondere im Bereich der Dauerverlustbetriebe und der Zulässigkeit eines etwaigen steuerlichen Querverbundes; Besonderheiten bestehen auch bei der Vermietung von notwendigem Betriebsvermögen des BgA durch die Trägerkörperschaft. Außerdem stellt sich die Frage, wann eine bestimmte Tätigkeit, hier das Unterhalten eines dauerhaft defizitären Betriebs gewerblicher Art, „betrieblich“ veranlasst ist. Allerdings sind bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts stets auch hoheitliche Belange zu berücksichtigen. Die vGA wird jedoch – ebenso wie die Umsatzsteuer – juristische Personen des öffentlichen Rechts in weit größerem Maße beschäftigen als in der Vergangenheit, zumal eine Tendenz besteht, bestimmte Aufgabenbereiche der öffentlichen Hand outzusourcen.15 Völlig andere vGA-Probleme wiederum haben international agierende Unternehmen und Konzerne, wobei auch hier wieder die Größenverhältnisse für die spezifischen vGA-Probleme maßgebend sind. Die in Deutschland zunehmend in Erscheinung tretende Limited Company by shares (Ltd.)16 vereinigt auf sich sowohl die Probleme der kleineren Kapitalgesellschaften als auch diejenigen der international agierenden Unternehmen. Internationale Konzerne, gleich welcher Rechtsform, haben vorwiegend mit der schwierigen Materie der Verrechnungspreise zu kämpfen, die noch durch die Tatsache verschärft wird, dass die nationalen Regelungen zueinander und in Bezug auf internationale Abkommen teilweise in Widerspruch stehen. Auch im Bereich der Verrechnungspreise ist § 8 Abs. 3 KStG eine maßgebende Vorschrift im nationalen Steuerrecht. Sie wird allerdings teilweise von der weitergehenden Rechtsfolge des § 1 AStG überlagert, der durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 weitreichende Änderungen erfahren hat. Verfahrensrechtlich bestehen für Verrechnungspreise im Falle des Auslandsbezugs nach § 90 Abs. 3 AO besondere Anforderungen an die Dokumentation. Vertiefte Kenntnisse über all diese vGA-Probleme vermag die vorliegende Bearbeitung nicht zu vermitteln, ohne den gesetzten Rahmen bei weitem zu sprengen.17 Die Problematik der vGA soll dennoch in dem Umfang dargestellt werden, der einen schnelle Zugriff und die Charakterisierung der zutreffenden vGA-Fallgruppe ermöglicht. Es wird daher sowohl ein umfassender Einblick in die sich in Deutschland stellenden Probleme der vGA gegeben, als auch ein kurzer 12 Quelle: IHK Hannover. 13 Statistisches Jahrbuch 2007, S. 488. 14 Wassermeyer, GmbHR 1999, 18, 19. Allerdings wirkt § 8 Abs. 3 KStG nicht als Gewinnkorrekturvorschrift für die KG. D.h., dass zwar die GmbH einen höheren Gewinn zu versteuern hat, dass aber die Gewinnverteilung auf KGEbene zunächst unverändert bleibt. Sind Kommanditisten der KG und Gesellschafter der GmbH identisch, erfolgt aufgrund Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter eine Hinzurechnung der vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zum einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinn der KG. 15 Vgl. speziell zum Bereich der Krankenkassen Kohlhepp, Die Krankenversicherung 2007, 232 ff. 16 In 2005 6.625 Neugründungen in Deutschland lt. Statistischem Jahrbuch 2006, S. 488; In 2006: 8.643 lt. Statistischem Jahrbuch 2007, S. 488 Allerdings ist seit März 2006 eine „Trendumkehr“ zu verzeichnen; S:R 2007, 236. 17 Detailfragen werden besonders instruktiv dargestellt bei Neumann und im Ernst & Young Kommentar.

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A. Allgemeines Überblick sowohl über internationale Regelungen als auch über die nationalen Bestimmungen im deutschsprachigen, im englischen sowie im amerikanischen Rechtsraum. Der „Ausflug“ in andere Rechtsordnungen wird auch durch die neu eingeführte Abhängigkeit der Rechtsfolgen der vGA bei grenzüberschreitenden Sachverhalten von der Behandlung der vGA im Ausland gerechtfertigt. Maßgebend für die getroffene Auswahl war zum einen die auch durch das Auftreten der Ltd. verstärkte internationale Verstrickung deutscher Unternehmen als auch die Ausrichtung zahlreicher Unternehmen über den nationalen Raum hinaus insbesondere in das deutschsprachige Ausland sowie in die USA.

I.

Bedeutung der vGA im deutschen Steuerrecht und Skizzierung

1.

Definition der verdeckten Gewinnausschüttung

Die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 KStG wird vom I. Senat des BFH in ständiger Rechtsprechung definiert als: ■ Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ■ die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ■ nicht in einer echten Gewinnausschüttung besteht, ■ sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG auswirkt und ■ die Eignung hat, beim Gesellschafter zu einem sonstigen Ertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu führen.18 Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der Bundesfinanzhof für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.19 Diese mehr als komplexe Definition ist in der Literatur vielfach auf Kritik gestoßen.20 Der BFH behält jedoch seine seit 1989 bestehende Linie bei. Ihm ist dabei zugutezuhalten, dass das Festhalten an der einmal gefundenen Linie zumindest der Rechtssicherheit dienlich ist. Gleichwohl erscheint die von der Rechtsprechung zugrunde gelegte Definition für die Anwendung in der Praxis nicht hilfreich und bedarf der Modifikation. Tatsächlich subsumiert auch der BFH nicht unter seine eigene Definition, sondern vermischt die Fragen der Vermögensminderung, der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis und der objektiven Zurechnung der Handlungen. Mit dieser Vorgehensweise schwindet der Vorteil einer konstanten Definition durch die Rechtsprechung und es entwickelt sich ein „Case-Law“ der vGA. Zeichen dieser Entwicklung sind die mehr und mehr in Erscheinung tretenden ABCs der vGA. 18 BFH Urteil vom 03.05.2006 – I R 124/04, BFH/NV 2006, 1729; BFH Urteil vom 28.06.2006 – I R 108/05, BFH/NV 2007, 107; BFH Urteil vom 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131 ff. 19 BFH vom 6.4.2005 – I R 10/04 , BFH/NV 2005, 2058, m.w.N. 20 Siehe dazu ausführlich Kohlhepp, S. 91ff. mit einer Wiedergabe des Meinungsstandes.

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§ 1 Einführung 11

12

Nicht zielführend ist allerdings eine teilweise noch immer vertretene Grundsatzkritik am Institut der verdeckten Gewinnausschüttung. So wird vorgebracht, das Rechtsinstitut der vGA verstoße wegen des vagen Gesetzeswortlauts gegen das Verfassungsprinzip des Gesetzesvorbehalts.21 Zudem verstoße die „Anmaßung“ der Gerichte, festzulegen, wann ein Gehalt angemessen ist, gegen das Willkürverbot.22 Ein solcher Ansatz vermag gegenüber einem 100 Jahre alten Rechtsinstitut, das durch die Rechtsprechung des PrOVG, des RFH und des BFH ausgeformt wurde, in der Praxis nicht zu überzeugen.23 Kritik an der Definition der vGA kann allerdings berechtigterweise vor allem insoweit geltend gemacht werden, als ihr nicht entnommen werden kann, was der Kern der vGA ist, da sie überflüssige und zu wenig konkrete Tatbestandsmerkmale enthält. Die Definition lässt sich, ohne inhaltlich von der Rechtsprechung des BFH abzuweichen, bedeutend vereinfachen. Einfacher ausgedrückt liegt eine vGA immer dann vor, wenn das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft durch einen Vorgang gemindert wird, der seine Veranlassung in einer Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person hat. Erforderlich sind also die folgenden Elemente24: ■ Minderung (oder fehlende Erhöhung) des zu versteuernden Einkommens ■ Aufgrund eines Vorgangs, dessen Veranlassung in einer Leistung an den Gesellschafter (oder eine diesem nahestehende Person) liegt. > Beispiel: Ein Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH vereinbart im Rahmen seiner Geschäftsführervergütung ein Gehalt, das sich zu 100 % am erwirtschafteten Gewinn der Gesellschaft orientiert.

13

Hier ist deutlich, dass die Geschäftsführervergütung eigentlich eine Gewinnverteilung und nicht eine Entlohnung für die aufgewandte Arbeitskraft des Geschäftsführers darstellt. Die Veranlassung der Geschäftsführervergütung liegt damit in der Gesellschafterstellung und ist nicht als betrieblich anzusehen. Ein Geschäftsführer der nicht Gesellschafter wäre hätte keine vergleichbare Vergütung erhalten. Eine vGA kann umgekehrt auch darin zu sehen sein, dass das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft sich, veranlasst durch die Beziehung zu dem Gesellschafter oder zu einer diesem Gesellschafter nahestehenden Person, nicht erhöht. > Beispiel: Eine Kapitalgesellschaft veräußert an ihren Alleingesellschafter oder an dessen Bruder ein Wirtschaftsgut, dessen Verkehrswert sich auf 10.000 Euro beläuft für einen Betrag, von 5.000 Euro.

14

VGA können sowohl absichtlich, d.h. zum Zwecke der Verlagerung von Einkommen auf ein anderes Steuersubjekt, als auch unbeabsichtigt herbeigeführt werden. Mit der Feststellung einer vGA als solcher ist noch kein Unrechtsurteil verbunden. Freilich versucht die Rechtsprechung Hürden zu errichten, um eine gewollte Verlagerung von Einkommen zu unterbinden. Da bei einem im Vergleich zum individuellen Grenzsteuersatz höheren Körperschaft- und Gewerbesteuersatz immer ein Anreiz für eine Verlagerung der Besteuerung auf die Einkommensteuer besteht, 21 22 23 24

24

Schachtschneider, S. 97. Schachtschneider, S. 96, zumindest für das bis VZ 2000 geltende Anrechnungsverfahren. Vgl. zur Geschichte der vGA insbesondere Fröhlich S. 7 ff.; Zusammenfassend auch Kohlhepp S. 81 ff. Die terminologische Abweichung von der Rechtsprechung des BFH führt nicht zu einem inhaltlich abweichenden vGA-Begriff. Die Unterschiedbetragsminderung ist dem Vermögensvergleich entnommen und spiegelt auf Vermögensebene lediglich die Berührung der Gewinn- bzw. Verlustebene wieder.

1

A. Allgemeines werden an Rechtsbeziehungen zwischen beherrschendem Anteilseigner und Körperschaft besonders strenge Anforderungen gestellt. Werden diese Kriterien nicht erfüllt, liegt eine vGA bereits aus formalen Gründen vor. Der VIII. Senat definiert die vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in ständiger Rechtsprechung als ■ Vermögensvorteil, den eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter ■ außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zuwendet, soweit ■ diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat.25 Bei dieser Definition des VIII. Senats ist zunächst auffällig, dass die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis auch hier eine prägende Funktion hat. Allerdings ist im Gegensatz zur Definition des I. Senats auch der Fall der Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis ausdrücklich aufgeführt. Dagegen sind die übrigen Definitionsbestandteile der vGA nach § 20 Abs. 1 EStG von den auf Ebene der Körperschaft zu stellenden Fragen weitgehend unabhängig. Tatsächlich liegt in den meisten Fällen zwar sowohl eine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als auch eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG vor, zwangsläufig ist das aber nicht.26 Die Definition des VIII. Senats des BFH ist bislang in der Literatur wenig diskutiert worden. Soweit dies geschehen ist, ergaben sich nur marginale Kritikpunkte, die eher auf eine Kritik der Anwendung dieser Definition als auf eine Kritik an der Definition selbst hinauslaufen. Im Ergebnis wird die Definition des VIII. Senats weitgehend akzeptiert.27

2.

15

16

Die vier Grundfälle der vGA

Im Anschluss an Döllerer28 wird die vGA in vier Grundfälle unterteilt: ■ Die Kapitalgesellschaft erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftgut gegen ein unangemessen hohes Entgelt. ■ Die Kapitalgesellschaft nutzt Dienste, Kapital oder Wirtschaftsgüter des Gesellschafters gegen ein unangemessen hohes Entgelt. ■ Die Kaitalgesellschaft veräußert Wirtschaftsgüter an den Gesellschafter gegen ein unangemessen niedriges Entgelt oder überlässt sie ihm unentgeltlich. ■ Die Kapitalgesellschaft überlässt dem Gesellschafter Dienste, Kapital oder Wirtschaftgüter unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt. Diese Grundkonstellationen werden verkompliziert, wenn der Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und einer dem Gesellschafter nahestehenden Person oder einem anderen Dritten erfolgt, darin aber gleichwohl eine Zuwendung an den Gesellschafter zu sehen ist bzw. die Veranlassung der Leistung im Gesellschaftsverhältnis begründet ist. Die Unangemessenheit des Entgelts lässt sich nur im Vergleich zu angemessenen Entgeltleistungen feststellen. Als angemessen akzeptiert die Rechtsordnung die zwischen fremden Dritten abgeschlossenen Verträge. Dieser Fremdvergleich ist allerdings ebensowenig wie ein „Angemessenheitsprinzip“ als das der vGA zugrunde liegende Prinzip misszuverstehen. Ob an die Unange25 26 27 28

1

Vgl. etwa BFH Urteil vom 13.12.2006 – VIII R 31/05, BFH/NV 2007, 820. BFH Urteil v. 19.6.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954. Vgl. Kohlhepp S. 263; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn § 20 Rz. C 55; v Beckerath in Kirchhof EStG § 20 Rz. 71. Vgl. Wochinger in Dötsch/Jost/Pung/Witt § 8 Abs. 3 KStG Rz. 7.

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§ 1 Einführung messenheit einer Gegenleistung die Rechtsfolge der vGA geknüpft wird, bemisst sich danach, ob die Leistung ihre Veranlassung in der Gesellschafterstellung hatte.

1

3. 18

Rechtsfolgen

Wird eine vGA festgestellt, wird das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft um den entsprechenden Betrag erhöht und das Einkommen des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen umqualifiziert. Soweit Einkünfte beim Gesellschafter bislang nicht erfasst waren, erhöht sich sein Einkommen insgesamt. > Beispiel: Erwirbt ein Gesellschafter von einer Kapitalgesellschaft vergünstigt Wirtschaftsgüter für den privaten Gebrauch, so ist die Differenz zwischen gezahltem Kaufpreis und Marktpreis dem Gesellschafter als Einkommen aus Kapitalvermögen erstmals zuzurechnen. Das Einkommen aus Kapitalvermögen erhöht sich um diesen Betrag; das Halbeinkünfteverfahren findet bis zum VZ 2008 im Regelfall Anwendung.

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Erhält der Gesellschafter überhöhte Geschäftsführervergütungen, so ist der unangemessene Teil der Vergütungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusetzen und bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Abzug zu bringen. Hier erhöht sich das Einkommen insgesamt gesehen also nicht, wohl aber greift das Halbeinkünfteverfahren ein. Bis zum Veranlagungszeitraum 2006 waren die Besteuerungebenen der Körperschaft und des Gesellschafters voneinander unabhängig auf das Vorliegen einer vGA zu untersuchen. Durch das JStG 2007 wurde eine Abhängigkeit der Gesellschafterbesteuerung von der Gesellschaftsbesteuerung eingeführt. Die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bzw. der Steuerfreistellung auf Ebene des Gesellschafters, setzt nunmehr voraus, dass auch auf Ebene der Gesellschaft die Rechtsfolgen der vGA eingetreten sind (§ 8b Abs. 1 S. 2 KStG, § 3 Nr. 40 lit d S. 2 EStG).29 Eine Besonderheit der vGA ist, dass sie im Ergebnis zu inkongruenten Gewinnausschüttungen führt. Der BFH hat zwar in einem Urteil vom 19.8.1999 inkongruente Gewinnausschüttungen grundsätzlich als steuerlich beachtlich anerkannt,30 die Finanzverwaltung hat jedoch mit einem Nichtanwendungserlass durch BMF-Schreiben vom 7.12.2000 reagiert.31 VGA hingegen führen auch nach Ansicht der Finanzverwaltung zu inkongruenten Ausschüttungen, die entsprechende steuerliche Folgen nach sich ziehen. Mittels einer vGA kann also eine inkongruente Gewinnausschüttung vorgenommen werden, ohne dass das damit erzielte Ergebnis seitens der Finanzverwaltung angreifbar wäre.32

4. 21

Unterscheidung der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG und § 20 Abs. 1 EStG

Grundsätzlich ist die vGA auf Ebene der Körperschaft streng von der vGA auf Ebene des Anteilseigners zu unterscheiden. In den meisten Fällen sind beide Tatbestände einschlägig, d.h. die Körperschaft muss die vGA ausserhalb der Steuerbilanz ihrem Gewinn hinzurechnen (§ 8 Abs. 3 29 30 31 32

26

Ausführlich hierzu Kohlhepp, DStR 2007, 1502. BFH Urteil vom 19.08.1999 – I R 77/96, BStBl. II 2001, 43. BMF-Schreiben vom 7.12.2000, IV A 2 – S 2810 – 4/00, BStBl. I 2001, 47. Ebenso Janssen in Lange/Janssen Rz. 236.

1

A. Allgemeines KStG) und der Anteilseigner muss den ihm zufließenden, meist identischen Betrag als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern (§ 20 Abs. 1 EStG). Für den Anteilseigner ist § 8b Abs. 1 KStG (bei juristischen Personen) bzw. bis zum VZ 2008 nach § 3 Nr. 40 lit d EStG das Halbeinkünfteverfahren (bei natürlichen Personen) anzuwenden. Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gilt das Teileinkünfteverfahren (steuerfrei sind nur noch 40 % der Einkünfte) wegen § 3 Nr. 40 S. 2 EStG n.F. nur noch in Verbindung mit § 20 Abs. 8 EStG n.F. (bislang § 20 Abs. 3 EStG) d.h. für Einnahmen, die im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung oder Land- und Forstwirtschaft erzielt werden also aus Beteiligungen erwachsen, die im Betriebsvermögen gehalten werden. Fließen die Einkünfte dagegen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu, so gilt nach § 32d Abs. 1 EStG n.F. die Abgeltungsteuer in Höhe von 25 %.

1 22

> Beispiel: Das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers ist im VZ 01 nicht angemessen. Die Anteile werden im Privatvermögen gehalten. Ein Betrag in Höhe von 20.000 wird als unangemessen und als vGA eingestuft. Das Einkommen der Körperschaft im VZ 01 wird um 20.000 erhöht. Der Gesellschafter versteuert 20.000 im Rahmen seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen (Halbeinkünfteverfahren bis VZ 2008 oder Abgeltungsteuer ab VZ 2009), die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verringern sich um diesen Betrag. Allerdings ist ein Gleichlauf zwischen vGA nach § 8 Abs. 3 KStG und § 20 Abs. 1 EStG nicht zwingend. Die vGA auf Ebene der Gesellschaft und auf Ebene des Anteilseigners können betragsmäßig33 aber auch zeitlich oder dem Grunde nach34 auseinanderfallen. > Beispiel: Die Gesellschaft hat dem Gesellschafter eine in voller Höhe unangemessene Pensionszusage gewährt. In VZ 01, 02 und 03 bildet sie daher Rückstellungen in Höhe von jeweils 10.000 Euro. In 04 tritt (a) der Versorgungsfall ein (8.000 Euro Pension) oder (b) der Gesellschafter stirbt. In jedem Fall erhöht sich der Gewinn der Gesellschaft in den Jahren 01, 02 und 03 um jeweils 10.000. Im Fall (a) hat der Gesellschafter erst im Jahr 04 Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 8.000 Euro zu versteuern (zeitliche und betragsmäßige Abweichung von der Rechtsfolge bei der Gesellschaft). Im Fall (b) fließt dem Gesellschafter nichts zu. Bei ihm entsteht keine vGA. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist die Rückstellung aufzulösen. Der Gewinn wird außerbilanziell neutralisiert (vE bzw. negative vGA).

33 BFH Urteil vom 23.02.2005 – I R 70/04, BStBl II 2005, 882; FG des Landes Brandenburg Urteil vom 26.10.2005 – 2 K 1763/02, EFG 2006, 115. 34 BFH Urteil vom 19.6.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954; hierzu ausführlich Kohlhepp, DB 2007, 2446.

27

23

1

§ 1 Einführung

1

24

5.

VGA im Anrechnungsverfahren, im Halbeinkünfteverfahren und nach der Unternehmenssteuerreform 2008

a)

Anrechnungsverfahren VZ 1977 bis 2000

Im Anrechnungsverfahren war die vGA auf drei unterschiedlichen Ebenen festzustellen: bei der Kapitalgesellschaft war sie dem Gewinn hinzuzurechnen, sie musste bei der Herstellung der Ausschüttungsbelastung berücksichtigt werden und führte schließlich beim Gesellschafter zu einer Umqualifizierung der Einkünfte. Eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG führte wie auch im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens zu einer Gewinnerhöhung. Für das Anrechnungsverfahren stellte der BFH erstmals klar, dass diese Gewinnerhöhung außerhalb des Steuerbilanz zu erfolgen habe.36 Daneben sah der BFH in einer vGA auch eine andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 S. 2 KStG, weshalb die Ausschüttungsbelastung in Höhe von 42,86 % der vGA (= 30 % der Bruttodividende) herzustellen und dieser Betrag an das Finanzamt abzuführen war. Da diese Zahlung vom Anteilseigner auf seine Steuerschuld angerechnet werden konnte, führte sie erneut zu einer Begünstigung des Anteilseigners aber vor allem zu einer liquiditätsmäßigen Belastung der Körperschaft. Schließlich war die vGA auch auf Ebene des Gesellschafters nach § 20 Abs. 1 EStG zu würdigen. Da die Körperschaftsteuer unter Geltung des Anrechnungsvefahrens eine Art „Vorauszahlung auf die Einkommensteuer“ darstellte, führte die Feststellung einer vGA regelmäßig nicht zu Mehrbelastungen für den Anteilseigner. Allerdings bedeutete die vGA im Rahmen der Herstellung der Ausschüttungsbelastung für die Kapitalgesellschaft einen erheblichen Liquiditätsabfluss. Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens hat sich die Belastungswirkung der vGA deutlich verringert.

b) 25

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Halbeinkünfteverfahren VZ 2001 bis 2008

37

Die verdeckte Gewinnausschüttung hat allerdings seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens nichts von ihrer Brisanz verloren. Mit dem Halbeinkünfteverfahren ist das Trennungsprinzip zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner wesentlich verstärkt worden. Konnte man bis 2000 wirtschaftlich betrachtet von der Körperschaftsteuer als einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuer sprechen, so gilt das seit 2001 nicht mehr. Seither ist die Körperschaftsteuer eine eigenständige Steuer für ein separat zu betrachtendes Steuersubjekt. Probleme ergeben sich nunmehr an den Schnittpunkten zwischen der Besteuerung der Körperschaft und des Anteilseigners. Bis zur Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2007 waren beide Besteuerungsebenen auch verfahrensrechtlich voneinander getrennt. Die Feststellung einer vGA auf Körperschaftsebene führte nicht zwangsläufig zu einer Änderungsmöglichkeit für den Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners.38 35 Das Anrechnungsverfahren wird im Einzelnen nicht mehr behandelt, da die Rechtsfolgen der vGA sich bis auf die Regelungen über die Herstellung der Ausschüttungsbelastung weitgehend mit jeden der vGA im Halbeinkünfteverfahren decken. Für spezifische Fragestellungen zum Anrechnungsverfahren siehe im Einzelnen vor allem Pezzer, 1986. 36 BFH Urteil vom 29.06.1994 – I R 137/93, BStBl II 2002, 366. 37 Im Einzelnen Oppenländer, 2004; Kohlhepp, 2006. 38 Niemann S. 25 f.

28

1

A. Allgemeines Das Jahressteuergesetz 2007 hat insoweit für erhebliche Änderungen gesorgt. Nunmehr sind die Besteuerungsebenen des Gesellschafters und der Körperschaft durch § 32a KStG verfahrensrechtlich miteinander verknüpft. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Frage ob überhaupt eine vGA vorliegt für Körperschaft und Anteilseigner separat entschieden werden muss.39 Eine materiell-rechtliche Korrespondenz im eigentlichen Sinne gibt es zwischen den Besteuerungsebenen nicht40, denn das JStG hat nur eine Korrespondenz der Rechtsfolgen (und auch das nur in Teilbereichen) angeordnet.41 Die Belastungswirkung der vGA im Halbeinkünfteverfahren ergibt sich aus der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung auf Ebene der Körperschaft mit 25 % Körperschaftsteuer und einer zusätzlichen Gewerbesteuerbelastung in Höhe von ca. 13 % sowie mit Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 50 % dieser Einkünfte auf Ebene des Anteilseigners. Die kumulierte Gesamtbelastung beim Anteilseigner liegt damit für Gewinnausschüttungen bei über 50 %. Wird eine vGA aufgedeckt, so erhöht sich die Belastungswirkung aufgrund der Steuersystematik. Denn auf Ebene der Körperschaft wird der verdeckt ausgeschüttete Gewinn der Körperschaftund Gewerbesteuer von 38,65 %42 unterworfen. Da ein Steuerabzug im Zeitpunkt der Auszahlung auf Ebene der Körperschaft unterblieben ist, fließt dem Gesellschafter der ungeminderte Bruttobetrag zu. Der Gesellschafter, der bei reinen Leistungsvergütungen 100% der Zahlung, bei offenen Gewinnausschüttungen aber nur 50 % des Zuflusses (in Höhe von 61,35 % der ursprünglichen Ausschüttung) versteuern muss, muss bei verdeckten Gewinnausschüttungen 50 % der ihm zufließenden Ausschüttung versteuern. Nachträglich kann die Kapitalgesellschaft den an den Anteilseigner ausgekehrten Betrag nicht um die Steuerbelastung kürzen. Sie muss die vGA somit aus eigenen Mitteln versteuern. Dies führt zu einer Gesamtsteuerbelastung von 60,81 %, während schuldrechtlich zufließende Geschäftsführervergütungen lediglich mit dem jeweiligen Grenzsteuersatz, maximal mit 44,31 %43 besteuert werden.44 Ein Anreiz für vGA besteht, weil die kumulierte Steuerbelastung der Leistungsvergütung hinter der Steuerbelastung einer offenen Ausschüttung zurückbleibt. Dabei geht diese Betrachtung davon aus, dass der Gesellschafter letztlich von Steuervergünstigungen auf Ebene der Körperschaft profitiert. Das ist immer dann der Fall, wenn der Gesellschafter eine Körperschaft beherrscht, da eine Einsparung von KSt und GewSt auf Ebene der Körperschaft ihm dann in Form erhöhter Ausschüttungen oder auf einem anderen, rechtsgeschäftlichen Wege zu Gute kommt. Ist der Gesellschafter nicht beherrschend, ist die nachfolgende Belastungsdarstellung nur wenig aussagekräftig. Für den nicht beherrschenden Gesellschafter sind Gewinnausschüttungen – gleichgültig ob offen oder verdeckt – in der Regel vorteilhaft, weil hierfür das Halbeinkünfteverfahren eingreift. Dagegen unterliegt jeder Zufluss im Rahmen einer anderen Einkunftsart der individuellen Steuerbelastung des Gesellschafters.

39 40 41 42 43 44

Ausführlich Kohlhepp, S. 250 ff. Anders Dörfler/Heurung/Adrian, DStR 2007, 515 ff. Vgl. Kohlhepp, DStR 2007, 1502. unter Zugrundelegung eines GewSt-Hebesatzes von 400 %. 42 % EStG (ohne „Reichensteuer“) zzgl. 2,31 % SolZ. Vgl. auch die Darstellung bei Binnewies, Der Steueranwalt 2005/2006, 63.

29

26

27

1

1

§ 1 Einführung Leistungsvergütung

1 Gewinn der Körperschaft

0,00 GewSt KSt (25 %) SolZ Steuerbelastung der Körperschaft Zufluss beim Gesellschafter Davon steuerpflichtig ESt (42 %) SolZ Gesamtsteuerbelastung des Gesellschafters Kumulierte Steuerbelastung

28

Offene Verdeckte Gewinnausschüttung Gewinnausschüttung 100 (wegen Nichtaner100,00 kennung der Vergütung) ./. 16,67 ./. 16,67 ./. 20,83 ./. 20.83 ./. 1,15 ./. 1,15

100,00 100,00 ./. 42,00 ./. 2,31

38,65 61,35 30,68 ./. 12,88 ./. 0,71

38,65 100,00 50,00 ./. 21,00 ./. 1,16

44,31 44,31

13,59 52,24

22,16 60,81

Ist Empfänger der vGA keine natürliche Person, sondern eine Kapitalgesellschaft ergibt sich ein anderes Bild, da aufgrund der Regelung in § 8b Abs. 1 KStG Beteiligungserträge steuerfrei gestellt sind und lediglich in Höhe von 5% nach § 8b Abs. 5 KStG nichtabziehbare Betriebsausgaben angerechnet werden: Leistungsaustausch Gewinn der auschüttenden Körperschaft GewSt KSt (25 %) SolZ Steuerbelastung der Körperschaft Steuerfreier Zufluss beim Gesellschafter Nichtabziehbare BA/ Steuerbarer Betrag GewSt KSt (25 %) SolZ Gesamtsteuerbelastung des Gesellschafters Kumulierte Steuerbelastung

0,00

Offene Verdeckte Gewinnausschüttung Gewinnausschüttung 100 (wegen Nichtaner100,00 kennung der Vergütung) ./. 16,67 ./. 16,67 ./. 20,83 ./. 20.83 ./. 1,15 ./. 1,15 38,65

38,65

0,00

61,35

100,00

100,00 ./. 16,67 ./. 20,83 ./. 1,15

3,07 ./. 0,51 ./. 0,64 ./. 0,05

5,00 ./. 0,83 ./. 1,04 ./. 0,07

38,65 38,65

1,20 39,85

1,95 40,60

Die Verlagerung des Gewinns von einer Körperschaft auf die andere hat insbesondere bei identischem Gewerbesteuerhebesatz nur äußerst geringfügige positive Effekte. Allerdings sind im Rechtsverkehr zwischen Mutter und Tochtergesellschaft oder zwischen Schwestergesellschaften oftmals nicht die nationalen, sondern die internationalen Standortentscheidungen für die Steuerbelastung entscheidend. Aus dieser Warte ist auch das Interesse an der Verschiebung von Gewinnen von einer Körperschaft auf eine andere zu betrachten. Die Aufdeckung einer vGA zwischen zwei Körperschaften hat ebenfalls nur marginale Folgen für die Liquidität. Zwar gilt auch hier, dass die Versteuerung der vGA aus noch nicht erwirtschafteten oder bereits versteuerten Gewinnen zu erfolgen hat. Die auf die vGA entfallende zusätzliche Belastung beläuft sich aber lediglich auf ca. 0,75 %.

30

1

A. Allgemeines

c)

Unternehmenssteuerreform 2008

1

Mit der Unternehmenssteuerreform 200845 wandelt sich zwar die Belastungswirkung der vGA, in der Mehrzahl der Fälle bleibt Sie jedoch dem Grunde nach bestehen. Die Körperschaftsteuer wird auf 15 % gesenkt. Zuzüglich der Gewerbesteuer, unter Berücksichtigung der gesenkten Gewerbesteuermeszahl auf einheitlich 3,5 % ergibt sich eine Steuerbelastung für Unternehmensgewinne in Höhe von 29,83 %. Erfolgt eine Ausschüttung an den Anteilseigner, so erhöht sich die gesamte Steuerbelastung um die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag des Anteilseigners. Das Halbeinkünfteverfahren wird durch das UStRG durch ein sogenanntes Teileinkünfteverfahren ersetzt. Nunmehr sollen 60 % der hiervon betroffenen Einkünfte der Steuer unterliegen. Durch die Änderung des § 3 Nr. 40 S. 2 EStG soll dies jedoch nur in Verbindung mit § 20 Abs. 8 EStG n.F., d.h. nur im betrieblichen Bereich gelten. Folglich ist künftig auch für die Höhe der Steuerbelastung zu unterscheiden, ob Kapitalvermögen im Rahmen einer anderen Einkunftsart zufließt oder eine Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird. Fließen die Kapitalerträge im Rahmen der Privateinkünfte zu, so beträgt nach § 32d EStG idF des UStRG 2008 die Einkommensteuer ab VZ 2009 auf diese Erträge 25 %. Zuzüglich des Solidaritätszuschlages ergibt sich eine Belastung in Höhe von 26,375 %. Daraus folgt eine Gesamtsteuerbelastung der offenen Gewinnausschüttung für im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen in Höhe von 48,337 %. Fließen Kapitalerträge im Rahmen anderer Einkunftsarten zu, was insbesondere im Rahmen der betrieblichen Einkünfte der Gestaltung offensteht, so ergeben sich abweichende Werte. Geht man von Einkünften aus Gewerbebetrieb aus, muss allerdings die Gewerbesteuer in die Berechnung mit einbezogen werden. Zu versteuern sind danach im Rahmen der Einkommensteuer 60 % der zufließenden Kapitalerträge. Die Versteuerung erfolgt hier mit dem individuellen Steuersatz. Die Belastung nach dem Teileinkünfteverfahren (d.h. im Betriebsvermögen) entspricht für den Anteilseigner bei einer individuellen Gesamtsteuerbelastung von 41,66 % exakt der Belastung bei einer Versteuerung im Privatvermögen im Rahmen der Abgeltungsteuer, wobei allerdings die gegebenenfalls anfallende Gewerbesteuer des Anteilseigners noch nicht berücksichtigt ist. Liegt der Grenzsteuersatz deutlich unter 42 % ist es daher sinnvoll, Kapitalerträge unmittelbar im Rahmen der Einkunftsart selbständige Tätigkeit (oder ggf. Land- und Forstwirtschaft oder Vermietung und Verpachtung) zufließen zu lassen46 oder nach Günstigerprüfung zur Regelbesteuerung zu optieren (§ 20 Abs. 6 EStG). Der Zufluss im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb dürfte im Regelfall mit erheblichen Mehrbelastungen etwa in Höhe der Gewerbesteuerbelastung verbunden sein. Die verdeckte Gewinnausschüttung im Privatvermögen führt damit bei ihrer Aufdeckung zu einer Gesamtbelastung auf Gesellschafterebene in Höhe von 48,33 %. Werden die diesgestalt dem Gesellschafter zufließenden Mittel als Betriebsausgaben der Körperschaft anerkannt, so sind sie bei der Körperschaft nicht zu versteuern, sondern unterliegen lediglich dem individuellen Steuersatz des Gesellschafters, der im Regelfall auch unter Berücksichtigung des Solidaritätszuschlages und etwaiger Kirchensteuer unter 47 % liegen wird47.

45 BGBl. I 2007, 1912; in Kraft getreten am 14. August 2007. 46 Der gegenteiligen Gestaltung, Einkünfte aus sonstigen betrieblichen Einkunftsarten auf den Abgeltungsteuersatz zu reduzieren versucht der Reformgesetzgeber vermittels der Vorschrift des § 32d Abs. 2 EStG entgegenzuwirken. 47 Siehe die Berechnung lt. Referentenentwurf S. 49, die von einer maximalen Grenzsteuerbelastung auf Einkommensteuerebene inkl. Solidaritätszuschlag in Höhe von 47,48 % ausgeht.

31

29

30

31

32

1

§ 1 Einführung Leistungsvergütung

1 Gewinn der Körperschaft GewSt48 (keine BA) KSt SolZ Steuerbelastung der Körperschaft Zufluss beim Gesellschafter Davon steuerpflichtig

0,00

Offene Verdeckte Gewinnausschüttung Gewinnausschüttung 100 (wegen Nichtaner100,00 kennung der Vergütung) ./. 14,00 ./. 14,00 ./. 15,00 ./. 15,00 ./. 0,83 ./. 0,83

29,83 29,83 100,00 70,17 100,00 privater Bereich betrieblich privat betrieblich privat 100,00 42,10 70,17 60,00 100 ./. 42,00 ./. 17,68 AS ./. 17,54 ./. 25,20 AS ./. 25,00 ./. 2,31 ./. 0,97 ./. 0,96 ./. 1,39 ./. 1,38

ESt (42 %/ AS 25%) SolZ Gesamtsteuerbelastung des Gesellschafters 44,31 18,65 18,5 Kumulierte Steuerbelastung 44,31 *48,48 48,33 *ohne die ggf. erforderliche Berücksichtigung von Gewerbesteuer des Anteilseigners

26,59 *56,42

26,38 56,21

Damit bleibt auch nach der Unternehmenssteuerreform 2008 – abhängig vom Gewerbesteuerhebesatz – ein Anreiz bestehen, Gewinne verdeckt auszuschütten. Zwar hat sich die durchschnittliche Besteuerungsdifferenz zwischen Leistungsvergütungen und Gewinnausschüttungen halbiert, sie bleibt aber gleichwohl bedeutsam. Offene und verdeckte Gewinnausschüttung sollen vom Grundsatz her gleich behandelt werden. Allerdings sorgt die nachträgliche Aufdeckung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach wie vor für eine gewisse Ungleichbehandlung, da dem Gesellschafter zunächst der Nettobetrag als „Tätigkeitsvergütung“ zukommt, dieser aber bei der Körperschaft als gedachter Bruttobetrag der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegt. Da der Gesellschafter den ihm zufließenden Betrag nach dem Zuflussprinzip zu versteuern hat, kommt es zu einer Doppelbelastung (Steuer auf die von der Gesellschaft entrichtete Steuer).49

II. 33

Ausländisches Recht

Jedes Steuersubjekt kann in jedem Staat, zu dem es einen Bezug hat, der Besteuerung unterliegen. Im Regelfall reklamiert der Staat, in dem ein Unternehmen Sitz oder Geschäftsleitung hat, die Besteuerung des Welteinkommens dieses Unternehmens für sich (vgl. § 1 KStG). Die Doppelbesteuerungsabkommen sehen bei der wirtschaftlichen Betätigung in einem anderen Staat eine Betriebsstättenbesteuerung vor.50 Somit gilt für jede Betriebsstätte das jeweilige Steuerrecht des Staates, in dem diese Betriebsstätte liegt. Handelt es sich um die Betriebsstätte einer Kapitalgesellschaft, so erfolgt die Besteuerung im Regelfall nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen.51 Für Betriebsstätten deutscher Unternehmen im Ausland gilt damit hinsichtlich einer etwaigen vGA das ausländische Steuerrecht – so wie etwa für die deutsche Betriebsstätte der britischen Limited das deutsche Steuerrecht gilt. Bezüglich der Frage, ob eine bestimmte Leistung der ausländischen Betriebsstätte einer deutschen Kapitalgesellschaft an ihren inländischen Anteilseigner eine verdeckte Gewinnausschüttung (auf Ebene der Betriebsstätte) darstellt ist daher auf das Recht des Staates abzustellen, in dem die Be48 49 50 51

32

GewSt-Meßzahl 3,5, Hebesatz 400 Prozent. Vgl. hierzu ausführlich das Berechnungsbeispiel bei Hauber in Ernst & Young VGA/VE Fach 3 Rz. 259.3. Art. 7 OECD-MA. Vgl. im Einzelnen Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 379 ff. und S. 481 ff. Vgl. § 2 Abs. 1 KStG für Deutschland.

1

A. Allgemeines triebsstätte belegen ist. Für den Zufluss gilt aber das deutsche Steuerrecht Es ist jedoch schon im Hinblick auf § 8b Abs. 1 S. 2 KStG und § 3 Nr. 40 lit d S. 2 EStG erforderlich, Klarheit darüber zu gewinnen, ob und inwieweit auch im Ausland verdeckte Gewinnausschüttungen als rechtliche Kategorie in Erscheinung treten. Denn seit der Änderung der entsprechenden Vorschriften im Inland hängt die Steuerfreistellung von Kapitaleinkünften nach § 8b KStG bzw. die Anwendung des Halb- oder Teileinkünfteverfahrens von der Behandlung etwaiger vGA nach dem Steuerrecht der Staaten ab, in denen die ausschüttenden Kapitalgesellschaften oder Betriebsstätten tätig sind.

1

! Praxishinweis: Aufgrund der hohen Komplexität der jeweiligen nationalen Regelungen ist es in jedem Falle geboten einen Berater aus dem betroffenen Land hinzuzuziehen. Die nachfolgenden Ausführungen können nur als grobe Richtschnur verstanden werden. Die Komplexität der Fragestellungen ist auch ein Grund an der Verfassungsmäßigkeit bzw. Europarechtskonformität der Neuregelung zu zweifeln.52

1.

Österreich

Das österreichische Steuerrecht kennt ebenso wie das deutsche die verdeckte Gewinnausschüttung53 und definiert sie grundsätzlich als Vorteile, die der Gesellschafter aufgrund seiner Gesellschafterstellung außerhalb eines ordnungsgemäßen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschlusses erhält. Die vGA ist in Österreich in § 8 Abs. 2 KStG geregelt und zeitigt die selben steuerlichen Folgen wie eine vGA nach deutschem Recht. Für Beteiligungserträge gilt in Österreich eine Tarifbegünstigung in Form des sogenannten „Hälftesteuersatzes“.54 Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof geht dabei davon aus, dass eine vGA vorliegt, wenn ein Vorteil gewährt wird, der einer der Gesellschaft fremd gegenüber stehenden Person nicht gewährt worden wäre.55 Dies stimmt zwar im Grundsatz mit dem deutschen Steuerrecht überein, weicht aber insoweit davon ab, als das österreichische Steuerrecht einem eher objektivierten Verständnis der Fremdvergleichsgrundsätze folgt, als der BFH.56

2.

Liechtenstein und Schweiz

Auch Liechtenstein kennt das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung. Darunter werden geldwerte Leistungen und Vorteile verstanden, die ohne entsprechende Gegenleistung an Personen gewährt werden, die unmittelbar oder mittelbar mit der steuerpflichtigen Gesellschaft beteiligungsrechtliche Beziehungen haben (Gesellschafter, Genossenschafter oder diesen nahestehende Personen).57 Für die Ermittlung einer vGA ist in Liechtenstein seitens der Finanzverwaltung grundsätzlich das „Arm‘s-length“ Prinzip vorgeschrieben. In der Schweiz gilt grundsätzlich die selbe Definition der vGA.58 Die Kodifizierung ist in Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG erfolgt, wonach sowohl offene als auch verdeckte Gewinnausschüttungen zum Reingewinn zählen. VGA sind ohne Rücksicht auf Form und Bezeichnung solche freiwilligen 52 53 54 55 56 57 58

34

Siehe hierzu ausführlich unten § 5 Rz. 154 ff. Vgl. nur Doralt, S. 88. Doralt, S. 76. VwGH Erkenntnis v. 13.09.2006 – 2002/13/0190. Vgl. etwa VwGH Erkenntnis v. 27.02.2002 – 98/19/0053. Vgl. Wegleitung zur Steuererklärung für juristische Personen. Vgl. Locher, S. 362; Bühlmann in Weigell/Brand/Safarik, S. 44.

33

35

36

1

§ 1 Einführung Zuwendungen der Gesellschaft, die den Aktionären oder diesen nahe stehenden Personen ausgerichtet werden und ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben, mithin einem Dritten nicht oder zumindest nicht in gleichem Maße gewährt würden.59 Es handelt sich dabei also um Leistungen, die nicht geschäftsmäßig begründeten Aufwand darstellen. Auch hier ist für die Ermittlung der vGA der Drittvergleich bzw. der Marktpreis maßgebend. Dabei orientiert sich, Locher zufolge, auch die nationale Rechtsprechung zu Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zunehmend an den Preisvergleichsmethoden der OECD.60

1

3. 37

Mit der Totalrevision des Verrechnungspreissystems im Vereinigten Königreich im Zuge des Finance Act 1998 war beabsichtigt, das Verrechnungspreissystem auf die OECD Richtlinien abzustimmen. Für sämtliche Verrechnungspreisfragen, auch Vorgänge zwischen rein inländischen Steuersubjekten und für die Gesellschafter-Fremdfinanzierung (Thin capitalisation) ist der Income and Corporation Taxes Act (ICTA) 1988, Schedule 28 AA einschlägig. Es bestehen begrenzte Ausnahmen für kleine und mittelgroße Unternehmen, wobei sich die Frage, welche Größenmerkmale einschlägig sind, für Konzerne einheitlich stellt.61 Keine Ausnahmen bestehen ab einem Überschreiten der folgenden Merkmale: 250 Mitarbeiter, 50 Mio € Umsatz, 43 Mio. € Bilanzsumme. Der anzuwendende Fremdvergleichsgrundsatz ist mit den OECD Vorgaben abgestimmt und entspricht demzufolge exakt dem Arm‘s length Principle.

4. 38

Vereinigtes Königreich (UK)

Vereinigte Staaten von Amerika (USA)

Der aus dem US-Amerikanischen Steuerrecht stammende Grundsatz des „Arm‘s-Length-Principle“ hat sich international im System der Verrechnungspreise durchgesetzt und liegt grundsätzlich auch der Auslegung des deutschen § 1 AStG zugrunde.62 Aber auch im nationalen Steuerrecht der USA, im U.S. Tax Code und weiteren steuerrechtlichen Regelungen wurde ein effektives System geschaffen, um die Nutzung von Steuervorteilen durch die Verschiebung von Einkommen zu verhindern. Die Reglungen finden sich in allen Teilen des U.S. Tax Codes und der Regulations und können daher im vorliegenden Rahmen nur angerissen werden. Das „Arm‘s-Length-Principle“ findet etwa Anwendung auf unangemessene Gehälter von Anteilseignern und auf Geschäfte zwischen Körperschaften mit identischen Gesellschaftern. Darüber hinaus besteht die generelle Anforderung an Aufwendungen „üblich und notwendig“ zu sein, um zum Abzug zugelassen zu werden. Anders als im deutschen und von deutschen Rechtsgrundsätzen beeinflussten Recht besteht im U.S. Steuerrecht nicht lediglich eine einzelne Kodifizierung der vGA, sondern eine Reihe von Regelungen für die häufigsten Fallgruppen sowie eine ausdifferenzierte Rechtsprechung, die das generell geltende „Arm‘s-Length-Principle“ durchsetzt. Den Steuerbehörden stehen mit section 482 des U.S. Internal Revenue Code sehr weit reichende Befugnisse zu Anpassungen bei Betriebsprüfungen zur Verfügung. 59 60 61 62

34

Eidgenössische Steuerrekurskommission, Entscheid vom 8. Juni 2006 – SRK 2005-114. Locher, S. 364. PricewaterhouseCoopers, Transfer Pricing 2006, S. 553. Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz hat hier allerdings eine bedenkliche Akzentverschiebung Einzug gehalten; vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461, 1467.

1

A. Allgemeines

5.

Zusammenfassung

1

Im Gegensatz zu Deutschland wird in den betrachteten Rechtsordnungen ein verobjektiviertes Verständnis der Fremdvergleichsparameter angewandt. Ausgegangen wird von dem internationalen „Arm‘s-Length-Principle“ also dem Fremdvergleichsgrundsatz, der grundsätzlich auch dem deutschen Recht zu Grunde liegt. Dies hat aber im Vergleich zum deutschen Recht im Einzelfall Abweichungen zur Folge, da insbesondere das für Deutschland als das die vGA tragende Prinzip herausgearbeitete Veranlassungsprinzip nicht vollständig mit dem Arm‘s-length Grundsatz übereinstimmt.63

III.

39

Internationales Steuerrecht

Der Grundgedanke der Besteuerung des „richtigen Einkommens“ liegt auch der Einkommensabgrenzung im internationalen Steuerrecht zugrunde. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist dabei ein Baustein des deutschen internationalen Steuerrechts, da sie nicht auf reine Inlandssachverhalte beschränkt ist.64 Aber sowohl in Deutschland als auch in anderen Rechtsordnungen existieren noch weitere Normen, die den Regelungen der vGA verwandt sind. Hinzu kommen die Doppelbesteuerungsabkommen, die mit Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gleichfalls eine Rahmenregelung mit einer ähnlichen Zielrichtung enthalten. Wesentlich gravierender als die materiellrechtlichen Regelungen der vGA im grenzüberschreitenden Verkehr sind die formalrechtlichen Anforderungen an Aufzeichnungen der Steuerpflichtigen. Für rein nationale Sachverhalte besteht für vGA nach deutschem Steuerrecht keine Aufzeichnungs- oder Dokumentationsverpflichtung.65 Dagegen hat der Gesetzgeber eine Dokumentationsverpflichtung für Vorgänge mit Auslandsbezug geschaffen, soweit sie Geschäfte mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG betreffen (§ 90 Abs. 3 AO). An die Nichterfüllung dieser Anforderungen sind hohe Sanktionen geknüpft (§ 162 Abs. 4 AO: Zuschlag von mindestens 5.000 Euro, bei verspäteter Vorlage maximal 1.000.000 Euro ohne Ermessen). Die Details über Art und Umfang der Aufzeichnungspflichten regelt zum einen die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) vom 17.10.2003. Sie sieht in § 6 Abs. 1 GAufzV Erleichterungen für kleinere Unternehmen vor, bei denen Geschäfte mit nahestehenden Personen bestimmte Grenzwerte66 nicht übersteigen. Zum anderen hat die Verwaltung mit dem sogenannten Verwaltungsgrundsätzeverfahren (VG-Verf.) aus ihrer Sicht die unbestimmten Rechtsbegriffe im Bereich der Verrechnungspreisgestaltung konkretisiert.67 Erfüllt der Steuerpflichtige die im Rahmen der GAufzV gestellten Anforderungen, so besteht nach wohl h.M. eine Richtigkeitsvermutung für den gewählten und dokumentierten Verrechnungspreis.68 Dagegen bindet die VGVerf. nach zutreffender Ansicht lediglich die Verwaltung und erhöht den Pflichtenkatalog nicht in zulässiger Weise zusätzlich zu Lasten der Steuerpflichtigen.69 Die GAufzV fordert vom Steuerpflichtigen eine Sachverhaltsdokumentation und eine Angemessenheitsdokumentation. Die Aufzeichnungen sind geschäftsfallbezogen vorzunehmen, wobei bei 63 Ausführlich Oppenländer S. 39 und unten § 4 Rz. 85 ff. 64 Nach Wassermeyer erfolgt bei Auslandssachverhalten eine Einkünftekorrektur in 90 % aller Fälle über das Rechtsinstitut der vGA, in 7 % als verdeckte Einlage und lediglich in 3 % über § 1 AStG; Wassermeyer, IStR 2001, 633. 65 BFH Urteil vom 17.10.2001 – I R 103/00, BStBl II 2004, 171. 66 Warenverkehr 1.000.000 Euro, Sonstige 500.000 Euro 67 BStBl I 2005, 570. 68 Seer, FR 2002, 380, 383 f.; Seer in Tipke/Kruse AO § 90 Rz. 42. 69 Ausführlich Finsterwalder, DStR 2005, 1549 ff. mwN.

35

40

41

42

1 1

§ 1 Einführung vergleichbaren Geschäftsvorfällen eine Zusammenfassung möglich ist (§ 2 Abs. 3 GAufzV). Veränderungen bezüglich der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen müssen ebenfalls aufgezeichnet werden, um darlegen zu können, wann fremde Dritte eine Anpassung der Geschäftsbedingungen vereinbart hätten (§ 2 Abs. 4 GAufzV). § 4 der GAufzV fasst die im Rahmen des § 90 Abs. 3 AO und §§ 1 bis 3 GAufzV zu erstellenden Aufzeichnungen wie folgt zusammen: 1. Allgemeine Informationen über Beteiligungsverhältnisse, Geschäftsbetrieb und Organisationsaufbau: a) Darstellung der Beteiligungsverhältnisse zwischen dem Steuerpflichtigen und nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 des Außensteuergesetzes , mit denen er unmittelbar oder über Zwischenpersonen Geschäftsbeziehungen unterhält, zu Beginn des Prüfungszeitraums sowie deren Veränderung bis zu dessen Ende, b) Darstellung der sonstigen Umstände, die das „Nahestehen“ im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 3 des Außensteuergesetzes begründen können, c) Darstellung der organisatorischen und operativen Konzernstruktur sowie deren Veränderungen, einschließlich Betriebsstätten und Beteiligungen an Personengesellschaften, d) Beschreibung der Tätigkeitsbereiche des Steuerpflichtigen, zum Beispiel Dienstleistungen, Herstellung oder Vertrieb von Wirtschaftsgütern, Forschung und Entwicklung; 2. Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen: a) Darstellung der Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen, Übersicht über Art und Umfang dieser Geschäftsbeziehungen (zum Beispiel Wareneinkauf, Dienstleistung, Darlehnsverhältnisse und andere Nutzungsüberlassungen, Umlagen) und Übersicht über die den Geschäftsbeziehungen zu Grunde liegenden Verträge und ihre Veränderung, b) Zusammenstellung (Liste) der wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter, die dem Steuerpflichtigen gehören und die er im Rahmen seiner Geschäftsbeziehungen zu nahe Stehenden nutzt oder zur Nutzung überlässt; 3. Funktions- und Risikoanalyse: a) Informationen über die jeweils vom Steuerpflichtigen und den nahe stehenden Personen im Rahmen der Geschäftsbeziehungen ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken sowie deren Veränderungen, über die eingesetzten wesentlichen Wirtschaftsgüter, über die vereinbarten Vertragsbedingungen, über gewählte Geschäftsstrategien sowie über die bedeutsamen Markt- und Wettbewerbsverhältnisse, b) Beschreibung der Wertschöpfungskette und Darstellung des Wertschöpfungsbeitrags des Steuerpflichtigen im Verhältnis zu den nahe stehenden Personen, mit denen Geschäftsbeziehungen bestehen; 4. Verrechnungspreisanalyse: a) Darstellung der angewandten Verrechnungspreismethode, b) Begründung der Geeignetheit der angewandten Methode, c) Unterlagen über die Berechnungen bei der Anwendung der gewählten Verrechnungspreismethode, d) Aufbereitung der zum Vergleich herangezogenen Preise beziehungsweise Finanzdaten unabhängiger Unternehmen sowie Unterlagen über vorgenommene Anpassungsrechnungen.

36

1

A. Allgemeines

1.

Deutsches Internationales Steuerrecht

1

Internationales Steuerrecht versteht sich immer als das Steuerrecht eines bestimmten Staates für Investitionen inländischer Unternehmen im Ausland und ausländischer Unternehmen im Inland. Im Rahmen des Unternehmensbesteuerung ist für das deutsche Internationale Steuerrecht vor allem die Sondervorschrift des § 1 AStG hervorzuheben. § 1 AStG dient der Sicherung der Besteuerungsgrundlagen in Deutschland und ordnet die Geltung des Arm‘s-Length-Principle im Verhältnis zwischen deutschen Steuersubjekten und ihnen nahestehenden Personen im Ausland an. Da es im weitesten Sinne auch Ziel des § 1 AStG ist, Besteuerungssphären gegeneinander abzugrenzen, nimmt er eine ähnliche Funktion ein wie die verdeckte Gewinnausschüttung. § 8 Abs. 3 KStG bleibt aber auf inländische Unternehmen gleichwohl anwendbar, so dass gerade im Verhältnis zu ausländischen Anteilseignern bzw. Muttergesellschaften auch (und vorrangig) das Vorliegen einer vGA zu prüfen ist. Vereinbaren deutsche Tochtergesellschaft und ausländische Muttergesellschaft unangemessen hohe Vergütungen, so haben diese vor § 8 Abs. 3 KStG und § 1 Abs. 1 AStG keinen Bestand und sind dem Gewinn der Tochtergesellschaft hinzuzurechnen. Das selbe (d.h. eine Prüfung am Maßstab der vGA) gilt auch im umgekehrten Fall, wenn eine inländische Muttergesellschaft unangemessene Konditionen mit ihrer ausländischen Tochter vereinbart. In diesem Fall ist eine vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG naheliegend. Der Hauptunterschied zwischen § 1 AStG und § 8 Abs. 3 KStG liegt in dem anzuwendenen Maßstab. So bildet § 1 AStG den abkommensrechtlichen „Dealing-At-Arms-Length“-Grundsatz unmittelbar ab, während § 8 Abs. 3 KStG in einigen Bereichen (insbesondere formeller Fremdvergleich) darüber hinaus geht. Auf der anderen Seite beinhaltet auch der Fremdvergleichsmaßstab des § 1 AStG Elemente, die gegenüber der vGA strenger sein können.70 Im Zuge der Gegenfinanzierung wurde mit der Unternehmensteuerreform 2008 die Funktionsverlagerung als eine wesentliche Fallgruppe des § 1 AStG präzisiert. Die nunmehr gefundene gesetzliche Regelung greift aber weit über den Arm‘s-length Grundsatz hinaus. Die Regelungen in § 1 AStG sind auf geschlossenen Widerspruch aus dem Schrifttum gestoßen. Es bleibt abzuwarten, in welcher Form sich die Gesetz gewordene Regelung letztlich vor den Gerichten und im Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen durchsetzen wird. Die hier gebotene Konzentration auf die verdeckte Gewinnausschüttung verbietet eine detaillierte Auseinandersetzung mit § 1 AStG n.F.71

2.

43

44

Abkommensrecht

Die abkommensrechtliche Vorschrift, an die die Feststellung des richtigen Einkommens bei verbundenen Unternehmen, die in unterschiedlichen Staaten besteuert werden anzuknüpfen hat ist Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Diese Norm, bzw. ihre Umsetzung in den jeweiligen zwischenstaatlichen Abkommen ist jedoch eine reine Rahmenvorschrift, die den beteiligten Staaten lediglich eine entsprechende Besteuerung erlaubt.72 Die Ausfüllung dieses Rahmens müssen nationale Vorschriften übernehmen, in Deutschland sind dies die §§ 1 AStG und 8 Abs. 3 KStG. Die OECD hat Leitlinien entwickelt, anhand derer die Einkommensabgrenzung zwischen Unternehmen und Betriebsstätten in verschiedenen Staaten erfolgen soll. Leitender Gedanke sind dabei internationale 70 Vgl. unten § 4 Rz. 85 ff. 71 Vgl. aber die Kritik bei Rödder, Beihefter zu DStR 2007 Heft 40 S. 14 ff. m.w.N. 72 Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer OECD-MA Art. 9 Rz. 4.

37

45

1

§ 1 Einführung

1 46

47

B.

Verrechnungspreise nach dem „Arm‘s-Length-Principle“, d.h. nach dem Grundsatz, dass Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen dem entsprechen müssen, was voneinander unabhängige Unternehmen als Preis festgelegt hätten.73 Soweit der Fremdvergleich nach § 8 Abs. 3 KStG über diese Grundsätze hinausgeht, ist er auf Sachverhalte nicht anwendbar, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen zu beurteilen sind.74 Dies ergibt sich aus der (umstrittenen) Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Der BFH hat inzwischen klargestellt, dass eine Sperrwirkung jedenfalls dann nicht besteht, wenn das DBA keine entsprechende Vorschrift enthält.75 Eine sich aus dem Europarecht ergebende Meistbegünstigung lehnt der BFH also ab. Allerdings hat der BFH offengelassen, ob Art. 9 Abs. 1 OECD-MA die Anwendung von Vermutungsregeln für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis sperrt, wenn diese Regelungen nicht mit dem Dealing at Arm‘s length Principle in Einklang stehen.76 Nach einer Ansicht soll Art. 9 Abs. 1 OECD-MA keine Sperrwirkung entfalten, weil im Falle der Einschlägigkeit des § 8 Abs. 3 KStG ein gesellschaftsrechtlicher Sachverhalt und gerade keine von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA geforderte Beziehung kaufmännischer oder finanzieller Art vorliege.77 Diese Betrachtung greift aber zu kurz und versucht Art. 9 OECD-MA entgegen seiner Intention auf die Fälle zu reduzieren, in denen der Gesellschafter der Körperschaft nicht in Form des Austauschvertrages gegenübertritt. Wesen der vGA ist es aber gerade, dass ein solcher Austauschvertrag vorliegt, und lediglich aufgrund steuerrechtlicher Erwägungen nicht anerkannt wird. Selbst wenn man der Betrachtung Oppenländers daher folgen wollte, wäre der Anwendungsbereich des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA aufgrund der zu beurteilenden wirtschaftlichen Beziehungen im Sinne des Zivilrechts eröffnet. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA lässt sich nicht durch eine zweistufige Betrachtung unterlaufen, denn Art. 9 Abs. 1 OECD-MA wird gerade durch § 8 Abs. 3 KStG ausgefüllt.78 Daneben kann die vGA allerdings auch dann tatbestandlich eingreifen, wenn kein selbständiges Unternehmen im In- oder Ausland tätig wird sondern lediglich eine Betriebsstätte. Es liegt dann ein Fall des Art. 7 OECD-MA vor, nach dem Betriebsstättengewinne in dem Land besteuert werden können, in dem die Betriebsstätte belegen ist. Der Betriebsstättengewinn muss nach nationalem Recht ermittelt werden. Unterhält ein ausländisches Unternehmen, das in der Rechtsform einer juristischen Person des Privatrechts betrieben wird, im Inland eine Betriebsstätte, so ist bei tatbestandlichem Vorliegen einer vGA der inländischen Betriebsstätte an den Anteilseigner eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 KStG vorzunehmen.79 Die (beschränkte) Körperschaftsteuerpflicht der Betriebsstätte ergibt sich hierbei aus § 2 Abs. 1 KStG.

B.

VGA und Steuerstrafrecht ■

48

Mihm: Strafrechtliche Konsequenzen verdeckter Gewinnausschüttungen, 1998 ■ Hardtke: Steuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnausschüttung, 1995 Die vGA wird häufig im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung in Erscheinung treten. Es ist daher von entscheidener Bedeutung, bereits im Rahmen der Schlussbesprechung auf diese Situa73 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD 2001, I-3 B. Statement of the arm‘s length principle. 74 Gosch KStG § 8 Rz. 190a. 75 BFH Urteil vom 09.11.2005 – I R 27/03, BStBl II 2006, 564. 76 Ausfühlich zu möglichen Differenzen unten § 4 Rz. 86 ff. 77 Oppenländer S. 133. 78 Vgl. auch Gosch KStG § 8 Rz. 190a. 79 Vgl. Kumpf / Roth in FS für Raupach 2006, 579, 598 ff.

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1

B. VGA und Steuerstrafrecht tion vorbereitet zu sein und insbesondere im Hinblick auf etwaige Steuerstraftaten übereilte Festlegungen zu vermeiden. Wird wegen einer vGA ein Ermittlungsverfahren eröffnet, so ist wie in den meisten Steuerstrafverfahren ein Ansatzpunkt der Verteidigungsstrategie die Frage des Hinterziehungsvorsatzes. Insbesondere im Bereich der vGA ergeben sich aber noch andere Ansatzpunkte für eine erfolgreiche Strafverteidigung. Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens hat sich die Problematik der Steuerhinterziehung durch vGA verändert. Damit sind die bisherigen Bearbeitungen in diesem Themengebiet nicht gegenstandslos geworden. Inhaltlich treffen die Ausführungen weitestgehend auch auf das Halbeinkünfteverfahren zu.

I.

1

Betroffene Steuerarten

Hinsichtlich der betroffenen Steuerarten ist zu differenzieren. Während die Körperschaftsteuer unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens wirtschaftlich gesehen lediglich eine Erhebungsart der Einkommensteuer war, ist sie seit dem VZ 2001 eine eigenständige Steuer für ein eigenständiges Steuersubjekt. Sie hat seither faktisch eine erheblich größere Bedeutung im Rahmen des Steuerstrafrechts.80 Bei der Berechnung des Hinterziehungsbetrages ist auf Ebene der Körperschaft auch die mögliche Körperschaftsteuererhöhung (§ 38 KStG) zu berücksichtigen. Im Rahmen des Anrechnungsverfahrens erhöht auch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung den Hinterziehungsbetrag. Eine vGA kann zur Verkürzung folgender Steuerarten führen: ■ Einkommensteuer des Gesellschafters, wenn vGA dem steuerlich unbeachtlichen Bereich oder einer anderen Einkunftsart zugerechnet wurde.81 ■ Körperschaftsteuer des Gesellschafters, wenn Gesellschafter eine juristische Person ist und die vGA einer anderen Einkunftsart zugerechnet wurde ■ Schenkungsteuer des Gesellschafters bei Leistungen an Dritte ■ Körperschaftsteuer der Gesellschaft ■ Gewerbsteuer der Gesellschaft ■ Kapitalertragsteuer der Gesellschaft ■ Umsatzsteuer der Gesellschaft

II.

Anknüpfungspunkte für einen Straftatbestand

1.

VGA infolge einer strafbaren Handlung

Zu Anfang soll Erwähnung finden, dass eine Straftat nicht nur Folge, sondern auch Auslöser einer vGA sein kann. So kann eine Untreuehandlung des Geschäftsführers oder eines Minderheitsgesellschafters oder auch ein Betrug zum Nachteil der Gesellschaft von den Finanzgerichten im Einzelfall auch als vGA ausgelegt werden.82 Die strafbewehrte Handlung wird der Körperschaft 80 Vgl. Hardtke S. 23 ff. 81 Zur letztgenannten Alternative vgl. insbesondere Mihm S. 305 ff. 82 Vgl. aus neuerer Zeit Niedersächsisches FG Urteil vom 16.06.2006 – 11 K 12806/06, DStRE 2006, 1341.

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50

1

§ 1 Einführung bereits aufgrund der Organstellung des Geschäftsführers objektiv zugerechnet83. Ob darüber hinaus eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis angenommen werden kann, wird unterschiedlich beurteilt.84 In diesen Fällen würde aber die Untreue oder der Betrug zu einer vGA führen und nicht umgekehrt die vGA zu einem strafrechtlich relevanten Tatbestand. Betrachtet man aber die von den Finanzgerichten behandelten Fälle, so erscheint zweifelhaft, ob eine Untreuehandlung tatsächlich in vielen Konstellationen zu einer vGA führen kann. Begeht ein Minderheitsgesellschafter oder ein Nur-Geschäftsführer eine Untreuehandlung gegenüber der Gesellschaft, so kompensiert der daraus erwachsende Schadensersatzanspruch der Gesellschaft gegen den Gesellschafter die für die vGA erforderliche Vermögensminderung. Nur wenn das Vermögen der Gesellschaft durch einen Mehrheitsgesellschafter geschädigt wird und keine Einwilligung der Gesellschafter in die Schädigung anzunehmen ist, kann gegebenenfalls von einer vGA auf Ebene der Gesellschaft ausgegangen werden.

1

2. 51

Verwirklichung des Untreuetatbestandes (§ 266 StGB) durch eine vGA

Liegt eine vGA vor, so kann darin eine Untreuehandlung zum Nachteil der Körperschaft gesehen werden. Zu beachten ist, dass nur im Falle des § 266 Abs. 2 i.V.m. § 247 StGB ein Antragsdelikt vorliegt, d.h. nur dann, wenn durch die Tat ein Angehöriger geschädigt wurde. In allen anderen Fällen liegt ein Offizialdelikt vor, das von Amts wegen verfolgt wird. Der Mißbrauchstatbestand des § 266 StGB wird verwirklicht, wenn trotz Handelns im Rahmen der Verfügungsmacht die Verfügungsbefugnisse überschritten werden. Bei einer Aktiengesellschaft ist dies wegen der Beschränkung der Ausschüttungen an Aktionäre nach § 57 Abs. 3 AktG auf den festgestellten Bilanzgewinn nach Ansicht von Mihm bereits bei jeder verdeckten Ausschüttung gegeben.85 Diese sehr weitgehende Ansicht muss aber relativiert werden. Auch wenn steuerrechtlich eine vGA vorliegt heißt das noch nicht, dass eine Ausschüttung im Sinne des Handelsrechts anzunehmen ist. Der handelsrechtliche und der steuerrechtliche Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung sind trotz identischer Wurzeln grundverschieden.86 Schutznorm im Rahmen des § 266 StGB ist aber lediglich das Handelsrecht, während das Steuerrecht ausschließlich für die Feststellung der zutreffenden Leistungsfähigkeit heranzuziehen ist. Daher gilt auch für die GmbH, dass hier eine Untreuehandlung erst dann vorliegen kann, wenn es zu einer nach §§ 30 Abs. 1 GmbHG unzulässige Rückzahlung von Stammkapital kommt. Darüber hinaus muss es an einer Einwilligung des verletzten Rechtsträgers, mithin der Kapitalgesellschaft fehlen. Erfolgt daher eine Handlung auf Weisung der Gesellschafterversammlung oder mit deren Einwilligung oder Einverständnis, so kann eine Untreuehandlung hierin nicht gesehen werden. Entgegen der Ansicht Mihms87 kann eine Einwilligung oder ein Einverständnis in allen gegebenen Fällen eine Strafbarkeit ausschließen, denn strafrechtlich ist das Vermögen der Gesellschaft für die Gesellschafter ein disponibles Rechtsgut, mag das auch gesellschaftsrechtlich wegen der Kapitalerhaltungsvorschriften anders zu würdigen sein. Ausnahmen gelten nur bei Bedrohung der Existenz oder Liquidität der Gesellschaft.88 83 Vgl unten § 2 Rz. 36 ff. 84 Vgl. FG Münster Urteil vom 22.07.2005 – 11 K 5828/03 E, DStRE 2006, 1402 einerseits und BFH Urteil v. 19.6.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954 andererseits; vgl. auch Kolbe, StuB 2006, 961 ff. 85 Mihm S. 102. 86 Vgl. ausführlich Frotscher in FS Raupach S. 363, 374. 87 Mihm S. 105. 88 So BGH Urteil vom 24.8.1988 – 3 StR 232/88, BGHSt 35, 333.

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1

B. VGA und Steuerstrafrecht Der Anwendungsbereich des § 266 StGB auf vGA ist daher denkbar klein.

3.

1

Verwirklichung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) durch eine vGA

Eine vGA führt nicht zwingend zu einer Verfolgung wegen einer Steuerstraftat nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO.89 Nach dieser Vorschrift begeht eine Steuerhinterziehung, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt. Diese Voraussetzungen liegen im Falle einer vGA nur vor, wenn die vGA nicht in die Steuererklärung Eingang findet und der Steuerpflichtige von einer vGA weiß (oder wissen müsste, § 378 AO), d.h. Angaben dazu pflichtwidrig unterlassen werden.90 Das bedeutet, dass eine Steuerstraftat vor allem dann naheliegt, wenn eine vGA offensichtlich vorliegt bzw. die Gewinnverlagerung auch in der Laiensphäre als solche nachvollzogen wird und eine Aufnahme in die Steuererklärung unterbleibt. Im Einzelnen ist das Vorliegen einer Steuerstraftat objektiv naheliegend wenn ■ unzweifelhaft der Gesellschaft zustehende Vermögensvorteile unmittelbar dem Gesellschafter zufließen oder ■ eindeutig private Aufwendungen des Gesellschafters über die GmbH geleitet werden und dort als Betriebsausgaben verbucht werden.91 Dagegen liegt eine Steuerstraftat mangels unrichtiger oder unvollständiger Angaben nicht vor, wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer vertretbaren Rechtsauffassung nicht von einer vGA ausgeht und diese deswegen auch nicht in der Steuererklärung offenlegt.92

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! Praxishinweis: Ergibt sich bei Jahresabschlussarbeiten ein eindeutiger Hinweis auf verdeckte Gewinnausschüttungen, so müssen diese in die Steuerklärung aufgenommen werden. Ist die Annahme einer vGA dagegen von umfangreichen Datenerhebungen, z.B. im Rahmen des Fremdvergleichs, oder von rechtlich umstrittenen Erwägungen abhängig, so liegt auch dann keine Steuerstraftat vor, wenn das Finanzamt später vom Vorliegen einer vGA ausgeht. Die Finanzverwaltung und soweit ersichtlich auch die bislang herrschende Literatur gehen von einer vGA nach § 8 Abs. 3 KStG aus, wenn eine Körperschaft von Ihrem Gesellschafter Wirtschaftgüter zu einem überhöhten Preis erwirbt. Dagegen wird hier93 die Ansicht vertreten, eine vGA liege aufgrund des reinen Aktivtausches auf Ebene der GmbH zunächst nicht vor. Eine vGA kann allenfalls in erhöhten Abschreibungen oder in Verlusten aus der Veräußerung des Wirtschaftsgutes gesehen werden. Der BGH teilt die hier geäußerte Auffassung für den Bereich des Steuerstrafrechts ausdrücklich.94 Ist ein entsprechender Fall zu beurteilen, so ist bereits wegen der deutlich geringeren Höhe der vGA (lediglich Abschreibungsbeträge) die hier vorgetragene Rechtsauffassung des BGH derjenigen der Finanzverwaltung vorzuziehen. Zur Vorbereitung einer entsprechenden Argumentation bietet es sich an, auch im Besteuerungsverfahren diese Ansicht zu vertreten. 89 90 91 92 93 94

Missverständlich daher Schillhorn S. 137. BGH Beschluss vom 04.05.1990 – 3 StR 72/90, NStZ 1990, 496. Hauber in Ernst & Young VGA/VE Fach 3 B Rz. 15. Zutreffend Hardtke S. 33. Siehe unten § 5 Rz. 33 ff. BGH Urteil vom 11.11.1988 – 3 StR 335/88, wistra 1989, 106.

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1

§ 1 Einführung

III.

1 54

Wird eine vGA festgestellt und wird infolgedessen ein Ermittlungsverfahren wegen einer Steuerstraftat eröffnet, so bieten sich mehrere Verteidigungsstrategien an, um dem Tatvorwurf zu begegnen.

1. 55

56

Verteidigungsstrategien

Tatbestandsebene

Auf den ersten Blick liegt immer dann eine Steuerstraftat vor, wenn der Steuerpflichtige zumindest mit dem Vorliegen einer vGA hätte rechnen müssen. So soll nach Ansicht Mihms in jedem Fall der objektiven Steuerverkürzung ein bedingter Vorsatz nahezuliegen, da der Steuerpflichtige eine Steuerverkürzung zumindest für möglich hielt oder Zweifel an der rein betrieblichen Veranlassung einer Handlung haben könnte.95 Gerade bei Tantiemevereinbarungen, bei Pensionen oder bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern wird sich auch für die „Parallelwertung in der Laienshäre“ kein Anlass finden mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit von einer rein schuldrechtlichen Vereinbarung ausgehen zu können. Diesem Ansatz ist aber zu widersprechen. Der Grundsatz „in dubio pro reo“ greift nicht ausschließlich im Bereich des Vorsatzes ein, sondern beherrscht jede Tatsachenfeststellung durch die Strafgerichte. Die Strafgerichte müssen den Blanketttatbestand des § 370 AO durch die jeweiligen materiellen Strafnormen ausfüllen, in diesem Fall also durch § 8 Abs. 3 KStG. Während im Rahmen der Besteuerung, obgleich es sich um Eingriffsrecht handelt, die Überzeugung des Finanzrichters im Rahmen der Beweiswürdigung lediglich so weit gehen muss, dass vernünftige Zweifel an der vorgenommenen Würdigung schweigen96, muss der Strafrichter aufgrund der vorliegenden Tatsachen und Indizien zum Vollbeweis kommen. D.h. soweit dieser Nachweis nicht gelingt ist „in dubio pro reo“ vom Nichtvorligen der Tatsachen auszugehen.97 Insbesondere die steuerrechtliche Beweislastumkehr wegen Sphärenverantwortlichkeit kann für das Strafrecht gerade nicht gelten.98 Das bedeutet nicht, dass die steuerrechtliche Definition der vGA für das Strafrecht nicht gilt.99 Vielmehr muss sich der Strafrichter selbst davon überzeugen, dass diese Definition tatsächlich erfüllt ist. Das setzt voraus, dass sowohl die objektiven Elemente der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis als auch deren subjektiven Elemente vorliegen. Der Strafrichter muss dahingehend so klare Feststellungen treffen, dass sowohl die steuerrechtlichen Gesichtspunkte als auch die Berechnung der verkürzten Steuer der Höhe nach erkennbar wird.100 Dagegen genügt es nach der Rechtsprechung des BGH nicht, wenn sich das Strafgericht lediglich auf die Berechnungen und Aussagen der Finanzbehörde beruft und verlässt und insoweit keine eigenen Feststellungen trifft.

95 Mihm S. 212. 96 Abweichend Hardtke S. 58: größte Wahrscheinlichkeit. Eine solche Beweiswürdigung wäre aber im Rahmen des Eingriffsrechts verfehlt. 97 Hardtke S. 58 f. 98 Hardtke S. 57. 99 So wohl Weidemann, wistra 2007, 201 ff; dagegen BGH Beschluss vom 06.07.2004 – 5 StR 333/03, wistra 2004, 467. 100 BGH Beschluss vom 15.03.2005 – 5 StR 469/04, wistra 2005, 307; BGH Beschluss vom 13.1.1993 – 5 StR 466/92, wistra 1993, 109.

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1

C. Überblick über den Anwendungsbereich der vGA im KStG

2.

Vorsatzebene

1

Auch hinsichtlich des Vorsatzes kann die Verteidigungsstrategie beim Vorwurf der Steuerhinterziehung wegen vGA ansetzen. So muss der Täter (ohne alle steuerlichen Vorgänge zu verstehen) hinsichtlich aller Tatbetandsmerkmale des objektiven Tatbestandes also auch bezüglich der möglichen Höhe der Hinterziehung mit Vorsatz gehandelt haben.101 Läßt sich dieser Vorsatz nicht nachweisen, so liegt keine vGA vor. Ein Tatbestandsirrtum102 wird wohl als weitgehend unbeachtlicher Verbotsirrtum im Sinne des § 17 StGB zu behandeln sein, da der Täter den Sachverhalt kennt und lediglich über das Verbotensein seines Tuns irrt. Der Ansatz Mihms scheint darin zu liegen, den Tatbestandsirrtum als Tatumstandsirrtum im Sinne des § 16 Abs. 1 StGB zu behandeln. Dieser Ansatz ist systematisch zweifelhaft. Zutreffenderweise sind die Fragen, inwieweit überhaupt eine vGA vorliegt oder mit dem Vorliegen einer vGA gerechnet werden konnte vielfach bereits auf der Tatbestandsebene zu lösen. Für die Vorsatzebene verbleibt vor allem bei Ermittlungen gegen den Gesellschafter Raum, wenn die als vGA zu behandelnden Einkünfte bei einer anderen Einkunftsart erfasst wurden. Hier liegt das Fehlen eines Verkürzugsvorsatzes besonders nahe. Aber auch in den Fällen, in denen umfangreiche und schwierige rechtliche Wertungen vorzunehmen sind103, muß das Vorliegen einer steuerrechtichen vGA keinesfalls mit einem (bedingten) Hinterziehungsvorsatz des Gesellschafters einhergehen.

C.

Überblick über den Anwendungsbereich der vGA im KStG

I.

Kleine und mittlere GmbH

57

C.

Hauptanwendungsfall der vGA ist die Beziehung zwischen GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer. Die Zahl der Urteile und Aufsätze zur vGA bei GmbH ist legion und auch die vom BFH entwickelte Definition der vGA ist speziell auf die GmbH ausgerichtet. Die GmbH ist insbesondere deswegen anfällig für verdeckte Gewinnausschüttungen, weil sie in der Mehrzahl der Fälle von einer Person oder zumindest von einer kleinen Anzahl von Gesellschaftern beherrscht wird (Beherrschende Gesellschafter). Auch viele Famlienunternehmen sind in der Rechtsform der GmbH organisiert. Hinzu kommen unzählige GmbHs, die als Kommanditisten einer GmbH & Co. KG fungieren. Soweit die GmbH & Co. KG ihrerseits als Ein-Mann-Unternehmen arbeitet oder ein Familienunternehmen ist, sind die für die GmbH geltenden Grundsätze unmittelbar anzuwenden; hinzu kommen weitere vGA-Konstellationen, die speziell die GmbH & Co. betreffen. Vielfach werden GmbHs, insbesondere Ein-Mann-GmbHs, wie Einzelunternehmen oder Personengesellschaften geführt. Es werden „Entnahmen“ getätigt oder teilweise privat mitveranlasste Aufwendungen von einem Geschäftskonto getragen. In diesen Fällen liegt eine vGA zumindest dann offen zutage, wenn diese Handlungen nicht unmittelbar buchhalterisch zutreffend erfasst 101 BGH Urteil vom 9.2.1995 – 5 StR 722/94, wistra 1995, 191. 102 Diesen zieht Mihm S. 217 f. heran. 103 Vgl. bzgl. Wettbewerbsverbot LG Potsdam Beschluss vom 16.08.1996 23-Qs 99-100/96, GmbHR 1997, 261.

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1

§ 1 Einführung werden. Zudem ist gerade bei kleineren Unternehmen eine Anpassung der Geschäftsführergehälter an die jeweilige Auftragslage gang und gäbe. Wird hier nicht minutiös jede Veränderung der Gehälter schriftlich fixiert – und zwar vor einer entsprechenden Anpassung – so liegt bereits aufgrund eines Verstoßes gegen die formellen Kriterien der Rechtsprechung eine vGA vor. Auch Leistungen an den Gesellschaftern nahestehende Personen sind in diesen Konstellationen üblich, genügen aber ebenfalls vielfach nicht den formellen Anforderungen der Rechtsprechung. Aber bereits bei der Gründung der Gesellschaft ist zu berücksichtigen, dass die Nichterfüllung der Einlageverpflichtung aus § 7 Abs. 2 GmbHG ebenfalls zu einer vGA führen kann. Zwar wird üblicherwiese eine GmbH, bei der dieses Erfordernis der Mindesteinlage nicht erfüllt ist, gar nicht zum Handelsregister angemeldet, die Praxis zeigt aber, dass auch solche Gesellschaften angemeldet und sogar eingetragen werden. Der Verzicht auf die Forderung der Mindesteinlage stellt dann eine vGA dar.104 Damit ist bei diesen Gesellschaften das größte Augenmerk auf folgende Sachverhalte zu richten: ■ Verträge zwischen Gesellschafter-Geschäftsführer und GmbH ■ Pensionszusagen ■ Leistungsaustausch der GmbH mit nahestehenden Personen der Gesellschafter

1

II. 59

AG und größere GmbH

Aktiengesellschaften und größere GmbHs sind vorwiegend im Konzernverbund für vGA Sachverhalte anfällig. So ist beispielsweise der Waren- oder Dienstleistungsaustausch zwischen Schwestergesellschaften sowie zwischen Mutter- und Tochter bzw. Enkelgesellschaft gefährdet, als vGA eingestuft zu werden. Auch hier spielt die Frage, ob und inwieweit eine Beherrschungsstellung gegeben ist eine Rolle, da die dann zu beachtenden formellen Kriterien sich ebenfalls als Auslöser einer vGA erweisen können. Soweit internationale Verflechtungen bestehen muss auch die Frage der zutreffenden Ermittlung von Verrechnungspreisen untersucht werden. Besonders relevante Sachverhalte sind hier: ■ Leistungsaustausche zwischen Konzerngesellschaften ■ Verrechnungspreise ■ Verzicht auf Bezugsrechte bei Kapitalerhöhungen Aber auch bei Leistungsbeziehungen der AG zu ihren Organen kann in Sonderkonstellationen eine vGA durch Leistungen an derzeitige oder ehemalige Aktionäre vorliegen, soweit ein entsprechender Einfluss auf die Kontrollgremien der AG besteht. Hier hat zwar der BFH bereits früh festgestellt, dass die Grundsätze der Rechtsprechung über vGA bei GmbH aufgrund der bestehenden Strukturunterschiede nicht ohne weiteres auf die AG übertragen werden können, sondern die Annahme einer vGA eine alle Umstände des Einzelfalles berücksichtigende Prüfung erfordert.105 Bei der AG besteht ein Aufsichtsrat, der gemäß § 95 S. 1 AktG aus mindestens drei Mitgliedern bestehen muss und der gemäß § 101 Abs. 1 S. 1 AktG von der Hauptversammlung gewählt wird. Der Aufsichtsrat vertritt die AG bei Geschäften gegenüber den Vorstandsmitgliedern. Dies führt dazu, dass auch bei einer Beherrschungsstellung eine vGA nicht alleine auf eine Verletzung der 104 Vgl. Niedersächsisches FG, Urteil v. 30.11.2006, 6 k 172/05 rkr., DStRE 2007, 883, 885. 105 BFH Urteil vom 15.12.1971 – I R 5/69, BStBl II 1972, 438, ausführlich auch Binnewies, Steueranwalt 2006/2007, 63, 68 ff.

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1

C. Überblick über den Anwendungsbereich der vGA im KStG für beherrschende Gesellschafter bestehenden Anforderungen gestützt werden kann.106 Maßgeblich für die Annahme einer vGA ist hier die Zusammensetzung des Aufsichtsrates. Der BFH sieht insbesondere in einer neutralen Besetzung des Aufsichtsrates ein Indiz gegen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Leistung an Vorstandsmitglieder.107 Im Falle der Verträge einer AG mit ihrem Alleinaktionär hat allerdings der BFH in einem Urteil aus dem Jahr 1975 die Grundsätze der vGA an beherrschende Gesellschafter als vollumfänglich anwendbar erklärt.108 Diese Rechtsprechung ist zu Recht auf Kritik gestoßen109, denn auch bei einem Alleinaktionär besteht gegebenenfalls ein mit unabhängigen Personen besetzter Aufsichtsrat, dem nicht per sé eine Verletzung von Aufsichtsratsbefugnissen unterstellt werden kann. Ein auch bei der AG bestehendes Problemfeld für vGA ist in Leistungen an den Gesellschaftern nahestehende Personen zu sehen. Hier greift die Vertretungskompetenz des Aufsichtsrates (§ 112 AktG) nicht ein. Allenfalls im Rahmen der Überwachung der Geschäftsführung (§ 111 AktG) kann der Aufsichtsrat ein solches Geschäft aufgreifen. Institutionell bestehen hier aber für den Abschluss unangemessener Verträge keine Schranken, so dass bei Personenidentität zwischen Gesellschafter und Vorstand auch eine Anwendung der Kriterien für beherrschende GmbH-Gesellschafter nicht auszuschließen wäre.

III.

Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind noch nicht vollständig in den Fokus der Finanzverwaltung geraten. Vielfach werden nach wie vor öffentlich rechtliche Einrichtungen von einer Besteuerung ausgespart und erst aufgrund von Konkurrentenklagen steuerlich in Anspruch genommen. Die Gefahr von verdeckten Gewinnausschüttungen besteht jedoch auch und gerade in diesem Bereich, da Betriebe gewerblicher Art körperschaftsteuerpflichtig sind, sich aber rechtlich nicht von den juristischen Personen des öffentlichen Rechts abheben. Entgegen dem Wortlaut des Gesetzes sind gar nach ständiger Rechtsprechung die juristischen Personen des öffentlichen Rechts „mit ihren Betrieben gewerblicher Art“ steuerpflichtig.110 Da die Betriebe gewerblicher Art oftmals lediglich durch einen getrennten Buchungskreis von der juristischen Person des öffentlichen Rechts zu unterscheiden sind, ist hier vielfach Raum für verdeckte Gewinnausschüttungen. Hinzu kommt die Besonderheit, dass Mietaufwand des BgA, der an die Trägerkörperschaft gezahlt wird, immer dann zu einer vGA führt, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage gemietet oder gepachtet wird.111 Besonderheiten bestehen neben der Verpachtung notwendigen Betriebsvermögens auch bei der Ausstattung mit Fremd- oder Eigenkapital. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften greift hier § 8a KStG grundsätzlich nicht ein. Allerdings hat der BFH in langer Rechtsprechungstradition hier ein Erfordernis der Erfüllung einer „üblichen“ Eigenkapitalquote in Anlehnung an vergleichbare Unternehmen der Privatwirtschaft entwickelt. 106 107 108 109 110 111

1

BFH Urteil vom 18.12.2002 – I R 93/01, BFH/NV 2003, 946. BFH Urteil vom 15.12.1971 – I R 76/68, BStBl II 1972, 436. BFH Urteil vom 30.07.1975 – I R 110/72, BStBl II 1976, 74. Erhart/Lücke, BB 2007, 183, 185. Vgl. nur BFH Urteil vom 17.05.2000, I R 50/98, BFH/NV 2000, 1311, 1312. BFH Urteil vom 24.04.2002, I R 20/01, BStBl. II 2003, 412; zur steuerlichen Einordnung als vGA zutreffend FG Rheinland-Pfalz Urteil v. 28.11.2000, 2 K 1898/99, Haufe Index 774972.

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§ 1 Einführung Eine weitere Gefahr für vGA bei Betrieben gewerblicher Art ist die Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art, soweit die Zusammenfassung steuerlich nicht zulässig ist. In diesem Fall kann in der Zusammenführung eines Verlustbetriebes mit einem anderen BgA eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen (Steuerlicher Querverbund). Ebenfalls umstritten ist die Frage der vGA bei dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art. Bei Betrieben gewerblicher Art sind daher insbesondere nachfolgende Problemfelder zu berücksichtigen: ■ Leistungsbeziehungen zur Trägerkörperschaft und zu anderen BgAs ■ Kapitalausstattung und Darlehen ■ Querverbund ■ Dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art

1

IV. 61

Stiftung

Ebenso wie die Aktiengesellschaft ist die Stiftung aufgrund ihrer Organisationsstruktur vorwiegend als Gesellschaft im Verbund anfällig für vGA. Es kann aber auch zu spezifisch stiftungsrechtlichen Gestaltungen kommen, in denen die vGA relevant wird. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn Destinatäre oder diesen nahestehende Personen als Organ, unter Umständen als Vorstand der Stiftung tätig werden und über Ausschüttungen an sich selbst oder an nahestehende Personen zu entscheiden haben. Ebenso kann in diesem Fall der Abschluss eines Austauschvertrages mit einem Destinatär zu einer vGA führen. Es gibt aber für Stiftungen und Vereine vorrangig geltende Sondervorschriften. > Beispiel: Die X-Stiftung ist eine Familienstiftung, deren Satzung eine Förderung der Familie X nach bestimmten Quoten regelt. Stiftungsvorstand ist A, ein Bruder des Stifters. Er veranlasst die Stiftung zum Abschluss eines Beratungsvertrages mit seinem Sohn S. S erhält ein Honorar von 10.000 ohne Gegenleistung In diesem Fall liegt auf den ersten Blick eine verdeckte Gewinnausschüttung der X-Stiftung an A vor, die ihm mittelbar über seinen Sohn zufließt. Die hinter dieser Gestaltung stehenden Vorgänge sind eine offene Ausschüttung an A als Destinatär (Familienmitglied) und eine Schenkung von A an S. Eine Besonderheit bei der Stiftung ist allerdings, dass die im Rahmen des Stiftungsgeschäfts zu erfüllenden Aufgaben nicht zu abziehbaren Betriebsausgaben führen (§ 10 Nr. 1 KStG). Insoweit wird im Schrifttum teilweise ein Vorrang der vGA bejaht.112 Zutreffend ist allerdings ein Vorrang der Regelung über nichtabziehbare Betriebsausgaben.113 Damit verbleibt ein Anwendungsbereich für vGA im Fall der verhinderten Vermögensmehrung, etwa wenn die Stiftung einem Destinatär ein zu niedrig verzinstes Darlehen überlässt.

112 Graffe in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt KStG § 10 Rz. 8; Frotscher in Frotscher/Maas KStG § 10 Rz. 7 für Kapitalgesellschaften. 113 Kohlhepp S. 116.

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1

C. Überblick über den Anwendungsbereich der vGA im KStG

V.

Weitere Körperschaftsteuersubjekte

1

Für andere Körperschaftsteuersubjekte, etwa Vereine114 oder Genossenschaften gelten ebenfalls die Grundsätze der vGA. Jedes Körperschaftsteuersubjekt kann grundsätzlich vGA ausschütten, jedoch ist die Anfälligkeit der einzelnen Rechtsformen für das Institut der vGA unterschiedlich hoch. Während etwa eine Aktiengesellschaft ausserhalb eines Konzernverbundes für eine vGA kaum Anwendungsbereiche bietet, ist eine GmbH auch ausserhalb eines Beteiligungsgeflechts sehr anfällig. VGA bei Stiftungen und Zweckvermögen werden nur in Ausnahmefällen auftreten, wohingegen der Betrieb gewerblicher Art ähnlich der GmbH hochgradig gefährdet ist. Eine Sonderstellung nehmen auch Genossenschaften ein, bei denen insbesondere die Abgrenzung zwischen Rückvergütungen im Sinne des § 22 KStG und vGA Probleme aufwerfen kann. Für die Frage, ob im Einzelfall eine vGA vorliegt, sollte man sich immer auf deren grundsätzliche Voraussetzungen besinnen: das Einkommen der Körperschaft muss gemindert sein aufgrund einer Leistung an einen Gesellschafter, der seinerseits Einfluss auf diese Leistung nehmen konnte, oder aufgrund einer Leistung an diesem Gesellschafter nahestehende Personen. Gesellschafter steht dabei für jede Person mit zwei Eigenschaften: zum einen muss die Person Entscheidungen der Körperschaft beeinflussen können, zum anderen muss Sie auch Empfänger regulärer Ausschüttungen der Körperschaft sein können. Der „nur Geschäftsführer“ kann zwar Entscheidungen der Gesellschaft beeinflussen, er kann aber keine vGA empfangen, weil er keine regulären Gewinnausschüttungen empfangen kann. Wendet er sich einen Vorteil zu, so ist dies in jedem Fall Aufwand der Körperschaft, führt aber gegebenenfalls zu einem zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch.

VI.

Exkurs: Limited (ausländische Kapitalgesellschaften)

1.

Allgemeine Vorbemerkung

Seit die Limited Company by shares (Ltd.) verstärkt im deutschen Rechtsraum auftritt und der steuerliche oder rechtliche Berater auf diese Rechtsform angesprochen wird ist auch das Thema der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Ltd. allgegenwärtig.115 Bei näherer Betrachtung stellt sich jedoch heraus, dass es sich hierbei um eine reine Scheindiskussion handelt. Die Ltd. als solche ist eine ausländische Kapitalgesellschaft. Bei ihr können ebensowenig oder ebenso stark deutsche vGA auftreten wie bei einer französischen SA, bei einer amerikanischen S-Company oder bei einer schweizerischen AG. Ausgangspunkt der europäischen Rechtsentwicklung war das Urteil des EuGH im Fall Daily Mail vom 27. September 1988116, in dem der EuGH zunächst (zwischen den Zeilen des Urteils) die Wegzugsbesteuerung einer Gesellschaft aus Gründen der Sitzverlegung billigte, mithin statuierte, dass die Niederlassungsfreiheit einer Gesellschaft nicht das Recht gebe, den Sitz ihrer Geschäftsleitung in einen anderen Mitgliedsstaat zu verlegen, diese Möglichkeit müsse das jeweilige nationale Recht vorsehen. 114 Vgl. auch Binnewies, Steueranwalt 2005/2006, 63, 85. 115 Vgl. Brinkmeier/Mielke S. 82 ff. 116 EuGH Urteil vom 27.09.1988 – C- 81/87, The Queen v. H.M. Treasury and Commissioners of Inland Revenue, ex parte Daily Mail and General Trust PLC, NJW 1989, 2186.

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§ 1 Einführung

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Das Gesellschaftsrecht des Vereinigten Königreiches sieht eine solche Möglichkeit vor, knüpft sie lediglich an eine (im Fall Daily Mail in Streit stehende) Genehmigung durch das Finanzministerium. Im Fall Centros117 stellte der EuGH schließlich klar, dass das Europarecht die Möglichkeit der Eintragung von Zweigniederlassungen fordere, auch wenn damit das Gründungsrecht des Staates umgangen werde, in dem die Zweigniederlassung errichtet werden sollte. Schließlich befreiten die Urteile in den Rechtssachen Überseering118 und Inspire Art119 die Zweigniederlassungen bezüglich der Gründungsvoraussetzungen von jeglichen Beschränkungen des Staates, in dem sich die Zweigniederlassung befand und unterwarf sie lediglich dem Statut des Gründungsstaates. Das bedeutet grundsätzlich, dass für ausländische Gesellschaften hinsichtlich der Gründung das Recht des Gründungsstaates gilt. Hinsichtlich der übrigen Rechtsbeziehungen, so auch hinsichtlich des Steuerrechts, unterliegen sie den Regelungen des Staates, in dem sie jeweils tätig werden. Die Ltd. ist folglich zunächst eine britische Gesellschaft, die hinsichtlich der Gründung auch vollständig dem britischen Gesellschafts- und Steuerrecht unterliegt. Das britische Recht gilt auch weiterhin, soweit die Gesellschaft im Vereinigten Königreich tätig ist. Die vGA ist ein Rechtsinstitut des deutschen Steuerrechts das in § 8 Abs. 3 KStG kodifiziert ist. Um zu einer vGA im Zusammenhang mit einer ausländischen Gesellschaft zu kommen, muss daher zunächst deutsches Steuerrecht auf diese ausländische Gesellschaft anwendbar sein. Deutsches Steuerrecht findet auf ausländische Gesellschaften grundsätzlich nur Anwendung, wenn diese entweder ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Ist das der Fall, ist unmittelbar § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG einschlägig und die Besteuerung der Ltd. hat die Grundsätze der vGA zu beachten. Dann stellt sich allerdings kein Sonderproblem der vGA bei der Ltd., sondern die Ltd. hat die selben vGA Grundsätze zu beachten wie die deutsche GmbH. Anders ist das bei einer Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland. Hier kann deutsches Besteuerungssubjekt nach § 2 Abs. 1 KStG nur mehr die deutsche Zweigniederlassung der ausländischen Gesellschaft sein (Betriebsstätte). Es ist daher festzustellen, dass es bei der Frage der vGA einer Ltd. eigentlich um das Problem der Besteuerung der Zweigniederlassung einer ausländischen Kapitalgesellschaft in Deutschland geht. Der zweite Fall einer vGA mit Bezug auf eine Ltd. kann sich dann ergeben, wenn eine deutsche Kapitalgesellschaft, bei der Beteiligungsidentität mit einer englischen Ltd. (oder jeder anderen ausländischen Gesellschaft besteht), an diese Zuwendungen veranlasst, die ihre Veranlassung in der Rechtsbeziehung zum Gesellschafter der deutschen Kapitalgesellschaft haben. Die Fixierung auf vGA-Probleme bei der Ltd. ist daher nicht zielführend. Die einzige im Rahmen der vGA-Problematik sich stellenden Fragen sind: ■ Gibt es besondere vGA-Probleme einer ausländischen Gesellschaft mit Verwaltungssitz oder Geschäftsleitung im Inland? ■ Kann bei einer rechtlich unselbständigen deutschen Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft eine vGA-Problematik entstehen und wenn ja, welche? ■ Kann eine deutsche Körperschaft im Zusammenhang mit Leistungen an oder von ausländischen Gesellschaften von einer vGA betroffen sein?

117 EuGH Urteil vom 09.03.1999 – C-212/97, Centros Ltd. v. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, NJW 1999, 2027. 118 EuGH Urteil vom 05.11.2002 – C-208/00, Überseering BV v. Nordic Construction Baumanagement GmbH, NJW 2002, 3614. 119 EuGH Urteil vom 30.09.2003 – C-167/01, Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam v. Inspire Art Ltd.,

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1

C. Überblick über den Anwendungsbereich der vGA im KStG

2.

VGA einer ausländischen Kapitalgesellschaft an einen inländischen Anteilseigner

1

120

Auch eine ausländische Körperschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland kann an einen inländischen Antisleigner eine vGA nach § 20 Abs. 1 Nr 1 EStG ausschütten. Da für vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 separat zu untersuchen ist, ob die Voraussetzungen einer vGA vorliegen, spielt die Behandlung auf Ebene der Körperschaft dem Grunde nach keine Rolle.121 Es ist daher z.B. unerheblich, wenn auf Ebene der Körperschaft, wie das im Fall einer schweizer AG entschieden wurde, bei unentgeltlicher Überlassung von Feriendomizilen an Gesellschafter nach dem ausländischen Steuerrecht fiktive Mieteinnahmen dem Gewinn hinzugerechnet werden.122 Das Besteuerungsrecht für Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften an einem Inländer steht nach § 10 Abs. 1 OECD-MA im Regelfall Deutschland zu. Unter den Begriff der Dividenden fallen auch verdeckte Gewinnausschüttungen.123

3.

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VGA-Probleme ausländischer Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland

Ausländische Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland sind nach § 1 KStG unbeschränkt in Deutschland steuerpflichtig. Für EWR-Kapitalgesellschaften ergibt sich dies bereits unmittelbar aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, da auch diese als Kapitalgesellschaften in Deutschland anzuerkennen sind.124 Dies entspricht auch der jüngsten Änderung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, der nicht mehr ausschließlich auf deutsche Kapitalgesellschaften verweist, sondern diese und die Europäische Gesellschaft lediglich „insbesondere“ nennt. Die britische Ltd. ist demnach als Kapitalgesellschaft einzuordnen und entspricht nicht lediglich einer deutschen Kapitalgesellschaft. Eine Nicht-EWR-Gesellschaft ist unter zwei Voraussetzungen nach deutschem Körperschaftsteuerrecht zu behandeln: ■ Das ausländische Rechtsgebilde muss „Körperschaft“ im Sinne des deutschen Steuerrechts sein (Typenvergleich) und ■ Verwaltungssitz oder Geschäftsleitung müssen nach Deutschland verlegt werden oder sich faktisch hier befinden. Eine ausländische Körperschaft im Sinne des § 1 KStG liegt vor, wenn das Gebilde körperschaftliche Struktur aufweist, d.h. einer inländischen Körperschaft in den wesentlichen Aspekten vergleichbar ist.125 Es ist dabei nicht von entscheidender Bedeutung, wie die Gesellschaften nach ausländischen Steuer- und Gesellschaftsrecht behandelt werden, sondern dass bestimmte Vergleichsmaßstäbe zu einer Einordnung als Körperschaft führen. Einige dieser Maßstäbe sind: 120 Die Details der Besteuerung sind unten § 5 Rz. 214 ff. dargestellt. 121 BFH Urteil v. 19.6.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954; Abweichungen können sich aber insoweit ergeben, als die steuerrechtliche Behandlung des Empfängers seit der Änderungen durch das JStG 2007 von der Behandlung der ausschüttenden Gesellschaft abhängig ist. 122 Zutreffend Niedersächsisches FG Urteil vom 21.08.2003 – 11 K 499/98, DStRE 2004, 18. 123 Vgl. etwa Zwosta in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 DBA CH Rz. 72; implizit bereits BFH Urteil vom 26.08.1993 – I R 44/92, BFH/NV 1994, 318. 124 Vgl. Wachter, FR 2006, 358, 360. 125 Frotscher in Frotscher/Maas KStG § 1 Rz. 42.

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§ 1 Einführung ■

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Rechtliche und steuerliche Selbständigkeit von den Mitgliedern ■ Unabhängigkeit der Existenz der Körperschaft vom Wechsel der Mitglieder ■ Organschaftliche Struktur ■ Partizipation der Mitglieder an der Substanz und am wirtschaftlichen Ergebnis der Körperschaft nur im Fall der Liquidation und bei Ausschüttungen. Für eine Reihe ausländischer Rechtsformen hat das Bundesministrium der Finanzen eine Entsprechungstabelle erstellt.126 Ergibt der sogenannte Typenvergleich eine Entsprechung zu einer Kapitalgesellschaft nach deutschem Recht, so hängt die Steuerpflicht nach deutschem Körperschaftsteuerrecht noch davon ab, dass die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Handelt es sich um eine ausländische Körperschaft, so kann etwa kraft satzungsändernden Gesellschafterbeschlusses der Verwaltungssitz der Körperschaft in das Inland verlagert werden. Häufiger anzutreffen ist die Fallgestaltung dass die faktische Geschäftsleitung im Inland ausgeübt wird, der Sitz der Gesellschaft sich aber, etwa im Fall der Ltd., im Vereinigten Königreich befindet. In beiden Fällen ist die Gesellschaft in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.127 Besondere Konstellationen bezüglich verdeckter Gewinnausschüttungen können hier nicht entstehen. Die Gesellschaft unterliegt vollumfänglich der deutschen Besteuerung und damit dem Regelungsbereich des § 8 Abs. 3 KStG. Jede Leistung zwischen Gesellschaftern und der Körperschaft ist daher daraufhin zu untersuchen, ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt. Inhaltlich kann auf die Ausführungen über die GmbH Bezug genommen werden. Da die Steuerpflicht sich aus § 1 KStG ergibt bleibt auch kein Raum für eine Zuweisung bestimmter Aufwendungen an den Hauptsitz der Gesellschaft. Die Steuerpflicht der Gesellschaft besteht ab der Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung in Deutschland und umfasst damit auch sämtliche im Ausland anfallenden und ggf. das dortige Gesellschaftsrecht betreffende Aufwendungen.128

4. 72

Deutsche Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft

Besondere vGA-Probleme können sich aber Stimmen aus der Literatur zufolge bei deutschen Zweigniederlassungen ausländischer Körperschaften ergeben.129 Diese Auffassung beruht aber auf einem Missverständnis. Die deutsche Zweigniederlassung einer ausländischen juristischen Person ist nach § 2 Abs. 1 KStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Die abkommensrechtliche Rahmenregelung, die dem Niederlassungsort das Besteuerungsrecht zuweist ist Art. 7 Abs. 1 OECD-MA. So unterliegt auch etwa die deutsche Zweigniederlassung einer englischen Ltd. dem deutschen Steuerrecht. Im Verhältnis zu ihr sind sowohl der Anteilseigner selbst als auch die Hauptniederlassung eingenständige Steuersubjekte. Die Hauptniederlassung wird nach dem Statut des Sitzstaates besteuert. Die Gewinnabgrenzung zwischen ihr und der Zweigniederlassung 126 Tab. 1 und 2 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1114. 127 Da der statuorische Sitz der Gesellschaft im Ausland verbleibt, ist die Gesellschaft im Regelfall auch im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig. Allerdings genießt die Gesellschaft im Regelfall abkommensrechtlich Schutz vor Besteuerung im Sitzland, da Art. 4 Abs. 3 OECD-MA einen Vorrang des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung statuiert. 128 AA Janssen in Lange/Janssen Rz. 664. 129 Vgl. insbesondere die Ausführungen von Janssen in Lange/Janssen Rz. 660 ff. und ders. GesStB 2007, 178 ff.

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C. Überblick über den Anwendungsbereich der vGA im KStG erfolgt nach der Rahmenvorschrift des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA, der zunächst durch § 50 Abs. 1 S. 1 EStG und allenfalls nachrangig durch § 8 Abs. 3 KStG und § 1 Abs. 1 AStG ausgefüllt werden muss. Verdeckte Gewinnausschüttungen der deutschen Zweigniederlassung werden sich jedoch ausschließlich im Verhältnis zu dem jeweiligen Anteilseigner ergeben, nicht aber zu der Hauptniederlassung, da insoweit § 50 EStG als Abgrenzungsvorschrift vorrangig einschlägig ist und eine Anwendbarkeit des § 8 Abs. 3 KStG ausschließt. § 50 EStG regelt bereits, was als Betriebsausgabe der Zweigniederlassung Berücksichtigung finden kann. Erst auf der zweiten Stufe ist zu fragen, ob eine Betriebsausgabe vGA sein kann.130 Als Besonderheit der Besteuerung einer englischen Ltd. in Deutschland wird etwa aufgeführt, die Gründungskosten der Muttergesellschaft in England seien nicht als Betriebsausgaben der deutschen Zweigniederlassung zu erfassen, eine solche Erfassung führe zu einer vGA.131 Allerdings macht auch dieses Beispiel deutlich, dass es keine Besonderheiten in der Besteuerung der Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft im Vergleich zur Besteuerung anderer grenzüberschreitender Sachverhalte gibt. Die inländische Zweigniederlassung ist nach § 2 Nr. 1 KStG ein eigenes Steuersubjekt. Da sich die Steuerpflicht aber auf die inländischen Einkünfte beschränkt (§ 2 Nr. 1 KStG und Art. 7 Abs. 1 OECD-MA), können auch nur die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen Berücksichtigung finden (§ 50 EStG). Das ist z.B. nicht der Fall bei Gründungskosten am Hauptsitz der Gesellschaft. Werden diese oder ähnliche Kosten, die wirtschaftlich der Hauptniederlassung zuzurechnen sind, von der Zweigniederlassung übernommen, so handelt es sich bei dieser Kostenübernahme nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung der Zweigniederlassung zu Gunsten der Hauptniederlassung, sondern um eine fehlerhafte Zuweisung von Betriebsausgaben, die eine Bilanzberichtigung zur Folge hat. Eine vGA der Zweigniederlassung zugunsten der Hauptniederlassung ist bereits begrifflich nicht möglich, da die Hauptniederlassung nicht Anteilseignerin der Zweigniederlassung ist. Eine vGA kommt für die Zweigniederlassung daher nur dann in Betracht, wenn die allgemeinen Voraussetzungen der vGA erfüllt sind, d.h. wenn die Zweigniederlassung zu Gunsten des Anteilseigners der Gesellschaft Aufwendungen übernimmt oder mit ihm Verträge abschließt, die nicht dem Fremdvergleich standhalten.

5.

1

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Leistungen einer deutschen Körperschaft an eine ausländische Gesellschaft

Erhebliche Relevanz hat die Vorschrift des § 8 Abs. 3 KStG im Verhältnis zwischen deutschen Kapitalgesellschaften und verbundenen ausländischen Unternehmen, d.h. im eigentlichen internationalen Steuerrecht. § 8 Abs. 3 KStG findet auf jede nach deutschem Recht zu besteuernde Körperschaft Anwendung. Vereinbart eine solche Körperschaft mit ihrer ausländischen Muttergesellschaft im Rahmen einer Geschäftsbeziehung unangemessen hohe Preise, so liegt eine vGA vor. Art. 9Abs. 1 OECD-MA sorgt insoweit dafür, dass es durch die Hinzurechnung bei der deutschen Körperschaft nicht zu einer Doppelbesteuerung kommt, da der Gewinn der Muttergesellschaft ebenfalls entsprechend dem Arm‘s length Principle anzupassen ist. 130 Zur zweistufigen Gewinnermittlung Wassermeyer in FS Raupach, 565. 131 Janssen in Lange/Janssen vGA Rz. 664; ders. GestStB 2007, 178, 180; hier wird der Unterschied zu einer unbeschränkt in Deutschland Steuerpflichtigen englischen Ltd. jedoch nicht aufgezeigt.

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§ 1 Einführung Allerdings kann es zu Unterschieden in der Beurteilung des zutreffenden Verrechnungspreises nach dem Recht der Doppelbesteuerungsabkommen bzw. nach § 8 Abs. 3 KStG kommen. Insbesondere sind die noch darzustellenden formalen Kriterien bei beherrschenden Gesellschaftern dem Fremdvergleich nach Art. 9 OECD-MA fremd.132

1

D. 75

D.

Konkurrierende Vorschriften

Vor eine Anwendung der verdeckten Gewinnausschüttung auf Körperschaften stellt sich in einigen Fällen die Frage vorrangig einschlägiger Rechtsnormen. So ist die vGA nur ein Institut unter vielen, das dazu führt, dass Betriebsausgaben im Ergebnis nicht zum Abzug zugelassen werden. Das Verhältnis des § 8 Abs. 3 KStG zu diesen Vorschriften ist in einigen Fällen noch nicht abschließend geklärt. Durchgesetzt hat sich als Ausgangsbasis des nachfolgenden Betrachtung aber die Ansicht Wassermeyers bezüglich der zweistufigen Gewinnermittlung im Körperschaftsteuerrecht.133 Danach gilt auf erster Stufe jeder Aufwand der Körperschaft als Betriebsausgabe. Erst auf zweiter Stufe, außerhalb der Bilanz, ist zu untersuchen, ob bestimmte Aufwendungen eine vGA oder nichtabziehbare Betriebsausgaben darstellen bzw. nach § 1 AStG zu behandeln sind. In welcher Reihenfolge diese Korrekturnormen eingreifen wird im Folgenden dargestellt.

I.

§ 1 AStG ■

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§ 1 AStG tritt neben § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, wobei die jeweils weiterreichenden Rechtsfolge zur Anwendung kommt. ■ § 1 AStG kommt nur in Fällen mit Auslandsberührung zur Anwendung und hat seit der Unternehmenssteuerreform 2008 in der Regel weiterreichende Rechtsfolgen als die vGA. Dem § 1 AStG liegt das international anerkannte „Arm‘s-Length-Principle“ zugrunde, wonach bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland zwischen einander nahestehenden Personen der selbe Preis für Transaktionen anzusetzen ist, als würde – ceteris paribus – die Transaktion zwischen einander fremden Dritten stattfinden. Dieser Ansatz ist im Regelfall mit dem Ansatz der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG identisch. Es kann jedoch durchaus zu Unterschieden kommen, wobei diese Frage von der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt ist und angesichts der weitgehenden Änderungen des § 1 AStG durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 auch auf absehbare Zeit ungewiss bleiben wird. Der neu eingefügte § 1 Abs. 3 AStG, der die Bestimmung des Fremdvergleichspreises erstmals von der Verordnungsebene auf die Gesetzesebene hievt, wird in der Praxis inbesondere bezüglich einzuschätzender „Gewinnpotentiale“ vielerlei Probleme bereiten. Die nach der Bestimmung vorzunehmende Bestimmung des Fremdvergleichspreises setzt zunächst bei uneingeschränkter Vergleichbarkeit der Wirtschaftsgüter (Funktionsanalyse) insoweit übereinstimmend mit interantionalen Standards an bei entweder der ■ Preisvergleichsmethode ■ Wiederverkaufspreismethode oder ■ Kostenaufschlagsmethode (cost plus-method) 132 Siehe auch Schaumburg, Der Konzern 2006, 495, 498. 133 Zusammenfassend Wassermeyer in FS f. Raupach, 565.

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D.

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Konkurrierende Vorschriften

Liegen – wie in der Praxis üblich – mehrere solche Preise vor, bilden diese eine Bandbreite, innerhalb derer sich der Fremdvergleichspreis bewegen kann (§ 1 Abs. 3 S. 1 AStG). Bei nur eingeschränkt vergleichbaren Preisen ist die Bandbreite einzuengen (§ 1 Abs. 3 S. 2 AstG) oder ein hypothetischer Fremdvergleichspreis zu ermitteln (§ 1 Abs. 3 S. 5 AStG). Der maßgebliche Fremdvergleichspreis, im Falle einer Anpassung, ergibt sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers aus dem Median (§ 1 Abs. 3 S. 3 AStG).134 Schon bei der Bildung des hypothetischen Fremdvergleiches bemüht sich der detsche Steuergesetzgeber um eine Besteuerung möglicher künftiger Gewinne, und mithin um eine Verhinderung der Verlagerung von Gewinnpotentialen ins Ausland. So soll der hypothetische Fremdvergleichspreis sich an einem hypothetischen Einigungsbereich und dieser sich an den jeweiligen Gewinnerwartungen des Wirtschaftgutes oder der Funktion (Transferpaket, § 1 Abs. 3 S. 9 AStG) orientieren. Sind wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter „Gegenstand der Geschäftsbeziehung“ und weicht in einem 10 Jahres-Zeitraum der tatsächliche Gewinn von den unterstellten Gewinnerwartungen ab, so soll ein Anpassungsbetrag dem ursprünglichen Verrechnungspreis im auf die Abweichung folgenden Wirtschaftsjahr hinzugerechnet werden. Ob diese Bestimmung, trotz der „salvatorischen Klausel“ des § 1 Abs. 3 S. 13 AStG gegenüber den vorrangigen Doppelbesteuerungsabkommen und den europarechtlichen Vorgaben Bestand haben wird, darf bezweifelt werden.135 Allerdings hat der Gesetzgeber durch die Formulierung des § 1 Abs 3 S. 13 AStG, der vorrangig eine Ermächtigungsnorm für das BMF darstellt, dafür Sorge getragen, dass die Norm nur in Übereinstimmung mit internationalen Grundsätzen der Einkunftsabgrenzung zur Anwendung kommen kann. Soweit also ein Verstoß gegen diese Grundsätze vorliegt, was insbesondere hinsichtlich der 10 jährigen Gewinnüberwachung nahe zu liegen scheint, muß § 1 AStG gegenüber den abkommensrechtlichen Bestimmungen zurücktreten. Das Konkurrenzverhältnis des § 1 AStG in der Fassung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 zur vGA ist nunmehr unzweifelhaft aus dem Gesetz abzulesen und entspricht im Grundsatz dem, was ein Teil der Literatur bereits nach altem Recht als zutreffend angesehen hatte.136 Nunmehr sind in den Fällen, in denen eine Berichtigung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 AStG zu weitergehenden Berichtigungen führt als andere Korrekturen, die weitergehenden Korrekturen neben den Rechtsfolgen der anderen Korrekturvorschriften durchzuführen (§ 1 Abs. 1 S. 3 AStG). D.h. grundsätzlich hat die vGA Vorrang vor § 1 AStG, soweit der Anwendungsbereich beider Vorschriften identisch ist. Soweit § 1 AStG weiter reicht als die vGA sind die jeweils weitergehenden Steuerwirkungen anzuwenden.

II.

1

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§ 42 AO ■

§ 42 AO geht § 8 Abs. 3 S. 2 KStG in dem Sinne vor, als die nach § 42 AO der Besteuerung zugrundezulegende Gestaltung für die Beurteilung, ob eine vGA vorliegt, heranzuziehen ist. Die vGA wird teilweise als Instrumentarium zur Verhinderung von Steuerumgehungen137 oder als Quasi-Strafsteuer beschrieben.138 Wäre die vGA aber als reine Mißbrauchsbekämpfungsvorschrift

134 Statt wie im Rahmen der vGA aus den für den Steuerpflichtigen günstigeren niedrigsten oder höchsten Werten der Bandbreite. 135 Zu Recht sehr kritisch auch Wilmanns, S:R 2007, 201f. 136 Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 30; Wassermeyer in F/W/B AStG § 1 Rz. 77; Kohlhepp S. 80. 137 Zuletzt Wichmann, Stbg 2006, 396, 397. 138 Janssen in Lange/Janssen Rz. 24; Gosch DStZ 1997, 1, ebd.

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aufzufassen, so könnte sie einen Unterfall des § 42 AO139, der Generalnorm gegen den Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Steuerrecht, darstellen.140 In diesem Fall würde die vGA als Sondervorschrift der allgemeineren Norm des § 42 AO vorgehen. § 42 AO käme nur zum Einsatz, soweit keine vGA vorläge. Bei unbefangener Betrachtung scheint die Rechtsfolge des § 42 AO diesen Befund zu stützen. Für die Besteuerung wird eine Gestaltung zugrunde gelegt, die den wirtschaftlichen Verhältnissen angemessen ist. Dies läßt eine gewisse Nähe zu der im Rahmen des § 20 Abs. 1 EStG weiterhin anwendbaren Fiktionstheorie erkennen, die im Rahmen der vGA auch für § 8 Abs. 3 KStG vertreten wurde und die ebenfalls die Besteuerungsfolgen der vGA so bemaß, wie sie bei angemessenen Bedingungen eingetreten wären. Eine Einordnung der vGA als gegenüber § 42 AO speziellere Regelung scheitert jedoch bei näherer Betrachtung an den Zwecken beider Regelungsbereiche und stellt sich auch methodisch als nicht gangbarer Weg dar. Denn um gegenüber § 8 Abs. 3 KStG lex generalis zu sein, müsste § 42 AO einen gegenüber der vGA weiteren Regelungsbereich erfassen. Es müssten alle Fälle des § 8 Abs. 3 KStG auch unter § 42 AO subsumierbar sein, mithin Unterfälle der rechtsmissbräuchlichen Gestaltung sein. Der Tatbestand des § 42 AO verlangt aber nach ständiger Rechtsprechung ein subjektives Moment, eine Missbrauchsabsicht141. Dahingegen greift § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bereits ohne das Erfordernis eines subjektiven Moments im Sinne einer Umgehungsabsicht ein und ist damit unabhängig vom Mißbrauchstatbestand des § 42 AO142. > Beispiel: A ist Alleingesellschafter und Geschäftsführer der X-GmbH. Seit Anfang 01 erhält A ein angemessenes Gehalt in Höhe von 10.000 Euro monatlich, das Mitte 01 auf 5.000 Euro reduziert und Ende 01 auf 12.000 Euro erhöht wird. Anfang 02 stellt A fest, dass die Gehaltszahlung bislang ohne schriftliche Vereinbarung erfolgte. Es wird ein Vertrag aufgesetzt. Nach den formalen Maßstäben der Rechtsprechung liegt eine vGA vor. Eine Missbrauchsabsicht ist damit aber nicht verbunden.

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§ 42 AO knüpft seine Rechtsfolgen also an engere Voraussetzungen als § 8 Abs. 3 S. 2 KStG143. Die vGA kann deswegen, da ihre Voraussetzungen teilweise weiter sind als die der Mißbrauchsvorschrift, kein Unterfall des § 42 AO sein. Auch der Zweck der vGA ist ein anderer als der des § 42 AO. Während letztere eine Mißbrauchsbekämpfungsvorschrift darstellt, dient die vGA lediglich der Abgrenzung zwischen betrieblicher und gesellschaftsrechtlicher Sphäre. Es handelt sich bei ihr ebensowenig um eine Mißbrauchsbekämpfungsvorschrift wie bei § 12 EStG144. Dem entspricht auch der Prüfungsmaßstab, der bei

139 Zugrunde gelegt wird § 42 AO in der im VZ 2007 gültigen Fassung. Der Reformentwurf für das Jahressteuergesetz 2008 vom 14. Juni 2007, der den Boden jeglicher rechtsstaatlicher Gesetzesausgestaltung verlässt, wird nicht näher untersucht. Vgl. hierzu Crezelius, DB 2007, 1428 ff. 140 In diese Richtung gehen die Überlegungen Janssens in Lange/Janssen Rz. 24, der zwar in § 8 Abs. 3 KStG keine lex specialis zu § 42 AO sehen möchte, der aber beide Vorschriften der Missbrauchsbekämpfung zuordnet. 141 Kruse/Drüen in Tipke/Kruse AO § 42 Rz. 44 mwN.; Schwarz in Schwarz AO § 42 Rz. 5. 142 BFH Beschluss vom 18.05.1999 – I B 140/98, BFH/NV 1999, 1516, 1517 Leitsatz 4. 143 Umgekehrt ist § 42 AO auch gegenüber § 8 Abs. 3 KStG weiter, da § 42 AO nicht auf die Abgrenzung der Einkommensverwendung von der Einkommenserzielungssphäre begrenzt ist (insoweit zutreffend Janssen in Lange/ Janssen Rz. 23). 144 In diesem Sinne auch Hoffmann, DStR 1998, 313, 319.

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D.

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Konkurrierende Vorschriften

§ 42 AO tatsächlich auf die Frage der wirtschaftlichen Angemessenheit der Gestaltung hinausläuft145, während sich für die vGA die Frage der Veranlassung in einer Sonderstellung stellt. Das Verhältnis zwischen § 42 AO und § 8 Abs. 3 KStG ist damit zunächst so zu umschreiben, daß beide einander nicht ausschließen, sondern nebeneinander Anwendung finden können. Eine im Einzelfall auftretende Konkurrenz beider Normen ist mit dem FG Köln dahingehend zu lösen, dass der nach § 42 AO als angemessene Gestaltung anzusehende und der Besteuerung zugrunde zu legende Sachverhalt in einem zweiten Schritt darauf zu untersuchen ist, ob er den Anforderungen des § 8 Abs. 3 KStG genügt146.

III.

1

§ 8a KStG bis VZ 2008

■ § 8 Abs. 3 S. 2 KStG geht der Regelung über Gesellschafterfremdfinanzierungen (§ 8a KStG a.F.) vor. Nach § 8a KStG „gelten“ bis zum Veranlagungszeitraum 2008 Entgelte für Fremdkapital als vGA, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind. Zum Verhältnis zwischen § 8a KStG und § 8 Abs. 3 KStG wird sowohl die Auffassung vertreten, § 8 Abs. 3 KStG gehe der Anwendung des § 8a KStG vor147, als auch die umgekehrte Auffassung, § 8a KStG sei eine § 8 Abs. 3 KStG vorgehende Spezialregelung148. Weitgehend durchgesetzt und auch von der Finanzverwaltung vertreten149 wird die erstgenannte Ansicht. Diese Ansicht ist auch vorzugswürdig, weil die Zwecke von § 8 Abs. 3 KStG und § 8a KStG einander nicht entsprechen. § 8a KStG fingiert für die Fälle, die nicht bereits nach § 8 Abs. 3 KStG vGA sind, eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis um typisierend Missbrauch zu verhindern. Die Missbrauchsverhütung ist dagegen kein Ziel des § 8 Abs. 3 KStG. Damit kann § 8a KStG gegenüber § 8 Abs. 3 KStG nicht lex specialis sein. Zwar könnte dennoch § 8a KStG der Regelung des § 8 Abs. 3 KStG vorgehen, wenn sich dies etwa aus systematischen Erwägungen ergäbe, allerdings sieht die inzwischen h.A. in § 8a KStG eine widerlegliche Vermutung für die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, d.h. soweit Fremdkapitalzinsen nicht ohnehin nach § 8 Abs. 3 KStG als vGA einzustufen sind (z.B. überhöhte Zinsen), kann nach § 8a KStG zu vermuten sein, dass eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vorliegt.150 Die Einführung der Zinsschranke ersetzt die bisherigen Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung in § 8a KStG. Nunmehr wird jede Art der Fremdfinanzierung erfasst und Entgelte für Fremdkapital ab bestimmten Schwellenwerten in Relation zwischen Zinsaufwand und steuerlichem Gewin für nicht abziehbar erklärt. Hierin ist eine Regelung von nichtabziehbaren Betriebsausgaben zu sehen, da wie in § 4 Abs. 5 EStG eine pauschale Abzugsbeschränkung eingeführt wurde. Daher bestimmt sich das Verhältnis des neuen § 8a KStG zur vGA nach den Regeln, die für nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten, so dass § 8a KStG i.d.F. des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 im Ergebnis der vGA vorgeht. 145 Vgl. BFH Urteil vom 01.02.1989 – I R 2/85, BStBl. II 1989, 473, 474, wo das Urteil der Vorinstanz, die sich auf § 42 AO gestützt hatte, mangels feststellbarer Unangemessenheit aufgehoben wurde und eine Zurückverweisung unter Hinweis auf § 8 Abs. 3 KStG erfolgte. 146 FG Köln Urteil vom 11.03.1999 – 13 k 1337/92, DStRE 1999, 870, 872; zustimmend Gosch in Gosch KStG § 8 Rz. 193. 147 Pung in D/E/J/P/W § 8a Rz. 41; Gosch § 8a Rz. 46; Kohlhepp S. 77 f. 148 Janssen, DStZ 1997, 180, ebd. 149 BMF v. 15.07.2004 – IV A 2 – S 2742a – 20/04, BStBl. I 2004, 593, Rz.2. Ebenso bereits zu § 8a KStG a.F.: BMF v. 15.12.1994 – IV B 7 – S 2742a – 63/94, BStBl. I 1995, 25, Rz. 3. 150 Ebenso FG Hamburg Urteil vom 9.3.2007 – 6 k 181/05, FR 2007, 554, mit zustimmender Anmerkung von Prinz, FR 2007, 561; Revision anhängig unter Az. I R 29/07.

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§ 1 Einführung

IV.

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1. 84

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Liebhaberei Bei Kapitalgesellschaften ersetzt die vGA die Liebhaberei, da Kapitalgesellschaften keine private Sphäre haben. Bei anderen Körperschaftsteuersubjekten kann bei vergleichbaren Sachverhalten von Liebhabereibetrieben ausgegangen werden.

Bei Kapitalgesellschaften

Der BFH geht grundsätzlich davon aus, dass eine Kapitalgesellschaft keine Liebhaberei betreiben kann.151 Er begründet dies mit der fehlenden private Sphäre der Kapitalgesellschaft, die er wiederum auf mehrere Argumente gestützt hat. Diese Argumente sind teilweise seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens überholt152, teilweise nicht sonderlich stichhaltig.153 So ergeben sich aus der Systematik des Anrechnungsverfahrens nunmehr keine Folgerungen mehr für eine etwaige private Sphäre der Kapitalgsellschaften. Systematisch zweifelhaft ist die Argumentation des BFH mit dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 KStG und der Anknüpfung an das Wort „alle“ Einkünfte. Der BFH übersieht hier, dass sich die Verweisung des § 8 Abs. 1 KStG in das Einkommensteuerrecht nicht mit einem Verweis auf das Wörtchen „alle“ übergehen lässt. Der Begriff „Einkünfte“ bestimmt sich nach dem Einkommensteuerrecht, soweit dieses auf Körperschaften der Sache nach angewandt werden kann. Allerdings sprechen andere Argumente gegen die Annahme von Liebhaberei bei Kapitalgsellschaften: Zunächst spricht die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz gegen eine Liebhaberei, da handels- und damit auch steuerrechtlich jedes Wirtschaftsgut zu bilanzieren ist, gleichgültig ob der Zweck der Anschaffung in betrieblichen Belangen liegt. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit ist darüber hinaus nicht nur auf die Bilanzierung von Wirtschaftsgütern in der Beständebilanz bezogen, sondern greift auch auf die Ertragsbilanz zu154. Damit erscheint dieses Argument der Rechtsprechung nicht abwegig.155 Allerdings muss es sich entgegenhalten lassen, dass seine Anwendung zu einer Spaltung der Körperschaftsteuersubjekte in buchführungspflichtige (keine Liebhaberei) und nicht-buchführungspflichtige (Liebhaberei) führt. Eine solche Ungleichbehandlung ist nicht nachvollziehbar.156 Allerdings lässt sich daraus noch nicht schließen, dass die Ablehnung der privaten Sphäre bei Kapitalgesellschaften systematisch fehlerbehaftet ist; vielmehr sollte überlegt werden, ob nicht sämtliche Körperschaften bei zutreffender Betrachtung nicht über eine private Sphäre verfügen. Für den Bereich der Kapitalgesellschaften ist jedenfalls nach gefestigter Rechtsprechung des BFH nicht von einer privaten Sphäre auszugehen. Dies hat der BFH erst jüngst unmissverständlich zum Ausdruck gebracht.157 Damit kommt auch ein Konkurrenzverhältnis zwischen Liebhaberei und vGA nicht in Betracht. Die vGA ersetzt die Abgrenzung zwischen privater und betrieblicher Sphäre. Zur Abgrenzung werden die Kriterien herangezogen, die bei natürlichen Personen für die Liebhaberei gelten.158 151 152 153 154 155 156 157 158

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BFH Urteil vom 4.12.1996 – I R 54/95, BFHE 182, 123; BFH Beschluss vom 25.10.2006 – I B 120/05, BFH/NV 2007, 502. So der BFH selbst in BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954. Im Einzelnen Kohlhepp S. 28ff. Ebenso Kohlmann/Felix DB 1983, 1059, 1060; dies ist auch zwingend, da die Maßgeblichkeit nicht nur an die Bilanz im ganzen, sondern auch an die einzelnen Bilanzposten anknüpft. Vgl. Wichmann, DB 1994, 1197, ebd. AA, argumentierend mit der Zwecksetzung des Steuerrechts Hüttemann in FS-Raupach, 495, 499f. Kohlhepp S. 33 ff.; Pezzer in Tipke/Lang § 11 Rz. 21; ders. StuW 1998, 76, 80. BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954. Niedersächsisches FG Urteil vom 18.5.2006 – 6 K 503/03, EFG 2006, 1937.

D.

2.

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Konkurrierende Vorschriften

Bei anderen Körperschaften

1

Zutreffenderweise verfügen alle juristischen Personen infolge ihres körperschaftlichen Charakters nicht über eine private Sphäre.159 Darüber hinaus ist jede Körperschaft alleine durch ihre Finalität, d.h. ihre Zwecksetzung bestimmt. Hierin liegt auch der Unterschied zur Personengesellschaft, bei der es lediglich um die Einkommensermittlung für die dahinter stehenden Steuersubjekte geht. Das Eigeninteresse der Personengesellschaft ist daher identisch mit dem Interesse der jeweiligen Gesellschafter, die ihrerseits aber auch die tatsächlichen Steuersubjekte sind. Der „Verbandszweck“ einer Körperschaft grenzt sich jedoch gegenüber dem individuellen Bereich seiner Mitglieder ab. Auch Seeger und Stolterfoht führen das Fehlen einer privaten Sphäre zutreffend auf das Nebeneinander zweier Rechtssphären zurück;160 wobei die Sphäre der Körperschaft keinen eigenen Willen hat. Körperschaftsteuersubjekte werden als eigenständige Steuersubjekte von ihrem satzungsmäßigen Zweck und der Zweckverwirklichung durch ihre Organe und ihre Gesellschafter geleitet. Sie können selbsttätig keine außerbetrieblichen Zwecke verfolgen, sondern bedürfen hierfür einer Bestimmung durch ihre Gesellschafter. Die Bereiche der Betriebssphäre und der von Gesellschafterinteressen geprägten Sphäre stehen sich überschneidungsfrei gegenüber161. Folglich kann darüber hinaus keine private Sphäre bei der Körperschaft existieren. Die Verweisung des § 8 Abs. 1 KStG in das Einkommensteuerrecht gilt nur soweit dies der Natur der Körperschaftsteuersubjekte nicht zuwiderläuft. Bei einer Bejahung der Existenz einer privaten Sphäre würde aber eine nicht zum Wesen der Körperschaften passende Einstufung in das Körperschaftsteuerrecht übernommen. Den Schnittpunkt zwischen Gesellschaftssphäre und Gesellschaftersphäre markiert gerade die offene oder verdeckte Gewinnausschüttung als Einkommensverteilung (im Gegensatz zur Einkommenserzielung). Die Einkommenserzielung ist damit ausschließlich dem betrieblichen Bereich zugewiesen162, während Einkommensverteilung immer durch das Verhältnis zum Gesellschafter bestimmt ist. Daher gilt der Grundsatz, dass Körperschaften keine Liebhaberei betreiben können nicht allein für die Kapitalgesellschaft, sondern für alle Körperschaften.163 Die Vertreter der Gegenansicht konnten bislang nicht darlegen, aus welchen Gründen bei Stiftungen, Vereinen oder Genossenschaften eine Liebhabereisphäre erforderlich ist. Sind Aufwendungen zugunsten von Mitgliedern getätigt worden, so handelt es sich gegebenenfalls um verdeckte Gewinnausschüttungen. Für Einnahmen und Ausgaben im ideellen Bereich sieht das KStG entsprechende Steuerbefreiungen vor. Soweit weder Steuerbefreiungen greifen noch Leistungen an Gesellschafter bzw. Mitglieder vorliegen, sind Gewinne oder Verluste steuerlich beachtlich. Allerdings sieht der BFH – wie beiläufig geäußert – zumindest bei BgA eine Liebhabereisphäre als erforderlich an.164 Da der BFH seine Argumentation hinsichtlich des Fehlens einer privaten Sphäre maßgeblich auf § 8 Abs. 2 KStG stützt, ist zu berücksichtigen, dass es hier nunmehr heißt: „Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Ein159 Frotscher in Frotscher/Maas KStG § 8 Rz. 22; Brezing, HdJ, Abt. I/4, Rdn. 41; Wassermeyer, DB 1987, 1113, 1114; Crezelius, ZGR 1987, 1, 9; anders obiter dicta allerdings wohl BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954. für BgA. 160 Stolterfoht in FS Kruse 485, 492; Seeger in FS Wassermeyer, 81, 84; unverständlich ist allerdings, dass Seeger gleichwohl eine private Sphäre nur bei Kapitalgesellschaften ablehnt. 161 Prinz StuW 1996, 267, 273. 162 Vgl. Lohaus StuW 1989, 358, 360. 163 Kohlhepp S. 38 f.; aA Hüttemann in FS Raupach, 495, 496. 164 BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954.

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§ 1 Einführung künfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.“ Somit fehlt eine private Sphäre in jedem Fall auch bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und bei Versicherungs- und Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit. Für alle übrigen Körperschaftsteuersubjekte – mit Ausnahme des BgA – ist die Frage der Existenz einer privaten Sphäre noch nicht endgültig entschieden.

1

! Praxishinweis: In der Praxis empfielt es sich, die Rechtsprechung des BFH, die bislang ausdrücklich nur für Kapitalgesellschaften geändert wurde, je nach Sachlage auf andere Körperschaften anzuwenden oder weiterhin von Liebhabereibetrieben auszugehen. Sinnvoll kann die Anwendung der BFH-Rechtsprechung etwa bei Vereinen oder anderen Körperschaften sein, die nicht als gemeinnützig anerkannt wurden, die aber Verluste aus allgemeiner wirtschaftlicher Tätigkeit erzielen. Hier muss nach den Grundsätzen der neuen BFH Rechtsprechung ein steuerlicher Verlust anerkannt werden.

V.

§ 4 Abs. 5 EStG ■

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§ 4 Abs. 5 EStG tritt nach Ansicht der Rechtsprechung neben § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. ■ Systematisch richtig erscheint ein Vorrang der nichtabziehbaren Betriebsausgaben. Der BFH macht es sich bei der Frage, in welchem Rangverhältnis § 4 Abs. 5 EStG und § 8 Abs. 3 KStG zueinander stehen, leicht. So besteht nach Ansicht des I. Senats kein Rangverhältnis zwischen beiden Normen.165 Vielmehr seien beide Vorschriften so lange nebeneinander anwendbar, wie ihre Rechtsfolgen nicht voneinander abweichen. Der Senat belegt diese Ansicht mit dem Zitat der Kommentierung durch den Vorsitzenden des ersten Senats, Gosch, bei dem es aber zutreffend heißt, dass aufgrund der rechtsystematischen Unterschiede zwischen nichtabziehbarer Betriebsausgabe und vGA in den meisten Fällen eine systematische Einstufung und Unterscheidung nötig sein wird166, wobei auch Gosch die Antwort darauf schuldig bleibt, welche Einstufung nun rechtssystematisch zutreffend ist. Wie an anderer Stelle ausführlich dargelegt, sprechen zwar auf den ersten Blick einige Gründe für eine Gleichrangigkeit der Vorschriften, allerdings folgt aus dem Zweck der Normen letztlich, dass § 4 Abs. 5 EStG der vGA vorgehen muss.167 § 4 Abs. 5 EStG hat Vereinfachungsfuntion, d.h. es soll bei Sachverhalten, die typischerweise eine private Mitveranlassung nahelegen gerade die rechtliche Prüfung der privaten Mitveranlassung unterbleiben. Macht man mit dem Zweck dieser Vorschrift ernst, so muss sie Vorrang vor § 8 Abs. 3 KStG haben. Im Ergebnis führt zumeist auch die Rechtsprechung des BFH zu diesem Ergebnis. Demnach steht dem Gesellschafter ein Wahlrecht zwischen einer Behandlung als vGA oder als nichtabziehbare Betriebsausgabe zu, soweit die Rechtsfolgen identisch sind. ! Praxishinweis: Besteht ein Wahlrecht, so sollte der Steuerpflichtige bzw. sein Berater stets die potentiellen Rechtsfolgen für den Anteilseigner im Auge haben. Zwar sind die Rechtsfolgen auf Ebene der Körperschaft weitgehend identisch, hinsichtlich der neuen Korrespondenzkriterien bestehen jedoch beträchtliche Unterschiede. So eröffnet § 32a KStG n.F. nur dann Korrekturmöglichkeiten auf Ebene des Gesellschafters, wenn die Einkommenskorrektur bei der Kapitalgesellschaft aufgrund § 8 Abs. 3 KStG erfolgte. Ebenso ist die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 8b KStG und die Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens 165 BFH Urteil v. 7.2.2007 – I R 27-29/05, DStRE 2007, 946, 947; BFH Urteil vom 4.12.1996 – I R 54/95, DStR 1997, 492. 166 Gosch, KStG § 8 Rz. 185. 167 Eingehend Kohlhepp S. 67 ff.

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D.

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Konkurrierende Vorschriften

nur dann möglich, wenn bei Vorliegen einer vGA § 8 Abs. 3 KStG Anwendung gefunden hat. Je nach Fallgestaltung und je nach Besteuerung des Anteilseigners kann daher eine Eröffnung der Änderungsmöglichkeit nach § 32a KStG vorteilhaft oder nachteilig sein. Relevanz hat das Verhältnis der Vorschriften aber auch bei ausländischen Anteilseignern für die Pflicht der Kapitalgesellschaft zur Abführung von Kapitalertragsteuer, die lediglich bei vGA besteht, nicht aber, wenn es sich bei einem Aufwand um eine nichtabziehbare Betriebsausgabe handelt. Dagegen hat die Einstufung keine Relevanz für die Behandlung des Zuflusses beim Gesellschafter, denn die Frage, ob bei diesem eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG vorliegt ist von der Behandlung auf Ebene der Kapitalgesellschaft unabhängig.

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> Beispiel: Der in Frankreich ansässige A ist Alleingesellschafter der X-GmbH (Freiburg i.Br.), die in der Textilbranche tätig ist. Die X-GmbH unterhält eine Segeljacht, deren Kosten im Jahr (Abschreibung und Liegegebühren) sich auf € 50.000 belaufen. Die Jacht wird während der Saison zu ¼ durch A und zu ¾ durch Mitarbeiter der X-GmbH im Rahmen eines Incentives genutzt. Die Aufwendungen der X-GmbH sind bereits nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Sie führen daher auf Ebene der Gesellschaft nicht zu vGA. Würde eine vGA vorliegen, so müsste auf € 12.500 (Anteil der Kosten der auf die Nutzung durch A entfällt) Kapitalertragsteuer durch de Gesellschaft abgeführt werden. Wie die Nutzung der Jacht bei A ertragsteuerlich behandelt wird ist nicht von der Behandlung auf Ebene der Kapitalgesellschaft abhängig.

VI.

Handelsrechtliche Vorschriften

■

Die handelsrechtliche vGA ist von der vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG unabhängig und steht zu ihr auch nicht in einem Konkurrenzverhältnis. Die handelsrechtliche verdeckte Gewinnausschüttung hat mit der steuerrechtlichen verdeckten Gewinnausschüttung allenfalls die Wurzeln gemeinsam. §§ 30 GmbHG, 57 AktG verbieten die Rückzahlung des Stammkapitals an Gesellschafter, machen dieses Verbot aber nicht von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung dieser Rückzahlung abhängig. Zweck der gesellschaftsrechtlichen Regelungen ist im Falle der GmbH der Gläubigerschutz durch Erhaltung des Stammkapitals, im Falle der Aktiengesellschaft und der KGaA ebenfalls der Gläubigerschutz, hier aber durch ein umfassendes Verbot der Einlagenrückgewähr168. Zurückzuführen ist der umfassende Vermögensschutz auf die Eigenständigkeit der juristischen Person169. Es sollen in beiden Fällen Vermögenszuwendungen erfaßt werden, die außerhalb der ordentlichen Gewinnverteilung einem Gesellschafter zu Lasten des gemeinsamen Sondervermögens einen Vorteil verschaffen170. Außer den Gläubigern sind damit auch die Minderheitsgesellschafter vom Schutzzweck der Normen umfasst. Dahingegen ist Zweck der steuerrechtlichen vGA ausschließlich die Besteuerung der Körperschaft nach der Leistungsfähigkeit und demzufolge die richtige Erfassung des Gewinns. Die Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist dem Handelsrecht entlehnt. Sie hat ihre Wurzeln in §§ 93 Abs. 1 S. 1 AktG, 43 GmbHG und dient der Bestimmung der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Soweit einem Geschäftsführer nach den Vorschrif168 Vgl. Reiss StuW 1996, 337, 347; Müller DStJG 17 (1994), 289, 298. 169 Flume ZHR 1980, 18, ebd. 170 Boujong in FS für Haas, 31, 32.

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§ 1 Einführung ten des Handels- und Gesellschaftsrechts bestimmte Handlungsweisen vorgeschrieben sind, liegt bei einem Verstoß gegen diese Vorschriften zunächst eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nahe. Dies betrifft insbesondere einen Verstoß gegen gesellschaftsrechtliche Kapitalerhaltungsvorschriften (§ 30 GmbHG) und die Tragung von Kosten, die gesellschaftsrechtlich den Gesellschaftern zugewiesen sind. Allerdings ist, bevor aus einer Erfüllung der handelsrechtlichen Tatbestände auf eine steuerrechtliche vGA geschlossen wird, zu überprüfen, ob der Tatbestand der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG erfüllt ist. Dies setzt insbesondere voraus, dass eine Vermögensminderung erfolgt ist und diese ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Frotscher hat zutreffend herausgearbeitet, dass beides nicht zwingend der Fall sein muss. Im Rahmen des § 30 GmbHG liegt etwa aufgrund der zeitgleichen Aktivierung eines Rückgewähranspruches keine Vermögensminderung vor.171 Zutreffenderweise hat in jüngster Zeit das FG Münster eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis durch eine als eigenkapitalersetzend zu qualifizierende Handlung des Gesellschafters verneint.172 Zusammenfassend lässt sich daher konstatieren, dass eine handelrechtliche vGA nicht zwingend auch eine steuerrechtliche vGA darstellen muss. Es bleibt dem Rechtsanwender jedenfalls nicht erspart, die Tatbestandsmerkmale der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG zu prüfen.

171 Frotscher in FS für Raupach, 363, 368; der BFH ist hier allerdings wohl gegenteiliger Auffassung vgl. BFH Beschluss vom 30.05.2001 – I B 176/00, BFH/NV 2001, 1456; FG Düsseldorf Urteil vom 22.2.2007 – 15 K 4856/04 F, EFG 2007, 926; Revision eingelegt unter Az. VIII R 10/07 bejaht hier gar eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG. 172 FG Münster Urteil vom 3.11.2006 – 9 K 1100/03 K,F, EFG 2007, 539; Revision eingelegt Az. I R 19/07.

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§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft

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Die gesetzliche Vorgabe für eine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist dürftig: „auch verdeckte Gewinnausschüttungen (...) mindern das Einkommen nicht“. Die Formulierung kann so verstanden werden, dass Geschäftsvorfälle, die als vGA einzustufen sind, keinen Einfluss auf das steuerliche Ergebnis der Körperschaft haben dürfen. Damit ist aber lediglich die Rechtsfolge der vGA angesprochen. Wann ein Geschäftsvorfall als vGA zu definieren ist, kann dem Gesetz nicht entnommen werden. Der BFH schickt den materiellen Überlegungen seiner Urteile im Bereich der vGA eine immer auf dem selben Grundmuster basierende Definition der vGA voraus: „Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt.“1 Diese komplexe Definition, der der BFH noch ein weiteres Kriterium – die Eignung beim Gesellschafter zu einem sonstigen Beteilgungsertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu führen – hinzugefügt hat, ist für die Rechtsanwendung im Einzelfall wenig geeignet. Da der BFH je nach zu entscheidendem Fall das eine oder das andere Kriterium heranzieht gilt es, zum einen die Definition auf die entscheidenden Wesensbestandteile zu verkürzen. Auf der anderen Seite muss für die Entscheidung des Einzelfalles die Definition des BFH in die einzelnen Bestandteile aufgelöst werden. Zudem ist die Definition des BFH ausdrücklich auf Kapitalgesellschaften beschränkt. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist aber grundsätzlich auf alle Körperschaftsteuersubjekte anwendbar. Dies wird auch von der Rechtsprechung insoweit nachvollzogen, als vGA für Genossenschaften, Vereine und BgA bereits höchst richterlich festgestellt wurden. Die von der Rechtsprechung angewandte Definition der vGA bezieht sich aber nach wie vor nur auf Kapitalgesellschaften und ist damit zu eng. Anknüpfungspunkt der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG ist die falsche Darstellung des zu versteuernden Einkommens der Körperschaft. „Falsch“ ist das zu versteuernde Einkommen dann dargestellt, wenn es nicht die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Körperschaft widerspiegelt. Sinn und Maßstab jeder Besteuerung ist die Anknüpfung am „verfügbaren Einkommen“. Im Einkommensteuerrecht sind vom Einkommen zunächst die Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben und Sonderausgaben in Abzug zu bringen, mithin das objektive und das subjektive Nettoprinzip zu berücksichtigen. Bei Körperschaften gilt entsprechendes mit der Ausnahme, dass das subjektive Nettoprinzip hier nicht greift. 1

BFH Urteil vom 09.11.2005 – I R 89/04, BFH/NV 2006, 456; BFH Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515.

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§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft

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A.

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Ist nach diesen Korrekturen das „zu versteuernde Einkommen“ deswegen zu hoch ausgewiesen, weil Aufwendungen in Abzug gebracht wurden, die nach dem objektiven Nettoprinzip nicht in Abzug zu bringen sind, oder Einkünfte nicht berücksichtigt wurden, die der Körperschaft zustehen, so ist das Einkommen der Körperschaft nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu korrigieren. Ob eine vGA vorliegt ist in mehreren Prüfungsschritten zu untersuchen, die im Folgenden darzustellen sind. Im Ergebnis kann mit der Rechtsprechung folgende – verkürzte – Definition der vGA angewandt werden: Eine vGA ist eine ■ Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung die Ihre ■ Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. In der Praxis kann die Annahme einer vGA an jedem Element der Definition der vGA scheitern. Für eine detaillierte Prüfung kann die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis in drei Kriterien aufgespalten werden. Die Definition der Rechtsprechung sollte der Prüfung aber nicht zugrunde gelegt werden, da sie nicht alle wesentlichen Kriterien aufzeigt und in einzelnen Bereichen redundant ist. Für die Einzelfallprüfung in der Praxis ist die verkürzte Definition bzw. die Definition der Rechtsprechung in folgender Weise aufzugliedern. ■ Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ■ der Gesellschaft objektiv zurechenbar ■ Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis oder Sonderkriterien bei Beherrschungsstellung ■ Eignung, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug iSd § 20 Abs. 1 EStG auszulösen

A.

Vermögensminderung / verhinderte Vermögensmehrung / Unterschiedsbetragsänderung / keine offene Ausschüttung

Rechtsfolge der vGA ist eine Korrektur des Gewinns außerhalb der Steuerbilanz. Da der Gewinn erhöht wird, muss er zuvor aus steuerlich unbeachtlichen Gründen vermindert worden sein. Diese Tatsache umschreiben diverse Tatbestandsmerkmale. Der BFH verwendet die Umschreibung „Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht2“. Diese sehr komplexe Umschreibung meint letztlich eine Verminderung oder verhinderte Erhöhung des zu versteuernden Einkommens oder kann mit der Terminologie des BFH als Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung definiert werden. Eine so gekürzte Definition kann zwar in Sonderfällen von der Rechtsprechung des BFH abweichen, dies führt aber in keinem Fall zu abweichenden Besteuerungsfolgen. Die Definition der Rechtsprechung enthält zahlreiche überflüssige Tatbestandsmerkmale und kann ohne Bedeutungsverlust auf den bereits dargestellten Kern reduziert werden. Dies wird im Folgenden deutlich werden. Unterschiede zur Definition des BFH ergeben sich etwa im Bereich steuerfreier Einnahmen. Während die Rechtsprechung davon ausgeht, dass es „steuerfreie vGA“ gibt, klammert die 2

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BFH Urteil vom 05.06.2002 – I R 69/01, BStBl. II 2003, 329, 330; BFH Urteil vom 28.1.2004 – I R 50/03, DB 2004, 790, ebd.

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A. Vermögensminderung/verhinderteVermögensmehrung/Unterschiedsbetragsänderung/keineoffeneAusschüttung Reduktion der Definition auf eine Verminderung oder verhinderte Erhöhung des zu versteuernden Einkommens diese bewusst aus. Besteuerungsunterschiede ergeben sich daraus nicht, da „steuerfreie vGA“ nicht zu steuerlichen Konsequenzen für die Körperschaft führen.

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> Beispiel:3 Die X-GmbH ist an der Y-GmbH beteiligt. Der Wert der Beteiligung beläuft sich auf 1.000. Alleingesellschafter der X-GmbH ist A. A erwirbt die Beteiligung an der Y-GmbH von der X-GmbH zum Preis (Buchwert der Beteiligung) von 500. In Höhe von 500 liegt hier zwar eine verhinderte Vermögensmehrung vor, eine Auswirkung auf das zu versteuernde Einkommen der X-GmbH liegt aber nur in Höhe von 25 vor (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG). Nach der hier vertretenen Ansicht kommt in dieser Höhe eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG in Betracht. Der BFH will 500 als vGA annehmen aber § 8b Abs. 2 KStG auf diesen Betrag anwenden und kommt so ebenfalls zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens um 25. Der Prüfungspunkt der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung muss folgende Bestandteile mit einschließen: ■ Bilanzielle Vermögensminderung oder ■ entgangener Gewinn ■ die /der nicht durch einen zu aktivierenden Rückgewähranspruch kompensiert wird.

I.

Terminologie der Rechtsprechung und deren Bedeutung

1.

Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung

Die vom BFH verlangte Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung setzt bei einer bilanziellen Betrachtung der Körperschaft an. Betrachtet man den Geschäftsvorfall, der auf seine vGA-Eignung untersucht werden soll, so vergleicht man die Bilanz der Gesellschaft bei Berücksichtigung dieses Geschäftsvorfalls und die Bilanz der Gesellschaft im Falle der Nichtberücksichtigung des Geschäftsvorfalles.4 Ergibt sich bei Berücksichtigung des Geschäftsvorfalles eine bilanzielle Vermögensminderung oder hätte sich das Vermögen bei Nichtberücksichtigung des Geschäftsvorfalles erhöht, so ist das Kriterium erfüllt. > Beispiel: Eine GmbH bezahlt die Reise des Gesellschafter-Geschäftsführers in die USA und berücksichtigt diese Zahlung als Betriebsausgabe. Würde die Gesellschaft nach diesem Geschäftsvorfall eine Bilanz aufstellen, so wäre ihr Bar- oder Giromittelbestand um den Zahlungsbetrag vermindert. Ausgleichende Passivposten wären nicht hinzugekommen, somit läge im Vergleich mit der Bilanz, die den Vorgang unberücksichtigt lassen würde, eine Vermögensminderung vor. Dieses Ergebnis folgt aus jeder Ausgabe, gleichgültig ob die Gesellschaft eine Privat- oder eine Geschäftsreise des Geschäftsführers finanziert hat.

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Nach BFH Beschluss vom 06.07.2000 – I B 34/00, BStBl II 2002, 490. BFH Urteil vom 23.06.1993 – I R 72/92, BStBl. II 1993, 801, 802.

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§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft 7

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Entscheidend für die Rechtsfolgen der vGA ist die Unterscheidung zwischen Vermögensminderung und verhinderter Vermögensmehrung. Bei der Einordnung eines bestimmten Geschäftsvorfalles muss daher untersucht werden, welche Handlung ihre Veranlassung (oder untechnisch, ihre Ursache) im Gesellschaftsverhältnis hat. Diese Entscheidung bedarf also bereits eines Vorgriffs auf ein anderes Tatbestandsmerkmal der verdeckten Gewinnausschüttung. > Beispiel: Die X-GmbH gewährt ihrem Gesellschafter A ein zinsloses Darlehen.

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Isoliert betrachtet liegt hier ein Fall der verhinderten Vermögensmehrung vor, denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte ein Darlehen nur gegen einen angemessenen Zinsatz vergeben. Allerdings könnte bei genauer Betrachtung auch ein Fall der Vermögensminderung vorliegen, wenn nämlich der Gesellschafter A finanziell nach aller Voraussicht gar nicht in der Lage ist, das Darlehen an die Gesellschaft zurückzugewähren. Dann wäre der Valutabetrag des Darlehens, nicht lediglich entgangene Zinsen, als vGA anzusetzen. Auch im Beispiel der Reisekosten kann eine verhinderte Vermögensmehrung darin gesehen werden, dass die Körperschaft auf die Aktivierung einer Ausgleichsforderung gegen den Gesellschafter verzichtet. Auf diese Weise könnte jede Vermögensminderung auch als verhinderte Vermögensmehrung betrachtet werden. Die Unterscheidung zwischen beiden Fallgruppen ist elementar, wenn es um die Tragung bestimmter Kosten geht, die im Interesse des Gesellschafters liegen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer würde bestimmte Kosten im Interesse des Gesellschafters gar nicht tragen (Private Segeljacht, Geburtstagsfeier, Reisen). Käme man hier auf den Gedanken, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde die an den Gesellschafter erbrachten Leistungen (Kostenübernahmen) von diesem ersetzt verlangen, so käme man wegen der anzusetzenden Gewinnmarge der Körperschaft auf einen anderen vGABetrag, als wenn man lediglich die übernommenen Kosten als gesellschaftlich veranlasst ansieht. Problematisch wird das Kriterium der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung bei Anschaffungsvorgängen im Anlagevermögen.5 > Beispiel: Eine GmbH erwirbt ein Gemälde von ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer für den Preis von 1.000. Würde die Gesellschaft nach diesem Geschäftsvorfall eine Bilanz aufstellen, so wäre zwar der Bar- oder Giromittelbestand um 1.000 verringert, aber dem stünde eine Erhöhung des Anlagevermögens um 1.000 gegenüber. Es liegt hier keine Vermögensminderung vor. Rechtsprechung und herrschende Literatur behandeln den dargestellten Fall abweichend. Sie stellen die Überlegung an, welchen Verkehrswert der Gegenstand hatte und erlauben steuerrechtlich lediglich eine Aktivierung mit diesem Wert.6 So kommt auch in diesem Fall eine Vermögensminderung zustande, wenn eine vGA vorliegt. Dieses Vorgehen ist systematisch falsch, entspricht aber der Praxis. Zutreffend wäre es, hier im Zeitpunkt des Abgangs des Gegenstandes bzw. über die Abschreibungsdauer eine Vermögensminderung zu bejahen. Erst dann könnte an diese Vermögensminderung die Rechtsfolge geknüpft werden, die dem Sachverhalt entspricht. § 8 Abs. 3 ist keine Bilanzierungsvorschrift. Die Rechtsfolge, die die h.M. Im Falle überhöhter Anschaffungskosten anwendet ist daher mit dem Gesetz nicht vereinbar. 5 6

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Siehe hierzu ausführlich unten § 5 Rz. 33 ff. Gosch KStG § 8 Rz. 460; Lang DStZ 2003, 219, 225; Wassermeyer DB 2002, 2668, 2670.

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A. Vermögensminderung/verhinderteVermögensmehrung/Unterschiedsbetragsänderung/keineoffeneAusschüttung ! Praxishinweis: In entsprechenden Fällen könnte die herrschende Ansicht mit guten Gründen gerichtlich angegriffen werden. Der Vorteil des Steuerpflichtigen in diesem Fall ist der Zinsgewinn. Denn wird eine vGA erst bei Abgang bzw. bei Abschreibung des Wirtschaftsgutes pro rata festgestellt, so bleibt die Liquidität zunächst länger im Unternehmen.

2.

2

Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG

Der Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG erfasst für Gewinneinkünfte Vermögensminderungen und Vermögensmehrungen die durch einen Vergleich des Betriebsvermögens zu zwei Stichtagen ermittelt werden.7 Der Unterschiedsbetrag hält diese Differenz als Gewinn oder Verlust fest. Es überrascht, dass der Unterschiedsbetrag somit inhaltlich mit dem Begriff der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung übereinstimmt, zumindest dann, wenn der Unterschiedsbetrag negativ ist. Da der BFH jedoch nur eine „Auswirkung“ auf den Unterschiedsbetrag verlangt, und dabei offensichtlich den Betriebsvermögensvergleich nach den selben Maßstäben vornehmen möchte wie er sie bei der Feststellung der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung ansetzt, gibt es faktisch keine Vermögensminderung und keine verhinderte Vermögensmehrung, die ohne Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag bleibt. Der BFH verwendet in seiner Definition also zwei Mal das selbe Tatbestandsmerkmal.8 Selbst wenn man die Definition der Rechtsprechung vorzieht, reduziert sie sich auf „Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind“.

3.

In keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung

Keine vGA liegt vor, wenn die Vermögenszuwendung in Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Frotscher hält dieses Merkmal zu Recht für entbehrlich, zunächst, soweit die Definition der vGA deutlich werden läßt, daß es sich um eine „verdeckte“ Zuwendung handelt9. Zum Anderen führt er aber auch zutreffend aus, dass schon das Erfordernis, dass eine vGA zu einer Verringerung des Einkommens geführt haben muss, den Fall der offenen Gewinnausschüttung ausschließt10. Das selbe gilt für die Minderung des Unterschiedsbetrages, die nach der neueren Rechtsprechung Tatbestandsmerkmal der vGA ist. Denn offene Gewinnausschüttungen setzen als Einkommensverwendung nach der Gewinnfeststellung auf Seiten der Körperschaft an. Sie wirken sich somit niemals auf das Einkommen oder den Unterschiedsbetrag der Körperschaft im Sinne 7 8 9 10

9

Frotscher EStG § 4 Rz. 6. Gosch § 8 Rz. 169; Reiss StuW 2003, 21,30. Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 42. Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 204; der Sache nach ähnlich Wassermeyer GmbHR 1998, 157, 158, der die offene Ausschüttung wegen der fehlenden Berührung des Unterschiedsbetrages im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ausgeschlossen sehen möchte; ihm folgend Oppenländer S. 15. Was jedoch schon den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG nicht berührt, lässt auch das Einkommen unberührt.

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2

§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft des § 4 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus.11 Das Kriterium des fehlenden Zusammenhanges mit einer echten Ausschüttung kann also ohne Verlust für die Feststellung einer vGA aus der Definition ausgespart werden12. Berücksichtigt man dies, gelangt man auch bei Anwendung der Definition der Rechtsprechung zu einer griffigen Formel, wonach die vGA jede Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ist, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

2

4. 11

Auswirkung auf das zu versteuernde Einkommen und Abweichungen von der BFH-Rechtsprechung

Nach früherer Rechtsprechung lag eine vGA nur vor, wenn sich die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf das zu versteuernde Einkommen ausgewirkt hatte. Da dieses Tatbestandsmerkmal nunmehr faktisch entfallen ist, und es lediglich auf eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ankommt, fallen grundsätzlich all die Fälle in den Anwendungsbereich der vGA, die den steuerfreien Bereich der Körperschaft betreffen. > Beispiel: Die Muttergesellschaft M-GmbH verkauft die Anteile an ihrer Tochtergesellschaft T-GmbH deren Wert bei 1.000 liegt für den Buchwert von 500 an den Gesellschafter X. Hier liegt eine verhinderte Vermögensmehrung in Höhe von 500 vor. Das zu versteuernde Einkommen der M-GmbH hat sich aber wegen § 8b Abs. 2 iVm. Abs. 3 KStG nur um 25 gegenüber dem Fall vermindert, in dem die Anteile zum Verkehrswert veräußert worden wären.

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In diesem Fall sieht der BFH und ein Teil der Literatur13 einen Anwendungsbereich der abweichenden Definition der Rechtsprechung. So seien hier 500 als vGA zugusten des X zu erfassen. Allerdings seien 475 steuerfreie vGA und lediglich 25 auf Ebene der M-GmbH zu versteuern. Weswegen zunächst auf eine vGA in Höhe von 500 erkannt wird, um anschließend zu einer steuerfreien vGA in Höhe von 475 zu kommen ist nicht einsichtig. Entsprechendes gilt für das Eingreifen der abkommensrechtlichen Freistellungsmethode. Auch hier ist eine Anwendung des § 8 Abs. 3 KStG auf steuerfreie Erträge nicht zielführend. Auch in der möglichen Anwendung des § 32a KStG für den Anteilseigner kann kein Argument für ein Eingreifen der vGA auf steuerfreie Erträge gesehen werden. Denn wenn eine steuerfreie vGA auf Ebene der Gesellschaft festgestellt wird, wird das Finanzamt weder Körperschaftsteuer noch Feststellungsbescheide ändern; dies ist aber ebenfalls Voraussetzung eines Eingreifens des § 32a KStG. Eine Koppelung der vGA nach § 20 Abs. 1 EStG der Höhe nach an die vGA nach § 8 Abs. 3 KStG ist ebenfalls nicht vorgesehen, so dass im Beispielsfall auch eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG in Höhe von 25 eine beliebige Korrektur nach § 32a KStG beim Anteilseigner ermöglicht. Im Rahmen des Übergangsregimes der §§ 36 ff. KStG muss allerdings als Leistung im Sinne dieser Vorschriften das angesehen werden, was dem Gesellschafter zukommt. Damit fällt der Begriff der Leistung und der Begriff der Gewinnausschüttung incl. der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG auseinander. Dies bedeutet aber systematisch keinen Widerspruch, denn § 38 KStG besteuert die Ausschüttung aus dem früheren EK 02, während § 8 Abs. 3 KStG den Gewinn – unabhängig von Form und Höhe der Ausschüttung besteuern will. 11 Oppenländer S. 15. 12 Mit abweichender Begründung: Habammer S. 43. 13 Gosch § 8 Rz. 169; Wochinger in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz. 21.

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A. Vermögensminderung/verhinderteVermögensmehrung/Unterschiedsbetragsänderung/keineoffeneAusschüttung Für eine Anwendung des § 8 Abs. 3 KStG auf steuerfreie Einkünfte besteht nach alledem kein Bedürfnis. Daraus folgt, dass ohne Auswirkung auf die Besteuerung von der hier vorgeschlagenen Definition der vGA ausgegangen werden kann. Eine vGA liegt hiernach bei einer Verminderung oder verhinderten Erhöhung des zu versteuernden Einkommens vor, wenn diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Es wird aber im Folgenden aus Vereinfachungsgründen die reduzierte Definition der Rechtsprechung verwandt, wonach eine vGA eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ist, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

II.

Vorliegen einer Vermögensminderung

1.

Bilanzielle Vermögensminderung

Das Vermögen (und damit meist das zu versteuernde Einkommen) der Körperschaft wird insbesondere durch Betriebsausgaben vermindert. Es ist daher zunächst auf bilanzieller Ebene zu untersuchen, ob die Handlung im Vergleich zu der ohne die Handlung bestehende Situation zu einer Vermögensminderung führt. Daher liegt bei einem bloßen Aktivtausch keine Vermögensminderung vor.

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> Beispiel: Einem Gesellschafter wird ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von 500 gewährt. In der Vergabe des Darlehens liegt grundsäzlich keine vGA. Hier hat bilanziell ein reiner Aktivtausch „Forderung 500 an Bank 500“ stattgefunden.14 Die vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung liegt in dem Verzicht auf angemessene, d.h. fremdübliche Zinsen. Das Selbe gilt grundsätzlich bei der Anschaffung von Anlagevermögen zu überhöhten Preisen. Auch hier liegt im Zeitpunkt des Erwerbs lediglich ein Aktivtausch vor. Erst durch die Abschreibungen findet eine Vermögensminderung statt, die zu einer vGA führen kann.15 Ebensowenig ist von einer Vermögensminderung auszugehen, wenn durch die Handlung, die isoliert betrachtet die Vermögensminderung herbeiführt, ein zu aktivierender Schadensersatzoder Bereicherungsanspruch gegenüber dem Gesellschafter entsteht.16

16

> Beispiel: Einem Minderheitsgesellschafter werden statt einer Vergütung von 5.000 (angemessen) 7.000 überwiesen (unangemessen). Die Überweisung basiert auf einem Fehler in der Lohnbuchhaltung, wurde aber bis zum Jahresabschluss nicht entdeckt. Hier liegt zwar in der Zahlung von 2.000 eine Minderung der Barmittel der Gesellschaft, in der selben Höhe ist aber ein Bereicherungsanspruch gegen den Gesellschafter entstanden. Die Bilanz muss richtigerweise eine Forderung gegen den Gesellschafter ausweisen. Die Minderung des zu versteuernden Einkommens (oder des Vermögens) ist eine Feststellung, die auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung zu treffen ist. Sie liegt nach der Definition Goschs vor, wenn die Körperschaft Aufwand tätigt, dem keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht.17 14 Das verhält sich anders, wenn der entstehende Gegenanspruch nicht vollwertig ist, und damit unmittelbar eine Vermögensminderung zu verbuchen ist. Dann liegt auch in der bloßen Darlehensgewährung eine vGA. 15 Zur abweichenden Ansicht der Rechtsprechung siehe unten § 5 Rz. 33 ff. 16 BFH Urteil vom 14.09.1994 – I R 6/94, BStBl II 1997, 89. 17 Gosch KStG § 8 Rz. 245.

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§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft Ob die Gegenleistung angemessen ist, ist allerdings erst im Prüfungsschritt der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu klären. Für eine Minderung des zu versteuernden Einkommens genügt die Tragung eines Aufwands auf Seiten der Körperschaft, wobei Art und Höhe der Gegenleistung nicht von Relevanz sind.

2

2. 18

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20

Rückgewähr / Kompensation durch Schadensersatzansprüche der Körperschaft

Legt man diese Grundsätze zugrunde, so könnte ohne weiteres jede vGA vermieden werden, indem der Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers um den vielfach in der Praxis geläufigen Passus erweitert wird, nach dem im Falle einer steuerlichen vGA ein Rückforderungsanspruch der Gesellschaft an den Gesellschafter entsteht. Der BFH lässt eine solche Kompensation aber im Regelfall nicht zu, sondern behandelt die Ersatzansprüche der Gesellschaft als Einlageforderung.18 Dabei ist nicht abschließend geklärt, in welchen Fällen der entstehende Ersatzanspruch auf der denklogisch der vGA vorgreiflichen Stufe der bilanziellen Korrektur Berücksichtigung finden darf, und wann dies aufgrund der Einstufung dieses Anspruches als Einlageforderung ausgeschossen ist.19 Der BFH führt einerseits ausdrücklich auf: „dass jede Forderung einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter solange, als sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in der Steuerbilanz in voller Höhe zu aktivieren ist, nicht Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein kann. Der die Vermögensminderung ausschließende Ansatz in der Steuerbilanz hat Vorrang vor der Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG“.20 Damit steht es nicht in Einklang, grundsätzlich jeden Rückgewähranspruch als verdeckte Einlage zu behandeln. Der I. und der VIII. Senat des BFH sind bezüglich der Behandlung von Rückgewähransprüchen zwar weitestgehend einer Ansicht, im Detail besteht aber noch Klärungsbedarf. Der I. Senat des BFH hat einer Aktivierung von Rückgewähransprüchen eine vergleichsweise umfassende Absage erteilt. So führt er in einem Beschluss aus, eine vGA werde „nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Gesellschaft die (...) erbrachte Leistung nach § 31 GmbHG oder als Schadensersatz zurückfordern“ könne.21 Ob der Ersatzanspruch ein gesetzlicher oder ein schuldrechtlicher sei, sei in diesem Zusammenhang unbeachtlich. Bei einem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer komme eine Aktivierung nicht in Betracht. Der VIII. Senat hat demgegenüber bislang offengelassen, ob eine Einlageforderung bei Rückgewähransprüchen aus allgemeinem Schadensersatz ebenso gelte wie aufgrund § 31 GmbHG.22 Lediglich für Rückgewährforderungen aufgrund von Satzungsklauseln oder aufgrund § 31 GmbHG geht auch der VIII. Senat davon aus, dass eine Einlageforderung vorliegt. Das FG

18 BFH Beschluss vom 13.10.1999 – I B 164/98, BFH/NV 2000, 749; BFH Urteil vom 25.05.2004 – VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105. 19 Vermeintliche Klarheit dagegen bei Gosch KStG § 8 Rz. 516: in keinem Fall kann die vGA vermieden werden. 20 BFH Urteil vom 14.09.1994 – I R 6/94, BStBl II 1997, 89. 21 BFH Beschluss vom 30.5.2001 – I B 176/00, BFH/NV 2001, 1456. 22 BFH Beschluss vom 9.3.2000 – VIII B 113/99, Haufe-Index 425651; BFH Beschluss vom 14.7.1998 – VIII B 38/98, DStR 1998, 1547.

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A. Vermögensminderung/verhinderteVermögensmehrung/Unterschiedsbetragsänderung/keineoffeneAusschüttung Düsseldorf sieht auch bei allgemeinen Schadensersatzforderungen, zumindest bei Verletzung der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht, eine Einlageforderung als zutreffend an;23 das Verfahren ist beim BFH anhängig24. Als geklärt kann man somit ansehen, dass eine Einlageforderung vorliegt bei Rückgewähransprüchen: ■ gegen alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer oder ■ aufgrund § 31 GmbHG oder ■ aufgrund von Satzungsklauseln. Dagegen ist ungeklärt, unter welchen Voraussetzungen allgemeine Schadensersatzansprüche etwa aus Delikt oder aus Schlechterfüllung zu einer Einlageforderung oder zu einer Kompensation der Vermögensminderung führen können, soweit kein Alleingesellschafter betroffen ist. Das FG Düsseldorf möchte eine Einlageforderung zumindest bei Ansprüchen wegen Verletzung der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht annehmen.25 Es begründet das mit der dem Anspruch zugrunde liegenden Gesellschafterstellung und der Pflichtverletzung des Gesellschafters. Folgt man dem, so muss zumindest in den Fällen, in denen der Gesellschafter als Schädiger der Körperschaft wie ein fremder Dritter gegenübersteht eine Aktivierung möglich sein. Das wäre z.B. der Fall, wenn der Gesellschafter Reisekosten falsch abrechnet und insoweit der Gesellschaft wie ein Arbeitnehmer gegenübersteht. Problematisch bleiben die Fälle, in denen der Gesellschafter die Körperschaft unter Ausnutzung seiner Gesellschafterstellung schädigt. Zur verdeckten Einlage im Falle fingierter Betriebsausgaben einer GmbH hatte der BFH bemerkt: „Der Rückgewähranspruch entsteht erst durch die Erfüllung des Teils der Verbindlichkeit, der als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen ist. Die steuerliche Veranlassung des Rückgewähranspruchs kann deshalb keine andere als die des Teils der Verbindlichkeit sein, der als vGA zu beurteilen ist.“26 Anders sei dies zu beurteilen, wenn der Rückgewähranspruch mit der die vGA auslösenden Handlung entstünde und zu aktivieren sei. Nimmt man die Entscheidungen des BFH beim Wort, so kommt es darauf an, durch welches Ereignis der Rückgewähranspruch entsteht. Denn bei Schadensersatzansprüchen, die unmittelbar aufgrund eines schädigenden Ereignisses entstehen, soll die Aktivierung des Rückforderungsanspruches möglich sein.27 Kommt es hiernach auf die Qualität des die vGA hervorrufenden Ereignisses an, so ist es letztlich maßgebend, ob eine Handlung der Körperschaft zugerechnet werden kann oder nicht.28 Kann die Handlung der Körperschaft steuerlich nicht zugerechnet werden, so löst sie einen ertragsteuermäßig beachtlichen Rückgewähranspruch aus. Ist die Handlung aber der Gesellschaft zurechenbar, so ist der Rückgewähranspruch immer verdeckte Einlage.29 In eine andere Richtung weist eine zweite Entscheidung des BFH, in der dieser zwischen innerbetrieblichem (beachtlich) und außerbetrieblichem (unbeachtlich) Schaden unterscheidet.30 Ein außerbetrieblicher Schaden soll hiernach vorliegen, wenn die Schadenszufügung durch den 23 24 25 26 27 28 29

FG Düsseldorf Urteil vom 22.2.2007 – 15 K 4856/04 E, F, EFG 2007, 926. BFH Verfahren VIII R 10/07. FG Düsseldorf Urteil vom 22.2.2007 – 15 K 4856/04 E, F, EFG 2007, 926. BFH Urteil vom 29.05.1996 – I R 118/93, BStBl II 1997, 92. Gosch KStG § 8 Rz. 522. Zur Zurechnung ausführlich unten § 2 Rz. 36. Hier wird im Grunde die Trennung zwischen Handlungskausalität und Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis durchbrochen. Dementsprechend hat dieses Vorgehen dem BFH viel Kritik eingebracht. Für die Praxis muss diese Rechtsprechung aber Berücksichtigung finden. 30 BFH Urteil vom 22.10.2003 – I R 23/03, BFH/NV 2004, 667.

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§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft

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Gesellschafter-Geschäftsführer gesellschaftlich mitveranlasst ist. Dagegen liegt ein innerbetrieblicher Schaden etwa in einem bloßen Buchungsversehen. Eine Aktivierung eines Rückforderungsanspruches ist also möglich, wenn entweder ein bloßes Buchungsversehen vorliegt oder die Schädigung der Körperschaft nicht objektiv zugerechnet werden kann. Letzteres ist insbesondere bei Handlungen eines Minderheitsgesellschafters der Fall. Die weiterreichende Ansicht der Literatur lässt sich in der Praxis nicht umsetzen.31 ! Praxishinweis: Die Rechtsprechung des BFH ist insoweit gefestigt. Rückgewährklauseln in Anstellungsverträgen und Satzungen sind damit obsolet, falls sie nicht rein zivilrechtlichen Zwecken dienen. Steuerlich führt die Rückgewähr in den meisten Fällen zu einer verdeckten Einlage. Der Verzicht auf die Rückgewähr kann daher aber keine weitere vGA mehr auslösen, weil es sich um den ertragsteuerlich unbeachtlichen Verzicht auf eine Einlageforderung handelt. Eine Vermögensminderung / verhinderte Vermögensmehrung kann in Folge der aufgezeigten Rechtsprechung kompensiert werden im Falle ■ Bilanzberichtigung nach einer Fehlbuchung (Falls der Gesellschafter dies nicht wegen seiner Überwachungspflicht hätte erkennen müssen). ■ Rückforderungsanspruch bei Schadensersatz gegen Nur-Geschäftsführer. ■ Rückforderungsanspruch bei Schadensersatz gegen Minderheitsgesellschafter.

III. 24

Vorliegen einer verhinderten Vermögensmehrung

Eine verhinderte Vermögensmehrung liegt vor, wenn die Körperschaft für eine eigene Leistung an den Gesellschafter oder an einen Dritten eine zu geringe Gegenleistung erhält. Auch hier gilt, dass für die Frage, ob die Gegenleistung zu niedrig ist, das Kriterium der Veranlassung im Gesellschaftverhältnis maßgebend ist. Tatbestandlich lässt sich der Fall der verhinderten Vermögensmehrung daher schlecht einfangen, denn sie wirkt im Regelfall erst im Zusammenspiel mit der Veranlassungsprüfung. > Beispiel: Der Gesellschafter A erwirbt von seiner X-GmbH ein Wirtschaftsgut zum Preis von 100, obwohl der Verkehrswert 200 gewesen wäre. Das Wirtschaftsgut steht (a) mit dem Buchwert von 100, (b) mit dem Buchwert von 150 in den Bilanzen der Gesellschaft. Hier könnte man auf den Gedanken kommen, im Fall (b) bereits eine Vermögensminderung anzunehmen. Die X-GmbH bucht vereinfacht „Bank 100 / Verluste aus Abgang AV 50 an Wirtschaftsgut 150“. Das Vermögen vermindert sich daher um 50. Im Fall (a) läge dann aber keine vGA vor, obwohl der Vorteil des Gesellschafters noch größer ist. Buchung: „Bank 100 an Wirtschaftsgut 100“. Im Grunde kann die verhinderte Vermögensmehrung nicht bilanziell abgebildet werden.32 Für die verhinderte Vermögensmehrung ist vielmehr maßgeblich, ob die Körperschaft zugunsten des Gesellschafters auf die Erzielung einer Einnahme bzw eines Vermögenszuwachses verzichtet hat. Es ist im Rahmen des Fremdvergleichs, also an sich auf der Ebene der gesellschaftsrechtlichen 31 Lempenau BB 1977, 1209; Döllerer, DStR 1980, 395; Kohlhepp S. 146 ff. 32 So auch Gosch in KStG § 8 Rz. 53.

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A. Vermögensminderung/verhinderteVermögensmehrung/Unterschiedsbetragsänderung/keineoffeneAusschüttung Veranlassung zu fragen, ob das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft höher gewesen wäre, wenn der Geschäftsvorfall statt mit einem Gesellschafter, mit einem fremden Dritten stattgefunden hätte. Die einschlägigen Fallgruppen greifen folglich zwingend bereits teilweise der Frage nach der Veranlassung in der Sonderstellung vor, denn die verhinderte Vermögensmehrung lässt sich lediglich im Vergleich zu entsprechenden Geschäftsvorfällen mit unabhängigen Dritten darstellen.

1.

Leistungen der Körperschaft an den Gesellschafter oder an Dritte

Erbringt die Körperschaft eine Leistung an den Gesellschafter oder an einen Dritten, so liegt eine verhinderte Vermögensmehrung bzw. eine verhinderte Erhöhung des zu versteuernden Einkommens vor, wenn ein fremder Dritter für die Leistung der Körperschaft ein höheres Entgelt gezahlt hätte. Ebenso verhält es sich, wenn zwar ein angemessener Anspruch gegen den Gesellschafter entsteht, dieser aber nicht durchgesetzt wird, weil die Körperschaft aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen auf die Durchsetzung verzichtet. Auch wenn bei Vertragsabschluss bereits deutlich ist, dass der Gesellschafter finanziell nicht imstande ist, die Gegenleistung zu erbringen, liegt eine verhinderte Vermögensmehrung vor.33 Die hierfür einschlägigen Fremdvergleichsgrundsätze entsprechen im Grunde den auch für die Vermögensminderung geltenden Grundsätzen. Die vGA liegt in diesem Fall in der Differenz zwischen tatsächlich gezahltem Entgelt und dem Entgelt, dass im Fall der fremdüblich durchgeführten Transaktion hätte erzielt werden können.

2.

2

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Geschäftschancenlehre

Neben dieser ersten Fallgruppe der vGA bei einer verhinderten Vermögensmehrung innerhalb derer die Körperschaft eine Leistung erbringt, dafür aber ein unangemessenes oder kein Entgelt erhält, gibt es die Fälle, in denen die Körperschaft an sich keine (materielle) Leistung an den Gesellschafter erbringt, in denen aber der Gesellschafter Einkommen generiert, weil er einen an sich der Körperschaft zustehenden Vorteil nutzt.34 Diese Fallgruppe wird unter dem Begriff der Geschäftschancenlehre zusammengefasst und beinhaltet die Fälle, in denen der Gesellschafter Informationen oder Geschäftschancen der Körperschaft nutzt, für deren Überlassung ein fremder Dritter ein Entgelt gezahlt haben würde. Die Nutzung einer, an sich der Körperschaft zustehenden Geschäftschance durch den Gesellschafter führt zu einer vGA, weil der Körperschaft die ihr zustehende Möglichkeit entzogen wird, Einkommen zu generieren. Bereits dem Grunde nach liegt in der Nutzung einer an sich der Körperschaft zustehenden Geschäftschance eine vGA, wenn der Gesellschafter durch die Nutzung der Geschäftschance gegen ein bestehendes Wettbewerbsverbot verstößt. Wird der Gesellschafter wirksam von 33 Man könnte hier auf den Gedanken kommen von einer Vermögensminderung zu sprechen, weil die Forderung wertzuberichtigen ist, aber die Wertberichtigung ist betrieblich veranlasst. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Leistung gegenüber dem Gesellschafter nicht erbracht. 34 BFH Urteil vom 30.08.1995 – I R 155/94, BFHE 178, 371.

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einem Wettbewerbsverbot befreit, so kann damit die vGA dem Grunde nach verhindert werden. Die Befreiung vom Wettbewerbsverbot entbindet jedoch nicht davon, der Höhe nach ein angemessenes Entgelt für die Überlassung der Geschäftschance zu vereinbaren. Umgekehrt bleibt es bei einer vGA auch im Falle der Zahlung eines angemessenen Entgelts, wenn keine – zumindest konkludente – Befreiung vom Wettbewerbsverbot vorliegt. Leistet der Gesellschafter ein angemessenes Entgelt für die Nutzung der Geschäftschance, so liegt keine verhinderte Vermögensmehrung vor, ebensowenig, wenn aufgrund der Nutzung der Geschäftschance ein Schadensersatzanspruch der Gesellschaft entsteht. Wird ein solcher Schadensersatzanspruch nicht durchgesetzt, so liegt im Verzicht auf diese Durchsetzung eine verhinderte Vermögensmehrung, die ebenfalls in der Regel vGA sein wird. Ob eine Geschäftschance der Körperschaft vorliegt, richtet sich danach, ob bereits eine rechtlich gesicherte oder gefestigte Position vorliegt, die einem Dritten nicht ohne Entgelt überlassen worden wäre. Das ist etwa der Fall, wenn bereits ein bindender Vertrag35 oder eine feste Geschäftsbeziehung36 vorliegt, kann aber auch bei Geschäftsentwicklungen, die die Körperschaft nach der Art ihres Geschäftsbereiches vorhersehen musste37 bereits vorliegen. Es kommt aber für die Frage, ob tatsächlich eine Geschäftschance der Körperschaft vorliegt, auf die Gegebenheiten des Einzelfalles an. So kann in der Beauftragung des Gesellschafters als Subunternehmer eine vGA liegen, dies gilt aber dann nicht, wenn die Gesellschaft die Chance mit eigenen personellen und Sachmitteln nicht wahrgenommen hätte38 und wenn die Vergütung des Gesellschafters fremdüblich bemessen ist.39 ! Praxishinweis: Der BFH vermutet eine der Körperschaft zustehende Geschäftschance insbesondere dann, wenn Gesellschafter und Gesellschaft in der selben Branche tätig sind. In diesem Fall sollte bereits im Gesellschaftsvertrag eine ausdrückliche Abgrenzung der jeweils wahrgenommenen Geschäftsbereiche vorgenommen und dokumentiert werden, um sie der vom BFH unterstellten Indizwirkung entgegenzuhalten.

3. 30

Kompensation durch Schadensersatzansprüche der Körperschaft

Ebenso wie im Fall der Vermögensminderung kann auch im Fall der verhinderten Vermögensmehrung das Entstehen einer vGA bereits tatbestandlich verhindert werden, wenn zeitgleich mit der verhinderten Vermögensmehrung ein Schadensersatzanspruch gegen den Gesellschafter entsteht und (bilanzberichtigend) aktiviert werden kann. Hier kommen – unter den selben Voraussetzungen wie bei der Vermögensminderung – vor allem zu aktivierende Ansprüche aus GoA, ungerechtfertigter Bereicherung oder Delikt in Betracht.

35 36 37 38 39

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BFH Urteil vom 12.12.1990 – I R 73/89, BStBl II 1991, 593. BFH Beschluss vom 09.07.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349. Hessisches FG Beschluss vom 07.01.2002 – 4 V 5281/00, EFG 2002, 493. BFH Urteil vom 12.06.1997 – I R 14/96, BFHE 183, 459. BFH Beschluss vom 09.07.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349.

2

B. Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis

IV.

Vorteilsausgleich

Teilweise ist in der Literatur davon die Rede, die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung könne durch vermögenswerte Vorteile ausgeglichen werden. Diese wechselseitige Verrechnung führe dazu, dass letztlich doch keine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung vorliege.40 Allerdings wird dabei verkannt, dass der einzelne Geschäftsvorfall eben doch zu einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung führt. Außerdem hat diese Ansicht, die den sogenannten Vorteilsausgleich bei der Frage ansetzen läßt ob eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung vorliegt zur Konsequenz, dass Vorteilsausgleiche über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg nicht möglich wären.

31

> Beispiel: In einem gegenseitigen Vertrag im VZ 01 veräußert die Gesellschaft an ihren Gesellschafter ein Wirtschaftsgut im Wert von 1.000 zum Preis von 500. Im Gegenzug erklärt aber der Gesellschafter, Geschäftskontakte zwischen der Gesellschaft und einem, dem Gesellschafter privat verbundenen Investor herzustellen, was aber erst im VZ 03 möglich sein wird. Der Fremdvergleich ergibt, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dieses Geschäft auch mit einem nicht beteiligten Dritten abgeschlossen hätte. Wäre der Vorteilsausgleich auf der Ebene des Vermögensvergleiches angesiedelt, so könnte hier die verhinderte Vermögensmehrung um 500 nicht kompensiert werden, denn eine Forderung gegen den Gesellschafter ist im VZ 01 nicht entstanden. Zudem fiele es schwer, die versprochene Anbahnung von Geschäftskontakten überhaupt zu bilanzieren. Richtigerweise hat hier dennoch ein Vorteilsausgleich stattgefunden, der aber auf der Ebene des Fremdvergleiches festzustellen ist.41 Es ist also im Rahmen der Feststellung, ob die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, zu untersuchen, ob ein Vorteilsausgleich zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter stattgefunden hat.42

B.

Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis

B.

Das wesentlichste Element in der Definition der verdeckten Gewinnausschüttung ist die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis bzw. – rechtsformneutral ausgedrückt – in einer Sonderstellung43. Eine Vermögensminderung auf Ebene der Körperschaft kann entweder betrieblich oder außerbetrieblich veranlasst sein. Eine außerbetriebliche Veranlassung kann aber mangels einer privaten Sphäre der Körperschaft nur dann vorliegen, wenn auslösendes Element die Beziehung zu einem Anteilseigner ist. > Beispiel: Eine Veranlassung in der Beziehung zum Anteilseigner liegt vor, wenn die GmbH eine Geburtstagsfeier für den Alleingesellschafter ausrichtet, bei der vor allem persönliche Freunde des Gesellschafters eingeladen sind. Veranlasst ein Geschäftsführer, der nicht Gesellschafter ist, z.B. die Bezahlung seines privaten Überseefluges durch die Gesellschaft, so liegt bereits keine Vermögensminderung vor, da die Gesellschaft gegenüber dem Geschäftsführer einen zu aktivierenden Schadensersatzanspruch 40 41 42 43

In diesem Sinne Gosch KStG § 8 Rz. 260. Zur Einordnung des Vorteilsausgleichs auf Ebene des Fremdvergleiches siehe auch Kohlhepp S. 219 ff. Siehe dazu unten § 4 Rz. 16 f. Vgl. zur Terminologie Kohlhepp S. 118 ff. und passim.

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2

§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft hat. Verzichtet die Gesellschaft auf diesen Schadensersatzanspruch, weil der Geschäftsführer ein persönlicher Freund des Alleingesellschafters ist, so liegt in diesem Verzicht eine durch das Verhältnis zum Anteilseigner veranlasste verhinderte Vermögensmehrung und der Sonderfall einer Zuwendung an einen Dritten. Der Prüfungspunkt der Veranlassung durch eine Sonderstellung beinhaltet: ■ Der Vorgang muss der Körperschaft objektiv zurechenbar sein, ■ durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein und ■ beim Gesellschafter zu einem sonstigen Ertrag i.S. des § 20 Abs. 1 EStG führen können (Rspr.).

2

I. 33

34

Bedeutung des Tatbestandsmerkmals

Die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ist das eigentlich konstitutive Tatbestandsmerkmal der vGA. Hier ist tatsächlich eine schwierige Abgrenzungsarbeit zwischen betrieblich veranlassten Vorgängen und Vorgängen, die durch das Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter veranlasst sind, zu treffen. Die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis fragt ähnlich wie § 12 EStG danach, ob Zielrichtung einer Aufwendung bzw. des Verzichts auf eine Einnahme die Begünstigung des Gesellschfters war, oder ob betriebliche Interessen im Vordergrund standen. Es werden also wie in § 12 EStG mittels des Veranlassungsprinzips zwei Sphären gegeneinander abgegrenzt. Es handelt sich bei dem Kriterium der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis damit um ein sowohl subjektiv als auch objektiv geprägtes Kriterium.44 Das führt dazu, dass ■ Objektiv ausschließlich durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen auch dann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, wenn der Gesellschafter auch ein privates Interesse an der Aufwendung hat (Fehlen des objektiven gesellschaftsrechtlichen Elements; Bsp: Erwerb von Materialien zum Verkehrswert vom Einzelunternehmen des Bruders des Gesellschafers); ■ Objektiv nicht eindeutig durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen auch dann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, wenn die Gesellschaft rein betriebliche Interessen damit verbindet (Fehlen des subjektiven Elements; Bsp: Die Gesellschaft bezahlt eine Feier des Gesellschafters an der nur Mitarbeiter teilnehmen). Da es sich bei der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis um ein auch subjektiv geprägtes Tatbestandsmerkmal handelt, lässt sich sein Vorliegen nur schwer nachweisen. Die Rechtsprechung ist daher darauf angewiesen, Vermutungen und andere Beweisregeln für typische Geschehensabläufe zu schaffen, anhand derer „im Regelfall“ eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nachgewiesen werden kann. Diese Kriterien der Rechtsprechung gelten einheitlich für die vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 9 bzw. Nr. 10 EStG und sind dementsprechend zusammenfassend dargstellt.45 Allerdings ist, da nach der Zielrichtung einer Handlung der Körperschaft gefragt wird, bereits deutlich, dass nur Vorgänge als vGA in Betracht kommen die ■ überhaupt eine subjektive Zielrichtung aufweisen und ■ der Gesellschaft objektiv zurechenbar sind. 44 h.M.; vgl. nur Prinz StuW 1996, 267, 268; Tipke, StuW 1979, 193, 207; ausführlich Kohlhepp S. 164ff. AA Weidemann, wistra 2007, 201, 204 unter Bezugnahme auf die ältere, abweichende Literatur. 45 Vgl. § 4.

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2

B. Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis

1.

Ausschluss von Vorgängen ohne Zielrichtung

Betriebliche Vorgänge ohne subjektive Zielrichtung, die daher auch keine vGA auslösen können sind etwa: ■ Fehlbuchungen46 ■ Unglücksfälle Bei Fehlbuchungen entsteht automatisch mit dem Buchungsfehler eine kompensierende Forderung, die berichtigend in die Steuerbilanz einzubuchen wäre. Da diese Bilanzberichtigung der vGA vorgeht, liegt bereits keine Vermögensminderung vor, die zu einer vGA führen könnte. Abweichend davon hat der BFH in einer neueren Entscheidung eine vGA bejaht, wenn der Geschäftsführer die Fehlbuchung bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz hätte bemerken und korrigieren müssen.47 Dies kann mit dem FG München lediglich dahingehend verstanden werden, dass der Vollzug einer behaupteten Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Körperschaft bei unterlassener Buchung schwer nachzuweisen sein wird.48 Dann liegt aber auch kein reiner Buchungsfehler vor49, sondern die unterlassene Buchung ist ein Indiz dafür, dass das Rechtsgeschäft als solches nicht, oder zumindest nicht ernstlich abgeschlossen wurde. Ist eine „Fehlbuchung“ auf ein Eingreifen des Gesellschafters zurückzuführen, so kann auch darin gegebenenfalls ein Indiz für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis gesehen werden. Anders verhält es sich bei Unglücksfällen oder vom Gesellschafter verursachten Sachschäden, für die die Gesellschaft einstehen muss. Verursacht etwa der Gesellschafter einen Verkehrsunfall und ist zivilrechtlich wirksam ein Einstehenmüssen der Körperschaft vereinbart, so liegt zwar eine Vermögensminderung vor, diese ist aber nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (Fehlen des subjektiven Elements).

2.

35

Ausschluss von der Gesellschaft nicht objektiv zurechenbaren Vorgängen

Die Handlung, an die die Rechtsfolge der vGA geknüpft wird, muss der Körperschaft objektiv zurechenbar sein. Streng genommen handelt es sich bei diesem Kriterium nicht um einen Bestandteil der Veranlassungprüfung.50 Allerdings hat der BFH die strenge Unterscheidung zwischen einer Prüfung der Zurechnung einer Handlung zur Körperschaft und der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis aufgegeben.51 Um insoweit der Rechtsprechung des BFH zu folgen wird die Frage der Zurechnung also dahingehend abgewandelt, dass eine Vermögensminderung dann nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, wenn sie der Körperschaft nicht zuzurechnen ist. Diese Frage wird insbesondere dann entscheidend, wenn die vermögensmindernde Handlung gleichzeitig einen Schadensersatzanspruch der Gesellschaft auslöst, da der Rückgewähranspruch 46 BFH Urteil v. 24.03.1998 – I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374; BFH Beschluss v. 17.11.1999 – I B 38/99, BFH/NV 2000, 751. 47 BFH Beschluss vom 13.06.2006 – I R 58/05, BFH/NV 2006, 1754. 48 FG München Urteil vom 16.08.2006 – 7 K 767/05, Haufe-Index 1586539. 49 Daher im Ausgangspunkt nicht zutreffend die Wertung bei Weidemann, wistra 2007, 201, 203. 50 Vgl. etwa Frotscher KStG Anahng zu § 8 Rz. 72, der das Kriterium systematisch zutreffender dem Element der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung zuordnet. 51 BFH Urteil vom 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352, 355; Urteil vom 14.10.1992 – I R 14/92, BStBl. II 1993, 351, 352.

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2

§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft nur im Fall der Zurechnung der Handlung zur Gesellschaft eine verdeckte Einlage darstellt und andernfalls die Annahme einer vGA verhindert.52 Eine Zurechnung zur Körperschaft ist immer dann zu bejahen, wenn ein Organ im Rahmen seiner Organstellung für die Körperschaft tätig wird.

2

> Beispiel: Der Gesellschafter Geschäftsführer schließt mit seiner Ehefrau einen Anstellungsvertrag zu einem unangemssenen Entgelt ab. Sie fehlt offensichtlich, wenn ein Nicht-Organ ausserhalb seiner Befugnisse tätig wird. > Beispiel: Der Buchhalter der X-GmbH überweist der Ehefrau des Gesellschafters, mit der er ein Verhältnis hat, einen Betrag von 5.000. 37

Zweifelhaft sind die Fälle, in denen ein Organ außerhalb der Befugnisse tätig wird bzw. in den Fällen, in denen ein Nicht-Organ innerhalb der eigenen Befugnisse tätig wird. > Beispiele: Gesellschafter-Geschäftsführer X veruntreut einen Betrag in Höhe von 5.000. Personal-Sachbearbeiter A überweist der Ehefrau des beherrschenden Gesellschafters aufgrund besonders großen Einsatzes – wie bei fremden Dritten auch üblich – einen Betrag von 1.000 ohne vorherige schriftliche Vereinbarung.

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Der BFH wird in beiden Fällen eine vGA bejahen. Handelt ein Organ der Gesellschaft außerhalb seiner Befugnisse, so wird dies gleichwohl der Gesellschaft zugerechnet.53 Dies gilt nach der Rechtspechung des BFH auch dann, wenn lediglich ein vom Organ Bevollmächtigter die Körperschaft bewusst und gewollt schädigt.54 Letztgenannte Ansicht ist auf vielfältige Kritik im Schrifttum gestoßen.55 Sie führt dazu, dass die ohnehin durch die Handlung geschädigte Körperschaft noch zusätzlich durch eine Mehrsteuer belastet wird.56 In einer neueren Entscheidung hat sich der VIII. Senat des BFH zu einer ähnlichen Konstellation geäußert.57 Im Streitfall hatte ein dem Gesellschafter nahestehender Geschäftsführer eine Untreuehandlung gegen die Gesellschaft verübt. Der VIII. Senat verneinte eine vGA, da er zu der Überzeugung gelangte, der beherrschende Gesellschafter habe von der Untreuehandlung nichts gewußt. Diese Entscheidung bedeutet eine bemerkenswerte Rechtsprechungsänderung58, führt aber bei der Frage der Zurechnung der schädigenden Handlung nicht auf ein anderes Gleis. Vielmehr war die Handlung des Geschäftsführers (Als Organ) trotz Überschreitens der Handlungsbefugnisse der Gesellschaft zurechenbar. Dass der Gesellschafter von der Schädigung nichts wusste führt dazu, dass eine im Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung nicht vorlag.

52 Vgl. oben § 2 Rz. 22 und Gosch KStG § 8 Rz. 522. Richtig wäre, es im Falle der fehlenden Zuechenbarkeit einer Handlung zur Körperschaft bereits die Zurechnung der Vermögensminderung zu verneinen, der BFH verknüpft diese Frage aber mit der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis und verneint aufgrund des entstehenden Rückgewähranspruches eine vGA. 53 Gosch in KStG § 8 Rz. 275; BFH Urteil vom 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl II 1993, 352. 54 BFH Urteil vom 14.10.1992 – I R 14/92, BStBl II 1993, 351. 55 Flume DB 1993, 1945 ff.; Paus, DB 1993, 1258, 1259; Knobbe-Keuk, Unternehemnssteuerrecht, S. 647. 56 Zu einem abweichenden Konzept der Handlungskausalität Kohlhepp S. 159. 57 BFH Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954. 58 Ausführlich Kohlhepp DB 2007, 2446.

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2

B. Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ! Praxishinweis: Ist die Gesellschaft durch eine Handlung eines Gesellschafters oder eines Geschäftsführers geschädigt worden, so ist in jedem Fall im Jahresabschluss eine Forderung gegen den Gesellschafter bzw. Geschäftsführer einzustellen. Es ist dann ggf. mit dem Finanzamt eine Klärung herbeizuführen, ob der Betrag als vGA hinzugerechnet wird. Unter Berufung auf das Urteil des VIII. Senats sollte dies zumindest in den Fällen, in denen ein Gesellschafter nicht von der Schädigung wusste, nicht der Fall sein. Erfolgt gleichwohl eine Zurechnung, so kann in dem Verzicht auf die Schadensersatzforderung gegen den Gesellschafter keine vGA mehr gesehen werden, da hierin nur der Verzicht auf eine Einlageforderung zu sehen ist.

3.

Stellung des Empfängers der vGA

Die offene wie die verdeckte Gewinnausschüttung setzt eine Leistung der Körperschaft mit Zielrichtung auf einen Gesellschafter voraus. Der Gesellschafter muss dabei nicht selbst Empfänger der Leistung sein, er muss aber in jedem Fall durch sie begünstigt werden. Eine vGA an einen Nicht-Gesellschafter ist also begrifflich nicht möglich. Allerdings bestehen hiervon eng umgrenzte Ausnahmen ■ Eine Zuwendung im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Gesellschafterstellung führt bei Vorliegen der übrigen vGA-Kriterien zur Annahme einer vGA nach § 8 Abs. 3 KStG und nach § 20 Abs. 1 EStG.59 ■ Eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG kann auch nach dem Ausscheiden aus der Gesellschafterstellung noch vorliegen (Pensionsleistungen).60 ■ Eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG kann an einen ehemaligen Gesellschafter nicht mehr erfolgen. Hier ist zu prüfen, ob der ehemalige Gesellschafter als nahestehende Person eines Gesellschafters anzusehen ist oder eine sonstige vGA an einen Dritten vorliegt. Die erstgenannte Fallgruppe bereitet insbesondere dann Probleme, wenn der avisierte Gesellschafter erst in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem der Leistungserbringung in die Gesellschafterstellung eintritt. Problematisch erscheint die Fallgruppe auch in der Sachverhaltskonstellation, in der der Betreffende schließlich doch kein Gesellschafter wird. Gerade die letztgenannte Alternative macht deutlich, dass berechtigte Zweifel an der Berechtigung einer vGA an einen „Noch-Nicht-Gesellschafter“ angebracht sind. In den meisten Fällen wird der Aufwand betrieblich veranlasst sein, weil die Gesellschaft den Betreffenden aus betrieblichen Gründen als Gesellschafter gewinnen wollte. In den übrigen Fällen wird eine vGA an Dritte vorliegen, die den bereits vorhandenen Gesellschaftern zuzurechnen sein wird.

II.

2

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Sonderfall der nahestehenden Person / Zuwendung an Dritte

Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, da es den Nachweis einer inneren Tatsache erfordert, bereits im Verhältnis zum Gesellschafter problematisch. Besondere Probleme weist die Veranlassungsprüfung aber dann auf, wenn Leistungen an Dritte zu beurteilen sind. Dritte können dem Gesellschafter nahestehende Personen oder sonstige Dritte sein. 59 BFH Urteil vom 24.1.1989 – VIII R 74/84, BStBl. II 1989, 419. 60 Siehe auch Stache § 6 Rz. 8.

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§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft

1. 2

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Dem Gesellschafter nahestehende Personen

Leistungen an dem Gesellschafter nahestehende Personen werden grundsätzlich wie Leistungen an den Gesellschafter selbst behandelt. So gelten für beherrschende Gesellschafter die selben formalen Anforderungen an Verträge mit nahestehenden Personen wie an Verträge mit dem Gesellschafter selbst. Die Verträge müssen im vorhinein abgeschlossen, klar und eindeutig und zivilrechtlich wirksam sein. Bei nicht beherrschenden Gesellschaftern müssen auch Leistungsbeziehungen zu diesen nahestehenden Personen dem Fremdvergleich standhalten. Nach der Ansicht des BFH indiziert das Nahestehen eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.61 Um die Eigenschaft als nahestehende Personen zu begründen genügt nach der Rechtsprechung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein.62 Diese weite Definition wird vom BFH mit dem Argument gerechtfertigt, dass das Nahestehen lediglich ein Indiz für die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis sei. Die Weite des Nahestehensbegriffes, die letztlich dafür sorgt, dass jeder Mensch jedem anderen nahestehen kann, ist unbefriedigend, wenn daran Beweisfolgen geknüpft werden. Es bedarf daher einer gewissen Einschränkung des Nahestehesbegriffes. Eine solche Einschränkung leisten die §§ 15 Abs. 1 AO und 1 Abs. 2 AStG. Demnach wird man als nahestehend anzusehen haben: ■ Angehörige im Sinne des § 15 Abs. 1 und Abs. 2 AO. ■ Nahestehende im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG.63 ■ Daneben Lebensgefährten und Personen die miteinander in häuslicher Gemeinschaft leben. ■ Daneben Vereine64 und Personengesellschaften, bei denen der Gesellschafter Mitglied oder Gesellschafter ist. In diesen Fällen ist es gerechtfertigt, in einer Leistung an diese Personen ein Indiz für die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu erblicken.65 Um eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu begründen müssen daneben aber weitere Beweisanzeichen vorliegen. Diese Beweisanzeichen müssen geeignet sein, eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis mit der Sicherheit annehmen zu können, dass vernünftige Zweifel schweigen. Das kann etwa der Fall sein, wenn der gemeinnützige Verein, bei dem der Gesellschafter Mitglied ist, höhere Zuwendungen erhält, als andere gemeinnützige Vereine66 oder wenn Verträge mit nahen Angehörigen nicht tatsächlich durchgeführt wurden. 61 BFH Urteil vom 6.12.1967 – I 98/65, BStBl II 1968, 322; Urteil vom 27.1.1972 – I R 28/69, BStBl II 1972, 320; Urteil vom 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl II 1975, 306; Urteil vom 6.4.1977 – I R 86/75, BFHE 122, 98; Urteil vom 13.4.1988 – I R 284/82, BFH/NV 1989, 395; Urteil vom 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl II 1997, 301. 62 BFH Urteil vom 25.10.1963 – I 325/61 S , BStBl III 1964, 17; Urteil vom 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl II 1986, 195; Urteil des Großen Senats vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; Urteil vom 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl II 1988, 786; Urteil vom 1.10.1986 – I R 54/83, BStBl II 1987, 459; Urteil vom 14.10.1992 – I R 69/88, BFH/NV 1993, 269. 63 Hiernach genügt eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von 25 % (wesentliche Beteiligung). Dagegen will die Rechtsprechung unabhängig von der Höhe der Beteiligung ein Nahestehen annehmen. Vgl. FG Hamburg Urteil vom 04.09.2006 – 2 K 247/04, Haufe Index 1644338 unter Verweis auf BFH Urteil vom 1.10.1986 – I R 54/83, BStBl. II 1987, 459. 64 Schleswig-Holsteinisches FG Urteil vom 16.06.1999 – I 338/96, EFG 2000, 193. 65 Ausführlich unten § 4 Rz. 77 ff. 66 FG Baden-Württemberg Beschluss vom 30.07.1998 – 6 V 38/97, DStRE 1998, 960; FG Köln, Urteil v. 23.08.2006 – 13 K 288/05, EFG 2006, 1932.

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C. Vorteilsgeneigtheit

2.

Dritte, die dem Gesellschafter nicht nahestehen

Eine vGA kommt auch bei einer Leistung an fremde Dritte in Betracht, bei denen nicht bereits aufgrund eines Näheverhältnisses zum Gesellschafter ein Indiz für eine vGA vorliegt. Die Leistung an den Dritten die zur vGA der Körperschaft zugunsten des Gesellschafters führt, kann etwa darin liegen, dass eine Körperschaft Forderungen eines Dritten gegenüber dem Gesellschafter begleicht. Aber auch ohne Begleichung einer Forderung des Dritten und einer damit verbundenen Bereicherung des Gesellschafters, ist eine vGA vorstellbar. So kann der Vorteil des Gesellschafters auch darin liegen, dass er eigene Aufwendungen für eine von ihm gewünschte Zuwendung nicht tragen muss.

44

> Beispiel: Die X-GmbH spendet dem örtlichen Musikverein, bei dem die Tochter T des Alleingesellschafters A die erste Geige spielt, einen Betrag von 10.000 pro Jahr. Andere Spenden tätigt die X-GmbH nicht. In diesem Fall ist der Musikverein keine dem A nahestehende Person.67 A erspart insoweit eigene Aufwendungen, als er die Zahlung an den Musikverein ggf. aus eigener Tasche leisten müsste. Ob hierzu Bereitschaft besteht oder nicht ist für die Beurteilung, ob eine vGA auf Gesellschaftsebene vorliegt, nicht relevant. Freigiebige Zuwendungen unterliegen bei Körperschaften einem zweifachen Abgrenzungproblem.68 Sie können als Sponsoringaufwand voll abzugsfähige Betriebsausgabe sein, sie können dem Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG unterfallen oder es kann sich um vGA handeln. Spenden an Vereine sollen nach einem Urteil des FG Köln erst dann als vGA einzustufen sein, wenn eine dem absoluten Betrag nach und über Jahre hinweg erfolgende Bevorzugung eines Vereins, bei dem der Gesellschafter Mitglied ist, aufgezeigt werden kann.69 Einmalige Mehrspenden seien aus Beweisgründen ungeeignet, die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu belegen. Dem entspricht der sogenannte Fremdspendenvergleich, wonach eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis bei Spenden in gleicher Höhe an andere Zuwendungsempfänger ausgeschlossen werden.70 Ein zusätzliches Indiz für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ist ein der Ertrags- und Vermögenslage der Gesellschaft nicht angemessenes Spendenvolumen.

C.

Vorteilsgeneigtheit

C.

Nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH setzt eine vGA auf Ebene der Körperschaft voraus, dass die Zuwendung geeignet sein muss, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen71. Mit diesem Kriterium hat der BFH bislang nur vereinzelt operiert.

67 68 69 70 71

45

AA die Rechtsprechung, die daher bereits von einem Indiz für vGA ausgehen würde. Vgl. Neu EFG 2006, 1936. FG Köln, Urteil v. 23.08.2006 – 13 K 288/05, DStRE 2007, 226; Revision eingelegt I R 83/06. Vgl. von Oertzen, ErbStB 2006, 218, 219. BFH Urteil vom 07.08.2002 – I R 2/02, BStBl II 2004, 131; BFH Urteil vom 17.11.2004 – I R 56/03, BFH/NV 2005, 793; BFH Beschluss vom 25.01.2005 – I R 8/04, BStBl II 2006, 190; BFH Urteil vom 03.05.2006 – I R 124/04, BFH/NV 2006, 1729; BFH Urteil v. 07.03.2007 – I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710.

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§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft

I. 2

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Behandlung in der Rechtsprechung

Die bislang größte Bedeutung erlangte es im sog. „Dublin-Docks“-Fall.72 In diesem Fall war eine irische Kapitalgesellschaft, die in dem Gebiet der sog. Dublin Docks angesiedelt war, mit einer irischen Körperschaftsteuer in Höhe von 30 % belastet worden obgleich eine Belastung mit 10 % möglich gewesen wäre. Der BFH musste in diesem Fall einer ausländischen Kapitalgesellschaft Überlegungen zu § 8 Abs. 3 KStG anstellen, weil das Finanzamt vortrug, wäre auf Ebene der irischen Gesellschaft von einer vGA auszugehen, so wäre die Steuerbelastung auf den tatsächlichen (dann höheren Gewinn) niedriger, weswegen eine niedrige Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG vorläge. Der BFH wies dies zurück. Es sei von der im irischen Steuerbescheid ausgewiesenen Steuerbelastung auszugehen, da die Festsetzung dem irischen Steuerrecht entsprach. Dennoch führte er aus, auch eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG habe nicht vorgelegen, weil es der festgesetzten Steuer an der Eignung fehle, beim Gesellschafter zu einem sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG zu führen. Das Ergebnis des BFH überzeugt im Ergebnis, weil für die Frage, ob eine niedrige Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 3 AStG vorliegt, lediglich der nach ausländischem Recht anzuwendende Tarif heranzuziehen ist.73 Zudem ist nach dem mitgeteilten Sachverhalt zu bezweifeln, ob die irische Gesellschaft tatsächlich ein „Wahlrecht“ zugunsten einer niedrigeren Steuer ausübte.74 Selbst im Bejahensfalle wären steuerliche Grundsatzentscheidungen vom Anwendungsbereich der vGA ausgenommen. Ob das Kriterium der Vorteilsgeneigtheit für die vGA unerlässlich ist, dazu lässt sich dieser Entscheidung nichts wesentliches entnehmen, denn die Vorteilsgeneigtheit lag entgegen der Ansicht des BFH sogar vor. Die höhere ausländische Besteuerung verhinderte eine höhere inländische Besteuerung. Wäre die ausländische Steuer niedriger gewesen, hätte die Gesellschaft, um dem Gesellschafter den Vorteil dennoch zukommen lassen zu können, eine höhere Ausschüttung nach § 20 Abs. 1 EStG vornehmen müssen. Auch überzeugt der Ansatz einer fehlenden Voteilsgeneigtheit nicht, wenn man den „DublinDocks“-Fall mit der Geschäftschancenlehre vergleicht. Verzichtet die Körperschaft zugunsten ihres Gesellschafters auf eine ihr zustehende Geschäftschance, so wird von einer vGA ausgegangen. Der dem Gesellschafter verschaffte Vorteil liegt aber wie im „Dublin-Docks“-Fall nicht in einer unmittelbaren Leistung der Körperschaft, sondern im Verzicht auf eine geldwerte Rechtsposition. Wenn der BFH im Rahmen der Geschäftschancenlehre fragt, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auf die Position unentgeltlich verzichtet hätte, so müsste er sich die selbe Frage bei der Inkaufnahme einer höheren Steuer stellen – und sie verneinen. Auch die Entscheidung, mit der der BFH das Kriterium der Vorteilsgeneigtheit einführte, ist nicht geeignet, die Notwendigkeit des Kriteriums zu belegen: zwei Gesellschaftern einer GmbH waren Pensionszusagen gewährt worden, die mit dem Abschluss einer Rückdeckungsversicherung wirksam werden sollten. In der Folgezeit wurden Pensionsrückstellungen gebildet und – korrespondierend – Beiträge an die Rückdeckungsversicherung geleistet. Die Pensionszusagen wurden durch das Finanzamt als vGA qualifiziert. Das FA und auch das FG sahen nun jedoch auch in den Zahlungen auf die Rückdeckungsversicherungen eine vGA.75 Der BFH wandte sich in dem zitierten Urteil gegen die Auffassung der Vorinstanz und stellte klar, dass in den Leistungen auf 72 BFH Urteil vom 03.05.2006 – I R 124/04, BFH/NV 2006, 1729. 73 BFH Urteil vom 09.07.2003 – I R 82/01, BFH/NV 2003, 1469; vgl. auch Roser GmbHR 2006, 1006, 1007. 74 Freiwilligkeit der Steuerzahlung liegt auch bei aktiver Mitwirkung im Vorfeld der Festsetzung nicht vor. Vgl. Roser GmbHR 2006, 1006, 1007. 75 FG Köln Urteil vom 15.03.2001 – 13 K 6733/00, EFG 2002, 712, ebd.

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C. Vorteilsgeneigtheit die Rückdeckungsversicherungen keine vGA zu sehen war. Er führte aus, dass es deswegen an den Voraussetzungen einer vGA fehle, weil die Zahlungen auf die Rückdeckungsversicherungen nicht geeignet seien, bei den Gesellschaftern zu einem sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zu führen.76 Allerdings lag im Streitfall bereits keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor, was der BFH selbst in seiner Begründung deutlich macht.77 Die Rückdeckungsversicherungen und die Leistungen hierauf dienten der Abdeckung des im Eintritt des Pensionsfalls liegenden Risikos. Eine Pensionszusage ist zivilrechtlich ohne weiteres auch dann wirksam, wenn sie steuerrechtlich als vGA einzustufen ist. Es droht deswegen durch eine mögliche Inanspruchnahme aus der Zusage ein zukünftiger Liquiditätsabfluss. Um dieses Risiko abzudecken, wird eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Zahlungen auf diese Versicherungen stellen damit keine im Sonderverhältnis begründeten Leistungen dar, sondern sind rein betrieblich bedingt. Da die Zahlungen auf die Rückdeckungsversicherung ihre Veranlassung nicht in der Sonderstellung der Gesellschafter hatten, war eine vGA auch nach der bisherigen Definition der vGA abzulehnen. Eines Korrespondenzkriteriums bedurfte es hierfür nicht. Gleichwohl wird dieses Merkmal seither als „ständige Rechtsprechung“ bezeichnet.78

II.

2

Reichweite der Vorteilsgeneigtheit

Die Vorteilsgeneigtheit dient dem BFH vor allem dazu, bestimmte Sachverhalte, die nach seiner Ansicht andernfalls vGA wären, aus dem Anwendungsbereich der vGA auszunehmen. Es ist dabei noch nicht deutlich geworden, ob die Vorteilsgeneigtheit lediglich einen Unterfall der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis darstellt, oder ob es sich um ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal der verdeckten Gewinnausschüttung handelt. Während die Ausführungen des Gerichtes im BFH-Fall der Rückdeckungsversicherung eher in Richtung eines Unterfalls der Veranlassungsprüfung gingen, deutete das Dublin-Docks-Urteil in die Richtung eines eingenständigen Tatbestandsmerkmals. Von den Befürwortern der Vorteilsgeneigtheit als eigenständigem Tatbestandsmerkmal werden die folgenden Anwendungsbereiche herausgestellt:79 ■ Kosten für Fremdkapitalzinsen und /oder Rückdeckungsversicherungen zur Finanzierung einer vGA ■ Errichtung einer Statue des Alleingesellschafters auf dessen Veranlassung ■ Die Unterstützung von Konzert- und sonstigen Veranstaltungen auf Veranlassung des Gesellschafters ■ Lösegeldzahlungen nach Entführung eines Gesellschafters ■ Jede Zuwendung an Gesellschafter, die bei diesen lediglich zu ideelen Vorteilen führt.80 Die Tendenz in der Rechtsprechung geht wohl dahin, in der Vorteilsgeneigtheit ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal zu sehen. Damit können all die bislang unstreitigen Konstellationen angegriffen werden, in denen der Gesellschafter nicht unmittelbar einen Vorteil im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erhält. 76 BFH Urteil vom 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl II 2004, 131. 77 „liegt im betrieblichen Interesse“ wie hier: Janssen in Lange/Janssen Rz. 114. 78 Sowohl vom Vorsitzenden des zuständigen I. Senats des BFH, Gosch a.a.O (Fn 2) § 8 Rz. 170 als auch von Rose, DB 2005, 2596, 2597; vgl. auch zuletzt BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954. 79 Vgl. Rose DB 2006, 2596, 2597. 80 Vgl. Günkel JbFAStR 2005/2006, 693, 695; aA Ege und Buciek JbFAStR 2005/2006, 693, 700 f.

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§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft 51

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Roser hat mit beachtlichen Argumenten auf einen möglicherweise weitergehenden Anwendungsbereich der Vorteilsgeneigtheit hingewiesen.81 Unter Bezugnahme auf den DublinDocks-Fall weist er darauf hin, eine vGA auf Gesellschaftsebene könne dann nicht angenommen werden wenn die Handlung der Gesellschaft dazu diene Nachteile vom Gesellschafter abzuwenden. Dies könnte Konstellationen betreffen wie: ■ Die Körperschaft macht Schadensersatzansprüche nicht geltend, weil die Muttergesellschaft andernfalls in Regress genommen würde. ■ Die Körperschaft verzichtet auf naheliegende Geschäftschancen, um eine Vertragsstrafe von der Muttergesellschaft abzuwenden. ■ Risikogeschäfte der Körperschaft.

III. 52

Kritik

Die Vorteilsgeneigtheit als eigenständiges Tatbestandsmerkmal erzeugt insbesondere in Dreieckskonstellationen neue Probleme. Wendet nämlich die Gesellschaft auf Veranlasung ihres Gesellschafters einer ihm nahestehenden Person einen Vorteil zu, so hat dieser Vorteil nicht die Eignung, beim Gesellschafter zu einem Vorteil im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu führen. In einem Verfahren vor dem Niedersächsisches FG und in dessen Urteil vom 16.06.200682 sowie in einem Verfahren vor dem FG Münster83 wurde dies erstmals aufgezeigt und resultierte in der Aussage der Gerichte, wonach die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in Form der Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person weder auf Gesellschaftsebene noch auf Gesellschafterebene voraussetze, dass diese Zuwendung einen Vorteil für den Gesellschafter zur Folge habe. Diese Aussage steht in eklatantem Widerspruch zu einem eigenständigen Kriterium der Vorteilsgeneigtheit. Der Widerspruch wird seitens des FG Münster dadurch zu lösen versucht, indem fiktiv festgestellt wird, die Zahlung an die nahestehende Person hätte, wäre sie an den Gesellschafter selbst geleistet worden, zu einem sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geführt. ! Praxishinweis: Tatsächlich ist mit dem vom BFH kreierten Kriterium der Vorteilsgeneigtheit systematisch wenig anzufangen. Für die Praxis mag es sich jedoch als durchaus tauglich erweisen. Mit Hinweis auf die bereits entschiedenen Fälle lässt sich auf Ebene der Körperschaft trefflich darüber streiten, ob eine potentielle vGA, die zwar zu Verlusten auf Ebene der Körperschaft führt, dem Gesellschafter aber keinen sonstigen Bezug zu vermitteln vermag, tatsächlich auf Ebene der Körperschaft als vGA zu behandeln ist. Allerdings wird der BFH Mittel und Wege finden, um sich aus diesem Widerspruch herauszudefinieren. > Beispiel: Verstirbt etwa der Mehrheitsgesellschafter der GmbH kurz vor der teuer auf Betriebskosten vorbereiteten Feier zu seinem 85. Geburtstag (diese Aufwendungen wären an sich unstreitig vGA), so muss nach der Rechtsprechung des BFH eine vGA 81 Roser GmbHR 2006, 1006, 1008. 82 Az. 11 K 12806/03, EFG 2006, 1856; Revision eingelegt, Az. VIII R 34/06. 83 FG Münster, Urteil v. 22.07.2005 – 11 K 5828/03 E, DStRE 2006, 1406; Die Entscheidung des FG Münster wurde vom BFH aufgehoben: BFH Urteil vom 19.6.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954; die (zutreffende) Ablehnung einer vGA durch den BFH beruhte aber nicht auf einer Anwendung des Kriteriums der Vorteilsgeneigtheit.

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C. Vorteilsgeneigtheit mit dem Argument abgelehnt werden, dass es an der Eignung der Aufwendungen fehlt, zu einem Vorteil des Gesellschafters zu führen – hier hilft sogar die Argumentation des FG Münster nicht weiter, außer man fingiert auch das Erleben des Geburtstages). Dagegen führt wohl das Betreiben kommunaler Dauerverlustbetriebe, die lediglich freiwillige Aufgaben der Kommunalverwaltung erfüllen, trotz fehlender „Vorteilsgeneigtheit“ zu einer vGA.84 Hier soll die Vorteilsgeneigtheit durch das Ersparen eigener Aufwendungen der Trägerkörperschaft ersetzt werden. Ebenso liegt es in anderen Fällen der verhinderte Vermögensmehrung, so dass wohl nach Ansicht des BFH und entgegen der Ansicht des FG Köln85 das Kriterium der Vorteilsgeneigtheit auch bei verhinderten Vermögensmehrungen zur Anwendung kommen kann. An diesem Punkt scheitern auch die von Roser86 ins Feld geführten Argumente für eine Vorteilsgeneigtheit. ■ Macht die Tochtergesellschaft Schadensersatzansprüche gegen einen Dritten nicht geltend, um die Muttergesellschaft vor einem Regress zu schützen, so liegt gerade in diesem Regress der Vorteil der Muttergesellschaft, den sie sich von einem fremden Dritten durch eine Abstandszahlung erkaufen müsste. ■ Verzichtet die Tochtergesellschaft auf Geschäftschancen, um Schaden der Muttergesellschaft aus einer Konkurrenz zu verhindern, so ist auch dies ein Vorgang, den ein Dritter lediglich gegen Entgelt erlangen würde. Insgesamt erscheint das Kriterium der Vorteilsgeneigtheit als wenig durchdacht und für eine Fortentwicklung der Definition der vGA nicht brauchbar. Es wird allenfalls in erhöhtem Maße die Gerichte beschäftigen, zumal vor allem die Finanzgerichte es bereits für teilweise obsolet erklärt haben.

IV.

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54

Exkurs: die Veranlassung von Nebenleistungen im Zusammenhang mit einer vGA

Das Kriterium der Vorteilsgeneigtheit scheint aus Sicht des BFH insbesondere dann nötig zu sein, wenn im Zuge der Finanzierung einer vGA bestimmte Aufwendungen getätigt werden. Diese Aufwendungen will der BFH nicht als vGA gewertet wissen.

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> Beispiel: Eine Y GmbH gibt gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer B eine als vGA zu qualifizierende Pensionszusage ab. Die Zusage ist vollumfänglich vGA. Im ersten Jahr der Inanspruchnahme der Pension muss die GmbH einen kurzfristigen Kredit zur Finanzierung der Zahlung aufnehmen. Es entstehen Zinsen. Überdies hat die GmbH eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, für die Beiträge fällig geworden sind. In diesen Fällen stellt sich die Frage, ob Zinsen oder Beiträge zur Rückdeckungsversicherung das Schicksal der finanzierten Leistung, also der vGA teilen. Dies ist nicht zwingend der Fall.87 Für 84 Angedeutet in BFH Beschluss vom 25.01.2005 – I R 8/04, DB 2005, 1089; bestätigt für Kapitalgesellschaften in BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954. 85 FG Köln, Urteil vom 18.4.2007 – 13 K 1441/06, EFG 2007, 1467; Revision anhängig unter Az. I R 45/07. 86 Roser GmbHR 2006, 1006, 1008. 87 Zutreffend FG Köln, Urteil vom 18.4.2007 – 13 K 1441/06, EFG 2007, 1467; zu pauschal Kohlhepp INF 2006, 625, 629.

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§ 2 Voraussetzungen der vGA auf Ebene der Körperschaft jeden Aufwand ist zu untersuchen, ob seine Veranlassung in der Beziehung zum Gesellschafter liegt. So ist Zinsaufwand beispielsweise immer dann vGA, wenn mit ihm unmittelbar und zielgerichtet eine vGA finanziert werden soll.

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> Beispiel: Die X GmbH erhält von Ihrem Gesellschafter A eine Dienstleistung zum Preis von 1.000. Geschäftsüblich sind aber nur 500. Zur Finanzierung des Preises müssen Fremdmittel in Höhe von 700 aufgenommen werden. Hier wird deutlich, dass die Aufnahme der Fremdmittel zumindest teilweise im Gesellschaftsverhältnis begründet liegt, denn die Geldmittel sollen dem Gesellschafter als überhöhter Preis zugewandt werden. Da das Verhältnis der vGA zum Gesamtpreis bei 50% liegt, sollte hier auch in Höhe von 50 % der Kreditaufnahme von einer vGA ausgegangen werden. Daher sind 50 % der Fremdkapitalzinsen vGA. 57

Anders verhält es sich, wenn die Finanzierungsmaßnahme nicht unmittelbar auf eine Begünstigung des Gesellschafters gerichtet ist. > Beispiel: Im obigen Beispiel hat die Y GmbH die Zusage im Jahr 01 erteilt. Im Jahr 12 werden Zinsen fällig, weil die Pensionsverpflichtung aus dem Kontokorrent zu erfüllen ist. In den Jahren 01 bis 10 wurden Beiträge zu einer Rückdeckungsversicherung geleistet. In diesem Fall ist die Rückdeckungsversicherung nicht auf eine Begünstigung des Gesellschafters gerichtet. Ihre Veranlassung liegt einzig und allein in der Absicherung des Risikos aus einer bestehenden schuldrechtlichen Verpflichtung. Die Fremdkapitalzinsen entstehen ebenfalls infolge der Erfüllung dieser Verpflichtung. Auch wenn die Verpflichtung vGA ist, so besteht im Zeitpunkt der Zahlung der Fremdkapitalzinsen keine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Es ist für die GmbH nicht relevant, ob der Kontokorrentkredit in Anspruch genommen wird, um eine vGA zu finanzieren oder um eine betriebliche Aufwendung zu finanzieren. Die Zielrichtung der Zinszahlung ist eine andere als im Fall der X GmbH.

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Besonders kritisch zu würdigen ist der Fall, dass eine GmbH einem Gesellschafter ein besonders zinsgünstiges Darlehen einräumt und dieses durch ein eigenes Darlehen refinanziert. In diesem Fall kommt eine verhinderte Vermögensmehrung (Zinsen des Gesellschafters sind zu niedrig bemessen) und eine Vermögensminderung (Eigene Zinsen der Gesellschaft) zusammen. Würde man für beide Bereiche eine vGA annehmen, so wäre die Gesellschaft stärker belastet, als hätte Sie dem Gesellschafter ein marktübliches Darlehen eingeräumt. Auch in diesem Fall liegt bei der Aufnahme des Refinanzierungsdarlehens keine Begünstigungsabsicht zugunsten des Gesellschafters vor. Es wird deutlich, dass das Augenmerk auf die unmittelbar als vGA zu qualifizierende Hauptleistung gerichtet sein muss. Wäre die Hauptleistung zu fremdüblichen Konditionen durchgeführt worden und wären die Nebenleistungen (Zinsen, Rückdeckungsaufwand) dann ebenfalls angefallen, so können sie keine vGA darstellen. Dagegen liegt auch in diesen Nebenleistungen eine vGA, wenn sie nur deswegen angefallen sind, weil die Hauptleistung vGA ist.88

88 Ebenso im Ergebnis FG Köln, Urteil v. 18.4.2007 – 13 K 1441/06, EFG 2007, 1467.

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§ 3 Voraussetzungen der vGA auf Ebene des Gesellschafters Ebensowenig wie die vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG auf Ebene der Körperschaft gesetzlich definiert ist, findet sich eine Legaldefinition der vGA nach § 20 Abs. 1 EStG. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG stellt lediglich fest, dass zu den sonstigen Bezügen „auch verdeckte Gewinnausschüttungen“ gehören. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 EStG erstreckt sich auf Ausschüttungen von nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind und bezieht damit die verdeckte Gewinnausschüttung mit ein. § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b) EStG betrifft den „nicht den Rücklagen zugeführte[n] Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes“. Im Gegensatz zu § 8 Abs. 3 KStG erfordert § 20 Abs. 1 EStG einen Zufluss beim Gesellschafter. Der Gesellschafter muss tatsächlich einen Vermögensvorteil erhalten oder es muss ihm ein Vermögensvorteil zugerechnet werden können, damit die vGA bei ihm zu steuerbarem Einkommen wird. Die Feststellung einer vGA auf Ebene des Gesellschafters hat zumeist einen weiteren Effekt. In vielen Fällen wurde der Zufluss bereits anderweitig, meist als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, der Besteuerung unterworfen. Wird nun im Rahmen einer Außenprüfung, im Veranlagungsverfahren selbst oder aufgrund einer Korrekturvorschrift die Veranlagung des enstprechenden Zeitraums geändert, so vermindern sich die Einkünfte aus einer Einkunftsart, während sich die Einkünfte aus § 20 Abs. 1 EStG erhöhen.1 Diese Auswirkung der vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf Einkünfte aus anderen Einkunftsarten ist nirgends geregelt, aber zwingende Folge der zutreffenden Behandlung des Zuflusses bei dem Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige soll mithin so gestellt werden, wie er bei einer offenen Ausschüttung stünde. Soweit dies bedeutet, dass Rechtsfolgen eintreten, die nicht unmittelbar aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ablesbar sind, bedient sich die Praxis der sogenannten Fiktionstheorie als Erklärungsmodell. Der BFH verwendet auch im Rahmen des § 20 Abs. 1 EStG eine im Kern immer gleich lautende Definition der vGA: „Eine vGA einer Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte.“2 Auffällig an dieser Definition – im Vergleich zur Definition des I. Senats – ist, dass der VIII. Senat im Kriterium des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters mit der Definition nach § 8 Abs. 3 KStG übereinstimmt, und damit auch in der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Allerdings will der VIII. Senat eine Mitveranlassung ausdrücklich genügen lassen. Darüber hinaus stellt auch hier die Definition ausdrücklich auf Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften ab. Diese Bezugnahme ist aber – im Gegensatz zur Definition durch den I. Senat des BFH – nicht wesensbestimmend für die vGA nach § 20 Abs. 1 EStG. 1 2

Im Einzelnen unten § 5 Rz. 144 ff. BFH Urteile vom 19.03.1991 – VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19; vom 13.09.2000 – I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; vom 13.12.2006 – VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393.

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§ 3 Voraussetzungen der vGA auf Ebene des Gesellschafters Die einzelnen Kriterien dieser Definition der vGA sollen nachfolgend untersucht werden. Im Rahmen der Prüfung einer vGA an einen Gesellschafter kann auch hier eine Aufgliederung erfolgen: ■ Zufluss eines Vermögensvorteils ■ an den Gesellschafter oder an einen Dritten ■ Ohne Beschluss der Organe der Gesellschaft ■ Veranlasst durch die Sonderstellung des Gesellschafters oder ■ Verstoß gegen die Kriterien für beherrschende Gesellschafter.

3

A.

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A.

Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter oder einen Dritten

I.

Zuwendung an den Gesellschafter

Der Gesellschafter erzielt Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG. Fließen die Einkünfte von einer Kapitalgesellschaft oder einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft zu (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG), so greift § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, im Falle der sonstigen Körperschaftsteuersubjekte nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG greift § 20 Nr. 9 EStG und im Falle der Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) ist § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b) EStG einschlägig. Die vGA nach § 20 Abs. 1 EStG besteht in einem „sonstigen Ertrag“. Nach den allgemeinen Regeln des Einkommensteuerrechts setzt die Besteuerung den Zufluss von Einkommen voraus (§ 11 EStG). Dem Gesellschafter muss der Vermögensvorteil also in dem Sinne zugewandt worden sein, dass bei ihm ein Zufluss zu verzeichnen ist. Dies beurteilt sich nach den allgemeinen Grundsätzen, die auch für den Zufluss geldwerter Vorteile gelten.3 So ist ein Zufluss zu bejahen ■ Bei beherrschenden Gesellschaftern bereits mit Fälligkeit der jeweiligen Leistung4 ■ Beim vergünstigten Erwerb von beweglichen und unbeweglichen Gegenständen zu dem Zeitpunkt, in dem der Gesellschafter bürgerlich-rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum daran erlangt5 ■ Bei Geldzahlungen im Zeitpunkt der Erfüllung6 ■ Bei Versorgungszusagen der Körperschaft mit dem Zeitpunkt der Auszahlung der Pension.7

II. 6

Zuwendung an einen Dritten

Richtiges Steuersubjekt der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann lediglich der Anteilseiger sein, das stellt § 20 Abs. 2a EStG klar. Daher hat bei einer vGA an eine dem Gesellschafter nahestehende Person auch nicht diese nahestehende Person Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 EStG zu versteuern, sondern der Gesellschafter. 3 4 5 6 7

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BFH Urteil vom 19.03.1991 – VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19; BFH Beschluss vom 23.03.1994 – VIII B 50/93, BFH/ NV 1994, 786. BFH Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BStBl II 1998, 307. BFH Beschluss vom 23.03.1994 – VIII B 50/93, BFH/NV 1994, 786. BFH Beschluss vom 23.07.1999 – VI B 116/99, BStBl II 1999, 684. BFH Urteil vom 15.07.1977 – VI R 109/74, BStBl II 1977, 761.

A.

3

Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter oder einen Dritten

> Beispiel: Die X-GmbH bezahlt der Ehefrau des Gesellschafters A ein Gehalt in Höhe von 2.000 obgleich die Ehefrau des A nicht für die Gesellschaft tätig ist. Für die Besteuerung des Gesellschafters kommt hier lediglich § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht. A erzielt also Kapitaleinkünfte in Höhe von 2.000. Die Ehefrau des A verwirklicht in der Regel keinen Einkomenstatbestand im Sinne des EStG. Allerdings liegt bei ihr ggf. ein schenkungssteuerlich beachtlicher Vorgang vor (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der BFH bezieht in seiner Definition der vGA nach § 20 Abs. 1 EStG lediglich die Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter mit ein. Allerdings spricht die Rechtsprechung des VIII. Senats in der Praxis eine andere Sprache. So hat der BFH mehrfach klargestellt, dass in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt ist, „dass eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) auch ohne tatsächlichen Zufluss bei einem Gesellschafter anzunehmen sein kann, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewandt wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht.“8 Dies wird jedoch aus der Definition des BFH gerade nicht deutlich. Daher ist es hilfreich, die Definition des BFH um die Zuwendung an einen Dritten zu erweitern. Grundsätzlich setzte § 20 Abs 1 EStG ebenso wie jeder andere Tatbestand des EStG einen Zufluss voraus. Im Falle der Zuwendung an einen Dritten erzielt der Gesellschafter jedoch anscheinend ganz objektiv keinen Zufluss.

1.

7

Verfügung über Vermögen als Zurechnungsgrund

Ein Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG ist auch dann zu bejahen, wenn der Zufluss bei einem Dritten erfolgt, aber bei dem Berechtigten zur Entstehung einer Forderung gegen diesen Dritten führt.9 Wenn dies etwa bei Lohnsteuerzahlungen an das Finanzamt gegen oder ohne den Willen des Steuerpflichtigen der Fall ist10, so gilt das erst Recht, wenn die Zahlungen mit bzw. aufgrund des Willens des Steuerpflichtigen erfolgen. Unzweifelhaft erfolgt der Zufluss beim Steuerpflichtigen etwa, wenn die Zahlung an einen Dritten eine Forderung gegenüber dem Steuerpflichtigen zum Erlöschen bringt.

8

> Beispiel: Zahlung des Arbeitgebers an einen Gläubiger des Arbeitnehmers aufgrund einer Pfändung des Einkommens. Ist die Zuwendung der Körperschaft an eine Person durch das Gesellschaftsverhältnis mit dem Anteilseigner veranlasst, so impliziert dies eine Verfügung des Anteilseigners über die Zuwendung zugunsten dieser dritten Person. In dieser Verfügung liegt der Zurechnungsgrund, auf den sich der Zufluss beim Anteilseigner stützt. Die Leistung der Körperschaft an den Dritten stellt mithin nur einen abgekürzten Zahlungsweg aufgrund einer Verfügung des Anteilseigners auf Körperschaftsebene dar. Der Anteilseiger verfügt über seine Erwerbsquelle, weshalb es berechtigt ist, bei ihm einen Zufluss anzunehmen. Der Zufluss beim Gesellschafter erfolgt im Zeitpunkt der Verfügung über die Erwerbsquelle; d.h. in dem Moment, in dem die Körperschaft rechtsverbindlich verpflichtet wird.11 8

BFH-Urteile vom 6. 12.2005 – VIII R 70/04 , BFH/NV 2006, 722; vom 25.05.2004 – VIII R 4/01, BFHE 207, 103; BFH Beschluss vom 25.08.2006 – VIII B 13/06, BFH/NV 2006, 2122. 9 BFH Urteil vom 27.05.1993 – VI R 19/92, BStBl II 1994, 246. 10 BFH Urteil vom 29.11.2000 – I R 102/99, BStBl II 2001, 195. 11 Die Rechtsprechung dürfte dagegen davon ausgehen, dass der Zufluss beim Gesellschafter zeitgleich mit dem Zufluss beim Empfänger der vGA zu versteuern ist. Im Regelfall ergeben sich aus den zeitlichen Diskrepanzen keine steuerlichen Folgen.

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§ 3 Voraussetzungen der vGA auf Ebene des Gesellschafters

2. 10

3

Da eine vGA nach Ansicht des I. Senats nur vorliegen soll, wenn die vGA die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen, soll dies auf Ebene des Anteilseigners eine eingehende Prüfung der persönlichen Zurechenbarkeit zur Folge haben.12 Tatsächlich hat das Kriterium der Vorteilsgeneigtheit – abgesehen von der unnötigen Erweiterung der Definition der vGA auf Seiten der Körperschaft – die Diskussion um die Zurechnung der vGA auf Seiten des Gesellschafters in Gang gebracht. So wird mehrfach auf Ebene der Finanzgerichte versucht eine vGA durch Leistungen an einen Dritten mit dem Argument in Frage zu stellen, die vGA setze einen Zufluss beim Gesellschafter voraus.13 Dies wird von den Finanzgerichten mit dem Argument verneint, die Zahlungen hätten, wären Sie unmittelbar an den Gesellschafter geleistet worden, einen sonstigen Bezug ausgelöst. Diese Argumentation führt dazu, die vGA auf Ebene des Anteilseigners auch dem Grunde nach in einer Art Fiktion begründet zu sehen. Es besteht jedoch kein Anlass, die vGA damit zu begründen, es hätte bei Leistung an den Gesellschafter (Fiktion) ein sonstiger Bezug stattgefunden. Vielmehr liegt die Zurechnung beim Gesellschafter gerade in seiner Verfügung über Einkommen begründet.

III. 11

12

Beitrag des Begriffs der Vorteilsgeneigtheit

Rückgewähr aufgrund zivilrechtlicher Verpflichtung

Besteht für den Gesellschafter eine Pflicht zur Rückgewähr der vGA an die Gesellschaft aufgrund einer zivilrechtlichen Verpflichtung, etwa nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages oder aufgrund gesetzlicher Vorschriften (z.B. § 31 GmbHG), könnte man analog der Fragestellung auf Ebene der Gesellschaft auch hier an eine Rückgängigmachung der vGA denken. Allerdings entspricht es der anerkannten Dogmatik des Einkommensteuerrechts, dass die Rückgewährverpflichtung den Zufluss als solchen nicht ungeschehen machen kann.14 Allenfalls könnte man hier von negativen Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG15 oder von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgehen. Der für Einkünfte aus Kapitalvermögen zuständige VIII. Senat hat zu der Frage, ob Rückgewährverpflichtungen im Einzelfall zu Werbungskosten oder negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen führen können noch nicht abschließend Stellung genommen. Für Verpflichtungen, die sich aus § 31 GmbHG oder aus Satzungsklauseln ergeben ist aber höchstrichterlich geklärt, dass es sich um Einlageverpflichtungen handelt.16 Die Behandlung der Rückgewährverpflichtung hängt von ihrer Veranlassung ab. Insoweit gilt vollumfänglich das für den Rückgewähranspruch der Körperschaft gesagte. Die Rechtsprechung vereint im Regelfall das Vorliegen von Werbungskosten oder negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen und sieht ebenfalls in Analogie zur Behandlung auf Ebene der Körperschaft in einer Rückgewährverpflichtung eine Einlageverpflichtung des Gesellschafters, die zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt.17 12 Gosch KStG § 8 Rz. 228. 13 Vgl. nur FG Münster, Urteil v. 22.07.2005 – 11 K 5828/03 E, DStRE 2006, 1406; aus anderen Gründen vom BFH aufgehoben in BFH Urteil v. 19.6.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954. 14 BFH Urteil vom 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60. 15 So noch BFH Urteil vom 6.3.1979 – VIII R 26/78, BStBl. II 1979, 510. 16 Urteil des BFH vom 25.5.1999 – VIII R 59/97, BStBl. II 2001, 226 weitere Nachweise siehe oben § 2 Rz. 20 ff. 17 BFH Urteil vom 25.5.1999 – VIII R 59/97, BStBl. II 201, 226; FG Düsseldorf Urteil vom 22.2.2007 – 15 K 4856/04 F, EFG 2007, 926.

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3

C. Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis

B.

Ohne Beschluss der Organe der ausschüttenden Körperschaft

B.

Auch reguläre, oder verunglückte reguläre Gewinnausschüttungen führen zu einem Zufluss beim Gesellschafter und sind durch die Gesellschafterstellung veranlasst. Es handelt sich bei ihnen aber gerade nicht um verdeckte, sondern um offene Ergebnisauskehrungen. Sie müssen daher aus der Definition der verdeckten Gewinnausschüttung ausgeklammert werden. Dies erfolgt, indem die Definition um das Merkmal „ohne Beschluss der Organe der Körperschaft“ ergänzt wird. Liegt ein Organbeschluss vor, so handelt es sich zwingend um eine reguläre Ausschüttung. Bei Kapitalgesellschaften ist dies daraus ersichtlich, dass eine offene Gewinnausschüttung immer auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss beruht und die Bezeichnung nicht von Relevanz ist.18 Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Nr. 3 bis 5 KStG gilt grundsätzlich das selbe. Erwähnenswert sind Ausschüttungen von Stiftungen, da hier reguläre Ergebnisausschüttungen nicht unmittelbar auf einem Beschluss der Organe, sondern auf einer Verfügung des Stifters beruhen. Aber auch hier bedarf es zur Ausführung der Anweisungen des Stifters eines Organbeschlusses. Freilich könnte man das Tatbestandsmerkmal für obsolet erklären, weil § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG die sonstigen Bezüge ausdrücklich neben den Gewinnanteilen aufführt und damit deren Subsidiarität bereits zum Ausdruck bringt. Für das bessere Verständnis der vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG scheint es jedoch sinnvoll, reguläre Ergebnisauskehrungen bereits qua Definition aus den verdeckten Gewinnausschüttungen auszuscheiden.

C.

Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis

3

C.

Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist zum besseren Verständnis in zwei Elemente aufzuspalten. Zum einen ist ein dem Gesellschafter zugewandter oder zugerechneter Vorteil von ihm nur dann als vGA zu versteuern, wenn eine persönliche Zurechnung erfolgen kann, zum anderen muss die Leistung ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben. Anders als bei der Prüfung der Gesellschaftsebene ist die Prüfungsreihenfolge hier aber umzukehren. Zunächst ist generell festzustellen ob die Leistung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Anschließend ist zu klären, ob die Veranlassung gerade in dem individuell mit dem zu besteuernden Gesellschafter bestehenden Gesellschaftsverhältnis zu finden ist.

I.

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14

Generelle Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis

Das Merkmal der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis bzw. im Sonderverhältnis ist sowohl für die vGA nach § 8 Abs. 3 KStG als auch für die vGA nach § 20 Abs. 1 EStG bestimmend. Die Zweckrichtung der vGA muss sich immer auf einen Gesellschafter bzw. auf eine Person richten, die eine gesellschafterähnliche Stellung einnimmt. Das Tatbestandsmerkmal verbindet somit inhaltlich die vGA des Gesellschafters und die vGA der Gesellschaft. Die Veranlassungsprüfung findet sowohl für die Ebene der Gesellschaft als auch für die Ebene des Gesellschafters nach identischen Grundsätzen statt. Insbesondere sind in beiden 18 Weber-Grellet in Schmidt EStG § 20 Rz. 56.

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§ 3 Voraussetzungen der vGA auf Ebene des Gesellschafters

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18

Fällen die besonderen Anforderungen an beherrschende Gesellschafter zu berücksichtigen. Es ist insbesondere unzulässig, auf Ebene des Gesellschafters das bloße Fehlen eines betriebsfunktionalen Zusammenhanges einer Aufwendung als ausreichend für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu erachten.19 Die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ist positiv festzustellen. Es bedarf hierzu ebenso wie auf Ebene der Körperschaft eines objektiven und eines subjektiven Moments. Der BFH hat in einer neueren Entscheidung eine vGA entgegen der Ansicht einiger Instanzgerichte20 abgelehnt, wenn der Gesellschafter von einer Vermögensminderung bzw. einer Zuwendung an einen Dritten keine Kenntnis hatte.21 Dieser Entscheidung des BFH ist vorbehaltlos zuzustimmen, denn ohne Kenntnis des Gesellschafters, kann das subjektive Moment der Veranlassung nicht angenommen werden. Es ist daher insbesondere kritisch zu würdigen, dass einige Finanzgerichte darin eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis begründet sahen, dass der Gesellschafter seinen gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten- und pflichten nicht nachgekommen war.22 Denn es gibt keine Rechtspflicht des Gesellschafters einer GmbH zur sorgfältigen Überwachung des Geschäftsführers. An eine Nichtwahrnehmung von Kontrollrechten aber negative Rechtsfolgen zu knüpfen führt zu einer vGA als Strafsteuer.23 Bei Alleingesellschaftern ergeben sich von den Darstellungen der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis auf Körperschaftsebene keine Abweichungen. Bei mehreren Gesellschaftern ist aber zu beachten, dass auf Gesellschaftsebene gegebenenfalls eine Beherrschungsstellung wegen gleichgerichteter Interessen angenommen und aufgrund der Verletzung der Kriterien für beherrschende Gesellschafter auf eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis rückgeschlossen wird. Diese Wertung kann nicht ohne Weiteres für die Ebene des Gesellschafters übernommen werden. Hier ist der einzelne Gesellschafter und die Veranlassung des bei ihm erfolgten Zuflusses zu betrachten. Auch der Minderheitsgesellschafter muss aber in den Fällen der gleichgerichteten Interessen die Kriterien für beherrschende Gesellschafter berücksichtigen. Ob gleichgerichtete Interessen vorliegen muss im Einzelfall für jeden Gesellschafter separat geklärt und kann nicht aufgrund pauschaler Annahmen oder aufgrund bloßen Nahestehens unterstellt werden. Der VIII. Senat verwendet zwar in ständiger Rechtsprechung die Formulierung, die Zuwendung müsse ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben24, die Erwähnung des Falles der Mitveranlassung bedeutet jedoch keine Abweichung von der Rechtsprechung des I. Senats bezüglich der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. In Fällen, in denen ein Zufluss teilweise betrieblich veranlasst ist, kommt eine Zurechnung als vGA nur insoweit in Betracht, als eine Aufteilung in einen betrieblichen und in einen gesellschaftlich veranlassten Teil vorgenommen werden kann. Denn § 12 EStG findet auf der Einnahmeseite gerade keine Anwendung.25 Damit scheidet eine Zurechnung gemischt veranlasster Zuflüsse als vGA aus.

19 So aber FG Baden-Württemberg Urteil vom 20.09.2006 – 12 K 78/06, EFG 2007, 698; Nichtzulassungsbeschwerde BFH, Verfahren VIII B 221/06 – eingegangen am 16.05.2007. 20 Niedersächsisches FG Urteil vom 16.6.2006 – 11 K 12806/03, EFG 2006, 1856, Revision anhängig unter Az. VIII R 34/06; FG Münster Urteil vom 22.7.2005 – 11 K 5828/03, EFG 2005, 1697. 21 BFH Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954 . 22 FG Münster Urteil vom 22.7.2005 – 11 K 5828/03, EFG 2005, 1697; Niedersächsisches FG Urteil vom 16.6.2006 – 11 K 12806/03, EFG 2006, 1856. 23 Vgl. BFH Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954 m.w.N. 24 Vgl. etwa BFH Urteil vom 13.12.2006 – VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393. 25 BFH Urteil vom 09.08.1996 – VI R 88/93, BStBl II 1997, 97.

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3

C. Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis

II.

Abweichungen von der Behandlung auf Ebene der Körperschaft

Damit liegt im Regelfall bei einer vGA auf Gesellschaftsebene auch eine vGA bei dem Gesellschafter vor. Es gibt zwar auch davon abweichende Konstellationen, diese stellen aber die Ausnahme dar. Abweichungen können darin begründet sein, dass ■ Finanzbehörden auf Ebene der Gesellschaft eine vGA annehmen, auf Ebene des Gesellschafters aber keine vGA festgestellt wird (Beurteilungsdifferenz). ■ Ein Zufluss auf Ebene des Gesellschafters unterbleibt und daher auch bei ihm keine Besteuerung vorzunehmen ist (unvollkommene vGA). ■ Eine vGA auf Ebene der Gesellschaft nachgewiesen werden kann, der Nachweis auf Gesellschafterebene aber nicht gelingt (Nachweisdifferenz). Für die vGA nach § 20 Abs. 1 EStG ist entscheidend, dass die Veranlassung nicht in irgendeinem Gesellschaftsverhältnis liegen kann, sondern gerade in dem Gesellschaftsverhältnis, das im Entscheidungsfall zu beurteilen ist. Es ist daher von vorneherein unzulässig, lediglich deswegen eine vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzunehmen, weil die Leistung ihre Veranlassung nicht in betrieblichen Vorgängen hatte. Umgekehrt kann eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG auch dann vorliegen, wenn auf Ebene der Körperschaft keine vGA festgestellt wurde. Diese Differenz kann beruhen auf ■ Abweichender Beurteilung der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis auf Ebene der Körperschaft und des Anteilseigners ■ Eingreifen systematisch vorrangiger Vorschriften auf Körperschaftsebene. Der letztgenannte Fall kann etwa eintreten, wenn auf Ebene der Körperschaft Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG nichtabziehbar sind, oder Pensionsrückstellungen bereits wegen § 6a EStG nicht anerkannt werden. In beiden Fällen liegt auf Ebene der Körperschaft bereits tatbestandlich keine vGA vor. Dies hindert aber nicht die Annahme einer vGA nach § 20 Abs. 1 EStG.

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> Beispiel: Die X-GmbH sagt Ihrem Gesellschafter A eine Nur-Pension zu. Die Zusage erfolgt nicht im Wege der Barlohn-Umwandlung. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt ein Verstoß gegen § 6a EStG wegen Überversorgung vor. Die Rückstellung ist daher auf Körperschaftsebene in der Bilanz aufzulösen. Die zivilrechtliche Verpflichtung zur Zahlung der Nur-Pension bleibt jedoch gegenüber A bestehen. Tritt im Jahr 05 der Versorgungsfall ein. So ist zu prüfen, ob der Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen oder nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Dies ist davon abhängig, ob die Zusage gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Das kann der Fall sein (Die Pensionszusage erfolgte ohne Einhalten der Wartezeit, war nach vGA-Maßstäben überhöht oder hält aus anderen Gründen dem Fremdvergleich nicht stand). Liegt lediglich ein Fall der Überversorgung nach § 6a EStG vor, kann aber auch eine betriebliche Veranlassung ausschlaggebend für die Gewährung der Zusage gewesen sein. Umgekehrt könnte auch der Fall eintreten, dass eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG festzustellen ist, bei dem Gesellschafter aber gesetzliche Vorschriften zu einer abweichenden Einordnung führen. Das könnte etwa für die Pkw-Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer anzunehmen sein. Während hier der I. Senat von einer vGA nach § 8 Abs. 3 KStG auf Ebene der Körperschaft ausgeht, nimmt der VIII. Senat wohl einen Vorrang der lohnsteuerlichen 1%-Regelung an.26 26 Vgl. hierzu ausführlicher unten § 5 Rz. 82 f.

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22

3

§ 3 Voraussetzungen der vGA auf Ebene des Gesellschafters 23

3

In diesem Zusammenhang wird teilweise die Frage aufgeworfen, ob der Grundsatz „Treu und Glauben“ eine Berücksichtigung einer vGA auch auf Gesellschafterebene verlangt, wenn eine vGA auf Gesellschaftsebene festgestellt wurde27. Der Systematik des HEV ist allerdings keine Regel zu entnehmen, die eine korrespondierende Besteuerung zwischen Körperschaft und Gesellschafter einfordert. Vielmehr berücksichtigt das Halbeinkünfteverfahren gerade, dass rechtlich strikt zwischen der Besteuerung der Kapitalgesellschaft und der Besteuerung des Anteilseigners zu trennen ist. Dass das HEV bezweckt, die auf Ebene der Körperschaften bereits mit Körperschaftund Gewerbesteuer vorbelasteten Gewinne beim Gesellschafter hälftig freizustellen, entbindet die Verwaltung und die Gerichte nicht von einer zutreffenden Gesetzesanwendung. Eine Wechselbeziehung zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene im Sinne einer materiellrechtlichen Abhängigkeit besteht gerade nicht.

1. 24

Abweichende Beurteilung durch Finanzämter oder -gerichte

> Beispiel: Die X-GmbH bildet zugunsten des Gesellschafters A eine wegen Unterschreitens der „Probezeit“ insgesamt als vGA einzustufende Pensionsrückstellung. Die Bescheide werden bestandskräftig. Bei der Veranlagung des A im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Pension erkennt das Finanzamt die Pension als drittüblich an, weil der Gesellschafter erhebliche Branchenerfahrung habe. (Dieser Fall ist auch umgekehrt denkbar; vGA nach § 20 Abs. 1 EStG, keine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG) In diesem Fall ist weder die Behandlung durch das Körperschaftsteuerfinanzamt noch die Behandlung durch das den A veranlagende Finanzamt zwingend falsch. Da die Feststellung einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis eine Wertung voraussetzt, können trotz identischem Sachverhalt abweichende Ergebnisse zutage treten. Ein Anspruch auf korrespondierende Besteuerung besteht nicht. Dies ist zwar nicht der Regelfall. Idealtypischerweise sollte die Feststellung einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis auf Ebene der Körperschaft und auf Ebene des Gesellschafters korrespondieren. Man kann auch von einer faktischen Beweiswirkung bei rechtskräftig festgestellter Veranlassung auf einer Ebene für die andere Ebene sprechen. Allerdings sind grundsätzlich Finanzbehörden und Gerichte nicht an die Besteuerung des jeweils anderen Steuersubjektes gebunden. Der VIII. Senat des BFH hat in einem obiter dictum diese Beurteilungsdifferenz aufgezeigt.28 Nach seiner – zutreffenden – Ansicht kann eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG aufgrund bestimmter Wertungen anzunehmen sein, während auf Ebene des Gesellschafters eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis abgelehnt wird – oder umgekehrt.

2. 25

Fehlender Zufluss (unvollkommene vGA)

> Beispiel: Die X-GmbH hat zugunsten des Gesellschafters A eine insgesamt als vGA zu beurteilende Rückstellung gebildet. Vor dem Pensionsalter verstirbt A. Eine Witwen- oder Waisenrente war nicht vereinbart. 27 So Hauber in Ernst & Young 3 A Rz. 284. 28 BFH Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954; dazu ausführlich Kohlhepp DB 2007, 2446.

92

3

C. Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis In diesem Fall war auf Ebene der Gesellschaft eine vGA festzustellen. Der Gewinn der Gesellschaft wurde jährlich außerbilanziell um den Betrag der Rückstellung erhöht. Im Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters wird die Rückstellung gewinnerhöhend aufgelöst (Handelsrecht). Steuerrechtlich erfolgt keine Gewinnerhöhung, da die Aufwendungen den Gewinn nicht geschmälert haben (negative vGA bzw. verdeckte Einlage29). Da dem A nichts zugeflossen ist, ist bei ihm keine vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern, obwohl dies auf Ebene der Körperschaft der Fall war. Das selbe gilt im sogenannten Tiger-Fall30. Hier will eine GmbH ihrem Gesellschafter ein unangemessen wertvolles Jubiläumsgeschenk, einen Tiger, zukommen lassen. Die Gesellschaft erwirbt das Geschenk, der Tiger verendet jedoch vor der Übergabe an den Gesellschafter. Ob hier auf Ebene der Körperschaft eine vGA festzustellen ist oder nicht, ist unabhängig von der Behandlung auf Ebene des Gesellschafters. Da diesem letztlich nichts zugeht, kann eine Zurechnung einer vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfolgen. Dagegen ist der auf Ebene der Körperschaft entstandene Aufwand außerbilanziell als vGA dem Gewinn wieder hinzuzurechenen.31

3.

26

Nachweisdifferenz

Theoretisch denkbar ist auch, dass auf Ebene der Körperschaft eine vGA feststellbar ist, auf Ebene der Gesellschafter aber eine Zurechnung nicht erfolgen kann. > Beispiel: A und B sind Brüder und zu je 50 % an der X-GmbH beteiligt. Der Neffe N (Sohn des nicht beteiligten Bruders C) wird von der GmbH angestellt, obwohl er keine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Auf Ebene der GmbH wird aufgrund des Nahestehens (§ 15 Abs. 1 Nr. 5 AO) des N sowohl zu A als auch zu B eine vGA angenommen. Daher erhöht sich der Gewinn der Körperschaft. Auf Ebene der Gesellschafter A und B soll eine Einkommenserhöhung stattfinden. Gleichgerichtete Interessen zwischen den Gesellschaftern bestehen nicht, da A seit Jahren mit C verstritten ist. B kann ebenfalls glaubhaft dartun, kein Interesse an einer Bezahlung des N zu haben. Die vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt aber voraus, dass die Zuwendung im Verhältnis eines bestimmten Gesellschafters zu der Gesellschaft begründet ist.32 Eine Wahlfeststellung dergestalt, dass es einer der beiden Gesellschafter gewesen sein müsse, scheidet aus, denn da es sich bei Steuerrecht um verwaltungsrechtliches Eingriffsrecht handelt, muss der zugrundeliegende Tatbestand zweifelsfrei erfüllt sein. Das ist im Falle einer Wahlfeststellung nicht gegeben. Freilich kann ein Gericht auch zu dem Schluss kommen, dass eine bestimmte Leistung in mehreren Gesellschaftsverhältnissen veranlasst ist. Dann liegt auf Ebene der Körperschaft regelmäßig ein Fall gleichgerichteter Interessen vor. Die vGA ist dann den betroffenen Gesellschaftern im Verhältnis der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, die aber regelmäßig dem Verhältnis ihrer Gesellschaftsanteile entsprechen wird, zuzurechnen.33

29 30 31 32 33

3

Wassermeyer GmbHR 2002, 617, 618. Der Tiger Fall geht auf Wassermeyer, GmbHR 1989, 298, 300 zurück. Zu dieser Lösung bereits Kohlhepp S. 167. BFH Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, GmbHR 2005, 945. Umkehrschluss aus BFH Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266.

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3

§ 3 Voraussetzungen der vGA auf Ebene des Gesellschafters

III. 28

3

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31

Veranlassung im individuellen Gesellschaftsverhältnis

Der BFH hat den Grundsatz geprägt, im Zweifel sei davon auszugehen, dass ein zusätzlicher Gewinn an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote auszukehren wäre.34 Der VIII. Senat hat diesen Grundsatz aufgegriffen und bezieht ihn ebenfalls auf die vGA.35 Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der III. Senat die Zweifelsregelung in einem Fall entwickelt hat, in dem eine Kapitalgesellschaft Einnahmen nicht verbucht hatte.36 Dass solche Vermögensmehrungen den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungen ausgeschüttet werden, ist gut begründbar. Allerdings verhält es sich bei vGA im Regelfall so, dass Aufwendungen im Interesse eines Gesellschafters getragen werden oder Erträge im Interesse eines Gesellschafters nicht erzielt werden. In beiden Fällen obliegt es grundsätzlich der Finanzbehörde den Nachweis der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu erbringen.37 Die Veranlassung muss im Verhältnis zwischen einer Körperschaft und dem durch die vGA Begünstigten festgestellt werden. Es handelt sich um eine Veranlassung, die in einer Sonderstellung begründet liegt. An wen die Auszahlung der vGA erfolgt, wer also Empfänger der Leistung ist, ist für die Feststellung der vGA nicht relevant. Maßgeblich ist das Verhältnis der Körperschaft zu dem Begünstigten, demjenigen, der materiell oder immateriell von der Auszahlung profitiert. Als solcher muss der Begünstigte der vGA ■ Empfänger regulärer Ergebnisausschüttungen der Körperschaft sein. Ein Fremdgeschäftsführer, der sich ein überhöhtes Gehalt auszahlt, kann keine vGA erzeugen. Ist der Geschäftsführer eine dem Gesellschafter nahestehende Person liegt gegebenenfalls eine vGA an dem Gesellschafter vor. Im Ausnahmefall liegt in überhöhten verdeckten Zuwendungen an einen Fremdgeschäftsführer gar eine strafbare Untreue gegenüber der Körperschaft, andernfalls, d.h. wenn die Gesellschafterversammlung das überhöhte Gehalt akzeptiert, liegt ein zwar teures aber drittübliches, zumal mit einem Dritten vorgenommenes Geschäft vor. In keinem Fall kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, denn die vGA ist dadurch charakterisiert, dass Ergebnisauskehrungen statt in offener Form in verdeckter Form erfolgen. Sind schon offene Ausschüttungen nicht denkbar, kommen auch verdeckte nicht in Betracht. ■ Einen besonderen Einfluss auf die Ergebnisverteilung der Körperschaft ausüben können. Ohne diesen Einfluss scheidet eine vGA zwingend aus, denn die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ist gerade dadurch geprägt, dass ihr die Zweck- und Zielrichtung der Begünstigung eines Gesellschafters innewohnt. > Beispiel: Die Geschwister A und B halten je 50 % an der der X-GmbH. A ist aufgrund eines Motorradunfalles nicht in der Lage, seine Stimmrechte auszuüben. Er befindet sich in den Jahren 01 und 02 zur Rekonvaleszenz in der Schweiz. B leitet die Geschäfte vollumfänglich und mit Vollmacht des A. Als S, der Sohn des A, überraschend einen neuen Pkw benötigt, wird ihm ein Pkw der X-GmbH zum halben Verkehrswert verkauft. Hier liegt auf Ebene der Körperschaft eine vGA vor. Auf Ebene des A ist jedoch eine vGA ausgeschlossen, da er an der Willensbildung der X-GmbH nicht beteiligt ist. S ist als nahestehende Person des B unmittelbar von diesem begünstigt worden. Es erhöht sich nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG daher nicht das Einkomen des A, sondern das Einkommen des B. 34 35 36 37

94

BFH Urteil vom 22.09.2004 – III R 9/03, BStBl II 2005, 160. BFH Beschluss vom 1.6.2006 – VIII B 153/05, Haufe-Index 1558381. BFH Urteil vom 22.09.2004 – III R 9/03, BStBl II 2005, 160. Zur Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und zu Beweislastfolgen siehe § 4 Rz. 20.

3

C. Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis Dabei kommt es nicht auf die Intensität der Einflussnahme an. Ist wie in vorgenanntem Beispiel eine Einflussnahme vollständig ausgeschlossen, so kann eine vGA nicht zugerechnet werden, da es an der Zielrichtung der Leistung, mithin an der Veranlassung in der Sonderstellung zu gerade diesem Begünstigten fehlt. Andererseits ist auch nicht zwingend eine wesentliche rechtliche Einflussnahme erforderlich. Ist etwa ein Destinatär einer Stiftung trotz fehlender Organstellung aufgrund guter Beziehungen zum Vorstand der Stiftung in der Lage, faktisch auf die Ausschüttungspolitik der Stiftung Einfluss zu nehmen, so genügt das zur Erfüllung des Kriteriums.

IV.

32

3

Zurechnungsprobleme in Mehrpersonenverhältnissen

Zurechnungsprobleme können insbesondere dann entstehen, wenn der Empfänger einer vGA mehreren Gesellschaftern nahesteht oder selbst Gesellschafter ist. Grundsätzlich sind folgende Konstellationen problematisch: ■ Der Empfänger der vGA steht mehreren Gesellschaftern nahe und ist selbst nicht Anteilseigner, ■ Der Empfänger der vGA steht einem oder mehreren Gesellschaftern nahe und hält selbst eine Minderheitsbeteiligung. Unproblematisch sind die Fälle, in denen der Gesellschafter zwar den anderen Gesellschaftern nahesteht, aber selbst die Körperschaft beherrscht. Hier wird man davon ausgehen müssen, dass die ihm zugewandte vGA ihre Veranlassung gerade in dem zu ihm bestehenden Gesellschaftsverhältnis hat. Steht der Empfänger der vGA nur einem Gesellschafter nahe und ist er selbst nicht an der Körperschaft beteiligt, so ist die vGA zwingend dem Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 EStG zuzurechnen, zu dem das Nahestehensverhältnis besteht. Da auf Ebene der Besteuerung der Gesellschafter keine „Wahlfeststellung“ in dem Sinne möglich ist, dass eine Veranlassung zumindest in irgendeinem Gesellschaftsverhältnis bestehen muss, sondern es für eine sachgerechte Besteuerung erforderlich ist, aufzuzeigen, in welchem Gesellschaftsverhältnis die Veranlassung der Leistung begründet liegt, sind die aufgezeigten Sachverhalte problematisch. Dies erkennt auch der VIII. Senat des BFH an und hat dann, wenn der Empfänger der vGA mehreren Gesellschaftern nahesteht einen Anscheinsbeweis der Veranlassung in einem der Nahestehensverhältnisse ausdrücklich abgelehnt. Vielmehr sei ohne Beweiserleichterung festzustellen, in welchem der Gesellschaftsverhältnisse die Zuwendung ihre Veranlassung habe.38 Diesem Ansatz ist uneingeschränkt zuzustimmen. Das muss sowohl für den Fall gelten, in dem der Empfänger der vGA mehreren Gesellschaftern nahesteht als auch für den Fall, in dem er selbst eine Minderheitsbeteiligung hält. Denn eine Minderheitsbeteiligung begründet noch keine Vermutung für eine bestimmte Einflussnahme auf Entscheidungsprozesse der Gesellschaft. Hier kann eine Zuwendung ebenso ausschließlich in einem Zuwendungswillen des Mehrheitsgesellschafters begründet sein. Eine Zurechnung soll nach der neueren Rechtsprechung des VIII. Senats insbesondere dann ausscheiden, wenn einem Gesellschafter nicht nachgewiesen werden kann, dass er von der Begünstigung eines Dritten überhaupt Kenntnis hatte.39 Das selbe gilt, wenn die Veranlassung einer Leistung in einem anderen Gesellschaftsverhältnis zweifelsfrei feststeht.40 Ist der Empfänger der 38 BFH Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266. 39 BFH Urteil vom 19.6.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954. 40 BFH Urteil vom 29.9.1981 – VIII R 8/77, BStBl. II 1982, 248.

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§ 3 Voraussetzungen der vGA auf Ebene des Gesellschafters Leistung selbst an der Körperschaft beteiligt, wird man ihm aber auch bei einer Minderheitsbeteiligung eine vGA dann zurechnen müssen, wenn andere Gesellschafter ihm nahestehen und diesen ein Begünstigungswille nicht nachgewiesen werden kann.

3

> Beispiel: A ist zu 80 % sein Sohn S zu 20 % an der X-GmbH beteiligt. Am 1.7. erhöht die Gesellschafterversammlung rückwirkend zum 1.1. die Gehälter um jeweils 1.000. Es liegen keine gleichgerichteten Interessen vor, da S von der Erhöhung überproportional profitiert. Die Erhöhung zugunsten des A ist vGA wegen Verstoßes gegen das Nachzahlungsverbot. Die Erhöhung zugunsten des S soll nach einer Ansicht ebenfalls vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG bei A sein, da S eine ihm nahestehende Person ist.41 Dies mag auf Ebene der Körperschaft zur Anwendung des Nachzahlungsverbotes genügen,42 kann aber aufgrund der Gesellschafterstellung des S auf Ebene der Einkommensbesteuerung nicht zutreffen. Ansonsten würde man dem A beide Erhöhungen als Einkünfte nach § 20 Abs. 1 EStG zurechnen. Der S hätte dann gegebenenfalls eine Schenkung zu versteuern. Hier steht aber die eigenständige Stellung des S einer Vermutung der Veranlassung gerade im Gesellschaftsverhältnis des A entgegen. Daher kann bei A keine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG angenommen werden, soweit nicht anzunehmen ist, dass er dem S tatsächlich etwas zuwenden wollte. Für die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis des S fehlt es freilich an einer Vermutungsregel, da S nicht beherrschender Gesellschafter der X-GmbH ist. Es kann daher, wenn das FA dem S keine vGA nachweisen kann (und dieser eine solche Veranlagung nicht selbst wegen Steuervorteilen vorziehen würde) bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit auf Ebene des S bleiben.

41 Abweichend, nämlich für eine Zurechnung bei dem Mehrheitsgesellschafter Klingebiel in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz. 264. 42 Vgl. oben § 2 Rz. 41 ff.

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§ 4 Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis Die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis (allgemeiner: Veranlassung in der Sonderstellung) verbindet die Definitionen der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG und § 20 Abs. 1 EStG. In beiden Fällen nimmt der BFH eine solche Veranlassung an, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vorteil einem Dritten, d.h. einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.1 Dieses Kriterium der Veranlassung in der Sonderstellung stellt ein teilweise subjektives Tatbestandsmerkmal der vGA dar, darf aber nicht als Absicht der verdeckten Gewinnzuwendung missverstanden werden. Vielmehr handelt es sich bei dem subjektiven Element um die Zweckrichtung der Zuwendung.2 Es ist – wie jedes subjektive Tatbestandsmerkmal – nicht ohne weiteres feststellbar, sondern muss oftmals anhand von Indizien oder typischen Geschensabläufen vermutet werden. So rechtfertigt sich in vielen Fällen die pauschalierende Annahme einer „Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis“ bei bestimmten Konstellationen. Aus diesem Grunde können weder der Rechtsanwender noch das Gericht eine bestimmte Veranlassung als mit Bestimmtheit vorliegend der Rechtsfindung zugrundelegen. Hier geht es um die Überzeugung vom Vorliegen einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis dergestalt, dass vernünftige Zweifel schweigen. Dies wird durch die Anwendung verschiedenster Vermutungs- und Indiz-Grundsätze erreicht. Grundlage der Feststellung einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ist der Fremdvergleich. Der Fremdvergleich, der wiederum von der Rechtsprechung anhand unterschiedlicher Kriterien durchgeführt wird, fragt danach, ob die in Frage stehende Handlung auch zwischen Fremden Dritten so vorgenommen worden wäre. Dabei ist zwischen den verschiedenen Senaten des BFH noch umstritten, ob die Anwendung des Fremdvergleiches eine Frage des Verfahrensrechts und der Tatsachenfeststellung ist, was bedeuten würde, dass die Finanzgerichte über seine Erfüllung abschließend zu entscheiden hätten3, oder ob es sich um eine normativ wertende Vorstufe der Veranlassungsfrage handelt, was die Revisibilität des Fremdvergleiches eröffnen würde.4 Der Fremdvergleich darf aber für die vGA nicht verabsolutiert werden. Auch ein fremdvergleichsübliches Geschäft kann vGA sein und auch ein völlig dritt-unübliches Geschäft kann als vGA ausscheiden. Die vGA wird vom Veranlassungsprinzip bestimmt. Der Fremdvergleichsgrundsatz begründet lediglich eine Vermutung für eine bestimmte Veranlassung. > Beispiel: Gesellschafter A der X-GmbH erhält im VZ 01 ein drittübliches Gehalt. In den Geschäftsunterlagen findet der Betriebsprüfer eine Notiz, wonach A mit dem Steuerberater besprochen hatte, das Gehalt deswegen um einen bestimmten Betrag nach oben anzupassen, um den Gewinn der GmbH entsprechen zu schmälern und Körperschaft- und Gewerbesteuern zu sparen. In Höhe dieser Anpassung liegt eine vGA vor obwohl die Gesamtausstattung der Höhe nach drittüblich ist.

1 2 3 4

Vgl. nur BFH Urteil vom 13.12.2006 – VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; BFH Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/ NV 2006, 1515. Siehe auch Wochinger in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz. 113. So allerdings der I. Senat in BFH Beschluss vom 2.11.2006 – I B 22/06, Haufe-Index 1684060. Ausführlich Gosch KStG § 8 Rz. 288 ff.; der der letztgenannten Ansicht zuneigt, sie aber dem I. Senats zuschreibt.

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§4

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

> Beispiel: Fremdgeschäftsführer F erhält von der Y-GmbH ein Gehalt, das um 150 % über dem Branchenschnitt liegt. F ist weder besonders befähigt noch in anderer Form außergewöhnlich qualifiziert. Ein anderes Unternehmen hätte ihm ein deutlich geringeres Gehalt gezahlt. Trotz Unüblichkeit liegt hier dennoch keine vGA vor. 4

4

A.

5

Im Rahmen der vGA wird der Fremdvergleich in drei Stufen durchgeführt: ■ Bei beherrschenden Gesellschaftern liegt eine vGA bei einem Verstoß gegen bestimmte formelle Kriterien vor. ■ Eine vGA liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das Rechtsgeschäft mit einem Gesellschaftsfremden nicht abgeschlossen hätte. ■ Ist auch hiernach eine vGA nicht anzunehmen, so ist zu prüfen, ob das Rechtsgeschäft wegen mangelnder Ernstlichkeit als vGA einzustufen ist.

A.

Feststellungslast

I.

Grundsätzliche Beweislastverteilung

Für die Frage der Beweis- oder Feststellungslast im Rahmen der vGA hat die vom BFH vertretene 2stufige Gewinnermittlung elementare Bedeutung. Hierfür ist es auch entscheidend, ob die vom BFH vertretene These, dass Kapitalgesellschaften nicht über eine private Sphäre verfügen, auch für andere Körperschaften Geltung beansprucht. Die wohl herrschende Ansicht im Schrifttum geht davon aus, dass lediglich die Kapitalgesellschaft nicht über eine private Sphäre verfügt.5 Allerdings steht eine Äußerung des BFH zu dieser Frage noch aus. Grundsätzlich richtet sich die Beweislastverteilung im Steuerrecht danach, wer (Finanzbehörde oder Steuerpflichtiger) sich auf welche Normen beruft. Das Verfahren vor den Finanzgerichten wird vom Untersuchungsgrundsatz (§ 76 FGO) beherrscht. Daher greifen die Beweislastregeln erst ein, wenn nach der von Amts wegen gebotenen Untersuchung des Sachverhalts Ungewissheit über das Vorliegen oder Nichtvorliegen bestimmter Tatsachen besteht (non liquet).6 Dann muss grundsätzlich jeder Beteiligte für die Nichterweislichkeit der tatsächlichen Voraussetzungen der Normen einstehen, auf die er sich berufen hat.7

1. 6

Kapitalgesellschaften

Akzeptiert man die Rechtsprechung des BFH zum Fehlen einer privaten Sphäre bei Kapitalgesellschaften, so sind alle Ausgaben der Kapitalgesellschaft zunächst Betriebsausgaben. Der hierfür zu erbringende Nachweis auf Seiten der Kapitalgesellschaft bezieht sich lediglich auf die Kostentragung, d.h. auf die sogenannte formelle Veranlassung.

5 6 7

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Becker/Kretzschmann, DStR 2007, 1421, 1423; ablehnend zur fehlenden privaten Sphäre bei allen Körperschaften: Hüttemann, DB 2007, 1603, 1608; Weber-Grellet, DStR 1998, 873; Hey in Tipke/Lang S. 401. BFH Urteil vom 22.1.1985 – VIII R 29/82, BStBl. II 1985, 308, ebd.; Döllerer DStR 1989, 331, 332; Seer in Tipke/Kruse FGO § 96 Rz. 79; Lange in H/H/S § 96 Rz. 148. v. Wedel in Schwarz FGO § 96 Rz. 46.

A.

4

Feststellungslast

Auf zweiter Stufe ist zu untersuchen, ob eine Einkommenskorrektur aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung vorliegt. Die Frage, ob ein Abzug als Betriebsausgabe zulässig ist, richtet sich also nicht danach, ob die Veranlassung einer Aufwendung im Geschäftsbetrieb liegt, sondern der Abzug als Betriebsausgabe ist unabhängig davon möglich. Dagegen ist eine „materielle“ Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis auf zweiter Stufe der Gewinnermittlung für eine Einstufung als vGA maßgeblich. Die Feststellungslast, ob eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vorliegt, obliegt daher dem Finanzamt.8

2.

Sonstige Körperschaften

Geht man davon aus, dass sonstige Körperschaften über eine private Sphäre verfügen, so sind nur die Aufwendungen als Betriebsausgaben abzuziehen, die mit Einnahmen im Zusammenhang stehen, denen eine Gewinnerzielungsabsicht zugrundeliegt. Die Grundsätze der Liebhaberei gehen dann der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung vor. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung muss die Körperschaft daher nachweisen, dass bestimmte Ausgaben mit Einnahmen in ursächlichem Zusammenhang stehen, für die eine Gewinnerzielungsabsicht besteht. Auch hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht ist die Körperschaft dann beweisbelastet. Halten Ausgaben dieser Prüfung stand, sind sie als Betriebsausgaben grundsätzlich abziehbar. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung kann allerdings eine Korrektur des Einkommens aufgrund der Vorschrift des § 8 Abs. 3 KStG erfolgen. Ob insoweit eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vorliegt ist wiederum vom Finanzamt zu beweisen bzw. dieses hat die Rechtsfolgen der Beweislosigkeit zu tragen. Da aber die Liebhaberei bereits weitgehend den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung konsumiert, erhöht sich bei allen Körperschaften die nicht Kapitalgesellschaften sind, das Beweisrisiko. Der gesamte Bereich der Liebhaberei betrifft im Rahmen der Beweislastverteilung die Risikosphäre der Körperschaft. Freilich ändert sich rein dogmatisch gesehen für die Beweislastverteilung bei der verdeckten Gewinnausschüttung nichts.

3.

7

8

Gesellschafter

Bei der vGA nach § 20 Abs. 1 EStG bietet sich ein etwas diffuseres Bild. Da auch hier der Grundsatz gilt, dass Finanzbehörde und Steuerpflichtiger jeweils die Voraussetzungen der Normen zu belegen haben, auf die sie sich berufen, muss die Finanzbehörde nachweisen, dass ein sonstiger Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG vorliegt. Das gilt auch für die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.9 Wie bereits ausgeführt muss die Veranlassung unmittelbar zu dem betroffenen Einkommensteuersubjekt dargelegt werden. Es genügt nicht, darzutun, die Leistung sei in jedem Fall durch ein Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Da die vGA einem Anteilseigner konkret zugerechnet werden muss, muss es gerade sein Verhältnis zu der Körperschaft sein, das Basis der Leistung ist. 8 9

4

Ausführlich Kohlhepp S. 176 ff. Anderer Ansicht, aber unter Berufung auf Rechtsprechung des I. Senats des BFH Weber-Grellet in Schmidt EStG § 20 Rz. 74.

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9

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§4 10

11

4

12

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Da eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG aufgrund der Anwendung des Halb- oder Teileinkünfteverfahrens für den Gesellschafter auch vorteilhaft sein kann, besteht aber auch die Möglichkeit, dass der Gesellschafter die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 EStG als der ihm günstigeren Norm beweisen muss. Der Steuerpflichtige wird sich regelmäßig auf eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG berufen, wenn er damit die Besteuerung mit seinem individuellen Steuersatz vermeiden kann und wenn bereits auf Ebene der Körperschaft eine vGA festgestellt und besteuert wurde. Nachteilig ist die Feststellung einer vGA nach § 20 Abs. 1 EStG vor allem in Dreieckskonstellationen, wenn also der steuerpflichtige Gesellschafter einen Betrag als vGA versteuern soll, der nicht ihn bereichert hat und der nicht ihm in irgendeiner Form zugeflossen ist, sondern einem Dritten. Fließt die vGA direkt dem Gesellschafter zu, so ist ihre Feststellung insbesondere dann nachteilig, wenn die Bereicherung ohne Annahme einer vGA im nichtsteuerbaren Privatbereich des Gesellschafters eingetreten ist oder wenn der Gesellschafter bei einem Zufluss im Rahmen einer anderen Einkunftsart Werbungskosten hätte berücksichtigen können, deren Geltendmachung ihm wegen § 20 Abs. 9 EStG n.F. (ab VZ 2009) verwehrt ist. Die Beweisrisikoverteilung ändert sich vor allem dann, wenn bestimmte Vermutungsregelungen in Dreieckskonstellationen nicht mehr eingreifen, etwa wenn auf Gesellschaftsebene eine vGA an nahestehende Personen aufgrund eines Verstoßes gegen die Vorgaben für beherrschende Gesellschafter festgestellt wird.10 Auf Ebene der Gesellschafter ergeben sich hieraus Konsequenzen für die Beweisrisikoverteilung, wenn die nahestehende Person selbst an der Körperschaft beteiligt ist. > Beispiel: A ist zu 75 %, sein Sohn B zu 25 % an der X-GmbH beteiligt. B ist Geschäftsführer. Am 1.10 wird vereinbart, dass dem B ab 1.1. ein um monatlich 5.000 erhöhtes Geschäftsführergehalt zustehen soll. Auf Ebene der Körperschaft liegt eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG in Höhe von 50.000 vor, die dem Gewinn außerhalb der Steuerbilanz hinzugerechnet wird.

13

Grundsätzlich ist auch auf Ebene des Gesellschafters (A) im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu vermuten, wenn gegen die Vorgaben für beherrschende Gesellschafter verstoßen wird und eine Zuwendung an eine nahestehende Person erfolgt. Allerdings gilt dies auch nach der Rechtsprechung des BFH uneingeschränkt nur dann, wenn andere Ursachen der Zuwendung auszuschließen sind.11 Das wäre insbesondere der Fall, wenn die nahestehende Person nicht selbst an der Gesellschaft beteiligt wäre und auch nicht in der Funktion als Geschäftsführer Einfluss ausüben könnte. Nach Ansicht des BFH kann aber der Beweis des ersten Anscheins, der durch Zuwendungen an nahestehende Personen begründet wird, im Allgemeinen durch die Feststellung erschüttert werden, dass die Zuwendung des Vorteils ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahe stehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung hat; die Kapitalgesellschaft bzw. der nahe stehende Gesellschafter haben dies darzulegen.12 Damit leitet der BFH aus dem Nahestehen bzw. aus der Beherrschungsstellung eine Beweislastumkehr her, bezieht sich zur Begründung aber auf ein Urteil des ersten Senats des BFH13, und damit auf die Beurteilung bei der Kapitalgesellschaft, bei der es gerade nicht ausschlaggebend ist, wer Empfänger der vGA ist. 10 Vgl. dazu auch § 3 Rz. 36. 11 BFH Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266; BFH Urteil vom 19.6.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954. 12 BFH Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266; BFH Urteil vom 19.6.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954. 13 BFH Urteil vom 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl II 1975, 306.

100

A.

4

Feststellungslast

Der Erschütterungsbeweis ist nach Ansicht des BFH jedoch auch dann geführt, wenn die Zuwendung des Vorteils auch auf der persönlichen Beziehung zu einem anderen, dem Empfänger ebenfalls nahe stehenden Gesellschafter beruhen kann. Ist der Empfänger Mitgesellschafter, so soll die vGA ausschließlich diesem zuzurechnen sein, soweit ihm nicht (auch) sein Mitgesellschafter etwas zuwenden wollte.14 Im Urteil vom 22.02.2005 stellt der VIII. Senat fest, dass dies auch für den Fall gelten soll, in dem unmittelbarer Empfänger der vGA eine (auch) dem Mitgesellschafter nahe stehende Person ist. Es sei – ohne Beweiserleichterung – festzustellen, wer in diesem Fall die vGA veranlasst habe. Ausweislich des zweiten Leitsatzes dieser Entscheidung will der BFH die vGA andernfalls auf die in Frage kommenden Gesellschafter verteilen. Zusammenfassend lässt sich also für die Beweislastverteilung bei vGA nach § 20 Abs. 1 EStG sagen, dass grundsätzlich die Voraussetzungen der vGA von demjenigen darzulegen sind, dem die Annahme eine vGA günstig ist. Ist das Finanzamt beweisbelastet, so ergeben sich aus den allgemeinen Vermutungsregelungen der Veranlassungsprüfung Anscheinsbeweise oder Indizien für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Deren Erschütterung bedarf im Fall der Vermutung aufgrund des Nahestehens zumindest des Nachweises, dass die Zuwendung des Vorteils auch auf einer vom Nahestehensverhältnis abweichenden Veranlassung beruhen kann.

4 14

! Praxishinweis: Es muss davor gewarnt werden, bei angefochtenem Körperschaftsteuerbescheid auf Ebene des Gesellschafters eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG anzustreben, auch wenn dies steuerliche Vorteile auf Gesellschafterebene nach sich ziehen könnte. Auch wenn Gesellschafts- und Gesellschafterebene formal getrennt zu beurteilen sind, ergibt sich aus der Annahme einer vGA auf Gesellschafterebene auch ein faktisches Präjudiz für die Gesellschaftsebene.

4.

Beweisführung

Bei der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis handelt es sich um ein teilweise subjektives Tatbestandsmerkmal, dessen Nachweis nur durch geeignete Beweisanzeichen in der Außenwelt, also indirekt erfolgen kann. Folglich haben Rechtsprechung und Finanzverwaltung eine Reihe von Beweisregeln geschaffen, bei deren Vorliegen von einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ausgegangen wird. Die Beweisregeln sind entweder bloße Indizien oder begründen einen Prima-Facie-Beweis. Liegt ein Prima-Facie-Beweis vor, so muss ein entsprechender Gegenbeweis zur Beweiserschütterung erbracht werden. Gelingt das nicht, ist ausgehend vom Prima-Facie Beweis der Nachweis erbracht, dass eine bestimmte Handlung ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hatte.

II.

Gegenbeweis Vorteilsausgleich

1.

Grundsatz

Hat die Finanzbehörde Beweis angetreten für die Tatsache der Veranlassung einer bestimmten Aufwendung oder eines entgangenen Gewinns der Körperschaft im Gesellschaftsverhältnis, so 14 BFH Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266 unter Berufung auf BFH Urteil vom 29.09.1981 – VIII R 8/77, BStBl II 1982, 248 bei dem der Senat allerdings zu Recht festgestellt hatte, dass in diesem Fall die Veranlassung in beiden Gesellschaftsverhältnissen liegen kann; BFH Urteil vom 13.12.2006 – VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393 mit der Begründung, die vGA sei „eher“ der beteiligten nahestehenden Person zuzurechnen.

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4

4

§4

17

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

steht dem Gesellschafter bzw. der Körperschaft als Gegenbeweis insbesondere der Nachweis eines Vorteilsausgleichs offen. Der Vorteilsausgleich ist ein indirekter Gegenbeweis. Mit ihm wird nicht ein Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung bestritten, sondern es wird geltendgemacht, Leistung und Gegenleistung stünden im Kontext eines übergreifenden Geschäftsverhältnisses zwischen Gesellschafter und Körperschaft und müssten auch übergreifend auf ihre gesellschaftsrechtliche Veranlassung überprüft werden. Da nach wie vor dem Finanzamt die Beweislast für die Frage obliegt, ob dieses übergreifende Geschäftsverhältnis gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, reduziert sich der Inhalt des Gegenbeweises des Anteilseigners auf die Darlegung einer rechtlichen Verknüpfung zwischen dem isoliert als vGA erscheinenden Vorfall und dem gesamten Geschäftsverhältnis. > Beispiel: Die X-GmbH, Suhl, ermöglicht dem Gesellschafter-Geschäftsführer A die kostenfreie Nutzung der Dienstwohnung in Meiningen. Das FA geht hier von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung aus, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Dienstwohnung nur gegen ein angemessenes Entgelt zur Verfügung gestellt hätte. Die X-GmbH trägt vor, die kostenfreie Überlassung sei Bestandteil der Gesamtvergütung des A, und diese Gesamtvergütung sei drittüblich. Hier obliegt es der X-GmbH lediglich, den rechtlichen Zusammenhang zwischen Wohnungsüberlassung und Vergütung darzulegen. Gelingt ihr dies, etwa durch den Nachweis entsprechender Vereinbarungen, muss das Finanzamt die Gesamtvergütung auf ihre Drittüblichkeit überprüfen und eine etwaige Unüblichkeit nachweisen.

2. 18

19

Rechtlicher Zusammenhang

Der Zusammenhang zwischen einem erlittenen wirtschaftlichen Nachteil der Körperschaft und einem der Körperschaft „im Gegenzug“ gewährten wirtschaftlichen Vorteil ist nach dem grundlegenden Urteil des BFH aus dem Jahre 197715 zu bejahen bei: ■ Leistungen und Gegenleistungen, die sich aus einem gegenseitigen Vertrag ergeben und miteinander in einem zivilrechtlichen Synallagma stehen. Eine vGA kann insoweit nur vorliegen, wenn die Leistung der Körperschaft insgesamt gesehen die Leistung des Gesellschafters übersteigt. ■ Leistungen und Gegenleistungen, die miteinander in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, so dass die Geschäfte wirtschaftlich als einheitliches Geschäft anzusehen sind. Voraussetzung ist allerdings, dass auch eine enge zeitliche Verknüpfung zwischen den unterschiedlichen Rechtsgeschäften vorliegt. ■ Künftigen Vorteilen, die bereits hinreichend der Höhe und dem Grunde nach gesichert sind. Für eine solche Sicherung bedarf es wohl eines gegenseitigen vorherigen Vertrages, durch den die künftigen Vorteile zumindest zum Rechtsgrund der Vorteilsgewährung an den Gesellschafter werden; so kann im Falle des Fortfalls der künftigen Vorteile auch die eigene Leistung der Körperschaft kondiziert werden. Wesentlich ist, dass die Gegenleistung des Gesellschafters weder im selben Wirtschaftsjahr bei der Körperschaft zufließen muss, noch eine bilanzierungsfähige Rechtsposition begründen muss. Allerdings müssen die Besonderheiten bei Verträgen mit beherrschenden Gesellschaftern auch hier berücksichtigt werden. 15 BFH Urteil vom 08.06.1977 – I R 95/75, BStBl II 1977, 704.

102

A.

4

Feststellungslast

! Praxishinweis: Wird einem Gesellschafter eine Leistung eingeräumt, mit der künftige Gegenleistungen in einem Synallagma stehen, so sollte die Art und die voraussichtliche Bewertung der künftigen Gegenleistung vertraglich fixiert werden. Es bietet sich auch an, in dem Vertrag ausdrücklich ein Rückforderungsrecht der Körperschaft zu vereinbaren, sollte die künftige Leistung des Gesellschafters nicht erbracht werden.

III.

Beweiserleichterung wegen Mitwirkungspflichten und Sphärenverantwortlichkeit

4

In der Rechtsprechung16 und in der Literatur17 herrscht weitgehend Einigkeit darüber, dass sich aus Verstößen des Steuerpflichtigen gegen seine Mitwirkungspflichten bei der Aufklärung des Sachverhaltes eine Beweiserleichterung für die Finanzverwaltung ergibt, da nur der Steuerpflichtige selbst Auskunft über die in seiner Sphäre befindlichen Lebenssachverhalte geben könne. Im Anschluss an Seer wird von einer sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung gesprochen. Rechtsgrundlage für eine solche Beweismaßreduzierung sind die analoge Anwendung des § 96 Abs. 1 S. 1 HS. 2 i.V. mit § 162 AO und § 444 ZPO18. Nach § 444 ZPO sollen dem Beweisverderber aus seinem Verhalten keine Vorteile erwachsen. An der Beweislastverteilung ändert das zunächst nichts. Das FA muss die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ebenso beweisen wie die übrigen Voraussetzungen der vGA. Es kann sich hierfür aber einer Reihe von Indizien und Vermutungen bedienen, die nachfolgend dargestellt werden. Ist im Rahmen des Nachweises von Tatsachen, Indizien oder Vermutungen die Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder eines Dritten erforderlich, so kann das Gericht bzw. die Verwaltung bei Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen selbst von einem Nachweis ausgehen, wenn dieser die Mitwirkung verweigert. Das gilt nicht, wenn ein Dritter, der mitwirkungsverpflichtet ist, die Mitwirkung verweigert. Im Ergebnis bedeutet das, dass Steuerpflichtige, die etwa im Bereich der (nationalen) (Verrechnungs)-Preiskalkulation dem Finanzamt Unterlagen nicht zur Verfügung stellen oder Einkaufswerte verschweigen, riskieren, eine gegen Sie gerichtete Beweislastentscheidung zu kassieren. Weitergehend bedeutet es aber auch, dass die Gründe für die Übernahme bestimmter Kosten oder die Gründe für einen günstigeren Verkauf von Gegenständen an Dritte vorgetragen werden müssen, um nicht die Vermutung zu begründen, es läge eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vor. Die sphärenorientierte Beweisrisikoverteilung betrifft nur die Frage, ob eine vGA vorliegt. Für die Höhe der vGA folgt daraus allenfalls eine Schätzungsbefugnis des Finanzamts gemäß § 162 Abs. 1 AO. Der Höhe nach muss sich diese Schätzung, die auf einer bestimmten Bandbreitenbetrachtung basieren wird, am für den Steuerpflichtigen günstigen unteren oder oberen Rand der Bandbreite bewegen.19

16 BFH-Urteil vom 15. 2.1989 – X R 16/86, BStBl II 1989, 462 ; BFH Urteil vom 17.10.2001 – I R 103/00, BStBl II 2004, 171; BFH Urteil vom 9.7.2003 – I R 48/02, BStBl II 2004, 425; BFH Urteil vom 22.09.2004 – III R 9/03, BStBl II 2005, 160. 17 Wassermeyer DB 2001, 2465, 2467; ders. StbJb 1997/98, 79, 81; Oppenländer S. 200; Wochinger in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz.107. 18 Seer in Tipke/Kruse FGO § 96 Rz. 71. 19 Vgl. Wochinger in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz. 107.

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20

4

§4

B.

4 21

22

23

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

B.

Beherrschungsstellung (Sonderrechtsprechung)

I.

Anwendungsbereich

1.

Vorliegen einer Beherrschungsstellung

Die Rechtsprechung vermutet unter bestimmten Voraussetzungen bei beherrschenden Gesellschaftern das Vorliegen einer Veranlassung in der Sonderstellung, nämlich dann, wenn es an dem vorherigen Abschluss einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und eindeutigen Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter fehlt, die auch tatsächlich durchgeführt wird20. Zu begründen ist diese Vermutung damit, dass es dem Gesellschafter grundsätzlich freisteht, ob er gegenüber seiner Gesellschaft aufgrund der Gesellschafterstellung tätig sein möchte, oder im Rahmen eines Leistungsaustausches. Da gerade bei Ein-Mann-GmbHs bzw. bei sonstigen Beherrschungssituationen eine nachträgliche Anpassung dieser Entscheidung je nach wirtschaftlicher Gegebenheit naheliegt, da aber andererseits Kriterien fehlen, anhand derer die ursprüngliche Entscheidung zweifelsfrei festgestellt werden kann, bedarf es für beherrschende Gesellschafter einer solchen Vermutung der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, die aber ihrerseits widerleglich sein muss. Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn er über mehr als 50 % der Stimmrechte verfügt. Verfügt ein Gesellschafter über lediglich 50 % oder weniger der Gesellschaftsanteile, kann er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen21 . Liegen gleichgerichtete Interessen nicht vor, kommt die Leistung aber einem Minderheitsgesellschafter zu, so kann darin eine vGA an dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Personen zu sehen sein.22 Tatsächlich tendiert insbesondere die Finanzverwaltung dazu, eine vGA an nahestehende Personen anzunehmen, um die Kriterien für beherrschende Gesellschafter anwenden zu können.23 > Beispiel: Die X-GmbH gewährt dem zu 10 % beteiligten Gesellschafter S eine nachträgliche angemessene Gehaltserhöhung von 10.000. Weitere Gesellschafter sind VS (Vater des S) mit 55 % und MS (Mutter des S) mit 35 %. Hier wird die Finanzverwaltung eine vGA der X-GmbH an den S als nahestehende Person des VS aufgrund einer Verletzung des Rückwirkungsverbotes annehmen.

20 Ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl II 1998, 545 , m.w.N. 21 Vgl. z.B. BFH Urteile vom 9.4.1997 – I R 52/96 , BFH/NV 1997, 808; vom 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl II 1990, 454, BFH Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, DStR 2006, 1172. 22 Vgl. ausführlich Schaden Ernst & Young vGA/VE Fach 3 Rz. 115. 23 Hinsichtlich der Schwierigkeiten der Zurechnung auf Gesellschafterebene siehe oben § 3 Rz. 33 ff.

104

B.

4

Beherrschungsstellung (Sonderrechtsprechung)

Diese Anwendung der Kriterien für beherrschende Gesellschafter auf nahestehende Personen, auch wenn diese selbst Gesellschafter der Körperschaft sind, ist unbefriedigend, aber in jedem Fall in die Beratung und Gestaltung mit einzubeziehen. Es ist deswegen verfehlt, die Kriterien für beherrschende Gesellschafter auf Ebene der Kapitalgesellschaft auch auf das Verhältnis zu solchen nahestehenden Personen anzuwenden, weil der VIII. Senat des BFH für die Ebene der Gesellschafter den Anscheinsbeweis für eine Zuwendung aufgrund des Nahestehens zurecht bereits dann als erschüttert ansieht, wenn der Empfänger der vGA selbst an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.24 Der BFH hat die Rechtsprechung bezüglich beherrschender Gesellschafter dennoch auf alle Fälle ausgedehnt, in denen Leistungen an Personen gewährt wurden, die beherrschenden Gesellschaftern nahestehen. Leistungen einer Kapitalgesellschaft, die nicht auf Rechtsverhältnissen beruhen, die von vornherein klar und eindeutig bestimmt sind, haben nach der Rechtsprechung also auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, wenn Bezieher der Leistungen eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person ist und die Leistung einen Vorteil für den beherrschenden Gesellschafter auslöst25. Als beherrschend hat der BFH auch die Trägerkörperschaft im Verhältnis zu ihren Betrieben gewerblicher Art angesehen.26 Dagegen sind die Kriterien nicht grundsätzlich auf die Aktiengesellschaft übertragbar.27 Eine vGA aufgrund Beherrschungsstellung kann somit vorliegen bei ■ Beteiligungen über 50 % (auch mittelbare, allerdings ist eine Beherrschung des vermittelnden Rechtsträgers für eine Zurechnung erforderlich28; stimmrechtslose Anteile bleiben unberücksichtigt). ■ Beteiligung unter 50 % aber vertragliche und satzungsmäßige Unterwerfung der Körperschaft unter den Willen des Gesellschafters.29 ■ gleichgerichteten Interessen. ■ Leistungen eines solchen Gesellschafters an diesem nahestehende Personen. In diesen Fällen sind die Vertragsverhältnisse zwischen Körperschaft und beherrschendem Gesellschafter bzw. diesem nahestehenden Personen daraufhin zu untersuchen, ob sie ■ zivilrechtlich wirksam, ■ klar und eindeutig und ■ im voraus abgeschlossen und ■ tatsächlich durchgeführt sind. Faktisch ist die Einhaltung der einzelnen Kriterien von der Körperschaft zu beweisen.30

24 Vgl. BFH Urteil vom 19.6.207 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954, dazu Kohlhepp in DB 2007, 2446 ff. 25 BFH Urteil vom 01.10.1986 – I R 54/83, BStBl II 1987, 459; BFH Urteil vom 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl II 1986, 195. 26 BFH Urteil vom 24.04.2002 – I R 20/01, BStBl II 2003, 412 m.w.N. 27 Vgl. ausführlich Binnewies Steueranwalt 2005/2006, 63, 66 ff. 28 BFH Urteil vom 15.01.1964 – I 334/61 U, BStBl III 1964, 163. 29 BFH Urteil vom 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl II 1986, 195. 30 Die Beweislast obliegt der Finanzbehörde, allerdings werden die Vereinbarungen vollständig in der Sphäre der Gesellschaft abgeschlossen, so dass aus der Sphärenverantwortlichkeit des Steuerpflichtigen eine Beweislastumkehr folgt.

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4

4

§4

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Hervorzuheben ist, dass auch bei einer Erfüllung der Sonderkriterien für beherrschende Gesellschafter eine Angemessenheitsprüfung nach den allgemeinen Fremdvergleichsgrundsätzen durchzuführen ist. Die Kriterien für beherrschende Gesellschafter treten lediglich zu den allgemeinen Anforderungen hinzu, ersetzen sie aber nicht.

2. 4

27

Gleichgerichtete Interessen

Gleichgerichtete Interessen sind anzunehmen, wenn die betroffenen Gesellschafter im gleichen Maße von einer Leistung der Körperschaft profitieren. Das ist etwa der Fall, wenn eine Leistung allen Gesellschaftern unterschiedslos zukommt. Gleichgerichtete Interessen sind jedoch nicht alleine wegen familiärer Verbundenheit anzunehmen.31 Die Anteile von Ehegatten sind daher nicht grundsätzlich zusammenzurechnen. Bei unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen ist für die Annahme gleichgerichteter Interessen regelmäßig erforderlich, dass der Vorteil den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung zugewandt wird32. > Beispiel: An einer GmbH sind A, B und C mit je 1/3 beteiligt und jeweils als Geschäftsführer bestellt. Am 30. Juni werden die Anstellungsverträge der Geschäftsführer rückwirkend zum 1. Januar dahingehend geändert, dass die Bezüge des A um 5.000, die des B um 3.000 und die des A um 1.000 je Monat erhöht werden. Es liegt keine Vermutung für eine Veranlassung in der Sonderstellung vor, obwohl gegen das Rückwirkungsverbot verstoßen wurde. Wäre das Gehalt für alle Geschäftsführer um 3.000 erhöht worden, läge eine Veranlassung in der Sonderstellung vor, da gleichgerichtete Interessen verfolgt wurden.

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Allerdings ist von gleichgerichteten Interessen auch dann auszugehen, wenn eine grundsätzliche Entscheidung den Gesellschaftern in Ihrer Gesamtheit zugutekommt. So wurde die Zahlung einer Abfindung an zwei ausscheidende Gesellschafter, trotz grundsätzlichem Abfindungsverbot gem. § 3 Abs. 1 BetrAVG (a.F.) unabhängig von der jeweiligen Abfindungs- und Beteiligungshöhe als vGA aufgrund gleichgerichteter Interessen gewertet33. Die unproportionale Begünstigung einander nicht nahestehender Gesellschafter kann dem Anschein der Veranlassung in der Sonderstellung entgegenstehen, sollte aber nicht als Gestaltungsinstrument fehlgedeutet werden.

II. 29

Vorheriger Abschluss (Nachzahlungsverbot)

Spätestens im Zeitpunkt des Leistungsaustauschs muss eine Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft vorliegen, da zu diesem Zeitpunkt bereits klar sein muss, ob der Gesellschafter einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich fordert.34 Erbringt der Gesellschafter eine Leistung an die Gesellschaft, so muss spätestens zu diesem Zeitpunkt eine Vereinbarung vorliegen.35 Dabei gelten Boni, Urlaubs- oder Weihnachtsgelder oder Vergütungen für nicht genommenen Urlaub etc. als Entgelte für die gesamte Jahresleistung des Gesellschafters. 31 32 33 34 35

106

BVerfG Beschluss vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BStBl II 1985, 475. BFH Urteil vom 26.07.1978 – I R 138/76, BStBl II 1978, 659. BFH Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515. BFH Urteil vom 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl II 1986, 195. BFH Urteil vom 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl II 1992, 434.

B.

4

Beherrschungsstellung (Sonderrechtsprechung)

Eine entsprechende Vereinbarung muss daher bereits zu Beginn des Jahres vorliegen. Andernfalls ist der Teil der Vergütung, der dem Zeitraum vor dem Abschluss der Vereinbarung prozentual entspricht, als vGA zu behandeln.36 Die Vereinbarung muss lediglich vor der Leistungserbringung abgeschlossen sein. Die Form der Vereinbarung ist nicht festgelegt, allerdings muss der vorherige Abschluss von der Gesellschaft nachgewiesen werden, was bei einer lediglich mündlichen Vereinbarung, etwa bei einer EinMann-GmbH an natürliche Grenzen stößt. Es ist daher in jedem Fall anzuraten, eine schriftliche Vereinbarung zu treffen. Dem Nachzahlungsverbot ist nicht Genüge getan, wenn durch eine Leistung des Gesellschafters zeitgleich ein gesetzlicher Anspruch, etwa aus Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 677 ff.), ungerechtfertigter Bereicherung (§ 812 BGB) etc. entsteht.37 Dies ergibt sich aus der Wahlfreiheit des Gesellschafters, auf gesellschaftsrechtlicher oder auf schuldrechtlicher Basis für die Körperschaft tätig zu werden. Kann der Gesellschafter diese Wahl nicht vorher treffen, weil ein Vorfall sein sofortiges Handeln verlangt, so kann ein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot allerdings nicht für einen Beleg der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung herangezogen werden. Auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten kann als Indiz für einen vorherigen Abschluss herangezogen werden. Die tatsächliche Durchführung einer behaupteten Vereinbarung vermag insoweit nicht nur dem Kriterium der „Tatsächlichen Durchführung“ zu genügen, sondern belegt sogar positiv den vorherigen Abschluss einer Vereinbarung. Dies gilt allerdings nur, soweit aus einer tatsächlichen Praxis auf die Vereinbarung rückgeschlossen werden kann.

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> Beispiel: Die X-GmbH kann gegenüber dem Finanzamt nicht nachweisen, dass die monatlichen Gehaltszahlungen an A bereits zu Jahresbeginn vereinbart wurden. Ebensowenig gelingt das mit der Tantieme in Höhe von 10.000, die zum Jahresende erstmals ausgeschüttet wird. Allerdings wurde seit Januar monatlich Lohnsteuer einbehalten und abgeführt und der Nettobetrag an den Gesellschafter ausgekehrt. In dieser tatsächlichen Durchführung kann ein Indiz dafür gesehen werden, dass die Vergütungsvereinbarung bereits zu Beginn des Jahres bestand. Die Ausschüttung der Tantieme kann allerdings nicht belegen, dass diese Vereinbarung im Vorhinein abgeschlossen wurde.

III.

Klare und eindeutige Vereinbarung

Die Vereinbarung muss klar und eindeutig sein, d.h. dass sich die Höhe und Art von Leistung und Gegenleistung ohne weiteres aus der Vereinbarung ergeben müssen. So ist es völlig unzureichend, etwa ein Geschäftsführergehalt festzulegen, indem ein „angemessenes Gehalt“ vereinbart wird. Es darf für die Beteiligten kein Beurteilungsspielraum verbleiben, so dass insbesondere bei Vergütungen jede Form von Ermessen ausgeschlossen sein muss. Die Vergütung muss sich zumindest anhand objektiver Kriterien errechnen lassen. Das schließt nicht aus, dass Vereinarbungen auslegungsfähig sind.38 Für die Auslegung sind gegebenenfalls auch außerhalb der Vereinbarung liegende Umstände heranzuziehen.39 Erst wenn nach einer Aus36 BFH Urteil vom 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl II 1998, 545; a.A. Gosch KStG § 8 Rz. 325: entweder insgesamt vGA oder keine vGA, da auf Grundlage einer Vereinbarung erbracht; Kohlhepp S. 189: Keine vGA auch bei Vereinbarung während der Leistungserbringung. 37 BFH Urteil vom 02.03.1988 – I R 63/82, BStBl II 1988, 590; zu einem gesetzlichen Zinsanspruch; aA Schaden in Ernst & Young vGA/VE Fach 3 Rz. 95. 38 Schaden in Ernst & Young vGA/VE Fach 3 Rz. 94. 39 BFH Urteil vom 24.03.1999 – I R 20/98, BStBl II 2001, 612.

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4

§4

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4

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

legung des Vertrages noch ein Beurteilungsspielraum verbleibt, liegt ein Verstoß gegen das Kriterium der Klarheit vor. Dem Kriterium der Klarheit ist jedenfalls nicht genügt, wenn mehrere Vereinbarungen existieren, die einander teilweise widersprechen, ohne dass klar aus den Vereinbarungen hervorgeht, welche Gültigkeit haben soll.40 Die fehlende Klarheit der Vereinbarung ist nach der Rechtsprechung des BFH ein Indiz für eine mangelnde Ernstlichkeit der Vereinbarung.41 Der BFH hat nicht lediglich die zivilrechtliche Wirksamkeit, sondern ausdrücklich auch die Klarheit und Eindeutigkeit einer Vereinbarung an den Maßstäben des sogenannten Oder-Konto-Beschlusses des BVerfG42 gemessen. Demnach kann die Rechtsprechung nicht aus bestimmten Indizien zwingend auf eine Veranlassung der zugrundeligenden Leistung schließen, ohne dass die sonstigen Umstände des Lebenssachverhaltes in die Prüfung mit eingeflossen sind. ! Praxishinweis: Wird lediglich aus der Unklarheit der Vereinbarung unmittelbar auf eine vGA geschlossen, ohne den gedanklichen Schritt zu einer fehlenden Ernstlichkeit zu formulieren, so kann die enstprechende Entscheidung mit Rechtsmitteln angegriffen werden, insbesondere wenn andere Beweismittel, die auf eine Ernstlichkeit schließen lassen, in der Entscheidung nicht berücksichtigt wurden.

IV. 35

36

Tatsächliche Durchführung

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dann anzunehmen, wenn eine an sich klare und von vornherein geschlossene Vereinbarung mit einem beherrschenden Gesellschafter tatsächlich nicht durchgeführt wird43. Dieser Grundsatz gilt jedoch nur dann, wenn das Fehlen der tatsächlichen Durchführung darauf schließen lässt, dass die Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung des Gesellschafters verdecken soll44. Letzteres wird vom BFH aber als Regelfall vermutet45. Fehlt es an einer tatsächlichen Durchführung etwa nur deswegen, weil statt einer regelmäßigen Zahlung eine Verrechnung mit fälligen Gegenforderungen vorgenommen wird, so liegt keine vGA vor, weil ein fremder Dritter bei Bestehen einer Aufrechnungslage ebenfalls keine Zahlungen vorgenommen hätte. Das selbe kann bei finanziellen Schwierigkeiten der Gesellschaft gelten, setzt aber eine baldige Anpassung der Auszahlungsvereinbarung voraus.46 An der tatsächlichen Durchführung bestehen insbesondere dann Zweifel, wenn ■ Zahlungen unregelmäßig erfolgen47 ■ Zahlungen in schwankender Höhe erfolgen48 ■ Zahlungen mal bar, mal unbar durchgeführt werden ■ die üblichen Nebenleistungen (LSt, Sozialabgaben) nicht abgeführt werden 40 41 42 43 44 45 46 47 48

108

BFH Urteil vom 24.05.1989 – I R 90/85, BStBl. II 1989, 800. BFH Urteil vom 08.04.1997 – I R 39/96, BFH/NV 1997, 902. BVerfG Beschluss vom 15.08.1996 – 2 BvR 3027/95, Haufe-Index 1134568. BFH Urteile vom 20.9.1967 – I 97/64, BStBl II 1968, 49; vom 2.5.1974 – I R 194/72, BStBl II 1974, 585 ; vom 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl II 1986, 195; vom 9.7.2003 – I R 36/02, BFH/NV 2004, 88. BFH Urteil vom 9.7.2003 – I R 36/02 , BFH/NV 2004, 88. BFH Urteil vom 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl II 1988, 301. BFH Urteil vom 02.03.1988 – I R 103/86, BStBl II 1988, 786. Vgl. FG München Beschluss vom 25.07.2006 – 6 V 1656/06, Haufe-Index 1586534. Vgl. FG München Beschluss vom 25.07.2006 – 6 V 1656/06, Haufe-Index 1586534.

B.

4

Beherrschungsstellung (Sonderrechtsprechung)

■

keine unterjährige Verbuchung erfolgt und dies ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei Durchsicht der Bilanz hätte erkennen können49 50. Besonderheiten bestehen, wenn Dauerschuldverhältnisse, also insbesondere Gehaltszahlungen lediglich teilweise nicht durchgeführt werden. Wenn es über einen bestimmten Zeitraum hinweg51 oder in einer bestimmten Höhe52 an einer tatsächlichen Durchführung des Vertrages fehlt, so ist lediglich insoweit eine vGA anzunehmen.

V.

Zivilrechtliche Wirksamkeit

4

Ob auch die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vereinbarten Gegenstand der besonderen Anforderungen an beherrschende Gesellschafter sein soll, oder ob hier nicht vorrangig § 41 AO zu beachten ist ist noch nicht abschließend geklärt. Der BFH verlangt nach wie vor, dass die Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zivilrechtlich wirksam sein muss.53 Andernfalls sieht er darin ein Indiz für die mangelnde Ernstlichkeit des Vereinbarten.54 § 41 AO stehe dem nicht entgegen, da sich aus ihm nicht entnehmen lasse, aus welchem Grunde die Beteiligten das Vereinbarte gelten ließen, ob aus betrieblicher oder aus gesellschaftlicher Veranlassung.55 Das sich alleine aus § 41 AO noch nicht entnehmen lässt, aus welchem Grunde zivilrechtlich unwirksame Verträge schließlich durchgeführt werden, mag für sich betrachtet richtig sein. Es besagt dies aber noch nichts über die Tauglichkeit der zivilrechtlichen Wirksamkeit als Kriterium im Rahmen der Frage, ob ein Aufwand gesellschaftsrechlich veranlasst ist. Diese Tauglichkeit ist eher zu verneinen, denn auch wer aufgrund eines zivilrechtlich unwirksamen Vertrages tätig wird, erfüllt zumindest gedanklich eine betrieblich begründete Pflicht, nicht aber eine gesellschaftsrechtliche Einlage. Damit erfüllt auch ein zivilrechtlich unwirksamer Vertrag eher eine Indizwirkung zugunsten der betrieblichen Veranlassung.56 Für zivilrechtlich schwebend unwirksame Vereinbarungen aufgrund eines Verstoßes gegen das Selbstkontrahierungsverbot hat der BFH seine Spruchpraxis modifiziert und sieht eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nicht mehr als durch einen schwebend unwirksamen und im Nachhinein genehmigten Vertrag indiziert an57. Ähnlich schließt das FG Niedersachsen nicht auf eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, soweit die Parteien auf eine Gültigkeit des Rechtsgeschäftes vertrauen konnten58. Darüber hinaus ist das Kriterium eines zivilrechtlich wirksamen Vertrages bei BgA nicht durchsetzbar, da ein zivilrechtlich wirksamer Vertragsabschluss wegen der zivilrechtlichen Personenidentität zwischen Trägerkörperschaft und BgA gar nicht denkbar ist59. Da der BFH die Rechtsprechung zum beherrschenden Gesellschafter zu Recht auch beim BgA anwendet, hat er auf das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit hier de facto bereits verzichtet60. 49 BFH Beschluss vom 13.6.2006 – I R 58/05, DB 2006, 1654; FG München Urteil vom 16.8.2006 – 7 K 767/05, HaufeIndex 1586539. 50 Insbesondere bei Dauerschuldverhältnissen wird man einen Bilanzierungsfehler schwerlich begründen können. 51 BFH Urteil vom 28.11.2001 – I R 44/00, BFH/NV 2002, 543; BFH Urteil vom 21.12.1994 – I R 65/94, BFHE 176, 571. 52 BFH Urteil vom 15.12.2004 – I R 32/04, GmbHR 2005, 940. 53 BFH Urteil vom 23.10.1996 – I R 71/95, BStBl II 1999, 35; BFH Urteil vom 16.12.1998 – I R 96/95, DStZ 1999, 618; BFH Beschluss vom 16.07.2003 – I B 215/02, BFH/NV 2003, 1613. 54 Schaden in Ernst & Young vGA/VE Fach 3 Rz. 98; BFH Urteil vom 23.10.1996 – I R 71/95, BStBl II 1999, 35. 55 Gosch KStG § 8 Rz. 326. 56 Kohlhepp S. 187; dies bestätigt auch Gosch KStG § 8 Rz. 327, will an dem Kriterium aber dennoch festhalten. 57 BFH Beschluss I B 94/02; FG Niedersachen Urteil vom 23.4.2002 – 6 k 786/01; (beide nv.; zitiert nach Gosch in Gosch KStG § 8 Rz. 328 bei Fn 6). 58 FG Niedersachsen Urteil vom 19.10.1999 – 6 k 4/97, EFG 2000, 649, ebd. 59 Vgl. Streck DStR 1991, 1645, 1646. 60 So bereits Hoffmann DB 1997, 444, 445, mit Verweis auf BFH Urteil vom 23.10.1996 – I R 71/95, BStBl II 1999, 35 ff.

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4

§4 39

40

4

Eine Grenze ist allerdings dort erreicht, wo ein offensichtlicher Verstoß gegen Wirksamkeitsvoraussetzungen vorliegt.61 Der Rückgriff auf eine allgemeine Beweisregel ist hierfür ebensowenig erforderlich wie die Erweiterung der Sonderrechtsprechung für beherrschende Gesellschafter auf zivilrechtlich unwirksame Verträge. Der BFH unterscheidet die nachfolgend aufgeführten Fälle bei einem Verstoß gegen zivilrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen: ■ Bei einer zivilrechtlich unklaren Rechtslage entfaltet ein Verstoß keine Indizwirkung62 ■ Ein Verstoß gegen eine Schriftformklausel soll nur dann unbeachtlich sein, wenn die Parteien zumindst konkludent die Absicht äußern, das Schriftformerfordernis aufzheben63. ■ Gesetzliche Verbote und Zuständigkeitsvorbehalte müssen eingehalten werden64, so z.B. die Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung für Erhöhung der Bezüge des Geschäftsführers.65 ■ das Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) steht insbesondere bei notarieller Beurkundung der Verträge der steuerlichen Beachtlichkeit nicht im Wege.66 Die erst nachträgliche Regelung in der Satzung und Eintragung der Befreiung wirkt auf vorher abgeschlossene Geschäfte zurück.67 Dies gilt insbesondere bei rechtsirrtümlicher Annahme der Wirksamkeit einer zivilrechtlichen Wirksamkeit des abgeschlossenen Geschäfts.68

VI. 41

42

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Beweiswirkung und Erschütterung

Die Begründung für die besonderen Anforderungen, die an beherrschende Gesellschafter gestellt werden, ist zum einen darin zu sehen, dass beherrschende Gesellschafter einen erhöhten Einfluss auf ihre Gesellschaft und damit eine größere Möglichkeit für rein steuerlich motivierte Gestaltungen haben, zum anderen darin, dass es einer gewissen Festlegung bedürfen soll, um als außenstehender Dritter festzustellen, ob der Gesellschafter auf schuldrechtlicher Basis tätig werden oder einen Gesellschafterbeitrag erbringen wollte.69 Aufgrund dieser Motivlage greift die Beweisregel lediglich in den Fällen ein, in denen aus der Beherrschungsstellung auf eine besondere Einflussmöglichkeit geschlossen werden kann. Das ist ohne weiteres bei beherrschenden Gesellschaftern einer GmbH oder bei Trägerkörperschaften im Verhältnis zu ihren BgA der Fall. Dagegen kommt eine solche Beweisregel etwa bei der AG deswegen nicht in Betracht, weil hier zwingend ein Aufsichtsrat bei Geschäften mit dem Vorstand tätig werden muss. Betrachtet man die Rechtsprechung des BFH, so wird bei einem Verstoß gegen die formellen Kriterien bei beherrschenden Gesellschaftern von einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ausgegangen. Obgleich die Kriterien teilweise als „indiziell“ bezeichnet werden70, geht die Praxis bei einem Verstoß gegen Nachzahlungsgebot, Klarheit und Eindeutigkeit von einem Prima-FacieBeweis, also von der Vermutung für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis aus. 61 62 63 64 65 66 67

Wassermeyer StbJb 1997/98, 79, 95. BFH Urteil vom 30.08.1995 – I R 128/94, BFH/NV 1996, 363. BFH Urteil vom 24.07.1996 – I R 115/95, BStBl II 1997, 138. Vgl. Gosch KStG § 8 Rz. 330 BMF, 16.05.1994, IV B 7 – S 2742 – 14/94, BStBl. I 868 Niedersächsisches FG Urteil vom 19.10.1999 – 6 K 4/97, DStRE 2000, 700. BFH Urteil vom 12.06.1997 – I R 34/96, BFH/NV 1997, 805; BFH Urteil vom 11.02.1997 – I R 58/96, BFH/NV 1997, 803. 68 FG Nürnberg Urteil vom 09.12.2003 – I 226/00, Haufe-Index 1284566. 69 Zur Berechtigung der Beweisregel Kohlhepp S. 194 ff. 70 Gosch KStG § 8 Rz. 321, Aber ders. Rz. 320: Vermutung.

110

C.

4

Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter

Eine solche Vermutung kann nur durch andere Beweismittel erschüttert werden. Der mangelnden Klarheit kann man etwa eine langjährige Praxis entgegenhalten. Insbesondere kann, da der sogenannte „formelle Fremdvergleich“ einen Unterfall des Fremdvergleichs darstellen soll71, mittels eines innerbetrieblichen oder eines externen Fremdvergleiches der Gegenbeweis geführt werden.72 > Beispiel: Die X-GmbH beschäftigt sowohl den Gesellschafter-Geschäftsführer A als auch den Fremdgeschäftsführer B. Beide erbringen die selbe Arbeitsleistung und erhalten die selbe Bezahlung. Am Jahresende wird ein besonders erfolgreiches Geschäft abgeschlossen. A und B erhalten einen vorher nicht vertraglich vereinbarten Bonus in Höhe von 5.000. Das FA geht bei A wegen Verstoßes gegen das Nachzahlungsverbot von ener vGA aus. Die X-GmbH kann aber mittels des internen Fremdvergleichs mit Gf. B die sich aus dem Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot ergebende Vermutung erschüttern. Kann das FA keine weiteren Indizien vorweisen, darf nicht auf eine vGA erkannt werden.

4

Auch der BFH hat in seinen jüngsten Entscheidungen zumindest den internen Fremdvergleich als Gegenbeweis im Rahmen der Beweiserschütterung anerkannt. Ob diese Wirkung auch dem externen Fremdvergleich zukommt ist noch nicht geklärt.

C.

Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter

C.

Auch die Hinzuziehung der Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist eine bloße Vermutungsregel. In ständiger Rechtsprechung nehmen BFH und Instanzgerichte eine Veranlassung in der Sonderstellung an, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den in Frage stehenden Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewandt hätte.73 Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter als Denkfigur ist dem Zivilrecht, und zwar den §§ 43 Abs. 1 GmbHG, 93 Abs. 1 S. 1 AktG und 34 Abs. 1 S. 1 GenG entlehnt. Die Rechtsfigur hat aber lediglich ihre Wurzeln im Zivilrecht und ist abgesehen von vereinzelten Rückgriffen auf zivilrechtliche Grundlagen eine eigenständige steuerrechtliche Rechtsfigur.74 > Beispiel:75 A und B beabsichtigen die Gründung einer GmbH mit 25.000 Euro Stammkapital. Der notarielle Vertrag wird am 01.01. aufgesetzt und unterzeichnet. Die Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister erfolgt am 30.06. Zu einer Einzahlung des Stammkapitals kommt es (a) erst am 31.12. (b) am 30.06., aber am 01.07. wird das Stammkapital an A ausbezahlt, der es auf eigene Rechnung anlegt. Ab dem 30.06. existiert die Kapitalgesellschaft als solche rechtlich (zuvor Vorgesellschaft). Die Einzahlung von mindestens ¼ des Stammkapitals schreibt § 7 Abs. 2 GmbHG vor. Die Überwachung und Einforderung des Stammkapitals obliegt dem Geschäftsführer. Im Fall (a) wurde durch das Unterlassen der Einforderung des Stammkapitals das Ergebnis der Gesellschaft um 71 Gosch KStG § 8 Rz. 319. 72 Zutreffend Schaden in Ernst & Young vGA/VE Fach 3 Rz- 99; Trotz Übereinstimmung in der Theorie Ablehnung des Gegenbeweises durch Gosch KStG § 8 Rz. 334. 73 BFH Urteil vom 13.12.2006 – VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; BFH Beschluss vom 09.08.2006 – I B 20/06, BFH/NV 2007, 108; BFH Urteil vom 28.06.2006 – I R 108/05, BFH/NV 2007, 107; FG München Urteil vom 19.02.2007 – 6 K 265/04, Haufe-Index 1711627; FG Münster Urteil vom 03.11.2006 – 9 K 1100/03 K,F, EFG 2007, 539. 74 Gosch, KStG § 8 Rz. 300; Frotscher in Widmann, DstJG 20 (1997), 205, 228; der. in Frotscher/Maas Anhang zu § 8 KStG Rz. 177; Wassermeyer in F/W/B AStG § 1 Rz. 104; Rasch S. 54 ff. 75 Nach Niedersächsisches FG, Urteil vom 30.11.2006, 6 K 172/05 rkr., DStRE 2007, 882ff.

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4

§4

44

4

den Betrag nicht erhöht, der sich ergeben hätte, hätte der Geschäftsführer ¼ des Stammkapitals verzinslich angelegt. Dieser Betrag ist der GmbH als vGA zuzurechnen. Im Fall (b) erfolgt eine nach § 30 Abs. 1 GmbHG verbotene Auszahlung von Stammkapital an einen Gesellschafter. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte diese Auszahlung unterlassen, folglich ist der Betrag des gesamten ausgeschütteten Stammkapitals der Gesellschaft als vGA zuzurechnen.76 Bei dem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter handelt es sich um eine Rechtsfigur des hypothetischen Fremdvergleiches. Der Geschäftsleiter ist eine gedachte Figur, d.h. es ist völlig unerheblich, welche besonderen Befähigungen oder Begabungen, welche Kenntnisse oder welche Defizite der tatsächlich agierende Geschäftsführer hat.77 Diese Funktion als Rechtsfigur des hypothetischen Fremdvergleichs rechtfertigt es auch, in einem Verstoß gegen die Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters lediglich ein Indiz für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu sehen.78

I. 45

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Gegenstand des hypothetischen Fremdvergleiches

Der ordentliche und gewissenhafte Gesellschafter hat in der Rechtsprechungspraxis der BFH sehr differenzierte Ausprägungen erfahren. Die Rechtsprechung des I. Senats des BFH macht deutlich, dass der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eine Konkretisierung des Fremdvergleiches ist79. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter ist sowohl für die Frage heranzuziehen, ob eine Leistung der Körperschaft dem Grunde nach im Gesellschaftsverhältis veranlasst sein kann, als auch bei der Frage, ob sie der Höhe nach ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. > Beispiel: Die X-GmbH gewährt ihrem Gesellschafter A eine Überstundenvergütung sowie ein monatliches Gehalt in Höhe von 10.000. Der BFH hat mehrfach entschieden, dass Überstundenvergütungen grundsätzlich dem Grunde nach eine vGA darstellen, weil ihre Gewährung dem Wesen des Verhältnisses eines Geschäftsführers zu einer GmbH widerspächen.80 Zugleich kann ein Gericht der Ansicht sein, dass die Vergütung in Höhe von 10.000 nicht angemessen, sondern um 3.000 zu hoch ist, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einen solchen Vertrag nicht in dieser Höhe abgeschlossen hätte.

46

Der im Einzelfall zu ermittelnde Fremdvergleichspreis, an dem sich das Verhalten des gedachten Geschäftsleiters orientiert, ist keine fixe Größe. Vielmehr würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einen Preis innerhalb einer gewissen Bandbreite als angemessen akzeptieren. Diese Bandbreitenbetrachtung hat sich auch der BFH zu eigen gemacht.81 Der Fremdvergleichspreis ist daher immer ein beliebiger Preis innerhalb dieser Bandbreite.82 76 Die Einkommensminderung ergibt sich buchhalterisch aus der Ausbuchung des Bankbestandes wenn dem keine Forderung entgegengestellt wird. Dem steht auch nicht ein später zu aktivierender Rückforderungsanspruch aus § 31 GmbHG entgegen. Zwar bewirkt dieser einen gesetzlichen Anspruch der Gesellschaft gegen den Gesellschafter, allerdings ist dieser gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher als Einlageforderung zu bewerten. Vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 296; Kohlhepp vGA S. 150. 77 Flume ZHR 1980, 18, 22; Wassermeyer, GmbHR 1993, 329, 334. 78 Oppenländer S. 145; Kohlhepp S. 203; BFH Urteil vom 17.10.2001 – I R 103/00, BStBl II 2004, 171. 79 Ausdrücklich etwa BFH Urteil vom 28.06.2006 – I R 108/05, BFH/NV 2007, 107. 80 BFH Urteil vom 19.03.1997 – I R 75/96, BStBl II 1997, 577. 81 BFH Urteil vom 17.10.2001 – I R 103/00, BStBl II 2004, 171. 82 Vgl. auch Gosch KStG § 8 Rz. 312.

112

C.

Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter kann immer nur bei den Geschäften als Maßstab herangezogen werden, bei denen ein Fremdvergleich, also der Vergleich mit dem hypothetischen Fall eines Geschäftsabschlusses mit einem außenstehenden Dritten überhaupt denkbar erscheint. Dagegen scheitert die Anwendung der Denkfigur bei Geschäften, die ihrem Wesen nach nur mit Gesellschaftern abgeschlossen werden können83. Als Leitlinie für das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters gilt: ■ Er würde keine Kosten im Verhältnis zu Gesellschaftern übernehmen, zu deren Tragung die Gesellschaft nicht vertraglich oder gesetzlich verpflichtet ist84. ■ Er würde Verträge nur zu Bedingungen abschließen die für die Gesellschaft nicht nachteilig sind. ■ Er würde Vorteile und Chancen nicht ohne angemessenen finanziellen Ausgleich aus der Hand geben ■ Er würde Verlustgeschäfte zugunsten eines Gesellschafters nur tragen, wenn der Gesellschafter hierfür einen Ausgleich leistet. Die Rechtsprechung verlangt darüber hinaus einen angemessenen Gewinnzuschlag.85

II.

4

Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter 47

48

4

Der verdoppelte Geschäftsleiter

Nach der ursprünglichen Diktion des BFH war der im Rahmen der Frage nach der Verhaltensweise eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anzustellende Fremdvergleich derart beschaffen, dass aus Sicht der Körperschaft zu prüfen war, inwieweit das abgeschlossene Geschäft mit dem Gesellschafter dem fiktiven, mit einem fremden Dritten abgeschlossenen Geschäft entsprach. Von dieser Sichtweise rückte der BFH soweit ersichtlich erstmals in einem Urteil vom 17.05.1995 ab. In diesem Urteil hatte der BFH über die sogenannte Nur-Pension zu entscheiden. Ein Geschäftsführer hatte sich anstelle eines laufenden Geschäftsführergehaltes lediglich eine Pensionszusage einräumen lassen.86 Aus Sicht der Körperschaft war dies aus naheliegenden Gründen ein durchaus vorteilhaftes Geschäft. Dies erkannte der BFH und befand, dass, ergebe sich aus der Sicht des Vertragspartners, dass ein fremder Dritter der Vereinbarung deswegen nicht zugestimmt hätte, weil durch sie einseitig die Körperschaft begünstigt werde, aus Gründen des Fremdvergleiches zwingend eine vGA anzunehmen sei.87 Auch in der jüngeren Rechtsprechung zieht der BFH diese Argumentation vereinzelt heran.88 Sieht man das Veranlassungsprinzip als Ausprägung eines rein objektiven Fremdvergleiches und sähe man das Ziel des § 8 Abs. 3 KStG darin, objektiv angemessene Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen oder zu Gesellschaftern herzustellen89, so könnte dem Ansatz des BFH ohne weiteres gefolgt werden. Denn die Verdoppelung des Geschäftsleiters ist eine insbesondere im internationalen Steuerrecht und somit im Rahmen des § 1 AStG bzw. im Rahmen des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA anerkannte und gebräuchliche Fremdvergleichsmethode.90 83 BFH Urteil vom 17.10.1984 – I R 22/79, BStBl II 1985, 69. 84 ZB. Gründungskosten der Gesellschaft, wenn dies nicht im Gesellschaftsvertrag bestimmt ist: BFH Urteil vom 11.02.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711. 85 Vgl. etwa BFH Urteil vom 17.11.2004 – I R 56/03, BFH/NV 2005, 793. 86 Zu beachten ist, dass die Nur-Pension bereits wegen Bestehens einer Überversorgung steuerrechtlich nicht anerkannt wird, wenn kein Fall der Barlohn-Umwandlung vorliegt, vgl. BFH Urteil vom 9.11.2005 – I R 89/04, DB 2006, 20. 87 BFH Urteil vom 17.05.1995 – I R 147/93, DB 1995, 2296, 2297. 88 BFH Urteil vom 06.04.2005 – I R 15/04, DStRE 2005, 1272. 89 So wohl Oppenländer S. 145 f. 90 Vgl. auch Jacobs S. 889.

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§4 51

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Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Wie Wassermeyer, der das Kriterium des verdoppelten Geschäftsleiters letztlich in die Rechtsprechung einführte, jedoch in einer erläuternden Replik auf die Kritik Hoffmanns darlegte91, liegt der Sinn der Rechtsprechungsänderung letztlich darin, im Einzelfall nicht ernstlich gewollte Gestaltungen steuerlich nicht zu berücksichtigen. Zutreffenderweise ist im Rahmen des § 8 Abs. 3 KStG und mithin auch im Rahmen des § 20 Abs. 1 S. 1 EStG aber lediglich die Sicht der Kapitalgesellschaft entscheidend.92 Darüber hinaus ist der Zusammenhang zwischen Veranlassungsprinzip und Fremdvergleich auch nicht so auszulegen, dass das Veranlassungsprinzip hinter den Fremdvergleich zurücktritt. Im Gegenteil ist der Fremdvergleich für § 8 Abs. 3 KStG lediglich ein Indiz, das eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nahelegt. Das übergeordnete Prinzip des § 8 Abs. 3 KStG ist aber das Veranlassungsprinzip. Diese Erkenntnis wird durch die Akzeptanz des verdoppelten Geschäftsleiters vernachlässigt. Der BFH scheint seine entsprechende Rechtsprechung auch lediglich im Rahmen der von Wassermeyer angedeuteten Mißbrauchsverhütung anzuwenden und betont ansonsten, ein Abweichen von einem auch aus Sicht des anderen Vertragspartners üblichen Verhalten sei lediglich ein Indiz für die Veranlassung in der Sonderstellung.93 Richtigerweise ist die Sicht des Vertragspartners nicht einmal ein Indiz, sie ist für § 8 Abs. 3 KStG und für § 20 Abs. 1 S. 1 EStG schlicht irrelevant.94 Es wäre daher wünschenswert, wenn der BFH Fälle der nicht ernstlich gemeinten Vereinbarungen als solche benennen würde und nicht auf eine Verdoppelung des Geschäftsleiters zurückgriffe, die im Rahmen der vGA keine Berechtigung hat.

III.

Beweis und Gegenbeweis mittels konkretem Fremdvergleich

1.

Interner Fremdvergleich

Der sogenannte betriebsinterne Fremdvergleich zielt darauf ab, die mit dem Gesellschafter abgeschlossenen Rechtsgeschäfte der Körperschaft unmittelbar mit den Rechtsgeschäften zu vergleichen, die mit fremden Dritten abgeschlossen wurden. Zeigt sich hier eine Diskrepanz, so ist diese Abweichung im Fremdvergleich ein Indiz für eine Veranlassung in der Sonderstellung des Gesellschafters. Dagegen liegt kein interner Fremdvergleich vor, wenn das Gehalt des Gesellschafters mit dem niedrigeren Gehalt anderer Angestellter vergleichen wird, die eine abweichende Stellung im Unternehmen einnehmen.95 Andererseits kann gerade der interne Fremdvergleich eine aufgrund eines hypothetischen Fremdvergleichs indizierte Veranlassung in der Sonderstellung des Gesellschafters widerlegen. So hat der BFH sowohl durch den I. Senat96 als auch durch den VIII. Senat97 entschieden, dass die aufgrund 91 Wassermeyer DStR 1996, 733, 734 auf Hoffmann DStR 1996, 729, 730. 92 Zutreffend Gosch KStG § 8 Rz. 361. 93 BFH Urteil vom 6.12.1995 – I R 88/94, BStBl II 1996, 383 ; vom 19.05.1998 – I R 36/97, BStBl II 1998, 689; BFH Urteil vom 28.01.2004 – I R 87/02, BFH/NV 2004, 736. 94 Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 191. 95 AA Janssen in Lange/Janssen Rz. 1162. Hier handelt es sich aber um Angemessenheitsüberlegungen die im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleiches angesiedelt sind, da danach gefragt wird, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ein im Vergleich zu anderen Angestellten um 200 % erhöhtes Gehalt gewährt hätte. 96 BFH Urteil vom 14.07.2004 – I R 111/03, BStBl II 2005, 307; BFH Urteil vom 03.08.2005 – I R 7/05, BFH/NV 2006, 131. 97 BFH Urteil vom 13.12.2006 – VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393.

114

C.

der Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehenden Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge dann als betrieblich veranlasst angesehen werden können, wenn derartige Vereinbarungen nicht nur mit Gesellschaftern, sondern auch mit gesellschaftsfremden Personen inhaltsgleich abgeschlossen wurden. Dies führt nach Ansicht des BFH so weit, dass, hielte die zu beurteilende Regelung in diesem Sinne einem betriebsinternen Fremdvergleich stand, im Einzelfall eine vGA selbst dann zu verneinen sein könne, wenn eine entsprechende Regelung im allgemeinen Wirtschaftsleben unüblich sei oder gar aus anderen Gründen regelmäßig zur vGA führe.98 Diese Ausführungen sind bemerkenswert, nimmt doch der BFH damit Abschied von einer Verabsolutierung des hypothetischen Fremdvergleichs und macht damit deutlich, dass entgegen den Ausführungen Goschs99 ein interner konkreter Fremdvergleich dem hypothetischen Fremdvergleich im Range vorgeht, also im Zweifel den größeren Beweiswert hat, als die auf einer Denkfigur beruhende Annahme einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.100 Auch in den Fällen, in denen bestimmte Vereinbarungen bereits bestanden, bevor der Betreffende Gesellschafter der Kapitalgesellschaft wurde, können nach Ansicht des BFH nicht alleine aufgrund des Statuswechsels nunmehr als vGA zu qualifizieren sein.101 Der interne Fremdvergleich ist daher in jedem Fall geeignet, die Drittüblichkeit des Vereinbarten zu belegen.

2.

55

Externer Fremdvergleich

Der externe Fremdvergleich beruht etwa auf Vergleichszahlen anderer, vergleichbarer Unternehmen. Die Hauptschwierigkeit hierbei ist es, tatsächlich vergleichbare Unternehmen zu finden, die sowohl in der selben Branche, in der selben Produktionsstufe, auf dem selben Markt tätig sind und dabei noch die selbe Größe, Organisationsstruktur und Rechtsform haben. Aus diesem Grund entbehrt es jeder Grundlage, etwa die Gehälter von Vorstandsmitgliedern deutscher Großkonzerne zur Grundlage eines externen Fremdvergleichs bei einer mittelständischen GmbH machen zu wollen.102 Aufgrund dieser Schwierigkeiten wird der externe Fremdvergleich nicht die selbe Schlagkraft entwickeln können, wie der interne Fremdvergleich. Er bleibt dennoch ein sinnvolles Mittel, um Indizien für eine Fremdüblichkeit der abgeschlossenen Geschäfte zu liefern. Dies gilt insbesondere, wenn zwar Vergleichsparameter nicht zu 100% aufeinander passen, man aber etwa anführen kann, dass sowohl ein kleineres Unternehmen in der selben Branche und der selben Produktionsstufe höhere Zahlungen als auch ein größeres vergleichbares Unternehmen niedrigere Zahlungen für eine bestimmte Leistung erbringt, als das eigene Unternehmen. In diesem Fall hat der externe Fremdvergleich als Mittel der Bandbreitenbestimmung eine erhebliche Bedeutung für einen möglichen Gegenbeweis gegen eine indizierte Veranlassung der Zahlungen im Gesellschaftsverhältnis. Der externe Fremdvergleich wird gerne herangezogen um etwa die Branchenüblichkeit von Gehältern zu messen. Dies kann insbesondere bei kleineren Unternehmen gelingen, wenn die Branche einigermaßen homogen ist und eine Bandbreite der üblichen Gehälter mittels eines Sachverstän-

98 99 100 101 102

4

Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter

BFH Urteil vom 13.12.2006 – VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; BFH Urteil vom 03.08.2005 – I R 7/05, BFH/NV 2006, 131. Gosch KStG § 8 Rz. 300. Ausdrücklich BFH Beschluss vom 2.11.2006 – I B 22/06, Haufe-Index 1684060. BFH Urteil vom 09.07.2003 – I R 36/02 BFH/NV 2004, 88. So aber Janssen in Lange/Janssen Rz. 1164 ff.

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§4

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D.

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Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

digengutachtens ermittelt werden kann.103 Bei einer einigermaßen homogenen Grundgesamtheit der herangezogenen Unternehmen können unangemessen im Sinne einer vGA nur diejenigen Beträge sein, die den oberen Rand der Bandbreite wesentlich übersteigen.104 Sind die im Rahmen eines Sachverständigengutachtens ermittelten Vergleichswerte aus einer Branche mit heterogener Unternehmensstruktur gewonnen, so muss zunächst festgestellt werden, ob sich der angemessene Vergleichswert im oberen oder unteren Drittel der Bandbreite wiederfinden muss, oder ob der Median als angemessen anzusehen ist.105 Bei allgemein zugänglichen Gehaltsstrukturuntersuchungen obliegt es dabei der Tatsachenfeststellung durch das FG, ob die Durchschnittswerte als angemessen anzusehen sind, oder ob sie durch Zu- oder Abschläge auf die individuellen Verhältnisse des Unternehmens anzupassen sind.106 Auch die Finanzverwaltung akzeptiert Gehaltsstrukturuntersuchungen und besondere Kenntnisse über Branchenverhältnisse als Leitlinien für einen externen Fremdvergleich. Dabei sollen zwar die Obergrenzen nach den Umständen des Einzelfalles bestimmt werden, es sollen aber die Höchstwerte der Gehaltsstrukturuntersuchungen insoweit eine Orientierung bieten.107 Die Höhe des angemessenen Gehalts wird demzufolge vorrangig durch die Größe des Unternehmens bestimmt. Je größer ein Unternehmen ist, desto höher kann das angemessene Gehalt des Geschäftsführers liegen, da mit der Größe eines Unternehmens auch Arbeitseinsatz, Anforderung und Verantwortung steigen. Die Unternehmensgröße ist vorrangig anhand der Umsatzhöhe und der Beschäftigtenzahl zu bestimmen.108

D.

Erweiterung des Fremdvergleichs

I.

VGA-spezifische Kriterien

Die Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters versagt in bestimmten Konstellationen, die der BFH gleichwohl als vGA gewertet wissen will. Dies war bereits Anlass der (abzulehnenden) Verdoppelung des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters und damit der Erweiterung des zunächst auf die Sicht der Kapitalgesellschaft beschränkten Fremdvergleichs. Diese Erweiterung des Fremdvergleichs kann in der Fallgruppe der „Ernstlichkeit“ zusammengefasst werden (sogleich unter E.). Fälle in denen die Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters an ihre Grenzen stößt sind insbesondere: ■ Die Erstausstattung der Gesellschaft ■ Unübliche und daher nicht fremdvergleichstaugliche Gestaltungen 103 Für die Berücksichtigung des Mittelwertes FG Baden-Württemberg Urteil vom 07.12.1995 – 3 K 301/90, GmbHR 1996, 703; m.E. problematisch, sofern eine homogene Vergleichsgröße herangezogen wird bzw. dazu keine Feststellungen getroffen werden. 104 BFH Urteil vom 15.12.2004 – I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147; 27.02.2003 – I R 46/01, BStBl II 2004, 132 und I R 80, 81/01, BFH/NV 2003, 1346 ; vom 4.06.2003 – I R 24/02, BStBl II 2004, 136 und I R 38/02, BStBl II 2004, 139 ; vom 26.05.2004 – I R 92/03, BFH/NV 2005, 77 , jeweils m.w.N. 105 Vgl. etwa für heterogene Märkte Hessisches FG Urteil vom 18.01.2000 – 4 K 3248/99, GmbHR 2000, 1163 allerdings m.E ebenfalls mit zu dürftigen Ausführungen über die Begründung für eine Heranziehung des Durchschnittswertes. 106 BFH Beschluss vom 25.02.2002 – I B 34/01, BFH/NV 2002, 1174. 107 BMF, 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl I, 2002, 972; OFD Karlsruhe, 17.4.2001, S 2742 A – St 331, HaufeIndex 579084. 108 OFD Karlsruhe, 17.4.2001, S 2742 A – St 331, HaufeIndex 579084.

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D. Erweiterung des Fremdvergleichs ■

Unklare Vereinbarungen ■ Fremdvergleichstaugliche Vereinbarungen, die nicht durchgeführt werden ■ Ausübung von Besteuerungswahlrechten Die erste und die letzte Fallgruppe, die Fälle der Erstausstattung einer Gesellschaft und der Ausübung von Besteuerungswahlrechten sind dabei gesondert zu betrachten, da sie nicht unter die Kategorie der „Ernsthaftigkeit“ fallen, die vom BFH kreiert wurde. Nach einer Entscheidung des BFH aus dem Jahre 1984 kann auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht abgestellt werden, wenn ein Rechtsverhältnis zu beurteilen ist, das im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande gekommen ist.109 Die Kapitalgesellschaft hat in derartigen Fällen nach Ansicht des BFH keine von ihr selbst erworbene Position, die der gedachte ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter den Gesellschaftern entgegenhalten könnte. Sie erhält erst durch die Gründung bzw. den Abschluß des zu beurteilenden Rechtsverhältnisses von ihren Gesellschaftern die Grundlage zu einer wirtschaftlichen Betätigung. „Würde man auf das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters abstellen, müsste man in dessen Überlegungen auch die Erwägung einbeziehen, dass der Übergang bzw. der Abschluss des Rechtsverhältnisses der neugegründeten Kapitalgesellschaft einen Vorteil bringt und eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann verneinen, wenn die Bedingungen des Rechtsverhältnisses auf die Dauer der Kapitalgesellschaft einen angemessenen Anteil am wirtschaftlichen Ergebnis des Rechtsverhältnisses vorenthalten.“ Der BFH hat daher in diesen Fällen auch dann eine vGA angenommen, wenn die Gestaltung darauf abstellt, den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht über eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Nennkapitals und eine Vergütung für das Risiko des nichteingezahlten Nennkapitals hinaus zu steigern.110 Diese Rechtsprechung darf aber nicht dahingehend missverstanden werden, als könne eine vGA bei der Neugründung einer GmbH nur vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter Vereinbarungen trifft, die der Gesellschaft keine hinreichende Kapitalverzinsung sichern. Vielmehr werden auch schuldrechtliche Vereinbarungen, die bei Gründung einer Kapitalgesellschaft zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschaftern oder diesen nahe stehenden Personen geschlossen werden, grundsätzlich am Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters gemessen.111 Im Grunde ist die Entscheidung des BFH aus dem Jahre 1984 überholt. Der BFH hat zwar darauf verzichtet, seine Rechtsprechungsänderung offenkundig zu machen, das Urteil wird aber inzwischen lediglich als einer der Fälle zitiert, in denen das abgeschlossene Rechtsgeschäft zwar auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter vereinbart worden wäre, jedoch aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist.112 Die Fallgruppe der Ausübung von Besteuerungswahlrechten betrifft ebenfalls einen Sonderfall. In der bereits dargestellten Entscheidung des BFH wurde eine höhere Besteuerung in Irland durch die Gesellschaft zumindest billigend in Kauf genommen, um der Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland zu entgehen.113 Der BFH löste diesen Fall über die sogenannte Vorteilsgeneigt109 BFH Urteil vom 23.05.1984 – I R 294/81, BStBl II 1984, 673. 110 BFH Urteil vom 23.05.1984 – I R 294/81, BStBl II 1984, 673 unter Verweis auf BFH Urteil vom 05.10.1977 – I R 230/75, BStBl II 1978, 234. 111 BFH Beschluss vom 16.11.2005 – I B 34/05, BFH/NV 2006, 362 m.w.N. 112 Vgl. exemplarisch Niedersächsisches FG Urteil vom 18.05.2006 – 6 K 503/03, EFG 2006, 1937 oder BFH Beschluss vom 31.05.1995 – I S 2/95, BFH/NV 1996, 178. 113 BFH Urteil vom 3.5.2006 – I R 124/04, DSTR 2006, 1451.

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§4

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

heit, indem er der Vermögensminderung der Gesellschaft die Eignung absprach, beim Gesellschafter zu einem Vorteil im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG zu führen. Das Ergebnis des BFH ist im Ergebnis zutreffend, allerdings greift die Begründung nicht ein. Richtigerweise ist die Frage der Besteuerung kein Rechtsgeschäft der Körperschaft, das dem Fremdvergleich im eigentlichen Sinne offensteht. Vielmehr muss es der Körperschaft insoweit möglich sein, die Besteuerung zu wählen, die im Ergebnis die geringste Steuerbelastung nach sich zieht. Da kein Geschäft mit den Gesellschaftern und auch nicht mit einer ihnen nahestehenden Person in Frage steht, übt der Gesellschafter hier auch nicht sein „Wahlrecht auf 1. Stufe“114 bezüglich der Frage der Entlohnung von Gesellschafterleistungen aus. Andernfalls müsste man auch eine vGA annehmen, wenn der Gesellschafter bis einschließlich VZ 2007 den Sitz der Gesellschaft in einer Gemeinde mit hohem Gewerbesteuerhebesatz belässt, denn über die Gewerbesteuerrückstellung mindert er sein (körperschaftsteuerliches) Ergebnis. Steuerliche Grundsatzentscheidungen der Gesellschaft scheiden daher aus dem Anwendungsbereich der vGA aus. Neben der Kategorie des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist also lediglich die Frage der fehlenden Ernstlichkeit des Rechtsgeschäftes geeignet, eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu belegen.115

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II. 64

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Einkommensteuerrechtliche Kriterien

Augenscheinlich hat der BFH Schwierigkeiten, den Fremdvergleich auf bestimmte Fallkonstellationen anzuwenden, in denen die Gesellschaft Aufwendungen trägt, die teilweise oder insgesamt dem Gesellschafter obliegen. Hier wiederholt der BFH zwar ebenfalls die Formel vom ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter, verweist dann aber für die Veranlassungsprüfung auf Kriterien des Einkommensteuerrechts. So hat der BFH für anwendbar erklärt: ■ Die Abgrenzung von Einkünfteerzielungsabsicht und Liebhaberei auf Dauerverlustbetriebe116 ■ Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG bei privater Mitveranlassung117 Diese Kriterien werden dergestalt in die Veranlassungsprüfung einbezogen, als der BFH implizit den Grundsatz festgelegt hat, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde die in Frage stehenden Kosten nicht tragen, wenn einkommensteuerrechtlich von Liebhaberei oder von nicht unwesentlicher privater Mitveranlassung auszugehen sei. Auch wenn dieser Lehrsatz vom BFH nicht ausgesprochen wird, liegt er doch der Rechtsprechung zugrunde und muss bei der Beratung und Gestaltung und im laufenden Geschäftsbetrieb beachtet werden. Folge dieser Rechtsprechung ist, dass vGA anzunehmen sind, wenn die Körperschaft Aufwendungen die typischerweise privaten Neigungen dienen trägt und im Rahmen eines prognostizierten Ergebnisses der Totalperiode kein Gewinn zu erwarten ist.118 Im Rahmen der analogen Anwendung des § 12 Nr. 1 EStG sind auch solche Aufwendungen vGA, die nicht unwesentlich privat mitveranlasst sind.119 114 Vgl. dazu etwa Oppenländer S. 115. 115 Dies hat auch der BFH etwa in BFH Beschluss vom 31.05.1995 – I S 2/95, BFH/NV 1996, 178 erkannt wenn er das FG anweist: „Sollte die Vereinbarung auch unter Fremden denkbar sein, wären lediglich Ernsthaftigkeit und Angemessenheit zu prüfen“. Da die Angemessenheit bereits im Fremdvergleich enthalten ist, verbleibt nur noch die Ernsthaftigkeit. 116 BFH Urteil vom 17.11.2004 – I R 56/03, DStRE 2005, 551. 117 BHF Urteil vom 6.4.2005 – I R 86/04, NJW 2005, 2735. 118 Zu diesen Kriterien Lang in Tipke/Lang § 9 Rz. 133. 119 Vgl. zur Schwierigkeit der Ermittlung Lang in Tipke/Lang § 9 Rz. 240 ff.

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E.

Zwar beruft sich der BFH bei der Heranziehung dieser Grundsätze auf Gosch, ignoriert aber dessen zutreffende Ausführungen, wonach die Unanwendbarkeit des § 12 Nr. 1 EStG im Rahmen des KStG gerade dazu führen muss, dass entgegen der einkommensteuerrechtlichen Vorgehensweise im Regelfall eine Aufteilung in einen betrieblichen und einen privat veranlassten Teil für das Recht der vGA zwingend ist.120 Während Gosch aber eine private Grundveranlassung für eine „totale vGA“ ausreichen lassen möchte, ist zutreffenderweise eine Aufteilung nur dann nicht vorzunehmen, wenn das betriebliche Interesse nur einen unwesentlichen Anteil an der Veranlassung ausmacht. Problematisch erscheint diese Frage insbesondere im Bereich der Repräsentationsaufwendungen. Das FG Baden-Württemberg hat die Teilnahme am Weltwirtschaftsforum in Davos etwa als nur unwesentlich betrieblich veranlasst angesehen und daher auf eine vGA erkannt.121 Dabei kann die Entscheidung des FG gerade wegen der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Grundsätze nicht überzeugen. Bezogen auf die Kapitalgesellschaft ist § 12 Nr. 1 EStG nicht anwendbar; die Tragung der Kosten führt daher allenfalls bezogen auf den privaten Anteil der Aufwendungen zu einer vGA auf Körperschaftsebene. Auf Ebene des Anteilseigners findet § 12 EStG ebenfalls keine Anwendung, da der VI. Senat des BFH zutreffend erkannt hat, dass die Norm sich nur auf die Abzugs- nicht aber auf die Zuflusseite bezieht.122 In der betreffenden FG-Entscheidung lässt das Gericht darüber hinaus das Fehlen eines betriebsfunktionalen Zusammenhanges der Aufwendungen mit den Geschäften der Gesellschaft genügen und versäumt es, abgesehen von Lippenbekenntnissen, eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nachzuweisen.123

E.

4

Ernsthaftigkeit

Ernsthaftigkeit

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E.

Die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Anteilseigner ist eine eigenständige Kategorie in der Veranlassungsprüfung der Rechtsprechung. So mag eine Vereinbarung dem hypothetischen und dem konkreten Fremdvergleich standhalten, sie mag auch ihrem Inhalt nach üblich sein, sie kann aber dennoch aufgrund bestimmter Eigenschaften von Finanzverwaltung oder Gerichten wegen mangelnder Ernsthaftigkeit verworfen und die darauf beruhende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung als vGA gewertet werden. Dagegen ist die nachgewiesene Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung umgekehrt ein eigenständiges Kriterium für eine Veranlassung im Geschäftsbetrieb. Ob eine Vereinbarung ernsthaft oder nicht ernsthaft gemeint ist, ist eine Frage, die nicht nur im Zusammenhang mit beherrschenden Gesellschaftern aufzuwerfen ist. Vielmehr ist sie generell im Rahmen der Veranlassungsprüfung zu stellen. Daher finden sich hier teilweise Überschneidungen mit den formellen Kriterien des BFH, die im Rahmen der Veranlassungsprüfung bei beherrschenden Gesellschaftern herangezogen werden. Die Ernsthaftigkeit und die fehlende Ernsthaftigkeit sind lediglich Indizien gegen und für die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Sie begründen weder per se die vGA, noch sind sie per se geeignet, das Vorliegen einer vGA ggf. zu widerlegen.

120 Gosch KStG § 8 Rz. 835. 121 FG Baden-Württemberger Urteil vom 20.9.2006 – 12 k 78/06, EFG 2007, 698. 122 BFH Urteil vom 28.01.2003 – VI R 48/99, BStBl II 2003, 724; BFH Urteil vom 28.01.2003 – VI R 43/99, BFH/NV 2003, 1039. 123 Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unter Az. VIII B 221/06 – eingegangen am 16.05.2007 anhängig.

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§4

I. 69

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Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Mängel der Durchführung als Hinweis auf fehlende Ernsthaftigkeit

Eine Vereinbarung, die nicht tatsächlich durchgeführt wird ist dadurch nicht zwingend ein Scheingeschäft im Sinne des § 117 BGB. Ein Scheingeschäft im Sinne dieser Vorschrift würde voraussetzen, dass beide Parteien es nur zum Schein vereinbaren, also ohne seine rechtlichen oder wirtschaftlichen Wirkungen zu wollen. Das ist im Bereich des Steuerrechts regelmäßig nicht der Fall.124 Die Nichtdurchführung von Vereinbarungen fußt hier weniger in dem Willen, die Rechtsfolgen des Rechtsgeschäftes nicht eintreten zu lassen, sondern ■ Es soll abgewartet werden, wieviel Liquidität zu einem bestimmten Zeitpunkt zur Verfügung steht ■ Das steuerliche Ergebnis soll nachträglich durch eine angeblich schon zu Jahresbeginn bestehende Vereinbarung gestaltet werden ■ Die Gesellschaft hat Zahlungsschwierigkeiten Die vorstehenden Überlegungen sind jedoch im Regelfall solche, die gegenüber einem fremden Dritten nicht zu einer Nichtdurchführung des Vertrages geführt hätten. Im Einzelfall sind die zugrundeligenden Überlegungen gesellschaftertypisch. Damit stellt sich auch die mangelnde Ernsthaftigkeit als ein Unterfall des gescheiterten Fremdvergleiches heraus. Zur tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung zählen auch hier die nachweisbare Auszahlung des Betrages, die Verbuchung, die Abführung der Nebenleistungen und die zeitnahe Durchführung. Insbesondere hat der BFH befunden dass ■ Monatsgehälter auch monatlich pünktlich ausgezahlt werden müssen125 ■ Nachweispflichtige Auslagen durch den Gesellschafter nachgewiesen werden müssen126 ■ Die bilanzielle Darstellung zutreffend sein muss127 Obgleich in diesen Fällen ein Indiz für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vorliegt, kann im Einzelfall der Nachweis geführt werden, dass die mangelnde Durchführung betrieblich veranlasst war. So ist etwa eine unterjährige Falschverbuchung dann nicht problematisch, wenn sie nicht auf eine Maßnahme der Geschäftsführung zurückzuführen ist.128 Stockende oder unregelmäßige Zahlungen können ihre Ursache auch in Liquiditätsschwierigkeiten der Gesellschaft haben, müssen dann aber nach kurzer Frist zu Vertragsanpassungen führen. ! Praxishinweis: Bei Liquiditätsschwierigkeiten der Gesellschaft sollten zur Vermeidung von vGA bezüglich der gesamten Jahresvergütung Stundungsvereinbarungen mit den Gesellschaftern geschlossen werden oder das Gehalt herabgesetzt werden. Stundungsvereinbarungen müssen ihrerseits drittüblich sein, d.h. es muss eine verzinsliche Stundung vereinbart werden und es darf nicht ins Belieben der Gesellschaft gestellt sein, wann die Gelder zur Auszahlung kommen.129 124 Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 113. 125 BFH Urteil vom 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; FG Hamburg Urteil vom 28.11.2003 – III 78/01, EFG 2004, 685; BFH Urteil vom 20.10.2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723. 126 BFH Beschluss vom 02.09.2005 – I B 227/04, BFH/NV 2006, 132. 127 BFH Urteil vom 28.02.2001 – I R 12/00, BStBl II 2001, 468; BFH Urteil vom 15.07.1997 – VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152; BFH Beschluss vom 13.03.1997 – I B 124/96, BFH/NV 1997, 712. 128 BFH Urteil vom 28.02.2001 – I R 12/00, BStBl II 2001, 468. 129 Vgl. BFH Urteil vom 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622.

120

E.

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Ernsthaftigkeit

Die Rechtsprechung des BFH zur lediglich teilweise mangelnden Durchführung und der daraus folgenden zeitlichen oder betragsmäßigen Beschränkung der Annahme einer vGA gilt auch hier.

II.

Unklare Vereinbarungen als Hinweis auf mangelnde Ernsthaftigkeit

Die fehlende Eindeutigkeit und Klarheit ist insbesondere im Zusammenhang mit Leistungen an den beherrschenden Gesellschafter ein Kriterium, das zur Annahme einer nicht ernstlich gemeinten Vereinbarung führen kann.130 Für einen nicht beherrschenden Gesellschafter kann dieses Kriterium aber insoweit relevant werden, als insbesondere in Verbindung mit der fehlenden Durchführung einer Vereinbarung ein starkes Indiz für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung gesehen werden könnte. Auch etwa die Existenz mehrerer, nicht in einem Rangverhältnis zueinander stehender Vereinbarungen kann Probleme aufwerfen.

III.

Unübliche Vereinbarungen als Hinweis auf mangelnde Ernsthaftigkeit

1.

Rechtsprechung des BFH

Die Betrachtung der fehlenden Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung muss mit der Frage der Üblichkeit der Vereinbarung verbunden werden. Die Üblichkeit der Vereinbarung ist gleichfalls Ausfluß des erweiterten Fremdvergleichs und ist für den BFH Anlass, auf die fehlende Ernsthaftigkeit des Geschäftes zu schließen131. Das gilt aber nicht pauschal, denn die bloße Unüblichkeit begründet nach der zutreffenden Ansicht des FG Hamburg noch keine vGA.132 Der BFH hat sich jedoch gegen diesen Gerichtsbescheid des FG Hamburg gestellt und eine erhebliche Gehaltsanpassung während der Vertragslaufzeit als unüblich und damit als vGA behandelt.133 Dieser Ansatz verstößt, soweit die Vertragsänderung zu einem angemessenen Gehalt führt, gegen den Fremdvergleichsgrundsatz, der vom BFH der vGA zugrunde gelegt wird. Der BFH wendet hier den Blick vom Inhalt der Vereinbarung ab und wendet sich der Frage der Fremdüblichkeit der Vertragsänderung als solcher zu. Die Vertragsänderung ist jedoch im Rahmen des § 8 Abs. 3 KStG nicht Gegenstand der Betrachtung, sondern es ist zu fragen, ob die Änderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Der BFH bejaht dies, weil er annimmt, der Gesellschafter sei nicht befugt seine Entscheidung über die Höhe der schuldrechtlich vereinbarten Vergütung der jeweiligen Geschäftssituation anzupassen; vielmehr muss sich der Gesellschafter nach Ansicht des BFH auch in solchen Situationen die Verhaltensweise eines fremden Dritten zu eigen machen. Dies verabsolutiert aber den Fremdvergleich und widerspricht dem Zweck des § 8 Abs. 3 KStG.

130 131 132 133

BFH Urteil vom 08.04.1997 – I R 39/96, BFH/NV 1997, 902. Vgl. BFH Urteil vom 02.12.1992 – I R 54/91, BStBl. II 1993, 311, 314. FG Hamburg Gerichtsbescheid vom 11.02.2004 – III 250/03, EFG 2004, 1006. BFH Urteil vom 06.04.2005 – I R 27/04, BFH/NV 2005, 1633.

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§4

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

! Praxishinweis: Obgleich daher dem BFH nicht gefolgt werden kann, bietet es sich an, eine entsprechende Klausel in Geschäftsführeranstellungsverträgen zu verankern nach der die Vergütung halbjährlich zu einem bestimmten Termin zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen ist. Es steht dann dem Gesellschafter gleichwohl frei, eine Vertragsänderung zu unterlassen, denn er kann jeweils frei entscheiden, ob er insoweit entgeltlich oder im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses tätig werden möchte.134

4

2. 75

Kritik an der Rechtsprechung des BFH

Die Rechtsprechung des BFH zum Kriterium der Üblichkeit ist Kritik aus dem Schrifttum ausgesetzt. Oppenländer will die Unüblichkeit einer Gestaltung etwa nur dann als Beweisregel zu Ungunsten der Körperschaft anerkennen, wenn der betreffende Gesellschafter zumindest zu 50% am Gewinn beteiligt ist. Diese Einschränkung will er dem gedanklichen Ansatz entnehmen, eine unübliche Gestaltung weise darauf hin, dass der Gesellschafter das ihm zustehende Wahlrecht auf der ersten Stufe135 in der Weise wahrgenommen habe, dass er sich für ein Tätigwerden auf unentgeltlicher, gesellschaftlicher Ebene entschieden habe136. Warum aber eine unübliche Gestaltung bei einem zu 45 % beteiligten Gesellschafter nicht, bei einem zu 51 % beteiligten Gesellschafter aber doch auf eine Veranlassung in der Sonderstellung hinweisen soll, wird aus den Ausführungen Oppenländers nicht deutlich. Auch der Vergleich mit dem beherrschenden Gesellschafter geht fehl. Die besonderen Anforderungen, die an diesen zu stellen sind, gründen sich vorwiegend in seiner Möglichkeit, Einfluss auf die Gesellschaft auszuüben. Eine Parallele zur Üblichkeitsbetrachtung des BFH ist damit nicht verbunden. Wenn Oppenländer darüber hinaus darauf hinweist, dass einem Gesellschafter, der sich auf erster Stufe für eine Leistungserbringung auf schuldrechtlicher Grundlage entscheide, auf der zweiten Stufe die Möglichkeit verbleibe, seine Leistungen unter Marktwert zu erbringen137, übersieht er den damit erzeugten Zirkelschluss. Erbringt der Gesellschafter nämlich Leistungen unter Marktwert, so kann dies nach der Rechtsprechung des BFH zur Folge haben, dass eine unübliche Gestaltung angenommen werden muss. Der Fremdvergleich bezieht sich nämlich gerade auf den Inhalt des Austauschgeschäftes. Liegt aber eine unübliche Gestaltung vor, so ist nach der Konzeption Oppenländers auf der ersten Stufe das Wahlrecht dahingehend ausgeübt, daß eine gesellschaftliche, unentgeltliche Leistung erbracht werden soll. Auf der sogenannten „zweiten Stufe“ verbleibt dem Gesellschafter kein Wahlrecht mehr. Stellt die Unüblichkeit der Vereinbarung nach der Rechtsprechung des BFH somit unabhängig von der Gewinnbeteiligung des Gesellschafters ein Beweisanzeichen für die Veranlassung in der Sonderstellung dar, so ist ihr Beweiswert zu würdigen. Der BFH will aus der Unüblichkeit der Vereinbarung auf die mangelnde Ernsthaftigkeit des Vereinbarten und daraus auf die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis schließen. Dieser Schluss ist jedoch nicht zwingend. Eine unübliche Gestaltung kann durchaus angemessen und ernstlich gewollt sein138. Sie kann – trotz eines Scheiterns des typisierenden Fremdvergleiches – eine an den Leistungen des Gesellschafters orientierte Vergütung darstellen. Der Fremdvergleich kann, da er den Geschäftsabschluss mit einem Dritten 134 135 136 137 138

122

Vgl. BFH Urteil vom 15.12.2004 – I R 32/04, GmbHR 2005, 940. Vgl. oben § 1 Rz. 5. Oppenländer S. 155. Oppenländer S. 157. Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 194; ders. in Widmann DStJG 20 (1997), 205, 242; ders. GmbHR 1998, 23; Hoffmann DStR 1998, 314, 317.

E.

4

Ernsthaftigkeit

als Vergleichsmaßstab heranzieht, nur ein erster Anhaltspunkt für eine Veranlassung in der Sonderstellung sein. Ein Gesellschafter ist jedoch kein Dritter und wird daher im Zweifel eine Form der Vergütung wählen, die auch im Interesse der Gesellschaft liegt. So kann auch eine Nur-Pension eine angemessene schuldrechtliche Vergütung für die Tätigkeit darstellen139. Die Unüblichkeit einer Gestaltung kann somit allenfalls einen Anhaltspunkt für die Prüfung der Angemessenheit einer Vereinbarung darstellen140. Sie kann jedoch nicht als Zeichen für eine fehlende Ernstlichkeit der Vereinbarung herangezogen werden. Die fehlende Ernstlichkeit spiegelt sich in der Nichtdurchführung des Vereinbarten ab. Bereits aus der Unüblichkeit auf die spätere Nichtdurchführung und von dieser auf die Veranlassung in der Sonderstellung zu schließen141, stellt eine unzulässige Fiktion dar. Sie führt darüber hinaus dazu, dass die Rechtsprechung ihre Überlegungen darüber, was üblich und sinnvoll ist, an die Stelle der Überlegungen des Steuerpflichtigen setzt. Auswuchs dieser Rechtsprechung ist etwa die Annahme einer vGA bezüglich einer Pensionsrückstellung, weil die Körperschaft keine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hatte142. Die Üblichkeit als Kriterium ist insgesamt abzulehnen.

IV.

4

Tatsächliche Durchführung als Hinweis auf Ernsthaftigkeit

Wird eine Vereinbarung tatsächlich durchgeführt, so liegt darin bereits ein gewichtiges Indiz dafür, dass es den Beteiligten mit der Vereinbarung Ernst war. Dieses Indiz kann im Rahmen der Beweisführung für die betriebliche Veranlassung einer Leistung sprechen. > Beispiel: Der studierende Sohn S des Alleingesellschafters A der X-GmbH wird von dieser als Angestellter geführt und bezahlt. Das Finanzamt sieht hierin ein Indiz für eine vGA (Leistungen an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person). Kann nun die X-GmbH nachweisen, dass regelmäßig Lohnsteuer und Sozialabgaben abgeführt werden und dass S tatsächlich regelmäßig für die X-GmbH tätig wird, so ist jede Indizwirkung aufgrund des bloßen Nahestehens entkräftet. > Beispiel: Zwischen der X-GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer A existieren 2 voneinander unabhängige Entgeltvereinbarungen. Beide weisen das selbe Datum auf. Wird jedoch lediglich eine der Vereinbarungen tatsächlich druchgeführt, so kann davon ausgegangen werden, dass auch lediglich diese der Tätigkeit des A zugrundeliegt. Nach einer zutreffenden Entscheidung des FG Düsseldorf kann die tatsächliche Durchführung von Verträgen auch die Vermutung entkräften, die aus einem Verstoß gegen die für beherrschende Gesellschafter bestehenden Kriterien erwächst.143

139 Die Beabsichtigung der ernsthaften Durchführung ist entgegen Gosch DStZ 1997, 1, 6, auch nicht etwa durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung von der Körperschaft zu belegen. Das wird insoweit auch vom BFH so gesehen (Urteil vom 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl. II 1999, 316, 318). Die Wirksamkeit einer Nur-Pension vor dem Hintergrund des § 6a EStG setzt aber den Fall der Barlohn-Umwandlung voraus (Urteil des BFH vom 9.11.2005 – I R 89/04, DB 2006, 20). 140 Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 196; ders. GmbHR 1998, 23, 28; kritisch auch Schuhmann FR 1994, 309, 314; aA wohl Gosch in Gosch KStG § 8 Rz. 345, der der Üblichkeit eigenständige Bedeutung zumessen möchte. 141 So Wassermeyer DStR 1996, 733, 734; Gosch DStZ 1997, 1, 3. 142 BFH Urteil vom 30.09.1992 – I R 75/91, BFH/NV 1993, 330. Der BFH hat diese Rechtsprechung zu Recht revidiert: Urteil vom 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl. II 1999, 316, 318; Urteil vom 08.11.2000 – I R 70/99, BFH/NV 2001, 866. 143 FG Düsseldorf Urteil vom 19.11.2002, 6 K 5750/99 E, EFG 2005, 1046; Revision anhängig unter Az. VIII R 13/05.

123

76

4

§4

F.

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4

78

F.

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Zuwendungen an dem Gesellschafter nahestehende Personen

Der BFH vermutet unter bestimmten Umständen eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis bei Leistungen, die an Personen erbracht werden, die einem Gesellschafter nahestehen.144 Dabei sind zwei Fallgruppe zu unterscheiden: ■ Die Leistung wird an eine Person erbracht, die einem beherrschenden Gesellschafter nahesteht ■ Die Leistung wird an eine einem sonstigen Gesellschafter nahestehende Person erbracht. Zuwendungen an dem Gesellschafter nahestehende Personen werden grundsätzlich ebenso behandelt, wie Zuwendungen an den Gesellschafter selbst. Dabei genügt für eine Annahme des Nahestehens nach Ansicht des BFH jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein.145 Der BFH differenziert jedoch nicht ausreichend zwischen dem „Nahestehen“ als einem Indiz oder einer Vermutung für die Veranlassung einer Leistung im Gesellschaftsverhältnis146 und der eine vGA auslösenden Zuwendung an einen Dritten, die ihre Veranlassung gleichwohl, d.h. auch ohne ein solches Nahestehen im Gesellschaftsverhältnis haben kann. Jede Leistung einer Gesellschaft kann theoretisch ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben. Davon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen besondere Kriterien für die Veranlassungsprüfung eingreifen oder ein Indiz für eine vGA angenommen wird. > Beispiel: Die zu 100 % von A beherrschte X-GmbH beschäftigt auch die Frau F des A. Ohne vorherige Vereinbarung erhält F im VZ 01 eine Prämie von 10.000. A persönlich ist bei dem Kredithai H verschuldet. Um diese persönliche Schuld des A abzutragen erwirbt die X-GmbH ein wertloses Aquarell zum Preis von 100.000 von H. Schließlich erwirbt die X-GmbH von dem Bruder B des A einen Pkw zum Verkehrswert von 12.000. Eine vGA ist in dem geschilderten Fall sowohl in der Leistung an F als auch in der Leistung an H anzunehmen. Dagegen liegt in der Leistung an B keine vGA. Ein Nahestehen kann nur im Verhältnis zu F und zu B angenommen werden. Aus dem Nahestehen zu F und B ergeben sich Besonderheiten bei der Prüfung der Veranlassung in der Sonderstellung. So sind auch auf nahestehende Personen die für beherrschende Gesellschafter geltenden Besonderheiten anwendbar. Im Verhältnis zu F wurde gegen das Nachzahlungsverbot verstoßen, so dass eine widerlegliche Vermutung für eine vGA vorliegt. Im Verhältnis zu B liegt aufgrund der Leistung an eine nahestehende Person ein Indiz für eine vGA vor. Allerdings kann dieses Indiz im vorliegenden Fall entkräftet werden, da der Pkw zum Verkehrswert erworben wurde. Obgleich H im Verhältnis zu A keine nahestehende Person ist, liegt in der Leistung an ihn eine vGA, denn die Veranlassung der Leistung liegt in der Minderung der persönlichen Schuld des A gegenüber H. 144 BFH Urteil vom 02.03.1988 – I R 103/86, BStBl II 1988, 786; BFH Urteil vom 29.04.1987 – I R 192/82, BStBl II 1987, 797. 145 BFH Urteil vom 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl II 1997, 301 mit zahlreichen weiteren Nachweisen. 146 Vgl. ausführlich Kohlhepp S. 216 und oben § 1 Rz. 41 ff.

124

F.

4

Zuwendungen an dem Gesellschafter nahestehende Personen

Die Beispiele verdeutlichen, dass sich eine vGA hinter jeder Leistung verbergen kann, unabhängig davon, wer der Empfänger der Zahlung ist. Wesentlich ist lediglich, dass die Zweckrichtung der Zahlung, d.h. ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegt. Das Nahestehen ist dagegen lediglich ein Instrument des Beweisrechts. Es führt bei beherrschenden Gesellschaftern zur Anwendung der genannten Kriterien auch auf die Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu den nahestehenden Personen und stellt in allen anderen Fällen ein Indiz für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis dar.

I.

4

Reichweite des Nahestehensbegriffes

Wäre die weite Definition der nahestehenden Person, wie sie vom BFH vorgenommen wird, zutreffend, stünden sich alle Personen, die miteinander in Kontakt stehen, nahe. Ein solches Verständnis des Nahestehens hilft für das Beweisrecht nicht weiter, da es an einer Eingrenzung der betroffenen Personen mangelt. Sobald Beweiswirkungen an das Verhältnis zwischen einem Gesellschafter und einem Dritten geknüpft werden, muss dieses Verhältnis sich qualitativ von sonstigen sozialen oder geschäftlichen Kontakten abheben. Es bietet sich an, für die insoweit vorzunehmende Qualifikation auf § 1 AStG bzw. auf § 15 AO abzustellen.147 Demnach ist von einem Nahestehen auszugehen, wenn: ■ die Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem Gesellschafter beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Zuwendungsempfängerin ist die Muttergesellschaft der Gesellschafterin; Enkelgesellschaft wendet der Muttergesellschaft etwas zu) oder umgekehrt der Gesellschafter an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Zuwendungsempfängerin ist eine Gesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist) oder ■ eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Gesellschafter wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Gesellschafterin und Zuwendungsempfängerin sind Schwestergesellschaften; es liegt damit gleichzeitig eine Zuwendung der Enkel an die Muttergesellschaft vor) oder ■ die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat oder ■ der Verlobte, der Ehegatte, Verwandte und Verschwägerte gerader Linie, Geschwister, Kinder der Geschwister, Ehegatten der Geschwister und Geschwister der Ehegatten, Geschwister der Eltern, Personen, die durch ein auf längere Dauer angelegtes Pflegeverhältnis mit häuslicher Gemeinschaft wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind (Pflegeeltern und Pflegekinder). Daneben erlauben zwei weitere Fallgruppen einen Rückschluss auf eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, da die Begünstigung des jeweiligen Zuwendungsempfängers dem Gesellschafter mittelbar zugute kommt. Dazu zählen: ■ Lebensgefährten, die ohne verheiratet zu sein miteinander in häuslicher Gemeinschaft leben. ■ Vereine und Personengesellschaften, bei denen der Gesellschafter Mitglied oder Gesellschafter ist. 147 Kohlhepp S. 218.

125

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4

§4

II.

80

4

81

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Auswirkungen des Nahestehens auf die Veranlassungsprüfung

Versteht man das Nahestehen in dem soeben aufgezeigten Sinn, so können hieran Beweiswirkungen geknüpft werden. ■ Leistungen an einem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Personen Wendet eine, von einem Gesellschafter beherrschte Körperschaft einer Person, die dem beherrschenden Gesellschafter nahesteht eine Leistung zu, so kann der Gesellschafter diese Zuwendungen ebenso steuern wie im Falle der Leistungen an ihn selbst. Es ist daher angebracht, auf Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und nahestehender Person des Gesellschafters die selben Kriterien anzuwenden, wie sie auch für beherrschende Gesellschafter gelten. Bei einem Verstoß gegen diese Kriterien greift auch hier ein prima-facie-Beweis für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. ■ Leistungen an einem sonstigen Gesellschafter nahestehende Personen Wendet eine Körperschaft einer Person, die einem Gesellschafter nahesteht eine Leistung zu, so kann nicht alleine daraus auf eine Veranlassung der Leistung im Gesellschaftsverhältnis geschlossen werden. Allerdings begründet ein unausgewogenes Leistungsverhältnis in Bezug auf eine solche Person eher den Verdacht einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis als ein ebensolches Leistungsverhältnis in Bezug auf einen beliebigen Dritten. > Beispiel: Die X-GmbH an der der A zu 100 % beteiligt ist vereinbart für das von ihr erzeugte Produkt M einen Preis von 100 mit der Y-GmbH, einem fremden Dritten, so wird dieser Preis hinzunehmen sein. Ist A auch Alleingesellschafter der Y-GmbH, so genügt das alleine noch nicht für die Annahme einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Es besteht aber Anlass für weitergehende Untersuchungen, mithin ein Indiz für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.

G. 82

G.

Neben den und mittels der genannten Grundrinzipien zur Ausfüllung des Kriteriums der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis bedient sich der BFH einer Reihe von “Vermutungen” oder “Indizien”, die nach seiner Ansicht auf eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis schließen lassen. Eine ausführliche Aueinandersetzung mit einer Einordnung dieser Kriterien wurde bereits an anderer Stelle vorgenommen148, daher beschränken sich die nachfolgenden Ausführungen auf eine Wiedergabe der wesentlichsten Kriterien.

I. 83

Indizien und Vermutungen für das Vorliegen einer vGA

Vermutungen

Die Rechtsprechung vermutet in bestimmten Sachverhaltskonstellationen das Vorliegen einer vGA. Diese Vermutung ist immer widerleglich. Es handelt sich um einen prima-facie Beweis, der im Wege der Beweiserschütterung widerlegt werden kann. Zur Beweiserschütterung ist im Rahmen des § 8 Abs. 3 KStG darzutun, dass die Vorteilszuwendung ihre Veranlassung ausschließlich 148 Kohlhepp S.175 ff.

126

H.

4

Die Bedeutung des „Dealing at Arm‘s-Length-Principle“ für die vGA

in der Beziehung der Körperschaft zu dem Empfänger der Leistung hat.149 Im Rahmen des § 20 Abs. 1 S. 1 EStG ist der Beweis des ersten Anscheins auch dann erschüttert, wenn die Leistung ihre Veranlassung nachweislich in einem anderen als dem in Frage stehenden Gesellschaftsverhältnis hat.150 Diese Rechtsprechung entspricht dem Erfordernis des Gegenbeweises beim Beweis des ersten Anscheins.151 Allerdings genügt es auch dem Erfordernis dieses Gegenbeweises im Rahmen des § 20 Abs. 1 S. 1 EStG, wenn zur Überzeugung des Gerichtes aufgezeigt werden kann, dass eine Zuwendung in einem bestimmten Gesellschaftsverhältnis nicht veranlasst ist. Ein prima-facie-Beweis wird angenommen bei: ■ Leistungen an beherrschende Gesellschafter, die nicht auf einer im Vorhinein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen ■ Leistungen an beherrschenden Gesellschaftern nahestehende Personen unter Verstoß gegen diese für beherrschende Gesellschafter geltenden Kriterien ■ Leistungen an beherrschende Gesellschafter oder diesen nahestehende Personen, die nicht tatsächlich durchgeführt werden ■ § 8a KStG alter Fassung (Gesellschafterfremdfinanzierung)

II.

Indizien

Liegt ein prima-facie Beweis nicht vor, so liegen mangels gesetzlicher Vermutungen für die Annahme einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis lediglich Indizien vor. Indizien hat das befindende Gericht in seine Beurteilung mit einfließen zu lassen; ebenso sind aber andere Umstände und Beweismittel zu berücksichtigen. Einer Erschütterung des Indizienbeweises bedarf es nicht. Das Gericht kann trotz Vorliegens bestimmter Indizien zu dem Schluss kommen, dass eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nicht vorliegt. Der Indizienbeweis führt damit nicht zu einer faktischen Beweisbelastung des Steuerpflichtigen. Indizien für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis sind anzunehmen bei: ■ Leistung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ■ Fehlende tatsächliche Durchführung einer Vereinbarung ■ Scheitern des allgemeinen Fremdvergleichs.

H.

Die Bedeutung des „Dealing at Arm‘s-Length-Principle“ für die vGA

Das “arm’s length Priciple” ist dem internationalen Steuerrecht entlehnt und wurde dort insbesondere durch Verrechnungspreisleitlinien der OECD fixiert. Es stammt aus dem angelsächsischen Rechtskreis und soll der Maßgabe Rechnung tragen, dass Transaktionen wie zwischen fremden Dritten ausgeführt werden sollen.152 Insbesondere Art. 9 OECD-MA basiert auf diesem Grundsatz. Das bedeutet, dass in den Fällen, in denen ein DBA eine dem Art. 9 OECD-MA entspre149 150 151 152

4

BFH Urteil vom 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl II 1975, 306. BFH Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266. Rosenberg, S. 183. Die Distanz zwischen den Akteuren soll groß genug sein („Arm‘s length“), um persönliche Nähe zu vermeiden.

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H.

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4

§4

Feststellung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

chende Vorschrift enthält, eine vGA nur dann angenommen werden kann, wenn ein Verstoß gegen das Arm’s length-Principle vorliegt.153

I. 86

4

Unterschiede zum Veranlassungsprinzip

Das Veranlassungsprinzip greift für die Beurteilung, ob eine Leistung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, also quasi zur Ausfüllung des Kriteriums, auf den Fremdvergleich zurück.154 Das Arm’s Length Priciple entspricht im Grundsatz auch dem deutschen Fremdvergleichsgrundsatz, weicht aber insoweit von ihm ab, als formale Kriterien keine Rolle spielen. Maßgeblich ist lediglich, dass die abgeschlossenen Geschäfte dem gleichen, was einander Fremde vereinbart hätten. > Beispiel: A ist Geschäftsführer der X-GmbH, er bezieht ein monatliches Entgelt von (angemessenen) 5.000. Ein schriftlicher Vertrag existiert nicht. Am Jahresende erhält er eine Prämie von angemessenen 3.000. Im Folgejahr wird ein Vertrag mit diesen Konditionen aufgesetzt. Nach dem Arm’s length Principle wären alle Zahlungen als fremdüblich anzusehen und daher steuerlich anzuerkennen. Das deutsche Steuerrecht hingegen wird alle Zahlungen, in jedem Fall aber die Prämie wegen Verstoßes gegen das Nachzahlungsverbot für steuerlich unbeachtlich erklären.

87

Das Arm’s-length-priciple kann also als materieller Fremdvergleich aufgefasst werden, schließt aber nicht die Sonderkriterien für beherrschende Gesellschafter (formeller Fremdvergleich) mit ein. Damit entspricht das Veranlassungsprinzip aber gleichwohl nicht in jedem Fall mit Ausnahme dieses formellen Fremdvergleichs dem Arm’s-length-principle. Während nämlich Art. 9 Abs. 1 OECD-MA den materiellen Fremdvergleich verabsolutiert, also nicht danach fragt, aus welchen Gründen eine Vereinbarung nicht drittüblich ist, füllt der Fremdvergleich das Veranlassungsprinzip lediglich als Instrument aus. Eine Vereinbarung kann aber trotz Verstoßes gegen den materiellen Fremdvergleich, also auch gegen das Arm’s-length-principle, betrieblich veranlasst sein und damit vor § 8 Abs. 3 KStG Bestand haben.155 > Beispiel: Die X-GmbH gewährt der Y-GmbH, mit der sie bislang nicht in geschäftlichen Beziehungen steht aus Gründen der Geschäftsanbahnung einen besonderen Rabatt. Alleingesellschafter der X-GmbH ist A, Alleingesellschafterin der Y-GmbH ist F, die Ehefrau des A.

II. 88

Der verdoppelte Geschäftsleiter und das Arm’s-lengthPrinciple

Ein grundsätzlicher Unterschied zwischen dem “arm‘s-length” Grundsatz und dem Fremdvergleich nach § 8 Abs. 3 KStG ist der Ausgangspunkt der Betrachtung. Im Rahmen des “arm‘slength-principle” wird ein objektiver Fremdvergleich aus Sicht eines neutralen Dritten ermittelt. Es entspricht daher auch diesem Fremdvergleich, die Sicht des Vertragspartners mit einzubeziehen und sozusagen den Geschäftsleiter “zu verdoppeln”. Dagegen fragt der Fremdvergleich des § 8 153 Gosch KStG § 8 Rz. 188. 154 Wochinger in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz. 76. 155 Oppenländer S. 39.

128

H.

4

Die Bedeutung des „Dealing at Arm‘s-Length-Principle“ für die vGA

Abs. 3 KStG danach, ob das Vorgehen der Körperschaft selbst, vertreten durch einen gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter von den tatsächlichen Geschäftsabschlüssen abweicht. Eine Verdoppelung des Geschäftsleiters entspricht nicht der Sichtweise des § 8 Abs. 3 KStG, da ein für die Körperschaft lediglich vorteilhafter Geschäftsabschluss von einem solchen Geschäftsleiter im Interesse der Körperschaft nicht verhindert werden würde. Dagegen liegt in solchen Fällen zweifellos kein objektiv fremdübliches Geschäft vor. > Beispiel: A vermietet sein Grundstück an die von ihm beherrschte X-GmbH zum Preis von 5.000. Der marktübliche Wert der Nutzungsüberlassung ist 10.000. Eine verdeckte Einlage liegt mangels einlagefähigem Rechtsgut nicht vor.156

4

Näme man die zur Nur-Pension ergangene Entscheidung157 des BFH ernst, so müsste man das Rechtsgeschäft insgesamt als nicht ernstlich gewollt und somit im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ansehen. Daraus den Schluss zu ziehen, auch die tatsächlich geleisteten 5.000 seien vGA der Gesellschaft an die Körperschaft, wäre nicht von der Intention des § 8 Abs. 3 KStG gedeckt. Im Rahmen des § 8 Abs. 3 KStG ist lediglich aus der Sicht des Körperschaft zu fragen, ob eine bestimmte Leistungsbeziehung zum Nachteil der Körperschaft von drittüblichen Gestaltungen abweicht. Ist das nicht der Fall, ist gegebenenfalls sogar die Körperschaft durch einen Leistungsaustausch begünstigt, so kann keinesfalls eine vGA vorliegen. Allenfalls kann in einer derart für die Körperschaft günstigen Konstellation eine verdeckte Einlage zu sehen sein, was aber nach h.M. einen einlagefähigen Vorteil voraussetzt. Das Arm’s-length-principle entspricht damit dem materiellen Fremdvergleich im Rahmen des § 8 Abs. 3 KStG, bezieht jedoch zusätzlich die Ebene des Vertragspartners mit ein. Im Grunde ist damit das Arm’s-length-principle eine verobjektivierte Form des Fremdvergleiches. Der Erkenntniswert für die vGA nach § 8 Abs. 3 KStG ist gering, denn der Fremdvergleich im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG ist eben nicht objektiv, sondern stets aus Sicht der leistenden Körperschaft vorzunehmen.

156 Vgl. Frotscher § 8 KStG Rz. 82a. 157 BFH Urteil vom 17.05.1995 – I R 147/93, BStBl II 1996, 204.

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5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle 1

5

A.

2

3

Regelmäßig wird eine vGA zunächst auf Ebene der Gesellschaft festgestellt. Der Steuerbescheid des Gesellschafters wird zumeist in Folge der Änderung des Körperschaftsteuerbescheides angepasst. Daher werden im Folgenden zunächst die typischen Anwendungsfälle und die Rechtsfolgen der vGA auf Ebene der Gesellschaft und anschließend bei den Anteilseignern dargestellt. Der Rechtsanwender sollte aber immer berücksichtigen, dass zwar die vGA auf beiden Ebenen separat festzustellen ist, dass also die Feststellung der vGA auf Ebene der Körperschaft nicht zwingend eine vGA auf Gesellschafterebene nach sich zieht. Die Feststellung der vGA auf Ebene der Gesellschaft bedeutet aber, dass – zumindest nach Ansicht der Finanzverwaltung oder des zur Entscheidung berufenen Gerichts – eine Veranlassung einer Leistung im Gesellschaftsverhältnis besteht. Auch insoweit kann die Feststellung der vGA auf Gesellschaftsebene mittelbare Relevanz für die Besteuerung des Gesellschafters gewinnen.

A.

Bei der Körperschaft

I.

Allgemeine Rechtsfolgen

Rechtsfolge der vGA ist nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung und herrschender Literaturansicht eine Hinzurechnung des vGA-Betrages zum Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz.1 Die vGA bewirkt also keine Berichtigung des Steuerbilanzansatzes von Wirtschaftsgütern oder Passivposten, sondern erschöpft sich in einer Gewinnkorrektur außerhalb der Steuerbilanz. Folge dieser Rechtsprechung ist insbesondere, dass die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs nicht einschlägig sind, d.h. dass vGA aus bestandskräftig festgestellten Veranlagungszeiträumen nicht aus Gründen des formellen Bilanzzusammenhangs im Jahr der Feststellung einer vGA nachgeholt werden können. > Beispiel: Die X-GmbH gewährt dem A eine Pensionszusage für die Rückstellungen in Höhe von 10.000 jährlich ab dem Jahr 01 gebildet werden. Die Jahre 01 bis 03 sind bestandskräftig veranlagt, als im Jahre 05 im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt wird, dass die Pensionszusage in voller Höhe vGA darstellt. Rechtsfolge ist eine Korrektur der steuerlich änderbaren Veranlagungszeiträume 04 und 05 durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung von jeweils 10.000 zum Gewinn. Der Steuerbilanzwert der Pensionszusage ist jedoch auch am Jahresende 05 mit 50.000 auszuweisen. Wäre die vGA in der Steuerbilanz zu berücksichtigen, so wäre die Rückstellung im Jahre 04 aufzulösen, so dass in 04 40.000, in 05 10.000 zu korrigieren wären. Diese Rechtsfolge kann auch nicht über den Umweg des § 174 Abs. 4 AO herbeigeführt werden, indem im Zeitpunkt der Auflösung einer Rückstellung der Gewinn erhöht wird.2 1 2

130

Grundlegend BFH Urteil vom 29.6.1994- I R 137/93, BStBl II 2002, 366; BMF, 28.5.2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl I, 2002, 603. FG Nürnberg Urteil vom 9.5.2006 – I 43/2003, EFG 2007, 447; Revision anhängig unter AZ. I R 74/06; ausführlich unten § 5 Rz. 42 ff.

A.

1.

Bewertung der vGA

a)

Allgemeines

Steht fest, dass eine bestimmte Handlung zu einer Vermögensminderung geführt oder eine Vermögensmehrung verhindert hat und dass diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, so liegt die Funktion der vGA darin, gerade jenen gesellschaftsrechtlich veranlassten Teil durch Hinzurechnung zum Gewinn der Körperschaft steuerrechtlich zu erfassen. Ist eine Vermögensminderung, d.h. ein Aufwand zu beurteilen und steht fest, dass dieser Aufwand durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, etwa indem Kosten der privaten Lebensführung durch die Körperschaft getragen wurden, so sind diese Kosten gesellschaftsrechtlich veranlasst und in eben dieser Höhe dem Gewinn hinzuzurechnen. Da der Gesellschaft aufgrund § 15 Abs. 1 UStG im Regelfall ein Vorsteuerabzug aus diesen Kosten versagt bleibt („für sein Unternehmen“), bilden die Bruttokosten die Höhe der vGA.3 Der BFH will dagegen in manchen Fällen der Vermögensminderung die Höhe der vGA nach dem Fremdvergleichsgrundsatz bestimmen und kommt im Einzelfall daher auch insoweit zur Annahme eines Gewinnaufschlages.4 Ein Gewinnzuschlag ist aber in Fällen der Vermögensminderung niemals gerechtfertigt. Sinn und Zweck der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG ist die Ermittlung der zutreffenden Leistungsfähigkeit der Körperschaft und eine dem entsprechende Gewinnkorrektur. Trägt die Körperschaft Kosten, die an sich durch den Gesellschafter zu tragen wären, so liegt lediglich in Höhe dieser Kostentragung eine unzutreffende Gewinndarstellung vor. Es ist also im Fall der Vermögensminderung üblicherweise, d.h. bei bloßer Kostentragung auf Seiten der Körperschaft, keine Schwierigkeit, den Wert der vGA zu ermitteln. Ein Bewertungsproblem kann sich aber bei der verhinderten Vermögensmehrung ergeben. Hier ist ebenfalls die Höhe der möglichen, und aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht erzielten Vermögensmehrung maßgebend. Im Regelfall tritt eine verhinderte Vermögensmehrung dann ein, wenn ein Wirtschaftsgut an einen Gesellschafter unter Wert veräußert wird, oder wenn der Gesellschafter eine andere Leistung der Gesellschaft ohne, oder ohne angemessene Gegenleistung erhält. Maßgeblich dafür, ob die Gegenleistung angemessen ist, kann nur der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Gegenwert der Leistung sein, mithin der gemeine Wert im Sinne des § 9 BewG.5 Für eine zutreffende Anpassung des Gewinns der Körperschaft bedarf es daher einer Gewinnerhöhung nach Maßgabe des gemäß § 9 BewG erzielbaren Betrages. Allerdings ist § 9 BewG nicht uneingeschränkt auf die vGA anwendbar, da bei der Bewertung verdeckter Gewinnausschüttungen auch ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen sind, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Geschäftsverkehr mit fremden Dritten mit in die Preiskalkulation einbezogen hätte.6 § 9 BewG gilt also für vGA mit der Maßgabe, dass § 9 Abs. 2 S. 3 BewG keine Anwendung findet. Diese Einschränkung ist vor allem für die Fälle entscheidend, in denen ein Unter-Preis-Verkauf an einen Gesellschafter stattfindet. Ist der Vorgang bei der Körperschaft nicht umsatzsteuerpflichtig, so ist der gemeine Wert im Sinne des § 9 BewG maßgebend und richtet sich nach dem üblichen 3 4 5 6

5

Bei der Körperschaft

Vgl. BFH Urteil vom 06.04.2005 – I R 86/04, BFH/NV 2005, 1459 . Vgl. BFH Urteil vom 23.02.2005 – I R 70/04, DB 2005, 1145; siehe dazu sogleich. BFH Urteil v. 18.10.1967 – I 262/63, BStBl. II 1968, 105; v. 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl. II 1975, 306. BFH Urteil vom 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl. II 1975, 306.

131

4

5

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5

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle

9

5

10

Abgabepreis (brutto), denn der Fremdvergleich eröffnet nicht die Möglichkeit, dem Gesellschafter die Vergünstigung durch die Umsatzsteuer weiterzureichen. Weist die Körperschaft aber Umsatzsteuer aus, so ist der gemeine Wert im Sinne des § 9 BewG nach den individuellen Verhältnissen (umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer) auf den Nettowert anzusetzen, da nur insoweit eine Vermögensmehrung bei der Gesellschaft eintreten würde. Die Umsatzsteuer als durchlaufender Posten würde den Gewinn der Körperschaft nicht erhöhen und auch nicht zu einer Unterschiedsbetragsänderung im Sinne des § 4 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen können. Auch bei Vermögensminderungen kann § 9 BewG als Maßstab erforderlich werden, nämlich dann, wenn der Gesellschafter eine Leistung an die Körperschaft gegen ein Entgelt erbringt, das oberhalb des Verkehrswertes bzw. des Marktpreises liegt. Auch dann bestimmt sich die Frage, in welcher Höhe eine Vermögensminderung vorliegt nach der Differenz zwischen tatsächlich erbrachter Gegenleistung und dem sich aus § 9 BewG ergebenden gemeinen Wert. Verfehlt ist dagegen der Ansatz des Wertes aus § 8 Abs. 2 S. 1 EStG im Rahmen des § 8 Abs. 3 KStG.7 § 8 Abs. 2 EStG bezieht sich auf Einnahmen und damit auf den Zufluss beim Empfänger der vGA. Bei verhinderten Vermögensmehrungen kann sich als weitere Fragestellung ergeben, welcher Marktpreis, bzw. der Marktpreis welcher Vertriebsstufe der vGA zugrundezulegen ist. So könnte es naheliegen danach zu differenzieren, ob die Körperschaft selbst an Endverbraucher oder lediglich an Zwischenhändler veräußert, um danach den Marktpreis zu bestimmen.8 Allerdings würde ein Produktionsunternehmen bei Direktverkäufen ebenfalls den Endverbrauchspreis zugrundelegen, zum einen, um Zwischenhändler nicht zu verärgern, zum anderen, um die möglichen Margen auszunutzen. Es ist also im Regelfall unabhängig von der Produktionsstufe der Körperschaft vom Endverbrauchspreis auszugehen.

b) 11

Besonderheiten der Bewertung der vGA bei bestimmten Leistungsbeziehungen

Während das Arm‘s-Length-Principle – also der materielle Fremdvergleich – grundsätzlich von der „cost-plus“ Methode ausgeht, also bei Dienstleistungen zwischen verbundenen Unternehmen die Kosten zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags als angemessenen Preis annimmt, ist dieser Ansatz im Rahmen des § 8 Abs. 3 KStG nicht in jedem Fall zielführend. Da die Zwecksetzung des § 8 Abs. 3 KStG grundsätzlich nur die Erfassung der zutreffenden Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuersubjektes ist, können bei verhinderten Vermögensmehrungen Unterschiede zu einem reinen Fremdvergleichspreis auftreten. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn eine Leistung zwischen Gesellschaft und Anteilseigner in Frage steht, die nicht dem Leistungsspektrum der Gesellschaft entstammt.9 > Beispiel: Die Einmann-GmbH (Automobilzulieferer) unterhält einen Pferdestall im Interesse des Alleingesellschafters. Hier liegt eine vGA tatbestandsmäßig vor. Die „cost-plus“-Methode kommt zu einer Zurechnung in Höhe der Kosten zuzüglich eines Gewinnaufschlages. Ausgehend vom Zweck der vGA können hier aber lediglich die Kosten als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden, da die GmbH die Leistung typischerweise nur gegenüber ihrem Gesellschafter erbringen würde und nicht am Markt anbieten könnte. 7 8 9

132

So aber Paus GmbHR 2005, 1600. Zutreffend Schulze zur Wiesche / Ottersbach S. 65 f. Insoweit im Ansatz richtig Janssen in Lange/Janssen Rz. 265 f.

A.

5

Bei der Körperschaft

Entscheidend ist hier, in welcher Handlung der GmbH man eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis erblicken will. Sieht man bereits in der Übernahme von Kosten, die der privaten Lebensführung des Gesellschafters zuzurechnen sind, eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Handlung, so können auch lediglich in Höhe dieser Kosten vGA entstehen. Obgleich die Rechtsprechung im Grunde diesen Ansatz zu teilen scheint, geht sie bei der Frage nach der Höhe der vGA offenbar davon aus, dass die im Gesellschaftsverhältnis veranlasste Handlung der Gesellschaft weniger in der Übernahme der Kosten selbst liegt, als vielmehr darin, diese Kosten nicht zuzüglich eines angemessenen Gewinnzuschlages an den Gesellschafter weiterberechnet zu haben.10 Nach der hier vertretenen Ansicht geht diese Auslegung fehl. Wenn bereits die Aufwandstragung gesellschaftlich veranlasst ist, kann auch nur in Höhe dieses Aufwandes eine vGA vorliegen. Erst wenn die an den Gesellschafter erbrachte Leistung dem eigentlichen Leistungsspektrum der Gesellschaft entspricht und demzufolge die gesellschaftsrechtlich veranlasste Handlung der Körperschaft darin liegt, dem Gesellschafter kein drittübliches Entgelt für diese Leistung abverlangt zu haben, können Kosten zuzüglich eines Gewinnzuschlages als vGA angesehen werden.11 Inwieweit diese Ansicht von der Rechtsprechung geteilt wird, ist aber noch offen.

12

> Beispiel: Die X-GmbH stellt Fahrräder her, die sie zum Endverkaufspreis von 500 veräußert. Die Produktionskosten betragen 200. Zufällig kann die GmbH aufgrund eine Geschäftskundenrabattes zum Preis von 300 eine Golfausrüstung mit einem Wert von 600 erwerben, die der Gesellschafter nicht zu diesem Preis hätte erwerben können. Die X-GmbH überlässt ein Fahrrad und die Golfausrüstung ohne Entgelt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer A.

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In Ansehung des Fahrrades liegt eine vGA in Höhe von 500 vor, da die GmbH das Fahrrad zu diesem Preis an A hätte veräußern können. In Ansehung der Golfausrüstung, deren Verkauf nicht zum Leistungsspektrum der X-GmbH zählt, liegt lediglich in Höhe von 300 eine vGA vor. Beim Gesellschafter kommt allerdings ein Vorteil in Höhe von 600 an, so dass im Rahmen von § 20 Abs. 1 EStG von einer vGA in dieser Höhe auszugehen ist.12 Dass die hier vertretene Auffassung entgegen der von der Rechtsprechung gehandhabten Praxis auch konsequent ist, wird daran deutlich, dass die Rechtsprechung die „cost-plus-Methode“ insbesondere bei dauerdefizitären GmbHs anwendet oder wenn die Gesellschaft ein exklusives Hobby des Gesellschafters finanziert. Würde die Gesellschaft dagegen lediglich die Zahnarztrechnung des Gesellschafters begleichen, würde wohl auch die Rechtsprechung nicht zu einem Gewinnaufschlag kommen. Dogmatisch gesehen macht es aber keinen Unterschied, ob die Gesellschaft Aufwendungen für ein Pferd des Gesellschafters oder für dessen Zähne übernimmt. Die „cost-plusMethode“ ist in beiden Fällen ungeeignet. ! Praxistip: Fälle, in denen die Finanzverwaltung im Rahmen des § 8 Abs. 3 KStG von der „cost-plus“-Methode ausgeht sollten gerichtlich dann überprüft werden, wenn eine Leistung der Körperschaft betroffen ist, die nicht dem üblichen Leistungsspektrum der 10 So hat der BFH in Urteil vom 23.02.2005 – I R 70/04, BStBl II 2005, 882 zwar zu Recht festgestellt, dass für die Höhe einer vGA wegen Kfz-Nutzung nicht der lohnsteuerliche Wert (etwa 1%-Regelung) heranzuziehen sei und auch die Mietraten eines professionellen Fahrzeugverleihers keine genauen Werte liefern, sondern auf die Kosten zurückzugreifen sei, möchte aber wohl dennoch einen Gewinnaufschlag hinzurechnen. Auch die Finanzverwaltung legt Wert auf diesen Gewinnzuschlag, möchte sogar die 1%-Regelung auf Ebene der Körperschaft anwenden (vgl. OFD Frankfurt, 21.11.2005, S 2742 A – 41 – St II 1.01, HaufeIndex 1461698 ).vgl. Auch BFH Urteil vom 17.11.2004 – I R 56/03, DStRE 2005, 551: Kostenmiete plus Gewinnaufschlag. 11 Im Ergebnis ebenso Schulze zur Wiesche / Ottersbach S. 66 f. 12 Siehe dazu unten § 5 Rz. 189 f.

133

5

14

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Körperschaft entspricht. Bei der Einlegung entsprechender Rechtsmittel muss dem Rechtsmittelführer aber bewusst sein, dass die bisherige Rechtsprechung hinsichtlich der Behandlung dieser Fälle – obgleich unsystematisch, doch von diesen Grundsätzen abweicht.

c) 15

5

Bewertung nach der Netto- oder Bruttomethode

In der Praxis äußerst relevant aber in der Literatur wenig behandelt ist die Frage nach der Behandlung der Umsatzsteuer im Rahmen der Bewertung der vGA. Nach der sogenannten Bruttomethode ist die Umsatzsteuer Bestandteil des Endverbrauchspreises nach § 9 BewG und daher bei der Bemessung der vGA hinzuzurechnen. Nach der sogenannten Nettomethode bestimmt sich der Wert der vGA aus ihrem Zweck, d.h. aus der Höhe der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung. > Beispiel: Die X-GmbH handelt mit Fahrrädern, die sie zum Einkaufspreis von 1.000 (netto) erwirbt. Sie veräußert diese üblicherweise an Dritte zum Preis von 1.500 zzgl. 285 USt = 1.785. Der Gesellschafter erhält jedoch ein Fahrrad zum Preis von (a) 1.000 zzgl. 190 USt, (b) 750 zzgl. 142,50 USt. Wird die vGA aufgedeckt, so ist zunächst Umsatzsteuer auf die Mindestbemessungsgrundlage von 1.000 zu zahlen. Das führt zu Nachzahlungen des Gesellschafters in Höhe von (a) 0 und (b) 47,50 die von der Gesellschaft an das FA abzuführen sind. Die vGA ergibt sich nach der Bruttomethode aus dem üblichen Verkaufspreis (1.785 incl. USt) abzgl. dem erzielten Preis mit (a) 595, (b) 845. Nach der Nettomethode aus dem üblichen Nettoverkaufserlös (1.500) abzgl. dem erzielten Nettopreis und damit mit (a) 500, (b) 750.

16

17

Die Nettomethode ist zutreffend.13 Die Umsatzsteuer stellt für die Gesellschaft einen durchlaufenden Posten dar.14 Die auf der vGA lastende Umsatzsteuer darf demzufolge auch nicht die vGA zusätzlich erhöhen, da insoweit keine „verhinderte Vermögensmehrung“ vorliegt. Richtigerweise ist der Nettoverkaufspreis abzüglich der vom Gesellschafter geleisteten Zahlung der entgangene Gewinn der Gesellschaft.15 Hätte die Gesellschaft den Nettoverkaufspreis angesetzt, hätte Sie zwar auch auf diesen Betrag die Umsatzsteuer erhalten, sie hätte diese aber an den Staat entrichten müssen. Dies erklärt auch die Regelung des § 10 Nr. 2 KStG, der die Umsatzsteuer auf vGA zur nichtabzugsfähigen Betriebsausgabe erklärt. Die Umsatzsteuer auf vGA entsteht ebenso wie die Umsatzsteuer auf Entnahmen kraft Gesetzes auf Basis der Mindestbemessungsgrundlage. Soweit der Gesellschafter eine Gegenleistung erbringt, wird die Umsatzsteuer nicht aufwandswirksam (Buchung Bank 1.190 an Erlöse 1.000 und USt-Vb. 190). Soweit eine vGA (netto) vorliegt, bedarf es, damit die Umsatzsteuer auf die Mindestbemessungsgrundlage nicht aufwandswirksam wird einer gesonderten Regelung. Schuldner der Umsatzsteuer auf die Mindestbemessungsgrundlage ist die Körperschaft. In der Zahlung der Umsatzsteuer liegt keine weitere vGA an den Gesellschafter. Dies lässt sich mit der Rechtsprechung mit der fehlenden Vorteilsgeneigtheit der Leistung begründen, liegt aber zureffenderweise bereits am systematischen Vorrang des § 10 Nr. 2 KStG als Regelung über nichtabziehbare Betriebsausgaben vor der vGA. 13 Dies ist im einzelnen im Zusammenhang mit der Behandlung der Umsatzsteuer als Rechtsfolge der vGA unten § 5 Rz. 21 näher auszuführen. 14 Vgl. auch die zutreffende Darstellung bei Janssen in Lange/Janssen Rz. 269 f.; der aber insoweit inkonsequent bei Rz. 305 die vGA als Bruttogröße begreift. 15 Zutreffend auch Klingebiel in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz. 237, der zwar die USt auf die Mindestbemessungsgrundlage hinzurechnet aber wohl davon ausgeht, dass der Gesellschafter auch diese nicht bezahlt.

134

A.

2.

Totale und partielle vGA

Im Schrifttum zur vGA hat sich die Unterscheidung zwischen totaler und partieller vGA herausgebildet.16 Obgleich diese Unterscheidung bereits deswegen nicht überzeugt, weil Rechtsfolge der vGA immer nur die Hinzurechnung des konkret durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Betrages sein kann, soll sie der Systematisierung der Rechtsfolgen dienen. Von totaler vGA spricht man gemeinhin, wenn eine bestimmte Fallgruppe der vGA nicht nur zu einer teilweisen Umqualifizierung eines Leistungsentgelts in eine vGA führt, sondern das gesamte Entgelt, ungeachtet seiner konkreten Veranlassung zur vGA wird. Diese Definition macht bereits deutlich, worin der systematische Fehler dieser Kategorie liegt. Hier soll eine vGA vorliegen, ohne dass auf die konkrete Veranlassung einer Gegenleistung im Gesellschaftsverhältnis ankäme. Läge aber keine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vor, dürfte man auch nicht von einer vGA sprechen. Faktisch handelt es sich bei der totalen vGA um die pauschale Behandlung bestimmter Fallgruppen als vGA, wenn der Nachweis einer gegebenenfalls abweichenden Veranlassung im Einzelfall nicht gelungen ist. Oppenländer will Aufwendungen auf Körperschaftsebene, die „zumindest auch“ durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, in voller Höhe als vGA behandeln.17 Dem entspricht die Praxis des BFH, etwa bei von der Körperschaft ausgerichteten Feiern zugunsten des Gesellschafters nicht nach den geladenen Gästen zu differenzieren.18 § 8 Abs. 3 KStG kommt demnach eine dem § 12 EStG teilweise entsprechende Abgrenzungsfunktion zu, so dass von einer „totalen vGA“ gesprochen werden kann, wenn gemischt veranlasste Aufwendungen zu beurteilen sind, bei denen es an einem greifbaren Aufteilungsmaßstab fehlt. Soweit aber ein Aufteilungsmaßstab ersichtlich ist, muss auch im Rahmen von § 8 Abs. 3 KStG beachtlich sein, denn im Körperschaftsteuerrecht ist § 12 EStG nicht anwendbar.19 Auch insoweit ist die Entscheidung des Großen Senats in der parallel gelagerten einkommensteuerrechtlichen Frage mit Spannung zu erwarten.20 Eine partielle vGA liegt hingegen in jedem Fall vor, in dem eine Leistung lediglich zum Teil im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und damit auch nur insoweit die Rechtsfolge der vGA zur Anwendung kommt. Eine totale vGA wird angenommen bei: ■ einem Verstoß gegen die formellen Anforderungen an Rechtsgeschäfte mit dem beherrschenden Gesellschafter (Rückwirkungsverbot, zivilrechtliche Wirksamkeit, Klarheit, tatsächliche Durchführung) ■ mangelnder Ernstlichkeit der Vereinbarung (darunter fallen auch Nur-Pension, Nur-Tantieme, Überstundenvergütungen, Umsatztantiemen) 21 ■ Bei gemischt veranlassten Aufwendungen (Geburtstagsfeiern etc.)

16 17 18 19 20 21

5

Bei der Körperschaft

Vgl. etwa Oppenländer S. 246. Oppenländer S. 84. BFH Urteil vom 14.07.2004 – I R 57/03, BFH/NV 2004, 1603. Ebenso Wochinger in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz. 136. BFH Verfahren GrS 1/06 zur Aufteilung von Reisekosten. Vgl. BFH Urteil vom 20.10.2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723.

135

18

5

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle

3. 19

5

20

21

Körperschaftsteuerminderung / Körperschaftsteuererhöhung

VGA sind Ausschüttungen im Sinne des Körperschaftsteuerrechts und können daher im Übergangsregime vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren Folgewirkungen hinsichtlich etwaiger Körperschaftsteuerminderungen (bis zum 31. Dezember 2006, SESTEG) oder Körperschaftsteuererhöhungen nach sich ziehen. Im Rahmen des § 37 Abs. 2 KStG, der Körperschaftsteuerminderung, besteht unter dem Übergangsregime eine Diskriminierung der vGA gegenüber offenen Gewinnausschüttungen, da vGA keine Körperschaftsteuerminderungen, wohl aber Körperschaftsteuererhöhungen auslösen können. Dies gilt ungeachtet eines etwa noch vorhandenen KSt-Minderungspotentials, da § 37 Abs. 2 KStG einen ordnungsgemäßen Gesellschafterbeschluss erfordert.22 Die vGA kann aber zu einer KSt-Erhöhung nach § 38 Abs. 2 KStG führen, soweit ein Teilbetrag des positiven EK 02 als für die Leistung verwendet gilt. In diesem Fall erhöht sich die Körperschaftsteuer um 3/7 des Betrages der vGA, höchstens aber um 3/10 (3/7 von 7/10) des Bestandes des EK 02. Das positive EK 02 gilt dann für eine Leistung als verwendet, wenn die Leistungen den verminderten ausschüttbaren Gewinn i.S.d. § 38 Abs. 1 S. 4 KStG übersteigen.23 Die vGA kann nur insoweit zu einer KSt-Erhöhung führen, als sie im entsprechenden Veranlagungszeitraum tatsächlich abgeflossen ist.24 Es ist unbeachtlich, ob es sich bei der vGA aufgrund einer Vermögensminderung oder aufgrund einer verhinderten Vermögensmehrung handelt.25 Die verhinderte Vermögensmehrung ist deswegen eine „verhinderte“ Vermögensmehrung, weil im Falle einer offenen Zuwendung an den Gesellschafter zunächst eine Vermögensmehrung der Gesellschaft eingetreten wäre, die dann an den Gesellschafter ausgeschüttet, also geleistet worden wäre. Da der Zufluss beim Gesellschafter kein Tatbestandsmerkmal der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG ist, aber für eine „Leistung“ im Rahmen des Übergangsregimes maßgeblich ist, muss für die zutreffende Besteuerung der Körperschaft berücksichtigt werden, ob und in welcher Höhe eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG beim Gesellschafter vorliegt. Tritt die vGA nach § 20 Abs. 1 EStG in einem anderen Veranlagungszeitraum ein (etwa bei Pensionsrückstellungen für GesellschafterGeschäftsführer gegebenenfalls sogar erst nach dem Ende des Übergangsregimes), so ist erst dann eine Körperschaftsteuererhöhung durchzuführen, wenn die vGA zugeflossen ist, soweit dieser Zeitpunkt noch innerhalb des Übergangsregimes liegt.

4.

Indirekte Abgabenfolgen bei der Umqualifizierung

a)

Umsatzsteuer als Nebenfolge und wertbestimmender Faktor

Liegt dem als vGA einzustufenden Vorgang ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch zugrunde, so sind auch die umsatzsteuerlichen Folgen zu berücksichtigen. Dies gilt sowohl für die Berücksichtigung der Umsatzsteuer als sich aus der vGA ergebender Nebenfolge als auch für die wertbestimmende Funktion der Umsatzsteuer im Rahmen der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG. 22 23 24 25

136

Vgl. mwN Kohlhepp S. 15. Vgl. zur Berechnung BMF 6.11.2003, IV A 2 – S 1910 – 156/03, BStBl I, 2003, 575, Tz. 41 ff. Bauschatz in Gosch KStG § 38 Rz. 40. Frotscher in Frotscher/Maas KStG § 38 Rz. 17.

A.

5

Bei der Körperschaft

Erfolgt eine Lieferung oder sonstige Leistung der Körperschaft an den Anteilseigner gegen ein zu geringes Entgelt, so ist der Tatbestand des § 3 Abs. 9a UStG einschlägig, und der Vorgang wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt oder es liegt ein Fall des § 3 Abs. 1b UStG vor. Die Bemessungsgrundlage für Zwecke der Umsatzsteuer bemisst sich nach § 10 Abs. 4 ggf. i.V.m. Abs. 5 UStG nach den bei Ausführung der Umsätze entstandenen Ausgaben bzw. nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten. Hierüber besteht Einigkeit.26 > Beispiel: Die X-GmbH wendet dem Gesellschafter A ein Fahrrad unentgeltlich zu, dessen Einkaufspreis 1.000 (netto) beträgt und dessen Verkehrswert 1.500 (netto) beträgt. Die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer ist 1.000. Die abzuführende Umsatzsteuer beträgt 190. Die Umsatzsteuer führt nach Ansicht der Finanzverwaltung trotz der somit eintretenden Vermögensminderung27 nicht ihrerseits zu einer vGA bei der Körperschaft und ist auch nicht nach § 10 Nr. 2 KStG dem Gewinn hinzuzurechnen.28 Trotz Einschlägigkeit wird also § 10 Nr. 2 KStG der der möglichen vGA als lex specialis vorgehen und zu einer Nichtabziehbarkeit der Umsatzsteuer bei der Körperschaft führen würde,29 von der Finanzverwaltung nicht angewandt. Allerdings ist nicht geklärt, ob sich der Wert der vGA (körperschaftsteuerlich) nach der Brutto- oder nach der Nettomethode bemisst. Die Finanzverwaltung wendet § 10 Nr. 2 KStG deswegen nicht an, weil sie bereits den Wert der vGA um die Umsatzsteuer erhöht, also als Bruttowert versteht.

5 22

> Beispiel: Die X-GmbH wendet dem Gesellschafter A ein Fahrrad unentgeltlich zu, dessen Einkaufspreis 1.000 (netto) beträgt und dessen Verkehrswert 1.500 (netto) beträgt. Es liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung eine vGA in Höhe von 1.785 (brutto) vor. Nach anderer Ansicht liegt lediglich eine vGA in Höhe von 1.500 (netto) vor. Die auf die unentgeltliche Wertabgabe entfallende Umsatzsteuer in Höhe von 190 kann nach Ansicht der Finanzverwaltung wohl als Verbindlichkeit passiviert werden. Im Ergebnis erhöht sich, legt man diese Ansicht zugrunde, das zu versteuernde Einkommen um 1.595 (1.785 ./. 190). Nach der hier vertretenen Gegenmeinung ist § 10 Nr. 2 KStG einschlägig und vorrangig anzuwenden. Er führt dazu, dass die Umsatzsteuer dem Gewinn wieder hinzuzurechnen ist, So dass sich eine vGA in Höhe von 1.500 ergibt und die Umsatzsteuer neutral bleibt. Bruttomethode USt- Verbindlichkeit vGA § 10 Nr. 2 KStG VGA § 8 Abs. 3 KStG

Nettomethode -190 1.785 -1595

-190 1.500 +190 1500

Letztlich ist auf die Frage abzustellen, welche Vermögensmehrung bei der Gesellschaft aufgrund der vGA unterblieben ist. In der abzuführenden Umsatzsteuer auf den Bruttoverkaufserlös liegt keine potentielle Vermögensmehrung, da die Buchung (Forderung 1.785 an USt-Vbkt 285 und Umsatzerlöse 1.500) lediglich zu einer Einkommensauswirkung in Höhe von 1500 führt. Lediglich in dieser Höhe ist eine Vermögensmehrung unterbleiben und damit eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG anzunehmen.

26 27 28 29

Vgl. Kingebiel in D/J/P/W Anh zu § 8 Abs. 3 KStG Umsatzsteuer Rz. 1. Es ist eine Verbindlichkeit einzustellen, die USt ist abzuführen. Abschnitt 37 KStR 2006. Kohlhepp S. 17; Frotscher in Frotscher/Maas KStG § 10 Rz. 26B; Schulze zur Wiesche / Ottersbach S. 72.

137

23

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle 24

25

5

Erbringt dagegen der Gesellschafter gegenüber der Körperschaft eine Leistung gegen ein zu hohes Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches, so besteht für eine Korrektur der Bemessungsgrundlage für die Zwecke der Umsatzsteuer kein Bedarf und keine Rechtsgrundlage. Die Umsatzsteuer knüpft an das zivilrechtliche Rechtsgeschäft und mithin an den erhöhten Betrag als Bemessungsgrundlage an.30 Die Körperschaft kann aus der in einer Rechnung gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer die Vorsteuer vollumfänglich ziehen. Übernimmt die Körperschaft einen Aufwand der privaten Lebensführung des Gesellschafters und zieht sie hieraus die Vorsteuer, so liegt ungeachtet der Frage, ob in diesem Aufwand eine vGA oder eine nichtabziehbare Betriebsausgabe gesehen wird, in dem Maße, in dem der Leistung eine nichtunternehmerische Veranlassung zugrundeliegt ein Abzugsverbot aus § 15 Abs. 1 UStG vor. Soweit die Leistung nicht für unternehmerische Zwecke bezogen wurde, darf aus einer Rechnung keine Vorsteuer gezogen werden. Gegebenenfalls ist der Rechnungsbetrag aufzuteilen, auch wenn dem einkommensteuerrechtlich das Abzugsverbot des § 12 EStG entgegenstehen sollte.31 Zusammenfassend lässt sich also sagen: ■ Nach § 15 Abs. 1 UStG kann die Körperschaft keine Vorsteuer aus Kosten ziehen, die die private Lebensführung des Gesellschafters betreffen. Daher ist die Bruttogröße vGA. ■ Bei vergünstigten Leistungen der Körperschaft an den Gesellschafter ist umsatzsteuerlich die Mindestbemessungsgrundlage einschlägig. ■ Nur in letztgenanntem Fall besteht Streit über die Höhe der vGA. Sie ist nach Ansicht der Finanzverwaltung brutto, nach zutreffender Ansicht netto zu errechnen.

b) 26

Die Lohnsteuer als eine Erhebungsform der Einkommensteuer wird von der Körperschaft auch in den Fällen abgeführt, in denen ein Gesellschafter bei ihr beschäftigt ist. Wird eine Lohnzahlung auf ein solches Arbeitsverhältnis später teilweise oder vollständig als vGA behandelt, so ist die Zahlung aus Sicht der Körperschaft kein Arbeitslohn mehr, sondern eine Gewinnausschüttung. Allerdings wird die Lohnsteuer nicht auf Basis der Auszahlung bei der Körperschaft, sondern nach Maßgabe des § 38 Abs. 1 und Abs. 3 EStG einbehalten und nach Maßgabe des § 41a EStG abgeführt. Die rückwirkende Umqualifizierung der Einkünfte hat daher auf die einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer keine Auswirkung mehr. Der Gesellschafter kann die einbehaltene Lohnsteuer auf seine Steuerschuld anrechnen.

c) 27

28

Lohnsteuer

Kapitalertragsteuer

Zudem löst die vGA auf Ebene der Kapitalgesellschaft im Regelfall im Zeitpunkt der Auszahlung eine Kapitalertragsteuerpflicht aus.32 Relevant hierfür ist die steuerliche Behandlung auf Ebene des Anteilseigners. Da beim Anteilseigner Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegen – an die die Vorschriften der §§ 44 f. EStG für Zwecke der Kapitalertragsteuer anknüpfen – bestimmt sich die Pflicht zur Abführung der KapESt nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der BFH hat allerdings entschieden, dass auf die Erhebung von Kapitalertragsteuer verzichtet werden kann, wenn der Empfänger der Ausschüttung unbeschränkt steuerpflichtig ist und ohne30 BFH Urteil vom 25.11.1987 – X R 12/81, BStBl. II 1988, 210. 31 Bülow in Vogel/Schwarz UStG Kommentar § 15 Rz. 102 ff. 32 Dies gilt auch für die vGA nach § 8a KStG.

138

A.

hin zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer veranlagt wird.33 Dies würde für ein Entfallen der Kapitalertragsteuer bei allen vGA an inländische natürliche Personen oder unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sprechen.34 Entsprechendes gilt demnach nicht bei ausländischen Anteilseignern und bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern, wie etwa Körperschaften des öffentlichen Rechts. Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsprechung des BFH aber nicht grundsätzlich an, so dass bei Ausschüttungen an Kapitalgesellschaften weiterhin mit dem Kapitalertragsteuerabzug zu rechnen ist. Nach der Neuregelung des Kapitalertragsteuerrechts in § 44a EStG wurde das System der Erstattung von Kapitalertragsteuer nach § 44c EStG durch die Abstandnahme vom Steuerabzug ersetzt. Damit entfällt bei Ausschüttungen an steuerbefreite Körperhschaften ein Kapialertragsteuerabzug wenn eine Nichtveranlagungsbescheinigung des zuständigen Finanzamtes vorliegt. Die Kapitalertragsteuer auf Ausschüttungen wird für alle Kapitalerträge, die nach dem 31.12.2008 zufließen von 20 % auf 25 % erhöht (§§ 43a Abs. 1, 52a Abs. 1 EStG n.F.). Sie hat also solche Abgeltungswirkung und entspricht der Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge. Wird die Kapitalertragsteuer nicht abgeführt, müssen die Erträge in einem besonderen Veranlagungsverfahren nach § 32d Abs. 3 S. 1 EStG n.F. der Besteuerung unterzogen werden. Trägt die Körperschaft die Kapitalertragsteuer ohne sie vom Gesellschafter einzufordern, so liegt darin eine weitere vGA zugunsten des Gesellschafters (auf die wieder KapESt anfallen würde); zudem erhöht sich die Kapitalertragsteuer unter der bis VZ 2008 geltenden Fassung des § 43a EStG auf 25 %. Ab dem 1.1.2009 sind einheitlich 25% einzuziehen. Kapitalertragsteuer ist auch in den Fällen einer vGA an Dritte einzubehalten. Soweit der Leistung an Dritte ein zivilrechtlicher Vertrag zugrundeliegt, wird die zivilrechtliche Rechtsfolge öffentlich-rechtlich überlagert.35 Die Kapitalertragsteuer wird immer für Rechnung des Gesellschafters abgeführt und ist auf dessen Steuerschuld anzurechnen.

d)

29

5

30

Sozialabgaben (Renten und KV-Beiträge)

Anders als im Falle der Lohnsteuer, die eine rein steuerliche Folge der Qualifizierung der Einkünfte ist, knüpfen sich die Sozialabgaben (Renten und Krankenkassenbeiträge) an die zivilrechtlichen Rechtsgrundlagen. Zivilrechtlich liegt aber in der Mehrzahl der Fälle auch bei Vorliegen einer steuerrechtlichen vGA nach wie vor ein wirksames und durchgeführtes Arbeitsverhältnis vor. Insoweit können also nur in Ausnahmefällen, etwa wenn eine Vereinbarung nicht tatsächlich durchgeführt wurde, Sozialversicherungsbeiträge zurückgefordert werden. Dies erfolgt im Antragsverfahren bei den zuständigen Trägern des Sozialversicherung.

e)

5

Bei der Körperschaft

31

Gemeinnützigkeit

Verdeckte Gewinnausschüttungen gelten als Zuwendungen an Mitglieder im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO. Das bedeutet, dass eine vGA grundsätzlich geeignet ist, die Steuerbegünstigung im Sinne des §§ 51 ff. AO zu verhindern.36 Allerdings soll § 55 Abs. 1 AO unter Bagatellvorbehalt 33 BFH Urteil vom 28.11.1961 – I 40/60 S, BStBl III 1962, 107; BFH Urteil vom 03.07.1968 – I 191/65, BStBl II 1969, 4. 34 In diesem Sinne v.a. in Hinblick auf die Steuerfreiheit der Erträge nach § 8b KStG Hey, GmbHR 2001, 1, 3 und Korn, KöSDi 2001, 12811, 12813. 35 FG Hamburg Urteil vom 9.3.2007 – 6 k 181/05, FR 2007, 554. 36 FG des Saarlandes Urteil vom 30.08.2000 – 1 K 223/96, EFG 2000, 1352

139

32

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle stehen. D.h. im Falle einmaliger und geringfügiger Zuwendungen ist die Selbstlosigkeit der Körperschaft durch vGA nicht gefährdet.37

5. 33

5 34

35

Aktivierung von vGA

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist grundsätzlich eine Korrekturnorm, deren Wirkung außerhalb der Bilanz ansetzt. Der Betrag der vGA ist dem steuerbilanziellen Gewinn für die Zwecke der zutreffenden Besteuerung hinzuzurechnen. Die vGA findet in der Bilanz daher keinen Niederschlag. Für den Fall einer vGA wegen überhöhter Anschaffungskosten (Die Gesellschaft erwirbt vom Gesellschafter ein Wirtschaftsgut für einen über dem Verkehrswert liegenden Preis) herrscht über die bilanzielle Behandlung jedoch Streit. Handelsrechtlich können auch überhöhte Anschaffungskosten grundsätzlich bilanziert werden.38 Nur soweit handelsrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt sind Anlagegüter in der Handelsbilanz mit dem Zeitwert zu bilanzieren. Eine handelsrechtliche vGA liegt jedoch nur vor, wenn eine verbotene Einlagenrückgewähr gemäß § 30 GmbHG bzw. § 57 AktG vorliegt. Bei Vorliegen lediglich einer steuerrechtlichen vGA herrscht über die richtige bilanzielle Behandlung überhöhter Anschaffungskosten in der Steuerbilanz Streit. Handelsrechtlich kann dabei mit guten Gründen von einer Aktivierung der gesamten Anschaffungskosten ausgegangen werden, wobei zu prüfen ist, inwieweit eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 2 S. 3 HGB bzw. eine niedrigere Bewertung nach § 253 Abs. 3 S. 1 und 2 HGB erforderlich ist. Steuerrechtlich dagegen steht die h.M. in Literatur und Rechtsprechung auf dem Standpunkt, dass eine Aktivierung lediglich der angemessenen Anschaffungskosten geboten sei.39 Dies wird allerdings nicht weiter begründet, sondern offensichtlich aus § 8 Abs. 3 KStG hergeleitet und die Norm entgegen dem BFH Urteil vom 29.6.199440 damit als Bilanzierungsvorschrift interpretiert. Durch die Bilanzierung der verminderten Anschaffungskosten liegt nach dieser Ansicht eine Vermögensminderung vor, die wiederum außerbilanziell durch Hinzurechnung zum Gewinn zu erhöhen sei. Damit hat § 8 Abs. 3 KStG in diesen Fällen die doppelte Rechtsfolge zunächst das Vermögen zu mindern, um anschließend den Gewinn um diesen Betrag zu erhöhen. Zudem ermöglicht diese Auffassung der Finanzverwaltung eine Bewertung des Wirtschaftsgutes im ersten noch offenen Veranlassungszeitraum mit dem Wert, wie er sich unter Berücksichtigung der Abschreibungen zwischen fremden Dritten ergeben hätte.41 Nach der zutreffenden Gegenansicht ist steuerrechtlich wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz auch der überhöhte Betrag zu aktivieren. Soweit darin eine vGA zu sehen ist, wird diese im Rahmen der Abschreibungen über die Nutzungsdauer des Anlagegutes verteilt.42 § 8 Abs. 3 KStG behält damit seinen Charakter als außerbilanzielle Korrekturnorm und die Aktivierung entspricht dem handelsrechtlich anzusetzenden Wert. Freilich tritt in diesen Fällen die Rechtswirkung der vGA bei der Körperschaft erst im Laufe der Abschreibungsdauer bzw. bei nicht abnutzbaren Gegenständen mit Veräußerung ein. 37 Tipke in Tipke/Kruse AO § 55 Rz. 9. 38 Naumann in WP-Handbuch 2006, Band I., 13. Auflage, Teil E Rz. 263 mwN.; Ellrott/Brendt in Beckscher Bilanzkommentar; 6. Auflage; § 255 Rz. 20. 39 So noch BFH Urteil vom 13.03.1985 – I R 9/81, BFH/NV 1986, 116; Janssen in Lange/Janssen Rz. 283; Wassermeyer GmbHR 1998, 116; Klingebiel in D/J/P/W § 8 Abs. 3 Rz. 208 ff.; BMF vom 285.2002 – IV A 2 – S 2742- 32/02, DStR 2002, 910, Tz. 42; Unklar Förschle/Büssow in Beckscher Bilanzkommentar; 6. Auflage; § 278 Rz. 112. 40 BFH Urteil vom 29.06.1994 – I R 137/93, BStBl II 2002, 366. 41 BMF, 28.5.2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl I, 2002, 603, Rz. 43. 42 Kohlhepp S. 59.

140

A.

5

Bei der Körperschaft

> Beispiel: Gesellschafter A verkauft an die X-GmbH im VZ 01 eine Maschine mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 3 Jahren statt zum Marktwert von 90.000 zu dem erhöhten Preis von 120.000.

36

Nach h.M. Liegt im VZ 01 eine vGA vor. Die Maschine ist bei der X-GmbH mit 90.000 zu aktivieren (Arg. § 8 Abs. 3 KStG). Da Geldmittel in Höhe von 120.000 abgeflossen sind, liegt eine Vermögensminderung um 30.000 vor, die dem Gewinn nach § 8 Abs. 3 KStG außerhalb der Steuerbilanz hinzugerechnet wird. Nach der zutreffenden Gegenansicht liegt in den Jahren 01 bis 03 eine vGA vor. Die Maschine ist bei der X-GmbH mit 120.000 zu aktivieren und jährlich mit 40.000 linear abzuschreiben. Da nur 30.000 der jährlichen Abschreibung betrieblich veranlasst sind, während 10.000 auf dem gesellschaftsrechtlich veranlassten überhöhten Kaufpreis beruhen, sind jährlich 10.000 außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 KStG dem Gewinn als vGA hinzuzurechnen. 01 Anschaffungskosten VGA § 8 Abs. 3 KStG h.M. m.M. VGA § 20 Abs. 1 EStG

02

5

03

120.000 30.000 10.000

0 10.000

0 10.000

30.000

0

0

Beide Ansichten stimmen darin überein, dass der Zufluss beim Gesellschafter und damit die vGA nach § 20 Abs. 1 EStG nur im Jahr des Erwerbs zu besteuern ist. Darüber hinaus wendet die Rechtsprechung die hier vertretene Methodik bei Gegenständen des Umlaufvermögens an. Das Umlaufvermögen wird mit den erhöhten Anschaffungskosten aktiviert, der Vorgang ist insoweit gewinnneutral. Eine Gewinnminderung tritt erst im Zeitpunkt der Weiterveräußerung der Ware ein.43 Schließlich stimmt die hier vertretene Auffassung mit der Behandlung der vGA durch die Strafgerichte überein, die bei Aktivierung der überhöhten Anschaffungskosten ebenfalls nicht auf Vorliegen einer vGA erkennen, sondern zutreffend von einem erfolgsneutralen Aktivtausch ausgehen.44 Ist die Veranlagung des Jahres 01 bereits bestandskräftig, so kommt nach der hier vertretenen Auffassung lediglich noch eine vGA in Höhe von 10.000 in den Jahren 02 und 03 in Betracht. Dagegen herrscht unter der h.M. ansonsten Streit über die weitere Behandlung. Während die Finanzverwaltung davon ausgeht, die Bilanz müsse im ersten noch offenen Jahr angepasst werden45, geht eine abweichende Auffassung davon aus, dass nach Bestandskraft des Jahres 01 keine Nachholung der vGA mehr möglich ist46. Letztgenannte Auffassung bedeutet aber, dass die vGA trotz Änderbarkeit der Folgejahre weiterhin aufwandswirksam werden kann. Dies widerspricht Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 KStG und auch seinem Wortlaut.

43 FG Hamburg Urteil vom 04.09.2006 – 2 K 247/04, Haufe-Index 1644338. 44 BGH Beschluss vom 11.1.1988 – 3 StR 335/88, NJW 1989, 1168. 45 BMF vom 28.5.2002 IV A 2 – S 2742 – 32/02, DStR 2002, 910, Tz. 910; Musil, DstZ 2003, 649, 652; Wassermeyer, DB 2002, 2668, 2670. 46 Janssen in Lange/Janssen Rz. 286; Frotscher FR 2002, 859, 865.

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5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle 01 VGA § 8 Abs. 3 KStG h.M. (Verw.) h.M. (Lit) m.M. VGA § 20 Abs. 1 EStG

----

02 Restbuchwert 80.000 20.000 0 10.000

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0

03

0 10.000 0

Die hier vertretene Auffassung kann auch in Fällen der Bestandskraft voriger Jahre konsequent fortgeführt werden und verstößt weder gegen Sinn und Zweck der vGA (wie Teile der Literaturmeinung) noch gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und die Regelungen der Bestandskraft (wie die Verwaltungsauffassung).

5

6. 39

40

Passivierung von vGA

Für die Passivseite der Bilanz ist die aufgezeigte Rechtsfolge herrschende Ansicht in Literatur und Rechtsprechung. So hat § 8 Abs. 3 KStG keinen Einfluss auf die Bilanzierung von Passivposten, etwa Rückstellungen oder Verbindlichkeiten. Da die Bilanzierung in der Steuerbilanz den handelsrechtlichen Vorgaben folgt, sind Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der Höhe in die Steuerbilanz einzustellen, wie sie zivilrechtlich entstanden sind. Eine vGA liegt jeweils in dem Veranlagungszeitraum vor, in dem eine Zuführung zu einem Passivposten gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Dieser Betrag ist dem Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen. Kann eine Veranlagung nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden, so unterbleibt eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 KStG endgültig. Die Finanzverwaltung hat zur Bewältigung dieses, für sie nicht vorteilhaften Zustandes contra legem auf dem Erlasswege eine Methode eingeführt, auch für bestandskräftig veranlagte Besteuerungszeiträume vGA nachbesteuern zu können. Zu diesem Zweck sind infolge des BMF-Schreibens vom 28.05.2002 für Passivposten Nebenrechnungen zu führen.47 So wird ein Teilbetrag I geführt, der unabhängig von der tatsächlichen außerbilanziellen Korrektur Auskunft über die Höhe des gesellschaftsrechtlich veranlassten Teils eines Passivpostens gibt. Daneben ist ein Teilbetrag II zu führen, der Auskunft über die tatsächlich aufgrund § 8 Abs. 3 KStG korrigierten Beträge geben soll. > Beispiel: Die X-GmbH gewährt der Gesellschafter A eine Pensionszusage für die in Höhe von 10.000 jährlich ab VZ 01 eine Rückstellung gebildet wird. Die Jahre 01 bis 03 sind bestandskräftig. Eine Im Jahr 05 durchgeführte Betriebsprüfung ergibt, dass die Zuführungen zur Pensionsrückstellung in voller Höhe vGA sind.

41

Die zu passivierende Rückstellung im Abschluss des Jahres 05 beträgt 50.000. Teilbetrag I beträgt zu diesem Zeitpunkt ebenfalls 50.000. Teilbetrag II beträgt, da aufgrund der Bestandskraft nur die Jahre 04 und 05 korrigiert werden konnten, 20.000. Die Teilbeträge sind dann aufzulösen, wenn auch der betreffende Passivposten in der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen ist. Der Zweck der Führung dieser Teilbeträge wird auch erst dann offenbar, denn die Finanzverwaltung suggeriert, es gäbe ein Bedürfnis für einen Abzug der Gewinnerhöhung im Billigkeitswege und zwar in Höhe des Teilbetrages II. 47 BMF, 28.5.2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl I, 2002, 603.

142

A.

5

Bei der Körperschaft

> Fortführung des Beispiels: A verstirbt im Laufe des Jahres 06. Eine Witwenrente ist nicht vereinbart. Der Passivposten in Höhe von 50.000 ist gewinnerhöhend aufzulösen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung wird in Höhe des Teilbetrages II, d.h. in Höhe von 20.000 ein Abzug vorgenommen, um die Doppelversteuerung dieser Beträge zu vermeiden. Die X-GmbH muss 30.000 versteuern. Diese Ansicht führt jedoch zu einer Nachversteuerung der in den bestandskräftigen Veranlagungszeiträumen 01 bis 03 vorgenommenen vGA. Damit liegt ein Verstoß gegen elementare Grundprinzipien der Besteuerung vor. Entsprechend hat diese Ansicht der Finanzverwaltung starke Kritik aus der Literatur erfahren.48 Allerdings ist soweit ersichtlich lediglich ein Verfahren gegen die Praxis der Finanzbehörden anhängig.49 Das hängt wohl auch damit zusammen, dass die Finanzverwaltung aus der Bildung von Teilbeträgen dann keine Steuerfolgen herleiten will, wenn die (isoliert) gewinnerhöhende Rückstellungsauflösung durch eine (isoliert) gewinnmindernde Auszahlung kompensiert wird.50 Die geschilderte Problematik wird in einem Revisionsverfahren gegen ein Urteil des FG Nürnberg vor dem BFH zu klären sein.51 Hier hatte das FA eine Pensionsverpflichtung (bestandskräftig) nicht als vGA erkannt und folglich in den Jahren der Rückstellungsbildung den Betriebsausgabenabzug zugelassen. Der betreffende Gesellschafter verstarb jedoch und die GmbH löste die Rückstellung zunächst gewinnerhöhend auf, kürzte den Ertrag aber außerhalb der Bilanz aufgrund der ursprünglichen vGA wieder. Das FG Nürnberg bestätigte diese Vorgehensweise, da eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides zu einer unzulässigen Nachholung der vGA führen würde. Dieser Entscheidung ist uneingeschränkt zuzustimmen. Richtigerweise ist bei einer gewinnerhöhenden Auflösung eines Passivpostens zu untersuchen, in welcher Höhe der Passivposten betrieblich, in welcher Höhe gesellschaftsrechtlich veranlasst war. In der Höhe der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung liegt nach einer Ansicht eine negative vGA52, nach der zu bevorzugenden Gegenansicht53 eine verdeckte Einlage vor.

II.

typische Anwendungsfälle bei GmbH

1.

Gründungskosten

Nach § 26 Abs. 2 AktG, der einen für alle Kapitalgesellschaften verbindlichen Rechtsgrundsatz enthält, ist der Gründungsaufwand der Kapitalgesellschaft grundsätzlich von den Gesellschaftern zu tragen. Abweichungen sind in der Satzung festzulegen. Übernimmt die Kapitalgesellschaft Gründungskosten ohne eine entsprechende Satzungsregelung, so liegt hierin eine vGA.54 Nach der Rechtsprechung des BFH und des BGH genügt es auch nicht, dass pauschal die Übernahme der mit der Gründung verbundenen Kosten durch die Gesellschaft in der Satzung festgelegt wird, denn der Zweck des § 26 Abs. 2 AktG erfordere es, dass 48 Frotscher FR 2002, 859, 862; Paus DStZ 2002, 787; Briese GmbHR 2005, 597, 603; Kohlhepp S. 63 f. 49 BFH, Verfahren I R 74/06 – eingegangen am 21.05.2007. 50 Vgl. BMF, 28.5.2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl I, 2002, 603, Rz. 14 und Rz. 18; ausweislich Rz. 20 soll dies sogar gelten, wenn auf einen werthaltigen Anspruch auf Tantiemen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verzichtet wird, d.h. in jedem Fall der Kompensation. 51 FG Nürnberg Urteil vom 9.5.2006 – I 43/2003, EFG 2007, 447; Revision anhängig unter AZ. I R 74/06. 52 Wassermeyer GmbHR 2002, 617, 618 spricht vom „Zuende denken des § 8 Abs. 3 KStG“. 53 Kohlhepp S. 64; Reiss StuW 2003, 21, 39. 54 BFH Urteil vom 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl II 1990, 89.

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42

5 43

44

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5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle die Höhe der Vorbelastung betragsmäßig aus der Satzung ersichtlich sei.55 Soweit genaue Beträge noch nicht bekannt sind, ist eine Schätzung vorzunehmen. Allerdings genügt die Angabe eines Gesamtbetrages.56 $ Formulierungsvorschlag: Die Gesellschaft trägt die mit der Gründung verbundenen Kosten und Gebühren (insbesondere Notar- und Gerichtsgebühren, Beratungskosten, Veröffentlichungskosten) bis zu einem Gesamtbetrag von 3.000 Euro.

2.

5 46

47

48

Pensionszusagen

Ein beliebtes Gestaltungsinstrument im Jahresabschluss ist die Rückstellung. Gerade bei kleineren Kapitalgesellschaften sind auch Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer daher vorwiegend aus steuerlichen Erwägungen erteilt worden. Eine solche Pensionszusage ist in den Augen der Finanzverwaltung steuerlich nicht beachtlich. Da jedoch das Ziel Steuern zu sparen als rein innere Tatsache nicht offen zutage tritt, behelfen sich Verwaltung und Rechtsprechung mit einer Vielzahl von Vermutungen und erhöhten Anforderungen an die Anerkennung von Rückstellungen. Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer sind daher steuerrechtlich höchst anfällig für Gestaltungsfehler. Das beginnt bereits bei den steuerlichen Rahmenbedingungen des § 6a EStG, dessen Voraussetzungen für eine Anerkennung der Rückstellungen erfüllt sein müssen, die aber nicht Gegenstand dieser Abhandlung sind. In den Rahmen des § 6a EStG fällt auch die Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt. Demnach darf bei einer Festbetragszusage die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge nicht übersteigen.57 Andernfalls ist der überschießende Teil in der Steuerbilanz aufzulösen. Weitere Kriterien im Rahmen des § 6a EStG sind ■ Schriftform der Zusageerteilung (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) ■ keine Widerrufsklausel (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) ■ keine Anknüpfung an gewinnabhängige Bezüge ■ zutreffende Teilwertberechnung (§ 6a Abs. 3 S. 3 EStG) ■ Nachholverbot (§ 6a Abs. 4 S. 1 EStG) Darüber hinaus müssen Pensionszusagen, damit sie nicht als vGA qualifiziert werden, einigen besonderen Voraussetzungen genügen, die die Rechtsprechung insbesondere im Rahmen der richterlichen Rechtsfortbildung der Rechtsbegriffe „Klarheit“ und „Ernsthaftigkeit“ entwickelt hat. Grundsätzlich muss die Pensionszusage an einen Gesellschafter allen Kriterien genügen, die andere Rechtsgeschäfte mit Gesellschaftern erfordern. D.h., dass bei nicht-beherrschenden Gesellschaftern keine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis gegeben sein darf und dass bei beherrschenden Gesellschaftern darüber hinaus die formellen Anforderungen der Rechtsprechung erfüllt sein müssen.

55 BFH Urteil vom 11.02.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711. 56 BGH Beschluss vom 20.02.1989 – II ZB 10/88, DB 1989, 871. 57 BFH v. 17.5.1995 – I R 105/94, BStBl. II 1996, 423; BFH Urteil vom 31.03.2004 – I R 79/03, BStBl II 2004, 940; BFH Urteil vom 20.12.2006 – I R 29/06, BFH/NV 2007, 1350.

144

A.

5

Bei der Körperschaft

! Praxishinweis: Es ist zu beobachten, dass insbesondere Versicherungsgesellschaften versuchen, das komplexe Thema der vGA bei Altzusagen für die Gewinnung von Neukunden fruchtbar zu machen. Die von interessierter Seite gestreuten Legenden über vGA im Zusammenhang mit Pensionszusagen sind etwa, dass das Finanzamt auch nach Jahren die gesamte aufgebaute Pensionsrückstellung als vGA behandeln könnte oder, dass eine Gesellschaft aufgrund schlechterer wirtschaftlicher Entwicklung in eine vGA Falle hineinlaufen könnte oder, dass eine vGA bereits bei fehlender Rückdeckung anzunehmen sei. Alle drei Aussagen sind unzutreffend. Die Regelungen der Bestandskraft schützen vor der Annahme einer vGA in bestandskräftigen Veranlagungszeiträumen. VGA kann nur der Betrag sein, der im jeweils zu betrachtenden Veranlagungszeitraum aufwandswirksam geworden, also den Rückstellungen zugeführt worden ist. Ob eine vGA vorliegt ist zudem im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage zu beurteilen. Spätere Entwicklungen können nur im Ausnahmefall zu einer vGA führen. Auch das Fehlen einer Rückdeckungsversicherung hat für die Annahme einer vGA keine wesentliche Bedeutung.

a)

Besondere Anforderungen bei Beherrschungsstellung

Die besonderen Anforderungen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern bergen im Fall der Pensionszusage zusätzliche zu beachtende Kriterien. So hat die Rechtsprechung für beherrschende Gesellschafter etwa eine längere Frist für die Erdienbarkeit der Pensionszusage für erforderlich gehalten. Daneben ist aber auch darauf zu achten, dass bei beherrschenden Gesellschaftern das Rückwirkungsverbot beachtet wird, d.h. keine Zuführung zu Pensionsrückstellungen vor Vertragsabschluss erfolgt, dass der Vertragsinhalt eindeutig und klar – insbesondere berechenbar – ist, die tatsächliche Handhabung dem vertraglich vereinbarten entspricht und der Vertrag selbst zivilrechtlich wirksam ist. Im Einzelnen muss geregelt sein: ■ Pensionsalter ■ Höhe und Art der Leistungen ■ Unverfallbarkeit ■ Voraussetzungen für Anpassung der Leistungen ■ Voraussetzungen für Anpassungen der Versorgungsanwartschaften Sind diese Voraussetzungen erfüllt, gelten für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer darüber hinaus die nachfolgend dargestellten Regeln der Veranlassungsprüfung mit einigen wenigen Besonderheiten

b)

5

49

Allgemeine Veranlassungsprüfung

Für die Pensionszusage hat die Rechtsprechung bestimmte Erfahrungsregeln entwickelt, bei deren Vorliegen von einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis und mithin von einer vGA ausgegangen wird. Diese Erfahrungsregeln sind wie jede Ausfüllung des Rechtsbegriffs der Veranlasung nicht zwingend, d.h. im Einzelfall muss dem Gesellschafter die Möglichkeit offenstehen, die betriebliche Veranlassung zu beweisen. Sie sind jedoch als prima-facie Beweis zu werten und bedürfen damit zumindest der Beweiserschütterung durch entsprechend darzulegende Tatsachen, wie etwa die selbe Verfahrensweise bei einem Fremdgeschäftsführer (interner Fremdvergleich).

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5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle

51

5 52

aa) Wartezeit Eine vGA wird regelmäßig angenommen, wenn einem Gesellschafter unmittelbar nach Aufnahme der Tätigkeit eine Pension zugesagt wird. Nach Ansicht der Verwaltung und der Rechtsprechung würde eine Pensionszusage bei einem fremden Dritten erst nach einer Warte- oder Probezeit abgegeben werden. Dabei gilt: ■ Eine Wartezeit von 5 Jahren ist bei Neugründungen ausreichend (Rspr.)58 Sie kann sich bei Teilzeit verlängern.59 ■ Eine Wartezeit von 2 bis 3 Jahren ist im Regelfall ausreichend (FinVerw.).60 ■ Bei Branchenerfahrung verkürzt sich die Probezeit ggf. auf 1 ½ Jahre (Rspr.).61 ■ Bei Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH ist eine erneute Probezeit entbehrlich.62 Bei einem Verstoß gegen das Probezeiterfordernis nimmt die Finanzverwaltung nur bis zum Ablauf der für erforderlich erachteten Probezeit eine vGA an. Dementsprechend kann auch nur anteilig eine vGA beim Gesellschafter angenommen werden, denn die Pensionszusage ist nur partiell gesellschaftsrechtlich veranlasst.63 ! Praxishinweis: Im Einzelfall sollte eine Verständigung mit dem Finanzamt herbeigeführt werden, bevor eine Pensionszusage erteilt wird. Eine Orientierung an einem 2 bis 3 Jahre- Zeitraum erscheint hierfür sinnvoll. Bei Branchenkenntnissen des Gesellschafters sollte das Finanzamt auch auf eine mögliche Verkürzung des Wartezeitraums hingewiesen werden.

53

bb) Finanzierbarkeit (Ernsthaftigkeit) Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter(-Geschäftsführer) muss ernsthaft, d.h. nicht aus bilanzpolitischen bzw. steuerlichen Gründen, abgegeben werden. Die Finanzverwaltung bemisst die Ernsthaftigkeit am Kriterium der Finanzierbarkeit. Da es sich bei der Frage der Finanzierbarkeit also um einen Unterfall der Ernsthaftigkeit handelt ist einsichtig, dass dieses Kriterium bei der Erteilung der Zusage vorliegen muss. Ein späterer Wegfall der Finanzierbarkeit führt nicht automatisch zur Annahme einer vGA, ein späteres Hineinwachsen in die Finanzierbarkeit behebt jedoch den Gründungsfehler der Pensionszusage nicht mehr. ! Praxishinweis: Da durch die Änderung der Sterbetafeln und allgemeine demografische Entwicklungen vielfach ältere Rückdeckungsversicherungen nicht mehr zur Ausfinanzierung von Pensionsverpflichtungen ausreichen, entstehen sogenannte Deckungslücken. Hier versuchen Versicherungen durch das Schüren der Ängste von Gesellschaftern vor einer vGA, weitere Policen zu verkaufen.

54

Folgende Punkte sind im Rahmen der Finanzierbarkeit von Pensionsrückstellungen zu beachten: ■ Eine Rückdeckungsversicherung ist kein zwingendes Erfordernis für die Frage der Finanzierbarkeit.64 58 59 60 61 62 63

BFH Urteil vom 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl II 1999, 316. FG Baden-Württemberg Urteil vom 23.03.1995 – 6 K 311/90, GmbHR 1996, 66. BMF, 14.05.1999, IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl I, 1999, 512. BFH Beschluss vom 04.05.1998 – I B 131/97, BFH/NV 1998, 1530. BFH Urteil vom 29.10.1997 – I R 52/97, BStBl II 1999, 318. AA, insgesamt gesellschaftsrechtlich veranlasst, Neumann vGA S. 374; auch er will aber die Konsequenz daraus, nämlich die Versteuerung des gesamten Zuflusses als vGA nicht ziehen. 64 BFH Urteil vom 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl II 1999, 316.

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A.

5

Bei der Körperschaft

■

Eine Pensionszusage ist nicht finanzierbar und infolgedessen nicht ernsthaft, wenn ein unmittelbar eintretender Versorgungsfall und die daraus folgende Passivierung der Verpflichtung mit dem Anwartschaftsbarwert zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führen würde.65 ■ Eine Pensionszusage, die mehrere Risiken abdeckt (Invalidität, Hinterbliebenenversorgung, Altersrente), kann bei fehlender Finanzierbarkeit in einen betrieblich veranlassten Teil (soweit finanzierbar) und einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Teil (Soweit nicht finanzierbar) aufgespalten werden.66 ■ Eine bei Erteilung nicht finanzierbare Zusage ist vGA, auch wenn die Zusage später aufgrund der Geschäftsentwicklung finanzierbar wird.67 ■ Eine bei Erteilung finanzierbare Zusage ist keine vGA, auch wenn die Finanzierbarkeit später entfällt; außer die Gesellschaft wäre zivilrechtlich in der Lage, eine Kürzung der Zusage gegenüber dem Gesellschafter durchzusetzen.68 Aus diesem Grund führt auch der Verzicht des Gesellschafters auf eine solche Zusage selbst bei fehlender Finanzierbarkeit zum Zufluss von Arbeitslohn. Das BMF geht aber wohl nach wie vor zugunsten der Gesellschafter nur von einem Zufluss von Arbeitslohn aus, wenn die Zusage finanzierbar war.69 Da die Verwaltung der Auffassng der Rechtsprechung bislang nicht vollständig gefolgt ist, können Gesellschafter im Falle eines nachträglichen Wegfalls der Finanzierbarkeit auf die Zusagen insoweit unschädlich verzichten, als sie nicht mehr finanzierbar sind (BFH: gesellschaftsrechtlich veranlasst, daher Zufluss, FinVerw: insoweit kein Zufluss). cc) Pensionseintrittsalter Die Finanzverwaltung lehnt im Regelfall die Anerkennung einer Pensionszusage als betrieblich bedingt ab, wenn das Pensionseintrittsalter unter dem 60. Lebensjahr liegt70. Die Rechtsprechung verlangt bei beherrschenden Gesellschaftern auch im Fall einer Zusage zwischen dem 60. und 65. Lebensjahr eine Berechnung des Pensionsanspruches auf das 65. Lebensjahr.71 Diese Altersgrenzen sind vor dem Hintergrund der Vertragsfreiheit nicht nachvollziehbar72, werden aber von der Praxis befolgt. Bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Gesellschaft ist eine zeitanteilige Kürzung des Pensionsanspruchs vorzusehen, andernfalls ist die Zusage insgesamt nicht als drittüblich anzusehen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde mit einem Fremdgeschäftsführer für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens eine Regelung treffen, die eine zeitanteilige Kürzung der Anwartschaft entsprechend dem Verhältnis zwischen der Betriebszugehörigkeit und der Dauer bis zum Eintritt des Versicherungsfalles wegen Eintritts der Altersgrenze vorsieht. 73 dd) Erdienbarkeit Die Pensionszusage muss durch die Arbeitskraft des Gesellschafters erdienbar sein. Grundgedanke dieser Annahme ist, dass einem fremden Dritten keine Zusage gemacht werden würde, die nicht in einem angemessenen Verhältnis zu der erbrachten Arbeitsleistung steht.74 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74

BFH Urteil vom 20.12.2000 – I R 15/00, BStBl II 2005, 657. BFH Urteil vom 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl II 1999, 316. VGA dem Grunde nach BFH Urteil vom 30.09.1992 – I R 75/91, BFH/NV 1993, 330. BFH Urteil vom 08.11.2000 – I R 70/99, BStBl II 2005, 653. Insoweit ist BMF, 14.05.1999, IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl I, 1999, 512 weiterhin anwendbar. Abschn. 38 S. 8 KStR. BFH Urteil vom 23.01.1991 – I R 113/88, BStBl II 1991, 379. Zutreffend Janssen in Lange/Janssen Rz. 915. Hessisches FG Urteil vom 27.03.1998 – 4 K 4005/96, GmbHR 1999, 724. Gegen das Kriterium Janssen in Lange/Janssen Rz. 919, mE ohne gewichtige Gründe.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle ■

Hat der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage bereits das 60. Lebensjahr überschritten, so spricht eine Vermutung gegen die Erdienbarkeit der Pension.75 ■ Beherrschende Gesellschafter erdienen ihre Pension im Regelfall in 10 Jahren ab Erteilung der Zusage.76 Ein 58jähriger darf daher erst eine Pension ab dem 68. Lebensjahr erwerben. ■ Ausnahmen für beherrschende Gesellschafter hat die Rechtsprechung in einigen Fällen zugelassen77, etwa wenn eine Lücke in der Altersversorgung zu schließen ist.78 Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung nur im Einzelfall an.79 ■ Bei nicht-beherrschenden Gesellschaftern kann die Pension auch in 3 Jahren ab Erteilung der Zusage erdient werden, wenn der Betreffende zum Zeitpunkt des Eintritts des Pensionsfalles dem Betrieb mindestens 12 Jahre angehört.80 Werden diese Fristen unterschritten sind sämtliche Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als vGA zu versteuern. Allerdings erkennt der BFH eine nachträgliche Anpassung des Erdienenszeitraumes durch Vereinbarung einer längeren Arbeitsdauer als möglich an.81 Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen ab dem Zeitpunkt dieser Anpassung sind nicht mehr als vGA zu werten.

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ee) Unverfallbarkeit Soweit die Schutzwirkung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung nicht auch Gesellschafter-Geschäftsführer umfasst, wird für deren Pensionszusagen eine Regelung der Unverfallbarkeit des Pensionsanspruchs praktisch erforderlich. Eine solche Regelung der Unverfallbarkeit muss immer mit Rücksicht auf die Höhe des bereits erdienten Anteils der Pension erfolgen, da eine pauschale Unverfallbarkeit nicht drittüblich wäre und daher zur vGA bezogen auf die gesamte Zusage führt. Eine ratierliche Unverfallbarkeit ist dagegen unschädlich.82 ff) Überversorgung (75%-Grenze) Wie bereits ausgeführt ist die sogenannte 75%-Grenze ein Kriterium des § 6a KStG. Sind Versorgungszusagen gemacht worden, bei denen die Anwartschaft aus der Pensionszusage zuzüglich einer Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75% der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt, so ist der überschießende Teil in der Steuerbilanz aufzulösen. Daher kann insoweit keine vGA entstehen.83 Eine Überversorgung wurde vom BFH jedoch im Rahmen der Behandlung der sogenannten „NurPension“ als vGA qualifiziert.84 In einer neueren Entscheidung hat der BFH differenzierter klargestellt, dass eine Nur-Pension, die mittels einer Barlohnumwandlung erzielt wird, anerkennungsfähig sein kann.85 Dagegen führt eine reine „Nur-Pension“ zu einer Überversorgung im Sinne des § 6a EStG und damit zu einer Auflösung der Rückstellung innerhalb der Steuerbilanz.86 Liegt eine 75 BFH Urteil vom 23.07.2003 – I R 80/02, BStBl II 2003, 926 M.w.N.; mE. Ist diese Vermutung aber insbesondere bei nicht-beherrschenden Gesellschaftern widerlegbar, wenn die nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind. 76 BFH Beschluss vom 03.12.1999 – I B 3/99 BFH/NV 2000, 892 m.w.N. 77 BFH Urteil vom 14.07.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; Neumann S. 362 m.w.N. 78 BFH Urteil vom 24.04.2002 – I R 43/01, BStBl II 2003, 416. 79 BMF, 13.5.2003, IV A 2 – S 2742 – 27/03, BStBl I, 2003, 300. 80 BFH Urteil vom 24.01.1996 – I R 41/95, BStBl II 1997, 440. 81 BFH Urteil vom 19.05.1998 – I R 36/97, BStBl II 1998, 689. 82 BMF, 9.12.2002, IV A 2 – S 2742 – 68/02, BStBl I, 2002, 1393. 83 Insoweit unzutreffend Bascopé/Hering GmbHR 2005, 741, 748. 84 BFH Urteil vom 17.05.1995 – I R 147/93, BStBl II 1996, 204. 85 Siehe auch Gosch BFH-PR 2006, 95. 86 BFH Urteil vom 09.11.2005 – I R 89/04, DB 2006, 20; die Finanzverwaltung hat diese Grundsätze bislang noch nicht nachvollzogen. Vgl. bislang BMF Schreiben vom 28.01.2005 – IV B 7 – S 2742 – 9/05, BStBl. I 2005, 387.

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A.

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Bei der Körperschaft

Barlohnumwandlung vor, kann gleichwohl wegen einer Unangemessenheit der Bezüge oder wegen fehlender Ernstlichkeit eine vGA vorliegen. Damit hat der BFH die Frage der Überversorgung vollständig von der vGA gelöst und in den Anwendungsbereich des § 6a EStG verschoben. Welche Folgen dies auf Seiten des Empfängers der Zuwendungen hat, ist aber offengeblieben. Im Dunstkreis der Überversorgung, allerdings vom BFH im Rahmen der vGA abgehandelt, ist das Thema der Unangemessenheit oder Unüblichkeit der Zusage zu verorten. Der BFH sieht etwa eine dienstzeitunabhängige Invaliditätszusage, die statt einer über angesparte Arbeitgeberbeiträge finanzierbaren Versorgung von 20 bis 25% eine Versorgung von 75% der Bruttobezüge vorsieht, als vGA an.87 gg) Abfindung einer Pensionszusage Insbesondere bei gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen, beim Hinzukommen neuer Gesellschafter oder beim Verkauf des Unternehmens an Investoren oder einen Konzern bzw. bei der Liqudation des Geschäftsbetriebes kann eine bestehende Pensionszusage sich als hinderlich erweisen. Es wird daher oftmals betiebswirtschaftlich als sinnvoll angesehen, die Pensionsverpflichtung durch eine Abfindung an den Gesellschafter aus den Bilanzen der Gesellschaft zu bekommen. Dabei treten vielfältige vGA-Probleme auf mit denen sich unter anderem Gosch in einer Anmerkung zu einer neueren Entscheidung des BFH auseinandergesetzt hat.88 ■ Demnach liegt in jedem Fall eine vGA vor, wenn bereits die Zusage zur Anwartschaft vGA ist. Diese Aussage überrascht, denn wenn bereits die Zusage vGA ist, hat sie das zu versteuernde Einkommen nicht gemindert. Wird die Anwartschaft nunmehr ausbezahlt, mag bei dem Gesellschafter der Zufluss als vGA zu versteuern sein, auf Ebene der Körperschaft liegt keinesfalls erneut eine vGA in gleicher Höhe vor. ■ Es könnte weiter eine vGA vorliegen, wenn die Abfindung oder zumindest die eine Abfindung auslösenden Gründe nicht bereits vorab (schriftlich, § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) im Anstellungsvertrag vereinbart wurde (Nachzahlungsverbot) Auch diese Möglichkeit, die der BFH in dem genannten Urteil vom 14.3.2006 offengelassen hat, ist m.E. rechtlich nicht haltbar. Die Pensionszusage war steuerrechtlich wirksam, damit entstand auch steuerrechtlich ein Anspruch des Gesellschafters. Wenn nunmehr die Auszahlungsmodalitäten geändert werden (Sofortabfindung), so muss dies zwar „vorher“, aber doch nur „vor“ der Abfindung, nicht vor der erstmaligen Pensionszusage erfolgen.89 Eine vermittelnde Meinung, die sich unter Umständen vor den Gerichten durchsetzen wird, will eine Abfindung erlauben, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit erheblichen gesellschaftsrechtlichen Veränderungen bei der Kapitalgesellschaft steht.90 Da hiermit der Großteil der Fälle abgedeckt ist, wird dies wohl für die Praxis genügen. Systematisch zutreffend wäre es, jede vor der Abfindung schriftlich vereinbarte „Entgeltumwandlung“ zu akzeptieren. ■ Keine Ernsthaftigkeit soll vorliegen, wenn die Anwartschaft sich im Zeitpunkt der Abfindung noch im Verfallbarkeitsstadium befindet, selbst wenn der Geschäftsführer weiter tätig bleibt und die Anwartschaft hätte unverfallbar werden können. 87 BFH Urteil vom 28.1.2004 – I R 21/03, BStBl. II 2005, 841. 88 BFH Urteil v. 14.3.2006 – I R 38/05, DStR 2006, 1172 ff. m Anm. Gosch 89 Ebenso Wellisch/Quast/Machill BB 2007, 987, 988; FG Köln Urteil vom 17.3.2005 – 13 K 1531/03, EFG 2005, 1075; aufgehoben durch BFH Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515. 90 Wochinger in Ernst & Young vGA/vE Fach 4 „Pesnionszusagen“ Rz. 135 mwN.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte eine Abfindung nur befürwortet, wenn ein nicht verfallbarer Anspruch bestand oder wenn die Gesellschaft nicht verhindern kann, dass Unverfallbarkeit eintritt. Bleibt der Geschäftsführer weiter tätig, so kann eine Abfindungsvereinbarung nur dann diesem Fremdvergleich standhalten, wenn sie unter der auflösenden Bedingung steht, dass der Geschäftsführer das Unternehmen nicht bis zum Eintritt der Unverfallbarkeit verlässt. Die Abfindungshöhe muss angemessen sein Der BFH verlangt grundsätzlich eine Abfindung mit dem Anwartschaftsbarwert. Dem hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen.91 Neuerdings werden Stimmen im Schrifttum laut, die Höhe der Abfindung nach Wiederbeschaffungskosten, d.h. nach der Höhe einer fiktiven Einmalprämie zu bemessen, die an einen Versicherer gezahlt werden müsste, um einen entsprechenden Versicherungsschutz zu erlangen.92

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! Praxishinweis: Da nach dem BFH-Urteil vom 14.3.200693 ein Vorteilsausgleich zwischen der Übertragung einer Rückdeckungsversicherung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen (vGA) und des Verzichts auf Anwartschaftsrechte aus der Versorgungszusage (vE) nicht in Betracht kommt, sollte jede Herauslösung von Versorgungszusagen aus einer Kapitalgesellschaft zuvor mit dem Finanzamt abgesprochen werden.

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Soweit keine vGA vorliegt führt die Abfindung einer Pensionszusage – ebenso wie nach h.M. der Verzicht in Höhe des werthaltigen Teils – zu einem Lohnzufluss beim Gesellschafter. Auf Ebene der Körperschaft führt die Auflösung der Rückstellung beim Verzicht zu einem Ertrag, der durch die verdeckte Einlage in Höhe des werthaltigen Teils kompensiert wird. Im Fall der Abfindung wird der entstehende Ertrag durch die Abfindung selbst gemindert und es liegt gleichfalls noch in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Zusage eine Einkommensmehrung vor.

5

3. 68

Unabhängig von einer Beherrschungsstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers knüpfen Finanzverwaltung und Rechtsprechung besondere Anforderungen an die Ausgestaltungen von Gehaltszusagen. Die Abschlusskompetenz für Geschäftsführerverträge liegt ohne anderweitige Regelung durch die Satzung bei der Gesellschafterversammlung.94 Es bedarf daher eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses.95

a) 69

Geschäftsführergehalt

Höhe der Gesamtvergütung

Der Gesellschafter-Geschäftsführer hat gegenüber normalen Angestellten einen besonderen Verantwortungsbereich inne. Daher ist es gerechtfertigt, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer ein gegenüber dem bestverdienenden Angestellten erhöhtes Gehalt erhält. Für angemessen hält etwa das FG Baden-Württemberg das 2,5-fache des Gehalts des bestverdienenden Angestellten.96 Von 91 92 93 94 95 96

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BMF-Schreiben v. 6.4.05, IV B 2 – S 2176 – 10/05, BStBl I, 2005, 619. Wellisch/Quast/Machill, BB 2007, 987, 988ff. BFH Urteil v. 14.3.2006 – I R 38/05, DStR 2006, 1172 ff. m Anm. Gosch BGH Urteil vom 27.10.1986 – II ZR 240/85, GmbHR 1987, 94. FG Hessen Urteil vom 9.3.1992 – 4 K 4113/90, EFG 1992, 414. FG Baden-Württemberg Urteil vom 08.03.2001 – 6 K 131/98, DStRE 2001, 1098.

A.

einem krassen Missverhältnis der Gesamtvergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers muss nach Ansicht des BFH dann gesprochen werden, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 v.H. überschritten wird.97 D.h. eine geringfügige Überschreitung der Angemessenheitsgrenze führt nicht per se zur Annahme eine vGA. Bei ertragsstarken Kapitalgesellschaften mit hohen Geschäftsführervergütungen hat das BMF einen „Halbteilungsgrundsatz“ aufgestellt, wonach mindestens die Hälfte des Jahresüberschusses vor dem Abzug der Geschäftsführervergütungen bei der Kapitalgesellschaft verbleiben muss.98 D.h. die Geschäftsführervergütungen sind gedanklich dem Jahresüberschuss hinzuzurechnen und dürfen, einschließlich aller ihrer Bestandteile (Gewinntantieme, Pensionszusage, Fahrzeugüberlassung) maximal die selbe Höhe erreichen, wie der bei der Kapitelgesellschaft verbleibende Betrag. Es ist zu beachten dass diese Grundregel nur für ertragsstarke Kapitalgesellschaften gilt. Auf den maximal angemessenen Betrag kann bei mehreren Geschäftsführern ein Abschlag erforderlich sein.99 In der Verwaltungspraxis beträgt dieser Abschlag bei zwei Geschäftsführern im Regelfall 20 bis 25 %, bei drei Geschäftsführern mindestens 30 %. Ist ein Geschäftsführer bei mehreren Gesellschaften tätig, so kann er regelmäßig bei keiner der Gesellschaften ein „volles“ Gehalt beziehen.100 Dies gilt aber dann nicht, wenn die zusätzliche Tätigkeit für die Gesellschaft Vorteile mit sich bringt, die den Verlust des Arbeitseinsatzes des Geschäftsführers aufwiegen. Abgsehen von dieser Ausnahme ist bei der Tätigkeit für mehrere Gesellschaften von einer Obergrenze der Gesamtvergütung (über alle Gesellschaften) vom 1 ½ fachen des regulär angemessenen Gehaltes auszugehen. Die Gesamtausstattung setzt sich zusammen aus der Summe des jährlichen Entgelts (inklusive Einmalzahlungen) zuzüglich des sonstigen Leistungen wie Pkw- und Telefonbenutzung, Versicherungen, Pensionszusagen, Wohnungsüberlassung usw.101

b)

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Bei der Körperschaft

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Höhe und Art der Tantieme

Tantiemen können entweder in Form einer Gewinn- oder in Form einer Umsatztantieme vereinbart werden. Eine gleichzeitig vereinbarte Gewinn- und Umsatztantieme führt zwingend zu einer vGA bezüglich der Umsatztantieme, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Gewinnabsaugung durch zweierlei Tantiemen nicht akzeptiert hätte.102 Eine Umsatztantieme ist darüber hinaus auch isoliert nur unter besonders engen Voraussetzungen zulässig, da sie unabhängig von der Ertragslage zu zahlen ist und deshalb die Gefahr einer Gewinnabsaugung in sich birgt.103 Ein besonderer Grund für die Zusage einer Umsatztantieme kann darin liegen, daß die mit der variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre.104 Das kann insbesondere in der Aufbauphase eines Unternehmens der Fall sein, muss aber auch vertraglich auf diese Zeit begrenzt werden. Ein weiterer Grund für eine Umsatztantieme kann darin liegen, dass ein Geschäftsführer ausschließlich 97 98 99 100 101 102

BFH Urteil vom 28.06.1989 – I R 89/85, BStBl II 1989, 854. BMF 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl I, 2002, 972, Rz. 14 ff. BFH Urteil vom 04.06.2003 – I R 38/02, BStBl II 2004, 139. BFH Urteil vom 26.05.2004 – I R 92/03, BFH/NV 2005, 77. Vgl. Schwedhelm GmbHR 2006, 281, 282; Bascopé/Hering GmbHR 2005, 741, 743. BFH Urteil vm 6.4.2005 – I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058; BFH Urteil vom 09.09.1998 – I R 104/97, BFH/NV 1999, 519. 103 BFH-Urteile vom 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl II 1978, 234; vom 28.06.1989 – I R 89/85, BStBl II 1989, 854; vom 19.05.1993 – I R 83/92, BFH/NV 1994, 124. 104 BFH Urteil vom 19.05.1993 – I R 83/92, BFH/NV 1994, 124 auch zum folgenden.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle

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für den Vertrieb zuständig ist. Eine Begrenzung der Höhe nach ist in jedem Fall einer Umsatztantieme dringend anzuraten. Generell darf eine Gewinntantieme 50 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern105 (KSt, GewSt, SolZ) nicht überschreiten.106 Diese Grenze gilt auch bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern.107 Darüber hinaus ist für die Frage der Angemessenheit von der Höhe der angemessenen Jahresgesamtbezüge auszugehen, und diese in ein Festgehalt in Höhe von mindestens 75 % und einen variablen Tantiemeanteil von höchstens 25 % aufzuteilen.108 Ausnahmen von der Regelaufteilung von 75:25 gelten nach Ansicht der Finanzverwaltung in der Gründungsphase des Unternehmens, in Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten und bei Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen109 in diesen Fällen sieht die Finanzverwaltung auch die Vereinbarung einer Nur-Tantieme als zulässig an, soweit die Vereinbarung ausdrücklich zeitlich begrenzt wird. Der BFH hat hinsichtlich der Ausnahmen von der Regelaufteilung als zusätzliche Fallgruppe starke Schwankungen in der Ertragslage der Körperschaft anerkannt.110 Bemessungsgrundlage der Tantieme ist, wenn der Jahresgewinn, Gewinn oder Reingewinn maßgebend sein soll, entsprechend § 86 AktG der handelrechtliche Jahresüberschuss vermindert um den Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um die Beträge, die in die offenen Rücklagen einzustellen sind.111 Der BFH hat im Urteil vom 17.12.2003 entschieden, dass im Fall einer Gewinntantieme bestehende Verlustvorträge der Körperschaft zumindest dann in die Bemessungsgrundlage der Tantieme mit einbezogen werden müssen, wenn der tantiemeberechtigte Gesellschafter für den Verlust verantwortlich oder mitverantwortlich ist. Andernfalls liege in Höhe des Differenzbetrages zwischen der sich bei Berücksichtigung des Verlustvortrages ergebenden und der tatsächlich zu zahlenden Tantieme eine vGA vor.112 Nach einem Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern113, gegen das Revision beim BFH anhängig ist114, gilt das nicht für Verluste, die im Streitjahr durch Gewinnvorträge ausgeglichen werden können. Eine Nur-Tantieme wird im Regelfall als vGA angesehen. Verzichtet der Gesellschafter allerdings in der Krise der Gesellschaft auf seine Bezüge und lässt lediglich die Tantieme stehen, so führt das nicht zu einer vGA, wenn eine zeitliche und betragsmäßige Begrenzung vereinbart ist.115 Rechtsfolge einer überhöhten Tantieme ist nicht die steuerliche Unbeachtlichkeit des gesamten Tantiemeversprechens. Vielmehr ist nur der steuerlich als unangemessen anzusehende Teil als vGA zu behandeln.116 105 BFH Urteil vom 4.6.2003 – I R 24/02 BStBl. II 2004, 136; BFH Beschluss vom 1.2.2006 – I B 99/05, BFH/NV 2006, 982. 106 BFH Urteil vom 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl. II 2000, 547; BFH Urteil vom 27.4.2000 – I R 88/99, BFH/NV 2001, 342; BFH Beschluss vom 01.02.2006 – I B 99/05, BFH/NV 2006, 982. 107 BFH Urteil vom 05.10.1994 – I R 50/94, BStBl II 1995, 549. 108 BFH Urteil vom 12.10.1995 – I R 4/95, BFH/NV 1996, 437; BFH Urteil vom 05.10.1994 – I R 50/94, BStBl II 1995, 549. 109 BMF, 1.2.2002, IV A 2 – S 2742 – 4/02, BStBl I, 2002, 219. 110 BFH Urteil vom 27.02.2003 – I R 80, 81/01, BFH/NV 2003, 1346; BFH Urteil vom 04.06.2003 – I R 24/02, BStBl II 2004, 136. 111 BFH Urteil vom 25.4.1990 – I R 59/89, BFH/NV 1991, 269. 112 BFH Urteil vom 17.12.2003 – I R 22/03, BStBl II 2004, 524; ebenso FG München Urteil vom 26.5.2006 – 6 K 835/04, Haufe-Index 1547818. 113 FG Mecklenburg-Vorpommern Urteil vom 9.8.2006 – 1 K 296/03, DStRE 2007, 224. 114 BFH, Verfahren I R 73/06 – eingegangen am 21.11.2006. 115 BFH Urteil vom 27.3.2001 – I R 27/99, BStBl. II 2002, 111. 116 BFH Urteil vom 12.10.1995 – I R 4/95, BFH/NV 1996, 437.

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A.

c)

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Bei der Körperschaft

Überstundenvergütungen, Arbeitszeitkonten, Abgeltung nicht genommenen Urlaubs, Sonntags- Feiertags- und Nachtzuschläge

Nach Ansicht von Rechtsprechung und Finanzverwaltung stellen Überstundenvergütungen sowie Zuschläge für Sonntags-, Nachts- und Feiertagsarbeit fast ausnahmslos in voller Höhe vGA dar, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich mit allen Kräften für seine Gesellschaft einsetzen würde und daher die zusätzliche Vergütung der zeitlichen Mehrarbeit diesem Bild eines Gesellschafter-Geschäftsführers widerspreche.117 Der BFH hat allerdings in einer jüngeren Entscheidung vom 03.08.2005 festgestellt, dass eine Ausnahme dann gelten kann, wenn der Geschäftsführer in gleicher Weise wie andere Arbeitnehmer eingesetzt wird, die Gesellschaft für seinen Einsatz ein besonderes Entgelt erhält, der tatsächliche Einsatz klar belegt werden kann, er für seinen besonderen Arbeitseinsatz nicht eine anderweitige erfolgsabhängige Vergütung erhält und gesellschaftsfremden Arbeitnehmern die Zuschläge ebenfalls bezahlt werden.118 Generell können Zuschläge im Einzelfall betrieblich veranlasst sein. Die entgegenstehende Vermutung, die sich darauf gründet, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer im Regelfall atypische Arbeitszeiten habe119, muss jedoch durch die Körperschaft entkräftet werden.120 Dies kann im Ergebnis nur durch einen betriebsinternen Fremdvergleich gelingen.121 Einen solchen erkannt allerdings wohl auch die Finanzverwaltung an.122 Anders als bei der grundsätzlichen Nichtanerkennung von Zuschlägen verhält es sich nach der Rechtsprechung des BFH jedoch mit Abgeltungszahlungen für nicht genommenen Urlaub, soweit der Urlaubsinanspruchnahme betriebliche Gründe entgegenstanden.123 Dies gilt selbst dann, wenn keine Vereinbarung über eine Abgeltung des Urlaubs besteht und trotz des Verbotes der Abgeltung von Urlaubsansprüchen nach § 7 Abs. 4 BUrlG. In der Regel werden 30 bis 40 gewährte Urlaubstage von der Finanzverwaltung nicht aufgegriffen.124 Reine Arbeitszeitkonten, bei denen Mehrarbeit in ein Zeitkonto eingestellt wird und später in Form von Freizeit in Anspruch genommen werden kann, stellen nach den Grundsätzen der Finanzverwaltung vGA dar.125 Möglich ist die Führung von Arbeitszeitkonten nach Ansicht der Finanzverwaltung wohl aber in Fällen der Gehalts- bzw. Entgeltumwandlung.126

117 BMF, 28.09.1998, IV B7 – S2742 – 88/98, BStBl I, 1998, 1194; BMF, 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl I, 2002, 972; BFH Beschluss vom 19.06.2006 – I B 162/05, BFH/NV 2006, 2131; BFH Urteil vom 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577; I R 66/96; BFH Urteil vom 08.04.1997 – I R 66/96, BFH/NV 1997, 804; BFH Beschluss vom 19.07.2001 – I B 14/00, BFH/NV 2001, 1608. 118 BFH Urteil vom 03.08.2005 – I R 7/05, BFH/NV 2006, 131. 119 Vgl. auch Prühs GmbH-StPRax 2006, 161, 162. 120 BFH Urteil vom 14.07.2004 – I R 111/03, BStBl II 2005, 307. 121 Ein betriebsexterner Fremdvergleich scheitert dagegen regelmäßig vergleiche BFH Urteil vom 14.7.2004 – I R 24/04, BFH/NV 2005, 247. 122 OFD Düsseldorf, 7.7.2005, S 2343 A – St 22 D/S 2343 – 31 – St 213 – K, HaufeIndex 1397916. 123 BFH Urteil vom 08.01.1969 – I R 21/68, BStBl II 1969, 327; BFH Urteil vom 10.01.1973 – I R 119/70, BStBl II 1973, 322; BFH Urteil vom 28.01.2004 – I R 50/03, BStBl II 2005, 524; BFH Beschluss vom 6.1.2006 – I B 28/06, BFH/NV 2007, 275. 124 Schwedhelm GmbHR 2006, 281, 290. 125 BMF Schreiben vom 28.12.2005 – IV C 5 – S 2334 – 113/05, DStR 2006, 39; aA Schwedhelm GmbHR 2006, 281, 290. 126 Zutreffend Wellisch/Liedtke/Quast, BB 2005, 1989, 1990.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle

d) 82

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Eine vertraglich nicht geregelte private Kfz-Nutzung durch den beherrschenden GesellschafterGeschäftsführer stellt nach der zutreffenden Rechtsprechung des I. Senats des BFH eine vGA in Höhe der bei der Körperschaft entstehenden Kosten dar.127 Dagegen geht der VI. Senat des BFH auf Ebene des Gesellschafters vom Vorliegen von Arbeitslohn aus.128 Aufgrund der Revision gegen ein Urteil des FG Rheinland-Pfalz wird nunmehr der I. Senat Gelegenheit haben, die scheinbare Divergenz zu beseitigen.129 Entsprechende Fälle sollten offengehalten werden.130 Es lässt sich aber auch mit guten Gründen in diesen Fällen ein Auseinanderfallen der vGA dem Grunde nach annehmen. Man könnte dann mit Kuhfus davon ausgehen, dass zwar auf Ebene der Körperschaft eine vGA anzunehmen ist, auf Ebene des Gesellschafters aber die Veranlassung eher im Arbeitsverhältnis zu suchen ist131 bzw. die Regelungen des § 8 Abs. 2 EStG der vGA auf Anteilseignerebene insoweit vorgehen. Dann liegt in der insoweit differierenden Rechtsprechung der beiden Senate des BFH nicht gleichzeitig eine Divergenz. Die Höhe der vGA bei Kfz-Nutzung bemisst sich auf Ebene der Körperschaft und auf Ebene des Gesellschafters nach unterschiedlichen Kriterien. Während auf Ebene der Körperschaft die entstandenen Kosten maßgebend sind,132 kann auf Ebene des Gesellschafters auch bei Eingreifen der vGA dem Grunde nach die 1% Regelung der Höhe nach einschlägig sein.133

4.

Darlehen

a)

Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft

Ein Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft kann vGA darstellen, wenn überhöhte Zinsen vereinbart wurden. Dann liegt in dem Betrag, um den der Zinsbetrag den marktüblichen Zins übersteigt, eine im Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung der Gesellschaft vor. Das selbe gilt bei Darlehen, die eine nahestehende Person des Gesellschafters der Gesellschaft gewährt hat. Ein Verzicht des Gesellschafters auf seine Darlehensforderung gegen die GmbH stellt im Falle der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung in Höhe des noch werthaltigen Teils nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar. Im Falle eines Forderungsverzichts gegen Besserungsschein führt die spätere Erfüllung der Forderung nach deren Wiederaufleben nicht zu einer vGA.134

b) 85

Kfz-Nutzung

Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter

Gewährt die Gesellschaft ihrem Gesellschafter ein Darlehen, so kann bereits in der Darlehenshingabe eine vGA zu sehen sein, nämlich dann, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehenshin127 BFH Urteil vom 23.02.2005 – I R 70/04, BStBl II 2005, 88; ebenso FG des Landes Brandenburg Urteil vom 26.10.2005 – 2 K 1763/02, EFG 2006, 115 für die Ebene des Gesellschafters. 128 BFH Beschluss vom 19.12.2003 – VI B 281/01, BFH/NV 2004, 488. 129 Az. des BFH I R 8/06; Revision gegen Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 2.5.2005, 5 K 1131/03, EFG 2006, 665. 130 Zu dem Streit auch Pust StuW 2006, 324 ff. 131 Vgl. Kuhfus EFG 2006, 666. 132 BFH Urteil vom 23.02.2005 – I R 70/04, BStBl II 2005, 882; lt BFH zzgl. eines Gewinnaufschlages. 133 FG des Landes Brandenburg Urteil vom 26.10.2005 – 2 K 1763/02, EFG 2006, 115. 134 BFH Urteil vom 30.05.1990 – I R 41/87, BStBl II 1991, 588.

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A.

gabe nicht mit einer Rückzahlung des Darlehens rechnen konnte, etwa weil der Gesellschafter zahlungsunfähig war.135 Auch hier gilt bei einer Darlehensvergabe an eine dem Gesellschafter nahestehende Person, die etwa im Zeitpunkt der Darlehenshingabe insolvenzreif war, das selbe.136 Entscheidend ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das Darlehen an einen fremden Dritten in der Lage des betreffenden Gesellschafters bzw. der ihm nahestehenden Person nicht vergeben hätte. Allerdings ist in diesem Fall zu beachten, dass die vGA zwingend im Veranlagungszeitraum der Darlehensvergabe zu berücksichtigen ist, da bei zutreffender Buchung bereits zu diesem Zeitpunkt eine Vermögensminderung vorliegt. Ist bereits in der Darlehenshingabe eine vGA zu sehen, so darf nicht im Zeitpunkt der gegebenenfalls erst später erfolgenden Wertberichtigung auf die Forderung eine vGA angenommen werden. Ist in der Darlehenshingabe keine vGA zu sehen, so kann aber in der Festsetzung eines niedrigen Zinssatzes oder bei Verzicht auf eine Verzinslichkeit des Darlehens eine vGA vorliegen. Das gilt auch bei Verzicht auf Verzinsung eines Anspruches aus dem Verrechnungskonto mit dem Gesellschafter137 oder bei zinsloser Stundung einer ausstehenden Stammeinlage, wobei die gesetzlichen Verzugszinsen nach § 20 GmbHG nicht zur Vermeidung einer vGA genügen138. § 8 Abs. 3 KStG kommt allerdings nur zur Anwendung, soweit Fremdkapitalzinsen nicht bereits wegen § 8a KStG n.F. (Zinsschranke) nicht zum Abzug zugelassen sind. § 8a KStG n.F. geht der Regelung über vGA insoweit systematisch vor. Dagegen ist bis zum Veranlagungszeitraum 2007 von einem Vorrang des § 8 Abs. 3 KStG gegenüber der Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG auszugehen. Es ist also vorrangig zu prüfen, ob Fremdkapitalzinsen bereits wegen unangemessener Zinsvereinbarungen zu einer vGA führen. Ist das nicht der Fall, kann gleichwohl Raum für die Anwendung des § 8a KStG a.F. sein. Eine vGA bei Darlehensverhältnissen kann auch darin begründet liegen, dass eine GmbH auf eine Darlehensforderung gegen ihren Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verzichtet.139 Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Forderung noch werthaltig war und dem Verzicht keine angemessene Gegenleitung gegenübersteht.

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Angemessene Zinsen

Der BFH und die Finanzverwaltung unterscheiden zwei Fälle. Hat die Gesellschaft selbst Kredit aufgenommen, und gewährt sie dem Gesellschafter ein zinsloses Darlehen, so berechnet sich die Höhe der vGA nach den in Rechnung gestellten Soll-Zinsen, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, dass der dem Gesellschafter zinslos überlassene Darlehensbetrag andernfalls zur Kreditrückzahlung verwendet worden wäre. Hat die Gesellschaft selbst keinen Kredit aufgenommen, so bilden die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung und damit der vGA. Der im Einzelfall angemessene Betrag ist innerhalb der genannten Marge durch Schätzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, dass das Darlehen nicht zurückgezahlt werden kann, nach Ansicht des BFH besondere Bedeutung zukommt. In der Regel ist aber der 135 136 137 138 139

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Bei der Körperschaft

Vgl. FG München Beschluss vom 03.08.2006 – 6 V 921/06, Haufe-Index 1580980. BFH Urteil vom 07.11.1990 – I R 35/89, BFH/NV 1991, 839. BFH Beschluss vom 16.12.1999 – I B 115/97, BFH/NV 2000, 753. Hessisches FG Urteil vom 02.08.2001 – 4 K 1065/00, Haufe-Index 671548. Vgl. Schulte/Behnes BB 2005, BB-Special 12, S. 12.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Ansatz der Sollzinsen dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat.140 Der BFH und die Finanzverwaltung gehen von dem Erfahrungssatz aus, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen.

5. 90

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Dauerdefizitäre Tätigkeiten

§ 1 GmbHG ermöglicht es, Gesellschaften mit beschränkter Haftung für jeden beliebigen Gesellschaftszweck zu gründen. Die neuerdings aus den Gesichtspunkt der Eintragungsfähgkeit im Handelsregister141 diskutierten gGmbHs, also gemeinnützige GmbHs sind ein Praxisbeispiel für die Verbreitung nicht gewinnorientierter Gesellschaften. Diese Gesellschaften sind, soweit sie gemeinnützig sind, nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Verluste sind daher steuerlich nicht beachtlich. Eine GmbH kann auch zu Zwecken gegründet werden, deren Erfüllung allein im Interesse der Gesellschafter liegt. So hatte etwa das FG Hamburg über eine GmbH zu befinden, die im Interesse ihrer Gesellschafter Pferdehaltung und Reitsport betrieb und hieraus über Jahre – ohne die Absicht Gewinn zu erzielen – Verluste erwirtschaftete.142 Systematisch ist vor der Frage, ob hier eine vGA vorliegt zunächst zu prüfen, ob die ohne Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit überhaupt in den steuerlich beachtlichen Bereich der Körperschaft fällt. Trotz geäußerter Bedenken aus der Literatur143 ist die Rechtsprechung des BFH und der Instanzgerichte insoweit gefestigt: Jede Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft ist zunächst betrieblich, d.h. steuerlich beachtlich.144 In dieser Frage ist nicht mit einem Richtungswechsel in der Rechtsprechung zu rechnen.145 Auf der zweiten Stufe ist zu prüfen, ob die erzielten Verluste deswegen anfallen, weil die Gesellschaft eine Tätigkeit im Interesse ihrer Gesellschafter ausführt.146 Die Prüfung ist nach den für die Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und Liebhaberei entwickelten Grundsätzen durchzuführen.147 Eine solche Tätigkeit kann etwa darin liegen, dass ■ Ein Hobby des Gesellschafters im rechtlichen Gewand einer Kapitalgesellschaft betrieben wird. ■ Eine Tätigkeit im betrieblichen Interesse des Gesellschafters übernommen wird, ohne dass hierfür ein Entgelt entrichtet wird (z.B. Auslagerung der defizitären Forschungstätigkeit auf eine GmbH, Betreiben defizitärer Geschäftsfelder, die aber für die Muttergesellschaft existenziell notwendig sind). ■ Längere Verlustzeiten hingenommen werden, ohne notwendige Umstrukturierungen anzugehen bzw. eine Einstellung des Betriebes zu bewirken.

140 141 142 143 144

BFH Urteil vom 28.02.1990 – I R 83/87, BStBl II 1990, 649. OLG München, Beschluss v. 13.12.2006, 31 Wx 084/06, MDR 2007, 595. FG Hamburg, Urteil vom 18.01.2006 – V 302/01, DStRE 2006, 1068. Vgl. etwa Hey in Tipke/Lang S. 401. Grundlegend BFH Urteil vom 04.12.1996 – I R 54/95, BFHE 182, 123; siehe auch BFH Beschluss vom 25.10.2006 – I B 120/05, BFH/NV 2007, 502. 145 Vgl. auch das insoweit klarstellende Urteil des BFH vom 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954. 146 Vgl. BFH Urteil vom 17.11.2004 – I R 56/03; BFH Beschluss vom 16.02.2005 – I B 154/04, BFH/NV 2005, 1377. 147 BFH Urteil vom 17.11.2004 – I R 56/03, DStRE 2005, 551.

156

A.

5

Bei der Körperschaft

Die Übernahme verlustträchtiger Tätigkeiten als solche begründet keine Vermutung für das Vorliegen einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.148 Vielmehr muss das Finanzamt nach den für die Liebhaberei entwickelten Grundsätzen nachweisen, dass eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vorliegt. Im Anschluss an Wassermeyer bestimmt sich in diesen Fällen die Höhe der vGA nach dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der eine Tätigkeit im Interesse der Gesellschafter nur hingenommen hätte, wenn diese die Verluste zuzüglich eines angemessenen Gewinnzuschlages ausgleichen.149 Diese Rechtsfolge wird in der Literatur kaum in Frage gestellt, obwohl sie mit dem Zweck der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG nicht in Einklang steht.150 Unabhängig von der Höhe der vGA muss beim Gesellschafter in den Fällen, in denen die Aufwendungen der Gesellschaft in seinem betrieblichen Interesse erfolgen, ein fiktiver Vorteilsverbauch und in dieser Höhe Betriebsausgaben anerkannt werden.

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! Praxishinweis: Betreibt eine GmbH im Interesse ihres Gesellschafters bestimmte Tätigkeiten, so ist der Abschluss eines Vertrages über den periodische Ausgleich der entstehenden Verluste abzuschließen. Eine vGA lediglich in Höhe eines fiktiven Gewinnaufschlages wird von der Finanzverwaltung im Regelfall nicht angenommen.151

III.

Anwendungsfälle bei Stiftungen

1.

Mögliche Empfänger von vGA

Als mögliche Empfänger von vGA kommt nur in Betracht, wer reguläre Gewinnausschüttungen der Körperschaft empfangen kann. Bei Stiftungen, die keine Gewinnausschüttungen im eigentlichen Sinne vornehmen, sondern lediglich durch die Stiftungssatzung begünstigte Destinatäre haben, können ausschließlich diese Destinatäre (oder ihnen nahestehende Personen) vGA empfangen. Der BFH hat im Jahre 1959 aufgrund des fehlenden mitgliedschaftlichen oder mitgliedschaftähnlichen Verhältnisses der Destinatäre zur Stiftung Gewinnausschüttungen – und zwar sowohl offene als auch verdeckte – als nicht möglich angesehen.152 Daraus schließt die herrschende Ansicht in der Literatur nach wie vor auf eine Unanwendbarkeit der Regelungen der vGA auf die Stiftung.153 Diese Ansicht ist zu Recht kritisiert worden,154 da es auf das Mitgliedschaftsverhältnis nicht ankommt, sie lässt sich in dieser Form allerdings auch nicht aus dem Urteil des BFH herauslesen. Vielmehr ist entscheidend, ob ein Empfänger offener Gewinnauskehrungen neben dieser Stellung die faktische und rechtliche Möglichkeit einer Einwirkung auf Auskehrungsentscheidungen der Körperschaft hat.155 148 Zutreffend Niedersächsisches FG Urteil vom 18.5.2006 – 6 K 503/03, EFG 2006, 1937, mit dem das Gericht das Betreiben einer Motorjacht als betrieblich veranlasst ansah. 149 Wassermeyer, FR 1997, 563. 150 Vgl. Oben § 5 Rz. 11 ff. 151 Vgl. auch BFH Urteil vom 17.11.2004 – I R 56/03, DStRE 2005, 551: vGA ist nur anzunehmen, wenn kein kostendeckender Preis vereinbart wurde. 152 BFH Urteil vom 22.09.1959 – I 5/59 U, BStBl III 1960, 37. 153 So noch Achenbach in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt KStG Anhang zu § 8 „Stiftungen“; Kußmaul/Meyering, StB 2004, 56, 59; Rader BB 1977, 1441, 1442. 154 Schulze zur Wiesche DStZ 1991, 161; Wochinger in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz. 44. 155 Vgl. ausführlich Kohlhepp S. 118 ff.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle 96

5

Über die Verwendung des Jahresergebnisses entscheidet der Vorstand der Stiftung als ihr Organ in Übereinstimmung mit den in der Satzung niedergelegten Vorgaben des Stifters – dem Stifterwillen im Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung. Das Ergebnis darf nur zu den in der Satzung bestimmten Zwecken verwandt werden, im Regelfall also an die Destinatäre ausgeschüttet werden. Destinatäre der Stiftung können sowohl der Stifter selbst als auch dessen Angehörige sein. Wie die Verwaltungsbefugnisse im einzelnen ausgestaltet sind, wer also als Vorstand über die Verwendung des Jahresergebnisses entscheiden kann, ist von der Stiftungssatzung, der Verfassung der Stiftung abhängig. Hierin kann auch der Stifter selbst als alleiniger Vorstand bestimmt sein156. Auch den Destinatären der Stiftung können – ohne gesetzliche Beschränkung – Verwaltungs- und Mitwirkungsbefugnisse eingeräumt werden157. Somit können die Strukturen der Stiftung so gestaltet werden, dass der Vorstand über die Ergebnisverwendung zu seinen eigenen Gunsten oder zugunsten einer ihm nahestehenden Person zu entscheiden hat158. Damit haben bei Stiftungen lediglich solche Destinatäre die für eine vGA erforderliche Doppelfunktion, die aufgrund eigener Organstellung in der Stiftung oder aufgrund ihres Einflusses auf die Organe der Stiftung die Ausschüttungspolitik der Stiftung steuern können. > Beispiel: Die X-Familienstiftung hat alle Angehörigen der Familie X als Destinatäre. Die Stiftung schließt mit F, der Ehefrau des Destinatärs MX einen überhöht entgoltenen Beratungsvertrag. Der Destinatär MX ist Mitglied des Vorstands der Stiftung.

2. 97

98

Partieller Vorrang des § 10 Nr. 1 KStG

Frotscher führt unter Berufung auf das vorgenannte Urteil des BFH aus, das Mittel zur Verhinderung einer verdeckten Einkommensverwendung sei bei der Stiftung nicht die verdeckte Gewinnausschüttung, sondern das Verbot des Abzugs von Aufwendungen zur Erfüllung satzungsgemäßer Zwecke (vgl. § 10 Nr. 1 KStG). Entsprechend der verdeckten Gewinnausschüttung sei es insoweit möglich, diese Aufwendungen in eine schuldrechtliche Form zu kleiden, um die Abzugsfähigkeit zu erreichen. Daher bestehe Parallelität zur verdeckten Gewinnausschüttung. Es handele sich dann aber um verdeckte Zweckaufwendungen, nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen.159 Insbesondere im Hinblick auf das bereits dargestellte Konkurrenzverhältnis zwischen nichtabziehbaren Betriebsausgaben und vGA, ist der Ansicht Frotschers für Aufwendungen der Stiftung zuzustimmen. Soweit die Stiftung Aufwand trägt, der durch ihr Verhältnis zu einem Destinatär veranlasst ist, kommt § 10 Nr. 1 KStG zur Anwendung und führt zur Nichtabziehbarkeit dieser Aufwendungen. Allerdings gibt es Konstellationen, in denen § 10 Nr. 1 KStG nicht eingreift, die aber dennoch Ergebnisverwendung darstellen, und die damit den Anwendungsbereich der vGA eröffnen. So erfasst § 10 Nr. 1 KStG nicht die verhinderten Vermögensmehrungen, etwa durch die Gewährung eines zu niedrig verzinsten Darlehens an Destinatäre. Für diese Fälle wird in der Literatur, weil die vGA auf Stiftungen nicht anwendbar sein soll, § 42 AO herangezogen, um eine Hinzurechnung zu erreichen160. § 42 AO ist jedoch nicht einschlägig. Es geht nicht um die Verhinderung 156 Wernicke ZEV 2003, 301, 303. 157 Handbuch Stiftungen der Bertelsmann Stiftung S. 816. 158 Für die Anwendbarkeit der vGA-Reglungen daher Schulze zur Wiesche DStZ 1991, 161, 162; Westerfelshaus GmbHR 1994, 224, 225. 159 Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 48. 160 Ausdrücklich Rader BB 1977, 1441, 1442.

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A.

von Missbräuchen sondern um die zutreffende Zuordnung von Ergebniserzielungstatbeständen und Ergebnisverwendungen. Somit findet die vGA auf Stiftungen Anwendung, soweit verhinderte Vermögensmehrungen betroffen sind. Insoweit besteht kein Unterschied zu einer vGA auf Ebene einer Kapitalgesellschaft. Als Anwendungsbereiche der vGA bei Stiftungen verbleiben danach alle Rechtsbeziehungen zwischen der Stiftung und einem Destinatär oder einer diesem nahestehenden Person, bei denen es sich etwa handelt um: ■ Zinslose oder niedrigverzinsliche Darlehensgewährung durch die Stiftung ■ Verzicht auf Geschäftschancen durch die Stiftung ■ Veräußerung oder Nutzungsüberlassung ohne oder gegen ein nicht marktgerechtes Entgelt durch die Stiftung

IV. ■ ■ ■ ■ ■

5

Bei der Körperschaft

99

5

Anwendungsfälle bei Genossenschaften BFH Urteil vom 24.04.2007 – I R 37/06, BFH/NV 2007, 1599. BFH Urteil vom 02.02.1994 – I R 78/92, BStBl II 1994, 479. BFH Urteil vom 11.10.1989 – I R 208/85, BStBl II 1990, 88. BFH Urteil vom 24.08.1983 – I R 16/79, BStBl II 1984, 273. BFH Urteil vom 09.02.1972 – I R 29/70, BStBl II 1972, 361.

Für Genossenschaften besteht mit § 22 KStG eine Sonderregelung, deren Einordnung und deren Zusammenspiel mit der vGA nicht ganz zweifelsfrei ist. § 22 KStG ist ähnlich wie § 9 KStG (abziehbare Aufwendungen) formuliert, hat aber einen deutlich anderen Ansatzpunkt. Systematisch gesehen handelt es sich bei § 22 KStG nicht um eine Betriebsausgabenabzugsbeschränkung, sondern um eine Regelung der Ergebnisverwendung. § 22 KStG betrifft Rückvergütungen von Genossenschaften an ihre Mitglieder. Sie werden als Ausgaben zum Betriebsausgabenabzug zugelassen, wenn bestimmte Voraussetzungen eingehalten sind. Die Auszahlungen, die von § 22 KStG umfasst sind, sind zwingend gesellschaftsrechtlich veranlasst und stellen damit eine Form der Ergebnisverwendung dar. Sie sind unabhängig von ihrer Bezeichnung auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben abzugsfähig161, steuerrechtlich aber nach § 8 Abs. 3 KStG dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Da § 22 KStG dieses Ergebnis zu vermeiden sucht, stellt er eine Ausnahmevorschrift zu § 8 Abs. 3 KStG dar162. Die Regelung des § 22 KStG hat ihre Grundlage in dem im GenG festgelegten Zweck der Genossenschaften, den Erwerb oder die Wirtschaft der Mitglieder durch einen gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb zu fördern. Den Mitgliedern sollen folglich keine Gewinne zugeführt, sondern durch Bündelung der Marktmacht Einsparungen verschafft werden163. Diese Einsparungen sind zwar Gewinne der Genossenschaft, ihre Weiterleitung an die Genossen ist aber eine aus dem Förderungsprinzip herrührende Auszahlung und soll daher wie eine Betriebsausgabe behandelt wer161 BFH Urteil vom 24.4.2007 – I R 37/06, DStR 2007, 1251. 162 AA Herzig BB 1990, 603, 605, der § 22 KStG als rein deklaratorische Typisierung des allgemeinen Betriebsausgabenbegriffs für Genossenschaften ansieht. Dagegen spricht aber, daß die Rückvergütung von den übrigen Gewinnen nur durch die Art ihrer Erwirtschaftung (Anteil der Mitgliedergeschäfte) unterschieden wird; wie hier auch der BFH in Urteil vom 24.4.2007 – I R 37/06, DStR 2007, 1251. 163 Storg NWB Fach 4, 4765, 4766.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle den164. Der Qualifikation des § 22 KStG als Ausnahme zu § 8 Abs. 3 KStG korrespondiert auch die Annahme, dass im Anwendungsbereich von § 22 KStG nicht erneut zu prüfen ist, ob die Tatbestandsvoraussetzungen der vGA vorliegen165. Systematisch geht damit § 22 KStG dem § 8 Abs. 3 KStG als Sondervorschrift vor.166 Damit stellt sich die weitergehende Frage, wann eine „Rückvergütung“ im Sinne des § 22 KStG vorliegt. Die Bezeichnung der Auszahlung an die Genossen hat hierfür keine Bedeutung. Entscheidend ist die Frage, was unter Mitgliedergeschäft im Sinne des § 22 KStG verstanden wird. Der BFH hat aus § 22 Abs. 1 S. 2 KStG zutreffend hergeleitet, dass nur die Zahlungen begünstigt sind, die auf einem unternehmerischen Leistungsverhältnis zwischen Genossenschaft und Mitglied beruhen.167 Damit sind insbesondere Arbeitnehmerproduktionsgenossenschaften vom Anwendungsbereich des § 22 KStG ausgenommen.

V. 103

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Anwendungsfälle bei wirtschaftlicher Betätigung der öffentlichen Hand

Die wirtschaftliche Betätigung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts kann entweder in Form einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Eigengesellschaft) oder mittels einer rechtlich der juristischen Person des öffentlichen Rechts zuzurechenenden Tätigkeit in Form eines Betriebs gewerblicher Art erfolgen. Für Eigengesellschaften gelten die für GmbH aufgezeigten Grundsätze. Hier bestehen grundsätzlich keine Besonderheiten. Die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist Gesellschafter einer in eigener Rechtspersönlichkeit agierenden Kapitalgesellschaft. Soweit auf Ebene der Kapitalgesellschaft oder auf Ebene der Körperschaft vGA festgestellt werden ergeben sich Besonderheiten allenfalls aus Höhe und Art des Kapitalertragsteuerabzuges. Die Quellenbesteuerung ist für die Körperschaft des öffentlichen Rechts insoweit definitiv.168 Die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist in jüngster Zeit Gegenstand grundsätzlicher Auseinandersetzung in der steuerrechtlichen Literatur.169 Ausgangspunkt der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die These der Verselbständigung des BgA gegenüber der Trägerkörperschaft für Zwecke der Einkommensermittlung und der Anerkennung von Vereinbarungen zwischen beiden Rechtssubjekten.170 Die Verselbständigung der BgA ist jedoch nicht umfassend. Sie bleiben bezogen auf das Vermögen und auch bezogen auf die Vermögensverwendung Teil der Trägerkörperschaft. Das Vermögen eines BgA wird lediglich organisatorisch vom Hoheitsvermögen abgegrenzt. Dabei wird nach den Vorschriften des öffentlichen Rechts zwischen Eigenbetrieben und Regiebetrieben unterschieden. Nach Ansicht des FG Rheinland-Pfalz schlägt diese Unterscheidung auf die steuerliche Behandlung von BgA durch. Ein Eigenbetrieb stellt eine organisatorisch und haushaltsmäßig verselb164 Ähnlich Storg NWB Fach 4, 4765, 4767. 165 Herlinghaus DStZ 2003, 865, 867. Richtigerweise entbindet die Anwendung des § 22 KStG nicht von der Prüfung ob die darüber hinausgehenden Beträge tatsächlich als vGA das Einkommen nicht mindern dürfen (vgl. Herzig BB 1990, 603, 606; BFH, Urteil vom 09.03.1988 – I R 262/83, BStBl. II 1988, 592, 595). 166 BFH Urteil vom 22.1994 – I R 78/92, DStR 1994, 1078. 167 Ausführlich BFH Urteil vom 24.4.2007 – I R 37/06, DStR 2007, 1251. 168 Vgl. im Einzelnen auch Binnewies Steueranwalt 2005/2006, 63, 74. 169 Vgl. die grundlegende Kritik von Hüttemann, DB 2007, 1603, 1608 m.w.N. 170 Vgl. BFH Urteil vom 10.07.1996 – I R 108-109/95, BStBl II 1997, 230.

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A.

ständigte Einrichtung der juristischen Person des öffentlichen Rechts dar, die als wirtschaftliches Unternehmen auftritt und mit eigener Satzung und eigenem Rechnungswesen ausgestattet ist.171 Regiebetriebe sind demgegenüber unselbständige Teile des Haushalts einer Gemeinde, die nicht der Eigenbetriebs- und Anstaltsverordnung unterliegen. Er verfügt nicht über ein gesondertes Rechnungswesen sondern wird auch insoweit als Teil der Trägerkörperschaft behandelt. Lediglich bei Regiebetrieben gilt nach Ansicht des FG Rheinland-Pfalz hinsichtlich erzielter Gewinne die gesetzliche Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b) EStG.172 Die Gewinne gelten als unmittelbar an die Trägerkörperschaft ausgeschüttet und unterfallen der Kapitalertragsteuer. Verluste gelten als unmittelbar aus dem kommunalen Haushalt ausgeglichen173. Zutreffend dürfte entgegen diesem Urteil die Ansicht des FG Baden-Württemberg sein, wonach § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b) EStG in der Weise auszulegen ist, dass ihm (unabhängig von Regie- oder Eigenbetrieb) nur die Gewinne unterfallen, die frühere Verluste des BgA übersteigen.174 Die gegen die genannten Urteil des FG Rheinland-Pfalz und des FG Baden-Württemberg anhängigen BFH Verfahren werden mehr Licht in die Frage der Besteuerung von BgA bringen.175 Der Ausgangspunkt der Rechtsprechung des BFH, die Verselbständigung des BgA gegenüber seiner Trägerkörperschaft wird allerdings vielfach nicht konsequent durchgehalten und demzufolge insbesondere von Hüttemann scharf kritisiert.176 An der Kritik ist zutreffend, dass entweder eine strikte Trennung zwischen Trägerkörperschaft und BgA oder eine Einheitsbetrachtung der Besteueung zugrunde gelegt werden sollte. Ein Mittelweg ist nicht gangbar.177 Legt man die strikte Trennung zwischen Trägerkörperschaft und BgA zugrunde, so folgt daraus, dass steuerrechtlich zwischen beiden Verträge abgeschossen werden können, die auch steuerrechtliche Folgen zeitigen.178 Dabei ist das Verhältnis der BgA zu ihren Trägerkörperschaften nach der Rechtsprechung des BFH dem Verhältnis zwischen Körperschaft und Alleingesellschafter vergleichbar. Aus diesem Grunde müssen die abgeschlossenen Verträge auch den Anforderungen entsprechen, die beherrschende Gesellschafter im Verhältnis zu ihren Körperschaften berücksichtigen müssen. Da zwischen Trägerkörperschaft und BgA aber keine zivilrechtlich wirksamen Verträge abgeschlossen werden können179, entfällt dieses Kriterium hier, so dass Vereinbarungen lediglich im vorhinein abgeschlossen, klar und eindeutig sein müssen. Auch ohne ausdrückliche Vereinbarung geht die Finanzverwaltung davon aus, dass angemessene, und durch die wirtschaftliche Betätigung verursachte Kosten im Rahmen der Gewinnermittlung des BgA abgezogen werden können.180 Dies steht sowohl im Widerspruch zu dem Erfordernis vorheriger Vereinbarungen181 als auch zu der These der Verselbständigung des BgA im Verhältnis zur Trägerkörperschaft. In der Praxis ist dieser Widerspruch dahingehend aufzulösen, dass Aufwendungen, die nicht eindeutig der wirtschaftlichen Betätigung und damit dem BgA zugeordnet werden können, nur aufgrund eines zuvor abgeschlossenen Vertrages der Sphäre des BgA zugeordnet werden können.

171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181

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Bei der Körperschaft

Krämer in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 4 KStG Rdnr. 16. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 20.12.2006 – 1 K 1185/05, EFG 2007, 841. FG Düsseldorf, Urteil vom 7. September 2006, 15 K 457/05 F, EFG 2007, 212. FG Baden-Württemberg Urteil vom 24.07.2006 – 6 K 176/03, EFG 2006, 1701. BFH, Verfahren I R 18/07; BFH, Verfahren I R 68/06. Hüttemann, DB 2007, 1603, 1604 m.w.N. Seer/Wendt DStR 2001, 825, 837. BFH Urteil vom 09.07.2003 – I R 48/02, BStBl II 2004, 425. BFH Urteil vom 01.02.1989 – I R 98/84, BStBl II 1989, 471. Abschnitt 33 Abs. 3 S. 1 KStR. Abschnitt 33 Abs. 1 S. 3 KStR.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Im Hinblick auf zahlreiche beim BFH anhängige Verfahren muss die steuerliche Behandlung der BgA insgesamt und insbesondere im Hinblick auf vGA als relativ offen bezeichnet werden.182 Es lassen sich aber die nachfolgenden Leitlinien für die Besteuerung und die Annahme von vGA im Allgemeinen formulieren: ■ Für Eigengesellschaften sind die für Kapitalgesellschaften und deren Anteilseigner aufgestellten Grundsätze heranzuziehen. ■ Betriebe gewerblicher Art sind alle übrigen Formen der wirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand. Sie sind rechtlich nicht von der Trägerkörperschaft zu unterscheiden. ■ Für Zwecke der Besteuerung sind Vereinbarungen zwischen Trägerkörperschaft und BgA unter den für beherrschende Gesellschafter geltenden Grundsätzen anzuerkennen. ■ Auch ohne Vereinbarungen können zweifelsfrei dem BgA zuzurechnende Aufwendungen bei diesem erfasst werden.

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1.

Miet- und Pachtaufwand ■ ■

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BFH Urteil vom 03.02.1993 – I R 61/91, BStBl II 1993, 459. BFH Urteil vom 14.03.1984 – I R 223/80, BStBl II 1984, 496.

Der BFH hat bereits früh den Grundsatz aufgestellt, dass Miet- und Pachtverträge des BgA mit seiner Trägerkörperschaft der Besteuerung nicht zugrundegelegt werden können, wenn es sich um die Vermietung oder Verpachtung notwendigen Betriebsvermögens des BgA handelt.183 Der BFH begründet diese Auffassung damit, dass eine Privilegierung der BgA gegenüber Unternehmen der Privatwirtschaft vermieden werden müsse. Das wäre aber der Fall, wenn die genannten Verträge über wesentliche Betriebsgrundlagen Anerkennung fänden. Denn in diesem Fall wären die Gegenstände als Vermögen der Trägerkörperschaft nicht steuerverstrickt. Miet und Pachteinnahmen unterlägen als Vermögensverwaltung ebenfalls nicht der Besteuerung. Dagegen entstünde im vergleichbaren Fall bei Unternehmen der Privatwirtschaft eine Betriebsaufspaltung. Die Gegenstände wären bei der Besitzgesellschaft steuerverstrickt und die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung wären Einnahmen aus Gewerbebetrieb. Um diese Ungleichbehandlung zu vermeiden, sollen entgeltliche Verträge über wesentliche Betriebsgrundlagen der BgA nicht anzuerkennen sein. Die Rechtsprechung der Instanzgerichte behandelt die Mietzahlungen für wesentliche Betriebsgrundlagen der BgA an ihre Trägerkörperschaften in der Regel als vGA.184 Diese Behandlung ist zutreffend, denn während für Kapitalgesellschaften eine weitgehende Wahlfreiheit bezüglich der Finanzierung und Kapitalausstattung gilt, muss dieses Recht für BgA eingeschränkt werden, um nicht über Zinsen (siehe sogleich) und Miet- oder Pachtaufwand Gewinne in den nicht-steuerbaren Bereich der Trägerkörperschaft zu verlagern. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nach einem Urteil des FG Düsseldorf, wenn die Betriebsgrundlagen wegen ihrer Zuordnung zum Hoheitsvermögen dem Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft zuzurechnen sind.185 182 Vgl. Neu EFG 2007, 438. 183 BFH Urteil vom 14.03.1984 – I R 223/80, BStBl II 1984, 496. 184 FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 28.11.2000 – 2 K 1898/99, Haufe-Index 774972 entgegen BFH Urteil vom 03.02.1993 – I R 61/91, BStBl II 1993, 459 nicht nur „wie vGA“. 185 FG Düsseldorf Urteil vom 10.8.2006 – 15 K 3204/04 K,G,F, EFG 2007, 288; Revision anhängig unter Az. I R 72/06; dies entspricht der bereits an anderer Stelle geäußerten Ansicht, dass dem Allgemeingebrauch gewidmete Flächen nicht Betriebsvermögen eines BgA darstellen können und daher von dieser Rechtsprechung nicht umfasst sind. Vgl. insoweit Kohlhepp S. 114 f.

162

A.

5

Bei der Körperschaft

Für die Vermietung und Verpachtung anderer Wirtschaftsgüter ist die selbe Angemessenheitsprüfung im Rahmen des Fremdvergleiches durchzuführen wie im Verhältnis einer GmbH zu ihrem beherrschenden Gesellschafter. Hier ist insbesondere darauf zu achten, dass Verträge im Vorhinein, klar und eindeutig abgeschlossen und auch durchgeführt werden.

111

> Beispiel: Eine Krankenkasse veräußert Gesundheitsartikel an Mitglieder. Für die Nutzung von Computeranlagen der Kasse186 wird eine Zahlung in Höhe von € 200 monatlich geleistet. Ein Vertrag besteht nicht. Hier liegt im Verkauf von Gesundheitsartikeln ein Betrieb gewerblicher Art. Die Krankenkasse hat eine Beherrschungsstellung, muss also die formellen Vorgaben für vGA beachten. Ohne Vertrag ist die Zahlung nicht anzuerkennen. Danach gilt für Miet- und Pachtverhältnisse: ■ Miet- und Pachtverhältnisse zwischen BgA und Trägerkörperschaft über notwendiges Betriebsvermögen des BgA führen beim BgA in Höhe des Mietaufwandes zu einer vGA nach § 8 Abs. 3 KStG, bei der Trägerkörperschaft zu Einkünften aus Kapitalvermögen. ■ Das gilt nicht im Fall von notwendigem Betriebsvermögen, das aufgrund öffentlich-rechtlicher Widmung dem Hoheitsvermögen der Trägerkörperschaft zuzuordnen ist (z.B.: öffentlicher Straßenraum). ■ Alle anderen Miet- und Pachtverhältnisse müssen den Sonderanforderungen für beherrschende Gesellschafter genügen und der Höhe nach drittüblich sein.

2.

Nicht ausreichende Eigenkapitalquote ■

BFH Urteil vom 09.07.2003 – I R 48/02, BStBl II 2004, 425

§ 8a KStG a.F., der die Gesellschafter-Fremdfinanzierung regelt, gilt ausdrücklich nur im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Anteilseigner. Das selbe gilt für die Zinsschranke in § 8a KStG n.F. Der juristischen Person des öffentlichen Rechts ist es deswegen aber nicht grundsätzlich freigestellt, inwieweit sie ihre Betriebe gewerblicher Art mit Eigenkapital ausstattet. Auch hierbei muss sich die jPöR an den Grundsatz der Drittüblichkeit halten. Besteht zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem BgA ein Darlehensverhältnis, so ist für eine Anerkennung der Zinsaufwendungen auf Ebene des BgA zu prüfen, ob das von der Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte Eigenkapital (Widmungskapital und offene Reserven) ausreichend ist. Nach der Rechtsprechung des BFH muss es einen bestimmten Teil der Aktiva erreichen bzw. einer bei gleichartigen Unternehmen der Privatwirtschaft üblichen Finanzierung entsprechen.187 Der BFH behandelt, soweit das zur Verfügung gestellte Eigenkapital diesem Maßstab nicht entspricht, das von der Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte Darlehen als Eigenkapital mit der Folge, dass dafür angefallene Zinsen vGA darstellen. Damit soll eine Gleichstellung des BgA mit vergleichbaren Unternehmen der Privatwirtschaft erreicht werden, da auch BgA mit einem angemessenen Eigenkapital auszustatten sind.188 Angesichts der ebenfalls und zutreffenderweise vom BFH postulierten Wahlfreiheit der Finanzierung privatwirtschaftlicher Unternehmen189 trägt die-

186 187 188 189

112

Keine notwendige Betriebsgrundlage des BgA. BFH-Urteil vom 17.01.1964 – III 65/63 U, BStBl III 1964, 154. BFH Urteil vom 09.07.2003 – I R 48/02, BStBl II 2004, 425. BFH Urteil vom 10.12.1975 – I R 135/74, BStBl II 1976, 226.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle se Begründung nicht. Zudem wird Fremdkapital ebensowenig wie im Rahmen des § 8a KStG a.F. in Eigenkapital umgewandelt, lediglich die Zinsen sind als vGA zu behandeln. Die vom BFH gezogenen Rechtsfolgen sind aber zutreffend. Eine Wahlfreiheit der Finanzierung besteht bei BgA gerade nicht. Damit geht zwar der Parallelschluss von Betrieben der Privatwirtschaft auf BgA, der vom BFH vorgenommen wurde, fehl, inhaltlich muss aber die Eigenkapitalausstattung des BgA angemessen für den vom BgA verfolgen Zweck sein. Für die Frage, wann eine Eigenkapitalausstattung angemessen ist, existieren keine festen Regelungen. In Ermangelung anderer Maßstäbe ist daher dem Ansatz des BFH zu folgen. Dagegen ist die ältere Rechtsprechung davon ausgegangen, dass die angemessene Eigenkapitalquote in der Regel 40 % des Aktivvermögens beträgt.190 Die Finanzverwaltung sieht eine Quote von 30 % nach wie vor als zutreffend an.191 Nach der geänderten, zutreffenden Rechtsprechung des BFH orientiert sich die zugrunde zu legende Eigenkapitalquote an der Eigenkapitalausstattung gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft im maßgebenden Zeitraum.192 Diese übliche Eigenkapitalquote privater Unternehmen unterliegt aber zwangsläufig Veränderungen in Abhängigkeit von den gesamtwirtschaftlichen und branchenspezifischen Bedingungen. Daher kann auch nach Ansicht des BFH der zur Abgrenzung des Eigenkapitals von BgA in Anlehnung an die Kapitalausstattung privater Unternehmen zugrunde zu legende Prozentsatz des Aktivvermögens nicht festgeschrieben werden, sondern ist an die jeweils herrschenden Verhältnisse anzupassen.193 Infolgedessen hat der BFH auch Eigenkapitalquoten von 18,4 % als im individuellen Fall unschädlich angesehen.194

3.

Dauerverlustbetriebe ■ ■ ■

116

BFH Beschluss vom 25.07.2002 – I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341 BFH Beschluss vom 25.01.2005 – I R 8/04, BStBl II 2006, 190 BFH Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954.

Dauerverluste entstehen insbesondere im hoheitlichen Bereich der Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts. Dies kann etwa im Rahmen der Leistungen der Daseinsvorsorge aber auch in Bereichen, die nicht zu den Pflichtaufgaben der öffentlichen Hand gehören, wie das Unterhalten von Bäderbetrieben, der Fall sein. Diese wirtschaftlichen Betätigungen der öffentlichen Hand können in Form der Eigengesellschaften, der Eigenbetriebe oder der Regiebetriebe ausgeübt werden. Die steuerechtliche Behandlung ist jedoch von der verwaltungsrechtlichen Klassifizierung weitestgehend unabhängig.195 Eine Unterscheidung ist hier lediglich zwischen Eigengesellschaften (Kapitalgesellschaften, deren Anteilseigner eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist) und Betrieben gewerblicher Art (alle übrigen Formen der betrieblichen Betätigung der öffentlichen Hand) zu treffen. Maßgebend für die steuerrechtliche Betrachtung der Verluste ist, dass der juristischen Person des öffentlichen Rechts bestimmte Aufgaben obliegen. Die Übernahme der damit verbundenen 190 BFH-Urteile vom 6. August 1962 I 65/60 U , BStBl III 1962, 450; vom 24. Juni 1970 I R 10/69, BStBl II 1970, 694 191 Abschnitt 33 Abs. 2 S. 2 KStR 2005. 192 BFH Urteil vom 09.07.2003 – I R 48/02, BStBl II 2004, 425 unter Berufung auf BFH-Urteil BFH Urteil vom 17.01.1964 – III 65/63 U, BStBl III 1964, 154 ; BFH Urteil vom 06.08.1962 – I 65/60 U, BStBl III 1962, 450; BFH Urteil vom 01.09.1982 – I R 52/78, BStBl II 1983, 147. 193 BFH Urteil vom 01.09.1982 – I R 52/78, BStBl II 1983, 147. 194 BFH Urteil vom 09.07.2003 – I R 48/02, BStBl II 2004, 425. 195 Binnewies DB 2006, 465.

164

A.

5

Bei der Körperschaft

Kosten ist der Aufgabenübernahme immanent. Übt die juristische Person derartige Tätigkeiten selbst aus, sind die daraus erwachsenden steuerlichen Verluste unbeachtlich, wenn kein Betrieb gewerblicher Art vorliegt. Diese Frage ist daher vorab zu prüfen und schließt bereits qua Definition Hoheitsbetriebe aus.196 Die Tätigkeit muss wirtschaftlich herausgehoben sein bzw. im Wettbewerb zur Tätigkeit von Unternehmen des privaten Rechts stehen.

a)

Eigengesellschaften

Während Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen Rechts bei den Fragen der vGA im Zusammenhang mit der Eigenkapitalausstattung, Miet- und Pachtaufwendungen und der Zusammenlegung mit anderen Betrieben weitestgehend mit Kapitalgesellschaften der Privatwirtschaft identisch behandelt werden, sind für Dauerverlustbetriebe im Einzelfall Besonderheiten zu beachten. Allerdings ist grundsätzlich auch hier der Fremdvergleich für das Vorliegen einer vGA maßgebend. Abweichend davon kann eine vGA dann nicht angenommen werden, wenn die Körperschaft aufgrund spezieller gesetzlicher Regelungen an einer Gewinnerzielung gehindert ist.197 Der BFH hat insbesondere entschieden, dass, soweit ein Eigenbetrieb einer juristischen Person des öffentlichen Rechts die preisrechtlich zulässigen Höchstsätze etwa als Konzessionsabgaben an die Trägerkörperschaft zahlen muss, dies dann nicht als vGA zu werten ist, wenn anzunehmen ist, dass die Trägerkörperschaft diese Sätze auch gegenüber einem Dritten hätte durchsetzen können. In diesen Fällen ist auch genau zu prüfen, ob die Dauerverluste ihre Ursache tatsächlich ausschließlich in den Konzessionsabgaben haben, oder ob andere Faktoren hereinspielen.198 Grundsätzlich kann eine vGA vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft ohne angemessenes Entgelt Geschäfte tätigt, die im privaten Interesse ihrer Gesellschafter liegen und bei der Gesellschaft selbst zu Verlusten führen. Am Maßstab eines gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ergibt sich infolge der BFH Rechtsprechung, dass die Hinnahme einer fortdauernden Kostenunterdeckung aus Dienstleistungen, die eigentlich der Trägerkörperschaft obliegen, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.199 Das kann etwa der Fall sein beim Betreiben von Nahverkehrseinrichtungen, Museen, Sportstätten, oder Volkshochschulen in der eigenständigen Rechtsform einer GmbH. Hier liegt, wenn kein Verlustausgleich vereinbart wird, eine vGA vor, da die erbrachte Leistung eine Leistung der Körperschaft des öffentlichen Rechts, also in ihrem Interesse erbracht ist.200 Diese Ansicht hat der BFH nunmehr ausdrücklich bestätigt.201 Ist eine Eigengesellschaft der juristischen Person des öffentlichen Rechts als Organträger tätig und besteht eine körperschaftsteuerliche Organschaft zu Gesellschaften, die ihrerseits Aufgaben ausüben, die originär der Trägerkörperschaft obliegen, so liegt in dem saldiert von der Organträgergesellschaft zu tragenden Verlust nach Ansicht des FG Düsseldorf eine vGA. Nach der Rechtsprechung des FG Düsseldorf ist hierauf gar ein Gewinnaufschlag in Höhe von 3 % vorzunehmen.202 Diese Auffassung wird zu Recht kritisiert, weil sie auf die Verlustübernahme durch den Organträger, nicht aber auf die Verlusterzielung der Organgesellschaft als im Gesellschaftsverhältnis 196 197 198 199 200 201

Herrmann/Klempt in H/H/R § 4 KStG Rz. 61 ff. Binnewies DB 2006, 465, 466; BFH Urteil vom 17.11.1999 – I R 4/99, BFH/NV 2000, 1502. BFH Urteil vom 6.4.2005 – I R 15/04, DStRE 2005, 1272. BFH Urteil vom 14.07.2004 – I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689. Trossen, GmbH-StB 2005, 193. BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954; interessanterweise nach BMF v. 07.12.2007, IV B7 – S 2706/07/0011 nicht allgemein und insbesondere nicht auf BgA anzuwenden. 202 FG Düsseldorf Urteil vom 7.2.2006 – 6 K 6095/03 K,G,F, EFG 2006, 1007.

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5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle veranlasst abziele.203 Allerdings ist zu beachten, dass eine Verlusttragung auf Ebene der Organgesellschaft bereits deswegen nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein kann, weil ein Verlustausgleich durch den Organträger vereinbart ist. Daher würde die Begründung einer Organschaft zu einer Vermeidung der vGA und zur Entstehung steuerlich beachtlicher Verluste führen, obgleich die verlustverursachenden Tätigkeiten originär der juristischen Person des öffentlichen Rechts obliegen. Allerdings hat der BFH das Urteil des FG Düsseldorf aus anderen Gründen aufgehoben. Eine vGA liegt nämlich nicht lediglich in dem saldiert vom Organträger zu tragenden Verlust, sondern in dem gesamten auf Ebene der Organgesellschaft anfallenden und vom Organträger übernommenen Verlust.204 Ob daneben ein (angemessener) Gewinnaufschlag vorzunehmen ist, hat der BFH in seiner jüngsten Entscheidung zu diesem Themenkomplex ausdrücklich offengelassen.205 Ergibt sich ein Verlust aus der Übernahme von freiwilligen oder Pflichtaufgaben der juristischen Person des öffentlichen Rechts, so kann aber allenfalls in Höhe der entstehenden Kosten eine vGA bejaht werden. Ein Gewinnaufschlag ist in diesen Fällen bereits deswegen nicht zulässig, weil eine Vermögensminderung und keine verhinderte Vermögensmehrung in Frage steht. ! Praxishinweis: Entsprechende Fälle sollten unter Hinweis auf die genannte BFH Entscheidung ohne Gewinnaufschlag gehandhabt werden. Ein Musterverfahren ist bislang nicht anhängig.

122

Beiser hat zutreffend herausgearbeitet, dass die Tragung von Verlusten zum Wohl der Allgemeinheit (bonum commune) ertragsteuerlich per se nicht zu einer Begünstigung des Anteilseigners führt.206 Es ist daher auch zutreffend, dass die insoweit bewußt nicht erzielten Gewinne nicht im Wege eines Gewinnaufschlages einer fiktiven Besteuerung im Sinne einer Soll-Ertragsteuer unterliegen dürfen. Allerdings dürfen die mit Rücksicht auf das Wohl der Allgemeinheit erzielten Verluste auch nicht steuerlich insoweit anerkannt werden, als aus ihnen Verlustvorträge erwachsen. Es ist daher angemessen, auf Ebene der Körperschaft eine vGA in Höhe der Verluste anzunehmen, da diese Verluste zumindest im Begünstigungsinteresse des Gesellschafters aufgelaufen sind. Aufgrund dieser Rechtsfolgen führt eine vGA bei Eigengesellschaften, die freiwillige Aufgaben oder Pflichtaufgaben der Trägerkörperschaft wahrnehmen, lediglich zu einer Neutralisierung der Verluste. Damit kann eine solche Eigengesellschaft keine Verlustvorträge aufbauen.207

b) 123

Betriebe gewerblicher Art

Der BFH hat angedeutet, das Unterhalten eines Dauerverlustbetriebes durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ohne Verlustausgleich und einen angemessenen Gewinnaufschlag führe gegebenenfalls zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.208 Diese Ansicht beruht auf der Annahme, dass der Verlust eines dauerdefizitären BgA nur durch einen Ausgleich der Trägerkörperschaft zu kompensieren sei. Auf einen derartigen Ausgleich würde ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, an dessen Verhalten sich nach Ansicht des BFH auch die Geschäfts203 204 205 206 207

Schulte, DB 2006, 2540, 2542. BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, Haufe Index 1813079; dazu auch Prinz, S:R 12/07. BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, Haufe Index 1813079. Beiser DB 2005, 2598, 2600. Dies ist auch im Rahmen einer Europarechtskonformität der Besteuerung vor dem Hintergrund des gemeinschaftsrechtlichen Beihilfeverbots (Art. 87 EGV) zu fordern; aA Beiser DB 2005, 2598, 2602 f. 208 BFH Beschluss vom 25.01.2005 – I R 8/04, DB 2005, 1089.

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A.

5

Bei der Körperschaft

leitung des BgA messen lassen muss, aber nicht verzichten. Ein solcher gedachter Geschäftsleiter wäre nach Lage der Dinge nicht bereit, Leistungen zu erbringen, die an sich der Trägerkörperschaft obliegen und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen. Er würde vielmehr zusätzlich zu der Erbringung der Leistungen einen angemessenen Gewinnaufschlag in Rechnung stellen209. Gegen diese Ansicht ist in Schrifttum und Rechtsprechung210 entschiedener Widerspruch mit unterschiedlicher Begründung laut geworden. Das FG Düsseldorf hat zuletzt darauf abgestellt, dass die Annahme einer verdeckten Einkommensverwendung des BgA an die Trägerkörperschaft bereits daran scheitern würde, dass der BgA durch den Verlustausgleich kein positives steuerbares Einkommen erzielen würde, dass an die Trägerkörperschaft verdeckt ausgeschüttet werden könnte.211 Diese Begründung trägt allerdings nicht, denn für die Annahme einer vGA kommt es gerade nicht darauf an, ob der gedachte Sachverhalt, den ein fremder Dritter verwirklichen würde, zu ausschüttbarem positivem Einkommen der Körperschaft führt. Die Tragung von Kosten im Interesse der Trägerkörperschaft kann ohne weiteres eine vGA begründen. Auch das Argument eines Widerspruches zur gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 1 S. 2 KStG, nach dem eine Gewinnerzielungsabsicht für BgA nicht erforderlich ist, kann nicht zu einer Nichtanwendung der vGA-Grundsätze führen.212 Auch eine GmbH kann ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden.213 Weder das Gesellschaftsrecht noch das Steuerrecht verlangen eine auf Gewinnerzielung gerichtete Betätigung. Wird eine GmbH ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben, so stellt sich für entstehende Verluste grundsätzlich ebenso die Frage des Vorliegens einer vGA. Einige Stimmen aus der Literatur wollen eine vGA deswegen abzulehnen, weil der BgA ohne Gewinnerzielungsabsicht und damit im Bereich der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei tätig ist.214 Der BFH hat in seinem Urteil vom 22.8.2007 angedeutet, diesem Gedanken folgen zu wollen.215 So soll für BgA, anders als für Kapitalgesellschaften, eine private Sphäre existieren und folglich ein einkommensteuerlich unbeachtlicher Liebhabereibereich. Der BFH will insoweit der Ansicht Hüttemanns folgen, der für BgA – aber auch generell – die Existenz einer privaten Sphäre bejahen will. Folgt man dieser Auffassung, so verbleibt für vGA bei dauerdefizitären BgA kein Anwendungsbereich. Will man dem aus den bereits ausführlich dargelegten Erwägungen nicht folgen, so bleibt zu untersuchen, in welchen Fällen tatsächlich von einer Tätigkeit im Interesse der Trägerkörperschaft ausgegangen werden kann.216 Die Funktion des § 8 Abs. 3 KStG besteht nicht darin, die öffentliche Daseinsvorsorge durch Hinzurechnungen zu erschweren. Ein dauerdefizitärer Betrieb gewerblicher Art verkörpert keine erhöht wirtschaftlich leistungsfähige Einheit, wenn die Dauerverluste nicht auf einem marktrelevanten Verhalten beruhen.217 Basiert die Verlustsituation auf dem Wesen der Aufgabe selbst, ist sie also strukturbedingt, so liegt gerade keine Veranlassung in der Sonderstellung vor. Dem Grundgedanken des § 65 Nr. 3 AO folgend, ist die Annahme einer

209 BFH Urteil vom 14.07.2004 – I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689; Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 1039; Klingebiel in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F., Rz. 11; anders Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG, ABC der verdeckten Gewinnausschüttung, Stichwort „Betrieb gewerblicher Art“. 210 FG Düsseldorf Urteil vom 22.06.2006 – 15 K 2567/03 BB, EFG 2006, 1969; FG Düsseldorf Urteil vom 30.11.2006 – 15 K 637/04 F, EFG 207, 435; Revision anhängig unter Az. I R 5/07. 211 FG Düsseldorf Urteil vom 22.06.2006 – 15 K 2567/03 BB, EFG 2006, 1769. 212 So FG Düsseldorf Urteil vom 30.11.2006 15 k 637/04 F, EFG 2007, 435; Storg BB 2005, 1993. 213 Zutreffend Binnewies DB 2006, 465, 468. 214 Zuletzt etwa Becker/Kretzschmann, DStR 2007, 1421 ff.; Hüttemann DB 2007, 1603 ff. 215 BFH Urteil vom 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954. 216 Siehe auch Kohlhepp, DB 2005, 1705 ff. 217 Ebenso Storg BB 2005, 1993; Binnewies DB 2006, 465, 467.

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5 125

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5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle vGA nicht geboten, soweit der BgA nicht in erhöhtem Maß in Wettbewerb tritt.218 Vielmehr ist das Vorliegen einer Verlustsituation dann strukturbedingt, was eine Veranlassung in der Sonderstellung ausschließt. Das ist im Bereich der öffentlichen Daseinsvorsorge regelmäßig der Fall.219 Tritt der BgA dagegen in erhöhtem Maße in Wettbewerb mit Unternehmen der Privatwirtschaft, so ist die Annahme einer vGA gerechtfertigt. Als Rechtsfolge der vGA kommt dann jedoch lediglich eine Hinzurechnung insoweit in Betracht, als ein Verlust auf Ebene des BgA festgestellt wurde.220 Ein Gewinnaufschlag findet bei Vermögensminderungen gerade keine Anwendung.

4. 5

Querverbund ■ ■

127

Der steuerliche Querverbund bezeichnet die Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in einer einheitlichen Eigengesellschaft oder in einem einheitlichen Betrieb gewerblicher Art. Ersteres ist ein Akt der Einlage von Wirtschaftsgütern und Funktionsbestandteilen, der steuerlich einer geringeren Kontrolle unterliegt als die rein organisatorisch-buchhalterische Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art.

a) 128

129

BFH Urteil vom 14.07.2004 – I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689. FG Münster Urteil vom 16.03.2001 – 9 K 7607/98 K,G, Haufe-Index 649222.

Eigengesellschaften

Die Zusammenfassung wirtschaftlicher Betätigungen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in der Rechtsform einer juristischen Person des Privatrechts wird steuerlich grundsätzlich anerkannt.221 Für Eigengesellschaften öffentlich rechtlicher Körperschaften erkennt der BFH also eine sehr weitgehende Befugnis zur Zusammenlegung von einander wesensfremden Bereichen an.222 Die Grenzen der zulässigen Zusammenfassung mehrerer Betriebe normieren § 42 AO und § 8 Abs. 3 KStG. Allerdings bietet § 42 AO lediglich dann einen tauglichen Angriffspunkt gegen die Zusammenfassung verschiedener Betriebe gewerblicher Art, wenn diese lediglich erfolgt, um Steuerbelastungen zu vermeiden.223 Dagegen scheidet die Anwendung des § 42 AO bereits dann aus, wenn organisatorische Vorteile und Synergieeffekte erzielt werden, was regelmäßig bereits durch die Vereinheitlichung der Verwaltung erfolgt.224 Allerdings will der BFH in diesen Fällen aus anderen Gründen gegebenenfalls eine vGA bejahen. So soll bei der Übernahme von Tätigkeiten, bei denen eine dauernde Kostenunterdeckung zu erwarten ist, nach den Grundsätzen der dauerdefizitären Tätigkeit von Kapitalgesellschaften eine vGA anzunehmen sein.225 D.h. die Tätigkeit der Eigengesellschaft wird in einen im Interesse der Trägerkörperschaft ausgeübten und einen betrieblich veranlassten Teil segmentiert. 218 Vgl. Prinz, StbJb. 1997/98 S. 97, 107; daher ist auch die Entscheidung des FG Düsseldorf Urteil vom 30.11.2006 – 15 K 637/04 F, EFG 2007, 435 im Ergebnis richtig. 219 Ähnlich Gröpl, StuW 1997 S. 131 (137); Tepfer EWiR 2007, 21, 22; breiter, ein öffentliches Interesse für ausreichend erachtend Streck, in: FS Wassermeyer, 2005, S. 109 220 Ebenfalls gegen einen Gewinnaufschlag allerdings aus dem Wesen des BgA begründet: Hüttemann DB 2007, 1603, 1605. 221 Ellerich/Schulte DB 2005, 1138; BFH Urteil vom 10.2.1989 – III R 78/86, DB 1989, 1319. 222 BFH Urteil vom 14.07.2004 – I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689. 223 BFH Urteil vom 14.7.2004 – I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689. 224 Vgl. auch Ellerich/Schulte DB 2005, 1138, 1139. 225 BFH Urteil vom 14.07.2004 – I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689.

168

A.

b)

5

Bei der Körperschaft

Betriebe gewerblicher Art

Steuersubjekt im Rahmen der Körperschaftsteuer ist die juristische Person des öffentlichen Rechts und zwar grundsätzlich separat für jeden ihrer Betriebe gewerblicher Art. Daher können bei einer einzigen juristischen Person des öffentlichen Rechts mehrere gewinn- und verlustträchtige BgA bestehen. Erwirtschaftet ein BgA für sich betrachtet laufend Verluste, so bleiben die festgestellten Verlustvorträge226 auf Ebene des BgA haften, beziehen sich also nicht auf die Trägerkörperschaft und können insbesondere nicht für andere erwerbswirtschaftliche Betätigungen der juristischen Person des öffentlichen Rechts nutzbar gemacht werden. Daher liegt es nahe, mehrere an sich steuerlich eigenständig zu beurteilende BgA zusammenzufassen, um die bei verschiedenen BgA entstehenden Gewinne und Verluste miteinander saldieren zu können. Wäre dies in jedem Fall zulässig, könnte die juristische Person des öffentlichen Rechts auf diese Weise ihre Steuerlast minimieren und folglich den Grundgedanken der Besteuerung der BgA, nämlich die Herstellung von Wettbewerbsgleichheit konterkarieren. Maßstab für die Zulässigkeit der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art ist § 8 Abs. 3 KStG. Im Rahmen des § 8 Abs. 3 KStG ist grundsätzlich nur die Zusammenfassung mehrere gleichartiger Betriebe gewerblicher Art zulässig.227 Nicht gleichartige Betriebe gewerblicher Art dürfen dagegen nur dann zusammengefasst werden, wenn zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht.228 Hierfür lassen sich nach Ansicht des Großen Senats keine allgemeingültigen Regeln aufstellen. Nicht zulässig ist die Zusammenfassung von Hoheitsbetrieben mit BgA.

VI. ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

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5

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Anwendungsfälle bei Vereinen FG Hamburg Beschluss vom 13.04.2007 – 5 V 152/06, Haufe-Index 1763560. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 14.08.2001 – 2 K 2671/00. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 14.04.2000 – 3 K 1656/96, DStRE 2000, 914. BFH Urteil vom 19.08.1998 – I R 21/98, BStBl II 1999, 99. BFH Urteil vom 13.11.1991 – I R 45/90, BStBl II 1992, 429. BFH Beschluss vom 08.08.2001 – I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536. BFH Urteil vom 17.12.1997 – I R 58/97, BStBl II 1998, 357.

Der BFH hatte ursprünglich die Auffassung vertreten, eine vGA einer Körperschaft setze die Beteiligung des Empfängers der Leistung im Sinne von § 20 Abs. 1 EStG an der ausschüttenden Körperschaft voraus. Infolgedessen hatte der BFH eine vGA bei Vereinen abgelehnt.229 Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch wieder aufgegeben und klargestellt, dass auch bei Vereinen vGA grundsätzlich möglich sind.230 226 Vorausgesetzt man lehnt konsequent die Liebhaberei bei BgA ab. Richtigerweise hat der BgA nur eine betriebliche Sphäre; vgl. Augusten in Ernst & Young vGA/VE Fach 4 BgA Rz. 2; aA Hüttemann, FS f. Raupach S. 495. 227 Abschnitt 7 Abs. 1 KStR. 228 Abschnitt 7 KStH; BFH Beschluss vom 16.01.1967 – GrS 4/66, BStBl III 1967, 240. 229 BFH Urteil vom 11.02.1987 – I R 43/83, BStBl II 1987, 643. 230 BFH Urteil vom 09.08.1989 – I R 4/84, BStBl II 1990, 237 und ausdrücklich BFH Urteil vom 13.11.1991 – I R 45/90, BStBl II 1992, 429.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle In Abwandlung der Definition des BFH, die lediglich auf Kapitalgesellschaften zugeschnitten ist, hat das FG Hamburg die vGA bei Vereinen definiert als „Minderungen oder verhinderte Mehrungen ihres Vermögens, die sich auf das Einkommen auswirken, in keinem Zusammenhang mit offenen Gewinnausschüttungen stehen und durch das Mitgliedschaftsverhältnis veranlasst sind“.231 vGA bei Vereinen sind grundsätzlich unter den selben Voraussetzungen möglich wie bei Kapitalgesellschaften. Sie liegen bei Leistungen an Mitglieder oder Organe des Vereins vor, die ihre Veranlassung nicht im betrieblichen Bereich des Vereins haben. Eine Veranlassung durch das Mitgliedschaftsverhältnis ist dabei anzunehmen, wenn der Verein einem Mitglied einen Vermögensvorteil zuwendet, den ein ordentlicher und gewissenhafter Vereinsvorstand einem Nichtmitglied nicht gewährt hätte. Dem Verein sind nicht nur Rechtshandlungen des Vorstands im Rahmen seiner Vertretungsmacht und Beschlüsse der Mitgliederversammlung zuzurechnen, sondern auch Handlungen seiner Organe, die diese unter Überschreitung ihrer Kompetenz für den Verein vornehmen.232 Besonderheiten weist die vGA bei Vereinen vor allem rein tatsächlich insoweit auf, als Vereine oftmals als gemeinnützig anerkannt sind. Die Gemeinnützigkeit ist aber abhängig von der unschädlichen Mittelverwendung, die durch verdeckte Gewinnausschüttungen gestört wird. Es ist daher gerade für gemeinnützige Körperschaften von existenzieller Bedeutung, vGA zu vermeiden, da andernfalls die Gefahr der Aberkennung des Gemeinnützigkeitsstatus besteht.233

VII. 135

136

Anwendungsfälle bei Auslandsberührung

Die Fälle der Auslandsberührung sind grundsätzlich eine Kategorie, die sowohl auf der Empfäger- als auch auf der Körperschaftsebene relevant wird. Allerdings haben diese Fälle zumeist eine größere sachliche Nähe zu § 8 Abs. 3 KStG, da sie sich hier unmittelbar steuererhöhend auswirken, während sie ihm Rahmen der Empfängerbesteuerung zumeist nach § 8b Abs. 1 KStG von der Steuer befreit sind. Die nachfolgenden Grundsätze gelten aber ebenso für § 8 Abs. 3 KStG wie für § 20 Abs. 1 EStG.

1.

Typische Fälle der vGA

a)

Verrechnungspreise

Zwischen Schwesterkapitalgesellschaften oder zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften auf verschiedenen Produktionsstufen finden Leistungsaustausche statt, für die zutreffende Verrechnungspreise zu ermitteln sind. Die damit zusammenhängenden Schwierigkeiten und Anforderungen sind bereits ohne Einbeziehung der Neuregelung des § 1 AStG so komplex, dass die Ermittlung der zutreffenden und fremdvergleichstauglichen Verrechnungspreise enorme Zeit- und Geldmittel binden kann. Die Vorgaben für die Dokumentation der Verrechnungspreise findet sich für das deutsche internationale Steuerrecht in § 90 Abs. 3 AO und in der dazu ergangenen 231 FG Hamburg Beschluss vom 13.04.2007 – 5 V 152/06, Haufe-Index 1763560. 232 FG Hamburg Beschluss vom 13.04.2007 – 5 V 152/06, Haufe-Index 1763560. 233 Siehe dazu etwa BFH Beschluss vom 08.08.2001 – I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536 oder FG Hamburg Beschluss vom 13.04.2007 – 5 V 152/06, Haufe-Index 1763560.

170

A.

GAufzV.234 Die bei einem Verstoß gegen diese Aufzeichnungspflichten entstehenden Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO sind ab dem VZ 2007 nicht mehr steuerlich abziehbar (§§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 12, 9 Abs. 5 S. 1 EStG). Formelle Vorgaben macht die deutsche Finanzveraltung darüber hinaus im Rahmen der Anforderungen, die an Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern zu stellen sind. Zu diesen Anforderungen gehört zwar auch die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung, doch ist dieser Bestandteil der formellen vGA-Prüfung in den Hintergrund gerückt.235 Aber im Bereich der internationalen Verrechnungspreise können auch die übrigen formalen Kriterien der Finanzverwaltung wegen des ihnen innewohnenden Verstoßes gegen den Fremdvergleichsgrundsatz aus Art. 9 Abs. 1 OECD-MA und dessen Sperrwirkung keinen Ausschlag geben.236 Liegt aber kein DBA vor, oder enthält das bestehende DBA keine dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Vorschrift, so greift diese Sperre nicht, da der BFH die Anwendung der sog. europarechtlichen Meistbegünstigung abgelehnt hat.237 Für die anzusetzenden Verrechnungspreise existieren international anerkannte Ermittlungsmethoden, auf die grundsätzlich auch dann zurückzugreifen ist, wenn fremde Dritte nachweislich die selben Preise wie ein verbundenes Unternehmen zahlt. Denn im Vergleich zu den Preisen, die gegenüber fremden Dritten berechnet werden, mögen zwar die Einkaufspreise vergleichbar sein, Abweichungen im Mengenvolumen, in der Geschäftsstrategie oder aus Gewährleisungsrisiken müssen sich aber auf die Verrechnungspreise niederschlagen.238 Insbesondere wird in einer Berufung auf allgemeine Preislisten, die auch im Verhältnis zu Dritten gelten, kein hinreichender Nachweis für die Fremdvergleichskonformität gesehen, wenn sich aus diesen Verrechnungspreisen Verluste ergeben.239 Zudem gilt der Erfahrungssatz, dass Geschäftsleiter eines Vertriebsunternehmens erst dann Produkte vertreiben, wenn sich hieraus konkrete Vorteile, insbesondere Gewinne ergeben.240

b)

5

Bei der Körperschaft

137

5 138

Kostenübernahme

Eine vGA kann ohne weiteres auch darin begründet liegen, dass eine Gesellschaft im Verhältnis zu ihrer Schwestergesellschaft oder zu ihrer Muttergesellschaft Kosten übernimmt, die ihr nicht selbst zuzuordnen sind. Dies erfolgt vielfach im Bereich des allgemeinen administrativen Aufwands oder bei Beratungsleistungen externer und interner Berater. Im Grunde liegt auch hierin ein Problem der Verrechnungspreisermittlung. Rein tatsächlich ist dem handelnden Tochteroder Schwesterunternehmen jedoch oftmals gar nicht bewusst, dass auch diese administrativen Kosten auf die anderen Konzerngesellschaften umgelegt werden müssen.

234 Siehe hierzu bereits oben § 1 Rz. 42. 235 vgl. zuletzt BFH Urteil vom 7.6.2006 – IX R 4/04, DB 2006, 2216; Nichtanwendungserlass vom 7.2.2007 – IV B 2- S 2144 – 80/06, BStBl. I 2007, 441. 236 h.M.: Mank/Nientimp DB 2007, 2163; Gosch BFH-PR 2006, 235, 236; Schaumburg Der Konzern 2006, 495, 498.; Eicker/Röhrbein Wpg 2006, 1355, 1358; offengelassen in BFH-Urteil vom 9.11.2005 – I R 27/03, DB 2006, 699; aA Kempermann FR 2006, 506. 237 BFH-Urteil vom 9.11.2005 – I R 27/03, DB 2006, 699; zustimmend Rödder/Schönfeld DStR 2006, 882; vgl. auch Eicker/Röhrbein Wpg 2006, 1355, 1360 f. zweifelnd für den Outbound-Fall. 238 Schreiber in JbFAStR 2004/2005, 701, 711; zustimmen Buciek in JbFAStR 2005/2005, 701, 720. 239 BFH Urteil vom 6.4.2005 – I R 22/04, BB 2005, 1721. 240 Schreiber in JbFAStR 2004/2005, 701, 710.

171

139

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle

c) 140

5

Die Gesellschafterfremdfinanzierung ist auch und gerade in grenzüberschreitenden Konstellationen von Bedeutung. Ab 2009 kommt insoweit die Zinsschranke zur Anwendung. Probleme der Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG a.F. werden an anderer Stelle ausführlich dargestellt.241 Da es sich bei der Fremdfinanzierung unter Geltung der Zinsschranke nur noch in Ausnahmefällen um ein vGA-Problem handelt, soll dieser Bereich hier nicht vertieft werden. Es soll nur kurz darauf hingewiesen werden, dass trotz einer weitgehenden Finanzierungsfreiheit die Höhe des Eigenkapitals ebenfalls in die Betrachtung der Handlungsweise eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters mit einzubeziehen ist.242

2. 141

Behandlung der vGA bei der Körperschaft

Die Besteuerung der Körperschaft richtet sich unabhängig davon, ob der Empfänger der vGA in einem Land besteuert wird, mit dem ein DBA besteht, nach deutschem Steuerrecht. Auch die Vorschriften des Kapitaltertragsteuerrechts sind von diesen Fragen unabhängig.

a) 142

Fremdfinanzierung

Besonderheiten bei ausländischen Gesellschaften

Auch wenn sich die Besteuerung einer ausländischen Gesellschaft nach deutschem Recht richtet, können gegebenenfalls Rechtsvorschriften des Drittstaats zu Modifikationen führen. So sollen nach einer Ansicht Besonderheiten in Bezug auf die vGA dann bestehen, wenn bestimmte Formvorschriften des ausländischen Gesellschaftsrechts nicht beachtet wurden, da in diesem Fall ggf. ein formunwirksames Geschäft vorliegt.243 Diese Auffassung könnte bei strenger Handhabung der BFH-Rechtsprechung zum formellen Fremdvergleich244 zutreffend sein, wonach formunwirksame Verträge des Gesellschafters mit seiner Gesellschaft im Falle einer Beherrschungsstellung zu vGA führen. Diese strenge Auffassung des BFH wurde jedoch zwischenzeitlich erheblich gelockert, indem insbesondere ein Verstoß gegen das Selbstkontrahierungsverbot nicht mehr zur Annahme einer vGA führte.245 Da auch bei Verträgen mit nahen Angehörigen eine Formunwirksamkeit nur noch Indizwirkung für eine Veranlassung im Nahestehensverhältnis hat246, kann davon ausgegangen werden, dass eine strenge Auslegung des formellen Fremdvergleichs nicht mehr der Rechtsprechung des BFH entspricht. Besonderheiten bei der Feststellung einer vGA dürften daher auch in Bezug auf ausländische Gesellschaften allenfalls insoweit bestehen, als nach dem (Handels-)Recht des Drittstaats bestimmte Aufwendungen den Gesellschaftern und nicht der Gesellschaft zuzuweisen sind. In diesen Fällen könnte eine abweichende Handhabung einen Verstoß gegen die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters darstellen, da ein solcher auch die Rechtsordnung des Drittstaats zu respektieren hätte.

241 Vgl. etwa Wochinger in Ernst & Young vGA/VE Fach 4. 242 Vgl. Schreiber JbFAStR 2005/2005, 701, 712. 243 Janssen in Lange/Janssen Rz. 668 ff.; Wachter FR 2006, 358, 365; für die englische Ltd. im Falle eines nicht mit der Gesellschafterversammlung geschlossenen Vertrages des directors sowie im Falle der fehlenden individuellen Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot. 244 Vgl. etwa BFH Urteil v. 23.10.1996, I R 71/95, BStBl, II 1999, 35,36. 245 Vgl. Gosch in Gosch KStG § 8 Rz. 328 mwN. 246 BFH Urteil v. 7.6.2006, IX R 4/04, DStRE 2006, 1372.

172

B.

5

Beim Gesellschafter

Ein weiterer möglicher vGA-Fall betrifft die verunglückte offene Gewinnausschüttung wegen einer Unwirksamkeit des Ausschüttungsbeschlusses nach dem Recht des ausländischen Staates.247 In diesem Fall ergeben sich allerdings im Regelfall keine Besteuerungsprobleme, da die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung denen der offenen Gewinnausschüttung entsprechen. Es liegt dann zwar eine vGA vor, Besteuerungsänderungen ergeben sich durch deren Feststellung aber nicht.

b)

Insbesondere: Die Limited (Ltd.)

Besonderheiten im Fall der englischen Limited sind demzufolge beschränkt auf: ■ Fehlender Beschluss nach Art. 82 Table A, der für eine Vergütung der Tätigkeit des director erforderlich ist.248 ■ Fehlende Zustimmung der Gesellschafter bei Geschäften mit dem director (no conflict rule).249 ■ Gewinnausschüttungsbeschluss entgegen 263 CA 1985 (nur zulässig, wenn Ltd. einen erwirtschafteten Gewinn ausweist).250 ■ Gründungskosten als Betriebsausgaben ohne entsprechende Regelung in der Satzung.251

B.

Beim Gesellschafter

I.

Allgemeine Rechtsfolgen

1.

Ebene des Gesellschafters

B.

Wird eine vGA an den Gesellschafter festgestellt, so erhöht sich sein Einkomen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Nr. 9 oder Nr. 10 lit. b) EStG. Dies führt ab dem VZ 2009 je nachdem, ob der Gesellschafter die Beteiligung im Betriebs- oder im Privatvermögen hält zum Entstehen der Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % oder zur Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens, wenn auch auf Ebene der Kapitalgesellschaft auf eine vGA erkannt wurde bzw. zur Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG mit der Rechtsfolge der 95%igen Steuerfreistellung unter der selben Voraussetzung. Wurde auf Ebene der Körperschaft nicht auf eine vGA erkannt, so sind die Einkünfte auf Ebene des Gesellschafters voll zu versteuern. Allerdings sind dann auch sämtliche Aufwendungen abzugsfähig, da § 3c EStG nicht zu einer Beschränkung der Abzugsfähigkeit führt. Die Rechtsfolgen auf Ebene des Gesellschafters sind also abhängig von der Rechtsform des Gesellschafters, aber seit den Neuregelungen durch das JStG 2007 auch von der Behandlung der vGA auf Gesellschaftsebene. Das lässt sich wie folgt schematisch darstellen: 247 248 249 250 251

143

Vgl. Wachter FR 2006, 358, 364. Vgl. Brinkmeier/Mielke § 4 Rz. 69. Vgl. Brinkmeier/Mielke § 4 Rz. 77. Vgl. Brinkmeier/Mielke § 4 Rz. 79. Vgl. Brinkmeier/Mielke § 4 Rz. 81.

173

144

5

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle VZ 2007/2008 VGA nach § 20 Abs. 1 EStG

Ļ vGA nach § 8 Abs. 3 KStG hat sich ausgewirkt Ļ ja Ļ nein Halbeinkünfteverfahren volle Versteuerung

Ļ

Ļ

§ 3c EStG anwendbar

§ 3c EStG nicht anwendbar

VZ 2009 vGA nach § 20 Abs. 1 EStG Ļ im Betriebsvermögen vGA nach § 8 Abs. 3 KStG hat sich ausgewirkt Ļ ja Ļ nein Teileinkünfteverfahren volle Versteuerung

5

Ļ

Ļ

§ 3c EStG anwendbar

§ 3c EStG nicht anwendbar

a) 145

Ļ im Privatvermögen Abgeltungsteuer Ļ Option

Umqualifizierung oder erstmalige Erfassung

Die Feststellung einer vGA auf Ebene des Gesellschafters hat neben der Erfassung als Einkünfte aus Kapitalvermögen einen weiteren Effekt. In vielen Fällen wurde der Zufluss bereits anderweitig, meist als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (insbes. bei Verechnungspreisen), der Besteuerung unterworfen. Wird nun im Rahmen einer Außenprüfung, im Veranlagungsverfahren selbst oder aufgrund einer Korrekturvorschrift die Veranlagung des entsprechenden Zeitraums geändert, so vermindern sich die Einkünfte aus derjenigen Einkunftsart, in der der Zufluss bislang erfasst war, während sich die Einkünfte aus § 20 Abs. 1 EStG erhöhen. Ist der Begünstigte der vGA eine Kapitalgesellschaft, so kann sich durch diesen Effekt das zu versteuernde Einkommen vermindern, wenn § 8b Abs. 1 KStG zur Anwendung kommt. > Beispiel: Bei der Veranlagung des GmbH-Gesellschafters A (Anteile im BV) stellt sich heraus, dass das Geschäftsführergehalt um 5.000 unangemessen zu hoch angesetzt wurde. Folglich vermindern sich die Einkünfte aus § 19 EStG um 5.000, die Einkünfte aus § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erhöhen sich um diesen Betrag. Ob auf die Besteuerung dieser Kapitalerträge das Halb- oder Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist, bestimmt sich nach § 3 Nr. 40 lit. d) EStG und ist abhängig davon, ob auf Ebene der Körperschaft eine vGA festgestellt und steuerlich berücksichtigt wurde.252 > Beispiel: Die M-GmbH hat an Ihre Tochtergesellschaft T-GmbH Umlaufvermögen im Wert von 10.000 für 20.000 verkauft. Folglich hat die M-GmbH 20.000 als Erlöse aus der Veräußerung von Umlaufvermögen gebucht und versteuert. Wird nun die Veranlagung geändert, so vermindern sich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 10.000 und erhöhen sich wegen § 8b KStG lediglich um 500 (Soweit bei der T-GmbH ebenfalls eine vGA erkannt und steuerlich berücksichtigt wurde). 252 Vgl. zur materiellen Korrespondenz sogleich § 5 Rz. 152 ff.

174

B.

5

Beim Gesellschafter

Es kann jedoch auch sein, dass aufgrund der Feststellung einer vGA erstmals Einkünfte des Gesellschafters zu versteuern sind, weil sich der entsprechende Sachverhalt zuvor in der nicht-steuerbaren Sphäre des Gesellschafters abgespielt hat.

146

> Beispiel: Bei der Veranlagung des GmbH-Gesellschafters A ergibt sich zudem, dass dieser seiner GmbH einen gebrauchten privaten Pkw (Alter: 8 Jahre), dessen Wert 2.000 beträgt, für 5.000 verkauft hat. A hat die Erlöse in Höhe von 5.000 in seiner Steuererklärung nicht angegeben, da er sie als nicht steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft behandelt hat. Die Feststellung einer vGA führt hier zur erstmaligen Erfassung des Betrages von 3.000 als Einkünfte im Rahmen des § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Wäre der Pkw unter einem Jahr alt gewesen (steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft), so wäre in einen nach § 23 EStG steuerbaren Teil (bis zum Verkehrswert) und einen nach § 20 EStG steuerbaren Teil (vGA) aufzuteilen gewesen.

b)

5

Fiktiver Vorteilsverbrauch als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips

Ist die verdeckte Gewinnausschüttung als Einkommen aus Kapitalvermögen zutreffend berücksichtigt, entspricht die Gesamtsituation nach wie vor nicht derjenigen, die zwischen Fremden Dritten entstanden wäre.

147

> Beispiel: Die X-GmbH gewährt ihrem Gesellschafter A ein zinsloses Darlehen in Höhe von 100.000. Ein fremder Dritter hätte 8 % Zinsen gezahlt. A verwendet das Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs eines Vermietungsobjekts. Die zinslose Darlehensgewährung ist vGA in Höhe von 8.000 p.a. Diese werden bei der Kapitalgesellschaft als vGA dem Gewinn hinzugerechnet, bei A entstehen in dieser Höhe Erträge nach § 20 Abs. 1 EStG. Würde sich darin die Rechtwirkung der vGA erschöpfen, so stünde A schlechter als im Falle einer regulären Gewinnausschüttung, denn auch dann hätte er ein Darlehen für marktübliche 8 % aufnehmen müssen um die Anschaffung zu finanzieren. Die der vGA nach § 20 Abs. 1 EStG zugrundeliegende Fiktionstheorie verlangt nunmehr, dass die fiktiven Zinsaufwendungen in Höhe von 8.000 bei A ebenfalls steuerwirksam berücksichtigt werden können.253 Diese Rechtsfolge tritt vor allem bei vergünstigten Nutzungsüberlassungen zwischen Tochterund Mutterkapitalgesellschaft auf. Hier ist in Höhe der fremdüblichen Nutzungsentgelte auf Ebene der Muttergesellschaft ein fiktiver Vorteilsverbrauch an- und mithin ein Betriebsausgabenabzug vorzunehmen. § 3c Abs. 1 EStG ist auf diese Fälle nicht anwendbar. Liegt die vGA in einer Leistung der Körperschaft an einen Dritten, und erspart der Gesellschafter damit Aufwendungen, so kann die vGA ebenfalls weiterreichendere Steuerfolgen als die bloße Zurechnung von Beteiligungserträgen haben. > Beispiel: Die X-GmbH zahlt auf Veranlassung des Gesellschafters A ein überhöhtes Entgelt an den Stukkateur S. A hatte mit S abgesprochen, dass damit auch Forderungen des S gegen das Einzelbauunternehmen des A abgegolten sind. 253 Vgl. auch BFH Beschluss vom 05.04.2004 – X B 130/03, Haufe-Index 1169390; Pflüger GestStB 2005, 203, 205, Mihm S. 98.

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5

149

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Hier wird das Finanzamt zunächst eine vGA auf Ebene der X-GmbH feststellen. Daraufhin wird auf Ebene des A eine vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG angenommen, also sein Einkommen aus Kapitalvermögen erhöht. Würde sich darin die Korrekturwirkung der vGA erschöpfen, so wäre A im Vergleich zu der Situation schlechter gestellt, in der er direkt an S gezahlt hätte. Denn in diesem Fall hätte er Betriebsausgaben auf Ebene seines Einzelunternehmens geltend machen können. Um im Ergebnis beim Gesellschafter eine Besteuerung nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit herbeizuführen, wird der Aufwand des Gesellschafters fingiert. Der BFH spricht insoweit von fiktivem Vorteilsverbrauch.254 Nach der zutreffenden Zuordnung der vGA zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ist also in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob bei dem Gesellschafter zusätzliche Werbungskosten, Betriebsausgaben oder Anschaffungskosten auf die Beteiligung vorliegen. Es können aber auch Sonderausgaben, z.B. freigiebige Zuwendungen, Spenden vorliegen.255 Hieraus sind gleichfalls die zutreffenden steuerlichen Folgen zu ziehen. Zu beachten ist dabei, dass obwohl für die Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich das Halb- oder Teileinkünfteverfahren gilt, die fiktiven Werbungskosten oder Betriebsuasgaben nicht nach § 3c Abs. 2 EStG nur hälftig in Abzug zu bringen, sondern in voller Höhe anzusetzen sind, da sie nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Ausschüttungen stehen. Ebensowenig hat § 20 Abs. 9 EStG n.F., das Abzugsverbot für mit Dividenden zusammenhängende Werbungskosten, Bedeutung für den Vorteilsverbrauch. Anderes gilt nur, wenn die Werbungskosten oder Betriebsausgaben aus anderem Rechtsgrund nach § 3c Abs. 2 EStG nur hälftig zum Abzug zugelassen sind, etwa weil sie dem Erwerb einer Kapitalbeteiligung dienen, oder nach § 20 Abs. 9 EStG n.F. vom Abzug ausgeschlossen sind, weil sie mit anderen Dividenden in Zusammenhang stehen.

c) 150

Aktivierung „der vGA“

Aufgrund der auf Ebene des Gesellschafters geltenden Fiktionstheorie und des damit verbundenen fiktiven Vorteilsverbrauchs schlägt sich die vGA unter Umständen direkt in der Bilanz (des Gesellschafters) nieder. Diese Rechtsfolge ist nicht kodifiziert, sondern ergibt sich zwingend aus der Anwendung des fiktiven Vorteilsverbrauchs. Diese konsequente Anwendung der Fiktionstheorie auf Ebene des Gesellschafters ist im Ergebnis h.M.256 > Beispiel: Die T-GmbH veräußert an ihre Anteilseignerin M-GmbH ein Wirtschaftsgut mit einem Verkehrswert von 200 zum Preis von 100. Bei der T-GmbH liegt eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG vor, bei der M-GmbH liegt eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG vor, die wegen § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist. Die M-GmbH hat aufgrund des fiktiven Vorteilsverbrauchs den vGA-Betrag jedoch mit dem Wirtschaftsgut zu aktivieren und über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Hätte die M-GmbH eine Dienstleistung der T-GmbH vergünstigt eingekauft, so hätte der fiktive Vorteilsverbauch zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe des vGA-Betrages geführt.

254 Ausführlich und grundlegend BFH Urteil vom 14.08.1975 – IV R 30/71, BStBl II 1976, 88; Terminologie nach BFH Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl II 1988, 348. 255 Vgl. auch Neu EFG 2006, 1936, 1937. 256 Vgl. die Darstellung bei Janssen in Lange/Janssen Rz. 288; Klingebiel in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz. 224 zumindest für erwerbende Kapitalgesellschaften.

176

B.

d)

5

Beim Gesellschafter

Besteuerung der vGA beim Gesellschafter

aa) Besteuerung bis zum VZ 2006 Für die Besteuerung des Gesellschafters gelten bis zum VZ 2006257 keine Besonderheiten. Die vGA wird den Einkünften aus Kapitalvermögen hinzugerechnet und unterliegt den für den jeweiligen Gesellschafter geltenden Steuerregimen. Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, so bleibt die vGA bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz. Allerdings gelten nach § 8b Abs. 5 KStG 5% der vGA als nichtabziehbare Betriebsausgabe. Der Wert der vGA richtet sich nach den noch darzustellenden Grundsätzen für Gesellschafter. Ist Gesellschafter eine natürliche Person, so greift nach § 3 Nr. 40 lit d) EStG das Halbeinkünfteverfahren. Die Behandlung der vGA auf Ebene der Körperschaft war nach dem bis 2006 geltenden Steuerrecht für die Behandlung auf Ebene des Gesellschafters nicht von Relevanz.258 bb) Besteuerung im VZ 2007/2008 (Einführung der materiellen Korrespondenz) Im VZ 2007/2008 gilt ein Übergangsregime. Einerseits wurde durch das JStG 2007 sowohl § 3 Nr. 40 lit d) EStG als auch § 8b Abs. 1 KStG um Sätze 2 ff. ergänzt, nach denen die Steuerbefreiung oder das Halbeinkünfteverfahren nur noch dann eingreifen soll, wenn auf Ebene der Körperschaft eine vGA angenommen und besteuert wurde. Andererseits wird die Abgeltungsteuer, die nach der Neufassung des Gesetzes durch das Unternehmenssteuergesetz 2008 für Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt, die nicht im betrieblichen Bereich zufließen, erst ab dem VZ 2009 relevant. In den VZ 2007/2008 gilt somit das Halbeinkünfteverfahren fort. Es wird aber durch die Regelung der materiellen Korrespondenz teilweise außer Kraft gesetzt. Die Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens richtet sich gemäß der Neufassung des Gesetzes danach, ob auf Ebene der Körperschaft durch die Hinzurechnung der vGA eine Minderung des Einkommens nicht vorlag. Man kann daher rechtstechnisch lediglich von einer Korrespondenz der Rechtsfolgen sprechen. Die Begrifflichkeit der materiellen Korrespondenz ist aber im Schrifttum aufgegriffen worden und soll daher auch hier Verwendung finden. Die Regelungen sind aufgrund ihrer Ausgestaltung ausschließlich belastend für den Gesellschafter, da die Steuerfreiheit bzw. das Halbeinkünfteverfahren an die zusätzliche Voraussetzung geknüpft wird, dass die vGA auf Ebene der Gesellschaft steuererhöhend berücksichtigt wurde. Hat die vGA das Einkommen der Körperschaft gemindert, etwa weil eine Berücksichtigung hier verfahrensrechtlich nicht mehr möglich war, so kommt das HEV nicht zur Anwendung. cc) Verfassungsrechtliche Bedenken259 Die Beschränkung des Halb- bzw. ab 2009 des Teileinkünfteverfahrens durch die Neuregelung des § 3 Nr. 40 EStG und des § 8b KStG bewirkt eine Belastung für den Gesellschafter der Körperschaft, da sich sein zu versteuerndes Einkommen unter bestimmten Umständen erhöht. Die Erhöhung basiert auf der Behandlung einer vGA auf Ebene der Körperschaft und ist dem Einfluss des Gesellschafters regelmäßig entzogen. Wie hoch die Steuerbelastung des Gesellschafters ist, hängt damit nicht mehr von seinem eigenen Einkommen, sondern vom Einkommen eines Dritten, der Körperschaft ab. Eine solche Abhängigkeit ist dem deutschen Steuerrecht bisher weitge257 Genauer: Für Bezüge die bis zum 18. Dezember 2006 zugeflossen sind, vgl. § 34 Abs. 7 S. 11 KStG und § 52 Abs. 4b S. 3 EStG. 258 Vgl. hierzu noch Kohlhepp S. 238 ff. 259 Vgl. auch bereits Kohlhepp DStR 2007, 2446.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle hend fremd und widerspricht vor allem dem Trennungsprinip.260 Die Regelung ist daher unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten bedenklich. Für jedes Steuersubjekt ist die individuelle Leistungsfähigkeit zu ermitteln und die Besteuerung nach diesen Werten durchzuführen. Der verfassungsrechlich vorgegebene Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der generelle Gleichheitsgrundsatz sind für die Besteuerung bestimmend. Letzterer ist verletzt, wenn zwei im wesentlichen gleiche Sachverhalte willkürlich ungleich behandelt werden. Gesellschafter, die ein identisches Einkommen erzielen, müssen identisch besteuert werden. Die Neuregelung kann nur gerechtfertigt werden, wenn die Nichtbesteuerung der vGA auf Ebene der Körperschaft ein taugliches Differenzierungsmerkmal für eine unterschiedliche Besteuerung zweier ansonsten wirtschaftlich gleichgestellter Gesellschafter darstellt. Die bloße Erfüllung des Fiskalzwecks taugt als sachgerechtes Prinzip261, das eine Durchbrechung des Gleichheitsgrundsatzes rechtfertigen könnte, nicht. Die Durchbrechung muss gerade in der Person des Steuerpflichtigen eine Rechtfertigung finden. Dieser hat aber die Rechtsfolge nach der Konzeption des Gesetzes zu tragen, unabhängig davon, ob er auf die Versteuerung der vGA auf Gesellschaftsebene Einfluss hatte oder nicht. Insbesondere gilt die Neuregelung auch für Minderheitsgesellschafter. Aber auch beherrschende Gesellschafter können, wenn auf Ebene der Körperschaft Bestandskraft eingetreten ist, keine Änderung der Steuerbescheide aufgrund einer nachträglich aufgedeckten vGA mehr ermöglichen. Ebenso entzieht es sich dem Einfluss des Gesellschafters, ob ein ausländischer Staat eine der deutschen vGA vergleichbare Reglung entwickelt hat und in dem konkreten Fall auch einsetzt. Fraglich ist, auch, wie verfahren werden sollte, wenn ein ausländischer Staat zwar das Institut der vGA kennt, aber wie bspw. die USA generell den „arm‘s-length“ Grundsatz anwendet und insoweit ggf. zu einer abweichenden Höhe der vGA gelangt oder der deutsche Fiskus gar eine vGA dem Grunde nach annimmt, obgleich nur gegen formelle Vorgaben für beherrschende Gesellschafter verstoßen wurde. Der Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz kann insbesondere auch nicht damit gerechtfertigt werden, dass bei einer Gesamtbetrachtung von Körperschaft und Anteilseigner eine ähnliche Steuerbelastung eingreift, wie wenn vGA bei Gesellschaft und Gesellschafter zu einer Steueränderung führen würden. Diese Betrachtung bezieht sich nicht auf die Belastung des einzelnen Steuerpflichtigen, sondern zieht unzulässigerweise alle Gesellschafter einer Körperschaft und die Körperschaft selbst zu einer Besteuerungseinheit zusammen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip muss aber auf jeden einzelnen Steuerpflichtigen bezogen werden. Es ist also eine isolierte Betrachtung durchzuführen, keine Gesamtschau. Letzteres würde auch wieder zu einer Besteuerung nach Fiskalinteressen führen bzw. unzulässigerweise die Belastung von Körperschaft und Steuerpflichtigem addieren. dd) Europarechtliche Bedenken Auch unter dem Aspekt eines möglichen Verstoßes gegen Europarecht ist die Neuregelung der Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens bei vGA bedenklich. Denn wenn man die Anwendung der §§ 8b Abs. 1 KStG und 3 Nr. 40 EStG bei Auslandsberührung untersucht, ergeben sich erhebliche Besteuerungsunterschiede je nachdem, ob eine ausländische (Tochter)Kapitalgesellschaft in einem Land ansässig ist, das ein der vGA vergleichbares Rechtsinstut kennt und im individuellen Fall auch einsetzt im Vergleich zu einem Staat, bei dem dies nicht der Fall ist. 260 Zutreffend Briese BB 2006, 2110, 2111. 261 Papier, DStR 2007, 973, 975.

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B.

Da ausländische Kapitalgesellschaften keine vGA im Sinne des deutschen Steuerrechts also im Sinne von § 8 Abs. 3 KStG erzeugen können, wäre bei wortlautgetreuer Auslegung der Neuregelung eine Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bzw. des Teileinkünfteverfahrens bereits deswegen ausgeschlossen. Allerdings wird man die Anwendbarkeit der §§ 8b Abs. 1 KStG und 3 Nr. 40 EStG bejahen müssen, wenn ein Drittstaat über eine der vGA in etwa entsprechende Regelung verfügt. Dazu zwingt bereits eine verfassungskonforme Auslegung der Regelung, denn andernfalls würde ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG drohen und die Europarechtswidrigkeit wäre in diesem Fall noch evidenter262. Allerdings ist die Regelung unter europarechtlichen Gesichtspunkten auch dann bedenklich, wenn sie in Fällen mit Auslandsberührung angewandt wird. Denn wenn Steuerfreiheit bzw. HEV nur dann zur Anwendung kommen, wenn ein Drittstaat eine der vGA entsprechende Regelung nicht hat bzw. im konkreten Fall nicht anwendet, so wird ein Tätigwerden in den Staaten, die diese Regelungen nicht ein- oder umsetzen gegenüber der Investition in anderen Staaten und im Inland behindert. Diese Folgewirkung verstößt gegen die einschlägigen Schutznormen der Niederlassungsfreiheit und der Freiheit des Kapitalverkehrs263. Eine auf Besteuerungsgrundlagen anderer Mitgliedstaaten abstellende Besteuerung ist nach der Rechtsprechung des EuGH wohl nur zulässig, wenn damit rein künstliche Gestaltungen getroffen werden264. Das ist auf Grundlage des § 8b Abs. 1 und bei der entsprechenden einkommensteuerrechtlichen Regelung nicht der Fall – zumindest dann nicht, wenn der Anteilseigner nicht 100% an der Kapitalgesellschaft hält und die vGA absichtlich herbeigeführt wurde. Aber selbst in diesem letztgenannten Fall ist nach der hier vertretenen Auffassung eine isolierte Betrachtungsweise angezeigt, die nicht auf die wirtschaftliche Gesamtbelastung, sondern auf die individuelle Belastung jedes einzelnen Steuersubjektes abstellt. Der EuGH hat insbesondere in der Rechtssache Verkooijen klargestellt, dass es gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, einen Dividendenfreibetrag solchen Anteilseignern zu verweigern, die Dividenden von Gesellschaften erhalten, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat haben265. Der Ursprungsstaat hat keine Berechtigung, Besteuerungsunterschiede in anderen Mitgliedsstaaten durch eine eigene Kompensationsmaßnahme auszugleichen266. Selbst wenn eine Diskriminierung aus materiellrechtlichen Gründen abzulehnen wäre, müsste der Steuerpflichtige aufgrund der sich aus § 8b Abs. 1 KStG ergebenden Beweislastverteilung nachweisen, dass das ausländische Steuerrecht eine (wirtschaftliche) Entsprechung zu § 8 Abs. 3 KStG enthält und im konkreten Fall auch angewandt hat. Das setzt eine so tiefgreifende Auseinandersetzung mit dem Steuerrecht der jeweils beteiligten Mitgliedsstaaten voraus, dass Sie einem zumindest formellen Investitionshindernis gleichkommt. Auch diese rein tatsächliche Erschwernis gegenüber einem Inlandsfall führt gegebenenfalls zu einer erheblichen Beschränkung von Auslandsinvestitionen. ee) Besteuerung ab dem VZ 2009 Ab dem VZ 2009 greift die vorgenannte Systematik für natürliche Personen lediglich noch für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die innerhalb eines anderen Betriebsvermögens zufließen. Das folgt aus der Einführung des § 32d EStG, der für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Vermietung und Verpachtung, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören keine Anwendung findet und für die übrigen Einkünfte aus Ka262 263 264 265 266

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Beim Gesellschafter

Vgl. Pohl/Raupach, FR 2007, 210, 216. So auch Dörfler/Heurung/Adrian, DStR 2007, 514, 517; vgl. auch Kphlhepp, DStR 2007, 2446 ff. EuGH Urteil vom 12.09.2006 – C-196/04, DStR 2006, 1686. EuGH Urteil v. 06.06.2000 – C-35/95 (Verkooijen) Rz. 34. Terra/Wattel aaO S. 160.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle pitalvermögen einen besonderen Steuersatz von 25 % vorsieht. Auch § 3 Nr. 40 S. 2 EStG erhält eine entsprechende Ergänzung. Für die im Rahmen einer anderen Einkunftsart zufließenden Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt ab VZ 2009 das Teileinkünfteverfahren, wonach 60 % der Einkünfte steuerpflichtig sind. Für die übrigen Einkünfte aus Kapitalvermögen greift § 32d EStG mit dem besonderen Steuersatz von 25 % ein. Im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG kann der Steuerpflichtige aber beantragen (!), die Einkünfte der regulären Besteuerung zu unterwerfen, wenn dies zu einer niedrigeren Steuer führt. ! Praxishinweis: Die Finanzverwaltung kann dem Antrag nur entsprechen, wenn dies zu einer günstigeren Steuer führt. Daher sollte ein solcher Antrag ab VZ 2009 in jedem Fall gestellt werden. Negative Auswirkungen dürfen sich dem Gesetzeswortlaut zufolge nicht ergeben. Damit ließe sich gegebenenfalls die erneute Pflichtenbelastung des Steuerpflichtigen, auch hier nach Günstigerprüfung einen Antrag zu stellen, auf die Finanzbehörde überwälzen, denn diese darf dem Antrag nur bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen stattgeben.

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§ 32d EStG enthält kein Korrespondenzprinzip. D.h. für Einkünfte, die im Rahmen des § 32d EStG besteuert werden ist es gleichgültig, wie die vGA auf Ebene der Körperschaft behandelt wurde. Dies dürfte ab dem VZ 2009 erneuten Anlass für die Frage geben, ob denn die Korrespondenz in § 3 Nr. 40 lit d) EStG mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG vereinbar ist. ff) Anwendung der materiellen Korrespondenz im Konzern Liegt eine vGA der Enkelgesellschaft an die Muttergesellschaft vor, und ist die Veranlagung der Enkelgesellschaft nicht mehr änderbar, so fließt der Tochtergesellschaft ein steuerpflichtiger vGABetrag zu, da § 8b Abs. 1 S. 2 KStG Anwendung findet. Wie noch darzustellen sein wird, liegt auch auf Ebene der Muttergesellschaft der Tatbestand des § 20 Abs. 1 EStG vor und damit grundsätzlich ein Fall des § 8b Abs. 1 S. 1 KStG, die vGA wäre als Beteiligungsertrag steuerfrei. Hier stellt sich aber nach der Neuregelung die Frage, inwieweit § 8b Abs. 1 S. 2 KStG eine Steuerfreiheit des vGA-Betrages verhindert, weil die vGA bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht erhöht hat. Nach der hier vertretenen Auffassung267 ist leistende Körperschaft im Verhältnis zu der Muttergesellschaft die Tochtergesellschaft.268 Bei dieser ist aber § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht anwendbar; daher kann eine Minderung des Einkommens der leistenden Körperschaft nicht vorliegen.269 Damit dürfte eine Anwendung des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG auf die Muttergesellschaft ausscheiden, weshalb diese steuerfreie Beteiligungseinkünfte erzielt. Als weitreichend erweisen sich die Folgen des § 8b Abs. 1 S. 2 und S. 3 KStG auch und insbesondere bei Leistungen ausländischer Tochtergesellschaften an ihre inländischen Muttergesellschaften. Akzeptiert die Finanzverwaltung des betroffenen Drittstaats den Betriebsausgabenabzug und besteht ein DBA, so regelt § 8b Abs. 1 S. 3 KStG im Wege des „Treaty-Override“ eine volle Besteuerung der eigentlich aus der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer auszunehmenden Bezüge.

267 Siehe unten § 5 Rz. 228 f. 268 Ebenso Watermeyer in H/H/R § 8b KStG Rz. J 06-7 in Jahresband 2007. 269 Diese Auslegung wird gestützt durch BT Drs. 16/3036 S. 3 wo diese Rechtsfolge ebenfalls als zwingend dargestellt wird.

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B.

e)

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Beim Gesellschafter

Korrektur einer bestandskräftigen, unzutreffenden Besteuerung (formelle Korrespondenz)

Wird auf der Ebene der Körperschaft nachträglich im Rahmen einer Betriebsprüfung eine vGA festgestellt und daher die Veranlagung im Rahmen der Körperschaftsteuer gegebenenfalls geändert, so stellt sich die Frage, ob eine korrespondierende Änderung der bestandskräftigen, aber rechtlich unzutreffenden Besteuerung des Gesellschafters aufgrund der vGA auf Körperschaftsebene möglich ist. Ansatzpunkt einer solchen Änderung ist das Korrekturrecht der §§ 172 ff. AO. Allerdings erschienen großen Teilen der Literatur die bestehenden Änderungsmöglichkeiten nach der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens für eine Änderung der Besteuerung des Gesellschafters nicht zu genügen.270 Daher wurde durch das JStG 2007 § 32a KStG in das Körperschaftsteuerrecht eingeführt. Diese Norm ermöglicht sowohl für vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als auch für vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 lit b) EStG eine Änderung der bestandskräftigen Veranlagung. § 32a KStG ist für Körperschaften als Empfänger von vGA unproblematisch anwendbar, da für diese Steuerrechtssubjekte das KStG unmittelbar einschlägig ist. Dagegen ist die Änderungsvorschrift für natürliche Personen als Anteilseigner nach teilweise geäußerter Ansicht nicht unmittelbar anwendbar, da das Körperschaftsteuergesetz mangels Verweisung aus dem Einkommensteuergesetz für sie nicht einschlägig sei271. Allerdings fehlt dem KStG eine den §§ 1 VermBG und 1 InvStG vergleichbare Anwendungsregelung. Ohne eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs ist das KStG als Bundesgesetz aber grundsätzlich von jedem zu beachten272. Die Kritiker bejahen jedoch zu Recht in jedem Fall eine zumindest analoge Anwendbarkeit des § 32a KStG, soweit die Änderung sich zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirkt273. Aber auch eine (unmittelbare) Anwendung zu Lasten des Steuerpflichtigen wird sich nicht umgehen lassen. § 32a KStG ist eine Ermessensnorm, die an bestimmte Tatbestandsvoraussetzungen geknüpft ist. Sie wird in der Praxis vermutlich eine Reihe von Auslegungsfragen aufwerfen, die nicht ohne weiteres einer Lösung zugeführt werden können. Im Rahmen des § 32a KStG hat die Finanzverwaltung streng genommen zwei Ermessensentscheidungen zu treffen. Zunächst muss entschieden werden, ob die Verwaltung überhaupt tätig werden soll (Entschließungsermessen), dann ist zu entscheiden, ob und inwieweit die Veranlagung des Anteilseigers geändert werden soll (Auswahlermessen). aa) Tatbestand des § 32a KStG § 32a KStG setzt für eine Änderung des Steuerbescheids auf Ebene des Anteilseigners voraus, dass gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Nimmt man das Gesetz beim Wort, so kommt § 32a KStG also nicht zur Anwendung, wenn sich die vGA steuerlich für die Körperschaft im Ergebnis nicht auswirkt und der Steuerbescheid unverändert bleibt. Das kann etwa bei entgegenwir270 Niemann S. 25 ff. mwN. 271 Pohl/Raupach, FR 2007, 210, 211, mwN 272 Abweichend Pohl, DStR 2007, 1336, 1337: Anwendung auch zu Lasten des Steuerpflichtigen aufgrund „Rechtsfortbildung einer allgemeinrechtlichen, verfahrensrechtlichen und daher wertneutralen Norm“. Dies führt letztlich doch zu einer Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen und ist mit dieser Begründung m.E. nicht vertretbar. Die allgemeine Geltung hat § 32a KStG nach der hier dargestellten Auffassung auch ohne die Eigenschaft als „spezialgesetzliche Ergänzung bzw. Konkretisierung des § 172“ AO (so Pohl aaO.). 273 Vgl. nur Pohl/Raupach FR 2007, 210, 211.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle kenden materiellen Fehlern im Sinne des § 177 Abs. 3 AO oder bei einer Erhöhung des Verlustes und gleichbleibender Steuerschuld von Null der Fall sein.274 Steuerbescheid im Sinne der Abgabenordnung sind lediglich Bescheide, die eine bestimmte Steuerschuld festsetzen. Dagegen sind insbesondere Feststellungsbescheide nach § 179 AO keine Steuerbescheide in diesem Sinne.275 Um entgegen dem misslungenen Wortlaut des Gesetzes eine Änderungsmöglichkeit nach § 32a KStG zu eröffnen, soll nach Ansicht von Pohl eine Analogie zu § 10d Abs. 4 S. 5 EStG herangezogen werden und damit dem Gesetzgeber „zur vollumfänglichen Verwirklichung des formellen Korrespondenzprinzips“verholfen werden276. Diesem Ansatz ist muss jedoch entgegengetreten werden, da er auch genutzt werden soll, um das im Steuerrecht geltende Analogieverbot zu Lasten des Steuerpflichtigen zu durchbrechen. Richtigerweise ist eine Änderung von Steuerbescheiden nur in den Fällen zulässig, in denen dies ausdrücklich gesetzlich zugelassen ist (§ 172 Abs. 1 S. 1 lit d) EStG). Findet sich keine Norm des Korrekturrechts für eine Änderung der Steuerbescheide, so ist die Änderung nicht zulässig, mag auch der Gesetzgeber eine abweichende Zielsetzung verfolgt haben. Eine Analogie kann nur zu Gunsten des Steuerpflichtigen gebildet werden. Insbesondere bei der erstmaligen Erfassung einer vGA auf Ebene des Gesellschafters kann daher § 32a KStG nicht zur Anwendung kommen, wenn kein Steuerbescheid auf Ebene der Körperschaft geändert wurde. Liegt ein Steuerbescheid vor, so kann grundsätzlich über § 32a KStG eine Änderung des Steuerbescheides des Anteilseigners erfolgen. Das bedeutet nicht nur, dass die Besteuerung der vGA als solche nachgeholt oder geändert werden kann, sondern es kann insbesondere ein fiktiver Vorteilsverbrauch auf Ebene des Gesellschafters nachgeholt werden. bb) Änderung aufgrund § 173 Abs. 1 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen Eine für den Anteilseigner einschlägige Änderungsnorm bei Nichteingreifen des vorrangigen § 32a KStG ist im Fall der Feststellung einer vGA § 173 Abs. 1 AO für den Fall der nachträglichen Feststellung neuer Tatsachen. Allerdings werden gerade Zinssätze, Veräußerungspreise und ähnliche Daten bereits im Besteuerungsverfahren des Gesellschafters der Finanzbehörde bekannt. Der Vorgang wird lediglich rechtlich noch nicht als vGA qualifiziert. In diesem Fall scheidet die Anwendung des § 173 Abs. 1 AO aus. Soweit die Feststellung der Veranlassung einer Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis aber auf neuen – inneren oder äußeren – Tatsachen beruht, ist § 173 Abs. 1 AO anwendbar. In vielen Fällen entscheidet die Verwaltung über das Vorliegen dieser inneren Tatsachen aufgrund von Erfahrungssätzen und Indizien. Auch in diesen Fällen liegt eine neue Tatsache vor. Einer Änderung nach § 173 Abs. 1 AO steht nichts im Wege. Unter Umständen können durch eine Außenprüfung aber auch andere neue Tatsachen zutage treten, die eine Umqualifizierung von Leistungen in vGA nach sich ziehen277. Ist diese Neubewertung im Einzelfall278 unter der Heranziehung neuer Tatsachen etwa zur Feststellung der Unangemessenheit eines Geschäftsführergehaltes erfolgt, so lässt sich der Anwendung des § 173 Abs. 1 AO nicht entgegenhalten, diese Tatsache sei nur noch mittelbar kausal für die Steueränderung auf Seiten des Anteilseigners279. Denn im Besteuerungsverfahren des An274 275 276 277 278 279

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Vgl. Pohl/Raupach, FR 2007, 210, 211. Frotscher in Schwarz AO § 155 Rz. 22. Pohl DStR 2007, 1336, 1337. Meyer/Ball DStR 2002, 1285, 1288. Ebenfalls skeptisch Ax/Harle GmbHR 2001, 763, 767; Niemann S. 11; Schlagheck GesStB 2003, 28, 33. Frotscher in Schwarz AO § 173 Rz. 31 stellt fest, daß die Steuererheblichkeit der neuen Tatsachen gegenüber dem Steuerpflichtigen, nicht gegenüber einem Dritten, bestehen muß.

B.

teilseigners sind die Voraussetzungen der vGA nochmals vollumfänglich zu prüfen280. Daher ist insoweit auch der Verwaltungsanweisung der OFD Magdeburg zuzustimmen, wenn dort eine Anwendbarkeit des § 173 AO bejaht wird, wenn die beim Körperschaftsteuerfinanzamt entscheidungserheblichen Tatsachen dem Einkommensteuerfinanzamt mitgeteilt werden281. In der Mehrzahl der Fälle kann also § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO für eine Änderung des Steuerbescheides der Anteilseigner herangezogen werden. Der Feststellung einer vGA liegen in den meisten Fällen neue Tatsachen zugrunde282. Dies müssen nicht zwingend äußere Tatsachen, wie Vergleichspreise oder Umstände eines Vertragsabschlusses sein, es können auch innere Tatsachen aufgrund von Erfahrungssätzen und Indizien auf Ebene der Körperschaft festgestellt werden283. Das im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bestehende subjektive Erfordernis führt zu einer gewissen Einschränkung der Anwendbarkeit der Norm, kann aber hingenommen werden, da die somit einsetzende „Strafbesteuerung“ erst bei Kenntnis oder vorwerfbarer Unkenntnis des Steuerpflichtigen eingreift284. Bereits insoweit ist also festzustellen, dass § 32a KStG nur eine begrenzte Änderungsmöglichkeit eröffnet, nämlich dann, wenn ein Steuerbescheid auf Körperschaftsebene geändert wurde. Liegt ein solcher Fall nicht vor, kann § 32a KStG nur zugunsten des Steuerpflichtigen analog angewandt werden. Eine Anwendung zulasten des Steuerpflichtigen ist nicht möglich. Ist insoweit § 173 Abs. 1 AO nicht einschlägig, besteht keine Änderungsmöglichkeit für die Finanzverwaltung. cc) Entschließungsermessen Die Änderung der Veranlagung des Anteilseigners auf der Basis des § 32a KStG erfolgt grundsätzlich von Amts wegen und ist nicht von einem Antrag abhängig. Die Finanzveraltung muss aber nicht tätig werden („kann“), ob sie überhaupt tätig wird, muss daher ermessensfehlerfrei entschieden werden. Hat das der vGA zugrunde liegende Geschäft auf Ebene des Gesellschafters bislang keine steuerliche Berücksichtigung gefunden (verbilligte Veräußerung von Anlage- oder Umlaufvermögen der Körperschaft an ihren Gesellschafter im privaten Bereich) und wird die Besteuerung der Körperschaft aufgrund der vGA geändert, so stellt § 32a KStG für den Anteilseigner eine belastende Durchbrechung der Festsetzungsverjährung dar. Eine solche Durchbrechung bedarf der Rechtfertigung, die Verwaltung darf also aufgrund § 32a KStG nur tätig werden, wenn das Entschließungsermessen richtig ausgeübt wird. Maßstab hierfür ist die Frage, ob die vGA auf Ebene der Körperschaft zu Recht oder zu Unrecht festgestellt wurde. Dem Anteilseigner muss im Rahmen der möglichen Änderung seines Steuerbescheides rechtliches Gehör mit dem Einwand gewährt werden, die Annahme einer vGA auf Gesellschaftsebene sei rechtswidrig. Ist das der Fall, scheidet eine Änderung der Veranlagung des Steuerpflichtigen bereits aus diesem Grund aus. Eine Änderung auf Grundlage des § 32a KStG wäre ermessensfehlerhaft, d.h. es bestünde bereits kein Anlass für eine Durchbrechung der Bestandskraft. Zwar ist § 32a KStG nicht an einen Antrag des Steuerpflichtigen gebunden, bei einer möglichen Änderung zu seinen Gunsten ist das Entschließungsermessen der Verwaltung aber entgegen den vorstehenden Grundsätzen auf Null reduziert, weil durch eine unzutreffende Besteuerung des Anteilseigners dessen Grundrechte verletzt würden. Daher muss die Finanzverwaltung Überlegungen anstellen, ob der Steuerbescheid des Anteilseigners geändert werden darf oder nicht. 280 281 282 283 284

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Beim Gesellschafter

BFH Urteil vom 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569, 572. OFD Magdeburg Vfg. v. 10.9.2004 – S 0350 – 8 – St 251, DB 2004, 2292, 2293. Marx StuB 2003, 337, 341; ähnlich Bippus GmbHR 2002, 951, 955. Kohlhepp S. 267. Ausführlich Kohlhepp S. 270 f.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Aus diesem Grund wird vorgebracht, § 32a KStG stelle entgegen dem Wortlaut keine Ermessensnorm dar, sondern zwinge die Behörde zum Handeln285. Richtigerweise könnte aber allenfalls gefragt werden, ob die Behörde ein Entschließungsermessen hat, denn eine eigenständige Prüfungskompetenz des Einkommensteuerfinanzamtes, also zumindest ein Auswahlermessen, wird allgemein anerkannt.286 Würde man ein Entschließungsermessen verneinen, so müsste die Behörde auch tätig werden, wenn die Feststellung einer vGA auf Körperschaftsebene offensichtlich rechtsfehlerhaft ist, aber dennoch rechtskräftig eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG festgestellt wurde. Die Behörde wäre damit zum Tätigwerden mithin zur Anhörung des Steuerpflichtigen gezwungen, obgleich eine Änderung des Steuerbescheids auf Ebene des Anteilseigners rechtswidrig wäre. Daher ist es gerechtfertigt, der Behörde bereits ein Entschließungsermessen einzuräumen. In dessen Rahmen muss die Behörde prüfen, ob eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG tatsächlich vorgelegen hat und ob insoweit die Änderung des Steuerbescheids auf Ebene der Körperschaft zutreffend ist. Diese Beurteilung ist nicht mit der Feststellung einer möglichen vGA auf Ebene des Anteilseigners identisch. dd) Anwendung der Korrekturnorm auf den Steuerpflichtigen Ob der Steuerbescheid des Anteilseigners geändert werden darf oder nicht bemisst sich nach der Frage, ob auch auf Ebene des Anteilseigners eine vGA vorliegt.287 Dies ist unabhängig von der Ebene der Körperschaft einzig nach § 20 Abs. 1 EStG zu beurteilen. Liegt eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG nicht vor, so kann eine Änderung nach § 32a KStG regelmäßig nicht erfolgen288. Soweit die Voraussetzungen der vGA bei dem Anteilseigner nicht vorliegen, weil, wie etwa bei der als vGA einzustufenden Pensionsrückstellung, ein zeitliches Auseinanderfallen der vGA auf beiden Ebenen zu berücksichtigen ist, verstieße eine Änderung der Veranlagung des Anteilseigners im VZ der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG gegen geltendes Steuerrecht. Nur wenn auf Ebene der Kapitalgesellschaft zurecht eine vGA angenommen wurde und auch für den Anteilseigner eine vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzunehmen ist, entfallen die gegen eine Änderung sprechenden Gründe, so dass einer Änderung des Bescheids auf Anteilseignerebene nichts entgegen steht. Nur aus der Tatsache heraus, dass auf Ebene der Körperschaft eine vGA angenommen wurde, ergeben sich jedoch keine zwingenden Rechtsfolgen für die Änderung nach § 32a KStG.289 Der Bescheid des Anteilseigners ist wohl auch dann zu ändern, wenn die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides wegen einer vGA zeitlich inkongruent zu der Feststellung der vGA auf Gesellschafterebene ist290. > Beispiel: Die X-GmbH bildet in den Jahren 01 bis 04 eine als vGA zu klassifizierende Rückstellung. Eine Auszahlung an den Gesellschafter erfolgt im Jahr 05. Die Bescheide der Körperschaft für 01 bis 04 ergehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, der Einkommensteuerbescheid 05 wird bestandskräftig. Hier ermöglicht bei einer Feststellung der vGA im Rahmen der Prüfung auf Körperschaftsebene § 32a KStG eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 05 auf Gesellschafterebene, obwohl diese Rechtsfolge dem Gesetz nicht ausdrücklich zu entnehmen ist. 285 Pohl, DStR 2007, 1336, 1338. 286 Vgl. etwa Pohl, DStR 2007, 1336, 1338. 287 Das Trennungsprinzip bleibt daher gewahrt, aA offenbar Briese BB 2006, 2110, 2111, nach dem dem Einkommensteuerfinanzamt eine eigenständige Prüfung verwehrt sei. Dafür lässt sich aber keine Grundlage erkennen. 288 So auch zutreffend Pohl DStR 2007, 1336, 1337; Pohl/Raupach, FR 2007, 210, 213. 289 So aber Dörfler/Heurung/Adrian, DStR 2007, 514, 516 mit Verweis auf die Systematik des HEV. 290 Pohl/Raupach FR 2007, 210, 212

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B.

§ 32a KStG bewirkt keine materiellen Korrespondenz der vGA auf Ebene von Körperschaft und Gesellschafter. Ob tatsächlich eine vGA vorliegt ist auf Ebene der Körperschaft und des Anteilseigners separat festzustellen. Liegt auf beiden Ebenen eine vGA vor, so ermöglicht § 32a KStG eine Änderung des Bescheids des Anteilseigners. Liegt auf Ebene des Anteilseigners keine vGA vor kann auch die Verfahrensvorschrift des § 32a KStG nicht zu einer Änderung der Veranlagung führen. ee) Anwendung auf Dritte/nahestehende Personen § 32a KStG ist auf den Gesellschafter „oder“ eine ihm nahestehende Person anwendbar. Diese Gesetzesformulierung ist richtigerweise so auszulegen, dass sowohl die Veranlagung des Gesellschafters als auch die der nahestehenden Person aufgrund von § 32a KStG geändert werden kann. Der vom Gesetz verwandte Begriff „nahestehende Person“ orientiert sich an der Rechtsprechung der BFH zu vGA an nahestehende Personen und ist dementsprechend deutlich zu eng. Nahestehende Person im Sinne des § 32a KStG kann nur derjenige sein, dem aufgrund seines Nahestehens zu einem Gesellschafter Vorteile zugewandt wurden, der also „Empfänger“ der vGA war291. Damit ist der „Nahestehens“-Begriff nicht im Sinne der bereits dargestellten Beweislastregel zu verstehen, sondern bezieht jeden Empfänger einer vGA mit ein. § 32a KStG soll also eine Änderungsnorm für den Gesellschafter und jeden Dritten darstellen, dem aufgrund der vGA etwas zugewandt wird. Bezogen auf Dritte kommen unterschiedliche Sachverhalte in Betracht. Zum einen kann schlicht eine Leistung an einen beliebeigen Dritten auf Veranlassung des Gesellschafters erfolgt sein. Konsequenz der Anwendung des § 32a KStG in diesen Fällen ist, dass bei dem Empfänger der vGA ggf. Einkünfte vermindert werden, während dem Gesellschafter eine vGA zugerechnet wird. § 32a KStG ermöglicht ausdrücklich die Änderung, den Erlass oder die Aufhebung eines „Steuerbescheids“, d.h. nicht ausschließlich eines Einkommensteuerbescheids des Dritten. Insoweit kann auch ein schenkungsrechtlicher Tatbestand gegeben sein, der wegen § 32a KStG auch nachträglich zu einer Besteuerung führen kann292. Eine andere in diesem Zusammenhang relevante Konstellation ist die Zuwendung eines Vorteils durch die Enkelgesellschaft an die Muttergesellschaft. Ist die Veranlagung der Enkelgesellschaft aufgrund einer vGA zu ändern, so führt dies sowohl bei der Mutter als auch bei der Tochtergesellschaft zu Steueränderungsmöglichkeiten, da die Muttergesellschaft im Verhältnis zur Tochtergesellschaft eine nahestehende Person ist.

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Sonderfall des § 8b Abs. 1 S. 4 KStG

Die Neuregelungen der §§ 8b Abs. 1 S. 2 bis 4 KStG und der Anwendungsbereich des 32a KStG greifen im Falle der Zuwendungen zwischen ausländischen Schwestergesellschaften durch eine inländische Muttergesellschaft ineinander. > Beispiel: Die Tochtergesellschaften T1 und T2 sind Kapitalgesellschaften nach ausländischem Recht. T1 zahlt an T2 eine als vGA anzusehende Vergütung (z.B. § 8a KStG a.F. oder überhöhte Vergütung). Die Muttergesellschaft hat ihren Sitz in Deutschland. Die Vergütung wird nach dem Recht des Drittstaats als Betriebsausgabe/Betriebseinnahme anerkannt. 291 Zur Unterscheidung zwischen Begünstigtem und Empfänger der vGA vgl. Kohlhepp S. 118. 292 Im Einzelnen Kohlhepp S. 19 f.; Kamps AG 2004, 449, ebd. jeweils m.w.N.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Auf Ebene der Muttergesellschaft liegt eine vGA im Sinne von § 20 Abs. 1 EStG vor, die grundsätzlich nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei aber wegen der Anerkennung der Betriebsausgaben auf Ebene der Körperschaft doch steuerpflichtig wäre (§ 8b Abs. 1 S. 2 KStG). Die vGA hat aber das Einkommen der der T1 nahestehenden T2 erhöht. § 32a KStG findet auf die Veranlagung der T2 keine Anwendung. Daher greift die Ausnahme des § 8b Abs. 1 S. 4 KStG und damit das durch § 8b Abs. 1 S. 3 KStG grundsätzlich ausgeschlossene Schachtelprivileg des DBA.293

2. 5

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Besteuerung des Dritten

Eine vGA kann auch steuerliche Folgewirkungen für Dritte haben, soweit die Körperschaft diesen Dritten auf Veranlassung des Gesellschafters unmittelbar etwas zuwendet. Angesprochen ist damit sowohl der Fall der vGA an eine dem Gesellschafter nahestehende Person als auch die mittelbare Zuwendung an den Gesellschafter über die Bereicherung eines Dritten im Interesse dieses Gesellschafters. Die Besteuerung des Dritten hängt von der Qualität des Valutaverhältnisses zwischen Drittem und Anteilseigner ab. Auf dieses Valutaverhältnis leistet die Körperschaft und erfüllt mithin den im Deckungsverhältnis veranlassten Willen des Anweisenden, also des Anteilseigners. Das Dekkungsverhältnis ist in jedem Fall die gesellschaftsrechtlich geprägte Beziehung zwischen Anteilseigner und Körperschaft, während als Valutaverhältnis die Beziehung zwischen dem Anteilseigner und dem Dritten bezeichnet werden soll. > Beispiel: Die X-GmbH zahlt der F, der Ehefrau des Alleingesellschafters A ein, um 1.000 überhöhtes Gehalt. In diesem Fall ist Deckungsverhältnis die Gesellschafterstellung des A, da die GmbH aufgrund dieser Beziehung das überhöhte Gehalt bezahlt. Das Valutaverhältnis zwischen A und F kann sowohl eine Schenkung als auch eine familienrechtliche Unterhaltspflicht oder ein anderes Rechtsverhältnis sein.

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Das Valutaverhältnis kann dabei durchaus einkommensteuerlich beachtlich sein. So kann der Dritte eine Forderung gegen den Anteilseigner haben, die aus einer vom Dritten erbrachten Leistung im Rahmen selbständiger oder unselbständiger Tätigkeit oder im Rahmen einer anderen Einkunftsart herrührt. Leistet die Körperschaft auf dieses Valutaverhältnis, erzielt der Empfänger Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsart. Wird die vGA aufgedeckt, führt das für den Dritten nicht zu einer Änderung des Sachverhaltes. Er erzielt weiterhin Einkünfte aus der bereits zuvor bezeichneten Einkunftsart. Dass im Deckungsverhältnis eine vGA vorliegt ist für die Qualifizierung des Valutaverhältsnisses nicht von Belang. Die Einkünfte können im Verhältnis zwischen Anteilseigner und Drittem auch freigiebige Zuwendungen sein.294 So kann in der Leistung der Körperschaft sowohl eine Schenkung des Anteilseigners an einen Dritten verborgen sein, als auch eine freiwillige Unterhaltsleistung an die Kinder der Anteilseigners. Wie die steuerliche Behandlung auf der Ebene des Dritten zu erfolgen hat hängt in diesem Fall von dem Valutaverhältnis ab. Über die Frage, ob eine zivilrechtlich als Lohn zu behandelnde Zuwendung steuerrechtlich dennoch „freigiebige“ Zuwendung sein kann, ist dabei durchaus diskussionswürdig.

293 Vgl. zu dieser und zu ähnlichen Konstellationen Watermeyer in H/H/R § 8b KStG Rz. J 06-11 in Jahresband 2007. 294 Kamps AG 2004, 449, 450 mwN.

186

B.

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Beim Gesellschafter

> Beispiel: Gesellschafter A veranlasst, dass seine Gesellschaft X-GmbH folgende Geschäfte abschließt: (a) mit dem selbständigen Druckereibetrieb seiner Ex-Frau wird ein zu hoher Preis vereinbart, um damit Unterhaltsleistungen zu erbringen (b) dem Tischtennisverein des A wird eine hohe Spende zugewandt (c) der Lebensgefährtin wird ein Aquarell zu einem überhöhten Preis abgekauft (d) dem Malermeister, bei dem A persönliche Schulden aus dessen Tätigkeit für A hat, wird ein überhöhter Rabatt auf Leistungen der X-GmbH eingeräumt. Das Valutaverhältnis zwischen A und dem jeweiligen Empfänger der vGA, das für die Besteuerung des Empfängers maßgeblich ist besteht im Fall (a) in einer Unterhaltsleistung, ggf. § 22 Nr. 1a EStG; im Fall (b) in einer freigiebigen Zuwendung, § 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG steuerfrei; im Fall (c) im einer steuerbaren und steuerpflichtigen Schenkung, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; im Fall (d) in einer Einnahme aus selbständiger Tätigkeit § 18 EStG. Bei dem Dritten sind die entsprechenden steuerlichen Folgen zu ziehen, d.h. der Dritte wird entweder Einkünfte im Rahmen einer Einkunftsart zu versteuern haben oder eine freigiebige Zuwendung als Schenkung. Die Besonderheit im Falle der Schenkung ist, dass hier sowohl der Erwerber als auch der Schenker, also der Anteilseigner, nach § 20 ErbStG zu den Steuerschuldnern zählen. Beide sind nach § 30 ErbStG verpflichtet, die Schenkung gegenüber dem zuständigen Finanzamt binnen einer Frist von 3 Monaten anzumelden.

3.

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Bewertung der vGA

Für die Höhe der vGA nach § 20 Abs. 1 EStG sind alleine die Vorschriften des Einkommensteuerrechts maßgebend. Die Höhe der vGA auf Ebene der Körperschaft nach § 8 Abs. 3 KStG ist bereits aufgrund der abweichenden Zielsetzung beider Vorschriften nicht bestimmend für die Höhe der vGA nach § 20 Abs. 1 EStG.295 Für Geldleistungen ist die Höhe der Bereicherung nicht problematisch. Probleme werfen lediglich die Leistungen auf, die nicht in Geld bestehen. Beim Zufluss von Sachgütern ist insbesondere auch im Hinblick auf die Umsatzsteuer zu differenzieren:296 ■ Im Privatvermögen ist der Bruttoverkaufspreis anzusetzen (inkl. USt) ■ Im Betriebsvermögen ist der Nettowert anzusetzen, wenn der Empfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Ansonsten gilt auch hier der Bruttowert.

a)

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Zufluss im Privatvermögen des Gesellschafters

Gehören die Anteile zum Privatvermögen des Gesellschafters, so herrscht weitgehende Einigkeit darüber, dass § 8 EStG anzuwenden ist, mit der Folge, dass bei Zufluss von Geld oder Gütern in Geldeswert, dieser Wert (§ 8 Abs. 1 EStG) bei Zufluss geldwerter Vorteile die um die üblichen Preisnachlässe geminderten Endpreise am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 S. 1 EStG) als Wert der vGA anzusetzen sind.297 Diese Ansicht ist systematisch und dogmatisch zutreffend. Es handelt sich bei vGA um Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG. Fließen diese außerhalb eines Betriebsvermögens zu, so ist für die Bewertung der Höhe der vGA § 8 Abs. 1 bzw. Abs. 2 EStG einschlägig. Für eine Anknüpfung 295 Siehe Kohlhepp S. 226; abweichend Wrede in H/H/R § 20 EStG Rz. 233. 296 Zutreffend auch Klingebiel in D/J/P/W § 8 Abs. 3 KStG Rz. 241. 297 Döllerer S. 150; Herzig, FR 1977, 409.

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§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle an dem Wert, der bei der Körperschaft angesetzt wird,298 fehlt jeder systematische Ansatzpunkt. Die These wird auch lediglich in Verbindung mit der Auffassung vertreten, dass vGA auf Ebene des Gesellschafters und auf Ebene der Körperschaft tatbestandlich identisch sind.299 Diese Ansicht darf als veraltet und überholt angesehen werden. Ist der Endpreis am Abgabeort maßgebend, so ist in den Fällen, in denen die Beteiligung nicht im Betriebsvermögen gehalten wird, der Bruttopreis maßgebend. Erhält nämlich der Gesellschafter unentgeltlich Wirtschaftgüter für seinen privaten Gebrauch, so hätte er selbst den Bruttobetrag aufwenden müssen, um die Gegenstände zu regulären Konditionen zu erwerben. Die für die nach § 20 Abs. 1 EStG erforderliche Bewertung der vGA zu stellende Frage lautet daher, welchen Betrag der Gesellschafter aufgrund des Zuflusses erspart hat, bzw. um welchen Betrag er bereichert ist. Insoweit ist nach § 8 Abs. 2 EStG der Bruttobetrag maßgeblich.

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b) 191

Zufluss im Betriebsvermögen des Gesellschafters

Ist für Überschusseinkünfte § 8 Abs. 2 EStG für die Bewertung der vGA maßgeblich, so ist bei Anteilen, die im Betriebsvermögen gehalten werden § 6 Abs. 4 EStG anzuwenden. Demzufolge sind „außer in Fällen der Einlage“ Wirtschaftsgüter, die unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen gelangen, bei diesem mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Bedenken gegen die Anwendung der Vorgängerregelung (§ 7 Abs. 2 EStDV)300 greifen nicht mehr, da eine betriebliche Veranlassung beim Übertragenden nicht mehr verlangt wird.301 Der gemeine Wert nach § 9 BewG gilt in diesem Fall also für beide Ebenen der vGA. Allerdings muss auch für die Ebene des Gesellschafters gelten, dass hier die vGA im Regelfall, d.h. wenn der Gesellschafter selbst vorsteuerabzugsberechtigt ist, nach der Nettomethode zu bemessen ist. D.h. in Höhe des Nettoverkaufspreises ist eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG ggf. i.V. mit § 8 Abs. 1 KStG oder § 15 EStG anzunehmen. Würde man Einkünfte in Höhe des Bruttowertes unterstellen, so würde man den Gesellschafter übermäßig besteuern. > Beispiel: Die M GmbH wendet ihrer Tochtergesellschaft T GmbH unentgeltlich (a) Beratungsleistungen im Nettowert von 1.000 (b) Eine Maschine im Nettowert von 100.000 zu. Bei der T GmbH liegt eine vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V. Mit § 8 Abs. 1 KStG vor. Die Höhe der vGA muss sich nach der Nettogröße richten (a) Es liegt eine vGA in Höhe von 1.000 vor, die wegen § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist und lediglich in Höhe von 50 nach § 8b Abs. 5 KStG zu nichtabziehbaren Betriebsausgaben führt. Wegen der Fiktionstheorie sind Kosten in Höhe von 1.000 als Beratungsaufwand zu verbuchen. (b) es liegt eine vGA in Höhe von 100.000 vor, die wegen § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist und lediglich in Höhe von 5.000 nach § 8b Abs. 5 KStG zu nichtabziehbaren Betriebsausgaben führt. Wegen der Fiktionstheorie sind 100.000 im Anlagevermögen zu aktivieren und über die Nutzungsdauer abzuschreiben.

192

Offensichtlich wird die geschilderte Rechtsfolge, wenn man annähme, die vGA wäre beim Empfänger voll steuerpflichtig. Würde man hier im Fall (a) 1190 oder im Fall (b) 119.000 als vGA ansetzen aber (berechtigterweise) nur 1000 bzw. 100.000 als Aufwand bzw. Aktivierungsbetrag 298 299 300 301

188

So Wrede in H/H/R § 20 ESTG Rz. 233. Siehe Wrede in H/H/R § 20 EStG Rz. 224. Herzig FR 1977, 409. Vgl. Niehus / Wilke in H/H/R § 6 EStG Rz. 1425.

B.

5

Beim Gesellschafter

verbuchen, wäre in Höhe der Umsatzsteuer eine Zusatzbelastung auf Ebene des Gesellschafters eingetreten. Aufgrund der Anwendung des § 8b Abs. 1 oder des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens ändert sich an diesen systematischen Zusammenhängen nichts. Stellt die Gesellschaft nachträglich eine Rechnung aus, die Umsatzsteuer auf Basis der Mindestbemessungsgrundlage ausweist, so kann der Gesellschafter hieraus die Vorsteuer ziehen. Da er den Umsatzsteuerbetrag in diesem Fall auch entrichten musste, muss dieser Vorgang nicht nachträglich als vGA berücksichtigt werden. Ist der Empfänger der vGA aber nicht vorsteuerabzugsberechtigt, etwa weil es sich um eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine gemeinnützige Körperschaft handelt oder weil die Kleinunternehmerregelung des Umsatzsteuerrechtes anzuwenden ist, so muss auch hier für die vGA der Bruttopreis maßgebend sein, denn die Umsatzsteuer wäre für den Gesellschafter auch bei einem regulären Leistungsaustausch Kostenbestandteil geworden. In diesem Fall erhöht sich aber gegebenenfalls auch der im Rahmen des fiktiven Vorteilsverbrauchs anzusetzende Wert um die Umsatzsteuer.

193

5

> Beispiel: A ist Kleinunternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts und hält die Beteiligung an der X-GmbH im Betriebsvermögen. Im VZ 01 erhält A unentgeltlich eine Beratungsleistung der X-GmbH im Wert von (netto) 1.000. Die Leistung wird für den Gewerbebetrieb des A erbracht und erspart ihm dort Betriebsausgaben. Die bei A anzusetzende vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG hat einen Wert von 1.190, da er diesen Betrag hätte aufwenden müssen, um die Leistung auf dem Markt einzukaufen. Da die Anteile im BV gehalten werden, sind im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens 60% der vGA zu versteuern. Gleichzeitig ist ein fiktiver Vorteilsverbrauch anzunehmen und Betriebsausgaben in Höhe von 1.190 anzusetzen. Ist die Leistung der ausschüttenden Körperschaft umsatzsteuerbar, der Empfänger aber nicht vorsteuerabzugsberechtigt, so kann sich alleine daraus ein betragsmäßiges Auseinanderfallen des Wertes nach § 9 BewG ergeben. In diesem Fall gilt für die ausschüttende Körperschaft der Nettowert, für die empfangende Körperschaft der Bruttowert als Wert der vGA.

c)

Zufluss bei einem Dritten

Der BFH hat in seinem Urteil vom 6.12.2005302 entschieden, dass eine vGA an eine dem Gesellschafter nahestehende Person, die bei dieser als Verkaufsprovision erfasst wurde, beim Gesellschafter in Höhe des Bruttobetrages als vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG zu erfassen ist, obwohl der Gesellschafter die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen hielt. Dies scheint der soeben gefundenen Zuteilung zu widersprechen. Grund für die Annahme des Nettowertes war aber, dass bei der Zuwendung eines Sachwertes an den Gesellschafter in Höhe der Umsatzsteuer keine Bereicherung des Gesellschafters vorliegt. Hätte dieser die Leistung bzw. den Gegenstand von einem fremden Dritten für seinen Betrieb erworben, so wären Kosten in Höhe des Nettowertes entstanden. Die Umsatzsteuer wäre zwar zunächst als Belastung, durch die Geltendmachung der Vorsteuer aber als Entlastung zu verbuchen. Bei Zuwendungen an einen Dritten ist die Leistung gedanklich zunächst an den Gesellschafter in dessen betrieblichen Bereich erfolgt, müsste von diesem jedoch im selben Moment einkommenund umsatzsteuerrechtlich entnommen werden, um sie dem Dritten zuzuwenden. Die vGA des Gesellschafters richtet sich daher der Höhe nach nach dem Wert der Rohentnahme und damit nach dem Bruttobetrag. Der Vorgang stellt sich im Ergebnis so dar, als wäre dem Gesellschafter der Betrag im Privatvermögen zugeflossen. 302 BFH Urteil vom 6.12.2005 – VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722.

189

194

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle

d) 195

Immaterielle Vorteile

Immaterielle Vorteile sind der Bewertung nach den vorgenannten Methoden nicht zugänglich. Hier muss sich das Finanzgericht eine Überzeugung darüber bilden, welchen Preis der Gesellschafter gezahlt hätte, um eine bestimmte Leistung zu erlangen > Beispiel: Die X-GmbH unterhält ein Gestüt im Interesse des Gesellschafters A. Hier ist die vGA auf Ebene des Gesellschafters in der Höhe anzusetzen, in der dieser auf dem freien Markt eine vergleichbare Leistung hätte einkaufen können. Dies wird im Betrag etwas über den Werten liegen, die von professionellen Gestüten für solche Leistungen veranschlagt werden.

5

> Beispiel: Die X-GmbH veröffentlicht zum Geburtstag des Gesellschafters A eine defizitäre Festschrift. Hier wird man eine vGA in Höhe der vom Gesellschafter auf dem Markt üblicherweise zu zahlenden Druckkostenzuschüsse annehmen müssen.

II. 196

197

Steuererklärung

Die vGA wird regelmäßig vom Steuerpflichtigen bei der Abgabe der Einkommen- oder Körperschaftsteuererklärung nicht erkannt werden. Daher wird sie in der Erklärung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt. Wird die vGA erkannt, so ist sie bei dem Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzugeben und entsprechend zu versteuern. Gegenüber anderen Einkünften aus Kapitalvermögen bestehen grundsätzlich keine Besonderheiten. Wird die vGA nachträglich auf Ebene der Körperschaft aufgedeckt, so ist zu überprüfen, ob eine vGA auf Ebene des Gesellschafters steuerlich wegen des Halb- oder Teileinkünfteverfahrens oder wegen der anzuwendenden Abgeltungsteuer vorteilhafter ist als der bisherige Ansatz. Ist das (wie in der Regel) der Fall, so kann sich der Steuerpflichtige selbst unmittelbar auf § 32a KStG berufen. Die geänderte Veranlagung ist aber auch von Amts wegen durchzuführen. Die Festsetzungsfrist endet frühestens nach Ablauf eines Jahres ab Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gegen den geänderten Steuerbescheid der Körperschaft. Wird die Veranlagung nicht geändert, so muss der Steuerpflichtige innerhalb dieser Frist einen entsprechenden Antrag an das Finanzamt richten.

III.

Anwendungsfälle

1.

Rechtsformbedingte Besonderheiten

Für den Begünstigten der vGA gelten unterschiedliche Regelungen, je nachdem, in welcher Rechtsform er agiert. Möglich ist, dass der Empfänger einer vGA ■ natürliche Person (Beteiligung im PV) ■ natürliche Person oder Personenvereinigung (Beteiligung im BV) ■ juristische Person des Privatrechts ■ juristische Person des öffentlichen Rechts ■ Ausländische natürliche oder juristische Person ist. 190

B.

Die Besonderheiten der ausländischen natürlichen oder juristischen Person als Begünstigter der vGA werden separat behandelt. Natürliche Personen erzielen Einkünfte aus Kapitalvermögen, während bei juristischen Personen des Privatrechts Einkünfte nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 EStG vorliegen. Die auf Ebene der ausschüttenden Körperschaft gegebenenfalls einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer wird auf die Steuerschuld nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG angerechnet. Abweichungen bestehen für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften wie juristische Personen des öffentlichen Rechts. Sie erzielen ebenfalls Einkünfte aus Kapitalvermögen von ihren Eigengesellschaften (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder ihren Betrieben gewerblicher Art (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 EstG). Die Körperschaftsteuer ist durch den Steuerabzug nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgegolten. Soweit daher eine Verminderung der Kapitalertragsteuer nach den einkommensteuerrrechtlichen Regelungen möglich ist, vermindert sich dadurch auch die Definitivbesteuerung der juristischen Person des öffentlichen Rechts.

2.

Überhöhte Tätigkeitsvergütung

a)

Gehalt

Erhält der Gesellschafter für seine Tätigkeit eine überhöhte Tätigkeitsvergütung, die nach den auch für Körperschaften geltenden Grundsätzen als vGA zu werten ist, so ist die Vergütung in einen betrieblich veranlassten und einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil aufzuspalten. Soweit der betrieblich veranlasste Teil der Vergütung reicht, ändert sich die steuerliche Behandlung gegenüber anderen Gehaltszahlungen nicht. Dagegen wird der nicht betrieblich veranlasste Teil beim Gesellschafter als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuert. Die Einordnung als nicht betrieblich veranlasst ändert jedoch an der Sozialversicherungspflicht des Gehaltes in voller Höhe nichts. D.h. es besteht im Regelfall kein Rechtsgrund zur Rückforderung etwaiger Sozialabgaben.

b)

198

5

199

Tantiemen

Für Tantiemen gelten nach der Rechtsprechung die selben Grundsätze wie für das Grundgehalt.303 Eine Aufteilung in einen angemessenen und einen unangemessenen Teil kommt aber dann nicht in Betracht, wenn die Tantieme bereits dem Grunde nach als vGA einzustufen ist. Das ist etwa bei Umsatztantiemen der Fall.304 Ebenso verhält es sich mit Tantiemen, die den Anforderungen an Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern nicht genügen.

c)

5

Beim Gesellschafter

200

Pensionszusagen

Dagegen sind Pensionszusagen nicht in einen angemessenen und einen unangemessenen Teil aufzuspalten. Sind Pensionszusagen nach dem Maßstab des § 6a EStG überhöht, so ist bereits die 303 Niedersächsisches FG Urteil vom 20.11.2003 – 6 K 30/02, EFG 2004, 428; FG München Urteil vom 26.05.2006 – 6 K 835/04, Haufe-Index 1547818. 304 FG Hamburg Urteil vom 29.06.2005 – III 193/02, Haufe-Index 1413795; FG München Urteil vom 12.04.2005 – 6 K 247/03, Haufe-Index 1349580; BFH Urteil vom 28.06.2006 – I R 108/05, BFH/NV 2007, 107.

191

201

5

5

202

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Rückstellungsbildung nicht zulässig. Ist die Pensionszusage wegen einer Unangemessenheit der Gesamtversorgung des Gesellschafters als vGA anzusehen, so ist sie insgesamt vGA und nicht auf einen angemenessenen Teil zu reduzieren. Pensionszusagen, die bereits auf Basis des § 6a EStG nicht zu einer (steuerrechtlichen) Rückstellung auf Ebene der Körperschaft führen, können dennoch zivilrechtlich wirksam zugesagt und deswegen geschuldet sein. Daher stellt sich die Frage, wie die Ausschüttung dieser Leistungen an den Gesellschafter im Zeitpunkt der Zahlung einkommensteuerrechtlich zu werten sind. Hier ist erneut zu prüfen, ob trotz eines Verstoßes gegen § 6a EStG der Aspekt der betrieblichen Altersvorsorge oder die gesellschaftsrechtliche Zuwendung, also das Gesellschaftsverhältnis im Vordergrund stand. Danach richtet sich auch die Frage, ob die Leistung im Rahmen des § 19 EStG oder im Rahmen des § 20 Abs. 1 EStG zu versteuern ist. In letzterem Fall stellt sich bei Anteilen im Betriebsvermögen die noch völlig ungeklärte Frage, ob das Teileinkünfteverfahren Anwendung findet, wenn die Pensionsrückstellung zwar nicht wegen § 8 Abs. 3 KStG aber wegen § 6a EStG keine Auswirkung auf das Einkommen der Körperschaft hatte. Abweichend von Tantieme und Gehaltsleistungen erfolgt der Zufluss beim Gesellschafter gegebenenfalls mit erheblichem Nachlauf nach der Passivierung der Verpflichtung auf Ebene der Körperschaft. Basiert die Einstufung als vGA auf Ebene der Körperschaft auf einer rechtlichen Wertung, so kann es angebracht sein, nunmehr entweder gegen eine Einstufung als vGA vorzugehen oder diese gar wegen der steuerlich günstigeren Wirkung unabhängig von der Behandlung auf Ebene der Körperschaft durchzusetzen. Ein Präjudiz ist in der Entscheidung auf Ebene der Körperschaft nicht zu sehen. Es kann aber v.a. geboten sein, die Einstufung als vGA anzustreben, wenn die reguläre Besteuerung nachteilig wäre. Hier sind die Neuregelungen zur Anwendbarkeit des Halbeinkünfte- bzw. Teileinkünfteverfahrens zu beachten.

3. 203

Wird gegen die Grundsätze verstoßen, die die Rechtsprechung für Leistungen an beherrschende Gesellschafter aufgestellt hat, so wird grundsätzlich sowohl auf Ebene der Körperschaft als auch auf Ebene des Gesellschafters eine Veranlassung im Sonderverhältnis vermutet. Probleme ergeben sich, wenn die Kriterien für beherrschende Gesellschafter bei Leistungen angewandt werden, die nahestehenden Personen der Gesellschafter zufließen, insbesondere dann, wenn die nahestehenden Personen ihrerseits an der Gesellschaft beteiligt sind. So hat bereits der BFH festgestellt, dass in diesem Fall kein Beweis des ersten Anscheins für eine mittelbare Gewährung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter angenommen werden kann, da ebensogut das Gesellschaftsverhältnis zu der nahestehenden Person ursächlich für die Leistung gewesen sein könnte.305

4. 204

Verstoß gegen Vorgaben für beherrschende Gesellschafter

Verzicht auf eine Pensionszusage

Verzichtet der Gesellschafter auf eine ihm gegenüber abgegebene Pensionszusage, so erfolgt dies in aller Regel veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis, denn ein fremder Dritter würde nicht unentgeltlich auf eine Pensionszusage verzichten. Durch den Verzicht ist ein sofortiger Zufluss beim Gesellschafter anzunehmen.306 Ob dieser Zufluss als vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG oder als 305 BFH Urteil vom 29.09.1981 – VIII R 8/77, BStBl II 1982, 248. 306 BFH Großer Senat Urteil vom 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307.

192

B.

5

Beim Gesellschafter

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern ist, wird unterschiedlich beurteilt. Die h.M. ist der Ansicht, hier lägen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor.307 Dagegen hat Janssen zu Recht ausgeführt, dass ein Zufluss auf Basis einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung stets zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt.308 Die Kriterien der vGA sind erfüllt. Dagegen liegt ein Zufluss von Lohn gerade nicht vor, denn für diesen ist charakteristisch, dass er auf einer Leistung des Arbeitgebers beruht. Dagegen ist der einseitige Verzicht auf einen dem Gesellschafter gegenüber der Körperschaft zustehenden Anspruch im Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

5.

Zuwendung an Familienangehörige und sonstige nahestehende Personen

5

Bei Zuwendungen der Körperschaft an Dritte, die (auf Ebene der Körperschaft) als vGA zu qualifizieren sind, ist auf Ebene der Einkommensbesteuerung zwischen der Besteuerung des Anteilseigners und des Dritten zu unterscheiden. Fließt eine vGA einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zu, so ist diese vGA dem Gesellschafter selbst als Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG zuzurechnen,309 ausser der Empfänger der Zuwendung ist selbst Gesellschafter der Körperschaft. Bei Bestehen eines Nahestehensverhältnisses vermutet die Rechtsprechung eine Veranlassung der Zuwendung in der Sonderstellung des Gesellschafters. Dieser Grundsatz gilt allerdings nur, wenn andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Dritten zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Besteht allerdings ein Nahestehensverhältnis des Zuwendungsempfängers zu mehreren Gesellschaftern, so ist bereits durch diese Möglichkeit der Veranlassung in dem anderen Gesellschaftsverhältnis der Beweis des ersten Anscheins erschüttert.310 Dann ist unabhängig von der Beteiligungsquote zu klären, in welchem Gesellschaftsverhältnis eine Zuwendung konkret veranlasst ist. Eine Zurechnung nach Maßgabe der Beteiligungsquote scheidet aus. Kann der Gesellschafter dartun, dass er von der Zuwendung an den Dritten keine Kenntnis hatte, kann ihm eine vGA nicht zugerechnet werden.311 Ist der Empfänger der vGA selbst Gesellschafter so liegt eine Zurechnung zu diesem Gesellschaftsverhältnis nahe Ist der Empfänger kein Gesellschafter, so muss für seine Besteuerung untersucht werden, auf welcher Grundlage die Zuwendung des Gesellschafters an ihn basierte. Dies können steuerliche relevante Vorgänge im betrieblichen Bereich des Dritten sein, es kann sich aber auch um eine freigiebige Zuwendung des Gesellschafters an den Dritten handeln. Dogmatisch interessant, aber bislang noch ungeklärt ist die Frage, ob im Falle der Zuwendung der Kapitalgesellschaft an eine gemeinnützige Körperschaft, die als vGA an den Gesellschafter einzustufen ist, ein Anspruch des Gesellschafters auf Ausstellung einer Zuwendungsbescheinigung gegen die gemeinnützige Körperschaft besteht oder ob auch hier gegebenenfalls der fiktive Vorteilsausgleich sogar über formelle Voraussetzungen des Spendenabzugs hinweghilft.

307 308 309 310 311

Wochinger in Ernst & Young vGA/vE Teil 4 Pensionszusagen Rz. 150; Beck DStR 2002, 473, 479. Janssen in Lange/Janssen Rz. 1051. H 36 „nahestehende Person – Zurechnung“ KStH 2006. BFH Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, GmbHR 2005, 945. BFH Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954.

193

205

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle

6. 206

5 207

Unterhalten von Gegenständen / Einrichtungen des privaten Gebrauchs (Dauerverlustbetriebe)

Unterhält eine Kapitalgesellschaft zu Gunsten des Gesellschafters eine Einrichtung, wie etwa einen Pferdestall, so liegt nach ständiger Rechtsprechung und wohl herrschender Ansicht in der Literatur eine vGA zugunsten dieses Gesellschafters vor. Auf Ebene des § 8 Abs. 3 KStG lässt sich dies auch der Höhe nach relativ schlüssig begründen, Schwierigkeiten ergeben sich im Rahmen des § 20 Abs. 1 EStG. Unproblematisch kann hierbei konstatiert werden, dass der Gesellschafter durch seine Verfügung über die Ressourcen der Gesellschaft eigene Aufwendungen erspart hat und dass dieser Vorteil des Gesellschafters im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Problematisch erscheint insoweit lediglich die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung. Während für die Ebene der Kapitalgesellschaft die Ansicht vertreten wurde, eine vGA könne nur in Höhe des enstandenen Aufwands angenommen werden, es bestehe aber keine Berechtigung, einen angemessenen Gewinnzuschlag hinzuzurechnen, so kann diese Argumentation für die Ebene des Gesellschafters nicht mehr übernommen werden. Auf Ebene der Körperschaft basierte diese Ansicht auf der Zwecksetzung des § 8 Abs. 3 KStG als Einkommensermittlungsvorschrift, die der Messung der zutreffenden Leistungsfähigkeit der Körperschaft dient. Dagegen hat § 20 Abs. 1 EStG lediglich die Funktion bestimmte Vermögensmehrungen einer Einkunftsart des Steuerpflichtigen zuzurechnen. Die Höhe der Einkommenszurechnung ergibt sich wie bereits dargestellt grundsätzlich aus § 8 EStG. Im Gegensatz zur Ebene der Körperschaft besteht der Vorteil des Gesellschafters im Rahmen des § 20 Abs. 1 EStG in der Ersparnis der üblichen Endpreise für die Bereitstellung bzw. Bereithaltung des Wirtschaftsgutes. Dieser Wert kann unter, wird aber im Regelfall über den Kosten der Gesellschaft liegen, da sämtliche Wertbestimmenden Faktoren mit einzuberechnen sind. > Beispiel: Eine GmbH unterhält für Ihren Gesellschafter-Geschäftsführer einen Pferdestall. Es entstehen jährliche Kosten in Höhe von 30.000. Müsste der Gesellschafter exakt diese Leistung bei einem Dritten einkaufen, so würde dieser grundsätzlich den Betrag fordern, den andere Gestüte für die selbe Leistung berechnen würden. Aufgrund der Exklusivität der Leistung wird der Betrag aber über den sonst üblichen Entgelten liegen. In der so ermittelten Höhe ist dem Gesellschafter daher eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG zuzurechnen.

208

7.

VGA an juristische Personen des öffentlichen Rechts

a)

Pachtzahlungen für notwendiges Betriebsvermögen an Trägerkörperschaften

Miet- oder Pachtzahlungen für notwendiges Betriebsvermögen eines Betriebs gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft stellen vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG dar. Nach einer Verfügung der OFD Frankfurt312 erfüllen sie auch den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit b) EStG und sind als vGA im Sinne des Einkommensteuerrechts zu behandeln. Insoweit fällt hier auch Kapitalertragsteuer an. 312 OFD Frankfurt, 18.8.2006, S 2706a A – 6 – St 54, HaufeIndex 1588761.

194

B.

b)

5

Beim Gesellschafter

Halten eines Verlustbetriebes

Wird ein Verlustbetrieb durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts gehalten, so liegt darin gegebenenfalls eine vGA in Höhe der bei dem Betrieb gewerblicher Art oder der Eigengesellschaft entstehenden Verluste. In der selben Höhe wäre bei der Trägerkörperschaft Einkommen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit b) EStG anzusetzen, wenn der Tatbestand der vGA erfüllt wäre. In Höhe der Kapitalertragsteuer verbliebe daher eine Belastung auf Ebene der Trägerkörperschaft.

209

! Praxishinweis: Die Belastung in Höhe der Kapitalertragsteuer lässt sich durch die Vereinbarung eines Verlustausgleichs vermeiden. Der Verlustausgleich ist zwar für die Trägerkörperschaft unmittelbar haushaltsbelastend, eine Besteuerung scheidet aber in diesem Fall aus, weil keine vGA vorliegt (kein Verlustbetrieb). Allerdings ist die Annahme einer vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit b) EStG nicht zutreffend. Wie Beiser herausgearbeitet hat, kann eine Begünstigung der Allgemeinheit nicht zur Annahme einer vGA auf Ebene des Gesellschafters führen.313 Dies erscheint als unmittelbarer Widerspruch zur bereits bejahten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis im Falle der Akzeptanz von Dauerverlusten im Interesse bzw. auf Veranlassung der Trägerkörperschaft. Dieser Widerspruch löst sich aber durch einen Blick auf die Parallelsituation bei Unternehmen der Privatwirtschaft. Auch Kapitalgesellschaften sind nicht verpflichtet, rücksichtslos Gewinne zu maximieren.314 Damit liegt in der Rücksichtnahme auf Arbeitnehmerinteressen oder auf das Wohl der Allgemeinheit noch keine vGA. Eine vGA liegt sowohl nach § 8 Abs. 3 KStG als auch nach § 20 Abs. 1 EStG dann vor, wenn ein Dritter aufgrund eines Sonderinteresses des Gesellschafters bezuschusst wird, da der Gesellschafter an sich gehalten wäre, diese Begünstigung aus seinem Privatvermögen zu veranlassen. Bei der Begünstigung der Allgemeinheit ist bei Unternehmen der Privatwirtschaft die Annahme einer vGA nach § 8 Abs. 3 KStG nicht geboten, da dies auf eine Besteuerung von Soll-Erträgen hinausliefe. Unterhält dagegen eine juristische Person des öffentlichen Rechts einen Dauerverlustbetrieb im Interesse der Allgemeinheit, so ist es aufgrund der Verwurzelung der juristischen Person des öffentlichen Rechts im Allgemeininteresse angezeigt, auf Ebene der Körperschaft bzw. des BgA eine steuerliche Beachtlichkeit entstehender Verluste auszuschließen. Das bedeutet aber nicht, dass auch eine Besteuerung fiktiver Gewinne auf Ebene der juristischen Person des öffentlichen Rechts angezeigt ist. Dogmatisch muss dies damit begründet werden, dass die Verlustkompensation bei der Trägerkörperschaft nicht zu einem Zufluss im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit b) EStG führt.

8.

Darlehen

a)

Gesellschafterfremdfinanzierung315

Ob auch die unter § 8a KStG a.F. fallende Gesellschafterfremdfinanzierung beim Gesellschafter entsprechend als Einkommen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen ist, ist nach wie vor 313 Beiser, DB 2005, 1998 ff. 314 Beiser DB 2005, 1998, 1999. 315 Die Gesellschafterfremdfinanzierung wird hier nur aus Sicht des empfangenden Gesellschafters dargestellt.

195

5 210

211

5

5

212

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle umstritten. Wassermeyer ist der Ansicht, die Fiktion des § 8a KStG wirke nur für die Kapitalgesellschaft, der Gesetzgeber habe einen Denkfehler begangen, als er die Gesellschafterfremdfinanzierung im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht als vGA berücksichtigt habe bzw. auf die Regelung des § 8a KStG verwiesen habe. Gegen diese Ansicht hat sich sowohl die Finanzverwaltung316 als auch die Mehrheit des Schrifttums317 ausgesprochen. Demnach ist § 8a KStG eine widerlegliche Vermutung für die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.318 Inzwischen hat sich das FG Hamburg der herrschenden Ansicht angeschlossen und daraus die Konsequenz gezogen, dass es sich auch bei der vGA nach § 8a KStG um eine vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt.319 Dies trifft zu, denn die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ist das verbindende Element zwischen der vGA nach § 8 Abs. 3 (und § 8a) KStG und der vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Wird die Veranlassung vermutet, so gilt dies nicht nur isoliert für die Ebene der Körperschaft. Dies würde dem Sinn der vGA zuwiderlaufen. Zudem enthält das KStG keine Begrenzung hinsichtlich seines Anwendungsbereiches, so dass die Vermutung des § 8a KStG auch im Rahmen von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beachten ist. Folge der Einbeziehung der vGA nach § 8a KStG in die sonstigen Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist, dass auch bei vGA nach § 8a KStG Kapitalertragsteuer einzubehalten ist. Im Rahmen der Zinsschranke ist keine vGA mehr anzunehmen. Daher kommt bei dem Empfänger der Zinszahlungen auch keine vGA mehr an. Dieser hat vielmehr nach wie vor Zinseinnahmen zu versteuern. Der neue § 8a KStG hat keine Ausstrahlungswirkung auf den Empfänger der Leistung.

b) 213

Wird dem Gesellschafter eine zinslose oder zinsvergünstigte Darlehensgewährung als vGA in der Höhe fiktiver Zinsen zugerechnet, ist besonderes Augenmerk auf die Darlehensverwendung zu richten. Denn je nachdem, ob der Gesellschafter das Darlehen für betriebliche Aufwendungen oder Investitionen, für Vermietungsobjekte oder für den privaten Bereich bezogen hat, sind im Wege des fiktiven Vorteilsverbrauchs Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben anzusetzen.

9. 214

VGA wegen vergünstigten Darlehen der Körperschaft

VGA bei Auslandsberührung – Behandlung des Begünstigten

Die vGA hat in Fällen mit Auslandsberührung nach deutschem Steuerrecht nur dann Bedeutung für den in Deutschland ansässigen Empfänger, wenn bei dessen Veranlagung im Rahmen des § 20 Abs. 1 EStG bzw. im Rahmen des § 8b Abs. 1 EStG ein Beteiligungsertrag festgestellt wird, der bislang nicht, oder anderweitig Berücksichtigung gefunden hat. Dabei hat die Beurteilung, ob Leistungen der im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft bei den inländischen Gesellschaftern als vGA zu behandeln sind, nach deutschem Steuerrecht zu erfolgen.320 316 BMF v. 15.7.2004 – IV A 2 – S 2742a – 20/04, BStBl. I 2004, 593. 317 Gosch KStG § 8a Rz. 152f., 162f; Frotscher in Frotscher/Maas KSTG § 8a Rz. 7, 101ff. Ders. DStR 2004, 377, 754; Prinz in H/H/R EstG/KSTG Jahresband 2004 § 8a KStG Rz. J 03-18, 20; Rödder/Schumacher DStR 2003, 1725, 2057; dies. DStR 2004, 758. 318 Vgl. auch Kohlhepp S. 213 ff. 319 FG HamburgUrteil vom 9.3.2007 – 6 k 181/05, FR 2007, 554 mit zustimmender Anmerkung Prinz ebd. S. 561. 320 BFH Urteil vom 29.08.1984 – I R 68/81, BStBl II 1985, 120.

196

B.

5

Beim Gesellschafter

Auf der ersten Stufe ist nach deutschem Steuerrecht zu prüfen, ob ein unbeschränkt im Inland steuerpflichtiges Steuersubjekt nach KStG oder EStG vorliegt. Bei lediglich beschränkter Steuerpflicht im Inland, erhöht die vGA nur dann die Einkünfte im Inland, wenn sie einer inländischen Betriebsstätte des Gesellschafters zurechenbar ist und daher unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG fällt und den Betriebsstättengewinn erhöht. Ist das nicht der Fall, so kommt eine Steuerpflicht nicht in Betracht, da § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen nur mit einbezieht, wenn der Schuldner der Kapitalforderung Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Zu differenzieren ist bei unbeschränkt steuerpflichtigen Empfängern einer vGA, die von einer ausländischen Kapitalgesellschaft ausgelöst wird.

a)

5

In Nicht-DBA-Fällen

Sowohl unbeschränkt steuerpflichtige natürliche als auch unbeschränkt steuerpflichtige juristische Personen erzielen in Nicht-DBA-Fällen Einkünfte aus Kapitalvermögen, die grundsätzlich in vollem Umfang der Besteuerung nach deutschem Steuerrecht unterliegen. Ebenso wie in DBAFällen ist (ungeachtet der verfassungs- und europarechtlichen Bedenken) danach zu differenzieren, ob der Staat, in dem die ausschüttende Kapitalgesellschaft ansässig ist, ebenfalls das Institut der vGA kennt und im konkreten Fall angewandt hat. Davon ist abhängig, ob im Inland das Halbbzw. Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. die Steuerfreiheit nach § 8b KStG zur Anwendung kommt. Wird auch im Ausland auf eine vGA erkannt, so kann gegebenenfalls ein Äquivalent der deutschen Kapitalertragsteuer einbehalten bzw. abgeführt werden. Für im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige natürliche Personen kann eine solche, im Ausland abgeführte Kapitalertragsteuer nach § 34c EStG auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden. Das selbe gilt nach § 26 Abs. 1 KStG für im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften. Das gilt freilich nur insoweit, als nicht das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren bzw. die Steuerfreiheit eingreifen, da die ausländischen Einkünfte bei der Ermittlung der anteiligen, auf sie entfallenden deutschen Einkommensteuer nur zur Hälfte bzw. gar nicht anzusetzen sind.321 § 26 KStG käme demnach insbesondere dann zur Anwendung, wenn im Ausland nicht auf eine vGA erkannt wird und daher § 8b Abs. 1 KStG nicht eingreift. Dann sind die Kapitalerträge nach deutschem Steuerrecht steuerpflichtig und § 26 KStG ist auf etwaige Abzugssteuern anzuwenden. Das selbe gilt für die Behandlung nach § 34c EStG. Allerdings ergibt sich für beide Normen eine Schwierigkeit, wenn aufgrund eines Qualifikationskonkfliktes im Ausland nicht auf eine vGA bzw. auf Kapitalerträge erkannt wird. Dann liegt gegebenenfalls eine andere Einkommensart nach ausländischem Steuerrecht vor. Dies sollte aber, da der selbe Steuergegenstand und das selbe Steuersubjekt betroffen sind, nicht gegen eine Anwendung der §§ 26 KStG und 34c EStG sprechen. In Nicht-DBA-Fällen haben Qualifikationskonflikte auch keine weitergehende steuererhöhende Auswirkung, da eine etwaige Doppelbesteuerung ohnehin nur durch unilaterale Maßnahmen verhindert werden kann.

b)

215

216

In DBA-Fällen

§§ 26 KStG und 34c EStG sind nach deren Abs. 6 S. 1 in DBA-Fällen regelmäßig nicht anzuwenden. Auch haben hier etwaige Qualfikationskonflikte gegebenenfalls eine größere Bedeutung als in Nicht-DBA-Fällen. 321 Vgl. Kuhn in H/H/R § 34c Rz. 91; Lieber in H/H/R § 26 KStG Rz. 22.

197

217

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Erkennt auch der Sitz-Staat der Kapitalgesellschaft auf eine vGA, so ist aus Sicht beider Staaten Art. 10 OECD-MA einschlägig, während Art. 9 OECD-MA lediglich auf die ausschüttende Kapitalgesellschaft Anwendung findet. Grundsätzlich kann daher Deutschland die sonstigen Bezüge im Sinne des Art. 10 Abs. 3 OECD-MA nach Art. 10 Abs. 1 OECD-MA besteuern. Es erfolgt aber auf Ebene des Gesellschafters eine Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG bzw. eine Anwendung des Teil- oder Halbeinkünfteverfahrens. Erkennt auch der Ansässigkeitsstaat der ausschüttenden Kapitalgesellschaft auf eine vGA, so kann nach Art. 10 OECD-MA auch eine Besteuerung durch diesen Staat erfolgen; die Maßnahmen der Doppelbesteuerung sehen im Regelfall eine Anrechnung der vom Ausland festgesetzten Steuer vor. Erkennt nur der Ansässigkeitsstaat des Empfängers auf eine vGA, so weist zwar Art. 10 Abs. 1 OECD-MA grundsätzlich diesem Staat das Besteuerungsrecht zu. Wenn der Ansässigkeitsstaat der ausschüttenden Gesellschaft nicht auf eine vGA erkennt, wird dieser aber im Regelfall Art. 15 OECD-MA anwenden und regelmäßig auch zu einem Besteuerungsrecht des Empfängerstaates gelangen. Allerdings ist die jeweilige Behandlung und die Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abhängig von dem im Einzelfall vorliegenden Tatbestand.

5

c) 218

Probleme können sich unabhängig von der Anwendung eines DBA allerdings aus der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 – 14 AStG ergeben wenn der Gesellschafter zu mehr als 50 % an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Denn bei zeitlichem Auseinanderfallen von Zufluss beim Gesellschafter und Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 Abs. 1, 10 Abs. 2 AStG erfolgt nach dem Gesetzeswortlaut eine Doppelbesteuerung der Einkünfte. Die Besteuerung nach § 20 EStG greift erst bei tatsächlichem Zufluss der Zuwendung, während die Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der Körperschaft bereits dann greift, wenn in einem abweichenden Besteuerungszeitraum eine Umqualifizierung, etwa durch die Nichtanerkennung von Rückstellungen oder abweichendes Geschäftsjahr erfolgt. Der BFH hat sich daher für § 11 AStG a.F. entschlossen, die Doppelbesteuerung im Wege einer teleologischen Extension dieser Vorschrift zu vermeiden.322 Nach der zutreffenden Ansicht von Schulte/Behnes müssen diese Grundsätze auch nach der Gesetzesänderung eingreifen.323

d) 219

Hinzurechnungsbesteuerung

Quellenbesteuerung des im Ausland ansässigen Empfängers

Erkennt der deutsche Fiskus auf eine vGA einer Kapitalgesellschaft an einen im Ausland ansässigen Gesellschafter, so ist zu berücksichtigen, dass die Kapitalgesellschaft Kapitalertragsteuer abzuführen hat. Dies ergibt sich aus § 43 Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 Abs. 3 EStG, der Kapitalerträge als „inländisch“ definiert, wenn der Schuldner Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Die Kapitalertragsteuer wird vom Empfänger geschuldet, so dass die Gesellschaft regelmäßig eine Forderung gegen den Gesellschafter aktivieren muss. Die Kapitalertragsteuer bezieht sich aufgrund der Anknüpfung an § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die gesamte Ausschüttung. Nach § 43b EStG wird die Kapitalertragsteuer auf Antrag nicht erhoben, wenn die Kapitalerträge einer im Ausland ansässigen Muttergesellschaft (im Sinne der Mutter-Tochterrichtlinie) oder deren im Ausland ansässiger Betriebsstätte zufließen. 322 BFH Urteil vom 02.07.1997 – I R 32/95, BStBl II 1998, 176. 323 Schulte/Behnes BB 2005, BB Special 12, S. 10.

198

5

C. Besondere Beteiligungsformen In DBA-Fällen wird die einbehaltene Kapitalertragsteuer in Übereinstimmung mit Art. 10 OECDMA an den Gesellschafter nach § 44b EStG zurückerstattet, soweit Deutschland kein Besteuerungsrecht zusteht.

C.

Besondere Beteiligungsformen

C.

Die Besteuerung von vGA weist bei bestimmten Beteiligungsformen Besonderheiten auf. Dies folgt aus der Behandlung der vGA auf Gesellschafterebene einerseits und aus der ggf. abweichenden Behandlung auf Gesellschaftsebene andererseits. Diese Besonderheiten werden nachfolgend dargestellt, da sie sich weder nur auf die Gesellschafts- noch nur auf die Gesellschafterseite beziehen.

I.

5

Anwendungsfälle bei der GmbH & Co. KG

Eine vGA bei der GmbH & Co. KG selbst gibt es nicht. Die Kommanditgesellschaft ist keine Körperschaft im Sinne des § 1 KStG und daher nicht von § 8 Abs. 3 KStG betroffen. Allerdings gibt es Besonderheiten hinsichtlich der vGA im Rahmen einer GmbH, die Komplementär oder Kommanditist einer Kommanditgesellschaft ist. Zudem können die Änderungen im Gewinn der Komplementär GmbH Auswirkungen auf die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der KG haben. Diese Besonderheiten sollen hier dargestellt werden.

1.

220

221

Verhältnis zwischen GmbH und KG

Grundsätzlich ist zu beachten, dass eine Komplementär-GmbH eine angemessene Gewinnbeteiligung (wenn die GmbH am Vermögen der KG beteiligt ist) bzw. eine angemessene Haftungsvergütung erhält.324 Die Höhe der angemessenen Haftungsvergütung richtet sich in der Regel nach der üblichen Avalprovision einer Bank im Bürgschaftsgeschäft.325 Daneben können dann keine besonderen vGA-Probleme entstehen, wenn die GmbH nicht am Vermögen der KG beteiligt ist und wenn die Beteiligung der Gesellschafter an der GmbH kein Sonderbetriebsvermögen (II) der Gesellschafter der KG ist. > Beispiel: A ist Alleingesellschafter der X-GmbH. Die X-GmbH ist Komplementärin der Y-GmbH & Co. KG, an der A auch als Kommanditist beteiligt ist. Die Anteile an der X-GmbH sind Sonderbetriebsvermögen des A bei der Y-GmbH & Co. KG. Die X-GmbH zahlt dem A ein überhöhtes Geschäftsführergehalt. In diesem Fall liegt in jeder vGA nach § 20 Abs. 1 EStG auf Gesellschafterebene auch eine Sonderbetriebseinnahme des Gesellschafters, die im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG zu berücksichtigen ist. Erhält die GmbH für die Geschäftsführung eine Kostenumlage von der KG, so stellt diese Kostenumlage bei der GmbH eine Sonderbetriebseinnahme dar, die den Aufwand auf Ebene der GmbH neutralisiert. Es liegt daher keine Vermögensminderung vor.326 324 Schulze zur Wiesche BB 2005, 1137. 325 Nach Janssen in Lange/Janssen Rz. 547 1 bis 5 % des die Einlage überschreitenden Vermögens der GmbH. 326 Vgl. auch Neumann GmbH-StB 2007, 17, 18.

199

222

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle

2. 223

5

Der BFH hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem Kommanditisten einer GmbH & Co KG sowohl eine natürliche Person (S) als auch eine GmbH (S-GmbH – bei der S alleiniger Gesellschafter war) waren. Die S-GmbH trat ihren Kommanditanteil zu einem unangemessen niedrigen Preis an S ab. Das Finanzamt nahm daher auf Ebene der S-GmbH eine vGA zugunsten des S an und änderte den Körperschaftsteuerbescheid entsprechend. Die mit der Begründung, die Änderung auf Ebene der S-GmbH sei ohne Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides auf Ebene der GmbH & Co. KG nicht möglich, erhobene Klage wurde vom BFH durch Beschluss zurückgewiesen.327 Auch im Rahmen einer Beteiligung an einer Personengesellschaft ist die Frage des Vorliegens einer vGA im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Anteilseigner zu klären. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Frage des Vorliegens der vGA untrennbar mit der Höhe des Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist.328 Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Anteile an der (Komplementär)-GmbH im Sonderbetriebsvermögen der übrigen Gesellschafter der KG gehalten werden.329 Inwieweit ein möglicher Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG in Folge der Anwendung der Fiktionstheorie auf Ebene des Gesellschafters (fiktiver Vorteilsverbrauch) nicht doch zu einer Berücksichtigung der vGA auf Ebene des Mitunternehmerschaft zwingt, ist bislang noch völlig ungeklärt.330

3. 224

Vorgänge zwischen GmbH und ihrem Gesellschafter

Geminderter Gewinnanteil der GmbH bei Beteiligung am Vermögen

Besonderheiten können insbesondere dann bestehen, wenn Aufgrund von Vorgängen, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH gemindert wird. Hierfür ist erforderlich, dass der Gesellschafter der GmbH auch Gesellschafter der KG ist und von dieser einen unangemessenen Vorteil erlangt. In diesem Fall liegt eine verhinderte Vermögensmehrung der GmbH vor, die zu einer Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 KStG führt. Neumann will, um in diesen Fällen ein sachgerechtes Ergebnis zu erreichen, auch den Gewinnanteil der begünstigten KG-Gesellschafter aufgrund von § 8 Abs. 3 KStG reduzieren.331 Hier hilft § 8 Abs. 3 KStG jedoch nicht, da er auf Ebene der KG nicht anwendbar ist. > Beispiel: Die X-GmbH an der A und B zu je ½ beteiligt sind ist gemeinsam mit A und B zu je 1/3 an der Y-KG beteiligt. Der Gewinn der KG wird einheitlich und gesondert mit 600 festgestellt. Die X-GmbH erhält 100, A und B jeweils 250. Auf Ebene der GmbH liegt hier eine verhinderte Vermögensmehrung in Höhe von 100 vor, die zu einer Gewinnkorrektur nach § 8 Abs. 3 KStG führt und zu einer Einkommenskorrektur auf Ebene der Gesellschafter A und B zu je 50 (ohne HEV). Halten die Gesellschafter A und B die Anteile im Sonderbetriebsvermögen ergäbe sich allein daraus ein einheitlich und gesondert festzustellender Gewinn von 600 + 100 + 25 + 25 (= 750 mit HEV). 327 328 329 330 331

200

BFH Beschluss vom 29.11.2006 – I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091. Ebenso bereits BFH Urteil vom 15.09.2004 – I R 7/02, BStBl II 2005, 867. BFH Urteil vom 29.10.1991 – VIII R 2/86, BStBl II 1992, 832. Vgl. hierzu auch Freikamp DB 2007, 2220 ff. Neumann GmbH-Stb 2007, 17, 18.

5

C. Besondere Beteiligungsformen Hätte die GmbH den ihr zustehenden Gewinnanteil erhalten, und hätte sie davon 100 an die Gesellschafter A und B ausgeschüttet, so ergäbe sich ein auf Ebene der KG anzusetzender Gewinn von 600 + 25 + 25 (=650). Dieses letztlich sachgerechte Ergebnis versucht Neumann durch eine Abrechnung von 100 auf Ebene der KG zu erreichen. Dies lässt sich aber – außer durch Grundsätze der Besteuerungsgerechtigkeit – nicht begründen. Richtig erscheint es, die nach § 8 Abs. 3 KStG hinzuzurechenende vGA nicht auf Ebene der gesonderten und einheitlichen Feststellung der KG zu berücksichtigen. Bei § 8 Abs. 3 KStG handelt es sich um eine Gewinnkorrekturvorschrift für die Körperschaft. Eine Auswirkung auf die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der KG ist der Höhe nach zunächst nicht erforderlich. Bei der Ermittlung der Quoten ist aber auf die vGA zurückzugreifen und deren Auswirkung insoweit zu berücksichtigen. Damit lässt sich ein sachgerechtes Ergebnis erreichen.

225

5

! Praxishinweis: Um diese Problematik zu vermeiden sollte die GmbH nicht am Vermögen der KG beteiligt werden und lediglich eine Haftungsvergütung oder im anderen Fall eine Festvergütung erhalten.

4.

Überhöhte Geschäftsführergehälter bei der KG

In der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG ist der Gewinn der KG aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG festzustellen. Zu diesem zählen auch die Vergütungen, die ein Gesellschafter der GmbH für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält (Sonderbetriebseinnahmen, § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG). Erhält der Geschäftsführer der KG eine überhöhte Vergütung, so ist nach den Beteiligungsverhältnisse zu differenzieren: ■ Ist der Geschäftsführer gleichzeitig Gesellschafter der GmbH, so liegt eine vGA vor (verhinderte Vermögensmehrung durch eine Minderung des Gewinnanteils der GmbH). Da er auch Gesellschafter der KG ist, erhöht sich der gesondert und einheitlich festzustellende Gewinn um die vGA nach § 20 EStG, wenn die Anteile an der GmbH im SBV gehalten werden. Da Fremdgeschäftsführung bei der KG nicht möglich ist, kann die Konstellation, dass der Geschäftsführer nicht Gesellschafter der KG ist nicht eintreten. ■ Ist Geschäftsführer die GmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer, der aber nicht an der KG beteiligt ist, so erhöht sich im Falle einer vGA ebenfalls der gesondert und einheitlich festzustellende Gewinn um die Sonderbetriebseinnahmen der GmbH. ■ Ist der Geschäftsführer nur Gesellschafter der KG, so kann eine vGA nur vorliegen, wenn die Zuwendung gleichwohl ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu einem Gesellschafter der GmbH hat. Ist das der Fall, dann liegt eine vGA an diesen Gesellschafter vor. Bei dem Geschäftsführer liegt keine vGA vor. Ist die Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis bei der KG begründet, liegen in jedem Fall Sonderbetriebseinnahmen vor.332

332 BFH Urteil vom 6.7.1999 – VIII R 46/94, BStBl. II 1999, 720.

201

226

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle

II. 227

Zuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen sind nicht nur aus der Sicht des jeweiligen Mutterunternehmens, also des Gesellschafters zu betrachten, sondern erfordern auch eine Berücksichtigung der Gesellschaftsebene.

1. 5

228

229

Zuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen

Zuwendungen der Enkel an die Muttergesellschaft

> Beispiel: Die M-GmbH ist zu 100 % an der T-GmbH und diese zu 100% an der E-GmbH beteiligt. Die E-GmbH veräußert ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens statt zum Verkehrswert von 100 zum Buchwert von 50 an die M-GmbH. Die M-GmbH verwendet das Wirtschaftsgut im Produktionsprozess und veräußert das Endprodukt gewinnbringend. Betrachtet man isoliert die E-GmbH, so liegt eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG zugunsten der T-GmbH vor, da die M-GmbH eine der T-GmbH nahestehende Person ist (§ 1 Abs. 2 AStG). Aufgrund des Nahestehens besteht eine Vermutung für eine Veranlassung der Leistung im Gesellschaftsverhältnis. Die vGA besteht in einer verhinderten Vermögensmehrung, da das Wirtschaftsgut einen höheren Verkehrswert hatte, die mögliche Vermögensmehrung aber unterblieben ist. Daher ist der Betrag von 50 dem Gewinn der E-GmbH außerbilanziell zuzurechnen. Auf Ebene der T-GmbH liegt eine vGA nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, da der T-GmbH der Zufluss der vGA an die M-GmbH aufgrund der Verfügung auf Ebene der EGmbH zuzurechnen ist. Da die M-GmbH der T-GmbH nahesteht (§ 1 Abs. 2 AStG), ist die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu vermuten, so lange keine Veranlassung besteht, ein direktes Einwirken der M-GmbH auf die E-GmbH anzunehmen. Aufgrund der Beteiligungsstruktur besteht hierfür kein Anlass. Die vGA ist mit 50 anzusetzen, erhöht das Einkommen der T-GmbH aber wegen § 8b Abs. 1 i.V.m. § 8b Abs. 5 KStG lediglich um die als nichtabziehbare Betriebsausgaben anzusetzenden 2,5. Auf Ebene der T-GmbH ist nach Ansicht der ersichtlichen Literaturmeinungen daneben eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG anzunehmen.333 Hierfür besteht aber deswegen kein Anlass, weil es bereits an einer Vermögensminderung auf Ebene der T-GmbH fehlt.334 Auf Ebene der M-GmbH liegt ebenfalls nach Ansicht der Rechtsprechung und der herrschenden Literaturmeinung eine vGA nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor.335 Das lässt sich, unabhängig von der Annahme einer vGA nach § 8 Abs. 3 KStG auf Ebene der T-GmbH gut begründen. Denn die M-GmbH erhält einen Vorteil aus ihrer Gesellschafterstellung gegenüber der T-GmbH, der nicht im Rahmen einer regulären Gewinnausschüttung zufließt. Zudem ist auf Ebene der M-GmbH ein fiktiver Vorteilsverbrauch in Höhe von 50 anzunehmen, da ansonsten eine Schlechterstellung gegenüber dem Fall der Ausschüttung durch die Beteiligungskette erfolgen würde. Im Ergebnis wird der Vorgang so behandelt, wie wenn die E-GmbH zum regulären Preis an die MGmbH geleistet hätte, diese entsprechende Betriebsausgaben verbuchen würde und die E-GmbH an die T-GmbH und diese an die M-GmbH jeweils 50 Gewinn offen ausschütten würde. 333 Wassermeyer DB 1994, 1105, 1108; Oppenländer S. 58. 334 Zutreffend daher die Behandlung bei Schulte/Behnes DB 2004, 1525, 1526. 335 BFH Urteil vom 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl II 1986, 195.

202

5

C. Besondere Beteiligungsformen

2.

Zuwendungen zwischen Schwestergesellschaften

> Beispiel: A ist beherrschender Gesellschafter der X- und der Y-GmbH. a) Die X-GmbH stellt der Y-GmbH ein Grundstück zur Nutzung zur Verfügung. Statt der marktüblichen 10.000 werden nur 5.000 als Nutzungsentgelt vereinbart. b) die X-GmbH veräußert einen Gegenstand des Umlaufvermögens für 50 statt für den Verkehrswert von 100 an die Y-GmbH.

230

In beiden Fällen liegt unzweifelhaft eine vGA der X-GmbH an die dem A nahestehende Y-GmbH vor, da eine verhinderte Vermögensmehrung von 5.000 (a) bzw. 50 (b) zu verzeichnen ist, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu A hat. Beide vGA nach § 8 Abs. 3 KStG korrespondieren im Regelfall mit vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf Ebene des Gesellschafters, so dass sich der Gewinn der Gesellschaft um 5.000 (a) bzw. 50 (b) außerbilanziell erhöht, während auf Ebene des A erstmals Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 5.000 (a) bzw. 50 (b) zu erfassen sind. Die Zuwendung des Vorteils an die Y-GmbH ist ebenfalls im Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Im Fall (b) ist daher eine verdeckte Einlage des A in Höhe von 50 anzunehmen, was auf Ebene der Y-GmbH den Gewinn mindert und auf Ebene des A zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt.336 Eine verdeckte Einlage des A an die Y-GmbH scheitert jedoch im Fall (a), da Nutzungsvorteile keine einlagefähigen Wirtschaftsgüter sind.337 Ebenso würde es sich bei Erbringung oder der Übernahme von Kosten für Dienstleistungen verhalten. Daher wird auf Ebene des A ein fiktiver Vorteilsverbrauch in Höhe von 5.000 angenommen.338 Auf Ebene der Y-GmbH bleibt dieser Vorgang neutral.

III.

5

Anwendungsfälle bei Organschaft

Im Zusammenhang mit Organschaftsverhältnissen ergeben sich infolge der Gewinnabführungen und der Vermeidung einer Doppelbesteuerung geringfügige Abweichungen von den üblichen Rechtsfolgen der vGA. Das nach den allgemeinen Vorschriften ermittelte Einkommen der Organgesellschaft ist nach § 14 S. 1 KStG dem Organträger zuzurechnen. Zu den Einkommensermittlungsvorschriften gehört auch § 8 Abs. 3 KStG, so dass für die Organgesellschaft hier im Grundsatz die selben Regelungen gelten wie für jede andere Körperschaft. Das FG Düsseldorf hatte die Möglichkeit einer vGA im Organkreis mit der Argumentation verneint, eine Vermögensminderung zugunsten des Organträgers sei von dem Pflichtenkreis des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters gedeckt.339 Dagegen hat der BFH eingewandt, der eine vGA ausschließende Vorteilsausgleich müsse sich zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschaft vollziehen.340 Tatsächlich kann die Vermögensminderung der Organgesellschaft, die unzweifelhaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, nicht durch eine Vermögensmehrung des Organträgers ausgeglichen werden. VGA sind daher auch im Verhältnis zwischen Organgesellschaft und Organträger zu prüfen. 336 Vgl. BFH Urteil vom 23.10.1968 – I 228/65, BStBl II 1969, 243; BFH Urteil vom 19.5.2005 – IV R 3/04, GmbHR 2005, 1198. 337 Vgl. BFH Urteil vom 03.02.1971 – I R 51/66, BStBl II 1971, 408. 338 Vgl. BFH Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; BFH Urteil vom 19.5.2005 – IV R 3/04, GmbHR 2005, 1198. 339 FG Düsseldorf, Urteil v. 3.3.1980, VII 596/77 K, EFG 1980, 305. 340 BFH Urteil vom 01.08.1984 – I R 99/80, BStBl II 1985, 18.

203

231

5 232

233

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Im Ergebnis erhöht die vGA daher zunächst das Einkommen der Organgesellschaft und wäre in dieser Form dem Organträger nach § 14 S. 1 KStG zuzurechnen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind vGA der Organgesellschaft beim Organträger zur Vermeidung der Doppelbelastung aus dem Einkommen auszuscheiden, wenn die Vorteilszuwendung den Bilanzgewinn des Organträgers erhöht oder dessen Bilanzverlust gemindert hat.341 Dagegen hat sich der BFH entgegen seiner früheren Rechtsprechung dafür ausgesprochen, das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft zu kürzen.342 Diese Rechtsauffassung des BFH wird von Thiel unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens kritisiert, da es hier zu einer Verminderung des Gesamteinkommens im Konzern führe.343 Thiel belegt diese These für den Fall des Nutzungsvorteils durch folgendes Beispiel: Die M-AG hat zwei Tochtergesellschaften T1 und T2. T1 gewährt der T2 ein verzinsliches Darlehen mit Zinsertrag/Zinsaufwand in Höhe von 100. Verzichtet T1 auf die Zinsen, so liegt eine vGA an die M-AG vor, die ihrerseits eine Nutzungseinlage an die T2 erbringt, die zu einem fiktiven Vorteilsverbrauch in Höhe von 100 führt. Im Vergleich ergeben sich folgende Rechtsfolgen: Ohne Organschaft

Mit Organschaft BMF

T1 Gewinn vGA Einkommen (=§ 14 KStG) M Gewinn VGA § 8b KStG Fiktiver Vorteilsverbrauch Zurechnung § 14 Einkommen Einkommen Konzern

BFH

0 +100 100

0 +100 (100)

0 +100 (100)

0 (+100 ./. 95) +5 ./. 100

0 entfällt ./. 100 +100

0 (+100 ./. 95) +5 ./. 100 (+100 ./. 100) 0

./. 95

0

./. 95

+5

0

./. 95

Die Aufstellung zeigt, dass die Kritik berechtigt ist. Da in der Organschaft keine Vorabausschüttungen möglich sind, sollte der Ansicht der Finanzverwaltung der Vorzug gegeben werden. Das ist auch in allen anderen Fällen dogmatisch zutreffend, denn die vGA muss dem Organträger als Einkommen über § 14 letztlich ungeschmälert zugerechnet werden. Die Zurechnung der vGA nach § 20 Abs. 1 EStG ggf. iVm § 8 Abs. 1 KStG kann entfallen, weil eine reguläre Gewinnausschüttung zwischen Organgesellschaften durch den Ergebnisabführungsvertrag ersetzt wird. Auch eine Unterscheidung zwischen natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften als Organträger ist nicht zielführend.344 Abgesehen von dieser Besonderheit bestehen insbesondere bei vGA an Gesellschafter, die außerhalb des Organkreises stehen keine Abweichungen von der vGA bei anderen Körperschaften.

341 342 343 344

204

Abschnitt 62 Abs. 2 KStR BFH-Urteil vom 20. 8. 1986 – I R 150/82, BStBl II 1987, 455 Thiel DB 2006, 633 ff. So aber Janssen in Lange/Janssen Rz. 504 ff, der aber das Instrument des fiktiven Vorteilsverbrauchs und dessen Auswirkungen übersieht und die Rechtsfolgen des § 8b KStG zur Kompensation der vGA ausreichen lässt.

5

D. Verknüpfung der Besteuerungsebenen Im Fall einer verunglückten Organschaft, d.h. in dem Fall, in dem sowohl Organgesellschaft als auch Organträger vom Bestehen eines Organschaftsverhältnisses ausgegangen sind, nachträglich aber feststellen, dass eine oder mehrere Voraussetzungen der Organschaft fehlten, kommt es nicht zu einer Ergebniszurechnung nach § 14 S. 1 KStG. Wurde allerdings dennoch das Einkommen an den Organträger abgeführt, so liegt steuerrechtlich eine Gewinnverteilung bzw. Ergebnisverwendung vor, die den Gewinn nicht mindern darf, mithin ein Fall des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Auch die Rückabwicklung dieser Gewinnabführung vermag nicht die vGA rückwirkend zu beseitigen. Vielmehr liegt hierin lediglich eine verdeckte Einlage.345

D.

Verknüpfung der Besteuerungsebenen

D.

Wie bereits mehrfach ausgeführt sind grundsätzlich Körperschaft und Gesellschafter unterschiedliche Steuersubjekte und für beide ist das Vorliegen eine vGA ohne Präjudiz durch die steuerliche Behandlung auf Ebene des anderen Steuersubjektes zu klären. Faktisch besteht zwischen der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG und der vGA nach § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis eine Art materieller Korrespondenz. Zudem versucht die Rechtsprechung mit dem Kriterium der „Vorteilsgeneigtheit“ die Besteuerungsebenen materiell zu verknüpfen.346 Wie aufgezeigt ist eine solche Verknüpfung aber nicht zwangsläufig. Seit dem VZ 2007347 gelten nunmehr nach § 32a KStG eine sogenannte „formelle Korrespondenz“ und nach §§ 3 Nr. 40 lit d S. 2 und 8b Abs. 1 S. 2 KStG eine sogenannte „materielle Korrespondenz“, wobei letztere richtigerweise als Korrespondenz der Rechtsfolgen umschrieben werden sollte. Ziel dieser Gesetzgebung scheint es zu sein, die an sich unabhängigen Ebenen der Besteuerung des Gesellschafters und der Gesellschaft durch diese Kriterien zu verknüpfen. Dies ist jedoch von teilweise geringer Überzeugungskraft und stößt im Einzelfall gegebenenfalls an verfassungsrechtliche Grenzen. Da die „Korrespondenz der Rechtsfolgen“ und die Vorteilsgeneigtheit bereits ausführlich dargestellt wurden, beschränkt sich die nachfolgende Darstellung auf einen Überblick über die verbindenden Elemente beider Tatbestände.

I.

235

236

Korrespondenz der Veranlassungsprüfung

Der einzige Fall einer materiellen Korrespondenz der Besteuerung von Anteilseigner und Körperschaft ist in der Korrespondenz der Veranlassungsprüfung zu sehen.348 Im Regelfall ist bei Feststellung einer vGA auf Ebene der Körperschaft daher auch von einer vGA auf Ebene des Anteilseigners auszugehen. Diese Korrespondenz ergibt sich aus dem identischen Tatbestandsmerkmal der „Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis“ und ist nicht zwingend, da auf beiden Seiten unterschiedliche Finanzämter mit der Beurteilung des Sachverhalts befasst sein können und beide zu unterschiedlichen Schlüssen kommen können. Insbesondere der VIII. Senat es BFH hat in einem obiter dictum klargestellt, dass eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG nicht zwingend eine vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nach sich ziehen muss.349 345 346 347 348 349

234

Laudan in Ernst & Young VGA/VE Fach 4 Organschaft. Zum Kriterium der Vorteilsgeneigtheit vgl. bereits ausführlich oben § 2 Rz. 46 ff. Jahressteuergesetz 2007, in Kraft getreten am 19.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. Hierzu bereits oben § 3 Rz. 15. BFH Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954 dazu ausführlich Kohlhepp DB 2007, 1502.

205

237

5

5

§ 5 Rechtsfolgen der vGA und typische Anwendungsfälle Der vom BFH entschiedene Fall gab zwar zu diesen Ausführungen keinen Anlass, da eine vGA hier sowohl auf Ebene der Körperschaft als auch auf Ebene des Anteilseigners vorlag. Allerdings ist die ausdrückliche Positionierung des VIII. Senats hinsichtlich einer weitgehenden Unabhängigkeit der Tatbestände der §§ 8 Abs. 3 KStG und 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG voneinander zu begrüßen. > Beispiel: A ist zu 98 %, B zu 2 % Gesellschafter der X-GmbH. Der sowohl A als auch B nahestehende Geschäftsführer S schädigt die GmbH durch fingierte Rechnungen. Als dies bekannt wird, wird zunächst eine Forderung gegen S aktiviert, die aber wegen Vermögenslosigkeit des S wertberichtigt werden muss. In diesem Fall ist auf Ebene der GmbH gerade keine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG anzunehmen, weil die Zuwendung an S ihre Veranlassung nicht im Gesellschaftsverhältnis hatte, sondern in den Handlungsbefugnissen des Geschäftsführers.350

5

− Abwandlung: S erhält Waren der Gesellschaft zu Einkaufspreisen. Auf Ebene der Gesellschaft wird eine vGA festgestellt. Im Besteuerungsverfahren des A kann dieser aber nachweisen, dass er von der Bevorzugung des S nichts wusste. Daher wird im Veranlagungsverfahren des A eine Zurechnung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht vorgenommen. Im Veranlagungsverfahren des B stellt sich heraus, dass B seit langem mit S verstritten ist. Eine Zurechnung der vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu B unterbleibt daher. Da beide Veranlagungsverfahren bestandskräftig werden, liegt zwar für die Körperschaft eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG vor, nicht aber auf Ebene der Gesellschafter. ! Praxishinweis: In Grenzfällen ist es angebracht, gegebenenfalls auch nach rechtskräftiger Feststellung einer vGA auf Gesellschaftsebene gegen die Feststellung einer vGA auf Gesellschafterebene vorzugehen. Dies gilt dann, wenn die vGA auf Gesellschafterebene zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens führt und insbesondere dann, wenn das Finanzamt ohne eigene rechtliche Überlegungen aus dem Vorliegen einer vGA auf Gesellschaftsebene auf das Vorliegen einer vGA auf Ebene des Gesellschafters schließt.351

II. 238

Vorteilsgeneigtheit

Nach Rose soll auf Ebene der Körperschaft nur das vGA sein, was als Gewinnverteilung an den Gesellschafter in Betracht kommt.352 Nimmt man diesen Ansatz ernst, so würde zahlreiche Zuwendungen der Körperschaft an den Gesellschafter aber insbesondere an Dritte im Interesse des Gesellschafters aus dem Anwendungsbereich der vGA nach § 8 Abs. 3 KStG verschwinden. Der BFH verwendet das Kriterium der Vorteilsgeneigtheit dagegen äußerst sparsam und scheint damit lediglich – aus seiner Sicht – Fehlentwicklungen korrigieren zu wollen. Es wurde bereits aufgezeigt, dass dieses Instrument mit der Dogmatik der vGA nicht vereinbar ist. Ein Versuch, sich auf dieses Kriterium zu berufen, kann in der Praxis sinnvoll sein. Dies hängt jedoch maßgeblich von der jeweiligen Tatsachengrundlage ab.

350 Fall nach BFH Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 54/05, DB 2007, 1954. 351 Wäre die vGA eine Ermessensnorm müsste man von „Ermessenausfall“ sprechen, so könnte man von einem „Subsumtionsausfall“ sprechen. 352 Rose DB 2005, 2596, 2598.

206

5

D. Verknüpfung der Besteuerungsebenen

III.

§ 32a KStG – „formelle Korrespondenz“

§ 32a KStG, der trotz seiner systematisch problematischen Ansiedlung im KStG353 auch für die Änderung von Einkommensteuerbescheiden herangezogen werden kann354 ist eine rein verfahrensrechtliche Korrespondenzregelung. § 32a KStG soll eine Anpassung der bereits bestandskräftigen Besteuerung des Anteilseigners ermöglichen, wenn der Steuerbescheid der Gesellschaft aufgrund einer vGA geändert wird. § 32a KStG wird in der Praxis eine Reihe ernsthafter Auslegungsfragen nach sich ziehen. So ist noch nicht geklärt, was unter „Steuerbescheid“ der Körperschaft zu verstehen ist, ob darunter etwa auch Feststellungsbescheide bzw. Bescheide ausländischer Körperschaften fallen und ob die Norm auch eingreift, wenn eine Änderung wegen gegenläufiger Korrekturvorschriften nicht erfolgt. Neben diesen grundsätzlichen Fragen, sind auch die Fragen der Reichweite des jeweiligen Verwaltungsermessens im Rahmen des § 32a KStG offen.

IV.

239

5

§ 8b Abs. 1 S. 2 KStG und § 3 S. 1 Nr. 40 lit. d EStG – „Korrespondenz der Rechtsfolgen“

Die Neuregelung der Korrespondenz der Rechtsfolgen auf Ebene des Anteilseigners bezweckt, das Entstehen weißer Einkünfte zu verhindern. So sollen Sachverhalte, die auf Ebene der Körperschaft nicht der Besteuerung als Gewinn unterlegen haben, weil sie als Betriebsausgaben abziehbar waren, auf Ebene des Anteilseigners nicht durch das Halbeinkünfteverfahren oder die Steuerfreistellung privilegiert sein. Auch die Regelungen in § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG führen jedoch im eigentlichen Sinne nicht zu einer materiellrechtlichen Korrespondenz. Ob eine verdeckte Gewinnausschüttung bei dem Gesellschafter vorliegt bestimmt sich alleine nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Diese Norm enthält kein Korrespondenzkriterium und ist auch nicht im Zuge des JStG 2007 geändert worden. Die sogenannte materielle Korrespondenz ist in erheblichem Maße aus verfassungs- und europarechtlichen Gesichtspunkten zu kritisieren. Insbesondere ist – außer aus fiskalischer Sicht – nicht einsichtig, aus welchen Gründen die Besteuerung eines Steuersubjektes für die Festsetzung der Steuer eines anderen Steuersubjektes Bedeutung erlangen soll. Wenn diese Bedeutung über europäische Grenzen hinweg reicht, so stellt sich die Frage der Europarechtswidrigkeit einer solchen Norm.

353 Wilhelmy FR 2007, 470, 471 mwN. 354 Ausführlich Kohlhepp DStR 2007, 1502 ff.

207

240

6

§ 6 Checklisten

§ 6 Checklisten A. 1

A.

Kriterien bei Beherrschungsstellung

Prüfungsschritt

Inhalt der Prüfung

1

Vereinbarung vor Erbringung der Leistung = Nachzahlungsverbot (Vorsicht: Leistung ist die Leistung des GGF, nicht die Zahlung durch die Gesellschaft) ? Klare, eindeutige Vereinbarung, die bei Geldzahlungsverpflichtungen eine Ermittlung des zutreffenden Betrages durch bloßes Rechnen ermöglicht ? Tatsächliche Durchführung der Vereinbarung ? Zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung (Strittig) ? Auch bei Beherrschungsstellung: Liegt nach allgemeinen Kriterien eine vGA vor ?

2

6

3 4 5

B. 2

B.

Pensionszusage

Prüfungsschritt

Inhalt der Prüfung

Relevanz für nicht beherrschende GGF

1

Ist die Zusage zivilrechtlich wirksam? Wenn nein: Auflösung in der Handels- und Steuerbilanz. Erfüllung aller Voraussetzungen des § 6a EStG? Wenn nein: Auflösung in der Steuerbilanz. Wenn die Schritte 1 und 2 nicht zur Auflösung in der Bilanz führen sind die Voraussetzungen der vGA zu prüfen Vorherige Vereinbarung, die inhaltlich klar ist? Probezeit eingehalten? Regelung der Unverfallbarkeit Pensionseintrittsalter frühestens mit dem 60. Lebensjahr? Wurde die Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr berechnet? Wurde die Zusage vor Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt? Wurden die Fristen für Erdienbarkeit beachtet? Behrrschender GGF: 10Jahres-Frist, sonst 3 Jahre bei 12 Jahren Betriebzugehörigkeit Beschränkung der Nur-Pension auf Fälle der Barlohn-Umwandlung beachtet? Ist die Unverfallbarkeit der Höhe nach falsch geregelt und fand ein vorzeitiges Ausscheiden statt? Liegt Überversorgung vor? Besteht fiktive Überschuldung im Zeitpunkt der Zusageerteilung aufgrund der Zusage?

ja

2 3 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 3.9 3.10 3.11

208

ja

nein ja nein ja nein ja ja ja ja ja ja

6

E. Betrieb gewerblicher Art

C.

Geschäftsführervergütung

3 C.

Prüfungsschritt

Inhalt der Prüfung

Relevanz für nicht beherrschende GGF

1

Sind die Kriterien für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer erfüllt? Keine Überstundenvergütungen, SNF-Zuschläge ! Variable Gehaltsbestandteile maximal 25 % der Gesamtbezüge, maximal 50 % des Jahresüberschusses ? Prüfung der Pensionszusage Abgeltung nicht genommenen Urlaubs nach vertraglicher Vereinbarung ? Angemessenheit der Gesamtvergütung Alle Gehaltsbestandteile erfasst Höchstwerte aus Gehaltsuntersuchungen vergleichbarer Unternehmen; Abschläge wegen mehreren Geschäftsführern ? Überschreiten der Höchstwerte aus Gehaltsuntersuchungen vergleichbarer Unternehmen um mehr als 20 % Verbleibender Gewinn über 50 % des Jahresüberschusses vor Geschäftsführervergütungen bei ertragsstarken Unternehmen.

nein

2 3 4 5 6 6.1 6.2 6.3 6.4

D.

ja ja ja

6

Geschäftschancenlehre

Prüfungsschritt

Inhalt der Prüfung

1 2. 3. 3.1 3.2

Geschäftschance der Gesellschaft liegt vor Es wurde kein angemessenes Entgelt vom Gesellschafter entrichtet oder Es liegt ein zivilrechtliches Wettbewerbsverbot vor Ohne wirksame Befreiung und Ohne Zahlung eines angemessenen Entgelts

E.

ja ja

4 D.

Betrieb gewerblicher Art

5 E.

Prüfungsschritt

Inhalt der Prüfung

1 2 3

VGA wegen Verstoß gegen Kriterien für beherrschende Gesellschafter ? Verpachtung notwendigen Betriebsvermögens durch die JP an den BgA ? Unterschreiten der Eigenkapitalquote von 30 % (FinVerw) bzw. der in der Privatwirtschaft für ähnliche Unternehmen üblichen Quote ? Unterhalten eines Dauerverlustbetriebes ? Unzulässige Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art (Querverbund) ?

4 5

209

6

§ 6 Checklisten

G. 6

F.

Generelle vGA Prüfung

Prüfungsschritt

Inhalt der Prüfung

1

Ebene der Körperschaft Vorliegen vGA-Kriterien auf Ebene der Gesellschaft Änderbarkeit Steuerbescheid Bewertung vGA Entgegenstehende Materielle Fehler Mehrsteuer KSt und GewSt Kapitalertragsteuer Bemessungsgrundlage und Mehrsteuer USt Steuerstrafrechtliche Konsequenzen Konsequenzen für Gestaltung der künftigen Rechtsbeziehung Ebene des Gesellschafters Relevanter Veranlagungszeitraum Änderbarkeit Steuerbescheid (§ 32a KStG?) Tatbestandliche vGA auf Gesellschafterebene Bewertung vGA Steuerliche Auswirkung (bei Zuwendung an Dritte ggf. auch Schenkungsteuer) Sozialabgaben, Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer Fiktiver Vorteilsverbrauch (Aufwand oder Aktivierungsbetrag)

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8 1.9

6 2

2.1 2.2 2.3 2.4 2.4 2.5 2.6

210

Stichwortverzeichnis

A Abfindung – Nachzahlungsverbot 5 63 – Unverfallbarkeit 5 64 Abgeltung Urlaub 5 80 Abgeltungsteuer 5 29, 144, 152 Abschreibungen 2 8, 15; 5 35 Aktiengesellschaft 1 59 – Beherrschung 4 25 Änderung Neue Tatsachen 5 170 Anknüpfungspunkt 2 3 Anrechnungsverfahren 1 24 Anschaffungskosten auf die Beteiligung 5 149 Anschaffungskosten, überhöhte 2 15 – Abschreibung 2 8 – Aktivtausch 5 38 – Bilanzierung 2 8 – Bilanzierung 5 33 – Handelsrecht 5 34 – Steuerrecht 5 35 – Steuerstrafrecht 1 53 – Zufluss 5 37 Arbeitszeitkonten 5 81 Arm’s-length-principle 1 39 – § 1 AStG 1 43 – Art. 9 Abs. 1 OECD MA 4 85 – Materieller Fremdvergleich 4 87 – Veranlassungprinzip 4 86 – Verdoppelter Geschäftsleiter 4 88 Art. 9 Abs. 1 OECD MA 1 40 – Meistbegünstigung 1 46 – Sperrwirkung 1 46 – Verrechnungspreise 1 74 – Arm’s-length-principle 4 85 Aufteilungsverbot 2 33 Aufzeichnungspflichten 1 41 Ausländische Kapitalgesellschaft 5 142 – Betriebsstättenbesteuerung 1 67 – Gewinnabgrenzung 1 72 – Typenvergleich 1 71 Aussensteuerrecht – Arm’s-length-principle 1 43, 1 76

– Funktionsverlagerung 1 76, 44 – Konkurrenzverhältnis zur vGA 1 76

B Beherrschung 4 22 – Aktiengesellschaft 4 25 – Betrieb gewerblicher Art 4 25 – Checkliste 6 1 – Gleichgerichtete Interessen 4 22, 27 – Nahe stehende Personen 4 23 – Vermutung 4 41 Belastungsvergleich 1 27, 28, 32 Bestandskraft 5 174 Besteuerungswahlrecht 2 48; 4 63 Betrieb gewerblicher Art – Abgrenzung 5 108 – Ausschüttungsfiktion 5 105 – Beherrschung 4 25 – Checkliste 6 5 – Daseinsvorsorge 5 126 – Dauerverlustbetrieb 5 209 – Eigenkapitalquote 5 113 – Gewinnaufschlag 5 123 – Gewinnerzielungsabsicht 5 125 – Kapitalertragsteuer 5 208 – Liebhaberei 5 125 – Miet- und Pachtaufwand 5 109, 208 – Querverbund 5 130 – Verlustvorträge 5 130 – Verselbständigung 5 105 – Verträge 5 107 – Wesentliche Betriebsgrundlage 5 109 – Zivilrechtliche Wirksamkeit 4 38 Betriebsausgaben 5 94, 149 – nichtabziehbare 1 89 Betriebsstätte 1 33, 45, 47, 66 Beweisführung 4 15 – Vorteilsausgleich 4 16 Beweislast 4 5 – Gesellschafter 4 9 – Korrespondenz 5 159 – Mehrpersonenverhältnisse 4 12 – Nahe stehende Person 4 12 211

Stichwortverzeichnis – Sonstige Körperschaften 4 7 – Sphärenorientierung 4 20 Beweisrisikoverteilung, sphärenorientierte 4 20 Bewertung – Anteilseigner 5 189 – Betriebsvermögen 5 191 – Bruttokosten 5 5 – Gemeiner Wert 5 6 – Gewinnaufschlag 5 11 – Immaterielle Vorteile 5 195 – Nettomethode 5 15 – Privatvermögen 5 190 – Umsatzsteuer 5 8, 189 – Verhinderte Vermögensmehrung 5 6 – Vermögensminderung 5 4 – Zufluss bei drittem 5 194 Bilanzierung Anschaffungskosten 2 8; 5 33 Bilanzzusammenhang 5 3 Buchungsfehler 2 35

DDarlehen 2 7; 5 84, 211 – Hingabe 5 86 – Nebenleistung 2 58 – Stiftungen 5 99 – Verzicht 5 84 Dauerdefizitäre Tätigkeit 5 90 Dauerverlustbetrieb 5 116, 206 – Betrieb gewerblicher Art 5 123, 209 – Kapitalertragstuer 5 209 – Eigengesellschaften 5 117 – Gewinnaufschlag 5 121 – Organschaft 5 120 Deckungsverhältnis 5 185 Definition – § 20 Abs. 1 EStG 3 1, 3 – § 8 Abs. 3 KStG 2 2 – Kritik 2 2 – Nahe stehende Person 2 42; 4 79 – Steuerbescheid 5 169 – Strafrechtliche 1 56 – verkürzte 2 4 – vGA § 20 Abs. 1 1 15 – vGA § 8 Abs. 3 1 9 Destinatäre 5 96 Dokumentationspflichten 1 41; 5 136 212

Doppelbesteuerungsabkommen 1 33, 40, 46; 5 217 – Funktionsverlagerung 1 77 Dublin-Docks-Fall 2 47; 4 63

E Eigengesellschaft 5 104 – Dauerverluste 5 117 – Querverbund 5 128 Einkommensänderung 2 5 EK 02 2 13; 5 19 Ernsthaftigkeit 4 68 Ernstlichkeit 4 34 Erstausstattung 4 61 Europarecht 1 77; 5 157

F Fehlbuchung 2 35 Feiertagszuschläge 5 79 Feststellungslast Kapitalgesellschaft 4 6 Fiktionstheorie 3 2 – § 42 AO 1 79 – Aktivierung 5 150 Fiktiver Vorteilsverbrauch 5 94, 147 – Konzern 5 229 Freigiebige Zuwendung – Schenkung 5 187 – Spenden 2 45 Fremdvergleich 1 77 – Veranlassung 4 2 Fremdvergleich, erweiterter 4 60 – Üblichkeit 4 73 Fremdvergleich, formeller 4 21 – formeller Ausländische Kapitalgesellschaft 5 142 Fremdvergleich, hypothetischer 4 45 – Bandbreite 4 46 – Funktionsverlagerung 1 44, 77 – Geschäftsleiter 4 44 – Konkreter interner F. 4 55 Fremdvergleich, konkreter – Externer F. 4 56 – Gehaltsstrukturuntersuchung 4 59 – Interner F. 4 53 Fremdvergleich, materieller – Arm’s-length-principle 4 87 Funktionsverlagerung 1 76 – Bandbreitenbetrachtung 1 77 – Doppelbesteuerungsabkommen 1 77

Stichwortverzeichnis

G Gehaltsstrukturuntersuchung 4 59 Gemeinnützigkeit 5 32 Gemischte Veranlassung 5 18 Genossenschaften 5 100 – Rückvergütungen 5 100 Gesamtvergütung 5 69 – Halbteilungsgrundsatz 5 70 – Mehrere Geschäftsführer 5 71 – Mehrere Gesellschaften 5 71 Geschäftschance 2 26 Geschäftschancenlehre Checkliste 6 4 Geschäftsführervergütung Checkliste 6 3 Geschäftsleiter, ordentlicher und gewissenhafter 4 43 – Handelsrecht 1 92 – Hypothetischer Fremdvergleich 4 44 – Verdoppelung 4 49 Gesellschafterfremdfinanzierung 1 82; 4 83; 5 87, 140, 211 Gestaltungsmittel 1 4 – Inkongruente Gewinnausschüttung 1 20 Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung 1 41, 42; 5 136 Gewinnaufschlag 5 93 – Betrieb gewerblicher Art 5 123 – Dauerverlustbetriebe 5 121 Gewinnkorrektur 5 2 Gleichgerichtete Interessen 4 22, 27 Gleichheitsgrundsatz 5 156 GmbH & Co.KG 5 221 – Geschäftsführergehälter 5 226 – Gesonderte und einheitliche 5 225 – Sonderbetriebsvermögen 5 223 – Veräußerungsgewinn 5 223 Grundsatzkritik 1 11 Gründung 4 62 Gründungskosten 5 45

HHalbeinkünfteverfahren 1 25; 5 151 – Materielle Korrespondenz 5 152 Handelsrecht 1 92 Hinzurechnungsbesteuerung 5 218

I Indizien 4 84

Inkongruente Gewinnausschüttung 1 20 Internationales Steuerrecht 1 33 – Art. 9 Abs. 1 OECD MA 1 40; 5 136 – Arm’s-length-principle 1 39 – Dokumentationsverpflichtung 1 41 – Kostenübernahme 5 139 – Liechtenstein 1 35 – Österreich 1 34 – Schweiz 1 36 – USA 1 38 – Vereinigtes Königreich 1 37 – Verrechnungspreise 5 136

J Jahressteuergesetz 2007 1 26; 2 12; 5 144, 165

K Kapitalertragsteuer 5 27 Kfz-Nutzung 5 82 Klarheit 4 33, 72 Konzern 5 228 – Korrespondenz, formelle 5 183 – Korrespondenz, materielle 5 163 Körperschaftsteuererhöhung 5 19 – Zufluss 5 20 Körperschaftsteuerminderung 5 19 Korrespondenz, formelle 5 165, 239 – Ermessen 5 167 – Konzern 5 183 – Nahe stehende Person 5 181 – Steuerbescheid 5 169 Korrespondenz, materielle 5 152, 240 – Europarechtswidrigkeit 5 157 – Treaty-override 5 164 – Verfassungswidrigkeit 5 156

L Leistung 2 13 – Körperschaftsteuererhöhung 5 19 Leistungsfähigkeit 5 154 Liebhaberei 4 65; 5 90 – Betrieb gewerblicher Art 5 125 – Beweislast 4 5 – Halbeinkünfteverfahren 1 84 – Kapitalgesellschaft 1 84 – Sonstige Körperschaften 1 86 Limited 1 64; 5 143 Lohnsteuer 5 26 213

Stichwortverzeichnis

MMaßgeblichkeit 1 85; 5 35 Meistbegünstigung 5 137 Missbrauch 1 79 – Verdoppelter Geschäftsleiter 4 52 Mitveranlassung 4 66

NNachtzuschläge 5 79 Nachzahlungsverbot 4 29 – Abfindung 5 63 – Tatsächliche Durchführung 4 32 Nahe stehende Person 2 40 – Beherrschung 4 23 – Beweiswirkung 2 43 – Definition 2 42; 4 79 – Nachzahlungsverbot 4 78 – Vermutung 4 77 Nebenleistungen 2 55 Nettomethode 5 15 Nichtabziehbare Betriebsausgaben Veranlassung 3 21 Nicht-DBA-Fälle – Anteilseignerbesteuerung 5 215 – Kapitalertragstuer 5 215 Nicht-Gesellschafter 2 39 Nur-Pension 5 60 – Arm’s-length-principle 4 88 Nur-Tantieme 5 77

O Oder-Konto-Beschluss 4 34 Offene Ausschüttung 2 10; 3 13 Öffentliche Hand 5 103 Organbeschluss 3 13 Organschaft 5 231 – Halbeinkünfteverfahren 5 233 – verunglückte 5 234

P Partielle vga 5 18 Passivierung 5 39 – Teilbetrag 5 40 Pensionszusage 5 41, 46, 201 – Abfindung 5 61 – Anwartschaft 5 56 – Beherrschender Gesellschafter 5 49 – Checkliste 6 2 – Eintrittsalter 5 56 214

– Erdienbarkeit 5 57 – Ernsthaftigkeit 5 53 – Finanzierbarkeit 5 53 – Invaliditätszusage 5 60 – Nur-Pension 5 60 – Probezeit 5 52 – Rückdeckungsversicherung 5 54 – Überversorgung 5 59, 46 – Unverfallbarkeit 5 58, 64 – Verzicht 5 55, 204 – Wartezeit 5 51 Pkw-Nutzung 3 22; 5 82 – Bewertung 5 83 Prima-facie beweis 4 83 Prüfungskompetenz 5 176

Q Querverbund 5 127 – Eigengesellschaft 5 128

R Rechtsfolge – § 8 Abs. 3 KStG 5 2 – Anteilseigner 5 144 Repräsentationsaufwendung 4 67 Risikogeschäfte Vorteilsgeneigtheit 2 51 Rückdeckungsversicherung 4 75; 5 48, 54 – Vorteilsgeneigtheit 2 49 Rückforderung Zurechnung 2 23 Rückgewähr – Schadensersatz 2 18 – Verdeckte Einlage 2 19 – Werbungskosten 3 12 Rückstellung Passivierung 5 40 Rückvergütungen 5 102 Rückwirkungsverbot 4 29

S Schachtelprivilleg 5 184 Schadensersatz – Kompensation 2 21 – Verdeckte Einlage 2 19 – Vermögensminderung 2 16 – Zurechnung 2 22 Scheingeschäft 4 69 Schenkung 5 187 Schwestergesellschaften 5 136, 230 Selbstkontrahierungsverbot 4 38 SNF-Zuschläge 5 79

Stichwortverzeichnis

Sozialabgaben 5 31 Stammeinlage 1 58; 5 86 Stammkapital Betrieb gewerblicher Art 5 113 Steuerbescheid 5 169 Steuerfreie vGA 2 5, 11 – Jahressteuergesetz 2007 2 12 Steuerstrafrecht 1 48 – Definition vGA 1 56 – In dubio pro reo 1 55 – Steuerarten 1 49 – Steuerhinterziehung 1 52 – Überhöhte Anschaffungskosten 1 53 – Untreue 1 50, 51 – Vorsatz 1 55, 57 Stiftung 1 61; 5 95 – Empfänger 5 96 – Verhinderte Vermögensmehrung 5 98 – vGA-fähigkeit 5 95 – Vorrang nichtabzugsfähiger BA 5 97

T Tantieme 5 73, 200 – Bemessungsgrundlage 5 76 – Gewinntantieme 5 75 – Nur-Tantiemen 5 77 – Rechtsfolge 5 78 – Regelaufteilung 5 75 – Umsatztantieme 5 74 Tatsächliche Durchführung 4 35 – Ernsthaftigkeit 4 76 – fehlende 4 69 – Liquiditätsschwierigkeiten 4 71 Teilbetrag 5 40 Teileinkünfteverfahren 1 22, 29 Tiger Fall 3 26 Tochtergesellschaften Fiktiver Vorteilsverbrauch 5 147 Totale vGA 5 18 Treaty-override 5 164 Trennungsprinzip 5 154 Treu und Glauben Korrespondenz 3 23

UÜberstundenvergütung 5 79 Umqualifizierung 5 145 Umsatzsteuer 5 15, 21 – Bemessungsgrundlage 5 21

– Mindestbemessungsgrundlage 5 17 – Nettomethode 5 16, 22 – Nichtabziehbare Betriebsausgabe 5 17 Unglücksfall 2 35 Unternehmenssteuerreform 2008 1 29; 5 152 – Funktionsverlagerung 1 76 – Zinsschranke 1 83 Unterschiedsbetrag 2 5, 9 Unüblichkeit 4 73 – Kritik an Rspr 4 74 – Vertragsänderung 4 74 Urlaubsabgeltung 5 80

V Valutaverhältnis 5 185 Veranlassung 2 32; 3 14; 4 1 – Fremdvergleich 4 2 – Generelle 3 15 – Gleichgerichtete Interessen 3 17 – Individuelle 3 28 – Kenntnis 3 16 – Kontrollpflichten 3 16 – Mitveranlassung 3 18 – Tiger Fall 3 26 – Zufluss 3 25 – Zurechnung 3 27 Veranlassungsprinzip 2 33 – Fremdvergleich 4 51 Verbundene Unternehmen 5 227 Verdeckte Einlage Rückgewähr 2 19 Verdoppelter Geschäftsleiter 4 49 – Arm’s-length-principle 4 88 Vereine 5 132 – Gemeinnützigkeit 5 134 Verhinderte Vermögensmehrung 2 24 – Bewertung 5 6 – Geschäftschance 2 26 – Gewinnaufschlag 5 11 – Schadensersatz 2 30 – Stiftungen 5 98 Vermögensminderung 2 6 – Abgrenzung 2 7 – Anschaffungskosten 2 15 – Bewertung 5 5 – Schadensersatz 2 16 Veröffentlichungspflicht 1 4 215

Stichwortverzeichnis Verrechnungspreise 1 74; 5 136 Verwaltungsgrundsätzeverfahren 1 41 Verzicht – Darlehen 5 84 – Darlehensforderung 5 88 – Pension 5 55 – Pensionszusage 5 204 – Zinsen 5 86 Vorteilsausgleich 2 31; 4 16 – Rechtlicher Zusammenhang 4 18 Vorteilsgeneigtheit 2 46 – Anwendungsbereich 2 50 – Dauerverlustbetriebe 2 53 – Kritik 2 52

WWerbungskosten 5 149 Wettbewerbsverbot 2 26

Z Zinsen – Angemessene 5 89 – überhöhte 5 84 – Unangemessen niedrige 5 86 – Verzicht 5 86 Zinsschranke 1 83; 5 87, 140, 212

216

Zivilrechtliche Wirksamkeit 4 37 – Selbstkontrahierungsverbot 4 38 Zufluss 3 5 – Bei drittem 5 194 – Betriebsvermögen 5 160 – Betriebsvermögen 5 191 – Dritter 3 8 – Körperschaftsteuererhöhung 5 20 – Nahe stehende Person 3 8 – Privatvermögen 5 161 – Privatvermögen 5 190 – Vorteilsgeneigtheit 3 10 Zurechnung 2 36 – Kenntnis 3 36 – Mehrpersonenverhältnisse 3 33 – Nahe stehende Person 3 34 – Organstellung 2 37 – Schadensersatz 2 22, 37 – Veranlassung 3 27 Zurechnungsgrund 3 8 Zusammenfassung Betrieb gewerblicher Art 5 130 Zuschläge 5 79 Zweckrichtung 2 57